Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1083/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, 6  w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ podatkowy) z [...] nr [...] wydana na wniosek Gminy Miasta C. (dalej: Gmina, skarżąca) w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefę ekonomiczną, która została zaskarżona w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

We wniosku tym, opisując stan faktyczny, Gmina podała, że Miejski Zarząd Dróg i Transportu (MZDiT) jest jej jednostką budżetową, która do 31 grudnia 2016 r. odrębnie rozliczała podatek VAT. Od 1 stycznia 2017 r. składa deklaracje cząstkowe a podatek rozlicza Gmina. Na terenie Miasta funkcjonuje m.in. [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna (KSSE) obejmująca Teren Inwestycyjny A oraz Teren Inwestycyjny B stanowiące grunty, które zostały (będą dalej) odpowiednio uzbrajane i przygotowywane przez MZDiT pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Część gruntów składających się na każdą ze stref ekonomicznych została już sprzedana przez Gminę inwestorom realizującym inwestycje na terenie stref, a pozostała część gruntów stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych nowych inwestorów. MZDiT od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi przez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze zm.) przebiegających przez tereny stref. Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności, jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy). Zakres rzeczowy robót budowlanych obejmuje budowę m.in. jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego. Ponadto MZDiT poniósł wydatki na dokumentacje projektowe, nadzór inwestorski, itd. Wszystkie wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla inwestorów działających w strefie, jak i przyszłych, przez zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Gmina sprzedała szereg działek na terenie stref inwestorom prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowując transakcje 23% stawką VAT, który rozliczyła oraz planuje dalszą sprzedaż. Gmina podkreśliła, że gdyby nie wybudowanie dróg w strefach żaden inwestor nie kupiłby działek inwestycyjnych, gdyż nie miałby możliwości do nich dojazdu. Dodatkowo wskazała, że wydatki spowodowały wzrost ceny sprzedaży działek na terenie stref a ich wartość rynkowa wzrosła. Nie poniosłaby tych wydatków gdyby nie konieczność zapewnienia lepszej komunikacji w obrębie każdej strefy ekonomicznej oraz lepszego skomunikowania stref z innymi częściami gminy oraz wyjazdami na drogi krajowe. Prace zostały rozpoczęte dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych, gdyby nie te plany drogi objęte wnioskiem, przebiegające przez strefy by nie powstały. Wydatki na wybudowanie dróg w strefach są wykorzystywane przez Gminę do realizowania czynności opodatkowanych (sprzedaż działek) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji zadań własnych Gminy w zakresie budowy infrastruktury drogowej. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przypisania tych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy?

2. Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna - czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy?

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem niniejsze wydatki zostały poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez Gminę dla zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych.

Gdyby organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska, to Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem są one wykorzystywane/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie budowy dróg publicznych poza strefą. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19 i z 25 stycznia 2019 r. I FSK 1820/16.

W wydanej [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor KAS stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe, co oznacza ze Gminie nie przysługuje pełne ani częściowe prawo do odliczeni podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego oraz unijnego, a odnosząc się do przywołanych wyroków wyjaśnił, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanach faktycznym i tylko do niego się zawężają.

Uzasadniając sporną kwestię (w zakresie uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe) Dyrektor KIS wywodził, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą organ podatkowy zauważył, że właścicielem i zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego, infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, będzie Gmina. Infrastruktura będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, (...). Zdaniem organu podatkowego, nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego). Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego), z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto organ , powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) wywodził, że wybudowana infrastruktura drogowa stanowić będzie drogi publiczne, zaś działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych ani częściowych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych ponoszonych na: budowę dróg przebiegających przez strefy, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego.

Odnośnie do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych oraz wyroków NSA i WSA, organ podatkowy stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, a zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Gmina nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniosła skargę z 28 lipca 2020 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 29 lipca 2020 r.), w której wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa VAT") oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112") polegającą na uznaniu, że w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków; błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 2006/112 polegającą na uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków; naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: op) polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał własne stanowisko wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej (jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego) nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do pełnego, ani też do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT (jednostkę organizacyjną gminy) na budowę dróg przebiegających przez strefy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy ale zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Istota sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przeszłym i przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków opisanych we wniosku poniesionych na budowę infrastruktury komunikacyjnej w strefach wydzielonych z majątku gminy, podzielonych na działki i sprzedawanych inwestorom dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od tych wydatków. Potwierdza to stanowisko linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdzona wyrokami (por. wyrok NSA z 25.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16, z 30.01.2020 r. I FSK 1113/19, z 13.12.2018 r. I FSK 1995/18, z 22.05.2014 r. I FSK 758/13, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13.08.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19, z 8.10.2019 r. I SA/Wr 669/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16, publ. CBOIS), zapadłymi w sprawach o podobnym lub tożsamym przedmiocie.

Wynika z niego, że z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 usg w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady - gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie (por. uchwała NSA z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1.10.2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22.05.2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok TSUE z 25.07. 2018 r. w sprawie C - 140/17, publ. CBOIS).

Wskazać należy, że odmienne stanowisko organu, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia poniesionych przez Gminę wydatków na roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego, dokumentację związaną z inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski dla terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży ale zapewniającymi do nich dojazd. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Podwyższenie wartości działek do sprzedaży zwiększa podatek VAT należny.

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków na budowę dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą, gdyż będą ponoszone w ramach zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie będzie tez przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia poniesionych wydatków. Wskazać należy, że z tym poglądem Sąd się zgadza, gdyż w przypadku prawa do pełnego odliczenia odpowiedź na pytanie w tej kwestii jest bezprzedmiotowa.

Wydatki wskazane we wniosku, w ocenie organu nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina/MZDiT nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu, tak przyjęte stanowisko organu podatkowego nie znajduje akceptacji i Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wydatki na budowę dróg i infrastrukturę drogową w strefach ekonomicznych mają na celu zapewnienie dojazdu do sprzedawanych działek i podniesienie ich ceny sprzedaży, która jest czynnością opodatkowaną. Pozostają zatem w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi gdyż mają wpływ na cenę sprzedaży działek, których sprzedaż bez zapewnienia dojazdu nie jest możliwa. Stąd przy wyznaczeniu stref konieczne było wydzielenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek przeznaczonych do sprzedaży czyli działalności opodatkowanej. Z tej przyczyny są to drogi wewnętrzne, które z czasem mogą zostać przekształcone w drogi gminne. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku wykupu przez Gminę nieruchomości od osób trzecich pod drogę gminną.

Przypomnieć należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja dowodzi, że gmina może występować w charakterze podatnika VAT, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zatem istotne jest aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 402/19 przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści tego przepisu unijnego, gdyż jak wynika z jego brzmienia, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zakłada zatem możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach i taka wystąpiła w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że we wykazanym przez Gminę stanie faktycznym działa ona jak inne podmioty gospodarcze zajmujące się sprzedażą nieruchomości/działek inwestycyjnych. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 usg, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Nie jest sporne, że zadania te obejmują m.in.: sprawy gminnych dróg, ulic, W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonywać będzie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na wskazany cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Z uzasadnienia wniosku wynika, że poniesione wydatki mają wpływ na cenę sprzedaży działek, gdyż podnoszą ich wartość.

Sąd stwierdza na gruncie zaistniałego w sprawie sporu zaakceptować należy stanowisko Gminy, według którego realizując opisaną inwestycję (wydzielenie gruntu pod strefy i podział ich na działki) działa jako podatnik podatku VAT zajmujący się sprzedażą nieruchomości a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami na budowę infrastruktury drogowej w tych strefach, występuje związek z czynnościami opodatkowanymi.

We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie stref, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Zatem dokonane przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (sprzedaży działek), bowiem powodują, że dobrze skomunikowane działki są atrakcyjne i znajdują nabywców oraz mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina działa w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż.

Niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych, gdyż z wniosku nie wynika aby drogi w strefach miały status dróg gminnych a nie wewnętrznych. Skomunikowanie stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie oznacza, że wybudowane drogi mają status dróg gminnych.

Podsumowując stwierdzić należy, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Błędna ocena nie oznacza jednak naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ppsa (pkt II sentencji). W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).