Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. w przedmiocie określenia M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 38.995,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. określającą M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 38.995,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił łączny dochód M. S. za 2002 rok w kwocie 134.656,09 zł jako kumulację:

- zeznanego dochodu z wynagrodzeń w wysokości 4.984,21 zł,

- zeznanego dochodu z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych w kwocie 100 000,00 zł,

- zeznanej straty w kwocie 14,73 zł z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A",

- niewykazanego w korekcie zeznania podatkowego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej "B" w kwocie 29.686,61 zł.

Pełnomocnik podatnika w dniu 22 maja 2009 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 430/09 oddalił powyższą skargę.

Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 27 marca 2013r. pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok zgodnie ze złożoną przez stronę w dniu 23 lipca 2004 r. korektą zeznania rocznego PIT-36 w zakresie dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej "B" na podstawie art. 254 i art. 168 O.p.

W korekcie tej podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w wysokości 0,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 15.416,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołał się na zmianę stanu faktycznego w sprawie tj. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". W powyższym wyroku wskazano ponadto, iż "przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku".

Decyzją z dnia 29 maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że nie zostało wykazane, aby zmianie uległ stan faktyczny mający wpływ na określenie zobowiązania podatkowego i w efekcie, aby zostały spełnione przesłanki konieczne do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p., odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2009r.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek w sprawie uzupełnienia rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości w zakresie treści powyższej decyzji.

Postanowieniami z dnia 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji.

Od decyzji z dnia 29 maja 2013 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 254 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2009r. w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji,

- art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, że u strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy nie nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a więc nie powstał przychód z działalności gospodarczej,

- art. 120, 121 i 124 w związku z przepisami art. 180, 181 oraz 187 O.p. gdyż postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach,

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2,8 i 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że M. S. jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej "B" nie uzyskał w 2002 r. przychodu z podziału zysku, zatem nie powstał u niego obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód. Takie stanowisko wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, według której przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należny jest dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

Pełnomocnik skarżącego powołał się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 w sprawie opodatkowania dochodów akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej, z której wynika, że "(...) z datą uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nieuprawnione - w ocenie pełnomocnika - jest również twierdzenie, jakoby tylko wybrane przepisy prawa materialnego dopuszczały możliwość zastosowania procedury zmiany decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 254 O.p.

Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że z uwagi, iż przedmiotowa decyzja jest decyzją deklaratoryjną, nie może ona zostać zmieniona w trybie art. 254. Zdaniem pełnomocnika strony z treści powyższego przepisu taki wniosek nie wynika i podkreśla, że procedurę zmiany decyzji można zastosować także do decyzji określającej (deklaratoryjnej).

W dalszej części odwołania podniesiono, że zgodnie z orzecznictwem sądów przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżącego interpretacja ogólna Ministra Finansów oraz uchwały NSA stanowią fakty prawotwórcze wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego i są przesłanką do wzruszenia decyzji w trybie art. 254 O.p.. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 roku sygn. akt III SA/Wa 1889/2010, w którym stwierdzono, że "fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy." Zatem faktem prawotwórczym jest taki fakt (zdarzenie), które ma wpływ na treść oraz wykładnię przepisów prawa, w tym prawotwórcze orzeczenia sądowe.

Pełnomocnik skarżącego wywodził również, że zgodnie ze stanowiskiem WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 785/2008 oraz stanowiskiem WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 640/2009 interpretacja ogólna oraz uchwały NSA stanowią przesłankę do zmiany decyzji ostatecznej, a ewentualne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji byłoby działaniem sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawa (wyrok NSA z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1493/2007).

Następnie, pełnomocnik stwierdził, że naruszenie art. 254 O.p. spowodowało naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że strona uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Pełnomocnik wskazał, że nie nastąpiła wypłata dywidendy, zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie wystąpił. Pełnomocnik skarżącego przedstawił aktualną linię orzecznictwa administracyjnego potwierdzającą powyższe stwierdzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ odwoławczy - rozpatrując sprawę w trybie art. 233 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że od strony merytorycznej podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa i jest zgodne z wykładnią art. 254 O.p., w którym określono przesłanki uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej. W jego ocenie regulacja zawarta w tym przepisie przewiduje szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 (wznowienie postępowania) i art. 247-252 (stwierdzenie nieważności decyzji) O.p.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt II FSK 381/07 , w którym wskazano, że zastosowanie spornego przepisu zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie zobowiązania podatkowego (podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1012/10).

Zatem, ta norma prawna jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Zasadniczą przeszkodą do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 254 O.p jest według organu, przede wszystkim brak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania przewidującego wystąpienie skutków wywołanych zmianą okoliczności faktycznych. Przykładem takiego unormowania dot. zmiany wysokości podatku na skutek zmiany okoliczności faktycznych jest regulacja zawarta w art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), w art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), stanowiącego o konieczności zmiany decyzji, którą ustalono osobie fizycznej podatek od nieruchomości, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w tymże podatku albo zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Za przykład posłużyć może również podobne uregulowanie w art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006r. Nr 136 poz. 969 ze zm.).

Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, uznającego również, że i zmiana interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi zmianę stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ,organ odwoławczy zajął stanowisko, że zarówno uchwały powołane przez stronę we wniosku o zmianę decyzji jak i zmiana przez Ministra Finansów interpretacji , nie stanowią ani zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, ani skutki powyższych okoliczności nie zostały unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1156/09 "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych oraz wykładnia prawa materialnego dokonana przez te organy nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy". Zmiana wykładni przepisów nie stanowi zatem zmiany okoliczności faktycznych lecz prawnych i nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21 września 2007 roku sygn. akt II FSK 381/07, w którym stwierdził, że "odmienna interpretacja przepisów podatkowych nie będzie stanowić przesłanki rozumianej jako zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, bowiem wykładnia co do zasady nie dotyczy sfery faktu tylko sfery prawa".

W przedmiotowej sprawie po wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia 19 marca 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. nie nastąpiła zmiana żadnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego.

Kierując się zarzutem pełnomocnika strony, odnośnie stwierdzenia przez organ I instancji, że sam charakter decyzji (decyzja deklaratoryjna - określająca) uniemożliwia zastosowanie przepisu art. 254 O.p., choć z samej treści tego przepisu wynika, że jest to możliwe, organ odwoławczy wskazał, iż w zakwestionowanej decyzji stwierdzono jedynie, że w przypadku decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten nie ma zastosowania. W przedmiotowej sprawie to podatnik zadeklarował w zeznaniu podatkowym należny podatek dochodowy, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym wydał decyzje określającą inną wysokość zobowiązania. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że analizy charakteru art. 254 O.p. dokonał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 1012/10, wskazując, iż przepis ten ma charakter hybrydowy i nawiązuje do konstrukcji powstawania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn oraz karty podatkowej.

Podkreślono zatem, że zastosowanie art. 254 O.p. dotyczy sytuacji, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania na dany okres na podstawie deklarowanego przez podatnika stanu faktycznego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od nieruchomości lub karty podatkowej. W przypadku, gdy dojdzie w międzyczasie do zmiany stanu faktycznego powodującego zmianę wysokości zobowiązania na dany okres, możliwa jest zmiana decyzji i określenie zobowiązania w nowej kwocie. Bezspornie w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Wbrew opinii pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji nie uchybił pozostałym wskazanym przepisom prawa procesowego ani materialnego. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie rzetelnej oceny stanu faktycznego ustalonego na podstawie kompletnego materiału dowodowego i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zatem stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i zostało w wyczerpujący sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił pełnomocnikowi strony skarżącej, że wskazane przez niego naruszenia dot. przepisów ogólnie obowiązujących takich: jak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, i Europejski Kodeks Dobrej Administracji mają swoje odpowiedniki w przepisach O.p. normującej: m.in. zobowiązania podatkowe, postępowanie podatkowe.

Wprawdzie przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji mogą stanowić pewien wzorzec postępowania, ale nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Bowiem, w myśl art.87 ust.1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie ma, zatem potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art.7 Konstytucji oraz z art.120 O.p., w którym ustawodawca postanowił, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa", a art. 210 O.p. szczegółowo określa wymogi, jakim powinny odpowiadać wydawane przez te organy decyzje (w kwestii tej wypowiedział się m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04). W prowadzonym postępowaniu żadne z w/w przepisów i zasad ogólnych postępowania w sprawach podatkowych nie zostały naruszone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie stronie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy tej decyzji, albowiem zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji;

- art. 120, 121 i 124 O.p. albowiem prowadzone przez organ podatkowy postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania;

- art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." ) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie (akceptując decyzje organu podatkowego pierwszej instancji), że u strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy nie nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a więc nie wystąpił przychód, który można było zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i zakwestionował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie niniejszej nie uległy zmianie okoliczności faktyczne (co do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.), stanowiące podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej.

Zdaniem pełnomocnika taką zmianą stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokości zobowiązania podatkowego jest wydanie przez NSA uchwały w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1/11, uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie pełnomocnika wystąpiła przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p.

Reasumując, pełnomocnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jego stanowisko, że zmiana okoliczności faktycznych następująca po doręczeniu decyzji ostatecznej stanowi przesłankę do jej zmiany w trybie art. 254 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna czy podniesione we wniosku o zmianę ostatecznej decyzji okoliczności, w postaci uchwał NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1/11, z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 6/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią zmianę okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 254 O.p.

Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego dość jednoznacznego przepisu prawa wynika, że jedyną przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana stanu faktycznego musi nastąpić po doręczeniu decyzji stronie ( art. 211 O.p.), ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących wcześniej, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy.

W wyrokach z dnia 26 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Po 1939/99 i I SA/Po 2001/99, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 254 O.p. jest przepisem wyjątkowym, który nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego ( przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego ), gdzie określone są warunki ( okoliczności faktyczne ), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie ( por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M.Podat. 2007/11/3 ). Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpi zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego, wskutek zmiany okoliczności faktycznych, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego (zob. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2011, s. 1053).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., w sprawie I FSK 1012/10 wyraził pogląd - aprobowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie - że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 1012/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że żadna z przesłanek zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, określonych w art. 254 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Sąd orzekający w sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że powołane przez pełnomocnika strony skarżącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11, z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12 oraz wydana w dniu 11 maja 2012 r. przez Ministra Finansów interpretacja ogólna w sprawie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów ustaw podatkowych, nie stanowią okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość podatku w rozumieniu art. 254 O.p.

Jak trafnie zauważył organ podatkowy, dla zmiany wymiaru podatku w oparciu o powołany wyżej przepis, wymagane jest wskazanie przepisu, obowiązującego w dniu wydania decyzji, który przewiduje skutki wystąpienia tych okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a takich przepisów nie ma.

Podstawą zmiany decyzji może być wyłącznie zmiana okoliczności faktycznych mających charakter prawotwórczy, a zatem wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, która nastąpiła po doręczeniu decyzji. Opublikowanie interpretacji ogólnej nie jest podstawą do wzruszenia decyzji, w szczególności w trybie art. 254 O.p. ( zob. R. Dowgier, Wpływ ogólnych interpretacji prawa podatkowego na jego stosowanie w gminach, PPLiFS 2012/3/19 ). Tożsamy charakter mają wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 659/09 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że zmiana przepisu prawnego, czy też jego wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, sądy administracyjne czy też Sąd Najwyższy w innych sprawach - nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego, wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Wydanie powyższych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych (por. co do podjęcia uchwały przez skład pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt II SA 1327/02).

WSA w Gdańsku podzielając ów pogląd, pragnie zwrócić uwagę, że zarówno uchwała jak i interpretacja jest nową okolicznością prawną i elementem możliwym do wykorzystania w procesie wykładni prawa podatkowego, jednakże - jak zasadnie zauważył organ podatkowy - nie jest to nowa okoliczność faktyczna, gdyż nie wpływa na treść istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, nie spełniając tym samym przesłanek wymaganych z punktu widzenia art. 254 O.p

Reasumując tę część rozważań, Sąd orzekający w sprawie aprobuje stanowisko organów podatkowych, że po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 1 grudnia 2008 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 38.995,00 zł nie nastąpiła zmiana żadnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego.

W kontekście powyższego za pozbawiony podstaw prawnych jawi się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.

Wbrew opinii pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uchybił pozostałym wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego ani materialnego. Nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. sam fakt, że strona nie jest przekonana o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji pozwala przyjąć, że organ w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przesłanki, na podstawie których uznał, że zarówno obie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. i z dnia 20 maja 2013r., jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nie stanowią zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak nie można zgodzić się ze skarżącym, że jest ono źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Nadto należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.

Za bezzasadne uznać należało także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. Skarżący oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadnił, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), jak też art. 217 Konstytucji RP z mocy którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej.

W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że brak jest podstaw do zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. za niezasadny uznać należy sformułowany przez autora skargi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił .