Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 22/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 ust 1 lit c, art 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par 1, art 122 w  zw. z art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. art 1 a ust 1 pkt 7,  ust 2 pkt 1 , , ust. 3 pkt 2, art 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 1 ust 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] listopada 2014r. nr [...] wydana w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 39.825,00 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z [...] września 2014 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji nawiązując do złożonych przez Nadleśnictwo zestawień gruntów leśnych, zarządzanych przez Nadleśnictwo, wskazał, że część gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa zostało zajęte pod linie elektroenergetyczne, co w konsekwencji oznaczało zajęcie tych gruntów na wykonywanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady elektroenergetyczne. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania legły u podstaw wydania skarżącemu Nadleśnictwu [...] listopada 2014 r. przez Wójta Gminy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 39.825,00 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że Nadleśnictwo złożyło deklarację oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując w niej do opodatkowania: grunty pozostałe 56.300 m2, pomieszczenia w budynku mieszkalnym 274,05 m2, budynki pozostałe 73,35 m2. Do deklaracji dołączono informację, że zostały wydzierżawione następujące powierzchnie gruntu: 0,2715 ha osobom fizycznym (B), 3,2261 ha (Tr) firmie E, 0,02 ha osobom fizycznym (Ls), a ponadto oddano w użytkowanie Gminie powierzchnię gruntu 0,1079 ha. Ponadto do deklaracji załączono wykaz budynków deklarowanych do podatku oraz wykaz budynków, za które posiadacz zależny opłacał podatek.

Następnie w piśmie z [...] lipca 2011 r. skarżące Nadleśnictwo wskazało, że Zakład Usług Komunalnych Gminy żytkuje dwie powierzchnie: 0,0500 ha

w [...] i 0,0579 ha w [...] W powyższym piśmie skarżące Nadleśnictwo wskazało powierzchnię 34,43 ha, którą stanowiły grunty zadrzewione, użytki ekologiczne, nieużytki.

Na podstawie umów z [...] kwietnia 2000 r. oraz [...] maja 2011 r. ustalono, że na ich mocy Nadleśnictwo oddało w użyczenie/wydzierżawiło Gminie powierzchnię 0,05 ha oraz, że na podstawie umowy z [...] października 2004 r. Nadleśnictwo przekazało na rzecz Zakładu Usług Komunalnych Gminy powierzchnię 0,0579 ha.

Organ I instancji ustalił na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zmian zapisów tych ewidencji, że w 2010r. w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się następujące rodzaje użytków: B-0,3215 ha, Bi-0579 ha, Tr-8,8561 ha, N-12,49 ha, Lz-3,30 ha, E-14,80 ha, Ls-2235,3666 ha oraz użytki rolne 74,3184 ha.

Stosownie do złożonego przez Nadleśnictwo oświadczenia z [...] października 2014 r. organ I instancji przyjął, że za lata 2009 – 2010 Nadleśnictwo nie zawierało umów cywilno – prawnych, na podstawie których nastąpiłoby przekazanie zakładom energetycznym gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne. Dodatkowo organ I instancji powołał się na oświadczenie Nadleśnictwa, w którym potwierdzono fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne na podstawie Umowy Wykonawczej nr [...].

Nadleśnictwo wezwane 18 września 2014 r. przez organ I instancji o przesłanie zestawienia gruntów pod liniami energetycznymi za lata 2009 - 2010 odpowiedziało, że nie prowadzi archiwizacji rocznych zestawień gruntów pod liniami energetycznymi i przesłało aktualne zestawienie gruntów z [...] września 2014 r.

Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2012 r. Nadleśnictwo wskazało, że plan urządzania lasu będący podstawą prowadzenia gospodarki leśnej, jest w ciągłym użyciu nie praktykuje się wypożyczania tego dokumentu oraz że dysponuje elektroniczną bazą danych zawierająca dane planu urządzania lasu. Elektroniczna baza danych SILP pozwala na wykonywania różnych wydruków w tym opisów taksacyjnych, map i zestawień tabelarycznych

Organ I instancji ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że skarżące Nadleśnictwo oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, a dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania. Wobec ustalenia okoliczności bezumownego korzystania z gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, organ I instancji stanął na stanowisku, że obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie.

Organ I instancji po analizie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalił, że we władaniu Nadleśnictwa pozostały grunty o powierzchni 36,2200 ha nie będące użytkami rolnymi i lasem. Powierzchnię 30,5900 ha stanowiły nieużytki – N, użytki ekologiczne – E oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zwolnione od podatku od nieruchomości. Organ stanął na stanowisku, że powierzchnia 5,6300 ha oznaczona w ewidencji gruntów jako Tr będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie inwentaryzacji linii energetycznych, stanowiącej załącznik do umowy wykonawczej, organ I instancji ustalił, że na powierzchni 4,1442 ha oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków Tr oraz na powierzchni 0,6949 ha oznaczonej jako Ls znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w toku postępowania, organ I instancji dokonał wyliczenia podatku w następujący sposób:

– pomieszczenia w budynku mieszkalnym 274,05 m2 x 0,56 zł = 153,47,

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 48391,00 m2

x 0,74 zł = 35809,34 zł,

– budynki pozostałe 173,37 m2 – zwolnione od opodatkowania,

– nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione 30,5900 m2

– zwolnione od opodatkowania,

– grunty pozostałe 14858,00 m2 x 0,23 zł = 3417,34 zł,

– budynki gospodarcze 73,35 m2 x 6,07 = 445,23 zł.

W wyniku wskazanych wyżej wyliczeń łącznie zobowiązanie w podatku

od nieruchomości za 2010 r. wyniosło 39.825 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżące Nadleśnictwo wniosło odwołanie,

w którym zarzuciło decyzji pierwszoinstancyjnej:

1) naruszenie przepisu prawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż:

– na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; w sytuacji:

a) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2012.749 ze zm.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 39.825 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek.

Z tytułu podatku od nieruchomości Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości. Wójt Gminy przyjmując inne stanowisko prawne, winien zbilansować wyliczony podatek od nieruchomości z podatkiem już za te grunty uiszczonym, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło.

3) naruszenie przepisów prawa z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2012.749 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 48.391,00 m2, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę posiadającą linie elektroenergetyczne.

Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że ww. sporna powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej nr [...].

Wójt pominął zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe i że zmierzają do kwalifikacji gruntów, jako grunty leśne.

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Organ I instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.).

Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów.

Wójt Gminy nie wykazał również przekazania lub wydania spornych gruntów o powierzchni 48.381m2 na rzecz spółek E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w ich posiadaniu.

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń.

Stanowisko organu jest wyłącznie życzeniowe i nieudowodnione.

4) naruszenie przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2012.749 ze zm.) poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości i że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie.

b) brak wykazania na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

W związku z powyższymi skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył argumentację jak w decyzji organu I instancji nadto wskazując, że podziela stanowisko organu I instancji, iż określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić inwentaryzację linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa

w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo, dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o.

Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. 4,8391 ha.

Organ II instancji ocenił, że ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że ww. grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że z uwagi na bezumowne zajęcie przedmiotowych gruntów, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 upol, jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E Spółką z o.o. w ocenie organu odwoławczego nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a upol.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji organu odwoławczego skarżące Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie przepisu prawa z art. 3 ust. 1 piet 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 tiret 1 lit. a) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [tekst jednolity: Dz.U.z 2014 r. poz. 849 ze zm.] w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż:

- na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji:

a) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 39.825 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek.

Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości i podatek leśny.

3) naruszenie przepisów prawa z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 48.391,00 m2, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem odniesienia się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

c) bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej Nr [...].

Wójt pominął jednak zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe.

Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez Wójta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji.

Dodatkowo należy wskazać, iż na mocy aktów notarialnych : z dnia [...] grudnia 2014r. Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w niniejszych umowach ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowach szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej.

d) brakiem ustalenia, iż sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

e) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 48.381,00 m2 na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikająca z ewidencji.

f) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo.

Organ I instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne [Dz.U.2012.1059 ze zm.].

Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w załącznikach do umowy.

Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów.

Burmistrz nie wskazał czy zwracał się o jakiekolwiek wyjaśnienia do Spółki E Sp. z o.o., celem wykazania zajęcia przez nią spornych gruntów.

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) naruszenie przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2015, poz. 613 ze zm.) poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów na którzy rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok, po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowych wielkościach. Ponadto skarżące Nadleśnictwo wniosło o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.-zw. dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu podkreślenia jednak wymaga, że tylko część zarzutów podniesionych w skardze, okazało się uzasadnione.

Prawidłowo w ocenie Sądu organy ustaliły i oceniły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżące Nadleśnictwo oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, a dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania. Konsekwencją powyższego było ustalenie, że obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na skarżącym Nadleśnictwie.

Natomiast zasadnicze zastrzeżenia składu orzekającego, które legły

u podstaw uchylenia decyzji, budzi stanowisko organów sformułowane odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako – "Ls". W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się

na ustaleniu jaki podatek - leśny czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie,

na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne.

Z ustaleń organów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, wynikało, że pod linie elektroenergetyczne została zajęta powierzchnia 4,8391 ha,

z czego 4,1442 ha oznaczone było w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr,

a 0,6949 ha oznaczone było symbolem Ls.

Zatem ze stanu sprawy wynika, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Zgodnie z art.1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust.1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust.3).

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art.1a ust.1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art.1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 upol wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Należy także podkreślić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że działalność leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 upol jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy bądź jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 942/14 – dotyczący analogicznej sytuacji, która występuje na tle podatku rolnego).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż działalność ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 upol działalnością gospodarczą nie jest. Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05). Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", ‘zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", ‘zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 upol.

Co istotne, a co umknęło uwadze organów – na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7 upol czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, oznacza wykluczenie prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości organy wskazały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4,8391 ha. Stwierdziły, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej za grunty oznaczone symbolem Ls i Tr zajęte pod linie energetyczne.

Za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia w należyty sposób okoliczności związanych z powierzchnią gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ls. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postępowanie odnośnie gruntów leśnych było przeprowadzone przez organy bardzo szczątkowo. Organ I instancji ograniczył się jedynie do wezwania Nadleśnictwa do przedłożenia dokumentacji, a po uzyskaniu odpowiedzi, że nie wszystkie żądane przez organ dokumenty mogą mu być udostępnione, organ ze swojej inicjatywy nie podjął żadnych dodatkowych czynności.

W opinii Sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 upol.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo w toku postępowania wskazywało, że grunty pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśna w ograniczonym zakresie.

W tym miejscu należy nadmienić, że także złożone przez stronę skarżącą

w toku postępowania przed organem I instancji oświadczenie o otrzymywaniu wynagrodzenia z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne na podstawie umowy wykonawczej

nr [...], potwierdza akcentowane przez nią stanowisko, że na spornych gruntach nadal możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej choćby w ograniczonym zakresie.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości,

w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był

w 2010 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (w rozumieniu wskazanym powyżej).

Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Działalność gospodarcza stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem grunty leśne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, rozumianej stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że grunt na którym posadowiony jest słup czy stacja transformatorowa zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy jednak nie przeprowadziły dokładnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. Nie ulega wątpliwości Sądu, że na gruncie na którym stoi słup elektryczny czy transformator nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej, natomiast pod liniami energetycznymi taka możliwość istnieje.

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr" – w ocenie Sądu ustalenia organów są prawidłowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwa, są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisami w umowie wykonawczej jak i ramowej) wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne".

Zakłady energetyczne w niniejszej sprawie korzystały w 2010 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat. Zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wynika, że zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne.

Zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (patrz wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. :II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Przedmiotowe grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładu energetycznego. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu energetycznego. Na pasach technicznych brak jest zalesienia. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie sporządzonej przez skarżące Nadleśnictwo i przedstawicieli zakładów energetycznych "Inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych". Nie ma podstaw do kwestionowania tych danych szczególnie, że wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem, a E sp. z o.o. Strona wskazuje, że wartości te mogą być inne, nie przedstawia jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że przyjęta przez organ powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" w wielkości 4,1442 ha jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu wystarczająco wyjaśniono powierzchnię gruntów "Tr" związanych z działalnością gospodarczą.

Strona skarżącą podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy liczony w wysokości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) cyt. ustawy ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA - wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 548/10, CBOSA),które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim bowiem, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W rozpatrywanym przypadku mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Brak dokonania ustaleń w zakresie gruntów oznaczonych jako Ls pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty – oznaczone symbolem Ls zostały zajęte na działalność gospodarczą. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca (por. wyrok NSA z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10). Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, dla określenia stawki podatku od nieruchomości, winno być wykazane, czy grunty te są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Niniejszej sprawie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/ są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych. Na pasach technicznych brak jest zalesienia. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wynika z treści umowy wykonawczej grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Powierzchnia przedmiotowych gruntów została przyjęta na podstawie sporządzonej przez skarżące Nadleśnictwo i przedstawicieli zakładów energetycznych Inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Sąd uwzględnił zarzuty dotyczące niewyjaśnienia w wystarczający sposób do podjęcia rozstrzygnięcia w odniesieniu tylko do części gruntów 0,6949 ha. Kwestionowana wielkość gruntu podlegająca opodatkowaniu stawką związaną z działalnością gospodarczą wynosiła natomiast 4,8391 ha. .

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję.