Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 124/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1, art.145 par 1 pkt 1 lit a, art.185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.70 par 6 pkt 1, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.56 par 2, art.113
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 730/13 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2040 (słownie: dwa tysiące czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. R. (skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004r. ustalono, że skarżąca, prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Organ zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok, jako nie odzwierciedlającej, w zakresie przychodów, stanu rzeczywistego. Stan taki uznał za przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. metody porównawczej zewnętrznej. W wyniku oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód na kwotę 33.232,91 zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w całym 2004 roku skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 398.794,92 zł. W efekcie powyższych ustaleń, decyzją z dnia 31 marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.764 zł.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 30 września 2010r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję ustalając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 8 grudnia 2009r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.) zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, co pozwoliło na określenie zobowiązania za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości.

1.3. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2726/10 oddalił skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2013r., w sprawie I FSK 1210/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

2.1. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, uznał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale także data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów określonej osobie. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania jest, w świetle przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego, niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5 – letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia.

2.2. Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za maj 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r., a w dniu 8 grudnia 2009r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym też dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów w przedmiocie zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie tego podatku za 2004r. Postanowienie zostało ogłoszone skarżącej 18 stycznia 2010r., co jest okolicznością niesporną. W dniu 8 grudnia 2009r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., którego skarżąca, pomimo dwukrotnego awizowania, nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił w dniu 23 grudnia 2010r. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec skarżącej związane ze wszczęciem 8 grudnia 2009r. postępowania karnoskarbowego, ale skarżąca nie została o tym fakcie poinformowana, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Sąd podał, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wysłane 8 grudnia 2009r i po dwukrotnym awizowaniu, zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009r. Ponowne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 18 stycznia 2010r. zostało wysłane skarżącej 8 stycznia 2010r. i odebrane w dniu 11 stycznia 2010r.

2.3. Sąd uznał, że skoro wezwanie na dzień 15 grudnia 2009r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie w dniu 18 stycznia 2010r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004r. nie nastąpiło i zobowiązanie w VAT za ten miesiąc przedawniło się 31 grudnia 2009r. o ile do tego dnia skarżąca pozostawała w stanie nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co organ powinien jednoznacznie ustalić.

2.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W zakresie wszczęcia postępowania i doręczeń pism, przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że postępowanie wkracza w fazę ad personam. W niniejszej sprawie oba postanowienia zostały wydane 8 grudnia 2009r. Procedura karna nie przewiduje jednak fikcji doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Brak potwierdzenia odbioru wezwania do osobistego stawiennictwa skarżącej w dniu 15 grudnia 2009r. oraz dwukrotne awizowanie korespondencji zawierającej to wezwanie i w efekcie jej zwrot do organu w dniu 24 grudnia 2009r. mógł skutkować przymusowym doprowadzeniem skarżącej. Sąd dodał, że wysłanie korespondencji w dniu 8 grudnia 2009r. z terminem stawienia się już w dniu 15 grudnia 2009r. czyniło iluzorycznym dwukrotne awizowanie tej przesyłki. Drugie awizo pozostawiono bowiem w dniu 16 grudnia 2009r., a więc już po terminie wezwania. Organ nie wyjaśnił, dlaczego skorzystał z tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego dla osób czasowo nieobecnych w art. 133 K.p.k., w sytuacji gdy regułą jest doręczenie bezpośrednie, o którym mowa w art. 132 K.p.k.

2.5. Przyjęcie fikcji doręczenia wezwania naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazany wyrok został ogłoszony i zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Sąd stwierdził, że doręczenie zastępcze przewidziane w art. 133 k.p.k., a mające zastosowanie w sprawie nie odniosło skutku powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia ani w dacie wystawienia postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. 8 grudnia 2009r. ani w dacie upływu drugiego awizowania wezwania, tj. 23 grudnia 2009r., jako że termin wezwania do osobistego stawiennictwa przypadał przed upływem terminu do odbioru tej przesyłki. Ponadto niedoręczenie korespondencji mogło skutkować przed upływem terminu przedawnienia zastosowaniem przymusowego doprowadzenia lub doręczenia bezpośredniego.

2.6. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenie, czy w kontekście analizy przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

3. Skarga kasacyjna organu

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s. i art. 133 K.p.k. przez przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. poinformowanie strony w dniu 23 grudnia 2009r., wskutek upływu terminu do odebrania adresowanej do strony korespondencji z której wynikało, że toczy się postępowanie karne, w którym mają skarżącej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego,

- art. 70 § 6 pkt 1. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązanie w VAT za maj 2004r., w ocenie Sądu, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy dopełniły wszelkich przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym również przyjęcia w trybie art. 133 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. fikcji doręczenia wezwania w przedmiocie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnego.

3.2. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie przedstawił przebieg postępowania w zakresie czynności podejmowanych wobec skarżącej w grudniu 2009 r i styczniu 2010 r w ramach dążenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawił procedurę doręczeń pism w postępowaniu karnym. Podkreślił, że chociaż art. 133 K.p.k. nie wskazuje precyzyjnie daty skutku doręczenia w przypadku nieodebrania pisma przez adresata, to doktryna i orzecznictwo są w tym względzie zgodne i przyjmują, że skutek doręczenia następuje z upływem 7- dniowego terminu, liczonego od daty powtórnego awizowania, czyli pozostawienia drugiego zawiadomienia.

3.3. Przesyłka o wezwaniu na przesłuchanie dla skarżąca była dwukrotnie awizowana, ostatni dzień terminu do jej odebrania upłynął z dniem 23 grudnia 2009r. Z tym dniem należało zatem uznać pismo za doręczone, co oznacza, że z tym dniem skarżąca została poinformowana o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdaniem organu należy przyjąć, bazując na skutkach doręczenia zastępczego zrównanych z doręczeniem bezpośrednim, że 23 grudnia 2009 r. skarżąca dowiedziała się o prowadzeniu postępowania karnego o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, co z kolei wypełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na zarzucie kasacyjnym z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazując na błędną interpretację art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r) w związku z art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach tego zarzutu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. za zasadne

4.2. Oceniając trafność powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.3. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

4.4. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

4.5. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

4.6. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno - skarbowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy inrem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno - skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

4.7. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji ustalił, że aktach niniejszej sprawy znajduje się wezwanie wystosowane przez Urząd Skarbowy w S. z dnia 8 grudnia 2009 r. skierowane do skarżącej. Z informacji zawartej w tym wezwaniu wynika, że skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od 1-12/2004 r. w łącznej kwocie 224.460 zł oraz narażenia podatku za 2004 r. na uszczuplenie w wysokości 49.381 zł. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r., a następnie wobec nie podjęcia w terminie, zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009 r. W oparciu o tak dokonane doręczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 133 § 1 K.p.k. Przepis ten stanowi, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób, w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz, że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.). Na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

4.8. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego występuje praktycznie we wszystkich procedurach polskiego prawa i charakteryzuje się podobnymi uregulowaniami.

4.9. Przedstawione wyżej zasady jej funkcjonowania podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002r., w sprawie SK 35/01 (publ. OTK - A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z Konstytucją RP zapisów § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

4.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

4.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie wraz z pełną informacją o jego przedmiocie w sposób zastępczy. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca nie powołała się na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki. Należy wskazać, że podobną ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r sygn. akt I FSK 2027/13, dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

4.12. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

4.13. Wobec powyższego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając na rzecz organu kwotę 2040 zł jako sumę wpisu od skargi kasacyjnej (240 zł) oraz kosztów zastępstwa (1800zł).