Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 576/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2199/03 w sprawie ze skargi S. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2003 r. od nr (...) do nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2610 (słownie: dwa tysiące sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 2199/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Kolejnymi decyzjami z dnia 11 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. Eksport - Import A. L. w Lipsku. Faktury te nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania do Izby Skarbowej w K. Wskazał w nich, że po przedłożeniu przez jego kontrahenta dokumentów o nadaniu numeru NIP oraz REGON nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że wystawca faktur nie ewidencjonował wystawionych faktur VAT.

Decyzjami z 16 października 2003 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Krakowie odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w tym do wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym TK podkreślił, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku VAT sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony, mimo, iż obrót w ogóle nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub - co więcej - nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć. W tych przypadkach dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa poprzez odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego, chociaż nie został on odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę.

Zdaniem Sądu I instancji, taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach dawał podstawę organom podatkowym do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę L. Eksport - Import A. L. w sytuacjach, które omówione zostały w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., kiedy to brak było kopii tych faktur, deklaracje VAT-7 nie były składane i nie była prowadzona ewidencja zakupu i sprzedaży, podatek należny nie został wykazany ani też zapłacony.

Innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy Sąd I instancji nie dopatrzył się. Materiał dowodowy został, w ocenie WSA w Krakowie, zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, a stan faktyczny został należycie ustalony. Nie naruszony został także przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 19 stycznia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niedokonaniu w przedmiotowej sprawie kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wskazane w tym przepisie kryterium zgodności z prawem i utrzymaniu w mocy decyzji rażąco naruszających prawo, bo opartych na podstawie prawnej, która skonstruowana została z przepisu niezgodnego z Konstytucją, o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K. 24/03, tj. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 ust 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie przez WSA w Krakowie, iż ryzyko wyboru niewłaściwego - w tym nieuczciwego kontrahenta - obciąża nabywcę towarów lub usług, w konsekwencji czego możliwe jest z tego powodu uszczuplenie prawa majątkowego podatnika poprzez określenie w decyzji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, mimo że Konstytucja w powołanym wyżej przepisie stanowi, iż "Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej" - w przedmiotowym przypadku zatem, Sąd przyznał niezasadnie nieuczciwemu kontrahentowi podatnika silniejszą ochronę prawną niż samemu podatnikowi, który uiścił podatek VAT przy dokonaniu sprzedaży, działał w zgodzie z obowiązującym prawem i dokonał należnego mu odliczenia podatku, zaś jego prawo majątkowe zostało naruszone poprzez niezależne od niego, niezgodne z prawem działanie osoby trzeciej;

3. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w przedmiotowym przypadku nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającą na tym, iż zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt. K 24/03;

4. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi;

5. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego .nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy powyższe zarzuty, które strona prezentowała również w skardze do WSA w Krakowie, przemawiały w sposób jednoznaczny za uwzględnieniem skargi.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że WSA w Krakowie błędnie zinterpretował wyrok TK w zakresie ograniczenia jego retroaktywnego zasięgu i uznał, że orzeczenie to nie ma wpływu na zaskarżone decyzje.

Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Strona powołała się na uzasadnienie wyroku TK, zgodnie z którym: naruszone zostały dyspozycje norm konstytucyjnych poprzez wkroczenie bez stosownego upoważnienia w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy; postanowienia § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia zostały sformułowane w sposób logicznie niejasny, a zatem legislacyjnie wadliwy; zakwestionowany przepis obarcza kupującego odpowiedzialnością za czyn przestępny sprzedawcy bądź jego niedbalstwo w przechowywaniu dokumentacji; sankcja za brak dopełnienia obowiązku przechowywania kopii faktur przez sprzedawcę dotyka więc kupującego; przepis stanowi źródło sporów i kontrowersji, tak w doktrynie prawa podatkowego, jak w orzecznictwie; niepokojąca jest praktyka jego stosowania przez organy skarbowe, które ograniczając się do ustalenia, czy wystawca posiada kopię faktury, nie badają przyczyn ewentualnego braku takiej kopii i automatycznie wszczynają postępowanie podatkowe przeciwko kupującemu i określają mu zaległość podatkową; przepis ma charakter kryminogenny, bowiem zachęca sprzedającego do nieodprowadzenia naliczonego podatku, gdyż ewentualne tego konsekwencje poniesie kupujący.

Skarżący uznał, że argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku TK pozostają w całkowitym związku z przedmiotowym przypadkiem i orzeczenie to powinno mieć zastosowanie do decyzji wydanych na rzecz Skarżącego, gdyż został on poprzez te decyzje rażąco pokrzywdzony.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w przedmiotowym przypadku nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na tym, iż zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K. 24/03".

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. I FSK 306/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej)" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187617).

Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę powinien uwzględnić zaskarżoną decyzję, albowiem zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K. 24/03. W tej sytuacji niezbędna jest analiza wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Istotnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (opublikowanym Dz. U.04.109.1162 w dniu 12.05.2004 r.) orzekł, że: "

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania."

Biorąc pod uwagę tylko cytowaną sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego i brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. na pierwszy rzut okna można by było sformułować tezę, że sąd administracyjny winien uchylić każdą zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że ta została wydana na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże wniosek taki jest błędny, bowiem integralną częścią wyroku TK jest jego uzasadnienie. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, między innymi, że: " ... Trybunał Konstytucyjny w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. ( ... ) zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). ( ... ) Do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega żadnej wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w okresie od 1 stycznia 2003 r., czyli od daty wejścia w życie art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem z cytowanego wyroku wynika także, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 1 stycznia 2003 r. był zgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP.

Potwierdzeniem poprawności powyższego rozumowania jest końcowa część uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w której odniesiono się do rozstrzygnięcia, że niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Stwierdzono mianowicie, że: " ... Trybunał Konstytucyjny uprawniony jest nie tylko do orzekania o niezgodności z Konstytucją aktów normatywnych wskazanych w art. 188, a także - w art. 79 i art. 193 Konstytucji, ale również władny jest określić czasowe ramy takiej sprzeczności, w szczególności granice czasowe wstecznego zasięgu skutków wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu (normy prawnej) z Konstytucją. ( ...) Posłużenie się w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku tym specyficznym rozwiązaniem, ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją, przyjętym już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadniają szczególne okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze, uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej".

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że skoro zaskarżone do WSA w Krakowie decyzje dotyczyły stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie art. 32 a ustawy o VAT (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), to nie można stwierdzić, że decyzje te zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Pozbawione podstaw są także dwa ostatnie zarzuty kasacyjne oparte na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach której pełnomocnik strony skarżącej wytknął Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania". Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do kwestii zgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ze wskazanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. przepisami Konstytucji RP. Dlatego też nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegający na jego niezastosowaniu "w sytuacji, gdy powyższe zarzuty, które strona prezentowała również w skardze do WSA w Krakowie, przemawiały w sposób jednoznaczny za uwzględnieniem skargi". Zarzuty i stanowisko pełnomocnika strony skarżącej o których mowa, stanowiły wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem sądu pierwszej instancji i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe były chybione i w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut jako naruszenie: "art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie dokonaniu w przedmiotowej sprawie kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wskazane w tym przepisie kryterium zgodności z prawem i utrzymaniu w mocy decyzji rażąco naruszających prawo, bo opartych na podstawie prawnej, która skonstruowana została z przepisu niezgodnego z Konstytucją, o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt: K. 24/03, tj. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał wykładni art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W konsekwencji nie można temu Sądowi zarzucić, że "dokonał wykładni błędnej" tego przepisu. Dla porządku wyjaśnić należy autorowi skargi kasacyjnej, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu. Już tylko z tych powodów ten zarzut jest pozbawiony podstaw.

Po drugie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 wskazanej ustawy sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł ten składa się z dwóch paragrafów, każdy z nich zawiera samodzielną normę prawną. Brak wskazania w podstawie kasacyjnej, który z przepisów ujętych w art. 1 został naruszony oraz w jaki sposób doszło do uchybienia prawu materialnemu, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji.

Zauważyć także wypada, że w podstawie kasacyjnej powołano się na naruszenie w związku z art. 1 p.u.s.a. innych przepisów prawa, bez konkretnego wskazania, którym przepisom, pochodzącym z jakiego aktu prawnego, uchybiono. Podstawa kasacyjna winna w sposób bardzo dokładny precyzować przepis, który zdaniem skarżącego został naruszony oraz sposób tego naruszenia. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732). Wobec błędnie sformułowanej podstawy kasacyjnej stawiany przez skarżącego zarzut - jak wcześniej podniesiono - wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od powyższego powiedzieć trzeba, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt 544/05 opubl. wyd. elektr. LEX nr 187549).

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Przepis art. 64 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że: "Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej". W orzecznictwie TK utrwalony jest pogląd, że z nakazu statuowanego w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji wynikają określone obowiązki dla ustawodawcy zwykłego: obowiązek pozytywny stanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym i obowiązek negatywny powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać.

Z uzasadnienia tego zarzutu domniemywać można, że skarżący wyraża pogląd, że Sąd administracyjny pierwszej instancji winien odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu rozporządzenia Ministra Finansów nawet wówczas, gdy taka niezgodność nie wynika z wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z poglądem takim zgodzić się nie można. Zauważyć trzeba, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, nie oznacza, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania, jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Brak powiązania powyższych zarzutów z odpowiednimi przepisami Konstytucji dającymi sędziom prawo do odmowy stosowania aktów podustawowych powoduje, że również zasadność tego zarzutu nie kwalifikuje się do poddania ich ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konsekwencją powyższego jest też to, że za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut niezastosowania art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.