Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2079/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 903/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr ILPB2/415-176/13-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 903/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, iż jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Pozostałymi udziałowcami tej spółki są jej mąż, z którym pozostaje we wspólności ustawowej oraz inna osoba fizyczna. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy wspólników w następujący sposób: wnioskodawczyni posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%; małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%. Podatniczka zaznaczyła, że w przyszłości wspólnikiem Spółki zależnej zostanie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej posiadane przez nich udziały w tej Spółce, natomiast wnioskodawczyni i jej mąż oraz pozostały wspólnik otrzymają w zamian nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym wnioskodawczyni i jej mąż oraz pozostały wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce). Powyższa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wnioskodawczynię oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie wnioskodawczyni i jej mąż, pozostały wspólnik oraz Spółka kapitałowa, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. wnioskodawczyni i jej mąż oraz pozostały wspólnik wniosą jednocześnie w drodze aportu po więcej niż 25% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce zależnej).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie wnioskodawczyni i jej męża powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawczyni aport udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym po stronie wnioskodawczyni i jej męża nie powstanie przychód. Podatniczka podniosła bowiem, że w przypadku opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Powołując się na literalne brzmienie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawczyni stwierdziła, że transakcję wymiany udziałów należy traktować całościowo, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca. Oznacza to, że w przypadku gdy w danej transakcji wymiany udziałów bierze udział więcej niż jeden udziałowiec (akcjonariusz), określanie skutków podatkowych następuje po wzięciu pod uwagę skutków wynikających z całej transakcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uznał, iż warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W takiej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu wskazał na pewne nieścisłości w zakresie określenia przez skarżącą liczby udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników Spółki zależnej, jednakże uznano, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

W dalszej części Sąd odwołał się do genezy wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., głównie w oparciu o Dyrektywę 2009/133/WE. Sąd zgodził się następnie ze stwierdzeniem skarżącej, że transakcję wymiany udziałów należy traktować jako całość. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazano, że analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, zdaniem Sądu, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Sąd podniósł że kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, iż zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe.

W świetle dokonanych ustaleń Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zinterpretował art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w wyniku czego wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależną i Spółką kapitałową) rozpoznał u ich udziałowców (akcjonariuszy), gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżąca dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W tym miejscu Sąd podkreślił po raz kolejny, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na Spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu, to wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd doszedł do przekonania, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależną i Spółką kapitałową) należy rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania należy zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależna i Spółką kapitałową) należy rozpoznać u ich udziałowców (akcjonariuszy),

2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył zasadę wynikającą z art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszył przepis art. 120 O.p., albowiem wydając interpretację indywidualną ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że wyroki, na które powołał się wnioskodawca, wydane zostały w innych sprawach, w związku z tym dotyczą tylko tych spraw.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. II FSK 775/10).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. I FSK 486/09 oraz już wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13). Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zasadniczy spór związany był z kwestią wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że jest on pozbawiony podstaw. Przepis, którego dotyczy omawiany zarzut, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowił, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Kwestia wykładni przywołanego przepisu była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (tak jak wywodzi to Minister Finansów), jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje, co do zasady, w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09 zasadnie uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął natomiast obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13).

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpoznawanej sprawie, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Nie jest również zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył 121 i art. 120 O.p., gdyż wydając interpretację indywidualną ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że wyroki, na które powołał się wnioskodawca, wydane zostały w innych sprawach, w związku z tym dotyczą tylko tych spraw.

Jak wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzone przez niego naruszenie przez organ interpretacyjny art. 121 i art. 120 O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. była błędna wykładnia prawa materialnego. W konsekwencji ewentualne naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik analizowanej sprawy.

Na marginesie stwierdzić należy, że Minister w skardze kasacyjnej nie podważył prawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, choć wyroki sądowe mają moc wiążącą w konkretnej sprawie, to powołanie ich w innej sprawie oznacza, że podatnik przyjmuje argumentację sądu dotyczącą wykładni prawa jako własną w jego indywidualnej sprawie. Z tego powodu pominięcie przez organ interpretacyjny orzeczeń powołanych przez stronę podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, choć samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.