Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1320/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku obrotowego od listopada 1992 r. do czerwca 1993 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

M. B. właściciel Zakładu "A" pismem z [...] listopada 1998 r. wniósł o zwrot podatku obrotowego wpłaconego przez niego na konto Urzędu Skarbowego za okres od listopada do końca grudnia 1992 r. i od stycznia do czerwca 1993 r. w kwocie [...] zł.

Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na produkowaniu i sprzedaży tłumików do silników spalinowych tłokowych grupowanych w SWW-0719-7, a zatem do wyrobów zwolnionych od podatku obrotowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy odmówił M. B. zwrotu podatku obrotowego w kwocie [...] zł, ponieważ zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło 31 grudnia 1996 r. i z tego powodu stało się bezprzedmiotowe.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej O/Z, która decyzją z [...]1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy wydał decyzję pokasacyjną z [...] września 2000 r. Umorzył postępowanie w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku obrotowym za okres od [...] listopada 1992r. do [...] lipca 1993 r. i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty za 1992 r. wygasło z dniem [...] stycznia 1998 r. natomiast za lipiec 1993r. wygasło z dniem [...] sierpnia 1998 r., a to zgodnie z treścią art. 80 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" Ordynacji podatkowej, która w sprawie ma zastosowanie.

Wniesione przez podatnika odwołanie zostało rozpoznane przez Izbę Skarbową O/Z, która decyzją z [...] grudnia 2000 r. utrzymała zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa wyraziła następujący pogląd prawny.

Art. 330 ustawy Ordynacji podatkowej - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż zwrot nadpłaty powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższy zapis, jaki zastosował ustawodawca, a mianowicie sformułowanie do zwrotu nadpłat należy uznać, iż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosuje się tylko i wyłącznie co do sposobu i trybu zwrotu nadpłat już stwierdzonych.

Stąd zastosowanie przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej jest możliwe w odniesieniu do istniejącej i stwierdzonej decyzją nadpłaty, która nie została podatnikowi zwrócona przed dniem wejścia w życie wyżej wymienionej ustawy.

Wniosek podatnika dotyczący stwierdzenia istnienia nadpłaty wniesiony został w dniu [...] listopada 1998 r. a więc w czasie obowiązywania w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, należy rozpatrywać go w oparciu o przepisy tej ustawy. Zgodnie z art.79 § 2 pkt 1 lit b w/w ustawy podatnikowi przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy w deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie, bądź w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę ograniczenie czasowe wynikające z art.80 § 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie, z którym prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art.79 § 2 pkt 1 lit a i b wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej, albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy M. B. złożył zeznanie w podatku obrotowym za rok 1992 w dniu [...] stycznia 1993 r.

Mając na uwadze wyżej przytoczone unormowanie dotyczące ograniczenia czasowego, prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty za 1992 rok wygasło z dniem [...] stycznia 1998 roku.

W związku z faktem, iż ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. nr 43 z 1983 r. poz.191 ze zm.) przestała obowiązywać z dniem 05 lipca 1993 r. - /art.55 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm./, a ostatnią deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek obrotowy za miesiąc lipiec 1993 r. M. B. złożył w dniu [...] sierpnia 1993 r. prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło z dniem [...] sierpnia 1998 r.

Powyższą decyzję zaskarżył M. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, który wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 152/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. oraz zasądził zwrot kosztów sądowych.

W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja narusza art. 330 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku i taki wniosek skutkuje wydaniem decyzji oznaczającej wygaśnięcie stosunku zobowiązanego między organem podatkowym, a podatnikiem.

Obowiązkiem organu podatkowego było rozpoznanie wniosku skarżącego na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 1994 r. Zwrot nadpłat, zgodnie z treścią art. 330 Ordynacji podatkowej powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Błędnie stosując prawo przez wadliwe zakwalifikowanie wniosku skarżącego wszczynającego postępowanie skutkuje uchyleniem decyzji organów skarbowych obu instancji.

Należy też zwrócić uwagę na to, że przedmiotem skargi jest decyzja umarzająca postępowanie.

Zgodnie z art.208 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, albo jeżeli wystąpiła o to strona na której żądanie postępowanie zostało wszczęte.

W świetle tego przepisu z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (Pogląd taki wyrażał w licznych orzeczeniach NSA m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 1995 r. SA/Łd 2424/94 do art.105 kpa - umorzenie postępowania w art.208 Ordynacji podatkowej jest niemalże takie samo jak w art.105 kpa).

Umorzenie postępowania w I instancji może nastąpić wtedy, gdy było ono bezprzedmiotowe, a taka okoliczność w sprawie nie zachodziła.

W świetle art.208 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania kończącej formalnie postępowanie w sprawie, w której strona jest zainteresowana uzyskaniem decyzji merytorycznej po dokładnym ustaleniu okoliczności faktycznych, a te w sprawie były od samego początku sporne. Z uzasadnień decyzji nie wynika, czy nadpłaty istniały, czy też w spornym okresie strona uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym w należytej wysokości.

Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. stwierdził nadpłatę w podatku obrotowym za okres od listopada 1992 r. do czerwca 1993 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał za zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku obrotowym za okres od listopada 1992 r. do czerwca 1993 r. w kwocie [...] zł., ale wobec tego, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty M. B. złożył w dniu [...] listopada 1998 r. czyli po upływie 3-letniego terminu od dnia, w którym powstała nadpłata odmówił jej zwrotu. Organ jako podstawę prawną powołał art. 29 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podkreśla, że przedmiotem jego roszczenia nie jest stwierdzenie nadpłaty, ale żąda zwrotu podatku obrotowego, który niesłusznie uiścił.

Izba Skarbowa O/Z decyzją z [...] marca 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i orzekła, co do istoty sprawy odmawiając stwierdzenia nadpłaty, a w związku z tym żądanego zwrotu podatku obrotowego za okres od listopada 1992 r. do czerwca 1993 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśla, że działając zgodnie z ideą i sensem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 25.06.2002 r. - sygn. akt I SA/Po 152/01, dokonała wnikliwego rozpoznania wniosku skarżącego, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.1994 r., stwierdzając, iż dotychczas nadpłata nie została stwierdzona i wobec tego nie spełnione zostały przesłanki dla sumsumpcji art. 29 w/wym. ustawy, a ponadto dokonała analizy, czy zaszły okoliczności faktyczne dla stwierdzenia w tym postępowaniu istnienia nadpłaty, do której mógłby mieć zastosowanie równocześnie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Przeprowadzone postępowanie z wykorzystaniem wszystkich dotychczas zgromadzonych środków dowodowych, a w szczególności protokołu z kontroli deklaracji podatkowych dowodzi, ze nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty i uznania jej ewentualnego zwrotu w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Powyższą decyzję zaskarżył M. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji, oraz zwrotu podatku obrotowego z odsetkami.

Izba Skarbowa O/Z w odpowiedzi na skargę nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie powołują właściwych przepisów, które w okresie od listopada 1992 r. do lipca 1993 r. były podstawą do zwolnienia od podatku obrotowego i sprawa tego zwolnienia nie została przez organy należycie rozważona to Sąd mając na uwadze uniknięcie tworzenia dalszych bytów prawnych uznał, że zaskarżone decyzje w konsekwencji odpowiadają prawu.

Z zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności przez podatnika była produkcja i sprzedaż tłumików do silników spalinowych tłokowych grupowanych w SWW-0719-7. potwierdza to podatnik w swoim wniosku z [...] listopada 1998 r. i w oświadczeniu z [...] grudnia 1998 r., a nadto wynika to z protokołu urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 1998 r. i z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek obrotowy za okres od listopada 1992 r. do lipca 1993 r.

Tłumiki produkowane przez podatnika powinny być zaliczone w Systematycznym Wykazie Wyrobów (SWW) do grupowania oznaczonego symbolem 0719-7 (zespoły i części silników spalinowych tłokowych), znajdującego się w gałęzi 07 - maszyny i urządzenia cześć I. Taka klasyfikacja nie była kwestionowana przez organy podatkowe i podatnika.

Podatnik M. B. kwestionuje jedynie ustalenia dotyczące odmowy zwrotu kwoty [...] zł, ponieważ uważa, że był objęty zwolnieniem od podatku obrotowego.

Fakt zamieszczenia tłumików w Systematycznym Wykazie Wyrobów w niniejszej sprawie nie przesądza o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia producentów i sprzedawców tych elementów od podatku obrotowego.

Zastosowanie klasyfikacji statystycznej w prawie podatkowym ma jedynie znaczenie pomocnicze i Minister Finansów stanowiąc tabelę stawek podatku obrotowego, w której przypisał określone grupy wyrobów i usług do poszczególnych stawek i ustalił grupy wyrobów wolnych od podatku nie był bezwzględnie związany zastosowanymi w zasadach metodycznych SWW, ponieważ działał w ramach upoważnienia ustawowego wynikającego z ustawy podatkowej - art. 10 ust. 2 i art. 12 ustawy z 16 grudnia 1972 o podatku obrotowym.

Kwestię podatków regulowało rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji ustawowej. Z tych względów organy podatkowe związane są wolą ustawodawcy i winny opierać się na literalnym brzmieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r. (Dz.U. Nr 77, poz. 388) a następnie rozporządzeniem z dnia 18 listopada 1992 r. Dz.U. Nr 86, poz. 435).

Zgodnie z treścią poz. 10 Tabela stawek podatku obrotowego stanowiącej załącznik nr 1 do powyższego rozporządzenia wolne od podatku są sklasyfikowane w SWW 07 i 08 maszyny i urządzenia - część I i II, z wyjątkiem zespołów części, wyposażenie oraz akcesoriów środków transportu samochodowego (SWW 102) motocykli, skuterów i motorowerów (SWW 104). Z literalnej wykładni - poz. 10 Tabela stawek podatku obrotowego załącznik nr 1 do powyższego rozporządzenia, wynika wprost, że wyłączone ze zwolnienia zostały te zespoły, części, wyposażenia i akcesoria określonych środków transportu (SWW 102 i 104), które są sklasyfikowane w gałęziach 07 i 08 SWW.

Sformułowanie z wyjątkiem nie może odnosić się do innych wyrobów niż określone w sformułowaniach je poprzedzających, tzn. do maszyn i urządzeń sklasyfikowanych w gałęziach 07 i 08. Oczywiste jest, że wyrobów - stanowiących zespoły, części, wyposażenie i akcesoria określonych środków transportu, sklasyfikowanych w szczególności w gałęzi 10 SWW (w tym także w grupowaniu 1029-69) - jako nie należących do gałęzi 07 i 08 nie było potrzeby wymieniać w poz. 10 Tabeli, jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku obrotowego. Wyroby te, jako w ogóle nie wymienione w poz. 10 Tabeli, nie były objęte zwolnieniem od podatku obrotowego przez cały czas obowiązywania omawianego rozporządzenia. Nowelizacja wprowadzona rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r. polegała właśnie na wyłączeniu omawianego zwolnienia niektórych wyrobów sklasyfikowanych w gałęziach SWW 07 i 08 i tym samym doprowadziła do spójności poz. 10 załącznika nr 1 z poz. 9 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 roku. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 1994 r., SA/Ł 856/94, a także w wyroku z dnia 16 grudnia 1996 r., SA/Ł 1486/95. Oznacza to, że od wejścia w życie rozporządzenia z dnia 12 października 1992 r. od podatku obrotowego był wolne tylko te wyroby sklasyfikowane w gałęziach 07 i 08, które nie są zespołami, częściami wyposażeniem lub akcesoriami środków transportu samochodowego, motocykli, skuterów motorowerów. W przeciwnym razie nowelizacja poz. 10 Tabeli nie miałaby żadnego sensu, a nie można stosować takiej wykładni, która powodowałaby uznanie określonych przepisów (w tym wypadku części poz. 10 Tabeli, wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r.) zbędne. Pozostaje to w sprzeczności z rozumieniem intencji racjonalnego ustawodawcy.

Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że na wystawionych rachunkach podatnik zamieszczał adnotacje, że w cenie towaru jest zawarty podatek obrotowy, co oznacza, że uwzględniał podatek obrotowy uznając produkowane przez siebie tłumiki do silników spalinowych tłokowych wyłączone ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w poz. 10 Tabeli.

Należy podkreślić, że podatnik zadeklarował i wpłacił podatek obrotowy od działalności wytwórczej polegającej na produkcji tłoków i ich sprzedaży w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania istnienia nadpłaty z tego tytułu.

W myśl art. 330 Ordynacji podatkowej do nadpłat powstałych przez dniem 1 stycznia 1998 r. ma zastosowanie przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem (art. 29) zwrotowi podlegają kwoty nadpłaconych lub niezależnie uiszczonych podatków. Jak wynika z zawartych powyższych rozważań podatnik należnie i zasadnie uiścił podatek obrotowy w okresie od [...] października 1992 r. do lipca 1993 r. i w tym okresie nie doszło do powstania żadnej nadpłaty. Mimo powołania wadliwej podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia decyzja w istocie odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca i dlatego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił orzekając jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński

LF