Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1002/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L., Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2934/15 w sprawie ze skargi L., Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2934/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę L. i Z. małżonków C. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO) z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że prowadzone przez skarżących Niepubliczne Przedszkole "A." w P. otrzymało do [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. dotację z budżetu Miasta P. w łącznej wysokości 1.267.376,61 zł. Kwota ta, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) winna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2014 r. ustalono, że część dotacji została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem (w 2011 r. – 141.230,41 zł i w 2012 r. – 109.642,31 zł).

Zakwestionowane wydatki dotyczyły:

a) opłat za usługi telekomunikacyjne za trzy numery (ze środków dotacji uznane zostały za prawidłowo rozliczone wydatki za telefon stacjonarny, Internet i telefon komórkowy Dyrektora);

b) obsługi prawnej;

c) rat leasingu i zakupu paliwa, materiałów eksploatacyjnych i ubezpieczenia samochodów osobowych Nissan Qashqai i Toyota Rav4;

d) faktur wystawionych na J. "A. K." w C.";

e) usług gastronomicznych (abonament na obiady) oraz zakupu nabiału;

f) zakupu książek "Antyki. Poradnik Kolekcjonera’’ oraz "Muzeum Zaginionych Dzieł";

g) odsetek od nieterminowo uregulowanych zobowiązań za energię elektryczną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wszczęto postępowanie w niniejszej sprawie zakończone wydaniem przez Burmistrza P. decyzji z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. (141.230,41 zł) i w 2012 r. (109.642,31 zł) z odsetkami.

W wyniku rozpoznania odwołania, SKO decyzją z [...] maja 2015 r. uchyliło decyzję Burmistrza P. w części dotyczącej oznaczenia terminu dokonania zwrotu dotacji i wyznaczyło ten termin na 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji organu odwoławczego, a w pozostałej części utrzymało zaskarżona decyzje w mocy.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że zakwestionowane wydatki nie mieszczą się w pojęciu wydatków, na które mogą być przeznaczone dotacje o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Brak jest bowiem związku przyczynowego bezpośredniego z określonymi przez ustawodawcę zadaniami przedszkola, na które może być wykorzystana dotacja. Nie są to również wydatki bieżące. SKO podkreśliło, że korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne (art. 67a ust. 2 u.s.o.). Obsługa prawna służy głównie realizacji zadań przypisanych organowi prowadzącemu przedszkole i nie jest świadczona w celu wypełniania zadań statutowych przedszkola. Wydatki wystawione na J. P. w C. (również prowadzonego przez skarżących) nie dotyczyło Przedszkola w P. Wydatki na 4 telefony komórkowe, nie były dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem wymagań wskazanych w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.)

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję SKO.

W motywach uzasadnienie WSA wskazał, że zgodnie z art. 90 ust.3 d u.s.o. – kwota dotacji powinna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Przy czym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. WSA zaznaczył, że z uwagi na brak definicji "wydatki bieżące" w ustawie o systemie oświaty, należy posiłkować się ustawą o finansach publicznych, w której takie wydatki są zdefiniowane przez negatywne zaprzeczenie. Wydatki bieżące to wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego niebędące jego wydatkami majątkowymi.

WSA zgodził się z organem, że wydatki w postaci opłat za abonamenty i połączenia 4 telefonów komórkowych nie mogły zostać uznane za uzasadnione, związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Słusznie uznano za prawidłowe rozliczenie wydatków na 1 telefon stacjonarny, 1 komórkowy Dyrektora i Internet. Ta ilość wystarcza na prawidłowe funkcjonowanie przedszkola i do zapewnienia opieki, zważywszy na wielkość placówki i ilość dzieci do niej uczęszczającej.

Raty leasingowe oraz wydatki związane z eksploatacją 2 samochodów osobowych nie są bezpośrednio związane z zadaniami przedszkola. Tym bardziej, że w warunkach konkurencyjnej gospodarki zakupione materiały i pomoce naukowe itp. są z reguły dowożone przez sprzedawcę, tym bardziej, że nie jest to działalność codzienna. WSA dodał, że jak wynika z materiału dowodowego, samochody te są wykorzystywane głównie przez organ prowadzący przedszkole do celów innych, niezwiązanych z realizacją zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z kolei kwota 1.305,99 zł jako wystawiona na J. P., nie mogła zostać rozliczona z otrzymanej dotacji, skoro dotyczyła innego podmiotu.

Wydatki na obsługę prawną nie mogły być rozliczone z dotacji, gdyż nie mają bezpośredniego związku przyczynowego z określonymi przez ustawodawcę zadaniami przedszkola.

Korzystanie z posiłków w stołówce w przedszkolu jest odpłatne, a skarżący otrzymali opłaty na dożywianie dzieci z MOPS. Tak więc nie mają racji skarżący, że przeznaczenie środków z dotacji gminnej na zakup żywności i usług cateringowych, pomimo obowiązku dokonywania opłat tych usług przez rodziców (wymóg z regulaminu) nie stanowi wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Dwie zakupione książki są na zupełnie innym poziomie wiedzy niż niezbędna dla nauczyciela dostosowana do możliwości percepcyjnych przedszkolaków. Są to wydania specjalistyczne, dla kolekcjonerów i hobbystów, nie zaś dla potrzeb dydaktycznych i literatury fachowej przygotowującej nauczycieli do lekcji z przedszkolakami.

Odsetki zaś od nieterminowych zobowiązań nie mieszczą się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

WSA podkreślił, że w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od stwierdzenia okoliczności ich niezgodnego wykorzystania. Z kolej zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. –wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny.

W konkluzji WSA podzielając w pełni argumenty SKO uznał, że decyzja jest i oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia dotacji – poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni polegającej na przyjęciu, że wydatki bieżące, które mogą być pokryte z dotacji są jedynie wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką wychowanków przedszkola, podczas gdy przy dokonywaniu prawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na uwzględnieniu: a) podmiotowego charakteru dotacji wynikającego z ustępu 1a i ustępu 2b tego artykułu, b) organizacyjnego wyodrębnienia przedszkola jako ogółu praw i obowiązków w zakresie realizacji wychowania przedszkolnego w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 84 ust. 1 i 2 ustawy, c) art. 236 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.f.p. – przyjąć należy, że wydatkami bieżącymi uzasadniającymi rozliczenie dotacji przeznaczonej na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., są także inne wydatki bieżące ponoszone przez organ prowadzący przedszkole na funkcjonowanie przedszkola, jeżeli wydatki te służą finansowaniu lub wiążą się z finansowaniem bieżącej realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej;

2) naruszenie prawa materialnego – art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 236 ust. 2 i 3 pkt 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie postanowień art. 90 ust. 1a, ust 2b u.s.o., polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że wydatki bieżące na kwotę 250.872 zł 72 gr łącznie za 2011 i 2012 r. nie stanowią wydatków bieżących przeznaczonych na rozliczenie przyznanej dotacji i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy –art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieuznanie naruszenia przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy –art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną oraz orzekając na podstawie akt nie wyszedł poza ich granice, nie rozważył i nie dokonał wszechstronnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., nie rozważył i nie wyjaśnił wszechstronnie, podnoszonych w skardze, okoliczności faktycznych i prawnych, przemawiających za uznaniem poniesionych wydatków bieżących za prawidłowo poniesione, akceptując niezasadnie stanowisko organów, dokonane z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., bez rozważania i wyjaśniania na podstawie akt sprawy, czy wydatki te związane są z realizacją zadań szkoły (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki – a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga w tym zakresie podlegała uwzględnieniu.

SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem procesowym z 19 marca 2019 r. pełnomocnik Z. C. poinformował, że L. C. zmarła 1 lipca 2018 r. a jej spadkobiercami ustawowymi są Z. C. oraz córki S. K. C. i M. B. C. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę z 2 kwietnia 2019 r. i wyznaczył nowy termin rozprawy powiadamiając ww. spadkobierców ustawowych L. C.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono bowiem naruszenie art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną oraz orzekając na podstawie akt nie wyszedł poza ich granice, nie rozważył i nie dokonał wszechstronnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., nie rozważył i nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności faktycznych i prawnych, przemawiających za uznaniem poniesionych wydatków bieżących za prawidłowo poniesione, akceptując niezasadnie stanowisko organów, dokonane z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., bez rozważania i wyjaśniania na podstawie akt sprawy, czy wydatki te związane są z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki – a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga w tym zakresie podlegała uwzględnieniu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieuznanie naruszenia przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi.

Powyższe zarzuty należy uznać za bezzasadne z następujących przyczyn.

O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyroki NSA z: 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10; 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnieniem tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2176/12). Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12).

W ocenie NSA, WSA prawidłowo rozpoznał sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, powołał zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powody, dla których WSA oddalił skargę są zrozumiałe i zostały prawidłowo wyjaśnione.

Z przyjętego stany faktycznego wynika, iż zostało w sprawie zakwestionowane siedem różnych grup wydatków niezwiązanych z celami o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki te dotyczyły: opłat za usługi telekomunikacyjne za trzy numery; obsługi prawnej; rat leasingu i zakupu paliwa, materiałów eksploatacyjnych i ubezpieczenia dwóch samochodów osobowych; faktur wystawionych na J. P. "A. K." w C."; usług gastronomicznych (abonament na obiady) oraz zakupu nabiału; zakupu książek "Antyki. Poradnik Kolekcjonera’’ oraz "Muzeum Zaginionych Dzieł" oraz odsetek od nieterminowo uregulowanych zobowiązań za energię elektryczną. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący przeczyli, że kwoty dotacji na te cele przeznaczyli. Nie zgadzają się jednak z uznaniem ich przez organ a następnie WSA za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej dotacji. W istocie więc zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie tyle podważają ustalenia stanu faktycznego sprawy, co błędnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów materialnych.

W tej sytuacji należało przejść do oceny zarzutów materialnych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Kluczowym zarzutem materialnym jest prawidłowość wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia dotacji, tj. w 2011 r. i 2012 r.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W wielu wyrokach NSA dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w zacytowanej wyżej wersji, wskazywał że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14 czy z 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1782/15).

Przy czym odnosząc się do stwierdzenia kasatora, że dotacja ta ma charakter podmiotowy, wskazać należy, iż ma ona charakter podmiotowo-celowy, co również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji. Trzeba zaś pamiętać, że środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania.

Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone, a kwestia czy mamy do czynienia z dotacja podmiotową czy podmiotowo-celową nie jest problemem znaczącym odnośnie sposobu kontroli wydatkowanych środków. Istotnym jest to, czy że kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. Przy czym pamiętać należy, co podkreślić WSA a czemu nie zaoponował skarżący, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA prawidłowo uznał, iż żaden ze wskazanych wyżej wydatków nie powinien być uznany za uiszczony zgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się poszczególnych wydatków jeszcze raz podkreślić należy, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Tak więc WSA prawidłowo stwierdził, że niezgodnie z przeznaczeniem było wydatkowanie dotacji na opłaty za usługi telekomunikacyjne za trzy numery komórkowe. Przy czym podkreślić należy, że za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym uznano opłaty za telefon stacjonarny, Internet i telefon komórkowy Dyrektora.

Za wydatki niedotyczące celów dotacyjnych (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) prawidłowo uznano koszty obsługi prawnej. Obsługa prawna służy głównie realizacji zadań przypisanych organowi prowadzącemu przedszkole i nie jest zakupiona w celu wypełniania zadań statutowych przedszkola. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. do zadań organu prowadzącego placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Zatem wydatki na obsługę prawną przedszkola nie mogą być sfinansowane ze środków dotacji.

Jeżeli chodzi o wydatki dotyczące usług gastronomicznych (abonament na obiady) oraz rat leasingu i zakupu paliwa, materiałów eksploatacyjnych i ubezpieczenia dwóch samochodów osobowych, to wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny co do prawidłowość zakwestionowania tego rodzaju wydatków wypowiedział się w wyroku 1 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2447/14 (sprawa dotacji za 2010 r.). Ponadto w wyrokach z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 463/14 oraz II GSK 1566/14 (sprawy te dotyczyły prowadzonego przez Z. i L. C. Niepublicznego Przedszkola Językowego "A. K." w C.), w których zakwestionowane takiego samego rodzaju wydatki. W tej sytuacji skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach i przyjmuje jako własne. Wynika z nich, że brak jest możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci – raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w omawianym zakresie wyraził też NSA w wyroku z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1002/13.

Także, koszty obsługi rat leasingowych w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie mogły być pokryte z dotacji. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że samochody są wykorzystywane w działalności gospodarczej i ich koszty eksploatacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami są koszty obsługi rat leasingowych, zakupu opon zimowych, serwisu opon oraz zakupu paliwa. Niemniej jednak to, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że mogą być pokryte z dotacji, której celem jest finansowanie kształcenia, wychowania i opieki. Skarżący kasacyjnie nie wykazali przy tym w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany ściśle z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Nie pozwala na takie uznanie jedynie możliwość wykorzystywania tego pojazdu zgodnie z celami ustawowymi. Za nieprzekonujące należało uznać powoływanie się przez skarżących na wykorzystywanie samochodu do przewożenia przyborów i pomocy naukowych służących edukacji i wychowaniu, ze wskazaną przez skarżących częstotliwością. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że takich zakupów nie czyni się kilka razy w tygodniu, a jedynie raz na jakiś czas. Tym samym wydatków związanych z ratami leasingowymi nie można było pokryć z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę (por. też pogląd wyrażony w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12), w którym NSA przyjął, że wydatki na raty leasingowe nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dodać należy, że skarżący kasacyjnie prowadząc dwa przedszkola niepubliczne w C. i P., a więc w miejscowościach położonych w odległości zaledwie 25 km ze środków dotacyjnych pokrywali wydatki aż na 3 samochody osobowe. Nie sposób więc uznać, aby takie wydatki wpisywały się w zasady wydatkowania środków publiczny w sposób oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Nie sposób uznać za wydatkowanie zgodnie z celem otrzymanej dotacji wydatków, co do których zostało przedstawione faktury wystawione na inne przedszkole (Niepubliczne Przedszkole Językowa "A. K." w C.). Organ Gminy dotuje bowiem niepubliczne przedszkole dla własnych mieszkańców P., a nie mieszkańców C. To, że skarżący kasacyjnie byli prowadzącym organem oba przedszkola niepubliczne nie uprawniło ich do przedstawienia wydatków w sposób zamienny (dowolny).

Słusznie także WSA stwierdził, że wydatkowanie środków na zakup książek "Antyki. Poradnik Kolekcjonera" i "Muzeum Zaginionych Dzieł" mają charakter specjalistyczny, niezwiązany z pracą nauczyciela przedszkola.

Ostanie z zakwestionowanych wydatków dotyczące odsetek od nieterminowo uregulowanych zobowiązań za energię elektryczną, także prawidłowo uznano za nie mieszące się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Reasumując stwierdzić należy, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na jego wynik o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., także naruszenia przepisów materialnych w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.