Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2172/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187  par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84, art. 88 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2172/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011r., sprawy ze skargi A.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.119zł ( pięć tysięcy sto dziewiętnaście złotych).


UZASADNIENIE

A.K. był wspólnikiem spółki cywilnej "A", która zajmowała się wszelkiego rodzaju działalnością, w tym m.in. importem i eksportem towarów przemysłowych oraz spożywczych, a także handlem nimi. Jego udział w stratach i zyskach spółki wynosił 2/3, podczas gdy udział drugiego wspólnika – K.G. – 1/3.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że "A" s.c., dokonując w dniu 28 grudnia 2001 r. sprzedaży towarów handlowych do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo "A" sp. z o.o., nie osiągnęła dochodu, jakiego należało oczekiwać z tych sprzedaży. Mianowicie zastosowała w nich marże handlowe wynoszące średnio 0,98% przychodów. Natomiast marże te przy pozostałych sprzedażach towarów handlowych wynosiły ok. 90%. W związku z tym przychody z ww. sprzedaży podwyższono z 576.676,97 zł do 716.751,86 zł, przyjmując, iż cenami porównywalnymi niekontrolowanymi były ceny stosowane przez spółkę w transakcjach handlowych z firmami franchisingowymi, w których marże wynosiły: 54,85% (herbaty sypkie) i 29,98% (herbaty paczkowane i akcesoria do herbaty). Różnica wyniosła więc 140.074,89 zł, z czego na A.K. przypadło 93.383,26 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 30 stycznia 2004 r. decyzję Nr [...] określającą A.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 173.867 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.09.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję.

A.K. wniósł skargę na decyzję organu II instancji, zauważając m.in., że sprzedaż towarów w dniu 28 grudnia 2001 r. nastąpiła po cenach rynkowych, w związku z czym brak było podstaw do szacowania wartości tej sprzedaży, w dodatku po cenach właściwych dla innego szczebla obrotu towarowego.

Po wniesieniu skargi, ale przed jej rozpoznaniem przez sąd administracyjny, skarżący zmienił pełnomocnika, który w piśmie z dnia 26 września 2005 r. powołał się na nowe fakty, twierdząc, że w dniu 7 września 2005 r. wspólnicy spółki cywilnej uchylili się "... od skutków zawarcia umowy sprzedaży towarów z dnia 28 grudnia 2001 r." oraz anulowali 63 faktury VAT, dotyczące tej sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, czynność prawna z dnia 28 grudnia 2001 r. nie była sprzedażą, lecz wniesieniem towarów na pokrycie nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A".

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1631/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów obu instancji, polecając m.in. zbadać, czy powiązania między obu spółkami miały wpływ na ustalenie kwestionowanej marży przy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2001 r., a jeżeli tak, czy zastosowana metoda szacowania powinna polegać na porównywaniu cen przyjętych w umowie sprzedaży z cenami stosowanymi między podmiotami hurtowymi.

Odnosząc się do nowych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że nie mogą one być przedmiotem rozpatrzenia, bo Sąd nie może dokonywać własnych ustaleń.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6.12.2007 r., nr [...], określił A.K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 149 354 zł zamiast kwoty zeznanej 73 411 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzja nr [...] z dnia 5 września 2008 r. utrzymał w mocy.. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o rzekomym uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży, organ II instancji zauważył, że podatnik – mimo wezwania – nie przedłożył faktur korygujących, a Z.P. – prezes "A" sp. z o.o. oświadczył, że spółka ta nigdy ich nie otrzymała. Zakupnie towary wg faktur VAT od nr [...] do [...] również zostały zaksięgowane przez spółkę na koncie 330 000 . W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "... stan podawany przez skarżącego jest niezgodny ze stanem faktycznym..."

Ustalenia te zakwestionował w skardze pełnomocnik podatnika będący doradcą podatkowym z powołaniem się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.04.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1631/04, którym po rozpoznaniu poprzedniej jego skargi uchylono decyzje organów podatkowych w wyniku uwzględnienia zarzutu co do porównywalnych cen niekontrolowanych. Jego zdaniem organ I instancji stosując bezprawne szacowanie według metody "rozsądnej marży" narzucił marżę, którą to marżę odrzucił kategorycznie WSA w Krakowie w wydanym wyroku. Nadto pełnomocnik ten podniósł, iż przedmiotowe towary handlowe "A" s.c. wniosła jako aport do "A" Sp. z o.o. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części, w jakiej określa ona zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie przekraczającej kwotę wykazaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2001 r.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt 1375/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając, że organy te nie zastosowały się do wskazówek poprzedniego wyroku, dokonując błędnego szacunku cen i naruszając przez to art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Jednakże w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia faktu uchylenia się przez wspólników od skutków umowy sprzedaży, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe były związane oceną, iż "A" s.c. sprzedała towary handlowe w dniu 28 grudnia 2001 r.

A.K. , reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie istotnych dowodów z dokumentów, a w szczególności aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. (Repertorium A nr [...]) dot. wniesienia współwłasności łącznej przedsiębiorstwa "A" s.c. na poczet udziałów w "A" sp. z o.o. oraz oświadczenia wspólników "A" s.c. z dnia 7 września 2003 r. (winno być: 7 września 2005 r.) o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży towarów z 28 grudnia 2001 r. oraz o anulowaniu faktur dokumentujących tę sprzedaż;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd dokonał błędnego ustalenia faktycznego stanu prawnopodatkowego. Błędnie uznał, iż istnieją przesłanki do szacowania dochodu w niniejszej sprawie. Sąd popełnił bowiem rażące błędy w zakresie istnienia, oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych przez stronę oraz przez Sąd w trakcie postępowania dowodowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący do 31 grudnia 2001 r. zobowiązany był zrealizować dyspozycję przepisu art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), dalej w skrócie "k.s.h.", obligującego do przekształcenia spółki cywilnej większych rozmiarów w spółkę "sądową", tj. do wyboru – w spółkę jawną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółkę akcyjną.

Tymczasem doprowadzenie przez skarżącego do formalnoprawnego przekształcenia "A" s.c. w "A" sp. z o.o., na podstawie niekwestionowanego aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. o wniesieniu przedsiębiorstwa AKSO s.c. na poczet udziałów skarżącego w "A". sp. z o.o., zostało całkowicie przemilczane przez Sąd zarówno w toku rozprawy, jak i w uzasadnieniu wyroku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżący nie może ponosić jakiejkolwiek szkody z tego tytułu, że zrealizował instrumentalny obowiązek podatkowy przekształcenia formy prawnej swojego przedsiębiorstwa. System prawny jest spójny (wewnętrznie niesprzeczny), skutkiem czego zastosowanie się obywatela do jednej normy prawnej (art. 26 § 4 k.s.h.) nie może narażać go na sankcje z innej normy prawnej (art. 25 ust. 1-8 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że normy w zakresie procedury przekształcenia podatkowego spółki cywilnej osób fizycznych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tych samych wspólników można wywieść z już istniejących przepisów prawa podatkowego, jak choćby z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 91 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, żądanych przez skarżącego. W uzasadnieniu zakwestionował też stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby organy podatkowe związane były na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., iż "A" s.c. sprzedała towary handlowe w dniu 28 grudnia 2001 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Sądowi znane było oświadczenie wspólników o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży towarów z dnia 28 grudnia 2001 r. oraz o anulowaniu faktur VAT. Sąd przemilczał te okoliczności.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części objętej punktem I sentencji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1129/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , iż Sąd I instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w ogóle nie badał dokonanej przez organ oceny dowodów, związanych z rzekomym uchyleniem się wspólników od skutków oświadczeń woli, składających się na umowę sprzedaży, wychodząc z założenia, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. W konsekwencji Sąd uznał, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. obowiązuje ocena, iż w dniu 28 grudnia 2001 r. doszło do sprzedaży towarów handlowych.

W o cenie Sądu odwoławczego w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przesądził , że uchylenie się od skutków oświadczenia woli nie miało miejsca ani że nie było skuteczne, lecz zajął stanowisko, iż "... sąd administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń..." (str. 14). To niezbyt zręczne sformułowanie odczytywać należy w kontekście realiów rozpatrywanej sprawy, a mianowicie tego, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków wcześniejszych oświadczeń woli miało zostać złożone dnia 7 września 2005 r. (k. 58 i nast. akt I SA/Kr 1631/04), a zatem prawie rok po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2004 r. Skoro rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), to sąd nie może brać pod uwagę zdarzeń, które nastąpiły po jej wydaniu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16, z aprobująca glosą J. Zimmermanna). Z tych właśnie przyczyn wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. nie mógł zawierać oceny zdarzeń z września 2005 r., i faktycznie oceny tej nie zawierał. Nie można więc twierdzić, że w odniesieniu do wspomnianych zdarzeń miał zastosowanie art. 153 p.p.s.a.

Rozumiały to doskonale organy obu instancji, dokonując oceny spornych zdarzeń w decyzjach późniejszych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając się od kontroli oceny, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, naruszył art. 153 p.p.s.a. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł , iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie będzie skontrolowanie stanowiska organu podatkowego II instancji w odniesieniu do dowodów mających świadczyć – według podatnika – o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z dnia 28 grudnia 2001 r., w tym także o rzekomym anulowaniu faktur. Podzielenie oceny organu podatkowego oznaczać będzie aktualność wskazań co do konieczności prawidłowego szacowania cen sprzedaży, natomiast zakwestionowanie wspomnianej oceny i przyjęcie, że sprzedaży nie było, uczyni zbędnym porównywanie cen, zalecone w zaskarżonym wyroku.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dwóch zasadniczych kwestii;

Pierwszy problem dotyczy możliwości uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w zakresie sprzedaży towaru w 28.12.2001 r. udokumentowanej 63 fakturami.

Druga kwestia odnosi się do możliwości i sposobu szacowania obrotu na bazie tej sprzedaży w oparciu o transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w trybie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowy zarzut podatnika sprowadzał się jednak do zakwestionowania możliwości szacowania obrotu z uwagi na uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli dotyczącego sprzedaży towaru. Podatnik wywodzi bowiem , iż uchylił się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli z dnia 28.12.2001r poprzez złożenie stosownego oświadczenia w dniu 7.09.2005 r. Ponadto towar, który został sprzedany w oparciu o sporne faktury jak i całe przedsiębiorstwo spółki cywilnej "A" wniesiono jako aport do "A" sp. z o.o. co wynika z aktu notarialnego z dnia 28.12.2001 r. W tym samym dniu wspólnicy "A" sp. z o.o. złożyli oświadczenie o objęciu udziałów. Nastąpiło zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością co zdaniem podatnika nie rodzi konsekwencji podatkowych. Wystawione faktury były natomiast wynikiem błędu co do prawa i jako omyłkowe podlegają anulowaniu, co już dokonano. Zdaniem skarżącego doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez całkowite pominięcie dowodów dotyczących procedury przekształceniowej spółki cywilnej "A" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie tych kwestii jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem determinuje kierunek dalszego postępowania. Uznanie bowiem, iż strony skutecznie uchyliły się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli powoduje bezzasadność postępowania w zakresie szacowania podstaw opodatkowania.

Istotne jest również to , iż wbrew wcześniejszym ustaleniom WSA w Krakowie, kwestia uchylenia się od skutków oświadczenia woli nie była przesądzona w wyroku z dnia 25.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1631/04 . Zagadnienie to jest zatem otwarte i wymaga wyjaśnienia .

Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.11.2010 r. zalecając Sądowi I instancji skontrolowanie stanowiska organu podatkowego II instancji w tym zakresie . Sąd stwierdził , iż podzielenie oceny organu podatkowego oznaczać będzie aktualność wskazań co do konieczności prawidłowego szacowania cen sprzedaży, natomiast zakwestionowanie wspomnianej oceny i przyjęcie, że sprzedaży nie było, uczyni zbędnym porównywanie cen.

Dokonując kontroli stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał , iż jest ono wadliwe albowiem organ podatkowy w zasadzie nie ustosunkował się do wyżej rozważanej kwestii naruszając zasady postępowania, natomiast w tej części, której się ustosunkował naruszył prawo materialne.

Istota problemu jak już wcześniej wskazano ogniskuje się wokół ważności sprzedaży towaru z 28.12.2001 r. udokumentowanej 63 fakturami VAT od nr 1666 do nr 1728 w kontekście uchylenia się od skutków oświadczenia woli jak również w kontekście wniesienia tych towarów w formie aportu do podmiotu, który towary te zakupił.

Organy podatkowe dokonując wyjaśnienia tej sprawy, zdaniem Sądu, dopuściły się naruszenia prawa uzależniając skutki cywilno prawne czynności prawnej od konsekwencji podatkowych jakie ta czynność wywołuje na gruncie prawa podatkowego. Uznały bowiem – w rozumieniu Sądu - iż brak odpowiednich kroków ze strony podatnika w zakresie wyeliminowania konsekwencji podatkowych uchylenia się od skutków cywilnoprawnych oświadczenia woli ma wpływ na to skuteczność tego uchylenia . Zauważyć trzeba jednak , iż prawo cywilne jak i prawo podatkowe należą do oddzielnych dziedzin prawa i mimo daleko idącego związania pomiędzy tymi dwoma gałęziami, kierują się one odrębnymi zasadami interpretacyjnymi oraz celem regulacji powodując , iż prawo podatkowe nie może wpływać i prowadzić do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych.

Przedmiot prawa podatkowego związany bowiem jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego co stanowi główną przyczynę powiązań pomiędzy tą gałęzią prawa a prawem cywilnym . Obrót prawny jak wiadomo , odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych . W rezultacie zastosowań cywilnoprawnych powstaje z reguły u uczestników obrotu, przychód , dochód, zysk co z kolei stanowi tworzywo przy konstruowaniu określonych podatków . Można w pewnym uproszczeniu przyjąć , iż skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Prawo cywilne normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu i to oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy przedmiotem prawa podatkowego są stosunki społeczne między uczestnikami obrotu i państwem , oparte na władztwie i podporządkowaniu. Wykorzystując administracyjnoprawną metodę regulacji , prawo podatkowe ingeruje – niejako z zewnątrz- w sferę stosunków cywilnoprawnych , dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a podmiotami stosunków społecznych tworzonych na gruncie prawa cywilnego ( Wprowadzenie do prawa podatkowego – Ryszard Mastalski wyd. CH-BECK W-wa 1995 r, str. 39 )

Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Czyli pewne zdarzenia, które zachodzą na gruncie prawa cywilnego ( niezależnie od prawa podatkowego) kreują rzeczywistość cywilnoprawną i dopiero w dalszej kolejności wywołują skutek podatkowy. Nie można zatem poprzez instytucje prawa podatkowego wyjaśniać instytucji cywilnoprawnych .

Wobec tego , okoliczność czy były korekty faktur, czy ich nie było nie może mieć i nie ma wpływu na ważność złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych. Niedochowanie bowiem pewnych obowiązków podatkowo-księgowych nie wpływa na ważność instytucji cywilnych, kreując jedynie konsekwencje podatkowe . Brak wywiązania się z obowiązków podatkowych niesie konsekwencje podatkowe i nie ma znaczenia na gruncie prawa cywilnego. To , czy została wystawiona faktura jest bez znaczenia na ocenę ważności umowy kupna sprzedaży i odwrotnie , brak faktur korygujących nie ma znaczenia dla oceny skutków cywilnoprawnych uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia . Oczywiście odróżnić tutaj należy kwestie dowodowe związane z istnieniem określonych dokumentów .

W analizowanej sprawie organ skupił się jedynie na skutkach podatkowych złożonego oświadczenia, de facto nie ustalając stanu faktycznego sprawy.

Analizując natomiast ten fragment wywodów organu podatkowego nie do końca wiadomo jakie są ostateczne ustalenia organu. Główna konstatacja organu jest bowiem taka , " stan faktyczny podawany przez podatnika jest niezgodny ze stanem faktycznym". Organ nie wyjaśnił tej kwestii w świetle zarzutów stawianych przez skarżącego . Nie wiadomo zatem , na czym ta niezgodność polega: czy w ogóle podatnik nie złożył oświadczenia woli w zakresie uchylenia od skutków prawnych, czy to oświadczenie jest nieważne , antydatowane czy mamy tylko niezgodność w zakresie konsekwencji podatkowych , które jak już wcześniej wykazano, są nieistotne z punku widzenia skuteczności tego oświadczenia. Nie wyjaśniono jaki mają wpływ, sprzeczności stanu faktycznego na skuteczność złożonego oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych .

Brak jest natomiast analizy cywilistycznej tego oświadczenia w świetle okoliczności faktycznych, które towarzyszyły jego podjęciu. Oceniając bowiem skuteczność tego oświadczenia organ podatkowy winien skupić się na przepisach, które tę instytucję regulują, czyli na kodeksie cywilnym i art. 84 i następnych . Zagadnieniem pierwotnym jest bowiem chociażby okoliczność, czy strona dochowała rocznego terminu z art. 88 § 2 kc. do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia co wymaga wyjaśnienia, a to chociażby w świetle wcześniejszych wyjaśnień składanych przez stronę.

Kwestia ta pomimo, iż na określonym etapie postępowania podatkowego stała się zasadniczą, w ogóle nie była analizowana, została całkowicie pominięta.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny ocenić skuteczność uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w kontekście przedstawionych przez podatnika okoliczności i przesłanek z art. 84 kc. Wyjaśnienia wymaga kwestia działania pod wpływem błędu co do prawa w kontekście takich okoliczności jak to , że uchwałą wspólników majątek spółki cywilnej został wniesiony aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej przez te same podmioty a następnie powtórnie sprzedany przez podmioty - które nie miały prawa do przeniesienia własności rzeczonych towarów - oraz w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych.

Podkreślenia wymaga również i ta okoliczność , iż organy całkowicie pominęły kwestię rzeczywistego charakteru czynności prawnych dokonanych między wspólnikami spółki cywilnej, a "A" sp. z o.o. Jak bowiem utrzymuje strona ten sam towar został wniesiony do "A" sp. z o.o. w formie aportu jak i też w formie sprzedaży. Natomiast w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową oraz wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki kapitałowej dochodzi do przeniesienia własności całego majątku spółki przekształcanej na inny podmiot prawny. Ten sam skutek następuje również poprzez umowę sprzedaży . Zwrócić jednak należy uwagę , iż do skutecznego przeniesienia prawa własności wymagana jest jedna w wyżej wymienionych form, które wzajemnie się wykluczają . Nabycie prawa własności w wyniku wniesienia aportu, wyklucza po raz wtóry, nabycie tego prawa w wyniku umowy kupna sprzedaży i na odwrót. Z jednej bowiem strony zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet własność może przenieść tylko osoba uprawniona, z drugiej natomiast nie można po raz kolejny skutecznie nabyć prawa, którego jest się już właścicielem. Kolejną czynność prawną przenosząca własność uznać należy zatem za bezskuteczną.

Organy podatkowe wbrew nałożonego na nie obowiązku nie wyjaśniły dlaczego mając do wyboru dwie wzajemnie wykluczające się formy nabycia własności, uznały za zasadniczą i wiążącą umowę sprzedaży towaru pomimo twierdzeń strony o wniesieniu tego towaru aportem .

Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem tych reguł są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w tym do poczynienia ustaleń odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Artykuł 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych podnieść należy, iż organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych odnośnie zasadniczej kwestii niniejszej sprawy a mianowicie czy w chwili wymiaru podatku istniał przedmiot tego wymiaru, czyli ważne umowy kupna sprzedaży oraz jaki był rzeczywisty charakter czynności prawnych dokonanych między wspólnikami spółki cywilnej a "A" sp. z o.o.

Stanowi to rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym art. 120 art. 122 , art. 187, § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy , zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej kwestie, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.).

W tym zakresie Sąd nie może wypowiadać się albowiem bada tylko legalność zaskarżonej decyzji , nie może zastępować organów podatkowych w ich działaniu, ponieważ kwestia ta wymaga całkowitego wyjaśnienia od początku, łącznie z przeprowadzeniem postępowania dowodowego . Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji o oznaczonej treści. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r. III SA 1627/00; wyrok z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 666/08).

Powyższe uchybienia, mogące mieć wpływ na wynik kontrolowanego postępowania podatkowego i treść zaskarżonej decyzji, obligowały Sąd do jej uchylenia. Jednocześnie - wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe według ww. wskazań - bezprzedmiotowe na obecnym etapie sądowej kontroli jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów, które legły u podstaw skargi, a odnoszących się do zagadnień prawa podatkowego materialnego. Dopiero bowiem decyzję, wydaną po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania administracyjnego, będzie można ocenić pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów za przedwczesne uznać należy kwestię szacowania dochodu w trybie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem kwestia wtórna, której istnienie jest uzależnione od ustaleń w zakresie ważności sprzedaży towarów z dnia 28.12. 2001 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji poprzedzającą zaskarżoną decyzja, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.