Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1747/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz M. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent [...] (dalej jako "Prezydent"), decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] ustalił Skarżącemu M. M. podatek od nieruchomości na rok 2014 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Do opodatkowania przyjął: budynki mieszkalne o pow. 163.46 m.kw. pozostałe budynki o pow. 45,64 m.kw. i grunty pozostałe o pow. 76,63 m.kw.

Skarżący w odwołaniu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz .613 j.t.)zwana dalej "u.p.o.l " lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" poprzez niewłaściwe przyjęcie jako podstawy ustalenia wymiaru podatku od nieruchomościami 100% powierzchni użytkowej posiadającego przez Skarżącego udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego garażu G-1, a w konsekwencji - nieprawidłowe ustalenie wymiaru podatku w części dotyczącej posiadanego przez Skarżącego udziału w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu G1,

2. naruszenie przepisów postępowania, w tym szczególności art. 122 i 187 § 1 oraz art. 21 § 5, 210 § 4 pkt. 6 i § 5, art. 229 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.")

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] ("SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1659), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. SKO powołało się w uzasadnieniu na art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jak też art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001r.Nr 38, poz.454) zwane dalej "rozporządzenie" lub "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków". W myśl § 63 ust. 1 pkt 15 lit a) i c) tego rozporządzenia danymi ewidencyjnymi budynku jest m.in. łączne pole powierzchni użytkowej lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz pomieszczeń przynależnych do lokali. Zgodnie z § 63 ust. 3 tego samego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pole powierzchni pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) zwana dalej "ustawa lokatorska " lub "ustawa o ochronie praw lokatorów" i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zdaniem SKO, art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów są tożsame z treścią art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Oznacza to, iż powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. Niemal wszystkie lokale będące garażami wielostanowiskowymi posiadają powierzchnie niższe w świetle niż 2,20 m (powierzchnie pod belkami konstrukcyjnymi, skosy itp.). Jednakże powierzchnie te są uwzględnione (policzone w sposób zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 7 i ust 2 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) i jednocześnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.) w ujawnionej ewidencji budynków (kartotece lokali) powierzchni użytkowej budynku lub lokalu). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Skoro, zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, które znajdą się w aktach sprawy, Skarżący M. M. jest właścicielem lokalu mieszkalnego E7 położonego w W. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym o łącznej pow. użytkowej 163,46 m2 i posiada udział 2/117 z 267020/2039170 w lokalu niemieszkalnym garażu G o powierzchni użytkowej 2670,20 m2. Do powyższych lokali przypisany jest udział w gruncie tj. 16346/2039170 (lokal mieszkalny E7) i 2/117 z 267020/2039170 (garaż G-l), to informacje te należy uwzględniać przy wymiarze podatku. Rzeczywista powierzchnia lokalu nie ma w żadnym razie prymatu nad powierzchnią tego lokalu ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków do czasu dokonania jej zmiany i wiąże organ podatkowy w procesie stosowania prawa za sprawą art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne( Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz .1287 j.t.) zwana dalej ustawa -Prawo geodezyjne i kartograficzne " lub" P.g.k" w związku z § 63 ust. 1 pkt. 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. I pkt 7 i 8 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. SKO zaakcentowało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Stąd też udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność zaś, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania w określonego z góry miejsca postojowego (chociażby położonego w miejscu gdzie wysokość jest poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego udziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności (w określonym udziale) lokalu garażowego.

Strona w skardze z 11 kwietnia 2017 r. na decyzję SKO zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 Konstytucji RP, art. 21 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4 pkt 6) i art. 229 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie prawa lokatorów i § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c), § 70 ust. 1 pkt 7) i 8) oraz § 63 ust 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu G-1 związany z jednym miejscem postojowym wynosi 1/117. Skarżący posiada w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu G-1 udział w wysokości 2/117 części, związany z dwoma miejscami postojowymi (nr 120 i 121), a zatem całkowita powierzchnia odpowiadająca posiadanemu przez Skarżącego udziałowi związanemu z dwoma miejscami parkingowymi wynosi 45,64 m.kw., które to dane znajdują się w stosownych rejestrach. Zdaniem Skarżącego, do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w części dotyczącej posiadanego przez Skarżącego udziału w wysokości 2/117 części w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu G-1 winna zostać, stosownie do art 4 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zaliczona powierzchnia 22,82 m2, a nie - jak błędnie przyjął organ I instancji - całkowita powierzchnia 45,64 m2.

Skarżący zarzucił, że SKO nie odniosło się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Chociaż SKO zaznaczyło, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości od udziałów posiadanych przez Skarżącego w prawie współwłasności lokalu garażowego G-1 winno być 50% powierzchni miejsc parkingowych posiadanych przez Skarżącego, to jednak organ I instancji, wydając decyzję przyjął, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości stanowi 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego, gdyż lokal garażowy G-1 "musi" być wyższy niż 2,20 m. Organ I instancji nie obliczył zatem podatku od nieruchomości od 50% powierzchni miejsc garażowych Skarżącego, lecz od 100% tej powierzchni. W decyzji SKO ta okoliczność została całkowicie pominięta, gdyż SKO skupił się na tym, co "powinno" być w ewidencji budynków, a nie na tym, że organ I instancji nie obliczył podatku od nieruchomości od 50% powierzchni miejsc garażowych Skarżącego, lecz od 100% tej powierzchni. Tymczasem to nie zapisy w ewidencji budynku (kartotece lokalu), lecz błędne, dokonane z naruszeniem prawa przez organ I instancji przyjęcie, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości stanowi 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego stanowi w istocie przyczynę wadliwości zaskarżonej decyzji Prezydenta.

W ocenie Skarżącego, dane zawarte w ewidencji lokalu (kartotece budynku) odnośnie udziału posiadanego przez Skarżącego w prawie współwłasności lokalu garażowego G-1 są błędne, gdyż uwzględniają one 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego. Skarżący posiada bowiem w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu G-1 udział w wysokości 2/117 części, związany z dwoma miejscami postojowymi (nr 120 i 121), a zatem całkowita powierzchnia odpowiadająca posiadanemu przez Skarżącego udziałowi związanemu z dwoma miejscami parkingowymi wynosi 45,64 m.kw. Taka też powierzchnia wskazana została w Decyzji Organu I Instancji jako podstawa ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 rok.

W ocenie Strony, obowiązkiem SKO wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p. było zatem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni, jak i wysokości lokalu garażowego G-1, albo samodzielnie, albo poprzez zlecenie organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.).

Skarżący zaakcentował, że aktualizacja operatu ewidencyjnego może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu Organy podatkowe powinny były podjąć działania zmierzające do uzgodnienia klasyfikacji budynku w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, czego nie uczyniły. Wobec tożsamości organu podatkowego oraz organu prowadzącego ewidencję budynku (kartotekę lokalu) jako - stanowiącą istotne naruszenia przepisów postępowania oraz podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa - arogancję organów władzy samorządowej należy uznać okoliczność, iż organ I instancji nie zareagował na wcześniejsze już odwołanie Skarżącego od decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości obliczonego od 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego i nie skorygował danych w ewidencji budynku Skoro organ podatkowy i organ prowadzący ewidencję budynku (kartotekę lokalu) są tożsame, to organ ten winien był w decyzji co najmniej pouczyć podatnika, że podstawą obliczenia podatku są dane zawarte w ewidencji budynku (kartotece lokalu) i jakie działania powinny zostać podjęte przez Skarżącego w celu sprostowania błędnych danych zawartych w tej ewidencji.

Skarżący zaznaczył, że umknęło uwadze SKO, że organ I instancji, nie dokonał obliczenia podatku od nieruchomości, przyjmując 50% powierzchni miejsc garażowych posiadanych przez Skarżącego w lokalu garażowym G-1. Natomiast SKO spetryfikowało wydaną z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania Decyzję Organu I Instancji. Skarżący powołał się na to, że w identycznym stanie faktycznym dotyczącym podatku od nieruchomości za rok 2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 roku w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 3309/15 uchylił zaskarżona decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 roku, w całości podzielając przedstawione przez Skarżącego wnioski i ich uzasadnienie, zbieżne z zawartymi w niniejszym odwołaniu.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia ustalenia wysokości podatku od nieruchomości należnego z tytułu przysługującego Skarżącemu udziału w prawie własności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego w W. przy ul. [...].

Zdaniem Skarżącego, przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uwzględnić treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, przypadającej na przysługujący mu udział. Uzasadnieniem takiego stanowiska był według Skarżącego fakt, iż faktyczna wysokość (w świetle) spornej nieruchomości wynosi poniżej 2,20 m.

Z kolei organy podatkowe wskazywały, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu garażowego, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. W tej zaś sytuacji biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, informacje z tejże ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a ich podważenie bądź też zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym obejmujący również np. ciągi komunikacyjne w garażu, a nie konkretne miejsce postojowe, które zostało wyznaczone jedynie w ramach podziału quoad usum.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, iż wniesiona przez Skarżącego skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd podziela argumentację prawną zawartą w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 roku w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 3309/15 uchylającym decyzję SKO skierowaną do Skarżącego, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 roku.

Odnosząc się do zakwestionowanej przez Skarżącego, przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (garażu), w którym Skarżący posiada udziały Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy pominął w rozstrzygnięciu sprawy przepisy u.p.o.l., koncentrując się na danych z ewidencji gruntów, które w rozpoznawanej sprawie nie mają rozstrzygającego znaczenia. Skarżący trafnie zauważył, że organ powinien samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową garażu, a nie opierać się na domniemaniach, które zdaniem organu wynikają z przepisów aktów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości garażu. Organ odwoławczy nie badał więc, czy wysokość garażu, jest - jak podnosił skarżący - niższa niż 2,2 m. Okoliczność ta ma natomiast istotne znaczenie ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznać należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na mocy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się.

Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku.(Leonard Etel komentarz do art. 4 u.p.o.l.). Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018). W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlano-architektonicznej, ponieważ pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny.

Zwrócić też należy uwagę, iż powołany wyżej art.1a ust.1 pkt 5 zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine garażu, oznacza - "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Jak trafnie zaś wskazano np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12, oraz wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., II FSK 3957/14, z dnia (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Zważyć też należy, że w prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei elementy, jakie zalicza się do powierzchni użytkowej określa art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Należy również podkreślić, że do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Skoro ustawodawca w treści powołanego art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "kondygnacji o wysokości w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zwrot ten oznacza, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawę opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Ustalenie tych wszystkich danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości jest konieczne ze względu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. (zob. m.in. wyroki WSA w Warszawie: z 28.06.2016 r., III SA/Wa 1643/15, z 03.08.2016 r., III SA/Wa 2085/15).

Za nietrafne Sąd uznaje również stanowisko organu odwoławczego, który wskazuje, iż zasady obliczania powierzchni użytkowej między innymi garażu określone w art.4 ust.2 u.p.o.l. są tożsame jak w § 63 ust.3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, odsyłającego przy jej obliczaniu do art.2 ust.2 ustawy o ochronie praw lokatorów, a skoro przepisy tej ustawy lokatorskiej stanowią podstawę wpisu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, to dane z ewidencji są dla organu wiążące, bowiem uwzględniają również w swoich obliczeniach wysokość garażu, o której mowa w art.4 ust.2 u.p.o.l.

Odnosząc się do tej argumentacji Sąd chciałby wskazać, iż nie kwestionuje, że co do zasady zgodnie z art.21 ust.1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, jednakże zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz podstawę opodatkowania określa u.p.o.l. a nie ewidencje i przepisy prawa budowlanego, które powołuje organ. W tym miejscu przypomnieć ponownie należy, iż u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej budynków i ich części, w art.1a ust.1 pkt 5 i odsyła do przepisów prawa budowlanego wyłącznie w zakresie definiowania "budynku" i "budowli". Jednocześnie, ten sam przepis stanowi, że garaż podziemny jest kondygnacją i w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego nie odsyła. Nie ma zatem uzasadnienia prawnego odwoływanie się do definicji zawartej w art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej, który wbrew wywodom organu odwoławczego w zasadniczej kwestii obliczania powierzchni znacząco się różni od metodologii określonej w art.4 ust.2 u.p.o.l. choć zawiera pewne podobieństwa co do sposobu liczenia powierzchni.

Odnosząc się do wskazywanego § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który został powołany przez organ jako uzasadnienia stanowiska zawartego w decyzji Sąd wskazuje, iż przepis tego rozporządzenia wskazuje zasady liczenia powierzchni użytkowej lokalu do celów ewidencji gruntów i budynków a nie do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.

W konsekwencji podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni użytkowej lokalu stanowi powierzchnia ustalona, według zasad określonych w art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej, który stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7 ustawy lokatorskiej, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej (podkreślenie Sądu) od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej (podkreślenie Sądu) od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, do obliczeń powierzchni użytkowej przyjmuje się kryteria odmienne od zasad przyjętych w art.4 ust.2 u.p.o.l. W ustawie lokatorskiej przyjęto kryterium obliczania powierzchni użytkowej lokalu w zależności od jego wysokości równej lub większej od 2,20 m. Jeżeli dany lokal ma wysokość równą lub większą niż 2,2 m to jego powierzchnia w 100 %, zaliczana jest do powierzchni użytkowej lokalu. Natomiast w u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 do 2,20 zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.Z kolei jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnie tę pomija się.

Z regulacji tej wynika, że u.p.o.l. w przypadku wysokości kondygnacji w świetle równej lub mniejszej niż 2,2 m, powierzchnie takiego pomieszczenia zalicza w 50 % do powierzchni użytkowej, natomiast w ustawie lokatorskiej w 100%. Ustawa podatkowa wprowadza jedynie dolną i górną granicę wysokości (od 1,40 do 2,2 m) zaliczanej do powierzchni użytkowej w 50%.Wskazując dalej, jednoznacznie, iż powierzchni pomieszczenia o wysokości mniejszej niż 1,4 nie uwzględnia się w powierzchni użytkowej. Co do wysokości wyższej niż 2, 2 m ustawa podatkowa nie zawiera regulacji prawnej analogicznej do regulacji zawartej w ustawie lokatorskiej. W ocenie Sądu przepis jednoznacznie wskazuje, iż wysokość pomieszczenia 2,2 m tak jak 1,4 m mieści się w granicach określonych dla powierzchni zaliczanych w 50 % do podstawy opodatkowania. Logicznym jednak wnioskiem analizy przepisu art.4 ust.2 u.p.o.l. wydaje się przyjęcie, że wysokość pomieszczenia większa niż 2,2 m, a nie równa 2,2 m (tak jak stanowi ustawa lokatorska) uprawnia organ do zaliczenia w 100% powierzchni pomieszczenia do jego powierzchni użytkowej.

Analizując dalej ustawę o ochronie praw lokatorów i ustawę podatkową wskazać należy, iż art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej odwołuje się do jej art.2 ust.1 pkt 7, z którego wynika, że przez powierzchnię użytkową lokalu - należy rozumieć powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału;

Wynika, z tego, iż art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej, dotyczy sposobu ustalenia oraz elementów zaliczanych do powierzchni użytkowej lokalu zdefiniowanej w art.2 ust.1 pkt 7 ustawy lokatorskiej, które znacznie różnią się w treści od definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części zawartej w art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z przepisem ustawy podatkowej powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l. dla jej określenia odwołuje się do sposobu obmiaru lokalu i nakazuje przyjąć, iż jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Do powierzchni użytkowej budynku lub jego części, (przy czym garaż podziemny to kondygnacja budynku), nie zalicza się powierzchni dźwigów i klatek schodowych. Takiej regulacji prawnej powierzchni użytkowej, ustawa lokatorska nie zawiera. Została utworzona do innych celów niż podatkowe, przyjmując zupełnie inne kryteria do jej obliczenia, podobnie jak inne przepisy podustawowe powoływane przez SKO.

Art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicje legalną powierzchni użytkowej budynków lub ich części i to ta definicja ma zasadnicze znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, a ewidencje powoływane przez organ odwoławczy, przy obliczeniu powierzchni użytkowej opierają się na definicjach z przepisów odrębnych np. na powoływanej przez organ ustawy lokatorskiej. Zwrócić też należy uwagę, iż definicja powierzchni użytkowej lokalu zawarta w art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej wyłącza z powierzchni użytkowej np. piwnice, które wprost wymienione zostały w art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. jako powierzchnie zaliczane do powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Wyłącza też powierzchnie pralni, suszarni, wózkowni, strychów, i komórek przeznaczonych do przechowywania opału, których to wyłączeń brak w ustawie podatkowej, z uwagi na odmienne kryteria obliczenia powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Ustawa lokatorska nakazuje dokonywanie obmiaru powierzchni użytkowej w świetle wyprawionych ścian a więc z tynkami. Takiego warunku nie zawiera z kolei ustawa podatkowa.

Ponadto art.2 ust.2 ustawy lokatorskiej odwołuje się też do innych metod obliczania powierzchni użytkowej tj. zgodnie z Polską Normą, natomiast ustawa podatkowa u.p.o.l. nie precyzuje normy liczenia tej powierzchni. Dla potrzeb obliczania powierzchni użytkowej do dnia 3 kwietnia 1999 r. powszechnie obowiązywała Polska Norma PN--6- 70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określanie i zasady obmiaru". Norma ta utraciła status normy obowiązującej z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 22, poz. 209), ponieważ nie została włączona do wykazu obowiązujących Polskich Norm, stanowiącego załącznik do rozporządzenia. Norma PN70/B-02365 została także wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny ze zbioru norm w związku z ustanowieniem normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych".

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169 poz.1386 z późn. zm.) polskie normy (powszechnie dostępne i oznaczane symbolem PN) stosowane są na zasadach dobrowolności. Zapis ten oznacza dopuszczenie możliwości stosowania w umowach zarówno umów najnowszych, jak również norm starszych, pochodzących ze zbioru norm branżowych, które z dniem wejścia w życie zostały zarchiwizowane przez Polski Komitet Normalizacyjny (art. 28 ustawy).Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że każda z definicji powierzchni użytkowej lokalu zawiera swoje odmienności. Powierzchnia obliczona według w/w zasad będzie zatem zróżnicowana. Oczywiste jest, że w zależności od przyjętego sposobu obmiaru i obliczeń, ustalenie powierzchni może doprowadzić do różnych wyników. Ponowne obliczenie powierzchni lokalu według zasady określonej w § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, będzie niekiedy prowadzić do ustalenia innej, w niektórych przypadkach mniejszej powierzchni niż ta ujawniona dotychczas w ewidencji.

Taka sytuacja będzie miała miejsce również w tych przypadkach, gdy np. spółdzielnia mieszkaniowa w procesie wyodrębniania lokali i przenoszenia ich własności dokona wyboru innej zasady obmiaru powierzchni niż wskazana w § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Jak trafnie też wskazał Rzecznik Praw obywatelskich w piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. Nr RPO-646231-V-AD/10 do Ministra Spraw Wewnętrznych (dostępne w internecie - google ) § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwarza wątpliwości interpretacyjne. O ile literalna treść tego przepisu jest jasna i nie przysparza problemów, to zastanawia jego zakres zastosowania oraz adresat zawartej w nim normy. Wątpliwości te wynikają m.in. z faktu, że definicja powierzchni użytkowej poprzez odesłanie została "uregulowana" w akcie prawnym określającym zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków (kataster nieruchomości) zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W odniesieniu do lokali - stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - zawiera informacje o ich położeniu, funkcjach użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

§ 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowi, że danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku jest m.in. łączne, wyrażone w m 2, pole powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku, a także pomieszczeń przynależnych do lokali. Do danych ewidencyjnych lokalu - zgodnie z § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia należy m.in. wyrażone w m pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pole powierzchni pomieszczeń przynależnych do lokalu. Informacja dotycząca pola powierzchni użytkowej lokalu stanowi także dane ewidencyjne lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość (§ 70 ust. 2 rozporządzenia).W myśl § 71 powołanego rozporządzenia dane ewidencyjne dotyczące lokali, wymienione w § 70 ust. 1, o ile nie są zawarte w dokumentach, o których mowa w art. 23 ust. 1-4 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. w odpisach prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisach aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków) ujawnia się w ewidencji na wniosek właściwych podmiotów ewidencyjnych lub osób, jednostek organizacyjnych i organów, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 1, na podstawie doręczonej przez nich dokumentacji opracowanej przez osobę legitymującą się odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi.

Jak wynika z powyższego ewidencja gruntów i budynków jest jedynie zbiorem informacji dotyczących nieruchomości. Informacje te mają charakter pochodny bowiem wpisywane są do ewidencji na podstawie stosownych dokumentów. Zmian przedmiotowych i podmiotowych dokonuje się na podstawie odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. W postępowaniu administracyjnym dotyczącym zmian w ewidencji gruntów nie można oceniać aktów, orzeczeń i czynności prawnych objętych § 12 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ani uzależniać zmian w ewidencji od takiej oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2003 r., sygn. akt II SA 1907/01, LEX nr 156364).W świetle funkcji jaką pełni ewidencja gruntów i budynków, a jest to funkcja wyłącznie informacyjna trudno ustalić cel, dla którego do ewidencji zostało wprowadzone odesłanie do przepisów określających definicję powierzchni użytkowej lokalu. W ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne ani w rozporządzeniu nie ustanowiono trybu, w którym zgodność zasady przyjętej dla określenia powierzchni użytkowej lokalu byłaby weryfikowana przez organ ewidencyjny na etapie wpisywania tej informacji do ewidencji. Z dokumentów, które stanowią podstawę wpisu do ewidencji informacji dotyczącej powierzchni użytkowej lokalu nie wynika zwykle wedle jakiej metody powierzchnia ta została ustalona.

Z tych wszystkich względów za niezasadne Sąd uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż przyjęte w u.p.o.l. zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków i ich części są tożsame z zasadami przyjętymi w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków, a dane zawarte w tych ewidencjach są w tym zakresie wiążące dla organów podatkowych i stanowią podstawę wymiaru podatków.

Natomiast w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w ogóle nie badały, czy faktycznie przestrzeń garażu– jak twierdził skarżący – ograniczona elementami infrastruktury, które są stałymi elementami konstrukcyjnego budynku jest niższa niż 2,2 m. Z akt sprawy nie wynika również, czy opisane przez stronę elementy infrastruktury mają charakter konstrukcyjny (trwały), co ma przesądzające znaczenie dla ustalenia wysokości kondygnacji "w świetle". Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało natomiast wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w przedmiotowym pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1738/14.

Rolą organów podatkowych jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Z powyżej wskazanych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO zobowiązane jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności organ podatkowy powinien zweryfikować, czy twierdzenia skarżącego, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości 2,20 m lub poniżej i mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym celu zasadne może okazać się przeprowadzenie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania. Dokonując ustaleń mających znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania organ uwzględni również zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 200 p.p.s.a.