Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 314/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. i S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.270 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 314/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A. i S. małżonkom Ł. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.270,00 zł, tj. o 27.851,00 zł większej niż wykazana zeznaniu PIT- 37.

Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r., złożonym wraz z korektą zeznania PIT – 37 przez pełnomocnika małżonków. Wniosek został uzasadniony nieprawidłową oceną prawną dokonaną przez Ministerstwo Obrony Narodowej dotyczącą wypłat należności zagranicznych dla żołnierzy zawodowych. Zdaniem pełnomocnika należności podatnika uzyskane w związku z pobytem za granicą jako żołnierz zawodowy realizujący cel wzmocnienia sił Państwa albo państw sojuszniczych - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Uzasadniając zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zdaniem organu, analizując wskazany przepis należy zastosować zasady wykładni językowej, a ponadto posłużyć się również wykładnią systemową zewnętrzną, ponieważ mają tu zastosowanie przepisy prawne zawarte w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa.

Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa o zasadach". Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Na podstawie art. 10 ustawy o zasadach, w stosunku do żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wojskowych, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Stosownie do art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o służbie", żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa; do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM", wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

organizacjach międzynarodowych,

międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach, albo

w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MON", przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:

a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi";

2) żołnierzy zawodowych skierowanych:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach w celu udziału w:

konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

misji pokojowej,

akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c), ma na celu udział w:

szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,

przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Stosownie do § 3 rozporządzenia MON, żołnierz wyznaczony, o którym mowa w § 2 pkt 1, otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia MON.

Z powyższych regulacji wynika, że do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz może być wyznaczony lub skierowany. Najistotniejsza różnica polega na tym, że żołnierz skierowany, w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony, zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany, co do zasady, odbywa służbę w zwartych oddziałach Wojska Polskiego, co odpowiada przepisowi art. 1 ustawy o zasadach, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej jednostkami wojskowymi.

Spośród działań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., żołnierze mogą brać udział w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych.

W przypadku żołnierzy skierowanych, rozporządzenie MON wprost odnosi się do żołnierzy pełniących służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w świetle ustawy o zasadach, co odpowiada hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ustawa o zasadach w sprawach nieuregulowanych odsyła do przepisów ustawy o służbie, na podstawie których zostały wydane akty wykonawcze regulujące zakres obowiązków i uposażeń żołnierzy skierowanych lub wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Organ podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach wyraźnie wskazanych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. I SA/Łd 1370/08).

Podatnik był żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W. Na mocy rozkazu personalnego Szefa Sztabu z dnia [...] został wyznaczony na stanowisko służbowe referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ w R., w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r.

W zaświadczeniu z dnia 24 lipca 2009 r. MON potwierdziło, że S. Ł. w latach 2005-2008, pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., co nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 23 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne, w tym należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze przewidziane w rozporządzeniu RM oraz rozporządzeniu MON.

Zdaniem organu wyznaczenie strony do służby w strukturach dowodzenia NATO, nie mieści się w zakresie podmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Warunki określone w tym przepisie spełniają bowiem jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 rozporządzenia MON, którzy otrzymują należności na podstawie § 13 tego rozporządzenia.

Natomiast żołnierze wymienieni w § 2 pkt 1 otrzymują należność zagraniczną i inne należności na podstawie § 3 rozporządzenia MON. Są to żołnierze wyznaczeni na stanowisko służbowe w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych organizacji międzynarodowej i międzynarodowych strukturach wojskowych, jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami RP, zwanej placówką zagraniczną.

Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom wchodzącym w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.., tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania również art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik nie był członkiem służby zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami RP.

Organ stwierdził, że zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się pełnomocnik w odwołaniu, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste wątpliwości, niedające się usunąć nawet przy zastosowaniu innych metod. Nie oznacza to jednak, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. i S. Ł., który zarzucił organom naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f., przez błędną wykładnię,

- art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191, 192, 188 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, obejmujących kwoty: 2.400 zł tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz 34 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W bardzo szerokim uzasadnieniu podniesiono m. in., że mimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w NSA ukształtował się dominujący pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku wszystkich należności pieniężnych żołnierzy w czasie, gdy pełnią oni służbę poza granicami państwa (postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., II FPS 4/06).

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków, które spełnia podatnik w rozpoznawanej sprawie:

1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem osób wymienionych w tym przepisie (nie jednostek - wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08) poza granicami państwa.

2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu.

Skarżący wskazali na wyrok z dnia 24 kwietnia 2009 r., (II FSK 1505/08), w którym NSA uznał, że nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej; stanowisko to potwierdzają także liczne wyroki WSA w Warszawie.

Cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i żołnierzy wyznaczonych, wskazane w aktach wykonawczych, na których opierają się organy podatkowe, tylko częściowo pokrywają się z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co przemawia za uznaniem, że przy wykładni tego przepisu nie należy odwoływać się do przepisów wojskowych, gdyż prowadzi to do różnicowania w prawach podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych skarżący zarzucili organom naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Zdaniem skarżących organy nietrafnie sięgają do definicji zawartych w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, gdyż definicje takie w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący zwrócili uwagę poza tym, że Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa (art. 102 ust. 4 ustawy o służbie).

Podkreślili również, że sporny przepis u.p.d.o.f. mówi o żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych.

W tej sytuacji skarżący zarzucili organom zastosowanie zasady in dubio pro fisco oraz złamanie zasady prawdy obiektywnej.

Stwierdzili ponadto, że organy nie ustaliły poszczególnych elementów wynagrodzenia podatnika, które było wieloskładnikowe, a każdy z tych składników mógł korzystać ze zwolnienia. Organy nie wskazały również sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę i ewentualne podjęcie polemiki. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w zw. z art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących organy nie uzasadniły swojego stanowiska, opierając się tylko na zaświadczeniu MON, które nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie. Merytoryczna ocena należy bowiem wyłącznie do organu podatkowego, a ocena MON w tym względzie nie ma żadnego znaczenia. Organy nie wystąpiły do Sztabu Generalnego WP (organu kierującego żołnierzy poza granice) o stosowne informacje, dotyczące zadań realizowanych przez podatnika w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Organy nie wzięły pod uwagę również dokumentów NATO, wskazujących zadania realizowane przez żołnierzy poza granicami Polski, potwierdzających racjonalizm ustawodawcy, co do treści spornego przepisu.

Skarżący zarzucili, że nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego, czego organy nie dokonały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powołany przepis wskazuje krąg podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia, jeżeli wykonują określone zadania lub funkcje. Zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma fragment tego unormowania składający się z pierwszych ośmiu linijek. Wynika z niego, że zwolnione są należności osób, które należą do jednego z następujących kręgów podmiotów: policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży Granicznej, albo pracowników określonych jednostek.

Spór między stronami w istocie sprowadza się do ustalenia czy działania, których wykonywanie jest drugim niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia, powinny być podjęte przez jednostki, czy jedynie przez osoby należące do określonej grupy zawodowej.

Na wstępie należy zauważyć, że omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie "użytych poza granicami państwa". W rozumieniu u.p.d.f. wyraz "państwo" oznacza Rzeczpospolita Polska (art. 3 i art. 5 u.p.d.f.). W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna wskazana osoba wykonuje określone cele.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy żołnierza. Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pod tym kątem, należy zauważyć, że pomiędzy wymienioną grupą podmiotów (żołnierzami) a jednostkami wojskowymi, omawiany przepis nie zawiera żadnego łącznika, którego istnienie jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że jest tu mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. sądy administracyjne wielokrotnie prezentowały pogląd, że imiesłów "użytych", zastosowany w tym przepisie, odnosi się wyłącznie do jednostek, co podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Treść przepisu nie jest jednak na tyle przejrzysta, aby jednoznacznie stwierdzić, czy działania warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego, powinny być podjęte przez jednostki, czy jedynie przez osoby należące do określonej grupy zawodowej. Można bowiem odczytać, że do wymienionych jednostek muszą przynależeć wyłącznie ich pracownicy (ostatnia grupa podmiotów), co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. W tej sytuacji należy uznać za niedopuszczalne "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, prowadząc w rezultacie do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu.

Przy założeniu, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego wyłącznie do żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o służbie i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, z legislacyjnego punktu widzenia właściwym rozwiązaniem byłoby odwołanie się wprost do tych aktów prawnych, tym bardziej, że taką właśnie zasadę przyjęto w dalszej części art. 21 ust. 1 - w punkcie 104 i 113. Skoro zatem w punkcie 83 ustawodawca uczynił odmiennie - nie należy uznawać tego za przypadkowe.

W ocenie Sądu językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki tj. być żołnierzem skierowanym, o którym stanowi rozporządzenie RM. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczy, że osoba wymieniona w tym przepisie wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa, oraz że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Natomiast trzecia przesłanka, na którą powołują się organy podatkowe, a mianowicie warunek "skierowania", stanowi dowolną, pozbawioną racji wykładnię omawianego przepisu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2123/08).

Strona skarżąca słusznie powołuje się na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Interpretując przepis ustawy podatkowej nie można odejść od rezultatów wykładni językowej i ustalać normatywne znaczenie tego przepisu wyłącznie w oparciu o definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, gdyż dla norm prawa podatkowego definicje takie nie są wiążące, w szczególności gdy wynikają z aktów podustawowych.

Zasadnie również podniesiono w skardze, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe, różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej, wykonujących takie same czynności, co pozostaje w sprzeczności z zasadą równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Żołnierz skierowany, wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki i żołnierz wyjeżdżający na podstawie indywidualnego rozkazu, wyznaczony do służby w jednostce państwa sojuszniczego, wykonujący takie same czynności, byliby wówczas w odmiennej sytuacji podatkowej, nawet wtedy, gdy jednostki te (polska i państwa sojuszniczego) zostałyby użyte do tego samego celu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez organ odwoławczy różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym, polegająca na tym, że żołnierz skierowany, w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Zwolnienia podatkowego nie można wywodzić z faktu, że sytuacja zawodowa żołnierza skierowanego jest korzystniejsza, gdyż zachowuje on swoje stanowisko w kraju. Dla możliwości zastosowania zwolnienia ważne jest bowiem jaką funkcję ten żołnierz pełni za granicą i jakie czynności wykonuje.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że ze zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od umocowania do pełnienia służby (skierowanie czy wyznaczenie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych. W omawianym przepisie ustawa podatkowa posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa, chociaż w procesie ustalania właściwego znaczenia pojęcia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych" dopuszczalne byłoby posiłkowanie się tymi przepisami, które wówczas nie przesądzają o istocie zwolnienia, tj. nie ustalają zasad prawno-podatkowych. O zaistnieniu zwolnienia nie może jednak decydować podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na "wyznaczonych" i "skierowanych" do tej służby, skoro pojęcia te nie zostały użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nawet poprzez odniesienie do innych aktów prawnych, posługujących się takim podziałem.

Za taką interpretacją omawianego przepisu przemawia również powoływana w skardze zasada in dubio pro tributario, która oznacza zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Zasada ta wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP, jest powszechnie akceptowana przez doktrynę i orzecznictwo sądowe. W systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne.

Sąd podziela pogląd skarżących, że zajęcie stanowiska w przedmiocie nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w korekcie deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku podatku dochodowego złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powoduje konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i n. Ordynacji podatkowej). Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu, postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej z mocy art. 74a Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 404).

Słuszne są również zarzuty skarżących dotyczące nieustalenia elementów składowych należności wypłaconych S. Ł. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i ewentualnie jakie zwolnienia przysługują podatnikowi. Z akt sprawy i treści wydanych decyzji nie wynika, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie w tym zakresie i domagały się uzupełnienia danych.

Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanki stwierdzenia nadpłaty, wskazanej przez podatnika, zaś uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które podatnik się powołał nie dotyczy określonej kategorii dochodów.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z uchybieniem zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), polegającym na niezgromadzeniu pełnego materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

Na tym etapie postępowania nie jest możliwe natomiast dokonanie oceny, czy doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4).

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

M.D.