Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2753/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15  art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.186.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi [...] zł i dzieli się na [...] akcji o wartości nominalnej 50 zł każda. Zgodnie z § 11 ust. 2 Statutu Wnioskodawcy, każda akcja daje prawo do jednego głosu na Walnym Zgromadzeniu. Struktura akcjonariatu Wnioskodawcy według stanu na 18 października 2016 r. (raport bieżący nr 53/2016 z dnia 18 października 2016 roku) przedstawia się następująco: [...] S.A. - 33,01%, N.-15,3%, AVIVA OFE - 5.22%, M.- 5.57% i pozostali akcjonariusze - 40.89%.

P. S.A. jest właścicielem [...] akcji dających 14.784.194 głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy, co stanowi 33,01% głosów. Zgodnie z § 19 ust. 2 Statutu Spółki, [...] S.A. posiada szczególne uprawnienia osobiste polegające m.in. na uprawnieniu do powoływania i odwoływania Członków Rady Nadzorczej w liczbie równej połowie składu Rady Nadzorczej powiększonej o jeden. P. S.A. przysługuje osobiste uprawnienie do wyznaczania przewodniczącego Rady Nadzorczej jak i określenia liczby Członków Rady Nadzorczej. Jedynym akcjonariuszem P. S.A. jest S. P.

Stosownie do § 11 Statutu Wnioskodawcy, uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że przepisy prawa lub postanowienia Statutu przewidują surowsze wymogi dla podjęcia danej uchwały. Zgodnie z § 10 ust. 4 Statutu Wnioskodawcy, Walne Zgromadzenie jest ważne bez względu na liczbę reprezentowanych na nim akcji, z zastrzeżeniem postanowień § 27 ust. 7 Statutu. § 27 ust. 7 Statutu stanowi, że zmiana § 14 ust. 6 § 26 ust. 3 lub 4 oraz § 27 ust. 7 wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia podjętej większością czterech piątych głosów w obecności akcjonariuszy reprezentujących trzy czwarte kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Ww. postanowienie § 14 ust. 6 Statutu reguluje sposób powoływania członków Zarządu Wnioskodawcy. Ww. postanowienia § 26 ust. 3 i 4 Statutu regulują powołanie przez Radę Nadzorczą komitetu ds. nominacji i zadania tego komitetu.

W związku z postanowieniem § 10 ust. 4 Statutu wyrażającym zasadę braku wymaganego kworum, zdarza się sytuacja, w której P. S.A. na konkretnym Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy, przy absencji części akcjonariuszy, posiada większość głosów obecnych i większość głosów oddanych w głosowaniu poszczególnych uchwał. Na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy z dnia 20 lipca 2015 r. [...] S.A. oddała 14.784.194 głosów z 29.226.694 oddanych głosów. Natomiast na ostatnim Walnym Zgromadzeniu P. S.A. (11 maja 2016 r. ) oddała [...] głosów z 30.498.713 oddanych głosów.

Stosownie do § 13 ust. 1 Statutu, prawo głosu akcjonariuszy dysponujących powyżej 10% ogółu głosów w Spółce jest ograniczone w ten sposób, że żaden z nich nie może wykonywać na Walnym Zgromadzeniu więcej niż 10% ogólnej liczby głosów w Spółce istniejących w dniu odbywania Walnego Zgromadzenia.

Powyższego ograniczenia nie stosuje się dla celów ustalania obowiązków nabywców znacznych pakietów akcji przewidzianych w Ustawie o ofercie publicznej.

W myśl § 13 ust. 2 Statutu, ograniczenie prawa głosu, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy akcjonariuszy, którzy w dniu powzięcia uchwały Walnego Zgromadzenia wprowadzającego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, są uprawnieni do wykonywania prawa głosu, w tym również jako użytkownik, z akcji reprezentujących więcej niż 10% ogólnej liczby głosów istniejących w Spółce, a także jakiegokolwiek innego podmiotu, który nabędzie akcje Spółki przysługujące akcjonariuszom, o których mowa powyżej, w związku z ich likwidacją. Według § 13 ust. 3 Statutu, dla potrzeb ograniczenia prawda głosu zgodnie z ust. 1, głosy akcjonariuszy, między którymi istnieje stosunek dominacji lub zależności, są sumowane zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Stosownie do § 13 ust. 4 Statutu, akcjonariuszem w rozumieniu ust. 1 jest każda osoba oraz jej podmiot dominujący lub zależny, którym przysługuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawo głosu na Walnym Zgromadzeniu na podstawie dowolnego tytułu prawnego; dotyczy to także osoby, która nie posiada akcji Spółki, a w szczególności użytkownika, zastawnika, osoby uprawnionej z kwitu depozytowego w rozumieniu przepisów Ustawy o obrocie, a także osoby uprawnionej do udziału w Walnym Zgromadzeniu, mimo zbycia posiadanych akcji po dniu ustalenia prawa do uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu.

W myśl § 13 ust. 5 Statutu, przez podmiot dominujący oraz podmiot zależny na potrzeby niniejszego paragrafu rozumie się odpowiednio, osobę:

1. spełniającą przesłanki wskazane w art. 4 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych; lub

2. mającą status przedsiębiorcy dominującego, przedsiębiorcy zależnego albo jednocześnie status przedsiębiorcy dominującego i zależnego w rozumieniu przepisów Ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów: lub

3. mającą status jednostki dominującej, jednostki dominującej wyższego szczebla, jednostki zależnej, jednostki zależnej niższego szczebla, jednostki współzależnej albo mającą jednocześnie status jednostki dominującej (w tym dominującej wyższego szczebla) i zależnej (w tym zależnej niższego szczebla i współzależnej) w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości: lub

4. która wywiera (podmiot dominujący) lub na którą jest wywierany (podmiot zależny) decydujący wpływ w rozumieniu przepisów Ustawy o przejrzystości stosunków finansowych: lub

5. której głosy wynikające z posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, akcji Spółki podlegają kumulacji z głosami innej osoby lub innych osób na zasadach określonych w przepisach Ustawy o ofercie publicznej w związku z posiadaniem, zbywaniem lub nabywaniem znacznych pakietów akcji Spółki.

W § 13 ust. 6 Statutu postanowiono, że akcjonariusze, których głosy podlegają kumulacji i redukcji zgodnie z postanowieniami ust. 3 – 7, są łącznie zwani "Zgrupowaniem". Kumulacja głosów polega na zsumowaniu głosów, którymi dysponują poszczególni akcjonariusze wchodzący w skład Zgrupowania. Redukcja głosów polega na pomniejszeniu ogólnej liczby głosów w Spółce przysługujących na Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszom wchodzącym w skład Zgrupowania. Redukcji głosów dokonuje się według następujących zasad:

1. dla każdego akcjonariusza wchodzącego w skład Zgrupowania oblicza się procentowy udział przysługujących mu głosów w skumulowanej liczbie głosów przysługujących całemu Zgrupowaniu;

2. oblicza się liczbę głosów odpowiadająca 10% ogólnej liczby głosów istniejących w Spółce w dniu odbywania Walnego Zgromadzenia;

3. dla każdego akcjonariusza oblicza się iloczyn przysługującego mu procentowego udziału, o którym mowa w pkt 1), i liczby głosów, o której mowa w pkt 2);

4. liczba głosów przysługująca każdemu z akcjonariuszy wchodzącemu w skład Zgrupowania po redukcji, to liczba otrzymana w pkt 3) po jej zaokrągleniu w górę do jednego głosu;

5. ograniczenie wykonywania prawa głosu dotyczy także akcjonariusza nieobecnego na Walnym Zgromadzeniu.

Zgodnie z § 13 ust. 7 Statutu. w celu ustalenia podstawy do kumulacji i redukcji głosów każdy akcjonariusz Spółki. Zarząd, Rada Nadzorcza oraz poszczególni członkowie tych organów, a także Przewodniczący Walnego Zgromadzenia, mogą żądać, aby akcjonariusz Spółki, podlegający ograniczeniu prawa głosu, udzielił informacji, czy jest on w stosunku do dowolnego innego akcjonariusza Spółki podmiotem dominującym lub zależnym w rozumieniu ust. 5. Obecnie ograniczeniu, o którym mowa w § 13 ust. 1 Statutu, nie podlega P. S.A.

Wnioskodawca spytał czy w opisanym stanie faktycznym jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i czy podlega jako płatnik przepisowi art. 30 ust. ) pkt 15 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż S. P., jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna, ani komunalna osoba prawna nie dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Akcjonariuszem, który zalicza się do kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., jest P. S.A. jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa (ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz. U. z 2014 r. poz. 1160)), jednakże nie dysponuje ona większością głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której S. P., jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Dyrektor KIS zauważył, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej "KSH") dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, ze zm. dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej"). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z inny mi osobami.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Nie budzi też wątpliwości w ocenie Dyrektora KIS, że na potrzeby ustalenia, czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia").

Zauważył ponadto, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004. s. 80).

Zatem sam fakt posiadania przez S. P. na Walnym Zgromadzeniu Spółki, 33,01% głosów, nie przesądza, że S. P. - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach wspólników lub na walnym zgromadzeniu Spółki.

Ponadto, Dyrektor KIS odniósł się do uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 22), który zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem S. P. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.

Zdaniem Dyrektora KIS, intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie hipotezy normy prawnej z art. 30 ust. 1 pkt 15, która obejmować ma spółki z udziałem S. P., W ocenie organu odpowiednim zatem kryterium do oceny istnienia "większości głosów" jest możliwość uzyskiwania tej większości na Walnym Zgromadzeniu. Przyjęcie odmiennego rozumowania przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa jest zbyteczny. W przepisach prawa nie mogą bowiem istnieć treści normatywnie nieistotne, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku akceptacji stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jedynym prawidłowym sposobem odczytania pojęcia "dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu" jest interpretacja, że chodzi o większość (ponad połowę) ogólnej głosów, bez względu na frekwencję na poszczególnych walnych zgromadzeniach. Jednak mając na uwadze fakt, że może dojść do sytuacji, w której mniejszościowy pakiet akcji będzie dawać bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu wspólników), to Wnioskodawca będzie Spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora KIS na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika do poboru 70% zryczałtowanego podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go z Wnioskodawcą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 maja 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu przez organ, że:

(i) odpowiednim kryterium do oceny istnienia "większości głosów" w rozumieniu tego przepisu nie jest posiadanie (dysponowanie) przez wymieniony w tym przepisie podmiot (S. P., jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwową osobę prawną lub komunalną osobę prawną) większości ogólnej liczby głosów określonych w statucie spółki, lecz możliwość uzyskiwania tej większości na poszczególnych walnych zgromadzeniach na skutek absencji innych akcjonariuszy (wspólników),

(i) przez "spółkę, w której S. P., jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami" należy rozumieć każdą spółkę z udziałem S. P., w tym również spółkę:

- w której S. P. (a także jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna) ma bezpośrednio lub pośrednio mniejszość (mniej niż połowę) ogólnej liczby głosów określonych w statucie spółki, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami,

- w której może dojść do sytuacji, w której mniejszościowy pakiet akcji będzie dawać bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu wspólników),

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ww. przepisy mają zastosowanie do Skarżącej i na Skarżącej ciąży obowiązek płatnika do poboru 70% zryczałtowanego podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Skarżącą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

c) naruszenie oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") per analogiam do płatnika poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.,

d) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wynikającej z powyższych przepisów zasady, że wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść płatnika.

Powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładnia, art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i właściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkowałyby uznaniem przez organ, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku jest prawidłowe.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby nawet uznać, że przedstawiona przez Organ wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równie uprawniona, co interpretacja zaprezentowana przez Skarżącą we wniosku, zastosowanie przez Organ art. 2a O.p. per analogiam do płatników oraz zastosowanie art. 2. art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP skutkowałoby uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenia pełnomocnika procesowego.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Podnieść nadto trzeba, iż stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania czy też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której S. P., jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.). Stosuje się go do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dla zastosowania zacytowanego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji spółka jest podmiotem, w którym S. P., jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Sporne w niniejszej sprawie jest rozumienie użytego przez ustawodawcę sformułowania dysponowanie "bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu".

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że S. P. poprzez posiadanie akcji w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33, 01% głosów na Walnym Zgromadzeniu spółki. Jej zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów, a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Organ interpretacyjny, podobnie jak Skarżąca, powołał przepis art. 4 § 4 lit. a KSH, ale wywiódł z niego odmienne wnioski. Wskazał bowiem, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczającym może być posiadanie mniejszościowego pakietu praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach tej spółki. To zaś oznacza, że sam fakt dysponowania przez S. P. ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza, że S. P. nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać stronie skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z KSH, o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH, który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach KSH, sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach KSH.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Nie wynika ona również z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Z powyższych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie zgadza się z zarzutem Skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.