Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1765/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych H. K. i E. K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 304/08 w sprawie ze skargi H. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

II FSK 1765/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 304/08, po rozpoznaniu skargi H. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 roku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 października 2006 roku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok oraz zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymywała ona rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie tych odsetek w mocy. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2006 r., którą H. i E. K. określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 309.402 zł oraz odsetki w kwocie 63.915 zł naliczone na dzień 25 kwietnia 2001 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 270.752,43 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że w części rozstrzygnięcie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji w tej części. Sąd uznał, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej koncentruje się na kwestii zasadności dokonanego przez organy podatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez E.K. firmy "R" budowy Parku Krajobrazowego "B." (rekultywacja techniczna i biologiczna stawu "B." w B.") wydatków w kwocie wysokości 449.004 zł poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych dotyczących przywozu ziemi oraz wydatków z tytułu umowy zlecenia zawartej z L.D. dotyczącej usług marketingowych. Strona skarżąca kwestionowała także prawidłowość twierdzenia organów podatkowych, że w listopadzie 2000 r. zaniżyła przychód z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej wspomnianego powyżej Parku Krajobrazowego B. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii Sąd wskazał, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wartość 449.004 zł odpowiadającą 41.729 m 3 ziemi (ustalając średni koszt usługi obejmującej przywóz 1 m 3 ziemi – 10,76 zł), stwierdzając przede wszystkim, że w toku szczegółowego postępowania dowodowego nie ustalono źródła, z którego ziemia ta mogłaby być dowieziona i wnioskując, że faktury dotyczące usług odnoszących się do tej ilości ziemi obejmują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, gdyż zawierają zawyżone ilości dowiezionej ziemi. Do kosztów podatkowych zaliczono natomiast wydatki związane z przywozem 31.285 m3 ziemi, znajdujące odzwierciedlenie w fakturach VAT i protokołach odbioru wystawionych w 2000 r. przez firmę "R" na rzecz KWK "P", a więc znajdującą odzwierciedlenie w przychodzie uzyskanym przez firmę "R." z tytułu sprzedaży (wykonanych przez podwykonawców) usług polegających na przewozie ziemi. W ocenie Sądu na podstawie ustaleń w toku postępowania przed organami wykazano, że ilość ziemi zafakturowana przez przewoźników jest znacznie zawyżona w stosunku do ilości materiału ziemnego możliwego do pozyskania i przewiezienia z ustalonych źródeł. Sąd podniósł, że punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd dodał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko na skutek wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a zakupiona usługa została faktycznie wykonana. W ocenie Sądu, ustalenie, że usługę wykonano w części wyklucza zaliczenie do kosztów podatkowych pełnego kosztu zakupu świadczenia od usługodawcy. W niniejszej sprawie zakwestionowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowych związanych z dowozem ziemi. Uzasadniając potrzebę pozyskania przywożonej przez "obcych" przewoźników ziemi E. K. wskazał na nieprzewidywalną wcześniej konieczność przeprowadzenia działań naprawczych w obrębie podglebia uszkodzonego w związku z przemieszczaniem się w tym obszarze ciężkiego sprzętu, niezbędnego do realizacji inwestycji "Park Krajobrazowy B.". W ocenie Sądu, podatnik miał świadomość, iż udokumentowanie ilości sprowadzonego w związku z działaniami naprawczymi materiału ziemnego nie będzie możliwe poprzez stosowne (spisywane na bieżąco) protokoły odbioru czy też inne pisemne informacje sporządzane z udziałem inwestora. Mimo tego podatnik zaniechał jakichkolwiek procedur pozwalających na ewidencjonowanie (wykazanie) faktycznej ilości dowiezionej przez przewoźników ziemi, co organy podatkowe ustaliły w toku wyczerpującego postępowania dowodowego. Sąd argumentował następnie, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik, który zamierzał obniżyć podstawę opodatkowania o koszty pozyskania ziemi w pełnej ilości wykazanej w fakturach wystawionych przez przewoźników zewnętrznych, musiał przedstawić wiarygodne dane o źródłach, z których pozyskano ten materiał w odpowiedniej ilości, a także zabezpieczyć dokumentację, z której wynikałaby liczba wykonanych na jego rzecz kursów wraz z precyzyjnymi danymi o ilości ziemi przywiezionej przez poszczególnych przewoźników w ramach kolejnych przewozów. Z akt sprawy wynika tymczasem, iż podatnik nie przedłożył takich dowodów, a pozostałe czynności dowodowe przeprowadzone w szerokim zakresie nie potwierdziły dowiezienia do Parku Krajobrazowego B. takiej ilości ziemi jaka odpowiadałaby łącznej objętości materiału ziemnego wskazanego w fakturach dokumentujących zapłatę za usługi przewoźników. Zasadne było zatem i zgodne z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanej z zakupem usług przywozu ziemi. Odnośnie drugiej z zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów tj. wydatków poniesionych na rzecz firmy L. L.D. organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wykonanie przez L.D. umowy zlecenia z dnia 26 maja 2000 r. nie zostało w toku szczegółowego postępowania dowodowego wykazane. Przedmiotem umowy było "wykonanie usługi marketingowej polegającej na przyjęciu oferty realizacji na zbiorniku B. w systemie podwykonawstwa częściowego przez generalnego wykonawcę robót oraz doprowadzenie do zawarcia umowy o realizację robót wraz z negocjacją jej istotnych warunków". Zdaniem Sądu, potwierdzenie wykonania przedmiotowej usługi nie może ograniczać się do faktury wystawionej przez usługodawcę. W ocenie Sądu, potwierdzeniem wykonania umowy na świadczenie usługi polegającej na doprowadzeniu do zawarcia jakiegoś kontraktu nie może być sam fakt, że przedmiotowy kontrakt rzeczywiście został zawarty. Nie stanowi także dowodu wykonania tej usługi sporządzone przez M.T. sprawozdanie, w którym zakres czynności marketingowych zleceniobiorcy określono jako: "rozeznanie stopnia prawdopodobieństwa realizacji zadania z udziałem podwykonawców częściowych, ustalenie czy firma zleceniodawcy spełnia wymogi ubiegania się o podwykonawstwo, rozeznanie konkurencji wykonawców robót branżowych, przygotowanie ewentualnej nowej oferty cenowej, konsultowanie istotnych decyzji marketingowych ze zleceniodawcą". Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającą wobec H. i E. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. odpowiada prawu i w tym zakresie, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. Sąd wskazał dalej, że przedmiot kontroli Sądu w niniejszej sprawie stanowiła decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2006 r., w której punkcie 1 określono H. i E. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 309.402 zł, a w punkcie 2 określono odsetki w kwocie 63.915 zł naliczone na dzień 25 kwietnia 2001 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 270.752,43 zł. Sąd wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określającą wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd wskazał, iż bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął z końcem 2005 r., zaś organ I instancji decyzję w niniejszej sprawie wydał w 2006 r. i dopiero w tym roku dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, jako okoliczność skutkująca jego wygaśnięciem, a tym samym niemożnością orzekania w tym przedmiocie. Okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie w odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy wygasło w 2005 r. oznacza niedopuszczalność orzekania w sprawie określenia wysokości tych odsetek w 2006 r. i w latach późniejszych. Z tej przyczyny w tym zakresie Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd podniósł następnie, iż decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy skierowana została do osoby niebędącej stroną postępowania. Odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły bowiem tylko skarżącego E.K., a nie jego małżonki – H.K.. Zaliczka na podatek dochodowy stanowi odrębne od zobowiązania rocznego zobowiązanie podatkowe. Zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2000 obowiązany był regulować E.K., a zatem decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub uregulowania w niewłaściwej wysokości powinna być skierowana tylko do skarżącego, gdyż dyspozycja art. 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko wspólne rozliczenie małżonków z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego, którego elementem nie są odsetki od zaliczek miesięcznych. Wskazanej wadliwości sentencji rozstrzygnięcia nie sanuje zamieszczenie stosownego zapisu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Sąd wskazał na powyższą wadliwość marginalnie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości uchylono z uwagi na upływ terminu przedawnienia w zakresie orzekania o tychże odsetkach. 3. Wskazany powyżej wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przez H.i E. K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej. H. i E. K. zarzucili mu naruszenie prawa procesowego to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniesiono też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku. Wskazano tez zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli objętej skargą decyzji niezgodnej z prawem. Autor skargi kasacyjnej działając w imieniu skarżących, zarzucił w dalszej kolejności naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwestionowanie na ich podstawie przychodu wykazanego z działalności gospodarczej, co spowodowane było zarówno oparciem się na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe jak i błędnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej reprezentujący podatników wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję organu drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie odsetek za zwłokę powinno nastąpić w odrębnej decyzji skierowanej do osoby, której obowiązek ten dotyczył, a określenie zwrotu tych odsetek w decyzji skierowanej do obu małżonków nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zdaniem organu podatkowego zarówno w sentencji wyroku jak i uzasadnieniu stwierdzono, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok dotyczy małżonków, natomiast odsetki zostały określone na męża. Drugi zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu wskazywał na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 roku liczyć należy niezależnie od zobowiązania podatkowego, którego dotyczą, a zatem upłynął on z końcem 2005 roku. Stanowisko takie w ocenie organu jest błędne. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek przedawniają się w jego ocenie z tym samym terminie co zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą, a więc w roku 2006. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w punkcie 1 i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Podatnicy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej domagali się jej oddalenia. Argumentowali, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez podatników wnosił o jej oddalenie wskazując na brak uzasadnionych podstaw podniesionych w niej zarzutów. 5. Rozpoznając niniejsze skargi Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej złożonej w imieniu H. i E. K., gdyż są one najdalej idące. Dotyczą zarówno naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zostało zaskarżone, przepisów prawa formalnego poprzedzać musi ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Uchybienia w tym zakresie skutkować błędną wykładnią prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczą zignorowania treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, to jest brak wyjaśnienia podstawy prawnej zawartego tam rozstrzygnięcia. Zarzut ten, sformułowany na str. 8, należy uznać za bezpodstawny, gdyż zajęcie przez Sąd stanowiska, że dokumenty kosztowe podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych znajduje pełne uzasadnienie w treści zaskarżonego wyroku. Natomiast fakt, iż Sąd nie zakwestionował tym samym stanowiska organów podatkowych, lecz je podzielił nie wypełnia w żaden sposób dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Podobnie należy ocenić zarzut zawarty na str. 26, w którym autor skargi kasacyjnej wyraża zdziwienie wnioskami wyciągniętymi z zeznania M.T. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wskazującej na zasadność wyłączenia wydatków poniesionych na usługi transportowe, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej str. 12 i 13, także nie wypełnia dyspozycji normy zawartej w przepisie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Tak postawione zarzuty stanowią w istocie krytykę treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu, z uwagi na odmienną ocenę dowodów, jaką prezentuje autor skargi kasacyjne, w tym dowodu z przesłuchania W.J., a nie wskazanie brakujących elementów uzasadnienia wyroku, o których stanowi art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Natomiast kolejne zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jakie postawione zostały na str. 14, 19, 20, 23, a także na str. 27, pozbawione są konkretnego uzasadnienia, czyli wskazania sposobu w jaki Sąd nie wywiązał się z obowiązków nałożonych tym przepisem, a więc co zostało pominięte w treści wyroku i jaki wpływ miało to na wynik sprawy. Jednocześnie nie można się zgodzić, iż Sąd nie odniósł się do kwestii podatkowego rozliczenia kaucji, na co zwraca się uwagę na str. 31 skargi kasacyjnej. Uzasadnienie stanowiska Sądu znajduje się bowiem na str. 50 zaskarżonego wyroku. Wsparte ono zostało w pełni zrozumiałą i przekonywującą analizą postanowień umowy z dnia 31.08.2000 roku zawartej pomiędzy firmami "R" a "E" S.A. Podzielenia poglądu organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej ze wskazaniem motywów opartych na analizie akt sprawy nie można jednak zakwalifikować jako naruszenie dyspozycji normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku nie dostrzeżeniem obrazy przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193§ 1 i § 2, art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jakiej zdaniem skarżących dopuściły się organy podatkowe. Przede wszystkim jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.02.2008 roku zawarto w sposób niezwykle drobiazgowy i dokładny zarówno uzasadnienie faktyczne, gdyż wskazano wszystkie fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz motywy, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym zeznaniom świadka M. T. Decyzja ta zawiera także uzasadnienie prawne wskazujące podstawę prawną zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści decyzji wynika na jakiej podstawie dokonano ustaleń faktycznych oraz w jaki sposób odniesiono je do norm prawa materialnego. Jasne są zarówno motywy postępowania organów podatkowych, jak przesłanki zastosowania norm prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw aby zakwestionować zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast ogólnikowość tego zarzutu (str. 14) nie pozwala na zajęcie innego stanowiska w tej sprawie.

Bezzasadne są także zarzuty skierowane wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu nie dostrzeżenia uchybień przepisom postępowania podatkowego, gdyż trafnie Sąd ten nie dopatrzył się jego wadliwości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż brak jest w całej skardze kasacyjnej uzasadnienia naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie możliwe staje się ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 19, 26) nie można także odczytać czy podatkowy organ odwoławczy naruszył przepis § 1 czy §2 art. 121 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zarzutu nie można również wywnioskować w jaki sposób działania Dyrektora Izby Skarbowej naruszyły przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego w analizowanej sprawie wyznaczyła treść przepisu art. 22 ust 1 ustawy. Organy podatkowe miały zatem obowiązek zbadać czy wydatki poniesione przez E. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmę "R" w związku z realizacją zadań inwestycyjnych podczas budowy Parku Krajobrazowego "B" w N. mogły być w pełni zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000. Analiza treści przepisu art. 22 ust 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że określony wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli rzeczywiście poniesiono go w celu osiągnięcia przychodów. Udowodnienie faktów wskazujących na to, że poszczególne wydatki zostały faktycznie poniesione oraz związane są w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony z pozarolniczą działalnością gospodarczą ma znaczenie materialnoprawne, gdyż umożliwia ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wpływających na wielkość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niepodzielnie na organach podatkowych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nie uchybiający zasadom zawartym w art. 122, art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły bowiem wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast strony skarżące nie wskazały, ani na str. 11, 15, 18 ani 23 skargi kasacyjnej na sytuacje, w których przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nie był zastosowany lub został zastosowany wadliwie. Za niewystarczające należy natomiast uznać stwierdzenie, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w związku z czym naruszyły wspomniany przepis, a także przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Za pozbawioną skuteczności procesowej należy również uznać argumentację uzasadniającą zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, jak sformułował to autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe miały możliwość zapoznania się z dowodami świadczącymi o tym, iż transakcje na które podatnik poniósł wydatki w rzeczywistości miały miejsce. Na poparcie tej tezy autor skargi kasacyjnej nie przytoczył przy tym żadnego dowodu. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie uznał, że zakwestionowana dokumentacja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Badanie i analiza akt sprawy wskazuje na zupełne zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz jego ocenę w zgodzie z zasada oceny swobodnej.

Nieuzasadniony został także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 181 Ordynacji podatkowej. Z wypowiedzi skarżących (na str. 10) nie wynika natomiast w jaki sposób przepis ten został przez Sąd naruszony, gdy twierdzi się, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20, art. 21 i art. 22 nie uzasadniają twierdzenia, iż dokumenty zakupu, dowody księgowe nie wystarczają do wykazania wydatku i jego związku z przychodem. Podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu wynika wyraźnie dlaczego zakwestionowano te i inne dowody z punktu widzenia możliwości zaliczenia określonych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie odzwierciedlały one bowiem operacji gospodarczych w zgodzie ich rzeczywistym przebiegiem. Na okoliczność tę przeprowadzono gruntowne podstępowanie dowodowe.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają również konkretne zarzuty dotyczące uchybienia przepisowi art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo czy zarzut ten odnosi się do odrzucenia wniosku "o przeprowadzenie opinii biegłego," jak ujmuje to na str. 13 autor skargi kasacyjnej czy, że dla oceny podstaw do zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia skąd przedsiębiorstw panów J. uzyskiwały przewożoną ziemię, czy że organ oparł się na fragmentach zeznań w tej sprawie, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy (str. 14 skargi kasacyjnej). Skarżący nie wskazali również (str. 15) dlaczego o niezupełności materiału dowodowego ma świadczyć brak dowodu z przesłuchania E. P. Tymczasem kwestie te są wyraźnie ujęte w uzasadnieniu wyroku z podaniem dowodów, które Sąd zaakceptował jako niezbędne dla wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Postępowanie dowodowe dążyło bowiem konsekwentnie do ustalenia, czy i w jakim zakresie usługi transportowe zostały wykonane przez obcych przewoźników. Temu służyło ustalenie źródeł pochodzenia oraz ilości ziemi możliwej do przewiezienia z tych źródeł. Z zeznań świadków, z wyjątkiem zeznań M. T., wynikało jednoznacznie, że na teren budowy parku krajobrazowego "B" dodatkowa ziemia przywożona była z dwóch miejsc, to jest budowy B. oraz okolic zakładów "F" S.A. Następnie ustalono, w wyniku analizy faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez firmę "R.", ilości ziemi przewiezionej ogółem w 2000 roku porównując przychody i koszty związane z transportem ziemi. Na tej podstawie ustalono, że w przychodzie skarżących nie znajduje odzwierciedlenia transport 41.729 metrów sześciennych ziemi. Wobec tego nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów podatników kwoty wydatków dotyczących transportu ziemi, które nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, art. 187 § 1 Ordynacji zawarty na str. 18 skargi kasacyjnej. Bez znaczenia bowiem dla istoty sprawy miało badanie prac naprawczych obejmujących uszkodzenia warstw podglebia w roku 2000 roku skoro zgodnie z zapisami w dzienniku budowy przeprowadzono je w 1999 roku. Potwierdził to zapisem w dzienniku budowy E. K. Skarżący poza negacją postępowania organów podatkowych w tym zakresie nie wskazują ani na nowe twierdzenia dowodowe oraz ich uzasadnienie. Nie wskazują żadnych dowodów świadczących o przeprowadzaniu robót naprawczych w 2000 roku. Z kolei za polemiczne uznać należy uwagi (str. 26 i 27) dotyczące wniosków, jakie organy podatkowe wyciągnęły z treści zeznań oraz ze sprawozdania sporządzonego przez M. T. Nie wiadomo bowiem dlaczego wnioski te uznać należy za niezgodne z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w imieniu H. i E. K. nie uzasadnił też na czym konkretnie polegało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia takiego nie można znaleźć ani na str. 11, 15, 18, 23, ani 27. Natomiast podanie w uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w ten sposób, że "twierdzenie odnośnie stanu faktycznego dokonane zostały na podstawie wybiorczo dowolnie ocenianego materiału dowodowego" przez organy podatkowe bez powiązania konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładnią nie mogą wywołać skutków w postaci ich merytorycznego rozpoznania. Skarżący nie wykazali przy tym czy naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Brak jest również na str. 10 wskazania argumentów wspierających twierdzenie, iż organy podatkowe z góry założyły nieprawdziwość dowodów.

Na tle stanu faktycznego sprawy niezrozumiały jest również zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, treści art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu (str. 10 skargi kasacyjnej) nie wskazuje się czy chodzi o naruszenie przepisu § 1 czy § 2 art. 193 Ordynacji podatkowej. Niemożliwe jest więc ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu nie tylko z powodu nie wskazania konkretnego przepisu, który został naruszony przez Sąd, lecz również sposobu w jaki doszło do takiego naruszenia. Podobnie sformułowano zarzut na str. 18 skargi kasacyjnej, gdzie jedynie stwierdzono, że "zakwestionowano również wartość dowodową dokumentacji księgowej podatnika pomimo nie wykazania jej nierzetelności".

Natomiast formułując zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd przepisom art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazują, że pominięto podczas wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej decyzje dotyczące wysokości podatków nałożonych na Piotra Jędrzejewskiego oraz P.J. oraz na nie przeprowadzenie dowodu przeciwnego wzruszającego domniemanie rzetelności towarzyszące temu dokumentowi urzędowemu. Decyzja ta potwierdza bowiem fakt wykonania usług na rzecz podatnika. Jak trafnie zauważył podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wymiarowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych H. i E. K. za 2000 rok, dokonuje weryfikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tych podatników. Ustalenia dokonane w innym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej dotyczą wyłącznie stron tego stosunku zobowiązaniowego. Natomiast fakt, iż decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż nie była ona dowodem w tej sprawie. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby rozstrzygnięcia i ustalenia zawarte w tej decyzji miały moc wiążącą na etapie podejmowania decyzji podatkowych dotyczących wymiaru podatku H. i E. K. za 2000 rok.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 22 ust 1, a także art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem takiego stanowiska ze strony skarżących było wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwej wykładni tych przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy Sąd przyjął stan faktyczny sprawy za ustalony w sposób nie uchybiający przepisom postępowania podatkowego. Pogląd taki akceptuje sąd kasacyjny. Zasadność takiego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji przestawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obejmującej ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa formalnego. Możliwa zatem była prawidłowa subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego do mającej zastosowanie normy art. 22 ust. 1, a także art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy, gdyż w sposób prawidłowy odczytano sens i cel tych przepisów.

Tymczasem zarzuty wskazujące na naruszenie przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie dotykają ponownie trybu ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej (ss. 8, 10, 11, 12, 13, 15, 27). Uznać więc je należy za wniesione w sposób bezskuteczny. Ustosunkowując się z kolei do naruszenia przez Sąd art. 14 ustawy zwrócić należy uwagę na brak wskazania jaki przepis tej jednostki redakcyjnej ustawy podatkowej został naruszony. Przepisy art. 14 zostały bowiem ujęte w ustępy od 1 do 6, a w ich ramach zawarte zostały w licznych punktach.

Niezasadna jest także skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok odpowiada bowiem prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7.12.2009 roku w składzie siedmiu sędziów (II FPS 5/09) zajął stanowisko, iż na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 oraz art. 53a, a także art. 21 § 4 i art. 3 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej podjął uchwałę, iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek wniesionych w terminie przedawniają się upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Trafnie zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji dostrzegł a następnie rozstrzygnął z urzędu kwestię przedawnienia. Słusznie wskazał on, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 roku upłynął na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w 2006 roku. Wobec tego, iż bezprzedmiotowe było wydanie decyzji określającej wysokość zaliczki na podstawie art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące poglądu Sądu, iż decyzja dotycząca zaliczek skierowana została do osoby niebędąca stroną postępowania nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zaliczek na podatek.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych H. i E. K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autorów skarg kasacyjnych, nie narusza ani przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ani lit c) u.p.p.s.a. Sąd nie zignorował także przepisów art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., gdyż nie uchylił się od obowiązku kontroli działalności organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi kasacyjne należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 tej ustawy.