Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, ust. 6 pkt 1 lit a. art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4 ust. 1 i 4, par. 5, par. 6 ust. 2 i 5, par. 12 ust. 1 pkt 1 i 4, par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 151 i art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (wspr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009r. sprawy ze skarg B. F. - "A." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2003r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2003r.. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...],[...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 czerwca 2007r. nr [...],[...] i [...] określające B. F. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące sierpień, lipiec i czerwiec 2003r.

Organy podatkowy drugiej instancji ustalił, iż B. F., będąca właścicielką firmy "A.", w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości Ł. przy ul. W. 12 sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego, co wykazała kontrola podatkowa przedsiębiorcy przeprowadzona przez Urząd Celny w K.. Inicjatywą dla kontroli podatkowej była kontrola dokonana przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w dniu 25 listopada 2003r. w firmie "A.", która ujawniła, iż sprzedawany przez firmę olej opałowy zatankowany został bezpośrednio do zbiornika samochodowego, a kupującym był Z. K.. Ponadto w trzech zbiornikach znajdujących się na terenie kontrolowanego przedsiębiorstwa o pojemności 1000 l każdy zalegało 1150 I oleju opałowego, z tym że w dwóch zbiornikach (400 I i 350 I) olej był zabarwiony na kolor czerwony, a w jednym (400 I) olej nie był barwiony. W trakcie tej kontroli, przeprowadzonej w obecności K. W. - zajmującej się w tym dniu sprzedażą w punkcie handlowym przy ul. W. 12- pracownicy SNP ujawnili i zabezpieczyli jako dowód w sprawie zeszyt. W zeszycie tym znajdowały się zapisy dokumentujące obrót paliwami płynnymi oraz obrazujące precyzyjnie wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Brak było w nim informacji o odbiorcach i dostawcach paliw. Analiza dokumentów przeprowadzona w czasie kontroli podatkowej wykazała natomiast zakup przez firmę "A." 2000 Iitrów oleju opałowego. Nie stwierdzono istnienia dokumentów sprzedaży tego oleju oraz oświadczeń o jego przeznaczeniu. Wszelkie zaś próby wyjaśnienia okoliczności nabycia i następnie sprzedaży paliw podjęte przez organ podatkowy nie przyniosły rezultatów. B. F. nie potrafiła wyjaśnić, kto dokonywał zapisów w zabezpieczonym zeszycie, ani co oznaczają umieszczone przy wielkościach dostaw skróty.

Dodatkowo, po analizie przesłanego przez organ celny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Drugi Urząd Skarbowy w K. ustalił, iż podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2003 rok przychodu brutto co najmniej w wysokości 207071,60 zł., w tym ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego. Urząd Skarbowy wskazał nadto na powiązania pomiędzy zapisami w zeszycie, a fakturami zakupu znajdującymi się w dokumentach firmy.

W związku z powyższym za dowody w sprawie uznano materiały z kontroli podatkowej Nr 050300-KPA-9117-15/04, w tym zeznania B. F. i świadków m.in. K. W., która zeznała, iż w dniu 25 listopada 2003r. w zastępstwie B. F. prowadziła sprzedaż drzewek ozdobnych oraz oleju opałowego. Sprzedawany towar zapisywała na kartce, a następnie kartkę wraz z utargiem przekazywała właścicielce. W poczet materiału dowodowego włączono również ustalenia z kontroli przeprowadzonej przez pracowników SNP Urzędu Celnego w K.. Ponadto organy podatkowe orzekające w sprawie oparły się na dowodach i ustaleniach zgromadzonych w wyniku kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

W dniu 2 maja 2007r. B. F. przedłożyła nadto dokumenty finansowo - księgowe dotyczące działalności firmy "A." za 2003r. tj.: podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., rejestr zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz faktury zakupu i sprzedaży towarów handlowych za 2003r. Okazała też jedną fakturę VAT Nr 22/04/2003/KO z dnia 17 kwietnia 2003r. dotyczącą zakupu oleju opałowego w ilości 2.000 litrów. Fakturę wystawiło PHU "S." J. S., W. K. 28, 26-080 M.. Ten dokument jako jedyny dowód zakupu oleju opałowego został zaewidencjonowany w księgach podatkowych firmy "A.". Odnośnie transakcji sprzedaży oleju opałowego brak było innych dokumentów, w tym również oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. B. F. przedłożyła dodatkowo 6 faktur VAT na zakup oleju napędowego, które zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów VAT.

Z przeprowadzonej analizy dokumentów wynikało, iż zakupione paliwo w części zostało zużyte do tankowania pojazdów użytkowanych przez firmę, a w części sprzedane innym odbiorcom, o czym świadczą zapisy w zabezpieczonej ewidencji - zeszycie z dnia 25 listopada 2003r. Podczas badania dokumentów finansowo-księgowych firmy "A." ustalono bowiem powiązania pomiędzy towarami wyszczególnionymi w fakturach zakupu towarów ogrodniczych, a cenami sprzedaży tych towarów odnotowanymi w zeszycie i datami sprzedaży zapisanymi w zabezpieczonej ewidencji. Również dokonana przez Drugi Urząd Skarbowy w K. analiza działalności gospodarczej firmy "A." za 2003r. jednoznacznie wskazała na fakt, że zabezpieczony przez pracowników Urzędu Celnego w K. zeszyt należał do B. F.. Odnotowywane w nim zostały zarówno przychody w 2003r. ze sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego, jak również artykułów ogrodniczych sprzedawanych w punkcie handlowym w Łopusznie. W toku kontroli przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w K. nie ustalono źródła pochodzenia sprzedawanych przez firmę paliw.

Dlatego też, w oparciu o zapisy w omawianej ewidencji ustalono na podstawie sprzedaży za poszczególne miesiące, że firma "A." w 2003 roku sprzedała innym odbiorcom ogółem: 66.425,00 litrów oleju opałowego. Poza udokumentowanymi 2000 litrami zakupu oleju opałowego przez podatniczkę, pozostała część pochodziła z nieznanego źródła. Na podstawie dokumentów okazanych przez B. F. nie można było bowiem ustalić dostawców oleju opałowego. Składając wielokrotnie zeznania w charakterze strony, podatniczka nie wyjaśniła powyższego faktu. Na podstawie zabezpieczonej ewidencji sprzedaży ustalono ponadto ilości sprzedanego oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2003r., co pokazało, że w 2003r. B. F. poprzez swoją firmę sprzedała 32.500,00 litrów tego paliwa.

Z tego też względu po bezskutecznych próbach wyjaśnienia źródła pochodzenia sprzedanego paliwa i braku współpracy ze strony kontrolowanej uznano, że olej opałowy został sprzedany przez przedsiębiorcę na cele inne niż opałowe. Od sprzedanego oleju napędowego i tej części oleju opałowego, którego sprzedaż nie znalazła pokrycia w fakturach zakupu, nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Dlatego w dniu 27 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje, w których określił B. F. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec-listopad 2003r., stwierdzając, że poprzez firmę "A." sprzedała ona w punkcie handlowym w Ł. przy ul. W. 12 olej opałowy w ilości 11 915 litrów w sierpniu 2003r., w lipcu 2003r. w ilości 8165 litrów i w czerwcu 2003r. w ilości 9800 litrów, nie pobierając od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sprzedała nadto olej napędowy w ilości 5310 litrów w sierpniu 2003r., 4060 litrów w lipcu 2003r. i 3675 litrów w czerwcu 2003r. Olej ten był wyrobem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z powyższym ustalono, że z chwilą sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom bez pobrania od nich wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz sprzedaży oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, B. F. stała się w świetle obowiązujących przepisów podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, w dniu 11 października 2007r. wydał zaskarżone decyzje ostateczne, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W dniu 12 października 2007r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej nadane na poczcie dnia 8 października 2007r. zawierające stanowisko podatniczki co do zebranych w sprawie dowodów oraz wnioski dowodowe.

B. F. zaskarżyła ww. rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008r. sygn. I SA/Ke 563/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż postępowanie organu bezzasadnie uniemożliwiło stronie zrealizowanie przysługującego jej uprawnienia z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zbyt pośpieszne wydanie i doręczenie decyzji ostatecznych. Wypowiedzenie się strony przed wydaniem decyzji co do ustaleń postępowania podatkowego powinno mieć charakter efektywny, to znaczy powinno stwarzać realną możliwość wpłynięcia na tok postępowania, a także na treść przyszłej decyzji. W piśmie przesłanym organowi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej określił dokładnie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wskazał wnioski dowodowe w postaci akt spraw karnych toczących się przeciwko M. F., zeznań skarżącej po jej ponownym przesłuchaniu oraz zeznań wskazanych świadków. W ocenie Sądu koniecznym było więc zapoznanie się organu z treścią powyższego pisma przed wydaniem decyzji ostatecznych oraz ustosunkowanie się do twierdzeń strony i jej wniosków dowodowych. Wypowiedź strony może bowiem przyczynić się do pełniejszego i bardziej wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd zauważył także, że zawnioskowane przez stronę dowody w piśmie procesowym z dnia 8 października 2007r. mają potwierdzać, że B. F. była wyłączona od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej na jej nazwisko, którą faktycznie prowadzić miał jej mąż. Dowody, o których mowa, nie były przez organy przeprowadzone, dlatego też nie stały się one przedmiotem swobodnej oceny dowodów dokonywanej w toku postępowania podatkowego. Trudno jest ocenić, jaką przedstawiają one moc dowodową, ale teza dowodowa wskazana przez stronę rodzi prawdopodobieństwo dokonania innych ustaleń faktycznych w sprawie. Na stwierdzeniu organów, że w istocie B. F. prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą poprzez firmę "A." zasadza się bowiem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ustalona w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających ją decyzjach pierwszoinstancyjnych. Nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów uniemożliwiło realizację obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, co z kolei ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej w K. w związku z pismem strony z dnia 8 października 2007r. przeprowadził dowody z zeznań świadków: J. K. (byłego kierownika Posterunku Policji w M.), J. M., A. W. (siostrę B. F.), S. O. (brata B. F. )oraz wezwał B. F. do przedłożenia dowodu z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w S.-K. toczonej przeciwko M. F.. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki wniósł o dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia z dnia 21 października 2002r., wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 13 marca 2003r., apelacji i wezwania sądowego z Sądu Okręgowego w K. na rozprawę apelacyjną, która odbyła się 26 listopada 2003r. w sprawie sygn. akt. IX Ka 1031/03. Podtrzymał wniosek o dopuszczenie dowodu z akt umorzonej sprawy o znęcanie się przez M. F. nad B. F..

W dniu 19 sierpnia 2008r. powtórnie przesłuchano K. F. (W.), zaś w dniu 15 września 2008r. przesłuchano w charakterze świadka G. Ł., której biuro prowadzi dokumentację księgową i rozliczenie firmy "A.".

W dniu 16 września 2008r. przesłuchano w charakterze strony B. F. i ponownie świadka K. F..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K., powołując treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zważył, że w przypadku zdarzenia wywołującego skutki podatkowe zaistniałego przed dniem 1 maja 2004r. należy stosować prawo materialne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. A zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

W związku z powyższym organ odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym stwierdził, że olej napędowy i olej opałowy jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do przepisu § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w rozporządzeniu. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podatnik sprzedający oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a w/wym. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje u podatników sprzedających oleje opałowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na podstawie § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Zgodnie zaś z § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia przez nabywców oświadczeń ma zastosowanie przepis § 5 rozporządzenia stanowiący iż, w takim przypadku stawkę podatku akcyzowego stosuje się jak dla olejów napędowych. Zgodnie z załącznikiem nr 1 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. (Dz. U. z 2002r., Nr 216, poz. 1829) tj. tabelą stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, stawka podatku akcyzowego w miesiącach: sierpniu, lipcu i czerwcu 2003r. wynosiła 1129,00 zł za 1000 litrów oleju napędowego.

Równolegle stosownie do normy zawartej w art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.

Analiza całego materiału dowodowego w sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., wykazała, że B. F. poza fakturami wykazanymi przez organ pierwszej instancji, nie przedstawiła dowodów zakupu zarówno oleju opałowego jak i oleju napędowego. W dokumentacji firmy "A." nie stwierdzono, ani strona nie przedłożyła, żadnych faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego i napędowego. Nie stwierdzono również paragonów fiskalnych, gdyż podatniczka zarówno w punkcie handlowym w Ł. jak i w S. nie posiadała kasy fiskalnej. Faktura VAT dokumentująca zakup - 2.000,00 litrów oleju opałowego, która została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest to jedyny dokument dotyczący zakupu oleju opałowego. B. F. nie przedłożyła ponadto żadnych dowodów sprzedaży, które dokumentowałyby dokonywane transakcje sprzedaży oleju opałowego, jakie miały miejsce w firmie "A.". Wśród dokumentacji firmy brak jest również oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co potwierdziła właścicielka firmy "A.". Jedynym dokumentem stwierdzającym sprzedaż oleju opałowego i napędowego jest ewidencja - zeszyt zabezpieczony przez kontrolujących w firmie "A." w dniu 25 listopada 2003r. Obrazuje on precyzyjnie wielkość zakupów i sprzedaży nie tylko oleju opałowego i oleju napędowego, ale również innych artykułów ogrodniczych dokonywanych w punkcie handlowym znajdującym się w Ł. przy ul. W. 12. Przedłożona zaś przez B. F. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT są niewiarygodne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w kontrolowanej firmie.

Powołując się następnie na treść art. 187, art. 180, art. 181 i ar. 193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że skoro z analizy materiału dowodowego wynika, że firma "A." w księgach podatkowych nie wykazywała ani sprzedaży, ani też zakupów oleju opałowego i oleju napędowego, nie uznano tych ksiąg podatkowych za dowód przemawiający na korzyść strony. Uznano je bowiem za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w firmie "A.".

Ponadto, organ wyjaśnił, że strona nie okazała dokumentów, na podstawie których można ustalić, że od paliwa znajdującego się w posiadaniu firmy został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży więc na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do zwolnienia, ale pod pewnymi warunkami, które wymienia przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W tym przypadku warunkiem była zapłata podatku akcyzowego przez jednego z poprzednich uczestników obrotu. Firma "A." nie udokumentowała fakturami VAT pochodzenia oleju napędowego i nie udowodniła, że od paliw płynnych, które sprzedawanych przez firmę, został zapłacony podatek akcyzowy. Również źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa jest nieznane.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało zatem, że B. F. poprzez firmę "A." dokonywała obrotu olejem opałowym na cele inne niż opałowe, nie pobierając od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z wymogami przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W związku z powyższym obrót taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w miesiącu sierpniu 2003r. podlega ogółem 19 225 litrów, w miesiącu lipcu 2003r.- 12 225 litrów, zaś w czerwcu 2003r.– 13 475 litrów sprzedanego oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń oraz oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. B. F. zaś z chwilą sprzedaży oleju opałowego we wskazanych miesiącach innym podmiotom, bez pobrania od nich wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz sprzedając olej napędowy z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się w świetle obowiązujących przepisów podatnikiem podatku akcyzowego. Nie pobieranie od nabywców paliwa oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe spowodowało, że sprzedaż ta jest traktowana przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, iż sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Protokół z kontroli Nr 050300-KPA-9117-15/04 z dnia 15 lutego 2005r. stanowi zaś niepodważalny dowód nieprawidłowości stwierdzonych przez kontrolujących w firmie "A.".

Za dowody w sprawie uznano materiały z kontroli podatkowej nr 050300-KPA-9117-15/04 w tym zeznania B. F. złożone w charakterze strony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz zeznania świadków, głównie K. W., która w dniu 25 listopada 2003r. zastępowała B. F. w punkcie handlowym w Ł.. Ponadto w poczet dowodów włączono materiał pochodzący z kontroli prowadzonej u podatniczki przez SNP w dniu 23 listopada 2003r. Organ oparł się nadto na dowodach z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Analizując zaś zeznania świadków przesłuchanych zgodnie z zaleceniami Sądu , Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że są one często rozbieżne. Sprzeczności występują w zeznaniach danej osoby, jak również w zeznaniach poszczególnych osób dotyczących wiedzy na temat poszczególnych faktów. Organ podkreślił, iż w kwestii prowadzenia zeszytu, K. W. potwierdziła, że go prowadziła. Choć istnieją sprzeczności również w tych zeznaniach co do terminu wypełniania zeszytu, to jednak świadek nie zaprzeczyła, że wpisów dokonywała osobiście i obrazują one sprzedaż, jaka miała miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego, analizując złożone zeznania, można wyciągnąć wniosek, że wszyscy świadkowie są doskonale zorientowani w sytuacji rodziny F. i ich działalności. Wypowiadają się na ten temat, nie znając tak naprawdę tej sytuacji. Jednolite zeznania dotyczą tylko zachowań negatywnych M. F., tj. bicie żony, agresja, nadużywanie alkoholu, czy też niedopuszczenie do ślubu jego brata. Już jeśli chodzi o prowadzenie działalności w Ł. przez B. F., zdaniem tego organu, tylko na pozór są to zeznania jednolite. Pojawia się bowiem czynnik domniemania. Organ stwierdził więc że zeznania są rozbieżne, niespójne, wzajemnie ze sobą sprzeczne nawet w przypadku zeznań jednej osoby, wobec czego nie można im dać wiary i uznać za dowody wiarygodne. Nie można w ich oparciu ustalić w sposób jednoznaczny, jak wyglądała sytuacja rodzinna i sposób prowadzenia działalności przez małżeństwo F.

Odnosząc się do dowodów z akt sprawy karnej, akt umorzonego postępowania, apelacji, wezwania sądowego na rozprawę apelacyjną i dowodu z akt postępowania o znęcanie, akt oskarżenia i tezy wyroku sądu apelacyjnego wskazanej w piśmie pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w żadnym stopniu nie podważa i nie kwestionuje tych dowodów. Również nie kwestionuje faktu wykonywanych interwencji w rodzinie F. przez miejscową Policję.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł nadto, że nie kwestionuje w najmniejszym stopniu choroby, zachowań agresywnych męża B. F., szczególnie pod wpływem alkoholu, złego jej traktowania. Jednakże, jak wynika ewidentnie i jednoznacznie z zebranego materiału dowodowego, nie jest prawdą, iż M. F. zastraszył wszystkich wokół i sam prowadził działalność w Łopusznie, bez wiedzy B. F.. B. F. czerpała korzyści z działalności męża, bo skoro raty za samochód obciążyły ją dopiero po jego śmierci, to znaczy, że wcześniej obciążały męża. A zatem przed śmiercią łożył on środki pochodzące z osiąganych zysków na działalność żony. Organ zauważył, że argumentacja używana przez stronę po zmianie stanu faktycznego tj. po śmierci M. F. zmierza do zdjęcia odpowiedzialności z B. F. i przerzucenia jej w całości na zmarłego M. F.. Stanowi to zasadniczą linię jej obrony.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że uwzględnił wytyczne Sądu dotyczące rozpatrzenia wniesionego przez stronę wniosku dowodowego i po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału nie znalazł podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia co do wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Dlatego podtrzymał w całości w tym zakresie zawartą w uchylonej decyzji argumentację.

Organ podatkowy drugiej instancji ponadto wyjaśnił, iż B. F. przed złożeniem zeznań w charakterze strony została uprzedzona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 k.k. za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 §2 i art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przesłuchiwana była kilkakrotnie, czynności z jej udziałem były rozciągnięte w czasie, ponadto składała dobrowolnie oświadczenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. W trakcie powyższych czynności nie wyjawiła okoliczności, które wskazywałyby na fakt, że jest zmuszana przez swojego męża – M. F. do określonego zachowania mającego wpływ na treść składanych wyjaśnień w sprawie oraz na prowadzoną działalność gospodarczą. Nie skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź w myśl art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, mogłaby narazić stronę lub jej bliskich na odpowiedzialność karną, kamą skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe, w ramach którego badaniem objęto dokumentację finansowo-księgową firmy "A." za 2003r. potwierdziło ustalenia z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu, ustalenia wcześniejszego postępowania podatkowego, jak również ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez inny organ podatkowy - tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Odnośnie "dodatkowych wyjaśnień" B. F. z dnia 20 marca 2006r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż zapoznał się treścią dołączonych do pisma dokumentów i dokonał ich oceny.

W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydając merytoryczne decyzje w przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu faktycznym tych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie podniesionych przez podatnika zarzutów stwierdził ponadto, iż w prowadzonej działalności strona winna liczyć się z koniecznością uiszczania należności publicznoprawnych, do których należą m.in. podatki. Ponadto podatnik prowadzący działalność obciążoną daninami publicznoprawnymi winien zapoznać się ze wszystkimi regulacjami dotyczącymi tych należności. Sytuacja finansowa, osobista czy rodzinna podatnika nie może mieć wpływu na wysokość wymierzanych należności. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik może wnieść o rozłożenie zaległości na raty czy też umorzenie, a w sytuacji, gdy zostanie wdrożona egzekucja, ma możliwość złożenia wniosku o zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych, czy też żądania wstrzymania egzekucji.

B. F. złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając je w całości.

Zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie własnych, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to: dopuszczenia dowodu z akt umorzonego postępowania przeciwko M. F. o znęcanie się nad B. F.; zażądanie dokumentacji z interwencji policyjnych zgłaszanych w latach 2002-2005 w związku z agresywnymi zachowaniami M. F. z Komisariatu Policji w S. oraz dopuszczenie dowodu z akt Prokuratury Rejonowej w K. sygn. akt. 2 Ds. 1065/08/S w przedmiocie uzyskania wiedzy co do końcowej decyzji tego organu i co do ustaleń, które ze złożonych przez K. F. zeznań uznano za fałszywe.

Ponadto strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że działalność w Ł. prowadziła B. F. w oparciu o:

- zapiski znalezionego w czasie kontroli zeszytu, podczas gdy z nieuwzględnionych przez organ zeznań K. F. wynika, że zapiski dokonywane były przez świadka własnoręcznie i wpisywane na zlecenie M. F., którego była pracownikiem;

- zeznania i oświadczenia B. F., które zostały przez nią odwołane jako fałszywe i złożone w warunkach wyłączających swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, bo związane ze znęcaniem się nad stroną i jej dziećmi przez M. F.;

- zeznania i oświadczenia K. F. z d. W., których prawdziwości zaprzeczyła, składając nowe zeznania, z uwagi na uprzednie złożenie zeznań "pod dyktando" M. F., by stworzyć fikcję, że świadek ten był zatrudniony w Ł. przez B. F., która prowadziła tam handel olejem opałowym i napędowym, uznanych nadto przez Prokuraturę Rejonową i Sąd Rejonowy w K. za fałszywe.

Strona przedmiotem zarzutu uczyniła ponadto fakt naruszenia art.210 §1 Ordynacji podatkowej przez:

1. wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w którym wskazano na drobne rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych przed tym organem świadków i podważono ich wiarygodność uznając, że jeżeli chodzi o prowadzenie działalności w Ł. przez B. F. na pozór są to zeznania jednolite, bez ich konfrontacji z dowodami, o których mowa w pierwszym zarzucie skarg, i jednocześnie nie kwestionując w najmniejszym stopniu choroby i zachowań agresywnych męża B. F.;

2. uznanie, że teza, iż M. F. zastraszał wszystkich wokół i sam prowadził działalność w Ł. jest przyjętą linią obrony, bez wskazania, jakie dowody temu przeczą. W ocenie skarżącej wszystkie dowody przeprowadzone przed Izbę Celną potwierdzają, że B. F. była wyłączona od prowadzenia działalności w Ł. i nie miała na nią wpływu wobec fizycznego i psychicznego znęcania się nad nią przez męża; zeszyt z zapiskami był prowadzony na jego zlecenie, a osoba go wypełniająca była przez niego zatrudniona i pozostawała pod jego dyktatem i kontrolą (przez wręczony dyktafon) w czasie składania fałszywych zeznań w dniach 6 kwietnia 2004r. i 4 maja 2004r.

Strona wniosła zatem o dopuszczenie dowodu z dokumentu tj. wniosku Prokuratury Rejonowej K. o warunkowe umorzenie postępowania karnego wobec K. F. kierowanego do Sądu Rejonowego Wydział II Karny w K. z dnia 19 listopada 2008r. oraz wyrok tegoż Sądu w sprawie II K 485/08 z dnia 17 grudnia 2008r.

Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Skarżąca podniosła, że dowody wymienione odnośnie pierwszego zarzutu skarg są istotne dla oceny dowodów zgromadzonych do daty wydania decyzji przez Urząd Celny, a uznanych przez organ drugiej instancji jako wiarygodna podstawa rozstrzygnięć, oraz grupy dowodów przeprowadzonych od daty złożenia przez B. F. dodatkowych wyjaśnień po śmierci M. F.. Ich nie przeprowadzenie jest następstwem braku dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej poprzez celową, nieuprawnioną dyskredytację całości materiału dowodowego zgromadzonego po dacie uchylenia poprzednich decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarżąca podniosła w ramach zarzutów skarg, że doszło do uznania zeznań świadka K. F. złożonych w dniu 6 kwietnia 2004r. i 4 maja 2004r. wbrew ustaleniom Prokuratury za prawdziwe i w konsekwencji przyjęto te fałszywe zeznania jako dowodową podstawę rozstrzygnięć.

Ponadto strona wskazała, że postępowanie podatkowe nie ma tylko charakteru kontradyktoryjnego, lecz przed wszystkim obliguje organ podatkowy do podejmowania z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia faktów zgodnie z rzeczywistością. Wszystkie dowody w zakresie wiarygodności złożonych przez B. F. dodatkowych wyjaśnień były wynikiem inicjatywy pełnomocnika strony. Organy nie przeprowadziły dowodów pomimo ujawnienia się okoliczności mających znaczenie dla oceny dowodów. Mianowicie nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji z interwencji policyjnych prowadzonej przez Posterunek w S., o której zeznał J. K., i nie zapoznano się z treścią zawiadomienia o przestępstwie znęcania się złożonego w 2003r. przez B. F. i treścią zgromadzonych w tej sprawie dowodów, o co wnosiła podatniczka w dniu 20 marca 2006r. Zdaniem strony konieczność wiedzy organu o tym, jak zakończyło się postępowanie w Prokuraturze w przedmiocie złożenia fałszywych zeznań przez K. F. ma znaczenie zasadnicze dla oceny tego dowodu i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że to tylko organ prowadzący postępowanie jest w stanie dopuścić takie dowody.

Nie doszło w rezultacie, w opinii skarżącej, do koniecznej i uzasadnionej konfrontacji tych obiektywnych dowodów ze złożonymi przez B. F. wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków, w których treści organ drugiej instancji bezpodstawnie dostrzega drobne rozbieżności. Dowodów tych nie przeprowadzono, by wskazywać na drobne rozbieżności w zeznaniach świadków.

Ułomna ocena dowodu ma miejsce, zdaniem podatniczki, również co do zeznań J.m..

Ponadto, jak podniosła skarżąca, fakt braku pomocy świadków dla podatniczki w obliczu okrutnych zachowań jej męża nie może wpływać na podważanie wiarygodności zeznań tych świadków. Organ podatkowy podważa fakt próby podpalenia domu, gdyż świadek A. W. zeznała, że prawdopodobnie powiadomiła Policję, a nadto nikt nie wskazał, że wezwał straż pożarną, skoro faktycznie jej nie wzywano.

Strona zarzuciła wewnętrzną niespójność uzasadnienia polegającą na podważeniu wiarygodności części zeznań świadków przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organ, że nie kwestionuje w najmniejszym stopniu faktu choroby i zachowań agresywnych męża B. F.. Jednocześnie organ odmawia wiary zasadniczemu twierdzeniu B. F., że z powodu tych przestępczych zachowań męża nie miała ona wpływu i wiedzy co do prowadzonej przez M. F. sprzedaży oleju w Ł..

Autorka skarg zarzuciła nadto, że po skierowaniu zawiadomienia do Prokuratury o złożeniu przez K. F. fałszywych zeznań, organ przestał być zainteresowany dalszym przebiegiem tego postępowania, uznając zeznania złożone w 2004r. za prawdziwe, pomimo ich późniejszego odwołania przez świadka i uznania przez Prokuraturę za fałszywe. Ustalenie Izby Celnej w zakresie prawdziwości zeznań tego świadka złożonych na wstępnym etapie postępowania pozostaje w sprzeczności z ustaleniami prokuratury podzielonymi przez Sąd Rejonowy w K.. Błędne jest między innymi ustalenie, że K. F. była pracownikiem firmy "A.", gdyż jej pracodawcą był M. F..

W konkluzji strona skarżąca podniosła, że w sprawie całość postępowania dowodowego przeprowadzonego po uchyleniu poprzednich decyzji Izby Celnej wskazuje jednoznacznie, że osobą prowadzącą działalność w Łopusznie był M. F., który przez stosowanie przemocy wobec swojej żony i znęcanie się nad nią, wyłączył ją z wpływu i wiedzy na temat prowadzonego przez niego handlu olejem opałowym i napędowym oraz wymusił złożenie nieprawdziwych wyjaśnień i oświadczeń w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Ocena dowodów oraz dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym sprawy, zaś zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem wskazanych w zarzutach skarg przepisów prawa.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach.

Organ drugiej instancji dodał nadto, że nie zakwestionowano faktu wykonywanych interwencji w rodzinie F. przez miejscową Policję. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji bardzo obszernie przedstawiono całą sytuację. Fakt nie kwestionowania zachowań i choroby M. F. przez organ podatkowy nie może stanowić, zdaniem tego organu. podstawy do przyjęcia za wiarygodne wszystkich zebranych dowodów. Również argument dotyczący ustaleń Prokuratury i Sądu Rejonowego dowodzący, że K. F. była zatrudniona w firmie "A." w Ł. należącej do B. F. podczas, gdy w rzeczywistości jej pracodawcą był M. F. nie przeczy ustaleniom zaskarżonych decyzji. Nadto organ odwoławczy podniósł, że zarzut niedopuszczenia dowodu z akt Prokuratury w przedmiocie uzyskania wiedzy, co do końcowych decyzji tego organu w niniejszej sprawie, jest bezprzedmiotowy.

Na podstawie art. 111 §2 p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy I SA/Ke 31/09, I SA/Ke 32/09, I SA/Ke 33/09, I SA/Ke 34/09, I SA/Ke 35/09, I SA/Ke 36/09, I SA/Ke 37/09, I SA/Ke 38/09 i I SA/Ke 39/09 z tym, że sprawy I SA/Ke 34/09, I SA/Ke 35/09 i I SA/Ke 36/09 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 34/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając sprawę, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawane skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) powoływanej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy tj. między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy – wykaz towarów akcyzowych. W pozycji 1 załącznika Nr 6 wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU". Do pozycji tej należą oleje silnikowe i opałowe. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust 1 ustawy o VAT ciążył na producencie, importerze, sprzedawcy, oraz nabywcy wyrobów akcyzowych z tym, że na nabywcy w przypadku wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla podatników sprzedających oleje opałowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów między innymi do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich zwrotu. W wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ), powoływanym dalej jako rozporządzenie, w § 12 ust. 1 zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem podmiotów sprzedających wyroby wymienione w pkt 1-10. Takim wyjątkiem wynikającym z pkt 1 ust. 1 § 12 rozporządzenia są wyroby określone w §4 i 5 sprzedawane dla celów innych niż opałowe oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony (§12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia). Z unormowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego konieczne jest wykazanie, że obrót nastąpił na inny niż grzewczy cel. Ustaleniu przeznaczenia nabywanego oleju służy nałożony na sprzedawcę w § 6 rozporządzenia obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z ust. 5 § 6 rozporządzenia w sytuacji niezłożenia oświadczeń ma odpowiednie zastosowanie przepis § 5, w którym przewidziano, w przypadku, gdy określony w § 4 ust. 1 olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, lub nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4 zastosowanie stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. tj. stawek dla olejów napędowych.

W przypadku przewidzianym w § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Jednocześnie przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia dawał podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych (...). Powyższe uprawnienie do obniżenia podatku należnego leżało w gestii podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy podnieść, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Kielcach, który wyrokami z dnia 21 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Ke 563/07 i I SA/Ke 567/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające B. F. zobowiązanie w podatku akcyzowym między innymi za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przyczyną uchylenia przez Sąd wskazanych decyzji organu odwoławczego była konieczność przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą dla wyjaśnienia, czy faktycznie prowadziła ona działalność w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. Dowody zawnioskowane przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 8 października 2007r. zostały przez organ odwoławczy przeprowadzone i rozpatrzone przy ustalaniu stanu faktycznego.

Okoliczność, że w punkcie w Ł. był sprzedawany olej napędowy i opałowy jest bezsporna. Nie są też kwestionowane ustalenia organów co do ilości sprzedanego oleju napędowego i oleju opałowego, jak również okoliczność, że nie były pobierane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Spór sprowadza się do oceny, czy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że sprzedaż była dokonywana przez skarżącą, w ramach prowadzonej działalności firmy A., a w konsekwencji czy na niej ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, czy też, jak twierdzi skarżąca, działalność w punkcie w Ł. prowadził wyłącznie jej mąż, o zakresie działalności którego, nie miała wiedzy i na którego działalność, z uwagi na sytuację rodzinną, nie miała wpływu.

Ustaleń, że podmiotem dokonującym sprzedaży wyrobów akcyzowych była skarżąca prowadząca działalność pod firmą A., organ dokonał na podstawie protokółu z kontroli podatkowej z dnia 15 lutego 2005r., materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, w tym zeznań B. F. złożonych w charakterze strony w dniach 19 maja 2004r. i 7 czerwca 2004r., zeznań świadka K. W. (F.) złożonych w dniu 6 kwietnia 2004r., 4 maja 2004r. oraz jej oświadczenia z dnia 25 listopada 2003r., ustaleń i dowodów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w dniu 25 listopada 2003r. jak i kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

W zeznaniach B. F. i K. W. (F.), odnośnie podmiotu prowadzącego działalność w punkcie w Łopusznie, wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje: wersja przyjęta przez organ, oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącej oraz świadka K. W. (F.) złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz wersja wynikająca z zeznań skarżącej oraz K. W. (F.) złożonych w toku postępowania podatkowego, po śmierci M. F.. Za wiarygodne organ uznał zeznania złożone w trakcie kontroli podatkowej. Dokonując takiej oceny, organ podkreślił, że skarżąca konsekwentnie wyjaśniała okoliczności związane ze sprzedażą prowadzoną w punkcie w Ł., w tym sprzedażą oleju, przyznając fakt składowania tam oleju opałowego nabytego od J. S., niepobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, fakt zastępowania jej przez K. W. (F.) i przekazywania przez nią informacji co do sprzedanych towarów. Okoliczności powyższe potwierdziła świadek K. W.( F.) przesłuchana w dniach 6 kwietnia 2004r. i 4 maja 2004r. oraz w złożonym oświadczeniu z dnia 25 listopada 2003r. Podkreślić należy zgodność zeznań K. W. (F.) z treścią oświadczenia z dnia 25 listopada 2003r. złożonego przez nią w czasie kontroli pod nieobecność M. F., w którym jednoznacznie wskazuje na skarżącą jako prowadzącą działalność w punkcie handlowym w Ł.. Treść oświadczenia zaprzecza więc twierdzeniom skargi, że wszystkie zeznania świadka złożone przed śmiercią M. F. były wynikiem sugestii i gróźb z jego strony. Zeznania te zgodne, wzajemnie się uzupełniające, złożone zostały bezpośrednio po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, a zatem mają one charakter spontanicznych. Potwierdzeniem przyjętej wersji zeznań jest fakt prowadzenia dla obu punktów w S. i Ł. wspólnej dokumentacji przez biuro rachunkowe, z którym umowę oraz kontakty miała wyłącznie skarżąca B. F., ona podpisywała deklaracje VAT, PIT-4, PIT-5, na nią też były wystawiane zaewidencjonowane dokumenty zakupu. Wbrew zarzutom skargi, zapiski w zeszycie nie stanowiły dla organu dowodu przemawiającego za przyjęciem, że działalność w Ł. była prowadzona przez skarżącą, lecz stanowiły podstawę dla wykazania nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz ustalenia wielkości obrotu. Kto fizycznie dokonywał zapisów w zeszycie, dla tej okoliczności nie ma znaczenia.

Organ odwoławczy, uznając za niewiarygodną wersję wynikającą ze zmienionych zeznań B. F. i K. W. (F.), podkreślił moment, w którym zmiana zeznań nastąpiła tj. śmierć M. F.. Organ rozważył eksponowane przez skarżącą oraz świadków okoliczności świadczące o znęcaniu się M. F. nad żoną oraz rodziną, dokonał oceny ich ewentualnego wpływu na zmianę treści składanych przez B. F. i K. W. (F.) zeznań. Nie kwestionując, co do zasady, że fakt znęcania miał miejsce, organ uznał, że zmiana zeznań przez wskazane osoby stanowi próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń, próbę przerzucenia odpowiedzialności na zmarłego męża skarżącej.

Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy zatem do organu, który kieruje się własnym uznaniem i sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Jak wskazano wyżej, organ uznał za udowodniony fakt znęcania się M. F. nad żoną i rodziną. Zatem nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z akt umorzonego postępowania toczącego się przeciwko niemu oraz informacji o interwencjach policyjnych w latach 2002-2005. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobligowany dopuścić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podkreślić należy, że zarzuty skargi koncentrują się także na wykazaniu okoliczności związanych z niekwestionowanym przez organ faktem znęcania się M. F. nad skarżącą i rodziną.

Eksponowany przez skarżącą fakt, że to M. F. faktycznie dokonywał czynności związanych z zakupem i sprzedażą oleju opałowego i napędowego, nie podważa ustaleń organu, że czynności te były dokonywane w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi strona skarżąca była zorientowana, co do rodzaju prowadzonej działalności w punkcie handlowym w Ł. w szczególności, że była tam prowadzona sprzedaż olejów. Rodzaj działalności handlowej w punkcie w Ł., sprzedaż oleju opalowego i napędowego była okolicznością powszechnie znaną. Nieruchomość w Ł. była oznaczona szyldem ,,sprzedaż oleju", znajdował się tam garaż, a w nim pojemniki na paliwo. Okoliczności te wynikają z zeznań świadków K. W. oraz S. O., J. M., A. W.. Podkreślić należy, że świadkowie, poza K. F., co wynika z ich zeznań, nie bywali w punkcie w Ł., a mimo to posiadali wiadomości co do odbywającego się tam obrotu olejami.

Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów skargi, kwestionujących ustalenia organu, że B. F. z uwagi na poważne konflikty małżeńskie była wyłączona i nieświadoma zakresu prowadzonej działalności w punkcie w Ł.. Zarzuty skargi stanowią polemikę z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego i przyjęciem jako wiarygodnych zeznań skarżącej i K. W. (F.) złożonych przed śmiercią M. F..

Nie jest zasadny zarzut skargi, że został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z akt Prokuratury Rejonowej w sprawie 2 Ds. 1065/08/S w przedmiocie złożenia fałszywych zeznań przez K.w. (F.). W aktach sprawy jest informacja Prokuratury Rejonowej K. z dnia 19 listopada 2008r. dotycząca przesłania do Sądu Rejonowego w K. wniosku o warunkowe umorzenie postępowania karnego wobec K. F.

Podnieść należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Organy dokonują swobodnej oceny dowodów, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przy czym dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takiego charakteru nie ma wyrok warunkowo umarzający postępowanie, nie jest bowiem wyrokiem skazującym (por. wyrok T.K. z dnia 16 maja 2000r. P 1/99). Przepis art. 11 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani warunkowo umarzający postępowanie nie wiążą sądu, a tym samym nie wiążą także organów w postępowaniu administracyjnym. Adresatami normy wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. są bowiem pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Oznacza to, że organ nie był związany oceną Prokuratury i miał prawo do własnej oceny zeznań świadka. Zatem wskazana informacja Prokuratury Rejonowej K. z dnia 19 listopada 2008r. jest jednym z elementów materiału dowodowego podlegającego swobodnej ocenie organu.

Z przyczyn wskazanych wyżej, także wyrok z dnia 17 grudnia 2008r. Sądu Rejonowego w Kielcach warunkowo umarzający postępowanie wobec K. F., z którego dowód został przeprowadzony przez Sąd na rozprawie, nie miał mocy wiążącej. Na marginesie należy podnieść, ze zarzuty będące przedmiotem postępowania karnego dotyczyły wąskiego zakresu fałszywych zeznań co do osoby pracodawcy, w sytuacji gdy K. W. (F.) nie posiadała pisemnej umowy o pracę. Ponadto dokonywanie faktycznej wypłaty wynagrodzenia nie jest wyznacznikiem prowadzenia przez tę osobę działalności handlowej.

Okoliczność, że firma A. prowadzona przez skarżącą nie wykazywała w księgach podatkowych sprzedaży ani zakupów oleju napędowego poza zaewidencjonowanymi 6 fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju napędowego oraz jedną fakturą VAT dokumentującą zakup 2000 litrów oleju opałowego, nie jest kwestionowana. Organy za dowód świadczący o zakresie, w jakim obrót był prowadzony, przyjęły zabezpieczony w czasie kontroli w dniu 25 listopada 2003r. zeszyt obrazujący wielkość zakupów i sprzedaży. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zeszyt precyzyjnie określa nie tylko obrót olejami, ale także obrazuje obrót innymi artykułami w tym ogrodniczymi i stanowi faktyczną ewidencję sprzedaży w punkcie w Ł.. Świadczy o powyższym zgodność zapisów na kartce sporządzonej w dniu 25 listopada 2003r. przez K. F. z odpowiednimi zapisami w zeszycie. Fakt, że obrót nie był wykazywany, tak co do zakupu jak i sprzedaży, dawał podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ustalenia podstawy opodatkowania organ dokonał na podstawie zapisów uwidocznionych w zeszycie .

Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania poza zaewidencjonowanymi 6 fakturami innych dowodów zakupu oleju napędowego, nie wskazała źródła pochodzenia oleju będącego przedmiotem obrotu. Nie podała też żadnych dowodów pozwalających organom ustalić, czy od oleju napędowego będącego przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. został zapłacony podatek na jego wcześniejszym etapie. Zatem, prawidłowo organy uznały, że brak jest podstaw do korzystania przez skarżącą jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przewidzianego w § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia z 2002r. za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003r.

Bezspornym jest też, że dokonując obrotu olejem opałowym w tych miesiącach, skarżąca nie pobierała od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia jest traktowane jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedająca nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że sprzedając w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. olej napędowy z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, jak również olej opałowy podmiotom, od których nie pobierano wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju, skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zarzuty skargi koncentrują się na ocenie niekwestionowanego przez organy faktu znęcania się przez M. F. nad żoną oraz rodziną i stanowią polemikę z oceną dokonaną przez organy. Jak podkreślono wyżej, organy uznały za udowodniony ten fakt, lecz odmiennie, niż skarżąca, oceniły jego wpływ na zmianę przez nią oraz świadka zeznań co do podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwem. Nie można utożsamiać odmiennej oceny dowodów z zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja organu odwoławczego zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, wskazując na podstawie których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość. Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące wskazywanych przez organ drobnych rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych przed tym organem świadków. Podnoszone rozbieżności nie podważają prawidłowych ustaleń co do faktu znęcania się M. F. nad żoną i rodziną, jak i wpływu tej okoliczności na prowadzoną działalność w punkcie w Ł..

Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany dostawca oleju napędowego i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, jak i nie pobierano oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. ciąży na skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w K., wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.