Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 925/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej także jako: "wnioskodawczyni", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] (dalej "interpretacja") dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez licencjodawcę, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której wspólnikami są spółki kapitałowe posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Spółka pełni rolę wykonawcy w projekcie, który obejmuje wykonanie kompleksowego rozwiązania serializującego, obejmującego opracowanie oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu oraz dostawę, montaż i uruchomienie u zamawiającego urządzeń serializujących (zwanych łącznie "systemem"). Zleceniodawcą jest firmą z branży farmaceutycznej z siedzibą w Polsce (dalej: "zleceniodawca"). System będzie instalowany w Polsce. W celu wykonania zlecenia Spółka zawarła umowy z dostawcami i podwykonawcami. Spółka od podmiotu z Unii Europejskiej nabywa urządzenia, które będą elementami systemu oraz zawarła umowę (porozumienie) ze spółką kapitałową z siedzibą w Chorwacji (dalej: "Licencjodawca"), która dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę systemu (dalej: "oprogramowanie"). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Chorwacją (umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku). Instalacji i dostosowania oprogramowania na zlecenie wykona podmiot grupy kapitałowej Licencjodawcy, na podstawie tego samego porozumienia, które ma charakter trójstronny. Licencjodawca udzieli Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie oprogramowania przez okres obowiązywania umowy z zakazem udzielania podlicencji na oprogramowanie lub przekazywania w inny sposób podmiotom trzecim jakichkolwiek praw lub kopii oprogramowania, chyba że strony inaczej postanowią w zawartej umowie. Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania oprogramowania, które są jego wyłączną własnością. Na mocy tej umowy Spółka może udzielić sublicencji na prawo do użytkowania oprogramowania zgodnie z warunkami zawartej z Licencjodawcą umowy i przenieść na zleceniodawcę taki sam zakres uprawnień do oprogramowania, który został Spółce udzielony na mocy umowy z Licencjodawcą. Możliwość udzielenia sublicencji została ograniczona wyłącznie do jednego podmiotu - zleceniodawcy.

Spółka zapewniła w umowie, że prawa przekazane zleceniodawcy nie będą szersze niż te, jakich w umowie licencyjnej udzielił Spółce Licencjodawca. Spółka, chcąc dostarczyć kompleksowe rozwiązanie, nabywa licencję od Licencjodawcy, na potrzeby zleceniodawcy. Spółka nie ma prawa dokonywać zmian w oprogramowaniu, a jedynie dokonać integracji oprogramowania z odpowiednimi systemami i urządzeniami - są to klasyczne prace instalacyjne, które też zostaną wykonane przez podmiot z grupy Licencjodawcy. Przed dokonaniem płatności na rzecz Licencjodawcy i serwisanta wnioskodawczyni uzyska od tych podmiotów certyfikaty rezydencji odpowiednio z Chorwacji i Serbii.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) ?

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że w art. 3 ust. 2, 3 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu (art. 26 u.p.d.o.p.). Przychody te wymienienia art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie, dlatego należy uznać, że na podstawie u.p.d.o.p. usługi Licencjodawcy powinny podlegać podatkowi u źródła.

Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy Spółka ma dysponować certyfikatem rezydencji Licencjodawcy, konieczne jest przeanalizowanie obowiązku potrącenia podatku u źródła przy uwzględnieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370; dalej w skrócie "umowa dwustronna").

W umowie tej, w części dotyczącej należności licencyjnych, wskazano, że określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Spółka podkreśliła, że w przepisach tych nie wskazano, aby na mocy tej umowy wynagrodzenie za udzielenie licencji do aplikacji komputerowej stanowiło należności licencyjne.

Dlatego do wynagrodzenia z tytułu licencji na oprogramowanie nie należy stosować przepisów dotyczących należności licencyjnych z umowy dwustronnej. W ocenie Spółki, zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw, na podstawie których zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka wskazała, że w umowie dwustronnej definicja należności licencyjnych jest inna i wyraźnie nie obejmuje należności związanych z programami komputerowymi, a tym bardziej nie określa, że należności licencyjne dotyczą wszelkiego rodzaju praw autorskich.

Zdaniem Spółki, mając na względzie regulacje umowy dwustronnej, wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu licencji na udostępnienie oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

W wyniku analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy dwustronnej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy dwustronnej).

Z kolei art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej zawiera definicję "należności licencyjnych", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ stwierdził, że zacytowane przepisy umowy dwustronnej, określające zakres pojęcia "należności licencyjne", są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w umowie dwustronnej nie przesądza automatycznie o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy podatkowej. Co do zasady przy stosowaniu przepisów umowy dwustronnej przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa dwustronna.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim" lub "u.p.a"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w umowie dwustronnej, organ interpretacyjny podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

W konkluzji Dyrektor stwierdził, że z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Licencjodawcy, na Spółce ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastosowaniem stawki wynikającej z umowy dwustronnej (tj. 10% kwoty brutto należności licencyjnych) - w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Licencjodawcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 12 umowy dwustronnej polegające na rozszerzającym rozumieniu definicji "należności licencyjnych" i uznaniu, że wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe (aplikacje) stanowi "należność licencyjną" w rozumieniu umowy dwustronnej i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce.

W motywach skargi Spółka zarzuciła organowi, że skupił się na udowodnieniu, iż w umowie dwustronnej Państwa-Strony miały zamiar objąć definicją "należności licencyjnych" również należności za licencje do programów komputerowych. W swojej argumentacji organ podkreślił jakoby brak wyraźnego ujęcia w definicji "należności licencyjnych" w umowie dwustronnej opodatkowania licencji dotyczącej programów komputerowych nie przesądza automatycznie o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień ustawy podatkowej.

Spółka zarzuciła nadto organowi, iż posługując się zakresem przedmiotowym polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stwierdził, że skoro na podstawie tej ustawy ochroną objęte zostały również programy komputerowe, to również należności za licencje na programy komputerowe będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie umowy dwustronnej. W tym stanie rzeczy, organ interpretacyjny - w ocenie Spółki - dokonał błędnej interpretacji art. 12 umowy dwustronnej, rozszerzając jego zakres i stosując argumentację opartą na ustawie o prawie autorskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez Licencjodawcę – spółkę kapitałową z siedzibą w Chorwacji.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie - kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. II FSK 2677/13, z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13, z dnia 14 czerwca 2017r., II FSK 1494/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15, z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16, wszystkie cyt. wyroki dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego w uzasadnieniu będzie odwoływać się do argumentacji w nich prezentowanej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. W myśl bowiem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 21 ustawy o u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 umowy dwustronnej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy). W art. 12 ust. 3 umowy zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza , iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U.1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r., poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1121/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

Ponieważ zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej okazał się zasadny, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku Spółki.

Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów, gdyż strona skarżąca nie zażądała ich zwrotu.