Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 201/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 554/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 554/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 28 sierpnia 2014 r. decyzję nr [...], w której – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionował prawo skarżącego, prowadzącego w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą T., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach wystawionych przez firmę J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., a dokumentujących usługi usunięcia gruzu betonowego po likwidacji fundamentów wraz z zagospodarowaniem terenu oraz roboty ziemne (wykopanie rowów kablowych wraz z zasypaniem), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu bowiem firma J. nie prowadziła w tym czasie rzeczywistej działalności gospodarczej, a założona została jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. pustych faktur.

Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, w tym również przesłuchano świadków i samego skarżącego, a nadto włączono w poczet materiału dowodowego wyciąg z decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec J. Sp. z o.o., w której określono m. inn. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów oraz protokoły przesłuchania świadków, w tym prokurenta spółki J. B.., M. W., W. M. i M. R..

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności opisane w spornych fakturach dokumentują czynności pozorne, a także art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych, które mogło się odbyć wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji tak postawionych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto złożył wnioski dowodowe o przeprowadzenie kontroli podatkowej w trybie art. 281 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w szczególności A.B. oraz J.M. na okoliczność zatrudniania przy wykonywaniu prac na rzecz skarżącego obcokrajowców ze Wschodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgadzając się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji. W tym zakresie wskazał, że J. Sp. z o.o. nie mogła wykonywać czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, gdyż w tym czasie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu. Sam podatnik natomiast nie potrafił wskazać danych osób z firmy J., które zajmowały się czynnościami opisanymi na fakturach.

Istotne w opinii organu były też powiązania A.B., działającej jako prokurent i wystawiającej faktury w imieniu J. Sp. z o.o. i jednocześnie prowadzącej w spornym okresie księgowość podatnika.

Nadto zwrócono uwagę na brak pisemnej umowy o wykonawstwo robót, a także na fakt, iż spółka J. nie dysponowała zapleczem techniczno-administracyjnym do wykonywania robót budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach, zaś pracownicy w niej zatrudnieni zaprzeczyli wykonywaniu takich robót. Na wszystkich fakturach widniały podpisy prokurenta A. B., która zatrudniała również pracowników, wydawała im polecenia oraz wypłacała wynagrodzenia. Na podstawie powyższego ustalono, że A.B. podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, natomiast dane osobowe prezesa M. W. (który w badanym okresie przebywał w zakładzie karnym) zostały jedynie wykorzystane do rejestracji spółki w KRS. Organ odwoławczy wskazał także, że pracownicy J. zeznali, iż wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych i wszyscy znali A.B. towarzysko. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że spółka nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach i dopiero w momencie przystąpienia do niniejszego postępowania pełnomocnika, podatnik zaczął przedstawiać wersję o nielegalnym zatrudnianiu obcokrajowców, co nie zostało jednak potwierdzone żadnymi dowodami.

W zakresie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, organ odwoławczy uznał, że sporne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wyjaśnił ponadto, że nie jest istotne, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek podwykonawcę, jak twierdzi podatnik, ale czy wykonawcą tych usług jest podmiot ujawniony na fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik miał świadomość, że uczestniczy w procedurze oszustwa polegającym na wystawianiu pustych faktur, o czym świadczy umocowanie A. B. do podpisywania i składania dokumentów do urzędu skarbowego w imieniu podatnika. Fakt ten świadczy o dostępie A.B. do dokumentacji księgowej podatnika, a dodatkowo potwierdzają to okoliczności sporządzania przez tę osobę wydruków z rejestrów zakupu i sprzedaży podatnika za okres od czerwca do grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów z umów zlecenia nr 1/11/2010 i 1/12/2010 uznał, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego wykonanie przez J. Sp. z o.o. fakturowanych robót na rzecz podatnika. Zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w stosunku do J., jak i w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, poza spornymi fakturami, żadna ze stron nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac.

Zarzut nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych również został uznany przez organ odwoławczy za bezzasadny, organ jest uprawniony bowiem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie:

– art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie, w trybie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

– art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez organ;

– art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ nie wypełnił ciążących na nim obowiązków poprzez nie zbadanie w całości zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności poprzez wybiórcze przyjmowanie za słuszne jedynie tych faktów, przemawiających za koncepcją przyjętą przez organ, w tym również poprzez nie przeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, a mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

– art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Co za tym idzie, organ, który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec J. Sp. z o.o., winien w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wszcząć z urzędu postępowanie wobec spółki, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja wydana wobec tej spółki jest podstawą ustaleń poczynionych wobec podatnika;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne, nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 października 2015 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze na ww. decyzję. Dodatkowo skarżący wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sposób zapewniający czynny udział skarżącego. Ponadto zakwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę ocenił, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, który uwzględniał zarówno dowody dostarczone przez stronę, jak też inne dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej, m.in. dokumenty pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do J.Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom strony, ocenie zostały poddane także dowody świadczące na korzyść strony. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika Sąd stwierdził, że przesłuchanie świadków, np. S.S. oraz K. M. nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż w przedmiotowej sprawie nie jest istotne czy usługi, o których mowa w spornych fakturach zostały w ogóle wykonane, lecz czy wykonawcą tych usług był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały bowiem samego wykonania prac na budowach, ale od kogo zostały nabyte. W kwestii natomiast wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków A. B. i J. M. wskazano, że protokoły zeznań tych osób znajdują się w aktach niniejszej sprawy. A.B. nie wskazywała nigdy na nielegalne zatrudnianie obcokrajowców, a J. M. nie posiadał informacji w tym zakresie. Sąd podzielił w konsekwencji stanowisko, że podnoszona przez stronę okoliczność nielegalnego zatrudniania przez J. Sp. z o.o. do wykonywania usług obcokrajowców jest nieweryfikowalna. Stwierdzono, że skoro firma J. formalnie nie zatrudniała nikogo do wykonywania zleconych przez skarżącego usług, zaś prokurent spółki nie potrafiła wskazać żadnego ewentualnego podwykonawcy, to oznacza, że de facto tych usług nie wykonała.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego umowom zlecenia nr 1/11/2010 i 1/12/2010 zawartym jakoby pomiędzy T. a J., bowiem zarówno w trakcie postepowania prowadzonego przez organ I instancji w stosunku do obydwu tych podmiotów takich dokumentów nie przedkładano, a nadto w trakcie przesłuchania W. M. podawał, że żadne umowy nie były zawierane. Także kserokopie faktur dostarczone pełnomocnikowi skarżącego przez A.B. i przedstawione organowi nie mogą stanowić dowodu na wykonanie prac przez J. choćby z tego względu, że dokumentują zakup materiałów, które mogłyby być wykorzystywane do remontu i budowy domów, a nie wykonywania prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Nadto przywoływana przez skarżącego faktura o nr 0139/2012 pochodzi dopiero z dnia 7 marca 2012 r.

Dalej przyznano rację organom, które uznały za dokument urzędowy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8 listopada 2013 r. wydaną wobec J.Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Powołując się na adekwatne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd podkreślił, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że kontrahent podatnika J. Sp. z o.o. nie wykonywała czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy T. W. M., gdyż w tym czasie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dla Sądu istotne były w tym zakresie powołane przez organy okoliczności, tj. powiązanie osobowe pomiędzy spółkami poprzez A. B. i jej faktyczne kierownictwo nad spółką J., której prezes przebywał w więzieniu, brak wiedzy podatnika co do tego, kto z ramienia spółki J. wykonywać miał zlecone prace, brak zaplecza technicznego w spółce J., brak dokumentacji księgowej spółki dotyczącej badanego okresu oraz rozbieżności w zeznaniach osób zarządzających spółką J.. M. W. zeznał, że działalność spółki opierała się głównie na remontach sklepów i wyposażaniu ich wnętrz, nie potrafił wskazać jednakże żadnych kontrahentów. W kwestii dokumentacji księgowej zeznał, że powinna się ona znajdować u A. B., ta stwierdziła jednak, że dokumenty księgowe po zakończonym kwartale zabierane były przez M. W.. Ona również nie potrafiła wskazać nazw żadnego z podwykonawców, których rzekomo zatrudniała spółka. Sąd podkreślił, że w okresie od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. M.W. przebywał w zakładzie karnym, co pozbawiało go możliwości kierowania działalnością spółki. Bezspornym jest także, że spółka ta nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie zafakturowanych usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego dokonano także analizy rachunku bankowego firmy J. Sp. z o.o., w wyniku której stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy też materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano też, że w trakcie kontroli podatkowej, tj. w dniu 19 marca 2013 r., M. W. dokonał sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w J. Sp. z o.o., a nowy właściciel spółki J. R. odwołał z funkcji prezesa M. W. oraz odwołał prokurę udzieloną A. B.. Wielokrotne próby kontaktu organu kontroli skarbowej z nowym właścicielem i prezesem spółki nie przynosiły rezultatów. Kierowana na adres siedziby spółki korespondencja pozostawała nieodebrana. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej zasadnie zdaniem Sądu stwierdził, że J. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. pustych faktur.

Zdaniem Sądu wskazać jednak należy, że w kwestii dotyczącej wykonywania robót przez T. w 2010 r. zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że badany podmiot wykonywał roboty na rzecz J. Sp. j., a w przypadku powstałych niejasności organ I instancji zastosował zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykonanie tych robót przez T. zostało potwierdzone przez pracownika P. M. oraz podwykonawcę W. C.. Natomiast, jak już wskazano powyżej, analiza materiału dowodowego w przypadku faktur wystawionych na rzecz T. W.M. przez J.Sp. z o.o. wykazała, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, gdyż wystawca faktur nie był wykonawcą wskazanych na fakturach robót.

Odnosząc się finalnie do zarzutów proceduralnych Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że poprzez wezwanie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych, niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ dążył do wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, a zatem badanie ksiąg podatkowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowi pełnoprawny dowód w sprawie.

Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, poprzez nie uwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a. art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych. Konsekwencją powyższego, na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy,

b. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadały koncepcji przyjętej przez organ;

c. art. 194 §1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się wydaną przez organ I instancji decyzją zawierającą rażące wady, którą organ wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania. Ponadto, organ przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiotowej decyzji ustalenia faktyczne poczynione w decyzji zapadłej wobec innego kontrahenta, które jednakże nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

d. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ nie wypełnił ciążących na nim obowiązków, gdyż nie zbadał w całości zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności poprzez wybiórcze przyjmowanie za słusznych jedynie tych faktów, przemawiających za koncepcją przyjętą przez organ, w tym również poprzez nie przeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę, a mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

e. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Co za tym idzie, organ, który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec J. Sp. z o.o., winien w trybie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wszcząć z urzędu postępowanie wobec spółki, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja wydana wobec tejże spółki jest podstawą ustaleń poczynionych wobec T. W. M.. Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji;

2. naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonania usług przez kontrahenta skarżącego. Skarżone orzeczenie pomija te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, iż wykonanie usług faktycznie nastąpiło, a zeznania świadków w innych postępowaniach, bezpośrednio odpowiedzialnych za zaistniałą w sprawie sytuację, mogły służyć jedynie ochronie ich przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa w tym zakresie;

3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na:

a. niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nie uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, które wyrażało się w podnoszonym w toku postępowania administracyjnego wnioskiem o przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta skarżącego, A. B. w celu uzyskania informacji o zakresie usług wykonanych na rzecz skarżącego i okolicznościach realizacji tych usług. Uzasadnienie wyroku nie pozwala stronie na ustalenie, dlaczego Sąd zaakceptował pominięcie dyspozycji art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpienie od przesłuchania i przyjęcia wyjaśnień najważniejszego dla sprawy świadka, tym bardziej, że Sąd w części uznał jej wcześniejsze zeznania za niewiarygodne, pomijając milczeniem resztę wyjaśnień świadka, na których za to oparto przedmiotową decyzję. Sąd nie uzasadnił przy tym, na jakiej podstawie uznał wyjaśnienia świadka za niewiarygodne w jednej części i dlaczego nie odniósł niewiarygodności do całości zeznań świadka. Stwierdzenie uchybienia organu w tym zakresie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a tym samym brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy;

b. niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nie uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego organ nie uczynił, mimo istnienia sprzeczności w zeznaniach osób, na które powołuje się organ i Sąd w skarżonym orzeczeniu. W uzasadnieniu wyroku skarżący nie jest w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia podnoszonych okoliczności zmiany zeznań przesłuchiwanych osób i całkowitego pominięcia dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez kontrahenta skarżącego na jego rzecz. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu;

II. przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach potwierdzających faktyczne wykonanie czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług, a także poprzez błędne, nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz z tytułu faktycznego wykonania usług.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono na wstępie zarzuty dotyczące niezasadnego, w opinii kasatora, żądania od podatnika ksiąg podatkowych w postępowaniu kontrolnym, czyli bez upoważnienia. Uchybienie to przekreśla możliwość powołania się na uzyskany w ten sposób dowód. W skardze kasacyjnej podtrzymano wersję o zatrudnianiu przez spółkę J. obcokrajowców i wskazano, że firmy zlecające wykonanie robót nie muszą mieć informacji o podwykonawcach, gdyż zainteresowani są efektem prac, co wynika m.in. z zeznań świadka S.. Fakt, że A. B. nie przyznała się do nielegalnego zatrudniania pracowników wynikał ze strachu przed konsekwencjami. Zwrócono także uwagę, że przesłuchania dokonano w toku innego postępowania. Strona skarżąca podniosła, że udało się jej uzyskać dowody m.in. w postaci faktur świadczące o tym, że spółka J. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a powstałe w ten sposób rozbieżności w stosunku do poczynionych przez organ ustaleń w ramach ostatecznej decyzji dotyczącej tej spółki nie zostały rozstrzygnięte. Ponadto zarzucono, że organ nie przesłuchał szeregu wnioskowanych przez spółkę świadków oraz nie wziął pod uwagę dokumentacji tylko dlatego, że dowody zostały zgłoszone na tezę odmienną od tej, którą przyjął organ. Co do ostatecznej decyzji, na którą powoływały się organy wskazano, że domniemanie wiarygodności dotyczy wyłącznie jej sentencji, a nie motywów rozstrzygnięcia i oceny materiału dowodowego. W ocenie strony dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego, czego organ bezzasadnie odmówił.

W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wskazał na okoliczność zatrudniania przez spółkę J. obcokrajowców, co miały dokumentować zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, jak również wyrok uniewinniający prokurenta spółki od zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy w pierwszym rzędzie, że stawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania kasator przede wszystkim kwestionuje stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności zarzucając organom i kontrolującemu je Sądowi I instancji wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim nie odpowiadały koncepcji przyjętej przez organ, poczynienie ustaleń w oparciu o decyzję wydaną wobec spółki J., a więc innego kontrahenta, o materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach, podczas których skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkom, wreszcie nie uwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania, w tym z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań. Skarżący kasacyjnie stoi również na stanowisku, że organ w sposób nieuprawniony dokonał badania ksiąg podatkowych, która to czynność może zostać przeprowadzona wyłącznie w toku kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącego w tej materii nie mogą zostać uwzględnione. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2010 r. przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., a dokumentujące usługę usunięcia gruzu z zagospodarowaniem terenu oraz wykonania robót ziemnych odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 cytowanej ustawy.

Kwestionując bowiem ustalenia stanu faktycznego skarżący kasacyjnie prowadzi jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych przez kasatora dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi – jak wskazano wyżej - stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie przesądza o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W szczególności o fikcyjności faktur świadczy, niekwestionowana przecież przez skarżącego okoliczność, że spółka J. nie posiadała żadnego zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wskazywanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych, analiza rachunku bankowego tej firmy wykazała, że brak było jakichkolwiek przepływów do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym słusznie organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji, oceniły, że kserokopie faktur dostarczone pełnomocnikowi skarżącego przez byłego prokurenta J. A. B. i przedstawione organowi (która to okoliczność była również akcentowana w skardze kasacyjnej) nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania prac przez tę firmę, bowiem dokumentują zakup materiałów, które mogły być użyte do remontu i budowy domów, nie zaś wykonania prac uwidocznionych na spornych fakturach, poza tym jedna z nich pochodziła z 2012 r., gdy tymczasem sprawa dotyczy rozliczeń za 2010 r.

O braku prowadzenia w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą również zeznania 9 zatrudnionych w spółce pracowników, którzy nie potrafili podać żadnych podstawowych informacji na temat firmy, w szczególności profilu jej działalności, ilości zatrudnianych osób, podmiotów współpracujących, czy posiadanych środków trwałych. Wszyscy oni zostali zatrudnieni do spółki przez A. B., którą znali towarzysko i która w istocie prowadziła wszystkie sprawy spółki, bowiem prezes w tym czasie przebywał w zakładzie karnym, zaś ich czynności ograniczały się wyłącznie do wykonywania telefonów z biura lub kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych.

Nadto, sam podatnik nie był w stanie wskazać danych osób z J., które miały zajmować się pracami opisanymi na fakturach, jak również określić liczby tych osób, z kolei A. B. nie wskazywała na żadne podwykonawstwo.

Wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie nie stanowi wiarygodnego dowodu na wykonanie usług dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego, skoro pieniądze te podejmowane były od razu w gotówce przez A.B.. Takim dowodem nie mogą być też kserokopie umów zlecenia, na które powołuje się skarżący, skoro dokumenty te nie były przedłożone ani przed organem I instancji, ani też w postępowaniu dotyczącym spółki J., a podczas wcześniejszych przesłuchań podatnik sam twierdził, że pomiędzy T. i J. żadne umowy nie były zawierane. Słusznie więc Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu odwoławczego o braku wiarygodności przedłożonych dokumentów.

Z pola widzenia nie może też umknąć podnoszony zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji argument, że na ocenę całokształtu sprawy wpływ muszą mieć ujawnione powiązania towarzyskie i zawodowe skarżącego z prokurentem spółki J. A. B., która miała dostęp do ksiąg podatkowych skarżącego, jak również upoważniona była przez niego do podpisywania i składania w jego imieniu dokumentów do urzędu skarbowego.

Jako bezzasadny należy nadto ocenić zarzut oparcia się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań A. B., M. W., M.R.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Takie działanie organu nie naruszyło też, wbrew opinii skarżącego kasacyjnie, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie twierdził, że protokoły zeznań stanowią dokumenty urzędowe, których treścią są związane na mocy wskazywanego przepisu.

Jeśli chodzi o pozostałe zgłaszane przez skarżącego dowody, to również i w tym zakresie organ wyczerpująco uzasadnił, dlaczego oddalił wnioski o ich przeprowadzenie. W szczególności w odniesieniu do podstawowego zarzutu braku przesłuchania A. B. na okoliczność nielegalnego zatrudniania obcokrajowców do wykonywania prac organ zasadnie ocenił, że ponowny wniosek o przesłuchanie wskazywanego świadka nie mógł wnieść niczego nowego do sprawy w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

O nielegalnym zatrudnianiu obcokrajowców przez firmę J., którzy mieli rzekomo wykonywać prace opisane na spornych fakturach podatnik nie wspominał w toku postępowania, którego był stroną. O wykonywaniu zleceń przy pomocy zatrudnianych poza systemem pracowników nie mówił też żaden z przesłuchanych pracowników spółki, ani sama dwukrotnie przesłuchiwana A.B. Koncepcja ta pojawiła się natomiast dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po przystąpieniu do sprawy fachowego pełnomocnika, co musiało wzbudzić zasadne wątpliwości organu w kontekście wcześniej zgromadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczności zatrudniania przez spółkę J. obcokrajowców nie wynikają z zeznań przedstawicieli firmy J. Sp. j. Zeznali oni natomiast, że firma ma wielu podwykonawców i nie wnikają w to, jacy ludzie wykonują zlecone czynności, a przy każdym zleconym T. zadaniu pracowały jednocześnie osoby zatrudnione w ich firmie jak i w innych firmach, często było to nawet ok. 200 osób, które nosiły ujednolicone stroje (odblaskowe koszulki spółki J.). W tej sytuacji nie pozbawione logiki są twierdzenia organu, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że kwestia zatrudniania przez J. obcokrajowców byłaby nieweryfikowalna w toku ponownego przesłuchania J. M..

Przy czym nie może zostać uwzględniona argumentacja kasatora wskazująca na rzekomą niekonsekwencję i wybiórczość organów podatkowych, które na podstawie tego samego materiału dowodowego uznały, że firma podatnika faktycznie wykonywała usługi na rzecz J. Sp. j. uznając za wiarygodne zeznania świadków i strony w zakresie uczestniczenia w pracach z ramienia T. osób pochodzenia wschodniego. Okoliczność ta nie przesądza bowiem, że obcokrajowcy byli zatrudniani akurat przez firmę J. (podwykonawcę podatnika). W przypadku skarżącego kwestia faktycznego wykonania prac wynikała z całokształtu materiału dowodowego, dlatego organy nie zakwestionowały robót wykonanych na rzecz J. Sp. j. Natomiast, jak wskazano wyżej, analiza materiału dowodowego w przypadku faktur wystawionych na rzecz T. W. M. przez J. Sp. z o.o. wykazała ponad wszelką wątpliwość, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dla poparcia tezy o wykonywaniu zleconych spółce J. prac przez zatrudnionych nielegalnie pracowników ze Wschodu, pełnomocnik skarżącego powołuje się obecnie na zeznania świadka H. O. złożone w toku postępowania karnego toczącego się wobec oskarżonej A. B., jak i wyjaśnienia samej oskarżonej. Wskazać jednak należy, że protokół rozprawy głównej przed sądem karnym nosi datę 26 października 2015 r. Przedmiotowe zeznania i wyjaśnienia zostały zatem złożone po zakończeniu nie tylko postępowania przed organami podatkowymi, ale i postępowania sądowoadministracyjnego, zatem okoliczność ta nie może wpływać na ocenę legalności decyzji, jak i prawidłowość wyroku Sądu I instancji. Przy czym w toku postępowania organ analizował zeznania H.O., jednak wówczas nie wskazywała ona na zatrudnianie przez spółkę J. obcokrajowców, zaś skarżący nie wskazał na konieczność ponownego przesłuchania świadka na tę okoliczność. Jak podniesiono wyżej również i A. B. nie akcentowała kwestii zatrudniania Ukraińców w firmie, w której była prokurentem. Również załączone do pisma z dnia 21 września 2017 r. protokoły sądowe dotyczą innego podmiotu (spółki D.). Z kolei wyrok sądu powszechnego, na który powołuje się kasator nie ma dla sądu administracyjnego charakteru wiążącego, bowiem zgodnie z treścią art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takie znaczenie miałby wyłącznie wyrok skazujący. Nadto wskazać trzeba, że zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, obydwa postępowania toczą się również według odmiennych zasad, dlatego ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu powszechnego nie mogą determinować oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii ostatecznej decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. o nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec J. Sp. z o.o., w której określono m. inn. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że co do zasady trzeba zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, iż przydawanie wskazanej wyżej decyzji waloru dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w niej ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bowiem bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja wydana wobec J. Sp. z o.o. nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jednakże wskazać należy, że wyciąg z tej decyzji został dopuszczony jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniony przez organy w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Orzeczenie to nie stanowiło przecież jedynego dowodu w sprawie, na którym organy oparły swoje rozważania i w konsekwencji podjęły rozstrzygnięcie. Analiza uzasadnienia decyzji obydwu instancji prowadzi natomiast do wniosku, że organy podzieliły - w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków - ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że były nim związane, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Fakt powołania się na przedmiotową decyzję stanowił jedynie dodatkowy element uzasadnienia decyzji wydanych względem skarżącego, mającym – jak należy przyjąć - stanowić dodatkowe wzmocnienie słuszności rozstrzygnięcia wydanego przez organ. W pozostałym zakresie przedstawione zostały wystarczające argumenty pozwalające uznać wydane w sprawie decyzje podatkowe za zgodne z prawem. Natomiast mówiąc o przeciwdowodzie względem faktów stwierdzonych w decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. skarżący zdaje się nie zauważać, że – jak wskazano wyżej - oferowane dowody muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i powoływane są na okoliczności nie stwierdzone uprzednio wystarczająco innym dowodem, czego zabrakło na gruncie niniejszej sprawy.

Nie może nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej, którego skarżący kasacyjnie upatruje w istocie w braku uprawnienia organów do badania dokumentacji księgowej podatnika w postępowaniu kontrolnym. Wskazać należy za Sądem I instancji, że z brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy – t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wynika jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany w każdym przypadku do przeprowadzania kontroli podatkowej. Przepis ten stanowi wyraźnie, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej), co oznacza, że jest to jego uprawnienie, nie zaś obowiązek. Na gruncie niniejszej sprawy toczyło się wyłącznie postępowanie kontrolne, zatem w postępowaniu tym nie mógł być stosowany art. 286 § 1 pkt 4 i art. 281 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Do postępowania kontrolnego natomiast stosuje się odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie przepisy Ordynacji podatkowej, o czym mowa w art. 31 ust. 1 cyt. ustawy, w szczególności te przepisy, które statuują zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego (kontrolnego) jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Słusznie zatem zauważył Sąd I instancji, że poprzez wezwanie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych (w tym ksiąg podatkowych), niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, dążył do wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, a zatem badanie ksiąg podatkowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowi pełnoprawny dowód w sprawie. Z pola widzenia nie może umknąć treść art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dowodami w postępowaniu podatkowym (a zatem również w postępowaniu kontrolnym, na co wskazuje art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) mogą być w szczególności księgi podatkowe, zaś ich rzetelność może być badana również w toku tego postępowania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym) można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej.

Podobnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13 oraz z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1931/14).

Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w gruncie rzeczy zmierza argumentacja skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, czy z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji i ugruntowane już w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W realiach niniejszej sprawy, jak wskazano wyżej, zakwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, zatem w tym kontekście nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności wynikającej z cytowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa krajowego, jak i Dyrektywy 112.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).