Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 534/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7. 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w IV kwartale 2014 r. oraz IV kwartale 2015 r., w wyniku zastosowania dla sprzedaży towarów stawki 0%, nie spełniając przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej "u.p.t.u.") uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku oraz, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku rozliczenia w IV kwartale 2014 r. podatku wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Organ pierwszej instancji, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2014 r. - IV kwartał 2015 r., zakończone wydaniem w dniu [...] lipca 2020 r., decyzji nr [...], w której NUS określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Strona wystawiła i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT nr 1/12/2014 z dnia 1.12.2014 r., 3/12/2014 z dnia 31.12.2014 r. oraz 1/12/2015 z dnia 1.12.2015 r., dokumentujące sprzedaż hydrolizatu na rzecz E. Ltd. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie spełniła przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 u.p.t.u. w związku z tym Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto NUS orzekł, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S. Sp. z o. o. S. K. A. i K. Sp. z o. o., gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury nr 9/11/2014/FV z dnia 28.11.2014 r. oraz nr 4/11/2014 z dnia 30.11.2014 r. dotyczące usług niematerialnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały przez Stronę rozliczone w celu pomniejszenia podatku należnego i generowania nadwyżki podatku naliczonego. W związku z powyższym, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, NUS uznał, że Strona:

- zaniżyła podatek należny w IV kwartale 2014 r. oraz IV kwartale 2015 r. o łączną kwotę 11.220,00 zł, w wyniku zastosowania dla sprzedaży towarów stawki 0%, nie spełniając przesłanek art. 13 i art. 42 u.p.t.u. uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

- zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 108.100,00 zł, w wyniku rozliczenia w IV kwartale 2014 r. podatku wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1, 191, 120, 121 § 1, 122, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4, 193 § 1 – 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust 1 i ust 2, 88 ust 3a pkt 4 lit. a, 42 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z:

a) dokumentu, tj. kopii "protokołu oględzin" z dnia 17.12.2018 r. (w aktach sprawy), na okoliczność jego treści, a zwłaszcza wykonania zakupionych usług udokumentowanych fakturami VAT nr 9/11/2014/FV i nr 4/11/2014/FV,

b) przesłuchania świadków: G. B., T. P., względnie ich konfrontację celem wyjaśniania wątpliwości m.in. co do stosowanych kryteriów wyceny usług, sposobu nawiązania współpracy między S. Sp. z o. o. S. K. A. a podatnikiem oraz między K. Sp. z o.o., a podatnikiem, wysokości zarobku K. Sp. z o. o. w transakcjach ze Stroną.

DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgadza się z Organem pierwszej, iż faktura VAT nr 9/11/2014/FV z dnia 28.11.2014 r., wystawiona przez S. Sp. z o. o. S.K.A. oraz faktura VAT nr FV 4/11/2014 z dnia 30.11.2014 r., wystawiona przez K. Sp. z o. o. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pismem z dnia 8.08.2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z dnia 31.08.2017 r. Strona przesłała zestawienie faktur zakupu przyporządkowanych do faktur sprzedaży. Ponadto w piśmie zawarta została informacja, że w wielu przypadkach związek sprzedaży z zakupem na charakter jedynie pośredni (nie bezpośredni) tzn. nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów bez poniesienia konkretnych kosztów.

Faktura zakupu nr 9/11/2014/FV, wystawiona przez S. Sp. z o. o. S.K.A. przyporządkowana została do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz:

- C. Sp. z o. o.,

- A. Sp. z o. o.

Faktura zakupu nr FV 4/11/2014, wystawiona przez K. Sp. z o. o. przyporządkowana została do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz:

- J. Sp. z o. o.,

- A.Sp. z o. o.,

- E. Ltd.

DIAS zaznaczył, że umowa zawarta pomiędzy Stroną a S. Sp. z o. o. Sp.k.a. obejmowała opracowanie dokumentacji dotyczącej zagadnień: aktywne peptydy - ocena skuteczności; innowacyjne receptury kosmetyczne; weryfikacja działania antynowotworowego.

A. R. w toku przesłuchania wyjaśniła, że z rozmów przeprowadzonych z T. P. ze spółki S. Sp. z o. o. S.K.A. wynikało, że posiada doświadczenie jak i możliwości wykonania usługi o uzgodnionym zakresie, a powodem powierzenia prac było to, że w tym czasie Spółka realizowała wiele prac i usług zewnętrznych i nie miała możliwości wykonania wszystkich prac własnymi siłami.

Natomiast z wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania, przez T. P. wynika, że w latach 2014 - 2015 spółka S. Sp. z o. o. S.K.A. zajmowała się zarządzaniem funduszem inwestycyjnym oraz pośrednictwem finansowym w zakresie różnych usług typu B2B, a także inwestycjami na rachunek własny, natomiast od końca 2015 r. spółka zaczęła badania w zakresie przesyłu danych za pomocą środków telekomunikacyjnych, według zeznań T. P. spółka zatrudniała nie więcej niż 12 osób. które wykonywały ww. czynności.

Ponadto T. P. zeznał, że nawiązał kontakt z A. R., którą znał od czasów studiów, czyli od jakiś 15 lat oraz, że A. R. była także klientem funduszu. Świadek na pytanie na czym polegała współpraca ze Stroną wskazał, że "I. zlecił przeprowadzenie jakiś badań, ja znałem osobę, która mogła je przeprowadzić", a następnie prace zostały zlecone T. O.. T. P. w toku przesłuchania wskazał, że zlecenie opracowania dokumentacji na rzecz Strony wykonał T. O. na podstawie zawartej umowy o dzieło, jednak nie odpowiedział na pytanie jakiego rodzaju doświadczenie posiadał T. O. w zakresie realizacji zleconych usług.

DIAS dodał, że w toku przesłuchania T. P. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania, dotyczące opisania zleconych prac, które obejmowały usługi w zakresie innowacyjnych receptur kosmetycznych, weryfikacji działania anty nowotworowego, wskazania z jakich korzystano materiałów (platformy, strony internetowe, publikacje naukowe, literatura) i udzielał odpowiedzi "nie mam pojęcia, nie znam się na tym. Byłem tylko pośrednikiem" oraz "są to pytania do T.".

Co więcej, w ocenie DIAS, z przesłuchania T. P. wynika, że "I. zlecił przeprowadzenie jakiś badań, ja znałem osobę, która mogła je przeprowadzić", co wskazuje że T. P. reprezentujący spółkę S. Sp. z o. o. S.K.A., zamierzał zlecić wykonanie prac dalszemu kontrahentowi wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki.

Kolejną okolicznością na którą należy zwrócić uwagę jest sposób przekazania opracowanych materiałów, przedstawiony przez poszczególne osoby. Zgodnie z wyjaśnieniami T. P. odbiór wykonanych prac przez T. O. miał miejsce w kawiarni, na płycie CD, a następnie płyta została przekazana przez T. Pani A. R. w biurze spółki S. Sp. z o. o. Sp.k.a. Natomiast z przesłuchania A. R. wynika, że prace wykonywane był etapowo, końcowy odbiór prac miał miejsce w listopadzie 2014 r. A. R. nie pamiętała miejsca przekazania prac oraz wskazała "dostaliśmy cztery obszerne opracowania w wersji papierowej oprawione w sztywne okładki. Przekazanie i odbiór prac miał miejsce pomiędzy mną a T. P.".

Z wyjaśnień przekazanych przez T. O. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że prace były wykonywane w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r" a opracowania w formie elektronicznej zostały przekazane T. P. na pendrive, podczas spotkania w W., w jednej z kawiarni.

Mając na uwadze powyższe informacje organ odwoławczy zauważył , że występują rozbieżności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami, składanymi przez poszczególne osoby, które dotyczą sposobu przekazania materiałów, będących przedmiotem opracowania, z informacji przekazanych przez T. O. wynika, że opracowania miały postać plików pdf i zostały przekazane na nośniku danych typu pendrive T. P., natomiast T. P. wskazuje, że otrzymał materiały od T. O. na płycie CD i w takiej formie przekazał materiały A. R., z kolei z zeznań złożonych przez Panią A. R. wynika, że przekazanie materiałów nastąpiło w następujący sposób: "dostaliśmy cztery obszerne opracowania w wersji papierowej oprawione w sztywne okładki".

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sposób nawiązania współpracy i ustalenia wysokości wynagrodzenia. T. O. wyjaśnił, że wynagrodzenie za wykonane usług dla S. Sp. z o. o. S.K.A., ustalone zostało w oparciu o ocenę czasochłonności, pracochłonności i stopnia trudności omawianej w raportach tematyki, koszty związane z wykonaniem usługi dotyczyły zakupu publikacji naukowych, dojazdów do bibliotek i czytelni oraz koszty związane z korzystaniem z komputera {energia elektryczna). T. O. wyjaśnił także, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której zajmuje się przede wszystkim komputerowym składem i opracowaniem graficznym publikacji oraz działalnością szkoleniową adresowaną głównie do nauczycieli, a prowadzenie analizy rynkowych i opracowywanie raportów badawczych nie jest przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, dlatego też praca dla S. Sp. z o. o. S.K.A. została wykonana w ramach umowy o dzieło.

Współpraca pomiędzy T. O. a S. Sp. z o. o. S.K.A. została nawiązana przez T. P., który jest kolegą ze studiów na Wydziale [...] Uniwersytetu [...], po studiach utrzymują stały kontakt, a po przeprowadzce T. P. obaj zamieszkują w L., T. P. znając doświadczenie T. O., zlecił wykonanie usługi w zakresie przeprowadzenia badań rynkowych oraz opracowania stosownych raportów badawczych. Łączna wartość wykonanych prac została ustalona na kwotę 110.000,00 zł brutto (w tym opracowanie dotyczące innowacyjnych receptur kosmetycznych: 30.000,00 zł, opracowanie dotyczące weryfikacji działania antynowotworowego: 50.000,00 zł oraz opracowanie nt. aktywne peptydy - ocena skuteczności: 30.000,00 zł).

Natomiast T. P. odnośnie sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługi wykonywane przez S. Sp. z o. o. Sp.k.a. na rzecz Spółki odpowiedział, że "na podstawie dyskusji z A. na temat potencjalnej wartości zlecenia", natomiast A. R. wyjaśniła w toku przesłuchania, że "wycena usług była dokonywana metodą negocjacji pomiędzy T. P. a mną, a trzeba przyznać, że z racji posiadanego doświadczenia prowadzenia funduszu inwestycyjnego T. P. jest twardym negocjatorem. Ostateczna cena opierała się o szacunki dotyczące czasu pracy, zakresu koniecznych do wykonania prac przy ustalaniu ceny brałam pod uwagę rynkowe stawki za tego typu prace i takim zakresie".

Z umów zawartych pomiędzy S. Sp. z o. o. S.K.A. a Spółką wynika, że łączna wartość prac ustalona została na kwotę 360.000,00 zł (w tym: 120.000,00 zł netto za usługi w zakresie opracowania kompletu dokumentacji dotyczącej zagadnienia aktywne peptydy - ocena skuteczności, 120.000,00 zł netto za usługi w zakresie opracowania kompletu dokumentacji dotyczącej zagadnienia innowacyjne receptury kosmetyczne oraz 120.000,00 zł netto za usługi w zakresie opracowania kompletu dokumentacji dotyczącej zagadnienia weryfikacja działania antynowotworowego).

Organ odwoławczy zaznaczył, że występuje znaczna dysproporcja pomiędzy wysokością wynagrodzenia, którą miał otrzymać T. O. w łącznej kwocie 110.000,00 zł brutto, a wysokością wynagrodzenia uzyskaną przez S. Sp. z o. o. Sp.k.a., która ustalona została na kwotę 360.000,00 zł netto, a więc była to kwota trzykrotnie niższa, a ponadto wypłata wynagrodzenia na rzecz T. O., według okazanych rachunków nastąpiła gotówką i miała miejsce dopiero w 2018 r., z uwagi na problemy finansowe S. Sp. z o. o. Sp.k.a.

Organ odwoławczy wskazał, że umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich, zawarte pomiędzy S. Sp. z o. o. Sp.k.a. a T. O. zostały podpisane w dniach: 2.12.2013 r. (umowa w zakresie opracowania innowacyjnych receptur kosmetycznych), 3.02.2014 r. (umowa w zakresie opracowania, dotyczącego działania antynowotworowego) oraz w dniu 4.03.2014 r. (umowa dotycząca opracowania nt. aktywne peptydy - ocena skuteczności), natomiast umowa pomiędzy Spółką a S. Sp. z o. o. S.K.A. została zawarta w dniu 3.02.2014 r. i obejmowała opracowanie dotyczące innowacyjnych receptur kosmetycznych, opracowanie dotyczące weryfikacji działania antynowotworowego oraz opracowanie nt. aktywne peptydy - ocena skuteczności). Powyższe wskazuje, że jedna z umów na wykonanie prac została zawarta pomiędzy T. O. a spółką S. Sp. z o. o. S.K.A., na trzy miesiące przed zawarciem umowy pomiędzy spółką S. Sp. z o. o. Sp.k.a. a Stroną, natomiast druga z umów została zawarta w tym samym dniu tj. 3.02.2014 r., a pomimo tego zakresy prac powierzonych przez poszczególne podmioty, wyszczególnione na umowach mają takie samo brzmienie.

DIAS zwrócił także uwagę na posiadanie odpowiednich kompetencji i wiedzy, dotyczących przygotowania opracowań przez spółkę S. Sp. z o. o. S.K.A. oraz przez T. O.. Zlecone do opracowania zagadnienia miały dotyczyć:

- opracowania innowacyjnych receptur kosmetycznych (rodzajów kosmetyków, surowców wykorzystywane w recepturach kosmetycznych, innowacyjnych składników receptur, omówienia rynku kosmetyków pod kątem statystycznym, preferencji konsumentów oraz kwestii bezpieczeństwa kosmetyków),

- weryfikacji działania antynowotworowego w zakresie leków przeciwnowotworowych, badania toksyczności i cytotoksyczności, badań przedklinicznych na zwierzętach, studium przypadku nowotworu jelit, omówienie strategii leczenia, wyzwań badawczych terapii antyagingowej),

- aktywne peptydy - ocena skuteczności.

Powyższa tematyka obejmowała zagadnienia związane z branżą kosmetyczną jak i medyczną i wymagała specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, a pomimo tego Spółka, zdecydowała się na powierzenie prac w tym zakresie spółce S. Sp. z o. o. Sp.k.a., która zajmowała się zarządzaniem funduszem inwestycyjnym oraz pośrednictwem finansowym, tym bardziej, że A. R. posiadała wiedzę na temat działalności spółki, gdyż była klientem w spółce.

Organ odwoławczy zaznaczył, że T. O. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że usługi dla S. wykonał we własnym zakresie, bez korzystania z usług podwykonawców, końcowym efektem były trzy raporty badawcze (w tym jeden w dwóch częściach) w formacie pdf, poświęcone zagadnieniom z zakresu kosmetologii i medycyny. Na pytanie jakie kwalifikacje i przygotowanie zawodowe posiada, T. O. wyjaśnił, że Jestem z wykształcenia ekonomistą, posiadam 15-letnie doświadczenie w prowadzeniu analiz i badań rynkowych oraz opracowywaniu raportów badawczych. Współpracowałem m. in. z Instytutem Badań nad Gospodarką Rynkową, Stowarzyszeniem Konsumentów Polskich, C.. Jestem autorem raportów m. in. dla Komisji Europejskiej oraz Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Moje zainteresowania badawcze obejmują funkcjonowanie rynków finansowych, regulowanych (np. rynek energii) i związanych ze służbą zdrowia (m. in. badanie polskiego rynku leków zawierających paracetamol). W latach 2003 - 2009 byłem członkiem Towarzystwa [...] a w latach 2012-2016 Wiceprezesem Zarządu Stowarzyszenia [.]".

Z powyższych informacji wynika, że T. O., który miał ostatecznie wykonywać powierzone zadanie posiadał wykształcenie ekonomiczne i doświadczenie w prowadzeniu analiz i badań rynkowych, a jego zainteresowania obejmowały funkcjonowanie rynków finansowych, regulowanych i związanych ze służbą zdrowia (badanie polskiego rynku leków zawierających paracetamol), a prowadzona przez T. O. jednoosobowa działalność gospodarcza, obejmowała komputerowy skład i opracowanie graficzne publikacji oraz działalność szkoleniową, a pomimo tego podjął się opracowania dokumentacji, do sporządzenia której wymagana jest specjalistyczna wiedza medyczna oraz wiedza dotycząca produkcji kosmetyków.

W ocenie DIAS i wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że A. R., T. P.i T. O. znali się od ok. 15 lat - razem studiowali. T. O. oświadczył, że pozostaje w stałym kontakcie z T. P., zwłaszcza od momentu kiedy mieszkają w jednym mieście. A. R. znała T. O. nie tylko ze studiów, ale w badanym okresie rozliczeniowym, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą E.., współpracowała z T. O..

Odnosząc się do współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką K. Sp. z o. o. DIAS podkreślił, że zawarta, pomiędzy ww. podmiotami umowa dotyczyła usług doradczych w zakresie opracowania założeń technologicznych, usług doradczych w zakresie opracowania dokumentacji technologiczno - procesowej, doradztwa w zakresie doboru aparatury oraz usług doradczych w zakresie kontroli analitycznej produktu na etapie uruchomienia procesu.

W celu ustalenia stanu faktycznego w charakterze świadka przesłuchany został G. B. prezes zarządu spółki K. Sp. z o. o. oraz A. R. prezes zarządu Spółki.

A. R. w toku przesłuchania, na pytanie o sposób nawiązania współpracy ze spółką K. Sp. z o. o. odpowiedziała "w tej chwili nie pamiętam, najczęściej nowe kontakty były nawiązywane podczas spotkań biznesowych, konferencji branżowych", na pytanie jaki był faktyczny przedmiot działalności wykonywanej przez kontrahenta odpowiedziała "nie jestem w stanie powiedzieć, czym faktycznie firma się zajmuje, natomiast zgodnie z moją wiedzą firma posiadała doświadczenie w zakresie przygotowania analiz eksperckich i analiz naukowych". A. R. wyjaśniła ponadto, że znajomość z G. B. miała charakter zawodowy, spotkań z G. B. było zaledwie kilka i mogły mieć miejsce zarówno w K. w różnych lokalizacjach jak i w W. w laboratorium Spółki, A. R. nie była w stanie opisać wyglądu zewnętrznego Pana G. B., uzasadniając że nie ma pamięci do twarzy ani nazwisk, a o wyborze firmy K. Sp. z o. o. zdecydowała oferowana cena usługi, termin wykonania prac jak również zapewnienie, że spółka posiada doświadczenie przy wykonywaniu prac.

Organ odwoławczy zauważył, że z przesłuchania G. B. wynika, że w tatach 2014 - 2015 spółka K. Sp. z o. o. prowadziła działalność marketingowo - doradczo - konsultacyjną, zgodną z informacjami zawartymi w KRS, spółka dysponowała jednym pomieszczeniem i zatrudniała tylko jednego pracownika G. B. na stanowisku prezesa zarządu. Na pytanie o sposób nawiązania współpracy ze Spółką G. B. odpowiedział "nie wiem, kto mnie polecił. Poznałem na imprezie biznesowej A. R.", oraz wyjaśnił, że spółka K. Sp. z o. o. nie musiała spełniać szczególnych warunków aby rozpocząć współpracę ze Spółką oraz, że współpraca miała charakter jednorazowy, a spółka K. Sp. z o. o. odpowiedziała na zapytanie ofertowe. Z przesłuchania G. B. wynika, że posiadał wykształcenie w zakresie socjologii i public relation, a jego rola w wykonaniu usługi ograniczyła się do prac edytorskich, które segregują i scalają w całość dokumentację. Na pytanie w jakim zakresie, przy realizacji usług na rzecz Strony korzystano z usług podwykonawców G. B. odpowiedział, że podwykonawca wykonał wszystkie wymagane umową czynności oraz, że był tylko jeden podwykonawca, spółka A. z W., a rola G. B. ograniczyła się do redakcji otrzymanych materiałów od podwykonawcy.

Ponadto na pytanie, czy poza fakturą istnieje inna dokumentacja potwierdzająca fakt współpracy, pomiędzy B.. Sp. z o. o. ze Spółką G. B. odpowiedział "jest protokół odbioru i tyle. (...) Nie wydaje się by coś było jeszcze więcej z dokumentacji odbiorowej", a na pytanie, czy zawarto osobną umowę pisemną z I. Sp. z o. o. odpowiedział, że "nie zawarto i nie widzę potrzeby", pomimo że taka umowa została zawarta w dniu 7.07.2014 r. i podpisana przez G. B..

DIAS podkreślił, że z przesłuchania wynika, iż A. R. nie posiadała wiedzy, czy spółka K. Sp. z o. o. wykonała zlecone prace we własnym zakresie, czy korzystała z usług podwykonawców, na pytanie czy dokonała weryfikacji kontrahenta odpowiedziała, że zwykle weryfikuje, czy firma jest zarejestrowana w KRS lub CEIDG. ponadto weryfikacja partnerów handlowych odbywa się w Internecie, w zakresie występowania negatywnych opinii o kontrahencie oraz sprawdzenia strony internetowej kontrahenta, A. R. nie była także w siedzibie spółki K. Sp. z o. o., a na pytanie, czy były badane/weryfikowane możliwości wykonania usług doradczych przez spółkę K. Sp. z o. o. tj., czy posiada adekwatne do zlecenia doświadczenie oraz odpowiednie zasoby osobowe zapewniające wykonanie usługi odpowiedziała, że taka weryfikacja miała miejsce na podstawie oświadczeń prezesa zarządu i przekazywanych informacji o wcześniejszym doświadczeniu".

Organ odwoławczy zauważył, że występują rozbieżności pomiędzy A. R. a G. B. odnośnie nawiązania współpracy. G. B. wskazał, że współpraca została nawiązana w wyniku udzielenia odpowiedzi na zapytanie ofertowe, ,jeżeli złożyłem ofertę i zostałem przyjęty to znaczy, że była ona najlepsza dla I." a w dalszej części przesłuchania wyjaśnił, że "usługa nie była kalkulowana według ilości przepracowanych godzin, tylko kwotowo", zaś w piśmie z dnia 12.09.2017 r. G. B. wyjaśnił, że "ceny usług skalkulowane były na podstawie oszacowanej liczby godzin potrzebnych do wykonania prac i założonej stawki godzinowej przyjętej do realizacji projektu -125 zł/h". Natomiast A. R., na pytanie kto dokonywał wyceny usług odpowiedziała, że "wycena była dokonywana w oparciu o planowany zakres prac, opierała się na negocjacjach przeprowadzonych przeze mnie z G. B., jak również po zasięgnięciu przeze mnie opinii na temat rynkowych stawek za podobne prace" oraz, że "na etapie negocjacji i wstępnych ustaleń zbieraliśmy oferty cenowe od różnych podmiotów, natomiast same negocjacje prowadzone były ustnie. Ostateczna cena była wpisywana do umowy".

Z przesłuchania G. B., wynika także, że przy ostatecznym odbiorze usług ze strony K. Sp. z o. o. uczestniczył osobiście, a ze strony Spółki A. R., zostały sporządzone protokoły odbioru, a wyniki prac przekazano w formie papierowej i elektronicznie. G. B. zeznał, "A. R., cześć wysłałem, cześć dałem, pewnie wydruki dałem" a końcowy efekt prac przedstawiał się w następujący sposób A. R. "dostała dokumentację w postaci plików cyfrowych i wydruki. Razem będzie tego z 200 stron, razem jest 5 mega tekstu".

Z kolei A. R. na pytanie w jakiej formie zostały przekazane zlecone opracowania (w wersji papierowej, na nośniku typu CD/DVD, elektronicznie), odpowiedziała "nie pamiętam dokładnie, w jakiej formie było przekazanie tych konkretnych prac, na pewno posiadamy wersje ostateczne przygotowanych opracowań i ekspertyz w wersji papierowej", na pytanie jaka była objętość dokumentacji (ile stron w wersji papierowej, pojemność nośnika) A. R. odpowiedziała, "nie pamiętam. Dysponujemy wieloma opracowaniami i bez sięgnięcia po nie, nie jestem w stanie powiedzieć ani pamiętać, które opracowania miały ile stron", ponadto A. R. wyjaśniła, że przekazywanie dokumentacji odbywało się etapowo, efekty prac były konsultowane zaś przekazanie wersji ostatecznej było potwierdzone protokołem odbioru prac.

DIAS zaznaczył, że G. B. zlecił wykonanie prac podwykonawcy spółce A.Sp. z o. o. Z zeznań G. B. wynika, że nie sprawdzał, czy podwykonawca dysponuje zapleczem wyspecjalizowanych pracowników i specjalistycznym sprzętem, nie był w siedzibie kontrahenta, a na pytanie na czym polegała atrakcyjność kontrahenta skoro nie sprawdzono, czy posiada odpowiedni potencjał do wykonania zleconych usług odpowiedział, że "zarobiłem na tym pieniądze 25.000,00 zł". G. B. nie współpracował wcześniej, ze spółką A.Sp. z o. o., a na pytanie co zadecydowało o wyborze podwykonawcy odpowiedział "tak jak mówiłem, potrafili to zrobić i tyle". Ponadto z informacji zawartych w KRS wynika, że A.Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 12.08.2014 r., a już w dniu 04.09.2014 r., beż żadnej weryfikacji, K. Sp. z o. o. zawarła z nią umowę na wykonanie specjalistycznych usług wartych wg faktur 138.700,95 zł.

Ponadto usługi nabyte przez K. Sp. z o. o. od A.Sp. z o. o. na podstawie faktury nr 30/12/2014, zakupione w grudniu (protokół odbioru z dnia 20.12.2014 r.), miały być przedmiotem sprzedaży przez K. Sp. z o. o. na rzecz Spółki już w listopadzie 2014 r. na podstawie faktury nr 4/11/2014 z dnia 30.11.2014 r. (protokół odbioru z dnia 30.11.2014 r.), co jest niezgodnie z kolejnością wykonanych prac.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka A.Sp. z o. o. mieściła się we W. przy ul. [...] w lokalu wynajmowanym przez innego najemcę. Spółka nie posiadała środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, zatrudniała 1 osobę w pełnym wymiarze czasu pracy i 6 osób na umowy zlecenia, a ponadto w toku kontroli podatkowej, podjęta została uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o zmianie nazwy i formy prawnej, a następnie złożony został wniosek o wykreślenie podmiotu z KRS co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...].01.2018 r., a powyższe skutkowało bezprzedmiotowością kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ponadto z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w odniesieniu do spółki A.Sp. z o. o. wynika, że usługi nabywane przez kontrolowaną spółkę były dalej odsprzedawane kolejnym odbiorcą, wśród których, w dalszej kolejności, były podmioty, od których dokonano zakupu tychże usług oraz, że część transakcji nabycia a następnie dalszej odsprzedaży zakupionych usług odbywała się pomiędzy podmiotami należącymi do zamkniętego kręgu osób.

Natomiast z załączonego do pisma z dnia 13.07.2018 r" sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zestawienia faktur wynika, że Spółka wystawiała na rzecz A.Sp. z o. o. faktury sprzedaży usług, które były dalej odsprzedawane na rzecz C. Sp. z o. o. oraz C.(2) Sp. J., tj. spółek zarządzanych przez J. R. oraz M. P., w niewielkich odstępach czasowych z uwzględnieniem niskiej prowizji. Ponadto z ww. pisma wynika także, że A. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą E.., także wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółki A.Sp. z o. o.

W toku przesłuchania A. R. została zapytana na czym polegały usługi świadczone przez Spółkę dla A.Sp. z o. o. udokumentowane fakturami:

- nr 4/11/2014 z dnia 24.11.2014 r. za ekspertyzę procesu pod kątem zaleceń GLP oraz zalecenia stosowania modeli zwierzęcych w badaniach przedklinicznych,

- nr 1/11/2014 z dnia 21.11.2014 r. za przygotowanie badań degeneracji kreatyn do hydroizolatu nośnikowego szkieletowego,

- nr 3/11/2014 z dnia 21.11.2014 r. za ocenę możliwości zastosowania fragmentów peptydowych w terapii nowotworowej,

I udzieliła odpowiedzi, że "usługi te polegały na przygotowaniu obszernych ekspertyz i analiz naukowych w oparciu o posiadaną przez naszą firmę wiedzę, w tym również wyniki badań uzyskanych w projektach finansowanych z działania 1.2 RPO-WM oraz 1.4 POIG. Bez zajrzenia do dokumentacji firmy i powstałych opracowań nie pamiętam dokładnego zakresu tych prac, były to specjalistyczne ekspertyzy naukowe".

W ocenie DIAS należy zgodzić się z ustaleniami Organu pierwszej instancji, że w sprawie objętej postępowaniem podatkowym faktura nr 9/11/2014/FV z dnia 28.11.2014 r., wystawiona przez S. Sp. z o. o. Sp. k. a. oraz faktura VAT nr FV 4/11/2014 z dnia 30.11.2014 r., wystawiona przez K. Sp. z o. o., dotyczące usług niematerialnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały przez Stronę rozliczone w celu pomniejszenia podatku należnego i generowania nadwyżki podatku naliczonego. W związku z powyższym, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy dodał, że niniejszej sprawie występował zamknięty krąg dostawców - odbiorców towarów i usług, co potwierdza przygotowane przez Stronę zestawienie faktur zakupu i faktur sprzedaży, które zostało zamieszczone, na stronach 33 - 52 decyzji Organu pierwszej instancji.

Spółki: C. Sp. z o. o., C.(2) Sp. J., P. Sp. z o. o., C.(3) Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., E. Ltd oraz P.(2) Sp. z o. o. były powiązane przez M. P. i J. R., którzy wchodzili w skład zarządu oraz byli wspólnikami wskazanych powyżej podmiotów.

W toku przesłuchania A. R. zostały zadane pytania czym zajmowały się niżej wymienione podmioty, na które udzieliła odpowiedzi:

- C.(3) Sp. z o. o. zakres wykonywanych prac jest dosyć szeroki, "nas interesowało ich doświadczenie i umiejętności w analizie danych, przygotowaniu naukowych raportów, ekspertyz, umiejętności syntezy obszernego materiału dowodowego i przestawienie konkretnych rozwiązań",

- C. Sp. z o. o. "zakres jej działalności był dosyć szeroki, skupiała się jednak na zagadnieniach bezpośrednio związanych z branżą medyczną co dla nas miało istotne znaczenie. Firma zajmuje się świadczeniem usług doradczych, analitycznych, ekspertyz naukowych i wsparciu w selekcji, wyszukiwaniu i opracowywaniu danych źródłowych z branży medycznej",

- C.(2) Sp. J. jest to firma doradcza działająca w skali ogólnopolskiej, z przekazywanych wcześniej informacji wynikało, że zatrudnia kilkadziesiąt osób zajmujących się szeroko pojętym doradztwem biznesowym, wsparciem procesów zarządzania w przedsiębiorstwie, prowadzeniem działań mających na celu przygotowanie i rozpoczęcie działalności eksportowej przez firmy a także przygotowaniem ekspertyz, analiz rynkowych, i szerokim wsparciem przedsiębiorców w różnych aspektach ich działalności w tym wsparcie informatyczne, marketingowe, zarządcze i inne",

- P. Sp. z o. o. "z tego co pamiętam firma ta zajmowała się doradztwem biznesowym, analityką dokumentacji i materiałów, wykonywała też ekspertyzy, opracowania naukowe. Z tego co pamiętam mieli szeroki zakres usług",

- P.(2) Sp. z o. o. "z tego co pamiętam firma ta zajmowała się doradztwem biznesowym, analityką dokumentacji i materiałów, wykonywała też ekspertyzy, opracowania naukowe. Z tego co pamiętam mieli szeroki zakres usług".

C.(2) Sp. J. wykonywała na rzecz Strony usługi polegające na wyszukaniu grupy docelowej potencjalnych partnerów handlowych na rynkach kanadyjskim, francuskim, niemieckim, amerykańskim, brytyjskim i włoskim, które były realizowane w ramach projektu rozwoju eksportu przez Stronę, jedynym kontrahentem zagranicznym z którym w latach 2014 - 2015 współpracowała Strona była spółka E. Ltd, zafakturowana wartość transakcji w 2015 r., ustalona została na minimalnym poziomie wynikającym ze wskaźnika realizacji, ustalonego w złożonym wniosku o dofinansowanie, a następnie towar został odprzedany na rzecz C. Sp. z o. o., a jak już wskazano podmioty te były powiązane przez M. P. i J. R..

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że realizacja opracowania aktywne peptydy, innowacyjne receptury kosmetyczne i weryfikacja działania antynowotworowego następować miała przez następujące podmioty: T. O. => S. Sp. z o. o. S.K.A. => Skarżąca, a wyniki opracowań zostały pośrednio wykorzystane w ramach dalszej odsprzedaży na rzecz C. Sp. z o. o. oraz A.Sp. z o. o.

Natomiast usługi doradcze w zakresie opracowania założeń technologicznych, dokumentacji technologiczno-procesowej, doradztwo w zakresie doboru aparatury, a także usługi doradcze w zakresie kontroli analitycznej produktu na etapie uruchamiania procesu miały być wykonane przez następujące podmioty: G. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. i M.(2) S.A. => A.Sp. z o. o. => K. Sp. z o. o. => Skarżąca a wyniki opracowań zostały pośrednio wykorzystane w ramach dalszej odsprzedaży na rzecz J. Sp. z o. o., A.Sp. z o. o. oraz E. Ltd. Ponadto A. R., T. P.(osoba uprawniona do reprezentacji spółki S. Sp. z o. o. Sp.k.a.) oraz T. O. znali się ze studiów.

Na końcu DIAS wskazał, że do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych organy podatkowe zgromadziły już materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w związku z tym postanowieniem z dnia 14.12.2020 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Strona podniosła zarzuty naruszenia

1. art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym decyzją nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe, pomimo że zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że miały miejsce dostawy towarów na rzecz E. Ltd. a towary zostały wywiezione z terytorium kraju,

2. art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz E. Ltd., pomimo że zostały spełnione warunki materialne uznania dostawy za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Skarżącą i przedłożonej organom podatkowym,

3. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż do dostawy zrealizowanych na rzecz E. Ltd. Spółka winna zastosować stawkę 23%,

4. art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary", "należytej staranności" i wskazówek jej badania,

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury- wystawionej przez S. Sp. z o. o. S.K.A. oraz K. Sp. z o. o., mimo że:

a) faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze potwierdzone dokumentacją złożoną przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej, co zostało potwierdzone protokołem oględzin,

b) a także przy jednoczesnym braku wykazania, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa,

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. Sp. z o. o. S.K.A. oraz K. Sp. z o. o., choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, czy- przestępstwem, a także poprzez pominięcie przez organy obu instancji dowodów na wykonanie usług wynikających z tych faktur, które Spółka przekazała do organu pierwszej instancji,

7. art. 122, art. 187 § O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie zbadania działania przez Spółkę w zakresie dokonywanych transakcji w-dobrej wierze,

8. art. 210 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które NUS uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

9. art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE w kwestii dobrej wiary, w szczególności poprzez żądanie od Spółki podejmowania działań weryfikacyjnych, iv zakresie przekraczającym zwyczajowe środki stosowane w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest uznanie przez organy: i) że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z 0% stawki podatku w ramach WDT, dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. Ltd, gdyż Spółka nie spełniła przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 u.pt.u.; ii) zakwestionowanie przez organy faktur VAT, wystawionych przez S. Sp. z o. o. S. K. A. oraz K. Sp. z o. o. Organy wskazały, że Strona uwzględniając w rejestrach nabyć faktury wystawione przez ww. podmioty naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Rozstrzygając zatem kwestię związaną z WDT należy zauważyć, że w ocenie organów zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły, że miał miejsce faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju oraz że zaistniały przesłanki konieczne dla WDT (str. 39 skarżonej decyzji).

Z powyższą oceną organów nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że Skarżąca przedstawiła dokumenty świadczące o dokonaniu WDT (spełnienie warunków formalnych). Organy w ocenie Sądu nie przedstawiły natomiast dowodów podważających twierdzenie Skarżącej, że wywóz towarów poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Organ odwoławczy powielając ustalenia dowodowe oraz argumentację Organu pierwszej instancji w skarżonej decyzji w istocie przeprowadza ogólną spekulację dotyczącą okoliczności związanych z WDT na terytorium Wielkiej Brytanii a nie dowody świadczące o braku rzeczywistego (faktycznego) wywozu towarów.

W tym bowiem kontekście należy ocenić wywody organów dotyczące braku numeru rejestracyjnego pojazdu, czy też przejazdu na trasie z Polski do Wielkiej Brytanii bez odpoczynku. Jak słusznie zauważył pełnomocnik tego rodzaju dywagacje organów dotknięte są brakiem w istocie znajomości stanu faktycznego. Jak podnosi w skardze pełnomocnik osoby transportujące towar mogły bowiem np. przylecieć samolotem itd. Powyższy przykład wskazuje, na czym polega spekulacja organu. Nie ustalono za pomocą dowodów jak faktycznie przebiegał transport towarów zatem organ jedynie spekuluje, że osoba która miała transportować towar musiała przyjechać do Polski samochodem a więc numer rejestracyjny samochodu powinien być Skarżącemu znany. Podobnie należy ocenić kwestię przejazdu bez odpoczynku na trasie Polska - Wielka Brytania powyższe nie jest niemożliwe aczkolwiek racje ma organ, że trudne.

Dowodem na brak rzeczywistego przemieszczenia towarów nie jest także wybór środka transportu, czy brak skorzystania przez Skarżącą z usług firmy kurierskiej (str. 42-43 skarżonej decyzji).

Podkreślić także należy, co zasadnie pełnomocnik podnosi, że status podatkowy kontrahenta Skarżącej pozwalał na dokonanie na jego rzecz WDT.

Oceniając z kolei kolejne zaprezentowane przez organ okoliczności tj. odmowa uznania za wiarygodne oświadczenia z dnia 7.01.2015 r. E. Ltd ze względu na mało prawdopodobne wskazanie miejsca przechowywania towaru, opis powiązań towarzyskich oraz dalszą odsprzedaż towaru do podmiotu "powiązanego", przedstawionych przez organ na stronie 43 skarżonej decyzji, należy podkreślić, że nie są także dowodami wskazującymi na brak rzeczywistego wywozu towaru. Zauważyć ponadto należy również w kontekście dokonanej WDT ocenę organu, że została ona zaaranżowana wyłącznie w celu spełnienia wymogów zawiązanych z realizacją projektu dofinansowania w ramach programu "Paszport do eksportu". Podkreślić należy, że w konsekwencji organy uznały, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% przedmiotowa transakcja wskazana przez Skarżącą jako WDT winna być opodatkowana stawką 23%.

Konstatując, zdaniem Sądu przedstawione przez organy okoliczności nie dowodzą, że nie nastąpił rzeczywisty (faktyczny) wywóz towaru. W ocenie Sądu, zachodzi ewidentna sprzeczność pomiędzy przedstawionymi przez organy okolicznościami a wnioskiem o braku faktycznego wywozu towaru wynikającym z oceny całokształtu ww. okoliczności. Organy, w istocie starają się wykazać brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji a więc dokonanie jej nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, o czym w szczególności świadczy ocena organów, że transakcja nastąpiła wyłącznie w celu uzyskania dofinasowania oraz wskazanie, że dalsza odsprzedaż towaru nastąpiła do podmiotu "powiązanego".

Jeżeli do tego zmierza ocena organów w świetle ustalonych okoliczności dokonania WDT przez Skarżącą, to powinna ona znaleźć jednoznaczny wyraz w decyzji. W związku jednak z taką oceną okoliczności transakcji, organy nie mogłyby uznać za prawidłowe zastosowanie stawki 23% ponieważ niewątpliwie transakcja nie mogłoby być uznana za dostawę krajową.

W ocenie Sądu, co należy jednoznacznie podkreślić, organy naruszyły zatem przepisy art. 180, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez nie zebranie dowodów świadczących o prawidłowości oceny, że nie nastąpił faktyczny wywozu towaru a w konsekwencji naruszenie art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii związanej z pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. Sp. z o. o. S. K. A. oraz K. Sp. z o. o.

W pierwszej kolejności odnosząc się do ustaleń organów dotyczących transakcji z S. Sp. z o. o. S. K. A. oraz K. Sp. z o. o. należy poczynić uwagi natury ogólnej. W skarżonej decyzji organ podnosi okoliczności mające wskazywać, że faktury otrzymane od ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokonując jednocześnie oceny dowodów w postaci przedstawionych przez Skarżącą dokumentów będących wynikiem wykonania usługi niematerialnej. Podkreślić należy, że Skarżąca dysponowała dokumentacją za wytworzenie której dokonała płatności i otrzymała sporne faktury. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu konieczna jest ocena przedstawione przez Skarżącą dokumentacji w aspekcie jej przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero bowiem dokonanie powyższej oceny z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących transakcji, przedstawionych przez organ w skarżonej decyzji, może dowieść, że transakcje z ww. podmiotami miały wyłącznie na celu wygenerowanie podatku naliczonego w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego a transfer środków finansowych obywał się pomiędzy grupą podmiotów "powiązanych towarzysko" – w sposób opisany przez organy w skarżonej decyzji.

Przechodząc do ustaleń szczegółowych związanych z transakcją z S. Sp. z o. o. S. K. A. organ podkreślił, że zlecenie opracowania kompletu dokumentacji dotyczącej zagadnienia: aktywne peptydy - ocena skuteczności; innowacyjne receptury kosmetyczne; weryfikacja działania antynowotworowego otrzymał podmiot nie mający doświadczenia w ww. zakresie, który zlecił opracowanie dokumentacji osobie również nie mającej doświadczenia ww. zakresie (zeznania T. P. oraz T. O.). Skarżąca fakturę zakupu, wystawioną przez S. Sp. z o. o. S.K.A. przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: - C. Sp. z o. o., oraz A.Sp. z o. o., a więc podmiotów "towarzysko powiązanych" w rozumieniu przedstawionym w skarżonej decyzji. Należy zatem przyznać rację organowi, że transakcja obyła się w zamkniętym kręgu podmiotów "powiązanych towarzysko".

Jednakże powyższe okoliczności, nie powiązane z oceną samej dokumentacji Skarżącej polegającej na ustaleniu m.in. jej charakteru merytorycznego, tj. czy stanowiła prostą kompilację powszechnie dostępnych informacji, jej przydatności w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, czy sposobu jej wykorzystania przy uwzględnieniu, że dokumentacja taka faktycznie istnieje (została przedstawiona organowi), nie uzasadniają twierdzenia organu, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Przechodząc do oceny transakcji z K. Sp. z o. o. organy zwracają uwagę na słabą znajomość okoliczności związanych z przebiegiem ww. transakcji przez prezesa zarządu G. B.. Zlecenie wykonania usług podwykonawcy A.Sp. z o. o., przy czym organ zwrócił uwagę przedmiot usług zakupionych od ww. podmiotu jest inny niż sprzedany Skarżącej, a także na niezgodność czasową w wykonaniu usług (str. 54 skarżonej decyzji). Z informacji Skarżącej wynika, że faktura zakupu wystawiona przez K. Sp. z o. o. przyporządkowana została do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: J. Sp. z o. o., A.Sp. z o. o., E. Ltd.

W ocenie Sądu również w tym przypadku organ obowiązany jest do oceny przedstawionych przez Skarżącą opracowań w tożsamym zakresie jak w przypadku S. Sp. z o. o. S.K.A.

Końcowo, w kontekście zeznań G. B. w zakresie oceny świadka, czy przedstawione opracowanie jest produktem (str. 55 skarżonej decyzji) należy zauważyć, że Skarżąca wskazuje faktury sprzedaży związane z nabyciem ww. opracowań a więc wskazuje, że wykorzystała owe opracowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność, tj. wykorzystania opracowań również powinna zostać także oceniona przez organ.

Podkreślić ponownie należy, że jeżeli podatnik dysponuje dokumentami będącymi wynikiem usługi niematerialnej, to organ nie może pominąć oceny owej dokumentacji nawet, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji mogą wskazywać, że nie ma ona waloru przydatności w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przedstawienie przez organ jedynie okoliczności towarzyszących transakcji np. brak doświadczenia wykonawcy, dokonanie transakcji w kręgu podmiotów "powiązanych towarzysko" itp., jest niewystarczające dla oceny, że faktury dokumentujące usługi niematerialne nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności, jeżeli podatnik wskazuje sposób wykorzystania ww. usług niematerialnych np. poprzez dalszą ich sprzedaż.

W ocenie Sądu, co należy jednoznacznie podkreślić, organy naruszyły zatem przepisy art. 180, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez nie zebranie dowodów świadczących, że faktury otrzymane od S. Sp. z o. o. S. K. A. oraz K. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ponownym postępowaniu organ wykona wskazane powyżej zalecenia dowodowe Sądu.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).