Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 776/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187  §1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 121 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 §1, art. 141 § 4, art 151, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. A.R. i A. R.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1202/15 w sprawie ze skargi K.A. R. i A. R.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od K. A. R. i A. R.-B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/15 oddalił skargę K. A. R. i A.R. – B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

S. R. na podstawie rachunku z dnia (...) listopada 2010 r. kupił na terenie Niemiec samochód BMW X6 za kwotę 66.873,95 EUR. W niemieckich dokumentach z dnia 23 listopada 2010 r. wystawionych w związku z planowanym wywozem pojazdu wskazano, że jest to 2-miejscowy samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium Polski najpóźniej w dniu 25 listopada 2010 r., kiedy tłumacz przysięgły poświadczył zgodność tłumaczenia z treścią przedłożonych dokumentów niemieckich. Pojazd został zarejestrowany w dniu 3 grudnia 2010 r. w Starostwie T. jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku (dalej: NUC) po dokonaniu weryfikacji w dostępnych systemach informatycznych stwierdził, że strona nie złożyła wymaganej przepisami deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) od przedmiotowego pojazdu i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

Na podstawie informacji z firmy BMW Group Polska organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*10, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących: 4 wraz z pasami bezpieczeństwa, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody. W toku postępowania organ wystąpił do Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim o przeprowadzenie oględzin pojazdu. Czynności nie zostały przeprowadzone, bowiem aktualny właściciel pojazdu nie zareagował na wezwania.

W dniu 22 grudnia 2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność ustalenia cech pojazdu w dacie przeprowadzenia badania technicznego. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r. NUC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 49.440,00 zł.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...)Dyrektor Izby Celnej w Gdyni po rozpatrzeniu odwołania K. A. R. i A. R.-B. - spadkobierczyń S. .R (dalej: skarżące) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 o nr VIN (...)w wysokości 49.440,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z kodu CN 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów u.p.a.

Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 4 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 4 miejscami kotwienia foteli oraz 4 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy, z 4 miejscami siedzącymi. W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's.

Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X6, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, DIC uznał za właściwe stanowisko organu I instancji, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Dalej organ podkreślił, że klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji transportowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił również, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej nie będzie miała znaczenia aktualna wersja wyposażenia pojazdu, lecz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zaś zasadnicze przeznaczenie może być tylko jedno, w przeciwieństwie do wersji wyposażenia, które może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu.

DIC podkreślił również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe nie były trwałe, bowiem pojazd został ponownie przystosowany do pełnienia zasadniczej funkcji: przewozu osób. Powyższe wynika z niekwestionowanego faktu jego ponownej rejestracji jako samochodu osobowego. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego w zakresie rodzaju pojazdu. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia pojazdu nie zmieniły jego konstrukcji i były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Nawet gdy producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i takie zabiegi znajdują nawet odzwierciedlenie w homologacji pojazdu, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu według kodu CN. W przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu musiałaby skutkować zmianą klasyfikacji towarowej. Istotą cech projektowych jest ich trwałość, a fakt przeprowadzenia różnego rodzaju czynności zmierzających do przystosowania pojazdu do potrzeb indywidualnych nie oznacza, że były one czynnościami ingerującymi w konstrukcję auta. Organ stanął na stanowisku, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ podatkowy ustalił, że w chwili obecnej pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy, tym samym okoliczność czasowego zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, tj. do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że pomimo, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu jednej czynności - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to akcyza z tego tytułu nie została zapłacona ani zadeklarowana czy określona w prawidłowej wysokości, zatem słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powstał następnie obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności - pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnośnie natomiast klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej Sąd I instancji wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W opinii Sądu I instancji w sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po opuszczeniu fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1G (osobowy - terenowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów (zwrócenia się do producenta pojazdu z zapytaniem o możliwą homologację ciężarową pojazdu bądź możliwość następczego uzyskania takiej homologacji) oraz przesłuchania J. K. nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa.

Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X6, typu kombi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*10, jako pojazd M1G czyli osobowy, terenowy, ilość miejsc siedzących 4, wraz z pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, bez przegrody. W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada bardzo bogate wyposażenie. W pojeździe montowana jest tylna kanapa z możliwością składania i dzielenia oparcia, podłokietniki zarówno z przodu jak i z tyłu, mechanizmy elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje również montowane zarówno w przedniej jak i tylnej części, jak również automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, pozwalająca regulować temperaturę niezależnie w przedniej oraz tylnej części samochodu. Dodatkowo w pojeździe instalowane są różnego typu systemy wspomagające prowadzenie pojazdu przez kierowcę, co znacząco zwiększa komfort podróżującym nim osobom.

W ocenie Sądu trafnie wskazywały organy, że wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Z wyceny wynika również, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Podsumowując, Sąd I instancji uznał, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

Nie budzi wątpliwości Sądu także określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Zdaniem Sądu I instancji słusznie przyjęły organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności, za nietrafny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i zwrócenia się do producenta pojazdu z zapytaniem o możliwą homologację ciężarową pojazdu. W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia tych dowodów dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że stanowisku strony skarżącej wskazującemu na trwałość dokonanych modyfikacji w pojeździe przeczy fakt zarejestrowania pojazdu przez nowego właściciela jako pojazdu osobowego. W konsekwencji w opinii Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 191 O. p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Stronę, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się Strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez Stronę.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. w zw z art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji w której decyzja Dyrektora lzby Celnej została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 k.p.a., poprzez pominięcie przez organ ustalonych w toku postępowania okoliczności wskazujących, że zakupiony przez poprzednika skarżących pojazd jest pojazdem ciężarowym, wykazującym cechy uprawniające do sklasyfikowania pod numerem CN 8704 zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej; jak również zaniechania przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, że zakupiony przez poprzednika skarżących pojazd, w dacie rejestracji, nie posiadał cech pojazdu osobowego uzasadniających jego klasyfikację pod numerem CN8703,

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym oparciu orzeczenia na okolicznościach faktycznych, których Sąd nie był w stanie stwierdzić nie posiadając kompletnych akt sprawy, tj. protokołu oględzin pojazdu oraz informacji na temat zakresu zmian dokonanych przez nowego właściciela względem stanu, w jakim pojazd znajdował się w dacie jego zakupu od skarżących oraz związanego z tym zarzutu błędnego sporządzenia uzasadnienia wyroku poprzez założenie, że z faktu, że obecnie pojazd zarejestrowany jest jako osobowy wynika, że jego obecny właściciel "łatwo" usunął modyfikacje dokonane przez skarżące, gdy w rzeczywistości możliwa jest sytuacja, gdzie przywrócenie osobowej funkcji pojazdu było "trudne" wymagało zaangażowania bardzo wysokich środków,

4. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie diagnosty na okoliczność zakresu dokonanych modyfikacji, związanych z tym kosztów, trwałego charakteru tych modyfikacji oraz wynikającej z powyższego utraty przez pojazd swojej pierwotnej funkcji pojazdu - głównie - do przewozu osób (wobec całkowitej utraty możliwości przewożenia osób),

5. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku polegający na przyjęciu, iż zakupiony przez poprzednika skarżących pojazd wykazywał - w dacie rejestracji - cechy pojazdu osobowego, gdy w rzeczywistości zakupiony pojazd został wcześniej całkowicie i w sposób trwały pozbawiony cech pojazdu osobowego,

6. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku polegający na przyjęciu, iż wyposażenie pojazdu zakupionego przez poprzednika skarżących pozwalało mu na pełnienie wyłącznie dodatkowej funkcji transportowej, w sytuacji, gdy wskutek przeprowadzonych trwałych modyfikacji pojazd mógł pełnić wyłącznie funkcję transportową.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, iż zakupiony przez poprzednika skarżących pojazd, pomimo dokonanych w nim trwałych modyfikacji wskazujących na przeznaczenie pojazdu jako ciężarowego, jest pojazdem osobowym, w sytuacji, gdy w dacie wprowadzenie pojazdu na teren Polski był on trwale pozbawiony funkcji wskazujących na jego pierwotne przeznaczenie — tj. zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku i zasądzenie kosztów postępowania.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjnej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu BMW X6. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód BMW X6 należy zaliczyć do kodu CN 8704.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że ewentualne przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tej kwestii zasadnicze znaczenie mają dwa dokumenty. Pierwszy to informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 4 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 4 miejscami kotwienia foteli oraz 4 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Drugi to informacja uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Cepik z której wynika, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy, z 4 miejscami siedzącymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W tym przypadku te elementy to przed wszystkim 4 miejsca siedzące świadczące o tym, że pojazd był i jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nawet gdyby uznać, że zmiany te potwierdzają, iż samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie mają ponadto znaczenia - w tym konkretnym przypadku - nakłady poniesione przez stronę na dokonanie stosownych przeróbek w pojeździe oraz związany z nimi stopień trudności ich dokonania.

Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wynikające z ww. dokumentów wskazują, że samochód BMW X6 w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również odwracalność dokonanych w pojeździe zmian, a przed wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia) wskazują, że był on pojazdem osobowym według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim czasowych (nietrwałych) przeróbek.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 1 skargi kasacyjnej wskazć należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Ponadto przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. przesłuchane diagnosty) lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów (np. oględziny) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, czy wpis w dowodzie rejestracyjnym, świadczące o tym, że dany pojazd należy zaliczyć do danej kategorii pojazdów w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Decydujące znaczenie ma bowiem klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega tego, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a konkretnie na podstawie informacji przedstawiciela producenta pojazdu oraz informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Cepik, z których to dokumentów ponad wszelką wątpliwość wynikało, że pojazd w przeszłości oraz aktualnie wyposażony był w 4 miejsca siedzące, w sposób dostateczny ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu nawet niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Niezasadne okazały się zarzuty ujęte w punkcie 2 i 4 skargi kasacyjnej. Niezasadność ta wiąże się natomiast z tym, że w sprawie tej nie miały w ogóle zastosowania przepisy K.p.a.

Niezasadny jest również zarzut ujęty w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 144 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok wydano na postawie akt sprawy przekazanych przez organ podatkowy. Z treści zarzutu wynika natomiast, że autor skargi kasacyjnej wskazując na orzekanie przez Sąd I instancji na podstawie niekompletnych akt, kwestionował w istocie zaniechanie organu podatkowego w zakresie ustalania stanu faktycznego. Zarzut taki nie wiąże się jednak z problemem orzekania na podstawie niekompletnych akt, lecz z problemem kompleksowego (niekompleksowego) przeprowadzenia postępowania dowodowego. W tym miejscu należy jednak wskazać, że wadliwie przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania dowodowego i akceptacji takiego stanu rzeczy przez sąd pierwszoinstancyjny nie można zwalczać skutecznie zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Z kolei wadliwość uzasadnienia wyroku ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym orzeczeniu WSA w Gdańsku wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego, tj. art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.

Niezasadne okazały się również zarzuty ujęte w punkcie 5 i 6 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 4 p.p.s.a., nie wskazał w tych przypadkach podstaw kasacyjnych, czyli przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżących kasacyjnie solidarnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 4800 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA.