Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1851/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 192/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. W. w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Mając na uwadze fakt,że zeznanie PIT-37 za 2010rok zostało złożone wspólnie przez W. i K. W., organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok również w stosunku do K.W.

Decyzją z 8 czerwca 2012 r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił W. i K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 33.205,00 zł.

W. W.oraz K. W. (reprezentowana przez W. W.) wnieśli odwołanie od niniejszej decyzji, kwestionując jej zasadność.

Decyzją z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. W. i K. W. zarzucili zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie prawa, w tym naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w tym przepisie zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę ochrony praw nabytych, w tym w odniesieniu do zasądzonego skarżącemu odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy oraz do nabytego świadczenia emerytalnego oraz w związku z naruszeniem zasady lex retro non agit.

2. rażące naruszenie praworządności z art. 7 Konstytucji RP, w związku z ignorancją przepisów odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego ze stosunku pracy oraz prawa do wystawienia dokumentu PIT-11 oraz pobrania i odprowadzenia podatku przez byłego pracodawcę.

3. rażące naruszenie art. 11 Kodeksu Pracy oraz art. 24 Konstytucji RP, w związku z uznaniem, że zobowiązanie podatkowe ze stosunku pracy może powstać bez umowy o pracę i odnosić się wstecznie do zerwanej umowy o pracę.

4. rażące naruszenie art. 51 ust. 4 Konstytucji RP w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego skarżącego ze stosunku pracy na podstawie informacji nieprawdziwych i zebranych w sposób sprzeczny z ustawą.

5. rażące naruszenie art. 64 Konstytucji RP wobec faktu naruszenia innych, słusznie nabytych praw majątkowych skarżącego.1. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 k.p.a. w związku z ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o fałszywe dowody.

2. rażące naruszenie art. 45, art. 47 § 1, art. 56 § 1 i art. 58 Kodeksu pracy oraz art. 10 i art. 39 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ignorancją prawa.

3. rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z pominięciem przepisów prawa i posługiwaniem się regułą interpretacyjną w procesie wykładni przepisów prawa.

4. naruszenie art. 21 § 1 ust. 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 82 § 1 ust. 1 ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ignorancją tych przepisów.

Ponadto skarżący zarzucili rażące naruszenie art.125 ordynacji podatkowej w związku z biurokratycznymi i pozorowanym działaniami, w wyniku których zaskarżona decyzja zapadła po ponagleniu skarżącego i bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku, złożonego w trybie art. 75 § 1 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę K. W., albowiem skarżąca w zakreślonym terminie nie uzupełniła braków formalnych skargi. Zasadność tego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. oddalił skargę kasacyjną K. W. na postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2013 r.

Oddalając skargę W. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej, uznając, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem tego Sądu nie doszło także do naruszenia 192 ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r.

WSA uznał ustalenia faktyczne za prawidłowe. oraz, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do rażącego naruszenia art. 125 o.p.

Uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Przy czym nieistotnym jest fakt samego nazwania świadczenia (np. jako odszkodowanie), jeżeli jest ono związane bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Dotyczy to również wypłat dokonywanych już po ustaniu stosunku pracy, bowiem ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód ze stosunku pracy. Tym samym można stwierdzić, że o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do źródła przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt czy uzyskanie danego przychodu byłoby możliwe, gdyby nie stosunek pracy, istniejący aktualnie lub wcześniej.

Zdaniem WSA otrzymanego świadczenia nie obejmowało zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ zasadnie skonstatował, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy zatem wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca wyłącza bowiem spod zwolnienia określone i enumeratywnie wymienione kategorie odszkodowań. Taki stan rzeczy przesądza o tym, że są one przychodami. Gdyby ustawodawca uznał, że odszkodowania (w granicach rzeczywistej szkody) nie stanowią źródła przychodu nie umieściłby ich w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ustawy.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że wyrokiem w sprawie IV P 452/07 Sąd Rejonowy w Gdyni po rozpatrzeniu sprawy prowadzonej z powództwa W. W. przeciwko P. [...] Sp. z o.o. o przywrócenie do pracy,wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz odprawę, zasądził na rzecz powoda: odszkodowanie w kwocie 133.544,34 zł za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracownika, odprawę w kwocie 33.856,32 zł brutto z ustawowymi odsetkami od dnia 7 sierpnia 2007 r. do dnia zapłaty, umorzył postępowanie w części dotyczącej żądania odsetek ustawowych za dzień 6 sierpnia 2007 r. od kwoty 33.856,32 zł brutto, w pozostałej części powództwo oddalił, oraz nadał rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 11.285,44 zł brutto.

Z treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że W. W. był zatrudniony w P.[...] Sp. z o.o. od dnia 9 grudnia 2006 r. do dnia 6 lipca 2007 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i zajmował stanowisko prezesa zarządu, pobierając wynagrodzenie miesięczne w kwocie 11.285,44 zł brutto.

Zgodnie z § 4 pkt 3 i 4 umowy o pracę zawartej w dniu 18 grudnia 2006 r. w przypadku odwołania ze stanowiska przed upływem kadencji, po przepracowaniu roku kalendarzowego 2006 pracownikowi przysługiwała odprawa w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia, obliczonego na podstawie wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, płatna w okresie 30 dni od dnia odwołania. Natomiast pkt 4 tej umowy stanowił, że odprawa nie przysługuje, gdy odwołanie nastąpiło z przyczyn uzasadniających rozwiązanie stosunku pracy z powodu naruszenia przez pracownika podstawowych obowiązków ze stosunku zatrudnienia lub w przypadku złożenia przez pracownika rezygnacji z funkcji prezesa zarządu bądź w przypadku wypowiedzenia przez niego urnowy o pracę.

Rada Nadzorcza Spółki uchwałą z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...]. odwołała W. W. z funkcji prezesa zarządu oraz poleciła zarządowi Spółki podjęcie natychmiastowych środków dyscyplinarnych włącznie z natychmiastowym rozwiązaniem stosunku pracy z winy pracownika. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazano na brak prawidłowego nadzoru nad prowadzonymi remontami statków, skutkującego przekroczeniem zatwierdzonych budżetów remontów w rocznym planie działalności Spółki i istotną utratą wpływów. Wobec czego w dniu 6 lipca 2007r. rozwiązano z W. W. umowę o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

W opinii Sądu Rejonowego w Gdyni z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący dopuścił się rażącego naruszenia swych obowiązków pracowniczych, stąd P.[...] rozwiązując umowę o pracę bez wypowiedzenia, dopuściły się naruszenia przepisów o rozwiązaniu umów o pracę. Ponadto Sąd stwierdził, że z uwagi na szczególną sytuację pracowników podlegających ochronie powód ma prawo do odszkodowania w wysokości równej wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy w razie przywrócenia do pracy, lecz nie niższego niż określone w art. 58 Kodeksu pracy tj. w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Za bezsporne uznano, że okres wypowiedzenia umowy o pracę wynosiłby trzy miesiące, a wysokość miesięcznego wynagrodzenia powoda wynosiła 11.285,44zł.

W ocenie Sądu, mając na względzie stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymana przez W. W. kwota odszkodowania w wysokości 11.285,44zł, której Sąd Rejonowy w Gdyni nadał rygor natychmiastowej wykonalności, bowiem wynika ona wprost z przepisów odrębnych ustawy tj. art. 58 Kodeksu pracy.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do odszkodowania w kwocie 122.259,90zł przyznanego podatnikowi na mocy wyroku sądowego zasadnym jest rozpatrywanie go w kontekście wyłączenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mocą tego przepisu nie korzystają bowiem ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Stąd wypłacone pracownikowi odszkodowanie jako dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć w postaci wynagrodzenia za pracę, w przypadku, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również zasądzona na rzecz skarżącego odprawa w kwocie 33.856,32 zł, naliczona zgodnie z zapisem § 4 pkt 3 umowy o pracę z dnia 18.12.2006r. stanowi dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem WSA organy zasadnie uznały przysporzenie za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie również, zdaniem WSA, odszkodowanie to rozpatrywano w kontekście wyłączenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem WSA o kwalifikacji świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje szereg okoliczności, nie zaś tylko fakt istnienia lub nie istnienia w dacie wypłaty odszkodowania stosunku pracy pracownika z pracodawcą.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że Spółka-płatnik zobowiązana była pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconej kwoty zgodnie z orzeczeniem sądowym (co również potwierdził sąd). Wprawdzie stosunek pracy skarżącego został rozwiązany z dniem 6 lipca 2007 r., to jednakże kwota zasądzona wyrokiem została zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, ponieważ wypłata tego świadczenia miała swoje źródło w uprzednio łączącym skarżącego z pracodawcą - Spółką stosunkiem pracy. Brak tego stosunku wiązałby się z brakiem podstawy do wystąpienia z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy. Dlatego też wypłacone na podstawie orzeczenia sądowego sporne świadczenie byłemu pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, od którego płatnik - zdaniem Sądu zasadnie pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy.

Fakt wypłaty świadczenia znajduje potwierdzenie w wystawionym przez płatnika dokumencie źródłowym PIT-11, na podstawie którego dokonano rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Skarżący nie zgodził się z zaskarżonym wyrokiem i wnosząc o jego uchylenie i wnosząc przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania zarzucił:

I. Naruszenie prawa procesowego

Na podstawie art. 174 ust.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.p.s.a.

h) naruszenie art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego

a/ naruszenie art. 82. § 1 oraz art. 31 o.p.

b/ art.2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy skarżącego W. W. ze stosunku pracy w 2010 roku wynika z bezprawnie zerwanego w 2007 roku stosunku pracy.

c/ art.2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w związku z zastosowaniem tej ustawy w odniesieniu do przychodów nie wynikających z umowy o pracę w 2010 roku, skoro już stosunek pracy nie istniał,

d/ art. 11 k.p. oraz art. 24 Konstytucji RP, w związku z uznaniem, że zobowiązanie podatkowe ze stosunku pracy może powstać bez umowy o pracę i odnosić się wstecznie do zerwanej umowy o pracę.

e/ art. 51 ust 4 Konstytucji w związku z oddaleniem wniosku skarżącego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty po ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego ze stosunku pracy na podstawie informacji nieprawdziwych i zebranych w sposób sprzeczny z ustawą, co naruszyło generalną zasady ochrony własności, wyrażoną w treści art. 64 ust. 2 Konstytucji

f/ art. 39 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. od osób fizycznych przez jego pominięcie,

g/ art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że źródłem przychodu ze stosunku pracy w roku podatkowym jest "stosunek istniejący aktualnie lub wcześniej",

h/ art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zasądzone odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy w przypadku nie przywrócenia skarżącego do pracy przez sąd - są przychodami ze stosunku pracy,

i/ art. 58 k.p. przez uznanie, że ten przepis odnosi się do części zasądzonego odszkodowania, tj. do nadanego przez sąd pracy rygoru natychmiastowej wykonalności,

j/ art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że skarżący - bezprawnie zwolniony z pracy - osiągnął "korzyści" w wyniku zasądzonego mu na podstawie Kodeksu pracy odszkodowania przez Sąd Pracy, który nie przywrócił skarżącego do pracy mimo tego, że skarżący został bezprawnie zwolniony z pracy w okresie ochronnym, wynikającym z art.39 K.p.

k) art. 183a § 3 k.p., przez naruszenie zakazu dyskryminacji w sytuacji, gdy zgodnie z orzecznictwem zasądzone na podstawie Kodeksu pracy odszkodowania pracownikom, będącym w porównywalnej sytuacji do skarżącego są zwolnione w całości z opodatkowania,

l/ art. 120 i 121 § 1 o.p., w związku pominięciem przepisów prawa i posługiwaniem się regułą interpretacyjną w procesie wykładni przepisów prawa.

m/ naruszenie art. 125 o.p., w związku z przewlekłym postępowaniem WSA w Gdańsku, który zaakceptował długotrwałe biurokratyczne i pozorowane działania organów skarbowych

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie wszystkich sformułowanych w niej podstaw.

Z uwagi na redakcję skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z racji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183§ 1 p.p.s.a.) sąd ten bada zaskarżone doń wyroki wyłącznie pod kątem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Nie jest władny natomiast oceniać czy wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy w podstawach nieujęte. Należy również dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny bada czy doszło do naruszenia przepisów wyłącznie w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Badaniu z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega tylko nieważność postępowania. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek nieważności postępowania przed WSA wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. zaskarżony wyrok podlegał ocenie wyłącznie pod kątem sformułowanych podstaw kasacyjnych.

Ponieważ sformułowano zarzuty zakwalifikowane do obu podstaw kasacyjnych zawartych w art. 174 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Pierwszy z nich – zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. nie mógł być w ogóle skuteczny. W wielu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że wyłącznie art.1 §1 i 2 p.u.s.a. jako przepisy ustrojowe normujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może stanowić co do zasady skutecznej podstawy kasacyjnej. Kwestia prawidłowości wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) nie może być utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega kognicji sądów administracyjnych, przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Wydanie zaś wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony, nie może być uznane za naruszające te przepisy (zob. np. wyr. NSA z 20 listopada 2014 r. II FSK 2795/12, z 27 listopada 2014 r. I OSK 850/13, z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1038/12).

Z chaotycznego uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść jedynie, iż skarżący dopatrywał się postępowaniu sądu stronniczości jako motywu, który spowodował nieuwzględnienie jego twierdzeń. I było to jedyne zastrzeżenie pod adresem sądu pierwszej instancji które – przy wyłącznie dość tolerancyjnym podejściu – można zakwalifikować jako wskazywany sposób naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a. Niemniej bliższa analiza wywodów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że "stronniczość" polegać miała na nieuwzględnieniu stanowiska skarżącego. Tym samym taki zarzut, pomijając jego niemerytoryczny i – co należy podkreślić – nie mogący być uznanym za prawny charakter, nie może być skuteczny, ponieważ odnosi się do zasadności oceny prawnej sformułowanej przez sąd pierwszej instancji która legła u oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach skarżący zarzucał brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Lektura tego uzasadnienia w najmniejszym stopniu nie potwierdza zasadności tych zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wskazał motywy które zaważyły na treści rozstrzygnięcia. Odniósł się do stanu faktycznego sprawy, przybliżył nie tylko ustalenia sformułowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, lecz również przytoczył treść istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wyroku Sadu Rejonowego w Gdyni. Dokonał oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym również ocenił ją pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze (str. 6 uzasadnienia). Odniósł się również do licznych zarzutów "rażącego" naruszenia licznych przepisów Konstytucji RP oraz przepisów k.p., k.p.a. oraz innych ustaw (str. 7 i n. uzasadnienia). Przedstawił również wykładnię licznych przepisów podatkowych, w tym m. in. art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zestawiając tę wykładnię ze stanem faktycznym sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala w pełni na poznanie motywów prawnych ległych u podstaw oddalenia skargi oraz wskazuje przyczyny odmowy uwzględnienia zarzutów skarżącego, w tym, co w szczególności należy podkreślić zarzutu dotyczącego niezasadności przypisania świadczeń uzyskanych od byłego pracodawcy do przychodów ze stosunku pracy.

Tym samym uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi sporządzania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyr. NSA z 5 marca 2014 r. (II GSK 2112/12). Zarzut oparty o twierdzenie przeciwne nie mógł zostać uwzględniony.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Skarżący zdawał się upatrywać jego naruszenia w nieuwzględnieniu twierdzeń o bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jak należy rozumieć, w nieuchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego (postępowanie "wymiarowe") są postępowaniami odrębnymi o odrębnym przedmiocie i w konsekwencji innymi sprawami (zob. wyr. NSA z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1242/06). Tym samym WSA nie mógł zastosować żadnego ze środków przewidzianych ustawą w stosunku do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatku na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna zawiera ich znaczną ilość, lecz jej uzasadnienie wskazuje, że naruszenia prawa materialnego skarżący upatrywał przede wszystkim w przyporządkowaniu świadczeń uzyskanych przez skarżącego na podstawie wyroku Sadu Rejonowego w Gdyni z 28 października 2008 r. sygn. akt IV P 452/07 za przychody ze stosunku pracy. Twierdził, że w sytuacji kiedy skarżący nie pozostawał w stosunku pracy, świadczeń tych nie można było zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie jest błędne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano wielokrotnie, że przychodem pracownika ze stosunku pracy są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenie wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone (zob. np. wyr. NSA z 19 stycznia 2012 II FSK 2735/11). Każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu (por. wyr. NSA z 9 października 2010 r. II FSK 751/08). Decydującą przesłanką takie kwalifikacji jest to czy określone świadczenie ma związek ze stosunkiem pracy (zob. wyr. NSA z 17 listopada 2009 r. II FSK 251/08). Nie stanowi przeszkody w takiej kwalifikacji fakt otrzymania tych świadczeń już po zakończeniu stosunku pracy. Nie ma przy tym wątpliwości, że odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę jest świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy, niezależnie od tego jaka była podstawa prawna tego przysporzenia.

Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że "o kwalifikacji świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje szereg okoliczności, nie zaś fakt istnienia lub nieistnienia w dacie wypłaty odszkodowania stosunku pracy z pracodawcą".

Ponieważ nie budzi wątpliwości, że sporne przysporzenie pozostawało w związku ze stosunkiem pracy to istnienie tego związku nakazywało przyjąć, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie stanowiło przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. także wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., III SA 2592/00, niepubl, II FSK 251/08., wyrok z 25 lutego 2009 r. II FSK 1649/07). Mówiąc wprost, źródłem przychodu pracownika był stosunek pracy a nie wyrok sądu pracy. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajduje podstaw prawnych.

Ponieważ skarżący osiągnął przychód zakwalifikowany do takiego źródła przychodu obowiązkiem pracodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było, zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., wystawienie imiennej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Nie doszło zatem do sytuacji "fikcyjnego zatrudnienia" (jak twierdzi autor skargi kasacyjnej) ponieważ pomimo nieistnienia stosunku pracy przysporzenie wypłacone przez byłego pracodawcę miało związek ze stosunkiem pracy. Wystawiona informacja PIT – 11 nie była również wynikiem "fałszerstwa intelektualnego" a sam dokument nie został "sfałszowany", zaś były pracodawca nie był "samozwańczym" płatnikiem posługując się niezrozumiale dosadnymi określeniami użytymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty kwestionujące uznanie, że przychody z odszkodowania nie były objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że skarżący, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę wystąpił przeciwko temu pracodawcy z powództwem o przywrócenie do pracy oraz zasądzenie odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. W myśl z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Zgodnie zatem z tym przepisem do pracownika należy wybór czy zażąda przywrócenia do pracy czy odszkodowania, przy czym odszkodowanie, o którym mówi ww. przepis, w myśl art. 58 k.p., przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Należy zaznaczyć, że przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. I właśnie takim przepisem jest art. 58 k.p., z którego wynika wysokość odszkodowania (wynagrodzenie za okres wypowiedzenia) należnego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Skarżący nie został przywrócony do pracy, lecz uzyskał odszkodowanie w wysokości wielokrotności wynagrodzenia brutto. Użycie w wyroku sądu pracy określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona skarżącemu na jej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.o.f. słowa "wprost". Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. II FSK 3217/14). Zatem, jak już wyżej wskazano, przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis. Nie można uznać, że art. 58 k.p. może sam w sobie stanowić podstawę do przyznania wynagrodzenia w kwocie wyższej niż wynikająca z okresu wypowiedzenia (w przypadku zawarcia umowy o pracę na czas nieokreślony),w związku z czym nie można ograniczać odszkodowania podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kwot, które stanowią minimalne gwarancje wielkości odszkodowania dla pokrzywdzonego pracownika. Takie stanowisko w świetle brzmienia ww. przepisów jest nieuprawnione. Skarżący, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia, uważając że naruszono przy tym przepisy o rozwiązywaniu umów o prace w tym trybie mógł na podstawie art. 58 k.p. uzyskać co najwyżej odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia a nie w wysokości wyższej wielokrotności, które otrzymał w wyniku wyroku sądu pracy. Jednakże pracownik może żądać naprawienia szkody mu wyrządzonej przez wadliwe rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia w oparciu o stosowane odpowiednio (art. 300 k.p.) właściwe przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 415 k.c. lub art. 471 k.c. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/05 dotyczy tej właśnie kwestii, ale nie daje podstaw do przyjęcia, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku oparł swoją wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na treści niepełnej regulacji art. 58 k.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wypłacone skarżącemu odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynikającą z art. 58 k.p. nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej na podstawie przepisów wykonawczych do tych aktów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz. LEX 2015). Zatem odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, nie będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem, którego wysokość wynika wprost z art. 58 k.p. W niniejszej sprawie w myśl tego ostatniego przepisu skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia, natomiast zawarta przed sądem pracy ugoda obejmowała 12-miesięczne wynagrodzenie. Zatem kwota przewyższająca 1-miesięczne wynagrodzenie jest innym odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, iż są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (A. Bartosiecz, R. Kubacki, jw.). Tym samym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni oraz niewadliwie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Stąd za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 82 § 1 oraz art. 31 o.p., art. 2, art. 7, art. 51 ust. 4 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, art.2 ust. 1 pkt 4, art. 39 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Całkowicie chybione były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p. ponieważ nie są to przepisy prawa materialnego i nie podlegają stosowaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 18[3a] k.p. ponieważ przepis ten dotyczy niedyskryminowania w zatrudnieniu a nie w opodatkowaniu. Stąd przepis ten nie mógł być stosowany przez sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania odwoławczego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.