Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 637/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 637/15

Uzasadnienie

Decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2013 r., ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 528.567 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 95.843 zł.

W uzasadnieniu podał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz.553), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez: wadliwe ustalenie poniesionych przez stronę wydatków na przełomie lat 1997-2006, pominięcie uzyskanych w latach 2000, 2002 i 2003 kredytów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - działy specjalne produkcji rolnej, błędne przyjęcie, iż posiadana na koniec 2006 r. kwota 1.876.164, 25 zł z tytułu kredytów, posłużyła finansowaniu wydatków poniesionych w latach 1997-2006, zaniechanie ustalenia wysokości środków finansowych zgromadzonych przez podatnika od 1984 r. i pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej, nieprawidłowe ustalenie wydatków poniesionych w związku z budową w latach 2002 - 2003 szklarni typu holenderskiego, w wyniku błędnie ustalonej kwoty inwestycyjnej na podstawie wyceny szacunkowej obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia [...] stycznia 2006 r., dokonanej przez biegłego, nieprawidłowe ustalenie stanu środków finansowych na dzień [...] stycznia 2007 r. i na dzień [...] grudnia 2007 r., poprzez nieuwzględnienie środków na rachunku bankowym na dzień [...] stycznia 2007 r. w kwocie 809.054,0 zł, przyjmując do opodatkowania wartość środków pieniężnych na dzień [...] grudnia 2007 r. w kwocie 418.440,95 zł oraz pominięcie oszczędności zgromadzonych od 1984 r., błędne uznanie, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na dzień [...] stycznia 2007 r. w kwocie 809.054,01 zł nie mogły służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2007 r., gdyż zdaniem organu nie mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego oraz dowolne oszacowanie wysokości poniesionych w latach 1997-2006 kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne oraz poprzez dwukrotne ujęcie wspólnych wydatków W. S. i E. S. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., u.p.d.o.f.) poprzez błędne ich zastosowanie, gdyż wydatki poniesione przez małżonków S. w 2007 r. w świetle materiału dowodowego nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych, oraz ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że E. i W. S., z uwagi na panujący pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej powinni być opodatkowani w częściach równych, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji [...] i nie uwzględnia faktu, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w dużej mierze ze środków uzyskanych przez jednego tylko małżonka - W. S. z prowadzonej przez niego działalności i wydatkowane także w związku z tą działalnością, dlatego też na E. S. nie ciąży obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy przypomniał treść przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz fragmenty wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których wskazano na sposób, w jaki powinno się prowadzić postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych (z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt. 18/09 i z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne u W. S. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne u E. S., w tym samym zakresie.

W toku postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że W. S. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą - działy specjalne produkcji rolnej pod nazwą: Ogrodnictwo W. S. w P.. Przedmiotem działalności była uprawa warzyw, wyłączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę działalności gospodarczej za 2007 r. ustalono, iż podatnik poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym okresie dochody.

Z wyjaśnień W. S. wynika, że w dniu [...] września 2006 r., rozwiódł się z M. S. (sprawa podziału majątku toczy się w Sądzie Rejonowym w R. P.), od daty ślubu z E. S. w dniu [...] września 2007 r. do końca 2007 r. istnieje pomiędzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, przed ślubem E. S. posiadała odrębny majątek w postaci środków finansowych (gotówka), które stały się ich środkami wspólnymi i finansowała ze swojego majątku wspólne bądź jego wydatki w 2007 r., przy czym nie pamięta w jakich wielkościach, źródłem jego dochodów jest gospodarstwo ogrodnicze prowadzone od 1984 r.. Podatnik wyjaśnił, że na dzień [...] stycznia 2007 r. posiadał gospodarstwo w K. wraz ze środkami trwałymi, dom, środki w banku oraz w gotówce w domu - ale nie pamięta wartości tych środków, nie pamięta też w jakiej kwocie ponosił wydatki dotyczące posiadanego na początek 2007 r. majątku, nie pamięta wydatków poza wydatkami na bieżące życie, na dzień [...] stycznia 2007 r. posiadał gotówkę w złotówkach i w euro przechowywaną w bezpiecznym miejscu, przy czym nie pamięta kwot, pożyczek i darowizn w roku 2007 oraz w latach wcześniejszych nie otrzymywał (poza darowizną ziemi od ojca w latach 80-tych), na przyjęcie weselne w 2007 r. (ok. 40 osób) wydał między 2.000 zł a 4.000 zł, nie pamięta aby otrzymał jakiekolwiek prezenty ślubne, ma dwóch synów, byłej żonie M. płaci alimenty, w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych nie otrzymywał zwrotów pożyczek ani odsetek od kwot udzielonych pożyczek, w latach 2006-2007 prowadził w swojej firmie wspólnie z żoną E. oraz z pomocą matki i ciotki księgi rachunkowe, bilans sporządzony za lata 2006-2007 był rzetelny, nie dokonał faktycznego podziału majątku z żoną M. , wie, że była żona wyciągnęła pieniądze z ich firmy, ale nie wie jaka to była kwota, nie przypomina sobie stanu oszczędności w gotówce na początek i koniec 2007 r.

Przesłuchana w charakterze strony E. S. zeznała, że związek małżeński z W. S. zawarła w dniu [...] września 2007 r, od daty zawarcia małżeństwa do końca 2007 r. mieli małżeńską wspólność majątkową, ze swojego majątku uzyskanego przed dniem zawarcia małżeństwa finansowała wspólne wydatki oraz wydatki męża, od stycznia 2007 r. mieszkali razem w P., osobisty majątek wszedł do majątku wspólnego, od stycznia 2007 r. razem ponosili wydatki związane z bieżącym utrzymaniem domu i firmy męża, w latach 1997-2006 pracowała w Z. T. w L., następnie była zatrudniona w firmie obecnego męża, w której pracowała mniej więcej do dnia ślubu w 1995 r. uległa wypadkowi samochodowemu (w którym zginął poprzedni mąż) i z tego tytułu w latach 1995-2007 otrzymała od firmy ubezpieczeniowej a następnie z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego około kilkaset tysięcy złotych, innych źródeł dochodu nie miała, na dzień zawarcia związku małżeńskiego posiadała dom w P., przy ul. [...], działki w L., samochód Volkswagen Passat, pochodzące z ubezpieczenia oszczędności w gotówce w złotówkach i euro, ale nie pamięta jakie to były kwoty, dom i samochód zakupione zostały z udziałem kredytu, oszczędności w 2007 r. nie były inwestowane, ich stan w ciągu 2007 r. nie uległ zmianie, w 2007 r. nie było inwestycji w firmie męża, ponoszone były bieżące wydatki na życie i na utrzymanie firmy, żadnych darowizn i pożyczek w 2007 r. i w latach poprzednich nie otrzymała (poza darowizną od babci w latach 90-tych w kwocie około 1000 zł), na przyjęcie weselne (ok. 30-40 osób) ponieśli wspólnie koszty około 3.000 zł, na utrzymaniu ma syna (rok urodzenia 1993), mąż w 2007 r. miał na utrzymaniu syna, który mieszkał wspólnie z nimi, środki pieniężne przechowywała w BGŻ w P..

W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej W. S. i E. S. złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2006 r. i na dzień [...] grudnia 2007 r.

Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków W. S. za okres 1997-2006 uwzględniając dochody i wydatki M. S., z którą pozostawał w związku małżeńskim do dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz statystyczne koszty utrzymania w/g GUS, z uwzględnieniem ilości osób zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym. Analiza ta wykazała, że możliwa do osiągnięcia przez podatnika nadwyżka dochodów nad wydatkami za okres 1997-2006 wynosi 193.300,17 zł. Przy czym dochody z lat 2002-2006 nie służyły pokryciu strat z lat wcześniejszych tj. 1997-2001, tym samym do ustaleń jako nadwyżkę przyjęto sumę dochodów z lat 2002-2006 w kwocie 224.993,70 zł. Ponadto do przychodów w tym okresie zasadnie zaliczono kwoty posiadanych przez podatnika na koniec 2006 r. kredytów: 1.876.164, 25 zł - kredyt na działalność gospodarczą i 83.854 zł - kredyt na zakup samochodu VW Passat. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - obejmujący także postępowanie w firmie O. W. S. - organ pierwszej instancji ustalił, iż W. S. w okresie 1997- 2006 poniósł wydatki w łącznej w kwocie 6.498.833,14 zł. W świetle powyższego nadwyżka wydatków wynikająca z różnicy pomiędzy przychodami w łącznej kwocie 2.185.011,95 zł, a wydatkami 6.498.833,14 zł wyniosła 4.313.812,19 zł.

Wbrew zarzutom odwołania, analizując dochody W. S. w 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił dochody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r. w kwocie 120.965,68 zł oraz saldo kredytów na dzień [...] grudnia 2006r. w wysokości 1.960.018,25 zł. Analiza stanu rachunków bankowych W. S. na dzień [...] grudnia 2006 r. wykazała stan posiadania środków w łącznej kwocie 809.054,01 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji, co do tego, że zgromadzona przez podatnika na dzień [...] grudnia 2006 r. kwota oszczędności w wysokości 809.054,01 zł nie mogła służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2007 r. W obecnym stanie prawnym nie ma podstaw prawnych, aby zakwalifikować zgromadzone na koniec 2006 r. oszczędności jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględnienie zgromadzonej na dzień [...] grudnia 2006 r. kwoty oszczędności w wysokości 809.054,01 zł oznacza, że wszelkie zarzuty odnoszące się do przychodów, czy wydatków lat poprzednich stają się bezpodstawne.

Przeprowadzając analizę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków E. S. za okres 1997-2006, organ pierwszej instancji uwzględniając statystyczne koszty utrzymania w/g GUS przyjął dwukrotność przeciętnych rocznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach tego okresu ze względu na fakt, iż w tym okresie E. S. miała na utrzymaniu syna A. . Po uwzględnieniu wartości posiadanego na koniec 2006 r. kredytu w kwocie 84.700 zł na zakup domu w P., łączna kwota jej przychodów wyniosła 272.325,20 zł. W badanym okresie E. S. poniosła też wydatki: na zakup domu w P., koszty notarialne zakupu domu, zakup samochodu Volkswagena Passata (1/2 udziału), działek w W. A. i koszty notarialne zakupu tych działek. Łącznie wydatki wyniosły 171.986 zł.

Zestawienie dochodów i wydatków (272.325,20 zł - 171.986 zł) w okresie 1997-2006 wskazuje na możliwość zgromadzenia oszczędności w kwocie 100.339,20 zł (w tym na rachunku bankowym - 28.053,12 zł), które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków w 2007 r.

Sformułowane w odwołaniu zarzuty pominięcia środków pieniężnych przechowywanych w domu są nieuzasadnione, skoro podatnicy w toku postępowania nie byli nawet w stanie określić przybliżonej wartości tych środków, a organ pierwszej instancji w oparciu o dokonane ustalenia uznał możliwość posiadania gotówki w kwocie 72.286,08 zł.

Jeśli chodzi o uzyskane dochody i wydatki poniesione przed 1997 r., organ podatkowy nie posiada żadnych danych dotyczących małżonków za ten okres. Jednak w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że podatnik prowadząc działalność w mniejszym zakresie przed 1997 r. (szereg inwestycji powstała w 2000 r.) nie był zdolny osiągać znaczących nadwyżek dochodów nad wydatkami. Potwierdza to przeprowadzona analiza dochodów i wydatków za okres 1997 r. – 2006 r., gdzie w latach 1997 – 2001 pomimo osiągania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami. Mając na uwadze wyjaśnienie strony co do przeznaczania ewentualnych dochodów na inwestycje i rozwój działalności gospodarczej, a także konieczność pokrycia nadwyżki wydatków nad dochodami w okresie 1997 – 2001, trudno mówić o możliwości zgromadzenia i posiadania oszczędności z okresu 1984 -1996.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, dotyczących danych statystycznych uwzględnionych dla wyliczenie wydatków strony, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uwzględnianie danych statystycznych przy ocenie wydatków dotyczących odległego okresu czasu, stanowi powszechną praktykę znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń dotyczących w 2007 r., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił w oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów podatku VAT wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków W. S. z działalności gospodarczej. Suma przychodów osiągniętych w 2007 wyniosła 3.480.395,48 zł.

Suma dochodów E. S. w 2007 r. wyniosła natomiast 18.149,05 zł.

Dochody małżonków osiągnięte w 2007 r. wyniosły łącznie 3.498.544,53 zł.

Wydatki podatników za 2007 r., podane w złożonych przez nich oświadczeniach w części się pokrywają, a w części różnią. Przy ustalaniu zatem wspólnych wydatków w przypadku różnic w wyjaśnieniach odnoszących się do tego samego rodzaju wydatków, organ odwoławczy - z korzyścią dla strony - jako wydatek przyjmował wykazaną przez jednego z małżonków kwotę wyższą. Mając na uwadze fakt wspólnego zamieszkiwania przez cały rok 2007 i wspólnego ponoszenia wydatków, taki sposób ustalenia wydatków jest miarodajny, a jednocześnie czyni bezpodstawne zarzuty strony odnoszące się do dwukrotnego ujęcia wydatków w zaskarżonej decyzji. Zatem w oparciu o wykazane przez małżonków w oświadczeniach wydatki przyjęto kwotę 86.190 zł - jako kwotę wspólnie poniesionych wydatków w 2007 r.

Co do wspólnego opodatkowania podatników, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec prowadzenia przez nich wspólnego gospodarstwa domowego od [...] stycznia 2007 r. uzasadnia to art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 387/07 i wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 249/09). Bezpodstawna jest zatem argumentacja, że kwestionowane wydatki zostały poniesione w dużej mierze ze środków uzyskanych przez W. S. z prowadzonej działalności i wydatkowane w związku z tą działalnością, dlatego też na E. S. nie powinno ciążyć zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Wydatki ustalone w trakcie postępowania w firmie [...] W. S. wyniosły łącznie 4.109.301,76 zł, wydatki wynikające z zeznań podatkowych małżonków wyniosły 46.107,58 zł i pozostałe - 3.480 zł.

Środki finansowe na rachunkach bankowych podatników na dzień [...] grudnia 2007 r. wyniosły łącznie 418.440,95 zł.

Biorąc to wszystko pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami (dochodami) stanowiąca jednocześnie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 255.582,55 zł. Oznacza to, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadająca na każdego z małżonków, wynosi 127.791,27 zł. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi zatem 95.843 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że małżonkowie S. ponieśli w 2007 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez wadliwe ustalenie poniesionych przez stronę na przełomie lat 1997-2006 wydatków, jak również zaniechanie zbadania czasu ich poniesienia oraz proporcjonalnie uzyskanych w tym okresie przychodów, wynikiem czego było błędne przyjęcie, że w latach 1997-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami, co doprowadziło do uznania, że podatnicy na dzień [...] stycznia 2007 r. nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, które mogliby przeznaczyć na finansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków; błędne ustalenie wysokości uzyskanych w latach 1997-2006 dochodów, w wyniku pominięcia środków finansowych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - działy specjalne produkcji rolnej; zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia wysokości środków finansowych zgromadzonych przez W. S., począwszy od 1984 r., pomimo, że uzyskane we wcześniejszych latach (od 1984 r.), w ramach prowadzonej działalności środki pieniężne, podatnik przeznaczył m. in. na rozwój prowadzonej działalności, w postaci poczynionych inwestycji, m. in. budowy w 2002 r. oraz w 2003 r. szklarni typu holenderskiego, sortowni owoców i kotłowni; nieprawidłowe ustalenie wydatków poniesionych, w związku z budową w 2002 r. i 2003 r. szklarni typu holenderskiego, w wyniku błędnie określonej kwoty inwestycyjnej. Organ określił poniesione nakłady finansowe, w oparciu o wartości wynikające z wyceny szacunkowej obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia [...] stycznia 2006 r. dokonanej przez biegłego inż. Z. B.; poprzez dowolne oszacowanie wysokości poniesionych w latach 1997-2006 kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne; nadto poprzez uwzględnienie przy ustalaniu wydatków poniesionych przez podatników w 2007 r., zarówno wydatków według oświadczenia o wydatkach W. S. i E. S., co doprowadziło do zdublowania tych kosztów, oraz

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że poniesione przez podatników w 2007 r. wydatki przekraczają wartość uzyskanych przychodów oraz zgromadzonych zasobów finansowych, a ustalona w wysokości 255.582,55 zł różnica stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów zastosowanych w powiązaniu ze sobą, polegającą na przyjęciu, że E. i W. S., z uwagi na panujący pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej powinni być opodatkowani w częściach równych, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie uwzględnia faktu, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w dużej mierze ze środków uzyskanych przez jednego tylko małżonka, to jest W. S. z prowadzonej przez niego działalności i wydatkowane także w związku z tą działalnością, dlatego na E. S. nie ciąży obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

- art. 68 § 4 O.p., poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia nie występuje, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 68 § 4 ustawy - doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja tj. przed dniem [...] grudnia 2013 r., pomijając przy tym utratę mocy obowiązującej danego przepisu wskutek stwierdzenia jego niekonstytucyjnyności przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe pominęły, że W. i E. S. uzyskiwali dochody z działów specjalnych produkcji rolnej począwszy od 1984 r. w wysokości przewyższającej kwoty wydatków, pominął uzyskany przez W. S. w 2007 r. dochód z tytułu prowadzonej działalności, uznając, iż dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów niniejszego postępowania; wadliwie określiły kwoty inwestycyjne dotyczące budowy w 2002 r. i 2003 r. szklarni typu holenderskiego (biorąc pod uwagę wartości wynikające z wyceny szacunkowej obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia [...] stycznia 2006 r., dokonanej przez biegłego inż. Z. B., sporządzonej na inne potrzeby i uwzględniającą wartość szklarni jako środków trwałych, a nie faktycznych kosztów jej budowy); błędne przyjęcie po stronie dochodów E. S. kwoty uzyskanej z ubezpieczenia w wysokości 55.392,50 zł., a nie 200.000 zł, jak to przedstawiła; nieuwzględnienie przez organy, że podatnicy posiadali oszczędności w gotówce i błędna ocenia, że skoro korzystali z kredytów to nie mogli ich posiadać, błędne określenie wydatków strony na podstawie danych GUS oraz zaliczenie do wydatków poniesionych przez podatników w 2007 r., z tytułu prowadzonego gospodarstwa domowego, zarówno wydatki według oświadczenia W. S., jak również E. S..

Dalej pełnomocnik stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien być stosowany ze względu na swoją niekonstytucyjność, pomimo odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej.

Niezależnie od powyższego podniósł, że zaskarżona decyzji winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone, z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 68 § 4 O.p., który wskazywał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, utracił moc obowiązująca z dniem [...] lutego 2015 r. na mocy wyroku TK z [...] lipca 2013 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 20 § 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...)przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyroku z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2658/14).

Z uwagi na powyższe zarzut pełnomocnika dotyczący zastosowanie w tej sprawie niekonstytucyjnego przepisu jest niezasadny.

Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz powołanym wcześniej wyroku z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały cytowane wcześniej przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ustaliły, że podatnicy w 2007 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie znajdują w tej sprawie uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej poczynił prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów podatników i ich wydatków w 2007 r. i wcześniej. Dokonana przez niego ocena zebranych dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny zebranych dowodów, czyli z zasadami logiki i doświadczenie życiowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy dochodów podatników uzyskanych od 1984 do 1997 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku E. S. o dochodach z tego źródła można mówić dopiero od 2007 r. Jeśli chodzi natomiast o takie dochody uzyskane przez W. S., to organ korzystając z własnych uprawnień, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o podanie mu niezbędnych danych w tym zakresie. Jako, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że ich nie posiada, zatem jedynym sposobem na uwzględnienie wyjaśnień podatnika w tym przedmiocie było je uprawdopodobnić. Przy tym przez uprawdopodobnienie nie można rozumieć ogólnych, gołosłownych twierdzeń, będących jedynie polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, tylko takie wyjaśnienie określonej okoliczności, które pozwala na uznanie jej za prawdopodobną.

Jeśli chodzi o stanowisko organów w tym przedmiocie, nie można zarzucić im dowolności podczas dokonanej przez nie analizy zebranych dowodów. Zgodzić się z nimi trzeba, że skoro podatnik przed 1997 r. prowadził działalność w mniejszym zakresie (szereg inwestycji powstało w 2000 r.) i nie był zdolny osiągać znaczących nadwyżek dochodów nad wydatkami to brak jest podstaw dla twierdzeń, co do posiadania przez niego oszczędności z okresu 1984-1996. Ponadto trudno uznać za wiarygodne zawarte w skardze twierdzenie, że środki finansowe uzyskane we wcześniejszych latach (od 1984) przeznaczone zostały m.in. na budowę szklarni typu holenderskiego w latach 2002 i 2003, skoro w okresie pięciu lat bezpośrednio poprzedzającym budowę u podatnika wystąpiły straty.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo też rozliczył dochody uzyskiwane przez podatników i ponoszone przez nich wydatki w latach 1997-2006.

W odniesieniu do zarzutu dowolnego oszacowania wysokości poniesionych w latach 1997-2006 kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne, w judykaturze sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych, publikowanych przez GUS. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że uwzględnianie danych statystycznych przy ocenie wydatków dotyczących odległego okresu czasu stanowi powszechną praktykę znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w przedmiotowej sprawie - wydatki rodziny posiadającej majątek rzędu kilku milionów czy oszczędności rzędu kilkuset tysięcy złotych kształtowały się poniżej tej średniej.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt podatkowych sprawy, przeprowadzona przez organy analiza dochodów i wydatków podatnika za okres 1997- 2006 wykazała nadwyżkę wydatków w okresie 1997-2001 oraz nadwyżkę przychodów w okresie 2002-2006. Łącznie nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 193.300,17 zł. Jako, że dochody z lat 2002-2006 nie służyły pokryciu strat z lat wcześniejszych tj. 1997-2001, zasadnie do ustaleń przyjęto sumę dochodów z lat 2002-2006. Do przychodów w tym okresie prawidłowo zaliczono też kwoty posiadanych przez podatnika na koniec 2006 r. kredytów: na działalność gospodarczą i na zakup [...] [...]. W. S. w okresie 1997-2006 poniósł wydatki (w tym wydatki inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) w łącznej w kwocie 6.498.833,14 zł.

Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia wydatków poniesionych w związku z budową w 2002 r. i 2003 r. szklarni typu holenderskiego z uwagi na błędnie określoną kwotę inwestycyjną. Kwoty tych wydatków wynikają przecież z dostarczonej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, wyceny szacunkowej obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia [...] stycznia 2006 r., dokonanej przez biegłego, na podstawie przedłożonych rachunków za roboty budowlano-montażowe. Ponadto z korzyścią dla podatnika nie uwzględniono wydatków na budowę budynku sortowni owoców oraz kotłowni, gdyż wycena ta nie wskazuje wartości faktycznie poniesionych nakładów.

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły kwoty dochodów i wydatków E. S. uzyskanych i poniesionych w 2007 r.

Przeprowadzając analizę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków przez E. S. za okres 1997-2006 (koszty utrzymania jej i syna określono na podstawie danych GUS), prawidłowo przyjęły, że w podanym okresie uzyskała ona przychody w łącznej kwocie 272.325,20 zł i poniosła wydatki w wysokości 171.986 zł.

Tym samym mogła na początek 2007 r. posiadać oszczędności w wysokości 100.339,20 zł, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków tego roku.

Jeśli chodzi o twierdzenia pełnomocnika strony, jakoby E. S. z tytułu odszkodowania otrzymała ok. 200.000 zł, a nie 55.392,50 zł , to rację mają organy, że skoro są one gołosłowne, to nie mogą być przez organy przyjęte za prawdopodobne.

Podobnie jest z twierdzeniami pełnomocnika, dotyczącymi oszczędności podatników w gotówce przechowywanych w domu. Skoro podatnicy nie byli w stanie określić nawet w przybliżonej wartości tych środków, to ich wyjaśnienia w tym przedmiocie również uznać należało za niewiarygodne. Pomimo tego, organ pierwszej instancji przyjął, że E. S. na początek 2007 r. mogła posiadać gotówkę w kwocie 72.286,08 zł.

Jeśli chodzi o zarzuty pełnomocnika, dotyczące błędnego rozliczenia przez organy dochodu uzyskanego przez podatnika za 2007 r. prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił mu, że dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie mógł zostać przyjęty dla celów tego postępowania. W oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów podatku VAT organy zasadnie przyjęły wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków. W ten sposób ustalono osiągnięte w 2007 przychody podatnika w wysokości 3.480.395,48 zł.

Co do wydatków poniesionych przez podatnika w firmie "O. W. S. z 2007 r., wyniosły one łącznie 4.109.301,76 zł.

Dochody E. S. w 2007 r. wyniosły natomiast 18.149,05 zł.

Niezasadne są także zarzuty pełnomocnika, w których wskazuje, że organ podwójnie policzył wydatki poniesione przez podatników w 2007 r. (uwzględnił dane z obu złożonych przez nich oświadczeń). Tak ustalone wydatki zostały skorygowane przez organ odwoławczy, który z korzyścią dla stron, przyjmował jako wydatek wykazaną przez jednego z małżonków kwotę wyższą, uznając, że zawiera ona w sobie kwotę niższą wskazaną przez drugiego małżonka.

Niezasadny jest też zarzut pełnomocnika strony, z którego wynika, że E. S. nie może odpowiadać w tej sprawie podatkowo, ponieważ większość wydatków 2007 r. zostało poniesionych ze środków uzyskanych przez W. S. z prowadzonej przez niego działalność i wydatkowane także w związku z tą działalnością.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, skoro E. S. i W. S. od [...] stycznia 2007 r. zamieszkiwali razem i wspólnie ponosili wydatki, najpierw jako konkubenci, a potem małżonkowie, zasadnym było zastosowanie zasady wynikającej z przepisu art. 8 ust. 1 i 3 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia dochodu (przychodu) z nieujawnionych źródeł. Chybione jest stanowisko pełnomocnika, że skoro kwestionowane wydatki został poniesione w dużej mierze ze środków uzyskanych przez W. S. z prowadzonej przez niego działalności i wydatkowane w związku z tą działalnością, to na E. S. nie ciąży zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii podniesionego przez pełnomocnika przedawnienia zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, przypomnieć wypada, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdzono, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku, ze względu na datę jego publikacji nastąpiło z dniem [...] lutego 2015 r. W dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił zatem element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia [...] stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), w okresie od dnia [...] lutego 2015 r. do dnia [...] grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 2012 r., poz. 270 ze zm.).