Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 666/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c , art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skarg M.S.-P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M.S.-P. kwotę 1759 (jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. odpowiednio nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy M. S.-P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok, z tytułu błędnego rozliczenia remanentu robót w toku na dzień rozwiązania Spółki Przedsiębiorstwo Projektowo Produkcyjne Urządzeń Chemicznych K. S.C. H. S., M. S.-P. tj. dzień 30 września 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił tok postępowania. Wyjaśnił, że M. S.-P. pismem z 29 stycznia 2016 r. złożyła wniosek do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 oraz 2014, wynikającej z faktu błędnego rozliczenia remanentu robót w toku na dzień rozwiązania Spółki Przedsiębiorstwo Projektowo-Produkcyjne Urządzeń Chemicznych "K." S.C. Podniosła, że 2 sierpnia 2010 r. została założona spółka cywilna, której wspólnikiem była m.in. M. S.-P.. Spółka w 2012 r. rozpoczęła realizację dużego zamówienia - budowy stacji paliw. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury zaliczkowe. Prace te nie zostały zakończone w 2012 r. i jako "roboty w toku" przeszły remanentem początkowym na 2013 r. W 2013 r. Spółka rozpoczęła dodatkowo realizację trzech innych inwestycji, w których również wystawiała faktury zaliczkowe, a dopiero po ostatecznym odbiorze miała być wystawiona faktura końcowa - rozliczająca zaliczki i pozostałą wartość kontraktu. W dniu 30 września 2013 r. doszło do rozwiązania umowy Spółki. Przy likwidacji spółki wspólnicy sporządzili remanenty likwidacyjne ze środków trwałych, wyposażenia oraz wartości magazynu. Ponadto zawarli ugodę, że jeden ze wspólników rozpocznie samodzielną działalność gospodarczą i będzie kontynuował rozpoczęte prace.

Po rozwiązaniu spółki cywilnej M. S.-P. zawarła porozumienia/aneksy z każdym z kontrahentów o kontynuacji rozpoczętych przez Spółkę prac. Wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę były dokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę cywilną. Na dzień likwidacji Spółki M. S.-P. wraz ze wspólniczką sporządziła zestawienie faktur dokumentujących poniesione koszty na realizacje poszczególnych zleceń. Zestawienie to nie miało żadnego podatkowego znaczenia przy likwidacji spółki cywilnej. Koszty nie zostały refakturowane (przeniesione) w jakikolwiek sposób na firmę M. S.-P.. Pod koniec 2013 r. doszło do zakończenia jednego ze zleceń, a w 2014 r. do ukończenia pozostałych prac. Koszty poniesione przez M. S.-P. zostały przeniesione remanentem końcowym jako "roboty w toku" i stanowiły remanent początkowy 2014 r.

Po zakończeniu inwestycji za wykonane prace zostały wystawione faktury końcowe na pełną wysokość wynikającą z poszczególnych umów. Do przychodu podatkowego w księgach podatkowych wprowadzono całkowitą wartość wynikającą

z wystawionych faktur. W ocenie podatniczki zaistniała zatem następująca sytuacja:

- koszty związane z realizacją kontraktów poniesione do 30 września 2013 r. zostały zarachowane w spółce, w firmie podatniczki natomiast wykazano i odprowadzono różnicę pomiędzy całą wartością kontraktu a kwotą, którą wykazano w Spółce z tytułu otrzymanych zaliczek,

- całkowity przychód z realizacji wykonanych kontraktów został wykazany

i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w indywidualnej działalności podatniczki,

- otrzymane przez spółkę zaliczki nie zostały wykazane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Spółce.

Ponieważ koszty danych prac były w większości ponoszone przez Spółkę i nie były w żaden sposób zaliczone jako koszty uzyskania przychodów przez nowo powstały podmiot (firmę podatniczki) - wystawienie faktur końcowych w pełnej wysokości spowodowało po jej stronie powstanie przychodu niewspółmiernego do wykonanych prac, a tym samym naliczenie wysokiej zaliczki na podatek dochodowy.

Kwota kosztów zaksięgowanych w Spółce dla inwestycji zakończonych

w 2014 r. przez firmę podatniczki K. I. M. S.-P. wyniosła 304.592,56 zł. Natomiast kwota kosztów zaksięgowanych w PPPUCH K. S.C. dla inwestycji zakończonych w 2013 r. przez firmę podatniczki K. I. M. S.-P. wyniosła 127.806,59 zł.

Faktury zaksięgowane w kosztach spółki cywilnej w 2012 r. i 2013 r. dla inwestycji zakończonych przez M. S.-P. w 2013 r. i 2014 r. wyniosły łącznie 432.399,15 zł. Dowodem wewnętrznym z 31 grudnia 2014 r. zawierającym dane: wystawca K. I. M. S.-P. nazwa zdarzenia – koszty przynależne do 2014 r. przeniesione ze spółki cywilnej zestawienie, wartość 304,592,56 zł, M. S.-P. przeniosła do kosztów 2014 r. swojej jednoosobowej firmy koszty zaksięgowane w spółce cywilnej. Na podstawie sporządzonych wykazów faktur dla inwestycji w toku na dzień 30 września 2013. r. do kosztów firmy jednoosobowej w 2013 r. zostały przeniesione wydatki w kwocie 127.806,59 zł poniesione przez spółkę cywilną do 30 września 2013 r.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 r.

Rozpoznając odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że podatniczka pismem z 23 października 2017 r. poinformowała, że złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował zarówno 2013 r. jak i 2014 r. Kwota łącznej nadpłaty podatku dochodowego za 2013 i 2014 r., o jaką złożony został wniosek, wynosi 51.422 zł.

Organ odwoławczy wskazał treść art. 75 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej

i podał, że podatniczka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyła korektę zeznania PIT 36 L za 2013 r., z której nie wynika żadna nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podatek należny wykazany w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest wyższy od podatku należnego wykazanego w pierwotnym zeznaniu o 6.451 zł. Natomiast różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w pierwotnie złożonym zeznaniu za

2014 r. a kwotą tego podatku wykazaną w korekcie zeznania za ten rok złożonej

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynosi 57.873 zł.

Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, powołując odpowiednie przepisy prawa oraz odnosząc się do zgromadzonych dowodów. Organ podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął je jako własne. Podatniczka w odwołaniu nie wskazała natomiast żadnych okoliczności stanu faktycznego, jakie nie zostały przez organ pierwszej instancji ustalone i zbadane w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia wniosku podatniczki, a w obszernym uzasadnieniu opisano wynikające z materiału dowodowego okoliczności, obowiązujące przepisy prawa oraz dokonano oceny ustalonego stanu faktycznego w świetle tych przepisów. Nie został również naruszony przepis art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zarzucono w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji powołano odpowiednie ustępy tego przepisu i dokonano ich prawidłowej wykładni w celu rozpatrzenia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe decyzje M. S.-P. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na art. 127 Ordynacji podatkowej zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, że sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana, natomiast w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy odstąpił od zbadania stanu faktycznego skupiając się na niezrozumiałym uzasadnieniu i ocenie decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji naruszył też zasadę prawdy obiektywnej i przepis art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania. W decyzjach organu obu instancji pominięto uzasadnienie faktyczne i prawne, pominięto fakty oraz powołane dokumenty.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podniósł ponadto, że wbrew zarzutowi skarżącej organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego i wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Dokonując rozpoznania merytorycznego sprawy oraz oceny rozstrzygnięć podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy wyciągnął podobne wnioski jak sformułowane przez organ pierwszej instancji, dlatego też bez powielania ich w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przyjął je za własne. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ pierwszej instancji nie świadczy o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy

o sygn. akt I SA/Ke 666/17 i I SA/Ke 667/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 666/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 §1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowej są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 i rok 2014 z tytułu błędnego rozliczenia remanentu robót w toku na dzień rozwiązania Spółki Przedsiębiorstwo Projektowo Produkcyjne Urządzeń Chemicznych K. S.C. H. S., M. S.–Palka tj. dzień 30 września 2013 r.

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 127, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przepis ten stanowi konkretyzację art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05,). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa w jej całokształcie będzie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązek dwukrotnego rozstrzygania sprawy oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy, a nie odwołania. Tylko tak rozumiana dwuinstancyjność postępowania stwarza gwarancje realizacji praw i interesów stron i innych uczestników postępowania.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji, pozwalającym na zapoznanie się nie tylko ze stwierdzeniami organu ale procesem rozumowania. Jego istotą jest wskazanie przesłanek, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, co oznacza powinność wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesu rozumowania, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu odwoławczego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 124 Ordynacji podatkowej), ale ma także znaczenie dla kontroli aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania polegającą na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjęte jest, że zasady ogólne wyrażone w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanych spraw, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie spełniają standardów określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjmując brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu błędnego rozliczenia remanentu robót w toku na dzień rozwiązania spółki, poza zacytowaniem przepisów normujących kwestię nadpłaty i przedstawieniem danych wynikających ze złożonych przez skarżącą korekt zeznań podatkowych za 2013 i 2014 r., w tym korekt załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji żadnej argumentacji, która wyjaśniałaby podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty za lata 2013 i 2014, przy czym jak wskazał organ, o ile w korekcie zeznania załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2013 skarżąca wykazała podatek do zapłaty wyższy niż wynikający z pierwotnej korekty zeznania złożonego na dzień 12 maja 2015 r., to różnica pomiędzy podatkiem za 2014 r., wynikającym z dokonanej korekty zeznania załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty a wykazanym w poprzednim zeznaniu (14 kwiecień 2015 r.), wynosi 57.873 zł. Nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ zarówno w decyzji dotyczącej roku 2013 jak i 2014, mimo odmiennych elementów stanu faktycznego w zakresie wynikającym z korekty zeznania załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ograniczył uzasadnienia faktyczne i prawne do stwierdzenia, że "organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, powołując odpowiednie przepisy prawa oraz odnosząc się do zgromadzonych dowodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji przyjmując je za własne". Jak wskazano wyżej wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego rozpoznania sprawy a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie odpowiadało tym standardom, skoro organ odwoławczy ograniczając się do zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji uchylił się od zbadania i oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera własnej oceny nie może spełnić wskazanych funkcji, co musi skutkować uchyleniem decyzji. Nie można tym samym zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedziach na skargi, że organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa, a skoro jego wnioski były podobne do sformułowanych w decyzji organu pierwszej instancji, był uprawniony, przyjmując je za własne, nie powielać ich w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych odstępstw od obowiązku zachowania zasady dwuinstancyjności jak również zachowania wymogów określonych w art. 210 § i § 4 Ordynacji podatkowej także dla przypadków, gdy organ utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podziela w całości jego stanowisko. Decyzja kończąca postępowanie, to akt z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, czy materialnego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja ostateczna. Celem argumentacji, użytej w uzasadnieniu, jest odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, umożliwiającego sądową kontrolę legalności decyzji. Powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony (i ewentualnie sądu) o jego zasadności. Ta decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to ona podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe i nie spełnia celów i przesłanek określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu. Podkreślić też należy, że sąd jest nie uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wyjaśnienia motywów podjętych rozstrzygnięć w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonych orzeczeń w sytuacji wniesienia skarg. To, że wnioski organu odwoławczego przy rozpoznaniu spraw mogły być zbliżone do argumentacji organu pierwszej instancji, nie zwalniało organu od ich przedstawienia.

Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności, zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydając zaskarżone decyzje w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw uchybił wskazanym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Z uwagi na wskazane naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy uwzględni wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpi do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia spraw, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, przestawi wynik w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach, na które składa się uiszczony wpis od skarg 259 zł i 1500 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.