Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 867/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1 , art. 228 § 1pkt 2, art. 150, art. 153
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 867/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. z 2015r. Dz.U. poz. 613), dalej: "O.p." stwierdził, że odwołanie A. K., dalej: "podatnik", "skarżący" z dnia 14 stycznia 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P., dalej: "organ podatkowy", "organ I instancji", z dnia [...]r. ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało wniesione z uchybieniem ustawowemu terminowi z art. 223 §2 pkt 1 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja organu podatkowego z dnia [...]r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika (którym był brat podatnika) w sposób zastępczy. Przesyłka, zawierająca wskazaną decyzję, była dwukrotnie awizowana, w dniach 17 i 25 listopada 2008r., w warunkach art. 150 §2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skutek doręczenia nastąpił w dniu 1 grudnia 2008r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 15 grudnia tego roku. Odwołanie od decyzji organu podatkowego zostało zaś nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu 15 stycznia 2009r. Z tego względu postanowieniem z dnia [...]r. stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 §2 pkt 1 O.p.

Podatnik złożył skargę na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 162 §1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi nastąpiło z winy podatnika.

Argumentował, że w dniach 22 listopada i 1 grudnia 2008r. stawił się w Urzędzie Pocztowym z pełnomocnictwem udzielonym mu przez brata, w formie aktu notarialnego, do odbioru korespondencji. Poprosił pracownika Urzędu Pocztowego o wydanie wszystkich przesyłek adresowanych do niego i do jego brata. Pracownik nie wydał przesyłki z decyzją organu podatkowego z dnia [...]r. i udzielił informacji, że nie ma więcej przesyłek ani do podatnika, ani do jego brata ponad te, które zostały podatnikowi wydane. Z kolei w dniu 30 grudnia 2008r. pełnomocnik podatnika, w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego, uzyskał informację o wydaniu decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe i o możliwości jej odbioru osobiście w siedzibie organu. W dniu 8 stycznia 2009r., w siedzibie organu podatkowego I instancji, została mu doręczona decyzja tego organu z dnia [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko i argumentację, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 225/09, oddalił skargę podatnika. Podzielił bowiem ustalenia faktyczne i ocenę prawną, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niewątpliwy, zgodnie z art. 122, art. 180 oraz 187 O.p. Brak jest podstaw do kwestionowania dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, w szczególności dokumentu urzędowego w postaci dowodu doręczenia oraz dokonanych na nim adnotacji przez pracowników poczty, dotyczących awizowania przesyłki. Sąd zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał dodatkowo informację z dnia 11 lutego 2009 r. od Naczelnika Urzędu Pocztowego na okoliczność przeprowadzenia trybu doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego logicznego, przekonującego argumentu, podważającego wiarygodność tego dokumentu urzędowego, jakim jest dowód doręczenia. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzenie podatnika o niewydaniu mu przez pracownika Urzędu Pocztowego oczekującej korespondencji uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne. W ocenie Sądu prawidłowo więc Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 150 § 1 - § 2 O.p., uznał doręczenie za skuteczne z upływem terminu 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o złożeniu korespondencji w krajowej placówce pocztowej, właściwej dla adresata.

W rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2152/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny przedstawił stanowisko prawne, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. Zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w B. P. z 11 lutego 2009 r., z którego wynika, że "przedmiotowa przesyłka była w dniu 22 listopada 2008 r. dostępna do odbioru w siedzibie urzędu pocztowego - sytuacja ta dowodzi, że miał miejsce wybiórczy odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym tego dnia przez pełnomocnika" oraz że "nieprawdą jest, że w dniu 22 listopada 2008 r. pracownicy urzędu pocztowego poinformowali pełnomocnika, iż przedmiotowa przesyłka nie oczekuje na odbiór oraz, że nie wydali jej do odbioru Panu A. K.". Sąd pierwszej instancji, dając wiarę powyższym wyjaśnieniom uznał, iż brak jest podstaw aby uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne stanowisko skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika przedmiotowej przesyłki.

W ocenie Sądu kasacyjnego takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, iż zgodnie z §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy. Zatem dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki. Nie stanowią zaś takowej podstawy wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej. Oznacza to, że ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej.

Formalizm i rygoryzm w sprawach doręczenia przesyłek jest zaś zjawiskiem niezwykle pożądanym. Bez takiego podejścia nie sposób obiektywnie ocenić, czy doszło do skutecznego doręczenia. Ponownej oceny zatem wymaga pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej z 11 lutego 2009 r. oraz wyjaśnienia w tej materii złożone przez pełnomocnika strony skarżącej. Przyjęcie na podstawie art. 150 O.p. fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę było więc w tym przypadku przedwczesne. Dopiero zaś otrzymanie przez organ podatkowy adnotacji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury mogłoby spowodować zastosowanie art. 153 O.p. Należy podkreślić, że rozwiązania przyjęte w art. 150 oraz 153 O.p. mają zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje bowiem ten sam skutek co doręczenie (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W. 2004, s. 477). Dlatego tak istotne jest prawidłowe wypełnianie obowiązków przez doręczających. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wagę instytucji doręczenia, która łączy się nierozerwalnie z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu" (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09). Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki zaś doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności.

Z powyższych względów Sąd kasacyjny, stwierdzając wadliwość ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02.153.1270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., a w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Formułując zaś wskazania co do dalszego postępowania podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy a całokształt dowodów poddać wszechstronnej ocenie, w granicach ustawowej swobody. Dokonując tej oceny powinien , z jednej strony, rozważyć walor dowodowy oraz wiarygodność twierdzeń zawartych w piśmie Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej z 11 lutego 2009 r. oraz, z drugiej strony, wyjaśnień podatnika. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy okoliczności postępowania podatkowego pozwalają zasadnie przyjąć fikcję doręczenia w warunkach art. 150 § 1 - § 2 O.p., w szczególności zaś ustalić czy i kiedy podatnik zgłosił się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, czy podatnik przedstawiał konkretnemu pracownikowi Urzędu Pocztowego awizo dotyczące tej właśnie przesyłki; czy konkretny pracownik Urzędu Pocztowego przedstawił podatnikowi do odbioru przesyłkę z tą korespondencją; ewentualnie z jakich powodów konkretny pracownik Urzędu Pocztowego nie wydał podatnikowi tej korespondencji. Innymi słowy, dla celów prawidłowego zastosowania art. 150 § 1 - § 2 O.p, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy postępowanie podatnika należy kwalifikować, jako niezgłoszenie się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki z zawierającej decyzję, czy też jako zgłoszenie się po odbiór tej przesyłki, której nie otrzymał z przyczyn leżących po stronie pracowników Urzędu Pocztowego, z powodu nieuprawnionego zaniechania jej wydania. Przyjęcie skutku doręczenia, przewidzianego w art. 150 § 1 - § 2 O.p., będzie uprawnione tylko w sytuacjach, w których pracownicy Urzędu Pocztowego, odpowiedzialni za wydanie przesyłki, postępowali prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego ponownie zwrócił się do Dyrektora Rejonowego Poczty Polskiej pismem z dnia 23 lutego 2012r. i dokonał analizy odpowiedzi z dnia 27 marca tego roku otrzymanej od Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej S.A., wydał w dniu 12 kwietnia 2012r. zaskarżone postanowienie, stwierdzające uchybienie wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik dysponował bowiem wiedzą o oczekujących na poczcie przesyłkach, wynikającą z zawiadomień pozostawionych przez doręczyciela w miejscu zamieszkania podatnika. Odrzucić należy natomiast hipotezę, iż pracownicy poczty dwukrotnie wprowadzali go w błąd w odniesieniu do konkretnej przesyłki. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż pracownicy Urzędu Pocztowego nie wydali osobie zgłaszającej się w tym celu, przesyłki oczekującej na odbiór. Dlatego najbardziej prawdopodobne jest to, iż podatnik po uzyskaniu ogólnej informacji na temat przesyłek oczekujących na doręczenie, deklarował następnie chęć odbioru tylko niektórych z nich, w związku z czym pracownik Poczty nie przystępował do formalnej czynności doręczenia. Postępowanie podatnika należy zatem zakwalifikować jako niezgłoszenie się do placówki pocztowej. Konsekwencją tego jest zaś przyjęcie domniemania doręczenia w trybie określonym w art. 150 O.p., tj. z upływem 1 grudnia 2008r.

W skardze na powyższe postanowienie z dnia [...]r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego, wyczerpującego i obiektywnego rozważenia zebranego materiału, nierówne traktowanie interesów i rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a przez to naruszenie art. 162 §1 O.p. przez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi do złożeniu odwołania nastąpiło z winy Podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Oddalając skargę, wyrokiem z dnia 26 października 2012r., sygn. akt I SA/Lu 575/12, Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że zgłaszając się w dniu 22 listopada 2008 r. przedłożył w Urzędzie Pocztowym zawiadomienia informujące o możliwości odbioru adresowanych do niego przesyłek (awiza), jak i że w dniu 1 grudnia 2008 r. zgłosił się ponownie i podjął drugą, również bezskuteczną, próbę odbioru korespondencji. Wbrew twierdzeniom skarżącego z materiałów sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. nie odbierał on żadnych przesyłek. Zasadnie zatem zastosowano, na podstawie art. 150 O.p., fikcję doręczenia decyzji wymiarowej, w konsekwencji zaś uznano, że Skarżący, składając odwołanie w dniu 15 stycznia 2009 r., uchybił terminowi do jego wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 8 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1496/13, uchylił wskazany wyżej wyrok. Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w istocie powielił błąd wytknięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2152/09. W tymże wyroku Sąd kasacyjny jednoznacznie zaś powiązał rozstrzygnięcie z "wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy". Wskazał on mianowicie, że zgodnie z §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takim przypadku przesyłka albo przekaz zwracane są do nadawcy. Wobec tego "dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki". Podstawy do dokonania takiego zabiegu nie stanowią natomiast wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej. Oznacza to, że "ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej". Konsekwencją tego spostrzeżenia było stwierdzenie o przedwczesnym przyjęciu – na podstawie art. 150 O.p. – fikcji doręczenia "bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także skąd adresat miałby czerpać wiedzę o ilości kierowanych do niego przesyłek, z których niektóre zostały odebrane. Nie odniósł się również do wyeksponowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii obowiązków ciążących na pracownikach pocztowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 190 zdanie I P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez ten Sąd jest błędny. Na gruncie powołanego wyżej art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez Sąd kasacyjny, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt I OSK 2214/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2015r., przywołując ustalenia zawarte w powołanym wyżej wyroku tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2011r., wskazał zaś, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takim przypadku przesyłka albo przekaz zwracane są do nadawcy. Wobec tego "dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki". Podstawy do dokonania takiego zabiegu nie stanowią natomiast wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej. Oznacza to, że "ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej".

W związku z powyższym trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 148 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy (§1). Pisma mogą być jednak doręczane także w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata-osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§2), w razie zaś niemożności doręczenia pisma w powyższy sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§3). Z kolei w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, zgodnie z art. 149 O.p., pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie zaś niemożności doręczenia pisma we wskazany sposób poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 §1 pkt 1 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (§1a). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, a gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej okresu przechowywania pisma, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Jeżeli jednak adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu za pokwitowaniem, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, jak o tym stanowi art. 153 §1 O.p. Pismo zaś wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata(§2).

Podkreślić przy tym należy, iż organ powinien w sposób nie budzący wątpliwości ustalić datę doręczenia decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2015r, sygn. akt I SA/Go 656/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1416/13). Prawidłowość doręczeń jest bowiem jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie zatem wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają administrację podatkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Po 622/13). Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedwczesne było przyjęcia fikcji doręczenia decyzji na podstawie art. 150 O.p. W świetle wyjaśnień skarżącego stawił się on bowiem dwukrotnie w placówce pocztowej, tj. w dniach 22 listopada i 1 grudnia 2008r. po odbiór przesyłek, przesyłki zawierającej decyzję jednak mu nie wydano, przy czym ten pierwszy termin znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej S.A. przy piśmie z dnia 27 marca 2012r. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, iż nie można jednoznacznie ustalić pracownika, który obsługiwał klienta a upływ czasu zatarł w pamięci pracowników szczegóły realizacji usługi. Twierdzenie zatem, iż skarżący nie przekazał pracownikowi urzędu pocztowego żadnych zawiadomień o możliwości odbioru przesyłek, asystent wyszukał wszystkie przesyłki polecone, które były wówczas do odbioru a skarżący odebrał tylko niektóre z nich, nie kwitując jednocześnie odbioru przesyłki z decyzją pozostaje w sprzeczności z ustaleniem, iż nie można jednoznacznie ustalić pracownika, który obsługiwał klienta a upływ czasu zatarł w pamięci pracowników szczegóły realizacji usługi. W treści wskazanego pisma znajduje jednak potwierdzenie fakt zgłoszenia się skarżącego w placówce pocztowej w dniu 22 listopada 2008r., a zatem przed upływem 7 dni od daty pierwszego awizowania. Przesyłka zawierająca decyzję znajdowała się zatem w placówce pocztowej i powinna zostać wydana zgłaszającemu się adresatowi lub jego pełnomocnikowi. Natomiast, o ile nastąpiłaby odmowa jej przyjęcia to na podstawie §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych winna być ona odnotowana przez pracownika placówki pocztowej. Dopiero odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego przyjąć można za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy. Sąd kasacyjny wskazał także, iż ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie pozwala zatem na przyjęcie, iż podatnik nie zgłosił się do Urzędu Pocztowego po odbiór kierowanych do niego lub jego pełnomocnika przesyłek. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego wyżej §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych nie można także stwierdzić, iż nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję. Nie można zatem w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, iż doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło w oparciu o fikcję doręczenia wynikającą z art. 150 §2 O.p. Nie można także przyjąć, ze względu na brak odnotowania odmowy pokwitowania odbioru przesyłki, iż jej doręczenie nastąpiło w oparciu o fikcję wynikającą z art. 153 §2 O.p.

Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.

Biorąc zaś pod uwagę, iż zgodnie z art. 223 §2 pkt 1) O.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, nie można stwierdzić uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, na podstawie art. 228 §1 pkt 2 O.p., bez niebudzącego wątpliwości ustalenia w jakiej dacie decyzja została doręczona. Rolą organu w ponownym postępowaniu będzie zatem ustalenie, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu, czy decyzja została doręczona podatnikowi i jakiej to nastąpiło dacie.