Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 4, art. 122, art. 187, art. 191, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 4 pkt 1-2 i 8, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 u.p.t.u.

TEZY

Pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 w sprawie ze skarg T. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 694/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg T. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r., w pozostałej części skargi oddalił, stwierdził, że uchylone decyzje w części, która została uchylona, nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że po wniesieniu przez stronę o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał cztery decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące, nadpłatę za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2001 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wpływy z abonamentu stanowią część wynagrodzenia spółki z tytułu świadczonych przez nią usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinny być więc uwzględniane przy obliczaniu procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

W kwestii przychodów spółki z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne, która to czynność w 2001 r. nie mieściła się w ramach przedmiotu opodatkowania ujętego w art. 2 u.p.t.u., organ uznał, że powinien on być traktowany jako wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i tym samym wchodzić w skład pojęcia "wartość sprzedaży ogółem", rzutując na ustalenie proporcji odliczeń.

Natomiast czynności wykonywane przez spółkę w ramach umów sponsorskich (emisja billboardu sponsorskiego) w ocenie organu mają charakter i cel reklamowy, gdyż zmierzają do podniesienia prestiżu sponsora i w konsekwencji zwiększenia jego przychodów, zatem powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Przychód (rzeczowy lub finansowy) z nich wynikający po stronie spółki zwiększa więc wartość sprzedaży opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji w częściach dotyczących nadpłaty i umorzył postępowania w tych częściach, wskazując, że brak jest podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie gdy wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. W pozostałych częściach organ odwoławczy utrzymał decyzje w mocy, podtrzymując w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługiwały na częściowe uwzględnienie.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż decyzje organu odwoławczego obejmowały dwa rozstrzygnięcia, odpowiadające rozstrzygnięciom wydanym przez organ I instancji - w zakresie zobowiązania podatku VAT oraz w przedmiocie nadpłaty z tytułu tego podatku.

Oddalając skargę w części dotyczącej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłaty oraz umorzenia postępowania w sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że skoro zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bezprzedmiotowe stało się orzekanie w sprawie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe.

Rozpoznając natomiast sprawy w części dotyczącej wysokości określonych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku VAT, Sąd I instancji dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak również prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym podzielił tylko część zarzutów postawionych przez spółkę.

W odniesieniu do kwestii opłat abonamentowych Sąd I instancji nie przychylił się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w sposób sprzeczny z pisemną interpretacją udzieloną spółce w postanowieniu z dnia 8 września 2005 r., stwierdzając, iż przyczyną braku wywołania przez tą interpretację wiążącego skutku w przedmiotowych sprawach był brak zgodności stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji i w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

WSA zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, iż opłaty abonamentowe zostały wadliwie zakwalifikowane przez organy jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji publicznej, zwolnionych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia wysokości współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zatem w powyższym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży (wartości "sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u.) przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji (tj. czynności niepodlegającej wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT) jako przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności niestanowiących sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym. WSA zauważył, że pojęciu "sprzedaż" użytemu w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie można nadać, jak wywodziła strona, różnych znaczeń w zależności od tego, czy będzie obejmowała grupę "sprzedaży opodatkowanej" "sprzedaży zwolnionej" czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". WSA stwierdził, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu prawniczego, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. W tym ostatnim pojęciu mieści się także przychód wynikający z udzielenia licencji.

Odnosząc się do kwestii umów sponsoringowych WSA stwierdził, iż postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób niewystarczający i wybiórczy, a tym samym wątpliwa jest prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu I instancji główną wadą prowadzonego postępowania jest to, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsorskich, dlatego też za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji zauważył, że sponsoring sam w sobie nie wyklucza możliwości różnego jego traktowania w płaszczyźnie prawa podatkowego, bowiem charakter tego typu umów może być różny, a w szczególności nie jest wykluczone, wbrew ocenie skarżącej, iż może on służyć do realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. Za konieczne Sąd I instancji uznał zbadanie, czy poszczególnym umowom zawieranym w tym zakresie można przypisać takie cele i czy istotnie wywierać one mogą u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. W razie odpowiedzi pozytywnej świadczenia spółki w ramach umów sponsorskich będą, w ocenie Sądu I instancji, usługami reklamowymi, a zatem będą podlegać opodatkowaniu.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji VAT sponsoringu i nieprzedstawienie oceny prawnej w tym zakresie, a także przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA stwierdzając wadliwość decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego, dokonał jednocześnie niezgodnej z przepisami ustawy o VAT oceny prawnej niesprecyzowanego stanu faktycznego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie oceny prawnej kwestii kwalifikacji VAT sponsoringu w sposób dopuszczający opodatkowanie VAT sponsoringu jako usługi, co jest niezgodne z treścią art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi spółki w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy właściwym rozstrzygnięciem w tym zakresie powinno być uchylenie decyzji Dyrektora ze względu na naruszenie art. 208 w zw. z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako "O. p.");

Nadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez błędną interpretację użytego w tych przepisach pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz "sprzedaży ogółem", skutkujące uznaniem, że przychody uzyskiwane przez stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; art. 20 ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu, a więc nie powinny być uwzględnione w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem); art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem, że świadczenia spółki w ramach umów sponsorskich mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także przez ich niewłaściwe zastosowanie do czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsorskich, które pozostają poza zakresem u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że spółka aprobuje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji z punktu widzenia przepisów o VAT opłat abonamentowych, natomiast kwestionuje zawartą w wyroku ocenę prawną w zakresie określonych zagadnień dotyczących m.in. kwalifikacji VAT umów sponsorskich oraz kwestii uwzględnienia licencji niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie skarżącej stwierdzenie WSA, że sponsoring może być kwalifikowany jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie znajduje podstaw prawnych. Za odmiennym poglądem przemawia przede wszystkim to, że przy istnieniu zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu w świetle art. 2 u.p.t.u. oraz definicji usług określonej w art. 4 pkt 2 tejże ustawy, uznanie danych czynności za usługi na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji objęcie jej opodatkowaniem było możliwe wyłącznie w oparciu o kryteria wynikające z przepisów o statystyce państwowej. Przy czym spółka przedstawiła dwie opinie GUS, z których wynika, że czynności określane jako sponsoring nie są klasyfikowane jako usługa w rozumieniu PKWiU. Strona zwróciła również uwagę na rozróżnienie na gruncie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem pojęć "reklamy" i "sponsoringu". Strona podkreśliła, że ewentualny marketingowy aspekt sponsoringu nie może automatycznie powodować uznania czynności podmiotu dofinansowanego za świadczenie usług reklamowych.

Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji w kwestii przychodów z tytułu licencji na programy telewizyjne skarżąca uznała za błędną (zbyt szeroką) definicję "wartości sprzedaży ogółem" w kontekście przepisu art. 20 ust. 1 u.p.t.u. sformułowaną przez WSA. Pod pojęciem tym należało zdaniem strony rozumieć wyłącznie obrót z tytułu "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.t.u. (tj. obrót z tytułu czynności objętych podatkiem i zwolnionych od podatku), jak również kwoty uzyskane z tytułu zawartych umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, które nie były objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Przy czym, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdza, iż czynności polegające na udzielaniu licencji na programy telewizyjne nie stanowiły w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem ani "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, ani "sprzedaży" w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Przychody z tytułu tych czynności nie mogły więc zawierać się w "wartości sprzedaży ogółem".

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że w jej ocenie niezasadnie została oddalona skarga w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, w świetle bowiem art. 75 § 4 O.p. nie zostały spełnione przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, a zatem brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Spółka stwierdziła też, że skoro w zakresie kwalifikacji VAT sponsoringu WSA stwierdził naruszenie przepisów postępowania, to brak było podstaw do wyrażenia w tym zakresie oceny prawnej, a więc wskazań merytorycznych. Strona zauważyła, że ocena prawna wyrażona przez WSA nie sformułował żadnych argumentów prawnych wspierających stanowisko, że sponsoring może stanowić usługę opodatkowaną VAT, nie powołał w tej kwestii żadnych przepisów, nie odniósł się też do argumentacji strony w tym zakresie.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek trafne są jedynie niektóre z jej zarzutów.

7. Za trafny należy przede wszystkim uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy właściwym rozstrzygnięciem w tym zakresie powinno być uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tej części, ze względu na naruszenie art. 208 w związku z art. 75 § 4 O.p.

Niewątpliwie wszczęcie postępowania w sprawach spornych rozliczeń nastąpiło po złożeniu przez spółkę skorygowanych deklaracji VAT-7 wraz ze stosownymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W celu zatem określenia prawidłowości żądania stwierdzenie nadpłaty, zarówno co do jej istnienia, jak i wysokości, organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany zweryfikować prawidłowość złożonych rozliczeń, a w oparciu o wyniki tych weryfikacji – odnieść się do żądań w przedmiocie stwierdzenia i wysokości nadpłat. Organ podatkowy weryfikując bowiem w toku postępowania podatkowego rozliczenie podatnika za dany okres rozliczeniowy oraz jego żądanie o stwierdzenie nadpłaty wyrażone w trybie art. 75 § 1 O.p., winien odnieść się co do całości przedmiotu rozpatrywanej sprawy, w tym również co do żądania stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowo zatem postąpił w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcia odnoszące się do obydwu przedmiotów rozpoznawanej sprawy. Wadliwie zaś postąpił organ odwoławczy, co błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięć ustosunkowujących się do żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Pominięto bowiem, że postępowania w tych sprawach, wprawdzie określające prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych strony, zostały jednak zainicjowane przez stronę żądaniem stwierdzenia nadpłaty i stanowiły de facto weryfikację prawidłowości tegoż żądania, co wymagało merytorycznego ustosunkowania do takiego wniosku. Określenie zatem w takim postępowaniu wielkości zobowiązania w innej niż zadeklarowanej przez podatnika wysokości nie stanowi załatwienia sprawy o stwierdzenie nadpłaty i nie czyni bezprzedmiotowym żądania strony o stwierdzenie nadpłaty, które stanowi o jego istocie.

Z tych względów za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 208 O.p., co czyni skargę kasacyjną skuteczną w stosunku do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w części oddalającej skargę co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i umorzenia postępowania.

8. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.t.u.poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co czyni również trafnym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do powyższych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowiły one sprzedaży w jego rozumieniu.

9. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretacją użytego w nim

pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu",

- art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację,

skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach

umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać

opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie

do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które

pozostają poza zakresem u.p.t.u.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, poza wskazanym powyżej zarzutem naruszenia art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a.

10. Przepisy art. 20 ust. 1 – 3 u.p.t.u. od 1 stycznia 2001 r. miały następujące brzmienie:

1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W porównaniu z ich poprzednim brzmieniem, od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległ jedynie art. 20 ust. 1 u.p.t.u., który do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Należy nadmienić, że przepis ten powrócił do tego brzmienia od 26 marca 2002 r.

Nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., miała na celu likwidację rozbieżności poglądów odnośnie możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Rozbieżności te były efektem wadliwości konstrukcji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w której brak było jednoznacznego przepisu regulującego ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek należny może być pomniejszony jedynie o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służącym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Takie unormowanie pojawiło się dopiero w znowelizowanym od 31 października 2001 r. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w którym jednoznacznie postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak do nowelizacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u., rolę takiego unormowania próbowano nadać art. 20 ust. 2 u.p.t.u. i na jego podstawie odmawiać prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Praktyka taka różnie była oceniana przez poszczególne składy orzekające SN oraz NSA. Większość oceniała ją negatywnie (np. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998r., sygn. akt III RN 77/98 oraz wyroki NSA z dnia 22 lutego 2000r., sygn. akt III SA 7776/98, z dnia 7 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, z dnia 22 stycznia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 286/97 i z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Po 2025/97), lecz zapadały również wyroki, które stanowisko, że art. 20 ust. 2 stanowi podstawę prawną do zanegowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, które posłużyły czynnościom nieopodatkowanym – aprobowały (np. wyroki NSA z 18 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 960/97 oraz z 25.02.2000r., sygn. akt I SA/Kr 574/98).

Ta rozbieżność stanowisk spowodowała, że podjęto próbę jej likwidacji co skutkowało nadaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. nowego brzmienia przepisowi art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Nowelizacja ta została oceniona bardzo krytycznie, gdyż nie przyniosła ona pożądanego skutku, a wprowadziła wiele zamieszania w rozumienie całego art. 20, czego m.in. pokłosiem jest niniejsza sprawa. Krytyka nowego unormowania art. 20 ust. 1 spowodowała, że z dniem 31 października 2001 r. znowelizowano art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a następnie od 26 marca 2002 r. powrócono do poprzedniego brzmienia art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

11. Celem regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art. 20 ust. 2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT – nie mógł zmniejszać podatku należnego.

Główną jednak wadą tego unormowania było wprowadzenie do tego przepisu niezdefiniowanej przedmiotowo kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz wpływu tej nowelizacji na wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.t.u. w kontekście użytego w nim sformułowania "wartości sprzedaży ogółem". Zaczęto bowiem – jak uczyniono to w tej sprawie - nakazywać ujmowanie tej niezdefiniowanej kategorii sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem podatnika w ujęciu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., w celu określenia proporcji w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności, których jednoznacznie nie można przypisać do żadnej kategorii sprzedaży.

Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, określił pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., co nie oznacza, że trafnie ocenił wpływ normy tego przepisu w zakresie zdefiniowania tej sprzedaży na wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy. Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd.. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje.

Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności – nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2).

12. Wskazać przy tym należy na niekonsekwencję rozumowania Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony uznał opłaty abonamentowe za opłaty przeznaczone na finansowanie misji publicznego radia i telewizji, czyli de facto opłaty za czynności radia i telewizji niepodlegające opodatkowaniu (a nie zwolnione od podatku jak orzekły organy) i stwierdził, że nie mieszczą się one w pojęciu "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., a jednocześnie uznając (prawidłowo), że czynności sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu obejmują wszystkie czynności niewymienione w art. 2 ustawy (nie tylko sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym), zaliczył do "wartości sprzedaży ogółem" wartości udzielanych przez spółkę licencji - również niepodlegających opodatkowaniu, podobnie jak opłaty abonamentowe,

13. Reasumując: pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.), także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 u.p.t.u.

14. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu niepodlegających w 2001 r. opodatkowaniu czynności udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu.

Potwierdzenie takiego rozumienia powyższego zagadnienia można również znaleźć na gruncie przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wprawdzie mają zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r., lecz stanowią również wskazówkę co do rozumienia określonych instytucji podatku od towarów i usług na gruncie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących przed tą datą. Trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43) – na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z 1993 r. z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku.

Wskazać zatem należy na orzeczenia ETS w sprawach: C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja/), w których ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa zdaniem ETS również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

15. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zarzut niewłaściwego zastosowanie tych przepisów do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem u.p.t.u. Nie są zatem również trafne korelujące z tymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

16. Odnośnie umów sponsoringowych Sąd pierwszej instancji przede wszystkim uznał, że postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. - w sposób niepełny i wybiórczy, a tym samym Sąd poddał pod wątpliwość prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu główną wadą prowadzonego postępowania było to, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych i nie wykazały, w czym wyrażał się reklamowy charakter działań skarżącej spółki na rzecz poszczególnych sponsorów. Dlatego też Sąd za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych w tym przedmiocie.

Sąd pierwszej instancji w żadnym zatem zakresie nie odnosił się do wykładni oraz możliwości zastosowania przepisów art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. na tle oceny umów sponsoringowych w niniejszej sprawie. Sąd ten wyraził jedynie zdanie, że sponsoring może być różnie traktowany na płaszczyźnie prawa podatkowego, gdyż różny może być charakter umów sponsoringowych. W szczególności nie jest wykluczone, że sponsoring może służyć rozumianym szeroko celom reklamowym sponsora. Należy zatem – zdaniem Sądu – badać cele tych umów, w tym czy nie są to cele reklamowe, a jeżeli by tak było, czego w tej sprawie nie ustalono, to świadczenia spółki w ramach tych umów będą usługami reklamowymi i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie to, o charakterze hipotetycznym, nie stanowi o wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, gdyż wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego może się odbywać jedynie na tle konkretnie ustalonego i bezspornego stanu faktycznego, którego w tej sprawie nie ustalono, przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego tenże stan faktyczny dotyczy. Powyższe hipotetyczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w żadnym zatem przypadku nie może stanowić o wiążącym jego charakterze w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., gdyż nie ma ono charakteru oceny prawnej wiążącej w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r. (I FSK 1233/06, LEX nr 389347) przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W niniejszym przypadku do tak rozumianej oceny jednak nie doszło, w sytuacji gdy Sąd swojego stwierdzenia nie odniósł się do treści żadnego przepisu, w tym również przepisów podniesionych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Ponadto, o tym czy określone umowy, niezależnie od ich nazwy, realizują cele reklamowe, decydują ustalenia faktyczne, które dopiero po ich prawidłowym dokonaniu mogą być przedmiotem oceny prawa materialnego w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych w ramach tych umów. Kwestie te, w rezultacie niebudzącego w tym zakresie zastrzeżeń orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pozostają zatem w dalszym ciągu otwarte i w toku dalszego postępowania wymagają również uwzględnienia stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze kasacyjnej.

17. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. oraz prawa procesowego - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., uznano za niezasadne.

18. Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia przepisów postępowania - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. i art. 208 O.p - na podstawie art. 185 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości, aby Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nadał rozstrzygnięciu wyroku brzmienie uwzględniające ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, biorąc również pod uwagę tą ocenę przy sporządzaniu uzasadnienia tegoż rozstrzygnięcia.

19. Mając na uwadze, że jedynie część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się trafna, uwzględniając dyspozycję art. 207 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.