Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2655/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 145/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2655/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 145/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 418.123,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatniczka w 2007 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 441.743,35 zł, uzyskała przychody w łącznej kwocie 118.175,18 zł, na dzień 1 stycznia 2007 r. zgromadziła środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 770,08 zł oraz na książeczce oszczędnościowej w kwocie 2.200,03 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. zgromadziła mienie o wartości 236.899,15 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów.

Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 241.883,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w 2007 r. podatniczka:

a) poniosła wydatki w łącznej wysokości 318.743,35 zł, na które składały się: 50.000,00 zł tytułem zakupu funduszy inwestycyjnych; 21.240,00 zł tytułem finansowania wyjazdu zagranicznego dla syna poprzez dokonanie na jego rzecz przelewów bankowych na kwoty 16.740,00 zł oraz 4.500,00 zł; 9.309,06 zł tytułem zakupu udziałów w nieruchomości położonej w K.; 217.107,40 zł tytułem zakupu nieruchomości położonej w P.; 21.086,89 zł na bieżące utrzymanie;

b) dysponowała środkami pieniężnymi o łącznej wartości 232.262,09 zł, na które składały się: 19.749.42 zł ze stosunku pracy wykonywanej na rzecz P. [...]; 86.900,91 zł tytułem udziału w zyskach osób prawnych w postaci dywidendy wypłaconej przez D. [...] Sp. z o. o. za 2006 r.; 6,41 zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w PKO BP SA; 315,01 zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w Banku Millenium SA; 11.203.43 zł z tytułu udzielonego kredytu; 35.000,00 zł tytułem zwrotu dokonanego przez N. D.; 35.415,56 zł tytułem zwrotu depozytu przez Spółkę D. [...] Sp. z o. o.; 39.831,93 zł pochodzące z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich; 770,08 zł zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunku bankowym; 2.200,03 zł zgromadzone na książeczce oszczędnościowej; 869,31 zł wypłacone w ramach debetu powstałego na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że:

c) na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca zgromadziła środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 770,08 zł oraz na książeczce oszczędnościowej w kwocie 2.200,03 zł, a także posiadała oszczędności z lat poprzednich w kwocie 39.831,93 zł, zgromadzone poza systemem bankowym.

d) na dzień 31 grudnia 2007 r. zgromadziła mienie w łącznej wysokości 236.029,87 zł, na które składały się kwoty: 71.640,00 zł stanowiące przeliczenie kwoty 20.000,00 Euro, które strona zgromadziła na koniec roku; 641,94 zł na rachunku bankowym; 250,16 zł na książeczce oszczędnościowej; 29.497,77 zł stanowiące równowartość 8.235,00 Euro, które strona zgromadziła na lokacie; 134.000,00 zł zgromadzone na terminowej lokacie.

W skardze z dnia 29 grudnia 2011 r. skarżąca przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego (w szczególności art. 121, 122, 180, 188, 181 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.); przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że organ odwoławczy w sposób rażący naruszył chroniące interesy podatnika zasady prawa formalnego poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego oraz wybiórczą i niespójną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismami procesowymi z dnia 28 maja 2012 r. i 31 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po wyjaśnieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący wydatku w kwocie 123.000,00 zł na nabycie waluty Euro, wskazując, że organ drugiej instancji nie zaliczył podwójnie tych samych środków pieniężnych – raz jako wydatki, raz jako wartość mienia zgromadzonego na koniec badanego roku podatkowego. Stwierdzono, że niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze, jak i w pismach procesowych dotycząca nieuwzględnienia przez organy podatkowe przychodów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozstrzygnął na korzyść podatniczki wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia części środków pieniężnych przeznaczonych na przelew w kwocie 133.000,00 zł, dokonany w dniu 13 grudnia 2007 r. na rzecz syna oraz wątpliwości dotyczące tytułu prawnego zwrotu w kwocie 10.000,00 zł dokonanego w dniu 5 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wykazał, że podatniczka nie wyjaśniła charakteru prawnego przesunięcia majątkowego o wartości 340.000,00 zł, w związku z czym nie było podstaw do uznania, że otrzymane w dniu 6 grudnia 2007 r. przez skarżącą środki pieniężne w tej kwocie, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej podniósł, że organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione twierdzenia skarżącej, iż środki pieniężne o wartości 35.000,00 zł, zwrócone na jej rzecz w grudniu 2007 r. przez syna N. - jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - posłużyły do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że dokonany w grudniu 2007 r. przez syna N. zwrot środków pieniężnych na rachunek strony, w kwocie przekraczającej 42.802,04 zł, pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej Sąd podniósł, że organ drugiej instancji nie zakwestionował, iż w 2007 r. Spółka D. [...] Sp. z o.o. wypłaciła skarżącej środki pieniężne o wartości 357.000,00 zł, (w tym kwota wysokości 200.000,00 zł z tytułu spłaty wierzytelności) - sporny natomiast okazał się tytuł prawny, na podstawie którego wypłacono te środki, źródło ich faktycznego pochodzenia oraz okoliczność, czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych zgodnie z przepisami lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt wypłacenia stronie przez ww. spółkę środków pieniężnych w kwocie 200.000,00 zł, nie potwierdza bowiem, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dalej Sąd wskazał, że fakt przekazania przez podatniczkę w 2000 r. środków pieniężnych o wartości 100.000,00 zł na rzecz ww. spółki pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie zakwestionował również, że spółka w 2007 r. zwróciła skarżącej środki pieniężne przekazane jej w 2000 r. tytułem depozytu nieprawidłowego. Sporne okazało się źródło pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 64.584,44 zł (100.000,00 zł - 35.415,56 zł), które przeznaczone zostały na przedmiotowy depozyt nieprawidłowy. Strona nie wykazała, aby kwota 64.584,44 zł pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że jedynie środki pieniężne w kwocie 35.415,56 zł, które spółka zwróciła w 2007 r. na rzecz skarżącej tytułem zwrotu depozytu, mogły posłużyć do pokrycia wydatków, które poniosła w badanym roku podatkowym.

Niezasadna, zdaniem Sądu, okazała się także argumentacja odnosząca się do uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 28.000,00 zł oraz w kwocie 25.000,00 zł, które Spółka D. [...] Sp. z o.o. wypłaciła na rzecz skarżącej. Według Sądu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia skarżącej o pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego za kwotę 28.000,00 zł, który miał zostać wypłacony przez Spółkę D. [...] Sp. z o.o. w 2007 r. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami skarżącej odnośnie źródeł pochodzenia, wpłaconych na jej rachunek bankowy, środków pieniężnych o wartości 340.000,00 zł; nie został ustalony tytuł prawny, na podstawie którego, T. D. dokonał na rzecz podatniczki przedmiotowego przesunięcia majątkowego w kwocie 340.000,00 zł, skarżąca nie przedłożyła również żadnego dowodu, że opodatkowała to przesunięcie majątkowe zgodnie z przepisami. Sąd uznał także, że bezzasadna jest argumentacja skarżącej odnosząca się do znaczących przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem T. D. oraz majątkiem skarżącej w okresie, w którym między nimi funkcjonował ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej - skarżąca nie wskazała tytułu prawnego, na podstawie którego miało dojść do przedmiotowego przysporzenia, podczas gdy w świetle ustaw podatkowych zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że przesunięcie majątkowe o wartości 1.000.000,00 zł pomiędzy małżonkami, do którego miało dojść przed orzeczeniem ich rozwodu oraz przed formalnym podziałem ich majątku wspólnego rodziło skutki w podatku od spadków i darowizn lub w podatku od czynności cywilnoprawnych. Końcowo Sąd podniósł, że tym samym za nietrafione uznać należy zarzuty skarżącej jakoby organ odwoławczy, przeprowadzając dowody z dokumentów, dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zaniechał ustalania prawdy materialnej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." - wadliwe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów obu instancji polegających na przyjęciu, że mąż skarżącej nie mógł przekazać skarżącej wartości pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł jeszcze przed podziałem majątku wspólnego, jak również, że do tego ewentualnego przysporzenia zastosowanie miały przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącej zgromadzonego przed kontrolowanym rokiem oraz w trakcie kontrolowanego roku i pochodzącego z przychodów opodatkowanych łub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji (wskutek wybiórczej i arbitralnej oceny dowodów), że T. D. nie miał możliwości przekazania skarżącej przed ustaniem łączącej go ze skarżącą wspólności majątkowej małżeńskiej kwot pieniężnych w łącznej wysokości 1.000.000 zł oraz że przekazane ewentualnie w ten sposób środki pieniężne powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania mienia skarżącej, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; z naruszeniem przepisów postępowania współwystępuje w niniejszej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1, la i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; błędna wykładnia powołanych przepisów polegała na przyjęciu, że środki pieniężne w łącznej wysokości 1.000.000 zł, nawet w wypadku ich przekazania skarżącej przez T. D., nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś równocześnie przekazanie tych środków "rodziło skutki w podatku od spadków i darowizn lub w podatku od czynności cywilnoprawnych", tymczasem, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło budzić wątpliwości, że przedmiotowe środki jako przedmiot prawnie dopuszczalnego przysporzenia majątkowego pomiędzy małżonkami, o charakterze nieodpłatnym i bezzwrotnym, nosiły cechy darowizny, dającej pokrycie — w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) — wydatkom poniesionym przez skarżącą i to bez względu na to, czy środki te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; równocześnie — jako darowizna przysporzenie to podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wadliwe rozumienie pojęcia mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 68 § 4 O.p., a także w zw. z art. 1 i art. 9 ust. 1, la i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą w związku ze spłatą na jej rzecz uprzednio nabytej wierzytelności (w kwocie 200.000 zł) mogą dawać pokrycie poniesionym przez nią wydatkom tylko pod warunkiem wykazania, iż dysponowała ona środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalającymi na nabycie owej wierzytelności, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że pochodzenie środków na nabycie wierzytelności jest prawnie irrelewantne z punktu widzenia możliwości uznania kwot uzyskanych z tytułu spłaty wierzytelności za dające pokrycie wydatkom poniesionym przez podatnika; dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia polegała również na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą w związku ze spłatą na jej rzecz uprzednio nabytej wierzytelności (w kwocie 200.000 zł) nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącą w kontrolowanym roku z uwagi na brak uprzedniego opodatkowania czynności nabycia wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych; powyższa błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organów wymierzającego sporny podatek od kwot wydatków, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — wadliwe rozumienie pojęcia "mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 68 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą w związku z zwrotem uprzednio udzielonego przez nią depozytu nieprawidłowego (w kwocie 100.000 zł) mogą dawać pokrycie poniesionym przez niego wydatkom tylko pod warunkiem wykazania, iż dysponowała ona środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalającymi na udzielenie depozytu nieprawidłowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że pochodzenie środków na udzielenie depozytu nieprawidłowego jest prawnie irrelewantne z punktu widzenia możliwości uznania kwot uzyskanych z tytułu zwrotu przedmiotu depozytu za dające pokrycie wydatkom poniesionym przez podatnika; powyższa błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organów wymierzającego sporny podatek od kwot wydatków, które znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. — wadliwe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów obu instancji, dokonanych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, że mąż skarżącej przekazał skarżącej kwotę 340.000 zł pod nieustalonym tytułem prawnym, jak również, że do tego ewentualnego przysporzenia zastosowanie miały przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącej zgromadzonego w trakcie kontrolowanego roku i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania: w konsekwencji tegoż Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji (wskutek niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wywiedzenia na podstawie owych ograniczonych materiałów), że charakter prawny przesunięcia majątkowego w kwocie 340.000 zł, dokonanego przez T. D. na rzecz skarżącej, jest nieznany (nie został ustalony) oraz że przekazane ewentualnie w ten sposób środki pieniężne powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przeprowadzenie przez organy podatkowe wnikliwego postępowania, wyjaśniającego, w szczególności, przesłuchanie i konfrontacja skarżącej i T. D., mogłyby doprowadzić do ustalenia przyczyny prawnej przedmiotowego przesunięcia i na tej podstawie do dokonania prawidłowej oceny, jakiemu podatkowi owe środki podlegały, czy w ogóle powinny zostać opodatkowane, a w konsekwencji czy mogły stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych przez skarżącą w roku kontrolowanym; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez wymierzenie spornego podatku w nieprawidłowej wysokości wskutek pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania mienia skarżącej, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; z naruszeniem przepisów postępowania współwystępuje w niniejszej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1 i art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; błędna wykładnia powołanych przepisów polegała na przyjęciu, że środki pieniężne w łącznej wysokości 340.000 zł wobec braku wykazania przez skarżącą ich uprzedniego opodatkowania nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą; tymczasem środki te — w razie niebudzącego wątpliwości prawidłowego ustalenia tytułu prawnego pod jakim zostały przekazane skarżącej — rodziłyby skutki jedynie na gruncie podatku od spadków i darowizn albo podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji dawałyby pokrycie — w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) — wydatkom poniesionym przez skarżącą i to bez względu na to, czy nabycie przedmiotowych środków zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — wadliwe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów obu instancji, polegających na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą od jej syna, N., mogą dawać pokrycie poniesionym przez nią wydatkom jedynie w kwocie nieprzewyższającej 35.000 zł, podczas gdy otrzymanie pozostałej powoływanej przez skarżącą kwoty pochodzącej od syna N., tj. środków w wysokości 75.000 zł, było tak samo prawdopodobne i w ten sam sposób przez nią wykazane, jak uzyskanie środków w kwocie 35.000 zł uznanych za dające pokrycie wydatkom poniesionym przez skarżącą w roku kontrolowanym, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.; Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji w zakresie mienia skarżącej zgromadzonego w trakcie kontrolowanego roku i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; w konsekwencji tegoż Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddalenia skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji (wskutek naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady przekonywania i rozwijającego tę zasadę obowiązku należytego uzasadniania podjętego rozstrzygnięcia), że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż dokonany przez syna skarżącej, N., zwrot środków pieniężnych na jej rachunek, w kwocie przekraczającej 35.000 zł pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji organy nie uwzględniły w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym po stronie mienia dającego pokrycie poniesionym wydatkom kwoty 75.000 zł.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; a także, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2014 r. skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i uzasadniała jego wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2014 r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe żądania, zamieściła "przedstawienie Sądowi kwotowych rozmiarów błędów popełnionych przez organy skarbowe, które wymierzyły (...) sporny podatek".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Przypomnieć również należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 (wskazanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie za nietrafione uznał zarzuty skarżącej jakoby organ odwoławczy, przeprowadzając dowody z dokumentów, dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zaniechał ustalania prawdy materialnej. Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wskazała tytułu prawnego, na podstawie którego miało dojść do przysporzenia w kwocie 1.000.000 zł a przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami w trakcie trwania małżeństwa mogą rodzić skutki w podatku od spadków i darowizn lub w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku można niesłusznie wnosić, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Pogląd ten, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, jest nietrafny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2685/14, CBOSA). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką -20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków.

Zasadność poglądu podniesionego w powyższym kontekście w skardze kasacyjnej nie stanowi jednakże o zasadności skargi kasacyjnej - trafnie wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na brak zaniechania przez organ odwoławczy ustalania prawdy materialnej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, ani w inny sposób nie uwiarygodniła swych twierdzeń o wysokości środków pieniężnych, którymi razem z byłym mężem mogli dysponować po likwidacji działalności gospodarczej (s. 13-14 uzasadnienia decyzji). Wskazano przy tym na zeznania wspólników spółki K., którzy podnieśli, że T. D. w związku z wystąpieniem z tej spółki otrzymał kwotę odpowiadającą 50.000,00 zł, zaś w chwili jego występowania spółka nie posiadała żadnego majątku. Istotne także jest, że nie zostało wykazane, iż ujawniony w toku kontroli przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez byłego małżonka strony w wysokości 6.619.011,51 zł mógł posłużyć – w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - do pokrycia wydatków, które podatniczka poniosła w badanym roku podatkowym (nie zostało przy tym również udowodnione, że małżonkowie wpłacili nadwyżkę zobowiązania podatkowego, która powstała w związku z przychodem ujawnionym w toku przedmiotowej kontroli).

Powyższe rozważania, dotyczące kategorii przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, odnieść należy również do ustaleń dotyczących wpłacenia na rachunek skarżącej kwoty 340.000,00. Dodać trzeba, że wywód zarówno organów jak i Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczny, jak i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tą kwestią skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na to, że opodatkowała przedmiotowe przesunięcie, że ww. środki pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także nie został ustalony tytuł prawny, na podstawie którego T. D. dokonał przedmiotowego przesunięcia. Wskazać przy tym trzeba także na samą postawę skarżącej, która ograniczała się do negowania większej części poczynionych ustaleń i która nie wykazywała dążenia do wyjaśnienia ważnych dla przedmiotowej kwestii okoliczności.

W związku z zarzutem dotyczącym otrzymania przez skarżącą kwoty 200.000 zł tytułem spłaty wierzytelności, którą nabyła w 2001 r., zwrócić należy uwagę, za Sądem pierwszej instancji, że brak wyraźnego wskazania w dokumencie, iż wypłacone środki stanowiły spłatę przedmiotowej wierzytelności, nadto zaś, na występujące sprzeczności między przeprowadzonymi dowodami a wyjaśnieniami złożonymi przez stronę i spółkę – m. in. taką, że w pismach z dnia 10 stycznia 2011 r. oraz 8 sierpnia 2011 r. spółka podała, iż przedmiotowa wierzytelność została spłacona gotówką w latach 2004-2005, natomiast w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. stwierdzono, iż spłata została dokonana w 2007 r.

Zarówno w kontekście tego zarzutu, jak i zarzutu związanego z ustaleniami dotyczącymi depozytu nieprawidłowego, podnieść trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym powinny znaleźć pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2664/14 (CBOSA), nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, CBOSA). Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności, to jest pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, CBOSA). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku.

Uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest natomiast wyłączenie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Co do ostatniego z zarzutów, dotyczącego uznania środków pieniężnych w części nieprzewyższającej kwoty 35.000,00 zł, zwróconych w grudniu 2007 r. na rachunek strony przez syna N., za mogące posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., stwierdzić należy, że organ rozstrzygnął tym samym powstałe wątpliwości na korzyść podatniczki; kwestia ta została wyjaśniona tak w zaskarżonym wyroku (s. 10), jak w decyzji organu drugiej instancji (s. 28). Nie sposób przy tym zasadnie utrzymywać, że podzielenie takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, jak podnosi strona w skardze kasacyjnej, skutkuje wadliwą oceną podstępowania organów podatkowych z punktu widzenia zasady zaufania, przekonywania i należytego uzasadniania wydawanych rozstrzygnięć. Kolejny raz, strona nie podejmuje w tym zakresie rozważań mających służyć ustaleniu prawidłowego stanu i ogranicza się do negacji czynionych ustaleń, tym razem w zakresie zastosowania korzystnej dla siebie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, trudno skutecznie zaprzeczyć temu, że organy podatkowe – co zostało zaaprobowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji - wyczerpująco w ramach prowadzonego postępowania zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonały też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać również należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez stronę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.