Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 34, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g, 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji jest nieprawidłowe.

W dniu [...] września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 43, poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Usługą medialną w rozumieniu powołanej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji, audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 ustawy o radiofonii i telewizji).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności:

1) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu,

2) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych,

3) rozpowszechnianie przekazów tekstowych,

4) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

2) z obrotu prawami do audycji;

3) z reklam i audycji sponsorowanych;

4) z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Według Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – ustawa o VAT.

Zdaniem organu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od określonych zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji - art. 86 ust. 2a ustawy - wprowadzany na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Organ wskazał, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Wnioskodawcę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531), publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Organ przypomniał, że w związku z realizacją misji Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Wskazane okoliczności zdaniem organu prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej w tym w szczególności radia czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Organ wskazał również, że Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Wnioskodawca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Zdaniem Ministra Finansów art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie w stosunku do pewnej grupy wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie według organu przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przypomniała przebieg postępowania, zaś w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazała, że przedmiotem wniosku Spółki było rozstrzygnięcie wątpliwości o charakterze prawnopodatkowym wynikającej z treści art. 86 ust.2a ustawy VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W swojej argumentacji Spółka zwróciła uwagę na zastosowanie przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, na brak istnienia działalności jako szerszego zespołu działań, na brak znaczenia rodzaju finansowania działalności, definicję podatnika, na punkt wyjścia dla oceny charakteru związku czynności z działalnością gospodarczą, na związek czynności z zakresu misji publicznej z działalnością gospodarczą oraz na naruszenie przepisów proceduralnych.

Konkludując, Skarżąca wskazała, że nie spełniła warunków przewidzianych dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Skarżącej, nie sposób na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić przede wszystkim, że prowadzi ona jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie sposób także stwierdzić, aby jakiekolwiek nabywane przez nią towary i usługi nie mogły być w całości przypisane do ww. działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że Skarżąca nie ma obowiązku od 1 stycznia 2016 r. stosować przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, w związku z czym zaskarżona interpretacja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd oparł rozstrzygnięcie o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które również stanowiło podstawę wydania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT ?

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżąca wskazała, że jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, a w ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Nadto, Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Dalej Spółka wskazała, że jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle wskazanych norm prawa podatkowego Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przy czym z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy VAT, usługi opodatkowane 23% stawką podatku VAT oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności, nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Jak wskazał organ interpretacyjny, przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie, w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem, jak wskazał organ interpretacyjny, art. 86 ust. 2a ustawy VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że brak jest podstaw do zarzucenia organowi interpretacyjnemu, że jego ocena stanowiska Wnioskodawcy zawarta w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca realizując zgodnie z ustawą z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531) zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w związku z realizacją misji skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. W tych okolicznościach oczywiste jest, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

Zasadnie więc organ wskazał, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Sąd podziela stanowisko prawne w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji wyrażone w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 186/16 oraz uznaje za zasadne przytoczenie argumentacji tam powołanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontrolował interpretację Ministra Finansów wydaną w identycznym stanie prawnym i faktycznym.

WSA w Szczecinie wskazał, co następuje:

Przytoczyć w pierwszej kolejności należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl zaś obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w jaki "sposób określać proporcję" – oprócz wskazania, że powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - ustawodawca przewidział w kolejnych ustępach art. 86 ustawy VAT, tj. w art. 86 ust. 2b - ust. 2h, zawierających normy nakazujące podatnikowi w tym zakresie w określony sposób postępować. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii rzutującej na ocenę zarzutów skargi, a mianowicie, co do celowości wprowadzenia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, wskazać należy, że regulacja ta wprowadziła zmiany w przepisach ustawy VAT, które miały na celu przede wszystkim pełniejsze dostosowanie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym co do metod służących odliczaniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE – co ma miejsce w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (zob.: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy Dyrektywy 112 nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem, państwa członkowskie mogą korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji, między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia, państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym jednak zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob.: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06) w celu zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednakże skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia, nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, jednakże pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zob.: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

Polskie przepisy dotyczące VAT nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i - od stycznia 2011 r. - ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi, jednakże od 1 stycznia 2016 r. w art. 86 ust. 2a ustawy VAT ustawodawca polski przyjął kryterium, że "sposób określenia proporcji" powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mając bowiem na uwadze istnienie możliwości prowadzenia różnorodnej działalności gospodarczej, niemożliwe jest jej dokładne przywidywanie na przyszłość i stworzenie zamkniętego formalnego katalogu sposobów i kryteriów, dlatego też katalog ten może być jedynie otwarty i przykładowy. Narzucenie bowiem konkretnego sposobu (jednego lub nawet dwóch sposobów, a nawet i więcej) prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na bardziej precyzyjne ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w polskich realiach podatnik jest obowiązany do "określenia sposobu proporcji", zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy VAT, przy czym z przepisu tego wynika wprost, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika, co stanowi realizację tez wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności podatnika.

Właśnie w celu wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wprowadzono szereg zmian w tym zakresie, w tym dodano w art. 86 ustawy VAT ust. 2a, który określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ta regulacja (art. 86 ust. 2a ustawy VAT i następne) jest zatem odpowiedzią na pytanie Spółki zawarte we wniosku na tle przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, gdyż jak wskazała Spółka we wniosku, w ramach swojej działalności wykonuje czynności zwolnione z VAT, opodatkowane VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, jednakże pewnych czynności nie jest w stanie w żaden sposób przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

A w związku z tym Spółka, jako podatniczka, wykonująca zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności nie mające takiego charakteru, jest zobowiązana do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a sposób tego wyodrębnienia powinien odpowiadać najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Spółkę i dokonywanych przez nią nabyć, przy czym przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT określa, kiedy ten warunek jest spełniony, zaś przepis ust. 2c art. 86 wskazuje, jakie dane mogą być wykorzystane przy wyborze "sposobu określenia proporcji", natomiast przepis ust. 2d art. 86 stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Również istotne dla wyboru metody co do ustalenia "sposobu określenia proporcji" są wskazówki postępowania przez podatnika zawarte w przepisach ust. 2f, ust. 2g i ust. 2h art. 86. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca nie narzucił podatnikowi "urzędowej metody", jednakże w sytuacji gdy wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i nie mającą takiego charakteru, podatnik ma określić kwotę podatku naliczony według metody wybranej przez podatnika co do "sposobu określenia proporcji", a więc w konsekwencji obowiązek zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Trafnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej) znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Jeżeli w działalności Spółki takie okoliczności (jak wskazane we wniosku) wystąpią w przyszłości, wówczas Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT przewidującej "sposób określenia proporcji", a tym samym obowiązek zastosowania tego przepisu.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) jak i przepisów postępowania (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż organ podatkowy dokonał oceny w kontekście sformułowanego pytania na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia [...] października 2015 r., wskazując na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny końcowo zastrzegł, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko kwestii obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie rozstrzyga natomiast kwestii co do prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku.

A zatem, w wyniku dokonanej analizy okoliczności wskazanych we wniosku brak było podstaw do wzruszenia oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ocena bowiem tych okoliczności dokonana została w ramach zdarzenia przedstawionego we wniosku ocenionego na gruncie zadanego pytania i poparta została właściwymi przepisami ustawy VAT. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi prawne, zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wyznaczała treść sformułowanego przez Spółkę pytania oraz zajętego przez nią stanowiska. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził do przyjęcia stanowiska wprawdzie odmiennego niż prezentuje Skarżąca, jednakże zgodnego z prawem i właściwie uargumentowanego.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi uznać należało, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności przyszłych wskazanych we wniosku co do obowiązku zastosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy dojdzie do dokonania przez Spółkę czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, a także nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. spoza sfery VAT), zaś Spółka nie będzie w stanie w żaden sposób przyporządkować towarów i usług do swojej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, w myśl normy postępowania przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, podatniczka (Spółka) będzie wówczas miała obowiązek obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", przy uwzględnieniu nakazu ustawodawcy, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dlatego też za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. art. 15 ust. 1 i 2, 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również zarzut co do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko WSA w Szczecinie. Na marginesie należy dodać, że z Opinii Rzecznika Generalnego M. S. wydanej w dniu [...] marca 2016 r. w zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sprawie, sygn. akt C-11/15 także wynika, że działalność nadawcy publicznego, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego, nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie i nie daje prawa do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług nabytych przez tego nabywcę i wykorzystywanych do celów tej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.