Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 360/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr IPPP2/443-626/14-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 360/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy i zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie położonego na terenie Gminy targowiska. W ramach projektu zostaną wprowadzone zadaszenia dla sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych nabytych w celu wytworzenia targowiska przekroczy 15.000 zł. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

W związku z przebudową targowiska Gmina otrzymała i otrzymuje faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne. W przyszłości Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska (takie jak: koszty energii, sprzątania targowiska, itp.).

Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 dalej: u.p.o.l.).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT - art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT) - kwot związanych z tymi wydatkami.

Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji działalności związanej z funkcjonowaniem targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji ma zamiar pobierać dodatkową opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, która będzie pobierana od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Działalność w ww. zakresie Gmina będzie prowadzić samodzielnie. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany (tj. wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych) znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej w K. Nr XXXI/250/2014 w sprawie określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy oraz Nr XXXI/249/2014 w sprawie regulaminów targowisk miejskich, podjętych dnia 27 czerwca 2014 r. Uchwały zostały wydane i wejdą w życie przed oddaniem targowiska do użytkowania, które (jak wskazano powyżej) zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

Wnioskodawca planuje, że ww. usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturami VAT i bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do organów skarbowych.

W związku z powyższym opisem Gmina wniosła o potwierdzenie:

1) Czy świadczenie przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

2) Czy podjęcie w czerwcu 2014 r. uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: targowiska) przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 13 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymywaniem targowiska w pełnej wysokości;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską uchwał, które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. przez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Jej zdaniem ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 7 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia uznał za prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, ust. 10-13 oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 , art. 7 ust. 1 pkt 11, art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., zwanej dalej: u.s.g.) i wyjaśnił, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe.

Odpowiadając na dalsze pytanie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną organ wyjaśnił, że czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przed oddaniem targowiska do użytkowania oraz kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego Organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 91 ust. 1 -3, ust. 6-8 ustawy o VAT oraz wyroków TSUE w sprawie C-97/90 i C-378/02 stwierdził, iż nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji w postaci modernizacji targowiska nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż zamiarem Gminy od momentu rozpoczęcia tej Inwestycji było jej późniejsze wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu a zatem czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji Inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Podjęcie uchwały tuż przed oddaniem Inwestycji do użytkowania nie spowodowało w ocenie organu interpretacyjnego powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast późniejsze wykorzystanie targowiska do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartej uchwały, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza – jak podkreślił Minister, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ponadto stwierdzono, iż uchwała Gminy została podjęta pod koniec czerwca 2014 r., natomiast oddanie targowiska do użytkowania miało nastąpić w lipcu 2014 r., a zatem okres pomiędzy uchwałą a oddaniem Inwestycji do użytkowania to kwestia kilku lub kilkunastu dni.

1.4. Pismem z 23 października 2014 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

1.5. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 2 grudnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącym utrzymywaniem targowiska i wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę targowiska z uwagi na brak - zdaniem Organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z przebudową targowiska - nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych jest nieprawidłowe,

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT Gminy, która rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych,

2) w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących:

- art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

3.2. Sąd powołał brzmienie m.in. art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, które to przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa, co ma miejsce w opisanej sytuacji (przyjmując założenie za organem, że wydatki związane z eksploatacją targowiska należy zaklasyfikować jako mające związek zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 na mocy której przyjęto, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Prowadzi to do konkluzji, że w sytuacji, gdy Gmina będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, to art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to podzielić należy pogląd Gminy, iż powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z targowiskiem bez uwzględniania współczynnika VAT. Co istotne, stanowisko takie wypływa również z analizy cyt. wcześniej uchwały NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Sąd dodał, że stanowisko to jest także prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, jak choćby przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10.

W ocenie sądu, jako prawidłowe uznać też trzeba stanowisko skarżącej, która odwołując się do zasady neutralności, uważa, że ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Z art. 184 dyrektywy 2006/112 wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

Sąd powołał w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04.

W świetle powyższych wywodów, kluczową dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kwestię, a mianowicie to, czy budując targowisko Gmina występowała w charakterze podatnika VAT - należy przesądzić na korzyść podatnika.

Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (co także między stronami jest niesporne). Gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ocenie sądu oczywistym jest (czego nie kwestionuje organ), że budując targowisko Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w tym zakresie.

W tym miejscu podkreślić należy, że opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania targowiska przez Gminę. Dodatkowo zauważyć należy, że fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa nie ma bowiem wpływu na użytkowanie targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle tego przepisu przyjąć trzeba, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to, kto prowadzi targowisko, w jakim jest ono stanie, itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki Gminy związane z przebudową czy eksploatacją targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy/eksploatacji targowiska.

Podsumowując, pobieranie przez Gminę opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, niewzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podkreślił znaczenie zasady neutralności, która stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, w niedostatecznym stopniu uwzględnił tę zasadę.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w analogicznym opisie okoliczności przyjmuje się, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013r. I SA/Go 564/13, od którego NSA, wyrokiem z dnia 2 września 2014r. I FSK 379/14, oddalił skargę kasacyjną).

Akceptując tę linię orzeczniczą, sąd zauważył, że oczywistym jest, iż w każdym przypadku należy dokonać indywidualnej oceny, czy intencją podatnika wykazującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych, a ponadto, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już jednak wykazano wcześniej, skoro skarżąca Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wyrażone stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14, tj., że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska, w tym również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającą opodatkowaniu.

Rację ma zatem skarżąca, że wydając zaskarżoną Interpretację, organ naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną interpretację tego przepisu. Jednocześnie organ bezpodstawnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz błędnie przyjął, iż Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części opisane w zdarzeniu zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT, czym naruszono przepis art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się końcowo do zarzutu "braku możliwości powołania się przez organ na skutek bezpośredni dyrektywy" sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I FSK 54/13, w którym stwierdzono, że: "(...) organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych".

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę targowiska oraz prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupionych towarów i usług służących bieżącemu utrzymaniu targowiska;

prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, przeznaczonej pierwotnie przez Gminę do wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, które to przeznaczenie Gmina następnie zmieniła.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości i zasądzenie kosztów.

4.4. Postanowieniem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 971/16 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skierowaniem przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytaniem prejudycjalnym.

4.5. Postanowieniem z 2 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając sprawę w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadniczą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne poniesione na utrzymanie targowiska. Sąd I instancji co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do

pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi.

5.3. Kwestia pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym dotyczyła ona zarówno (jak w niniejszej sprawie) stanu prawnego sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15; 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15), jak i po tej dacie (m.in. wyroki z: 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 461/18, 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie (a więc po wejściu w życie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18).

We wskazanych powyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania.

W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego, czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

Zgodzić się zatem należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organ, wydając zaskarżoną interpretację i dokonując oceny przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego w niedostatecznym stopniu uwzględnił zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Skoro bowiem skarżąca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to, akceptując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, należy przyjąć, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska, w tym również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną interpretację tego przepisu, która doprowadziła do uznania, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez nią na przebudowę targowiska z uwagi na brak - w momencie ponoszenia tych wydatków - ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz uznanie, iż Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie organ bezpodstawnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz błędnie przyjął, iż Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części opisane w zdarzeniu zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT, czym naruszono przepis art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z targowiskiem, bez uwzględniania współczynnika VAT. W konsekwencji zaś brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nadto, nie zachodzą przesłanki do podważania prawa do odliczenia VAT w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości poprzez stwierdzenie, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT(pobór opłaty za rezerwację miejsc), jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej).

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).