Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 14/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] r., nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza na rzecz I. G. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. G., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2018 r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka wraz z mężem, do majątku wspólnego nabyła, na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny sporządzonych w formie jednego aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2007 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ulicy [...], w następujący sposób: udział wynoszący Ľ części nabyła w drodze zakupu za cenę [...] zł, zaś udział wynoszący ľ części nabyła w drodze darowizny, której wartość strony określiły na kwotę [...] zł. Z kolei umową z dnia [...] marca 2012 r. zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka wraz z mężem zbyła odpłatnie, stanowiące majątek wspólny małżonków, prawo do wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł.

Wydając decyzję organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2018 poz. 1509 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż nastąpiła ona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dochód uzyskany przez podatniczkę z tego tytułu nie jest objęty tzw. "ulgą meldunkową", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] grudnia 2008 r.) z uwagi na niezłożenie przez podatniczkę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 12.762 zł.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez błędne uznanie, że dochód z tytułu zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy podatniczka spełniła warunek uprawniający do zastosowania ulgi meldunkowej, tj. była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu od [...] grudnia 2004 r. do [...] kwietnia 2012 r., a zatem przez okres ponad 6 lat. Spełniony był również drugi warunek zastosowania ulgi meldunkowej, ponieważ B. G. – teściowa podatniczki, będąca wówczas pracownikiem Urzędu Skarbowego, złożyła na sali obsługi pobrane w Urzędzie Miejskim zaświadczenie o zameldowaniu, nie żądając stosownego poświadczenia. Ponadto dokumentem potwierdzającym złożenie oświadczenia są akty notarialne z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] marca 2012 r., w którym notariusz zamieścił dane o zamieszkiwaniu przez stronę w przedmiotowym lokalu, stwierdzone na podstawie dowodu osobistego. Złożenie oświadczenia potwierdzają także zeznania [...] za poszczególne lata podatkowe od 2005 do 2012 r., w których w części B. Dane identyfikacyjne i w poz. 17-23 aktualny adres zamieszkania figuruje adres zamieszkania w lokalu przy ul. [...] w [...]

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów: przesłuchanie w charakterze świadka B. G. na okoliczność rzekomego złożenia w Urzędzie Skarbowym zaświadczenia o zameldowaniu strony wydanego przez Urząd Miasta, ponadto dokonanie sprawdzenia czy w zbiorze archiwalnym znajduje się wskazane zaświadczenie i czy nie trafiło ono do innych komórek organizacyjnych Urzędu oraz ewentualnie przeprowadzenie innych dowodów. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka B. G., dokonał sprawdzenia czy w zbiorach dokumentacji poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego znajduje się zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski na nazwisko podatniczki, a także przesłuchał w charakterze świadków R. B. i I. N. – pracowników Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wskazując na wstępie, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przez stronę, a także sposobu opodatkowania tej sprzedaży mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2008 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do regulacji ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przytaczając art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wskazał, że odpłatne zbycie w marcu 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabytego w styczniu 2007 r.), nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy podatkowej, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jak dalej podkreślał organ odwoławczy, od zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wyjątek w postaci zwolnienia, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przewidziane w wymienionych przepisach zwolnienie przysługuje podatnikowi z mocy prawa, bez ingerencji organów podatkowych, ale tylko jeżeli spełni on kumulatywnie dwa warunki. Po pierwsze, musi być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały, w okresie nie krótszym niż 12-miesięcy przed datą jego zbycia, po drugie, terminowo złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Brak spełnienia jednego z tych warunków czyni niemożliwym skorzystanie ze zwolnienia. Podatnik musi przy tym spełnić warunek w postaci terminowego złożenia oświadczenia, by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego pierwszego ze wskazanych warunków. W niniejszej sprawie termin na złożenie oświadczenia upłynął w dniu [...] kwietnia 2013 r., a zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, aby takie oświadczenie zostało złożone.

Odnosząc się do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował ocenę, że zeznania B. G. nie zasługują na wiarę. Świadek wskazała, że wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przez syna i synową złożyła w Urzędzie Skarbowym w połowie maja 2012 r., na sali obsługi klienta i z uwagi na kolejkę podała je poza kolejnością, bez pisma przewodniego i bez uzyskania potwierdzenia ich złożenia. Organ odwoławczy zauważył, że świadek jako długoletni pracownik Urzędu Skarbowego niewątpliwie posiadała wiedzę co do treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego i pragmatyki funkcjonowania Urzędu. Z tego względu, w ocenie organu, mało prawdopodobne jest, by działając w cudzym imieniu B. G. nie dołożyła należytej staranności i pozostawiła tak istotne dokumenty "poza kolejnością", bez pisma przewodniego identyfikującego sprawę oraz, co najważniejsze, bez potwierdzenia jego złożenia. Zeznania pozostałych świadków, a także przeprowadzone w tym zakresie obszerne postępowanie wyjaśniające nie potwierdziły wersji przedstawionej przez teściową podatniczki. Odwołując się do orzecznictwa sądów organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ więzi emocjonalnych, pokrewieństwa czy powinowactwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje więc odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spełniając warunek zameldowania na pobyt stały, podatniczka nie złożyła jednak w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest zaś terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodał też, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji i powinny być interpretowane ściśle. Zwrócił również uwagę, że wprawdzie z przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do zasady, na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, że możliwe jest uznanie przedstawienia organowi podatkowemu aktów notarialnych, które dotyczyły nabycia i następnie zbycia prawa do lokalu za złożenie oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumenty te potwierdzają jedynie fakt zamieszkiwania podatnika, nie zaś spełnienie przez niego warunków do skorzystania ze zwolnienia. Organ wskazał dalej, że sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego nie może stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym informacji o zamieszkiwaniu w przedmiotowym lokalu, nie może zastąpić przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, jednak zdaniem organu odwoławczego, nie można domniemywać takiego oświadczenia z każdego dokumentu, jakim dysponuje podatnik i na który się powołuje. Z aktu notarialnego nie można wywodzić okresu zameldowania (mowa jedynie o zamieszkiwaniu) ani tym bardziej złożenia oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W ocenie organu nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami podatniczki, że przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w ramach rocznego zeznania podatkowego. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że prawodawca dopuścił możliwość złożenia w zeznaniu "zakodowanego" oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe na druku PIT-37, który konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie jest przeznaczony do deklarowania zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości (w odróżnieniu od PIT-36, PIT-36L, PIT-38). Nie można zatem przyjąć, aby złożenie tego zeznania świadczyło w jakikolwiek sposób o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił również, że oświadczenie woli nie może zostać złożone w sposób nieświadomy, przypadkowy czy też mimowolny, a jego treści nie można domniemywać czy wywodzić z analizy dokumentów wpływających w różnych okresach do organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego złożenie zeznania rocznego [...] za 2012 r. oraz zawarcie w aktach notarialnych danych identyfikujących strony umowy, w tym adresu zamieszkania, nie jest zatem równoznaczne ze złożeniem stosownego oświadczenia. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby strona składała świadome oświadczenia woli i wiedzy ukierunkowane na skorzystanie z "ulgi meldunkowej", co zdaniem organu odwoławczego prawdopodobnie wynikało, na co wskazują zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego, z błędnego przeświadczenia, iż odpłatne zbycie nastąpiło po 5-letnim okresie, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał obszernie na okoliczności świadczące o tym, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej i praw strony w tym postępowaniu. Podniósł, że rozpatrzono wszystkie dowody, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, oraz zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W rezultacie zaś prawidłowej subsumcji przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r.

W skardze na decyzję pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 5,6,8 i 37 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, obowiązującej na dzień [...] grudnia 2008 r. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia z opodatkowania w związku z zameldowaniem przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, podczas gdy z treści aktu notarialnego – rep. A nr [...] jednoznacznie wynika treść oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia;

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się nieuwzględnieniem zawartych w powyższym akcie notarialnym danych spełniających warunki ulgi meldunkowej, tj. wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest dowód osobisty.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatniczki podniósł, że dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie miały istotnego znaczenia z uwagi na to, iż Urząd Skarbowy dysponował aktami notarialnymi dotyczącymi nabycia i zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie potwierdzone zostało, iż wynikający z przepisu wymóg złożenia oświadczenia nie wskazuje na jakąkolwiek wymaganą formę dokonania tej czynności. Tym samym, w ocenie skarżącej, możliwe jest złożenie oświadczenia w sposób zarówno bezpośredni, jak i pośredni, a więc np. przed notariuszem, któremu przedkłada się dowód osobisty celem ustalenia tożsamości. Pełnomocnik uzasadnił, że zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą o ewidencji ludności, w dowodzie osobistym stanowiącym dokument urzędowy zamieszczało się adres zameldowania na pobyt stały, a w razie jego braku – zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie ustalenie przez notariusza tożsamości skarżącej nastąpiło na podstawie danych dotyczących miejsca zameldowania. Ponadto pełnomocnik wywiódł, iż wymagana prawem przesłanka zameldowania jest spełniona, gdy dana osoba przebywa w lokalu z zamiarem stałego pobytu, a skoro czynność zameldowania ma potwierdzać pobyt danej osoby w określonym lokalu, to organ obowiązany jest ustalić w oparciu o obiektywne dowody, że osoba w nim zameldowana skoncentrowała tam swoje centrum życiowe w dacie zameldowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej bezpośrednio został wykazany fakt zameldowania skarżącej w przedmiotowym lokalu i nie zmienia tego okoliczność, że istnieje ścisły związek pojęciowy pomiędzy zameldowaniem na pobyt stały, a zamieszkiwaniem w rozumieniu cywilistycznym, ujętym w akcie notarialnym. Ponadto pełnomocnik wskazał, że akt notarialny jest dokumentem opartym na oświadczeniach stawających, zatem w jego ocenie należy przyjąć, że z chwilą złożenia go w Urzędzie Skarbowym pośrednio zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację i wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. zawarte w skardze, a dodatkowo wniósł o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy istota rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny, czy w przypadku niezłożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym odrębnego dokumentu zawierającego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, może on z tego zwolnienia skorzystać, gdy jest niewątpliwe, że spełnia warunek zameldowania w danym lokalu przez wymagany ustawowo okres, a w aktach notarialnych dokumentujących umowę zbycia, przesłanych przez notariusza właściwemu organowi podatkowemu, znalazła się informacja o zamieszkiwaniu podatnika w zbywanym lokalu.

Bezsporne jest, że organ podatkowy uzyskał w ramach materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji zaświadczenie Prezydenta [...], potwierdzające, że skarżąca była zameldowana pod adresem zbytego lokalu - przy ulicy [...] od [...] grudnia 2004 r. do [...] kwietnia 2012 r. (akta postępowania podatkowego pierwszej instancji – tom I, k. 69 i 70). Bezsporne jest więc, że skarżąca wypełniła warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w postaci zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży. Przyznaje to także wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 5. Niewątpliwe też ten adres zamieszkiwania podatniczki jest wskazany w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2007 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży i darowizny oraz w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2012 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży. W aktach notarialnych obok wskazania imion i nazwisk stron czynności znalazły się informacje o miejscu zamieszkania podatniczki, a także informacje, że tożsamość stawających notariusz ustalił na podstawie dowodów osobistych. Wypisy obydwu aktów notarialnych zostały właściwemu organowi podatkowemu doręczone odpowiednio [...] lutego 2007 r. i [...] kwietnia 2012 r. (k. 1 - wykaz informacji o czynnościach majątkowych). W takim stanie faktycznym organy jednak konsekwentnie prezentują stanowisko, że skoro podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie odrębnego oświadczenia (odrębnego dokumentu), o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego to skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest niemożliwe.

Wobec tego w pierwszej kolejności należy poczynić uwagi odnoszące się do charakteru regulacji i zwolnienia podatkowego, które obowiązywało z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., a więc także w 2012 r., kiedy podatniczka zbyła lokal, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnił zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości od tego czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22.

Dla zidentyfikowania w pełni obowiązków podatnika zbywającego od [...] stycznia 2009 r. lokal nabyty w latach 2007-2008, aby ustalić, że może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, oprócz zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. Oświadczenie to musiało zostać złożone w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że od 1 stycznia 2009 r. wymagane do zastosowania zwolnienia podatkowego było, po pierwsze, zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12. miesięcy przed datą zbycia nieruchomości oraz, po drugie, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do zastosowania zwolnienia w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. O spełnieniu celu (funkcji) zwolnienia podatkowego decyduje zameldowanie przez określony czas pod adresem zbywanej nieruchomości. Złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia jest natomiast tylko uproszczonym wykazaniem, że zachodzi przesłanka spełnienia celu zwolnienia podatkowego. Cel zwolnienia jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Okoliczność, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dodatkowego obostrzenia w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi nie może prowadzić do interpretowania nadmiernie restrykcyjnie wymagania złożenia oświadczenia, o którym mowa, w sposób uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest dopiero poprzez złożenia oświadczenia podatnika. W takiej sytuacji, mimo że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest złożenie odpowiedniego oświadczenia w określonym czasie i określonym miejscu, to jednak wymagania co do sposobu wykazania złożenia takiego oświadczenia oraz interpretacji jego treści, powinny zmierzać do umożliwienia zrealizowania celu zwolnienia podatkowego przez konkretnego podatnika.

Zauważyć również trzeba, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego katalogu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje natomiast, jak to wynika z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi poszczególnych dowodów.

System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków w celu zapewnieniu środków na finansowanie realizacji zadań publicznych), zasadniczo przewiduje zwolnienia podatkowe jako wyjątek, dając jednak w określonych przypadkach prymat innym, pozafiskalnym celom (np. gospodarczym, społecznym). Aby zwolnienie podatkowe realizowało ów pozafiskalny cel, w ocenie Sądu, musi być unormowane w sposób czytelny dla podatnika. Dlatego też Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dane zwolnienie wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których jest wyrażane (por. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17; z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16; z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17). W orzeczeniach tych zwrócono przede wszystkim uwagę na to, że częste zmiany regulacji prawnej dotyczącej zasad rozliczania podatku od sprzedaży nieruchomości oraz charakter tych przepisów, stanowiących przecież ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie jest uzasadnione w tym przypadku twierdzenie, że przepisy normujące zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle językowo. W procesie wykładni prawa związanego z analizowanym zwolnieniem nie należy bowiem pomijać innych reguł wykładni: systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub poddany analizie z uwzględnieniem celu regulacji prawnej. Na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków analizowanego zwolnienia podatkowego powinno więc mieć wpływ spełnienie przez podatnika celu zwolnienia.

W ocenie Sądu, spełnienie społecznego celu analizowanego zwolnienia nie jest związane z realizacją przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12. miesięcy poprzedzających sprzedaż nieruchomości, lecz z faktycznym zamieszkiwaniem w lokalu lub w budynku przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element zwolnienia podatkowego, przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił wystarczającym dla potwierdzenia zamieszkiwania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja potwierdzająca zameldowanie przez okres 12. miesięcy służyła zaś przyspieszeniu postępowania ułatwiając kontrolę spełniania przesłanki do zastosowania zwolnienia, jakim było zamieszkiwanie w zbywanym mieszkaniu. Zameldowanie pod określonym adresem stanowiło zatem trwałe i uchwytne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Służyło celom dowodowym.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, że przepisy ustawy podatkowej nie określiły, w jaki sposób ma być wyrażone oświadczenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone właściwemu organowi podatkowemu w terminie do złożenia zeznania rocznego. Regulacja prawna wprowadzająca analizowane zwolnienie miała natomiast trudną do odczytania, niepotrzebnie skomplikowaną konstrukcję. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały wówczas z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. W takiej sytuacji podatnik dla uzyskania wiedzy o zakresie zwolnienia i sposobie dopełnienia warunków do skorzystania z niej, musiał sięgać nie do właściwej ustawy podatkowej, lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał zaś złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając jednak na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w formularzu rocznego zeznania podatkowego. Ustawa formułując jako warunek zwolnienia podatkowego, zameldowanie przez okres co najmniej 12. miesięcy w zbywanym lokalu, nie nakładała na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, np. istniejącej bazy PESEL, lecz w sposób mało czytelny nakładała obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia przez podatnika, ze względu na charakter analizowanego zwolnienia, z założenia podmiotu nieprofesjonalnego. W sytuacji zatem, kiedy ustawodawca nie sprostał nakazowi czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów (tj. nie zachował standardów przyzwoitej legislacji), szczególnego znaczenia nabiera taka interpretacja prawa, która nie szkodzi podatnikom.

Ma to również znaczenie z punktu widzenia wartości konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że “w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Problem ten w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego analizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Trybunał wówczas stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony interesów, funkcjonalnie powiązanych z treścią ustanowionego prawa. W innym wyroku Trybunał wskazał z kolei, że brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w rozpoznawanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik spełnił wymaganie, które legło u podstaw wprowadzenia zwolnienia podatkowego, tj. zamieszkiwane w zbywanym lokalu przez wymagany okres, wykazane na podstawie zameldowania w tym lokalu, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymaganie dotyczące złożenia właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o spełnieniu wskazanego wymagania. W przeciwnym wypadku wymaganie takie może stać się swoistą pułapką powodującą, że zwolnienie podatkowe stanie się instytucją pozorną.

Z tych wszystkich powodów, zdaniem Sądu, w sytuacji braku określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób złożył oświadczenie o spełnieniu warunku skorzystania z omawianego zwolnienia. Należy zatem przeanalizować wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymagania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do właściwego urzędu skarbowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać stanowisko organu za nieuzasadnione, bowiem podatniczka wywiązała się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu fakt zamieszkiwania i zameldowania skarżącej w lokalu przy ul. [...] został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną była skarżąca, a więc w akcie z dnia [...] stycznia 2007 r., dokumentującym nabycie prawa do lokalu przez zawarcie umowy sprzedaży i darowizny (akta podatkowe - tom I, k. 25) i w akcie z dnia [...] marca 2012 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży prawa do lokalu (akta podatkowe - tom I, k. 5). Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych wyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącej był jej dowód osobisty. Z treści obydwu aktów notarialnych wynika, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił i odnotował numer tego dokumentu, numer PESEL oraz adres miejsca zamieszkania podatniczki. Ten adres jest w rzeczywistości wskazaniem adresu zameldowania podatniczki, bowiem przepisy prawa nie pozwalały na adnotację w dowodzie osobistym adresu zamieszkania w oderwaniu od adresu zameldowania. Informacja o miejscu zameldowania była obowiązkową treścią dowodu osobistego, według istotnego w niniejszej sprawie stanu prawnego, chyba że posiadacz dowodu osobistego nie miał zameldowania. Wówczas w dowodzie osobistym danych o adresie nie zamieszczało się. W treści dowodu osobistego używa się wyraźnie sformułowania "adres zameldowania", co wynika z obowiązującego do 28 lutego 2015 r. art. 37 ust. 1 pkt 4 (a według stanu prawnego obowiązującego w styczniu 2007 r. - pkt 3) ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), według którego w dowodzie osobistym zamieszcza się adres miejsca zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się.

Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego skarżącej wynika informacja, że skarżąca niewątpliwie nieprzerwanie co najmniej od [...] stycznia 2007 r. (data pierwszego aktu) do [...] marca 2012 r. (data drugiego aktu), była zameldowana w lokalu zbytym [...] marca 2012 r. W rzeczywistości była zameldowana w tym lokalu od [...] grudnia 2004 r. do [...] kwietnia 2012 r., co wynika z zaświadczenia Prezydenta [...].

Z mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nich przewidzianego jest złożenie w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia podatnika, że spełnia on warunki zwolnienia. Oświadczenie takie nie jest aktem woli lecz aktem wiedzy o spełnieniu wymagania, od którego zwolnienie jest uzależnione. Oświadczenie sprowadza się do poinformowania naczelnika właściwego urzędu skarbowego, że podatnik był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W rozpoznawanej sprawie takie oświadczenie podatniczki zostało zaś zawarte w treści wskazanych aktów notarialnych, przekazanych w odpowiednim terminie właściwemu urzędowi skarbowemu przez notariusza, który je sporządził. Wprawdzie treść tego oświadczenia została sformułowana przez notariusza na podstawie okazanego dowodu osobistego, jednakże z adnotacji w treści aktu wynika, że akt ten został odcztany przez notariusza, przyjęty i podpisany między innymi przez podatniczkę. W związku z tym sformułowana w treści aktu notarialnego przez notariusza, na podstawie dowodu osobistego podatniczki, informacja o miejscu zamieszkania podatniczki, będąca w istocie rzeczy (na co wskazano wcześniej) informacją o miejscu jej zameldowania, jest oświadczeniem samej podatniczki. Przekazanie aktu notarialnego przez notariusza do urzędu skarbowego sprawia natomiast, że oświadczenie podatniczki, iż spełnia warunki zastosowania zwolnienia, złożone zostało we właściwym w urzędzie skarbowym. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej terminy przekazania odpisów aktów notarialnych do urzędu skarbowego, przyjąć z kolei należy, że oświadczenie podatniczki złożone zostało we właściwym terminie.

Okoliczność, że w treści aktu notarialnego z dnia [...] marca 2012 r. nie znalazła się informacja o okresie zameldowania (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) nie pozbawia podatniczki prawa do skorzystania ze zwolnienia meldunkowego, skoro na podstawie treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie tego samego lokalu w dniu [...] stycznia 2007 r. naczelnik tego samego urzędu skarbowego miał wiedzę o zameldowaniu podatniczki w lokalu co najmniej od daty jego nabycia, a więc przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia. Zauważyć także trzeba, że złożenie lub niezłożenie takiego oświadczenia jest okolicznością obiektywną, niezależną od tego czy podatniczka prawidłowo oceniała sytuację prawną i znaczenie oświadczeń zawartych w aktach notarialnych.

Podatniczka w niniejszej sprawie wskazywała na trzy różne zdarzenia, z których wynikać miało złożenie przez nią przedmiotowego oświadczenia, w tym powoływała się na złożenie go przez teściową na sali obsługi Urzędu Skarbowego, poza kolejką, bez uzyskania stosownego zaświadczenia. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą zupełności postępowania, przeprowadzone zostało obszerne postępowanie wyjaśniające - przesłuchano świadków i sprawdzono zasoby archiwalne poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu. Na tej podstawie organ odwoławczy ocenił zeznania B. G. jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie przeprowadzona została z zachowaniem określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Rzeczywiście można założyć, iż wskazany świadek, jako wówczas pracownik Urzędu Skarbowego, wiedział w jaki sposób prawidłowo złożyć pismo zawierające tak ważną treść z punktu widzenia interesu podatniczki – swojej synowej. Taka ocena zeznań wskazanego świadka znajduje również potwierdzenie w treści zeznań kolejnych dwóch świadków – pracowników Urzędu Skarbowego, z których wynika, że zdaniem B. G. sprzedaż prawa do lokalu dokonana została po okresie, w którym spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w negatywnym wyniku poszukiwania odpowiedniego pisma w zasobach archiwalnych Urzędu Skarbowego.

Niezależne od tego, wskazane wyżej okoliczności pozwalają jednak na stwierdzenie, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanie faktycznym, wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy podatkowej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] marca 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naruszenie to było wynikiem przede wszystkim nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów w kontekście okoliczności faktycznych wynikających z treści oświadczeń podatniczki sformułowanych w aktach notarialnych z dnia [...] stycznia 2007 r. i z dnia [...] marca 2012 r., przekazanych przez notariusza właściwemu urzędowi skarbowemu odpowiednio w dniach [...] lutego 2007 r. i [...] kwietnia 2012 r.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., jako bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1.800 zł (§ 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r., poz. 265 w zw. z art. 206 P.p.s.a, obniżone do wysokości połowy kwoty wynikającej z przepisu § 2 pkt 5 wskazanego rozporządzenia z uwagi na zmniejszony nakład pracy pełnomocnika) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.