Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1997/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie: art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 - 3, art. 53a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa z 20 listopada 1998r.) w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 27a ust. 1 i ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa z 17 maja 1989 r.) - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2004r. odmawiającą K. K. (obecnie S.) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001r. oraz określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 37.556,60 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłacenia w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy zwłokę w kwocie 33.956,40 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 6.454,00 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 2.529,00 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy nie zapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, do dnia 31 stycznia 2002r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 maja 2001 r. K.K. (Skarżąca w niniejszej sprawie) rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W złożonym oświadczeniu o rodzaju prowadzonych ksiąg zadeklarowała formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadziła ewidencję przychodów. W zeznaniu PIT-28 za rok 2001 złożonym dnia 1 lutego 2002 r. wykazała przychód z działalności w kwocie 143.631,48 zł oraz należny ryczałt po odliczeniach 11.544,90 zł. Wraz ze złożeniem w dniu 4 września 2002r. korekty zeznania za 2001r., w której wykazano należny ryczałt 11.026,30 zł, Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 527,02 zł, przy czym, uwzględniając wpłaty dokonane na poczet ryczałtu wniosek faktycznie odnosił się do tej ich części, która przekroczyła ww. kwotę podatku o 518,60 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca niezasadnie korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W związku z powyższym decyzją z dnia z dnia [...] grudnia 2004 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001r. oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok i wysokość odsetek za zwłokę.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 1 Konstytucji RP;

- art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi niewymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej;

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy z 20 listopada 1998 r.;

- art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953) oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia Nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. o organizacji urzędów i izb skarbowych oraz art. 10 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu nie stosowanie art. 10 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego Skarżącej działającej bez fachowego pełnomocnika;

- art. 55 ustawy z 17 maja 1989 r.;

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 6.453,60 zł, wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok na dzień 30 stycznia 2002 r. w kwocie 5.041,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 12.487,80 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy niezapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001 r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, do dnia 3 września 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie jej w całości, zarzucając:

- nieprawidłową interpretację art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, co do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim, a także całego Urzędu co spowodowało odmowę orzeczenia o rażącym naruszenia prawa w wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy w M. na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo istniejących ku temu przesłanek;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej;

- art. 8 ust.1 pkt 3, lit. e) ustawy z 20 listopada 1998r.;

- art. 17 ust. 1 ustawy z 16 września 1982r. o pracownikach urzędów i izb skarbowych oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z 23 grudnia 1996r. o organizacji urzędów i izb skarbowych ... oraz § 1 pkt 7, ppkt 1, zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia;

- art. 26, art. 32, art. 44 ust 3 i 3a u.p.d.o.f.

- art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części poprzez sukcesywne zaliczanie wpłat podatniczki na poczet zaległości podatkowych, ewentualnie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezaliczenie z urzędu nadpłaty na dzień 30 stycznia 2002r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jak też naruszenie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieoprocentowanie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1769/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości.

W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. została wydana z naruszeniem prawa. Sąd nie podzielił jednak argumentów Skarżącej zawartych w skardze dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym świadczonych przez Skarżącą usług. Za uprawnione również uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o nieuwzględnieniu wniosku Skarżącej o wyłączenie z orzekania w sprawie pracowników organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził bowiem, iż podstawę prawną do wyłączenia mogą stanowić przepisy art. 130 i art. 131 Ordynacji podatkowej. Skarżąca natomiast, w ocenie Sądu, nie uprawdopodobniła spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tych przepisach uzasadniających wyłączenie pracownika lub nawet całego organu podatkowego od orzekania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za słuszne uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stosownie do którego, postulat uwzględniania darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące zgłoszony został przez pełnomocnika Skarżącej dopiero w skardze i z tej przyczyny nie mógł mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek.

Sąd natomiast dopatrzył się uchybień organu odwoławczego w zakresie stanowiska w przedmiocie naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Sąd wskazał bowiem na art. 53a) Ordynacji podatkowej postanawiający, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., weryfikując stanowisko organu pierwszej instancji niewłaściwe przyjął w wyliczeniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż odsetki za zwłokę należy obliczyć do dnia 3 września 2002 roku. Naruszył tym samym, jak wskazał Sąd, art. 53a) Ordynacji podatkowej, co miało w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

Na powyższy wyrok złożone zostały skargi kasacyjne przez Skarżącą, jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., które zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2007r., sygn. akt II FSK 650/06 W związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. stał się z tym dniem prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę, za bezsporną uznał okoliczność, iż w 2001r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, określoną - w wydanym Skarżącej zaświadczeniu z dnia 8 maja 2001 r. o numerze identyfikacyjnym REGON - symbolem 74,50 według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD).

Stwierdził, że przepisy ustawy z 20 listopada 1998r., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., nie miały zastosowania do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy. Załącznik ten zawierał wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, w którym w kol. 2, w poz. 15 wymieniono sekcję K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), do sekcji K zalicza się grupowania usług o symbolach od 70 do 74.84, obejmujące m.in. grupowanie 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Potwierdził, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, iż w pozycji 15 wykazu usług, załącznika nr 2 znajduje się działalność wykonywana przez Skarżącą – usługi w zakresie pozyskiwania personelu - według EKD - nr 7450 są zgodne ze stanem rzeczywistym. Powoływaną przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji K nie wymieniała (według stanu prawnego obowiązującego w 2001r.) ani usługi 7450.A (Działalność związana z pośrednictwem pracy), ani usługi 7450.B (Działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy), które wprowadziło do PKD - rok po wejściu w życie ww. ustawy - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 listopada 1999r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 92, poz. 1047), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za pozostającą bez znaczenia w sprawie z tego względu, że:

- ww. ustawa z 20 listopada 1998r. (...) w załączniku nr 2 odwołuje się do oznaczeń usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Przytoczone zmiany dokonane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) nie spowodowały zmian w opisanych wyżej nazwie i symbolice grupowania 74.50 PKWiU i w wyniku tych zmian nie nastąpiło wyłączenie z sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowania 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W ocenie organu odwoławczego całkowicie pozbawiona podstaw jest konkluzja odwołania, że wobec niedokonania zmiany brzmienia zarówno art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), jak i załącznika nr 2 nowelizacją ww. ustawy w 2000r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) załącznik nr 2 (obowiązujący od roku 1998) nie mógł wyłączać z tej formy opodatkowania ww. usług, które dla PKWiU i PKD nie istniały. Od dnia wejścia w życie powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), do końca 2001r. (a także w latach 2002 i 2003) jej zastosowanie, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) oraz w związku z treścią załącznika nr 2 do tej ustawy było wyłączone w stosunku do podatników wykonujących usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - grupowanie 74.50 PKWiU.

Organ drugiej instancji przyznał ponadto, że tej oceny prawnej nie zmieniała także okoliczność, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę odwoływał się przy definiowaniu działalności gospodarczej Skarżącej, do symboliki Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD), zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do której nawiązano w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. Zauważył, że właśnie według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) określono - w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 8 maja 2001r. - jeden z rodzajów działalność prowadzonej przez Skarżącą. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), jako poprawiona i rozwinięta wersja KWiU jest zbudowana według kryterium pochodzenia, tzn. grupuje efekty działalności sklasyfikowanej w EKD i zachowuje powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe z EKD, co nadaje PKWiU strukturę symetryczną do EKD. Odwoływanie się zatem w zaskarżonej decyzji do symboliki usług EKD zamiast PKWiU, chociaż niepoprawne, nie należy do błędu, który mógłby mieć istotne znaczenie w sprawie.

Organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sformułowany jako "niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej". Stwierdził, że w zakresie opodatkowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2001r. znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., a decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku za 2001r. wydana na podstawie przepisów właściwej ustawy stanowi urzeczywistnienie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie jest to naruszenie tej zasady, jak utrzymuje pełnomocnik strony.

W świetle dokonanych w sprawie ustalenia faktycznych i prawnych za całkowicie chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Konstytucji RP, poprzez zanegowanie formy opodatkowania dochodów Skarżącej w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił w sprawie dowodów, które mogłyby potwierdzić zarzut wprowadzenia Skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego w błąd co do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i uznania jej za prawidłową. Oświadczeniom strony i sugestiom odwołania w tym zakresie przeczą wyjaśnienia zawarte w notatkach służbowych z dnia 17 kwietnia 2003r. sporządzonych przez Kierownika Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych - Panią S.G. i st. specjalistę - Panią E.M. Z treści tych notatek, dotyczących kontaktów Skarżącej z urzędem skarbowym w miesiącu wrześniu 2002r. wynika, że zryczałtowaną formę opodatkowania Skarżąca konsultowała z prawnikiem, a nie z pracownikami urzędu. Dodał, że z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji nie miał wpływu na wybór przez Skarżącą formy opodatkowania, w sprawie nie naruszono art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał też zarzut włączenia do akt sprawy - bez wiedzy Skarżącej i jej pełnomocnika - oświadczeń i wyjaśnień, o których strony w ogóle nie informowano, a więc do których Skarżąca nie mogła się ustosunkować w trakcie postępowania.

Nie znalazły również uzasadnienia, w ocenie organu odwoławczego, podnoszone zarzuty dotyczące niewyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w M. - E.M. oraz jej bezpośredniej przełożonej – S. G. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki takiego wyłączenia, przewidziane w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dochód Skarżącej z działalności gospodarczej na kwotę 134.227,63 zł ustalono w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów do celów zryczałtowanego podatku dochodowego i ewidencję sprzedaży i zakupów do celów podatku VAT oraz wyjaśnienia Skarżącej złożone do protokółu przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2003r. Odnosząc się ustaleń zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości odliczeń od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej przez podatniczkę [...], na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2001r., organ zwrócił uwagę na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. oraz wcześniejsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. Wskazując na szczególny charakter art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989r. w stosunku do przepisów u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżąca spełniła określone w tym przepisie warunki odliczenia ww. darowizny od podstawy opodatkowania i nabyła prawo do odliczenia pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania za rok podatkowy, tj. od dochodu o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ wyższego stopnia wyjaśnił, że postulat uwzględnienia darowizny w kwocie 100.000 zł już przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc listopad i grudzień nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ Skarżąca w ciągu roku podatkowego nie skorzystała z prawa do odliczenia udzielonej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., podatnik ma prawo do odliczenia określonych darowizn od podstawy opodatkowania, które może zrealizować w ciągu roku podatkowego (w zaliczkach na podatek dochodowy, bądź w ratach podatku zryczałtowanego) lub przy rozliczeniu (w zeznaniu rocznym). Wybór momentu zastosowania tego odliczenia jako realizacji tego prawa, należy do podatnika i nie może być kwestionowany (weryfikowany) decyzją przez organ podatkowy, co zostało potwierdzone w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05.

Odnosząc się określonej w decyzji organu pierwszej instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. oraz uwzględniając prawidłową wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001r. naliczył odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.529,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa lub o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP;

- art. 8 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998r.;

- nieprawidłową interpretację art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, co do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim, a także całego Urzędu, co spowodowało brak orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo istniejących ku temu przesłanek;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej;

- art. 17 ust. 1 ustawy z 16 września 1982r. o pracownikach urzędów i izb skarbowych oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z 23 grudnia 1996r. "o organizacji urzędów i izb skarbowych ..." oraz § 1 pkt 7, ppkt l, zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia;

- art. 26, art. 32 i art. 44 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r.

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.");

- art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1, pkt 9 lit b) u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 3 ppkt a) Ordynacji podatkowej;

- art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części poprzez sukcesywne zaliczanie wpłat podatniczki na poczet zaległości podatkowych, ewentualnie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie z urzędu nadpłaty w wysokości 5.041,60 zł na dzień 30 stycznia 2002 r., - określonej w decyzji organu pierwszej instancji na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jak też naruszenie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej z 2001r. poprzez nieoprocentowanie nadpłaty.

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skarga jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05, uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Uznał bowiem, iż z naruszeniem art. 53a) Ordynacji podatkowej dokonano obliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

Sąd podzielił jednakże poglądy organów podatkowych co do bezzasadności większości podniesionych w skardze zarzutów. I tak:

1) W opinii Sądu w pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż usługi w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, faktycznie przez Skarżącą świadczone w 2001r., należały do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 20 listopada 1998r., zawierającym wykaz usług wyłączających z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sąd wskazał, że dział 74 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ POZOSTAŁE obejmuje m.in. usługi pośrednictwa pracy i dostarczania personelu i że symbol PKWiU 74.50.21-00.10 odnosi się do usług pozyskiwania biurowego personelu pomocniczego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie PKWiU. Przepisy obu w/w rozporządzeń obowiązywały w 2001r., a ich zgodność z Konstytucją R.P. nie była kwestionowana.

2) Sąd uznał, że poprawne jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o nieuwzględnieniu wniosku Skarżącej w sprawie wyłączenia ze sprawy pracowników organu I instancji jak również wyłączenia całego urzędu. Zdaniem Sądu Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia w rozpoznawanej sprawie którejkolwiek z przesłanek wyłączenia wymienionych w szczególności w art. 130 i art.131 Ordynacji podatkowej.

3) Za uprawnione Sąd uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż postulat uwzględnienia darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące, zgłoszony przez pełnomocnika strony dopiero w skardze, nie mógł mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek. Zdaniem Sądu z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. wynika prawo podatnika do odliczenia określonych darowizn od podstawy opodatkowania. Prawo to podatnik może zrealizować w ciągu roku podatkowego (w zaliczkach na podatek dochodowy, bądź w ratach podatku zryczałtowanego), lub przy rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Wybór momentu zastosowania tego odliczenia jako realizacji tego prawa, należy do podatnika i nie może być kwestionowany (weryfikowany) decyzją przez organ podatkowy. Sąd wskazał, że Skarżąca w ciągu roku podatkowego nie skorzystała z prawa do odliczenia udzielonej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że wydane w sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także postępowanie administracyjne prowadzone w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności).

W orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne jest spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy. Podobny pogląd akceptowany był na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.);zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 6 września 2001r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany.

Biorąc pod uwagę, że obecny skład Sądu nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, podzielić należało argumentację zawartą w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. o niezasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 8 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998r. oraz art. 44 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., tj. przepisów regulujących sposób obliczania zaliczek. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że w związku z wykonywaniem przez Skarżącą w 2001 r. działalności gospodarczej w zakresie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, tj. objętych grupowaniem 74.50 wg PKWiU, bezpodstawnie korzystała ona z zasad opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest również oceną prawną zaprezentowaną w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. odnośnie niezasadności zarzutów nieprawidłowej interpretacji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów i izb skarbowych oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z 23 grudnia 1996r. "o organizacji urzędów i izb skarbowych ..." oraz § 1 pkt 7, ppkt 1, zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia. Podkreślić należy, że Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek wymienionych w art. 130 i art. 131 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby wyłączenie pracownika lub organu podatkowego.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę, nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. zakwestionował jedynie sposób wyliczenia przez organ odwoławczy odsetek za zwłokę. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjmując, iż odsetki za zwłokę należy obliczyć do dnia 3 września 2002r., naruszył art. 53a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo naliczył wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.529,00 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy niezapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, tj. do dnia 31 stycznia 2002r., zgodnie z treścią art. 53a) Ordynacji podatkowej.

Uwzględnił również stanowisko zawarte w ww. wyroku, że postulat uwzględnienia darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy zgłoszony został przez pełnomocnika Skarżącej dopiero w skardze nie mógł zatem mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek. Stanowiskiem przedstawionym w poprzednim wyroku Sądu w tej sprawie związany jest również obecny skład Sądu. Skarżąca nie wykazała, by stan faktyczny dotyczący momentu zgłoszenia żądania uwzględnienia odliczenia z tytułu darowizny był inny niż przyjęty przez Sąd oceniający zasadność zarzutu Skarżącej w tej kwestii w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05, co uniemożliwia odstąpienie od tej oceny.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. wyznaczono pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z protokołu z dnia 30 sierpnia 2007r. wynika, iż pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedział się w piśmie z dnia 31 sierpnia 2007r. w sprawie zebranego materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podzielając przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i faktu tego nie stwierdza się w decyzji wymiarowej organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że poprawność pozostałych ustaleń zaakceptował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05, a oceną tą stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd jest związany, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.