Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 395/13 w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września sygn. akt I SA/Łd 395/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 – 2009 ustalono, że w 2009 roku prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez portal internetowy A. odzieży oraz galanterii. Ustalono, że złożyła ona oświadczenie o opodatkowaniu przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zadeklarowała przychód w wysokości 168.957,91 zł i należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 2.704 zł. Ustalono również, że działalność skarżąca podjęła w 2007 roku i w sprzedaży korzystała z kilku kont użytkowników na portalu A. Skarżąca podczas postępowania kontrolnego utrzymywała, że za pośrednictwem portalu w znacznej części wyprzedawała przedmioty prywatne swoje oraz grzecznościowo należące do członków jej rodziny, nie zaś nabywane w ramach działalności gospodarczej w celach handlowych oraz, że obroty na jednym z trzech posiadanych przez nią rachunków bankowych są właśnie wpływami ze sprzedaży tych właśnie przedmiotów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 4.478 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją naczelnika urzędu skarbowego i w złożonym odwołaniu zakwestionowała ustalenia faktyczne ległe u podstaw określenia jej zobowiązania podatkowego.

W decyzji z 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną doń decyzję w części określającej w zerowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i utrzymał w mocy decyzję w części określającej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W całości podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż skarżąca dokonując sprzedaży prowadziła działalność gospodarczą. Stwierdził jednocześnie, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i dlatego nie zachodziła potrzeba jej szacowania. Uchylenie decyzji w części wyjaśniono brakiem podstaw prawnych do określania zerowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów.

WSA uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdził, że z prawidłowych i należycie uzasadnionych ustaleń rozstrzygnięć organów podatkowych wynikały przesłanki uznania sprzedaży dokonywanej przez skarżącą za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu odzieżą i galanterią. Była to działalność zarobkowa w dziedzinie handlu, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.

O ciągłym charakterze działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku i ilość sprzedanych sztuk towarów, oraz fakt, że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w miesiącu.

Prowadzona przez podatniczkę działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Podatniczka miała stały dostęp do internetu, miała konta użytkownika portalu A., utrzymywała te konta ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadała konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Handlowała określonego rodzaju towarami, to jest odzieżą w zróżnicowanych rozmiarach i galanterią.

Działalność prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek. Należność za sprzedane towary wpływała na jej rachunki bankowe, transakcje sprzedaży zawierała we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do podatniczki. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącą jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jej konta internetowego.

Organy podatkowe miały podstawy, aby ze zgromadzonych dowodów wyprowadzić wniosek, że skarżąca przez cały okres od początku 2007 roku i następnie w latach 2008 i 2009, sprzedawała należące do niej towary handlowe. Przede wszystkim świadczy o tym fakt formułowania ofert we własnym imieniu, korzystania z własnych kont bankowych, własnych kont użytkownika internetu. Wersja podatniczki o prowadzeniu częściowo "grzecznościowej" sprzedaży rzeczy prywatnych należących do członków rodziny zasadnie została oceniona jako niewiarygodna, a przede wszystkim nieudowodniona przez skarżącą. Potwierdzeniem jej twierdzeń faktycznych miały być pisemne oświadczenia jej matki, ojca i babci oraz zeznania matki – H. T., którym jednak odmówiono wiary. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo oceniły te dowody w świetle innych dowodów i okoliczności sprawy. Sąd zwrócił również uwagę, że skarżąca na licznych aukcjach nie informowała klientów, że sprzedaje rzeczy należące do innych osób. W ocenie WSA z zeznań matki skarżącej nie wynikało, jaką ilość i jakie rzeczy darowała córce na własność, a które rzeczy powierzyła jej, jak zeznała, tylko do sprzedaży. Ani skarżąca ani jej matka nie potrafiły przekonująco wyjaśnić, dlaczego skarżąca miałaby sprzedawać na aukcjach rzeczy swych bliskich,zwłaszcza rzeczy należące do jej matki, skoro ta mogła to zrobić osobiście. Skarżąca nie przedstawiła też przekonującego wyjaśnienia, dlaczego jej bliscy mieliby robić tak duże zapasy galanterii i własnych ubrań, często tego samego rodzaju lecz w różnych rozmiarach.

Zdaniem WSA organy podatkowe uzasadniły też przekonująco, dlaczego sprzedaż towarów przy użyciu jednego z wykorzystywanych przez skarżącą kont internetowych (o nazwie: "o.") należało traktować jako sprzedaż dokonywaną przez podatniczkę, a nie przez jej babcię.

WSA skonkludował, że zawieranie przez podatniczkę we własnym imieniu wielu transakcji handlowych regularnie przez długi okres czasu wskazuje na sprzedawanie towarów własnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka powinna się liczyć, że jej zachowanie tak zostanie ocenione w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro miałaby to być jedynie "sprzedaż grzecznościowa", polegająca na udostępnieniu tylko konta internetowego, to podatniczka powinna się odpowiednio zabezpieczyć, żeby ten fakt wykazać, a tego nie zrobiła.

WSA nie uwzględnił również zarzutów skargi o wadliwym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 2 cyt. ustawy o podatku zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a polegających na naruszeniu art. 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym skarżąca wysłała ubrania mimo złożenia takiego wniosku, a który to zmierzał do wykazania ponoszenia kosztów w postaci opłat za przesyłki pocztowe;

b) dowolne dokonanie oceny dowodów w postaci oświadczeń babci i rodziców skarżącej poprzez nie danie wiary ich oświadczeniom w zakresie tego, że skarżąca sprzedawała na ich rzecz i w ich imieniu na aukcjach grzecznościowych ubrania, a z drugiej strony, że skoro nie były to aukcje grzecznościowe, to przekazanie tych ubrań do sprzedaży na A. było darowizną dokonaną na jej rzecz;

c) dowolne pominięcie dowodów w postaci oświadczeń babci i taty skarżącej;

d) niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia czy w okresie od 2 stycznia 2007 roku do 17 września 2007 roku skarżąca podejmowała czynności, które spełniały cel zarobkowy.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku doprowadziła do wniosku, iż zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny.

Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego, którego istota sprowadzała się do twierdzenia,że sąd pierwszej instancji miał zaaprobować rzekomo błędną podstawę faktyczną decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi.

Co do zarzutu ujętego w punkcie a) skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zastrzeżenia w nim ujęte, a dotyczące nieuznania przez sąd pierwszej instancji za naruszenie prawa nieprzeprowadzenia dowodów, o które w toku postępowania podatkowego wnosiła skarżąca, tzn. przesłuchania nabywców ubrań sprzedawanych przez nią za pośrednictwem portalu internetowego, należy stwierdzić, że merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej kwestii tamował brak właściwej kwalifikacji prawnej podstawy kasacyjnej. Dla skutecznego zakwestionowania sądowej oceny odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów wnioskowanych przez stronę – na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - konieczne było zawarcie w podstawie kasacyjnej art. 188 o.p. czyli przepisu dotyczącego inicjatywy dowodowej strony. Jego brak tamował możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu kasacyjnego w powyższym zakresie.

Z racji bowiem wspomnianego już wcześniej związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie może zbadać zaskarżonego doń wyroku pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w podstawie kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Dlatego właśnie brak było podstaw do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie oceny postępowania organów podatkowych co do zasadności nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednocześnie podstaw do uznania za naruszającą prawo dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny postępowania dowodowego w pozostałym zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej.

Bezzasadne było twierdzenie skargi kasacyjnej o wadliwej ocenie dowodów z oświadczeń ojca i babci skarżącej, mających potwierdzać dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego przedmiotów niestanowiących własności skarżącej, lecz właśnie członków jej rodziny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził kilkukrotnie, że oświadczenia te stanowią dowód tego, że rzeczy sprzedawane w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 r. nie były sprzedawane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą lecz były sprzedawane – jak to ujęto – "grzecznościowo" i kwoty uzyskane z tej sprzedaży nie mogły być uznane za przychód skarżącej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenia te nie mogły być zatem przydatne do poczynienia ustaleń faktycznych z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy, ponieważ zaskarżona do WSA decyzja określała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009, a zatem kwestia przychodów uzyskiwanych w roku 2007 nie miała w niniejszej sprawie znaczenia.

Jednocześnie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawierało argumentów podważających dokonaną przez sąd pierwszej instancji kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie oceny zeznań matki skarżącej. Sąd w obszernym wywodzie wyjaśnił dlaczego uznał za uzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności zawartym w tych zeznaniach twierdzeniom o tym, że także w 2009 roku skarżąca jedynie użyczała matce swojego konta pomagając w sprzedaży należącej do niej odzieży. Skarga kasacyjna natomiast nie zawiera żadnego rzeczowego argumentu podważającego stanowisko WSA.

Należy też uznać, że skarżącą nie sformułowała zarzutów skutecznie podważających zasadniczą konkluzję ległą u podstaw zaskarżonego wyroku, że w 2009 roku dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreśla się, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne jest podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze (zob. np. wyr. NSA z 8 września 2015 r. II FSK 1739/13).

Z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynikało, że działalność prowadzona przez skarżącą a polegająca na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego spełniała przesłanki nakazujące uznanie jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Jak już wspomniano, skarżąca nie podniosła w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentów podważających takie ustalenie organów. Nie zakwestionowała w sposób wystarczający i skuteczny oceny zeznań jej matki wedle których skarżąca jedynie firmowała jej transakcje udostępniając swoje konto na portalu internetowym oraz konto bankowe. Tym samym nie podważyła konkluzji o osobistym dokonywaniu sprzedaży. Nie zakwestionowała też wniosku, iż jej działalność prowadzona była w sposób ciągły

i zorganizowany.

Na uwzględnienie nie zasługiwało również twierdzenie skarżącej, że sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej ponieważ cena sprzedawanych przedmiotów była niższa od ich wartości rynkowej. Należy bowiem uznać, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej świadczą prawidłowo ustalone okoliczności obiektywne – takie jak rozmiar prowadzonej działalności i regularność dokonywanych transakcji. Dokonywanie częstych, licznych transakcji i uzyskiwanie z nich regularnych przychodów w sposób oczywisty świadczy o tym, że działalność skarżącej była nakierowana na zysk. Przeciwne twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest nielogiczne, nie zostało niczym udokumentowane czy choćby poparte odwołaniem się do jakiegokolwiek dowodu zgromadzonego w toku postępowania. Jest wyłącznie hasłowym argumentem który nie mógł doprowadzić do uznania,że akceptacja przez WSA konkluzji organu, iż skarżąca uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej naruszała przepisy prawa wskazane w podstawie kasacyjnej. Należy zresztą podkreślić, że niedochodowość transakcji nie jest wystarczającym argumentem tamującym możliwość zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności gospodarczej. Cechą działalności gospodarczej jest nakierowane jej na zysk, a nie faktyczna dochodowość.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.)

O kosztach postępowania odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. i §14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z §6 pkt3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).