Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 291/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. prawa własności nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") - po rozpatrzeniu odwołania Z. F. (dalej "strona", "podatnik" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł, w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 5 grudnia 2005 r. prawa własności nieruchomości położonej w P. o pow. 38.924 m2, dokonanym przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W toku dotychczasowego postępowania ustalono następujący stan faktyczny sprawy:

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w P. o pow. 38.924 m2 w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2004 r. oraz zawartej w dniu 16 lutego 2005 r. umowy przeniesienia własności nabył działki gruntu położone w obrębie P., gmina M., o łącznym obszarze 60.725 m2 za cenę [...] zł, a następnie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprzedał część niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 38.924 m2 za cenę [...] zł. Sprzedaży nieruchomości dokonano przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a zatem stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. Ponadto skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem nie zapłacił należnego podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, a także nie złożył oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wykorzystany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję stwierdzając, że podatnik nie udowodnił, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., tym samym brak jest podstaw do zwolnienia go ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismami z dnia 26 kwietnia 2010 r. podatnik został wezwany do udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Przedłożone przez podatnika faktury były wystawione przez spółkę, której był prezesem zarządu, lecz nie wykazał on, by dotyczyły prac wykonanych w jego domu. Dochód skarżącego nie był także objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.; albowiem wprawdzie dokonał on odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (dla potrzeb lokalizacji autostrady), lecz jej nabycie nastąpiło w okresie 2 lat przed odpłatnym zbyciem, a cena nabycia była o ponad 50% niższa od ceny zbycia. Nie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ wskutek nabycia działek przez skarżącego, który nie zamierzał prowadzić działalności rolniczej, utraciły one charakter rolny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1137/11, oddalił skargę podatnika od powyższej decyzji odwoławczej. Odnosząc się w zarzutu przedawnienia (art. 70 § 1 i § 4 O.p.) podniósł, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku A K.. Z pisma z dnia 18 kwietnia 2011 r. wynika z kolei, że uzyskano informację od ww. dłużnika zajętej wierzytelności, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W ocenie Sądu, fakt zastosowania w niniejszej sprawie środka egzekucyjnego, mimo jego nieskuteczności spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd dodał, iż organ egzekucyjny dokonał również zajęcia wynagrodzenia podatnika u dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy podatnika) – B w K..

Niezależnie natomiast od ww. kwestii Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędny materiał dowodowy, rozpatrzyły go i na tej podstawie doszły do przekonywujących i właściwie umotywowanych wniosków, iż sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu na mony art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nabyte przez skarżącego nieruchomości utraciły charakter rolny, gdyż nabyte zostały na inne cele, niż prowadzenie gospodarstwa rolnego; tym samym nie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie zostały także spełnione warunki zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący nie wykazał, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, położonego w B..

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2803/14, uchylił w całości ww. wyrok przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 91 § 2 i art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), bowiem nie zawiadomiono skarżącego o posiedzeniu jawnym, kierując zawiadomienie na niewłaściwy adres oraz nie odroczono rozprawy z powodu nieprawidłowości zawiadomienia o niej skarżącego. Tym samym za przedwczesne sąd kasacyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza do zarzutów zmierzających do zanegowania prawidłowości ustaleń odnoszących się przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że rzeczą Sądu ponownie orzekającego w sprawie, będzie rozważenie czy można uznać, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu skierowano do oddziału banku, który rachunku skarżącego już nie prowadził oraz czy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w postaci wynagrodzenia za pracę było prawnie skuteczne, skoro wysłane zostało na nieaktualny adres pracodawcy, jako dłużnika zajętej wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 93/17, rozpoznając sprawę ponownie, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] Sąd w pierwszej kolejności wskazał na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2803/14. W związku z tym stwierdził, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, zgodnie z zawartymi w tym wyroku zaleceniami, pozostawało ustalenie czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 47 § 3 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że dla stwierdzenia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, istotne znaczenie ma określenie terminu płatności tego podatku. Termin ten stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. należy liczyć od upływu 14 dnia od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., przy czym organ odwoławczy prezentował stanowisko, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawniania poprzez zastosowanie dwóch środków egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego oraz zajęcia jego wynagrodzenia za pracę. Analizując akta administracyjne sprawy w zakresie zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie załączył do akt dokumentów potwierdzających dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a w toku postępowania nie podjął próby weryfikacji oświadczenia podatnika, że w dniu 23 grudnia 2010 r. nie mogło nastąpić zajęcie rachunku bankowego, bowiem w tej dacie nie posiadał już rachunku w wymienionym banku. Wraz z pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu - 18 maja 2012 r.) podatnik złożył do akt zaświadczenie Banku A w K. z dnia 29 lutego 2012 r., z którego wynika, że jego konto osobiste o wskazanym wyżej numerze zostało zamknięte w dniu 30 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził zatem, że rzeczą organu - w toku dalszego postępowania - będzie ponowna analiza zastosowania tego środka egzekucyjnego i ocena czy ziściły się przesłanki określone w art. 70 § 4 O.p. W odniesieniu natomiast do zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego wskazał, że organy podatkowe nie zweryfikowały informacji dotyczącej braku możliwości odebrania przez skarżącego zawiadomienia w dniu 29 listopada 2010 r. z uwagi na jego hospitalizację, jak i błędnego adresu pracodawcy, na który kierowano korespondencję z uwagi na jego zmianę. Sąd zauważył przy tym, że na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt pismo z dnia 14 maja 2008 r., w którym B w K. poinformowało [...] Urząd Skarbowy w K., że "w związku z kapitalnym remontem biur w K. przy ul. [...] tymczasowo zmieniliśmy lokalizację biura na adres: [...] O. ul. [...] (...)", które to pismo podpisał prezes zarządu Z. F.. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo żony skarżącego z dnia 19 października 2010 r. oraz zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta K., z których wynika, że od dnia 13 października 2010 r. stałym miejscem zameldowania i zamieszkania skarżącego były K., ul. [...]. Tym samym Sąd uznał, że zważywszy na brak kompletnych informacji w tym zakresie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie obowiązany ustalić, czy wskazany adres był faktycznie adresem do doręczeń, a jeżeli tak to w jakim okresie. Dopiero ustalenie danych dotyczących adresu pracodawcy skarżącego pozwolą na ostateczne ustalenie, czy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w postaci wynagrodzenia za pracę było prawnie skuteczne.

W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie zobowiązań jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że zaistnieją zdarzenia, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu przedawnienia. Powołując się na treść art. 70 O.p., z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1199) oraz opierając się o wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 93/17, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym dokumenty przekazane przez organ podatkowy) potwierdza, iż doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zajęcia wynagrodzenia o pracę organ wskazał, że doręczenie zawiadomienia o jego zajęciu nastąpiło prawidłowo na podstawie art. 150 O.p. zarówno w odniesieniu do Spółki, jak i podatnika. Przesyłki były bowiem dwukrotnie awizowane (tj. w dniu 29 listopada 2010 r. i w dniu 6 grudnia 2010 r.), a następnie zwrócone, jako niepodjęte w terminie. Odnosząc się do zarzutu skierowania zajęcia na niewłaściwy adres spółki organ odwoławczy wskazał, że nie jest w stanie zweryfikować informacji zawartej w piśmie z dnia 23 maja 2008 r. o tymczasowej zmianie adresu. Jednakże zwrócił uwagę, że pismo to pochodzi z maja 2008 r., podczas gdy przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie została skierowana w 26 listopada 2010 r. Co do zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 23 grudnia 2010 r. organ wskazał, że bank potwierdził otrzymanie zawiadomienia w dacie 28 grudnia 2010 r., natomiast kopia zawiadomienia skierowana do podatnika została doręczona na podstawie art. 150 O.p. po dwukrotnej jej awizacji. Z informacji dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 18 kwietnia 2011 r. wynika, iż brak

środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji

zajęcia. Jednocześnie tytuł wykonawczy został przekazany innemu organowi

egzekucyjnemu celem łącznego prowadzenia egzekucji. Dyrektor wskazał, że wystarczające jest zastosowanie samego środka egzekucyjnego bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny. Jednocześnie organ odwoławczy ustosunkowując się do informacji podatnika o zamknięciu rachunku bankowego w dniu 30 grudnia 2009 r. wskazał, że z pisma dłużnika zajętej wierzytelności (banku) z dnia 30 lipca 2014 r. wynika, że rachunki skarżącego są otwarte, jednakże brak na nich środków finansowych pozwalających na realizację zajęcia, zaś ostatnie wpływy odnotowano w 2007 i 2008 r.

Tym samym Dyrektor uznał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na rachunku podatnika w banku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skarżący nie odbiera żadnej korespondencji kierowanej do niego na adres w K. przy ul. [...] w związku z prowadzonym postępowaniem po uchyleniu przez sąd decyzji z dnia [...]. Dyrektor wskazał również, że pełnomocnik podatnika poinformował organ o niemożności skontaktowania się z mocodawcą oraz zwrotami kierowanej do strony korespondencji z adnotacją o wyprowadzeniu się adresata, jednakże podkreślił, że korespondencja z organu nie zawiera takiej informacji, albowiem znajduje się na niej oznaczenie "zwrot nie podjęto w terminie" Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pod powyższym adresem zarejestrowane są również dwie spółki kapitałowe, w których podatnik jest zarówno udziałowcem, jak i prezesem zarządu, a zatem brak odbioru kierowanej na niego korespondencji od Dyrektora może świadczyć o celowym działaniu.

Następnie organ odwoławczy - na stronach do 7 do 14 zaskarżonej decyzji - szczegółowo odniósł się do kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż nabywcą zakupionych przez podatnika działek w 2005 r. za kwotę [...] zł był Skarb Państwa - reprezentowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad - a ich nabycie nastąpiło dla potrzeb lokalizacji autostrady płatnej [...] (od węzła [...] do granicy państwa z [...] w G.) za cenę o ponad 90 % wyższą od ceny jej zakupu. Ponadto, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...], podatnik oświadczył, iż nie jest rolnikiem indywidualnym, a nabycie działek finansowane jest z majątku odrębnego, uzyskanego z prowadzenia Firmy C Z. F. z siedzibą w W., ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w wyniku zawartej umowy sprzedaży przedmiotowe nieruchomości utraciły swój charakter rolny, gdyż nabyte zostały na inne cele aniżeli prowadzenie gospodarstwa rolnego, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w tej sytuacji nie miał zastosowania. Dyrektor podkreślił również, że w sprawie nie zostały także spełnione warunki, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w czasie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, poniesione w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży, w związku z czym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., również nie będzie miało zastosowania, co organ obszernie uzasadnił.

Odnosząc się do zarzutów odwołania tj. niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów sprawy organ zaznaczył, że podatnik był wzywany do przedłożenia dokumentów na poparcie swoich twierdzeń, a pisma te odebrane zostały osobiście przez podatnika, który w dniu 4 maja 2010 r. zadzwonił do urzędu i poinformował, że "wezwanie odebrał osobiście w dniu, w którym miał się zgłosić do urzędu około godz. 18, a następnego dnia wyjechał za granicę i nie mógł zgłosić się do organu podatkowego". Podatnik stwierdził ponadto, że aktualnie przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech i będzie się starał zgłosić do organu podatkowego w maju pod koniec miesiąca. Zatem, w ocenie organu, podatnik zapoznał się z treścią powyższych wezwań i miał świadomość, czego dotyczą. Następnie, w piśmie z dnia 27 kwietnia 2010 r. (przesłanym w dniu 5 maja 2010 r.) podatnik potwierdził, że od dnia 27 kwietnia 2010 r. przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech. Natomiast w piśmie małżonki podatnika, które wpłynęło do organu w dniu 14 lipca 2010 r. poinformowała ona organ podatkowy, że mąż uległ wypadkowi komunikacyjnemu w K. w dniu [...] i leczony jest [...] i [...] po pobycie w szpitalu w Z.. Z kopii dokumentacji druków L - 4 przekazanych do organu I instancji wynikało, że podatnik przebywał w szpitalu od dnia 11 maja 2010 r. tylko przez 4 dni, a następnie leczył się w Poradni [...] w Szpitalu [...] w Z. i przebywał na zwolnieniu lekarskim do dnia 16 września 2010 r. Z przedstawionych zaświadczeń lekarskich wynikało ponadto wskazanie lekarskie, że "chory może chodzić", a więc przez cały okres niezdolności do pracy podatnik mógł się poruszać.

Organ II instancji skonkludował zatem, że podatnik miał świadomość, powinności zgłoszenia się do urzędu i przesyłając zwolnienia lekarskie, miał na celu usprawiedliwienie swojej nieobecności w urzędzie w dniu wezwania. Trudno zdaniem organu uwierzyć, że bez żadnej wiedzy podatnika powyższe zwolnienia lekarskie zostały złożone przez obcą osobę, która nie była zorientowana w tematyce sprawy prowadzonej przez organ. Dodatkowo, podatnik w dniu 23 sierpnia 2010 r. osobiście odebrał postanowienia organu pierwszej instancji o dopuszczeniu jako dowód w sprawie zgromadzonego przez organ materiału, z których jednoznacznie wynikało, że organ podatkowy zwracał się do podatnika o udokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży uzyskanego w dniu 5 grudnia 2005 r. oraz w dniu 22 maja 2005 r. (błędnie określone przez organ jako dokonane w 2010 r.)

Co istotne, podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dokumentów świadczących o jego uczestnictwie w kolizji drogowej. Nie przedstawił także karty wypisowej ze szpitala. Pierwsze zwolnienie lekarskie wystawione jest od dnia 11 maja 2010 r. (tj. od dnia przyjęcia do szpitala), natomiast zgodnie z informacją małżonki podatnika, wypadek miał miejsce w dniu [...], co oznaczałoby, że podatnik zgłosił się do szpitala po 12 dniach. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności w zakresie daty samego zdarzenia drogowego, bowiem żona podatnika poinformowała, że wypadek miał miejsce w dniu [...] Natomiast w złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika stwierdził, że wypadek zaistniał w dniu [...]. Ponadto, podczas rozmowy telefonicznej w dniu 4 maja 2010 r. podatnik nie poinformował pracownika organu, że uległ wypadkowi a jedynie stwierdził, iż aktualnie przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech. Organ opisał dalsze próby kontaktu z podatnikiem, miedzy innymi w mieszkaniu strony w dniu 3 sierpnia 2010 r., które nie przyniosły rezultatu.

Konkludując wywody dotyczące zarówno postawy podatnika jak i dowodów zgromadzonych w toku postępowania i postępowania uzupełniającego organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty zakupu przeznaczył na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) u.p.d.o.f., zatem brak jest podstaw do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor zaznaczył, że organ I instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę [...] zł, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r. oraz kwotę podatku w wysokości [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił powyższej decyzji:

1) naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie pism, w tym zaskarżonej decyzji adwokatowi Z. W., pomimo że nie był on pełnomocnikiem skarżącego, co oznacza, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

2) naruszenie art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek dokonania zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia, podczas gdy rachunek bankowy skarżącego w Banku A K., do którego skierowane zostało zajęcie został zamknięty w dniu 30 rudnia 2009 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia podatnika zostało wysłane na nieprawidłowy adres pracodawcy,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie zbadania zarzutu przedawnienia, w tym odmowę zwrócenia się do Banku A K. o wyjaśnienie rozbieżności w sprawie rachunku bankowego skarżącego zamkniętego w dniu 30 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnienia kwestii zmiany adresu pracodawcy skarżącego pod firmą: B.

W świetle powyższego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mając na względzie, że zachodzą przyczyny wskazane w art. 247 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa jako obarczona uchybieniami proceduralnymi oraz oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie przyjęcia, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako dowolne ocenił pełnomocnik przyjęcie, że zastosowano środek egzekucyjny i zawiadomiono o tym podatnika i uznał, że w dniu 31 grudnia 2010 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym odnośnie sprzedaży w 2005 r. nieruchomości.

Pełnomocnik podniósł, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie został powiadomiony o podejmowanych czynnościach. Podkreślił przy tym, iż nie budzi wątpliwości, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/GI 93/17 wiążą

w sprawie organy podatkowe. Jednakże jego zdaniem pamiętać należy, że sprawa

dotyczy zdarzenia, które miało miejsce w 2005 r., a rozstrzygnięcia organów podatkowych były uchylane. Zauważył, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, jakie czynności został podjęte w wypełnieniu wskazań zawartych w wyroku, co stanowi o naruszeniu zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 124 O.p. Jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co więcej organy podatkowe nie dążyły do zbadania zarzutów skarżącego (art. 121 § 1 O.p.), a tym samym za usprawiedliwiony uznał wniosek, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), co pozwala na stwierdzenie jej nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w toku postępowania pominięto brak prawidłowego doręczenia korespondencji adresowanej do skarżącego, który osobiście, jak i za pośrednictwem pełnomocnika wnosił o kierowanie pism na adres ul. [...], [...] W.. Tymczasem organy podatkowe doręczały korespondencję na adres: ul. [...], [...] K., a także na adresy spółek związanych ze skarżącym, zaś po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 93117 nie doszło do usunięcia uchybień w tym zakresie.

Pełnomocnik zauważył, że zaskarżona decyzja została doręczona na adres adwokata Z. W., traktowanego jako pełnomocnik skarżącego. Niezależnie od powyższego pełnomocnik wskazał, że Dyrektor nie podjął czynności w celu ustalenia, że w momencie dokonania w toku postępowania egzekucyjnego zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego w dniu 23 grudnia 2010 r. skarżący nie posiadał już rachunku w Banku A K., albowiem jego konto osobiste zostało zamknięte dnia 30 grudnia 2009 r., o czym, jego zdaniem, miało świadczyć zaświadczenie Banku z dnia 29 lutego 2012 r. wydane na prośbę skarżącego i załączone do akt sprawy. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, błędne było ustalenie, że zajęcie było nieskuteczne z powodu braku środków pieniężnych na rachunku bankowym. W tym stanie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego ze względu na skierowanie go do nieistniejącego rachunku bankowego. Jednocześnie wbrew obowiązkom nałożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, Dyrektor nie uzyskał informacji w Banku A K., czy w dniu 23 grudnia 2010 r. skarżący miał rachunek bankowy, a ewentualnie, kiedy został zamknięty. Pełnomocnik wskazał na fragment uzasadnienia wyroku odnoszący się do braku w aktach administracyjnych dokumentów potwierdzających dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a także odnośnie braku weryfikacji oświadczenia skarżącego. Pełnomocnik wskazał, że skarżący zwrócił się do Banku A K. o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy do tej pory przekazanymi informacjami i w dniu 24 stycznia 2018 r. otrzymał zaświadczenie, że rachunek bankowy został zamknięty w dniu 30 grudnia 2009 r. Przywołał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 80 § 1 u.p.e.a.

Wskazując na treść art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Jednocześnie zauważył, że Sąd w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazał na zawiadomienie doręczone zastępczo w trybie art. 150 O.p., awizowane w dniu 29 listopada 2010 r. oraz w dniu 6 grudnia 2010 r. informując, że z akt sprawy wynika, że dotyczy ono zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę, a nie zajęciu rachunku bankowego.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie podjął także próby wyjaśnienia kwestii zmiany adresu pracodawcy skarżącego pod firmą: B podtrzymując jednocześnie zarzut, że nieskuteczne było zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia o pracę.

Ostatecznie wskazał na treść art. 191, art. 122 i 187 § 1 O.p. Do skargi załączył m.in. zaświadczenie z Banku z dnia 24 stycznia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Wskazał, że pełnomocnictwo dla wskazanego adwokata zostało udzielone już w dniu 29 października 2010 r. przez samego skarżącego, a tym samym powoływanie się na pełnomocnictwo udzielone przez małżonkę jest, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe. Ponownie podkreślił okoliczność, że informacja o zmianie adresu spółki i to tymczasowo była złożona na dwa lata przed wysłaniem zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie zaznaczył, że to podatnik w postępowaniu podatkowym, w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się w postępowanie, zaś organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów nieznanych organowi.

W piśmie z dnia 26 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o

dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów w postaci zaświadczenia z

Banku z dnia 22 marca 2018 r. dotyczącego dat zamknięcia rachunków bankowych

skarżącego, wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. dotyczącego braku

rachunków w tym banku oraz z dnia 21 lutego 2018 r. dotyczącego otwarcia

rachunków walutowych, a także zaświadczenia banku z dnia 29 lutego 2018 r. (dotyczącego konta osobistego) i korespondencji e-mail dotyczącej braku zamknięcia wszystkich kont w tym banku.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor podniósł, że z załączonej dokumentacji wynika, iż skarżący podnosi okoliczność braku wykonania przez bank dyspozycji jego zamknięcia wszystkich kont. Jednocześnie zauważył, że rachunki walutowe skarżącego zostały zamknięte odpowiednio w dniu 13 czerwca 2011 r. i w dniu 30 stycznia 2015 r., a zatem podnoszona obecnie kwestia braku ich zamknięcia w 2009 r. nie może być wystarczającym argumentem, gdyż w ocenie organu późniejsze daty wskazują na złożenie kolejnych wniosków o ich zamknięcie przez skarżącego, zwłaszcza w kontekście procedur w banku. W ocenie Dyrektora dokumenty te świadczą, że skarżący posiadał wiedzę, że w dniu 31 grudnia 2010 r. miał otwarte jeszcze inne rachunki bankowe. Odwołał się przy tym do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy potwierdzających jego stanowisko.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r., po okazaniu stronie skarżącej pełnomocnictwa udzielonego adw. Z. W., pełnomocnik cofnął zarzut nieważności postępowania albowiem decyzja została doręczona pełnomocnikowi prawidłowo. Podtrzymał jednakże zarzut doręczania skarżącemu pism na adres w K., podczas gdy organowi znany był adres strony w W., ul. [...]. Podkreślił, że skarżący wypowiedział w 2009 r. wszystkie rachunki w A, a bank z przyczyn niezależnych od podatnika odmawia wydania zaświadczenia o wydaniu takiej dyspozycji. Pełnomocnik powołał się w tej kwestii na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 189/15.

Skarżący również podtrzymał skargę, akcentując, że jeżeli spółka B nie odwołała informacji o tymczasowej zmianie adresu to należało przesyłać korespondencję na adres w O.. Wyjaśnił, że ww. spółka nie została przerejestrowana do KRS i wobec tego nie ujawniała zmiany adresu w rejestrze. Raz jeszcze zaznaczył, że osobiście złożył dyspozycję zamknięcia wszystkich rachunków w A w roku 2009, ale potem nie monitorował sprawy ze względu na zły stan zdrowia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu, dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Okoliczności związane z nabyciem działek i ich późniejszą sprzedażą nie są sporne pomiędzy stronami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 lutego 2005 r. podatnik nabył działki gruntu o pow. 60.725 m2 za cenę [...]zł, po czym w dniu 5 grudnia 2005 r. część gruntu (o pow. 38.924 m2) zbył na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z przeznaczeniem pod budowę autostrady płatnej [...] za cenę [...]zł tj. o ok. 90 % wyższą niż cena zakupu. Na etapie skargi podatnik nie polemizuje również z ustaleniami organu co do braku przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa podlegała już kilkukrotnie kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy po wyroku NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2803/14, uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1137/11, stosując się do wytycznych zawartych w wyroku sądu kasacyjnego, uchylił decyzję odwoławczą. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę, na mocy art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 93/17.

W myśl powołanego wyżej przepisu, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Sąd administracyjny nie wnika natomiast w materię objętą już zakresem wcześniejszych ocen.

Zgodnie zatem z zaleceniami tutejszego Sądu zawartymi w ww. wyroku z dnia 20 marca 2017 r., rozstrzygnięcia w sprawie wymaga obecnie kwestia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, który to termin - jak zgodnie twierdzą strony - upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy utrzymuje jednakże, iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie dwóch środków egzekucyjnych: zajęcia rachunku bankowego w Banku A i wynagrodzenia za pracę w spółce B. Natomiast według skarżącego zastosowane środku egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Przepis art. 70 § 4 O.p. (po jego znowelizowaniu z dniem 1 września 2005 r.) stanowi: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Konstrukcja przerwania biegu przedawnienia zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych polegającej na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10; publ. OTK-A 2011/5/43, Dz. U. Nr 140, poz. 825).

Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem z dnia [...] nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel (organ I instancji) wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy, który skierował do organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.).

W pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że zgodnie z brzmieniem art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"), organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Powyższy przepis jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowiącej, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku egzekucji należności pieniężnych czynnościami egzekucyjnymi są m.in. zajęcie wynagrodzenia poprzez przesłanie pracodawcy zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia do zakładu pracy (art. 72 § 1), zajęcie rachunku bankowego poprzez przesłanie zawiadomienia do banku o zajęciu wierzytelności (art. 80 § 1). W przypadku zajęcia wynagrodzenia za pracę wynikającego z art. 72 § 1 u.p.e.a. ustawodawca zdecydował, że zajęcie to jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu i zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę (art. 72 § 2 u.p.e.a.). Ponadto z mocy art. 72 § 4 ust. 1 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis wezwania przesłanego do pracodawcy pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać wynagrodzenia poza częścią wolną od zajęcia ani rozporządzać nim w żaden inny sposób. Bez wątpienia zatem zawiadomienie to winno być doręczone zarówno pracodawcy, jak i zobowiązanemu na właściwy adres.

W niniejszej sprawie powstała konieczność ustalenia, czy zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę skarżącego zostało prawidłowo skierowane. Zawiadomienie to zostało wysłane do pracodawcy skarżącego na adres ul. [...] w K. oraz do skarżącego (okoliczność niesporna). Należy zauważyć, że skarżący kwestionując prawidłowość dokonanego zajęcia wskazywał na pismo z dnia 14 maja 2008 r., w którym to piśmie - działając jako prezes zarządu spółki będącej pracodawcą - informował o tymczasowej zmianie lokalizacji biura z ul. [...]w K. na ul. [...] w O.. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor wskazał, że nie jest w stanie odnieść się do powyższej informacji poza stwierdzeniem, że wskazywano w niej na "tymczasowy" charakter przeniesienia adresu biura, zaś pismo pochodziło z 2008 r., podczas gdy zawiadomienie o zajęciu skierowano w 2010 r. Jednocześnie organ zauważył, że pod tym samym adresem siedzibę mają dwie inne spółki, w których skarżący jest udziałowcem oraz prezesem zarządu, a tym samym kierowana z organu do skarżącego korespondencja pod ten adres celowo nie jest odbierana.

Na wstępie zaznaczyć wypada, że nasuwające się ewentualne wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczenia powyższego zawiadomienia nie miałyby miejsca, w sytuacji, w której organ z ostrożności procesowej dokonałby doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia na oba adresy pracodawcy skarżącego, tj. zarówno na adres w K. na ul. [...], jak i do O. na adres wynikający z pisma z dnia 14 maja 2018 r. Jednakże tego nie uczynił.

Należy zatem zauważyć, że informacja o "tymczasowym" przeniesieniu adresu biur z K. (ul. [...]) do O. była składana dwukrotnie, tj. pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r. (k. 79 tom IX) oraz ww. pismem z dnia 14 maja 2008 r. (k. 80 tom IX) i każdorazowo organ nie był informowany o przywróceniu dotychczasowego adresu. Tymczasem słowo "tymczasowy" oznacza zgodnie ze słownikiem języka polskiego "mający trwać krótko, do czasu przewidywanej zmiany" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tymczasowy.html). Trudno więc uznać, by owa tymczasowość wskazywana przez skarżącego miała trwać kilka lat. Ponadto przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie, a adresowana do pracodawcy nie została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się", ale na skutek braku jej odebrania po dwukrotnej jej awizacji. Nie może ujść uwadze Sądu również i to, że skarżący adres ten wskazał w nn. postępowaniu jako adres zamieszkania, a następnie zameldowania. Zarówno bowiem w pełnomocnictwie z dnia 29 października 2010 r. (k. 51 tomu IV), jak i zażaleniu z dnia 2 listopada 2010 r. (k. 54) wskazał wyraźnie adres ul. [...], [...] K.. Z kolei w odwołaniu z dnia 8 listopada 2010 r. (k. 56) oraz w piśmie jego żony z dnia 19 października 2010 r. (k. 27-28) wskazano powyższy adres jako adres zameldowania. Zestawienie powyższych adresów, w tym braku odrębnej numeracji dla pomieszczeń pracodawcy skarżącego, może prowadzić do wniosku, że adres zarówno dla pracodawcy skarżącego, jak i dla niego samego należało uznać za prawidłowy, a zawiadomienia za skutecznie doręczone.

Trzeba również zauważyć, że ww. pisma pracodawcy skarżącego, w szczególności pismo z dnia 14 maja 2008 r., nie zostały złożone w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, albowiem postępowanie w nn. sprawie zostało wszczęte w dniu 8 lipca 2010 r. Pisma te mogły zostać złożone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], albowiem w aktach administracyjnych sprawy znajduje się skarga na czynności egzekucyjne datowane na dzień 28 czerwca 2010 r. Jednocześnie Sądowi znany jest z urzędu fakt, że pierwszy z tytułów obejmował ratę za pierwszy kwartał 2008 r. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. orzeczonego przez Burmistrza Gminy i Miasta O.. Postępowanie egzekucyjne w tej części było bowiem przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 168/10.

Wskazać również przyjdzie, że oceniając prawidłowość powyższego doręczenia nie można tracić z pola widzenia sposobu działania skarżącego, które zarówno w toku nn. postępowania, jak i ww. postępowaniu będącego przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 168/10, polegało na ciągłych zmianach adresu. Z treści uzasadnienia wyroku zapadłego w ww. sprawie (sygn. akt I SA/Gl 168/10) wynika, iż w postępowaniu tym badana była kwestia dotycząca skierowania do skarżącego na adres ul. [...] w K. decyzji organu podatkowego z 2008 r. stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że pismo skarżącego z 2005 r. dotyczącego zmiany adresu z adresu: K., ul. [...] na adres: L., , ul. [...], wpłynęło do Urzędu Miasta i Gminy O. dopiero w dniu 17 września 2009 r.

Jednocześnie w niniejszej sprawie skarżący najpierw posługiwał się adresem w L., ul. [...], na co wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji w dniu 25 października 2010 r., by już w dniu 29 października 2010 r., a zatem w dacie udzielenia pełnomocnictwa, posługiwać się adresem w K. na ul. [...]. Wypada przy tym zauważyć, że ww. pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 8 listopada 2010 r., jednakże oficjalna informacja ze strony skarżącego o zmianie adresu została zawarta dopiero w odwołaniu z dnia 8 listopada 2010 r., mimo że od dnia 13 października 2010 r. mieszkał i był zameldowany pod adresem w K., o czym poinformowała małżonka skarżącego w piśmie z dnia 19 października 2010 r. załączając kopię potwierdzenia zameldowania na pobyt stały (k. 27-26 tomu II). Jednocześnie adres ten został wskazany jako miejsce zamieszkania i zameldowania podczas przesłuchania skarżącego jakie miało miejsce w dniu 6 września 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. (k. 9 tomu VIII).

Należy mieć również na względzie i to, że w postępowaniu w nn. sprawie skarżący poprzestał jedynie na kwestionowaniu prawidłowości ww. doręczenia. Tymczasem postępowanie dowodowe uregulowane w O.p. nie oznacza, że ciężar jego zebrania spoczywa jedynie na organie podatkowym. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Znaczy to, że rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Rozkład ten nie wynika przy tym z przepisów procesowych, ale ma swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego, w tym postępowania prowadzonego na skutek wyroku z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 93/17, skarżący przyjął pozycję bierną, mimo że miał on możliwość zaoferowania dowodów unicestwiających uznanie organów, że doręczenie zawiadomienia pracodawcy zostało prawidłowo skierowane. Skarżący będąc jednocześnie prezesem zarządu swojego pracodawcy ma nieograniczony dostęp do wszystkich dokumentów firmowych, w tych związanych z remontem, o którym mowa w piśmie z dnia 14 maja 2008 r. Mógł on zatem przedstawić zarówno umowę o roboty budowlane w tym zakresie, jak i protokoły odbioru poszczególnych robót czy wręcz faktury dokumentujące zakupy usług lub materiałów budowlanych na potrzeby tego remontu. Dokumentów takich jednakże nie złożył.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wpływają na ocenę prawidłowości doręczenia zawiadomienia dla pracodawcy skarżącego, u którego pełnił on funkcję prezesa zarządu. Sądu w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że - pomimo sygnalizowanej wątpliwości co do zaniechania organu doręczenia zawiadomienia na oba adresy spółki - doręczenie to należało uznać za prawidłowe, a tym samym wywołało ono skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Oceniając kwestię przerwania przedawnienia w niniejszej sprawie wskazać również przyjdzie, że niezależnie od powyższego, wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, w ocenie Sądu, również nastąpiło przerwanie biegu tego terminu. Za bezpodstawne należało bowiem uznać zarzuty skargi w części dotyczącej nieskuteczności zajęcia rachunku bankowego strony wobec jego zamknięcia w 2009 r. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w myśl art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć między innymi egzekucję z rachunków bankowych. Według art. 67 § 1 ustawy egzekucyjnej, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (...), sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonuje w świetle art. 80 u.p.e.a. przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3).

Jak jednoznacznie wynika z powyższej regulacji zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Tym samym skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, oczywiście pod warunkiem posiadania w tym banku rachunku przez zobowiązanego, nawet gdy nie ma na nim środków.

Nie ulega wątpliwości, że kolejną czynnością egzekucyjną w sprawie było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności skierowane do Banku A w K. na podstawie zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2010 r. (k. 94 tom IX). Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, iż skarżący posiadał w ww. banku więcej niż jeden rachunek. Podstawą do powyższego stwierdzenia były dokumenty z banku skarżącego. W piśmie z dnia 28 grudnia 2010 r. (k. 83 tom IX) bank zawiadomił organ egzekucyjny, że "na rachunkach bankowych" skarżącego brak jest środków pieniężnych. Z pisma tego wynika zatem, że skarżący miał więcej niż jeden rachunek z uwagi na użycie liczby mnogiej - "rachunków". Z kolei w piśmie z dnia 30 lipca 2014 r. bank informuje, że "rachunki prowadzone dla (...) są otwarte, brak jest środków zezwalających na realizację zajęć egzekucyjnych, ostatnie wpływy odnotowano w latach 2007 i 2008" (k. 84 tom IX). Pismo to zatem wyraźnie potwierdza okoliczność, że w ww. banku posiadał kilka rachunków bankowych o równych numerach, ale również i to, że były one założone przed 2010 r. i pozostają nadal otwarte. Należy również zauważyć, że w toku niniejszego postępowania pełnomocnik skarżącego złożył zaświadczenie z ww. banku datowane na dzień 23 marca 2018 r. (k. 33) wskazujące na fakt, iż skarżący posiadał 4 rachunki bankowe (jedno w PLN, trzy walutowe), przy czym jedynie konto w walucie polskiej zostało zamknięte w dniu 30 grudnia 2009 r. Pozostałe rachunki zostały zamknięte w dniu 13 czerwca 2011 r. (rachunek w walucie USD) oraz w dniu 30 stycznia 2015 r. (rachunki w walucie EUR i GBP). Ponadto do akt sprawy pełnomocnik załączył korespondencję skierowaną do tego banku, złożoną w dniu 22 marca 2018 r., w której skarżący żąda wyjaśnienia, dlaczego jego dyspozycja zamknięcia wszystkich kont w dniu 30 grudnia 2009 r. nie została zrealizowana. Dokumenty te potwierdzają zatem, że czynność zajęcia rachunków bankowych wywołała skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania.

Trzeba również podkreślić, że również i w tym wypadku skarżący nie tylko nie zaoferował dowodów na zamknięcie wszystkich jego rachunków bankowych w dniu 30 grudnia 2010 r., ale wręcz nie wykazał by taką dyspozycję złożył i w jakiej dacie. Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu fakt, że postępowanie podatkowe i sądowe w niniejszej sprawie trwało kilka lat, a zatem skarżący miał możliwość przedłożenia dokumentów (tj. potwierdzenie likwidacji rachunku bankowego o konkretnym numerze, który otrzymuje posiadacz konta po złożeniu dyspozycji zamknięcia rachunku, wyciąg tzw. "zerowy") wskazujące na zamknięcie rachunków bankowych, jednakże również i tego nie uczynił. Miał też możliwość wcześniejszego złożenia reklamacji, zgodnie z regulaminem ww. banku.

Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 289/15 stwierdzić należy, że wyrok ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie wobec tego, że Sąd nie dał wiary podatnikowi, że złożył on dyspozycję zamknięcia wszystkich rachunków bankowych, a nie tylko konta osobistego w walucie polskiej z dniem 30 grudnia 2010 r., co zostało wskazane powyżej

W tym stanie sprawy, zgodzić się należy z organem, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został również powiadomiony w trybie art. 150 O.p. na właściwy adres..

Powyższe oznacza, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w 2005 r. Nie budzi przy tym wątpliwości sądu, że wysokość zobowiązania została wyliczona w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące w tym względzie przepisy prawa. Jednocześnie Sąd podziela ustalenia organów, że skarżący nie podlegał zwolnieniu w oparciu o przepis 21 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f Bezspornym jest bowiem, że nie przeznaczył uzyskanego przychodu na cele wskazane w powyższych przepisach. Jednocześnie skarżący zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i na wcześniejszym etapie nie zgłaszał w tym względzie zarzutów.

Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Organ przeprowadzając postępowanie uzupełniające nie naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 2 O.p. z uwagi na treści art. 138i § 3 O.p. Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez ustanowionego z wyboru adwokata wpłynęło bowiem do organu odwoławczego w dniu 29 grudnia 2017 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, który był również dniem jej odebrania przez tego pełnomocnika. Tymczasem z treści ww. przepisu wynika, że pełnomocnik zawodowy, który wypowiedział pełnomocnictwo ma obowiązek działania za stronę jeszcze dwa tygodnie od jego wypowiedzenia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.