Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 325/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Zawody prawnicze
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

2. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

3. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

TEZY

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

2. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

3. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej E.B.D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r. III SA 2280/03 w sprawie ze skargi E.B.D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 2280/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi Spółki z o.o. "E.B.D." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23.07.2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż decyzją z dnia 23.07.2003 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Izba Skarbowa w W. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25.03.2003 r., określającej "E.B.D." Spółce z o.o. na kwotę 204.067 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Uzasadniając tę decyzję wyjaśniono, iż przedmiotem działalności E.B.D. Spółka z o.o. /w skrócie EBD/ w 1999 r. było prowadzenie działalności budowlanej, leasing i wynajem budynków wybudowanych przez Spółkę, a także świadczenie usług marketingowych, reklamowych, promocyjnych oraz konsultingowych, z tym jednak, że prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu budynków i pomieszczeń stanowiło dla niej działalność podstawową.

W złożonym do Urzędu Skarbowego W. zeznaniu ostatecznym CIT-8 za rok 1999 Spółka EBD wykazała stratę w wysokości 719.237,24 zł oraz nadpłatę podatku wpłaconego w formie zaliczek w kwocie 28.333 zł. Urząd skarbowy w dniu 23.05.2000 r. zwrócił Spółce wskazaną nadpłatę. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki EBD z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.495.474,97 zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

1/ rezerwa w kwocie 1.366.097,13 zł na należności od Towarzystwa Ubezpieczeniowo-Reasekuracyjnego P. S.A. w W., utworzona z uwagi na postanowienie Sądu Okręgowego w W. Wydział Gospodarczy z dnia 16.02.2000 r., o ogłoszeniu jego upadłości - zaliczona do kosztów z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2/ darowizny w kwocie 8.550 zł dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci - zaliczone do kosztów z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy;

3/ kwota 889.782,42 zł wypłacona na rzecz powiązanej z kontrolowanym podatnikiem Spółki z o.o. J., wynikająca z realizacji umowy o współpracy z dnia 2.01.1998 r. - zaliczona do kosztów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

4/ kwota 152.294,47 zł stanowiąca koszty szkolenia, wynikająca z faktur wystawionych przez podmiot zagraniczny - tj. firmę A. Belgium z tytułu zawartej w dniu 2.01.1997 r. umowy o współpracy - zaliczona do kosztów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Spośród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów przedmiotem sporu w sprawie pozostały wydatki ponoszone przez Spółkę EBD z tytułu realizacji umowy o współpracy zawartej ze Spółką z o.o. J. oraz z tytułu realizacji umowy o współpracy z "E.B.S. Poland" Spółka z o.o. /w skrócie EBS, w dalszej części - ECC w związku ze zmianą nazwy/.

W pierwszej ze spornych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, odwołując się do treści umowy o współpracy z dnia 2.01.1998 r. oraz sporządzonych do niej załączników, że zgodnie z tą umową skarżąca Spółka EBD zleciła Spółce J. takie usługi, jak przygotowywanie dokumentacji i kalkulacji finansowych, prowadzenie czynności w zakresie doradztwa dotyczącego rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami EBD, udzielanie porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego, opracowywanie analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych oraz czynne uczestnictwo w negocjacjach zleceniodawcy z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Usługi te miały być świadczone za pośrednictwem telefonu, faksu, poczty elektronicznej oraz osobiście w siedzibie Spółki EBD, a także w innych miejscach /stąd przeloty lotnicze/ stosownie do potrzeb EBD i zgodnie z bieżącymi ustaleniami. Wysokość ustalonego w umowie wynagrodzenia nie obejmowała dodatkowych usług wykonywanych na zlecenie Spółki EBD, które miały być fakturowane niezależnie - zgodnie z kosztami poniesionymi przez Spółkę J. i po uprzedniej akceptacji zleceniodawcy. W aneksie do tej umowy, sporządzonym dnia 1.09.1999 r., wynagrodzenie dla Spółki J. za świadczone usługi zwiększono do 60.000 USD i zakres umowy rozszerzono o sprawowanie nadzoru i doradztwo dotyczące prowadzenia rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami Spółki EBD.

Z tytułu realizacji umowy Spółka EBD otrzymała od Spółki J. trzy faktury na łączną kwotę netto 1.615.536 zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Wyjaśniła ona, że zgodnie ze strategią działań Spółki nie zatrudniano pracowników na umowę o pracę, a wchodzące w zakres działalności Spółki usługi realizowano na podstawie umów zawartych z kontrahentami zewnętrznymi. Podkreślono, że część tych usług była świadczona w formie bieżących konsultacji ustnych, telefonicznych, udziału w negocjacjach oraz pocztą elektroniczną, natomiast kontakty z instytucjami finansowymi obejmowały m.in. negocjacje z bankami. W ocenie Spółki EBD usługi świadczone przez Spółkę J. wpływały na usprawnienie obsługi Centrum P., zapewniały właścicielowi i administracji Centrum możliwość szybkiego dostępu do danych przekrojowych dotyczących rozliczeń z kontrahentami, a więc możliwość właściwego i sprawnego zarządzania Spółką. Ważnym rezultatem świadczonych usług było stworzenie podstaw do skutecznego monitorowania należności i ewentualnej windykacji długów, czego konsekwencją było osiąganie najwyższych bieżących przychodów z tytułu najmu oraz planowanie dalszego rozwoju. Ponadto świadczone przez Spółkę J. usługi zapewniały stały i profesjonalny kontakt z różnymi instytucjami finansowymi, jakie funkcjonują na rynku krajowym i w znacznym stopniu przyczyniły się do pozyskania kolejnego kredytu refinansującego, a następnie skutecznej, wymagającej przygotowywania i monitorowania dokumentacji dotyczącej prognoz działalności. Osobami odpowiedzialnymi za realizację ww. czynności byli członkowie Zarządu Spółki J. i pracownicy zatrudnieni w tej Spółce na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia. Na potwierdzenie tego Spółka EBD załączyła wyjaśniające pismo usługodawcy, tj. Spółki J. wraz z listą pracowników zatrudnionych w roku 1999 i zakresem ich obowiązków, zawiadomienie skierowane do pracowników z dnia 2.01.1998 r. oraz umowę zlecenia zawartą z Jolantą M. - główną księgową.

Po przeprowadzeniu dowodu z zeznań pracowników Spółki J. oraz Jolanty M., wykonującej usługi na podstawie umowy zlecenia na rzecz tej Spółki, organ pierwszej instancji zakwestionował wyjaśnienia podatnika. Z zeznań tych wynikało bowiem, że wskazani pracownicy w ogóle nie wykonywali czynności objętych zakresem umowy, nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do ich wykonania bądź nie wchodziło to w zakres ich obowiązków. Zauważono też, iż na podstawie innej umowy o współpracę z dnia 1.04.1994 r., zawartej ze Spółką ECC, zlecono tej Spółce prowadzenie księgowości, pełną obsługę administracyjną, tj. załatwianie wszelkich spraw wynikających z bieżącego funkcjonowania, w tym kontakty z urzędami państwowymi, bankami, sądami i innymi kontrahentami, świadczenie usług związanych z administrowaniem Centrum P. Do zadań Spółki EBS /ECC/ w zakresie administrowania należało wybieranie odpowiednich służb obsługujących Centrum P. w zakresie sprzątania, wywozu śmieci, ochrony itp., nadzór nad wykonywaniem usług przez dostawców, kontrola poprawności wystawiania otrzymanych faktur adresowanych na kontrolowaną Spółkę, wystawianie faktur obciążających najemców Centrum, windykacja należności, prowadzenie bieżących kontraktów z najemcami oraz korespondencji z nimi i dostawcami usług, koordynacja działalności promocyjnej Centrum, organizowanie i nadzór nad prowadzeniem imprez w Centrum.

Zakres usług wynikających z obu tych umów pokrywał się, wobec czego, oceniając zgromadzony materiał dowodowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z ogólnej kwoty 1.615.536 zł należnej za usługi wykonane przez Spółkę J. nie uwzględniono kwoty 889.782,42 zł z tytułu doradztwa dotyczącego rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami kontrolowanej Spółki, udzielania porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego, opracowywania analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych, czynnego uczestnictwa w negocjacjach kontrolowanej z bankami i innymi instytucjami finansowymi, ryczałtów za przewozy lotnicze.

Przyjęto w wyniku kontroli skarbowej, że z usług objętych umową o współpracy Spółka J. wykonała faktycznie na rzecz EBD tylko usługi w zakresie przygotowywania dokumentacji i kalkulacji finansowych oraz nadzoru nad tymi pracami na łączną kwotę 725.753,58 zł. Wartość tę ustalono w oparciu o dane wynikające z tzw. zestawień aktywności przedłożonych w toku kontroli. Usługi te były wykonywane w siedzibach trzech Spółek, usytuowanych pod jednym adresem - W., ulica O., zatem przy realizacji wskazanych zadań nie zachodziła potrzeba korzystania z przelotów lotniczych. Stwierdzono również, że dla przeprowadzania przez osoby pełniące w kontrolowanej Spółce EBD funkcje zarządzające negocjacji z bankami, również poza granicami Polski, nie było potrzebne angażowanie powiązanej Spółki J., bowiem Zarząd kontrolowanej mógł je przeprowadzać samodzielnie i w ramach własnych działań. Z analizy jej zatrudnienia wynika, że Spółka J. nie zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych w zakresie świadczenia usług doradczych czy negocjacyjnych. Byli oni zatrudnieni jedynie jako piloci, mechanicy lotniczy lub obsługi, pracownicy działu operacyjnego, stewardessy, inspektorzy bhp.

Z tego względu też uznano, że kontrolowana Spółka EBD nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie czynności doradczych i negocjacyjnych. Z racji powiązań personalno-kapitałowych Zarząd obu Spółek był zainteresowany układaniem między nimi takich stosunków i transakcji, by zminimalizować obciążenia podatkowe. Podkreślono przy tym, że wykonywanie usług przez członków Zarządu powiązanych Spółek /EBD i J./ oznaczałoby, z uwagi na takie funkcje pełnione w obu Spółkach, doradzanie samemu sobie.

W zakresie dotyczącym drugiej zakwestionowanej pozycji kosztów organ kontroli skarbowej odwołał się do treści zawartej w dniu 2.01.1997 r. umowy o współpracy, z której wynika, że firma A. z Belgii miała nadzorować administrowanie Centrum P. oraz wynajem powierzchni, a nadzór był związany z prowadzeniem szkoleń i przekazywaniem wiedzy z tego zakresu pracownikom administracji. Współpracę ze strony belgijskiej koordynował Adrian H., który również prowadził szkolenia na terenie Centrum P. Ze szkoleń korzystali pracownicy Centrum P. i działu leasingu Spółki EBS /ECC/, którzy byli bezpośrednio odpowiedzialni za realizację umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką EBD a Spółką EBS /ECC/. W ramach bieżącej współpracy obie strony ustaliły, że koszty tych szkoleń, w tym wydatki dokonane za zakup biletów krajowych i zagranicznych oraz kurs języka polskiego dla Adriana H., pokryje Spółka EBD. W wykonaniu umowy firma A. wystawiła faktury o łącznej wartości 581.007,77 zł, które kontrolowana Spółka EBD zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 1999 r. Z kwoty tej za koszty uzyskania przychodów 1999 r. uznano w postępowaniu kontrolnym jedynie wydatki w kwocie 428.713,30 zł, tzn. dotyczące organizowania spotkań, pracy zarządu oraz najmu biura, mając przy tym na uwadze, że Spółka EBD uprawdopodobniła wykonanie tych usług i ich związek z uzyskanym przychodem. Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów części wydatków w kwocie 152.294,47 zł, jako że szkolenia dotyczyły pracowników innego podmiotu, tj. Spółki EBS /ECC/. Kwota 152.294,47 zł została ustalona w oparciu o ilość godzin szkolenia i wartość jednej godziny wykazaną w zestawieniach czasu pracy.

Z umowy zawartej pomiędzy kontrolowaną Spółką EBD a Spółką EBS /ECC/ wynikało, że usługi świadczone przez tę ostatnią na rzecz kontrolowanej obejmowały pełną obsługę administracyjną, a więc załatwienie wszelkich formalności i prowadzenie wszelkich spraw wynikających z jej bieżącego funkcjonowania. Jeśli zatem zachodziła potrzeba doszkolenia niektórych pracowników usługodawcy, czyli Spółki EBS /ECC/, która zobowiązała się do świadczenia usług na określonym poziomie, a jej pracownicy wykonujący te usługi nie byli należycie wyszkoleni, to powinna ona dokonać ich doszkolenia na zlecenie, a więc za odpłatnością. W Spółce EBD powstałby wówczas przychód, a wydatek poniesiony na szkolenia przeprowadzone przez A. stanowiłby koszt uzyskania przychodów. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że to usługodawca - Spółka EBS /ECC/ otrzymała przychody z tytułu świadczonych usług obejmujących obsługę bieżącej działalności kontrolowanej Spółki EBD. Zatem wszystkie wydatki związane z obsługą /w tym także w zakresie szkoleń/ powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki EBS /ECC/, a nie Spółki EBD. Dokonując takiej oceny w tym zakresie odwołano się również do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając przedstawione ustalenia, w ocenie organu pierwszej instancji zamiast zadeklarowanej straty w kwocie 719.237,24 zł kontrolowana Spółka EBD uzyskała dochód do opodatkowania w kwocie 600.199 zł. Należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wynosiło kwotę 204.067 zł.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku wskazano dalej, że we wniesionym przez podatnika odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono, domagając się przy tym jej uchylenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu na skutek błędnego przyjęcia, że sporne wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu roku 1999;

- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania przez organ kontroli skarbowej podjęcia działań niezbędnych dla rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191/, należytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia /art. 210 par. 4/, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów kontroli skarbowej /art. 121 par. 1/ oraz zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa /art. 120/, naruszenie przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego na skutek nieuzasadnionego niezastosowania przy wykładni postanowień umowy o współpracy zawartej przez skarżącą Spółkę oraz J. Spółkę z o.o.

Zarzucono też błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, prowadzące do niewłaściwego zastosowania i w rezultacie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym na skutek błędnego przyjęcia, że Jolanta M. nie wykonywała czynności z zakresu doradztwa oraz nie uczestniczyła w negocjacjach z bankami.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono dowolność w ocenie zeznań świadka Jolanty M., wykonującej usługi z zakresu doradztwa finansowego oraz brak wyjaśnienia w sposób dostatecznie zrozumiały, które z wykonywanych przez tego świadka usług mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki EBD, a które stanowiły koszty innych współpracujących Spółek: J. i EBS /ECC/. Brak było również dostatecznych podstaw do pominięcia innych wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie umowy o współpracy ze Spółką J. Zauważono, że w kolejnym roku podatkowym 2000 organy podatkowe nie kwestionowały dokonanego w tym zakresie rozliczenia. Odnośnie kosztów przelotu samolotami wyjaśniono, iż wątpliwości mogły powstać na skutek błędów językowych związanych z tłumaczeniem zawartych umów. Zgodnym bowiem zamiarem stron umowy o współpracę było zapewnienie czynnego uczestnictwa w negocjacjach poprzez organizowanie przewozów lotniczych do miejsca negocjacji z bankami i instytucjami finansowymi, a nie czynne uczestnictwo w tych negocjacjach. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało przeprowadzenia dowodu z zeznań członków zarządów Spółek J. i EBD co do zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy. Ponadto podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich względów nie uznano za koszty uzyskania przychodów roku 1999 wydatków na wynagrodzenia za czynności uczestnictwa w negocjacjach z bankami, które wykonywane były przez Zarząd Spółki J. oraz przez J.M. Spółka J. podjęła się świadczenia usług polegających właśnie na uczestnictwie w negocjacjach z bankami, co nie jest tożsame z samym prowadzeniem negocjacji, a czynności uczestnictwa w negocjacjach koncentrowały się na pomocy w zakresie finansowo-księgowym.

Odnośnie drugiej spornej kwestii wyjaśniono, że brak było podstaw do pominięcia kosztów szkoleń z tego względu, że dotyczyły pracowników innej Spółki, tj. EBS /ECC/. Odwołano się w tym zakresie do tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 75/00. Powołano się także na wyrok z dnia 13 września 1995 r. /SA/Gd 2905/94/, z którego wynika, iż organ rozstrzygający o zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu powinien wziąć pod uwagę specyficzną gospodarczą sytuację podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej całkowicie pominął specyfikę działalności Spółki EBD, polegającą na konieczności pozyskiwania usług ze źródeł zewnętrznych z uwagi na brak własnych pracowników. Tego rodzaju ocena narusza zasadę nakazującą zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich argumentów podnoszonych w toku postępowania przez podatnika /art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej/, prowadząc w rezultacie do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w sprawie kwalifikacji podatkowej wydatków na szkolenie załączono opinię firmy doradczej KPMG Polska Doradztwo Podatkowe z W.

Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Izba Skarbowa w W. zgodziła się z oceną organu pierwszej instancji i nie podzieliła zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nawiązując do treści zebranego materiału dowodowego oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń, stwierdzono w uzasadnieniu organu odwoławczego, że zasadną była ocena przyjęta w zaskarżonej decyzji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak należytego wykazania celowości poniesienia wydatku w kwocie 889.782,42 zł z tytułu realizacji umowy o współpracy zawartej ze Spółką J. Kontrolowana Spółka EBD w toku postępowania nie udowodniła faktycznego prowadzenia przez J. czynności doradztwa finansowego, w tym nadzoru przygotowania dokumentacji finansowej, analiz, porad i konsultacji oraz czynnego udziału w negocjacjach z bankami i innymi instytucjami finansowymi, a wydatek w kwocie 889.782,42 zł nie miał na celu - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uzyskania przychodu, lecz zmierzał do obejścia prawa podatkowego poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa w W. za uzasadnioną uznała również ocenę dotyczącą wydatków na szkolenie prowadzone przez firmę A. Ltd. Nie kwestionując ustaleń dotyczących poniesienia tego wydatku podkreślono, iż wydatek w kwocie 152.294,47 zł nie pozostawał w związku z przychodami Spółki EBD i z tego względu nie mógł stanowić u niej kosztu uzyskania przychodu w 1999 r.

Nie dopatrzył się również organ odwoławczy naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.11.2004 r., że w skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w W., E. B. D. Spółka z o.o. domagała się jej uchylenia, zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i zastosowanie w sprawie, prowadzące do pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów w roku 1999 wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz J. Spółki z o.o. wypłaconego na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 2.01.1998 r. oraz wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz A. Ltd. wypłaconego na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 2.01.1997 r.

Ponadto w skardze tej zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania podjęcia przez organy orzekające działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odstąpienia od wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz pominięcia przedstawionych dowodów. Wskazano również na naruszenie przepisów art. 24a i art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania /art. 24a/ oraz przez błędną wykładnię i zastosowanie /art. 24b/. Odwołano się ponadto do treści przepisu art. 65 Kc, wyjaśniając, że bezpodstawnie pominięto w sprawie postanowienia umowy o współpracy zawartej z J. Spółką z o.o. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła natomiast o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę od ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 23.07.2003 r. uznał on ją za niezasadną wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja uchybia przepisom prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd wskazał na wstępie na przepisy art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, z których wynika, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zatem zgodność aktów /w tym wypadku decyzji administracyjnej/ zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola ze strony sądu administracyjnego ogranicza się więc do badania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Podkreślając następnie, że zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja ostateczna określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., a przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu, a więc prawidłowość realizacji normy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, do którego to przepisu odwołują się obie strony dochodząc jednak do przeciwstawnych wniosków, uznał Sąd za konieczne przypomnieć zasady z przepisu tego wynikające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji samego przychodu, poprzestając w art. 12 na przykładowym wyliczeniu jego składników, a także na enumeratywnym wyliczeniu, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów. Drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, według Sądu, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 /tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 50 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., III SA 2797/00 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 74/.

Brzmienie wskazanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy z kosztów uzyskania przychodu zostały wyłączone, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, podkreślił Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika bowiem, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena podstaw do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad. Oceny tej dokonuje podmiot gospodarczy /podatnik/ w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy w przypadku wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Tak więc, podstawowe kryterium, które w tym zakresie powinno być brane każdorazowo pod uwagę przez podmioty stosujące prawo, sprowadza się do oceny tego, czy poniesiony konkretny wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Aby zatem podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu /tak: wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 1/.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził dalej, iż w sprawie tej bezspornym jest, że na podstawie zawartych umów o współpracy skarżąca Spółka korzystała z usług innych podmiotów. Dopuszczalności zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki, ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów, organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie tychże umów.

Organy podatkowe były uprawnione jednak do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji, gdy były one wynikiem realizacji tych umów, z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, dokonując tej oceny organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze.

Odnosząc się bowiem do części wydatków ponoszonych w związku z umową o współpracy ze Spółką J., zasadnie pominięto, w ocenie Sądu, jako koszty uzyskania przychodów te spośród tych wydatków, które nie wskazywały na istnienie ich związku z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w roku 1999. Dotyczy to wydatków za usługi z zakresu doradztwa finansowego, analiz, porad i konsultacji oraz czynnego udziału w negocjacjach z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym głównie zeznania świadków /pracowników Spółki J./ nie potwierdza, aby tego rodzaju czynności wykonywane były w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki. O tym, iż usługi tego rodzaju nie mogły być wykonywane, świadczył również brak odpowiednich kwalifikacji tych pracowników. Rodzaj świadczonych usług /doradztwo finansowe/ wskazywał na to, iż mogły być one wykonywane przez osoby posiadające odpowiednio wysokie kwalifikacje. Wyjaśnienia Spółki, iż głównymi wykonawcami tych usług byli członkowie Zarządu Spółki, nie mogły z kolei zostać uwzględnione. Prowadziłoby to bowiem do zaakceptowania, niedającego się pogodzić z zasadami logicznego myślenia, dopuszczalności "doradzania samemu sobie". Prezesem Zarządu w obu spółkach był bowiem Dionisius H. Drugim członkiem zarządu Spółki J. w roku 1999 była Lidia G., pełniąca również od 29 czerwca 1999 r. funkcję członka zarządu skarżącej Spółki, a w okresie wcześniejszym prokurenta jej Zarządu. Wobec braku odpowiednich dowodów przeciwnych ocenę organów orzekających należało zatem uznać za prawidłową i mieszczącą się w granicach ustalonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę tę należało również odnieść do tego zakresu usług doradztwa finansowego, która wykonywana była przez Jolantę M. Będąc bowiem pracownikiem firmy EBS /ECC/, równocześnie na podstawie umowy zlecenia wykonywała usługi na rzecz Spółki J. oraz na rzecz skarżącej Spółki EBD. Zakres tych usług, każdorazowo związany z doradztwem finansowym oraz prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółek, nie został rozgraniczony w sposób niebudzący wątpliwości. Tym bardziej, że - jak trafnie podkreśliły to organy orzekające - obsługą skarżącej Spółki w zakresie, który obejmował również czynności zawierania umów, wystawiania faktur, windykacji należności, zajmowała się Spółka EBS /ECC/, w której Jolanta M. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Brak wyraźnego rozgraniczenia zakresu przedmiotowego tych umów może prowadzić, co słusznie przyjęły organy orzekające w sprawie, do wniosku o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec trafnego, w ocenie Sądu, zakwestionowania tej części wydatków, które były związane z realizacją usług doradztwa finansowego, nie było również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu tej części wydatków, która była związana z podróżami lotniczymi członków Zarządu. Dodatkowego podkreślenia wymagało, zdaniem Sądu, iż praktycznie żaden dowód w sprawie nie wskazywał na to, jakie konkretnie przeloty miały bezpośredni związek z realizowaną umową o współpracy, a tym samym mogły mieć na celu uzyskanie przychodów przez podatnika. Za taki dowód nie mogło zostać uznane zestawienie aktywności, w którym posłużono się stwierdzeniem "ryczałt za przewozy lotnicze". Tego rodzaju rozliczenie dokonane w Spółce J. posłużyło następnie za podstawę obciążenia tymi kosztami skarżącej Spółki EBD. Sąd podkreślił również, iż w sprawie nie było kwestionowane, że samoloty jako środek transportu mogły być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Istotnym jednak było wykazanie związku tych wydatków z uzyskanymi przychodami. Brak odpowiedniej w tym zakresie dokumentacji uniemożliwiał ustalenie takiego związku. Zasadnie zatem organy obu instancji zwróciły uwagę na możliwość realizacji usług z umowy o współpracę z J., jeżeli realizacja taka w ogóle miała miejsce, w siedzibie obu Spółek mieszczących się pod tym samym adresem. Nie można w tej sytuacji zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa przez to, że domagały się od podatnika wykazania, iż dokonane przeloty były związane z przychodami i że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek udokumentowania użycia środków transportowych można wyprowadzić pośrednio, według Sądu, z brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny w tym zakresie Sąd odwołał się przy tym do podobnej oceny wyrażonej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., III SA 1073/03 oraz z dnia 23 września 2004 r., III SA 1182/03.

Wynika dalej z omawianego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że za niemające uzasadnienia uznał on również zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze szkoleniem pracowników Spółki EBS /ECC/. Sąd podkreślił, że również w tym przypadku organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały dopuszczalności oraz zakresu umowy o współpracy zawartej przez skarżącą Spółkę ze Spółką EBS /ECC/, przedmiotem której to umowy było wykonywanie czynności związanych z administrowaniem Centrum P. Ponoszone z tego tytułu wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z wyjątkiem tej ich części, która była związana z pokryciem kosztów szkoleń pracowników Spółki EBS /ECC/. Ocena podjęta w tym zakresie znajduje usprawiedliwione podstawy w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te uznać należało bowiem za ponoszone za inny podmiot. Skoro Spółka EBS /ECC/ zobowiązała się do realizacji określonego w umowie o współpracy zakresu usług i uzyskiwała z tego typu przychody, to powinna dysponować odpowiednimi środkami i zasobami osobowymi umożliwiającymi wykonanie tych usług. W ramach przygotowania do realizacji umowy mogło się mieścić również organizowanie szkoleń. Ponoszone jednak z tego tytułu wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów tej Spółki, która uzyskała na podstawie zawartej umowy przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi wątpliwości, iż na podstawie wskazanej umowy o współpracy przychody uzyskiwała Spółka EBS /ECC/, zaś skarżąca Spółka ponosiła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszenie dodatkowych, nieprzewidzianych w umowie o współpracy wydatków na rzecz pracowników wykonawcy usług /Spółki EBS/ nie znajdowało racjonalnego usprawiedliwienia.

Według Sądu do tej konkretnej sytuacji nie można było odnieść wybranych tez z orzecznictwa sądowego /wyrok SN z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 75/00 i wyrok NSA z dnia 13 września 1995 r., SA/Gd 2905/94/. Z jednej strony brak było bowiem podstaw do uznania, iż szczególna strategia skarżącej Spółki usprawiedliwiała ponoszenie - obok wydatków związanych z realizacją samej umowy o współpracy - również innych wydatków nieprzewidzianych w tej umowie. Ponadto w wyroku z dnia 22 lutego 2002 r. Sąd Najwyższy odniósł się do innej sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej przezeń sprawie ustalony stan faktyczny dotyczył bowiem wydatków związanych ze szkoleniem pracowników kooperanta w zakresie montażu gotowych wyrobów, tym samym czynności związanych bezpośrednio z procesem technologicznym, którego jakość mogła mieć wpływ na ilość sprzedanych wyrobów. Tymczasem w sprawie, której dotyczy rozpatrywana skarga, sytuacja taka nie miała miejsca, wykonywane bowiem w ramach umowy o współpracy usługi wiązały się z administrowaniem obiektem biurowym i z samej swojej istoty wymagały posiadania przez ich wykonawcę personelu o odpowiednich kwalifikacjach wymagających ich doskonalenia. Brak tego rodzaju personelu uniemożliwia podjęcie się tego rodzaju współpracy.

Za trafne uznał Sąd zwrócenie przez organy podatkowe, przy ocenie zebranego materiału dowodowego, uwagi na to, że wobec osiągnięcia straty w prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca Spółka winna była szczególnie kontrolować ponoszone wydatki, a nie doprowadzać do jej pogłębiania przez uwzględnienie dodatkowych kosztów bez ich odpowiedniej weryfikacji. Na ocenę tę wpływ miały również wykazywane powiązania personelu pomiędzy skarżącą Spółką, a Spółkami współpracującymi - J. i EBS /ECC/. Jakkolwiek istnienie tych powiązań nie zostało ocenione przez organy orzekające z punktu widzenia kryteriów wprowadzonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ich istnienie nie budzi wątpliwości i mogło ono, co wykazano w zaskarżonej decyzji, mieć wpływ na ocenę przedstawionych dowodów lub ich brak w zakresie dotyczącym uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Nie było bowiem wystarczającym zawarcie samej umowy o współpracę i wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi. W tego rodzaju sytuacji współpracujące podmioty powinny, w ocenie Sądu, ze szczególną starannością zadbać o określenie zakresu wykonywanych usług w ramach współpracy i o udokumentowanie ich wykonania. Brak tego rodzaju dokumentacji narażał je bowiem na ocenę, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, prowadzącą do wyłączenia niektórych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Za pozbawione uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał również pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Wskazał tu, że powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej /w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy, Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, niezależnie od ich treści oraz praktycznych problemów w ich stosowaniu /vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/, nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Jedyną bowiem podstawę prawną wydania decyzji organów podatkowych w sprawie stanowił omówiony wcześniej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ustalonym stanie faktycznym został prawidłowo, w ocenie Sądu, zinterpretowany i zastosowany. Podstawy do uwzględnienia skargi nie mogło też stanowić wykazywane w niej wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazując, iż najdalej idącym zarzutem w tym zakresie jest zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka D.H., uznał Sąd za stosowne w związku z tym zauważyć, że D.H., jako Prezes Zarządu skarżącej Spółki, jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie rygory art. 199 Ordynacji podatkowej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, co wynika wprost z brzmienia art. 199 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wykorzystanie tego środka wyłącznie w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku, przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego /tak: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 533/. Twierdzenie to związane jest z utrwalonym w piśmiennictwem poglądem, że składając wyjaśnienia strona dążyć będzie do uzyskania najbardziej korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy, trudno bowiem zakładać, że jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania strona będzie zakładała obiektywizm /tak: M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 658/.

Zauważył Sąd ponadto, że - jak trafnie powoływały się na to organy podatkowe - dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśniania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a także gdy przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów /tak: wyroki NSA z dnia 21.10.1996 r., SA/Sz 3081/95 - nie publ. oraz z dnia 14.01.1998 r., SA/Sz 12/97 - nie publ./.

Powyższe uwagi można odnieść także, w ocenie Sądu, do świadka H.R., będącego - jako prokurent firmy EBD, której większościowym udziałowcem jest D.H. - osobą zainteresowaną w sprawie, tym bardziej że świadek ten nie korzystał z transportu lotniczego.

W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń nie można, w ocenie Sądu, uznać za skuteczne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające na każdym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 par. 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, umożliwiły stronie przedstawienie wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym strona przedstawiała określone dowody, jak też w swojej korespondencji kierowanej do organów podatkowych składała stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy poddany został, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie ze strony organów podatkowych. Ocenę tę organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które spełniają, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej spółki, wymogi zakreślone przepisem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zakończenie uzasadnienia swego wyroku, podkreślając przy tym, iż z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi hierarchię wartości poszczególnych dowodów, lecz wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych ocenia według swojej wiedzy, życiowego doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /tak: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61/.

W konkluzji uzasadnienia swego wyroku Sąd wskazał na przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako na podstawę prawną swego rozstrzygnięcia o oddaleniu wniesionej przez podatnika skargi.

Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika "E.B.D." Spółki z o.o. wniesiona została skarga kasacyjna, która, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oparta została na zarzutach:

- naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą J. Sp. z o.o. poniesione na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 2 stycznia 1998 r. oraz wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia na rzecz "A." Ltd na podstawie umowy o współpracy zawartej dnia 2 stycznia 1997 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku 1999";

- naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "poprzez błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w znacznym stopniu utrudnia lub uniemożliwia należytą kontrolę instancyjną wyroku Sądu I instancji";

- naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w znacznym stopniu utrudnia lub uniemożliwia należytą kontrolę instancyjną wyroku Sądu i instancji";

- naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w znacznym stopniu utrudnia lub uniemożliwia należytą kontrolę instancyjną wyroku Sądu I instancji";

- naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 15, art. 24b, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej "w szczególności na skutek zaniechania podjęcia działań przez organ kontroli skarbowej niezbędnych w celu rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej/, niezasadnej odmowy mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez podatnika i niezasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych /art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej/ oraz braku powołania i należytego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia /art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej/, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów kontroli skarbowej /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/";

- naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego "na skutek nieuzasadnionego nie zastosowania przy wykładni postanowień umowy o współpracy zawartej przez Spółkę oraz "J." Sp. z o.o.";

- błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu podatkowym oraz zaskarżonego wyroku, prowadzące do niewłaściwego zastosowania i w rezultacie naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym na skutek błędnego przyjęcia, iż Jolanta M. nie wykonywała czynności z zakresu doradztwa oraz nie uczestniczyła w negocjacjach z bankami.

Nadto w skardze kasacyjnej zawarto też żądanie zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono w pierwszej jego części dotychczasowy przebieg zdarzeń procesowych, które poprzedzały jej wniesienie, w drugiej zaś ponowiono zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w części wstępnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W dalszej części swego uzasadnienia skarga kasacyjna przytacza obszerne fragmenty z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również fragmenty z uzasadnienia organu podatkowego drugiej instancji, w których przedstawiona została ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikające z tej oceny ustalenia faktyczne. Odnosząc się do tej oceny i wynikających z niej ustaleń faktycznych skarga kasacyjna uznaje za wadliwe ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zarówno w części wydatków poniesionych z tytułu umowy o współpracy zawartej ze Spółką "J.", jak i wydatków poniesionych na rzecz belgijskiej firmy A. Z wywodów jej wynika, iż wbrew przyjętym w wyroku ustaleniom zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie związku przyczynowego między poniesionymi przez Spółkę wydatkami a wysokością uzyskiwanych przez nią przychodów. Przeciwne stanowisko organów podatkowych oraz akceptującego to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest, w jej ocenie, skutkiem niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, m.in. w następstwie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych w toku postępowania podatkowego osób zarządzających jej działalnością oraz braku należytego uwzględnienia specyficznych warunków rynkowych, w jakich działalność ta była prowadzona. Następstwem tych wadliwości ze strony organów podatkowych oraz akceptującego ich stanowiska Sądu było naruszenie prawa materialnego, głównie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kontynuując swoje wywody, mające wskazywać na akceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń dotyczących braku związku między kwestionowanymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami, skarga kasacyjna podnosi, iż żaden z przepisów prawa nie nakładał na skarżącą Spółkę obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z którymi kwestionowane wydatki były związane, poza obowiązkiem posiadania prawidłowo wystawionych faktur dotyczących zakupionych usług. Za w zupełności nieuzasadnione uznaje ona powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na regulację art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako na przesłankę domagania się od podatnika szczególnego dokumentowania wydatków poniesionych na przewozy lotnicze. Wskazując na treść obu tych przepisów podkreśla, iż stanowią one przykład powoływania się na normy prawne, które w ogóle nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy, co ocenić należy jako rażące naruszenie prawa ze strony Sądu. To samo odnosi ona do wskazanego w uzasadnieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając treść tego przepisu, wywodzi ona dalej, iż w następstwie powoływania się na przepisy niemające zastosowania w rozpatrywanej sprawie doszło ze strony Sądu do naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodującego konieczność postawienia zaskarżonemu rozstrzygnięciu "zarzutu utrudniania lub nawet uniemożliwienia należytej kontroli instancyjnej wyroku Sądu I instancji".

Nawiązując do dokonanej przez organy podatkowe, a przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptowanej, oceny jej twierdzeń dotyczących jednoczesnego zatrudnienia osoby wykonującej obowiązki głównego księgowego we wszystkich trzech powiązanych ze sobą spółkach, skarga kasacyjna zarzuca, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd ten w rzeczywistości nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu braku kompetencji ze strony organu podatkowego do dokonywania oceny pozorności czynności wykonywanych przez tę osobę, a jedynie stwierdził, że przepis art. 24b Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej do wydania decyzji ostatecznej, gdy tymczasem bezspornym jest, według autora skargi, że pomijając skutki podatkowe danej czynności, jak miało to miejsce w zakresie dotyczącym wydatków z tytułu usług świadczonych przez Spółkę J., organ podatkowy "nie dokonał udowodnienia przesłanek, o którym mowa w przedmiotowym art. 24b Ordynacji podatkowej, nie zbadał okoliczności, o którym mowa w par. 2 art. 24b Ordynacji podatkowej, jak również nie wskazał przedmiotowego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji", przez co przepis ten został przez ten organ naruszony, gdyż "został on zastosowany całkowicie mechanicznie i zdaniem Spółki bezpodstawnie, bez zbadania przesłanek warunkujących jego prawidłowe zastosowanie w sprawie", a także naruszone zostały przepisy art. 120, 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż "nie zostały należycie i wszechstronnie rozpatrzone wszystkie okoliczności sprawy oraz błędnie uznano, iż udowodniona została okoliczność rzekomego braku związku kosztów uzyskania przychodów z przychodami podatnika", jak również art. 210 par. 1 pkt 4 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej, "albowiem Izba Skarbowa nie powołała powyższego przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, pomimo iż faktycznie go zastosowała /art. 210 par. 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej/, jak również nie wyjaśniała podatnikowi tego elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/".

Istotny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zajmuje polemika ze stanowiskiem Sądu w kwestii oceny zasadności odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania Dionisiusa H. i Henryka R. Podkreślając przede wszystkim, że osoby te miały zostać przesłuchane w charakterze świadków, a nie w charakterze strony, jak przyjmuje to błędnie Sąd w uzasadnieniu swego wyroku, skarga kasacyjna jednocześnie zwraca uwagę na obowiązującą od dnia 1.01.2003 r. nową regulacje art. 199 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając z niej wniosek, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie jest uzależnione od wcześniejszego wyczerpania środków dowodowych lub ich braku, jak to przepis ten przyjmował przed jego nowelizacją i jak to wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla akceptacji stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy przesłuchania tychże osób.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz stwierdzając brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Jakkolwiek istnieją podstawy do uznania, że rozpatrywana skarga kasacyjna powyższe warunki formalne spełnia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości za swoją podstawę przyjmuje ona bowiem wskazane naruszenie prawa materialnego, formułując zarazem zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, to jednakże podstaw tych nie sposób uznać za uzasadnione.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. np.: postanowienie z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony Sądu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak podniesione w niej zarzuty błędnej wykładni innych przepisów ustawy podatkowej, rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym błędna wykładnia tego przepisu miałaby polegać, a więc jakim regułom interpretacyjnym uchybia, ani też nie precyzuje wyraźnie tego, jak przepis ten winien być prawidłowo rozumiany. Stwierdzając, że błędna wykładnia omawianego przepisu jest wyrazem "przyjęcia, iż wydatki poniesione (...) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku 1999", skarga kasacyjna w istocie zarzuca wyłącznie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, uznając, że występujący w sprawie stan faktyczny /poniesienie określonych wydatków w ramach zawartych umów o współpracy/ nie uzasadnia ustalenia braku związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami skarżącego podatnika. Zarzucając takie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skarga kasacyjna kwestionuje jednak nie tyle wadliwe przyporządkowanie samej normy do ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego /braku związku między wydatkami a przychodem/, lecz kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe, a przez Sąd akceptowanych, ustaleń w tymże zakresie.

W związku z taką istotą zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów.

Stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została także na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym także przepisów postępowania podatkowego. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1.01.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.

Formułując stanowiące jej podstawę zarzuty skarga kasacyjna wskazuje wprawdzie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże je jednakże z niewłaściwym zastosowaniem przez Sąd przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie wskazanego przepisu postępowania sądowego miało, według autora skargi, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "w znacznym stopniu utrudnia lub uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku Sądu I instancji".

W związku z tak sformułowanym zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa /art. 145 par. 1/, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 151/, niewątpliwie znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku /art. 132/, ale również w jego uzasadnieniu /art. 141 par. 4/. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 par. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie narusza. Jakkolwiek na uzasadnienie stanowiska o konieczności należytego dokumentowania przez podatnika wydatków poniesionych w związku z zakupem biletów lotniczych, powołano się na regulację art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającą warunki, jakie winny być spełnione dla zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, to jednakże nie może budzić wątpliwości, że ani ten przepis, ani też powołany tamże w wyniku oczywistej pomyłki pisarskiej przepis art. 16 ust. 1 pkt 31 tej ustawy, nie stanowiły i - jak to trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej - nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a jego przywołanie /art. 16 ust. 1 pkt 30/ zmierzało do pośredniego wskazania intencji ustawodawcy podatkowego w zakresie potrzeby należytego dokumentowania wszelkich wydatków związanych z podróżami służbowymi. Jest też oczywistym, co niewątpliwie nie uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przywołanie na str. 15 uzasadnienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast mającej, z oczywistych względów, zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było również następstwem oczywistej omyłki pisarskiej, której popełnienie, podobnie jak omyłkowe wskazanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 31 ustawy podatkowej, w żadnym razie nie uniemożliwia ani nie utrudnia zapoznania się z przesłankami, na jakich oparta została ocena Sądu co do zgodności zaskarżonej decyzji ostatecznej z prawem.

Skoro zatem za swoją podstawę skarga kasacyjna przyjmuje naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jedynie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie /oczywiste omyłki pisarskie/ pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, natomiast nie wskazuje na naruszenie ze strony tegoż Sądu jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy, w wyniku którego to naruszenia miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej, a jednocześnie formułuje zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uznać należało, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że podlega ona oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.