Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 365/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7 ust.1, art. 19a, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga E M (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ celno-skarbowy" lub "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia "[...]" 2018 r., znak: "[...]" określającą za okres od lipca 2014 r. do września 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w łącznej kwocie "[...]" zł.

W aktach sprawy znajduje się wynik kontroli organu celno-skarbowego, w którym organ ten stwierdził, że podatnik w ww. okresie, pomimo że nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, to zajmował się hurtowym obrotem olejem napędowym, wykorzystując firmę matki B K Stacja Paliw K do fakturowania dostaw paliwa. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji, na podstawie art.83 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, wskutek którego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której stwierdził że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. strona dokonała sprzedaży "[...]" litrów oleju napędowego za łączną kwotę brutto "[...]" zł, przy czym sprzedaż była fakturowana jako dokonywana przez firmę B K. Organ uznał, że "[...]" szt. faktur VAT, na łączną kwotę brutto "[...]" zł, na których jako wystawca widnieje Stacja Paliw K B K, dokumentuje sprzedaż paliwa przez E M. Dostawy te nie zostały opodatkowane przez E. M ani podatkiem VAT, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według NUCS na podstawie części faktur VAT z tytułu nabycia paliwa, znajdujących się w dokumentacji dotyczącej działalności B K - olej napędowy ( "[...]" litrów) został wprowadzony do obrotu z wykorzystaniem podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder wprowadzania go do obrotu krajowego z pominięciem zapłaty należności podatkowych.

NUCS uznał, że czynności dokonane przez E M spełniają przesłanki handlowej działalności gospodarczej, w oparciu o powołane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") i określił mu za cały objęty decyzją okres łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości "[...]" zł. Organ nie przyznał podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, z uwagi na nieprzedłożenie w trakcie postępowania żadnych dokumentów stanowiących podstawę do uwzględnienia podatku naliczonego.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 120, art. 121§ 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") przez naruszenie zasad postępowania, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazała, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych. Postępowanie przeprowadzono w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pominięto bowiem okoliczności korzystne dla strony i obciążono ją negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych okoliczności. Organ dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy przyjmując, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym, której nie zarejestrowała, nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała;

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 Op przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, ograniczając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiło się w dowolnej ocenie organu pierwszj instancji w zakresie negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa pomiędzy B K a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedażą tą zajmowała się strona;

- art. 2a Op przez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że strona dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, choć faktycznie takiej dostawy nie było, gdyż strona nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez uznanie, że strona była podatnikiem podatku VAT i wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą;

- art. 19a ustawy VAT przez przyjęcie, że u strony powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, pomimo braku prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołanie zawiera wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu przedstawienia stanowiska strony i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyjaśnienia, czy faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, czy tylko była pracownikiem w firmie siostry i pomagała schorowanej matce w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zawnioskowano też o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Op przez włączenie do sprawy aktu notarialnego przenoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz L H oraz przez przesłuchanie strony i E Kj, B K, M K, M K1, M O, A B, P W, G T, M B, K M, R G i J A - na okoliczność tego, jaką rolę pełnił w działalnościach prowadzonych przez B K oraz E Kj i czy w ogóle prowadził w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. samodzielną działalność gospodarczą, a także o przesłuchanie P Ł - Prezesa L H na okoliczność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na tę spółkę.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą materialnoprawną decyzji były przepisy art.23 §2 pkt 1 Op oraz ustawy VAT: art.15 ust.1 i 2, art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.19a, art.86 ust.1 i 2, art.99 ust.1 i 12, art.112.

W uzasadnieniu decyzji NUCS podkreślił, że wszystkie ustalenia dokonane w sprawie, mają oparcie w dokumentach zebranych przez organ, zaś strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych.

Jako kwestię zasadniczą dla sprawy uznał organ celno-skarbowy to, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. E M prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, firmowaną przez B K. Dlatego uznano go za podatnika podatku VAT. Do tego rozstrzygnięcia doprowadziły NUCS dowody zebrane w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec E M, materiały ze śledztwa o sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P oraz dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec E. M za wcześniejszy okres, (tj. od stycznia do czerwca 2014 r), a także wobec B K, E Kj (siostra strony) oraz E G (spółka konkubiny strony - M K).

Organ ustalił, że w okresie od "[...]" kwietnia 2005 r. do "[...]" czerwca 2014 r. E. M miał zgłoszoną działalność gospodarczą pod firmą E K Q w O, przedmiotem której była produkcja wyrobów z betonu, gipsu i cementu oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W dniu "[...]" czerwca 2014 r. E M złożył w Urzędzie Skarbowym w C zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem "[...]" czerwca 2014 r. z powodu likwidacji. Z zakończeniem prowadzenia jednoosobowej działalności połączony czasowo jest zakup "[...]" udziałów w L H ("[...]" maja 2014 r.) i przeniesienie na rzecz tej spółki ("[...]"czerwca 2014 r.) zorganizowanej części firmy E Kj Q, a następnie sprzedaż wszystkich udziałów w tej spółce ("[...]" czerwca 2014 r.) O V, któremu strona, przekazała całą dokumentację związaną ze swoją firmą.

NUCS ustalił, że E M został wpisany do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych w "[...]" r., nie posiada własnego zaplecza do prowadzenia działalności, nieruchomość w O nie posiadała cech gospodarczego użytkowania, zaś innego miejsca strona nie zgłosiła. E M nie posiadał koncesji na handel paliwem, zaś koncesję taką posiadała B. K.

W aktach sprawy znajduje się decyzja nr "[...]" z dnia "[...]" maja 2017 r., wydana wobec E. M za okres wcześniejszy, tj. styczeń-czerwiec 2014 r., w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (karty "[...]" akt kcs). Decyzja jest ostateczna. Z decyzji tej wynika, że E. M, działając jako tzw. "znikający podatnik", uczestniczył wraz z innymi podmiotami w oszukańczym procederze o charakterze karuzelowym. Zarzucono mu, że nie zadeklarował nie rozliczył we wskazanym okresie podatku należnego VAT (łącznie "[...]" zł) z tytułu unijnego nabycia ponad miliona litrów paliwa oraz że w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych, zajmował się hurtowym obrotem olejem napędowym, wykorzystując firmy B K i E Kj (siostra), które poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur sprzedaży tego paliwa, współdziałały z nim w ukrywaniu rzeczywistych rozmiarów jego działalności. W ten sposób dokonał sprzedaży "[...]" litrów oleju napędowego na wartość netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł, która została wykazana na "[...]" fakturach VAT. Z ww. decyzji wydanej za okres wcześniejszy wynika też, że B K i E Kj w ramach zarejestrowanych działalności pod firmami: Stacja Paliw K B. K. i GR K E. Kj. - w pełni świadomie wystawiały faktury stwierdzające dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlające faktycznie zaistniałych transakcji, tj. jedną z ich stron (sprzedawcą) był w rzeczywistości E M. Wewnątrzwspólnotowe nabycia paliwa realizowane były poprzez firmę E M, który nie wykazywał ich w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących. E M, B K i E Kj deklarowali wartości dostaw i podatku należnego na poziomie nieznacznie niższym od wartości nabyć i podatku naliczonego i wykazywali podatek do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Żadna z ww. osób nie deklarowała w kontrolowanym okresie podatku do zapłaty.

Jako dowody wskazujące na to, że E M w latach 2014-2015 zajmował się hurtowym nabywaniem oleju napędowego pochodzącego nie tylko z zagranicy oraz jego dalszą odsprzedażą wśród firm transportowych i gospodarstw rolnych na terenie C i okolic, uznał NUCS przesłuchania przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P w sprawie wyłudzenia oleju napędowego znacznej wartości od krajowych dostawców. Przesłuchano wówczas szereg osób, w tym E M i członków jego rodziny oraz jego konkubinę M K.

Z przesłuchania G Ł z firmy R T wynika, że E M wyraził chęć kupowana paliwa od firmy R T, tygodniowo około "[...]" cystern o pojemności 30.000 litrów, przy czym E M miał działać zarówno w imieniu własnym, jak i firmy matki, która nie była obecna przy negocjacjach. Dostawy miały być zrealizowane do stacji paliw w C ul. K, tj. na adres firmy B. K. Zawarto dwie umowy, a później kontakty w sprawie dostaw paliwa odbywały się z E M i M K, drogą elektroniczną lub telefoniczną. G. Ł zeznał, że nigdy nie miał w żadnej formie, kontaktu z B K, zaś korespondencja wysyłana do E M pod jego adresem działalności, tj. w O, nie była odbierana (dotyczy przesłanych do podpisu umów handlowych, faktur, wezwań do zapłaty). Częściowe płatności za paliwo zrealizowane zostały z rachunku należącego do M K lub gotówką ("[...]"zł) przekazaną przez E M.

M K zeznała początkowo, że nigdy osobiście nie dokonywała przelewów w imieniu E M ze swojego rachunku bankowego, do którego ma on pełny dostęp. Wyjaśniła, że z firmą E M, jego siostry E Kj "GR K" i jego matki B K "Stacja Paliw K" - ma podpisane umowy o ustanowienie operatora finansowego, na podstawie których firmy te mogły korzystać z jej rachunku, umieszczając na nich swoje środki finansowe, wypłacać je z niego i przelewać na inne rachunki. Zeznając ponownie, M. K przyznała, że realizowała osobiście wszelkie przelewy w imieniu E. M i B. K. Zeznała, że: "Ja zawarłam umowy na udostępnienie swojego rachunku, gdyż E M jest w rozjazdach (. .. ) prowadzi kilka działalności gospodarczych i z uwagi na fakt, że jestem jego najbardziej zaufaną osobą, mogłam w każdej chwili dokonać przelewu na jego zlecenie oraz monitorować stan konta" "Z rozmów, jakie prowadziłam z E M wiem, że E M nie podważa faktu zawarcia przedmiotowych umów czy też faktu zakupu paliwa z R T, bowiem E M potwierdza, że miał takie umowy handlowe, zamówił paliwo, paliwo zostało dostarczone (. .. )".

B K zaprzeczyła współpracy z R T, po okazaniu umowy handlowej nr "[...]" z dnia "[...]" 2014 r. zaprzeczyła jej zawarciu, nie słyszała o niej i nie widnieje na niej jej podpis. Zaprzeczyła także dostawom paliwa do prowadzonej przez nią stacji paliw z firmy R T, bowiem zgodnie z umową franczyzową nie może kupować, magazynować ani sprzedawać na terenie stacji paliwa niepochodzącego od franczyzodawcy. Zeznając ponownie, stwierdziła, że jednak miała zawartą umowę handlową ze spółką R T na dostawę oleju napędowego. W jej imieniu umowę zawarł syn E M. Podtrzymała wcześniejsze wyjaśnienia, że jej działalność polega na sprzedaży detalicznej paliwa zakupionego ze spółki S zgodnie z umową franczyzy. Wskazała też, że prowadzi hurtową sprzedaż oleju napędowego, przy czym tą sprzedażą zajmuje się jej syn E M.

Jako podejrzany został przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w P także E. M, potwiedzając, że był zainteresowany zakupem oleju napędowego, zaś w ramach współpracy z R T doszło do dostaw kilku cystern paliwa - łącznie ok. "[...]" litrów oleju napędowego o wartości ok. "[...]" zł. Ponadto E M potwierdził, że na dokumentach przewozowych znajdują się jego podpisy i że przyjął to paliwo. Z kolei w toku postępowania w sprawie przestępstwa na szkodę tj. z zawiadomienia P P ustalono, że również i w tym przypadku E M podpisał umowę handlową w sprawie stałej dostawy paliwa. Kierowcy potwierdzili, że do C dostarczali paliwo z L, następnie zlewane do zbiorników podziemnych mieszczących się obok stacji. Paliwo odbierał albo E M albo jego kierowcy lub jego dziewczyna.

Z zeznań J K, kierownika ds. franczyzy w firmie S wynika, że S zawarła z B K umowę franczyzy z dnia "[...]" 2006 r., ważną do "[...]" 2017 r. Dostawy paliwa na stację paliw w C odbywają się jedynie po uiszczeniu zapłaty, ponieważ wcześniej firma B K nie płaciła terminowo za paliwo. Firma B K posiadała zadłużenie, obecnie jest to "[...]" zł. Na stacji znajdują się 4 dystrybutory połączone bezpośrednio z monitorowanymi przez S zbiornikami zabezpieczonymi systemem P. System ten wyposażony jest w centralę i sondy monitorujące na każdym zbiorniku, co uniemożliwia wprowadzenie do nich innego paliwa. Odłączenie systemu P oraz braki w dostawie prądu elektrycznego są rejestrowane. J. K zeznał, że rozmawiał z E M o dostarczaniu na stację w C paliwa innego niż z firmy S, zaś K oświadczył, że prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego i że zamówione paliwo nie trafia do zbiorników firmy S, a przelewane jest do jego cystern.

Ponadto pracownicy obsługujący w 2014 i w 2015 r. stację S w C (sprzedawcy-magazynierzy: P W, K P, Ł K oraz sprzedawcy-kasjerzy: J K, M D, M O) potwierdzili, że na stacji paliw sprzedawane było wyłącznie paliwo pochodzące z firmy S. Oprócz nich na stacji paliw przebywała E Kj, E M sam lub z M K, dwa razy w tygodniu księgowa.

Świadek M P, zatrudniony przez E M od października 2013 r. jako przedstawiciel handlowy i kierowca cysterny, zeznał, że do jego obowiązków należało kierowanie cysterną marki M. Zbiornik samochodu oklejony był logo "K" i znajdowały się na nim numery telefonów komórkowych do E M i M K. Tę cysternę tankował na terenie stacji paliw w C, gdzie z podziemnych zbiorników zakopanych na terenie stacji, nie połączonych ze zbiornikami firmy S paliwo pobierał drugą cysterną marki V G T i dokonywał przepompowania do jego cysterny. Ponadto rozwoził paliwo po okolicznych miejscowościach. Olej napędowy oferował w cenie niższej niż na stacji paliw, o około "[...]" groszy na litrze. Dane klientów otrzymywał od M K. Dostawy paliwa, przy których obecny był E M wyglądały w ten sposób, że przyjeżdżała duża cysterna (nieoznakowana) o pojemności około 30.000 litrów, która była podłączana do cysterny obsługiwanej przez G T, wyposażonej w licznik umożliwiający stwierdzenie ilości dostarczanego paliwa i paliwo było zlewane do zbiorników na stacji. Dodał też, że pieniądze za sprzedane paliwo zawsze przekazywał albo M K albo E M. Dziennie razem z G T byli w stanie sprzedać "[...]" litrów paliwa.

Zeznania te potwierdził G T, zatrudniony od 2014 r. w firmie B K. Zeznał, że przy każdej dostawie nieoznakowanej cysterny obecny był E M, który osobiście odbierał dokumenty przewozowe od kierowcy. Z kolei J T, także zatrudniony w firmie B K zeznał, że rozwoził autocysterną z logo K olej napędowy do rolników i firm transportowych z terenu powiatu C i okolic. Polecenia służbowe wraz z listą klientów otrzymuje od M K. Przedstawiciel handlowy M K1, zatrudniony w firmie B K zeznał, że zajmuje się pozyskiwaniem odbiorców hurtowych ilości oleju napędowego, rozdaje ulotki i wizytówki o treści "K Hurtowa Sprzedaż Oleju Napędowego" - wśród rolników i na bazarach. Przemieszcza się z reguły samochodem osobowym marki R, oklejonym logo firmy K. Pomimo, że formalnie jego zleceniodawcą jest B K, to warunki zatrudnienia uzgadniał z E M. Zaś wszelkich ustaleń związanych ze sprzedażą oleju napędowego dokonuje z M K, która wysyła transport do odbiorcy.

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia odbiorców paliwa pozyskane przez NUCS od około 180 podmiotów. Według NUCS treść tych wyjaśnień wskazuje, że współpraca w zakresie zakupu oleju napędowego rozpoczęła się pod koniec 2013 r., początkowo na fakturach VAT jako sprzedawca widniała firma GR K E. Kj., zaś od końca czerwca 2014 r. była to Stacja Paliw K B. K. Z kolei warunki okoliczności transakcji były takie, że z ofertą sprzedaży paliwa przyjeżdżał albo E M lub przedstawiciel handlowy, ewentualnie o możliwości zakupu paliwa w ilościach hurtowych dowiadywali się na różnych targach lub z Internetu. Jako źródło pochodzenia paliwa odbiorcy wskazywali Litwę, Niemcy lub Polskę. Zamówienia były składane telefonicznie albo E M, albo M K, albo też kierowcom autocystern. Żaden z odbiorców paliwa nie wskazał na dokonywanie uzgodnień w zakresie dostaw paliwa z B K. Paliwo było dostarczane cysternami z logo K. Faktury z reguły przesyłane były do odbiorców pocztą, choć zdarzały się przypadki odbierania faktur w miejscu zamieszkania E M i wówczas podpisywała je M K, czasami odbierane były na stacji S w C. Zapłaty za paliwo uiszczane były zazwyczaj przelewem na wskazany na fakturach rachunek bankowy, który, jak ustalił organ, należał do M K (w 2014 r.) bądź do spółki E G (2015 r.), w której udziałowcem i prezesem zarządu była M K. Gotówkę za paliwo przyjmowali albo kierowcy, albo E M w siedzibie danej firmy, na stacji S, w domu), albo M K (na stacji S, w domu E M), sporadycznie kilkunastu kontrahentów wskazało, że przekazało pieniądze E Kj lub B K. E M i do sprzedaży paliw wykorzystywał samochody osobowe i ciężarowe typu cysterna posiadające napisy o treści "Hurtownia K" i dwa numery telefonów. Auta przemieszczały się po terenie C i ościennych powiatów.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na wyżej opisanych zasadach strona kontynuowała także w okresie objętym decyzją hurtowy obrót paliwem. B K była świadoma firmowania swoją firmą działalności syna E M i fakt ten w pełni akceptowała, a ponadto również uzyskiwała z tego tytułu korzyści, uwzględniając przy odliczaniu podatku podatek naliczony także z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, w efekcie czego minimalizowała obciążenia podatkowe, deklarując z reguły kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Opisane wyżej ustalenia zostały zawarte także w decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]" 2017 r., znak "[...]" wydanej wobec B K. Stwierdzono, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. nie dokonała dostaw "[...]" litrów oleju napędowego, wykazanego na "[...]" fakturach VAT o łącznej wartości netto "[...]" zł (VAT "[...]" zł), zaś faktycznym podatnikiem z tego tytułu był E. M. Decyzja ta jest ostateczna.

Wymienione dowody oraz decyzje zostały włączone do akt sprawy zakończonej obecnie skarżoną decyzją. Na ich podstawie uznano, że także w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. E M zajmował się organizacją sprzedaży paliwa w ilościach hurtowych, przy korzystaniu z pozycji biznesowej i zaplecza logistycznego działalności matki B K. Paliwo sprowadzane na stację paliw w C nie trafiało do sprzedaży detalicznej, gdyż wykluczała to umowa franczyzy ze Spółką S i zabezpieczenie zbiorników systemem P wyposażonym w centralę i sondy monitorujące na każdym zbiorniku. Do dostaw paliwa dochodziło z inicjatywy E M bądź jego pracowników. To E M był obecny przy dostawach oleju napędowego i odbierał dokumenty przewozowe, w jego obecności paliwo było przepompowywane do wynajętych cystern i podziemnych zbiorników, nie połączonych z dystrybutorami firmy S. To E M angażował i koordynował wspólnie z M K, pracę osób, które rozwoziły paliwa do nabywców. Ponadto to dane kontaktowe E M i M K widniały na cysternach, umożliwiając kontakt.

NUCS podkreślił, że ani matka B K ani siostra E Kj nie orientowały się w szczegółach związanych z handlem olejem napędowym, wskazując, że to E M zajmował się wszystkimi aspektami związanymi z hurtową sprzedażą paliw. Wymienione okoliczności wskazują zdaniem NUCS, że E M przy sprzedaży paliwa działał jak handlowiec.

Zdaniem NUCS motywy działania E. M wynikały z jego licznych długów, braku koncesji na obrót paliwami oraz uwikłania w oszukańczy proceder związany z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami nabycia paliwa, który został dostrzeżony przez organ podatkowy.

Zaś B. K posiadała koncesję, lecz nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Gdyby faktycznie taki handel prowadziła, miała obowiązek o tym fakcie zawiadomić właściwe organy rejestrowe, czego nie uczyniła.

O celowym ukrywaniu dochodów przed wierzycielami i uniemożliwieniu prowadzenia egzekucji świadczy według organu to, że strona nie dokonywała rozliczeń za pośrednictwem swoich rachunków bankowych, lecz korzystała z rachunków M K. Zatem kierując całym przedsięwzięciem związanym z obrotem paliwem i mając pełny dostęp do kont, to strona w rzeczywistości zarządzała i dysponowała osiągniętymi z tego tytułu dochodami, zaś rola M. K sprowadzała się do pomagania stronie w tym procederze. Według NUCS w ten schemat wpisuje się też korzystanie z należących do innych podmiotów cystern służących rozwożeniu paliwa oraz nieposiadanie na własne nazwisko żadnych składników majątku (posiadane nieruchomości obciążone są hipotekami i prawami osób trzecich).

Zatem E M mając świadomość zadłużenia swojej firmy i zaangażowanie się w karuzelowy obrót paliwem jako "znikający podatnik" (co dotyczy niewykazania w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów łącznej kwoty transakcji "[...]"zł), miał interes w ukrywaniu dochodów w okresie objętym niniejszym postępowaniem, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań. Dlatego wykorzystał dane B K i pozycję jej firmy jako partnera firmy S, jak również fakt posiadania przez nią koncesji na obrót paliwem, do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem we własnym imieniu i na własny rachunek.

NUCS podkreślił, że w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę strona nie kwestionowała okoliczności prowadzenia przez siebie sprzedaży paliwa.

Organ wskazał także na wydane na wniosek NUS w C prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P z dnia "[...]" czerwca 2018 r., sygn. akt "[...]" orzekające wobec E M pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat.

Powyższe ustalenia, wskazują w ocenie NUCS, że to strona, a nie jej matka prowadziła działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że strona była z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku. Organ podkreślił, że fakt, że w opinii strony nie prowadziła ona sprzedaży paliwa w ramach swojej działalności gospodarczej, nie wpływa na uzyskanie przez nią statusu podatnika w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Przepisy te nie wiążą powstania zobowiązania podatkowego ze zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz wykonywaniem czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie dostawa towarów nie tylko wtedy, gdy dokonywał jej będzie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy dokonywać jej będzie osoba fizyczna, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar handlu. W związku z powyższym dla uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma jego stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność, a nie jego wola bycia podatnikiem. W ocenie organu materiał dowodowy dostarczył podstaw do uznania strony za handlowca, dlatego należało dokonać opodatkowania handlu paliwem w kontrolowanym okresie.

Wskazując na brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością handlową strony poza stwierdzonymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę Stacja Paliw K B. K, NUCS uznał, że dane z faktur VAT stanowiły podstawę do ustalenia kwot obrotu za okresy od lipca 2014 do września 2015 r.

Powyższe ustalenia dotyczyły podatku należnego. W kwestii podatku naliczonego odmówiono stronie prawa do odliczenia naliczonego z tytułu nabycia paliwa, ponieważ:

- organ zebrał jedynie część dokumentacji, są to niekompletne faktury zakupu i sprzedaży i raporty fiskalne znalezione podczas przeszukania na stacji S w toku śledztwa, brak rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczącej nabycia i sprzedaży paliwa, przy czym dokumenty dotyczą B. K,

- ani podatnik, ani B. K nie współpracowali z organem w toku postępowań,

- komputer z wszelkimi danymi dotyczącymi rozliczenia transakcji spalił się na dzień przed przeszukaniem na stacji S,

- z dokumentów zabezpieczonych (są to faktury na rzekome nabycie "[...]" litrów paliwa przez spółkę K) wynika, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w karuzeli podatkowej - nie prowadzili działalności gospodarczej, a uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie w wewnątrzwspólnotowym handlu paliwami w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (ustalenia oparte na decyzji wydanej wobec B K),

- ponadto strona nie ma prawa do odliczenia naliczonego z faktur, na których jako nabywca widnieje B. K.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie prawa procesowego, tj. art.233 §1 pkt 1 Op przez:

- rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 Op tj. bez otrzymania ustosunkowania się organu pierwszej instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i braku przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do nich, czym ograniczono skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu

- utrzymanie decyzji podwójnie opodatkowującej podatkiem VAT ten sam przedmiotu sprzedaży tj. raz skarżoną decyzją, a drugi raz decyzjami wydanymi przez NUCS wobec B. K oraz wobec E Kj,

- utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, przez co uznano, że to skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu paliwem, natomiast matka i siostra skarżącego tylko tę działalność firmowały w związku z czy doszło do tzw. firmanctwa,

- utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op, gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione.

- utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Op przez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w przejawiało się w dowolnej ocenie organu pierwszej instancji w zakresie negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa pomiędzy B K, a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedaż tę w rzeczywistości prowadził skarżący w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej;

- utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 2a Op, tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

- w zw. z art. 127 i w zw. z art. 229 Op przez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez skarżącego rozprawy w toku postępowania odwoławczego, nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych w postępowaniu odwoławczym i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie tj. nieprzesłuchanie wnioskowanych 13 świadków, skarżącego, oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego aktu notarialnego przenoszącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa na rzecz L H, a także przez brak zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący był podatnikiem podatku VAT i wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, pomimo faktycznego braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, który był pracownikiem w firmie siostry jak również pomagał schorowanej matce w prowadzeniu jej działalności gospodarczej.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt.1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez bezpodstawne uznanie, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, choć faktycznie takiej dostawy nie było, gdyż skarżący w ogóle nie prowadził w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziły natomiast w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej E Kj oraz B K, a skarżący był jedynie pracownikiem firmy GR K E. Kj. oraz pomagał schorowanej matce B K w prowadzeniu jej działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez uznanie, że skarżący był podatnikiem podatku VAT i wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, pomimo, braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

- art. 19a ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że u skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, pomimo braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej a tym samym jakiejkolwiek dostawy towarów lub usług.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 Op przez działanie sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Rozpatrzenie tej samej sprawy dwukrotnie przez ten sam organ powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej i tworzy pozory dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto jej zarzuty. Wskazano, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały podstawy do uznania że skarżący w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy VAT i z tego tytułu był podatnikiem podatku VAT oraz czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji potwierdza że faktycznie doszło do tzw. firmanctwa i niezgłoszona przez skarżącego działalność faktycznie była firmowana przez jego matkę i siostrę. Jeśli zaś doszło do firmanctwa, to należy rozstrzygnąć, czy mogą być z tytułu sprzedaży tego samego towaru tj. paliwa, opodatkowani zarówno skarżący jako firmowany jak i jego matka i siostra jako firmujące. W ocenie skarżącego, jego działania mieściły się w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej, mającej oparcie w Konstytucji RP.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wywiązał się ze swoich obowiązków, bowiem ograniczył się do akceptacji ustaleń organu pierwszej instancji, nie dokonując żadnych własnych ustaleń, chociaż przepisy zobowiązywały go do przeprowadzenia własnego postępowania oraz do przyjęcia wniosków dowodowych skarżącego. Wskazał skarżący, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przeprowadzenie dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Zaś organ odwoławczy ograniczył się do czynności kontrolnych wobec decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślił także skarżący, że nieprawidłowe było dwukrotne opodatkowanie, najpierw matki skarżącego, a następnie skarżącego. Skoro uznano, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą, to nie powinny zostać wydane decyzje wobec B K i E Kj, a jeśli już je wydano, to nie było możliwe wydanie zaskarżonej decyzji w związku z tymi samymi okolicznościami, tzn. firmanctwem.

W dniu "[...]" 2019 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym ponowiono argumenty na poparcie zasadności skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między skarżącym a organem jest, jak słusznie zauważono w skardze, zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego bez zgłoszenia samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. dokonywał hurtowego obrotu paliwem pod firmą matki, co doprowadziło do przypisania skarżącemu podatku należnego z faktur wystawionych przez B K. W razie uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zawiera w art.15 ust.1 i 2 własne definicje podatnika i działalności gospodarczej. Za podatnika uważana jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem VAT jest każdy, kto wykonuje działalność gospodarczą. Zaś wykonywanie działalności gospodarczej ma miejsce wówczas, gdy są wykonywane takie czynności, które polegają na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zakres tak sformułowanej definicji jest szeroki i obejmuje wszystkie podmioty, prowadzące określoną działalność, występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym zawodowo (w sposób profesjonalny), w przeciwstawieniu do czynności incydentalnych, nie pozwalających na uznanie za podatnika. Do "[...]" 2014 r. definicja działalności gospodarczej obejmowała także czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (por. Bartosiewicz Adam. Prowadzenie działalności gospodarczej – status podatnika VAT. Publikacje Elektroniczne ABC). W wyroku z dnia 23 października 2019 r. II FSK 3505/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia" (LEX nr 2740979).

W tak określonych ramach mieści się zakup i sprzedaż paliwa, dokonywane przez E M jako podatnika VAT, z wykorzystaniem firmy B K Stacja Paliw K.

W ocenie Sądu do takiego stwierdzenia upoważniał organy celno-skarbowe zebrany, wyżej opisany materiał dowodowy, na który składają się:

- dowody zebrane w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec E M;

- włączona do akt wraz z materiałem dowodowym decyzja wydana wobec skarżącego za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wydana na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT, stwierdzająca, że skarżący nie deklarował i nie rozliczał podatku należnego z tytułu unijnego nabycia paliwa oraz że wykorzystując firmę matki i siostry zajmował się hurtowym handlem paliwem;

- materiał dowodowy zebrany w związku z ww. decyzją: przesłuchanie G. Ł z R T-dostawca paliwa (E. M zainicjował współpracę, świadek nie miał nigdy kontaktu z B K, wszystko załatwiał ze skarżącym, zapłaty dokonywał skarżący gotówką lub z rachunku M. K), M K (skarżący prowadzi kilka działalności gospodarczych i jest bardzo zajęty, dlatego realizowała przelewy w jego imieniu lub w imieniu B. K, od skarżącego wie, że kupował paliwo od R T), B K (początkowo zaprzeczyła zawarciu i podpisaniu umowy z R T, potem zeznała, ze w jej imieniu umowę podpisał E. M), E M jako podejrzanego w postępowaniu karnym (potwierdził nabycie paliwa od R T, podpisywał dokumenty i dokonywał odbioru), J K S-franszyzodawca (potwierdził umową franszyzy z spółką K, zakładającej wyłączność nabywania paliwa od S, od skarżącego dowiedział się o prowadzeniu przez niego działalności w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego), pracowników stacji S w C oraz E. M. – m. in. M. P, kierowcy (na zbiorniku samochodu znajdowało się logo K i nr tel. do skarżącego i M. K, dane nabywców pochodziły od M. K, przy odbiorze paliwa nabywanego obecny był skarżący, pieniądze ze sprzedaży przekazywał skarżącemu lub M. K), G.T. i J. T., M K, przedstawiciel handlowy (formalnym zleceniodawcą była B. K, zaś wszystkie warunki zatrudnienia uzgadniał ze skarżącym);

- oświadczenia pisemne 188 odbiorców paliwa, wskazujących E. M. jako oferującego i sprzedającego im paliwo;

- opisane w decyzji dokumenty uzyskane od NUS w C dotyczą likwidacji przez skarżącego w czerwcu 2014 r. jednoosobowej działalności gospodarczej i wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki L H (podmiotu, który nie figuruje w ewidencjach i nie składa deklaracji) i sprzedaży udziałów w tej spółce wraz z przekazaniem wszystkich dokumentów finansowo-podatkowych, czym skarżący tłumaczył nieprzekazanie organowi celno-skarbowemu żadnych żądanych dokumentów;

- materiały ze śledztwa o sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P;

- dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec E. M za wcześniejszy okres, (tj. od stycznia do czerwca 2014 r);

- dowody z postępowań prowadzonych wobec B K, E Kj (siostra strony) oraz E G (spółka konkubiny strony - M K).

- ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]" 2017 r., znak "[...]" wydana wobec B K, stwierdzająca, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. osoba ta nie dokonała dostaw "[...]" litrów oleju napędowego, wykazanego na "[...]" fakturach VAT o łącznej wartości netto "[...]" zł (VAT "[...]" zł), zaś faktycznym podatnikiem z tego tytułu był E M;

Zdaniem Sądu wymienione dowody, ocenione przez pryzmat przytoczonych przepisów art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT słusznie zostały uznane przez organ celno-skarbowy jako wskazujące, że to w istocie E M, a nie B K w okresie objętym decyzją działał jako podatnik VAT w zakresie hurtowego handlu paliwem. Świadek Ł zatrudniony w firmie R T, będącej dostawcą paliwa, wskazał jednoznacznie skarżącego jako osobę, która paliwo nabywała i jednocześnie wykluczył jakiekolwiek kontakty z B K, nie tylko co do okoliczności zawarcia umowy, ale także jej wykonania i zapłaty. Te zeznania korespondują z zeznaniami J. K z firmy S, dokonującej na podstawie umowy franczyzy dostaw dla spółki K, przy czym umowa franczyzy zawierała zakaz nabywania przez B. K paliwa z innych źródeł. To w rozmowie z J. K E. M. stwierdził, że zajmuje się działalnością w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa. Także zeznania M. K wskazują na podobne wnioski Zaś zeznania B K, zmieniane i niejednoznaczne, nie przekonywują, aby skarżący działał w jej imieniu i na jej rzecz. Także zeznania pracowników i kierowców wskazują na skarżącego jako osobę zajmującą się sprzedażą paliwa poza stacją. Zeznania złożone przez E. M. w sprawie karnej należy ocenić jako potwierdzające dokonywanie sprzedaży paliwa. Powoływana przez skarżącego kwestia wydanego wyroku częściowo uniewinniającego go od stawianych zarzutów nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, tj. sprawie podatkowej.

Za istotne uważa Sąd dowody w postaci znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń ponad 180 odbiorców paliwa dostarczanego do ich siedzib. Oświadczenia te potwierdzają rolę skarżącego jako sprzedawcy paliwa.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają także dołączone do akt sprawy decyzje, tj. decyzja wydana wobec skarżącego za wcześniejszy okres, w której także stwierdzono wykorzystywanie przez skarżącego firmy matki do prowadzenia własnej działalności, a przede wszystkim decyzja wydana przez NUCS za ten sam okres wobec B K, stwierdzająca, że B. K zawyżyła podatek należny w kwotach odpowiadających kwotom zaniżenia podatku należnego przez E M. Decyzja powyższa jest ostateczna i nie została zaskarżona do WSA Zaskarżona obecnie przez E. M decyzja jest "lustrzanym odbiciem" decyzji wydanej wobec B. K. Jednak wbrew zarzutom skargi, nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. Każda z ww. decyzji oparta została na innej podstawie. Przyczyną wydania decyzji wobec B. K było stwierdzenie, że wystawione przez nią faktury nie wywołują skutków podatkowych, co oznacza zawyżenie podatku należnego oraz skutkuje dokonaniem wymiaru podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiona została faktura z wykazanym podatkiem, pomimo że nie powstał obowiązek podatkowy, np. gdy wystawca faktury nie wykonał czynności wskazanej na fakturze. Zaś decyzja wydana wobec E. M wynika z dokonanej przez niego sprzedaży paliwa, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na innej podstawie prawnej (art.19a ustawy VAT). Z kolei wobec E Kj nie została wydana decyzja za tożsamy okres, wobec czego nie ma podstaw do ustosunkowania się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Wymienione wyżej dowody uznaje Sąd za wystarczające do stwierdzenia, że skarżący prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu paliwem, tj. że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, w związku z czym jest podatnikiem podatku VAT, wobec którego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art.19a ustawy VAT.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu procedowania organu, w szczególności do tego, że materiał dowodowy zgromadzony został nie tylko w ramach wszczętego postępowania celno-skarbowego, ale został oparty, i to w dużym stopniu, na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach i wydanych w nich rozstrzygnięciach, a także na informacjach uzyskanych od innych organów.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co pozwoliło na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.

Przede wszystkim bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparł organ ustalenia faktyczne, dotyczące organizacji zakupu i sprzedaży paliwa przez skarżącego nie tylko na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, ale także na dowodach uzyskanych w drodze pomocy prawnej od innych organów (NUS w C) oraz na dokumentach i decyzjach włączonych do akt z postępowań prowadzonych wobec B K i wobec skarżącego za inny okres, a także na dokumentach pochodzących ze sprawy karnej. Zdaniem Sądu dopuszczalne było wykorzystanie ww. dowodów, bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub w kontroli podatkowej". Z akt sprawy wynika, że opisane dowody włączone zostały do akt sprawy.

Zgodnie z art.121 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art.122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art.123 §1 Op określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dla zachowania powyższych zasad w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony - wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując skarżącego o włączeniu dowodów do akt sprawy oraz zawiadamiając pismem z dnia "[...]" 2019 r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym został zrealizowany także obowiązek organu wynikający z art.192 Op, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo poinformował skarżącego na str."[...]" o przyczynach nieuwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia rozprawy, przesłuchania świadków oraz włączenia aktu notarialnego przenoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącego na spółkę L H.

Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu organ podał rzeczywiste przyczyny, dla których odmówił ponownego przesłuchania świadków oraz wykazał, że skarżący unikał przesłuchania, okazując zwolnienia lekarskie i wnioskując o przedstawienie przez organ pytań celem udzielenia pisemnej odpowiedzi. Co do przesłuchania świadków, organ wykazał, że wielu z nich zostało już przesłuchanych, w tym lub w innych postępowaniach, a w przypadku P Ł nie jest konieczne jego przesłuchanie, z uwagi na to, że okoliczność przeniesienia na rzecz L H zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wykazana poprzez włączenie do akt spraw aktu notarialnego, który przedłożył skarżący. Odmowa przeprowadzenia rozprawy art.200a Op była zasadna z braku podstaw do jej przeprowadzenia z urzędu oraz niestwierdzenia zasadności wniosku strony.

W ocenie Sądu sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego rezultat w postaci pełnego, kompletnego i spójnego zbioru dowodów – jest zgodny z wyżej wymienionymi przepisami. Zebrane w powyższy sposób dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec tego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisu art.187 §1 Op, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Na podstawie wymienionych dowodów zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ miał podstawy do tego, aby ocenić zebrany materiał dowodowy jako spełniający przesłanki zawarte w art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT.

Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że skoro na fakturach jako odbiorca widnieje inny podmiot niż skarżący, to skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nawet jeśli to on był rzeczywistym nabywcą paliwa. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują, że odbiorca wskazany na fakturach nie nabył w rzeczywistości paliwa.

W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżący działał w sposób wskazujący na jego świadomość co do tego, że działa niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, tj. prowadzi pod cudzym szyldem działalność gospodarczą, nie rozliczając podatku VAT z tego tytułu. Rozliczenie tej działalności przez organ celno-skarbowy nie mogło uwzględnić prawa do odliczenia, z uwagi na brak faktur, na których skarżący zostałby wskazany jako nabywca paliwa. W tych realiach trudno byłoby uznać, że skarżący działał bez świadomości nadużycia prawa podatkowego. Bowiem nawet jeżeli nie znał konsekwencji prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej, to świadczy to co najmniej o niedbalstwie skarżącego i nie jest okolicznością, która mogłaby zostać uwzględniona jako nieświadome działanie.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu, z uwagi na to, że nie posiada on faktur, w których byłby wskazany jako nabywca, co jest podstawowym warunkiem prawa do odliczenia, wynikającym z cytowanych wyżej art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT, gdzie jest mowa o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Podkreślić trzeba, że podstawą odliczenia podatku naliczonego nie mogły być faktury wystawione dla innego podmiotu.

Zatem prawidłowo ocenił organ celno-skarbowy, że skarżący jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą oraz w związku z prowadzeniem tej działalności z wykorzystaniem innej firmy, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowo zostały więc zastosowane przepisy prawa materialnego: art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT, a ponadto nie naruszył organ także wskazanych w skardze: arta.5 ust.1 pkt 1 oraz art.7 ust.1 tej ustawy, zgodnie którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie został naruszony także art.19a ustawy VAT dotyczący obowiązku podatkowego (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi).

Zdaniem Sądu nie doszło także do zarzucanego naruszenia art.2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów, przedmiotem sporu między skarżącym a organem celno-skarbowym nie jest treść przepisu, lecz ocena stanu faktycznego i zasady jego ustalenia.

Na podstawie art.227 organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Skarżący zarzucił naruszenie tego przepisu, lecz zarzut nie jest zasadny, gdyż wbrew temu, co podniesiono w skardze, brak przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie jest okolicznością ograniczająca prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie. Zgodnie z art.13 §1 pkt 1a Op organem podatkowym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.). Z powyższego wynika, że w przypadku decyzji takich, jak wydana wobec skarżącego, czyli na podstawie art.83 ust.4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zrezygnowano z zasady dewolutywności środków odwoławczych, co oznacza, że organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Art.78 Konstytucji RP mówi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie, w regulacji zawartej w z art.13 §1 pkt 1a Op. W tej sytuacji zarzucane nieprzekazanie skarżącemu ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ pierwszej instancji mogłoby zostać uznane co najwyżej za uchybienie pozostające bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 6 Op także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny materiału dowodowego przez organ, zaś prawidłowość tej oceny została przez Sąd potwierdzona wyżej.

Powołany w piśmie procesowym złożonym w dniu "[...]" 2019 r. wyrok TS UE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosi się bowiem do kwestii procesowych w sprawach tzw. "karuzel podatkowych", zaś w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono tego nadużycia podatkowego.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.