Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1048/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 133 §  1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółdzielni O. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 507/07 w sprawie ze skargi R. Spółdzielni O. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2008 r., I SA/Sz 507/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. z siedzibą w S. w likwidacji (dalej: spółdzielnia) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 16 maja 2007 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzją Prezydent Miasta S. z 20 lipca 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 rok zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 245.159,10 zł Następnie 20 marca 2003 spółdzielnia złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w miesiącach styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 12.788,70 zł oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań w zakresie podatku od nieruchomości. Sporządzona przez podatnika korekta sprowadzała się do pomniejszenia powierzchni zadeklarowanych gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 32.302,00 m-, pozostałych gruntów o powierzchni 90.843,00 m-, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00 m-, pozostałych budynków o powierzchni 110,00 m-, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400 zł.

Uzasadniając dokonaną korektę, spółdzielnia wyjaśniła, iż dotyczy ona:

- kwalifikacji znajdujących się w posiadaniu spółdzielni działek gruntu o numerach [...] i [...] położonych w S. przy ul. C. [...] jako gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.ol.), ponieważ do pierwszej z nich spółdzielnia nie ma jakiegokolwiek dostępu (dojazdu do drogi publicznej), a dojazd do działki nr [...] zlikwidowany został na skutek prowadzonej w sąsiedztwie przebudowy skrzyżowania przy ul. C., a nadto spółdzielnia podniosła, że uregulowania ustawowe uniemożliwiają jej jako pomiotowi będącemu w stanie likwidacji samodzielne wykorzystywanie tych gruntów, czy oddanie ich do korzystania osobom trzecim,

-zmniejszenia do opodatkowania powierzchni działki nr [...] położonej przy ul. K. [...] i działki nr [...] położonej przy ul. T. [...], w części zadrzewionej i zakrzewionej niezwiązanej z działalnością gospodarczą - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- zmniejszenia wartości deklarowanych budowli o wartość znajdującej się na działce nr [...] i [...] pozostałości po budowli bocznicy kolejowej, błędnie dotychczas kwalifikowanej jako budowla.

Rozpoznając sprawę organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00 m, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 124.998,00 m, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400,00 m, pozostałe budynki o powierzchni 111,00 m, oraz odmówiły stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania działek o nr [...] i [...], podniesiono że ustalenia w tym zakresie zadrzewienia i zakrzewienia tychże nieruchomości, mogą być dokonane wyłącznie na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne), a dane z ewidencji dotyczące tych działek nie wykazują, aby były one zadrzewione czy zakrzewione, więc nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej wskazano, że spółdzielnia wykazała wszystkie objęte zaskarżoną decyzją działki jako będące w jej posiadaniu, przy czym działka nr [...] wykazana została jako nieruchomość będąca w użytkowaniu, co do której toczy się postępowanie z roszczenia o uwłaszczenie gruntów. Powołując się nadto na ustalenia sądu powszechnego w sprawie cywilnej z powództwa spółdzielni w sprawie działki nr [...], z której podziału powstała działka nr [...], podniesiono, że po ustaniu w 1973 r. stosunku prawnego stanowiącego o tytule prawnym spółdzielni do nieruchomości, z podziału której powstała działka numer [...], działka była użytkowania przez poprzednika prawnego spółdzielni, a następnie przez nią samą. Wskazano, że użytkowanie tej nieruchomości przez podatniczkę potwierdzają informacje uzyskane przez organ podatkowy od wydziałów Urzędu Miejskiego w S., a wskazujące na brak inicjatywy Gminy S. w zakresie ewentualnego odzyskania tej nieruchomości, jak również brak działań samej podatniczki w celu "zdania" tej nieruchomości jej właścicielowi. Wreszcie, jak zauważył organ odwoławczy, sama Spółdzielnia wykazała tę działkę jako przedmiot opodatkowania w deklaracjach składanych na 2003 rok, a zatem działka nr [...] była w 2003 roku w posiadaniu Spółdzielni.

Odnosząc się do podniesionej przez spółdzielnię okoliczności nieprowadzenia działalności gospodarczej w związku z likwidacją oraz podjęcia przez podatniczkę uchwały w tym zakresie wskazano, że w trakcie likwidacji dopuszczalne są działania w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, które spowodować mają stopniowe kończenie tej działalności i zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołując brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podniesiono, że wszystkie posiadane przez spółdzielnię nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaną stawką dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Wskazując, że zastosowanie niższej stawki podatku do takich nieruchomości jest możliwe, gdy względy techniczne uniemożliwiają ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie uwzględniło podnoszonej przez spółdzielnię okoliczności braku wjazdu na działki nr [...] i [...] jako względu technicznego wykluczającego związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podał, że działka o numerze [...] graniczy z drogą publiczną, z kolei działka o numerze [...] nie jest położona przy drodze, jednak przylega do działki nr [...], przez którą jest możliwy wjazd na nią.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych wniosków w zakresie powołania biegłego właściwej specjalności co do ustalenia istnienia dostępu do działek nr [...] i [...] oraz względów technicznych związanych z zapewnieniem tym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy ustalaniu tej okoliczności nie jest potrzebna wiedza specjalna powodująca konieczność powołania biegłego, a także nie jest konieczne przeprowadzanie innych czynności dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego, wystarczające w tym zakresie jest oparcie się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w tym na mapce oraz znajomość przepisów prawa.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 235 o.p., art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p., art. 180 § 1 w związku z art. 235 o.p. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p., art. 191 w związku z art. 235 o.p., art. 197 § 1 i 198 § 1 w związku z art. 235 o.p., art. 210 § 1 i § 4 o.p., art. 133 § 1, art. 190 § 2 oraz 199 w związku z art. 235 o.p., art. 229 o.p. a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz uchwały nr I/W/14/02 Rady Miasta S. z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2003 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w odniesieniu do posiadanych przez spółdzielnię nieruchomości gruntowych położonych w S. przy ul. C., oznaczonych numerami [...] oraz [...] zasadnie zastosowano przy określeniu za 2003 rok stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do oceny, czy zasadnie organy podatkowe zastosowały w stosunku do części nieruchomości gruntowych położonych w S. przy ul. K. oraz przy ul. T. oznaczonych numerami [...] oraz [...] stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 187, 188, 197 § 1 i 198 § 1 w zw. 235, poprzez niepodjęcie przez organ inicjatywy dowodowej oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na żądanie strony w zakresie określenia stanu technicznego gruntów nr [...] i [...], sąd nie podzielił tej argumentacji. Słusznie wskazały organy podatkowe, że przy ustalaniu tej okoliczności nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, bowiem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, szczegółowe informacje uzyskane z różnych jednostek Urzędu Miejskiego w S. oraz z Zarządu Dróg i Transportu Miejskiego, a nade wszystko oględziny działek przeprowadzone przez organ w dniu 7 czerwca 2006 r. wskazują, iż działka o nr [...] posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej poprzez istniejący zjazd indywidualny, natomiast dostęp do działki o nr [...] jest możliwy przez, będącą w bezumownym posiadaniu skarżącej, działkę o nr [...]. Tym samym, za nietrafny uznano także zarzut naruszenia przepisu art. 229 o.p.

Także zarzut dopuszczenia likwidatora do udziału w oględzinach działki w dniu 7 czerwca 2006 r. w charakterze świadka, zamiast w charakterze strony, co miałoby, według skarżącej, naruszać przepisy art. 133 § 1, art. 190 § 2 i art. 199 o.p., nie znalazł uzasadnienia w materiale dowodowym. Z akt sprawy niewątpliwie wynika w ocenie sądu, że likwidator spółdzielni został zawiadomiony pismem z 25 maja 2006 r., iż 6 czerwca 2006 r. zostaną przeprowadzone oględziny działek o nr [...] i [...], położonych w S. przy ul. C. oraz, że jako strona postępowania, na podstawie art. 190 § 2 o.p., ma prawo wziąć udział w oględzinach i składać wyjaśnienia. I w tym tylko charakterze likwidator uczestniczył w oględzinach, natomiast brak jest w sprawie jakiegokolwiek dowodu, że był przesłuchiwany w sprawie w charakterze świadka. Sama okoliczność zamieszenia w protokole z tych oględzin, sporządzonym 19 czerwca 2006 r., błędnej adnotacji, że likwidator występował w oględzinach w charakterze świadka, nie zmienia faktu, że brał on w tej czynności udział jako strona, a nie jako świadek. A ponadto, skarżąca nie wskazała, jaki istotny wpływ mogłoby to mieć na wynik postępowania.

Ponadto zdaniem sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie przez kilka lat, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a wydana, po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzja nie narusza, wbrew zarzutom skargi, przepisów art. 210 § 1 i § 4 o.p., gdyż zawiera ona wszystkie elementy wskazane w tych przepisach. Także, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy pierwszej instancji w sentencji decyzji powołał uchwałę Rady Miasta Szczecina, a z uzasadnienia decyzji wynika, że stawki podatku zostały przyjęte zgodnie z uchwałą określającą wysokość stawek na rok 2003.

W dalszej kolejności sad pierwszej instancji powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l. wskazał, ze z unormowań tych wynika, że sam fakt posiadania przez spółdzielnię, na podstawie tytułu prawnego, jak i bez takiego tytułu, będącą z mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gruntów oznaczonych numerami 2/1 i 2/4, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podnoszone przez skarżącą okoliczności braku dostępu do drogi publicznej oraz zakrzewienie, zadrzewienie i zdewastowanie tychże gruntów nie stanowiły, zdaniem sądu, względów technicznych.

Podnoszone przyczyny braku dostępu do drogi publicznej miały charakter prawnym i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostawały bez wpływu na kwalifikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Podejmowanie bowiem przez spółdzielnię działań prawnych mających na celu uwłaszczenie jej także działką o nr [...]znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie drogi publicznej, (obok działki nr [...], uzyskanej już na podstawie decyzji o uwłaszczeniu), nie stoi na przeszkodzie wykorzystywaniu, będącej w posiadaniu bezumownym, działki o nr [...]w celu dojazdu na działkę o nr [...].

Natomiast zdaniem sądu przez względy techniczne, o których mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Natomiast przeszkoda w dostępie do działek, opisana w protokole z 19 czerwca 2006 r. z oględzin działek przeprowadzonych 7 czerwca 2006 r., polegająca na konieczności usypania i utwardzenia nasypu o długości 1,5 m, nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wystarczające dla usunięcia takiej przeszkody byłoby podjęcie przez skarżącą działań prawnych zmierzających do uzgodnienia warunków techniczno-budowlanych wykonania dojazdu oraz poniesienie kosztów wykonania takiego dojazdu. Natomiast zakrzewienie oraz zadrzewienie (samosiejki) tych gruntów, do którego doszło wskutek braku pielęgnacji gruntów przez skarżącą, nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym, gdyż usunięcie zadrzewienia i zakrzewienia wymaga jedynie podjęcia przez skarżącą odpowiednich działań oczyszczających oraz prawnych, jeżeli samosiejki przekraczają odpowiedni wiek oraz nie stanowią drzew i krzewów owocowych.

Odnosząc się do kwestii gruntów położonych na terenie dawnej bocznicy kolejowej w S. przy ul. K. oraz ul. T., sąd uznał, że również w tym zakresie zarzuty skargi były błędne. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) sąd wskazał, że skoro z ewidencji gruntów wynika, że grunty te oznaczone są w ewidencji gruntów symbolami "Bp" i "Bi" , które to symbole oznaczają, zgodnie z treścią § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 ze zm.), "zurbanizowane tereny niezabudowane" oraz "inne tereny niezurbanizowane", to organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania w stosunku do takich gruntów zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 131 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., na skutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, pomimo tego, że owo ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym procedurą, w szczególności w efekcie niepodjęcia przez te organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w efekcie nieuzwględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego powołania w sprawie biegłego właściwej specjalności na okoliczność tego czy istnieje dostęp do drogi publicznej działek nr [...]i [...]oraz względy techniczne związane z zapewnieniem tym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony likwidatora spółdzielni P. K., co w konsekwencji spowodowało przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji i naruszenia art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 124, 187, 188, 197 § i 198 § 1 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 210 § 4, 229, 233 § 2 o.p.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, na skutek przyjęcia, że przez względy techniczne, o których mowa w wyżej wskazanym przepisie należy, w odniesieniu do gruntów, rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie w prowadzeniu działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie, natomiast nie są owymi względami technicznymi brak dostępu do drogi publicznej, jak również zadrzewienie i zakrzewienie gruntów brąz ich zdewastowanie, co spowodowało, że wykładnia wyżej wskazanego przepisu została zawężona, pomimo tego, że ustawodawca nie określił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych żadnych ograniczeń co do rodzaju względów technicznych mogących powodować wyłączenie przedmiotu opodatkowania z opodatkowania stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowym dla niniejszej sprawy jest wyjaśnienie pojęcia "względy techniczne" znajdującego się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z treści tego przepisu użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w odniesieniu do posiadanych przez spółdzielnię nieruchomości gruntowych zasadnie przyjęło stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym należy zauważyć, że wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Ocena przesłanki względów technicznych należy w danym postępowaniu do organu podatkowego i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego, stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna, ani też nie mieć charakteru uznaniowego. Rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego w pkt 3 ust. 1 art. 1a u.p.o.l. wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07, LEX nr 478297, z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Ustalając, czy w danym przypadku zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest konieczne wydanie w tym zakresie decyzji odpowiedniego organu administracji architektoniczno-budowlanej, stwierdzającej zły stan techniczny danego obiektu. Ciężar dowodu, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, spoczywa na podatniku. To on bowiem wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci niższego opodatkowania posiadanej przez siebie nieruchomości. Wskazanie przez podatnika w składanej deklaracji, że grunty, budynki i budowle ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być zweryfikowane przez organ podatkowy, w szczególności poprzez przeprowadzenie oględzin lub powołanie biegłego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej korekty deklaracji, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wspomniane względy techniczne faktycznie występują. Organ ma do dyspozycji wiele środków dowodowych (przesłuchanie strony, zeznania świadków, opinie biegłych), które umożliwiają mu dokonanie takiej oceny (por. Bogumił Pahl, Problematyka interpretacji pojęcia "względy techniczne" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, Finanse Komunalne 11/2009 r. str. 37).

Mając zatem na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej strona stawia zarzut naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Tym czasem w uzasadnieniu strona powołuje się na zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść art. 131 p.p.s.a. zarzut naruszenia tego przepisu jest całkowicie niezrozumiały i nieznajdujący uzasadnienia w niniejszej sprawie w połączeniu z pozostałymi wskazanymi przepisami postępowania, bowiem po pierwsze przepis ten nie ma żadnych dodatkowych jednostek redakcyjnych a po drugie dotyczy postanowienia w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania, a takie postępowanie w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Przyjmując natomiast, że w zarzucie tym chodzi o art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do postawionych w skardze zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego, zarzut ten jest również chybiony. W uzasadnieniu bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, dlaczego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało przepisów procesowych. W szczególności sąd ten wskazał, że niepodjęcie przez organ inicjatywy dowodowej oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na żądanie strony w zakresie określenia stanu technicznego gruntów nr [...]i [...], nie wymagało wiedzy specjalistycznej, bowiem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, szczegółowe informacje uzyskane z różnych jednostek Urzędu Miejskiego w S. oraz z Zarządu Dróg i Transportu Miejskiego, a nade wszystko oględziny działek przeprowadzone przez organ 7 czerwca 2006 r. wskazywały, iż działka o nr [...]posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej poprzez istniejący zjazd indywidualny, natomiast dostęp do działki o nr [...]jest możliwy przez, będącą w bezumownym posiadaniu skarżącej, działkę o nr [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tej argumentacji sądu pierwszej instancji nie można odmówić słuszności. Powołanie biegłego można by uznać za uzasadnione, gdyby spór z podatnikiem dotyczył skomplikowanych procesów technologicznych wymagających wiedzy specjalistycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, niepubl.). Tym czasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dla oceny stanu technicznego działek, zupełnie wystarczające były czynności, które przedsięwziął organ podatkowy.

Ponadto wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił także kwestię związaną z przesłuchaniem likwidatora. Jak bowiem sąd wskazał, likwidator został dopuszczony do udziału w oględzinach działki w dniu 7 czerwca 2006 r. Z akt sprawy wynikało, że likwidator spółdzielni został zawiadomiony pismem z 25 maja 2006 r., iż 6 czerwca 2006 r. zostaną przeprowadzone oględziny działek o nr [...]i [...], położonych w S. przy ul. C. oraz, że jako strona postępowania, na podstawie art. 190 § 2 o.p., ma prawo brać udział w oględzinach i składać wyjaśnienia. I w tym tylko charakterze likwidator uczestniczył w oględzinach. Sama okoliczność zamieszczenia w protokole z tych oględzin, sporządzonym 19 czerwca 2006 r., błędnej adnotacji, że likwidator występował w oględzinach w charakterze świadka, nie zmienia faktu, że brał on udział w tej czynności jako strona, a nie jako świadek. A ponadto, skarżąca nie wskazała, jaki istotny wpływ mogłoby to mieć na wynik postępowania.

Mając zatem powyższe na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności braku dostępu do drogi publicznej oraz zakrzewienie, zadrzewienie i zdewastowanie tychże gruntów nie stanowiły względów technicznych o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidło uznano, że brak dostępu do drogi publicznej miał charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostawał bez wpływu na kwalifikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Podejmowanie bowiem przez spółdzielnię działań prawnych mających na celu uwłaszczenie jej także działką o nr [...]znajdującą się w bezpośrednim sąsiedztwie drogi publicznej, (obok działki nr [...], uzyskanej już na podstawie decyzji o uwłaszczeniu), nie stoi na przeszkodzie wykorzystywaniu, będącej w posiadaniu bezumownym, działki o nr [...]w celu dojazdu na działkę o nr [...]. Przeszkoda w dostępie do działek, opisana w protokole z 19 czerwca 2006 r. z oględzin działek przeprowadzonych 7 czerwca 2006 r., polegająca na konieczności usypania i utwardzenia nasypu o długości 1,5 m, nie stanowiła względów technicznych, uzasadniających zastosowanie przedmiotowej ulgi. Wystarczające dla usunięcia takiej przeszkody byłoby podjęcie przez skarżącą działań prawnych zmierzających do uzgodnienia warunków techniczno-budowlanych wykonania dojazdu oraz poniesienie kosztów wykonania takiego dojazdu. Natomiast zakrzewienie oraz zadrzewienie (samosiejki) tych gruntów, do którego doszło wskutek braku pielęgnacji gruntów przez skarżącą, nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym, gdyż usunięcie zadrzewienia i zakrzewienia wymaga jedynie podjęcia przez skarżącą odpowiednich działań oczyszczających oraz prawnych, jeżeli samosiejki przekraczają odpowiedni wiek oraz nie stanowią drzew i krzewów owocowych. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak też i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.