Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.19 ust.13 pkt.2 lit.a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. L. kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 182/13

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., określającą J. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 11.332 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że Spółkę A z o.o. nie handlowała olejem napędowym i to nie ona dokonywała faktycznego obrotu paliwem. Wobec powyższego faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strona błędnie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2005 r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2011 r. W rozpoznawanej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez Urząd Skarbowy w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.).

Przechodząc do meritum organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę A z o.o. Organ podkreślił, że ww. Spółka A z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 września 2009 r. oraz z 30 września 2009 r. wydanych wobec wspomnianej Spółki A z o.o.. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie legalizacji obrotu paliwem, przy pełnej świadomości wystawcy co do roli, jaką odgrywa w tej działalności.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo historię powstania Spółki A z o.o., a także zasady na jakich prowadziła swoją działalność. Wskazał, że dowodami potwierdzającymi, faktyczną działalność tej firmy, były przede wszystkim obszerne zeznania G.M. (współwłaściciela Spółki A z o.o.) składane wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Cechą wspólną tych zeznań było przyznanie przez G.M., że firmował działalność wykonywaną w rzeczywistości przez A.K., który przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała Spółka A z o.o. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Organ odwoławczy wskazał następnie, powołując się na zeznania G. M., że kontrahenci Spółki A z o.o., na polecenie A. K., płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. Ponadto przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w styczniu i lutym 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w Spółce A z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Obecność produktu ropopochodnego, niespełniającego norm wymaganych przepisami, świadczyć mogła, zdaniem organu, o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako oleju napędowego.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika organ drugiej instancji za zasadny uznał zarzut pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentacji podatnika dotyczącej wpływu prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE) oraz orzecznictwa TSUE na kształt wydawanej decyzji. Uchybienie to nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów wspólnotowych odbiorca faktur nie miał bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Organ odwoławczy podkreślił, że także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były pod tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Ponadto ugruntowana linia orzecznicza stanowiła, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy stanowiło podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że to na nabywcy towarów (usług) ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Zarówno ustawa VAT, jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidywały żadnych "preferencji" dla podatników nabywających w dobrej wierze towary i usługi pochodzące z niewiadomego źródła.

Niezależnie od tego – zdaniem organu – w niniejszej sprawie można było podatnikowi postawić zarzut, że powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Świadczyło o tym szereg okoliczności. Po pierwsze podatnik nabywał paliwo w firmie B, A.K. w zamian za usługi transportowe (spedycyjne), jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie wzbudzało podejrzeń podatnika to, że otrzymuje faktury na zakup oleju napędowego od Spółki A z o.o. , a świadczy usługi na rzecz firmy B. Po drugie podatnik nigdy nie był w siedzibie Spółki A z o.o. Po trzecie wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy B, a rozliczeń związanych z nabyciem paliwa dokonywał z A.K. Po czwarte nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa A.K. – pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy B. Powołane wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazywały, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. Podatnik nie dołożył zatem należytej staranności przy weryfikacji Spółki A z o.o.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.L., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez:

* uznanie, że Spółki A z o.o. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego,

* dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu przez firmy: firmę B, Spółkę A z o.o., firmę C oraz Firmę handlową D, J.Sz.,

* bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej złożonym przez Skarżącego dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzających dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy LOTOS-firmą B- Spółką A z o.o.,

2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych Podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmujących przesłuchanie wskazanych osób,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez:

* bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

* uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci fragmentu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] na okoliczność tego, że A. K. nie mógł dysponować ilością paliwa pozwalającą na dokonanie obrotu w rozmiarach przypisywanych mu w zaskarżonych decyzjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 oraz pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 484/11.

W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 16 października 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują prostego zastosowania wyroki TSUE wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-342/11, jako że stany faktyczne przedstawione w tych sprawach różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z 2 grudnia 2010 r. odebranym przez stronę 15 grudnia 2010 r. przedstawiono podatnikowi zarzut, że działając z wykorzystaniem tej samej sposobności podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych za m.in. sierpień 2005 r., to jest zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. W zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie jego biegu.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze tak określony zakres działania Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Wbrew wywodom zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karno – skarbowego w dniu 24.11.2010 r., o którym podatnik nie został powiadomiony, nie przerywa biegu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć tu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji w orzecznictwie administracyjnym powszechny jest pogląd, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile ma ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia (np. wyrok wsa w Łodzi z 6.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 845/12, LEX nr 1221306).

W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył kserokopię postanowienia z 2 grudnia 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za sierpień 2005 r. Postanowienie to zostało ogłoszone stronie w dniu 15 grudnia 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność ta oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe zostało dokonane w sposób prawidłowy i skuteczny, a decyzje organów podatkowych zarówno I jak i II instancji z 4 maja i 10 sierpnia 2011 roku zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Dokonując oceny merytorycznej stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza co następuje.

Jak zasadnie akcentują obie strony - po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. oraz z [...]r., wydane wobec Spółki A z o.o., w których wymieniony organ odniósł się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Spółka A z o.o., konsekwencją czego jest brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych czynności.

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością Spółki A z o.o., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również powołane w zaskarżonej decyzji zeznania G.M. (prezesa Spółki A z o.o.), z których wynika, że w rzeczywistości firmował działalność wykonywaną przez A.K. To właśnie A.K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała Spółka A z o.o. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A.K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz Spółki A z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł – Ś. w Ł. z dnia:

- 9 kwietnia 2009 r. ..., uznającym S. D. (główną księgową w Spółce A z o.o.).

- 29 sierpnia 2008 r., ...., uznający B.M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez Spółkę A z o.o. oraz firma E.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.– Ś., w dniu 31 marca 2009 r., G.M. przyznał się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji gdy z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej, w konsekwencji oznacza to, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86.

Na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do S.D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność.

W niniejszej sprawie nie zachodzą również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Podobnie w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu."

W wyrokach tych jednakże stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków."

W ocenie sądu w niniejszej sprawie takie właśnie okoliczności zostały wykazane. Oceniając świadomość skarżącego, co do dopuszczenia się przez jego dostawcę oszustwa, organ - powołując się na zeznania samego skarżącego, wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę, że czynności podane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego w szczególności następujące okoliczności:

- skarżący faktycznie nabywał paliwo w firmie B, A.K. w zamian za usługi, jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa, zaś faktury na zakup oleju napędowego otrzymywał od Spółka A. z o.o.,

- skarżący nigdy nie był w siedzibie Spółki A z o.o. w B., wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy B, a rozliczeń dokonywał z A.K.,

- skarżący nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa A.K.- pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy B.

Organ odwoławczy zasadnie akcentuje, że okoliczności takie zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, iż jego kontrahent faktycznie nie jest podmiotem widniejącym na fakturze sprzedaży.

Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty zmierzające do wykazania bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Za nieprawidłowy uznać natomiast należy przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych). Wskazany w decyzji organu I instancji sposób ustalenia momentu powstania tego obowiązku przyjęty został przez organ odwoławczy.

Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art.19 ust.13 pkt.2 lit.a i b ustawy VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w terminie 7 dni od wykonania sługi, przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę.

Skutkowało to przyjęciem, że obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem zapłaty (np. F-ry VAT nr: ../..., ../...., ../.., ../... wskazane na str.3 decyzji organu I instancji). Organ podatkowy I instancji ustalił, że faktury były wystawiane przez podatnika po wykonaniu usługi.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 stanowisko takie jest nieprawidłowe.

Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Zgodnie z art.63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art.63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Wobec tego ustawodawca nie dopuścił, w świetle cyt. art.66 dyrektywy, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art.66 lit.b dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny (v. teza 30 wyroku TSUE zdanie pierwsze).

Skoro zatem w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych w ustawie VAT w art.19 ust.13 pkt.2 przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego otrzymanie całości lub części zapłaty, sprzeczne z art.66 lit.b jest wskazywanie dodatkowo okresu czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Powyższe oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego bezwzględnie nie może powstać przed otrzymaniem zapłaty.

Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art.19 ust.13 pkt.2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami europejskimi. Były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 roku w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 roku, w sprawie III SA/Gl 2023/11 ). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art.19 ust.13 pkt.2 lit.a wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Według WSA w Gliwicach - w sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust.13 pkt.2 lit. a i b została uznana za nie prawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego, przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u (wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi) - jest norma z 19 ust.4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur. Pogląd taki jest także prezentowany w doktrynie ( Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, LEX ) i jest akceptowany przez skład orzekający rozpoznający tę sprawę.

Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach ( III SA/Gl 2023/11 ) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa innego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług transportowych, niż chwila wystawienia faktur, zgodnie z art.19 ust.4 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wskazanych wyżej faktur organ podatkowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego po wystawieniu faktur i przed otrzymaniem zapłaty przez skarżącego, co jest pozostaje w sprzeczności z art.66b dyrektywy i skutkuje uchyleniem decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem powyższych rozważań, stosując wprost unormowania wskazanych wyżej przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 19 ust.4 u.p.t.u.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art.205 § 2 i art.206 p.p.s.a.

IB