Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 i 8, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w dniu [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku z 20 marca 2019 r. (po uzupełnieniu braków formalnych pismem 26 kwietnia 2019 r.) Skarżący wniósł o interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że jest sportowcem i uprawia indywidualnie grę [...] na poziomie profesjonalnym. Działalność sportowa Skarżącego polega na indywidualnym udziale w turniejach [...] organizowanych w kraju jak również z granicą. Z tego tytułu niekiedy otrzymuje wygrane pieniężne lub rzeczowe finansowane przez organizatorów turniejów. Wysokość otrzymanych wygranych pieniężnych lub rzeczowych każdorazowo uzależniona jest od wyniku sportowego osiągniętego przez Skarżącego – jeśli zajmie on w danym turnieju odległą pozycję w klasyfikacji, to może na podstawie obowiązującego regulaminu nie być uprawniony do uzyskania żadnej wygranej pieniężnej czy rzeczowej. Wysokość wygranej pieniężnej lub rzeczowej przysługującej za zajęcie określonego miejsca w klasyfikacji danego turnieju [...] każdorazowo jest określona albo w regulaminie danego turnieju [...] albo w innych równoważnych ogólnodostępnych dla uczestników dokumentach przedstawiających zasady uczestnictwa w danym turnieju. Turnieje, w których bierze udział Skarżący mogą odbywać się w Polsce i zagranicą, w tym w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przewidujące zarówno metodę wyłączenia z progresją, jak i metodę zaliczenia proporcjonalnego). W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w 2018 r., którego dotyczy zapytanie, miał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Turnieje, z tytułu których otrzymał w 2018 r. nagrody pieniężne lub rzeczowe odbywały się na terenie Polski i Niemiec. Wskazał też, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gry [...] i nie posiada za granicą (tj. w Niemczech) zakładu, ani placówki, przy pomocy których w 2018 r. r. uzyskiwałby dochody z tytułu gry [...].

W oparciu o taki opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował cztery pytania:

1) Czy wygrane w turniejach [...] powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z tytułu wygranej w konkursie w rozumieniu art. 300 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z uprawiania sportu w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

2) Czy wygrane w turniejach [...] odbywających się na terenie Niemiec powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. ?

3) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy wygrane w turniejach [...] odbywających się na terenie Niemiec mogą być opodatkowane na terenie tego kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. metoda wyłączenia z progresją wynikając a z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy?

4) Czy jeżeli wygrane w turniejach [...] odbywających się na terenie Niemiec mogą być opodatkowane na terenie tego kraju i metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. metoda wyłączenia z progresją, zaś na terenie Polski wygrane w turniejach [...] powinny być kwalifikowane jako wygrane w konkursach podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to czy na Skarżącym spoczywają na terenie Polski w odniesieniu do nich jakiekolwiek obowiązki podatkowe?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący w zakresie pytania nr 1) wskazal, ze wygrane w turniejach [...] powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu wygranej w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i tym samym podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zakresie pytania nr 2) Skarżący jest zdania, że wygrane w turniejach [...] odbywających się na terenie Niemiec nie powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 ww. umowy. W zakresie pytania nr 3) Skarżący uważa, że skoro wygrane w turniejach [...] odbywających się na terenie Niemiec powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 ww. umowy, to mogą być opodatkowane na terenie tego kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. wyłączenie z progresją. W zakresie zaś pytania nr 4) zdaniem Skarżącego nie spoczywają na nim na terenie Polski żadne obowiązki podatkowe związane z uzyskiwaniem dochodów osiągniętych na terenie Niemiec z tytułu wygranych w turniejach [...], bo podlegają one opodatkowaniu w tym kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. wyłączenie z progresją.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako prawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 10 ust.1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazał, że wszelkie uzyskiwane przez sportowca przychody z tytułu wygranych nagród za zajęcie premiowanych miejsc w turniejach sportowych zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następnie, powołał przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ) u.p.d.o.f. i dokonał wykładni pojęcia "konkurs", którego definicji nie zawiera ustawa podatkowa. W tym zakresie sięgnął do ogólnej definicji ze Słownika Języka Polskiego, gdzie "konkurs" to przedsięwzięcie o charakterze artystyczny, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac, itp., zwykle wyróżnianych nagrodami. Wyjaśnił, że zawody (rozgrywki) sportowe mają wyłonić najlepszych zawodników danych zawodów sportowych, tym niemniej, aby mogły być uznane za konkurs niezbędne jest sporządzenie ich regulaminów, w których zostanie określona nazwa zawodów, wskazany organizator, uczestnicy zawodów, nagrody oraz sposób wyłaniania zwycięzców. Wedle organu interpretacyjnego, jeśli przyznawane nagrody (wygrane) zawodnikom wiążą się bezpośrednio z wygranymi w poszczególnych zawodach, to należy je zaliczyć do przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w rywalizacji sportowej. Dodatkowo, jeżeli ww. zasady rywalizacji zostały określone w regulaminie danych zawodów, to należy je oddzielić od przychodów zawodników uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście – opodatkowanych stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym opodatkować zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego jako sportowca z tytułu wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Polsce, znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczący opodatkowania wygranych w konkursach, zgodnie z którym należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez podmiot wypłacający wygraną (nagrodę). Jednakże, jeżeli podatek ten nie został lub nie zostanie pobrany przez płatnika, to Skarżący winien wykazać kwotę należnego zryczałtowanego podatku w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym.

Odnosząc się zaś do wygranych (nagród) uzyskiwanych w Niemczech wyjaśnił, że zastosowanie znajdzie Umowa między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: Umowa). Powołując się na postanowienia art. 17 Umowy stwierdził, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce osiągnięty z tytułu indywidualnego uprawiania sportu na terytorium Niemiec może być opodatkowany w tym państwie. Jednocześnie dochód ten, za wyjątkiem przypadków z art. 17 ust. 2 i 3 Umowy, może być opodatkowany w Polsce przy zastosowania metody wyłączenia z progresja (art. 22 ust. 2 lit a Umowy) w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Stosownie do tej metod, jeśli Skarżący, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnął lub osiągnie dochód z indywidualnego uprawiania sportu w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), to zgodnie z metodą wyłączenia z progresją dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Wyjaśnił dalej, że jeżeli Skarżący oprócz dochodów zwolnionych na podstawie Umowy nie osiągnął (nie osiągnie) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce lub osiągnął (osiągnie) dochody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od których płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy - to Skarżący nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wygranych w turniejach [...] organizowanych na terytorium Niemiec skutkującej przyjęciem, że przychody Skarżącego z wygranych w turniejach [...] organizowanych w Niemczech powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem prawa materialnego;

b) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do wygranych w turniejach [...] organizowanych na terytorium Niemiec skutkującej przyjęciem, że przychód Skarżącego z wygranych w turniejach [...] organizowanych w Niemczech powinien być kwalifikowany na gruncie u.p.d.o.f. jako opodatkowany według skali podatkowej, podczas gdy winien być traktowany jak opodatkowany zryczałtowanym podatkiem przychodowym, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa materialnego;

c) art. 24 ust. 2 lit. a) zdanie drugie Umowy poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wygranych w turniejach [...] organizowanych na terytorium Niemiec, co doprowadziło do uznania, że przepis ten ma zastosowanie do przychodów, które w Rzeczpospolitej Polskiej nie są opodatkowane stawką progresywną i miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem.

Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, które nie odpowiada prawu, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że jakkolwiek Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako prawidłowe, jednak Skarżący nie zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego w zakresie uwzględnienia dochodu uzyskanego w Niemczech dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wedle Skarżącego, jego przychody z wygranych w turniejach [...] na terytorium Niemiec nie podlegają połączeniu z przychodami opodatkowanymi według skali dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Skarżącego art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie dochody opodatkowane według skali, a nie wszystkie przysporzenia, które podatnik może uzyskać poza granicami Polski. Gdyby ustawodawca chciał, aby wygrane w konkursach uwzględniać przy ustalaniu wysokości stopy procentowej podatku do zapłaty od pozostałych przychodów w Polsce, to dałby temu wyraz wprost w przepisach ustawy podatkowej. Ponadto Skarżący powołał się na art. 24 ust. 2 lit a) zdanie drugie Umowy argumentując, że pozwala on na zastosowanie swoistej fikcji prawnej, w której na potrzeby obliczania podatku od pozostałego dochodu/majątku należy stosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby dochód/majątek nie podlegał zwolnieniu. Gdyby wygrana w konkursie podlegała zwolnieniu na podstawie Umowy, to do jej opodatkowania zastosowanie znalazłaby stawka zryczałtowanego podatku – 10%, a nie stawka skali podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2019 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę potwierdzając, że spór dotyczy wyłącznie dochodów z tytułu wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Niemczech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wstępnie Sąd stwierdza, że jakkolwiek Skarżący zaskarżył całość interpretacji indywidualnej, to w istocie skargą objął jedynie jej część, o czym świadczą zarzuty skargi.

Spór w sprawie dotyczy fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji odnoszący się do obowiązku uwzględnienia przez Skarżącego dochodu uzyskanego z wygranych w turniejach [...] w Niemczech dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przychód Skarżącego z wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Niemczech jest (będzie) zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże jeżeli Skarżący uzyskał lub uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a) Umowy(o unikaniu podwójnego opodatkowania) dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem zaś Skarżącego, uzyskane poza granicami kraju wygrane w konkursach nie są objęte art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten używa wyłącznie pojęcia "dochód". Zatem, aby w świetle tej ustawy podatkowej mówić o dochodzie, konieczne jest przynajmniej istnienie możliwości zastosowania konstrukcji zmniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Tymczasem zryczałtowany podatek dochodowy z art. 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Ponadto z at. 30 ust. 9 u.p.d.o.f. jakkolwiek wynika obowiązek uwzględnienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy wygrane w konkursach zostały osiągnięte za granicą, jednak nie wynika z niego obowiązek uwzględnienia zagranicznych wygranych podczas obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wskazując na treść art. 24 ust. 2 lit a) zdanie drugie Umowy Skarżący uważa, że na gruncie ustawy podatkowej do wygranej w konkursie, gdyby nie podlegała ona zwolnienia, Polska mogłaby zastosować jedynie stawkę podatku wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., a nie stawkę progresywną wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Po pierwsze, Sąd stwierdza, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał przychody Skarżącego osiągane z tytułu wygranych w turniejach [...] organizowanych w Polsce za przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Sąd dostrzega, że jest to błędna kwalifikacja ze względu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W treści uzasadnienia tej interpretacji w jednym miejscu Dyrektor KIS stwierdza, że działalność sportowca, kwalifikuje się do działalności wykonywanej osobiście, a następnie w innym miejscu stwierdza, że Skarżący jako sportowiec przychody uzyskane z wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Polsce powinien kwalifikować do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny niespójność tę również dostrzegł, co wynika z uzasadnienia odpowiedzi na skargę. Skarżący nie sformułował jednak w tym zakresie zarzutu. Z uwagi na brak zarzutu skargi, jest to zatem niewiążąca w sprawie uwaga Sądu.

Przechodząc do meritum sporu, to słuszna i zgodna z prawem jest konkluzja organu interpretacyjnego, że do wygranych uzyskanych w Niemczech przez Skarżącego jako sportowca zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy (o unikaniu podwójnego opodatkowania). Tu potrzebna jest kolejna uwaga Sądu wiążąca się z oczywistą omyłką Dyrektora KIS w zakresie wskazania art. 22 ust. 2 lit a) zamiast art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy, co Sąd uwzględnia w dalszych wywodach.

Nie ma wątpliwości, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania koniecznym jest skorzystanie z zapisów właściwych umów o tzw. unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Słusznie zatem Dyrektor IAS, odnosząc się do wygranych (nagród) uzyskiwanych w Niemczech przez Skarżącego stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie Umowa (o unikania podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 17 ust. 1 Umowy bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Z kolei art; 17 ust. 2 tej Umowy stanowi, że jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty łub sportowca, nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 może

być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. W świetle natomiast art. 17 ust. 3 Umowy postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu osiąganego z działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, kraju związkowego, jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej albo organizacji użyteczności publicznej. Kierując się tymi przepisami, Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że w sprawie dochód Skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce osiągnięty z tytułu indywidualnego uprawiania sportu na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w tym państwie. Jednocześnie dochód ten, za wyjątkiem wskazanych przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 Umowy, może być opodatkowany w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień art. 24 ust. 2 lit. b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. W świetle zdania drugiego tego przepisu Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Zatem wniosek organu interpretacyjnego był prawidłowy. Stosownie do tej metody, jeżeli Skarżący, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnął lub osiągnie dochód z indywidualnego uprawiania sportu w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi, że interpretacja indywidualna w tej części - sprzecznie z regulacjami ustawy podatkowej tj. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.d.o.f. - włącza dochody z wygranych do opodatkowania według zasad ogólnych.

Skarżący – w świetle ww. przepisów Umowy uzyskuje dochód ze źródła, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem w sprawie będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 8 tej ustawy. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową lego podatku do lak obliczonej sumy dochodów:

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadniony jest więc pogląd Dyrektora KIS, że zasadę opodatkowania (wyłączenia z progresją) stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli Skarżący oprócz dochodów zwolnionych na podstawie Umowy, osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.

Z kolei pogląd Skarżącego, że wygrane w konkursach są na gruncie u.p.d.o.f. opodatkowane w sposób zryczałtowany bez względu na to, czy wygrana została uzyskana w konkursie zorganizowanym na terytorium Polski, czy też na terytorium Niemiec nie ma uzasadnienia ani w treści ustawy podatkowej, ani w Umowie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie zaś z ust. 9 zdanie pierwsze tej regulacji przepisy ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z tej przyczyny wykładnia przeprowadzona przez organ interpretacyjny prowadząca do wniosku, że przychód z wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Niemczech jest (będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), to zgodnie z Umową dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wygrane te, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, należy ocenić z perspektywy art. 17 ust. 1 Umowy. Zakwalifikowanie tych przychodów do wygranych w konkursach w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zamiast do dochodu uzyskanego przez sportowca ostatecznie nie przełożyło się na wynik rozumowania organu interpretacyjnego, bowiem w zaskarżonym zakresie wykładnia prawa jest poprawna, dochód Skarżącego jako sportowca osiągnięty w Niemczech z tytułu wygranych w turniejach golfowych powinien był uwzględniony przy obliczeniu stopy procentowej w celu opodatkowania pozostałego dochodu osiągniętego w Polsce na zasadach ogólnych.

Organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaskarżona interpretacja w części, której dotyczą zarzuty jest prawidłowa.

Z tych względów Sad skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.