Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1086/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie J. Brolik, B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3600, zł (trzy tysiące sześćset zł) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 127.574,60 zł, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w analizowanym roku spółka cywilna A, której wspólnikiem był podatnik zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 98.464,70 zł z powodu zaliczenia do kosztów kwot :

nakładów inwestycyjnych w wysokości 5.348,48 zł na zakup i montaż okien połaciowych w dachu remontowanej nieruchomości w Ł. przy ul. A 54,

wydatków na prace remontowo - modernizacyjne hotelu w B w wysokości 50.724,51 zł, który to hotel był w 1999 r. wyłączony z eksploatacji z powodu remontu.

Działaniem powyższym naruszono zdaniem Izby przepisy art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Izba podkreśliła, że zgodnie z powołanym przepisem art.23 ust.1 pkt.1 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które stosownie do odrębnych przepisów powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie strona nie kwestionowała ani w odwołaniu, na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa, ani w skardze skierowanej do Sądu.

Sporne jest natomiast stanowisko stron, co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych w wysokości 42.391,70 zł na skutek przyjęcia przez spółkę cywilną A błędnej wartości początkowej do amortyzacji.

Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 17.XI.1995 r. podatnik nabył na zasadzie współwłasności nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 54, na której znajdują się budynek gospodarczo - magazynowy, garaż oraz działka za łączną kwotę 110.000,00 zł, bez określenia wartości poszczególnych składników nieruchomości. Nieruchomość ta wniesiona została przez wspólników aportem do spółki cywilnej PHU C, która zgodnie ze zmianą zgłoszoną w dniu 5.VII.1996 r. pod nazwą działa A. Na podstawie uchwały nr 13/95 wspólników spółki C i dokumentu PK z dnia 30.XI.1995 r. wymienioną nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych przyjmując wartość początkową w kwocie 712.810 zł. Wartość ustalono na podstawie operatu szacunkowego. Nieruchomość amortyzowana była według stawki 10%. Uchwałą z dnia 23.X.1999 r. nieruchomość została wyłączona z majątku trwałego spółki A.

Organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę wartości początkowej nieruchomości kwotę 110.000,00 zł wynikającą z aktu notarialnego, a nie kwotę wynikającą z operatu szacunkowego, przyjętą przez podatnika. W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie kosztów amortyzacji budynków, które były amortyzowane przez spółkę od stycznia do września 1999 r., o kwotę 42.391,71 zł, z czego na podatnika przypada kwota 14.129,16 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdziła, że w myśl § 6 ust.1 pkt.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Izba wskazała także na przepis § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia zgodnie, z którym za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Zdaniem Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania § 6 ust.6 rozporządzenia, gdyż cenę nabycia nieruchomości można było ustalić z aktu notarialnego. W związku z faktem, że w akcie notarialnym nie określono wartości poszczególnych składników nieruchomości, wartość początkową budynków stanowiących podstawę amortyzacji przyjęto proporcjonalnie z wyceny biegłego według proporcji: wartość nieruchomości ogółem - 712.810 zł /100% /, wartość gruntów - 44.440 zł /6,23% / i wartość budynku gospodarczo - magazynowego i garażu - 668.370 zł /93,77% /. Wobec powyższego kwota amortyzacji budynków, która może być zaliczona według organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów spółki wynosi 7.736,04 zł zamiast wykazanej przez spółkę 50.127,75 zł /110.000 zł x 93,77% x 10% : 12 miesięcy x 9 miesięcy/. Kwotę zawyżenia kosztów amortyzacji wyliczono jako różnicę kwot 50.127,75 zł i 7.736,04 zł, to jest 42.391,71 zł. Zważywszy na wysokość udziałów podatnika w spółce wynoszącą 33,33%, wyliczono przypadającą na podatnika kwotę zawyżenia kosztów amortyzacji w wysokości 14.129,16 zł /art.8 ustawy/.

Nadto organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył o kwotę 4.581,20 zł ulgę w podatku dochodowym z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych i o kwotę 21.367,39 zł wydatki mieszkaniowe, które nie podlegały odliczeniu w tej kwocie w 1999 r. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik nie kwestionował tych ustaleń.

Izba wyjaśniła także, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. i nie było podstaw do korygowania w tej decyzji rozliczenia kosztów amortyzacji za lata 1995 - 1998.

Izba nie podzieliła zarzutu podatnika, co do naruszenia przez organ I instancji art.130 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dopuszczeniu do dokonania czynności związanych z określeniem zobowiązań podatkowych pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który brał udział w wydaniu decyzji wcześniejszej - uchylonej przez Izbę Skarbową. Izba stwierdziła, że żadne racjonalne względy nie przemawiają za zakazem rozpatrywania sprawy przez tego samego pracownika w I instancji na skutek uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Użycie w tym przepisie sformułowania "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" wskazuje na zamiar ustawodawcy niedopuszczenia do rozpatrywania przez tego samego pracownika danej sprawy po jej zaskarżeniu, a więc w postępowaniu odwoławczym.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie tą decyzją art.2 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim trzech zasad mieszczących się w zasadzie państwa prawnego, to jest nie działania prawa wstecz, zasady ochrony praw nabytych i zasady zaufania obywatela do prawa, naruszenie art.122w zw. z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, § 4 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.I.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ i naruszenie art.130 § 1 pkt.6 Ordynacji. Skarżący podkreślił, że w czasie, kiedy nieruchomość była w spółce miały miejsce prace remontowe przywracające pierwotną wartość budynku, na które wydatkowano kwotę 492.557,29 zł i inwestycje o wartości 5.398,48 zł. Nie było, zatem uprawnione przyjęcie wartości początkowej do amortyzacji według ceny z aktu notarialnego.

Skarżący nie podzielił także stanowiska organów podatkowych, co do interpretacji art.130 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ta ogólna reguła, pozwalająca na pomniejszenie przychodu jedynie o wydatki poczynione w celu jego uzyskania, doznaje konkretyzacji w art. 22 ust. 8 w przedmiocie szczególnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów, jakim są odpisy amortyzacyjne; przepis ten stanowi, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 ust. 7 powołanej ustawy.

Wydane na podstawie art. 22 ust. 7 powołanej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), obowiązujące w dacie wniesienia nieruchomości w formie wkładu do spółki cywilnej posługuje się w przepisach § 3 ust. 1 pkt 2 oraz w § 3 ust. 2, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pojęciem wartości początkowej. Z kolei przepis § 4 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia stanowi, że w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna, za ich wartość początkową uważa się cenę ich nabycia.

Natomiast zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, /.../. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 6 i 7, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia /§ 4 pkt.8 rozporządzenia/.

Okolicznością niesporną jest, że nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 54 kupiona została przez trzech współwłaścicieli, po 1/3 każdy, będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej A. Innych wspólników nie było. Nieruchomość wniesiona została przez współwłaścicieli jako wkład do spółki cywilnej. Wykładnia gramatyczna cyt. przepisu § 4 ust.1 pkt.4 uzasadnia stwierdzenie, że ma on zastosowanie także w przypadku wniesienia wkładu do spółki cywilnej przez jej wspólników /art.860 par.1 K.c. stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów/. Zważywszy, że nieruchomość nabyta została w dniu 17.XI.1995 r. za kwotę 110.000 zł, a do spółki wniesiona została w dniu 30.XI.1995r. za kwotę 712.810 zł, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zobowiązane były zgodnie z cyt. przepisem do podjęcia działań zmierzających do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości. Nie można, bowiem wykluczyć, że cena wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedlała ceny rynkowej.

Nadto należy zwrócić uwagę na przepis § 4 pkt.3 rozporządzenia zgodnie, z którym "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji."

W analizowanym roku podatkowym 1999 obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz.35 ze zm./, które w § 6 ust.1 pkt.4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z § 6 ust.3 tego rozporządzenia wynika, że "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń podatnika o wydatkach na ulepszenie środka trwałego i o ewentualnym istnieniu podstawy do zwiększenia jego wartości początkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba stwierdziła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o nakłady inwestycyjne na sporną nieruchomość w kwocie 5.348,48 zł. O kwotę tą nie została jednak zwiększona wartość początkowa stanowiąca podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Ustalając wartość początkową zakupionego środka trwałego należy mieć także na uwadze, że nabywca może zaliczyć w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne odpowiadające również wartości przejętych od zbywcy zobowiązań. Dla ustalenia wartości początkowej zakupionych przez nabywcę środków trwałych należy, zatem stwierdzić, czy cena sprzedaży obejmuje tylko kwotę, którą podatnik zobowiązał się zapłacić, czy także wartość przejętych długów /v. J. Lemon Ustalanie wartości początkowej zakupionych środków trwałych w przypadku przejęcia długów zbywcy; Doradca Podatkowy 1998/5/22 - t.1/. W § 6 Aktu Notarialnego z dnia 17.XI.1995 r. kupujący, w tym podatnik zobowiązali się do zapłacenia należności za nakłady objęte wymienionym w § 2 aktu wnioskiem oraz za zaległe podatki od nieruchomości. Konieczne jest w tej sytuacji ustalenie czy wskazane w § 6 Aktu należności są składnikiem ceny sprzedaży wskazanej w § 3 tego Aktu, czy też należności te kupujący zobowiązani byli zapłacić dodatkowo, ponad kwotę 110.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art., 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1.I.2003 r. Sąd stwierdza, że przepis ten stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega z mocy prawa wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Postanowienie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest więc treściowym odpowiednikiem art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, nawet jeśli ten ostatni przepis jest wyraźniej (dosłowniej, czy dosadniej) sformułowany, gdyż pracownika organu administracji wyłącza od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. Takie pojmowanie "zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r., I SA. 1714/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1985 r., I SA/Kr 1483/85, ONSA 1985 r., nr 2, poz. 40 wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r. III RN 15/01 OSNP 2002/18/423), jak też w doktrynie (por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 94; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 202-203).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy

Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy.