Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 915/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec M.W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatniczka") postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nie dopełniła wynikającego z art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym PlT-38 za 2008 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Organ kontroli skarbowej uznał, że M.W. z tytułu objęcia 12.735 udziałów w "W." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość w postaci 11 niezabudowanych działek, uzyskała w dniu [...] maja 2008 r. dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 6.367.500,00 zł opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W konsekwencji Strona zobowiązana była w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym do złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych PlT-38. W tym samym terminie Strona powinna również uiścić należny z w/w tytułu podatek dochodowy od dochodu w wysokości 6.367.500,00 zł.

2. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.209.825,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja DIS została wysłana do Skarżącej na wskazany przez nią w odwołaniu adres zamieszkania: ul. [...],[...] W. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 21 listopada 2014 r. i uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 8 grudnia 2014 r.

3. Wnioskiem z 4 marca 2015 r. Skarżąca wystąpiła do DIS o stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. podnosząc, że decyzja ta jest nieważna, od momentu jej wydania nie wywołuje skutków prawnych i jest aktem pozornym, niemającym mocy prawnej. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Strona wskazała, że stosownie do art. 281a O.p. wyznaczyła księgową do obsługi i reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej. Urząd Kontroli Skarbowej w Białymstoku fakt ten pominął i z naruszeniem prawa doręczył decyzję na adres zamieszkania osoby reprezentującej ją, wyznaczonej do obsługi w toku kontroli, która nie była upoważniona do zapoznania się z jej treścią. W ocenie Skarżącej, osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 Op. Przyjęcie pełnomocnictwa do kontroli podatkowej nie rozciąga się na postępowanie podatkowe. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, zdaniem Strony, miało być rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Op.

4. Decyzją z [...] lipca 2015 r. DIS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z [...] listopada 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony DIS decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r.

5. Rozstrzygnięcie DIS zostało zaskarżone przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 21/16 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję DIS z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w jej wydaniu.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), w świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 21/16, decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] listopada 2014 r. W opinii DIAS decyzja ta nie jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 O.p. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

7. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DIAS.

8. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania i rozważeniu sprawy w świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. oraz uwzględnieniu wyroku WSA decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2017 r. nr [...] DIAS wskazał, że rażącego naruszenia prawa Strona upatrywała przede wszystkim w błędnym jej zdaniem uznaniu przez DIS, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. oraz nieprawidłowym doręczeniu decyzji organu odwoławczego, tj. decyzji DIS z dnia [...] listopada 2014 r. Strona zarzuciła DIS, że błędnie uznał, że udzielone pełnomocnictwo na podstawie art. 281a O.p. jest pełnomocnictwem zarówno do czynności w toku kontroli, do jej zakończenia jak również do postępowania podatkowego. Zdaniem Strony, doręczenie decyzji DUKS pełnomocnikowi było nieprawidłowe, zaś uznanie takiego doręczenia za właściwe oznaczało, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 136 i 137 O.p. DIAS zauważył, że przedmiotowe pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2014 r. zostało udzielone przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Jakkolwiek Skarżąca wskazała w treści pełnomocnictwa na art. 281a O.p., który to reguluje kwestie ustanowienia reprezentanta w zakresie kontroli podatkowej, to nie zmieniało to zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie DIAS, z treści pełnomocnictwa wynikało bowiem jednoznacznie, że zostało udzielone A.G. do reprezentowania Strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w postanowieniu Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. DIAS nie zgodził się ze Skarżącą, że przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzję DUKS otrzymał pełnomocnik umocowany do reprezentacji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego opartego o art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks"). Zdaniem DIAS, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie toczyła się kontrola podatkowa, a zatem wszelkie argumenty i zarzuty Strony dotyczące rzekomo błędnego rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa z etapu kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe DIAS uznał za zupełnie bezpodstawne. DIAS wskazał, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują odmiennie niż Ordynacja podatkowa kwestii doręczeń pism w przypadku, gdy kontrolowany ustanowił pełnomocnika. DIAS zauważył, że pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2014 r. obejmowało wyłącznie umocowanie do reprezentowania Strony w postępowaniu kontrolnym, to jednak rozważania Strony i związane z tym zarzuty co do rzekomego pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez DIS nie miały żadnego uzasadnienia. W postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prowadzonym przed DIS w wyniku skutecznego wniesienia odwołania Strona nie ustanawiała pełnomocnictwa, zatem decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję DUKS słusznie została doręczona Stronie, a nie pełnomocnikowi, który był ustanowiony do reprezentowania Strony jedynie w postępowaniu kontrolnym. Zarzuty Strony co do błędnego uznania skuteczności doręczenia decyzji DUKS i tym samym stawiane zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 czy też niemającego zastosowania w sprawie art. 281a O.p., DIAS również uznał za zupełnie bezpodstawne. Z uwagi na to, że decyzja DUKS została skutecznie doręczona w dniu 12 sierpnia 2014 r. przez co weszła do obrotu prawnego, za bezpodstawne DIAS uznał rozważania Strony, że odwołanie nie było dopuszczalne i że te elementy organ odwoławczy winien był skutecznie zbadać i ocenić. Zdaniem DIAS zarzuty, że decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję DUKS jest obarczona poważnym (rażącym) naruszeniem przepisów prawa nie znalazły żadnego uzasadnienia. DIAS odniósł się do zarzutu błędnego uznania skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej wysłanej na nieprawidłowy adres zamieszkania tj. na adres: ul. [...] zamiast na adres: ul. [...]. DIAS podzielił swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2017 r., stwierdzając, że decyzja ostateczna została skutecznie doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. Jakkolwiek prawidłowym adresem zamieszkania Strony jest ul. [...] to skierowanie przesyłki pod adres ul. [...] nie uniemożliwiło dokonania przez operatora pocztowego czynności związanych z jej doręczeniem, co zostało potwierdzone w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 13 lutego 2015 r. W piśmie tym Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że wskazanie przez nadawcę adresu: ul. [...] mogło stanowić przesłankę do podjęcia czynności związanych z doręczeniem, bowiem oznaczenie domu zapisane pod wskazaną postacią umożliwiało wykonanie usługi osobie, która w swojej pracy kieruje się wieloletnim doświadczeniem i znajomością obsługiwanego rejonu. Z adnotacji i zapisów na potwierdzeniu odbioru decyzji i kopercie wynika, że przesyłka została skierowana do doręczenia na wskazany adres i po dwukrotnym awizowaniu, tj. w dniu 24 listopada 2014. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. zwrócona do nadawcy z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki. Jednocześnie na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym W. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Także w wyżej wskazanym piśmie Poczty Polskiej S.A. jednoznacznie stwierdzono, że zawiadomienie o nadejściu listu poleconego listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata oznaczonej numerem "[...]". DIAS uznał za nieuzasadnione zarzuty Strony, że ocena doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. była w zaistniałym stanie faktycznym niewystarczająca dla przyjęcia, że zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma złożone zostało w sposób pozwalający na niewątpliwe ustalenie, że adresat pisma miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. DIAS wskazał, że na adres ul. [...] wysyłana była do Strony także inna korespondencja, tj. postanowienie DIS z dnia [...] września 2014 r. i przesyłka była odebrana osobiście przez Stronę. DIAS uznał, że materiał dowodowy potwierdził, że doręczenie decyzji ostatecznej zostało skutecznie dokonane Stronie tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, więc twierdzenie Strony, że błędny adres oznacza naruszenie normy prawa procesowego i materialnego, oraz że spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu niekonwalidowania przez organ II instancji błędów merytorycznych decyzji DUKS, DIAS podkreślił, że tego typu zarzuty mogłyby być przedmiotem oceny w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie na etapie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Zarzut ten nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu pisma oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie:

1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017, poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), w zw. z art. 8 k.p.a. przez niepodjęcie w sprawie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności brak czynności mających na celu wyjaśnienie czy doszło do skutecznego doręczenia Stronie decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r.;

2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przez niepodjęcie w sprawie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności brak czynności mających na celu wyjaśnienie czy błędne oznaczenie adresu do doręczeń dla Strony i wysłanie decyzji DIS z dnia [...] listopada 2014 r. ([...]) na błędny adres wywołało skutek doręczenia;

3) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. art. 10 k.p.a. przez pozbawienie Strony możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i złożenia wyjaśnień mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie w toku postępowania szeregu wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą zmierzających do wykazania wysokości nakładów na nieruchomości poniesionych przez Stronę;

4) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego, w tym brak oparcia oceny na przekonujących podstawach opisanych w uzasadnieniu decyzji wyrażające się w braku konwalidacji przez organ II instancji błędnej decyzji organu I instancji, w szczególności brak wyjaśnienia przyczyny nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich materiałów dowodowych świadczących na korzyść Strony, w tym kosztów (nakładów) poniesionych na nieruchomości;

5) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 k.p,a. przez nierozpoznanie wniosków Strony o podjęcie czynności dowodowych niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które to wnioski były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

6) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek ciążył na organie prowadzącym postępowanie administracyjne;

7) art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz art. 12 § 1 k.p.a. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności brak merytorycznego rozpoznania zarzutów formułowanych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności i poprzestanie na podtrzymaniu przez organ dotychczasowego stanowiska w sprawie wyrażonego w decyzjach DIS z dnia [...] lipca 2015 r. oraz [...] października 2015 r. uchylonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r.;

8) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p, w zw. z art. 122 O.p. nakazujących organowi podatkowemu w toku postępowania podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

9) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania organu w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez wadliwe doręczanie decyzji uniemożliwiające Stronie skuteczne zaskarżanie decyzji oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę a mających istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu fatycznego a co za tym idzie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

10) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 145 § 2 i 3 O.p. przez pominięcie Strony w postępowaniu podatkowym przejawiające się w doręczeniu decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. ([...]) osobie niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, a tym samym uchybienie obowiązkowi zapewnienia czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania oraz pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się w zakresie prowadzonego postępowania;

11) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 § 1 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia przyczyn dla których organ II instancji nie uznał zarzutów dotyczących błędów merytorycznych przy podejmowaniu decyzji przez DUKS oraz błędne rozpoznanie stanu faktycznego sprawy stanowiące rażące naruszenie prawa;

12) art. 145 § 2 O.p. przez doręczanie przez organy podatkowe decyzji ostatecznej w sprawie nieumocowanemu do tego postępowania pełnomocnikowi, którego zakres umocowania obejmował jedynie reprezentowanie Strony w postępowaniu kontrolnym;

13) art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 350 § 4 O.p. przez niedochowanie procedury doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego i w konsekwencji zastosowanie konstrukcji doręczenia zastępczego w sytuacji, gdy pismo zostało wysłane na nieprawidłowy adres zamieszkania Strony;

14) art. 148 § 1 O.p. w z w. z art. 150 § 4 O.p. przez uznanie przesyłek listowych kierowanych do Strony za doręczone w sytuacji, gdy organ dysponując prawidłowym adresem Strony nadał przesyłki na adres nieprawidłowy;

15) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów, podczas gdy przedmiotem wnioskowanych przez Strony dokumentów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności zmierzające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony;

16) art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 211 O.p. w zw. z art. 212 O.p. przez uznanie decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. ([...]) za wydaną i obowiązującą w sytuacji gdy nie została ona w sposób prawidłowy doręczona Stronie;

17) art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 211 O.p. w zw. z art. 212 O.p. przez uznanie decyzji DIS z dnia [...] listopada 2014 r. ([...]) za wydaną i obowiązującą w sytuacji gdy nie została ona w sposób prawidłowy doręczona Stronie;

18) art. 211 O.p. w zw. z art. 214 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez ograniczenie Stronie prawa do Sądu wskutek niedoręczenia decyzji ostatecznej a w konsekwencji brak pouczenia co do możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego;

19) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez brak jego zastosowania w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłaszanych przez Stronę zarzutów, winna doprowadzić organ do wniosku, że postępowanie obarczone jest rażącymi uchybieniami cechującymi decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Strony;

20) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa procesowego jedynie w sytuacji gdy wada wskazująca na nieważność jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, podczas gdy rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., może w istocie dotyczyć wyłącznie przepisów procesowych, bowiem przepisy procesowe stanowią jeden z desygnatów pojęcia "prawo", a zatem dopuszczalne jest badanie w ramach przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

Ewentualnie, wyłącznie z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a. w zw. z art. 63 § 2 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 147 k.p.a. przez zaniechanie pełnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy i zbadania rzeczywistego charakteru pisma skarżącego z dnia 4 marca 2015 r. tj. rozpoznania go jako wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy wskazane we wniosku zarzuty uzasadniały zakwalifikowanie go w taki sposób, gdyż w najpełniejszym stopniu umożliwiłoby to uczynienie zadość zamieszczonym zarzutom i wnioskom Strony nie reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika;

2) art. 40 § 2 k.p.a. przez doręczenie przez organ decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. ([...]) nieumocowanemu do tego postępowania pełnomocnikowi, którego zakres umocowania obejmował jedynie reprezentowanie Strony w postępowaniu kontrolnym, co wykluczyło udział Strony w postępowaniu;

3) art. 39 k.p.a., art. 42 k.p.a. § 1 i § 3, art. 44 § 4 przez uznanie decyzji DIS z dnia [...] listopada 2014 r. ([...]) za wydaną i obowiązującą w sytuacji gdy wskutek wysłania na zły adres nie została ona w sposób prawidłowy doręczona Stronie, co wykluczyło udział Strony w postępowaniu;

4) art. 42 § 1 k.p.a., art. 109 k.p.a., art. 110 k.p.a. § 1 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez ograniczenie Stronie prawa do Sądu wskutek niedoręczenia decyzji ostatecznej, a w konsekwencji brak pouczenia co do skargi do sądu administracyjnego i uniemożliwienie udziału Strony w postępowaniu.

10. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] września 2017 r. odmawiającą na podstawie art. 247 w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżone do Sądu administracyjnego decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym odmawiające stwierdzenia nieważności zostały wydane po uprzednim uchyleniu przez tut sąd decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 21/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej wskazując, że wniosek o stwierdzenie nieważności został rozpoznany przez osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej w trybie zwykłym. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że "te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku strony Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej odmawiając jej stwierdzenia, jak też brały udział w wydaniu tej decyzji w trybie zwykłym. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej – wydający decyzję ostateczną może, w toku postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. (...) W ocenie Sądu, omawiany przepis stosuje się również do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w trybie zwykłym a następnie rozpoznaje wniosek o stwierdzenie nieważności własnej decyzji ostateczne w trybie nadzwyczajnym. W odniesieniu do tego przypadku wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu zainicjowanym złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie mniej jednak tak się nie stało co spowodowało, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy." Sąd administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych z uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania.

12. Sąd zaznaczył, że powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zważywszy powyższe z uwagi na powody uchylenia uprzednich decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie Sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę mógł ją zbadać odnosząc się do zasadniczych, merytorycznych problemów prawnych. Pierwszym punktem spornym między stronami postępowania była prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi Skarżącej. W tym zakresie Skarżąca podnosząc szereg zarzutów naruszenia Kpa, niemających w sprawie zastosowania, a także Ordynacji podatkowej wskazywała, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych naruszyły szereg przepisów procesowych tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 211, art. 214, art. 210 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 148 § 1, art. 150 § 4 O.p., art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 124 § 1, art. 123 § 1 art. 124 O.p. zasadniczo poprzez pominięcie strony w postępowaniu podatkowym przejawiające się w doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. osobie niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, a tym samym uchybienie obowiązkowi zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w zakresie prowadzonego postępowania. Drugim istotnym zarzutem podnoszonym przez Stronę było wadliwe doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. na błędny adres co powoduje w ocenie Skarżącej, że zarówno decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji jak i decyzja organu wyższego stopnia nie zostały doręczone w sposób prawidłowy co skutkuje zasadnością wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jako rażąco naruszających przepisy prawa. Organy podatkowe nie zgadzając się ze Skarżącą wskazywały, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r było zgodne z prawem. Organy podkreślały, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej oznacza, że doręczenie decyzji kończącej to postępowanie musi być dokonane ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi. Odnosząc się z kolei do zarzutów co do błędnego uznania skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej wysłanej na nieprawidłowy adres zamieszkania, tj. na adres: ul. [...] zamiast na adres: ul. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że jakkolwiek prawidłowym adresem zamieszkania Strony jest ul. [...] to skierowanie przesyłki pod adres ul, [...] nie uniemożliwiło dokonania przez operatora pocztowego czynności związanych z jej doręczeniem, co zostało potwierdzone w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 13 lutego 2015 r. Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że wskazanie przez nadawcę adresu: ul. [...] mogło stanowić przesłankę do podjęcia czynności związanych z doręczeniem, bowiem oznaczenie domu zapisane pod wskazaną postacią umożliwiało wykonanie usługi osobie, która w swojej pracy kieruje się wieloletnim doświadczeniem i znajomością obsługiwanego rejonu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z adnotacji i zapisów na potwierdzeniu odbioru decyzji i kopercie wynika, iż przesyłka została skierowana do doręczenia na wskazany adres i po dwukrotnym awizowaniu, tj. w dniu 24 listopada 2014. oraz w dniu 2 grudnia 2014r. zwrócona do nadawcy z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki. Jednocześnie na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym W. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Także w wyżej wskazanym piśmie Poczty Polskiej S.A. jednoznacznie stwierdzono, iż zawiadomienie o nadejściu listu poleconego listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata oznaczonej numerem "[...]". W świetle powyższych dowodów organ nie zgodził się z zarzutem Strony, że nie ma żadnego dowodu aby decyzja została doręczona właściwemu adresatowi, tj. zamieszkałemu w lokalu nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...].

13. Odnosząc się do zakreślonego powyższymi kwestiami sporu w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Skarżącej co do występujących w niej rażących naruszeń przepisów dotyczących doręczenia decyzji podatkowych.

14. Ramy prawne: z uwagi na przedmiot skargi zaznaczyć należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych istotnymi wadami o szczególnym charakterze, które ściśle odpowiadają przynajmniej jednej z ośmiu przesłanek, określonych w art. 247 § 1 O.p. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa:

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że tryb ten stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przepisów regulujących tryby nadzwyczajne powinna być dokonywana ściśle. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji. Treść art. 247 § 1 O.p. wskazuje, że ocenie z punktu widzenia tego przepisu podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że taki akt, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09).Strona, w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. powołała się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. tj przesłankę rażącego naruszenia prawa i przesłankę skierowania decyzji ostatecznej do osoby niebędącęj stroną w sprawie. W ocenie Sądu argumenty Skarżącej były w tej kwestii zasadne. Podnieść należy, że zgodnie z jego treścią art. 137 § 2 O.p, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (wyroki NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z 8 lipca 2009r., II FSK 690/08; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09). Z kolei rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, a co zostało pominięte w rozważaniach autora skargi kasacyjnej, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów O.p. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje 1) zobowiązania podatkowe, 2) informacje podatkowe, 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4) tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 O.p. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p., "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08). Sąd zatem podkreśla, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1334/07). Na podkreślenie zasługuje także to, że przepis art. 281a, tak jak i inne w dziale VI zostały wprowadzone do Ordynacji z dniem 21 sierpnia 2004r., ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Miały one na celu chronić kontrolowanych przed przedłużającymi się kontrolami, ale jednocześnie umożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowych pod nieobecność podatnika, płatnika czy inkasenta, wprowadzając instytucję stałego reprezentanta danego podmiotu. Przepisy działu, wprowadzone tą nowelą w szczególności przepis art. 284 O.p., traktujący o wszczęciu kontroli podatkowej, skorelowany z nimi również od dnia 21 sierpnia 2004r., należy analizować we wzajemnym powiązaniu, dotyczą bowiem tej samej materii, uregulowanej tą samą ustawą, kolejnych czynności kontrolnych podejmowanych przez organy kontroli skarbowej czy organy podatkowe. W przepisie art. 281a O.p., bezpośrednio po jego wprowadzeniu, osoby wymienione w nim były uprawnione do wskazania osoby do zastępowania ich w toku kontroli, po dalszej zmianie, obowiązującej od 1 września 2005 r., kontrolowany był uprawniony do wyznaczenia osoby reprezentującej. Osoba ta, jak stanowi ten przepis może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego "w trakcie kontroli". Skoro jednak "w trakcie kontroli" to nie po jej zakończeniu, gdyż osoby, o jakich mowa w art. 281a oraz art. 284 § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś - inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się w stosunku do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. W szczególności organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania. Ponadto, nie ma podstaw, aby organ podatkowy doręczał takim osobom pisma - z wyjątkiem sytuacji, gdy wzywa taką osobę do dokonania określonej czynności. Takie stanowisko prezentuje również Mariusz Charkiewicz i Janusz Siemieniako w artykule zamieszczonym w Miesięczniku Podatkowym z 21 lipca 2007 r. Można też przytoczyć komentarz Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do art. 284 Ordynacji, opublikowany "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz" Zakamycze 2004, "Dodany do przepisów Ordynacji art. 281a wprowadza istotną nowość, a mianowicie możliwość udzielenia osobie fizycznej upoważnienia do zastępowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Dotychczas możliwość taka nie istniała - przepisy przewidywały jedynie jednorazowy obowiązek wskazania osoby, która będzie zastępowała podatnika w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności (obowiązek taki istnieje nadal - por. art. 284 § 1 O.p.). Wydaje się, iż przepis powyższy pozwoli na uelastycznienie czynności kontrolnych, ponieważ zwolni przedsiębiorcę z obowiązku osobistego udziału w czynnościach kontrolnych. Status osoby, o której mowa w art. 288a, pozwala na uznanie, że występuje ona w charakterze jakby stałego pełnomocnika do spraw kontroli podatkowej." Należy też zasygnalizować istotną dla oceny tej sprawy, zmianę do art. 284 § 1 O.p., polegającą na wyłączenie obowiązku wyznaczenia przez kontrolowanego osoby reprezentującej go na czas kontroli, jeżeli wskazał wcześniej osobę, wyznaczoną w trybie art. 281a O.p. Reasumując, cytowane przepisy oraz przedstawiony komentarz jednoznacznie wskazują, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o których mowa w art. 136 O.p.

15. Zważywszy powyższe Sąd administracyjny przyznał rację Skarżącej, że postępowanie, w którym A.G. została ustanowiona pełnomocnikiem skarżącej było innym postępowaniem (wyłącznie postępowanie kontrolne) o innym numerze i dużo węższym zakresie, niż samo postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy, Urząd Kontroli Skarbowej w B. uznał niewłaściwie, że pełnomocnictwo ma zastosowanie w sprawie i pozwala na doręczenie osobie upoważnionej do czynności kontrolnych decyzji ostatecznej [...] lipca 2014 r., a co za tym idzie nie doręczył jej stronie w sposób zgodny z prawem. Oznacza to, że nie doręczona decyzja w sposób odpowiadający przepisom ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków związania nią organu podatkowego i związania strony tj., podatnika w myśl art. 212 O.p. Reasumując, doręczenie pełnomocnikowi ustalonemu w innym zakresie jest jedynie doręczeniem informacyjnym, a co za tym idzie nie wywołuje dla podatnika skutków negatywnych (wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2008r. I SA/Łd 383/08, wy rok WSA w Opolu 30 lipca 2008 r. I SA/Op 135/08). Brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji sprawia, że nie można rozpocząć biegu terminu przewidziany do wniesienia odwołania, z drugiej strony wniesienie odwołania jest niedopuszczalne, brak jest bowiem podmiotu zaskarżenia. Wskazana decyzja z dnia [...] lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego.

16. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego doręczenia decyzji wymiarowej organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. na wadliwy adres wskazać należy, że zarzut ten również zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, że organ popełnił również z nieznanych powodów błąd co do oznaczenia prawidłowo strony w decyzji, poprzez wskazanie w stosunku do adresata błędnego adresu do doręczeń tj. W., ul. [...]. Prawidłowy adres do doręczeń po zmianie właściwości miejscowej urzędu skarbowego to W. ul. [...]. Z akt sprawy wynikało, że Poczta Polska uznała wadliwość swych działań w zakresie doręczeń, co znalazło odpowiedź w pismach stanowiących odpowiedź na złożone reklamacje z dnia 13 lutego 2015r. W piśmie reklamacyjnym podkreślono, że to nadawca (organ podatkowy) wskazał adres ul. [...], czyli na adres nieprawidłowy. Organy podatkowe mimo posiadania kilku informacji o różnych adresach Skarżących nie wyjaśniły tej kwestii, nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie, nie zwróciły się do Skarżących w pismem o wyjaśnienie jaki adres jest adresem właściwym do korespondencji. Tak ważna kwestia została całkowicie zignorowana i pominięta przez organy podatkowe, które gołosłownie wyjaśniały, że mimo formalnych błędów właściwie nic się nie stało. Takie stanowisko organów podatkowych wobec wyraźnych błędów procesowych dotyczących doręczenia decyzji nieuprawnionemu pełnomocnikowi, wysyłania decyzji na niezweryfikowany adres było niewytłumaczalne i doprowadziło do pozbawienia Skarżących uprawnienia do szybkiego, efektywnego załatwienia sprawy i skorzystania przez nich z kompetencji procesowych. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że działania organów w analizowanej sprawie na "pierwszy rzut oka" uznać należy za naruszające przepisy prawa. Organy podatkowe błędnie potraktowały powyższe zarzuty strony jako niedopuszczalne na tym etapie postępowania wskazując, że strona winna je podnieść w toku postępowania zwykłego. Zgodzić można się w tym aspekcie ze Skarżącą, że strona podniosłaby te zarzuty w skardze do Sądu administracyjnego, jednak działanie organów podatkowych rażąco naruszające interesy strony, pozbawiło ją takiej możliwości.

17. Wobec potwierdzenia rażącego naruszenia przepisów procesowych dotyczących doręczeń decyzji, działania przez pełnomocnika, zasad ogólnych postępowania, przepisów normujących zakres i cel trybu stwierdzenia nieważności decyzji - decyzje organów podatkowych obu instancji odmawiające uchylenia decyzji wymiarowych w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności Sąd jako naruszające prawo uznał za wadliwie.

18. W tym stanie rzeczy Sąd administracyjny uznał, że charakter zaistniałych w sprawie uchybień procesowych miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach obejmujących wpis od skargi 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (w kwocie 480 zł i 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.