Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 938/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art.  17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 938/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r., sprawy ze skargi M.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r. o numerze [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 190.182,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. wszczął wobec M. R.postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono następujący stan faktyczny:

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazał, że w 2007 r. M.R. uzyskała przychody w kwocie 1.250.000,00 zł z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów, w spółce mającej osobowość prawną działającej pod firmą K.- 1 Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1. Aktem notarialnym Repertorium A [...] sporządzonym w dniu 10 maja 2007 r. w wyniku podjętej uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K.l" Sp. z o.o. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 734.000,00 zł tj. o kwotę 684.000,00 zł poprzez utworzenie 1368 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które to udziały zostały pokryte przez M.R.wkładem niepieniężnym w postaci:

• nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 6, położony na parterze budynku nr 7 przy ul. E., na działce nr 65/3 o pow. 0,0406 ha, objętej księgą wieczystą KRI [...] - o wartości 624.000,00 zł,

• samochodu osobowego Audi A4, nr rejestracyjny [...]- o wartości 60.000,00 zł.

Powyższą liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez M.R. potwierdził Sąd Rejonowy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 13.08.2007 r. sygn. akt [...]. Wartość udziałów objętych za aport wynosi 684.000,00 zł.

2. Aktem notarialnym Repertorium A [...] sporządzonym w dniu 11 lipca 2007r. w wyniku podjętej uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K.-1" Sp. z o.o. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 734.000,00 zł do kwoty 1.300.000,00 tj. o kwotę 566.000 ,00 zł poprzez utworzenie 1.132 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które to udziały zostały pokryte przez M. R. wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w K.obręb 43, stanowiącej działki nr 363o pow. 76,000 m2 oraz nr 350 o pow. 575,000 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...].

Powyższą liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez M.R. potwierdził Sąd Rejonowy IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniami z dnia 16.10.2007 r.sygn. akt [...] . Wartość udziałów objętych za aport wynosi 566.000,00 zł.

Ogółem na podstawie ww. wpisów w K. -1 Sp. z o.o. M. R. objęła za wniesiony aport 2.500 nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.250.000,00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych organ I instancji ustalił, że M. R. została właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę 65/3 o powierzchni 4 a 06 m2 zabudowanej domem czteropiętrowym, przy ul. E . w udziale wynoszącym 74/100 części, (tj. 50/100+17/100+7/100 ), a na nabycie tej nieruchomości wydatkowała łącznie kwotę 708.523,00 zł. (tj. 180 000 + 9 900+70 000 + 4 000 +430 000+14 623 ).

Natomiast aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. "Umowa częściowego zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali" M. R. oraz małżonkowie J. i M. J. częściowo znieśli współwłasność nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] i ustanowili odrębną własność lokali znajdujących się w budynku przy ul.E., postanawiając, że jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 6 o łącznej powierzchni użytkowej 62,4 m2 będzie M. R.. Z własnością tego lokalu związany jest udział we własności działki nr [...] o pow. 0,0406 ha objętej księgą wieczystą [...]oraz we współwłasności nie wydzielonych części budynku, z którego lokal został wydzielony w udziale wynoszącym 5/100 części.

Z kolei wniesioną w 2007 r. tytułem wkładu niepieniężnego do K. - 1 Sp. z o.o. nieruchomość stanowiącą działki nr 350 o pow. 575 m2 oraz nr 363 o pow. 76 m2 M. R. nabyła w drodze zakupu na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] z dnia 28 kwietnia 2005r.

Z dokumentu tego wynika, iż w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 grudnia 2004 r. Rep. A nr [...], M.R. kupiła od M. L. i M.R. nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] położoną w K.stanowiącą działki nr 350 o pow. 575 m2 oraz nr 363 o pow. 76, m2 za ceny w kwotach odpowiednio 162.500,00 zł oraz 32.500,00 zł tj. za łączną cenę w kwocie 195.000,00 zł.

Zgodnie z ww. aktem notarialnym od umowy sprzedaży na rzecz M.R. pobrano łącznie kwotę 6.171,22 zł (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w stawce 2% od podanej ceny sprzedaży w kwocie 3.900,00 zł, opłatę sądową za wpis własności w księdze wieczystej w kwocie 3.500 zł, wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej w kwocie 1,00 zł, oraz pobrano podatek od towarów i usług w stawce 22% w kwocie 0,22 zł.)

Wniesiony przez M. R. w dniu 10 maja 2007 r. tytułem wkładu niepieniężnego do K. -1 Sp. z o.o. samochód osobowy Audi A4, jak wynika z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców za pismem z dnia 24 kwietnia 2013r. został zarejestrowany w dniu 18.01.2007r. w Wydziale Komunikacji Referatu Rejestracji Pojazdów w K przez K.-1 Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Podstawą rejestracji powyższego samochodu były dołączone do wniosku dokumenty, w tym dokument potwierdzający własność pojazdu tj. faktura VAT marża nr [...] z dnia 18.12.2006r., z treści której wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez tę spółkę od firmy A.s.c. z siedzibą w C., NIP [...] za kwotę 3.200,00 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. R. poniosła wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem aportów wniesionych w 2007r. do K.-1 sp. z o.o. stanowiące koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w KORAT-1 sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 249.044,40 zł.

Ponieważ M. R. nie poniosła wydatków na nabycie samochodu osobowego Audi A4, (zakup samochodu został sfinansowany przez K. -1 Sp. z o.o.) organ I instancji przyjął, iż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu wynoszą 0 zł. (zero).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. określił M.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 190.182,00 zł.

Od powyższej decyzji M. R. wniosła odwołanie w którym zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na pominięciu przez organ podatkowy części materiału dowodowego, poprzez rezygnację z przeprowadzenia czynności wnioskowanych pismem z dnia 17.04.2013 r. (tj. ustalenie zakresu prac i nakładów na przedmiot aportu oraz faktycznych wartości pozyskania aportu), tym samym przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z obowiązującą procedurą tj. naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 O.p. przejawiające się tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował środków określonych w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczalny i budził wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść M. R., w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnienia decyzji organu podatkowego opartego głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść M. R.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o dowody wnioskowane przez M. R., wręcz zarzucił M. R. bierność i brak jakichkolwiek wniosków dowodowych, co jest oczywiście sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, niczym nie uzasadniając tego stanowiska, wykluczając tym samym możliwość weryfikacji rozumowania, a więc merytoryczną polemikę i kontrolę instancyjną;

- naruszenia prawa materialnego, a to przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania, tym samym nieuzasadnioną rezygnację z ustalenia materialnoprawnych skutków ewidentnych i niekwestionowanych uchybień w procesie podnoszenia kapitału zakładowego, które to okoliczności należało zweryfikować w aspekcie norm kodeksu spółek handlowych, a które to okoliczności mogą mieć istotny wpływ na kwestię odpowiedzialności M.R. stanowiąc wręcz o jej nieistnieniu;

- naruszenia pozostałych kwestii wraz z podaniem podstaw prawnych w uzasadnieniu.

W związku z powyższym M. R. wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii odwołania od postanowienia o odmowie zawieszenia.

W oparciu o powyższe zarzuty M. R. wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, ewentualne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania.

W odwołaniu jego autor podniósł także, że organ kontroli skarbowej w trybie art. 199 a § 3 O.p. winien wystąpić do sądu powszechnego w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w powołanym przepisie. W ocenie M. R. rozstrzygnięcie przez sąd kwestii nieważności uchwały wspólników K. -1 Sp. z o.o. z dnia 10 maja 2007 r., powinno być potraktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależeć może decyzja i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie M. R. zauważyła, iż braki w materiale dowodowym spowodowane są poprzez: nieprzesłuchanie przez kontrolujących osób reprezentujących firmy co do okoliczności poniesionych faktycznie kosztów (kwestii podstawy opodatkowania i ewentualnego przyjęcia, że przedmiot aportu był uprzednio wykorzystywany do działalności gospodarczej), nie przesłuchanie sprzedającego (akt notarialny Rep. A nr [...]) na okoliczność przedmiotu sprzedaży, nieuwzględnienie faktu, że zbycie udziałów w tej transakcji - odmiennie niż w poprzednich - łączyło się z przeniesieniem i wydaniem lokalu i w konsekwencji oparcie wyliczenia podstawy opodatkowania na przyjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "średnich" cenach udziałów z pominięciem faktów, że w transakcjach poprzednich dochodziło jedynie do zmiany własności udziałów, a w transakcji ocenianej również do faktycznego przeniesienia lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7 O.p.) wyjaśniając, że postanowieniem z dnia 27.08.2013 r. wszczęte zostało dochodzenie wobec M. R. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że nie zostało złożone w okresie od 1.01.2008 r. do 30.04.2008 r. w K. organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznane PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2007 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 1.000.955,60 zł, przez co nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 190.182,00 zł. Jednocześnie postanowieniem z dnia 13.09.2013 r. nr [...] przedstawiono M. R.zarzut o przestępstwo skarbowe. Natomiast treść postanowienia ogłoszono dnia 3.10.2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, iż norma prawna zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodna z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, organ odwoławczy podjął dodatkowe działania mające na celu ustalenie, czy termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszej sprawy, został skutecznie zawieszony.

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ II instancji ustalił, iż zawiadomieniem o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 14.11.2013 roku nr PP II/600-1/13 (data doręczenia zastępczego 5.12.2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił M.R. że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną uległ zawieszeniu z dniem 27.08.2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia M. R. wiedziała o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony, co zarazem oznacza, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a organ jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu dotyczącego kwestii zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii odwołania od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.06.2013 r. o odmowie zawieszenia. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie o odmowie zawieszenia zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.12.2013 r. utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji. Od powyższego postanowienia nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy przypomniał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem, że pomimo zapewnień w trakcie postępowania kontrolnego, M. R. nie podjęła żadnych czynności procesowych celem ustalenia nieważności uchwały wspólników K. - 1 sp. z o.o. z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego K.- 1 sp. z o.o. - które zapewne zostałyby zweryfikowanie przez organ podatkowy czy dają podstawę do zawieszenia postępowania w postaci zagadnienia wstępnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania opinii M. R. świadczącej o nieważności ww. uchwały, jako przesłanki pozwalającej na stwierdzenie, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nakazującego zawieszenie postępowania w ściśle określonych przypadkach, które jednak w spawie nie zachodziły.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że dokonując w postępowaniu odwoławczym analizy "wniosku o zawezwanie do próby ugodowej K.-1 sp. z o.o. w sprawie o stwierdzenie nieważności uchwały" postanowieniem z dnia 9.01.2014 r. zawiesił postępowanie odwoławcze. Uznał bowiem, iż podstawą zawieszenia postępowania odwoławczego było otrzymanie informacji od M. R., iż w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności:

- uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. -1 sp. z o.o. z dnia 10.05.2007 r. objętej Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego,

- uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. -1 sp. z o.o. z dnia 11.07.2007 r. objętej Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego.

A zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skuteczne wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zagadnieniem wstępnym wymienionym w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego rozstrzygnięcia zależy prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej.

Dnia 7.10.2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Sądu Okręgowego Wydział II Cywilny z dnia 11.06.2014 r. sygn. akt [...] oddalające zażalenie M R na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I Co 4383/13/K, który uznał, że ugoda zawarta przez strony, stwierdzająca nieważność uchwał w których doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, stanowi obejście przepisów w związku z czym uznał ją za niedopuszczalną.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej także w skrócie u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy).

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni - art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej orzekając w niniejszej sprawie słusznie uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu - to wszelkie wydatki jakie M. R. poniosła na prace remontowo-budowlane na nieruchomościach stanowiących przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w odwołaniu M. R. domagała się uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nakładów poniesionych na remont lokalu nr 6 na ul. E.oraz nieruchomość stanowiącą działki nr [...] i nr [...] 363 od dnia ich nabycia do dnia wniesienia do K.-1 Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że z pisma z dnia 17.04.2013 r. wynika, że M. R. w 2007 r. wniosła tytułem wkładu niepieniężnego do K. - 1 sp. z o.o. lokal nr 6, który został gruntownie wyremontowany w latach 2005-2006 i jego wartość rynkowa przekraczała wartość podaną w akcie notarialnym. Potwierdzając powyższe przedłożyła operaty szacunkowe nieruchomości. Natomiast w przypadku nieruchomości stanowiącej działki nr 350 i nr 363 (które były zbudowane przeznaczonym do rozbiórki domem wiejskim murowano - drewnianym), zaraz po nabyciu rozpoczęto starania o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, którą otrzymano dnia 15.11.2005 r. Dnia 30.08.20005 r. M. R. uzyskała również zgodę na rozbiórkę wspomnianego budynku, natomiast dnia 13.10.2006 r. pozwolenie na budowę. W dniu wniesienia aportu nieruchomość była uporządkowana, ogrodzona, a zatem wartość rynkowa działki wynosiła od 670.000,00 zł do 780.000,00 zł za całą działkę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podzielić należy stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że nakłady te nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego.

Organ zauważył, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak też ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu - Zatem z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nakłady zostały poczynione przez M.R. na nieruchomości, która nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Fakt poniesienia tych nakładów był nieistotny z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Strona nie przedłożyła dowodów (pomimo takiego zobowiązania) co zostało zapisane w protokole przyjęcia strony z dnia 5 czerwca 2013 r., z których wynikałoby, że lokal nr 6 będący przedmiotem aportu był wykorzystywany w prowadzonej przez M. R. działalności gospodarczej jako środek trwały.

Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynika, by M. R. poniosła jakiekolwiek inne wydatki ( poza kosztami związanymi z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, kosztami aktu notarialnego) związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłyby powiększyć koszty podatkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że gdyby przyjąć, że wydatki poniesione na remont nieruchomości (potwierdzone fakturami VAT) stanowiły koszty uzyskania przychodów, to z pisma M. R. z dnia 17.04.2013 r. wynika, że lokal nr [...] został gruntownie wyremontowany w latach 2005 do 2006, natomiast M. R.zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] A 1174/2007 z dnia 4 kwietnia 2007 r. - "Umowa częściowego zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali" dopiero wtedy stała się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 6, który został wniesiony w 2007 r. tytułem wkładu niepieniężnego do K. - 1 Sp. z o.o.

A zatem wydatki na remont nieruchomości poczynione zostały przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu nr [...]. W tym miejscu organ II instancji wyjaśnił, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, których celem było wykazanie wysokości kosztów poniesionych na remont nieruchomości w ocenie organu kontroli skarbowej nie skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tych okolicznościach zarzut zawarty w odwołaniu, polegający na pominięciu przez organ podatkowy części materiału dowodowego, poprzez rezygnację z przeprowadzenia czynności wnioskowanych pismem z dnia 17.04.2013 r. tj. ustalenie zakresu prac i nakładów na przedmiot aportu oraz faktycznych wartości pozyskania aportu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny.

Bezpodstawny również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okazał się zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania sprzedającego, powołanego w treści aktu notarialnego Rep. [...] na okoliczność przedmiotu sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołanie tego dowodu przez M. R. nastąpiło dopiero na etapie odwołania od decyzji. Na żadnym etapie postępowania nie zgłaszano wniosku o przesłuchanie takiego świadka. W ocenie organu odwoławczego powyższy zarzut jest niczym nieuzasadniony, ponieważ okoliczności sprzedaży udziału wynoszącego 7/100 części nieruchomości objętej KW nr [...] stanowiącej działkę [...] 65/3 zabudowanej domem czteropiętrowym przy ul. E., nie są sporne.

Dalej organ wskazał, że do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 10 maja 2013r. organ kontroli skarbowej włączył między innymi akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 13 lutego 2004 r. w którym w pkt IV treść wskazuje, że J. J. działając w imieniu własnym oraz w imieniu swojej żony M. J. sprzedaje M. R. udział wynoszący 7/100 części nieruchomości objętej Księgą Wieczystą nr KW Nr [...] stanowiącej działkę [...], a M. Ru. oświadcza, że udział ten za podaną cenę kupuje.

W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem M. R., że zbycie udziałów w tej transakcji było odmienne niż w poprzednich i łączyło się z przeniesieniem i wydaniem lokalu.

W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji podkreślono, iż na podstawie powyższych dokumentów organ kontroli skarbowej ustalił kwotę stanowiącą koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w K.-1 sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 47.873,18 zł, której wysokość została ustalona w proporcji przypadającej na tę nieruchomość (tj. 708.523 /74/100 X 5/100 = 47.873,18). Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem M. R., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczenie podstawy opodatkowania przyjął w oparciu o "średnie" ceny udziałów. Również zdaniem organu II instancji niezrozumiały jest cel powoływania sprzedającego a J.J. w charakterze świadka bowiem M. R. nie wskazała w jakim celu i na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony dowód z przesłuchania tego świadka.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż z akt sprawy wynika również, iż M. R. wniosła w 2007 r. tytułem wkładu niepieniężnego do K. -1 Sp. z o.o. samochód osobowy Audi A4. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta K Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców, samochód został zarejestrowany w dniu 18.01.2007r. w Wydziale Komunikacji Referatu Rejestracji Pojazdów w K przez K.-1 Sp. z o.o. z siedzibą w K... Podstawą rejestracji powyższego samochodu były dołączone do wniosku dokumenty, w tym dokument potwierdzający własność pojazdu tj. faktura VAT marża nr [...] z dnia 18.12.2006r., z treści której wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez spółkę (a nie przez M. R. ) od firmy A.s.c. z siedzibą w C.za kwotę 3.200,00 zł. A zatem M.R. nie poniosła wydatków na nabycie samochodu osobowego Audi A4 nr rejestracyjny [...], gdyż zakup samochodu został sfinansowany przez K.-1 Sp. z o.o., dlatego organ kontroli skarbowej uznał, iż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu wynoszą 0 zł (zero).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przypomniał, iż M.R.złożyła wniosek do Sądu Rejonowego dnia 15.10.2013 r. o zawezwanie do próby ugodowej K.-1 Sp. z o.o. w sprawie o stwierdzenie nieważności:

- uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. -1 sp. z o.o. z dnia 10.05.2007 r. objętej Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego,

- uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K.-1 sp. z o.o. z dnia 11.07.2007 r. objętej Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego,

motywując to faktem że samochód osobowy Audi A4 będący przedmiotem aportu nie stanowił na dzień jego wniesienia do K.-1 Sp. z o.o. własności wspólnika deklarującego jego wniesienie tj. M. R..

Dnia 7.10.2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Sądu Okręgowego w K. Wydział II Cywilny z dnia 11.06.2014 r. sygn. akt II Cz 1573/14 oddalające zażalenie M. R. na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30.01.2014 roku sygn. akt [...] który uznał, że ugoda zawarta przez strony, stwierdzająca nieważność uchwał w których doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, stanowi obejście przepisów w związku z czym uznał ją za niedopuszczalną.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopóki przedmiotowe wpisy widnieją w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dopóty organy podatkowe i sądy administracyjne są zobowiązane uznawać je za skutecznie dokonane. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie może bowiem w rozpatrywanym przypadku następować z pominięciem danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji uznając ją za zgodną z prawem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. R.zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy orzekające w sprawie czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie konieczności ustalenia ważności uchwały wspólników KORAT-1 sp. z o.o. z dnia 10 maja 2007 r. oraz brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, ukierunkowany na wykazanie tezy forsowanej przez organy prowadzące postępowanie podatkowe z pominięciem dowodów mogących świadczyć na korzyść Skarżącej, skutkujące niemożnością przeprowadzenia prawidłowej oceny okoliczności;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez odrzucanie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą na etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji;

- art. 121 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania bez podania wyraźnej przyczyny;

- art. 210 § 1 O.p. tj. wydanie decyzji bez przywołania podstawy prawnej.

Nadto skarżąca stwierdziła, że w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne w postacie konieczności rozstrzygnięcia, czy zasady opodatkowania w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki w zamian za udziały nie naruszają art. 32 Konstytucji tj. zasady równego traktowania obywateli.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podniosła, że art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o opodatkowaniu dochodów powstałych w wyniku objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nieruchomości będące własnością osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie są przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Podlegają zatem regulacji wspomnianego przepisu. Stawka podatku liczonego od dochodu pozostaje zmian w stosunku do art. 30e ustawy. Jednak art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy wskazuje jako przychód wartość nominalną objętych udziałów, a odnośnie kosztów odsyła do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. W art. 22 ust. 1e pkt 3 do kosztów zaliczane są tylko faktycznie poniesione koszty nabycia. Regulacja pomija zupełnie: udokumentowane koszty wytworzenia, udokumentowane nakłady, koszty które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w trakcie ich posiadania, zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Co za tym idzie osoby fizyczne dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości lub i części oraz udziału w nieruchomości tej samej wartości, z których jedna otrzyma środki pieniężne, druga udziały w spółce mającej osobowość prawną, będą płacić podatek w innej wysokości. Ta, która otrzyma udziały zapłaci wyższy podatek, ponieważ nie będzie mogła uwzględnić części kosztów przy wyliczaniu podatku dochodowego (art. 22 ust. 1e pkt 3). Osoby znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej traktowane są przez prawo w sposób odmienny. Zatem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej narusza zasadę równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej także art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości. Osoba fizyczna dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości nie ma obowiązku płacić podatku dochodowego od dochodów powstałych w wyniku takiego zbycia. Jednak nie w wypadku zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w formie wkładu do spółki. Taki przypadek wyłącza art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie osoby fizyczne dokonujące po 5 latach odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości tej samej wartości, z tym, że jedna otrzyma środki pieniężna, a druga udziały w spółce mającej osobowość prawną, będą traktowane w odmienny sposób. Ta, która otrzyma udziały zapłaci podatek, a ta która sprzedała nieruchomość i otrzymała środki pieniężne nie będzie płaciła podatku.

Zatem art. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza zasadę równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wskazała na konieczność rozważenia przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wzorcem konstytucyjnym.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła m.in., że nie mogą w omawianym zakresie znaleźć uznania wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji jakoby skarżąca nie podjęła żadnych czynności procesowych celem ustalenia nieważności uchwały wspólników spółki K. W uzasadnieniu decyzji organ omówił bowiem złożony przez skarżącą wniosek o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały - tym samym przedstawiony przez organ wywód jest wewnętrznie sprzeczny. Nie sposób obronić twierdzenia o braku podjęcia przez skarżącą działań, podczas gdy równocześnie omawia się takie właśnie działania. Zdaniem skarżącej jest to wyraźny przykład na brak należytej staranności w działaniu organu podatkowego drugiej instancji.

Odnośnie naruszania art. 121 O.p. skarżąca podniosła, że organy prowadzące postępowanie kierowały swe wysiłki na stwierdzenie istnienia należności podatkowej, a priori, negatywnie oceniając wszelkie zagadnienia, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe postępowanie było zdaniem skarżącej prowadzone w sposób jednostronny, mając za cel udowodnienie z góry przyjętego założenia.

Odnośnie naruszenia art. 210 O.p. skarżąca podniosła, że jednym z niezbędnych elementów, które winny znaleźć się w decyzji organu podatkowego jest powołanie przez organ podstawy prawnej – obowiązek taki wynika z konieczności działania organów w ramach obowiązującego porządku prawnego. Omawiany obowiązek dotyczy tak wskazania przez organ normy kompetencyjnej, jak również oznaczenia normy materialnoprawnej w oparciu o którą podjęto decyzję. Ten ostatni wymóg dotyczy zarówno wskazania przepisów Ordynacji podatkowej jak również wskazania konkretnych przepisów np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, skarżąca podniosła, że wskazana przez organ instancji okoliczność działania "w trybie 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1 Ordynacja podatkowa..." nie spełnia przytoczonych kryteriów. W szczególności przytoczenia przepisów stricte podatkowych (w rozumieniu wskazanym S.Pesanrowicza) które stanowiły o podjęciu konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja jest prawidłowa, a zatem skarga M.R. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2015 r. wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - określone przez skarżącą błędnie jako przepisy prawa materialnego - Sąd uznał za zasadne odniesienie do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego rozpoznania sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono, zgodnie z wymogami art. 187 O.p. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo zbadana.

Z formalnych kwestii należy zaaprobować stwierdzenie organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w okolicznościach przedmiotowej sprawy (omówionych szczegółowo w części historycznej) na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie oparły się na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności aktach notarialnych) gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą, a pozyskane w ten sposób informacje niewątpliwie posłużył do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżąca wniosła jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K.w celu objęcia w tej spółce udziałów:

- nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr 6, położony na parterze budynku nr 7 przy ul. E.na działce nr 65/3 o pow. 0,0406 ha, objętej księgą wieczystą [...] , - o wartości 624.000,00 zł,

- samochód osobowy Audi A4 nr rejestracyjny [...] - o wartości 60.000,00 zł.

- nieruchomość położoną w K., obręb 43, stanowiącą działkę nr 363 o pow.76,000 m2 oraz nr 350 o pow. 575,000 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KR1 [...]

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego obejmującego lokal mieszkalny w budynku przy ul. E.oraz samochód osobowy Audi A4 aktem notarialnym Rep. A [...] sporządzonym w dniu 10 maja 2007 r. w wyniku podjętej uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K.-1" Sp. z o.o. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 734.000,00 zł tj. o kwotę 684.000 ,00 zł poprzez utworzenie 1368 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które to udziały zostały pokryte przez M. R. ww. wkładem niepieniężnym.

Z kolei wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego działkę nr 363 o pow. 76,000 m2 oraz nr 350 o pow. 575,000 m2 spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 734.000,00 zł do kwoty 1.300.000,00 tj. o kwotę 566.000,00 zł poprzez utworzenie 1.132 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które to udziały zostały pokryte przez M. R.. Powyższe podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło aktem notarialnym Rep. A [...] sporządzonym w dniu 11 lipca 2007 r. w wyniku podjętej uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "K.-1".

Liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez M. R. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 10 maja 2007 r. potwierdził Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 13.08.2007 r.

Natomiast liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez M. R. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 11 lipca 2007 r. potwierdził Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniami z dnia 16.10.2007 r.

Ogółem na podstawie ww. wpisów M. R. objęła za aport spółce w K.-1 2.500 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.250.000,00 zł (684 000 zł + 566 000 zł).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. W pkt 9 tego przepisu ustawodawca zaliczył do tych przychodów m.in. - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik będący osobą fizyczną, wnoszący do spółki z o.o. aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma obowiązek, z chwilą wniesienia udziałów, zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu, przy czym w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

W kontekście przedmiotowej regulacji stwierdzić zatem należy, że trafnie organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie uznały, iż skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszystkie wydatki jakie poniosła skarżąca na prace remontowo-budowlane nieruchomości stanowiących przedmiot aportu, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czyli do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

W niniejszej sprawie skarżąca domagała się uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatków, jakie poniosła na remont lokalu nr 6 przy ul. E.6 Na potwierdzenie, że remont ten spowodował, iż wartość lokalu przekroczyła wartość podaną w akcie notarialnym skarżąca przedłożyła operat szacunkowy. Z kolei w przypadku działek nr [...] i nr [...] skarżąca wskazała, że zaraz po ich nabyciu podjęła starania o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, którą uzyskała finalnie w dniu 15.11.2005 r. Nadto uzyskała zgodę na rozbiórkę budynku, którym ww. działka była zabudowa. W efekcie w dniu wniesienia aportu nieruchomość była uporządkowana i ogrodzona, a jej wartość, jak podaje skarżąca, wynosiła od 670.000 do 780.000 zł.

Mając na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że poczynione przez skarżącą nakłady nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Nie ulega więc wątpliwości, że do wydatków na nabycie nie można zaliczyć wydatków związanych z jakimikolwiek innymi - niż nabycie - czynnościami prawnymi jak również z zachowaniem, ulepszeniem czy modernizacją składnika majątkowego.

W rozpoznawanej sprawie do kosztów uzyskania przychodu zaliczone zatem mogą być takie wydatki jak cena zapłacona za nieruchomości, koszty związane z zawarciem umów w formie aktów notarialnych, w tym taksy notarialnej, opłaty sądowej za wpis własności w księdze wieczystej, czy też zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Do wydatków związanych z nabyciem nie można natomiast zaliczyć wydatków poniesionych na szeroko pojęte ulepszenie składnika majątkowego.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 251/12, a w ślad za nim m.in. także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/13, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 535/14 (powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość.

Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12).

Rację należy więc przyznać organom podatkowym kiedy stwierdziły, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, iż przepisy art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11.

Skoro zatem ustawodawca nie dopuścił możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu, stwierdzić należy, że organy podatkowe poprawnie zastosowały art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Na marginesie zaznaczyć należy, że z powyższych względów za błędne uznać należy założenie skarżącej, iż organy podatkowe powinny przyjąć wartość poniesionych nakładów określoną w przedłożonym przez nią operacie szacunkowym. Operat szacunkowy z uwagi na treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego pozostaje bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Niezależnie od przedstawionej powyżej tezy trafnie organ odwoławczy wykazał wewnętrzną niespójność argumentacji skarżącej w odniesieniu do poniesionych przez nią wydatków na remont nieruchomości podkreślając, że z pisma samej skarżącej wynika, że remont lokalu nr 6 przy ul. E. został przeprowadzony w latach 2005 – 2006, natomiast jak wynika z aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2007r. Rep. A. [...] "Umowy częściowego zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu" skarżąca stała się właścicielem przedmiotowego lokalu dopiero w tej dacie. A zatem wydatki na remont nieruchomości zostały poczynione przez skarżącą przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby zostały one poniesione po ustanowieniu odrębnej własności na rzecz skarżącej i tak nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z przyczyn wyjaśnionych powyżej.

Odnośnie natomiast wniesienia przez skarżącą tytułem wkładu niepieniężnego do spółki K.-1 samochodu osobowego Audi A4 wskazać należy, że jak wynika z bezspornych ustaleń organów podatkowych przedmiotowy samochód został zakupiony bezpośrednio przez samą Spółkę, a nie przez skarżącą. A zatem to nie skarżąca poniosła wydatki na zakup samochodu, lecz zakup ten sfinansowała Spółka K.-1.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia kontrolowanego postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnić należy, że skarżąca - powołując się na fakt, iż samochód Audi A4 nie stanowił na dzień jego wniesienia do K.-1 sp. z o.o. jej własności - wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej spółki K.-1 w sprawie stwierdzenia nieważności uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki K.-1 z dnia 10.05.2007 r. oraz z dnia 11.07.2007 r. wydanych w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że powyższa kwestia ważności uchwał stanowi zagadnienie wstępne, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r. zawiesił postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I Co 4383/13 uznano, że zawarta przez strony ugoda, stwierdzająca nieważność uchwał na mocy których doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, stanowi obejście prawa, w związku z czym ugoda ta została uznana przez Sąd za niedopuszczalną. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w K. Wydział II Cywilny z dnia 11.06.2014 r. sygn. akt [...].

Po otrzymaniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19.11.2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, uznając, że zagadnienie wstępne zostało wyjaśnione.

Mając na uwadze powyższe czynności podjęte przez organ odwoławczy, jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącej, iż w sprawie nie zostały rozstrzygnięte wątpliwości, których przesądzenie wymagałoby zwrócenia się do sądu powszechnego. Jak wynika z prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego podjęte przez Spółkę uchwały (podwyższające kapitał zakładowy) pozostają nadal ważne i skuteczne.

Zgodnie z art. 262 § 1 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W myśl § 4 powołanego przepisu podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter konstytutywny i objęte są domniemaniem prawdziwości. Stwierdzić więc należy, że dopóki w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieją przedmiotowe wpisy o podwyższeniu kapitału zakładowego organy podatkowe (i sądy) mają obowiązek uznawać je za skuteczne.

Jeśli chodzi o zarzut wadliwie powołanej podstawy prawnej, tj. wskazania w komparycji zaskarżonej decyzji jedynie art. 233 §1 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, że na akt administracyjny składa się nie tylko jego komparycja i wyrzeczenie, ale również uzasadnienie. Oznacza to, że nie można zważać jednie na komparycję i sentencję decyzji i zupełnie abstrahować od podanych w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyszczególnił przepisy prawa materialnego, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz przedstawił ich analizę pod kątem ustalonego stanu faktycznego. Brak powołania tychże przepisów w podstawie prawnej decyzji stanowi pewną wadę formalną decyzji, jednakże nie mającą wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jeśli chodzi o postulowane przez skarżącą skierowanie przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 10 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej, co do niekonstytucyjności tychże przepisów i nie znalazł podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, a także odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Przeprowadzone postępowanie ocenić należy jako staranne i merytorycznie poprawne. Wbrew stanowisku skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny z punktów widzenia przedmiotu kontrolowanego postępowania podatkowego. W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47). Dlatego też brak podstaw aby w niniejszej sprawie przypisać organom dowolność działania w zakresie w jakim nie uwzględniły one wniosków dowodowych skarżącej, albowiem jak trafnie wykazał organ odwoławczy pozostawały one irrelewantne z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, którego zasadniczy zakres wytyczała regulacja art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. , art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 30b ust.2 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, skarga M.R. nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.