Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1193/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. i A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 3035,- zł (trzy tysiące trzydzieści pięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarga w niniejszej sprawie dotyczy decyzji z dnia [...]r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.P. z dnia [...]r. Nr [...]i określił M. i A.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynikało z akt sprawy, ustaleń organu pierwszej instancji, M. A. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wspólnie z J. H.-W., pod nazwa "A" , w zakresie usług fotograficznych, oraz sprzedaży maszyn i urządzeń fotograficznych. W wyniku przeprowadzonej w firmie wewnętrznej kontroli wspólnicy skorygowali przychody i koszty uzyskania przychodu spółki, skutkiem czego M. i A. A. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził w firmie A kontrolę w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. i ostatecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznał za nieuzasadniony, postępowanie umorzone, natomiast organ zakwestionował szereg pozycji po stronie przychodów oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki.

W wyniku powyższego organ dokonał korekty przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów spółki za 2001 r. , a w konsekwencji określił M. i A. A. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami organu i zażądali uchylenia decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podanej wcześniej wysokości. W odwołaniu podatnicy uznali za sporne następujące pozycje, zakwestionowane przez organ podatkowy:

- 1. korektę przychodów z tytułu przyjęcia zwrotu towarów ([...]zł),

- 2. korekta z tytułu wycofania przez spółkę z używania w dniu [...]r. maszyny Agfa [...],

- 3. ujętą w kosztach kwotę zapłaconego w dniu [...]r. podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu dokonanych w 2001 r. transakcji sprzedaży towarów ze składu celnego;

- 4. zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki na wykonanie instalacji alarmowej w łącznej kwocie [...] zł;

- 5. zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie maszyn fotograficznych Fuji Prinprocessor [...]i Fuji Prinprocessor [...]za łączną kwotę [...]zł

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną decyzją z dnia [...]r. uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]zł. Organ uwzględnił zarzuty podatników odnośnie pozycji wymienionych w pkt 1 i 2. Podtrzymał natomiast stanowisko organu I instancji co do nieprawidłowego ujęcia w kosztach pozostałych zakwestionowanych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego wspólnicy A" nie mieli podstaw do powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę [...] zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży dokonanej na terenie składu celnego. Podatek ten został zadeklarowany przez spółkę w Urzędzie Skarbowym, dnia [...]r., a zapłacony dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami odwołania, z tego względu, że podatek ten jest daniną powstającą z mocy prawa, spółka miała prawo do zarachowania wydatków z tego tytułu w roku 2001 r., mając na uwadze wynikającą z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.f., zasadę związania wydatków poniesionych przez przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe z przychodami roku podatkowego (z uwzględniając zasadę wyrażona w art. 22 ust. 5 u.p.d.f.). Zdaniem odwołujących się możliwość ujęcia tego wydatku w koszty roku 2001 potwierdzał fakt ukarania księgowego za nieterminowe naliczenie i odprowadzenie tego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił powyższych wywodów i zajął stanowisko, że kwota podatku nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r., skoro podatek ten został ujawniony w deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero [...]r. Organ przyznawał, że choć generalnie podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązuje zasada zaliczania w ciężar kosztów wydatków dotyczących danego roku podatkowego (art. 22 ust. 5 u.p.d.f.), w roku tym można zaliczać także koszty zarachowane i nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku , w którym zostały poniesione. Powołał się jednocześnie na art. 20-23 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), stanowiące, co może być podstawą zapisów w księgach podatkowych i wywiódł, że w razie braku właściwych dowodów księgowych umożliwiających zarachowanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, należy je potrącić w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodził się też organ odwoławczy z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że niesłusznie zaliczono bezpośrednio w koszty spółki wydatki na wykonanie instalacji alarmowej w pomieszczeniach wynajmowanych na wykonywanie działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy, system ten powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy zdemontowanych systemów instalacji alarmowych zainstalowanych w uprzednio użytkowanych przez spółkę budynkach. W wyniku tych prac powstał nowy system instalacji trójstrefowej, w powiązaniu z jedną centralą alarmową obsługującą linie dozorowe oraz radiowy zespół nadawczy – a więc kompletny system działający jako jedno urządzenie. Organy uznały, że w tej sytuacji nie można zatem było zaliczyć wydatków na wykonanie tego sytemu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieprzekroczenie kwoty [...],- zł wydatków poniesionych na każdą ze stref, bowiem żadna z nich nie spełniała wymogu zaliczenia jej do środka trwałego, tj. wymogu kompletności i zdatności do użytku (art. 22a ust. 1 u.p.d.f.). Organ odwoławczy stwierdził zarazem, że z uwagi na niedokonanie przez spółkę na odpowiednim koncie zapisów po zakończeniu w/w modernizacji inwestycja ta nie została ujawniona, wobec czego także wydatek w kwocie [...],- zł, poniesiony dnia [...]r, na zakup dodatkowych czujników, powiększał wartość tej inwestycji, a nie stanowił bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał także ustalenia dotyczące błędów w zakresie momentu ujęcia w księgach jako kosztu wartości nabycia dwóch zakupionych maszyn do produkcji zdjęć, o łącznej wartości zaliczonej w koszty [...]zł), uznanych przez spółkę za rzeczowe środki obrotowe o przewidywanym okresie użytkowania nieprzekraczającym roku, które podatnik zarachował w ciężar kosztów w momencie przekazania do użytkowania. Maszyny te - Fuji Prinprocessor [...]i Fuji Prinprocessor [...], zostały zakupione w 2001 r., przyjęte na magazyn handlowy, a następnie uznane za rzeczowe składniki majątku obrotowego o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok i były wykorzystywane w laboratorium fotograficznym lub uruchamiane na magazynie celem prezentacji klientom oraz jako maszyny zastępcze dla klientów oczekujących na maszyny zakupione. Jak dowodzili odwołujący się, taki sposób działania (z wykorzystaniem także innych maszyn) przyniósł firmie wymierne korzyści powodując zwiększone zainteresowanie klientów i przyczyniając się do wzrostu sprzedaży. Maszyny te zostały następnie odsprzedane w 2002 r. Zdaniem organu maszyny te zostały nabyte w celu odsprzedaży, a wykorzystywanie przedmiotowych maszyn do prezentacji klientom było wyłącznie sposobem na realizację tego celu – a zatem stanowiły one w istocie towar handlowy, w związku z czym wartość ich zakupu mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży – zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Potwierdzały to, zdaniem organu, także zapisy poszczególnych kont, sprzedaż tych maszyn odnotowano bowiem na kontach "sprzedaż, towarów i materiałów", a koszt własny ich sprzedaży na kontach "wartość sprzedanych towarów i materiałów". Zauważył też organ odwoławczy, że z ustaleń kontroli wynikało, iż dodatkowe wyposażenie do maszyny Fuji Prinprocessor [...] (zakup łożysk na wymianę – na kwotę [...]zł) zostało błędnie ujęte w dniu [...]r. w ciężar konta dotyczącego innej maszyny, sprzedanej w 2001 r. – nie mógł zatem także i ten wydatek stanowić kosztu roku 2001.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili organowi błędną interpretację art. 22 ust. 1, 4-6 u.p.d.f. Podtrzymali argumenty wyrażone wcześniej w odwołaniu. Odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych wywodzili, że określenie "ponieść" nie może być utożsamiane z "zapłacić", ale jest synonimem obciążenia – a te spoczywało na nich z mocy prawa. Ponadto zobowiązanie to wiązało się z przychodami roku 2001, a nie 2002, co potwierdzał fakt naliczenia odsetek. Decydujące znaczenie powinny mieć dla zaliczenia tego wydatku przepisy u.p.d.f., a nie ustawy o rachunkowości.

W kwestii instalacji alarmowej podnieśli, że wykorzystano 2 zdemontowane instalacje , które po dokupieniu 1 urządzenia i dodatkowych elementów zostały zamontowane w nowej siedzibie. Radionadajnik został zakupiony z powodów czysto ekonomicznych i technicznych, do niego podłączono te urządzenia, dokupiono jeszcze jedno urządzenie - nie jest jednak prawdą, że nie mogą one działać samodzielnie – wystarczy bowiem podłączyć je do linii telefonicznej lub odłączyć od radioodbiornika i pozostawić do działania z sygnalizatorem dźwięku.

Co do zakwestionowanych kosztów nabycia maszyn – skarżący podnieśli, że mieli prawo do wykorzystania dla potrzeb firmy urządzenia zakupionego pierwotnie jako towar handlowy, a w związku z tym także do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania do używania. Ustalenia organów uznali za przyjęte na niekorzyść podatnika i oparte na dowodzie z domniemania na podstawie księgowań. To księgowy decydował, na jakich kontach księgować te wydatki i przychody, do czego obecni skarżący nie potrafią się odnieść. Do skargi dołączono wyjaśnienie osoby prowadzącej księgowość firmy odnośnie wykorzystywania spornych maszyn. Z informacji dołączonej do skargi wynikało m.in. że maszyny te były udostępniane klientom do produkowania zdjęć, celem zachęty do kupowania tego typu maszyn, a ponadto jedna z tych maszyn (Fuji PP [...]) była od [...]r. używana przez jednego z klientów jako maszyna zastępcza.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W kwestii instalacji organ podkreślał, że odnosił się do konkretnego urządzenia, powstałego przez przebudowę, nie kwestionował możliwości działania urządzeń alarmowych bez centrali lub zespołu radiowego; różne możliwości ich wykorzystania nie podważały jednak słuszności stanowiska decyzji, brać bowiem pod uwagę należało efekt końcowy wykonanych prac.

Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie maszyn fotograficznych organ wskazał, iż oparto się na zakładowym planie kont, zapisach na kontach, dokumentach stanowiących podstawę tych zapisów oraz wyjaśnieniach wspólników.

W toku postępowania przed Sądem strony wniosły dodatkowo pisma, podtrzymując dotychczasowe stanowiska oraz przedstawiając dodatkowe argumenty. Skarżący m.in. podnieśli, że organ popełnił oczywisty błąd w sumowaniu kosztów urządzeń dotyczących 2001 r. gdy do kosztów jego zdaniem nienależnych doliczył wydatek dotyczący dodatkowego wyposażenia, koszt poniesiony w 2002 r. ([...]). Zakup dodatkowych łożysk do maszyny świadczył ponadto o tym, że maszyna była faktycznie używana w firmie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami podając, że faktu używania spornych maszyn spółka nie poparła żadnymi dowodami, a z wyjaśnień wspólników wynikało, że były one po prostu prezentowane potencjalnym zbywcom, nie świadczy o używaniu innym, niż oświadczone wymiana łożysk, których wymianę dokumentowano zresztą zbiorczo, w odniesieniu do wszystkich maszyn. Uznał też, że prawidłowo przeksięgowano wydatek na zakup części do 2002 r. jako wyposażenie dodatkowe maszyny sprzedanej w 2002 r. - co stwierdził na podstawie zapisów księgowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za częściowo uzasadnioną.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki A w 2001 r. Dokonując oceny zgodności z prawem ujęcia przez spółkę w kosztach działalności spornych wydatków, organy podatkowe nie zarzuciły zarazem, że wydatki te nie spełniały warunków uznania ich za koszty uzyskania przychodu, wynikających z brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten, stanowiąc, iż "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala uznać za podstawowe warunki zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: poniesienie wydatku, istnienia związku między ich poniesieniem, a przychodami podatnika, brak wyłączenia tego rodzaju wydatków w art. 23 u.p.d.f. W niniejszej sprawie było poza sporem, że wydatki na opłacenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, na wykonanie i montaż systemu alarmowego oraz na zakup maszyn fotograficznych Fuji Prinprocessor [...]i Fuji Prinprocessor [...]zostały przez spółkę rzeczywiście poniesione, nie kwestionowały też organy związku przedmiotowych wydatków z przychodami firmy. Rozbieżności między stanowiskiem skarżących oraz organów podatkowych dotyczyły natomiast możliwości zarachowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 lub sposobu ich rozliczenia w kosztach działalności.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnicy nie mieli podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółki za 2001 r. kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych – sprzedaży towarów w składzie celnym, zadeklarowanego dopiero dnia [...]r. i zapłaconego po tej dacie. O tym, kiedy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorcę stanowi art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.f. W odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe ustawodawca przyjął jako zasadę, że koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą - na tej zasadzie możliwe jest potrącenie także kosztów poniesionych w latach poprzednich, ale odnoszących się do danego roku, w którym wystąpił przychód. Ustawa przewiduje również wyjątek od zasady rozliczania kosztów rzeczywiście poniesionych, dopuszczając w powołanym art. 22 ust. 5 u.p.d.f. możliwość potrącania także kosztów jeszcze nie poniesionych, jeżeli spełnią następujące przesłanki:

1. odnoszą się przychodów danego roku podatkowego (w którym zostaną potracone);

2. są określone co do rodzaju i kwoty;

3. zostały zarachowane.

Warunkiem zaliczenia wydatku nie zrealizowanego faktycznie przez podatnika do przychodów danego roku podatkowego jest łączne spełnienie przez ten wydatek wszystkich trzech powyższych przesłanek. Podkreśla się zarazem w orzecznictwie, że możliwość potrącenia wydatków jeszcze nie poniesionych wiąże się przede wszystkim z sytuacjami, gdy faktura dotycząca określonych co do rodzaju i kwoty wydatków dotyczących danego roku podatkowego zostaje podatnikowi wystawiona już po upływie roku podatkowego, a przed upływem terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w związku z czym płatność następuje w następnych okresach rozliczeniowych. W takim jednak wypadku spełniona jest zarówno przesłanka określenia wydatku co do rodzaju i kwoty, jak również istnieje możliwość jego zarachowania w księgach.

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony żaden z określonych przepisami prawa podatkowego warunków zaliczenia spornego kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Nie ulega wątpliwości, że wydatek ten nie został w tym roku poniesiony. Nie był on także – w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego i złożenia zeznania przez wspólników – określony co do kwoty i rodzaju. Nie można też było, wbrew intencjom skarżących, wywodzić o spełnieniu tego warunku z tego, że wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikała z przepisów prawa. Z faktu powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego nie można domniemywać, że strona faktycznie "poniosła" koszt w tym znaczeniu, że została nim obciążona. Zobowiązanie podatkowe ulega konkretyzacji w momencie złożenia przez podatnika deklaracji, dopiero od tego momentu można więc było ewentualnie mówić o obciążeniu strony. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, brak deklaracji podatkowej w momencie rozliczenia rocznego podatku uniemożliwiał spółce zaksięgowanie tego wydatku zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości, skutkiem czego nie został spełniony także warunek zarachowania w księgach wydatku jeszcze nie poniesionego. Nie można się jednocześnie zgodzić z zarzutami skargi, iż kwestionując możliwość ujęcia kwoty tego podatku w kosztach działalności gospodarczej w 2001 r. organ pominął przepisy prawa podatkowego, opierając się na ustawie o rachunkowości. W zaskarżonej decyzji organ bowiem prawidłowo wskazał na art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i wynikające z niego zasady rozliczania kosztów w czasie, natomiast powołane przepisy art. 22-23 ustawy o rachunkowości korespondują z powołanymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostają z nimi w sprzeczności, ale stanowią ich uzupełnienie, określając wymogi stawiane dowodom księgowym. Wymogi te mają znaczenie gwarancyjne i dowodowe, pozwalając na stworzenie spójnego systemu kryteriów, pozwalających m.in. właśnie na ocenę, czy określony wydatek można uznać za określony co do rodzaju i kwoty.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii sposobu zarachowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę na zakup i instalację systemu alarmowego. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w obiekcie przy ul. K. [...] we W. spółka zainstalowała urządzenia alarmowe, tworzące system trójstrefowy, działający w powiązaniu z jedną centralą alarmową, obsługującą 24 linie dozorowe oraz radiowy zespół nadawczy. System powstał z elementów (instalacji) zdemontowanych i przeniesionych z poprzednio użytkowanych przez spółkę budynków oraz urządzeń i materiałów nowozakupionych. Dla rozstrzygnięcia, czy wydatki na nowe urządzenia, wykorzystane w tym systemie, podatnicy mieli prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że koszty poniesione na instalacje poszczególnych stref nie przekroczyły kwoty 3.500,- zł, decydujące znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy wydatki te dotyczyły odrębnych środków trwałych – stref, czy też były wydatkami na adaptację lub modernizację środka trwałego, jakim był cały system alarmowy. Powyższe musiało bowiem, wobec łącznej wysokości wydatków poniesionych na nową instalację alarmową równej [...]zł, przesądzać o wystąpieniu obowiązku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Obydwie strony – organ podatkowy i skarżący – na uzasadnienie swoich stanowisk powoływały się na wynikający z art. 22a ust. 1 wymóg kompletności i zdatności do użytku, stawiany środkom trwałym.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał przedmiotowe wydatki za poniesione na adaptację środka trwałego i uznał, że nie mogły być odrębnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy się zgodzić z organem, że bez znaczenia dla sprawy pozostawała podnoszona przez skarżących okoliczność, iż urządzenia wykorzystane w poszczególnych strefach można było odłączyć od centrali i radioodbiornika, zdemontować i po podłączeniu do linii telefonicznej wykorzystywać odrębnie, w powiązaniu z sygnalizatorem dźwięku. Warunek kompletności i zdatności do użytku należy rozpatrywać w odniesieniu do stanu, w jakim dany środek się znajduje oraz funkcji, jakiej taki właśnie stan ma służyć. Nie można było uznawać za odrębne, kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, urządzeń wykorzystanych w poszczególnych strefach, skoro ich charakter uległ zmianie właśnie na skutek ich wbudowania w jeden, nowopowstały, działający na innej zasadzie i w oparciu o jedną centralę system alarmowy. Urządzenia te, odłączone od sygnalizatora dźwięku przestały być odrębnymi instalacjami alarmowymi, natomiast stały się elementami zespołu, działającego tylko jako całość i w inny sposób. W kontekście funkcji użytkowej, jaką pełniły w nowym systemie oraz zależności i współdziałania z innymi elementami tego sytemu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że elementy przeniesione z poprzednio wykorzystywanych budynków nie miały samodzielnie waloru kompletności i zdatności do użytku.

Ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r. wydatków poniesionych na nabycie dwóch, wymienionych na wstępie, maszyn fotograficznych, Sąd uznał za podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 i 191 O.p. Według wyrażonej w art. 191 O.p. jednj z głównych zasad postępowania – zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. W odniesieniu do spornej kwestii kwalifikacji przedmiotowych maszyn fotograficznych jako towarów handlowych, bądź jako rzeczowych składników majątku obrotowego o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok, organom podatkowym nie można zarzucić, że uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego w ten sposób, że nie zebrały istotnych w sprawie dowodów lub informacji. Tym niemniej wnioski o zakwalifikowaniu tych urządzeń do towarów handlowych wywiedzione zostały z części tylko zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i z pominięciem niektórych istotnych, zdaniem Sądu, ustaleń.

Należy zwrócić uwagę, że o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych w momencie ich sprzedaży, zaś środków trwałych lub rzeczowych składników majątku, niebędących środkami trwałymi z uwagi na przewidywany okres używania - w momencie ich przyjęcia do używania, decyduje możliwość powiązania ich z przychodami z wykonywanej działalności (art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wpływ wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych na przychód z działalności gospodarczej manifestuje się bowiem w momencie ich sprzedaży, podczas gdy składniki majątkowe wykorzystywane w firmie dla prowadzenia działalności przyczyniają się – lub przynajmniej powinny – do uzyskania przychodów w czasie, gdy są używane. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu używania części maszyn, zakupionych jako towary handlowe, do produkcji zdjęć, celem prezentacji klientom działania tych maszyn, testowania części i odczynników oraz faktu ich wykorzystywania także jako maszyn zastępczych, nie podważały również twierdzeń podatników, że taki sposób działania przynosił wymierne korzyści powodując zwiększone zainteresowanie klientów, a w konsekwencji wzrosty przychodów. Z faktu natomiast, że maszyny te zostały następnie sprzedane organ wywodził, że były one przeznaczone do odsprzedaży, i na ich charakter jako towaru handlowego pozostawała bez wpływu okoliczność używania ich w celach prezentacji klientom, jako że wcześniejsze prezentowanie klientowi sprzedawanego mu towaru trzeba uznać za naturalne. Takie stanowisko, w opinii Sądu, nie uwzględnia całości okoliczności sprawy.

Zasadne bowiem wydaje się rozróżnienie pomiędzy sytuacją, gdy określony towar, przeznaczony do sprzedaży, jest prezentowany potencjalnym nabywcom w celu zwiększenia szans dokonania transakcji mającej za przedmiot te właśnie towar, od sytuacji, gdy prezentowany jest towar przykładowy, mający przyczynić się do zwiększenia sprzedaży danego rodzaju towarów. Sytuacje te odróżnia cel, w jakim następuje użycie towaru, o ile bowiem prezentowanie towaru w celu jego sprzedaży pozostaje bez związku z pozostałymi przychodami przedsiębiorstwa, o tyle regularne wykorzystywanie go w celu marketingowym ma za zadanie wpłynąć przede wszystkim na przychody ze sprzedaży innych towarów. W takim wypadku towar zostaje bowiem nie tylko użyty (okazjonalnie), ale zaczyna być używany, w związku z czym związek wydatku na nabycie tak wykorzystywanego środka istnieje w całym czasie jego używania. Nie neguje takiej właśnie funkcji fakt, że rzeczy używane do prezentacji sposobu ich działania zostają następnie sprzedane. Podatnik ma prawo sprzedać składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak ma prawo planować z góry ich sprzedaż, po uprzednim wykorzystaniu w innych celach, związanych z prowadzoną działalnością. O tym jednak, czy poszczególne zakupione przez spółkę maszyny były prezentowane tylko w charakterze towaru, z zamiarem ich sprzedania w razie zainteresowania nabywcy, czy też cel ich przekazania do używania był inny, o charakterze raczej markertingowym, organy podatkowe powinny były rozstrzygnąć biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności ich wykorzystania, nie zaś ograniczać jedynie do przypisania decydującej roli faktowi ich sprzedaży oraz sposobowi ujęcia na kontach. Za istotne w tym względzie należy uznać odniesienie ilości sprzedanych maszyn, zakupionych jako towary handlowe, a następnie uznanych za rzeczowe środki obrotowe o okresie używania krótszym niż rok, do całkowitej ilości sprzedawanych maszyn fotograficznych, w tym także nie używanych do prezentacji ani w żaden inny sposób. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe były w posiadaniu takich informacji, z zestawień znajdujących się w aktach postępowania wynika bowiem, że do używania spółka przyjęła [...] maszyn, zaś ilość zakupionych maszyn nie wykorzystywanych w spółce wynosiła [...]szt. Podobnie nie można pominąć znaczenia marży uzyskanej ze sprzedaży maszyn uznanych przez spółkę za rzeczowe środki obrotowe, którą to marżę organ powinien był odnieść do marży uzyskanej ze sprzedaży maszyn nie używanych w firmie. Prezentacja towaru wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży nie powinna mieć bowiem zasadniczego wpływu na uzyskaną marżę, podczas gdy marża uzyskana ze sprzedaży środka trwałego/obrotowego, wykorzystywanego w firmie w innych celach, nie jest zazwyczaj miernikiem jego wpływu na przychody firmy, ale często "zyskiem dodatkowym" (a możliwa jest też i strata z tego tytułu – co zresztą miało miejsce w odniesieniu do jednego ze sporych urządzeń), stąd też jej wysokość może znacząco odbiegać od uzyskanej ze sprzedaży pozostałych towarów. Nie bez znaczenia też był czas i częstotliwość używania spornych maszyn fotograficznych, okoliczność długotrwałego mich wykorzystywania przed dokonaniem sprzedaży, a także konieczność dokonywania związanych z ich używaniem napraw lub wymiany części. Trzeba też zwrócić uwagę, że w odniesieniu do maszyny Fuji Printprocessor [...] organ sprzecznie z materiałem dowodowym oraz wbrew stanowisku organu I instancji przyjął, że maszyna ta była wykorzystywana jedynie w celach prezentacji. Z protokołu kontroli i wyjaśnień podatników wynikało natomiast, że po [...]. maszyna ta była wykorzystywana jako zastępcza – co znajduje potwierdzenie w znajdującym się w aktach administracyjnych dowodzie jej przekazania klientowi na ten cel.

Okoliczności te były organowi znane i były przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, o czym świadczą akta sprawy, zostały jednak pominięte przez organ przy rozstrzyganiu kwestii czy przedmiotowe maszyny były składnikami majątku nabytymi do dalszej odsprzedaży, rzeczywiście nie używanymi w działalności. Powyższe uchybia powołanym na wstępie przepisom art. 187 § 1 i 191 O.p., i czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę niepełną, wybiórczą, a przez to nie spełniającą stawianych jej wymogów .

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd ocenił jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, naliczone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.