Wyrok NSA, sygn. akt FSK 930/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 133 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alicji S.-K. i Zygmunta K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/01 wydanego w sprawie ze skargi Alicji S.-K. i Zygmunta K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N. z dnia 11 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Alicja S.-K. i Zygmunt K. działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 13 listopada 2003 r. I SA/Kr 1087/01. W wyroku tym oddalono ich skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997.

Do wydania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej od zadeklarowanego przez podatników doszło po kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. co do rzetelności deklarowanych przez podatników Alicję S.-K. i Zygmunta K. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1999.

W tym czasie Alicja S.-K. osiągała przychody między innymi z działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych prowadzonej w formie spółki cywilnej "M." oraz apteki "A." opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Współwłaścicielami spółki "M." byli wówczas Alicja S.-K., Zygmunt K. i Małgorzata P., zaś apteki Małgorzata P. i Alina S.-K.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w tejże spółce wykazało szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W szczególności ustalono, że nie wykazane zostały wszystkie przychody ze sprzedaży bezrachunkowej usług medycznych.

Ustalenia tego dokonano na podstawie materiałów dowodowych z równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego w aptece "A." w zakresie prawidłowości rozliczania się jej z budżetem państwa oraz Kasą Chorych za te same lata z tytułu otrzymywanych na podstawie art. 59a ust. 8 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością.

Zwrócono wówczas uwagę na ilość recept wystawianych przez lekarzy tej spółki mieszczącej się w lokalu obok apteki.

Stwierdzono, że sporządzone przez kontrolujących zestawienia dzienne i miesięczne tych recept dają podstawę do przyjęcia, że spółka "M." nie wykazała w sposób rzetelny pełnego przychodu ze sprzedaży usług medycznych.

Ponadto stwierdzono, że w dokumentacji podatkowej spółka nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu świadczenia polegającego na nieodpłatnym najmie lokalu w N. przy ul. D. 45, który na mocy umowy między nią w współwłaścicielami lokalu został wynajęty nieodpłatnie przez spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto doszło do zawyżenia kosztów - poprzez podwójne księgowanie dowodów zakupu soczewek okularowych na kwotę 4.139,60 zł.

Prócz tego Inspektor UKS zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, a zwłaszcza związanych z zakupem naczyń firmy "Z." dla Zygmunta K. po przebytej chorobie zawodowej żółtaczce i orzeczonej III grupie inwalidzkiej oraz dotyczących zakupu urządzenia czyszcząco-filtrującego firmy "R." z uwagi na chorobę alergiczną dziecka podatników.

Kontrola wykazała także zawyżenie wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, poprzez niewłaściwe zsumowanie rachunków dotyczących tych wydatków.

Mając to na uwadze Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w I instancji decyzję w dniu 30 listopada 2000 r. w której określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 21.863,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.859,90 zł i odsetki od tej zaległości.

Rozpoznając odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające, uznając przy tym za prawidłowe ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wobec tego za zasadne pominięcie tych ksiąg w postępowaniu podatkowym.

Wskazana nierzetelność w prowadzeniu ksiąg podatkowych według Izby Skarbowej w świetle par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ w związku z art. 193 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ dawała podstawę do jej nie przyjęcia jako dowodu w sprawie.

Uznano zatem, że nie do przyjęcia są wyjaśnienia zawarte w odwołaniu dotyczące bezpłatnego wypisywania recept, przepisywania błędnie wystawionych, bądź to świadczenia bezpłatnych usług medycznych dla szerokiego kręgu rodziny czy znajomych na taką skalę jak to wynika z materiału dowodowego.

Ponadto przeprowadzona kontrola w czterech innych aptekach na terenie N. wskazywała, że również w nich realizowano recepty wystawiane przez spółkę.

Niemniej zaistniały wedle organu II instancji okoliczności powodujące konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji i określenie podatku dochodowego w innej wysokości.

Izba Skarbowa określiła ten podatek w kwocie 12.952,22 zł, zaległość podatkową na kwotę 10.949 zł oraz odsetki w kwocie 11.610 zł.

W związku z załączonymi do odwołania oświadczeniami 131 osób o częstym korzystaniu z bezpłatnych usług i bezpłatnym wypisywaniu recept Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające polegające na przesłuchaniu kilku losowo wybranych osób.

Dokonując oceny całego materiału na podstawie art. 191 Ordynacji, stwierdziła, że brak jest podstaw do podzielenia w pełni argumentacji skarżących.

Zeznania przesłuchiwanych osób ujawniły bowiem, że niejednokrotnie przedłożone oświadczenia podpisały nie te osoby, których nazwiska na nich figurowały.

Obniżając wyszacowany przychód wzięto pod uwagę zeznania osób które fakt ten potwierdziły, uznano również zarzut odwołania że przyjęcie wyszacowanej przez Inspektora ilości pacjentów przez lekarzy pracujących w spółce było by niemożliwe.

Zarzut odwołujących się o naruszeniu ustawy o ochronie danych osobowych zdaniem Izby nie jest zasadny.

Dane osobowe z recept nie były przetwarzane, wykorzystano je zgodnie z zakresem kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez spółkę.

Ostatecznie przyjęto, że co najmniej 60% wizyt było odpłatnych co spowodowało ustalenie przychodu w innej wysokości.

Nie uznano zarzutu odwołujących się o bezpodstawnym naliczeniu przychodu z nieodpłatnego najmu lokalu, którego istnienie potwierdzają zawarte umowy.

Wedle Izby Skarbowej prawo używalności lokalu mogłoby być przedmiotem aportu - lecz dla celów dowodowych musiałby on wynikać z aneksu do umowy spółki sporządzonej w formie pisemnej.

Nie nastąpiło też zawyżenie przyjętej wartości nieodpłatnego prawa.

Cena najmu w wysokości ceny za jaką wynajmowano lokal aptece "A." w tym samym budynku nie byłaby ceną rynkową, ponieważ stronami umowy są podmioty powiązane.

Ustalając ją dla potrzeb tego postępowania zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kierowano się faktem, iż w tym okresie spółka podnajmowała lokal na ulicy Ż. w N. i przyjęto jako cenę rynkową kwotę jednego metra kw. za wynajem tego lokalu.

Izba przyznała nieprawidłowe powołanie przepisu art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż szacowanie podstaw opodatkowania nastąpiło w oparciu o par. 1 tego artykułu.

Izba Skarbowa uznała za uzasadnione odliczenie od dochodu dokonane przez Alinę S.-K. z tytułu wydatków na zakup urządzenia "R.".

W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżących o dowolności dokonanego szacunku i odwoływanie się do możliwości ustalenia przychodu spółki poprzez zanalizowanie jeszcze innych danych czy też porównanie przychodów podatników z pracy w spółce do przychodów osiąganych przez innych lekarzy prowadzących prywatne gabinety lekarskie.

Sąd wyraził pogląd, że każdy szacunek jest dotknięty błędem.

Określony w taki sposób przychód winien być jednak jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności.

Wedle sądu organy zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie, prawidłowo i wszechstronnie go oceniając w sposób swobodny lecz nie dowolny, podając w pełni motywy rozstrzygnięcia wydanej decyzji.

Nie doszło też w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasad procedury w taki sposób by miało by to wpływ na poprawność rozstrzygnięcia.

Chodzi tutaj zwłaszcza o dopuszczalność dowodu z recept lekarskich a w szczególności ujawnienie nazwisk osób - pacjentów spółki, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu przez organ kontroli w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 listopada 2000 r. w sprawie recept lekarskich /Dz.U. dnia 7 grudnia 2000 r. nr 107 poz. 1146/, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych /Dz.U. nr 133 poz. 883 ze zm./.

Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ uprawniony był do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, tym samym recept pod względem kontroli refundacji leków sprzedawanych w aptece "A." i skorzystania z tych recept w zakresie nazwisk pacjentów oraz ich przesłuchania dla potrzeb obecnego postępowania. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie precyzuje pojęcia dowodu, zaś z jej art. 180 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy i w świetle powołanych przepisów ustawy o zawodzie lekarza przeprowadzenie omawianego dowodu nie można uznać za sprzeczne z prawem.

Dane osobowe z recept nie były przetwarzane, a wykorzystano je zgodnie z zakresem kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania spółki "M.".

Nie można się również dopatrzyć trafności zarzutu o unieważnieniu skarżącym czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji poprzez nie uprzedzenie ich o osobach które będą przesłuchiwane w charakterze świadków, skoro pełnomocnik uczestniczył w ich przesłuchaniu.

Sąd odrzucił zarzut bezpodstawnego naliczania przychodu z nieodpłatnego najmu lokalu dla spółki. Nieodpłatny charakter najmu lokalu wynika z przedłożonych w toku postępowania umów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 861 par. 1 Kodeksu cywilnego wspólnik może wnieść takie prawo jako aport do spółki, jednakże okoliczność taka winna być wykazana, co nie nastąpiło.

Takiego stanowiska nie może zmienić fakt pobrania opłaty skarbowej od przedłożonej umowy przekazania do używania przedmiotowego lokalu.

Bezzasadny w ocenie Sądu jest również zarzut dotyczący zawyżenia wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki skoro wartość tą ustalono kierując się treścią art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli wedle cen rynkowych stosowanych w N. w dacie otrzymania świadczenia, a ceną tą był lokal podnajmowany przez spółkę przy ulicy Ż., przy czym lokalizacja siedziby spółki jest korzystną bo w centrum miasta.

Za trafne uznano również stanowisko organów w zakresie braku podstaw odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych dotyczących zakupu naczyń firmy "Z.".

We wniesionej skardze kasacyjnej reprezentujący skarżących adwokat zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości i wnosił o jego zmianę poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 11 maja 2001 r. lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów stawianych przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej w sposób należyty, oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem, a nadto na dowolnej ocenie przedstawionych dowodów w sposób nie odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego,

2. naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 861 Kc polegające na zakwalifikowaniu używania nieruchomości stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej "M." jako nieodpłatnego świadczenia w naturze podczas gdy w rzeczywistości przekazanie przez wspólników lokalu do używania przez Gabinety Lekarskie "M." było wkładem do spółki w rozumieniu art. 861 Kc o czym świadczy treść umowy i sposób obliczania i odprowadzania opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu przywołanych podstaw skargi kasacyjnej zakwestionował zasadność istnienia podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu i przeprowadzenie szacunku co do określenia podstaw opodatkowania. Podważał również metodę szacunku.

Co do przyjęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z własnego lokalu zwrócił uwagę, że osoba prowadząca działalność w formie spółki cywilnej ma prawo wykorzystywać w tym celu własną nieruchomość. Tak było w niniejszym wypadku. Współwłaścicielami nieruchomości, w której początkowo zlokalizowane były gabinety Spółki "M." są wspólnicy spółki. Przekazali oni do korzystania przez Spółkę lokale w swojej nieruchomości. Taka czynność jest możliwa zarówno w świetle uregulowań prawa cywilnego /wniesienie tytułem wkładu prawa do korzystania z rzeczy/ jak w świetle prawa podatkowego.

Podniesiono także, że przepisy dotyczące wystawiania recept nie przewidują możliwości wykorzystywania ich w postępowaniu podatkowym.

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący uznali za naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 8 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionowanie odliczeń od dochodów związanych z rehabilitacją.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zwrócił uwagę, iż na podstawie zestawienia recept sporządzonego przez IKS recepty przypisano określonym osobom i na tej podstawie określono ilość osób korzystających z usług Spółki "M.". Oczywiście jeżeli na tę samą osobę w danym dniu wypisanych było kilka recept, to przyjęto, że wystąpiła jedna usługa medyczna. Taki sposób wyliczenia ilości usług wynikał z: protokołu kontroli Inspektora, decyzji organu I instancji i decyzji organu odwoławczego.

Prawo do ulgi rehabilitacyjnej zostało przyznane podatnikom w decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu małż. Alicji S.-K. i Zygmunta K. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Rozpoznawany środek odwoławczy wniesiony został w nadzwyczajnym trybie stworzonym na okres przejściowy przez przepisy wprowadzające reformę sądownictwa administracyjnego.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżących, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżenia był wyrok Sądu /art. 173 par. 1 ustawy/.

Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a./,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a./.

Równocześnie art. 176 ustawy p.p.s.a. wskazuje wymagania jakim, dla swej skuteczności, winna odpowiadać skarga kasacyjna.

Wymaganiom w tym zakresie skarga małż. K. dalece nie odpowiadała. Art. 133 par. 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi".

Jak wynikało z przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. nadesłała NSA Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie odpowiedź na skargę Alicji S.-K. i Zygmunta K. na swoją decyzję z 5 czerwca 2001 r. (...) w piśmie z 06.09.2001 r., wypełniając w ten sposób dyspozycję art. 54 par. 2 Prawa o postępowaniu .

Skarga rozpoznawana była na rozprawie przed Sądem w dniu 13 listopada 2003 r., przy udziale pełnomocnika skarżących, a wyrok został wydany w tym samym dniu, po zamknięciu rozprawy.

Autor skargi kasacyjnej ani jednym zdaniem nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd tego przepisu /wskazanego jako podstawa kasacyjna/ i jaki był wpływ naruszenia na treść wyroku.

Wywiedziony zarzut w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /naruszenia przepisów postępowania/ dotknięty jest jednak jeszcze dalej posuniętym błędem. Jak wyżej wskazano zaskarżony wyrok wydany został po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 13 listopada 2003 r.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w tym i jej art. art. 133 par. 1 i 54 par. 2, weszła w życie 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ... - cyt. wyżej/.

Zatem powołanych przepisów proceduralnych nie mógł naruszyć Sąd orzekający na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie wskazali na czym polegała niewłaściwa interpretacja tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/ przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej i jaka - ich zdaniem - winna być właściwa interpretacja lub właściwe zastosowanie tego przepisu. Tylko tak wywiedzioną i uzasadnioną podstawę kasacyjną dopuszcza art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący nie uzasadnili również zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie odliczeń od dochodu wydatków związanych z rehabilitacją. Nie było przy tym jasne do jakiego aktu i organu ten zarzut miał się odnosić, skoro Izba Skarbowa w decyzji będącej przedmiotem skargi do NSA Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie uznała "za uzasadnione odliczenie od dochodu kwoty 1.500 zł dokonane przez Zygmunta K. z tytułu używania samochodu w celu dojazdów na niezbędne zabiegi rahabilitacyjno-lecznicze z niepełnosprawnym synem Maciejem K. /str. 6 akapit ostatni uzasadnienia decyzji/.

Całe uzasadnienie skargi, zaprezentowane wyżej, poświęcone było polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Sąd za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym - ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Podstawową zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Konsekwencją związania podstawami skargi kasacyjnej jest pozostawanie w mocy tych elementów orzeczenia wydanego w I instancji, które nie zostały podważone właściwie postawionym zarzutem. Skoro ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową w K., uznane następnie za zgodne z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, nie zostały skutecznie podważone właściwymi zarzutami mieszczącymi się w drugiej podstawie wymienionej w art. 174 p.p.s.a. to ustalony stan faktyczny nie mógł być podważony zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Sąd nie mógł uwzględnić zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego jako, że nie zostały one udokumentowane a w postępowaniu kasacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej nie był reprezentowany przez adwokata lub radcę prawnego.