Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 164/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę jawną "A" z siedzibą w B. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nr [...]z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w z dnia [...] nr[...] , określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2003 r.

Jak wynikało z akt sprawy w toku kontroli ujawniono, że skarżąca zaniżyła kwotę należnego zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2003 r. dokonując obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. obrotu olejem napędowym. Swoje ustalenia organy podatkowe wyprowadziły m.in. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. względem wystawcy ww. faktur, włączając w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy akta ww. postępowania tj. protokół kontroli podatkowej z dnia [...] (nr [...]) wraz z załącznikiem w postaci protokołu przesłuchania w charakterze strony M. Z., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]) oraz wyniki kontroli zawarte w piśmie z dnia [...].

Zebrane dowody wskazywały, że M. Z. nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw płynnych, zaś działalność jego firmy polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego, w ilościach, za cenę i na rzecz podmiotów wskazanych przez N. A., na zlecenie którego działał. Okoliczności te zostały powtórzone przez samego M. Z., który słuchany w charakterze strony zeznał, że prowadzone przez niego przedsiębiorstwo "B" nie dokonywało w 2003 r. żadnych zakupów paliw, w tym oleju napędowego, w badanym okresie nie posiadał on również żadnego zaplecza

technicznego do obrotu paliwem, wystawienie fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego odbywało się na zlecenie N. A. i Z. G. Wystawione i podpisane faktury (oryginał i kopia) były zatrzymywane przez N. A., który po kilku dniach zwracał kopię faktury, podpisaną przez odbiorcę oleju napędowego, wszystkie dowody "KP" dołączone do faktur były fikcyjne (nie miały pokrycia w pieniądzu). Za wystawienie faktur M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy od litra paliwa uwidocznionego na fakturze. Zeznania te zostały potwierdzone przez M.Z. oraz N. A., Z. G. i M. B. (konkubiny M. Z.) przesłuchiwanych w Prokuraturze Okręgowej w K.

W toku postępowania organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącej i przesłuchał w charakterze świadków J.Ł., T. S. (pracowników spółki), H.D., który także nabywał towar od firmy "B" i B. S., będącego świadkiem dokonywanych dostaw oraz przyjął oświadczenie od A. N. żony wspólnika skarżącej spółki. Zeznania te miały zdaniem skarżącej potwierdzić fakt zakupu paliwa od firmy "B".

Wynikało z nich, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka nabywała olej napędowy do eksploatacji posiadanych przez nią samochodów ciężarowych, zgodnie z posiadanymi fakturami. Prowadzeniem dokumentacji i wpłat spółki zajmowała się A. N. Jak zeznała, podczas nieobecności męża, sprawowała nadzór nad rozładunkiem zakupionego paliwa, które było przywożone w cysternie, zaś jego rozładunek odbywał się na placu i do zbiorników należących do firmy "A". Wynagrodzenie za dostawę paliwa wypłacane było do rąk B. S., który w zamian za to wydawał druki potwierdzenia KP. Zeznania A. N. korespondowały z zeznaniami B. S., potwierdził on dostawy oleju napędowego, pochodzącego jego zdaniem od firmy "B", świadek zeznawał, że towarzyszył kierowcy cysterny dostarczającej paliwo, pomagał przy rozładunku i przeliczaniu gotówki, kierowca przekazywał nabywcy fakturę oraz dowód wpłaty. Zeznał także, że jego współpraca z firmą "B" ograniczała się do dostaw paliwa dla jego firmy, współpracował natomiast z N. A., pozyskując dla niego odbiorców paliwa – jedną z takich firm była skarżąca. Świadek H. D. zeznał natomiast, że nabywał olej od firmy "B" , zamówienia składał telefonicznie, zaś paliwo było dostarczane do siedziby firmy cysterną, płatność następowała do rąk

kierowcy. W [...] był świadkiem takiej dostawy paliwa do skarżącej spółki. Słuchani w charakterze świadków pracownicy spółki "B" (J. Ł. i T. S.) zeznali natomiast, iż wprawdzie widzieli na terenie firmy cysterny paliwowe, niemniej, nigdy nie brali udziału przy ich rozładunku, jak również nigdy nie słyszeli o firmie "B".

W dniu [...] przesłuchano także I. N., który na okoliczność transakcji z firmą "B" zeznał, że nabywany olej był przeznaczony do napędu posiadanych urządzeń, jednym z dostawców była firma "B", która przywoziła towar cysterną, świadek nie pamięta marki samochodu, płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy lub osoby mu towarzyszącej, które wydawały fakturę oraz potwierdzenie zapłaty. Świadek nie znał tych osób, nie legitymował ich, domyślał się, że są to pracownicy firmy "B", dostawy odbywały się na zamówienie telefoniczne, świadek nie znał M. Z., nigdy go nie poznał. Kontakt z jego firmą został nawiązany dzięki przypadkowym rozmowom z przygodnie poznanymi kierowcami oraz informacjom od B. S. Oświadczył także, że faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, paliwo trafiło do spółki.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek nie można wykluczyć, faktu nabywania przez skarżącą oleju napędowego, to niewątpliwie, w świetle poczynionych ustaleń, jego sprzedawcą nie było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B", faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego a jedynie służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Powołując się na dyspozycję art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy stwierdził, że nie mogą być podstawą odliczenia podatku faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, skoro skarżąca nie nabyła towaru w oparciu o ww. fakturę to nie może ona stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Ujawniono również, że skarżąca niezgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od

towarów i usług z tytułu świadczonych usług transportowych. Powołując się na treść w/w przepisu organ wskazał, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków taborem samochodowym. Wskazując na powyższe organ podniósł, że skarżąca spółka ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych w miesiącu ich wykonania, bez uwzględnienia terminów ich płatności, co w efekcie spowodowało nieprawidłowe ustalenie podatku należnego (jego zawyżenie, bądź zaniżenie) w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2003 r. Organ podatkowy zarzucił nadto, iż w maju 2003 r. skarżąca błędnie przeniosła wielkości wynikające z rejestrów sprzedaży do deklaracji VAT-7 za ten okres, co spowodowało zawyżenie wartości podatku należnego.

W rezultacie organ podatkowy skorygował wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym decyzje ustalające zostały podjęte jedynie w zakresie rozliczeń kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez firmę "B".

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Powołując się na przepis art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłuchanie świadka M.Z. w obecności przedstawicieli skarżącej spółki. Dowód ten został przeprowadzony w dniu [...]. Słuchany w charakterze świadka – M. Z., potwierdził wcześniejsze swoje zeznania, iż w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wszystkie wykazywane przez niego transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie zakupu paliw, jak i sprzedaży, były fikcyjne. Uzupełniająco świadek ten dodał, iż faktury zakupu otrzymywał od firmy "C" Z. G. z/s w J., za które płacił "prowizję" w wysokości 2 groszy za litr paliwa (wykazanego na fakturze). M. Z. potwierdził również fakt współpracy z N. A. Współpraca ta polegała na tym, że M. Z. wystawiał "puste faktury" na sprzedaż paliwa dla wskazanych przez N. A. firm, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr paliwa wskazanego na fakturze. Stwierdził jednak, że dostaw paliwa nie dokonywał. W kontekście tym świadek podniósł, iż jest prawdopodobne, że paliwo wykazane na

fakturach sprzedaży, sygnowanych przez jego firmę, tj. "B", było dostarczane przez N. A., przy czym nie potrafił wskazać źródła pochodzenia tego paliwa. W odniesieniu do spornych w sprawie 17 faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki "A" M. Z. podniósł, iż nigdy nie otrzymał od w/w spółki zapłaty za paliwo, a jedynym wynagrodzeniem jakie otrzymał w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur było wskazane wcześniej 6 groszy, liczone za każdy litr paliwa figurującego na fakturze.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek skarżącej, wystąpił do Sądu Rejonowego w L. o przekazanie kopii wyroku o sygn. akt [...], zapadłego względem M. Z. oraz potwierdzenie faktu uprawomocnienia się orzeczenia ww. sądu w sprawie przeciwko B. S. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Sąd, pismem z dnia [...] udzielił informacji, że wyrok wobec M. Z. nie jest prawomocny i odmówił przekazania jego kserokopii, zaś w dniu [...] przekazał odpis prawomocnego orzeczenia z dnia[...] . mocą którego "B. S. oskarżony o działanie w okresie co najmniej od [...] do [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, czyniąc sobie z tego źródło dochodu "wyszukiwał" podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy P.W. "B" M.Z., których listę następnie przekazywał N.A. uzyskując w ten sposób 289 faktur sprzedaży oleju napędowego (z czego 24 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży wystawione dla spółki A" Sp. Jawna na łączną kwotę 195.017 zł), a następnie przekazywał powyższe dokumenty osobom figurującym na nich jako nabywcy, przez co podjął się czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych o łącznej wartości. 2.029.447,10 zł wynikające z popełnienia czynów zabronionych związanych z obrotem paliwami płynnymi, polegających na przestępczym przejęciu kwot należnych Skarbowi Państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT, odnosząc z tego tytułu własna korzyść majątkową został uznany za winnego zarzucanych mu czynów".

Dowody te zdaniem organu odwoławczego potwierdziły prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ I instancji, a w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, na niesporny jej zdaniem fakt nabywania oleju, który był jej niezbędny i został zużyty do świadczenia prze nią usług. Tych okoliczności organy podatkowe nie zanegowały, zaś dostawcą paliwa w tym czasie była wyłącznie firma "B" M. Z. Zarzuciła, że organy podatkowe bezkrytycznie oparły się na zeznaniach wystawcy faktur, choć to właśnie dla niego były one korzystne (zwalniały go od obciążeń podatkowych), przyjmując, że dostarczane paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Tymczasem z twierdzeń M. Z. wynikało, że uczestniczył (pośredniczył) w obrocie paliwami, a to czy nabył je legalnie pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku, sporne faktury dokumentowały czynności dokonane. Przepis art. 19 ustawy o VAT pojęcie podatku naliczonego definiuje jako podatek wykazany w fakturze stwierdzającej nabycie towarów, a ta przesłanka została spełniona. Brak również podstaw do zakwalifikowania ww. czynności w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem zbycie towaru niewiadomego pochodzenia nie może być uznane za czynność nie mogącą być podstawą prawnie skutecznej umowy. Zarzuciła także spółka brak podstaw do zakwestionowania dokonanego rozliczenia bowiem organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności ksiąg podatkowych. Podobnie oceniła ustalenie dodatkowego zobowiązania na mocy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT oraz zarzuciła działanie w warunkach przedawnienia powołując się na przepis art. 68 § 1 O.p. Końcowo wskazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 180 O.p. bowiem organ podatkowy dysponował dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie ww. czynności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając objęty skargą akt w granicach tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza on prawa, w stopniu warunkującym jego uchylenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można bowiem przyjąć, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła strona skarżąca.

Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zauważyć wypada, że spór dotyczy w istocie jednej kwestii, a mianowicie, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B". Pozostałe stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości nie były przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania kwestionowane, w konsekwencji, po myśli art. 192 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) fakty na których je oparto winny być uznane za udowodnione, a w istocie niesporne, tym bardziej, że w skardze strona nie formułuje w tym zakresie żadnych zarzutów.

Odnosząc się zatem do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe, pewne wyjątki wynikające ze specyfiki danego postępowania pozostają poza granicami rozważanej sprawy. Tak więc zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wreszcie zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051).

Rozważając według przywołanych norm i zasad podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz prawideł prowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy, co więcej, nie

stwierdzono innych, poza zarzucanymi, naruszeń prawa, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącą nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 187/05 M. Podat. 2006/9/3).

Kierując się tymi wytycznymi organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków (w tym także wnioskowanych przez stronę skarżącą) oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w siedzibie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" M. Z. z/s w L., a także, o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. Przy czym, nie budzi zastrzeżeń dochowanie wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt sprawy - na mocy postanowienia z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tym postanowieniu dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym zapewniono stronie możliwość zapoznania się z ww. dowodami, co z kolei stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. W świetle tych faktów jako bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p. tym bardziej, że w toku całego postępowania strona aktywnie w nim uczestniczyła, składając wnioski dowodowe, które zostały przez organ podatkowy przeprowadzone. Co więcej, na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do kolejnego wniosku strony i przeprowadził, przy udziale jej przedstawicieli uzupełniający dowód

z przesłuchania – w charakterze świadka – M. Z., który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wszystkie wykonywane przez niego transakcje handlowe, tak w zakresie zakupu paliw, jak i ich sprzedaży, były fikcyjne.

Odnosząc powołane na wstępie przepisy i wypływające z nich zasady do podjętych przez organy podatkowe czynności w prowadzonym postępowaniu, jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut wsparcia się przez organy podatkowe "bezkrytycznie" jedynie na zeznaniach M.Z., który stwierdzając, że nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego miał się uwolnić od ciężarów podatkowych.

Niewątpliwie taki skutek podatkowy względem niego będą miały ustalenia organów podatkowych, wskazać jednak należy, że zeznania te zostały złożone w toku prowadzonego względem M. Z. postępowania karnego, w ramach którego było on oskarżonym, co niesie za sobą odpowiedzialność karną, zaś jego kontrahenci są uprawnieni do domagania się naprawienia poniesionej szkody. Fakt ten niewątpliwie w sposób istotny niweluje skutki w postaci uchylenia nieistnienia obowiązku podatkowego.

Niezależnie jednak od tych okoliczności, ważące dla sprawy było to, że zebrane w toku postępowania dowody pozwalały na stwierdzenie, że oświadczenia M. Z. były wiarygodne. Jak wynika z akt sprawy, słuchany w charakterze świadka M. Z. zeznał (protokół przesłuchania z dnia [...]), że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Jak zeznał, nie sprzedawał paliwa, albowiem nie posiadał zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności (magazynów paliwowych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników). Świadek ten przedstawił nadto szczegółowy mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur oraz wzajemnych powiązań między podmiotami zainteresowanymi w ich uzyskaniu. Zeznał, że faktury wystawiał na zlecenie N. A., który przekazywał mu niezbędne informacje odnośnie nabywców fikcyjnych faktur. Wskazał, że w zamian za wystawienie faktury, otrzymywał wynagrodzenie w kwocie ok. 6 groszy za litr paliwa. Zeznania M. Z. korespondowały z zeznaniami świadków – J. Ł. oraz T. S., którzy oświadczyli, że wprawdzie widzieli na terenie firmy [...] cysterny paliwowe,

niemniej, nigdy nie brali udziału przy ich rozładunku, jak również nigdy nie słyszeli o firmie "B".

Zeznania M. Z. potwierdziło także postępowanie kontrolne przeprowadzone w jego firmie. Wykazało ono, że M. Z. fikcyjne faktury wystawiał na "zamówienie" osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur), a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez. Stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym nie posiadał on koncesji na obrót paliwem ani odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności, nie zatrudniał pracowników (decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. dot. M. Z.). Okoliczności zeznane przez M. Z. znajdują także bezpośrednie potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] , w których Sąd ten orzekł o winie B.S. oraz N. A., wskazując w sentencji orzeczenia zarzucane im czyny, które potwierdzały zeznania M. Z.

Fakty te nie stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami innego świadka H. D., składanymi w toku postępowania podatkowego, zeznał on bowiem jedynie, że był świadkiem rozładunku paliwa w firmie skarżącej spółki, nie był jednak w stanie wskazać żadnych szczegółowych danych dot. kierowcy czy pojazdu, stwierdził także, że otrzymał wówczas od kierowcy nr telefonu do firmy "B", z której dostaw później korzystał.

Z zeznań tych, jak słusznie wywodzą organy podatkowe, nie wynika jednak, że świadek mógł potwierdzić, że rozładowywany w firmie skarżącej towar bezspornie pochodził od firmy "B", widział on bowiem jedynie fakt dostawy i uzyskał informację, że towar pochodzi od konkretnego dostawcy, z którym później także handlował, przy czym podobnie jak skarżąca nie widział i nie znał swojego późniejszego dostawcy M. Z., zamówienia dokonywał telefonicznie, zaś płatność i faktury następowała poprzez kierowców. Trudno tym samym przyjąć za udowodnione, że towar istotnie pochodził od ww. podmiotu, którego siedziby nie widzieli kontrahenci, zaś płatność dokonywana była w sposób odmienny od zwyczajowo przyjętego w normalnych kontraktach kupieckich.

Podobne wnioski należy wyprowadzić z oświadczenia wspólników skarżącej spółki, przedstawiają oni podobny sposób współpracy z firmą M. Z., dodatkowo powołując się na pośrednictwo B. S. Jednakże jego zeznania, składanie w toku

postępowania podatkowego uznać należy za niewiarygodnie w świetle powoływanego już wyżej wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca nabywała oraz zużywała dla potrzeb swojej działalności olej napędowy, lecz fakt, że ich dostawcą była firma M. Z, co bezspornie wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że dostawcą dla skarżącej spółki nie mogła być firma "B", albowiem, zgodnie z zeznaniami jej właściciela, firma ta nie trudniła się obrotem paliwami płynnymi a jej działalność w badanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt nabycia towaru od ww. firmy wskazanej w zakwestionowanych, w toku postępowania, fakturach VAT.

Przy czym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie jest ich sprawą badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie miała bowiem znaczenia okoliczność, że skarżąca spółka nabyła paliwo, którego źródło pochodzenia nie jest znane i nie zostało organom podatkowym ujawnione, (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07, Baza CBOIS). Istotny natomiast jest fakt, że okoliczności dostawy towaru nie znajdowały odzwierciedlenia w treści faktury. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącą faktury VAT stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w świetle unormowań art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok z dnia 7.05.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08, wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07 Baza CBOIS). W świetle tych tez podnoszony przez skarżącą fakt nabycia paliwa przy jednoczesnym braku wykazania, iż paliwo to pochodziło od wystawcy

zakwestionowanych faktur VAT, nie mógł stanowić istotnej okoliczności, która ważyłaby o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość powołanym na wstępie przepisom art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.

Bez wpływu na ww. ocenę pozostaje zarzut włączenia do akt sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skierowanej do M. Z. Jak dowodzi jej lektura, "wykreślenia" odnosiły się jedynie do wyliczeń należności podatkowych adresata decyzji, te zaś pozostawały bez wpływu na okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Końcowo stwierdzić jednak trzeba, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadą, wbrew zapisom art. 193 O.p. stwierdziły one bowiem, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są rzetelne, co nie odpowiada faktom. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem jakkolwiek fakt ten nie został stwierdzony formalnie, to całe postępowanie podatkowe zmierzało do jego wykazania. Brak ten nie ma także wpływu na prawa strony, na każdym etapie postępowania organy podatkowe umożliwiały jej uczestnictwo w podejmowanych czynnościach, uwzględniając przy tym składane wnioski dowodowe.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 i art. 180 O.p. i nieprzedstawienia przez organ podatkowy posiadanych przezeń dowodów potwierdzających wykonanie spornych czynności, strona nie wskazała bowiem jakie dowody ma na myśli, zaś lektura akt sprawy i podjętych w jej ramach rozstrzygnięć wskazuje na istnienie jedynie dowodów przeciwnych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, iż także i w tym przypadku Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Wr 1562/07). Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, pozwala na zachowanie

neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 176/07). Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W okresie objętym sporem, zasady odliczania podatku naliczonego regulował przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwana dalej ustawą o VAT). Przepis ten kreuje trzy warunki, których spełnienie decyduje o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towaru i usług, po drugie musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, wreszcie po trzecie, musi istnieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero łączne spełnienie w/w warunków statuuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z powołanych regulacji prawnych wynika konstatacja, że prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego jest nieodłącznie związane z faktem nabycia towarów i usług. Przy czym, chodzi tu o nabycie pochodzące od wystawcy faktury, która stanowi podstawę do odliczenia. A contrario, podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Przyjęta wykładnia art. 19 ust. 1 w/w ustawy znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i jest powszechnie aprobowana jako zgodna z założeniami konstrukcji podatku od towarów i usług. Na poparcie tych twierdzeń wskazać należy choćby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05, LEX nr 250407) gdzie sąd podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym sam nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi". Konkludując, nabycie towarów lub usług, wymienionych w

fakturze, jest ustawowym wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawiane przez M.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem, w konsekwencji wynikający z nich podatek nie podlegał odliczeniu. Jak to zostało już bowiem podkreślone na wstępie ww. rozważań zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarżąca, jak sama twierdzi, i co nie jest negowane przez organy podatkowe, nabyła olej napędowy, który służył jej do prowadzenia działalności umownej, z pewnością jednak, co wykazało postępowanie dostawcą towarów nie była firma "B", tym samym sporne faktury nie dokumentują opisanego w nich nabycia towarów i zgodnie z art. 19 ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z tych względów, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jako bezzasadne ocenić należy pozostałe zarzuty skargi, i tak bezprzedmiotowa jest polemika w zakresie podnoszącym zarzut naruszenia art. 3 ust1 pkt 3 ustawy o VAT, organy podatkowe podstawy tej w ogóle nie powoływały w treści zaskarżonych aktów, problem, jak wskazano, leżał zupełnie gdzie indziej. Nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wymierzonych zaskarżoną decyzją, te zgodnie z treścią art. 70 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w spornej sprawie będzie miało to miejsce z upływem 2008 r. i za grudzień 2003 r. z upływem 2009 r. Zaś kwota dodatkowego zobowiązania, jakkolwiek ma charakter należności powstającej z chwilą doręczenia decyzji, to zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 3 O.p., prawo do jej wydania przedawnia się począwszy do 1.01.2003 r. z upływem 5 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy.

Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący braku podstaw ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem materialnoprawną podstawę do jego ustalenia stanowi przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Wobec braku

przepisów intertemporalnych w ustawie z 11 marca 2004 r. koniecznym jest stosowanie generalnej zasady obowiązywania nowego prawa. Nie ulega wątpliwości, iż zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w ustawie z 8 stycznia 1993r. Podkreślenia wymaga, iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach obu ustaw. Sytuacja podatnika nie uległa zatem żadnej zmianie (pogorszeniu). Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa argumentacja została przyjęta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. (ONSA Nr 1 z 2006r.), w myśl której, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczane jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na postawie art.109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Oceniając natomiast zgodność normy nakładającej na organ podatkowy obowiązek wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym i Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EEC - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dopatrzył się zarzucanej przez stronę w treści odwołania rozbieżności. Na wstępie należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, jest także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (t.j. z dnia 24.12.2002 r. Dz. Urz. C Nr 352, poz.5, także Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864 , załącznik nr 2). Powołany przepis Traktatu o Unii Europejskiej w odniesieniu do

dyrektyw stanowi, iż wiążą one każde państwo członkowskie w zakresie rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Realizacja dyrektywy odbywa się poprzez ustanowienie przepisów prawa wewnętrznego lub jego interpretację zgodną z założeniami dyrektywy. Pierwsza Dyrektywa Rady tworzy podstawy funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Szósta Dyrektywa Rady jest rozwinięciem Pierwszej Dyrektywy Rady i zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT. Obie wydano na podstawie art. 93 i 94 Traktatu o Unii Europejskiej. Pierwsza Dyrektywa zawiera dwie podstawowe normy wspólnego systemu podatku VAT tj. zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do legislacji narodowych oraz definicję wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy Rady zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towaru lub usługi według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przepisy VI Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania, i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powoływany w skardze art. 27 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż Rada decydując jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowanych przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Z tym, że środki podjęte w celu uproszczenia procedur, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.

Sporny w sprawie przepis art.109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu kreują nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ustalone przez organ podatkowy. Przedmiotem opodatkowania jest nieprawidłowe działanie podatnika podatku od towarów i usług przekładające się na: zaniżenie podatku należnego od towarów i usług lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (także kwoty do przeniesienia lub zwrotu na rachunek bankowy). Powołany przepis zawiera zatem kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazuje - podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku i ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnym od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku od towarów i usług jest, co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług (art. 8 VI Dyrektywy Rady). Zdarzenia podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać. Stawka podatku stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług. Uwzględniając przedstawione podstawowe elementy podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Działanie podatnika polegające na nierzetelnym wykazaniu ww. podatku w deklaracji podatkowej nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie polega też na wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru, a podstawa opodatkowania ma charakter w pewnym zakresie zindywidualizowany

(zależny od kwoty ustalonych nieprawidłowości). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się zatem w sferze regulacji objętej I Dyrektywą Rady i VI Dyrektywą Rady. W istocie jest bardziej sankcją administracyjna niż podatkiem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 (publ. OTK 1998/3/30) wyraził pogląd, iż - dodatkowa należność podatkowa" ..(...).. tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku ...(...).. Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie ma także, w ocenie Sądu, zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 27 VI Dyrektywy Rady uprawniający do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Analiza przypadków odstępstw stosowanych od ogólnych zasad podatku od wartości dodanej przez Państwa Członkowskie wskazuje, iż środki specjalne dotyczą modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odmiennego określenia podstawy naliczania podatku od towarów i usług (por. orzeczeni ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle (Niemcy), czy ograniczenia prawa do odliczenia ( por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/09 Hansgeorg Lennartz, w sprawie C-177/99 Ampafrance SA, w połączonych sprawach C-289/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 pomiędzy Garage Molenheide BHBA i innymi podatnikami a Państwem Belgijskim). Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4,5 i 6ustawy o podatku od towarów i usług) za sankcję administracyjną nie można przyjąć, iż jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sankcja ta jest środkiem o charakterze represyjno - prewencyjnym, który nie wprowadza żadnych modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT wskazanych w I Dyrektywie Rady i w VI Dyrektywie Rady. Dodatkowe zobowiązanie ustala organ podatkowy wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem naruszających zasady przyjęte w tym podatku. Środek specjalny jest odstępstwem od przepisów VI Dyrektywy Rady,

stanowiącym modyfikację systemu podatku od towarów i usług w Państwie Członkowskim. Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nie stanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej Dyrektywy jak również art. 2 I Dyrektywy Rady. Reguluje, bowiem kwestie nie objęte przepisami tych Dyrektyw. Identyczny pogląd w kwestii zgodności omawianych przepisów z Prawem Unijnym został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1676/04 (niepubl.)

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.