Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2041/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.179 par. 1 i 2, art. 293 par. 1 i 2 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentów z akt sprawy 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. Sp. z o.o. w wersji innej niż włączona do materiału dowodowego postawieniem z [...] stycznia 2018 r.

2. W dniu 25 kwietnia 2017 r. w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu VAT i prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za miesiące XII 2016 r. i I 2017 r.

3. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. NUS włączył do materiału dowodowego niniejszej kontroli podatkowej, kopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w N. Sp. z o.o. oraz wyłączył jawność tego protokołu w części dotyczącej danych osób i podmiotów niebędących stroną oraz niezwiązanych z przedmiotową sprawą, ze względu na interes publiczny, pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowaną wersję tych dokumentów. Powyższe informacje postanowiono wyłączyć ze względu na ochronę dóbr osobistych osób trzecich.

4. Wnioskiem z 7 lutego 2018 r. Spółka zwróciła się do NUS o włączenie do akt kontroli, protokołu kontroli w prawidłowo zanonimizowanej wersji, w której zostaną ujawnione dane pracowników organu przeprowadzających kontrolę podatkową w stosunku do N. Sp. z o.o., załączniki do protokołu kontroli (o których mowa w jego treści) oraz dane pozwalające na identyfikację transakcji pomiędzy N. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o., a także w trybie art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przesłanie kopii tak uzupełnionego dokumentu.

5. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS odmówił Spółce wydania dokumentu w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej w wersji innej niż włączona postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. do materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce.

W uzasadnieniu postanowienia NUS powołał się na art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 293 O.p. NUS wyjaśnił Spółce, że odmowa wydania dokumentu wynika z wyłączenia jego jawności, z uwagi na interes publiczny. Ponadto wskazał, że dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową. Jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów niedotyczących Spółki, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes innych podmiotów. Zaś w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą.

NUS poinformował także Spółkę, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodów w postępowaniu – ich analiza i weryfikacja będzie realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w całość tych dokumentów.

1.6. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 178 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę udostępnienia Spółce dostępu do części treści stanowiących materiał dowodowy w sprawie, poprzez błędne uznanie, że poznanie ich treści doprowadzi do naruszenia interesu publicznego;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez niejawne gromadzenie materiału dowodowego w sprawie;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 219 § 6 O.p., poprzez brak rzeczowego odniesienia się do argumentów Spółki oraz sprowadzenie rozstrzygnięcia postanowienia do bezkrytycznego przywołania przepisów prawa, podczas gdy obowiązkiem organu jest odniesienie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Stosownie do art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach kontroli podatkowej. Tajemnica skarbowa stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach jakie podatnik złożył do organu podatkowego oraz we wszelkich dokumentach jakie organ podatkowy uzyskał m.in. w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany chronić dane, do których uzyskał dostęp w toku prowadzonych czynności. Ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Ochrona informacji stanowiących tajemnicę skarbową ma charakter kategoryczny i ich bezprawne ujawnienie podlega sankcji karnej. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, Spółce nie mogą być udostępnione informacje na temat całości zdarzeń stwierdzonych podczas kontroli podatkowej w N. Sp. z o.o.

DIAS wskazał również, że stosownie do art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Na mocy art. 292 O.p. powyższy przepis ma także zastosowanie w kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy innym osobom niż strona i należycie umocowany pełnomocnik.

DIAS argumentował, że w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. tajemnicą skarbową objęte są dane zawarte w aktach kontroli podatkowej, czyli cała treść protokołu dokumentującego przebieg kontroli w N. Sp. z o.o. Powyższe odnosi się do wszystkich danych zawartych w protokole kontroli podatkowej, w tym także do danych osobowych (imiona i nazwiska) osób przeprowadzających kontrolę w N. Sp. z o.o. Dane te są natomiast dostępne firmie N. Sp. z o.o. W związku z tym, że Spółka nie była stroną tej kontroli podatkowej, zostały jej udostępnione dane wspólne dla Spółki i N. Sp. z o.o. i mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową u N. Sp. z o.o. Organ prowadząc kontrolę podatkową nie może ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione.

Ponadto mając na uwadze, że protokół kontroli podatkowej zawiera m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5 O.p.) w ocenie DIAS, NUS nie miał obowiązku włączenia do materiału dowodowego kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce załączników do protokołu z kontroli podatkowej w N. Sp. z o.o. Bowiem ustaleń dokonuje się na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej.

1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 178 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę udostępnienia Skarżącej dostępu do treści protokołu w zakresie w jakim zostaną ujawnione:

a. dane pracowników organu przeprowadzających kontrolę podatkową w stosunku do spółki N. Sp. z o.o., poprzez błędne uznanie, że doprowadzi to do naruszenia interesu publicznego,

b. załączniki do protokołu kontroli (o których mowa w jego treści), poprzez uznanie, że ustaleń dokonuje się na podstawie treści protokołu, podczas gdy ich w ogóle nie włączono do protokołu, choć te stanowiły jego integralną część, co było bezprawnym działaniem organu, bowiem nie można mówić o anonimizacji przy braku włączeniu całych dokumentów,

c. transakcje między N. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o., poprzez uznanie, że nie były danymi mającymi wpływ na rozliczenie Skarżącej, podczas gdy w protokole kontroli zanegowano prawo do rozliczenia podatku naliczonego Spółki twierdząc, że doszło do nieprawidłowości w transakcjach między N. a G., w związku z tym Skarżąca nie mogła nabyć towaru od N. Sp. z o.o.,

2. naruszenie art. 179 § 1 i art. 293 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy,

3. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez niejawne gromadzenie materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy organ, ukrywa przed Skarżącą istotny materiał dowodowy w transakcjach jego kontrahenta, choć to właśnie te transakcje są przyczyną, z powodu której odmawia się Spółce zwrotu podatku od towarów i usług,

4. naruszenie art. 293 Op., poprzez uznanie, że dane funkcjonariuszy publicznych przeprowadzających kontrolę w firmie N. Sp. z o.o. są objęte tajemnicą skarbową i są chronione jako "interes publiczny", podczas gdy dane funkcjonariusza publicznego przeprowadzającego czynności służbowe nie są danymi osobowymi, które podlegają ochronie w toku wykonywanych czynności służbowych, a zatem nie są one danymi "osób trzecich", a zachodzi podejrzenie, że pracownicy Ci dokonują tych samych czynności służbowych w stosunku do Spółki, powołując się na jednoznaczne ustalenia organu, które sami wykreowali w innym postępowaniu,

5. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 219 § 6 O.p., poprzez uznanie postanowienia NUS za prawidłowe i zgodne z prawem, choć ten poza ogólnikowym przywołaniem przepisów prawa nie zawarł rzeczowego odniesienia się do argumentów i zarzutów Skarżącej zgłoszonych w zażaleniu, podczas gdy obowiązkiem organu jest odniesienie się podnoszonych przez stronę argumentów.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania Skarżącej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. Sp. z o.o. w wersji innej niż włączona do materiału dowodowego postawieniem z [...] stycznia 2018 r.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z protokołem kontroli przeprowadzonej w stosunku do jej kontrahenta tj. N. Sp. z o.o. w części, w której jawność tego protokołu wyłączono postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., poprzez dokonanie jego anonimizacji. Skarżąca wniosła o włączenie do akt, protokołu kontroli w wersji zanonimizowanej w sposób prawidłowy tj. z ujawnieniem: danych pracowników przeprowadzających kontrolę, załączników do protokołu kontroli, danych pozwalających na identyfikację transakcji pomiędzy N. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o.

4.3. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Zgodnie natomiast z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Stosownie do art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach kontroli podatkowej.

Natomiast w świetle art. 179 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne.

W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.

W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).

4.4. Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie NUS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. włączył do materiału dowodowego kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec N. Sp. z o.o. i jednoczesne wyłączył jawność tego protokołu poprzez dokonanie jego częściowej anonimizacji, z uwagi na interes publiczny. Następnie NUS odmówił Skarżącej wydania tego dokumentu, w wersji zanonimizowanej zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Organy obu instancji wskazywały, że za odmową przemawia fakt, że zanonimizowane informacje stanowiące tajemnicę skarbową.

4.5. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj.: tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się też dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 30 marca 2012r. II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013 r. II FSK 3037/11, z 14 września 2017r. II FSK 1048/17, z 14 marca 2018r. II FSK 2480/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018r. III SA/Wa 71/18; CBOSA).

Zważyć jednakże należy, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 527/11).

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w pierwszej kolejności zaważa, że sposób zanonimizowania protokołu kontroli dotyczącego N. Sp. z o.o. zdaje się być przypadkowy i nieprzemyślany. NUS anonimizuje bowiem m.in.: nr protokołu, nazwiska osób kontrolujących i ich podpisy, daty załączników, daty złożenia deklaracji, kwoty wynikające z deklaracji, numery faktur i wynikające z nich wartości netto i VAT, natomiast pozostawia jawne dane kontrahenta N. Sp. z o.o., czyli G. Sp. z o.o. takie jak: nazwa, adres siedziby i prowadzenia działalności, NIP.

Taki sposób anonimizacji w żaden sposób nie chroni tych danych, które powinny być utrzymane w tajemnicy, natomiast wyłącza jawność tych danych, których anonimizacja jest zbędna lub które powinny być udostępnione Skarżącej.

Przede wszystkim Sąd podziela argumentację Skarżącej, że skoro w sprawie zarzucono jej posłużenie się fakturami wystawionymi przez N. Sp. o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także działanie w porozumieniu w celu wyłudzenia podatku VAT przy realizacji transakcji przez G. Sp. z o.o. – N. Sp. z o.o. – Skarżącą, Skarżącej winny być udostępnione dane pozwalające na identyfikację transakcji pomiędzy N. Sp. z o.o a G. Sp. z o.o. Skarżąca powinna mieć przede wszystkim możliwość porównania danych z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o. z fakturami wystawionym przez N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, zanonimizowanie numerów faktur oraz kwot netto i VAT wynikających z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., było niezasadne.

Z art. 293 § 1 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych.

Ponadto, jak już wskazywano, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 233/12, wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 615/14).

Sąd nie podziela również argumentacji organu co do zasadności anonimizacji w protokole kontroli nazwisk osób kontrolujących. Przede wszystkim bowiem, tajemnica skarbowa, o której mowa w art. 293 O.p., dotyczy danych podatników, płatników i inkasentów. Organy podatkowe nie wskazały w sprawie podstawy włączenia jawności danych osób kontrolujących.

Za niezasadne natomiast Sąd uznaje żądanie Skarżącej ujawnienia załączników do protokołu kontroli, wymienionych w tymże protokole. Zauważyć bowiem należy, że załączniki te nie zostały w ogóle włączone do akt sprawy. Tym samym, abstrahując od zasadności niewłączenia tego rodzaju dokumentów do akt sprawy, organ nie mógł udostępnić czegoś, czego do akt sprawy nie włączył.

4.7. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przywołanego przez DIAS w odpowiedzi na skargę (wyrok WSA w Białymstoku z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 787/17), zgodnie z którym w sprawie dotyczącej umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi "nie może być badana zasadność wyłączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych (...)".

Jak już wskazywano wcześniej, że z treści art. 179 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe – pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Należy zauważyć, że zażalenie przysługuje na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p.

W konsekwencji strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11).

Postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy (art. 179 § 2 O.p.) może zostać zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy organ podatkowy jako przesłankę wyłączenia dokumentu z akt sprawy wskazał interes publiczny, to kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony.

W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy, w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, że tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu

4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia uznał, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i § 2, art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., a także art. 129 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim w ocenie Sądu, zakres dokonanej przez NUS anonimizacji danych zawartych w protokole kontroli narusza art. 179 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 w zw. z art. 129 O.p. Skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Skarżącej prawo do obrony, ale sprawia, że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie jedynie danych personalnych stanowiących element danego dokumentu (anonimizacja tych danych) oznacza, że strona ma możliwość merytorycznego wglądu w treść dokumentu i w konsekwencji także możliwość odniesienia się do jego treści. Nieprawidłowe natomiast zanonimizowanie (wyłączenie jawności części) takiego dokumentu powoduje, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, włączony do akt protokół kontroli został zanonimizowany w sposób uniemożliwiający Skarżącej odniesienie się do jego treści, a tym samym pozbawił ją wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

4.9. Końcowo Sąd podziela również te zrzuty skargi, które odnoszą się do wyjątkowo ogólnikowego uzasadnienia postanowienia przez organ pierwszej instancji. Przy czym, w ocenie Sądu, zarzutu takiego nie można już postawić uzasadnieniu postanowienia DIAS, niezależnie od dokonanej negatywnej oceny przedstawionego w nim stanowiska tego organu. W konsekwencji, mimo zasadności zarzutu skargi, co do istotnych braków w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, sama ta okoliczność, nie stanowiła uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie jednak od powyższego ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni również tę okoliczność, mając na uwadze treść art. 217 § 1 i § 2 O.p.

4.10. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponadto, Sąd na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).