Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73 § 3 art. 21 § 2, art. 4 ust 1 pkt 3 art. 6 ust 5 i art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 802/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1553/16, oddalający skargę "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "B" S.A., obecnie "A" Sp. z o.o. w K. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2006 r., a następnie decyzją z [...] r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że w sprawie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to orzeczeniu uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią, gdy producent energii był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i art. 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). Organ odwoławczy wskazując następnie na art. 21 § 1, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Inny sposób postępowania naruszałby ww. regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie powoduje bowiem automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego; naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, a tą uchyloną decyzją organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc stwierdzając, że skarżącą, jako producenta energii elektrycznej obciążał podatek akcyzowy w związku z jej sprzedażą. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatek ten został zadeklarowany w prawidłowej wysokości, a złożona korekta deklaracji, wykazująca zobowiązanie podatkowej w tym podatku w kwocie 0 zł jest nieprawidłowa.

Stanowisko to, zdaniem strony, zostało w całości podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za ten miesiąc było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. jej załączenie należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy uznał więc, że złożona korekta deklaracji nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jeżeli zatem podatek powstał w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji nie ma potrzeby jego określania w takiej samej wysokości, a więc postępowanie w sprawie jego określenia jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W decyzji Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc grudzień 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniu [...] r. i [...] 21r. Zatem te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące 0 zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

Wyrokiem z 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 744/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 882/14 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawiało w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i stwierdził, że "Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (...)" i przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 , jako mającą "w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie", dla wykazania bezzasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu pierwszej instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostały bez związku z postępowaniem. NSA wskazał, że postępowania dotyczące nadpłaty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego są różnymi postępowaniami. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy ze wskazaniem na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji NSA stwierdził, że trafny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że brak m.in. przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy odpowiadającego przedmiotowi postępowania, błędnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Udzielając wskazań Sądowi pierwszej instancji, NSA nakazał dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag, a pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Jednocześnie NSA uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/GL 1553/16 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej, a dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu przez organ po wszczęciu – na wniosek strony - postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego zostało wszczęte zbędnie.

Na wstępie podjętych rozważań Sąd pierwszej instancji przypomniał, że NSA w ramach wskazań co do powtórnego rozpatrzenia sprawy nakazał Sądowi pierwszej instancji wskazanie, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak jak rozumie on pojęcie stanu faktycznego – stan ten obejmuje obiektywnie istniejące zdarzenia, działania, zaniechania i stany faktyczne, a nie ich ocenę prawną. Innymi słowy obejmuje działania strony i organów podatkowych i treść żądań wyrażonych w złożonych wnioskach, ale nie obejmuje ich oceny przez organ i dokonanej kwalifikacji prawnej tych obiektywnych zdarzeń, takich jak powstanie obowiązku podatkowego lub status podatnika.

Sąd pierwszej instancji przyjął wobec powyższego, jako stan faktyczny sprawy fakt, że [...] r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynikało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się odrębnie. Natomiast zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, tak w zakresie materialnym, jak i procesowym są niewątpliwie odmienne. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 21 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r.) za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec odrębności obu trybów Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15, Lex nr 2087303). Relacja postępowania wymiarowego do postępowania o nadpłatę była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, - do której w wyrokiem I GSK 882/14 odesłał Sąd pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu - gdzie stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Z powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika, że obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje wówczas, gdy wymaga przeprowadzenia analizy wielu różnych elementów składających się na rozliczenie podatkowe strony. W sytuacji przeciwnej, możliwe jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ocena celowości jego wszczęcia lub zaniechania wszczynania pozostawiona jest organowi podatkowemu, na co wskazuje użyty w uchwale zwrot "organ podatkowy nie ma obowiązku (...)".

Przenosząc tezy uchwały na stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazała podatek akcyzowy do wpłaty skorygowała do "0" stwierdzając, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak był to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymagał on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadzał się do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w tym jednym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena ta mogła być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ odwoławczy uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich).

Odnosząc się do zarzutu skargi co do błędnego uznania, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jest ona składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które jak wynika z cytowanej uchwały nie zawsze musi być wszczęte i to w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty będą analizowane skutki, jakie wywołała. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w powołanym przez stronę wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1396/09 co do tego, że "w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego (...)" Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r., zwanej dyrektywa energetyczną, w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 października 1992 r. i przepisów u.p.a. przez przyjęcie, że producenta energii niebędącego jej dystrybutorem obciąża obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii, WSA zauważył, że wobec faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy umorzenia postępowania, a zatem ma charakter jedynie formalny, analiza czy strona posiada status podatnika podatku akcyzowego winna być dokonana w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego wszczęcia dotyczył jedyny złożony przez podatnika wniosek, wyznaczający zakres procedowania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.;

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przedstawienie w wyroku stanu faktycznego sprawy, niewskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, poprzez nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi, poprzez brak uzasadnienia tezy, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego i zakresu istnienia obowiązku podatkowego nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także nie wyjaśnienie dlaczego Sąd uważa, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i dlaczego Sąd uważa, że wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważnie, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej odmowie dokonania oceny, czy postępowanie było bezprzedmiotowe, czy też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji;

4. art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z 30 listopada 2017r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2017 r., stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

NSA, mając na uwadze związanie Sądu uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 stwierdził, że punktem wyjścia do rozważań co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

NSA za uzasadniony uznał zarzut wskazany w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

NSA stwierdzi, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

NSA zauważył, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez "B" S A., w roku [...] podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A.. z dnia [...] r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca wskazywała również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji treść załącznika nr 1 do ww. umowy nie daje żadnych informacji ile miała wynosić cena sprzedaży w roku [...] zgodnie z umową z dnia [...] roku. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że mimo wyraźnego zalecenia wynikającego z wytycznych wyroku NSA z 16 września 2016 roku w sprawie I GSK 1649/14 zobowiązującego Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeanalizowania całej umowy, nadal wnioski Sądu pomijają wskazaną umowę poprzez całkowity brak odniesienia do postanowień umowy w tym jej § 4 ust. 2. 1 (nadal nie wynika z uzasadnienia wyroku czy Sąd dysponował umową). Spółka podkreślała, że zasady indeksacji zostały w niewielkim zakresie zmodyfikowane od roku [...] na podstawie Aneksu nr [...] do tej umowy i przedstawiła indeksację kwoty 106 złotych o wskaźniki miesięcznej inflacji podawane przez GUS na przestrzeni lat. Sąd pierwszej instancji natomiast nie wyjaśnił, skąd wzięła się teza, że porównanie ceny bazowej z roku 1997 określonej w załączniku, z ceną stosowaną w 2007 roku wskazuje na ujęcie w cenie podatku akcyzowego.

Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę wraz z aneksem, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach ponownie nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia [...] r. wraz z aneksami oraz umowy z dnia [...] r., jak również porozumienia transakcyjnego do umowy z dnia [...] r. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie dokonał analizy zapisów tej umowy.

Wynika z powyższego, że Sąd pierwszej instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia [...] r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca słusznie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak prawidłowej współpracy z organem celem wykazania przez nią "nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej" konwaliduje wadliwość postępowania polegającą na braku szczegółowej analizy umowy z [...] roku w uzasadnieniu decyzji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji pomija treść pisma skarżącej kasacyjnie z dnia [...] roku (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] r.), w którym strona udzieliła informacji co do metody ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, podkreślając konsekwentnie, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii ani też nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać jej cenę. Wyjaśniając wskazywała, że działając na rynku konkurencyjnym ustalała cenę z nabywcą energii w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży z [...] roku. Skierowała także do organu zapytanie o precyzyjne określenie jakie dokumenty powinna przedłożyć aby w pełni uczynić zadość zobowiązaniu organu, jednak jej pismo pozostało bez odpowiedzi.

Ponadto skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia [...] r., dołączyła do niego decyzję wydaną w przeszłości w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z [...] r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie odniósł się do "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" [...], z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, jednak akceptacja stanowiska organów we wskazanym zakresie jest przedwczesna.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej. Stwierdzić zatem trzeba, że wnioski takie oparte są na domniemaniu, które nie mogą stanowić wyłącznej podstawy ustaleń jako sprzeciwiające się zasadzie skuteczności wynikającej z prawa wspólnotowego. Nieprzydatne dla wyniku sprawy są rozważania dotyczące zarówno art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jak i pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia [...] r. Nawet gdyby przyjąć, że z przepisów tych wynikał obowiązek zwiększania ceny o kwotę podatku akcyzowego przez sprzedawców towarów opodatkowanych akcyzą, niedopuszczalne jest przyjęcie na tej podstawie domniemania, że podatek ten został w całości wliczony w cenę i w ten sposób przerzucony na nabywcę. Ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerzucenia podatku za pośrednictwem ceny może być dokonane tylko na podstawie dowodów, które wskazują na faktycznie stosowane przez podatnika ceny i ich zmiany oraz na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, co nadal w sprawie nie ma miejsca, czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez skarżącą za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że fakt ten powinien zostać udowodniony, co oznacza, że nie można w tym zakresie opierać się na domniemaniach. W tym celu należy przeanalizować dowody wskazane przez skarżącą kasacyjnie, w tym przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy Umowy na rynku lokalnym z dnia [...] r. wraz z załącznikami i aneksami.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] r. wraz z aneksami, umowy z dnia [...] r. z porozumieniem transakcyjnym do umowy, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo ponownego rozpoznawania sprawy nie odnosi się do istotnych kwestii stanu faktycznego sprawy i jako takie nadal nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów uznał za przedwczesne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie, przed WSA w Gliwicach, w dniu 19 marca 2018 r., pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a dodatkowo podkreślił, że wymiar podatku w rozpoznawanej sprawie powinien być inny niż w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, zatem nie można mówić o bezprzedmiotowości sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Przypomnieć należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia wysokości należnego podatku akcyzowego od sprzedanej przez Spółkę energii elektrycznej w grudniu 2006 r., przy czym istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca Spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie właściwym rozstrzygnięciem było wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną w całości i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tym samym organ uznał, że nie zachodzi potrzeba merytorycznego rozpoznania sprawy i uchylił się od rozpoznania przedmiotowej sprawy co do meritum, którą sam zainicjował zalecając organowi I instancji wszczęcie postępowania w tej sprawie z urzędu. W ocenie Sądu decyzja ta narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) została przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona, co w tym postępowaniu zostało już dostrzeżone. Zatem poza sporem jest, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).

Z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Wobec powyższego, jak już wyżej wskazano istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy jak twierdzi i wywodzi czy też nie jak wskazuje organ. W konsekwencji, istotnym jest ustalenie wysokości należnego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r.

Wnioskiem z [...] r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2006 r. Organ w związku z tym wnioskiem uruchomił dwa postępowania, przy czym w jednym (pozostającym poza rozpatrywaną sprawą) odmówił stwierdzenia nadpłaty, a w drugim wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za ww. okres i to postępowanie zostało zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., ponownie podlegającą kontroli sądowoadministracyjnej.

Należy zatem przypomnieć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie wymiarowe, mimo tożsamości podmiotowej, zasadniczo różni się innym przedmiotem rozstrzygania.

Należy też zauważyć, że w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia).

Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za miesiąc grudzień 2006 r., załączyła skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, w którym zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 złotych.

Jak już wskazano, w rozpatrywanej sprawie ów wniosek zainicjował dwa postępowania. Organ pierwszej instancji w urzędu wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc grudzień. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych - art. 21 § 1 i § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają - przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy. Skoro w przedmiotowej sprawie zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma zdaniem Sądu charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zatem sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, powinien zatem uwzględnić treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Powyższa konstatacja wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Zgodnie z zawartą tam oceną prawną w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Gdy zaś strona złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę, a prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości organu pierwszej instancji, racjonalnie uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i dokonanie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem, w uzasadnionych przypadkach, w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego musi zostać uwzględnione w decyzji wydanej w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Powyższe związanie decyzją wymiarową wynika w sposób oczywisty także z treści art. 212 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ, kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w następstwie wszczęcia postepowania wymiarowego, przeprowadził kontrolę podatkową celem sprawdzenia prawidłowości deklarowanego podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sporny okres w kwocie zgodnej z zadeklarowaną i zapłaconą przez Spółkę. Organ nie odniósł się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej, ponadto oparł się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym mając świadomość wadliwej implementacji wskazanych w skardze przepisów przepisów, nie badał również kwestii zubożenia. Swoje ustalenia faktyczne ograniczył do ilości wyprodukowanej energii elektrycznej, zastosowanego zwolnienia i ilości sprzedaży energii elektrycznej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupiając się na zagadnieniach z zakresu ogólnego prawa podatkowego, a w szczególności powołując art. 75 § 4 i art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, czyli w kwocie tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika. Z tej przyczyny organ stwierdził bezprzedmiotowość postępowania i brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy przy tym wskazać na niezrozumiałą niekonsekwencję organu odwoławczego, który co wynika wprost z akt sprawy, uchylając decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w uzasadnieniach sam wskazał, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionując rozliczenia skarżącej Spółki wykazanego w deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie dokonały ustaleń faktycznych w kierunku inicjowanym i wykazywanym przez Spółkę. Nie odniosły się do twierdzeń i dowodów powoływanych przez skarżącą, nie rozważyły też kwestii zubożenia. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. [...] r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast organy, na co zwrócił uwagę NSA, nie dokonały analizy zapisów ww. umowy. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dysponował rzeczoną umową.

Ponadto skarżąca w toku postępowania sądowego wykazywała, że organy podatkowe w prowadzonych wcześniej postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez "B" S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Organ początkowo prezentował pogląd, że brak przerzucenia ciężaru podatkowego wynikającego z przepisów akcyzowych jest efektem prowadzenia przez takiej a nie innej polityki finansowej Spółki, czym niejako zgodziła się sama ponosić koszty podatku akcyzowego, a więc sama de facto doprowadziła do sytuacji ponoszenia jego ciężaru. W kolejnych decyzjach organ zajął zgoła odmienne stanowisko i nie wyjaśnił co było tego przyczyną.

Organ powinien zatem w prowadzonym z urzędu postępowaniu wymiarowym dokonać pełnych ustaleń faktycznych, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, następnie przedstawić analizę materiału dowodowego, a w tym rzeczonej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za grudzień 2006r.

Skarżąca powołując się w skardze na umowę z [...] r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą, co wskazuje, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu.

NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r. wyraźnie stwierdził, że ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerzucenia podatku za pośrednictwem ceny może być dokonane tylko na podstawie dowodów, które wskazują na faktycznie stosowane przez podatnika ceny i ich zmiany oraz na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, co nadal w sprawie nie ma miejsca, czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez skarżącą za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. Fakt ten powinien zostać udowodniony, co oznacza, że nie można w tym zakresie opierać się na domniemaniach. W tym celu należy przeanalizować dowody wskazane przez skarżącą, w tym przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy Umowy na rynku lokalnym z dnia [...] r. wraz z załącznikami i aneksami.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do błędów w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pominięto istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] r. wraz z aneksami, umowy z dnia [...] r. z porozumieniem transakcyjnym do umowy.

Poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez Spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jednak ustalenia organu powinny poprzedzać ustalenia Sądu, który nie może w ustaleniach faktycznych wyręczać organu. Ustalając zatem stan faktyczny, to organ w pierwszej kolejności winien poddać analizie nie tylko treść umowy z [...] r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, a co więcej organ zajmował różne stanowiska, to w tym stanie rzeczy organ powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, a mające na celu wyjaśnienie kwestii jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym umowy z [...] r. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień czy sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Sąd nie może wyprzedzać organu w ustaleniach faktycznych i wyręczać w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, jak również czynić własnych ustaleń co do spornego od początku stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 O.p. nakazującym ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co implikuje, że przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął, po myśli art. 122 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do przyjęcia, że postępowanie jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone, a decyzja pierwszoinstancyjna uchylona.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien zbadać w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny ukształtowany w ustawie o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę relację prawa unijnego do polskiego prawa podatkowego.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie orzekającym w sprawie, organ II instancji nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzyć postępowania. Dzieje się tak, ponieważ wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku została złożona korekta deklaracji podatkowej. Tym samym, obalono domniemanie prawdziwości pierwotnej deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Brak zgody organu I instancji na tę modyfikację objawił się określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego). Tym samym, kierując się wyraźną wytyczną udzieloną mu przez organ odwoławczy w wcześniejszym etapie postępowania podatkowego obalił on domniemanie prawne wiążące się z korektą deklaracji podatkowej. Po wniesieniu odwołania od decyzji nieostatecznej, postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe ani z tego powodu, że Spółka jeszcze w 2007 r. zapłaciła sporny podatek, ani przez wzgląd na to, że organ II instancji zgodził się z pierwotnym samoobliczeniem podatku, dokonanym w pierwszej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym, złożonej przez podatnika w roku 2007. Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne, a zatem na skutek wniesienia środka zaskarżenia zasadna była instancyjna kontrola rozstrzygnięcia nieostatecznego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego (jak wiadomo, istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest dwukrotne, merytoryczne badanie sprawy podatkowej przez organy obydwu instancji). Dlatego właśnie, ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy (obecnie jest nim już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), w sytuacji, gdy zgadza się z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego powinien utrzymać zaskarżona decyzję w mocy. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w ten bowiem sposób objawia się akceptacja organu II instancji dla merytorycznej słuszności nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na uwadze konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność dokonania ustaleń faktycznych. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy będzie analiza umowy z [...] r. wraz z jej zmianami oraz ustalenie zarówno na jej podstawie, jak i innych zgromadzonych dowodów czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za grudzień 2006r. na osoby trzecie (konsumenta) czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia. Organ odniesie się do wszystkich twierdzeń i dowodów składanych przez skarżącą. Dalej organ rozważy czy tak zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia istoty sprawy czy też konieczne będzie jego dalsze uzupełnienie. Następnie dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego mając na uwadze regulacje art. 191 O.p. Uwzględni także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.

W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, decyzja organu II instancji narusza prawo.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 1700 zł, na które złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 500 zł,

2) kwota 240 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 744/12, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);

3) kwota 480 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn.. III SA/Gl 1553/16, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.);

4) kwota 480 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).