Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 147/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Termin przedawnienia do wydania także decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego".

TEZY

Termin przedawnienia do wydania także decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego".


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi "S.-M." S.C. Edwarda i Moniki B. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., określenia zaległości w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 20 września 2002 r., rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2000 r., I SA/Po 1458/99 - oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 12 lutego 1999 r. (...) - wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - określiła dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "S.-M." s.c. Edward B., Monika B. w G. za miesiąc grudzień 1994 r.: 1. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 38.845,70 zł. 2. deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy -zwrócona podatnikom w dniu 22.02.1995 r. 3. zawyżenie zwrotu - zaległość w podatku od towarów i usług - 37.999,10 zł. 4. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie - 79.120,10 zł. Ponadto inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.360.40 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przeprowadzona kontrola skarbowa w PPH "S.-M.", której współwłaścicielem są Edward B. i Monika B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 r. wykazała nieprawidłowości, które miały wpływ na ustalenia zawarte w niniejszej decyzji. W toku kontroli poddano szczegółowej analizie dokumenty zakupu nieruchomości na podstawie których dokonano wpisów do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę. Na podstawie przedłożonych faktur dotyczących terenu utwardzonego hali produkcyjnej i budynku wielofunkcyjnego spółka wprowadziła te nieruchomości do ewidencji środków trwałych według wartości netto. Edward B. przedłożył ponadto do akt notarialnych nr 3110/84 oraz wycenę biegłego z dnia 05.02.1994 r. z których wynika, że wymienione w fakturach nieruchomości są wspólnością dorobkową Marianny i Edwarda małżonków B.

W ocenie inspektora, nie nastąpiła zatem sprzedaż nieruchomości do spółki cywilnej, której wspólnikami są Edward B. i Monika B. /córka/. Do dnia zakończenia kontroli właścicielami nieruchomości są małżonkowie Marianna i Edward B., a nie wspólnicy spółki cywilnej Edward B. i Monika B. Wobec powyższego stwierdzono, że spółka zawyżyła w grudniu 1994 r. kwotę zwrotu podatku będącą wynikiem zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach od towarów i usług wystawionych przez PPH "S.-M." Spółka wpisała do rejestru zakupu od towarów i usług faktury zakupu nieruchomości i wykazała w deklaracji od towarów i usług VAT-7 kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, czym naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana bowiem czynność sprzedaży nieruchomości na faktury od towarów i usług bez zachowania formy szczególnej jaką jest akt notarialny jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zaś nie nastąpiła sprzedaż przedmiotowych nieruchomości to nie może powstać obowiązek podatkowy nałożony przez art. 2 ustawy. Naliczony podatek od towarów i usług w fakturach zakupu nieruchomości nie podlegał odliczeniu od podatku od towarów i usług należnego. Zawyżony podatek od towarów i usług do odliczenia z tytułu zakupu nieruchomości na podstawie faktur od towarów i usług w grudniu 1994 r. wyniósł łącznie 37.888,10 zł. Ponieważ kontrolą objęta była spółka cywilna "S.-M.", a wystawiającą faktur od towarów i usług na sprzedaż nieruchomości była firma jednoosobowa "S.-M." nie ma możliwości zsaldowania podatku naliczonego z należnym jak uważali wspólnicy.

Edward B. i Monika B. w odwołaniu od powyższej decyzji podnieśli w szczególności, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto bezspornym jest, że organy podatkowe przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. badały, czy wniosek o zwrot jest zasadny i nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości dokonały zwrotu. Organ podatkowy pierwszej instancji zawarł w zaskarżonej decyzji ustalenia niezgodne z stanem rzeczywistym, ponieważ z decyzji wynika, że podatnikowi zwrócono na konto 74.333,80 zł gdy faktycznie zwrócono mu jedynie 4.137,10 zł.

Odwołujący się zakwestionowali także stanowisko organu podatkowego, że nie mieli prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabytych od uprzedniego podmiotu gospodarczego nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej. Sprzedająca je osoba fizyczna była nie tylko właścicielem tej nieruchomości, ale także wniosła ją do działalności, której podmiot był podatnikiem od towarów i usług. Ponadto odwołujący się zwrócili uwagę na nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji odnoszące się do błędnego NIP oraz daty zwrotu podatku na konto podatnika.

Izba Skarbowa w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m.in., że podniesiony w odwołaniu zarzut rozbieżności ocen tych samych stanów faktycznych wyrażonych w protokole kontroli z dnia 16 maja 1995 r. sporządzonych przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Mariusza K., a ocen zawartych w protokole kontroli z dnia 11 stycznia 1999 r. sporządzonym przez inspektora Bożenę W. stanowiący środek dowodowy w niniejszym postępowaniu, należy uznać jako nie mający znaczenia w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Edward B. i Monika B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. art. 21 par. 3, art. 10, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 180 par. 1 a także art. 68 par. 1. art. 165 par. 1 i 166 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 grudnia 2000 r. I SA/Po 1458/99 oddalił skargę.

W ocenie Sądu, sporną kwestią w niniejszej sprawie są skutki prawnopodatkowe wprowadzenia do ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nieruchomości na podstawie faktury zakupu od towarów i usług (...) z dnia 1.12.1994 r. /teren utwardzony/ faktury VAT (...) z dnia 31.12.1994 r.; /hala produkcyjna i parkan/ oraz faktury VAT (...) z dnia 31.12.1994 r. /budynek wielofunkcyjny/. Powyższe faktury wystawiło PPH "S.-M." Edward B. /sprzedawca/ dla Spółki Cywilnej "S.-M." Edward B. i Monika B. /nabywcy/. Z faktur tych podatnicy w grudniu 1994 r. odliczyli podatek naliczony od towarów i usług, traktując te faktury jako dokumentujące nabycie przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wymienione w fakturach nieruchomości są objęte wspólnością dorobkową małżeńską Marianny i Edwarda małżonków B. Ponadto - jak słusznie podnoszą organy podatkowe - stosownie do treści art. 158 kodeksu cywilnego, do sprzedaży nieruchomości konieczne jest, pod rygorem nieważności, zachowanie formy aktu notarialnego. Czynność prawna dokonana bez zachowania szczególnej formy zastrzeżonej dla tej czynności jest nieważna /art. 73 par. 2 Kc/. Z tego względu nie można przyjąć, że nastąpiła sprzedaż spornych nieruchomości na rzecz spółki "S.-M."

Sąd uznał, że również z treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem naliczony w tych fakturach podatek od towarów i usług nie mógł być skutecznie odliczony od podatku należnego za grudzień 1994 r. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i ich ocena są bezsporne. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 19 ust. 1 ustawy, może być realizowane, jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów tej ustawy, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd stwierdził, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż podatnicy w grudniu 1994 r. zawyżyli podatek naliczony o kwotę 37.888.10 zł. Naruszenie zaś obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 4 ustawy /bezpodstawne ujęcie w rejestrze zakupu faktur stwierdzających nabycie nieruchomości, które nie miało faktycznie miejsca/ skutkuje zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6 ustawy, tj. ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:

1/ art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w kontekście art. 247 par. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, w związku z art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 3, ust. 4 pkt 4, art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ostatniej ustawy, w związku z art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wobec przejścia do porządku nad faktem wydania decyzji przez panią Bożenę W. - Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w K. poza zakresem spraw sprecyzowanym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które to zawiadomienie - w założeniu - powinno odpowiadać danym zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli oraz danym zawartym w planie kontroli oraz - w przypadku nie uwzględnienia tego zarzutu,

2/ art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który pozwoliłby na bezsporne wyjaśnienie, jaka część kwoty podatku od towarów i usług, deklarowanej przez skarżącą Spółkę cywilną, jako kwota podlegająca zwrotowi za grudzień 1994 r., została faktycznie tej Spółce zwrócona, a także - ewentualnie - jaka część tej faktycznie zwróconej kwoty podatku od towarów i usług mogła być rzeczywiście uznana za nienależnie zwrócony podatek od towarów i usług w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z przyczyn zawinionych przez podatnika, a więc ze skutkiem w postaci ustalenia odsetek od dnia nienależnego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług /art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, oraz - także w przypadku nie uwzględnienia zarzutu nr 2,

3/ art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzyletniego okresu przedawnienia dla wydania decyzji o charakterze konstytutywnym,

4/ art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w związku z art. 328 par. 2 Kpc, w związku z art. 59 ustawy o NSA wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi w całości.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazując na powyższe podstawy wniósł o:

1/ uchylenie /zmianę/ zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie /stwierdzenie nieważności/ decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) i utrzymanej nią w mocy decyzji Bożeny W. -Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w K. z dnia 12 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., określenia zaległości w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego albo uchylenie /zmianę/ przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Poznaniu oraz o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) i utrzymanej nią w mocy decyzji Bożeny W. - Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w K. z dnia 12 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., określenia zaległości w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2/ wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku i poprzedzających ten wyrok decyzji obu instancji do czasu rozpoznania niniejszej rewizji nadzwyczajnej.

3/ zobowiązanie Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. do przedłożenia dokumentów, które miałyby potwierdzać to, iż w dniu 22 lutego 1995 r. została spółce cywilnej działającej pod firmą: Edward B. Monika B. PPH "S.-M." w G. zwrócona jakakolwiek kwota tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w K.

W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, zarzut naruszenia przepisów o właściwości przez panią Bożenę W. - inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w K. z dnia 12 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., określenia zaległości w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. związany jest z ustaleniem nawiązującym do danych zawartych w uzasadnieniu tej decyzji (...), z których jednoznacznie wynika, że wskazana decyzja została wydana na podstawie upoważnienia (...) do przeprowadzenia kontroli w zakresie rzetelności prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz jej wpływu na prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1997 r.

Stwierdzenie to, w ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, nie może być inaczej odczytywane, jak tylko w ten sposób, że Inspektor Kontroli Skarbowej, który dysponował stosownym upoważnieniem, jeżeli w toku kontroli stwierdziłby nieprawidłowości w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez kontrolowaną spółkę cywilną, to mógł wydać ewentualnie decyzję podatkową, ale tylko dotyczącą należności budżetowych za cały rok 1997 lub część albo części tego roku. Zważywszy, że kontrolowana spółka cywilna w 1997 r. /prawdopodobnie/ dokonywała także odpisów amortyzacyjnych między innymi od budynków i budowli wpisanych do ewidencji środków trwałych, to jest odpisów rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania wspólników tej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. prawem inspektora kontroli skarbowej lub osoby działającej z jego upoważnienia było także sprawdzenie prawidłowości wpisania do ewidencji środków trwałych amortyzowanych w 1997 r. budynków, budowli, czy innych środków trwałych. Badania te doprowadziły do być może prawidłowego ustalenia, iż w grudniu 1994 r. skarżąca spółka cywilna nie nabyła określonych środków trwałych, w każdym bądź razie nie nabyła w sposób, który by upoważniał do umieszczenia danych środków w ewidencji środków trwałych, a więc bez możliwości ich amortyzowania m.in. w 1997 r., a także bez możliwości traktowania uiszczonego od określonych transakcji podatku od towarów i usług, jako podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o od towarów i usług.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, granice konkretnej kontroli skarbowej, jako dotyczącej należności budżetowych za 1997 r., a więc granice wynikające z przedłożonego zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, czyli zawiadomienia, które z natury rzeczy powinno mieścić się w ramach upoważnienia do kontroli udzielonego danemu inspektorowi przez Dyrektora właściwego Urzędu Kontroli Skarbowej lub przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a wcześniej w planie kontroli danego Urzędu Kontroli Skarbowej, uniemożliwiały jednak inspektorowi Kontroli Skarbowej na zareagowanie w formie decyzji administracyjnej na stwierdzone nieprawidłowości, które dotyczyły rozliczeń z budżetem za inne okresy niż dotyczące, w danym przypadku, roku 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając wadliwość określonych faktur od towarów i usług z grudnia 1994 r., które miały dotyczyć nabycia środków trwałych, amortyzowanych również w 1997 r. miał natomiast prawo i obowiązek poinformować o stwierdzonej nieprawidłowości właściwy urząd skarbowy w celu wszczęcia przez ten urząd odpowiedniego postępowania służącego usunięciu stwierdzonych nieprawidłowości i wymierzeniu ewentualnych sankcji. Tak jednak się nie stało.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego przyjął, że decyzja pierwszej instancji jako wydana poza zakresem udzielonego Bożenie W. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w skarżącej Spółce cywilnej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Powinnością Izby Skarbowej, nie związanej granicami odwołania, było w pierwszej kolejności sprawdzenie nie tylko dopuszczalności odwołania, ale także tego, czy wydająca w pierwszej instancji decyzję inspektor Kontroli Skarbowej nie przekroczyła granic udzielonego jej upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i sporządzonego przez nią samą zawiadomienia o wszczęciu takowego postępowania.

W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, stwierdzenie faktu przekroczenia granic upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, korespondującego z takim upoważnieniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, powinno było doprowadzić z jednej strony do uchylenia decyzji wydanej poza granicami upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej i umorzenia - w danym zakresie - postępowania prowadzonego przez inspektora Kontroli Skarbowej z jednoczesnym zobowiązaniem do wszczęcia odpowiedniego postępowania decyzyjnego przez właściwy urząd skarbowy. Tak jednak się nie stało.

Wnoszący mniejszą rewizję nadzwyczajną uznał, że tak daleko idący zarzut, jak wyżej przedstawiony, może nie zostać uwzględniony wobec braku dostatecznie jednoznacznych przepisów ww. ustawy o kontroli skarbowej, a dotyczących takich kategorii pojęciowych jak: plan kontroli, upoważnienie do kontroli, zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Istniejące przepisy mogą doprowadzić do formułowania - zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - tezy. a mianowicie, że inspektor kontroli skarbowej sam sobie określa zakres kontroli, a także sam może ten zakres dowolnie modyfikować w toku kontroli /por. różnice między ust. 3 a ust. 4 w art. 13 ww. ustawy o kontroli skarbowej/.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdził, że ego typu hipotetyczna teza jest trudna do akceptacji, albowiem byłaby równoznaczna z tym. że o zakresie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a więc i o zakresie upoważnienia do wydania ewentualnych decyzji administracyjnych kończących postępowanie kontrolne, mógłby decydować sam inspektor kontroli skarbowej. Teza ta kłóci się bowiem z ideą upoważniania udzielanego inspektorowi kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli u konkretnego podmiotu, które to upoważnienie z natury rzeczy odznacza się tym. że jest upoważnieniem "cząstkowym", a nie upoważnieniem generalnym, limitowanym li tylko treścią art. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdził, że kontrowersyjność kwestii dotyczącej "zakresu upoważnienia udzielonego inspektorowi kontroli skarbowej" przemawiała za sformułowaniem innych zarzutów rewizji nadzwyczajnej, które, - zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną - mógł i powinien był uwzględnić Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ w Poznaniu, który wydał kwestionowany wyrok, nawet jeżeli milcząco uznawał, iż decyzja wydana przez inspektora kontroli skarbowej "mieściła się" w granicach udzielonego jej upoważnienia.

Drugi z zarzutów rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego dotyczy prawidłowości ustalenia kwoty zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., to znaczy takiego podatku, który, aby mógł być traktowany jako zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiałby być podatkiem rzeczywiście zwróconym i to zwróconym nienależnie, przy czym pod pojęciem nienależnego zwrotu ustawa rozumie zwrot dokonany w całości lub w części bezzasadnie z winy podatnika, a nie zwrot oczekiwany przez podatnika a niedokonany przez organy podatkowe. Za oczywiste wypada przyjmować, że jeżeli zwrot podatku miałby być ujmowany jako zaległość podatkowa tak przed 1 stycznia 1998 r., jak i przed tą datą, a istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowym w tej kwestii, to na równi z zaległością podatkową można by traktować jedynie kwotę zbędnie wypłaconą podatnikowi z budżetu Państwa, w domyśle z winy podatnika.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego ustalił, że w aktach sprawy istnieje daleko idąca rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej a twierdzeniami organów podatkowych co do wysokości kwoty, jaka faktycznie została zwrócona podatnikowi pod tytułem: zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. Z ustaleń kontroli skarbowej wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1994 r., wynosiła nie 74.733,80 zł, jak deklarowała skarżąca Spółka cywilna, lecz jedynie 36.845,70 zł. Oznacza to - zdaniem organu I instancji, iż podatnik zawyżył podatek od towarów i usług podlegający zwrotowi /nadwyżka podatku naliczonego na należnym/ o kwotę 37.888,10 zł. Ta ostania kwota stanowiła podstawę do naliczenia odsetek i tzw. podatku sankcyjnego /30 procent od kwoty zawyżenia/. Z uzasadnienia decyzji I instancji nie wynika, na jakiej podstawie ustalono, że kwota 37.888,10 zł lub wyższa została rzeczywiście stronie skarżącej zwrócona pt. zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. Takim ustaleniem nie jest bowiem stwierdzenie zawarte na stronie drugiej uzasadnienia decyzji I instancji o treści następującej: Jednocześnie sprawdzono w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. datę i kwotę zwrotu od towarów i usług z Urzędu Skarbowego, ani też konstatacja na str. 6 tej decyzji, że do zwrotu miało dojść 22 lutego 1995 r., a więc z konsekwencją w postaci naliczania odsetek od 23 lutego 1995 r. do dnia wydania decyzji I instancji.

W uzasadnieniu decyzji II instancji brak jest danych co do czasu i wysokości kwoty mającej być rzeczywiście zwróconą jako zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. mimo tego. że w odwołaniu od decyzji I instancji na stronie drugiej strona skarżąca wyraźnie podnosiła, że na konto zwrócono jej tylko kwotę 4.137,10 zł (...). Twierdzenie strony skarżącej, że jedyną kwotą, jaką jej zwrócono pt. "zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r.", jest kwota zwrócona przelewem z dnia 15 lutego 1995 r. i to w wysokości 4.137,10 zł, może być prawdziwe w świetle kserokopii polecenia przelewu z dnia 15 lutego 1995 r., stanowiącej załącznik do niniejszej rewizji nadzwyczajnej. Jeżeli prawdą jest powyższe twierdzenie skarżących, a na dzień wniesienia niniejszej rewizji nadzwyczajnej brak jest dowodu przeciwnego, oznaczałoby to zawyżenie kwoty uznanej za zaległość podatkową o kwotę w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą 37.888,10 zł, a kwotą 4.137,10 zł, czyli o ponad 33.000 zł. Zważywszy, że strona skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie ponad 70 tys. zł a faktycznie mogła otrzymać zwrot w kwocie nieco ponad 4 tys. zł, to oznaczałoby nie tylko brak zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., ale - w dalszym ciągu - brak dokonania zwrotu tego podatku w kwocie ponad 30 tys. zł ze strony właściwego urzędu skarbowego /przy założeniu wadliwości naliczenia podatku od towarów i usług w zakwestionowanych w toku kontroli skarbowej trzech fakturach od towarów i usług z grudnia 1994 r/.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, ujęty w punkcie drugim zarzut rewizji nadzwyczajnej wymaga konfrontacji z dokumentami, których nie ma w aktach sprawy, a mianowicie z być może istniejącymi dokumentami Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lutego 1995 r., które mogą potwierdzać dokonanie w tym dniu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. na rzecz skarżącej Spółki cywilnej. Okoliczność ta przemawiała za ujęciem w trzecim punkcie wniosków rewizji nadzwyczajnej wniosku o zobowiązanie, mającej występować jako strona w postępowaniu przed Sądem Najwyższym, Izby Skarbowej w P. OZ w K. do przedłożenia odpowiednich dokumentów. Wnoszący rewizję nadzwyczajną uważa, że nie ma przeszkód formalnych do przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postępowaniu przed Sądem Najwyższym, zważywszy że wprost taką możliwość dopuszczały nie obowiązujące już przepisy o rewizji nadzwyczajnej. Faktem jest także, że w przypadku braku uwzględnienia zarzutu ujętego w punkcie pierwszym zarzutów rewizji nadzwyczajnej przeprowadzenie wnioskowanego dowodu może mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, także dla ewentualnego stwierdzenia przez Sąd Najwyższy wydania decyzji obu instancji z rażącym naruszeniem prawa.

Przechodząc do trzeciego z zarzutów rewizji nadzwyczajnej, a mianowicie zarzutu upływu terminu przedawnienia dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powołaniem się na art. 27 ust. 6 ustawy o od towarów i usług a także na art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ograniczone jest trzyletnim terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie to dotyczy także decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej, a to ze względu na odesłanie zawarte w art. 31 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach mniejszej sprawy, jeżeli w ogóle po stronie skarżącej spółki cywilnej powstała wadliwość w prowadzeniu dokumentacji podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., która to wadliwość mogła spowodować wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powołaniem się na art. 27 ust. 6 ustawy o od towarów i usług, to należało przyjąć, że taka hipotetyczna możliwość zaistniała począwszy od upływu terminu składania deklaracji podatkowych od towarów i usług VAT-7 za grudzień 1994 r., czyli po 25 stycznia 1995 r. Oznacza to, iż trzyletni termin przedawnienia dla ustalenia, w danym przypadku hipotetycznego, dodatkowego zobowiązania podatkowego zaczął biec z dniem 31 grudnia 1995 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 1998 r. Faktem jest natomiast, że decyzja I instancji, określająca między innymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana w lutym 1999 r. a więc po upływie terminu, w którym mogła być wydana decyzja zawierająca tego typu rozstrzygnięcie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącego, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Wnoszący rewizje nadzwyczajną uzasadnia ten zarzut rzekomym wydaniem decyzji przez inspektora kontroli skarbowej poza zakresem spraw "sprecyzowanym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego", a w szczególności objęcia zakresem kontroli zdarzeń gospodarczych z 1994 r., gdy tymczasem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i zawiadomienie o jej wszczęciu dotyczyło wyłącznie rzetelności prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz jej wpływu na prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1997 r.

W związku z tym należy stwierdzić, co następuje: po pierwsze - powyższy zarzut został podniesiony po raz pierwszy w rozpoznawanej sprawie, a zatem jest to zarzut spóźniony, po drugie - zarzut ten jest oparty na ustaleniach dokonanych przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną, co nie jest zgodne z istotą tego nadzwyczajnego środka prawnego, po trzecie - zarzut ten jest oparty na nieprawdziwym ustaleniu, bowiem w aktach sprawy jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które upoważnia do kontroli spółki odnośnie do zdarzeń gospodarczych roku 1994, po czwarte -wnoszący rewizję nadzwyczajną nie jest przekonany o trafności tego zarzutu, skoro w jej uzasadnieniu twierdzi, że zarzut ten "może nie zostać uwzględniony wobec braku dostatecznie jednoznacznych przepisów ww. ustawy o kontroli skarbowej, a dotyczących takich kategorii pojęciowych jak: plan kontroli, upoważnienie do kontroli, zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego", co czyni ten zarzut hipotetycznym i abstrakcyjnym, po piąte - powiązanie powyższego zarzutu z kontekstem art. 247 par. 1 pkt 1 tej ustawy zobowiązującego organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, jest zupełnie niezrozumiałe, bowiem w wyniku postępowania odwoławczego nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która jest decyzją nieostateczną, po szóste - wnoszący rewizję nadzwyczajną nie dostrzega, że rewizja nadzwyczajna jest nadzwyczajnym środkiem prawnym służącym wzruszaniu prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wymaga przytoczenia poważnych argumentów prawnych na rzecz tezy, iż zaskarżony wyrok rażąco narusza powołane w rewizji przepisy prawa; tymczasem uzasadnienie tych zarzutów polega w istocie na dokonywaniu przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną własnych ustaleń na podstawie pobieżnej i niedokładnej analizy akt sprawy oraz formułowaniu hipotetycznych i nieprzekonujących zarzutów odnośnie do postępowania podatkowego przed organami obu instancji.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną uzasadnia ten zarzut brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który pozwoliłby na bezsporne wyjaśnienie, jaka część kwoty podatku od towarów i usług, deklarowanej przez skarżącą Spółkę cywilną, jako kwota podlegająca zwrotowi za grudzień 1994 r. została faktycznie tej Spółce zwrócona, a także - ewentualnie - jaka część tej faktycznie zwróconej kwoty podatku od towarów i usług mogła być rzeczywiście uznana za nienależnie zwrócony podatek od towarów i usług w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z przyczyn zawinionych przez podatnika, a więc ze skutkiem w postaci ustalenia odsetek od dnia nienależnego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług /art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Zarzut ten nie jest poparty argumentacją prawną wymaganą w tego rodzaju sprawach, lecz dokonanymi na podstawie akt postępowania podatkowego ustaleniami wnoszącego rewizję nadzwyczajną, które dodatkowo wymagają "konfrontacji z dokumentami, których nie ma w aktach sprawy", co wymagałoby od Sądu Najwyższego zobowiązania organu podatkowego do przedłożenia odpowiednich dokumentów i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny z analogicznych przyczyn, z jakich za bezzasadny został uznany pierwszy ze sformułowanych przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który uzasadniono ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzyletniego okresu przedawnienia dla wydania decyzji o charakterze konstytutywnym. Pogląd ten jest sprzeczny z prawidłowym poglądem prawnym Sądu Najwyższego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, w którym stwierdzono, że termin przedawnienia do wydania także decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego".

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.