Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1400/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 16, art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 27/12 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2610 (słownie: dwa tysiące sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 27/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. R. ("Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2011 r. (znak [...]) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu: 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 sierpnia 2011 r. (znak [...]; 2) określił, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz 3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. R. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Rzeszowie, był następujący:

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania D. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 sierpnia 2011 r., znak: [...] określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 18 kwietnia 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – w kwocie 14.000,00 zł.

Jako podstawę prawną przedmiotowych decyzji organy powołały art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8 lit b, art. 19 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz 176 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 18 kwietnia 2007 r. umową w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...], podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w R., za kwotę 140.000,00 zł., nabytego uprzednio na podstawie umowy z dnia 9 września 2005 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarowała że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu wydatkuje, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie organu do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu, podatniczka przedłożyła szereg dokumentów, w tym umowę z dnia 1 sierpnia 2006 dotyczącą kupna nieruchomości gruntowej położonej w R. obręb [...] Z., przez małżonków K. – tj. córkę i zięcia Skarżącej, wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego udzielonym w dniu 4 września 2006 r. na rzecz małżonków K., a także analogicznym pozwoleniem na budowę tego samego budynku na tej samej działce udzielonym w dniu 29 grudnia 2006 r. na rzecz D. R. Dodatkowo przedłożyła szereg faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę 140 880,97 zł.

Ponadto w dniu 11 marca 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia umowy przedwstępnej datowanej na dzień 4 września 2006 r. dotyczącej nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, zawartej pomiędzy podatniczką – jako kupującą a sprzedającymi R. i M. K., w treści której sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na kupującą, udziału w wysokości 1/7 we własności nieruchomości, w terminie 5 lat od wybudowania domu jednorodzinnego - nie później jednak niż do 31.12.2011 r. na podstawie bądź to umowy darowizny, gdy udział kupującej w kosztach budowy domu jednorodzinnego wyniesie co najmniej 140.000,00 zł., bądź to na podstawie umowy sprzedaży za cenę 140.000,00 zł w przypadku, gdy kupująca nie będzie partycypować w kosztach budowy. W piśmie skierowanym do organu, podatniczka wyjaśniła, że po sprzedaży prawa do lokalu, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zawarła z członkami najbliższej rodziny umowę dotyczącą finansowania budowy wspólnego domu, oraz przedwstępną umowę przeniesienia udziałów we własności nieruchomości, a następnie po uzyskaniu pozwolenia na budowę finansowała wydatki na materiały i roboty budowlane, niezbędne do budowy budynku mieszkalnego, w którym obecnie mieszka i jest zameldowana. Podała również, iż z uwagi na fakt, iż współwłaściciele nieruchomości, małżonkowie K., zaciągnęli w 2008 r. kredyt na budowę domu, warunkiem uzyskania którego było, aby kredytobiorcy byli wyłącznymi właścicielami nieruchomości, na której ustanowiona ma być hipoteka - definitywna umowa przeniesienia udziału we własności gruntu zawarta została dopiero w dniu 16 marca 2011 r. Podatniczka przedłożyła jednocześnie poświadczenia wymeldowania, oraz umowę sprzedaży z dnia 16.03.2011 r. Rep. A Nr [...] dokumentującą zakup udziału 1/7 części we własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] w obrębie [...] o powierzchni 968 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 140.000,00 zł. Na poczet ceny sprzedaży zaliczone zostały nakłady poczynione na budowę budynku przez kupującą.

Organ podatkowy potwierdził, iż w okresie od dnia 29.04.2007 r. do dnia 01.12.2007 r. podatniczka ponosiła wydatki na cele o charakterze budowlanym, niemniej jednak działka, na której zlokalizowany był budynek, na który ponoszone były owe nakłady, do dnia 16 marca 2011 r. nie stanowiła własności podatniczki. Dopiero w tym dniu, podatniczka stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 1/7 części. Organ uznał wobec tego, iż udokumentowane przez Skarżącą wydatki, nie zostały poniesione na cele o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w związku z czym podatniczka nie spełniła ustawowych przesłanek ustanowionego tym przepisem zwolnienia podatkowego i podlega opodatkowaniu od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży opisanego na wstępie lokalu. Wobec tego, decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 14.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) tiret 1 i 3 ustawy. Organ odwoławczy oddalił odwołanie, stwierdzając iż jakkolwiek podatniczka poniosła nakłady w łącznej kwocie 140.880.97 zł, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, to wydatki te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu przychodów ze sprzedaży dla celów skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, gdyż ani przedmiotowa działka ani budynek nie były w chwili ponoszenia wydatków jej własnością. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie poniosła zatem wydatków na nabycie własnego budynku mieszkalnego przez co nie spełniła warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ani e ) ustawy, wobec czego podlega opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit 1 tiret 1 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie, w którym wspomniany przepis sprzeczny jest z art. 18, art. 39, art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a tiret 1 i 3 ustawy to taka, która ustawowy, nieprzekraczalny termin dwóch lat odnosi wyłącznie do wymogu wydatkowania całości bądź części uzyskanego uprzednio przychodu, nie zaś do kwestii terminu ostatecznego nabycia prawa własności. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, Skarżąca argumentowała, iż przy wykładni norm celu społecznego, koniecznym i uzasadnionym jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, która to metoda jest najodpowiedniejsza do odkodowania intencji i celów ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku, WSA w Rzeszowie wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem w pozostaje okoliczność faktyczna, jaką jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanie pozyskanych z tego źródła środków w okresie dwuletnim liczonym od dnia ich uzyskania na cel związany z budową budynku mieszkalnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest jedynie ustalenie, czy przedmiotowe wydatki poniesione zostały na cel o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. tj. na budowę własnego budynku mieszkalnego. W chwili bowiem ponoszenia wydatków Skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek, ani też we wspomnianym okresie dwuletnim prawa tego nie uzyskała. Definitywne przeniesienie na Skarżącą udziału we własności wzniesionego budynku nastąpiło w dniu 16 marca 2011 r., tj. niemal cztery lata po uzyskaniu przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż jako warunek skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ustawodawca określił nie tylko cel na jaki wydatkowane zostać mają środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, lecz również termin w jakim wydatkowanie to ma nastąpić. Nie ulega również wątpliwości, iż zakreślony w ustawie termin dwuletni jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu czy też przedłużeniu. Błędem jest jednak odnoszenie tego terminu również do kwestii nabycia prawa własności budowanej nieruchomości.

WSA w Rzeszowie podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przy wykładni przepisów zawierających normy celu społecznego, zasadnym staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej. Skoro bowiem celem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na pozyskanie innej nieruchomości mieszkalnej – należy uwzględnić celowościową wykładnię przedmiotowego przepisu i ustalić każdorazowo w oparciu o dostępny w konkretnej sprawie materiał dowodowy, czy preferowany przez ustawodawcę cel został ostatecznie przez podatnika osiągnięty. Pomijanie okoliczności faktycznej jaką jest ostateczne uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości, na budowę której czynił nakłady, w okresie w którym nie przysługiwały mu jeszcze prawa rzeczowe do nieruchomości, a jedynie prawa obligacyjne wobec jej właścicieli - jest zawężeniem zakresu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a ustawy. Wykładnia celowościowa dyspozycji przedmiotowego przepisu pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie w terminach w nim zakreślonych.

Za przyjęciem tej takiej nierestrykcyjnej wykładni przemawia również art. 75 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władza publiczna prowadzi politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności zaś popiera działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Skoro zatem celem normy prawnej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, będącej wyrazem polityki społeczno-mieszkaniowej państwa, jest wsparcie działań Skarżącej nakierowanych na uzyskanie własnego mieszkania, zaproponowana wyżej wykładnia celowościowa jest najwłaściwsza dla odkodowania woli ustawodawcy w duchu przyjętych zasad konstytucyjnych.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., w braku legalnej definicji pojęcia "własny budynek lub lokal", wprowadzonej dopiero od 1 stycznia 2009 r., dopuszcza się inne rozumienie tego pojęcia, aniżeli nadane mu przedmiotową definicją. Dlatego też w omawianym stanie prawnym, nie znajduje oparcia wniosek, iż podatnik niemający, w chwili czynienia nakładów budowlanych, prawa własności do gruntu, na którym wznoszony jest budynek, nie realizuje inwestycji polegającej na budowie własnego budynku mieszkalnego. Tym bardziej w sytuacji, gdy ostatecznym skutkiem działań podatnika jest uzyskanie udziału w prawie własności wzniesionego budynku mieszkalnego.

Pomimo, że w chwili dokonywania wydatków budowlanych Skarżąca nie dysponowała prawem do gruntu, na którym powstawał budynek mieszkalny, to jednak dokonywała przedmiotowych wydatków mając na uwadze zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, który to wniosek wynika z przedłożonej organowi umowy przedwstępnej z dnia 4 września 2006 r. Skarżąca poczyniła przedmiotowe wydatki budowlane w ustawowym terminie dwóch lat od chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego a ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 16 marca 2011 r., uzyskała udział w prawie własności wzniesionego budynku mieszkalnego, w którym obecnie mieszka, czym zrealizowała własny cel mieszkaniowy.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości, oraz 2) o oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, jak również 3) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił wydanie wyroku przez WSA w Rzeszowie z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z przepisem art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak również naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r, poprzez niewłaściwą wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że warunkiem wystarczającym do nabycia przez Skarżącą prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu w rozumieniu tego przepisu, jest jedynie wydatkowanie w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży, przychodu pochodzącego z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie nie stanowiącym własności Skarżącej z zamiarem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i późniejszym, nie w dwuletnim terminie liczonym od dnia sprzedaży zakreślonym tym przepisem, nabyciem udziału w prawie własności wybudowanego budynku mieszkalnego,

2) art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. , Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w sprawie, poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi normę prawną regulującą sposób dokonywania wykładni obowiązującego prawa, przez co znajduje zastosowanie w procesie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że biorąc pod uwagę cel

i charakter badanego przepisu u.p.d.o.f. ustanawiającego zwolnienie, przy dokonywaniu jego wykładni należy kierować się zasadami wykładni gramatycznej z uwzględnieniem obowiązku zawężającej wykładni przepisów ustalających odstępstwo od zasad ogólnych. Organ podkreślił również, że z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoczenie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to podatek ten jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży.

W ocenie organu powyższe względy przemawiają za uznaniem za wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przyjętą przez Sąd I instancji, że w dwuletnim terminie od dnia sprzedaży wystarczającym dla nabycia przedmiotowej ulgi jest jedynie wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków na budowę domu, bez konieczności nabycia w tym terminie jego własności lub udziału w prawie własności.

W ocenie organu, WSA w Rzeszowie wydając zaskarżony wyrok naruszył at. 75 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi normę prawa regulującą sposób dokonywania wykładni obowiązującego prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu art. 75 ust. 1 Konstytucji RP odnosi się do sfery szeroko rozumianej polityki gospodarczej władzy i administracji publicznej, nie stanowi zaś reguły interpretacyjnej obowiązującego prawa. Inaczej mówiąc przepis ten mógł stanowić o uprawnieniu ustawodawcy do określenia kształtu przedmiotowej ulgi natomiast nie może stanowić o kierunku przyjmowanej w procesie stosowania prawa wykładni już obowiązującej ulgi podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. R. wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem D. R. dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. odpowiada prawu. W szczególności Skarżąca wskazała, że trafne jest stanowisko WSA w Rzeszowie, że pomijanie okoliczności faktycznej, jaką jest ostateczne uzyskanie przez Skarżącą prawa własności nieruchomości, na budowę której czyniła nakłady w okresie, w którym przysługiwały jej prawa obligacyjne wobec właścicieli, jest zawężeniem wbrew woli ustawodawcy zakresu zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała również, że zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu unijnemu, w szczególności "art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 56 WE jak również art. 28 i 31 Porozumienia EOG". W ocenie Skarżącej zasada prymatu prawa wspólnotowego oznacza, że Skarżąca przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu a następnie nabycie tego udziału "powinna być przez prawo krajowe potraktowana w ten sam sposób, że korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego". W ocenie Skarżącej przemawia za tym m.in. wykładnia ETS dokonana w wyroku z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Portugalii.

W ocenie Skarżącej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej organu nie zasługują na uwzględnienie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna była uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 18 kwietnia 2007 r. i wydatkowała pozyskane z tego źródła środki na cel związany z budową budynku mieszkalnego. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w trakcie ponoszenia wydatków na ten cel Skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek. Przeniesienie na Skarżącą udziału we własności wzniesionego budynku nastąpiło w dniu 16 marca 2011 r., a więc prawie cztery lata po dokonaniu sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., niezbędne jest nabycie – przed upływem dwóch lat - tytułu własności przez podatnika wobec wznoszonego budynku lub lokalu.

7. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2006 r. Nr 217 poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

8. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk odnośnie do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby nie będącej właścicielem lokalu lub budynku

w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego – wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; zob. również wyrok NSA z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; wyrok NSA z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11).

Z kolei drugie ze stanowisk, opierające się na wykładni celowościowej badanego przepisu dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 108/13, wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r. I SA/Sz 662/12, wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2079/10).

W każdej z powyższych grup orzecznictwa, przyjmuje się, że dla potrzeb skorzystania z ulgi, we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim musi nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu. Rozbieżności w orzecznictwie dotyczyły tego, czy tytuł własności jest konieczny już w momencie ponoszenia wydatków, czy też jest możliwe jego późniejsze uzyskanie, jednak przed upływem dwuletniego terminu.

Uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz wskazane wyżej interpretacje orzecznicze, nie można podzielić poglądu WSA w Rzeszowie, że data nabycia tytułu prawnego do wzniesionego budynku (późniejsza niż termin dwuletni), nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

9. W ocenie składu orzekającego NSA, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest nabycie przez podatnika tytułu prawnego wznoszonego budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu. Za wnioskiem tym przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa przedmiotowego przepisu.

Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) tiret czwarte u.p.d.o.f. wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Już samo brzmienie przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub modernizację jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę, remont lub modernizację. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Zastosowanie wykładni gramatycznej uzasadnia twierdzenie, że nabycie tego prawa musi nastąpić przed upływem 2-letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Stanowisko to potwierdza również wykładnia systemowa przedmiotowego zwolnienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa m.in. obowiązki organów podatkowych do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku.

10. Wreszcie, w ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, twierdzenie takie uzasadnione jest w świetle wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Przyznanie przedmiotowego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania takiego zwolnienia organy podatkowe muszą jednak posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia.

W ocenie NSA, dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wnoszonego budynku mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo, przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi, nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byłyby w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby ustalenie prawa do ulgi i powodowało stan niepewności prawnej.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie stosował w sprawie, ani nie dokonywał interpretacji art. 75 ust. 1 Konstytucji, ale powołał ten przepis dla dodatkowego uzasadnienia przyjętej przez Sąd interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. To interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez Sąd pierwszej instancji, w świetle powyższych argumentów, okazała się błędna, ale Sąd był uprawniony, aby dla dodatkowego uzasadnienia swojego stanowisko odwoływać się do przepisów konstytucyjnych.

12. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia poczynione w tej sprawie były wystarczające do jej rozstrzygnięcia, a wadliwa była jedynie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. zastosowana w sprawie.

13. Na marginesie prowadzonych rozważań należy podkreślić, że – wbrew stanowisku Skarżącej - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wskazania wynikające w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii. Wynikające z tego wyroku wskazania dotyczące zakazanych ograniczeń realizacji swobód unijnych dotyczyły przepisów prawa krajowego uzależniającego skorzystanie z prawa do ulgi od warunku reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup nowego lokalu (budynku) mieszkalnego wyłącznie na obszarze tego samego państwa członkowskiego. Kwestia ewentualnego naruszenia swobód podstawowych nie występuje w rozpatrywanej sprawie, bowiem w stanie faktycznym chodzi o nabycie nieruchomości położonej w Polsce przez obywatela polskiego, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż ten, będący przedmiotem postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C-345/05.

14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę D. R. na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).