Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 100/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. S.A. z siedzibą w O. kwotę 95 307 (słownie: dziewięćdziesiąt pięć tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 100/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 30 maja 2017 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 4 595 963 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka zarzuciła naruszanie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.w.k.a.s." oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i oparcie się na pozaustawowych kryteriach "miarkowania" i "uśredniania" podatkowego kosztu nabycia i objęcia udziałów S1 sp. z o.o., co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy powoływane przez organy podatkowe poglądy, w tym wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", daleko wykraczająca poza granice definicji kosztu uzyskania przychodów i sięgająca do nieistniejącej w 2011 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.; regulacja art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ani kwestionowanie zastosowania przez Spółkę księgowej metody FIFO, nie stanowią i nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydanego rozstrzygnięcia i przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie prawidłowa wysokość kosztu nabycia 69 udziałów sprzedanych w 2011 r. przez Spółkę należy określić w oparciu o "uśredniony" koszt nabycia jednego udziału obliczony po przekwalifikowaniu i "połączeniu" dwóch albo czterech (a właściwie kilkunastu) odrębnych, ważnych i prawnie skutecznych czynności prawnych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, polegającym na: zakwestionowaniu zastosowania przez Spółkę metody FIFO do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów w S1 sp. z o.o. po raz pierwszy dopiero przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przedmiotem sporu od początku postępowania w niniejszej sprawie, gdyż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie kwestionował zastosowania przez Spółkę metody FIFO, oraz obliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów po raz pierwszy przez organ odwoławczy w inny sposób niż zrobił to organ pierwszej instancji, tj. poprzez połączenie czterech odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych nabycia i objęcia udziałów, a nie tylko dwóch czynności objęcia udziałów, w celu obliczenia "uśrednionego" kosztu nabycia udziału w S1 sp. z o.o., co narusza przedmiotową tożsamość sprawy stanowiąc rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu (błędnej) oceny skutków podatkowych dwóch odrębnie zaistniałych czynności podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. - w dniu 28 listopada 2007 r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - prowadzącej do przyjęcia, że ww. dwie czynności cywilnoprawne stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia 69 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należało obliczyć, traktując oba wkłady jako część jednej czynności prawnej i sumując koszty związane z wniesieniem wkładu pieniężnego, te związane z aportem przedsiębiorstwa oraz te koszty związane z nabyciem udziałów S1 sp. z o.o. w dniu 27 września 2007 r. od dwóch różnych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych), prowadzącą do błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007 r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S1 sp. z o.o. w 2007 r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, oraz błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S1 sp. z o.o. sprzedanych przez Spółkę dnia 29 lipca 2011 r., należy połączyć de facto udziały i koszty ich nabycia z czterech dokonanych przez Spółkę odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, stwierdzonych odrębnymi dokumentami, zróżnicowanych co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S1 sp. z o.o., podczas gdy (i) organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania swobodnej oceny dowodów w zakresie faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi, (ii) nie przeprowadziły przeciwdowodu przeciwko treści ww. dowodów, a (iii) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych, tj. podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność), oraz (iv) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S1 sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2007 r. nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o., czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

- art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", w zw. z art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, co doprowadziło do: błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. - w dniu 28 listopada 2007 r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S1 sp. z o.o. w 2007 r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, oraz błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S1 Sp. z o.o. sprzedanych przez Spółkę dnia 29 lipca 2011 r., należy połączyć de facto udziały i koszty ich nabycia z czterech dokonanych przez Spółkę odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, stwierdzonych odrębnymi dokumentami, zróżnicowanych co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S1 sp. z o.o., podczas gdy (i) organy podatkowe były związane treścią postanowień Sądu Rejonowego w Krakowie z dnia 29 listopada 2007 r. oraz 14 grudnia 2007 r., oraz (ii) oba ww. postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych tj. podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność), oraz (iii) oba ww. postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S1 sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2007 r. nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty 79 350 000 zł będącej wydatkiem związanym z objęciem w 2007 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o., podczas gdy wydatek w podanej wysokości stanowi w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o. oraz poprzez dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., daleko wykraczającej poza granice definicji kosztu uzyskania przychodów i sięgającej de facto do nieistniejącej w 2011 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a - art. 119zf Ordynacji podatkowej);

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 35 ust. 8, art. 34 ust. 4 pkt 1-3 i art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na (i) przyjęciu, że wykorzystanie metody księgowej FIFO znajduje uzasadnienie i jest najczęściej wykorzystywane do wyceny materiałów, towarów oraz produktów, a nie do wyceny aktywów finansowych stanowiące inwestycje, oraz (ii) nieuznaniu za prawidłowe ustalenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o. przy zastosowaniu metody księgowej FIFO, podczas gdy dopuszczalne jest zastosowanie jednej z metod księgowych wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, w tym metody FIFO do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nabytych albo objętych wcześniej po różnych cenach udziałów w spółkach kapitałowych, nieposiadających żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie, a Spółka konsekwentnie od wielu lat stosuje tą metodę do wyceny rozchodów składników długoterminowych aktywów finansowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez dokonanie przez organy obu instancji oceny materiału dowodowego w sposób budzący poważne zastrzeżenia w kontekście podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w szczególności poprzez: uznanie, że wkład pieniężny był "etapem" wnoszenia przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organy podatkowe dowodów na korzyść strony postępowania; reklasyfikację i połączenie przez dyrektora Izby Administracji Skarbowej kilku (co najmniej czterech) czynności dokonanych pomiędzy różnymi podmiotami w celu wyliczenia "uśrednionego" kosztu nabycia 1 udziału S1 sp. z o.o. zbywanego przez Spółkę w 2011 r., w sytuacji, gdy z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organy podatkowe dowodów na korzyść strony postępowania; zmianę poglądów na rozpoznawaną sprawę w toku całego postępowania, tak że Spółka musi się niejako domyślać, na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o. księgową metodę wyceny FIFO, podczas gdy na wcześniejszych etapach postępowania kwestia ta nie była przedmiotem sporu;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 maja 2017 r., w sytuacji, gdy ta jest obarczona kwalifikowaną wadą w postaci braku podstawy prawnej oraz naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, a w konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 193 § 1, 3, 4 i 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 69 udziałów S1 w 2011 r., a tym samym księgi rachunkowe Spółki za 2011 r. w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących księgowego naliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. z tytułu sprzedaży 69 udziałów S1 sp. z o.o. w 2011 r., były wadliwe i w konsekwencji nie stanowią dowodu na to, co wynika zapisów w nich dokonanych, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa i wniosła o zwrot na jej rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W pismach procesowych z dnia 14 stycznia 2018 r., 27 kwietnia 2018 r. i z dnia 14 kwietnia 2021 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku stwierdził, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego powołano stosowne przepisy proceduralne, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sentencji zaskarżonej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Autor skargi pomylił podstawę prawną wydania decyzji z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którą rzecz jasna nie ma obowiązku się zgodzić.

Błędny jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który Spółka powiązała z zarzutem naruszenia art. 127 tej ustawy. Zdaniem Sądu, na etapie postępowania odwoławczego została zachowana tożsamość sprawy. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę Spółki, która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w żaden sposób nie została zmieniona, a ocena prawna sformułowana w zaskarżonej decyzji sporządzona została w oparciu o ustalony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) Sąd uznał, że analiza akt sprawy i zgromadzonego w nim materiału dowodowego pozwala uznać, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umożliwiający kontrolę tego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a odwołanie się przez organ pierwszej instancji do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej miało jedynie charakter wyjaśniający poprzez przytoczenie jego treści w kontekście dokonywania przez organy podatkowe wykładni oświadczeń woli składnych przez strony czynności prawnych wywołujących skutki podatkowe.

W ocenie Sądu, definiując istotę sporu w niniejszej sprawie należało się skoncentrować na ocenie, czy organy podatkowe zasadnie w świetle obowiązującej w 2011 r. treści art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zakwestionowały przyporządkowanie przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży 69 udziałów w kwocie 3832,92 zł, kosztu uzyskania tego przychodu w kwocie 79 350 000 zł.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11 i orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń z art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą przyjęciem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zatem stwierdził, że aby wydatki Spółki wykazane przy rozliczeniu podatkowym za 2011 r. w zakresie dotyczącym transakcji zbycia 66 udziałów mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, konieczna była ich ocena z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając zaskarżoną decyzji w kontekście zasadności wygenerowania przez Spółkę przy okazji uzyskania przychodu ze sprzedaży 69 udziałów w wysokości 3832,95 zł kosztów uzyskania przychodów w wysokości 79 350 000 zł, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przyjęte koszty szczególnie w zakresie ich wysokości i sposobu obliczenia. Spółka nie dokonała nabycia (objęcia) udziałów S1 sp. z o.o. w jednym czasie, czy jedną transakcją. Również zbycia udziałów dokonała etapami - w dniu 1 września 2008 r. sprzedała 1131 udziałów, w dniu 29 lipca 2011 r. sprzedała kolejnych 69 udziałów. W takiej sytuacji trudno jest stwierdzić, że Spółka sprzedała konkretne zidentyfikowane udziały, skoro były to udziały nabywane/obejmowane w różnym czasie (w okresie 2 miesięcy), udziały te ze względu na zdematerializowaną formę nie posiadały odrębnych identyfikujących je oznaczeń, a wartość nominalna każdego z posiadanych udziałów wynosiła po 50 zł. Obiektywnie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, które to konkretnie udziały zostały sprzedane (w ramach danej transakcji sprzedaży). W konsekwencji nie można zatem przyjąć, że sprzedane w dniu 29 lipca 2011 r. udziały to zidentyfikowane te same udziały, które wcześniej zostały nabyte w dniu 28 listopada 2007 r., czy też w dniu 29 listopada 2007 r. lub w dniu 27 września 2007 r., zwłaszcza, że w dniu 1 września 2008 r. Spółka sprzedała już 1131 udziałów z ogólnej puli posiadanych 17 000 000 udziałów w S1 sp. z o.o., a w dniu 29 lipca 2011 r. sprzedała kolejnych 69 z 16 998 869 udziałów.

Spółka określiła, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia 69 udziałów są wydatki poniesione na nabycie w dniu 28 listopada 2007 r. konkretnych 200 udziałów, bo na to pozwalała jej przyjęta metoda FIFO, tj. przewidziana w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości metoda. Spółka miała prawo do prowadzenia własnej polityki rachunkowości i stosowania w ramach tej polityki metody FIFO, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jednakże to uprawnienie strony nie może pozbawić organów podatkowych prawa do oceny czynności prawnych (np. transakcji sprzedaży udziałów), które przy zastosowaniu takiej, czy innej metody generują przychody i koszty w określonej wysokości, a tym samym mają wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie miały prawo ocenić, czy wydatek wykreowany przez Spółkę przy zastosowaniu metody FIFO mieści się regule kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że w wyniku transakcji z dnia 29 lipca 2011 r. sprzedała konkretne udziały nabyte w dniu 28 listopada 2007 r. w cenie nabycia po 1 150 000 zł, za jeden udział. Tym samym, to Spółka samodzielnie wykreowała wartość przyszłego kosztu uzyskania przychodu a jednocześnie stratę na dokonanej transakcji, niewspółmiernie wysoką w stosunku do osiągniętego przychodu, gdyż ze sprzedaży tych udziałów osiągnęła przychód wynoszący 3932,96 zł, natomiast koszty uzyskania tego przychodu wykreowane i przyjęte przez Spółkę, to kwota 79 350 000 zł, zatem strata na przedmiotowej transakcji stanowi kwotę 79 347 167,08 zł.

Sąd uznał, że wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe "przeklasyfikowały i połączyły" w jedno zdarzenie gospodarcze szereg czynności prawnych zróżnicowanych podmiotowo i przedmiotowo. Dla określenia zobowiązania podatkowego, a wcześniej ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, decydujące znaczenie mają przepisy prawa podatkowego, a w rozpoznanym przypadku, przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości, czy też realizowana w Spółce polityka rachunkowości, do której Spółką w obszernych fragmentach skargi oraz pism procesowych się odwoływała. Brak więc akceptacji przez organy podatkowe dla rozliczenia przez Spółkę, kosztów uzyskania przychodów 69 udziałów w formule przyjętej przez Spółkę, w kontekście omówionych wyżej przepisów u.p.d.o.p., jest w pełni uzasadniony.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo wyliczyły koszt uzyskania przychodu sprzedaży jednego udziału z puli 69 udziałów na kwotę 42,21 zł, tj. bez względu na to czy nabycie (objęcie) udziałów następowało poprzez zakup, wniesienie aportu w postaci wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. W istocie bowiem wyliczenie kosztu na poziomie 42,21 zł uwzględnia wszystkie opisane wyżej formy wejścia Spółki w posiadanie udziałów w S1 sp. z o.o. i nie stanowi naruszenia żadnego przepisu u.p.d.o.p.

Z uwagi na fakt, że przy braku możliwości indywidualnego oznaczenia konkretnych udziałów nie było możliwe określenie, które to konkretne udziały zostały sprzedane transakcją z dnia 29 lipca 2011 r., podobnie jak nie było możliwe zidentyfikowanie, które to 1131 udziałów z puli 17 000 000 udziałów zostało sprzedanych transakcją z dnia 1 września 2008 r., to zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży 69 udziałów (3832,95 zł) wynosił kwotę 2912,49 zł (69 x 42,21 zł).

Według Sądu, uprawniona jest ocena organów podatkowych, że z ekonomicznego punku widzenia w zaistniałej sytuacji miał miejsce aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, bowiem kwota środków pieniężnych w wysokości 230 000 000 zł, za które objęto 200 udziałów służyło w istocie prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa zarówno przed objęciem udziałów za wkład niepieniężny, jak i po tej transakcji. Dla określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku ze sprzedażą przez Spółkę w 2011 r. 69 udziałów, powyższa kwestia nie miała istotnego znaczenia, w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i sposobu określenia wartości nabycia udziałów, które zostały następnie sprzedane w 2011 r.

Sąd pierwszej nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy wskazujący na przebieg opisanych transakcji nabycia i zbycia udziałów w S1 sp. z o.o., w ujęciu chronologicznym, w których uczestniczyła Spółka, do sprzedaży 69 udziałów tej spółki w dniu 29 lipca 2011 r., a także wzajemne powiązania zarówno osobowe, kapitałowe jak i organizacyjne podmiotów uczestniczących w dokonywanych transakcjach potwierdza, że celem finalnym skontrolowanych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieproporcjonalnie wysokiej straty stanowiącej nadwyżkę kosztów nad przychodami Spółki, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających warunków z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zaskarżona decyzja spełnia również standardy zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymogu zawarcia w niej uzasadnienia prawnego, w tym wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że dokumenty dotyczące transakcji nabycia/objęcia udziałów nie należy traktować jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynika z dokonanych ustaleń w postępowaniu, kiedy to właśnie na podstawie tych dowodów wykazano, że faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej i że udziały w tym podwyższonym kapitale objęła Spółka. Dotyczy to postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K., sygn. sprawy [...] zawarto informacje, że w dniu 29 listopada 2007 r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. z kwoty 50 000 zł do kwoty 60 000 zł bez określenia w jaki sposób nastąpiło objęcie udziałów, postanowienia z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. sprawy [...], gdzie zawarto informacje, że dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. z kwoty 60 000 zł do kwoty 850 000 000 zł, jednocześnie w rubryce aporty ujawniono, że wartość udziałów objętych za aport wynosi 849 940 000 zł. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, postanowienia te nie rozstrzygały żadnego sporu, a jedynie deklaratoryjnie potwierdzały fakt podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. Skoro skutecznie doszło do zarejestrowania przez Sąd Rejonowy w Krakowie podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. oznacza to, że czynności, które do tego doprowadziły były prawnie skuteczne. Jednocześnie powyższa okoliczność sama w sobie nie przesądza o skutkach, jakie wywołały konkretne czynności na gruncie prawa podatkowego w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (przychodów, kosztów uzyskania przychodów). O tym bowiem zawsze decyduje ustawodawca podatkowy.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że postanowienia Sądu Rejonowego w Krakowie nie stały na przeszkodzie w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie konsekwencji - na gruncie prawa podatkowego - jakie wywołały stwierdzone w tych postanowieniach czynności prawne. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach sprawy, po stronie kosztów uzyskania przychodów w księgach podatkowych w 2011 r. zaewidencjonowano koszty, które zostały zakwestionowane ze względu na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że procedura, o której mowa w art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, została zachowana, gdyż został sporządzony protokół badania ksiąg z dnia 6 października 2016 r., który został w tym dniu doręczony Spółce.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na wprowadzeniu do treści wynikających z nich norm kryteriów, które prowadzą do osiągnięcia efektów identycznych do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która w 2011 r. nie obowiązywała w polskim systemie prawnym;

- ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu prawa do zaliczenia wydatków w określonej wysokości do kosztów uzyskania przychodów od oceny stopnia ich "racjonalności" oraz kryterium współmierności czy proporcjonalności w stosunku do osiągniętego przychodu, podczas gdy przepisy te nie zawierają takich kryteriów;

- ich błędną wykładnię polegającą na dopuszczeniu dokonania szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie stanowi podstawy prawnej umożliwiającej przeprowadzenie szacowania wysokości kosztu uzyskania przychodów;

co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającego na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty 79 350 000 zł będącej wydatkiem związanym z objęciem udziałów S1 sp. z o.o., podczas gdy wydatek w podanej wysokości stanowi w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o.;

2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 35 ust. 8, art. 34 ust. 4 pkt 1-3 i art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez:

i) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi odesłanie o charakterze ogólnym o ograniczonym zakresie, które nie daje podstaw do stosowania dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów księgowej metody FIFO przewidzianej w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podczas gdy przepis ten wprost odwołuje się do możliwości sięgnięcia do przepisów odrębnych w celu prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a u.p.d.o.p. nie zawiera odmiennych regulacji w tym zakresie;

ii) ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi co do odesłania z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęto niekorzystną dla Spółki wykładnię przepisów, tj. według zasady in dubio pro fisco zamiast zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2 Konstytucji RP (później wprowadzoną w ramach art. 2a Ordynacji podatkowej), poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania metody FIFO, pomimo że przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzały odmiennych zasad dla metody przypisania wysokości kosztów objęcia udziałów do przychodu z tytułu ich sprzedaży, a odesłanie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalało na przyjęcie korzystnej dla Spółki wykładni przepisów, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nabytych albo objętych wcześniej po różnych cenach udziałów w spółkach kapitałowych nieoznaczonych co do tożsamości mogą być ustalone według jednej z trzech metod wskazanych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości;

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, mimo że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem wskazane przez organy podatkowe materialnoprawne podstawy rozstrzygnięć nie upoważniały tych organów do zakwestionowania rozliczeń oraz dokonania oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 127 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości w sytuacji naruszenia zasady dwuinstancyjności polegającego na uniemożliwieniu pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie podstaw zakwestionowania stosowania przez Spółkę metody FIFO, co stanowiło rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., polegające na:

i) uznaniu, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie był podstawą dokonania (błędnej) oceny skutków podatkowych czynności podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. - prowadzącej do przyjęcia, że dwie odrębne czynności cywilnoprawne stanowią aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, a koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia 69 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należało obliczyć (i) traktując oba wkłady jako część jednej czynności prawnej i/lub (ii) sumując koszty związane z nabyciem udziałów S1 sp. z o.o. oraz koszty związane z wniesieniem wkładu pieniężnego i aportem przedsiębiorstwa, podczas gdy ocena skutków wskazanych czynności została dokonana z naruszeniem art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który nie może stanowić prawnej podstawy do reklasyfikacji na gruncie podatkowym prawnie skutecznych i ważnych czynności podatnika, ponieważ stanowi jedynie dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności;

ii) pominięcie wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji oraz wyroku wynika, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej miał w niniejszej sprawie zastosowanie;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający odtworzenie motywów rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie Spółki, tj. (i) pominięcie treści i istoty zarzutów przedstawionych w skardze (ii) brak odniesienia wyrażonej w wyroku oceny prawnej w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego sprawy, (iii) brak uzasadnienia dla przyjęcia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podstawy dla przeprowadzenia szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, (iv) pominięcie istotnych rozbieżności w podstawach prawnych i uzasadnieniu decyzji obu instancji, co skutkowało tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera jasnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, umiejscowionego ściśle w kontekście rozpatrywanej sprawy, co utrudnia, a miejscami uniemożliwia, kontrolę sądowoadministracyjną wyroku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy obu instancji oceny materiału dowodowego w sposób budzący poważne zastrzeżenia w kontekście podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w szczególności poprzez:

i) uznanie, że wkład pieniężny był "etapem" wnoszenia przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organ podatkowy dowodów na korzyść strony postępowania;

ii) bezpodstawną reklasyfikację i połączenie kilku czynności dokonanych pomiędzy różnymi podmiotami w celu wyliczenia "uśrednionego" kosztu nabycia 1 udziału S1 sp. z o.o. zbywanego przez Spółkę w 2011 r., w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organ podatkowy dowodów na korzyść strony postępowania;

iii) przyjęcie, że Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. 69 udziałów S1 sp. z o.o. księgową metodę wyceny FIFO, podczas gdy na etapie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kwestia ta nie była przedmiotem sporu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy obu instancji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych), prowadzącą do:

i) błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007 r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S1 sp. z o.o. w 2007 r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki;

ii) błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S1 sp. z o.o. sprzedanych przez Spółkę dnia 29 lipca 2011 r., należy połączyć de facto udziały i koszty ich nabycia z czterech dokonanych przez Spółkę odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, stwierdzonych odrębnymi dokumentami, zróżnicowanych co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S1 sp. z o.o.,

podczas gdy (i) organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania swobodnej oceny dowodów w zakresie faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi, (ii) nie przeprowadziły przeciwdowodu przeciwko treści ww. dowodów, a (iii) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa Spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych, tj. podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność), oraz (iv) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S1 sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2017 r., nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o., czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 365 § 1 k.p.c. i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy obu instancji ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, co doprowadziło do:

i) błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. - w dniu 28 listopada 2007 r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S1 sp. z o.o. w 2007 r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki;

ii) błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S1 sp. z o.o. sprzedanych przez Spółkę dnia 29 lipca 2011 r., należy połączyć de facto cztery dokonane przez Spółkę odrębne i prawnie skuteczne czynności prawne, stwierdzone odrębnymi dokumentami, zróżnicowane co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S1 sp. z o.o.,

podczas gdy (i) organy podatkowe są związane treścią postanowień Sądu Rejonowego w Krakowie z dnia 29 listopada oraz 14 grudnia 2007 r., (ii) oba postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych, tj. podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność) oraz (iii) oba postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S1 sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2007 r. nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S1 sp. z o.o., czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 69 udziałów S1 sp. z o.o., a tym samym księgi rachunkowe Spółki za 2011 r. w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących księgowego naliczania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży 69 udziałów S1 sp. z o.o. były wadliwe i w konsekwencji nie stanowią dowodu na to, co wynika z zapisów w nich dokonanych, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać, w określonym niżej zakresie, sam sposób konstruowania tej skargi.

Skarga kasacyjna powinna zawierać jasne i przejrzyste przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, które wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią tych przepisów, bądź przepisów wymienionych w związku z naruszonymi przepisami, a podanym sposobem ich naruszenia.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej, w przypadku większości z nich, czyni to poprzez tworzenie ciągów kilku lub częściej kilkunastu przepisów, różnych ustaw, które to przepisy miałyby być, w ujęciu skargi kasacyjnej, jednocześnie naruszone przez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych i akceptującego ich stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wskazane w tych ciągach naruszone przepisy oraz przepisy pozostające w nimi w związku dotyczą różnych zagadnień i trudno jest przyjąć, aby tworzyły one jakieś jednorodne normy prawne, które zostały naruszone. W istocie rzeczy w większości z tych zarzutów, zwłaszcza procesowych, chodzi o naruszenie jednego bądź kilku przepisów, zamieszczonych zwykle w środku tych ciągów, które to przepisy, "obudowane" zostały dodatkowo powtarzającymi się w każdym zarzucie, innymi przepisami, z których tylko zamieszczenie pierwszego z nich, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), względnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest już na pierwszy "rzut oka" oczywiście uzasadnione. Sensu i celu zamieszczenia w niemal każdym zarzucie procesowym pozostałych z tych przepisów, np. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono.

Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych utrudnia dokonanie ich merytorycznej oceny, trudno jest bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu przepisów różnych ustaw zidentyfikować normę prawną, która miałyby zostać naruszona.

W pewnym stopniu zastrzeżenia te mogą zostać złagodzone w związku z zamieszczonym w skardze kasacyjnym uzasadnieniem tychże zarzutów, jednakże i w tym przypadku brak jest jakiegokolwiek odniesienia do niektórych z tych przepisów, bądź w konkluzji uzasadnienia poszczególnych zarzutów znajduje się ponownie zbiorcze odniesienie do wszystkich wymienionych w danym zarzucie przepisów.

Jeżeli zatem w danym zarzucie oraz uzasadnieniu tego zarzutu nie wyjaśniono, pomimo obszerności skargi kasacyjnej, na czym polega naruszenie określonego przepisu, to już z tego powodu i w tej części zarzut taki pozostaje poza oceną merytoryczną Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tej części nie może zostać uwzględniony.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać te zarzuty skargi kasacyjnej, które są najdalej idące w tym sensie, że wskazano w nich na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., najbardziej poważne - bo skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, uchybienia ze strony organów podatkowych.

Zarzuty te - w takiej ich formule prawnej - uznać należy za zbyt dalekoidące i jako takie niezasadne.

Pierwszy z nich dotyczy wady określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej, przy czym jak sprecyzowano w skardze kasacyjnej, zastrzeżenia w tym zakresie dotyczą wyłącznie braku materialnoprawnej podstawy prawnej.

Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z jednej konkretnej transakcji polegającej na zbyciu przez Spółkę w dniu 29 lipca 2011 r. 69 udziałów w innej spółce prawa handlowego (S1 sp. z o.o.). W związku z powyższym oczywistym jest, że transakcja ta, a ściślej rzecz biorąc wynikające z niej dla Spółki koszty uzyskania przychodów (w kontekście ustalenia dochodu do opodatkowania) powinna być oceniona poprzez pryzmat przepisów prawa materialnego normujących właśnie problematykę kosztów uzyskania przychodów i to niezależnie od tego, której stronie sporu należałoby w tym zakresie przyznać rację. Organy podatkowe w wydanych decyzjach powołały się w tym zakresie na takie właśnie przepisy, wymieniając tu - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k pkt 2 (względnie art. 15 ust. 1j pkt 3) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i te same przepisy byłyby także zastosowane odnośnie do kosztów uzyskania przychodów w każdym przypadku dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast sama okoliczność, że Spółka kwestionuje wykładnię któregokolwiek z tych przepisów, tu - przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy, czy też neguje wyciąganie, jej zdaniem, tak dalekoidących konsekwencji prawnych wywiedzionych z tego przepisu, nie może być traktowana, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, w kategoriach wydania decyzji bez podstawy prawnej. Analogicznie rzecz się ma z poruszoną również w tym zarzucie przez Spółkę kwestią braku podstawy prawnej do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Dla ścisłości należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o oszacowanie podstawy opodatkowania, a organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 193 § 6 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej), ostatecznie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (również bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podnoszenie zatem w skardze kasacyjnej w kontekście zarzutu odnoszącego się do wydania decyzji bez podstawy prawnej, takich kwestii jak to, że "tryb szacowania jest instytucją, którą należy stosować wyjątkowo", czy też, że "organy podatkowe nawet nie przyjęły żadnej podstawy prawnej do szacowania wysokości kosztów uzyskania" oraz że "szacowanie zostało dokonane bez podstawy prawnej" jest chybione.

Drugi z zarzutów odnoszących się do kwestii zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy rażącego - zdaniem Spółki - naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zauważyć przy tym trzeba, że w świetle art. 145 P.p.s.a., dla uwzględnienia skargi na decyzję nie jest niezbędne, aby naruszenie przez organ podatkowy przepisów, czy to prawa materialnego, czy też postępowania, miało charakter rażącego naruszenia prawa. W przypadku naruszenia przepisów postępowania (innego aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) wystarczające jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Posłużenie się w opisie sposobu naruszenia wskazanych przepisów określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości. Formułowanie zarzutu rażącego naruszenia przepisu prawa procesowego nie może też być traktowane jedynie w kategoriach zabiegu językowego, mającego na celu obejście wymogu wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, wynikającym z poczynionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej wywodów z powołaniem się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że istnieją przepisy, w tym przypadku art. 127 Ordynacji podatkowej, których naruszone możliwe jest jedynie w kwalifikowanej formie, tj. rażącego naruszenia prawa. Stanowisko takie polega na przyjęciu nadmiernego uogólnienia opartego na wyjętych z kontekstu całych wypowiedzi poglądów wyrażonych w literaturze przedmiotu oraz powołanych orzeczeniach sądowych. Przykładowo, w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 32/13, wydanym na tle konkretnego stanu faktycznego (zupełnie odmiennego od sprawy niniejszej), Sąd stwierdził wprawdzie nieważność decyzji organu odwoławczego - Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z powodu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, ale na tej podstawie, że po przeprowadzeniu analizy w kontekście niezbędnego wymogu uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa, tj. że miała miejsce oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, uznał, że taki właśnie charakter miało uchybienie organu odwoławczego polegające, m.in. na wydaniu decyzji nie tylko pogarszającej sytuację strony poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji, a również obejmującej dodatkowy okres nieujęty w decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast w niniejszej sprawie podnoszone w tej mierze, tj. w ramach zarzutu odnoszącego się do rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia przez Spółkę dotyczyły, zasadniczo rzecz biorąc, dodatkowej - bo pierwszorzędna była nadal argumentacja wywodzona z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., argumentacji powołanej przez organ odwoławczy, zmierzającej do podważenia przyjętej przez Spółkę kalkulacji kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do transakcji zbycia udziałów, opartej na zastosowaniu przyjętej przez Spółkę metodzie rachunkowej FIFO - o czym nie było mowy w decyzji pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej - poza samym faktem, że zastrzeżenia Spółki w tym kontekście odnoszone były do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, pomimo obszerności uzasadnienia tego zarzutu, brak jest jakichkolwiek argumentów zmierzających do wykazania, że naruszenie tego przepisu w tej konkretnej sprawie miało charakter rażącego naruszenia prawa. Słuszne jest więc, co do istoty, kwestionowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej i przytoczone tam również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że Spółka nie wykazała w skardze, że "treść decyzji organu podatkowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa."

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że nie są zasadne same w sobie, lecz oceniane na podstawie innych przepisów, twierdzenia oraz zastrzeżenia wobec organów podatkowych przytoczone w zamieszczonym w petitum skargi kasacyjnej opisie sposobu naruszenia tych przepisów oraz w uzasadnieniu do tego zarzutu. Przepisy te dotyczą zasadniczo rzecz ujmując, obowiązku prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a więc należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, obejmującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego ocenionego według kryteriów składających się na zasadę swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły i w chronologicznej sekwencji opisały i przedstawiły istotne zdarzenia (fakty), czyli poszczególne czynności cywilnoprawne w postaci rozmaitych transakcji, umów, uchwał, itd. potwierdzone stosownymi dokumentami, które to zdarzenia składają się na stan faktyczny sprawy (str. 2-7 decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego). Co więcej w tym rozumieniu stanu faktycznego sprawy, nie był on w żadnym elemencie sporny, co rzutuje na ocenę zasadności analizowanego zarzutu.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, że organy podatkowe deklarując formalnie, że nie kwestionują skuteczności ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności cywilnoprawnych, przypisują sobie ogólnie rzecz biorąc kompetencję (uprawnienie) do zbadania i oceny treści czynności cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego (oceny czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego) i podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przy czym w rozpoznawanej sprawie obok kwestii fundamentalnej, a więc, czy rzeczywiście organy podatkowe takową kompetencję posiadają, a jeśli tak to na jakiej podstawie (jakich konkretnych przepisów prawa podatkowego), istnieje po stronie tych organów jeszcze tego rodzaju problem, że przy kwalifikacji czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa podatkowego - jak same te organy twierdzą, czy też dokonując niedopuszczalnej w wówczas obowiązującym stanie prawnym reklasyfikacji dokonanych z udziałem Spółki czynności cywilnoprawnych - jak dowodzi w skardze kasacyjnej Spółka, organy podatkowe (a także Sąd pierwszej instancji), nie dość jednoznacznie i konsekwentnie wskazują na konkretne uregulowania stanowiące podstawę prawną takiego działania. Obok wskazywanego przez nie w pierwszym rzędzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wywodzonego z tego przepisu skądinąd zasadnego kryterium racjonalności wydatków jako warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, dopatrują się swojego własnego umocowania do dokonywania tego rodzaju ocen i kwalifikacji prawnopodatkowej również w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu pieniężnego i niepieniężnego, w ocenie tych zdarzeń z ekonomicznego punktu widzenia oraz przywołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, w zapewnieniu respektowania ogólnie ujmowanych zasad równości i powszechności opodatkowania, czy też wreszcie, w postulowanym w piśmiennictwie podatkowym sposobie interpretowania przepisów prawa podatkowego opartym na podstawie wykładni gospodarczej. Natomiast ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, zasadniczo rzecz biorąc, nie upatrywały podstawy do formułowania swoich wniosków w tym zakresie w przepisach dotyczących postępowania dowodowego w tym też, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Natomiast jeżeli chodzi o stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie było ono konsekwentne. Z jednej bowiem strony Sąd dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. właśnie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (str. 32 uzasadnienia wyroku) w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że Spółka nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć, zaznaczając, że zarówno organy podatkowe jak i Spółka obracają się w kręgu tych samych dokumentów oraz że Spółka dążąc do podważenia stanowiska organów podatkowych powyższe naruszenia przepisów postępowania łączyła głównie z błędną oceną materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z drugiej jednak strony odnosząc się w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 45-46) ponownie do zarzutów naruszenia tych samych przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 (ponadto również do art. 120) Ordynacji podatkowej i przytaczając ich brzmienie oraz oceniając, że w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że dokonano prawidłowej oceny dowodów, tym razem Sąd sformułował konkluzję w tym zakresie, że w jego ocenie, wbrew twierdzeniu Spółki, zebrany materiał dowodowy wskazujący na przebieg opisanych transakcji zbycia i nabycia udziałów w S1 sp. z o.o. potwierdził (...), że celem finalnym skontrolowanych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieproporcjonalnej wysokiej straty (...).

Konkluzja taka, nieodpowiadająca dotychczasowym wywodom Sądu pierwszej instancji, a także nieznajdująca oparcia w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której jak już wskazano, nie podważano stanowiska Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zacytowana w uzasadnieniu do analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, jak należy przyjąć, stanowiła asumpt do sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z omówionych jednak wyżej względów, podnoszone przez Spółkę w ramach tego zarzutu kwestie, takie jak "uznanie, że wkład pieniężny był etapem wnoszenia przedsiębiorstwa", "bezpodstawna reklasyfikacja kilku czynności dokonanych pomiędzy różnymi podmiotami w celu wyliczenia uśrednionego kosztu nabycia 1 udziału w S1 sp. z o.o.", "zignorowanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym było całkowicie odrębną czynnością prawną (...)," "brak spójności w ocenie stanu faktycznego na kolejnych etapach sporu (...)", zakwestionowanie księgowej metody FIFO dopiero na etapie odwołania przez Dyrektora IAS (...)" - nie mogły być traktowane jako uzasadniające naruszenie wymienionych przepisów, albowiem w świetle uzasadnienia decyzji, organy podatkowe nie wywodziły kwestionowanych przez Spółkę i przytoczonych wyżej tez z tychże przepisów. Innymi słowy, przytoczone przez Spółkę argumenty nie są adekwatne do treści wskazywanych w tym zarzucie jako naruszone przepisów, co jak już wskazano wyżej, nie oznacza, że twierdzenia te nie mogą zostać uznane za zasadne, ale w świetle zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z analogicznych jak wyżej powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 k.p.c. i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te zarzuty dotyczą kwestii "połączenia" przez organy podatkowe dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych polegających na wniesieniu wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w jedną czynność polegającą na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe w wydanych decyzjach konsekwentnie twierdziły, że nie kwestionują ważności i skuteczności dokonanych przez Spółkę czynności, w tym także wniesienia wkładu pieniężnego, jak również nie kwestionowały autentyczności i wiarygodności dokumentów urzędowych, które dokonanie tych czynności potwierdzały.

W świetle tych twierdzeń, powyższe zarzuty są niezasadne.

Natomiast odrębną kwestią pozostaje to, o czym także była już mowa, że organy te utrzymują, że są uprawnione do dokonania oceny uskutecznionych przez Spółkę czynności cywilnoprawnych w świetle i na podstawie przepisów podatkowych. Istotę sporu w sprawie stanowi okonany przez te organy w ramach owej oceny zabieg polegający na połączeniu dwóch (względnie czterech) odrębnych czynności cywilnoprawnych, na mocy których Spółka nabyła udziały w S1 sp. z o.o., tj. dwóch umów sprzedaży z dnia 27 września 2007 r., objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny w dniu 28 listopada 2007 r. oraz objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w dniu 29 listopada 2007 r., w tym sensie, że przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych udziałów w 2011 r., uśrednione zostały na podstawie tych czterech transakcji koszty nabycia udziałów w tej spółce. Jako podstawę prawną upoważniającą do dokonania takiego "zabiegu" organy podatkowe wskazywały art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 i ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że taka - mająca miejsce - multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej, usprawiedliwiona jest w pewnej mierze okolicznością, do której nawiązuje się również w tej skardze, mianowicie, że w uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe w swoich wywodach czyniły niekiedy uwagi (wtrącenia), z których można byłoby wnioskować, że poza kwestią dotyczącą zakwestionowania zasadności zastosowanej przez Spółkę metody FIFO, źródła ich kompetencji i uzasadnienie do dokonania owego uśrednienia kosztu nabycia udziału w S1 sp. z o.o. wykraczają poza ww. przepisy u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej.

Aczkolwiek uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest wolne od pewnych niekonsekwencji i braków w przyjętym w nim toku wywodzenia racji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, to jednak wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie w takim stopniu, aby uniemożliwiało to odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Uzasadnienie to spełnia zasadnicze wymogi formalne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został przez ten Sąd naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności kluczowego w sprawie zarzutu, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, pomimo że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, zdecydowanie odżegnują się od tezy, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. został przez te organy wykorzystany jako swoistego rodzaju klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, należy zarysować ogólniejsze zagadnienie, mianowicie - jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy; ponadto dodano § 3, który podobnie te dwa pierwsze przepisy, obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu.

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że wprawdzie art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2011 r.), to jednak argumentacja, jaką posługiwały się niekiedy organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, jak już o tym wspomniano, w pewnej mierze odnosiła się do motywu dążenia Spółki do osiągnięcia korzyści podatkowej.

W konkluzji swoich wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których generalnie rzecz biorąc Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, Sąd ten stwierdził właśnie, że "celem finalnym skontrolowanej transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieproporcjonalnie wysokiej straty (...)."

Pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł być wykorzystywany, jako swoistego rodzaju klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i jako instrument prawny pozwalający na zanegowanie i podważenie skutków ważnej i dopuszczalnej na gruncie przepisów prawa cywilnego transakcji, czy też dokonania ich modyfikacji, prezentowany był w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. sygn. akt 2900/19, 12 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2162/18, 16 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3562/18, 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt 1713/18).

W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej do zakwestionowania przyjętych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w dokonanej w 2011 r. transakcji zbycia 69 udziałów w S. sp. z o.o. upatrywały przede wszystkim w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w ogólności. Sąd pierwszej instancji na kilku stronach uzasadnienia wyroku (str. 33 - 39) poddał ten przepis wszechstronnej i wnikliwej analizie, obejmującej także wszystkie wywodzone z tego przepisu przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Sąd w analizie tej wskazywał m.in., że koszt uzyskania przychodów powinien być faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; wydatkom, aby mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów, powinna towarzyszyć obiektywna możliwość osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd szczegółowej analizie poddał również użyty w tym przepisie zwrot "w celu" i podkreślał konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a wskazanymi w analizowanym przepisie celami. Najczęściej jednak Sąd jako niezbędny warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów odwoływał się do tej cechy wydatku, która polegała na jego racjonalności. Słowo to wymieniane było wielokrotnie w poczynionych w tym zakresie wywodach Sądu. Zdaniem Sądu, warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne, co do zasady jak i wysokości.

Rzecz jednak w tym, że cała ta analiza pojęcia kosztów uzyskania przychodów i snute w jej ramach rozważania Sądu pierwszej instancji co do cech i przesłanek, jakim powinien odpowiadać dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, nie pozostaje w uchwytnym związku, a w każdym razie Sąd istnienia takiego związku nie wyjaśnił, z zastosowanym przez organy podatkowe zabiegiem polegającym na "uśrednieniu" przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów, wartości (ceny) nabycia tych udziałów z kilku odrębnych transakcji (jak wskazuje się w skardze kasacyjnej - dwóch transakcji przyjętych do rozliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji i czterech przyjętych przez organ odwoławczy).

Chodzi tu przy tym nie tylko o brak tego związku, ale nawet o sprzeczność wywodów i argumentów z zastosowaną przez organy podatkowe "wyceną" wartości (ceny) nabytych przez Spółkę udziałów. Jeżeli bowiem z punktu widzenia wskazywanych przez Sąd pierwszej instancji kryteriów zakwestionowany został co do zasady, bądź co wysokości, np. z powodu braku jego racjonalności określony wydatek, w tym przypadku można jedynie domyślać się, bo ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji tego wprost i jednoznacznie nie wskazali, że chodzi tu nabycie (objęcie) przez Spółkę udziałów w S1 sp. z o.o. w związku z wniesionym do tej spółki w dniu 28 listopada 2007 r. wkładem pieniężnym, to w zakwestionowanym zakresie wydatek taki nie powinien być uważany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe kwestionując powyższe wydatki na nabycie udziałów, z tej racji, że nie spełniają one kryteriów wywodzonych przez nie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie włączają te wydatki (niebędące wszak, ich zdaniem, kosztami uzyskania przychodów) do przeprowadzonej przez siebie kalkulacji zmierzającej do uzyskania uśrednionej ceny nabycia udziałów, jak akceptowalnej dla organów podatkowych przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów ceny (wartości) nabycia jednego udziału. Zastosowanie takiej metody wyznaczania kosztów uzyskania przychodów jest zatem działaniem niekonsekwentym, sztucznym i arbitralnym, które nie znajduje umocowania w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dowolna i nie oparta na treści tego przepisu jest również konkluzja poczyniona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że "przedmiotem dokonanych korekt po stronie kosztów nie było kategoryczne stwierdzenie, że poniesione wydatki na nabycie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, lecz takie określenie wielkości tych kosztów i rozłożenie w czasie ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, by wyczerpane zostały przesłanki przewidziane przez ustawodawcę do ujęcia ich w rachunku podatkowym, z równoczesnym zachowaniem zasad logicznego rozumowania i zastosowania adekwatnego obciążenia podatkowego."

Żaden z tych argumentów nie uzasadnia prawnie zastosowanej przez organy podatkowe metody wyznaczenia kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak powoływane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji podatkowych - względy wynikające z równości i powszechności opodatkowania, ekonomiczny punkt widzenia, autonomia i samodzielność prawa podatkowego, itp.

Mając powyższe na uwadze, analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za zasadny.

Uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organy podatkowe łącząc cztery (względnie dwie w przypadku organu pierwszej instancji) transakcje dotyczące nabycia przez Spółkę udziałów w S1 sp. z o.o. i dokonując na tej podstawie "uśrednienia" ceny nabycia tych udziałów, w pierwszej kolejności powoływały się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak przyznawały także (choć nie do końca konsekwentnie), zwłaszcza w zakresie uznania przez nie wniesienia wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego za wniesienie jednego wkładu mającego za przedmiot przedsiębiorstwo, że dokonując oceny uskutecznionych przez Spółkę czynności prawnych korzystały także z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki dotyczących zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że posiadał uprawnienia do dokonania klasyfikacji zaistniałych w sprawie zdarzeń na podstawie prawa podatkowego. Sprecyzował też, że wbrew opinii pełnomocnika Spółki, nie dokonano łączenia dwóch zaistniałych czynności, lecz dokonano oceny ich skutków podatkowych z uwzględnieniem normy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

To ostatnie stwierdzenie zostało w pewnym stopniu zanegowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu 69 udziałów S. sp. z o.o. wydana została w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie zaś w oparciu o regulacje art. 199a § 1, czy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był jednak w swym dowodzeniu konsekwentny, skoro już w następnym zdaniu uzasadnienia decyzji stwierdził, że "jednocześnie nie stanowi wbrew sugestiom odwołania naruszenia prawa fakt, że organ I instancji przy ocenie zjawisk występujących na gruncie niniejszej sprawy posiłkował się normami odnoszącymi się do wykładni oświadczeń woli zawartymi w art. 199a Ordynacji podatkowej." Następnie w dalszych swoich wywodach organ odwoławczy zdecydowanie zanegował, aby w sprawie był stosowany art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zanegował wprost stosowania art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższego, pomimo niejasności w stanowisku organu odwoławczego, uznać jednak należy, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił przepis, który przynajmniej w pewnym stopniu w zakresie oceny i kwalifikacji prawnej przez organ podatkowy dokonywanych przez Spółkę czynności, oddziaływał na stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, a jeśli tak, to zasadność jego zastosowania powinna zostać oceniona.

Z powyższych względów, a zwłaszcza biorąc pod uwagę przytoczone wyżej fragmenty uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, nie można zgodzić się w tym względzie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zarzucając Spółce narzucenie "narracji, że organy podatkowe naruszyły art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i sugerowanie, że regulacja ta miała podstawowe znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia", stwierdził, że "odwołanie się przez organ pierwszej instancji do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej miało jedynie charakter wyjaśniający poprzez przytoczenie jego treści w kontekście dokonywania przez organy podatkowe składanych przez strony czynności prawnych wywołujących skutki podatkowe."

Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Uregulowanie to stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Innymi słowy z analizowanego przepisu (podobnie zresztą jak z art. 65 § 2 k.c.) wynika nakaz kierowania się przy wykładni treści czynności prawnej jej celem i rzeczywistym zamiarem stron. Celem tego przepisu jest zatem zrekonstruowanie zamysłu, jaki przyświecał uczestnikom danej czynności prawnej, w taki sposób, by oddać rzeczywistą intencję oraz cel tej czynności.

Nie ma natomiast w określonych w tym przepisie przesłankach warunkujących jego zastosowanie żadnych odniesień nawiązujących do realizacji czynności ukierunkowanej wyłącznie na uzyskanie celu podatkowego, czy też odniesienia korzyści podatkowych.

Pogląd, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, także tych, które zostały podjęte w celu zmniejszenia ciężarów podatkowych, wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2016 r. sygn. akt 3162/13, 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2690/15).

Strony uczestniczące w mających miejsce w tej sprawie czynnościach cywilnoprawnych z udziałem Spółkl zgodnie, świadomie i celowo dążyły do nadania tym czynnościom takiego właśnie kształtu, tzn. chodziło o nabycie (objęcie) na podstawie czterech dokonanych w 2007 r. różnych czynności cywilnoprawnych udziałów w S1 sp. z o.o. po bardzo zróżnicowanych cenach (wartościach), a następnie o sprzedaż w 2011 r. akurat właśnie 69 udziałów - jak należy przyjąć z perspektywy czasu - również, a może nawet przede wszystkim, ze względów podatkowych. Ta ostatnia okoliczność nie stanowi jednak w świetle treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, argumentu przemawiającego za zastosowaniem tego przepisu w celu nadania innego kształtu dokonanym przez Spółkę czynnościom (np. uznanie, że miał miejsce tylko jeden wkład do S1 sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa). Przeciwnie, chęć nadania dokonanym z udziałem Spółki transakcjom takiego właśnie kształtu, dla możliwego uzyskania określonych skutków podatkowych, tym bardziej przemawia, że taki właśnie był zgodny zamiar i cel poczynań stron tych umów.

Jeszcze raz należy przypomnieć, że w skierowanym do organów podatkowych art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej mowa o jest właśnie o uwzględnieniu przez nie przy określaniu treści czynności prawnej zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej. Przepis ten, obiektywnie rzecz biorąc, nie stwarza organom podatkowym dużego pola manewru i szans na podważenie na jego podstawie czynności prawnej, czy też jej "przedefiniowanie" dla celów podatkowych, w sytuacji, gdy strony tej czynności prawnej zgodnie i konsekwentnie deklarują zamiar i cel, który im przyświecał przy jej dokonywaniu.

Przepis ten nie może jednak być interpretowany i stosowany w ten sposób, że to organ podatkowy, wbrew temu co twierdzą zgodnie strony czynności prawnej, wie lepiej, jaki był ich zgodny zamiar oraz cel czynności prawnej.

Zasadne są zastrzeżenia skargi kasacyjnej wobec Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i akceptującego jego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania przyjętej przez Spółkę dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia udziałów w S1 sp. z o.o. rachunkowej metody, tzw. FIFO, o której jest mowa w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zastrzeżenia te zostały sformułowane w skardze kasacyjnej w jej drugim zarzucie, dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym wskazano na naruszenie całego szeregu przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o rachunkowości w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przyznać należy, iż istnieje obiektywna trudność w doborze naruszonych przepisów, jako że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, negując przyjętą przez Spółkę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów metodę FIFO, poza zanegowaniem możliwości przyjęcia tej metody w związku z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powołały żadnych innych przepisów, a jeżeli chodzi z kolei o zastosowaną przez organy podatkowe "metodę uśrednienia kosztów nabycia udziałów" podstaw jej zastosowania upatrują w omówionym już art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis, jak już była o tym mowa, nie może stanowić podstawy prawnej do tego rodzaju zabiegu.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i jest to powszechnie akceptowana teza, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego w tym sensie, że to ustawy podatkowe określają, co jest przychodem (dochodem) i kosztem podatkowym. W tym przypadku, a więc odpłatnego zbycia udziałów, są to powoływane przez ten organ przepisy u.p.d.o.p. tj. art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. Nie tu tkwi jednak problem w analizowanym zakresie.

Rację ma również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i nie jest to sporne, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań normujących metodę (sposób) obliczania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku zbywania określonych niedających się rozróżnić i z osobna zidentyfikować identycznych aktywów, które nabywane były uprzednio partiami po różnych cenach.

Problem ten jednak musi być rozwiązany, gdyż inaczej nie byłoby możliwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w powyższym przypadku, co jest niedopuszczalne, zważywszy, że koszty te zostały poniesione i wykazują związek z uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów przychodami. Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości dla potrzeb związanych z ustaleniem wyniku finansowego, w art. 34 ust. 4 zawierają w tej mierze stosowne rozwiązania prawne, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, m.in. o tym, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to w sytuacji gdy na gruncie u.p.d.o.p. nie ma adekwatnych uregulowań prawnych, dla rozwiązania tego problemu, tj. określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, z rozwiązań zawartych w tym przepisie, tj. art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości można i należy skorzystać. Niezbędnym jednak warunkiem do zastosowania przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów jednej z metod określonych w tym przepisie, w tym przypadku metody FIFO, o której mowa jest w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest to, aby dana metoda była w rachunkowości danego podmiotu stale i konsekwentnie stosowana. Jak wynika z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w przypadku Spółki warunek ten jest spełniony.

Zarzut odnoszący się do naruszenie art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej jest zasadny jako konsekwencja uznania za zasadne innych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).