Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 19, art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1. art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Teza informacyjna:

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.) przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od zbycia nieruchomości i praw majątkowych – zarówno w przypadku sprzedaży jak i przeniesienia prawa własności w drodze licytacji (w ramach postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli) - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.

TEZY

Teza informacyjna:

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.) przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od zbycia nieruchomości i praw majątkowych – zarówno w przypadku sprzedaży jak i przeniesienia prawa własności w drodze licytacji (w ramach postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli) - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 713/12 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Ol 713/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. H. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 września 2012 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do wszczęcia postępowania była sprzedaż w drodze licytacji przez komornika sądowego nieruchomości za kwotę 395.000 zł, nabytej przez skarżącego w dniu 12 września 2005 r. za kwotę 150.000 zł, która na dzień zakupu obciążona była hipoteką do kwoty 140.000 zł. Po zaspokojeniu wszystkich wierzytelności podatnik otrzymał w dniu 25 stycznia 2008 r. kwotę 131.432,61 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 17 kwietnia 2012 r. skarżący złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia w drodze egzekucji nieruchomości gruntowej zabudowanej w wysokości 131.432,61 zł.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, będącej przedmiotem licytacji w dniu 4 grudnia 2006 r., w wysokości 34.619 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c/, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego poprzez: (a) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c/, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na błędnym ustaleniu uzyskanego przychodu oraz niewłaściwym przyjęciu kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. Skarżący uznał, że przy sprzedaży egzekucyjnej zbywca nieruchomości nie ma możliwości skorzystania ze wszystkich praw podatkowych dla innych kategorii zbywców przewidzianych w u.p.d.o.f. Podniósł, że zbywca ma możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., natomiast on sam otrzymał z zatwierdzonej ceny sprzedaży nieruchomości 395.000 zł tylko kwotę 131.432,61 zł i mógłby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu 10% ryczałtem tylko do tej wysokości.

2.4. Dyrektor IS utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż przeniesienie własności nieruchomości w drodze licytacji stanowi źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c/ u.p.d.o.f. Dyrektor IS odparł zarzut błędnego ustalenia uzyskanego przychodu wskazując, że dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy, która musi określać cenę, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży i wbrew twierdzeniu strony przepis ten wprowadza do wskazanych przychodów zasadę memoriałową, a nie kasową, gdyż nie jest istotne, czy cena ta faktycznie została zapłacona. Zgodnie z planem podziału część sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń w postaci kosztów egzekucyjnych i należności zabezpieczonych hipotecznie/rejestrowo. Pomimo faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny skarżący zobowiązany był zatem do zadeklarowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w pełnej wysokości.

W związku z tym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że pojęcie "przychodu", o którym mowa w art. 10, art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f. nie jest tożsame z ceną, jaką uzyskano w wyniku licytacji nieruchomości. Ponadto, kosztami odpłatnego zbycia w sprawie były koszty egzekucyjne w wysokości 38.918,87 zł, którymi obciążono skarżącego, zgodnie z zatwierdzonym sądowo planem podziału. Organ nie zaliczył do nich postulowanej kwoty przekazanej na poczet należności zabezpieczonych hipotecznie/rejestrowo, wynikającej z planu podziału w łącznej wysokości 224.648,52 zł. Zdaniem Dyrektora IS, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez organ podatkowy. Nieruchomość oszacowana została na kwotę 255.400 zł, natomiast sprzedana w drodze licytacji za kwotę 395.000 zł. Przedmiotem badania organu była umowa sprzedaży nieruchomości, w drodze licytacji, za określoną kwotę pieniężną, która została wskazana w postanowieniu Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności. Dyrektor IS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania nie była kwestia zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., lecz spór czy sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a w konsekwencji czy powstaje przychód, którego wysokość należy ustalić w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f.

Dyrektor IS zauważył również, że przed wszczęciem postępowania podatkowego skarżący uzyskał interpretację indywidualną, wg której w sytuacji sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej następuje odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a zatem uzyskany przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% oraz, że długi i ciężary nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. W wyniku wniesienia na powyższą interpretację skargi WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., I SA/Ol 496/11 oddalił skargę podatnika.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie:

3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty naruszenia prawa i uzasadnienie z odwołania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż sprzedającym był komornik sądowy, a kwotę którą uzyskał ze sprzedaży, rozdysponował wierzycielom poprzedniego właściciela tej nieruchomości, skarżący nie powinien być obciążony podatkiem dochodowym po dokonanej egzekucji komorniczej. Poza tym wspomniana sprzedaż nieruchomości nie przysporzyła skarżącemu żadnego dochodu, lecz w wyniku tej transakcji poniósł stratę.

Zdaniem WSA w Olsztynie użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości, to normodawca nie różnicuje, czy chodzi o sprzedaż na podstawie umowy, czy też w innym trybie. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, uwzględniając regulację zawartą w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że cena nieruchomości, uzyskana ze sprzedaży przez licytację publiczną, ma charakter umowny, gdyż nabywcą nieruchomości staje się licytant, który zaofiarował najwyższą cenę. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie. Ta specyficzna konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z treści art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona, czy została ona pozostawiona do jego dyspozycji. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy. W tym przypadku do kosztów sprzedaży należało zaliczyć koszty egzekucyjne. Długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Podstawą opodatkowania jest cena odpowiadająca wartości rynkowej. W związku z tym podstawą opodatkowania nie może być cena transakcyjna.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nieruchomość nabył w dniu 12 września 2005 r. za kwotę 150.000 zł, która na dzień zakupu obciążona była hipoteką do kwoty 140.000 zł. Natomiast ta sama nieruchomość została sprzedana 4 grudnia 2006 r. w drodze licytacji za 395.000 zł. Ta kwota określa wartość rynkową nieruchomości. Po zaspokojeniu wierzycieli, po potrąceniu kosztów egzekucyjnych z tytułu ceny sprzedaży skarżący otrzymał 131.432,61 zł. Po uwzględnieniu kosztów egzekucyjnych, które wyniosły 38.918,87 zł, a po odliczeniu długów obciążających nieruchomość, skarżący otrzymał cenę wyższą od zapłaconej zbywcy w 2005 r. W związku z tym brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy identyfikacji z tymi wydatkami kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych. W konsekwencji należało uznać, że skoro skarżący otrzymał z ceny sprzedaży nieruchomości 395.000 zł tylko kwotę 131.432,61 zł i mógłby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. tylko do tej wysokości, to pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania i wysokość zapłaconego podatku. Podstawą opodatkowania nie jest bowiem cena transakcyjna, a cena odpowiadająca wartości rynkowej. Cena transakcyjna uwzględnia bowiem obciążenia zbywanej nieruchomości. Te obciążenia nie zmniejszają natomiast wartości rynkowej nieruchomości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c)/ art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu uzyskanego przychodu i kosztów związanych ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 i 121 o.p., poprzez niezastosowanie przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. W oparciu o ww. podstawy kasacyjne skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jak trafnie zauważył Dyrektor IS w swojej decyzji, analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie w sprawie dotyczącej tego samego skarżącego, zakończonej wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., I SA/Ol 496/11. We wspomnianej sprawie negatywne stanowisko zostało zajęte przez organ dokonujący interpretacji oraz przez WSA w Olsztynie wobec dwóch pytań skarżącego, tj. (1) "czy po sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej skarżący ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od wylicytowanej przez komornika kwoty, skoro uzyskana przez komornika kwota została rozdysponowana dla wierzycieli poprzedniego właściciela nieruchomości, a skarżący poniósł dużą stratę?", (2) "czy w przypadku, gdy należy jednak uregulować podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania komorniczego, kwota do opodatkowania nie powinna być pomniejszona o koszty z tytułu zaspokojenia wierzycieli?". W rozpatrywanej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu WSA w Olsztynie (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką w drodze licytacji przez komornika sądowego stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy powstaje przychód, którego wysokość ustalić należy w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f. W punkcie wyjścia wskazać należy, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród szeregu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku, jeżeli cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Kolejne przepisy art. 19 u.p.d.o.f. regulują kwestę określania wartości rynkowej nieruchomości w przypadku, gdy cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej.

6.3. W rozpatrywanej sprawie miała miejsce sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Zbycie nieruchomości w drodze licytacji następuje wprawdzie w innej formie niż umowna, niemniej jego skutkiem jest przeniesienie własności nieruchomości. W takim przypadku znana jest również cena sprzedaży, gdyż jest ona określana w postanowieniu sądu o przysądzeniu własności. Następuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości, o jakim mowa w powołanych powyżej przepisach u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy, natomiast nie ma znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, w związku z tym nastąpiło odpłatne zbycie dokonane przed upływem terminu 5 lat, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonana czynność stanowi zatem źródło przychodu określone w tym przepisie.

6.4. Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie. Wskazana konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym – lex specialis względem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – który określa wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Nie wpływa na ustalenie wysokości przychodu fakt nieuiszczenia ceny, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży, a jego wysokość jest zdeterminowana ceną. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza jednoznaczną zasadę, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy identyfikacji z tymi wydatkami kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych. Przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest zatem ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że nie osiągnął on przychodu w kwocie 395.000 zł, a jedynie w kwocie pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli. Długi obciążające nieruchomość nie mają bowiem wypływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., organ miał zatem obowiązek powstały podatek od przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), ustalić w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

6.5. Nie do przyjęcia jest zaprezentowana przez skarżącego teza, jakoby brak regulacji w zakresie zwolnień podatkowych dla przychodu z przymusowej sprzedaży nieruchomości świadczyć miał o braku opodatkowania 10% podatkiem tego przychodu. Zwolnienia podatkowe mogą być bowiem jedną z ewentualnych konsekwencji opodatkowania, nie zaś jego przyczyną. Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, w tym w pkt 8 lit. a/ - odpłatne zbycie nieruchomości, następnie w ustępie 2 wskazuje rodzaje odpłatnego zbycia, do których nie stosuje się pkt 8 ust. 1 art. 10 tej ustawy. W art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie wyłączono jednak z opodatkowania przychodu z egzekucyjnego zbycia nieruchomości.

6.6. Z uwagi na jednakowe traktowanie przychodu ze sprzedaży "dobrowolnej" i przymusowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (obowiązujące do dnia 1 stycznia 2007 r.) zwolnienie dotyczyło obu rodzajów przychodów. Nie można zatem stwierdzić, że ww. wykładnia systemowa przepisów u.p.d.o.f. prowadziła do dyskryminacji podatników, którzy podobnie jak skarżący, znaleźli się w sytuacji przymusowego zbycia nieruchomości w drodze egzekucji. Także ta kategoria podatników mogła złożyć stosowne oświadczenie o zamiarze wydatkowania na wskazane w ustawie cele przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, ani w decyzji Naczelnika US, ani w decyzji Dyrektora IS nie wyrażono stanowiska co do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. tylko do tej części przychodu ze sprzedaży, która rzeczywiście trafiła do skarżącego. Kwestia zastosowania ww. zwolnienia nie była objęta niniejszym postępowaniem podatkowym, w związku z czym nie była konieczna interpretacja tego przepisu.

6.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 o.p., poprzez ich niezastosowanie, należy ocenić je jako niezasadne. Według skarżącego do naruszenia przez organ zasady legalizmu i zasady zaufania doszło poprzez "naruszenie przepisów prawa materialnego i dokonanie prawotwórczego rozstrzygnięcia". Powyżej wykazano bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, wobec czego także ww. zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozbawione są podstaw. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena zawarta w decyzji organu upoważniały WSA w Olsztynie do zaakceptowania merytorycznej i formalnej poprawności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.8. Reasumując, podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.