Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 361/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 października 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "op"), mocą której organ ten:

1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 6 kwietnia 2009 r. określającą stronie za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 413.658 zł;

2) określił za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 252.892 zł;

3) umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - dalej w skrócie "uptu").

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. (tzw. kontrola doraźna zwrotu podatku) i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał 6 kwietnia 2009 r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 413.658 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce (tzw. kontrola kompleksowa) stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. Wskutek wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku VAT za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. oraz kolejne miesiące 2008 r.; a także ujawnione zostały dalsze nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2008 r.

Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 13 lutego 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 336/14, uchylił decyzję organu II instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowa wykładnia zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż organy nie dokonały wystarczającej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w w/w przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 26 stycznia 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania.

Kolejną decyzją z 11 grudnia 2017 r. Naczelnik OUS uchylił swoją decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.569 zł, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 757 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wskutek wydanych przez Dyrektora UKS w Opolu Spółce A decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz wyniku kontroli za marzec, kwiecień i maj 2008 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, które miały wpływ na wydanie przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazał, że nowe dowody zostały zgromadzone w trakcie tzw. kontroli kompleksowej przeprowadzonej w Spółce A przez organ kontroli, jak również w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki. Organ przedstawił też uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. dotyczących sprzedaży usług poza terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), wskazując, że brak jest przesłanek do zmiany stanowiska w powyższym zakresie, bowiem stwierdzone przez Dyrektora UKS w Opolu nowe okoliczności nie obejmują transakcji dokonywanych w ramach WNT, jak również sprzedaży usług poza terytorium kraju. Podobnie w zakresie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ I instancji nie stwierdził przesłanek do wznowienia postępowania.

Następnie organ I instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2008 r.

1) W stosunku do importu usług stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez D GmbH: a) nr [...] z 07.03.2008 r. (faktura wewnętrzna nr [...] na wartość netto 53.068,50 zł, VAT 11.675,07 zł), b) nr [...] z 27.03.2008 r. (faktura wewnętrzna nr [...] na wartość netto 53.019 zł, VAT 11.664,18 zł) - nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ww. faktury wystawiono tytułem zaliczki na poczet rozrachunków za pomoc w zakresie zbytu, zgodnie z istniejącą umową współpracy. Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami, a zatem, że podatek naliczony w łącznej wysokości 23.339,25 zł nie podlega odliczeniu.

Ponadto, badając dokonywane przez stronę transakcje importu usług, organ I instancji stwierdził we wznowionym postępowaniu, że w decyzji ostatecznej błędnie rozliczono kwotę podatku wynikającą z trzech faktur, wystawionych przez E, tj. w wysokości 6.155,27 zł, zamiast 17.821,33 zł, w związku z czym podatek należny, jaki naliczony winien być zwiększony o 11.666,06 zł, co jest jednak neutralne podatkowo i nie ma znaczenia dla końcowego rozliczenia.

2) Odnośnie transakcji obrotu maszynami wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego zastosowania stawki 0% w stosunku do obrotu maszyną [...]. Podstawą tych ustaleń było stwierdzenie, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji na rzecz określonego odbiorcy z państwa UE, w związku z czym, zdaniem organu, zastosowanie znalazł art. 42 ust. 12 uptu. Uznając, że ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej spełniały warunek nowych, istotnych okoliczności faktycznych, nieznanych w dniu wydania decyzji pierwotnej, organ I instancji zwiększył wykazany przez Spółkę w kwietniu 2008 r. podatek należny o kwotę 92.665 zł.

3) W kwestii sprzedaży i zakupu usług niematerialnych, przyjmując za własne ustalenia organu kontroli, Naczelnik OUS w Opolu uznał za fikcyjną fakturę sprzedaży nr [...] z 3.04.2008 r. wystawioną przez Spółkę B na rzecz spółki F z tytułu świadczenia usług w zakresie IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego - na kwotę netto 3.440 zł, podatek VAT 756,80 zł. Uznając, że ustalenia te stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, organ na podstawie art. 108 ust 1 uptu określił stronie podatek do zapłaty w kwocie 757 zł, jednocześnie zmniejszając o tą wartość wykazany przez Spółkę B w kwietniu 2008 r. podatek należny.

Po stronie podatku naliczonego, uwzględniając ustalenia organu kontroli, organ l instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia kwoty 3.828 zł, wykazanej na fakturach wystawionych przez: G Sp. z o.o. (f-ra nr [...] z 01.04.2008 r.) i Kancelarię Prawniczą H (f-ry nr [...] z 15.04.2008 r. i nr [...] z 25.04.2008 r.), co było konsekwencją stwierdzenia, że czynności opisane na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

4) W dalszej kolejności Naczelnik OUS zawarł w decyzji wyjaśnienia dotyczące końcowego wyliczenia podatku VAT za kwiecień 2008 r. Wskazał, że w związku ze wznowieniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i wydaniem za ten miesiąc decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która według decyzji z 6 kwietnia 2009 r. wynosiła 402.510 zł, natomiast według decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. wydanej po wznowieniu postępowania wyniosła 47.454 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 maja 2019 r. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 120.585 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ I instancji spełniają kryteria, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy poszczególnych zdarzeń, determinujących rozliczenie podatku za kwiecień 2008 r. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji z 6 kwietnia 2009 r., tj. do sprzedaży usług poza terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług - stwierdzając, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej.

Odnosząc się następnie do kwestii rzutujących na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektor Izby, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego uznał, że organ I instancji wskutek wznowionego postępowania bezzasadnie zmienił, w stosunku do własnej decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r., ustalenia w zakresie: importu usług od D GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez E, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz F, zakupu usług niematerialnych od G Sp. z o.o. oraz Kancelarii Prawniczej H - bowiem w tym zakresie brak było przesłanek wznowieniowych. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op możliwe jest wyłącznie w przypadku zajścia takich okoliczności, których nie można było stwierdzić podczas zwykłego postępowania wymiarowego, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu. Według organu II instancji warunek ten nie został spełniony wobec opisanych wyżej elementów stanu faktycznego, gdyż dowody źródłowe, stanowiące podstawę owych ustaleń, znajdowały się w dyspozycji organu podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zatem wówczas mogły i powinny zostać zweryfikowane. Odmienne stanowisko organ zajął natomiast w odniesieniu do kwestii kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca, stwierdzając, że w tym elemencie spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem zmiana kwoty nadwyżki z przeniesienia wynika z okoliczności istniejących na dzień wydania pierwotnej decyzji ostatecznej, które mają istotne znaczenie dla sprawy i nie były znane organowi, bowiem zostały ujawnione dopiero po wznowieniu postępowania i wydaniu decyzji za marzec 2008 r. Przy czym, jak wyjaśnił organ, w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 26 marca 2019 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za marzec 2008 r. i określił za ten okres m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 78.652 zł. Tym samym przyjęta do rozliczenia w decyzji organu I instancji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (marzec 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego, w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za marzec 2008 r., co powoduje, że w sprawie niniejszej należało przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za marzec 2008 r. w wysokości 78.652 zł.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby z 27 maja 2019 r. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 331/19, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby, że w odniesieniu wskazanych przez organ I instancji, jako uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej, zdarzeń faktycznych, tj: importu usług od D GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez E, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz F, zakupu usług niematerialnych od G Sp. z o.o. oraz Kancelarii Prawniczej H – brak było podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 op, wobec czego w tym zakresie zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ I instancji do stwierdzenia takich okoliczności, które wskazywane były jako przesłanka wznowieniowa. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów i dokonania na ich podstawie prawidłowych ustaleń w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli mogły być przeprowadzone przez organ, nie mogło być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż prowadziłoby to do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej i naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Sąd podzielił również - co do zasady - stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności, związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty, jak i marzec 2008 r., stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, stanowią przesłankę do wznowienia sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zdaniem Sądu, korekta wartości nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (marca 2008 r.), będąca konsekwencją uwzględnienia wartości nadwyżki za luty 2008 r. określonej decyzją Dyrektora UKS z 5 czerwca 2013 r. stanowi okoliczność, która nie była znana Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i nie mogła zostać ustalona na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję z 6 kwietnia 2009 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r. i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r., co z kolei spowodowało wznowienie postępowania za kolejne miesiące rozliczeniowe, w tym za marzec 2008 r. a w konsekwencji także za kwiecień 2008 r. Niemniej jednak - jak stwierdził Sąd - z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 marca 2019 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19, zaskarżoną decyzję (za kwiecień 2008 r.) należało uchylić. Sąd zauważył, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ II instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Powyższy wyrok, wobec niezaskarżenia go skargą kasacyjną przez żadną ze stron, stał się prawomocny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z 8 października 2020 r., którą uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. decyzje Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. - i orzekając co do istoty - określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 252.892 zł, a także umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynikało z akt sprawy, o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poinformowani zostali pismami Dyrektora UKS w Opolu zarówno pełnomocnik Spółki A, jak i sama Spółka, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby odniósł się wpierw do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. i stwierdził, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby szczegółowo omówił i odniósł się do poszczególnych elementów faktycznych, które według organu I instancji stanowiły podstawę wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej, mianowicie: importu usług od D GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez E, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz F, zakupu usług niematerialnych od G Sp. z o.o. oraz Kancelarii Prawniczej H. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zwykłym, z nowymi okolicznościami lub dowodami, ujawnionymi w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przy prawidłowo prowadzonym pierwotnie postępowaniu organ podatkowy I instancji mógł ujawnić wszystkie stwierdzone podczas postępowania wznowieniowego nieprawidłowości, albowiem dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży za kwiecień 2008 r. oraz dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT. Brak jest zatem podstaw, aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Z tego względu decyzja organu I instancji podlegała w tym zakresie uchyleniu.

Analizując następnie kwestię rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (marca 2008 r.) Dyrektor Izby stwierdził, że w tym zakresie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2008 r. organ podatkowy I instancji określił kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącą 371.725 zł. W wyniku wznowienia postępowania za marzec 2008 r. i wydania przez organ I instancji decyzji z 11 grudnia 2017 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia została określona na poziomie 47.454 zł, jednak wskutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby decyzją z 26 marca 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 78.652 zł. W następstwie uchylenia tej ostatniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 331/19 i w związku z koniecznością ponownego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z 8 października 2020 r., którą uchylił decyzję organu I instancji i określił za marzec 2008 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 210.959 zł. Tym samym przyjęta do rozliczenia w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (marzec 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wskutek określenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za marzec 2008 r., wobec czego w sprawie należało przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za marzec 2008 r. w wysokości 210.959 zł.

Organ II instancji podkreślił przy tym, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za marzec 2008 r., stwierdzone w decyzjach Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. i Dyrektora Izby z 26 marca 2019 r., istniały w dacie wydania przez organ I instancji decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r., tj. 6 kwietnia 2009 r. Pomimo bowiem, iż rozstrzygnięcia te zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej, to ich istotą było stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w marcu 2008 r. Co przy tym istotne, Naczelnik OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero po postępowaniu kontrolnym i decyzji Dyrektora UKS w Opolu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., w konsekwencji czego organ podatkowy wznowił postępowanie w tym podatku za marzec 2008 r. Niewątpliwie (z uwagi na występowanie w poprzednich okresach rozliczeniowych kwot nadwyżki do przeniesienia) okoliczności stwierdzone w postępowaniach za marzec 2008 r. i okresy wcześniejsze miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za kwiecień 2008 r. Wznowienie postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy było więc możliwe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo organ zaznaczył, że w wiążącym wyroku z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 331/19 WSA w Opolu podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zasadności wznowienia postępowania podatkowego w zakresie zmiany w rozliczeniu kwoty nadwyżki z przeniesienia za miesiąc marzec 2008 r., uznając, iż spełniona została przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 op.

Końcowo organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2008 r., w wyniku którego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 252.892 zł. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 op, poprzez wadliwe przyjęcie, że przesłanką do wznowienia postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku VAT za kwiecień 2008 r. jest stwierdzenie w ramach postępowania podatkowego (także błędnie wznowionego) za marzec 2008 r. okoliczności, które miały wpływ na ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor IAS dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ppsa").

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. decyzje Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu postępowania decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r.; i orzekając co do istoty, określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 252.892 zł; a także umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Przystępując do oceny legalności tego aktu należy mieć na względzie, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 331/19, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z 27 maja 2019 r.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 ppsa oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji obecnie ogranicza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Rozpatrując zatem w tym zakresie wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 5 op, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Argumentacja podniesiona w skardze skupia się bowiem wyłącznie na kwestii, która została już przesądzona przez Sąd poprzednio orzekający.

Treść zarzutów skargi, a co za tym idzie również przedmiot sporu sprowadza się w głównej mierze do tego, czy w świetle przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 op organ był uprawniony do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika OUS z 6 kwietnia 2009 r., spowodowanej uwzględnieniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (marca 2008 r.) w wysokości określonej decyzją Dyrektora Izby z 8 października 2020 r. nr [...], w której to decyzji dokonano rozliczenia podatku za marzec 2008 r. z uwzględnieniem nadwyżki z przeniesienia z miesiąca lutego 2008 r. w wysokości określonej prawomocną decyzją Dyrektora w UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r., czyli w kwocie 636.313 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę i przyjętej w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. kwoty 827.864 zł. Z uwagi na kaskadowy charakter konstrukcji podatku od towarów i usług, okoliczność powyższa spowodowała, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przyjął w rozliczeniu podatku za kwiecień 2008 r. wartość nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z marca 2008 r. wynoszącą 210.959 zł, w miejsce przyjętej w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. kwoty 371.725 zł.

W skardze pełnomocnik Spółki podnosi, że nie zostały w tym zakresie kumulatywnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, albowiem dowody, które organ przyjął za podstawę wznowienia, nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Pełnomocnik zarzuca, że skoro - co bezsporne - wszystkie dowody i okoliczności powstały po dniu 4 grudnia 2008 r., czyli po dacie wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń Spółki za marzec 2008 r. - to wznowienie postępowania na podstawie dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji nie tylko powinno skutkować bezwzględnie jej uchyleniem, lecz stanowi również rażące naruszenie prawa, które może prowadzić do stwierdzenie nieważności decyzji.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skargi należy w tym miejscu przypomnieć stanowisko tut. Sądu, zajęte uprzednio w niniejszej sprawie na wcześniejszym etapie jej rozpoznania prawomocnym wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Zatem instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Na tym tle Sąd wywiódł, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op - jako nowych okoliczności faktycznych" (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10).

Przechodząc do meritum sprawy skład poprzednio wyrokujący przesądził, że wobec zdarzeń faktycznych, przyjętych przez organ I instancji za podstawę zmiany decyzji ostatecznej, a to: importu usług od D GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez E, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz F, zakupu usług niematerialnych od G Sp. z o.o. oraz Kancelarii Prawniczej H - nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 5 op, wobec czego w tym zakresie zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ I instancji do stwierdzenia takich okoliczności, które wskazywane były jako przesłanka wznowieniowa. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów i dokonania na ich podstawie prawidłowych ustaleń w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli mogły być przeprowadzone przez organ, nie mogło być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż prowadziłoby to do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej i naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Sąd poprzednio wyrokujący zgodził się również - co do zasady - ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odmienne rozliczenie wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, w wyniku uwzględnienia rozstrzygnięć wydanych stronie już po dacie wydania decyzji ostatecznej - spełnia przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Przedstawiając chronologię zdarzeń Sąd wskazał, że w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. za marzec 2008 r. w wysokości 371.725 zł (w którym uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. z deklaracji za VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł). Następnie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r. Prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi (wyrokiem WSA w Opolu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 oraz wyrokiem NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1288/14, oddalającym skargę kasacyjną) a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. W wyniku wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i wydania przez organ I instancji decyzji z 11 grudnia 2017 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została określona w kwocie 47.454 zł, jednak wskutek kontroli instancyjnej kwota ta uległa zmianie, gdyż decyzją z 26 marca 2019 r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję organu I instancji za marzec 2008 r. i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 78.652 zł.

W tym stanie rzeczy Sąd poprzednio wyrokujący stwierdził, że powyższe okoliczności nie były znane Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r. i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r., co z kolei spowodowało wznowienie postępowania za kolejne miesiące rozliczeniowe, w tym za marzec 2008 r. (co zostało opisane i uzasadnione w decyzji organu z dnia 26 marca 2019 r. dotyczącej miesiąca marca 2008 r.), a w konsekwencji także za kwiecień 2008 r. Sąd powołując się na poglądy orzecznictwa (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), wywiódł, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie znaną organowi w dniu 6 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafną Sąd uznał więc argumentację organu, że okoliczności, które doprowadziły do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. wynikające z decyzji organu za marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za kwiecień 2008 r., i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Spełniona bowiem została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.

Niemniej jednak, mając na względzie fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 marca 2019 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19, Sąd poprzednio orzekający stwierdził, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji (za kwiecień 2008 r.). Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ II instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego za marzec 2008 r.

Taką oceną prawną Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany. W takim więc zakresie uprawnione jest też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznające, że istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op wobec kwestii wysokości nadwyżki za poprzedni miesiąc. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wiążącym wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 Sąd zaakceptował stanowisko organu, że wobec tego elementu spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 op nie mógł odnieść skutku w niniejszej sprawie, albowiem - jak wykazano powyżej - sporna kwestia wpływu wydania decyzji za luty 2008 r. na rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym objęty niniejszym postępowaniem miesiąc kwiecień 2008 r. w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, została już w sprawie przesądzona. Strona mogła powyższy wyrok zaskarżyć, jednak tego nie uczyniła, w związku z czym stał się on prawomocny, a co się z tym wiąże - z mocy art. 153 ppsa Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną, iż decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 6 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że z uwagi na datę wydania dokumentów, na których oparł się organ (tj. decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r. dotycząca rozliczenia podatku VAT za luty 2008 r., jak i późniejsze, wydane po wznowieniu postępowania, decyzje za kolejne miesiące 2008 r., uwzględniające następstwa w/w decyzji Dyrektora UKS), które bezsprzecznie powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej (6 kwietnia 2009 r.) - organ bezpodstawnie wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Stanowisku temu stoi bowiem na przeszkodzie poprzednio wydany w sprawie, prawomocny wyrok tut. Sądu, w którym wyrażono wiążącą i przeciwną stanowisku skarżącej ocenę prawną. Ponownie podkreślić należy, że z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mogła ją poddać weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 ppsa.

Trzeba zatem wskazać - co jednoznacznie wynika z omawianego wyroku z 21 października 2019 r., I SA/Op 331/19 - że określenie wysokości nadwyżki podatku VAT za luty 2008 r. w drodze decyzji przez Dyrektora UKS w Opolu stanowiło okoliczność mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy za marzec i kolejne miesiące 2008 r. W wyniku bowiem wznowienia postępowania za marzec 2008 r., prowadzącego do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. wydanej za ten miesiąc, pojawiła się nowa istotna okoliczność faktyczna w postaci zmiany kwoty nadwyżki, nieznana organowi przed datą wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. Ponadto, wbrew argumentacji podniesionej w skardze, nie ulega wątpliwości, że okoliczności mające wpływ na rozliczenie podatkowe za luty, jak i marzec 2008 r. istniały w dacie wydania przez Naczelnika OUS decyzji za kwiecień 2008 r. (06.04.2008 r.). Jak bowiem trafnie stwierdził organ, decyzja ostateczna tego organu z 4 grudnia 2008 r. stanowiła jedynie potwierdzenie stanu faktycznego zaistniałego w marcu 2008 r.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby wydając decyzję z 8 października 2020 r., stanowiącą przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej, zobowiązany był do przyjęcia w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu w wysokości wynikającej z wydanej po wznowieniu decyzji, określającej za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak bowiem przesądzono w wyroku I SA/Op 331/19, w tym elemencie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu II instancji w stosunku do pozostałych, niekwestionowanych obecnie przez skarżącą, zdarzeń faktycznych, wobec których stwierdzono brak podstaw do wznowienia postępowania.

Natomiast specyfika sprawy niniejszej charakteryzuje się tym, że na etapie poprzednio prowadzonego postępowania sądowego zdezaktualizowała się wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z marca 2008 r., albowiem prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Co przy tym szczególnie istotne, wyłącznie ta okoliczność stanowiła przyczynę uchylenia, na mocy omawianego wyroku tut. Sądu z 21 października 2019 r. I SA/Op 331/19, poprzednio zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby z 27 maja 2019 r., w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że tylko w takim zakresie Sąd poprzednio wyrokujący uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, zobowiązując go do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2008 r.).

W rezultacie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ właściwie zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 21 października 2019 r., I SA/Op 331/19. Lektura zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że Dyrektor Izby, uwzględniając wskazania zawarte w w/w wyroku, skorygował wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z marca 2008 r., uwzględniając jej aktualną wartość, określoną w ostatecznej decyzji tego organu z 8 października 2020 r. nr [...], w wysokości 210.959 zł. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że w/w decyzja Dyrektora Izby z 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec 2008 r., również została poddana kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 349/20 oddalił skargę Spółki wniesioną na tą decyzję. Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej w wyroku z 21 października 2019 r. I SA/Op 331/19 oceny prawnej i w pełni zrealizował wskazane w tym orzeczeniu wytyczne co do dalszego postępowania.

Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 op.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu o braku przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskutek wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 26 września 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zastosowaniu tego przepisu oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, zostali poinformowani pismami Dyrektora UKS w Opolu, doręczonymi odpowiednio: 01.10.2013 r. i 30.09.2013 r., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto postanowieniami Prokuratury Okręgowej w [...] z 29 stycznia 2014r. o sygn. akt [...] i z 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt [...] połączono przedmiotowe dochodzenie ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe toczących się również w związku z działalnością Spółki. Jednocześnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 18 grudnia 2014 r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych. Zatem bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie uległ skutecznemu zawieszeniu.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.