Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 332/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a,14b,14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55  1 , art. 55  2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 332/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi Domu Zakonnego [...] w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 października 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 491, 00 zł (czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dom Zakonny w K. (poprzednia nazwa Konwent Ojców B. w K.) złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawił on następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną i jednocześnie organem założycielskim niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – Szpitala Zakonu B. w K. oraz właścicielem jego majątku. Szpital korzysta z nieruchomości stanowiących własność wnioskodawcy na podstawie stosownych umów. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienie przedsiębiorstwa - szpitala aportem na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki oraz przeniesienie wraz z przedsiębiorstwem - szpitalem na spółkę umów związanych z prowadzeniem jego działalności, w tym umów z NFZ oraz umów dotyczących korzystania z nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał cztery pytania. Po pierwsze, czy szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Konwent) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez Konwent aportu w postaci szpitala na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (właściwa treść pytania według pisma wnioskodawcy z 4 sierpnia 2009 r. dotyczącej sprostowania oczywistej omyłki). Trzecie pytanie dotyczyło kwestii, czy wniesienie aportem szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Konwentu) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ostatnim pytaniu wnioskodawca zwrócił się o wskazanie, czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość kapitału w wysokości 0,5 %, natomiast wnoszone przedsiębiorstwo oraz składające się na przedsiębiorstwo składniki majątkowe i zobowiązania nie będą odrębnie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca przedstawił następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W pierwszej kolejności podniósł, że z przepisów regulujących status prawny wnioskodawcy i zezwalających mu na prowadzenie działalności poprzez prowadzenie szpitala, brak jest wyraźnego stwierdzenia, czy szpital taki stanowi odrębne przedsiębiorstwo. W związku z powyższym należy sięgnąć do art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis odsyła do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Zdaniem wnioskodawcy szpital spełnia warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Po pierwsze zawiera on przedmioty i prawa stanowiące podstawowy warunek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Po drugie składniki te pozostają we wzajemnych relacjach, tworząc zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Należy zatem stwierdzić, że składniki te są zorganizowane, zgodnie z wymogami wskazanymi w wyżej wskazanym przepisie kodeksu cywilnego. Pomocnym przy uznaniu szpitala za przedsiębiorstwo jest definicja zawarta w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w którym wprost stwierdzono, że zakład opieki zdrowotnej (czyli również szpital), jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych. Następnie wnioskodawca wywiódł, iż działalność prowadzona przez szpital, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem szpital jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli stanowi przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnośnie pozostałych pytań wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro szpital należy uznać za przedsiębiorstwo, zaś wniesienie go aportem do spółki z o.o. jest przeniesieniem własności, czyli zbyciem, tym samym czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wniesienie szpitala aportem będzie stanowić powiększenie kapitału zakładowego, a zatem nie będzie stanowić dla otrzymującej aport spółki przychodu podatkowego. Również dla wnoszącego wnioskodawcy nie będzie to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na zakończenie wnioskodawca podał, że opodatkowaniu stawką 0,5 % będzie podlegała wartość kapitału, nie zaś składniki przedsiębiorstwa.

Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał w dniu 20 października 2009 r. interpretację indywidualną znak: [...], [...]. Stwierdził w niej, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia, czy szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną – jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności stwierdził, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto musi obejmować księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. W praktyce dla celów tego podatku używa się definicji określonej w kodeksie cywilnym. Dla potrzeb zaś podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą spełniać następujące warunki: musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki przedsiębiorstwa przeznaczone mają być do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto ten zespół składników musiałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania. Organ wskazał w związku z tym, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku i musi ono dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Stwierdzono w związku z tym, iż wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości, pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia aportu – cech przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Powyższe zdaniem organu oznacza, że wydzielona część mienia nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Nie jest ona związku z powyższym przedsiębiorstwem w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko czyni bezprzedmiotowym udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania.

W terminie 14 dni od doręczenia powyższej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę na wyżej opisaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego złożył Dom Zakonny w K. Skarżący wskazał, iż zaskarża zarówno uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak również uznanie bezprzedmiotowości pozostałych pytań zawartych we wniosku. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 55¹ k.c. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, art. 4a ust. 3 tej samej ustawy poprzez jego niezastosowanie, art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnej i merytorycznej oceny stanowiska podatnika oraz art. 14 c § 2 tej ustawy poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że organ powinien dokonać interpretacji przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 55 ¹ k.c. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost bowiem odsyła do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Nie zmienia tego w żadnym razie zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Organ podatkowy wydając interpretację miał za zadanie stwierdzić, czy opisany zespół składników, jest przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym. Tymczasem organ potraktował przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55¹ jako podmiot, utożsamił przedsiębiorstwo z majątkiem przedsiębiorcy oraz bezpodstawnie założył, że nie można uznać za przedsiębiorstwo zorganizowanego zespołu różnorodnych składników, jeżeli nie obejmuje on własności nieruchomości. Tymczasem wymienione przykładowo w przepis art. 55¹ k.c. prawa stanowią składniki przedsiębiorstwa ujęte przedmiotowo, pod kątem widzenia przeznaczenia ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera w związku z powyższym definicję przedsiębiorstwa ujętą w znaczeniu przedmiotowym. Przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym oznacza, iż w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne jeszcze składniki. Oznacza również i to, że w skład przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszystkie składniki wymienione w tym przepisie. Cechami konstytutywnymi przedsiębiorstwa jest różnorodność składników, w tym między innymi prawo do korzystania z nieruchomości, wewnętrzna więź organizacyjna pomiędzy tymi składnikami oraz zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności do uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne posiadanie prawa własności nieruchomości. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na zmianę art. 55¹ pkt 3. Z obecnego brzmienia tego przepisu wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzi między innymi prawo do korzystania z nieruchomości. Nie jest w związku z powyższym koniecznym dla uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo, posiadanie prawa własności do nieruchomości. Ponadto nigdzie nie jest wskazane, aby przedsiębiorca był zobowiązany prowadzić działalność gospodarczą na terenie nieruchomości, której jest właścicielem. Skarżący wskazał również na przepis art. 55² k.c., zgodnie z którym, w czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, można wyłączyć pewne składniki majątkowe. Granicę jednak wyłączenia stanowi to, aby po wyłączeniu i pomimo wyłączenia, pozostawał nadal zorganizowany zespół składników potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział obowiązku posiadania tytułu prawa własności do nieruchomości, a wnioskodawca wykazał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego szpitala w ramach spółki, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje swojego uzasadnienia. Skarżący wskazał ponadto, iż stanowisko to pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Organ podatkowy wydając interpretację uznał, iż w skład przedsiębiorstwa szpitala nie wchodzi ani nieruchomość ani prawo do korzystania z nieruchomości bez wskazania uzasadnienia dla przyjętego stanowiska. Było to niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym. Nie zostało również uzasadnione, że szpital bez prawa własności nieruchomości nie jest samodzielnym podmiotem. Skarżona interpretacja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy nie wskazał, dlaczego stanowisko skarżącego oraz jego poglądy nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności organ nie podjął dyskusji z poglądami wnioskodawcy. Organ podatkowy nieprawidłowo przytoczył stan faktyczny. Stwierdził bowiem, że szpital korzysta z nieruchomości. Tymczasem w uzupełnionym wniosku znalazło się stwierdzenie, że szpital ma prawo do korzystania z nieruchomości. Organ przyjął, że nastąpiło wyłączenie nieruchomości z masy majątkowej. Tymczasem wnioskodawca stwierdził, że w skład masy majątkowej wchodzi prawo do korzystania z nieruchomości, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu interpretacji. Organ nie określił także, z jakiego powodu i jaki przepis prawny został błędnie zinterpretowany przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty podniósł, że dokona przez organ wykładnia prawa, była prawidłowa. Organ powtórzył swoje wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał przy tym, że aport w postaci przedsiębiorstwa nie będzie obejmował nieruchomości. Spółka będzie bowiem korzystała z nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Organ podniósł również, iż nie naruszył przepisów postępowania. Udzielona interpretacja spełnia bowiem wymogi wskazane w Ordynacji podatkowej. Odnośnie rozbieżności pomiędzy wydaną interpretacją, a przytoczonymi orzeczeniami sądów, organ stwierdził, że orzeczenia te podjęte zostały w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Skarżący bowiem już w samym wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że szpital mający być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, korzysta z nieruchomości na podstawie stosownych umów. Następnie realizując wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku wyjaśnił, że wniesienie aportu w postaci szpitala do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmować będzie między innymi prawo do korzystania przez szpital z nieruchomości na której się on znajduje. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji (str. 9) stwierdził, że wniesienie aportu w postaci szpitala nie będzie obejmowało nieruchomości. Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę, że wniesienie aportu będzie obejmowało prawo do korzystania z nieruchomości. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Jak bowiem stwierdził organ podatkowy, niemożność korzystania z nieruchomości na której znajduje się szpital powoduje, że przedmiot aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa, lecz niepowiązane ze sobą składniki majątkowe. Działanie takie rażąco narusza art. 14 b i 14 c ustawy Ordynacja podatkowa. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby organ dokonujący pisemnej interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co więcej, bezpośrednią konsekwencją braku uwzględnienia tych elementów jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być modyfikowany przez organ dokonujący interpretacji. Ponadto podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.10.2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX 532826). Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). Zasady te zostały jednak w niniejszej sprawie naruszone i to w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto organ dokonujący interpretacji wiele miejsca poświęcił pojęciu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", choć skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, nie chciał uzyskać stanowiska organu w tym zakresie. Również pojęcie to nie było związane z pojęciem "przedsiębiorstwa". Wywody zatem w tym zakresie były zbędne.

Sam wniosek strony o interpretację indywidualną sformułowany w pierwszym punkcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy szpital, który ma stanowić przedmiot aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowane przedsiębiorstwo. W istocie skarżący miał zamiar uzyskać odpowiedź odnośnie zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.), art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilno prawnych (tekst jedn. Dz. U. nr 68, poz. 450 z 2007 r. z późn. zm.). Do pozytywnej odpowiedzi na trzy ostatnie pytania, dotyczące wyżej wskazanych przepisów, istniała konieczność udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań, a mianowicie, czy przedmiot aportu – szpital, spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo. Odpowiedź na to pytanie warunkuje ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych na podstawie przedstawionych przepisów.

Przepisy ustaw podatkowych, które mają być zastosowane na tle przedstawionego stanu faktycznego, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wprawdzie w pozostałych ustawach, brak jest bezpośredniego odniesienia się do definicji określonej w kodeksie cywilnym, lecz definicja ta ma również zastosowanie w innych przypadkach. Jest to okoliczność pomiędzy stronami bezsporna.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało z kolei w kodeksie cywilnym określone w art. 55¹. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, jak stara się to przedstawić organ podatkowy. Pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Ustawodawca w przepisie tym kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne.

Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też jak w niniejszej sprawie, bez ich wniesienia jako aportu, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08, LEX 399685). Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie (porównaj między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 1997 r., III CKN 28/96, OSNC 1997/5/65 oraz uchwałę z dnia 13 grudnia 2000 r., III CZP 43/00, OSN 2001/5/68), przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdzenie takie nie jest również kwestionowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 552 k.c. wniesienie takiego przedsiębiorstwa jako aportu polega na przeniesieniu na rzecz spółki całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak słusznie stwierdził przy tym Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (IV CKN 51/01, LEX 78892), o tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości. Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa jest własność nieruchomości, będąca miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009r. sygn. I SA/Gd 494/09 (publikowany w bazie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), który zajmował się wprawdzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jednak wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku można odnieść do niniejszej sprawy. Sąd ten wprost stwierdził, że nawet gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie przedsiębiorstwa określone w kodeksie cywilnym. Sąd ten stwierdził ponadto, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w skład przedsiębiorstwa wchodzi prawo do nieruchomości. Tym bardziej zatem należy uznać, że szpital stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i jako takie może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, z wszelkimi tego skutkami podatkowymi, jakie ustawodawca wiąże z pojęciem przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, w skład szpitala, jako przedsiębiorstwa, wchodzi prawo do korzystania z nieruchomości. Skarżący jednocześnie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, tytuł prawny z którego takie uprawnienie wynika. W ocenie Sądu, nawet gdyby tytułu takiego nie przedłożył, to i tak zgodnie z zasadą, że interpretację podatkową wydaje się na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, należałoby uznać, że w skład przedsiębiorstwa wchodzi prawo do korzystania z nieruchomości. Żaden przy tym przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Również sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wskazał takiego przepisu. Jednym z argumentów pozwalających na przyjęcie tezy przedstawionej powyżej, jest wykładnia historyczna art. 55¹ k.c. W pierwotnej bowiem wersji, ustawodawca wskazał, że jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Tymczasem ze zmiany tego przepisu, która weszła w życie w dniu 25 września 2003r. wynika, iż elementem przedsiębiorstwa jest również "prawo do korzystania z nieruchomości". Zmiana ta rozwiewa zatem wszelkie wątpliwości mogące się pojawić na tle wykładni tego przepisu, czy niezbędnym składnikiem od którego zależy status przedsiębiorstwa, jest własność nieruchomości. Należy w związku z tym przyjąć, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać w sobie elementu prawa własności nieruchomości, na której znajdują się pozostałe składniki od których zależy uznanie ich za przedsiębiorstwo.

Kolejnym ważnym argumentem pozwalającym przyjąć, że szpital stanowi przedsiębiorstwo, jest art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. nr 14, poz. 89 z 2007 r.). Zgodnie z tym przepisem, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jak wynika z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zakładem takim jest między innymi szpital. Posiłkując się nawet tą definicją trudno przyjąć, aby własność nieruchomości stanowiła niezbędny warunek prowadzenia działalności związanej ze świadczeniami zdrowotnymi i promocją zdrowia. Nie można również ograniczać danego przedsiębiorcy do prowadzenia działalności w ściśle określonym miejscu, czy też stawiać mu wymogu, aby działalność taką prowadził jedynie na terenie nieruchomości, której jest właścicielem. Istotnym jest jedynie, aby szpital posiadał zespół osób oraz środków w celu wykonywania swojej działalności. Okoliczności, że szpital mający być przedmiotem aportu, dysponuje takimi środkami, nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Należy w związku z tym stwierdzić, że szpital, nawet bez prawa własności nieruchomości, będzie mógł realizować działalność do której został powołany. Jak zostało to już bowiem stwierdzone we wcześniejszych rozważaniach, z pojęciem przedsiębiorstwa będziemy mieli do czynienia wówczas, jeżeli na nabywcę przejdzie takie minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Zaskarżona interpretacja narusza również art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa. Przy dokonywaniu bowiem interpretacji podatkowej, organ podatkowy ma między innymi obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów. Wnioskodawca powołał się przy tym na konkretne orzeczenia sądów. Organ dokonujący interpretacji stwierdził jednak jedynie lakonicznie, wbrew wyżej opisanej normie, że orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Organ podatkowy może oczywiście w interpretacji podatkowej nie zgodzić się ze stanowiskiem sądu wydanym w innej sprawie, musi jednak odnieść się do takiego orzeczenia. Wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu. Tym bardziej obowiązek taki istnieje w sytuacji, gdy sama strona powołuje się na określone orzeczenie. Skoro strona powołuje się na orzeczenie sądu, to znaczy, że popiera argumentację w nim przedstawioną i uznaje ją za własną. W takim przypadku organ wydający interpretację, w razie braku podzielenia stanowiska zawartego we wniosku, jest zobowiązany wskazać prawidłową argumentację. We wskazanej prawidłowo argumentacji musi jednocześnie podać, dlaczego argumentacji strony nie uznaje za prawidłową, czyli w konsekwencji musi podać, dlaczego argumentacja sądu we wskazanym przez stronę orzeczeniu, jego zdaniem jest niewłaściwa, bądź nie może zostać zastosowana w konkretnej sprawie. Zaniechanie takiego działania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, stanowi poważne naruszenie wyżej wskazanego przepisu.

Ponieważ wydana przez organ podatkowy interpretacja odnośnie pierwszego z pytań narusza prawo, brak udzielenia odpowiedzi na następne z przedstawionych pytań, również stanowi naruszenia prawa.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, zgodnie z jego opisem, bez dokonywania żadnych modyfikacji. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że jako aport będzie wniesione prawo do korzystania z nieruchomości na której usytuowany jest obecnie szpital.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (51 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.