Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 85/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6  oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Gminy [...] (wnioskodawczyni, Gmina, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminy na rzecz mieszkańców usług wyłącznie wynagrodzeń od mieszkańców w związku z realizacją projektu "Energia odnawialna w Gminie [...]" pomniejszonych o kwotę podatku należnego - jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, otrzymanych od nich wynagrodzeń oraz kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (wyliczoną metodą "w stu") - jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości").

Co do zasady kolektory słoneczne zostaną zainstalowane na dachach budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowić będą zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 112). W przypadku budynków jednorodzinnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich do ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Energia odnawialna w Gminie [...]" (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Przez "Projekt" z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, to jest zakup i montaż kolektorów słonecznych, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "wykonawcy"), u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia finansowego zakończenia Projektu. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina użyczy mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Co prawda, zgodnie z umową Gmina po zakończeniu montażu "nieodpłatnie użyczy" mieszkańcowi Instalacje, jednakże Gmina zgodnie z umowami mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia na jej rzecz środków finansowych w celu wykonania Instalacji i udostępnienia ich mieszkańcom. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość Instalacji zostanie przekazana mieszkańcom na własność, bez zawierania odrębnej umowy.

Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, ustalonej w umowie jako wkład własny. Jednocześnie umowa wskazuje, że kwota ta stanowi co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wartości indywidualnego zestawu solarnego wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Poza ww. kwotami nie są przewidziane dodatkowe opłaty od mieszkańców, jednakże umowa przewiduje możliwość zmiany wysokości wkładu własnego w przypadku zmiany wysokości dofinansowania.

Brak wpłaty ze strony mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w umowie upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest więc warunkiem koniecznym do jej realizacji. Poza zapłatą wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu udostępnienia Instalacji przez Gminę mieszkańcom. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (bez odrębnej umowy) - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Ponadto mieszkańcy użyczą nieruchomości dla potrzeb realizacji Instalacji, to jest oddają Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu lub budynku oraz część wewnętrzną budynków, gdzie zainstalowane zostaną Instalacje na podstawie odrębnej umowy.

Gmina wskazała, że poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ewentualnie trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Dodatkowo wyjaśniła, że przewiduje iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 83.71 % kosztów inwestycji (nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu) i przy założeniu, że Gmina otrzyma jeszcze [...] zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem Projektu (jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty to stosunek procentowy wyniesie 66,99 %). Z uwagi na brak formalnego zakończenia realizacji Projektu, Gmina nie była w stanie wykluczyć, że ostatecznie stosunek dofinansowania do całkowitej jego wartości ulegnie zmianie. Ponadto wskazała, że realizowana w ramach Projektu Inwestycja finansowana jest z dwóch źródeł, tj. ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Zgodnie z przewidywaniami środki unijne mają pokryć 83,77 % kosztów inwestycji przy założeniu, że Gmina otrzyma jeszcze [...] zł dofinansowania, w związku z końcowym rozliczeniem Projektu. Pozostała część, będzie realizowana ze środków własnych Gminy, na które składają się m.in. wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie termomodernizacji zrealizowane na rzecz mieszkańców - 15,06,% oraz 1,23 % z innych źródeł. Zaznaczyła jednocześnie, że wskazane proporcje mogą jeszcze ulec zmianie w wyniku końcowego rozliczenia realizacji Projektu. Gmina przedstawiła również strukturę procentową finansowania Projektu na wypadek braku wypłaty kwoty [...]zł wskazując że w takim wariancie, dofinansowania stanowić będzie 66,99 % wartości inwestycji, 33,01% stanowić będą dochody własne (w tym 15,06,% dochody z usług termomodernizacji, i ok. 17,95 % z innych źródeł). Gmina zadeklarowała, że środki uzyskane w ramach dofinansowania przeznaczy na zakup i montaż instalacji solarnych, a także częściowo na koszty: stworzenia portalu internetowego do płatności on-line, aplikacji na urządzenia mobilne oraz promocji, zarządzania oraz nadzoru inwestorskiego nad Projektem. Odnośnie rozwiązania/wypowiedzenia/odstąpienia od umowy wyjaśniła, że brak wpłaty skutkuje wypowiedzeniem umowy w terminie 14 dni, podobnie jak brak technicznych możliwości montażu instalacji, a także rozwiązanie umowy o dofinansowanie Projektu, niedotrzymanie przez mieszkańca istotnych zobowiązań umowy a także rozwiązanie umowy użyczenia nieruchomości. Co do relacji uzyskanej wysokości dofinansowania do ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie Gmina wskazała, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości na których będzie realizowana. Dodała, ze w trakcie realizacji Inwestycji jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków finansowych, w tym w szczególności, do składania wniosków o płatność w formie zaliczki lub refundacji, ze wskazaniem poniesionych wydatków oraz informacji o postępie prac. Co do zawieranych z mieszkańcami umów wyjaśniła, że dla wszystkich mieszkańców są one jednolite, jednakże przewidziana w nich kwota wynagrodzenia może się różnić ze względu na różną moc instalowanych na poszczególnych nieruchomościach instalacji a także miejsc ich montażu.

W tym stanie faktycznym Gmina zapytała:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wynagrodzeń przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi?

Zdaniem wnioskodawczyni podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenia przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanego od mieszkańca wynagrodzenia przewidziana w umowie pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że w treści zawartych umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty w wysokości określonej w umowach. W zawartych umowach doprecyzowano, że mieszkaniec uiszcza określoną kwotę powiększoną o należny podatek, a zatem wskazana w umowie kwota powinna zostać powiększona o VAT według właściwej stawki. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w umowach kwota wpłaty pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wpłaty jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT

Według Gminy brak jest bezpośredniego związku uzyskanego dofinansowania z ceną usługi świadczonej mieszkańcom. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku o towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT") podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów, w ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RFO na realizację Projektu. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako budowa, to jest zakup i montaż Instalacji. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotów sprzedających i montujących na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależeć będzie od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie będzie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią firmami, które będą sprzedawały i montowały na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usług nabywanych przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, to jest świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy, ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wprawdzie nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, to jest nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, została określona w ten sposób, że właściciel zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia w oszacowanej na dzień podpisania umowy kwocie.

Zdaniem wnioskodawczyni Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyska dofinansowanie do zrealizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi tu związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do szeregu interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Gmina podkreślała, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni wskazała, że gdyby organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach wpłata należna Gminie od mieszkańca pomniejszona o przypadającą na tę wpłatę podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach wpłatę, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, to jest obejmujące już należny VAT. Jak wynika z treści umów, z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizuje na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat. W zawartych umowach przy określaniu wysokości wpłaty nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem określona w umowie wpłata wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, to jest nie będzie powiększana o VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT według właściwej stawki). Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność. Właściwą stawką dla opodatkowania uzyskanego dofinansowania oraz wpłaty otrzymanej od mieszkańca jest stawka odpowiednia dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji.

Organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 i prawidłowe w zakresie pytania 2 z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT – art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6, wyjaśnił, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ uznał za istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" będącego przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny, odwołując się do przytoczonych orzeczeń wyjaśnił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (to jest świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Według organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, to jest między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli nieruchomości. Według organu z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Gmina - jak sama wskazała - pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie może zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją ww. Inwestycji. Zatem otrzymane dofinansowanie umożliwia Gminie realizację jej usług poprzez obniżenie efektywnych kosztów tych usług. Dzięki dofinansowaniu Gmina ponosi mniejsze koszty związane ze świadczoną przez nią usługą na rzecz mieszkańców, a w efekcie ma możliwość zaoferować mieszkańcom te usługi po cenie, która jest dla mieszkańców możliwa do zapłaty.

Według organu otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Natomiast co do kwestii, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli czy zawierają w sobie podatek należny, organ wyjaśnił, że prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Gmina zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, to jest uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. Mianowicie, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami:

- pierwszą usługą jest zakup i montaż Instalacji. Jest to usługa nabyta przez Gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej Gminę i wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie był stroną tej umowy i nie nabywał na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej nabytej usługi Gmina nabyła własność Instalacji. Podkreślenia wymaga także fakt, że Instalacje te w ramach przedmiotowej usługi zostały zamontowane na powierzchni oddanej Gminie do dyspozycji na podstawie odrębnych umów użyczenia zawartych z mieszkańcami. Gmina zatem nie tylko jest właścicielem Instalacji, ale również rozporządza powierzchnią, na której zamontowane są te Instalacje.

- drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji - usługa termomodernizacji. Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, której stroną nie jest wykonawca usługi nabywanej przez Gminę. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabywa od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z Instalacji. Sam montaż Instalacji stanowi element usługi termomodernizacji wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania Instalacji zgodnie z jej celem. Innymi słowy, Gmina realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania Instalacji na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, żeby mogły one działać, niemniej jednak montaż ten był dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańca (montaż na udostępnionej Gminie powierzchni, własność pozostaje przy Gminie, a zatem nie ma możliwości prawnej nabycia usług montażu przez mieszkańca).

Dotacja otrzymana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczyła wyłącznie usług nabytych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja mogła być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie ani jej rozliczenie nie miało bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami.

W szczególności dotacja nie była i nie mogła być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do umów z mieszkańcami, od zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). Tymczasem zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu (...)".Projekt z kolei stanowi przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, to jest zakup i montaż kolektorów słonecznych, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Tym samym, dofinansowanie Gmina mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji Projektu. W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Według skarżącej przytoczone przez organ w interpretacji orzecznictwo odnosi się do całkiem innych stanów faktycznych, w których podatnicy dokonywali dostawy tych samych towarów lub świadczyli te same usługi, które nabyli. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana na zakup ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, bowiem usługa nabywana i świadczona jest tą samą usługą. Jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Gmina nabywała towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, jednakże charakter usług nabytych i świadczonych przez Gminę jest odmienny. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabytą przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż Instalacji był dokonywany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stała się właścicielem Instalacji. Z kolei mieszkańcy nabyli od Gminy inną, odrębną usługę, to jest usługę termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

Według skarżącej decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi.

W ocenie skarżącej skoro pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów na których Instalacje zostały posadowione.

Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to jest nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę za ich pośrednictwem usług termomodernizacji.

Zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie Projektu zawartej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] nie wynika, że była to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne Projektu, np.: nadzór inwestorski oraz Promocja Projektu. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ Instalacje pozostają przez cały okres trwałości Projektu własnością Gminy.

Dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabyli usługę, ale stanowiła dofinansowanie do zrealizowanego całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała Instalacje w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie miało charakteru dopłaty do ceny - finansowało bowiem Projekt, a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz mieszkańców Gminy ujętych w Projekcie - oraz nie miało charakteru bezpośredniego - finansowało bowiem ponoszone koszty Projektu, a nie przekazanie Instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których Instalacje te były montowane.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny Instalacji po okresie trwałości Projektu (po okresie 5 letnim wynikającym z umowy o dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie była uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości, ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy - jest decyzją Gminy, czy wkład własny w realizację Projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytów. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca uważała, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

Skarżąca podkreślała, że otrzymane dofinansowanie pokryło w części koszty zakupu i montażu Instalacji. Zatem stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z Projektem. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji ze środków RPO, mogłaby zrealizować powyższą inwestycję związaną z Instalacjami w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. Pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, otrzymana dotacja ze środków RPO, czyli otrzymany zwrot poniesionych części kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zatem otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że w otrzymanej przez nią interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Jej zdaniem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym, w jej ocenie, działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. W ocenie Gminy dofinansowana ze środków unijnych jest usługa nabywana przez Gminę od wykonawcy, a nie usługa nabywana przez mieszkańców od Gminy. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest zasadne.

Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (RPO WL) na lata 2014 - 2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach zakończonych wyrokami z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 669/17, z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 989/17, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 990/17, z 18 stycznia 2019 r, sygn. akt I SA/Lu 923/18. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje. Skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z 7 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 909/19 i I FSK 910/18, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18, z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19 – dostępne na stronie internetowej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, rozstrzygając czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku Projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, na wstępie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden.) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę; musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest czynność, jaką Gmina wykonała na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu Instalacji na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących przedmiotem własności mieszkańców, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. użyczenie i oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości, zgoda na wykonywania niezbędnych prac). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w Projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Usługa ta będzie polegała na dostarczeniu koniecznych elementów technicznych instalacji oraz ich montażu. Ta część wynagrodzenia, która od strony ekonomicznej obciąża poszczególnych mieszkańców nie pokrywa całych kosztów usługi. Nie można mieć wątpliwości, że uzyskanie przez Gminę dofinansowania w ramach Projektu umożliwiło takie skonstruowanie umów z mieszkańcami, że mogli oni zapłacić za wykonanie usługi wynagrodzenie odpowiadające części kosztów usługi. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie przewidziano jako podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy.

Jak wskazano przedmiotowe Instalacje przez tzw. okres trwałości Projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu – jak wynika z treści wniosku o interpretację - zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowi realizację Projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji Projektu, obowiązana była m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, czyli np. wyłonienia wykonawcy montażu, nadzoru inwestorskiego, bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, odbioru oraz rozliczenia finansowego projektu.

Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją Projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z RPO. Zawierając umowę z wykonawcami Projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania Instalacji i związanych z tym czynności innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w Projekcie. Nie budzi też wątpliwości, że wpłaty regulowane przez mieszkańców są zapłatą za świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata jest jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mogą korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat trwałości Projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State)TSUE podkreślił, że sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie odnosi się do kosztów zakupu i montażu określonej liczby instalacji, które miały być zamontowane na określonych nieruchomościach skonkretyzowanych mieszkańców, którzy zgłosili się do Projektu i zadeklarowali wpłaty będące jednak tylko częścią kosztów kwalifikowalnych. W stanie faktycznym sprawy dofinansowanie otrzymane przez Gminę wynosi około 84 % kosztów (nie więcej niż 85 % kosztów kwalifikowanych Projektu). Istotne jest, że rozpatrywane dofinansowanie odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanych, policzalnych mieszkańców uczestniczących w Projekcie. Wobec tego przyznane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z konkretnymi świadczeniami i ich finansowymi ekwiwalentami w postaci ceny. W analizowanej sytuacji otrzymane przez Gminę środki pokrywają koszty konkretnych świadczeń Gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które – gdyby nie dofinansowanie – obciążały ich w cenie jako usługobiorców. Dofinansowanie jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania Instalacji i nie może być wykorzystane w inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje.

Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców w konkretnym czasie i w konkretnym kształcie bez zaangażowania środków publicznych o innym charakterze niż dotacja z funduszy europejskich (środków własnych gminy), a więc nie na własny ekonomiczny koszt, lecz na koszt mieszkańców. Na wysokość kosztów poniesionych przez mieszkańców z własnych środków wpływ miała/będzie miała ostateczna wysokość otrzymanej przez Gminę jako usługodawcę dotacji. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji Projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w Projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku Instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zamontowanie Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. W efekcie końcowym to jednak właściciele nieruchomości staną się właścicielami instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte Projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości Projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników Projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu.

Ponadto podnieść należy, że fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu, oraz że gdy usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji polegające na nieustosunkowaniu się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego.

Z przedstawionego przez organ stanowiska jasno, w ocenie Sądu, wynika, dlaczego organ nie uznał, że otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru kosztowego, a to że nie używał takiej terminologii nie oznacza, że nie ocenił należycie stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu istotnym jest to, że organ wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę mają znaczenie w kontekście unormowań ustawy o VAT.

Podnieść należy, że w świetle regulacji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji te wymogi spełnia. Uzasadnienie interpretacji wyjaśnia dlaczego dofinansowania Projektu nie można wiązać tylko z nabyciem instalacji i usług od kontrahentów Gminy, z pominięciem wydzielonej usługi termomodernizacji, skoro w rzeczywistości efekt końcowy Projektu będzie polegał ma zainstalowaniu Instalacji na nieruchomościach zindywidualizowanych mieszkańców gminy. Prawidłowe odczytanie istoty Projektu i istoty jego dofinasowania nie jest modyfikacją stanu faktycznego, czy przyjęciem błędnych założeń oderwanych od przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, lecz jego prawidłową oceną w kontekście przepisów prawa.

W kontekście pozostałych zarzutów skargi, co do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów i przyjęcie wykładni profiskalnej, a nie wykładni korzystnej dla podatnika, zauważyć należy, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach (pominął je), nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zresztą konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby, zdaniem Sądu, przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, to jest ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).

Na marginesie dodać tylko trzeba, że przytoczone przez Gminę tezy z niektórych wyroków nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu i Sądu zarazem. Sąd zgadza się bowiem z tezą przedstawioną w wyroku NSA w wyroku z 8 stycznia 2014 r. w sprawie I FSK 176/13, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania i że należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. Podobnie zbieżne z argumentacją reprezentowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zacytowane przez Gminę stanowisko WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1120/16, że "należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.(...) Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana".

W kontekście zaś powoływanej przez Gminę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dodać tylko trzeba, że wydanie takiej interpretacji, zgodnie z jej celem, może stanowić jedynie dla organu interpretacyjnego podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art.14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej). Celem zaś interpretacji ogólnej będącej wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów podatkowych jest kształtowanie prawidłowej wykładni i ujednolicenie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe.

Przy czym podkreślić należy odrębność zagadnienia prawnego - przepisów, będących przedmiotem wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, a tym samym i braku jakiegokolwiek wpływu tej interpretacji na wyrażone przez organ stanowisko. Ponadto zasadnicza teza tam zaprezentowana na kanwie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o VAT jest tożsama z prezentowaną przez organ, tzn., że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Konkludując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu Gminy co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.