Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3422/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 494/17 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 494/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 20 września 2008 r. zmarł brat skarżącego. Skarżący odziedziczył po nim udział

w prawie własności lokalu, który sprzedał w dniu 3 lutego 2011 r. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie daty nabycia tego udziału w prawie własności.

W ocenie skarżącego do nabycia doszło w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego, którym - zdaniem skarżącego - dokonano działu spadku, tj. w dniu 25 czerwca 2009 r. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą nabycia udziału jest data otwarcia spadku, czyli dzień 20 września 2008 r.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r.

Zdaniem organu prawomocne postanowienie sądu ma charakter deklaratoryjny

i stwierdza jedynie nabycie spadku przez określonego spadkobiercę. Istotna jest data śmierci spadkodawcy, czyli data otwarcia spadku, tj. dzień 20 września 2008 r.

Z uwagi na to, że sprzedaży podlegał udział w nieruchomości lokalowej nabyty przez stronę w 2008 r., zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6

listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm. – zwana dalej ustawą zmieniającą), w myśl którego od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej

w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez stronę art. 21 ust.1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

4. W skardze skarżący podniósł, że brak jest podstawy do przyjęcia przez organ tezy, zgodnie z którą nabycie udziału w masie spadkowej jest tożsame z nabyciem udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do lokalu udziałem

w nieruchomości wspólnej. Bezspornie otwarcie spadku i nabycie spadku nastąpiło w dniu 20 września 2008 r. Natomiast dział spadku został przeprowadzony na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 czerwca 2009 r. W wyniku tych działań z 2009 r. skarżący nabył część udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział w lokalu a nie udział w masie spadkowej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym, a nie sprzedaż udziału w masie spadkowej. Dlatego stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest całkowicie chybione, a ich rozważania co do prawa błędne. Skarżący podkreślił, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, to każdy z nich z dniem otwarcia spadku nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne rzeczy wchodzące w skład spadku i dochodzi tutaj jedynie do powstania wspólności majątku spadkowego, która nie może być mylona ze wspólnością w częściach ułamkowych, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością majątku spadkowego objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu

i istniejące w chwili otwarcia spadku, także prawa z istoty swej podzielne w częściach ułamkowych. Dopiero w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego o dziale spadku skarżący nabył swój tytuł prawny do własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dopiero w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem i przyznane spadkobiercom stosownie do ułamkowej wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. W odniesieniu do strony skarżącej nastąpiło to w roku 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że - jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - nie doszło do działu spadku. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 20 września 2009 r. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadu, tj. w dacie śmierci spadkodawcy.

Zdaniem sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że będący przedmiotem zbycia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego skarżący nabył w dacie otwarcia spadu, tj. w dniu 20 września 2008 r. Do dokonanej sprzedaży mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika strony art. 21 ust.1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a1) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 - dalej jako u.p.d.o.f.),

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniosło:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy w postępowaniu reformatoryjnym;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że sąd I instancji zapomniał

o zasadzie autonomiczności prawa podatkowego i odwołał się do definicji w prawie cywilnym, zapominając o słownikowym znaczeniu słowa "nabycie". Zdaniem skarżącego nabycie to po prostu otrzymanie na własność. Wskazał, że jeśli się nie jest właścicielem to nie można zbyć własności. Dlatego nabycie skonkretyzowanego do 1/16 części udziału w nieruchomości nastąpiło dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dni 25 czerwca 2009 r. Strona dopiero od tego dnia mogła się stać właścicielem i mogła dokonać np. wpisów w księdze wieczystej. Skoro nabycie nastąpiło w 2009 r. to zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowo według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zgodził się z argumentacją organów podatkowych, że datą nabycia udziału jest data otwarcia spadku.

Jak wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia "nabycia nieruchomości". Aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego

w analizowanej normie prawnej, należało - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, zgodnie z którymi "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy" (art. 924 k.c); "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku" (art. 925 k.c); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c, "jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 - 1046 k.c." Za wskazaniem sądu pierwszej instancji trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej ustawy - Kodeks cywilny, uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych, a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej.

Trafnie wskazał też sąd pierwszej instancji, że z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c). Nie oznacza to jednak, że pojęcie "nabycie w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku" i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku, a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności.

W argumentacji Sądu, w niektórych przypadkach, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział – nabycie takiego prawa nie może więc nastąpić nabycie spadku. Umowa lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmieniać fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności udział spadkobiercy ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie

z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do działu spadku. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym. Postanowienie sądu

o stwierdzeniu nabycia spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny (art. 1025 § 1 k.c), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadu, tj. w dacie śmierci spadkodawcy.

Sąd pierwszej instancji również trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż będący przedmiotem zbycia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego skarżący nabył w dacie otwarcia spadu, tj. w dniu 20 września 2008 r.

Do dokonanej sprzedaży, zdaniem Sądu, mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej - od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak zasadnie zauważył sąd, na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika strony art. 21 ust. 1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału wynoszącego 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi, dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r., a sąd pierwszej instancji trafnie to zaakceptował.

Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 ord. pod. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 ord. pod.,

a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.).

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).