Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 519/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust 1, art. 102 ust 1 -3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2. odstępuję od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/14, rozpoznając skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., w pkt 1. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...], w pkt 2. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś w pkt 3. orzekł o kosztach postępowania.

Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r., określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery w kwocie [...] zł. Jako adresata decyzji określono [...]

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako adresata decyzji określono [...]

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że jest ona zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd wskazał, iż istotne jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem – nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749, dalej: o.p.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz.626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Powołując się na przepisy o.p. WSA wskazał, iż żaden z zawartych w niej przepisów nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Podkreślił, przy tym, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzają "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem z uwagi na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Dalej, Sąd podniósł, że ani w u.p.a., ani w innej ustawie nie ma wskazań, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a.

Dokonując analizy akt sprawy WSA podkreślił, że pierwsze pismo - wszczynające postępowanie – tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 9 maja 2012 r. jako stronę wskazuje [...] Z jego treści wynika, że organ I instancji postanawia wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...]. Postanowienie zostało doręczone na wskazany wyżej adres i odebrał je [...]. W identyczny sposób strona była określana w toku całego okresu trwania postępowania i w decyzjach organów obu instancji. Następnie w sprawie ustanowiono doradcę podatkowego, który przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu 2 stycznia 2012 r. przez [...]Organ I instancji doręczał pisma w sprawie do rąk ustanowionego pełnomocnika. (pismo z 22 czerwca 2012 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie dowodowe z 17 lipca 2012 r. ). W dniu 24 września 2012 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo doradcy podatkowego [...], informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Do pisma przewodniego było dołączone odwołanie pełnomocnictwa podpisane przez [...]. Następnie do postępowania zgłosił się kolejny pełnomocnik – doradca podatkowy. Do akt została złożona kopia pełnomocnictwa, w którym [...] , prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą [...] udziela pełnomocnictwa , które upoważnia do reprezentowania Mocodawcy we wszystkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a także w sprawach dotyczących postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego prowadzonych w odniesieniu do tych zobowiązań. Dokument ten został podpisany jedynie przez [...]. Następne doręczenia w toku postępowania przed organem I instancji dokonywane są do rąk doradcy podatkowego. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu w C. (odnośnie obydwu decyzji) w imieniu strony określonej jako [...] wniósł osobiście [...]. Do odwołania została doręczona kopia umowy spółki cywilnej O. z 1 lutego 2008 r. Wynika z niej, że wspólnikami są [...]. W § 5 wspólnicy ustalili, że każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw spółki nie przekraczających zakresu zwykłych czynności spółki. Zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę [...] zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki (§ 6). Decyzja organu II instancji, będąca przedmiotem zaskarżenia do WSA, została doręczona pracownikowi na adres spółki [...] jako adres do doręczeń. W rezultacie postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej O. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki. Jednak biorąc pod uwagę wyżej opisany przebieg postępowania, doręczenia dokonywane w jego toku – poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce (i odebrane przez jednego wspólnika), dopuszczenie do reprezentowania obu wspólników przez pełnomocnika ustanowionego przez jednego z nich oraz także wspomnianą wyżej treść uzasadnień decyzji, należy uznać, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną O. Dodatkowo świadczy o tym także treść odpowiedzi na skargę, w której zawarty jest pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić istniejące w umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne także wobec drugiego, nawet, gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu drugiego, albowiem postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych czynności. Co potwierdza przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy, którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 1 lutego 2008 r.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów obu instancji dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżając go w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skierowano do spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym nie może być stroną postępowania podatkowego, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji,

- art. 7 § 1 i art 133 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 102 ust. 1 oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 102 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

- art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis szczególny, tj. art. 102 ust 1 u.p.a.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a oraz art. 152 p.p.s.a w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., w sytuacji, gdy organ prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jako podatnik, jest stroną w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał argumentację przemawiającą za zasadnością podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. ograniczony był zakresem kontroli instancyjnej wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowego, podlegających uwzględnieniu z urzędu, rozpoznanie sprawy odbyło się w granicach wytyczonych przez ramy wniesionego środka zaskarżenia.

W złożonej przez Dyrektora Izby Celnej w W. skardze kasacyjnej zaskarżony został w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/14 w przedmiocie podatku akcyzowego

Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na spółkę cywilną, a nie jej wspólników są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. w pełni podziela.

W powołanej uchwale NSA - przywołując treść art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. - wskazał, że we wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 o.p., podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie wynika, aby jednostka organizacyjna musiała mieć organy, wystarczy bowiem, by w stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i prawnych.

Odnosząc się natomiast do treści przepisów Kodeksu cywilnego normujących spółkę cywilną, a także uwzględniając piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak "Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby lex 2010).

W uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA wskazał też, że nie można mówić o uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179). Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki. Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art. 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki. Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J. Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą, PPH 2006/3/34"). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por. Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107). W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

Podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wyraził on pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy o.p. uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić podmiotowości jej wspólników.

Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym przepisie.

Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Tak więc w sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez którą jak zostało wskazane należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Dodać też należy, że z powołanych regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewóz" (w przypadku importu), "przemieszczenie" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. W myśl przepisów u.p.a. import, to przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a.), natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W art. 100 ust. 5 u.p.a. została zawarta z kolei definicja legalna sprzedaży samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, z której wynika, że za sprzedaż uznaje się nie tyko sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ale również zamianę (pkt 2), darowiznę (pkt 5), czy też przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), co wskazuje, że przepisy u.p.a. tworzą na potrzeby tej ustawy swoistego rodzaju definicje, różniące się w swej treści od niektórych cywilistycznych pojęć.

Za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a., określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak "nabycie". Użyte w tej normie prawnej sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Z powyższych względów należy uznać pogląd Sądu I instancji, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, notabene odmienny od wykładni zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy. Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

Podsumowując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W realiach sprawy, skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną powyżej wykładnię prawa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, iż [...] swoim postępowaniem nie przyczynili się do powstania zaistniałego w sprawie uchybienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości