Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1622/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

W piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. A Sp. z o.o. (dalej także w skrócie "Spółka" lub "podatnik") zwróciła się do Prezydenta Miasta S. o zwrot wraz z odsetkami podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz. U., nr 206, poz. 128) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 917/11. W ślad za powyższym wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji za 2009 r., w której wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł za okres od I do XII, uznając za zasadne wyłączenie z opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych o łącznej wartości [...] zł. Poza budowlami Spółka do podatku od nieruchomości za 2009 rok zadeklarowała:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 882406 m2 w okresie I-XII;

• grunty związane z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 2576 m2;

• grunty pozostałe o pow. 417814 m2 w okresie I-IV;

• grunty pozostałe o pow. 417751 m2 w okresie V-XII;

• budynki mieszkalne o pow. 93320 m2 w okresie I-IV;

• budynki mieszkalne o pow. 93209 m2 w okresie V-XII;

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 30828 m2;

• budynki zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 1313 m2;

• pozostałe budynki o powierzchni 1809 m2.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na lata 2006-2010.

Decyzją z dnia [...] nr [...] ów organ określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie w piśmie z dnia 7 września 2012r., po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 12 marca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od ostatniej ze wskazanych decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (dalej także w skrócie: "u.p.b.") oraz art. 6 ust. 10 i art. 58 Prawa geologicznego i górniczego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w orzeczeniu WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 917/11.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na treść ww. wyroku w sprawie skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. na postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] dotyczące indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego oraz znajdujących się w nim urządzeń budowlano inżynieryjnych. Podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim organ opodatkował znajdujące się w wyrobiskach górniczych urządzenia, tj.:

• rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne;

• kable kV, kable teletechniczne;

• trakcje elektryczne;

• rozdzielnie;

• załadownie

jest sprzeczna ze stanowiskiem WSA w Gliwicach przedstawionym w powołanym wyroku dotyczącym wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 10 i art. 58 Prawa geologicznego i górniczego.

Spółka wskazała, że opodatkowane przez organ pierwszej instancji obiekty nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego, lecz stanowią infrastrukturę wyrobiska górniczego podatnika w znaczeniu kompleksowym i mają one charakter urządzeń towarzyszących obiektu wyrobiska górniczego, które umożliwiają jego funkcjonowanie i użytkowanie, a zatem stanowią one całość wyrobiska górniczego i podlegają wyłączeniu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji, kwalifikując poszczególne obiekty jako budowle, nie uzasadnił swojego stanowiska, nie dokonał analizy cech konkretnego obiektu, jego funkcji, analizy i znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej, przywołał jedynie ogólne wywody doktryny i orzecznictwo sądów. Spółka zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny dowodów przedstawionych przez stronę, tj. pisemnego oświadczenia z dnia 20 maja 2012 r. T.L., T.U. i J.M. na okoliczność ustalenia, że urządzenia ujęte w wykazie sporządzonym przez podatnika stanowią infrastrukturę wyrobiska górniczego w znaczeniu kompleksowym i mają one charakter urządzeń towarzyszących obiektu wyrobiska górniczego, które umożliwiają jego funkcjonowanie i użytkowanie.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zważyło, co następuje:

Podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowią przypisy ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2009 r. obowiązujących na terenie miasta S. (Dz. Urz. Woj. ŚI. z 2008 r., nr 213, poz.4306).

Organ podkreślił, że budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Dokonując wykładni art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908) mianem zakresowej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami występuje słowo "jak". Słowo to w języku potocznym występuje jako wyraz tworzący wyrażenie porównawcze (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 284). Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Stosownie tego rodzaju definicji w świetle § 153 ust. 2 ww. rozporządzenia jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe.

Organ zaznaczył przy tym, że dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, LEX nr 511589). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Urządzenia budowlane, to w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 2095/08, niepubl), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, niepubl., patrz również: wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, niepubl., wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 roku, nr 12).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można więc uznać jedynie:

• budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

• urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Organ odwoławczy stanął nadto na stanowisku, że dla zakwalifikowania danego obiektu jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest konieczne by nazwa konkretnego obiektu ujawniona organowi podatkowemu odpowiadała którejś z nazw budowli wymienionych w tym przepisie, Przyjmując taki pogląd z łatwością można by uniknąć opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Przyjąć należy, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wymienił typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy ma charakterystyczne dla niej cechy, a więc jest również budowlą czy też nie. Sama zgodność nazw badanych obiektów nie ma żadnego znaczenia dla ich zakwalifikowania jako budowli.

W rozpatrywanej sprawie podatnik w korekcie deklaracji za "2009" r. wyłączył z opodatkowania obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (dowód: zestawienie środków trwałych sporządzone przez podatnika), wśród których zostały ujęte:

1) pochylnia 4A i 4B badawcza schodowa;

2) chodnik wentylacyjno-badawczy;

3) rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne;

4) kable 6KV, kable teletechniczne;

5) trakcje elektryczne;

6) rozdzielnie 6 kV;

7) załadownie M-3, F-M.

Dokonując oceny prawidłowości wyłączenia z opodatkowania jako budowli wymienionych obiektów Kolegium stwierdziło że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Podziemne wyrobisko górnicze nie było w roku 2009 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem nie mieściło się w pojęciu obiektu budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1016/06, LEX nr 389400). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, którego zdaniem wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych.

Powołując się na ww. wyrok TK Kolegium zauważyło, że niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobiska w znaczeniu fizycznym, tj. rozumianego jako przestrzeń w górotworze powstała w wyniku robót górniczych jak również nie jest dopuszczalne opodatkowanie wyrobiska wespół ze zlokalizowanymi w nim urządzeniami (wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Potraktowanie jako przedmiotu opodatkowania wyrobiska w rozumieniu fizycznym bądź wyrobiska w rozumieniu kompleksowym byłoby równoznaczne z rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Zdaniem TK, nawet jeśliby dopuścić opodatkowanie wyrobisk w rozumieniu technicznym, czyli pojmowanych jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, to w Prawie budowlanym nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje, nie mogą być zatem budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej wyrobiska w znaczeniu technicznym. Istnieje jednakże w ocenie TK możliwość opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, o ile uprzednio zostaną one zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu ustawy podatkowej z uwzględnieniem wcześniejszych uwag TK dotyczących zakresu pojęcia budowli użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Trybunał podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy podatkowej, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Zatem w pierwszej kolejności należy podjąć próbę przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a jeżeli to zakończy się niepowodzeniem, to konieczne jest ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które są zarazem budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej. Przy czym bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska (to ostatnie nie stanowi bowiem obiektu budowlanego).

Organ zaakcentował, że w przywołanym w odwołaniu wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 917/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił interpretację wydaną przez Prezydenta Miasta S. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zwróciła się z zapytaniem czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają podziemne wyrobiska górnicze, czy też tyko ujawnione w ewidencji środków trwałych znajdujące się w wyrobiskach górniczych urządzenia budowlano inżynieryjne. Sąd odrzucił pogląd organu podatkowego przedstawiony w zaskarżonej interpretacji jakoby przedmiot opodatkowania w wyrobisku górniczym stanowiły usytuowane w nim budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, będące swego rodzaju systemem techniczno-produkcyjnym, umożliwiającym wydobywanie kopaliny, czy też pogląd zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyrobisko górnicze jako całość, tj. przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami. WSA w Gliwicach opierając się na poglądach TK wyrażonych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P/33 stwierdził, że "Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane (...) Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane."

Z uwagi na podniesienie w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, Kolegium zauważyło, że powyższe wyłączenie nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane nakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak w szczególności: wyroki NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 niepubl. i z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09, niepubl.). Bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest zaś ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Jednocześnie wskazano, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć - zdaniem Kolegium - wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 342/09, niepubl., wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 652/06, z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 824/06 oraz z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 692/06, niepubl.).

Zdaniem organu odwoławczego również Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów i urządzeń podatkiem od nieruchomości nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia, albowiem nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Prawa budowlanego, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok w sprawie P 33/09.

Zatem budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1114/09, niepubl.), a przykładu tego rodzaju budowli dostarcza pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] roku (znak: [...]) z którego wynika, że wyrobiskach górniczych zlokalizowane są takie budowle, jak linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.

Rozpatrując niniejszą sprawę, w której istota sporu dotyczyła wyłączenia z opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, należy z uwzględnieniem powyższych uwag dokonać kwalifikacji poszczególnych, konkretnych obiektów należących do A Sp. z o.o. Zdaniem Spółki jako nie odpowiadające definicji budowli w rozumieniu ustawy podatkowej z opodatkowania powinny zostać wyłączone: pochylnia 4A i 4B badawczaschodowa, chodnik wentylacyjno-badawczy, rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne, kable 6KV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie 6 kV, załadownie M-3, F- M.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika co do zasadności wyłączenia z opodatkowania obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych. Oceniając prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie Kolegium zważyło, że niewątpliwie budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości były rurociągi, zaś to, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 r., Nr 2). Kolegium wskazało dalej, że rurociągi przesyłowe w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. były wprost wymienione jako przykład budowli w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI opisanej jako "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Zwróciło nadto uwagę, że rurociągi należące do Spółki wykazane w sporządzonym zestawie zaliczone zostały do środków trwałych rodzaju 211, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2003 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu sieci rozdzielczej bądź linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej lub rozdzielczej (symbol 211 KŚT). W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 851) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy stanął na stanowisko, że skoro są to obiekty posiadające odrębny od wyłączonego z opodatkowania wyrobiska nr KŚT, to nie stanowią one elementu tego wyrobiska, lecz są to obiekty od wyrobiska niezależne. Objęte zakresem zaskarżonej decyzji przedmioty opodatkowania nie stanowiły elementów tworzących wyrobiska górnicze, lecz były odrębnymi od niego środkami trwałymi. Innymi słowy bez tych budowli wyrobisko górnicze, jako samodzielny środek trwały, nadal było kompletne i zdatne do użytku. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji opodatkowując objęte zakresem zaskarżonej decyzji rurociągi nie opodatkował wyrobiska górniczego, czy też tworzących go elementów, lecz odrębne od niego elementy stanowiące całości techniczno-użytkowe. Wszak ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oznaczało, że były kompletne i zdatne do użytku.

Budowlami też niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, niepubl.). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10, niepubl.). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10, niepubl.). Skoro sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 279/09, publ. LEX nr 531615). Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1882/09, niepubl.). Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii /sieci/ telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, niepubl.).

Z tych samych powodów do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną. Idzie tu o napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym (zob. Nowy słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1041). Sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Z powyższych powodów do budowli należy zaliczyć także kable 6KV wraz z rozdzielniami.

Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne-zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07, niepubl.).

Niezależnie od kwalifikacji spornych obiektów dokonanej na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane wskazać należy, że także w literaturze fachowej instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym (ibidem, str. 9).

Kolegium stwierdziło, że także wyłączone z opodatkowania przez podatnika załadownie stanową jako urządzenia budowlane przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przekazanej przez Spółkę dokumentacji technicznej w sposób niewątpliwy wykazał, że te urządzenia techniczne są związane z budowlą w postaci linii kolejowych (wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), w sposób umożliwiający użytkowanie linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. poprzez umożliwienie transportu urobku drogą kolejową.

Kolegium wskazało na marginesie, że z załącznika nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w skrócie PKOB (Dz. U. nr 112, poz. 316 ze zm.) wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w zestawieniu sporządzonym przez Podatnika obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi bowiem usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zwróciło uwagę na fakt, że obiekty należące do strony, wykazane w sporządzonym przez nią zestawie zakwalifikowane zostały jako odrębne środki trwałe. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadna jest opinia przedłożona przez Spółkę w toku postępowania z dnia 10 maja 2012 r. T. L., T. U. i J. M., że wyłączone z opodatkowania przez Spółkę obiekty są powiązane z wyrobiskiem górniczym w sposób umożliwiający jego funkcjonowanie i użytkowanie.

Jak wynika z powyższych ustaleń opodatkowane składniki majątku Spółki to odrębne od wyrobisk obiekty stanowiące samodzielne budowle, tudzież urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci budowli w rozumieniu upoi. Natomiast okoliczność, że znajdują się one w podziemnym wyrobisku górniczym nie świadczy o bezpodstawności ich opodatkowania.

W odniesieniu do pochylni 4Ai 4B badawczej schodowej oraz chodnika wentylacyjno-badawczego "(sklasyfikowanych jako rodzaj 200 KŚT) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że obiekty te stanowią wyrobiska górnicze i nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zważyło, że Spółka wykazując te obiekty jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako ich wartość podała wartość materiałów zakupionych do realizacji inwestycji, tj. [...] zł i [...] zł (dowód: protokoły z odbioru zadania inwestycyjnego, zestawienie obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych). Wartość początkowa podana w dowodach OT obejmowała natomiast także koszty robocizny, tj. kolejno [...] zł i [...] zł (dowód: dokumenty OT nr [...] i [...]). Przy czym wartości te dotyczyły również zabudowy pochylni 4a i 4b badawczej schodowej i chodnika wentylacyjno-badawczego poziomu +50 w postaci rurociągów przeciwpożarowego, odwadniającego, powietrznego, urządzeń oraz trasy odstawy urobku, urządzeń oraz trasy układu transportowego dla transportu materiałów, lutniociągu, skrzyżowania pochylni 4b badawczej schodowej i chodnika wentylacyjno-badawczego poz. +50 (dowód: protokoły z odbioru zadania inwestycyjnego). Analiza dokumentacji księgowej prowadzi do wniosku, że Spółka - przynajmniej w części - obiektów wyposażenia pochylni i chodników w prowadzonej ewidencji podatkowej nie potraktowała jako odrębnych od wyrobiska górniczego, w którym zostały ulokowane środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako odrębne środki trwałe ujawniono oddane do użytkowania w 2009 roku obiekty wymienione w wykazie w poz. 50- 73). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wymienione obiekty: pochylnia 4Ai 4B badawcza schodowa oraz chodnik wentylacyjno-badawczy jako wyrobiska górnicze nie stanowią budowli i w związku z powyższym pomniejszył podstawę opodatkowania dla budowli o kwoty [...] zł i [...] zł. W istocie organ podatkowy pierwszej instancji potraktował wspomniane środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym i nie uczynił przedmiotem swoich ustaleń tego, czy poszczególne elementy wyposażenia tych wyrobisk odpowiadają definicji budowli w rozumieniu ustawy podatkowej i jaka jest ich wartość. Wobec braku dowodów pozwalających przyjąć, że wyposażenie wspomnianych pochylni i chodnika obejmuje obiekty odpowiadające definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium uznało za zasadne utrzymanie w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ewentualna zmiana decyzji w kwestii opodatkowania wspomnianych elementów na etapie postępowania odwoławczego i tak nie byłaby możliwa z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się, wynikający z art. 234 O.p.

W piśmie z dnia 21 października 2013 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 6 ust. 10 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a także art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne, kable kV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie, załadownie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i błędnym ustaleniu, że:

a) rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż, emulsyjne, powietrzne, kable KV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie, załadownie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego pomimo nie spełnienia przez te obiekty przesłanek do uznania ich za budowle;

b) rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż, emulsyjne, powietrzne, kable KV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie, załadownie nie stanowią elementu wyrobiska górniczego, lecz są obiektami od wyrobiska niezależnymi;

c) załadownie w sposób niewątpliwy są związane z budowlą w postaci linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. poprzez umożliwienie transportu urobku drogą kolejową, zatem iż załadownie są urządzeniami budowlanymi i jako takie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) każdy z wymienionych obiektów: rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne kable KV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie, załadownie skoro został zaliczony przez skarżącego do środków trwałych był kompletny i zdatny do użytku, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości 2% od wartości środka trwałego;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 198, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść podatnika, postępowanie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zaś decyzje obu organów nie odpowiadają warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy zatem stanowi podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. i powinno skutkować uwzględnieniem skargi;

3) naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez pominiecie przez organy obu instancji oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 917/11.

W oparciu o wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nawiązując do wytkniętych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca obszernie nawiązała do argumentacji przyjętej uprzednio w ramach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podobnie rzecz ma miejsce w przypadku zarzutów skierowanych do norm procesowych. I w tym przypadku powielono argumentację odwołania z dnia 12 marca 2013 r.

Motywując zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego trybu postępowania wyrażonych w wyroku zapadłego w sprawie I SA/Gl 917/11. W tych ramach odnotował, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a także mimo wyraźnego stwierdzenia, że wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania wraz z budowlami i urządzeniami budowlanymi funkcjonalnie powiązanymi z wyrobiskiem.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Nawiązując zaś do ostatniego z zarzutów skargi, Kolegium stwierdziło, że nie został w tej sprawie naruszony art. 153 P.p.s.a. albowiem organy podatkowe rozstrzygając w sprawie podatku od nieruchomości zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku dokonały kwalifikacji poszczególnych obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach i niewątpliwie wykazały, że stanowią one budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Kolegium zwróciło uwagę, że w ww. wyroku Sąd nie wykluczył możliwości opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Organ zaznaczył nadto, że w ślad za wyrokiem Trybunału, Sąd wskazał jedynie na konieczność dokonania ustaleń względem poszczególnych obiektów.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 8 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, że w ocenie skarżącej opodatkowane przez organ urządzenia stanowią infrastrukturę wyrobiska, a zatem nie spełniają wymogów definicji legalnej. Odnosząc się do odpowiedzi na skargę pełnomocnik podkreślił, iż definicja obiektów liniowych została wprowadzona ustawą z dnia 17 lipca 2010 r. z mocą obowiązującą od dnia 31 grudnia 2010 r., a zatem w ocenie strony nazewnictwo to nie może być przyporządkowane do rzeczy znajdujących się w wyrobiskach w okresach poprzedzających wprowadzenie tej definicji do ustawy. Na pytanie Sądu – co w opinii pełnomocnika podlega opodatkowaniu w wyrobisku górniczym – pełnomocnik oświadczył, że wszystkie obiekty i urządzenia związane są z wyrobiskiem i nie podlegają opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny (TK) w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (pub. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71, Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 122). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem TK wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. TK stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. TK uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach.

Sąd podziela stanowisko L. Etela (pub. Podatek od nieruchomości Komentarz, Warszawa 2012, str. 140 i nast.), który za wyrokiem TK uznał, że za budowle można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Odnosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze i na rozprawie, że wszystkie sieci i urządzenia umieszczone w wyrobisku górniczym związane są z tym wyrobiskiem, a skoro tak, to nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji konkretnych obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, tj., wydobywaniu kopaliny. Argumentacja skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak: rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne, kable kV, kable teletechniczne, trakcje elektryczne, rozdzielnie są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie. Kierując się poglądem TK wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09 organy w pierwszej kolejności ustaliły, czy analizowane obiekty zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego bądź w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast określenie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze kryteria kwalifikacji wskazane przez TK organy podatkowe zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego:

- rurociągi odwadniające, sprężonego powietrza, ppoż., emulsyjne, powietrzne - wskazując, że rurociągi przesyłowe zostały wprost wymienione jako przykład budowli w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI;

- kable teletechniczne - jako element sieci technicznej służącej do przesyłania sygnału (sieć techniczna to przykład budowli wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

- trakcję elektryczną kable 6 KV, rozdzielnie 6KV - jako sieć uzbrojenia terenu (także wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Strona skarżąca kwestionuje odwołanie się organów do pojęcie sieci uzbrojenia zawartego § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455), zgodnie z którym do sieci uzbrojenia terenu zalicza się przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne oraz rozporządzeń w sprawie KŚT i PKOB pomija fakt, że podstawowym zabiegiem jaki zastosowały organy podatkowe w kwalifikacji było odwołanie się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a więc zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno "sieci uzbrojenia terenu", jak i "sieci techniczne" zostały wprost zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium wskazało przy tym, że sieci: energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe były wprost wymienione w załączniku do w/w ustawy w kategorii XXVI jako "sieci uzbrojenia terenu". Pomocnicze zastosowanie przepisów wykonawczych dokonujących kwalifikacji poszczególnych środków trwałych nie stanowi naruszenia prawa. Zasadną przy tym wydaje się konkluzja, że powołanie się Kolegium na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wzmocniło argumentację, że do środków trwałych rodzaju 211 zalicza się obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu sieci rozdzielczej bądź linii telekomunikacyjnej, energoenergetycznej lub rozdzielczej. Także odwołanie się do treści art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz konstatacja, że każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku, zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem, Spółka poszczególne obiekty sklasyfikowała w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe to znaczy, że były one kompletne i zdatne do użytku. Zasadnie przy tym organy przyjęły, że skoro są to obiekty posiadające odrębny od wyłączonego z opodatkowania wyrobiska nr KŚT, to nie stanowią one elementu tego wyrobiska, lecz są to obiekty od wyrobiska niezależne. Objęte zakresem zaskarżonej decyzji przedmioty opodatkowania nie stanowiły elementów tworzących wyrobiska górnicze, lecz były odrębnymi od niego środkami trwałymi. Innymi słowy bez tych budowli wyrobisko górnicze, jako samodzielny środek trwały, nadal było kompletne i zdatne do użytku. Tym samym nie zostało opodatkowane wyrobisko górnicze, czy też tworzące je elementy, lecz odrębne od niego elementy stanowiące całości techniczno- użytkowe. Zasadność podjętego rozstrzygnięcia organów potwierdzają m.in. wyroki NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1882/09, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10 /pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl/. Wyroki te dotyczą linii energetycznych i telekomunikacyjnych oraz przesądzają, że sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczna – użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Odrębnego odniesienia wymaga kwestia opodatkowania załadowni. W ocenie Sądu, przypisanie jej cechy urządzenia budowlanego – w świetle regulacji art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że jest to urządzenie techniczne związane z budowlą jaką jest linia kolejowa, w sposób umożliwiający użytkowanie linii kolejowej zgodnie z przeznaczeniem. Załadownia umożliwia bowiem transport urobku drogą kolejową. Wskazać także przyjdzie, że w załączniku nr II do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również stacje wyładowcze i załadowcze. Obiekty te należało zatem zakwalifikować jako urządzenie budowlane związane z budowlą w postaci linii kolejowych (wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) w sposób umożliwiający użytkowanie linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. poprzez umożliwienie transportu urobku drogą kolejową. Zatem załadownia jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż:

- po pierwsze, jest związana z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa;

- po drugie, zapewnia możliwość użytkowania tej linii /obiektu/ zgodnie z przeznaczeniem tj. do załadowania urobku w celu jego wywozu.

Nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że załadownia związana jest z wyrobiskiem górniczym. Przede wszystkim została ona wykazana – co wynika z załączonej ewidencji środków trwałych – jako odrębny środek trwały, a nadto spełnia ona służebną rolę wobec nie wyrobiska ale urobku, a co się z tym wiąże nie jest możliwe potraktowanie jej jako części składowej wyrobiska. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w tym przedmiocie nie budzą wątpliwości, a dokonana subsumcja przepisów prawa materialnego zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 198 i art. 210 § 4 O.p. należy zaakcentować, że w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew twierdzeniem skargi – zawiera wszystkie niezbędne elementy. To, że organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma też racji pełnomocnik podnosząc, że organy naruszyły art. 120 O.p., a więc zasadę legalności/praworządności, zgodnie z którym organy działają na podstawie prawa. W badanej sprawie organy podatkowe miały podstawę do określenia skarżącej wysokości zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 O.p. Zarzut naruszenia art. 198 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż jak wynika z akt podatkowych w dniu 23 marca 2012 r. dokonano w siedzibie Spółki oględzin dokumentacji związanej z obiektami zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych w obecności Wiceprezesa Zarządu Spółki Z. W.(karta nr 12 akt podatkowych).

Z kolei nawiązując do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a należy w ślad za organem odwoławczym podkreślić, że przepis ten nie został w tej sprawie naruszony albowiem organy podatkowe rozstrzygając w sprawie podatku od nieruchomości, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku w sprawie I SA/Gl 917/11, dokonały kwalifikacji poszczególnych obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach i niewątpliwie wykazały, że stanowią one budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Kolegium zwróciło uwagę, że w ww. wyroku Sąd nie wykluczył możliwości opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Organ zaznaczył nadto, że w ślad za wyrokiem Trybunału, Sąd wskazał jedynie na konieczność dokonania ustaleń względem poszczególnych obiektów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.