Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3018/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2,  art. 5  ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. ze skargi R. Limited z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.80.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. Limited z siedzibą w Irlandii (dalej też "Skarżąca". "Spółka" albo "Wnioskodawca") w dniu 4 maja 2017 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielania nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką prawa irlandzkiego.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii. Wnioskodawca, niebędący polskim rezydentem podatkowym (rezydent Irlandii), jest wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej ("Spółka komandytowa"). Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa stanowi zakład Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1985 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650) - jest bowiem stałą placówką, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa na terenie Polski. Wnioskodawca udzielił i będzie udzielał Spółce komandytowej pożyczki nieoprocentowanej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy w związku z udzieleniem Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę powstaje dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej, jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki w przypadku udzielenia Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie powstaje dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz tej spółki, której jest wspólnikiem, to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty tej spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku nie można zatem mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

W dniu 31 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania przykładowych rodzajów przysporzenia oraz wyliczenia, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Następnie Dyrektor wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Organ stwierdził również, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jednocześnie wskazano, iż sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podkreślił odrębność podmiotów, jakimi są spółka osobowa oraz jej wspólnicy.

Dyrektor wskazał również, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby prawnej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że w wyniku uzyskania nieodpłatnej pożyczki spółka komandytowa uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, gdyż nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych. Zdaniem Dyrektora korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. W tym zakresie Organ powołał się na brzmienie przepisów, które jest jednoznaczne i ich stosowanie nie może być wyłączone bez wyraźnej podstawy prawnej. Wskazano, że wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów wyłączających spod opodatkowania wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę osobową w części przypadającej na wspólnika, który świadczenia dokonał.

Organ wskazał, że błąd Wnioskodawcy w wykładni analizowanych przepisów wynikał z nieprawidłowego przyjęcia, że stanowiąca nieodpłatne świadczenie nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej udziałowca (komandytariusza) nie stanowi przychodu spółki z nieodpłatnego świadczenia, będącego, w odpowiedniej proporcji, także przychodem z udziału w spółce udzielającego tę pożyczkę wspólnika, podczas gdy pożyczka ta jest nieodpłatnym świadczeniem tworzącym przychód wspólnika z udziału w spółce.

W związku z treścią powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Ostatecznie Skarżąca, nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że w wyniku uzyskania nieodpłatnej pożyczki Spółka komandytowa uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji - uznanie, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki komandytowej w sytuacji, gdy przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że gdy wspólnik świadczy nieodpłatnie na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty, a zatem - świadczenie Spółki jako wspólnika Spółki komandytowej jest z podatkowego punktu widzenia świadczeniem dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty Spółki komandytowej stanowią przychody i koszty Spółki, a w konsekwencji - Spółka nie jest zobowiązana do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez Spółkę jako jej wspólnika;

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a w rezultacie - niewłaściwe przyjęcie, że Spółka komandytowa uzyska przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wyniku nienaliczenia przez Spółkę, będącą wspólnikiem Spółki komandytowej, odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce komandytowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku udzielenia Spółce komandytowej przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki to nie powstaje dla Spółki jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentując za powyższym wskazano, iż jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. W konsekwencji jeżeli takie świadczenia są odpłatne - to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne - u takiego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

Skarżąca wskazała również, że w przypadku, gdy wspólnik spółki komandytowej udzieli takiej spółce nieoprocentowanej pożyczki, wspólnik taki w dalszym ciągu pozostaje w stosunku prawnym ze spółką, jako jej wspólnik, a w konsekwencji - spółka komandytowa może być zobowiązana do wypłaty zysku takiemu wspólnikowi. Tym samym, w ocenie Skarżącej, komandytariusz, który w zamian za pożyczony spółce kapitał nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci odsetek od pożyczki - otrzymuje inne korzyści ekonomiczne, w szczególności zysk. Brak oprocentowania pożyczki powoduje, że zysk ten jest wyższy niż w sytuacji, gdyby pożyczka była oprocentowana. Innymi słowy - wspólnik może uzyskać od spółki komandytowej świadczenie w postaci zysku, a tym samym - nie można uznać, że spółka komandytowa uzyskała świadczenie bez konieczności ponoszenia wydatków, wypłaty wynagrodzenia lub innej formy ekwiwalentu. Podkreślono, że zupełnie inna sytuacja występuje, gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela osoba trzecia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zagadnienie, czy w związku z udzieleniem spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika (osobę prawną) powstaje dla udzielającego pożyczkę, jako wspólnika spółki komandytowej, jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz spółki, której jest wspólnikiem - to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty tej spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt.

Natomiast w ocenie Organu upatrywanie w umowie wspólnika ze spółka osobową kontaktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawą, korporacyjną i majątkową odrębność spółki komandytowej. Rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

W tym miejscu warto wskazać, że zagadnieniem podatkowych skutków udzielenia spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika zajmowały się już sądy administracyjne, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 242/11 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 234/18, I SA/Wr 235/18 i I SA/Wr 236/18 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że powołane wyżej wyroki dotyczyły sytuacji, gdy wspólnik udzielający pożyczki spółce osobowej był osobą fizyczną, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tymczasem Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego odo osób prawnych. Jednakże wyrażone w nich poglądy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż dla oceny skutków podatkowych opisanych w sprawie zdarzeń zasadnicze znaczenie ma kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h.") spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle powyższych uregulowań spółka komandytowa może być stroną umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c."). Tym samym Skarżąca, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, będzie "pożyczkodawcą", natomiast Spółka komandytowa "pożyczkobiorcą". W tej sytuacji zatem pożyczkobiorcą nie będzie wspólnik (poszczególni wspólnicy) spółki osobowej, lecz ta spółka jako podmiot prawa cywilnego, a Skarżąca jako pożyczkodawca nie udzieli pożyczki samej sobie w części przypadającej na jej udział w zysku spółki osobowej.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1347/11 i II FSK 1019/11, w których wskazano, że jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to na mocy art. 8 k.s.h. mogą być one podmiotem stosunku prawnego, a tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa nieodpłatne świadczenie. Na orzeczenia te powołano się następnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/13 i II FSK 2/14, w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 181/17 i III SA/Wa 182/17 oraz z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 183/17 i III SA/Wa 184/17, w których wskazano, że zasady opodatkowania przyjęte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), zgodnie z którymi na mocy tego przepisu podatnikiem nie jest spółka osobowa, lecz osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki, a w konsekwencji opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników - nie dają jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czym innym bowiem jest zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. umorzenie zobowiązań czy darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2018 r., poz.395), z których wynika, że spółki handlowe, w tym spółki osobowe (z pewnymi wyjątkami dla spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich) obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki osobowej prawa handlowego.

Z przywołanych przepisów prawa wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wskazane przykładowe rodzajów przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, a wśród nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej nieodpłatnego świadczenia. Doktryna i judykatura (por. za wiele wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10) przyjmuje, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2004/04 wskazano, że skoro świadczenie może być zgodne z art. 353 § 2 k.c. wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Umowa pożyczki jest umowa nazwaną, uregulowaną w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z ww. przepisem, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Ustawodawca nie reguluje natomiast, czy umowa ta jest odpłatna, co oznacza, że kwestia ta jest pozostawiona woli stron umowy - zależnie od nich umowa ta może być umową odpłatną bądź nieodpłatną.

Należy jednak mieć na względzie, że w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną (co czyni ją umową wzajemną), a jej odpłatność wvraża się w m.in. w jej oprocentowaniu (ewentualnie także prowizji za udzielenie pożyczki lub innych opłatach). Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Jak to zostało wskazane, z zasady korzystanie z obcego kapitału wiąże się z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dlatego też zasadnie Organ przyjął, że dla celów podatkowych udzielenie nieodpłatnej pożyczki stanowi dla Spółki komandytowej świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Tym samym spółka ta osiąga z tego tytułu przychód.

Na marginesie wskazać należy, że nie jest trafna zaprezentowana dopiero w skardze argumentacja, jakoby analizowana nieoprocentowana pożyczka miała charakter świadczenia wzajemnego, skoro wspólnik udzielając nieoprocentowanej pożyczki może oczekiwać zwiększonego udziału w zysku spółki. W ocenie Sądu prawo do udziału w zysku spółki jest nierozerwalnie związane udziałem w spółce i nie może być ono traktowane jako świadczenie ekwiwalentne w stosunku do nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 501/15).

Na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., dochód spółki osobowej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników - wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 6 i 6a tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym - dla późniejszego opodatkowania wspólników - określeniu dochodu spółki osobowej w obszarze i na podstawie prawnej art. 5 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez Skarżącą - wspólniczkę Spółki komandytowej i przez tę Spółkę komandytową, mają miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie przez Spółkę komandytową nieodpłatnego świadczenia kosztem Skarżącej, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawione stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stanowić będą dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód Spółki komandytowej nieodpłatnego świadczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 i II FSK 539/06).

Zgodzić się zatem należy z Organem, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku o udzielenie zaskarżone interpretacji podatkowej, wobec nienaliczenia przez Skarżącą jako pożyczkodawcę odsetek od udzielonej pożyczki, Spółka komandytowa, w której Skarżąca jest wspólnikiem, uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychodu. Przychód ten winien zostać uwzględniony przy opodatkowaniu Skarżącej jako wspólnika Spółki komandytowej na podstawie prawnej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołać należy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, w którym stwierdzono, że dochód wspólnika spółki osobowej oblicza się w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu (podmiotowość prawnobilansową - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - ma spółka, a nie wspólnik), a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie w stosunku do jego udziału w spółce.

Wobec powyższego zarzuty Skarżącej są nietrafione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.