Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 671/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 3,5, art. 86 ust. 4 pkt 1,2,3,7a i b, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 3,4,5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 671/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r., sprawy ze skarg L.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2011r. nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 września 2010r. o nr [...],[...],[...] określił L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 39.268,00 zł, za marzec 2005r. w kwocie 21.685,00 zł i za kwiecień 2005r. w kwocie 76.166,00 zł.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia:

1) za luty 2005r. poprzez ujęcie kwoty 52.581,41zł zamiast kwoty 5.000,00 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego S. nr [...]; samochód ten nabyto w Anglii zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. za kwotę 40.000,00 GBP tj. 239.006,42 zł.

2) za kwiecień 2005r. poprzez ujęcie kwoty 56.783,03 zł zamiast kwoty 5.000,00 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego S. nr [...]; samochód ten nabyto w Anglii zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005r. za kwotę 40.000,00 GBP tj. 258.104,66 zł.

Decyzyjna weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. była konsekwencją decyzji za luty 2005r., w której określono zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.313,00 zł do przeniesienia na miesiąc następny. W deklaracji za marzec 2005r. wykazano powyższą kwotę po stronie podatku naliczonego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono, że podatnik dokonując odliczenia 100% kwoty podatku, wykazanego w fakturach wewnętrznych, naruszył art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r., gdyż przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. wzoru Lisaka, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) - nie więcej jednak niż 5 000,00 zł.

Ponadto podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. tj. nie przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji zgodnie z ustalonym wzorem o nabywanych środkach transportu oraz nie obliczył i nie wpłacił w terminie 14 dni od dnia nabycia, podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu.

Z wyjaśnień podatnika otrzymanych w dniu 1 marca 2010r. wynikało, że odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów marki S. dokonano na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a i b u.p.t.u. Zgodnie z tym wyjaśnieniem samochody zostały zakupione do dalszej odsprzedaży i do wynajmu dla celów testowych i promocyjnych dla innych firm na okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W ocenie organu w odniesieniu do działalności firmy "K" i przedmiotowych samochodów Subaru Impreza nie wystąpił żaden z przypadków określonych w przepisie art. 86 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., który uzasadniałby pełne odliczenie podatku z tytułu zakupu przedmiotowych samochodów.

W toku prowadzonego postępowania zestawiono wszystkie samochody zakupione oraz sprzedane na przestrzeni 2005r. i wyłączono wszystkie te samochody, które zostały zakupione w celu odprzedaży na co wskazywał okres jaki upłynął od daty zakupu samochodu do jego sprzedaży oraz wartość sprzedaży w stosunku do ceny zakupu. W dokumentacji firmy "K" przedłożonej kontrolującym nie stwierdzono żadnych umów leasingu samochodów ani też żadnej faktury, która by potwierdzała zaistnienie takich transakcji. Przedmiotowe dwa samochody nie były zarejestrowane i nie wydano dla nich świadectwa homologacji (protokół przesłuchania strony z dnia 14 czerwca 2010r.), a zostały sprzedane odpowiednio w dniu: 14 grudnia 2006r. za kwotę 170.800,00 zł oraz 22 marca 2007r. za kwotę 195.200,00 zł.

W świetle zeznań złożonych w charakterze strony w dniu 3 marca 2010r. wynikało, że podatnik w latach 2005 i 2006 zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą "K". Firma zajmowała się w tamtym okresie m. in. zawieraniem kontraktów sponsoringowych na jego starty w rajdach jak też działalnością marketingową oraz przygotowaniem i wynajmem samochodów rajdowych dla innych podmiotów. Firma czerpała także przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowych na samochodach rajdowych. Z zasady samochód, którym L.K. brał udział w rajdach był zakupywany w wersji bazowej, a następnie ulepszany według potrzeb. Przystosowanie takiego samochodu do rajdów znacznie przekraczało wartość zakupu samochodu w wersji bazowej, w zależności od rodzaju i marki użytych do tego materiałów i części. Samochody rajdowe marki S., którymi podatnik jeździł w rajdach w 2005r. nie były ujęte przez niego w ewidencji środków trwałych. W latach 2005 i 2006 biorąc udział w wielu rajdach samochodowych z cyklu Rajdowych Mistrzostw Świata w PCWRC oraz Mistrzostw Polski jeździł samochodami marki S., a samochody S. o numerach [...] i [...] zakupione w lutym i w kwietniu 2005r. były jedynymi samochodami rajdowymi, którymi dysponował przez znaczną część 2005 i 2006r.

Organ skarbowy nie przyjął podnoszonej w toku postępowania argumentacji, że zakupione samochody jako samochody rajdowe nie mieszczą się w regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Dokonując analizy odpowiednich zapisów m.in. ustawy Prawo o ruchu drogowym nie podzielił stanowiska podatnika, że samochody rajdowe nie mogą być traktowanie jako pojazdy samochodowe, o których mowa w w/w przepisie z tego powodu, że żaden powszechnie obowiązujący akt normatywny nie zawiera definicji samochodu rajdowego. A ponieważ podatnik użytkował te samochody przez okres ponad rok w ramach prowadzonej działalności, przed ich odprzedażą, to brak jest przesłanek do przyjęcia, że należało zastosować przepis art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., który wyłączał ograniczenie w odliczeniu podatku w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Organ skarbowy wskazał także, że podatnik w 2007r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007r.) otrzymał pisemną interpretację, w której stwierdzono, że w przypadku zakupu samochodu rajdowego podatnikowi przysługiwało będzie częściowe odliczenie w myśl zasady określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji w decyzjach odwołał się także do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (sygn. akt C-414/07) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych dla potrzeb działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji L.k. złożył od decyzji odwołania, zarzucając w nich naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86, 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od nabycia samochodów rajdowych (bazowych) Subaru Impreza z tego powodu, że zostały one sprzedane po upływie roku, w oparciu o błędną interpretację zastosowanych norm prawa.

W uzasadnieniu odwołań na wstępie wskazano na zakres prowadzonej działalności, wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dalej odwołujący się – nie zgadzając się z interpretacją przyjętą przez organ, wskazał, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów nie definiuje pojęcia samochodu rajdowego. Jednocześnie nie mieści się on w żadnej z kategorii wskazanych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), takich jak; pojazd, pojazd samochodowy, pojazd specjalny czy samochód osobowy. Samochód rajdowy nie musi posiadać dopuszczenia do ruchu i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy takiego dopuszczenia nie otrzyma. Transport samochodów rajdowych po drogach publicznych odbywa się wyłącznie na lawecie. Samochód rajdowy jest dopuszczony jedynie do uczestnictwa w rajdach po obszarach zamkniętych (z homologacją rajdową i według przepisów mających zastosowanie do rajdów samochodowych).

Wszystkie czynności, jakie były wykonywane w ramach firmy "K" były wykonywane w celu osiągnięcia przychodu w różnej formie (z powierzchni reklamowej, wyższej ceny nowego modelu itp.). Sporne samochody były wykorzystywane tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to w konsekwencji, iż podatnik nie uchybił przepisom art. 103 ust 3, 4 i 5 u.p.t.u., gdyż informacja VAT-23 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, a w warunkach sprawy nie nastąpiło nabycie środka transportu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W odwołaniach podkreślono także, że wszystkie samochody, które były kupowane przez firmę "K" to samochody specjalnego przeznaczenia do celów rajdowych. Są one przerabiane tylko i wyłącznie do rajdów po terenach zamkniętych wyłączonych z ruchu publicznego. Stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika i z tego tytułu osiąga on przychody.

Końcowo powołano również wyrok TSUE w sprawie Magoora (C-414/07) i oparte na nim orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym sformułowano stanowisko, że nie ma żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 9 lutego 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy przypomniał, że podstawą dokonanego odliczenia – według podatnika – był art. 86 ust. 4 pkt 7a i b u.p.t.u. określający przypadki, w których nie ma zastosowania ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego (innego pojazdu samochodowego), uregulowane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – jednakże w momencie zakupu oraz odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur VAT przepis ten jeszcze nie obowiązywał - zaczął on obowiązywać od dnia 22 sierpnia 2005r. Do dnia 21 sierpnia 2005r. powyższa kwestia uregulowana była w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów przewidziane w art. 86 ust 3 nie dotyczyło przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (innych pojazdów samochodowych) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.t.u., ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 nie dotyczyło również odliczenia podatku od zakupionych:

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynikało, że jest to pojazd specjalny;

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie.

Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, iż w przypadku zakupionych przez odwołującego się samochodów osobowych żaden z wymienionych przepisów nie miał zastosowania. Pełne odliczenie w świetle przepisu art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie dotyczyło podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które były wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób, niż wskazany w tej normie. Przewidziane w/w przepisie zwolnienie miało charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy - odnosiło się ono do konkretnego towaru, a nie do podatnika prowadzącego określoną działalność gospodarczą. W ocenie organu drugiej instancji w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczyło jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika. Stwierdzić zatem należy, iż samochód osobowy choćby zakupiony przez podatnika z zamiarem dalszej odprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika, przestawał być traktowany jako towar handlowy, a stawał się składnikiem jego majątku.

Jak ustalono w toku postępowania, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nabywane przez podatnika w 2005r. samochody można było podzielić na dwie grupy:

1) samochody, które podatnik użytkował uczestnicząc w rajdach (po ich wcześniejszym "przystosowaniu" do takich celów); poprzez udział w rajdach podatnik reklamował różne firmy, a samochody te były następnie sprzedawane.

2) samochody, które podatnik nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży lub wynajmu, kupowane jako bazowe prototypy, w których wykonywane były prace adaptacyjne w celu ich dostosowania do udziału w rajdach, a następnie były one odsprzedawane; zgodnie z wyjaśnieniami podatnika samochody te były traktowane jako towary handlowe.

W konsekwencji, w przypadku samochodów użytkowanych przez podatnika w związku z działalnością reklamową, przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku natomiast pozostałych samochodów, które były towarami handlowymi - przysługiwało prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. W związku z powyższym podstawą do stwierdzenia, czy w związku z nabyciem opisanych dwóch samochodów marki Subaru Impreza przysługiwało podatnikowi prawo do pełnego czy też ograniczonego odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, czy były one użytkowane w związku z działalnością reklamową, czy też były tylko towarem handlowym.

Dokonując analizy pisemnych oświadczeń i zeznań podatnika organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w przypadku spornych samochodów podatnik osiągnął przychód nie z tytułu ich sprzedaży, ale z tytułu ich posiadania. Oznacza to, iż będąc posiadaczem tych samochodów podatnik wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie reklamy, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane. W takim natomiast przypadku nie ma zastosowania przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wyłączenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) towary to składnik aktywów obrotowych jednostki, przez które rozumie się (...) wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Natomiast środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zakupione samochody osobowe Subaru Impreza, które podatnik użytkował osobiście (w związku z prowadzoną działalnością) przez okres dłuższy niż rok nie były towarami handlowymi (składnikami aktywów obrotowych firmy), ale środkami trwałymi.

Organ drugiej instancji powtórzył stwierdzenie, iż żadna z zawartych w Prawie o ruchu drogowym definicji pojazdów nie uzależnia zakwalifikowania środka transportu do poszczególnych kategorii od posiadania przez jego właściciela dokumentu stwierdzającego dopuszczenie przedmiotowego środka transportu do ruchu. Odwołując się dodatkowo do definicji słownikowej samochodu jako pojazdu na kołach napędzanego silnikiem, służącego do przewozu osób i ładunków – przesądzono, że sporne samochody osobowe, którymi podatnik brał udział w rajdach były pojazdami, a pojazd zgodnie z tą definicją jest środkiem transportu.

Według organu odwoławczego brak świadectwa homologacji czy też innych wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług dokumentów wyłączał możliwość potwierdzenia spełnienia wymogów przewidzianych art. 86 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. (uprawniających do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od nabytych pojazdów specjalnych).

Organ drugiej instancji zauważył, że w świetle orzeczenia TSUE w sprawie Magoora, Polska mogła utrzymać w prawie krajowym te wyłączenia, które istniały w nim przed dniem przystąpienia, a więc w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy obowiązujące przed akcesją, nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy). Natomiast po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń, także w przypadku samochodów osobowych, z czego skorzystał sam podatnik. Sytuacja podatnika w porównaniu do regulacji przewidzianych w przepisach przedakcesyjnych uległa poprawie na skutek wprowadzenia nowych przepisów, gdyż dały mu one prawo do odliczenia części podatku przy nabyciu samochodu, którego nabycie w uprzednim stanie prawnym nie dawało w ogóle prawa do odliczenia tego podatku. W ten sposób w odniesieniu do samochodów osobowych nie została naruszona klauzula stałości (stand still) zawarta w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przywołane orzeczenie TSUE nie dotyczy wprost sytuacji, w jakiej znalazł się odwołujący się. W wyroku tym, przedmiotem krytycznej oceny Trybunału były regulacje prawne polskiego prawa krajowego obowiązującego od dnia 1 maja 2004r., które ograniczały uprawnienie przedsiębiorcy do korzystania z odliczeń podatku naliczonego w stosunku do unormowań obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, w przypadkach, w których nie została naruszona klauzula stałości nie ma żadnych przeciwwskazań wynikających bądź z prawa wspólnotowego, bądź z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, do stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. Dodatkowo, organ podkreślił, że już po wyroku Trybunału w sprawie C-414/07, zapadły orzeczenia sądowe odmienne od wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, na który powoływał się podatnik.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86. ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., a także przepisów art. 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy były sprzeczne z celem określonym w przepisie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, wykraczające poza granice art. 17 ust. 6 pkt 2 tej Dyrektywy;

2) przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zastosowania zasad określających podstawy ich postępowania, a warunkujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego – na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że sporne samochody stanowiły pojazdy specjalnego pochodzenia, a po zakupie były wykorzystywane jedynie dal celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponownie zaakcentowano, że żaden obowiązujący ówcześnie przepis prawa nie definiował samochodu rajdowego, który jednocześnie nie mieścił się w żadnej z kategorii pojazdów definiowanych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, że nie może on uzyskać dokumentu stwierdzającego dopuszczenie do ruchu (art. 38 pkt 2 ustawy).

W ocenie skarżącego nie jest również uprawniona próba włączenia samochodu rajdowego do określonych ustawą o podatku od towarów i usług kategorii "środków transportu (nowych i używanych)" czy to "pojazdów lądowych". Pierwotny brak zdolności do uzyskania prawa dopuszczenia do ruchu wyłącza takie przyporządkowanie.

W sytuacji, gdy w zebranym materiale dowodowym znajdują się niebudzące wątpliwości dowody wskazujące na zakres prowadzonej przez podatnika działalności niedopuszczalnym było przyjęcie, że podatnik używał przedmiotowych towarów handlowych na własne potrzeby, gdy tymczasem podejmowane czynności wiązały się z zakresem działalności podatnika, a wykonywano je wyłącznie w celu osiągnięcia dochodu i to w różnych formach.

Skarżący wyjaśnił, że nie użytkował samochodów zakupionych w celu odprzedaży, a jedynie wykonywał przy nich prace, które miały doprowadzić do nadania im cech zgodnie z celem, jakiemu miały służyć (uczestnictwo w rajdach). W konsekwencji przedmiotowe samochody nie traciły charakteru towaru handlowego stając się składnikiem majątku podatnika, jakby tego chciały organy podatkowe i to nawet w przypadku obowiązkowego osobistego testowania przed sprzedażą nabywcy.

W tej sytuacji, w świetle przepisu art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. winien znaleźć zastosowanie pomimo sprzedaży spornych samochodów po upływie roku od daty zakupu – nawet za cenę znacznie niższą w stosunku do innych tego rodzaju pojazdów. Skoro działalność reklamowa wykonywana przez podatnika przy pomocy pojazdów nabywanych przez podatnika celem odprzedaży jest również wpisana w zakres usług świadczonych przez jego firmę – to opisane samochody w żaden sposób nie mogą nosić cech środka trwałego.

W ocenie skarżącego nie jest trafnym powoływanie się przez organ na przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zapis ten różnicuje jedynie samochody osobowe i ciężarowe dla potrzeb podatku od towarów i usług, a przeto nie może mieć zastosowania do samochodów rajdowych.

Powracając do problematyki wykładni wyroku TSUE w sprawie C-414/07, podkreślono, że tezą jego było przesądzenie konieczności stosowania wprost przepisów VI Dyrektywy, w przypadku niezgodnego z nią ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy o sygn. akt I SA/Kr 671/11, I SA/Kr 672/11 i I SA/Kr 673/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 671/11.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011r., a Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 13 października 2011r. podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2005r., Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach ogniskowała się wokół kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki S. w lutym i kwietniu 2005r. Organ zakwestionował prawo do pełnego (100%) odliczenia, przyjmując, że w związku zakupem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. wzoru Lisaka, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie nie wyższej niż 5.000,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, jak również w skargach została podjęta próba – w ocenie Sądu nieskuteczna – wykazania, że zakupione samochody marki S. o nr [...] i [...] jako "samochody rajdowe" nie mieszczą się w ogóle w pojęciach; "pojazdy samochodowe", "środki transportu" zdefiniowanych w przepisach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą do nich stosować się przepisy u.p.t.u. ograniczające prawo do odliczenia VAT od ich nabycia.

Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że żaden przepis ustawy podatkowej, jak również przepisy Prawa o ruchu drogowym nie definiują pojęcia "samochód rajdowy", to jednak w przekonaniu Sądu, w sprawie będącej przedmiotem sporu nie ma to istotnego znaczenia. Jak wynika bowiem z ustaleń faktycznych skarżący sprowadził z Anglii niewątpliwie samochody osobowe. Z dokumentów nabycia (faktur) jednoznacznie wynika, że przedmiotem nabycia były samochody (car). Z faktur wewnętrznych sporządzonych przez skarżącego wynika także, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody zostały opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 3,1% tj. przewidzianą co do zasady dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702, o pojemności poniżej 2000 cm³. Z powyższego wynika, że momencie nabycia i powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług samochody te traktowane były jako samochody osobowe, a nie – jakby tego chciał skarżący - jako samochody rajdowe. W skargach została przez skarżącego sformułowana charakterystyka samochodu rajdowego jako "pojazdu samochodowego przystosowanego technicznie do uczestniczenia w rajdach". Z tego wynika, że samochody sprowadzone jako osobowe, nabierały cech samochodu rajdowego po głębokiej przeróbce, przykładowo; pojemność cylindra sprowadzonego samochodu 1994 cm³, po przeróbce 3390 cm³ (vide; homologacja FIA). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez samego skarżącego, z których wynika, że nabywał samochody bazowe (produkcyjne, seryjne), określonej marki, w tym wypadku S., które następnie były przystosowane (przerabiane) dla potrzeb rajdowych. Jak zeznał skarżący przystosowanie tych samochodów do rajdów znacznie przekraczało wartość zakupu samochodu w wersji bazowej. Znamienne jest stwierdzenie zawarte w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011r.o treści cyt. "nie ulega wątpliwości, że przystosowanie samochodów produkcyjnych dla celów rajdowych stanowiło przedmiot działalności L.K. (...)". Na marginesie zauważyć trzeba, że zdjęcia zamieszczone na pierwszej stronie homologacji FIA, dołączonej do akt sprawy, wskazują, że samochody S. w wersji bazowej, posiadają zewnętrzną charakterystykę typową dla samochodów osobowych.

Z powyższego wynika, że skarżący kupował samochody osobowe (produkcyjne), które w momencie ich nabycia w żaden sposób nie mogły być potraktowane jako samochody rajdowe (gdyby już wtedy były samochodami rajdowymi nie było by potrzeby ich późniejszego przerabiania dla potrzeb rajdów). Samochody nabyte w Anglii w lutym i kwietniu 2005r. dopiero po przeróbkach uzyskiwały homologację FIA uprawniającą do startu w rajdach samochodowych i stawały się "samochodami rajdowymi".

Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do przekonania o zasadności stanowiska organów podatkowych, że skarżący sprowadził z Anglii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy samochodowe (samochody osobowe), które mieszczą się w kategorii środków transportu, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u. (pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4 załącznika nr 1 do ustawy), co w konsekwencji prowadzić musi do konstatacji, iż nie było przeszkód – wbrew twierdzeniom skarżącego – do zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że powyższy przepis stanowi o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o ładowności określonej tzw. wzorem Lisaka. Skarżący, na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również w skargach nawet nie starał się wykazać, że przedmiotowe dwa samochody są innymi pojazdami samochodowymi o większej ładowności od dopuszczalnej przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W kontekście powyższych uwag zasadne jest również stanowisko organów obydwu instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000,00 zł.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (należnego) od nabywanych samochodów osobowych przewidziane w art. 86 ust 3 nie dotyczyło przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.t.u., ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 nie dotyczyło również odliczenia podatku od zakupionych:

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynikało, że jest to pojazd specjalny;

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie.

Skarżący podejmując obronę swojego stanowiska, co do prawa do pełnego (100%) odliczenia powoływał się zarówno na zapis art. 86 ust. 4 pkt 1 jak pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w pierwszym rzędzie należało przesądzić, czy dwa samochody S. zostały nabyte w celu ich odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a więc stanowiły towary handlowe, czy też służyły w działalności opodatkowanej. Według Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom pełne prawo do uznania, że przedmiotowe dwa samochody były wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu, co powoduje, że przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia miało charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy – odnosiło się ono do konkretnego towaru, a nie generalnie do podatnika prowadzącego określoną działalność gospodarczą. Dlatego też w niniejszej sprawie normę powyższą należało odnosić do konkretnych dwóch samochodów marki S. poprzez wykazanie, czy te samochody zostały nabyte w celu ich odprzedaży bądź oddania w leasing. Fakt, że skarżący w ramach działalności gospodarczej nabywał samochody w celu ich odprzedaży nie może mieć przesądzającego znaczenia.

W realiach rozpoznawanych spraw wskazać należy, że organ pierwszej instancji dokonał zestawienia wszystkich transakcji nabycia samochodów. Z zestawienia tego wynikało, że nabyte w 2005r. samochody można było podzielić na dwie grupy; (1) samochody, które podatnik użytkował uczestnicząc w rajdach (po ich "przystosowaniu" do takich celów); poprzez udział w rajdach skarżący reklamował różne firmy, a samochody te po jakimś czasie były sprzedawane, (2) samochody, które podatnik nabywał w celu ich dalszej odprzedaży lub wynajmu; zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego samochody te były traktowane jako towary handlowe.

Organ skarbowy prawidłowo wyselekcjonował ze sporządzonego zestawienia owe samochody S. jako nabyte w celu użytkowania w działalności opodatkowanej. W przypadku tych samochodów, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, skarżący de facto osiągnął przychód nie z tytułu ich sprzedaży, lecz z tytułu ich używania jako "ruchome powierzchnie reklamowe".

Według Sądu, organy przekonywująco, w oparciu o zebrane dowody uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że powyższe samochody zostały nabyte 18 lutego 2005r. i 28 kwietnia 2005r., a sprzedane odpowiednio 14 grudnia 2006r. oraz 23 marca 2007r. Przy czym ceny sprzedaży tych samochodów były znacznie niższe od cen ich nabycia. I tak S. nr [...] nabyty za 239.000,00 zł został sprzedany za 170.800,00 zł, a S. nr [...] nabyty za 258.000,00 zł, został sprzedany za 195.200,00 zł. Tymczasem pozostałe samochody zakupione w 2005r. zostały sprzedane bezpośrednio po ich przystosowaniu w ciągu kilku, kilkunastu tygodni od ich zakupu, po cenach znacznie wyższych od cen zakupu.

Na tych samochodach skarżący (co zostało potwierdzone jego zeznaniami) startował w rajdach w latach 2005-2006 i przez cały ten czas przynosiły skarżącemu zyski z reklam na nich umieszczonych.

W konsekwencji należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że w przypadku samochodów użytkowanych przez skarżącego w związku z działalnością reklamową, przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku natomiast pozostałych samochodów, które były towarami handlowymi - przysługiwało prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Spornych samochodów nie można również uznać za samochody specjalne – samochody rajdowe. Jak wyżej wywiedziono w momencie nabycia tych samochodów nie były one samochodami rajdowymi. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyjąć za skarżącym, że nabyte samochody były samochodami specjalnymi, to należy uznać, że brak wyciągu ze świadectwa homologacji bądź odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wykluczał, w przypadku przedmiotowych samochodów możliwość zastosowania wyłączenia ograniczenia prawa do pełnego odliczenia zawartego w art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. (uprawniającego do odliczenia 100% kwoty podatku od nabytych samochodów specjalnych). Homologacja wydawana przez Stowarzyszenie Sportów Motorowych w Wielkiej Brytanii (homologacja FIA), dopuszczona przez Sąd na wniosek skarżącego, jako dowód – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie mogła być dowodem potwierdzającym, że nabyte samochody były samochodami specjalnymi. Homologacja FIA jest bowiem dokumentem służącym innym celom przede wszystkim warunkuje dopuszczenie do udziału w rajdach i w żaden sposób nie może być utożsamiana ze świadectwem homologacji, o której stanowią przepisy prawa o ruchu drogowym.

Wreszcie, należy odrzucić jako całkowicie błędne i przez to nieskuteczne, wywody przedstawione w skargach, a także w uzasadnieniu do wniosku dowodowego z dnia 27 września 2011r., że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako względniejsza dla skarżącego, gdyż dawała ona podatnikowi możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, co jak sugeruje skarżący, znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-414/07.

Taki wniosek jest nieuprawniony w kontekście treści zawartych w wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT stwierdzić należy, że normy art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, są od 1 maja 2004r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja do 21 sierpnia 2005r. prawo takie przysługiwało w wysokości 50% podatku naliczonego (należnego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego) wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 5.000,00 zł. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., przepisy art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jako nienaruszające zasadę stand still z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE) znajdowały do 31 grudnia 2010r. pełne zastosowanie.

Sąd ocenił również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Przy czym należy podkreślić, że oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że przepisy te zostały naruszone poprzez cyt. "uchylenie się od zastosowania zasad określających podstawy ich postępowania, a warunkujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego – na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa", nie wskazano, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby polegać i na jakim etapie postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym.

Według Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań skarżącego w charakterze strony, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzja weryfikująca rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. była konsekwencją decyzji za luty 2005r., w której określono zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.313,00 zł do przeniesienia na miesiąc następny. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji za marzec 2005r. i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.