Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako "O.p.") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") po rozpoznaniu odwołania P. S. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej w organie podatkowym korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji zakupu za grudzień 2007 r. ujęto faktury VAT, które mogły nie dokumentować rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Decyzją z dnia z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatniczka w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2007 r. z tytułu nabycia usług od A w S. (dalej jako "kontrahent 1") oraz od B w S. (dalej jako "kontrahent 2").

Organ podatkowy w stosunku do kontrahenta 1 stwierdził, iż usługi nie były wykonane, a tym samym faktura nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wskazał, że decyzją z [...] r. wydaną wobec kontrahenta 1 organ podatkowy określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z powyższej faktury, a decyzja ta jest ostateczna. Jednocześnie w stosunku do kontrahenta 2 organ podatkowy ustalił, że usługi remontowo-budowlane fakturowane fakturą nr [...] z dnia [...] r. miały być wykonywane przez firmę C Sp. z o.o. w C. (dalej jako "podwykonawca"). Tym samym w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. z [...] r. określił Kontrahentowi 2 na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionej faktury nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że rozliczone w grudniu 2007 r. faktury wskazujące jako sprzedawcę ww. kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Uznano, iż firmie podatniczki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług transportowych i budowlanych od wskazanych kontrahentów. Organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że strona w prowadzonej za grudzień 2007 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a także w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2007 r. zawyżyła wartość nabycia towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w sprawie. Podstawą do wydania decyzji organu podatkowego były bowiem jedynie decyzje wydane wobec kontrahenta 1 i kontrahenta 2. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle postawionych wniosków dowodowych oraz argumentów strony, że usługi zostały wykonane, rolą organu podatkowego winno być zebranie kompletnego materiału dowodowego mającego na celu wyeliminowanie wątpliwości w przedmiocie transakcji zawartych przez stronę z kontrahentem 1 i kontrahentem 2. Ponadto zauważył, że w toku postępowania prowadzonego wobec strony organ podatkowy zaniechał jej przesłuchania. Zaniechanie to, w ocenie organu odwoławczego, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy. Podkreślił przy tym, że analiza zasadności przeprowadzenia (lub nie) składanych wniosków dowodowych, wypełnia wymogi zasady ogólnej postępowania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do ograniczenia praw strony do czynnego udziału w toku postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 1 maja 2014 r. podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach domagając się jej uchylenia.

Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., III SA/Gl 890/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja organu podatkowego dotknięta jest nieprawidłowościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nieprzesłuchania skarżącej w charakterze strony, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny jej poziomu świadomości co do fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Tym samym organ odwoławczy trafnie uznał, że skoro nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu podatkowego to zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej.

Od powyższego wyroku podatniczka wywiodła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada szybkości postępowania nie wyklucza wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji, w której konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, czy jak w rozpatrywanej sprawie, w znacznej części. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. W rozpatrywanej natomiast sprawie w decyzji organu odwoławczego uzasadniono konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części oraz wskazano jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił ponownie podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Kontrahent 1 i kontrahent 2 nie świadczyli usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu podatkowego zawodowo kontrahenci Ci zajmowali się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Okoliczność ta, zdaniem organu podatkowego, wyklucza możliwość wprowadzenia podatniczki w błąd przez tych kontrahentów, jak również pozostawania przez nią w nieświadomości co do rzeczywistego charakteru dokonanych czynności. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że taki stan rzeczy w konsekwencji powoduje, iż całkowicie zbędnym jest dochodzenie kto faktycznie wykonał usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach i czy w ogóle były one wykonane w zafakturowanym okresie.

Od przedmiotowej decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1) art. 123, w zw. z art. 200 §1 oraz art. 188 O.p., poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w ustosunkowaniu się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pismem z dnia 23 lipca 2018 r.;

2) art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zgromadzonymi w sprawie dowodami, a stanem faktycznym przyjętym przez organ pierwszej instancji za ustalony w sprawie, co nota bene było zarzutem przy wydaniu pierwszej decyzji organu pierwszej instancji w tej sprawie i skutkowało uchyleniem jej przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach decyzją z [...] r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czego jednak organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zrealizował;

3) art. 123 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie uczestnictwa w czynnościach dowodowych, a w szczególności przesłuchania świadków z udziałem strony, którzy zostali przesłuchani w innych postępowaniach i strona nie mogła brać w tych przesłuchaniach udziału, pomimo że taka konieczność wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r.,

4) art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak krytycznej oceny dowodów, co sprowadzało się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności w ten sposób, by wytworzyć wrażenie, że usługi nabywane przez stronę albo zostały wykonane przez nierzetelne albo w subiektywnej ocenie organu pierwszej instancji okazały się zbyt drogie, co w ocenie organu ma dowodzić ich niewykonania.

Zdaniem pełnomocnika strony naruszenie przepisów postępowania wpłynęło na nieprawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny i przyjęcie, że usługi zlecone przez stronę nie zostały wykonane.

Dodatkowo strona zarzuca naruszenie

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i odmowę uznania prawa do odliczenia.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki rozwinął stawiane zarzuty wskazując na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uniemożliwienia stronie uczestnictwa w czynnościach dowodowych oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podniósł, że m.in. iż nie przeprowadzono wnioskowanych przez podatniczkę dowodów oraz że zagwarantowano jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez umożliwienie uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, czym naruszono art. 190 O.p. Ponadto autor odwołania powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zarzucił także zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., twierdząc, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że podatniczka wiedziała łub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach.

W związku z otrzymanym postanowieniem z dnia [...] r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, pełnomocnik strony pismem z dnia 23 lipca 2018 r. ponowiła wnioski dowodowe, które składane były już wcześniej. Dodatkowo strona wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Według pełnomocnik skarżącej, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu w dniu 2 lipca 2017 r., co w jej ocenie stanowi konieczność umorzenia postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy strona odwołująca się rzeczywiście zakupiła od wystawców faktur usługi ujęte w dwóch kwestionowanych przez organ fakturach wystawionych w grudniu 2007 r., a tym samym czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W pierwszej kolejności Dyrektor, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Wskazał, że zobowiązanie to co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Odwołał się także do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., jak i w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), a zatem z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wskazując, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, o ile podatnik został zawiadomiony. Ponadto odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18.

Wskazując na materiał dowodowy sprawy stwierdził, że w dniu [...] r. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia, sygn. [...] wobec podatniczki wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 12/2007 w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe poprzez bezpodstawne przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności fikcyjne (...) czym narażono podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie pismem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., organ podatkowy poinformował, na podstawie art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia [...] r. organ podatkowy poinformował, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów usług za grudzień 2007 r. jest nadal zawieszone na mocy postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] r. wydanego przez organ podatkowy. Powyższe, w ocenie Dyrektora, oznacza, że z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. jest nadal zawieszony. W konsekwencji powyższego z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które trwa nadal.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej, Dyrektor wskazał na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Ponadto odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zauważył także, że krajowe organy administracyjne i sądy odmawiają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, lub nadużyciem. W takich przypadkach nie są bowiem spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że za takie działanie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Odwołując się do poglądów doktryny Dyrektor stwierdził, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej jako "Dyrektywa") uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z danej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Stwierdził także, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 u.p.t.u. wynika, iż faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynności pomiędzy dwoma podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W ocenie Dyrektora, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towarów fakturą wystawioną przez ich dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Organ odwoławczy uznał zatem, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, a przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wymienionymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury niezbędne jest wykazanie, że opisana transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych na poparcie tej tezy.

Reasumując powyższy uznał zatem, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślił także, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury - to na podatnika przeniesiony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana. Jednocześnie wyjaśnił, że czynność rzeczywista jest czynnością, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Brak jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie pozwala przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez podmiot fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru łub wykonania usługi. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Okoliczność taka bowiem sankcjonowałaby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar łub wykonuje usługę, a kto inny wystawia dokumenty źródłowe, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawców powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 u.p.t.u., a w konsekwencji na ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawdo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu jej sporządzenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie znajduje więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte jest dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie usług transportowych i budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych odpowiednio pomiędzy podatniczką, a Kontrahentem 1 oraz Kontrahentem 2. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia.

Stwierdził zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że wystawiona przez Kontrahenta 1 faktura nr [...] z dnia [...] r., na której jako nabywca figuruje podatniczka nie potwierdza rzeczywistego wykonania usługi transportowej. Dyrektor wskazał, że przedmiotem sprzedaży wskazanym na ww. fakturze była usługa transportowa, transport i zaopatrzenie w m-cu grudniu wg zestawienia. Przesłuchiwany w dniu [...] r. we własnej sprawie w charakterze strony Kontrahent 1 potwierdził, że wystawił ww. fakturę, potwierdził również, że pieczątka widniejąca na fakturze jest autentyczną pieczątką jego firmy i że osobiście podpisywał okazaną mu fakturę. Zeznał również, że nie wykonał usług widniejących na tej fakturze. Oświadczył, że została wystawiona tylko faktura na fikcyjne usługi. Zapytany o powód jej wystawienia zeznał, że faktura została wystawiona gdyż dostawał ok. 80% należnego podatku wynikającego z faktury wystawionej przez swoją firmę. Otrzymywał na konto swojej firmy kwotę wynikającą z wystawienia faktur i po potrąceniu umówionej należności (około 80% podatku od towarów i usług) resztę zwracał firmie, której wystawił fakturę. Ponadto oświadczył do protokołu, że ww. faktura nie została rozliczona w deklaracji VAT-7. Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Kontrahentowi 1, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł wynikającą z tej faktury. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Organ odwoławczy podkreślił również, że w dniu [...] r. został przesłuchany Kontrahent 1 w charakterze świadka i zeznał, że nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz podatniczki. Wyjaśnił, że wystawiał tylko faktury, z czego około 80% podatku od towarów i usług zostawało dla niego, jako jego dochód z tytułu wystawienia faktur. Faktury nigdy nie miały pokrycia w żadnej usłudze. Zeznał także, że skarżąca doskonale wiedziała o tym, że nigdy nic wykonywał dla niej żadnych usług. Po okazaniu kserokopii zakwestionowanej faktury potwierdził, że wystawił tę fakturę, ale usługa transportowa nie była wykonana, o czym podatniczka wiedziała. Potwierdził także swoje dotychczasowe zeznania złożone w toku postępowania podatkowego i kontrolnego oraz w sądzie powszechnym. Zeznał ponadto, że nigdy nawet nie posiadał żadnego samochodu ciężarowego, którym mógłby świadczyć usługi transportowe. Proceder wystawiania faktur dla firmy podatniczki trwał w 2007 i w 2008 roku. Za ten proceder został ukarany prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Dyrektor podniósł przy tym, że pomimo prawidłowego zawiadomienia skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika, o przeprowadzonym dowodzie nie skorzystała z możliwości udziału w przesłuchaniu. Tym samym uznał, że twierdzenia pełnomocnika strony o uniemożliwieniu jej udziału w przesłuchaniu świadka pozostają zatem w sprzeczności ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy wskazał także, że w aktach sprawy znajduje się wyrok nakazowy sądu powszechnego uznającego Kontrahenta 1 winnym popełnienia przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawieniu w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. nierzetelnych faktur na rzecz podatniczki, stwierdzających rzekomo wykonane usługi transportowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego pomimo tego, że wyrok ten dotyczy faktur wystawianych w innym okresie niż rok 2007r., to stan faktyczny będący podstawą wydanego wyroku jest tożsamy z mającym miejsce w grudniu 2007r., co potwierdził sam Kontrahent 1.

Ponadto, że niezależnie od powyższych ustaleń, organ podatkowy ustalił na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że w latach 2007-2008 Kontrahent 1 był właścicielem jedynie dwóch samochodów osobowych, nie posiadał natomiast samochodów ciężarowych, co potwierdza wiarygodność zeznań składanych przez niego. Z kolei z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż kontrahent 1 w 2007 r. nie był również płatnikiem składek ZUS.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie jednak wskazuje na to, iż Kontrahent 1 nie wykonał w grudniu 2007 r. żadnych usług transportowych na rzecz skarżącej, a wystawiona przez niego faktura była fakturą "pustą", niestwierdzającą wykonania usług transportowych "wg zestawienia".

Za zbędne, a w części za niewykonalne, Dyrektor uznał wnioski dowodowe składane przez stronę w zakresie :

- włączenia do akt postępowania listy pracowników Kontrahenta 1 oraz przesłuchania ich na okoliczność świadczenia przez niego usług w poprzednich oraz ostatnim kwartale 2007r.;

- dowodów zapłaty za usługi transportowe świadczone przez Kontrahenta 1;

- włączenia do akt postępowania wyciągów bankowych Kontrahenta 1 za lV kwartał 2007 r. oraz 2008 r. na okoliczność dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

- zapytania skierowanego do banków w sprawie posiadania przez Kontrahenta 1 rachunków bankowych w lV kwartale 2007r. oraz 2008r. w innych bankach niż wskazany przez niego jako związany z działalnością gospodarczą, na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor stwierdził, że Kontrahent 1 prowadził formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadał w związku z tym także rachunek bankowy. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby posiadał większą liczbę rachunków bankowych założonych na potrzeby zarejestrowanej działalności gospodarczej, to okoliczność ta nie dowodzi faktycznego wykonywania usług transportowych w grudniu 2007 r. Posługiwanie się przez podmioty "firmowymi" rachunkami do przyjmowania wpłat za fikcyjne towary, jak wskazał organ odwoławczy, było praktyką często stosowaną, gdyż miało stanowić dowód faktycznego dokonania transakcji. Sam dowód operacji bankowej nie oznacza, że usługa wynikająca z faktury została wykonana. W jego ocenie, podobnie jest z dowodami KP wystawianymi przez podmioty, które nie prowadzą pełnej rachunkowości. Pozyskanie takich dowodów, wobec innych, które już zostały zgromadzone, zdaniem organu odwoławczego, nie wniosłoby do sprawy nic istotnego. Zauważył także, że do akt sprawy nie można było włączyć listy pracowników Kontrahenta 1, a tym bardziej przesłuchać ich, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zatrudniał on jakichkolwiek pracowników, nie był płatnikiem składek ZUS, a nawet gdyby takich zatrudniał, to ich przesłuchanie wobec jednoznacznych i spójnych ustaleń co do niewykonywania przez niego jakichkolwiek usług transportowych, byłoby zbędne. Podkreślił także, że pełnomocnik strony nie wskazała żadnych danych osobowych, które umożliwiłyby dotarcie do świadków ograniczając się do określenia "pracownicy". Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Odnośnie zakwestionowanej faktury wystawionej przez Kontrahenta 2 w grudniu na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, Dyrektor wskazał, że w 2009 r. przeprowadzono u tego kontrahenta kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2007 r. Kontrahent 2 zeznał, że w 2007 r. nie zatrudniała pracowników, natomiast współpracowała z Podwykonawcą, u którego dokonywała również zakupu towarów niezbędnych do świadczenia usług. W toku czynności kontrolnych Kontrahent 2 przedłożył rejestr zakupów podatku od wartości dodanej za grudzień 2007r., w którym zaewidencjonowano m.in. fakturę Podwykonawcy (nr [...] z dnia [...] r. opiewającą na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł), dotyczącą prac remontowych i malarskich na terenie firmy podatniczki. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających dokonanych u Podwykonawcy (mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Kontrahenta 2) ustalono, że w okresie swojej działalności Podwykonawca zajmował się obrotem olejem napędowym i benzyną. Ustalono, iż Kontrahent 2 w grudniu 2007r. nie dokonał zakupu towarów i usług wyszczególnionych na ww. fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, a tym samym faktura nie odzwierciedla zdarzeń wyszczególnionych w jej treści. Ponieważ przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że Kontrahent 2 nie nabył towarów i usług od Podwykonawcy w 2007 r., nie zatrudniał żadnych pracowników, zwrócono się do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów współpracujących z Kontrahentem 2 o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości dokonywania rozliczeń. W toku tych czynności skarżąca poinformowała, że w okresie od 1 do 28 grudnia 2007r. na jej rzecz świadczone były usługi budowlano remontowe przez firmę Kontrahenta 2, zgodnie z protokołem odbioru robót. Materiały zużyte do wykonania usługi dostarczane były przez obie strony. Mając jednak na uwadze wykonane podczas przeprowadzonej kontroli ustalenia, iż Kontrahent 2 nie zatrudniał pracowników, a współpracował jedynie z Podwykonawcą wystawiającym faktury na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, organ podatkowy uznał, że usługa budowlana widniejąca na fakturze nr [...] z dnia [...] r. nie została wykonana przez Kontrahenta 2. Dyrektor podkreślił także, że kwestionowana w niniejszej sprawie faktura wystawiona została przez Kontrahenta 2 w dniu [...] r., natomiast faktura, która miała dokumentować wykonanie prac remontowych i malarskich na rzecz Kontrahenta 2 w firmie skarżącej wystawiona została przez Podwykonawcę dopiero w dniu [...] r., a więc później. Dyrektor stwierdził także, że konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej u Kontrahenta 2 było wydanie w stosunku do niego w dniu [...] r. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. (decyzja ostateczna).

Organ podatkowy podkreślił, że w związku z wnioskami dowodowymi składanymi przez pełnomocnika skarżącej, w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy uzyskał z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącej za rok 2008 protokoły przesłuchań świadków w osobach pracowników skarżącej – P. O. (dalej jako "P.O."), M. K. (dalej jako "M.K."), a także osób mających wykonywać prace na zlecenie Kontrahenta 2 tj. J. K. (dalej jako "J.K.") oraz K. Z. "dalej jako "K.Z."), także oświadczenia złożone przez nich. Zeznali oni, że u podatniczki wykonywany był remont dachu i przebudowa wejścia do budynku. Pracownicy skarżącej nie wiedzieli kto wykonywał te prace, nie wiedzieli kto wystawił faktury i jak były rozliczane. Pracownicy wykonujący wskazane prace zeznali przy tym, że prace te miały miejsce w 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu wykonanych robót budowlanych podpisanego przez Kontrahenta 2 i skarżącą, który miał potwierdzać wykonanie robót budowlanych wskazanych w kwestionowanej fakturze wynika, że zakres robót obejmował

- naprawę instalacji kanalizacyjnej - toaleta parter;

- prace malarsko wykończeniowe - toaleta parter;

- prace malarskie - powierzchnie magazynowe parter powierzchnia około [...] m2;

- prace malarskie - serwis powierzchnia około [...] m2;

- prace malarskie - pokoje handlowców około [...] m2.

Zauważył więc, że wśród ww. prac nie wymieniono zatem remontu dachu i przebudowy wejścia do budynku. Za niewiarygodne uznał zatem złożone przez tych pracowników zeznania. Podkreślił także, że z dołączonego do faktury protokołu wykonania robót budowlanych, który nie zawiera, nie tylko daty jego sporządzenia, ale również wskazania kiedy i gdzie (pod jakim adresem) oraz w jakim terminie prace te zostały wykonane, wynika że zakres robót obejmował naprawę instalacji kanalizacyjnej oraz prace malarsko-wykończeniowe w toalecie oraz prace malarskie na łącznej powierzchni [...] m2. Organ podatkowy, prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe, znalazł w zasobach dostępnych na stronach internetowych wyceny robót o zbliżonym zakresie, w tym uproszczony kosztorys robót remontowych w sali gimnastycznej jednej ze szkół w S. Całość robót wyceniona została na [...] zł netto, w tym [...] za malowanie [...] m2 ścian i sufitów, wraz z uprzednim przygotowaniem podłoża (usunięcie starej farby). Jednocześnie ustalił na postawie cennika publikowanego na portalu dobrebudowanie.pl cenę dwukrotnego malowania kolorem (najdroższy wariant) w wysokości od 18 zł/m2 (dane za I kwartał 2008 r.). Przyjmując zatem cenę z cennika wyliczył, że dla powierzchni [...] m2 wartość praca malarskich wyniosłaby [...] zł. W świetle powyższego, zgodził się z organem podatkowym, że wycena tych prac na [...] zł (kwota z faktury) budzi duże wątpliwości.

Dyrektor wskazał także, że w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy uzyskał także z Sądu Rejonowego w S. akt oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że Kontrahent 2 oraz dwie inne osoby prowadziły trzy niezależne firmy, które na zlecenie ojca podatniczki wystawiały "puste faktury" na rzekomo wykonane usługi budowlane. Z kolei same, aby uniknąć opodatkowania, posługiwały się fakturami wystawionymi przez rzekomych podwykonawców. Przeprowadzone śledztwo wykazało, że podwykonawcy Ci nie funkcjonowali pod wskazanym adresem, albo faktury były podrobione. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2009 r.,sygn. akt III SA/Gl 693/09, Dyrektor podniósł, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Ponadto, w ramach postępowania dowodowego została również przesłuchana podatniczka w charakterze strony. Pytana o szczegóły okoliczności związanych z wykonywaniem usług zarówno przez Kontrahenta 1, jak i Kontrahenta 2, powołując się na znaczny upływ czasu zeznała, że wielu rzeczy już nie pamięta ale nadal twierdzi, że usługi transportowe przez Kontrahenta 1 i usługi remontowe przez Kontrahenta 2 były wykonane. Na usługi te wystawione były faktury. Skarżąca, poza stwierdzeniem, że robione były zdjęcia z remontów i spisywane marki samochodów (bez nr rejestracyjnych), nie wskazała żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić faktyczne wykonanie usług. Jednocześnie zeznała, że nie miała świadomości, że korzysta z "pustych" faktur, nie popartych wykonaniem usług lub wykonaniem ich przez inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia te w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opisanego powyżej, należało uznać za niewiarygodne.

Dyrektor stwierdził zatem, że ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, że podatniczka, nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale działając w porozumieniu z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 świadomie posłużyła się wystawionymi przez te osoby "pustymi fakturami". Stwierdzenie to znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym sprawie. Zdaniem organu odwoławczego również wydana w zbliżonym stanie faktycznym decyzja z dnia [...] r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce podatek od towarów i usług za dwanaście miesięcy 2008 r. potwierdza to stanowisko. Podstawę do jej wydania stanowiły ustalenia, że w 2008 r. podatniczka rozliczała naliczony podatek od towarów i usług wystawionych przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych. Wyrok sądu administracyjnego, oddalający skargę na ww. decyzję jest prawomocny. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą wydania decyzji w zakresie jedynie firmowania sprzedaży usług transportowych przez Kontrahenta 1 i robót budowlanych przez Kontrahenta 2, bez rzeczywistego ich wykonania, nie budzi wątpliwości.

Ostatecznie organ odwoławczy wskazując na treść art. 180 §1 i art. 181 O.p. O.p. uznał, że organy podatkowe mają możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Organ podatkowy badając rzetelność i okoliczności wystawionych faktur zebrał dowody potwierdzające, że Kontrahent 1 i Kontrahent 2 w rzeczywistości nie wykonywali dla podatniczki usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach z grudnia 2007 r. Podkreślił, że podatniczka, poza podtrzymywaniem swoich twierdzeń, że zarówno usługi transportowe, jak usługi remontowo-budowlane zostały wykonane, nie przedstawia żadnych dowodów na to, że zostały one wykonane przez tych kontrahentów. W konsekwencji ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał za zbędne przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania Kontrahenta 2 na okoliczność świadczenia usług remontowych i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Zauważył także, że pozostałe wnioskowane przez podatniczkę dowody w postaci przesłuchania Kontrahenta 2 na okoliczność świadczenia usług transportowych oraz przesłuchania wskazanych pracowników skarżącej i osób mających wykonywać prace remontowe przez Kontrahenta 2, a także przesłuchania skarżącej, zostały zgromadzone w aktach sprawy. Do dowodów tych także odniósł się organ podatkowy wyjaśniając również dlaczego odstąpił od pozyskania pozostałych dowodów wnioskowanych przez stronę. Za bezzasadny zatem uznał podniesiony przez pełnomocnika podatniczki zarzut dotyczący naruszenia art. 123, w związku z art. 200 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych, o konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Jednocześnie z dowodami tymi pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 20 sierpnia 2018r. sporządzając fotokopie. Organ odwoławczy zauważył także, że w kolejnym piśmie (z dnia 7 listopada 2018 r., określonym jako stanowisko strony) ponownie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów. Pismo to w zakresie wniosków dowodowych ma niemalże identyczną treść, jak te które już wcześniej trzykrotnie były przez nią składane.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a także ich prounijną wykładnię uwzględniającą przepisy unijne i orzeczenia TSUE - organ podatkowy, badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, jest zobowiązany ustalić w pierwszej kolejności, czy czynności stanowiące podstawę do wystawienia danej faktury zostały dokonane. Jeśli zaś czynności te w rzeczywistości zaistniały, ale między innymi podmiotami aniżeli podmioty widniejące na fakturze, to organ musi zbadać, czy podatnik, będący odbiorcą tej faktury, wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja udokumentowana tą fakturą wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa. Tym samym organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że nie było rzeczywistego obrotu towarami, o czym Skarżąca miała, pełną świadomość. Wykluczone jest w tej sytuacji istnienie po jej stronie tzw. "dobrej wiary". Z dokonanego wyżej opisu ustaleń należy zatem, zdaniem organu odwoławczego, wyprowadzić wniosek, iż podatniczka świadomie korzystała z dokumentów niepotwierdzających wykonanie usług. Trudno zatem oczekiwać, by podejmowała jakiekolwiek działania w celu ustalenia, iż dokonana transakcja nie stanowi nadużycia prawa. Wykazano zatem, że podatniczka nie zakupiła od wystawców faktur usług transportowych, ani też budowlanych ujętych w dwóch ww. spornych fakturach, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 190 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, w ponownie prowadzonym postępowaniu, w celu rozpoznania sprawy znacznie poszerzył materiał dowodowy w stosunku do tego, który był podstawą wydania decyzji z [...] r., która to decyzja została uchylona przez organ odwoławczy i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy jako dowody w sprawie, oprócz wcześniej zgromadzonych, dodatkowo wykorzystał między innymi: protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia złożone przez dwóch z nich uzyskane z akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w S., którym uznano Kontrahenta 1 winnym popełnienia przestępstw skarbowych, dane uzyskane CEPiK, informację z ZUS dotyczącą Kontrahenta 1, nadesłany przez Sąd Rejonowy w S., akt oskarżenia skierowany m.in. przeciwko Kontrahentowi 2. W ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji przesłuchał również Kontrahenta 1 i podatniczkę. Ponadto przed wydaniem decyzji, jak również już po jej wydaniu, organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Pełnomocnik strony, przez cały okres postępowania składała te same wnioski dowodowe, z których większość została przeprowadzona. Organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego odstąpiły od przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony. Podkreślił także, że nie można oczekiwać od organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów, czy faktów potwierdzających, stanowisko podatnika, jeżeli jego strategia zasadniczo opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy sporem jest objęte zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego to na podatniku, który z danych zdarzeń gospodarczych wysnuwa korzystne dla siebie skutki prawne ciąży obowiązek udowodnienia zasadności prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zebrane środki dowodowe przez organ podatkowy wystarczająco potwierdziły, iż w rzeczywistości transakcje wskazane na zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła:

1) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Skarżący, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego, materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik podatniczki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, odwołując się do treści art. 191 O.p. wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów ma prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte na określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu. Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności ocen.

Zdaniem pełnomocnika podatniczki, jeżeli sposób procedowania organów podatkowych polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne, to taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. Wskazał także, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu powinny zostać uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił zatem, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego - art. 191 O.p., zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 O.p., a więc podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści - art. 122 O.p.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej przez Kontrahenta 1, autor skargi podniósł, że z uzasadnienia decyzji wynika, że jedynym dowodem na którym oparł się organ przy wydawaniu decyzji były zeznania tego kontrahenta i decyzja wydana na jego rzecz. Organ nie ocenił przy tym ich wiarygodności pod kątem ich wiarygodności oraz motywów, którymi się kierował zeznając. Tymczasem są one niewiarygodne, albowiem z załączonego wyciągu uzasadnienia można się z łatwością zorientować, iż kłamie on twierdząc, że nie wykonał na rzecz podatniczki przedmiotowych usług. Jego celem jest zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie była przez niego opodatkowywana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zeznając, iż nie wykonywał tych usług chroni przede wszystkim sam siebie przed zaległością w podatku dochodowym. Zapewne ma również na względzie zatajenie usług świadczonych na rzecz innych uczciwych podatników, którym wystawiał faktury ale nie rozliczał podatku należnego, a których organ podatkowy jeszcze nie ustalił. O tym, że strategia przyjęta przez Kontrahenta 1 jest skuteczna, zdaniem autora skargi świadczy to, że choć co prawda została wobec niego wydana decyzja podatkowa z której wynikała zaległość podatkowa w 2008 r., to taka decyzja nie została wydana za 2007 r. W ocenie pełnomocnika posiłkowanie się materiałem dowodowym z 2008 r. jest wadliwe, bowiem w 2008 r. podmiot ten mógł już ograniczyć skalę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub jej nawet zaprzestać, natomiast w 2007 r.

mogło to wyglądać zupełnie inaczej. Organy podatkowe jednak tego nie zbadały. Podniósł także, że o skali jego działalności może świadczyć m.in. to, że jeszcze w trakcie 2008 r. na rzecz samej podatniczki wyświadczył usługi o wartości blisko [...] zł. Działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do ewidencji zakończył [...] r. Stwierdził zatem, że tezy Kontrahenta 1 należy zatem uznać, ze gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w obiektywnych dowodach.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że w jego ocenie zachodzą niespójności w zeznaniach tego podmiotu i odwołał się do protokołu przesłuchania w z [...] r., oraz zeznania złożonego przed organem podatkowym, wskazując na rozbieżność pomiędzy rozmiarami otrzymywanego podatku od towarów i usług (w pierwszym 90%, w drugim zaś 80%). W ocenie pełnomocnika przesłuchanie Kontrahenta 1 z zapewnieniem uczestnictwa pełnomocnika strony pozwoliłoby na wykazanie pozostałych nieścisłości. Zdaniem autora skargi zeznania co do wysokości otrzymywanego podatku od wartości dodanej są niewiarygodne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe posiadają wiedzę z innych spraw, że kwoty przekazywane słupom tub podmiotom sprzedającym puste faktury są znacznie niższe. Zatem i w tym aspekcie należy uznać zeznania te za niewiarygodne. Ponadto organy podatkowe nie przeanalizowały czy taka transakcja, jak ją opisuje Kontrahent 1, byłaby racjonalna z punktu widzenia nierzetelnego podatnika, o co podejrzewają podatniczkę. Trudno sobie wyobrazić, żeby jakikolwiek racjonalnie działający podmiot płacił za puste faktury [...] zł lub [...] zł po to aby "zyskać" odpowiednio [...] zł lub [...] zł. W konsekwencji danie wiary zeznaniom tego kontrahenta w oczywisty sposób naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów. Jego zeznaniom przeczą bowiem obiektywne dowody, w szczególności fakt regulowania płatności z tytułu świadczonych usług. Podkreślił także, że organ nie kwestionuje dokonania sprzedaży towarów przez podatniczkę, które transportowała firma Kontrahenta 1, jednocześnie skarżąca nie posiada faktur zakupu usług w celu transportu sprzedanych towarów. Prowadzi to do sprzeczności w ustaleniach urzędu, że owszem towary były sprzedane, ale nie zostały przetransportowane, bowiem nie zrobił tego Kontrahent 1, ani nikt inny.

Dalej pełnomocnik skarżącej odniósł się także do ustaleń dotyczących Kontrahenta 2 i podniósł, że uzasadnienie decyzji, opiera się na ustaleniu zgodnie z którym, skoro kontrahent ten nie zatrudniał legalnie pracowników i wbrew treści przedstawianych przez niego faktur nie nabywał usług od podwykonawców, co oznacza, że nie wykonywał usług na rzecz skarżącej. Zwrócił zatem uwagę, że przy ocenie wartości tego dowodu organ w ogóle nie bierze pod uwagę, iż mógł i prawdopodobnie zatrudniał "pracowników" na czarno. W uzasadnieniu decyzji nie ma na ten temat rozważań jak gdyby organ przyjął, iż w swojej moralności nie byłaby w stanie tego robić. Ponadto nie wyjaśniono czy Podwykonawca nie zatrudniał w ten sposób pracowników. W aktach postępowania próżno szukać śladów czynności dowodowych w tym kierunku. Ustalenia te opierają się tylko i wyłącznie na informacjach z ZUS o niezatrudnianiu przez tego kontrahenta i Podwykonawcę pracowników oraz zeznaniach osób, które mają interes w ukrywaniu tożsamości zatrudnianych przez siebie na czarno pracowników. W przypadku wskazania ich odpowiadali by za naruszenie obowiązków wynikających z prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Ukrywanie danych o rzeczywistym zatrudnieniu leży w najlepiej pojętym interesie tych osób, wobec czego wartość dowodowa ich zeznań jest najprawdopodobniej zerowa. W ocenie autora skargi ustalenia te są wadliwe w świetle dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań prowadzonych przez organ, w których znajdują się zeznania J.K. i Z.K. potwierdzających wykonywania przez nich na zlecenie Kontrahenta 2 prac remontowanych w przedsiębiorstwie podatniczki. Zgodnie z ich wyjaśnieniami pracę świadczyli na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem 2. Podniósł także, że w aktach tamtego postępowania znajdują się protokoły odbioru robót, umowa będąca podstawą świadczenia usług, dowód zapłaty za usługę oraz zeznania pracowników skarżącej potwierdzających wykonanie robót, jak również oświadczenia K.Z. i J.K. Wynika z nich odpowiednio, że K.Z., jak i J.K. pracowali dorywczo u Kontrahenta 2,, który często prosił do o zastąpienie pracownika, a prośby te były częste. Autor skargi zakwestionował zatem wnioskowanie polegające na tym, że skoro Kontrahent 2 i jego rzekomi podwykonawcy w świetle danych zgromadzonych przez ZUS nie zatrudniali pracowników, oznacza że nie świadczyli usług na rzecz podatniczki.

Powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżącej, oznacza, że przy wydawaniu decyzji organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów bezkrytycznie, przyjmując korzystne dla swojej tezy dowody, nie dokonując oceny ich wiarygodności. Skoro bowiem w ocenie organów podatkowych wiedza o oszustwach była notoryjna, to na organach podatkowych ciążył obowiązek kontrolowania tych podmiotów i eliminowania ich z rynku. Organy podatkowe nie mogą wyręczać się w tym obowiązku podatnikami i nakładać na nich sankcji.

Organy podatkowe nie wskazały żadnych obiektywnych dowodów, że podatniczka mogła przypuszczać, że Kontrahent 1 i Kontrahent 2 są nierzetelnymi podatnikami, którzy nie unikają płacenia podatków. Tymczasem współpraca z tymi podmiotami została nawiązana w taki sam sposób jak z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi. Zachowane zostały zwyczaje panujące w branży. Warunki transakcji odpowiadały warunkom rynkowym. Usługi zafakturowane przez tych podatników również w rzeczywistości zostały wykonane. Obydwa podmioty były zarejestrowane w publicznych ewidencjach. Nie wystąpiły żadne okoliczności, które wskazywałyby, że ci kontrahenci są nierzetelni. Gdyby takie okoliczności wystąpiły, to podatniczka albo poddałaby je dodatkowej weryfikacji albo w ogóle nie nawiązała współpracy. Okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u skarżącego podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji. Zdaniem pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od wartości dodanej, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie dysponował. Tylko z tego powodu, że M. G. i U. W. nie rozliczyli się z podatków. Organy podatkowe podważając prawidłowość rozliczeń Strony. Posiłkują się w tym względzie nielogicznymi i nieweryfikowalnymi argumentami. Jeżeli bowiem organy twierdzą, że usługi zostały wykonane przez inne podmioty, to powinny wykazać które.

W zakresie drugiego z zarzutów pełnomocnik podniósł, że kwestią prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieprawidłowo prowadzące rozliczenia podatku od towarów i usług, TSUE zajmował się m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., zapadłym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W sprawie C-80/11 TSUE wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślił także, że podobne stanowisko TSUE wyraził wcześniej w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Belgia i C-440/04 w sprawie Belgia v. Recoita Recycling oraz w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03 Optigen Ltd oraz C-355/03 Fulcrum Electronics Ud. Z orzecznictwa TSUE, jak wskazał pełnomocnik, wynika zatem, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę tub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał także, że tezy z powyższych wyroków zostały już uwzględnione w najnowszym orzecznictwie i odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1570/11 oraz z dnia 9 września 2012 r. sygn. I FSK 1314/11.

Pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, że rolą podatnika nie jest:

- badanie czy kontrahent może samodzielnie wywiązać się z zawartej umowy, czy będzie ją wykonywał przy pomocy pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o dzieło, bądź inną) czy też posłuży się podwykonawcami. Dla przedsiębiorcy ważne jest poprawne wywiązanie się z umowy. Jeżeli, będą nieprawidłowości, można je rozwiązać w postępowaniu cywilnym dotyczącym nieprawidłowego wykonania zobowiązania. W związku z tym, nie jest jej rolą również badanie jaki stosunek prawny łączy osoby wykonujące prace z kontrahentem, któremu powierzono zlecenie;

- badanie czy kontrahent zawarł z tymi osobami umowy w formie wymaganej przez prawo, czy uiszczał z tytułu zawarcia tych umów składki do ZUS, czy jako płatnik pobierał podatek od tych umów i czy go faktycznie wpłacał;

- weryfikowanie czy kontrahenci prawidłowo rozliczają się z podatków, w tym z podatku od towarów i usług.

Podkreślił przy tym, że podatnik nie ma prawnych możliwości, by zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych swoich kontrahentów, gdyż nie ma możliwości sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym czy rozliczają się z podatków, ze względu na obowiązującą tajemnicę skarbową. Dalej nie może zweryfikować czy wpłacane podatki wynikają z wartości ujętych w księgach handlowych, ze względu na obowiązującą tajemnicę ksiąg rachunkowych. Ponadto, nawet gdyby podatnik miał te

wszystkie dane nie mógłby sprawdzić czy wpisy w księgach handlowych odpowiadają rzeczywistości. Nie posiada również prawa dostępu do informacji o podmiotach współpracujących z ich kontrahentami (np. pracowników, podwykonawców). Obowiązki te należą do zakresu kompetencji organów podatkowych i organów administracji, które nie mogą obciążać negatywnymi skutkami swoich zaniedbań i nieudolności podatników i wskazał na wyroki TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11."

Ze zgromadzone materiału dowodowego, w ocenie pełnomocnika, nie wynika, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach. Organ podatkowy analizował transakcje wyłącznie z punktu widzenia osób dopuszczających się oszustw, a nie skarżącej. Tymczasem jest to działanie błędne. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. NSA, sygn. I FSK 1391/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie. Wskazał, że ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, że podatniczka, nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale działając w porozumieniu z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 świadomie posłużyła się wystawionymi przez te osoby "pustymi fakturami". W jego ocenie potwierdza to nie tylko szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, ale również fakt, iż w zbliżonym stanie faktycznym wydana została decyzja z dnia [...] r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce podatek od towarów i usług za dwanaście miesięcy 2008 r. Podstawę jej wydania stanowiły ustalenia, że w 2008 r. skarżąca rozliczała naliczony podatek od towarów i usług wystawionych przez tych kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych. Wyrok sądu administracyjnego, oddalający skargę na ww. decyzję jest prawomocny. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą wydania decyzji w zakresie jedynie firmowania sprzedaży usług transportowych przez Kontrahenta 1 i robot budowlanych przez Konrahenta 2, bez rzeczywistego ich wykonania, nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie wykazano, że podatniczka nie zakupiła od wystawców faktur usług transportowych, ani też budowlanych ujętych w dwóch ww. spornych fakturach. Organ odwoławczy uznał, że nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, albowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bez znaczenia jest to, czy podatnik miał, czy też nie miał świadomości uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie 191 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania przeprowadził kompleksowe postępowanie dowodowe i dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów podatkowych lub zasadności zajmowanego przez nie stanowiska w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury - to na podatnika przeniesiony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów, zdaniem Dyrektora, jednoznacznie wskazuje, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą, a Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2. Jednocześnie podniósł, że pomimo ciążącego na niej obowiązku, strona nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia. Podatniczka, poza podtrzymywaniem swoich twierdzeń, że zarówno usługi transportowe, jak usługi remontowo-budowlane zostały wykonane, nie przedstawia żadnych dowodów na to, że zostały one wykonane. Stan faktyczny, który doprowadził do zakwestionowania przez organ prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w ww. dwóch fakturach wystawionych w grudniu 2007 r., w ocenie Dyrektora, został przez organy właściwie udokumentowany, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia stanowią integralną część przeprowadzonego postępowania. Ponadto Dyrektor zauważył, że z zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p., wynika, że to organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji dysponowały materiałem dowodowym niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Organ odwoławczy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także we wzajemnej łączności i na zasadzie swobodnej oceny dowodów dał wiarę określonym

dowodom i temu wyraz w decyzji. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów, na które powoływała się strona. Ustalenia i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodał także, że strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób ograniczono stronie możliwość składania wyjaśnień, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach urzędowych. Zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § O.p.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie w ramach skargi dodatkowego zarzutu polegającego na naruszeniu art.

120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia, podczas gdy dochodzenie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem stanowi nadużycie prawa procesowego przez organy podatkowe, które jest sprzeczne z zasadą legalizmu, a w

konsekwencji nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zaskarżonej decyzji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

a) postanowienia organu podatkowego z [...] r., sygn. akt [...], o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatniczce o czyn polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w celu udowodnienia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i było prowadzone jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i pomimo przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2018 r. Naczelnik zwlekał z jego umorzeniem do czasu wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy;

b) wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...],

którym Skarżąca została skazana za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem podatku od wartości dodanej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w celu udowodnienia, że celem prowadzenia postępowania karnego w przedmiocie nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nie było ukaranie skarżącej, gdyż było to niemożliwe ze względu na konstrukcję czynu ciągłego przewidzianą w art. 6 § 2 k.k.s. na podstawie której czyny dotyczący grudnia 2007 r. oraz okresu od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. stanowiły jeden czyn, za który Skarżąca została ukarana, a rzeczywistym celem prowadzenia postępowania karnego w sprawie rozliczeń za grudzień 2007 r. było zawieszenie biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu pisma podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe przejawiającego się w tym, że:

1) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia i umorzeniem postępowania dopiero po jedenastu miesiącach od przedawnienia karalności, lecz tylko trzech miesiącach od dnia wniesienia skargi na decyzję, która również spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2) prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, które nie mogło doprowadzić do wydania wyroku skazującego, bowiem ze względu na konstrukcję czynu ciągłego uszczuplenie podatku za grudzień 2007 r. stanowiło jeden czyn wraz z uszczupleniem podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r., za który skarżąca została skazana w styczniu 2015 r.

Ponadto wskazał, że w sprawie było prowadzone dochodzenie po upływie terminu karalności czynu. Wskazał, że termin przedawnienia podatku za grudzień 2007 r. upływał 31 grudnia 2013 r. (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia karalności czynu polegającego na uszczupleniu podatku od wartości dodanej za grudzień 2007 r. upływał również 31 grudnia 2013 r. (art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s.). Podkreślił, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podatku od wartości dodanej za 2007 r. zawieszając bieg terminu przedawnienia podatku o 69 dni (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Jednocześnie skarżącej zostały [...] r. przedstawione zarzuty, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia karalności czynu do 31 grudnia 2018 r. (art. 44 § 5 k.k.s.). Z dniem 1 stycznia 2019 r. prowadzenie dochodzenia stało się bezcelowe ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego powinno zostać wydane już w styczniu 2019 r. Jednocześnie toczyło się postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] r., która została doręczona [...] r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję [...] r. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Następnie [...] r. Naczelnik umorzył dochodzenie ze względu na przedawnienie karalności, które nastąpiło [...] r. Prowadzenie dochodzenia w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 6 listopada 2019 r. stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe, ponieważ:

1) wiadomym było, że dochodzenie nie może prowadzić do skazania ze względu na

przedawnienie karalności,

2) nie było żadnego prawnego uzasadnienia do prowadzenia dochodzenia aż 11 miesięcy po upływie przedawnienia karalności do listopada 2019 r.,

3) poza zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie w tym okresie dochodzenia nie miało żadnego innego celu,

4) umorzenie dochodzenia zbiegło się z wniesieniem skargi na decyzję, a innymi słowy wygaśnięcie jednej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zbiegło się z wystąpieniem innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co trudno uznać za przypadek z tego względu że organ podatkowy łączy w sobie funkcję organu podatkowego i finansowego organu postępowania przygotowawczego. Usuwając skutki nadużycia prawa przez organy podatkowe należy przyjąć datę, w której należałoby oczekiwać, że bezstronny organ postępowania umorzyłby dochodzenie. Za właściwą datę można przyjąć 30 stycznia 2019 r. Gdyby organ podatkowy umorzył dochodzenie we właściwym czasie np. 30 stycznia 2019 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego za tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nastąpiłoby 69 dni od tej daty, czyli 9 kwietnia 2019 r.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło.

Ponadto podkreślił, że skarżąca była również stroną postępowania podatkowego w sprawie VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W związku z tą sprawą zostało wszczęte postępowania karne skarbowe, które zakończyło się skazaniem wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...]. Wyrok stał się prawomocny z dniem [...] r. Wskazując na treść art. 6 2 k.k.s. pełnomocnik stwierdził, że skutkiem obowiązywania konstrukcji czynu ciągłego jest uznanie, że czyn dotyczący grudnia 2007 r. i czyny dotyczące okresów od stycznia do grudnia 2008 r. stanowią jeden czyn zabroniony.

Autor skargi stwierdził, że prowadzenie odrębnego dochodzenia w zakresie podatku za grudzień 2007 r. stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe, ponieważ było sprzeczne z konstrukcją czynu ciągłego, wiadomym było, że dochodzenie nie może prowadzić do skazania ze względu na to, że sprawa za grudzień 2007 r. stanowiła element czynu ciągłego, za który skarżąca została skazana ww. wyrokiem. Od jego uprawomocnienia się wyroku, tj. od [...] r. brak było podstaw do prowadzenia dochodzenia o czyn dotyczący VAT za grudzień 2007 r., poza zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie w tym okresie dochodzenia nie miało żadnego innego celu.

Pełnomocnik stwierdził, że usuwając skutki nadużycia prawa przez organy podatkowe należy przyjąć datę, w której należałoby oczekiwać, że bezstronny organ postępowania umorzyłby dochodzenie. Wskazał na dwie koncepcje:

1) uznanie, że uprawomocnienie się [...] r. wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...] spowodowało zakończenie postępowania karnego skarbowego o czyn dotyczący grudnia 2007 r.,

2) uznanie, że wydanie wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r.,

sygn. akt [...] powinno spowodować umorzeniem dochodzenia w rozsądnym terminie, np. 30 dni, a zatem do dnia 2 maja 2015 r.

Nawiązując do pisma strony z 7 listopada 2018 r. stanowiącego stanowisko strony w odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i poczynionych tam obliczeń, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia [...] r. do otrzymania [...] r. odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 939/15. W przypadku przyjęcia pierwszej koncepcji usunięcia skutków nadużycia prawa przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się 3 lipca 2017 r. albo 2 sierpnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło.

Odwołując się do treści art. 121 O.p. pełnomocnik podatniczki stwierdził, że usunięcie skutków wywołanych przez to nadużycie, powinno skutkować uznaniem, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej nie od formalnego zakończenia postępowania karnego przez organy podatkowe, czyli nie od jednego z przejawów nadużycia prawa, ale od momentu gdy dochodzenie nie mogło doprowadzić do realizacji celów postępowania karnego z uwagi na wystąpienie ujemnych przesłanek procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy rozpoznające niniejszą sprawę prawidłowo uznały, że podatniczka nie dokonała zakupu usług w grudniu 2007 r. od Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, a tym samym wystawione przez te podmioty stanowiły tzw. "puste faktury".

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania. Jest to bowiem zarzut najdalej idący powodujący, że jego ewentualne uwzględnienie powoduje bezzasadność dalszego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grodzeń 2007 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r.

Należy także zauważyć, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Tym samym niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Zaznaczenia wymaga także i to, że przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu bądź zawieszeniu. I tak art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, mocą którego stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis w poprzedniej wersji (przed dniem 15 października 2013 r.) nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że jego interpretacja dokonywała się uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyniku nowelizacji uwzględniającej powyższy wyrok Trybunały Konstytucyjnego, a dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. zmieniono treść art. 70 § 1 pkt 6 i dodano art. 70c O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poczynienie powyższych ustaleń wydaje się niezbędne z kilku powodów.

Po pierwsze wymaga odnotowania, że w niniejszej sprawie organ podatkowy po raz pierwszy wydał decyzję w dniu [...] r. określając podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., a sprawa ta została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Przyjmując zatem fakt, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. należałoby uznać, że wydając decyzję w dniu [...] r. organ odwoławczy przekroczyłby termin przedawnienia. Co więcej za nieprawidłowe należałoby uznać zastosowanie przez niego art. 233 § 2 O.p.

Jednakże w decyzji tej jednakże zawarto ustalenia, że w dniu [...] r. wobec strony wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku do towarów i usług za grudzień 2007 r., w wyniku czego został uszczuplony podatek od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kk., a w dniu [...] r. przedstawiono stronie zarzut uszczuplenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł., zaś pismem z dnia [...] r. organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. Okoliczność wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r., jak również skierowania zawiadomienia z dnia [...] r. znajduje przy tym potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Decyzja ta była jednakże poddana kontroli sądów administracyjnych, albowiem wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 890/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 939/15 oddalił skargę kasacyjną podatniczki wywiedzioną od powyższego wyroku. Fakt, iż na etapie tym nie była podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie zmienia tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez Sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś w postępowaniu kasacyjnym z art. 183 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że nawet gdyby Sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, zbadał tę kwestie jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, wskazując na treść art. 170 P.p.s.a. stwierdził, że "Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu Sądu drugiej instancji. Wprawdzie Sąd ten, zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 3 § 2 sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z P.p.s.a. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok Sądu dotyczący tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 P.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym".

Oznacza to, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała już kontroli sądów administracyjnych obu instancji, a dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej przez ówczesny organ odwoławczy uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwym prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania.

Po drugie wskazać trzeba, że w dniu 16 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. aki I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o treści "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", a następnie w dniu 18 czerwca 2019 r. została podjęta przez ten Sąd kolejna uchwała (sygn. akt I FPS 3/18), zgodnie z którą ".1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Sąd jest nimi związany z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a., albowiem podejmowane uchwały wyjaśniają rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania. Zatem zaszła potrzeba weryfikacji skierowanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania. Należy zatem zauważyć, że po pierwsze zawiadomienie z dnia [...] r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym i odebrane przez niego w dniu [...] r. W jego treści wskazano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również zawarto w nim wskazanie, że "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – od dnia [...] r.". Zatem w świetle powyższych uchwał, zawiadomienie to odniosło skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, albowiem spełniało ono podstawowe wymogi stawiane takim zawiadomieniom, jak również zostało doręczone ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej powołuje się także, w kontekście przedawnienia zobowiązania, na wydanie wyroku skazującego podatniczkę, a także fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec niej. W piśmie z dnia 12 grudnia 2019 r., złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, pełnomocnik powołał się bowiem na okoliczności wydania przez organ podatkowy postanowienia z [...] r., sygn. akt [...], o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatniczce o czyn polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., jak również wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...], którym Skarżąca została skazana za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., dołączając powyższe orzeczenia.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyjaśnić przy tym trzeba, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

Oceniając zatem znaczenie wskazywanych orzeczeń na bieg terminu przedawnienia stwierdzić należy, że wskazywany wyrok sądu karnego uznaje podatniczkę winną zarzucanych jej czynów polegających na składaniu organowi podatkowemu deklaracji VAT - 7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. zawierających nieprawdziwe dane, narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, a ponadto prowadzenie nierzetelnej ewidencję zakupu, do której zaksięgowała nierzetelne faktury VAT, którymi się posłużyła, a wystawionymi m.in. przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2. Jednakże z sentencji tego wyroku wskazano, że czyny te zostały popełnione w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., a zatem dotyczyły innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na bieg terminu zawieszenia wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei powoływane postanowienie o umorzeniu dochodzenia mogłoby być rozpatrywane jedynie w kontekście wskazywanego na wstępie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. o ile byłoby prawomocne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że "późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14; z nie 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, sygn. akt I FSK 1337/14, sygn. akt I FSK 1454/14, sygn. akt I FSK 1284/14; z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1998/13; z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 521/13; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15; z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14).

Odnosząc się do kwestii pozorności wszczęcia wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego, również podnoszona w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 12 grudnia 2019 r., w świetle treści powyższych przepisów, w ocenie Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku. Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14 (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 350/18). Odnotować też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, odnotował fakt złożenia przez uczestnika postępowania wniosków o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego "w zakresie konieczności badania przez sądy administracyjne dopuszczalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy ocenie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Odmawiając ich zadania Naczelny Sąd Administracyjny z jednej strony wyjaśnił, że kwestia ta nie była przedmiotem przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, ale również zwrócił uwagę na fakt, że "wnioskiem z 23 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo upływu blisko pięciu lat wniosek ten nie został dotychczas rozpoznany. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyła się rozprawa, która jednak została odroczona", a zatem odniósł się do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe zapatrywania.

Konsekwencją jest zatem stwierdzenie, że na skutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego względem skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 12/2007 w złożonych deklaracjach zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez bezpodstawne przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności fikcyjne, wystawionych przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, czym naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej jako "k.k.s."), w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie brak prawomocnego zakończenia tego postępowania odnosi ten skutek, że termin ten umożliwiał organom wydanie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie.

Powyższe ustalenie skutkuje możliwością kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie materialnoprawnych jej podstaw.

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie w kontekście norm prawa materialnego zauważyć trzeba, że podstawą na jakiej oparły się organy była treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 167 Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. W konsekwencji organy podatkowe muszą ustalić rzeczywisty stan faktyczny jaki miał miejsce w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik. TSUE konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji Dyrektor uznał, że kwestionowane faktury, a wystawione przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 w grudniu 2007 r. należało uznać za "puste faktury" (str. 14, 15 i 18 zaskarżonej decyzji). Dyrektor w odniesieniu do Kontrahenta 1 oparł powyższe ustalenie na zeznaniach tego kontrahenta złożonych w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, że których wynika, że podmiot ten potwierdził fakt wystawiania pustych faktur na rzecz podatniczki, w tym faktury z grudnia 2007 r., jak również wskazał na wiedzę podatniczki, co do charakteru tych faktur. Kontrahent ten podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, a złożone w toku postępowania podatkowego względem niego, jak i w postępowaniu karnym. Wymaga odnotowania, ze względu na podnoszony w skardze zarzut przeprowadzenia tego dowodu bez udziału pełnomocnika podatniczki, że do ówcześnie ustanowionego pełnomocnika zostało skierowane stosowne zawiadomieni (z dnia [...] r.). Pełnomocnik odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wskazać także należy, że powyższy dowód, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie był jedynym dowodem stanowiący podstawę do zakwestionowania rzetelności przedmiotowej faktury. Jak wynika z uzasadnienia treści decyzji (str. 11 zaskarżonej decyzji) organy dokonały sprawdzenia w CEPiK samochodów posiadanych przez Kontrahenta 1. Ustaliły, że w grudniu 2007 r. Kontrahent 1 miał jedynie samochód osobowy marki VW Golf, rocznik 1988 oraz Peugeot 206, rocznik 2000. A zatem ustaliły, że nie posiadał samochodów ciężarowych mogących służyć do wykonania usługi transportowej wskazanej w zakwestionowanej fakturze. Dyrektor wskazał także na pismo z ZUS z dnia [...] r., z którego wynika, że nie był on płatnikiem składek ZUS. Wskazać w tym miejscu należy, że chodziło o składki odprowadzane przez pracowników, co wynika zarówno z dalszego uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoławczy wskazuje, że nie można było dołączyć listy pracowników Kontrahenta 2, a tym bardziej ich przesłuchać, gdyż sam Kontrahent 1 zaprzecza prowadzeniu jakiejkolwiek działalności poza procederem wystawiania pustych faktur, a z ww. pisma ZUS nie wynika by był płatnikiem składek. Tym samym Dyrektor doszedł do wniosku, że usługa transportowa z grudnia 2007 r. uwidoczniona na kwestionowanej fakturze wystawionej przez Kontrahenta 1 w rzeczywistości nie została wykonana. Powyższą konstatację wzmacnia przy tym fakt, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła poza sporną fakturą żadnych innych dowodów, w szczególności wykazujących na sprzedaż/zakup towarów mających być przetransportowane przez ten podmiot, takich jak faktury sprzedaży, podmiot je nabywający/sprzedający. Skarżąca przesłuchana w toku postępowania podatkowego poza stwierdzeniem, że usługa ta została wykonana, a wynagrodzenie za nią zapłacone nie pamiętała okoliczności z nią związanych. Zważywszy zatem na ww. dowody powołane w zaskarżonej decyzji, a znajdujące potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że kwestionowana faktura Kontrahenta 1 była "pustą fakturę" sensu stricto. Brak jest przy tym podstaw, by stwierdzić, że ocena ta była dowolna, tak jak twierdzi pełnomocnik podatniczki. Wskazane dowody tworzą bowiem spójną całość.

W odniesieniu do Kontrahenta 2 i wystawionej przez niego faktury z dnia [...] r. Dyrektor zwrócił uwagę po pierwsze na fakt, że kwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] r., zaś w jej tytule wskazano "usługa budowlana w m-cu grudniu 2007 r. "według zestawienia"". Wskazał także, że z protokołu wykonania robót budowlanych do tej faktury wynika, że zakres prac dotyczył naprawy kanalizacji oraz prac malarskich w pokojach handlowców, serwisie, "powierzchni magazynowych" oraz toalety. Przeanalizował także zeznania świadków w osobach pracowników P.O. i M.K., a także J.K. i K.Z. – mających zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdzać wykonanie ww. robót przez Kontrahenta 2 oraz złożone przez tych ostatnich oświadczenia. Wskazał, że z protokołów zeznań ww. świadków wynika, że jedyne prace jakie pamiętają to remont dachu oraz przebudowa wejścia do budynku, a zatem na rozbieżność co do przedmiotu tych prac. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z zeznań J.K. i K.Z. nie wynika by byli oni zatrudnieni u Kontrahenta 2 przy wykonywaniu prac wskazanych w zestawieniu. Co więcej czasookres wykonywanych prac, jaki wskazują Ci świadkowie, nie pokrywa się z okresem wynikającym z kwestionowanej faktury. Podkreślenia wymaga także i to, że zeznania ww. osób wynikają właśnie z protokołów zeznań sporządzonych we wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej postępowaniach, albowiem organ podatkowy uwzględniając wniosek pełnomocnika podatniczki zwrócił się o ich udostępnienie i sporządzenie odpisów.

Ponadto Dyrektor, odwołując się do ustaleń organu podatkowego zawartych w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec Kontrahenta 2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za analogiczny jak w niniejszej sprawie okres oraz opierając się na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę, ustalił także, że prace wyszczególnione w protokole do kwestionowanej faktury nie mogły być wykonane przy użyciu Podwykonawcy, który w rzeczywistości miał zajmować się handlem paliwami oraz olejem. Wskazał także, że Podwykonawca za prace te wystawił fakturę w dniu [...] r., a zatem po wystawieniu faktury przez Kontrahenta 2 na rzecz podatniczki ([...] r.). Ostatecznie organ odwoławczy wskazał na ustalone przez organ podatkowy ceny usług malarskich w czasie, w jakim miała być wykonana przedmiotowa usługa. Wynika z nich, że kwota ujęta na fakturze zakwestionowanej przez organu a wystawionej przez Kontrahenta 2 odbiega od wartości wynikającej z tych cen. Odwołał się także do zeznań podatniczki. Zeznała ona, tak jak w przypadku Kontrahenta 1, że nie pamięta okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z tym kontrahentem. Nie pamiętała także okoliczności związanych z wykonywaniem na jej rzecz usług przez ten podmiot, a jedynie, usługi budowlane zostały wykonane i były wystawione faktury. Zestawienie powyższego wskazuje zatem, że również i w odniesieniu do faktury wystawionej przez Kontrahenta 2 brak jest dowodów potwierdzających, że usługa została wykonana. Zauważyć należy, niejako ubocznie, że płatność na rzecz tego kontrahenta nastąpiła gotówką, a nie jak twierdziła skarżąca i przyjęły organy przelewem, w dniu [...] r. A jednocześnie z adnotacji na fakturze wynika, że podatniczka zaakceptowała kwotę do wypłaty [...] r., czyli po jej wypłacie, a nadto w dniu, w którym Kontrahent 2 miał zapłacić Podwykonawcy. W konsekwencji brak jest zatem podstaw do uznania trafności zarzutu pełnomocnika skarżącej o naruszeniu art. 191 O.p. Organy trafnie przyjęły, że również i w tym wypadku przedmiotowa faktura jest "fakturą pustą".

Skoro zatem faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak to już wcześniej wskazano, zasada neutralności podatkowej wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy), którego powtórzeniem jest norma wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Wymaga podkreślenia, zważywszy na podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, że przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09). Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy zatem sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., sygn.. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11).

Skoro w niniejszej sprawie zostało dowiedzione, że transakcji między podatniczką a Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą jest oczywiste. Trudno bowiem uznać, ze podatniczka, odliczając podatek z "pustej faktury" sensu stricto, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Oceniając niniejszą sprawę Sąd, z uwagi na wskazywane uprzednio przepisy art. 153 i 170 P.p.s.a., zbadał, czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zatem zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z decyzji organu odwoławczego z dnia z dnia [...] r. Ich trafność została bowiem przesądzona w wyroku tut. Sądu z 26 listopada 2014 r., III SA/Gl 890/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r. W decyzji tej zakwestionowano bowiem możliwość oparcia decyzji jedynie na decyzjach wydanych względem innych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że rolą organu podatkowego winno być zebranie kompletnego materiału dowodowego mającego na celu wyeliminowanie wątpliwości w przedmiocie transakcji zawartych przez stronę z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 wobec twierdzeń strony, że usługi wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane. Jednocześnie jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej uznano brak przesłuchania strony w postępowaniu. Wskazano również na konieczność wypowiedzenia się organu co do wniosków dowodowych strony.

Zauważyć zatem należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu po pierwsze przesłuchano skarżącą w charakterze strony. Wskazuje na to protokół przesłuchania strony z dnia [...] r. Nadto organ podatkowy w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadka Kontrahenta 1. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej z dnia 6 lutego 2014 r., organ podatkowy pozyskał protokoły z przesłuchań osób mających wykonać usługi wskazane w fakturze Kontrahenta 2 oraz ich oświadczenia, jak i wnioskowanych pracowników skarżącej. Ponadto zwrócił się do ZUS o wskazanie, czy Kontrahent 1 odprowadzał składki na rzecz pracowników i w efekcie tego otrzymał pismo ZUS z dnia [...] r. W aktach znajduje się także m.in. kosztorys uproszczony wykonania robót remontowych Sali gimnastycznej obejmujących m.in. malowanie oraz informacja z CEPiK. Organ wypowiedział się przy tym co do wniosków dowodowych składanych w postępowaniu przez pełnomocnika skarżącej. Jednocześnie stronie umożliwiono zarówno czynny udział w przeprowadzanych dowodach, jak i zagwarantowano prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji. W konsekwencji należało uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został uzupełniony i pozwolił tym samym na wyeliminowanie wątpliwości co do rzeczywistego charakteru faktur wystawionych w grudniu 2007 r. przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2. Wymaga przy tym podkreślenia, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Tymczasem w niniejszej sprawie podatniczka zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego pozostała bierna. Nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami. Dowodami takimi mogły by być kosztorys wykonania robót, zdjęcia tych robót, które rzekomo zostały wykonane, dowody zakupu farb – w odniesieniu do Kontrahenta 2, zaś w odniesieniu do Kontrahenta 1 dowody wskazujące na trasę przewozu, towary jakie miałyby być przewożone, czy też wskazanie podmiotu, z którego bądź do którego miał nastąpić transport. Tymczasem podatniczka poprzestała na stwierdzeniu, że nie pamięta szczegółów transakcji oświadczając jednocześnie, że usługi zostały wykonane. Jednocześnie konsekwentnie składała jednolite wnioski dowodowe co do przesłuchania tych samych osób.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.