Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1-2, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 916/13 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, od maja do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8.921 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 916/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, od maja do grudnia 2008r. oraz od stycznia do października 2009r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Sąd pierwszej instancji orzekł też o kosztach z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu oraz stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u M. H. (poprzednie nazwisko M. D.), które swoim zakresem obejmowało kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2008 i 2009. W trakcie postępowania kontrolnego M. H. odbywał karę pozbawienia wolności i od 23 stycznia 2009r. przebywał początkowo w areszcie, a następnie w zakładzie karnym. Organ ustalił, że koniec kary wyznaczony został na dzień 10 stycznia 2025r. Kontrolowany został przesłuchany w charakterze strony i zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą E[...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem, prowadził od 2003r. sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w Niemczech. W 2008r. nie posiadał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności. Ponadto zeznał, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2008-2009. Odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Na wezwanie organu do dostarczenia do siedziby urzędu dokumentacji finansowo-księgowej, dotyczącej prowadzonej w latach 2008 i 2009 działalności gospodarczej kontrolowany wyjaśnił, że w związku z tym, że prawie od 4 lat przebywa w areszcie śledczym nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej działania firmy, ani nie ma do niej żadnego dostępu na wolności. Wyraził obawę, że całość dokumentacji zaginęła.

W toku postępowania uzyskano uwierzytelnione kserokopie 3 faktur VAT, wystawionych w 2008r. przez E[...], na rzecz T. A. G. w G. nr: 3581/2008r. z dnia 08.05.2008r., nr 3586/2008 r. z dnia 14.05.2008r. oraz nr 3589/2008 r. z dnia 23.05.2008r. Skarżący został przesłuchiwany w toku innego postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania ww. transakcji. W trakcie przesłuchania w dniu 07.10.2011r.potwierdził wykonanie usług i dostawę towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Skarżący stwierdził też, że nie posiada w areszcie żadnych dokumentów i nie jest w stanie ich odtworzyć.

W związku z ujawnieniem powyższych transakcji organ I instancji, dokonał korekty zwiększającej wartość obrotu oraz wysokość podatku należnego za maj 2008r. łącznie o kwotę netto 121.500 zł i podatek VAT 26.730 zł. Natomiast uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r., organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjęto kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008r. (z wyjątkiem maja 2008r., za który określono wysokość podatku należnego w kwocie 26.730 zł).

W związku z tym, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r., a z dniem 23.10.2009r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT to wobec braku dowodów na wykonywanie w 2009r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, organ I instancji za miesiące od stycznia do października 2009r. określił kwoty podatku należnego i naliczonego w wysokości 0 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 lipca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji do pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy załączył pismo Prokuratury Rejonowej w Koninie z dnia 06.02.2013r. sygn. akt [...] informujące Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że w toku śledztwa w sprawie [...] nie były zabezpieczone żadne dokumenty, w tym dokumentacja finansowo-księgowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2008-2009 pod nazwą E[...] M. D. Ponadto podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 14.05.2013r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie kopii protokołu przesłuchania M. H. w charakterze świadka z dnia 07.10.2011r. Protokół przesłuchania, które odbyło się ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w T. Sp. z o.o. joint venture, został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.06.2013r. Natomiast pismem z dnia 13.06.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., poinformował, że akta sprawy podatkowej A. G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zostały przekazane (w związku ze skargą kasacyjną A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18.12.2012r. sygn. akt I SA/Bd 979/12) do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, odpowiadało regułom zawartym w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.

Na decyzję organu odwoławczego M. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nazwaną odwołaniem. Zaskarżanej decyzji zarzucił nieuwzględnienie jego wyjaśnień składanych na piśmie i dowodu w postaci oświadczenia, co do składanych deklaracji VAT-7, sfałszowanych przez nieznane mu osoby, jak i niepowołanie grafologa. Skarżący stwierdził, że nie umie precyzyjnie wnieść "odwołania", bo nie ma pojęcia o prawie skarbowym. Wyraził nadzieję, że jego uczestnictwo w sprawie oraz przyznanie adwokata lub radcy prawnego z urzędu pozwoli na udowodnienie jego racji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy: po pierwsze skarżący faktycznie, czy tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą (skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą ale kwestionuje fakt składania przez siebie deklaracji VAT-7), jeśli tak to jakiego rodzaju oraz czy faktury wystawione na rzecz T. A. G. oraz T. sp. z o.o. joint venture odzwierciedlały potwierdzone w nich czynności? Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego organy ustaliły, że co prawda prowadził on działalność gospodarczą, ale nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności, nie zatrudniał pracowników, towary nabywał w kraju, ale też za granicą. Osobiście prowadził księgowość firmy, jednak nie potrafił wskazać, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa za lata 2008-2009, oraz odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Podatnik złożył deklaracje VAT-7 jedynie za miesiące: od stycznia do maja 2008r. i za grudzień 2008r. W deklaracjach za styczeń, luty i grudzień 2008r. podał podstawę opodatkowania i rozliczył podatek należny i naliczony. W deklaracji VAT-7 za maj 2008r., jako podstawę opodatkowania i podatek należny oraz naliczony podał 0 zł, choć jak wynika z zebranego materiału dowodowego ujawniono faktury potwierdzające sprzedaż towaru i świadczenie usług przez E[...] M. D. w maju 2008r. Nie wyjaśniając istniejących wątpliwości organ za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjął kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008r., a za maj 2008r. określił wysokość podatku należnego w kwocie 26.730 zł. Z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r., organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego organy powinny z urzędu przeprowadzić dowód z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy T. A. G. – dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr 3581/2008r. z dnia 8.05.2008r. i nr 3586/2008r. z dnia 14.05.2008r. Nie tylko możliwe, ale i celowe było, zdaniem Sądu, zwrócenie się w tym celu przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy T. A. G. Na okoliczność tę organ winien też przeprowadzić dowód z zeznań świadka – A. G. Organ też winien uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze strony. I to pomimo tego, że podatnik był już dwukrotnie przesłuchiwany. Ponowny wniosek o przesłuchanie skarżący złożył bowiem już po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, kiedy uzyskał od organu kserokopie akt sprawy. Dopiero wówczas miał więc, tak naprawdę, możliwość zapoznania się z tymi aktami i składania wniosków dowodowych. Wcześniej w związku z jego przebywaniem w areszcie nie było to możliwe. Ponadto pierwsze przesłuchanie skarżącego odbyło się w dniu 12 listopada 2012r. w areszcie śledczym, pięć dni po wszczęciu postępowania kontrolnego (a w dniu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania) i było pierwszym dowodem w sprawie. Było bardzo lakoniczne. Inspektor kontroli skarbowej zadał skarżącemu jedynie pytanie o zatrudnienie w 2008r. i odnośnie dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejne przesłuchanie, w dniu 1 lutego 2013r., w którym skarżący odmówił składania zeznań odbyło się również w areszcie śledczym, bez wcześniejszego zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach. W tych okolicznościach żądanie ponownego przesłuchania skarżącego powinno zostać uwzględnione. I to z uwagi na konieczność faktycznego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z uwagi na to, że przedmiotem owego dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P., w której to wymieniony wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, ponadto Sąd błędnie uchylił także decyzję organu pierwszej instancji stosując art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w niniejszej sprawie stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy - nie było konieczne, a także nie zachodziła w sprawie przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i wskazanie, że podstawą uchylenia decyzji - było także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe czy sąd administracyjny taka podstawa wznowieniowa nie wynika.

art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi.

art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w związku z art. 133 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik podczas, gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy (taki który był możliwy do uzyskania) odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając.

art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w związku z art. 133 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia:

- z urzędu przeprowadzić dowód z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy A. G. - dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT;

- zwrócenie się w tym celu przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u tego przedsiębiorcy;

- ponadto w ocenie sądu na tą okoliczność tę organ winien też przeprowadzić dowód z zeznań tego świadka;

- nadto organ też winien uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze strony - pomimo tego, że podatnik był już dwukrotnie przesłuchiwany;

- wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości przez organy podatkowe kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy: po pierwsze skarżący faktycznie czy tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą (skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą, ale kwestionuje fakt składania przez siebie deklaracji VAT-7), jeśli tak to jakiego rodzaju oraz czy wystawione faktury odzwierciedlały wskazane w nich czynności;

- wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do okoliczności, w których organy podatkowe za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjęły kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008r., a za maj 2008r. określiły wysokość podatku należnego w kwocie 26.730,00 zł - podczas gdy z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r., organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas, gdy wszystkie te okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane i uzasadnione lub wykazane innymi środkami dowodowymi.

6. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w zasadzie zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

Obszerne zarzuty zawarte w treści skargi kasacyjnej, a przywołane powyżej sprowadzają się do dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając w sprawie nie uwzględnił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i zebrały niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją powyższego – zdaniem autora skargi kasacyjnej - jest wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności w pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując, w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik.

Powyższe zarzuty są w pełni uzasadnione i zasługują na uwzględnienie.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Uwzględniwszy powołane wyżej zasady należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organy kompleksowych ustaleń i do zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekający w sprawie uznał, iż dotychczasowe dowody zebrane w sprawie są niewystarczające i nakazał uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, a nie dokonał przy tym oceny już zebranych dowodów i nie wskazał, jakie okoliczności miałyby potwierdzić te nowe, dodatkowe dowody, w szczególności, że Sąd nakazał powtórzyć niektóre z czynności, np. ponownie przesłuchać skarżącego w charakterze strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych i do już dokonanych przez organy ustaleń, z których wynika, że:

- sam skarżący zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od 2003r. pod firmą "E[...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem; zeznał, że sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w Niemczech;

- skarżący nie kwestionował dostawy towarów i zrealizowania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi w maju 2008r. dla firmy T. A. G. oraz T. Sp. z o.o. joint venture, w odwołaniu odniósł się do tych transakcji potwierdzając, że miały one miejsce;

- skarżący przedstawił okoliczności związane z transakcjami z T. Sp. z o.o. joint venture, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 października 2011r.;

- skarżący nie przedłożył dokumentacji firmy, duplikatów faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien ocenić nadto, czy brak w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy T. A. G. jest argumentem podważającym poczynione ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza, że sam skarżący nie kwestionuje dokonania transakcji w maju 2008r. Sąd powinien także uzasadnić konieczność przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka A. G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien wskazać także na to, jakie jego zdaniem istnieją wątpliwości co do okoliczności, w których organy podatkowe za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjęły kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i grudzień 2008r., a za maj 2008r. określiły wysokość podatku należnego w kwocie 26.730,00 zł, skoro sam skarżący nie przedłożył oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął za podstawę orzekania. Sąd nakazując uzupełnić dowody, wskazał właściwie wyłącznie na to, jakie czynności organ ma przeprowadzić ponownie rozstrzygając sprawę, a pominął dokonane już ustalenia.

W związku z powyższym trafne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z przyczyn wskazanych w treści skargi kasacyjnej.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów, dopiero wówczas uzna, czy istnieje uzasadniona konieczność do ich uzupełnienia.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.