Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 233/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 28 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 233/14

UZASADNIENIE

W dniu [...].Spółka Akcyjna A z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące w ten sposób korygując obrót i wskazując na jego rzeczywisty wymiar. Ma to tym samym na celu obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wiąże się to także z obniżeniem podatku należnego.

Aby Spółka mogła dokonać obniżenia, o którym mowa powyżej, konieczne jest by spełniała wymogi określone wart. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednakże w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej i koniecznością posiadania przez nią potwierdzenia odbioru owej faktury przez adresata mogą powstać w praktyce następujące sytuacje tj.:

1. otrzymanie przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata w miesiącu jej wystawienia,

2. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu, ale przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono korektę oraz

3. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu lub kolejnych miesiącach, ale już po terminie złożenia deklaracji.

Dodano, iż spółka pomimo dochowywania należytej staranności nie ma i nie będzie miała wpływu na termin dostarczania potwierdzeń przez jej kontrahentów pomimo planowania dokonywania szeregu czynności, które miałyby uzyskiwanie tych potwierdzeń usprawnić oraz powodować ich skuteczniejsze uzyskiwanie w rozsądnym terminie, m.in. poprzez wysyłanie faktury korygującej wraz z oświadczeniem o jej otrzymaniu (które kontrahent miałby podpisać i odesłać) wraz z potwierdzeniem nadania oraz za zwrotnym potwierdzeniem odbioru czy też potwierdzanie salda oraz weryfikowanie dokumentów, które wskazywałyby jednoznacznie, iż transakcja została rzeczywiście dokonana zgodnie z korektą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pytanie dotyczy tego w jakim okresie z dokonanych korekt faktur Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w trzech opisanych grupach sytuacji - czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wystawiono pierwotną fakturę, czy dopiero w kolejnych okresach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące w ten sposób korygując obrót i wskazując na jego rzeczywisty wymiar. Ma to tym samym na celu obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wiąże się to także z obniżeniem podatku należnego.

Spółka dokonując obniżenia, o którym mowa powyżej, musi stosować się do wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać następujące sytuacje tj.:

1. otrzymanie przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata w miesiącu jej wystawienia,

2. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu, ale przed terminem złożenia deklaracji oraz

3. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu, ale po terminie złożenia deklaracji.

Zdaniem Wnioskodawcy wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u. p. t. u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

Powołując się na wyroki sądów administracyjnych i inne interpretacje podatkowe stwierdzono, że faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszające kwotę podatku, podatnik winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc (kwartał), jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc (kwartał) otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur będą obniżały podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę.

Natomiast w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W zaskarżonej interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur, uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) podkreślono, że faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Na podstawie dyspozycji powyższego przepisu Minister Finansów wydał w dniu 28 marca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360 z późn. zm., dalej rozporządzenie).

W § 13 oraz § 14 ww. rozporządzenia określone zostały również przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku podkreślono, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wskazano, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Norma prawna wyrażona w powołanym wyżej art. 29 ust. 4a ustawy nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Warunek ten wynika z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Reasumując stwierdzono, iż Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury, w przypadku, gdy otrzymanie potwierdzenia korekty nastąpi w miesiącu, w którym nabywca korektę faktury otrzyma, jak również w miesiącu następnym, ale przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury Wnioskodawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego), do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, organ uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1. niewłaściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego tj. art 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 roku, dotyczącego okresu, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w związku z uprzednim wystawieniem faktury korygującej,

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji powołanej przez Wnioskodawcę oraz zniekształcenie przedstawionych pytań i uznanie, iż Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez kontrahenta, choć we wniosku o interpretację wyraźnie zaznaczono, iż zdaniem Wnioskodawcy w trzech opisanych grupach sytuacji przepisy uzależniają prawo do obniżenia podatku należnego w okresie wystawienia faktury korygującej od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi - przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym faktura była wystawiona, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę,

3. naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegającego na uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe bez wskazania dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez Wnioskodawcę pytania prawnego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organu podatkowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem Spółki kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur będą obniżały podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli będzie to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Natomiast w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższe wynika literalnie z interpretacji przepisu, o wyjaśnienie którego wystąpiono.

Tym samym, zważywszy na fakt, iż organ podatkowy nieprawidłowo wbrew treści pytania i przedstawionego we wniosku własnego stanowiska wskazał, iż Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez kontrahenta, skutkiem czego uznał całościowo stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W związku z powyższym wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nie odniesieniu się w treści interpretacji do rzeczywistego przedstawionego przez podatnika pytania i uznanie za nieprawidłowe stanowiska niewłaściwie zrekonstruowanego przez organ.

Zdaniem strony skarżącej, wydając interpretację organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Przepisy te określają jako niezbędne elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ograniczył swoją argumentację zawartą w interpretacji jedynie do krótkiego i sprawozdawczego opisania stanu faktycznego i co istotne, nieprecyzyjnego wskazania przedstawionego problemu prawnego, o wyjaśnienie którego wnioskowano. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy pomiędzy trzema zaprezentowanymi sytuacjami istnieje różnica, jeśli chodzi o kwalifikacje ich skutków. Organ tak uczynił, choć we wniosku o interpretację wyraźnie zaznaczono, iż zdaniem wnioskodawcy w trzech opisanych grupach sytuacji przepisy uzależniają prawo do obniżenia podatku należnego w okresie wystawienia faktury korygującej od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi - przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym faktura była wystawiona, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, w jakim okresie z dokonanych korekt faktur Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania.

W ocenie strony skarżącej, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur będą obniżały podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Natomiast w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem organu interpretującego, Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury, w przypadku, gdy otrzymanie potwierdzenia korekty nastąpi w miesiącu, w którym nabywca korektę faktury otrzyma, jak również w miesiącu następnym, ale przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury Wnioskodawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez organ interpretujący.

Na wstępie zaznaczyć należy, że problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrekt ywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

A zatem rozstrzygnięcie organu interpretującego, iż termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego), należy odnieść nie do okresu wystawienia faktury korygującej, lecz do okresu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jest prawidłowe.

Przede wszystkim ponieść trzeba, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów wydał w dniu 28 marca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360, z późn. zm., dalej rozporządzenie). W § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określone zostały również przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej do faktury pierwotnej.

I tak zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę; § 13 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP i w ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące w ten sposób korygując obrót i wskazując na jego rzeczywisty wymiar. Ma to tym samym na celu obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wiąże się to także z obniżeniem podatku należnego. W związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej i koniecznością posiadania przez nią potwierdzenia odbioru owej faktury przez adresata mogą powstać w praktyce następujące sytuacje tj.: - otrzymanie przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata w miesiącu jej wystawienia, - otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu, ale przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc w którym wystawiono korektę oraz - otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu lub kolejnych miesiącach, ale już po terminie złożenia deklaracji. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, w jakim okresie z dokonanych korekt faktur Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w trzech opisanych grupach sytuacji - czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wystawiono pierwotną fakturę, czy dopiero w kolejnych okresach.

Zdaniem Sądu, przywołany wyżej art. 29 ust. 4a ustawy nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ interpretujący uznał, że stanowisko strony, w którym odnosi ona możliwość obniżenia podstawy opodatkowania z okresem wystawienia faktury korygującej, a nie z okresem, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest jasny, a jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości, zwłaszcza wobec ww. wyroku TSUE i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w spornej kwestii (vide – wyrok NSA z 3.02.2012 r. sygn. akt I FSK 589/11, wyrok NSA z 20.06.2012 r. sygn.. akt I FSK 226/12).

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury w przypadku, gdy otrzymanie potwierdzenia korekty nastąpi w miesiącu, w którym nabywca korektę faktury otrzyma, jak również w miesiącu następnym, ale przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury Wnioskodawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Powyższe stanowisko organu, wbrew zarzutom skargi, daje jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie i obejmuje swoim zakresem wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę warianty. Uzasadnienie interpretacji zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko i wyjaśnienie ich znaczenia w kontekście podanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd także uznał, że organ nie dopuścił się ani zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani zmiany pytania zadanego we wniosku o interpretację, gdyż oceniając okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie organ ten zobowiązany był odnieść się do nich wyczerpująco, co oznacza przywołanie odpowiednio przepisów prawa i orzecznictwa, które mają zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą, przy uwzględnieniu wskazanego przez nią stanowiska.

Mając na uwadze powyższe względy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.

IB