Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1362/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  22, art.  24
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. B. prowadziła w 2004 r. pozarolniczą usługową działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą P.H.U. "A".

M. B. prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko w szczególności w zakresie świadczenia usług zbierania odpadów (oczyszczania), usług budowlanych, wynajmu nieruchomości oraz sprzedaży materiałów budowlanych [P.P.H.U. "B"].

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 rok Państwo G. i M. B. wykazali:

1. dochód M. B. w łącznej wysokości 73.613,46- zł, w tym:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej [P.P.U.H. "B"] na poziomie 69.359,46- zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 1.698.125,42- zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.628.165,96- zł,

- z najmu w kwocie 4.254,- zł,

2. dochód G. B. w łącznej wysokości 43.891,11- zł, w tym:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej [P.H.U. "A"] na poziomie 39.637,11- zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 125.154,33- zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 85.517,22- zł,

- z najmu w kwocie 4.254,- zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe żony w wysokości 5.977,41- zł, dochód do opodatkowania wyniósł 111.527,10- zł, a podatek obliczony według skali kształtował się na poziomie 24.252,96- zł.

Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w tym: męża w wysokości 1.613,88- zł, żony w wysokości 1.613,91- zł, należny podatek dochodowy wyniósł 20.905,20- zł.

W dniu 1 czerwca 2005 r. Państwo G. i M. B. złożyli korektę zeznania podatkowego [PlT-36] za rok 2004, w której skorygowali wysokość dochodu M. B., wykazując go w łącznej wysokości 64.659,55- zł, w tym:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej [P.P.U.H. "B"] na poziomie 59,559,46- zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 1.698.125,42- zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.638.565,96- zł,

- z najmu w kwocie 4.254,- zł,

- z innych źródeł w kwocie 846,09- zł.

W konsekwencji, po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe żony w wysokości 5.977,47- zł, dochód do opodatkowania wyniósł 102.573,19- zł, a podatek obliczony według skali kształtował się na poziomie 21.566,76- zł.

Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 3.347,79- zł (w tym: męża w wysokości 1.673,88- zł, żony w wysokości 1.673,91- zł) należny podatek dochodowy ukształtował się na poziomie 18.219,- zł.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec M. B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004.

Kontrolę w powyższym zakresie zakończono protokołem z kontroli z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz wynikiem kontroli z dnia 27 października 2010 r.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec G. B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zakończone wynikiem kontroli z dnia 2 września 2010 r. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec G. i M. B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS określił G. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 120.427,- zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem korekty dochodu M. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 641.000,68- zł.

Powyższe było skutkiem podwyższenia wykazanego przychodu do kwoty 1.704.053,42- zł poprzez uwzględnianie przychodu z nieodpłatnych świadczeń (udostępnienia nieruchomości) w wartości wyliczonej szacunkowo w kwocie 5.928,- zł i skorygowania do kwoty 1.063.048,74- zł kosztów uzyskania przychodu poprzez:

- wyłączenie z tej kategorii:

1. podwójnie zaksięgowanej kwoty wynikającej z faktury VAT Nr 11/2004 z dnia 30 września 2004 r. na wartość 1.190,26- zł (poz. 1798 księgi) oraz jej duplikatu z dnia 15 grudnia 2004 r. (poz. 2278 księgi),

2. wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług wykorzystywanych przy budowie domu mieszkalnego jednorodzinnego (K., ul. [...]), (faktury VAT: z dnia 17 marca 2004 r. Nr 03E0037/K., z dnia 23 marca 2004 r. Nr 102/K/04, z dnia 25 marca 2004 r. Nr 106/K/04, z dnia 17 marca 2004 r. Nr 03E0036/K., z dnia 20 września 2004 r. Nr FV/270/2004, z dnia 20 września 2004 r. Nr FV/271/2004, z dnia 10 grudnia 2004 r. Nr 12E0033/K.) oraz na zakup energii elektrycznej [faktury VAT Nr: 3527065/0404R, 3527065/0504R, 3527065/0604R, 3527065/0704R, 3527065/0804R 3527065/0904R] w łącznej kwocie 26.123,52- zł,

3. wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług wykorzystywanych przy budowie domu mieszkalnego jednorodzinnego (K., ul. [...]) w łącznej kwocie 5.228,52- zł (faktury VAT: z dnia 8 kwietnia 2004 r. Nr 077300, z dnia 8 września 2004 r. Nr 8/2004, z dnia 23.03.2004r. Nr FAK082/03/04, z dnia 24.03.2004r. Nr 1649/2004),

4. kosztów zakupu usług remontowo-budowlanych w łącznej wysokości 356.470,- zł zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P. B.-K. działającego pod firmami: "Usługi Budowlane" P. T. K. oraz "C" P. K. (faktury VAT: z dnia 16 stycznia 2004 r. Nr 1/2004, z dnia 18 lutego 2004 r. Nr 2/2004, z dnia 17 kwietnia 2004 r. Nr 7/2004, z dnia 27 lutego 2004 r. Nr 3/2004, z dnia 14 kwietnia 2004 r. Nr 6/2004, z dnia 18 marca 2004 r. Nr 4/2004, z dnia 10 maja 2004 r. Nr 10/2004, z dnia 15 czerwca 2004 r. Nr 12/2004, z dnia 20 maja 2004 r. Nr 11/2004, z dnia 26 lipca 2004 r. Nr 15/2004, z dnia 31 sierpnia 2004 r. Nr 02/2004, z dnia 29 września 2004 r. Nr 06/2004, z dnia 18 października 2004 r. Nr 9/2004, z dnia 10 listopada 2004 r. Nr 11/2004, z dnia 28 grudnia 2004 r. Nr 16/2004, z dnia 28 grudnia 2004 r. Nr 15/2004),

5. kwoty 156.281,55- zł stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczonymi do kosztów podatkowych wydatkami na ulepszenie środków trwałych (nieruchomości położone w miejscowości B., tj.: hala produkcyjna Nr inwentaryzacyjny 1/2004, budynek magazynowy Nr 3/2004, budynek administracyjny Nr 5/2004, budynek biurowy Nr 6/2004, budynek administracyjny Nr 4/2004, utwardzenie terenu Nr 10/2004) a kwotą skorygowanych odpisów amortyzacyjnych od ulepszonych środków trwałych,

- korektę remanentu końcowego poprzez zwiększenie jego wartości o:

1. wydatki w łącznej wysokości 24.761,53- zł poniesione na zakup towarów i usług wykorzystywanych do robót budowlanych (związanych z ułożeniem kostki brukowej na posesji położonej w K., ul. [...]) wykonywanych na rzecz Z. R., a niezakończonych w 2004 r.,

2. wydatki na zakup węgla niewykorzystanego w 2004 r. w celach grzewczych nieruchomości położonych w B. w wartości wyliczonej szacunkowo w kwocie 5.461,83- zł.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez M. B. w części dotyczącej przychodów i kosztów jego uzyskania Dyrektor UKS uznał za nierzetelną i wadliwą, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jako dowód nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg, organ I instancji wskazał zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów jego uzyskania wykazanych w księdze podatkowej za 2004 r.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. G. i M. B. złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 grudnia 2010r., wnioskując o: - jej zmianę w części dotyczącej:

- podwyższenia przychodu o kwotę 5.928,- zł z tytułu najmu lokalu,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1. poniesionych na "remont i - eksploatację budynku przy ul. [...]" w łącznej wysokości 26.123,52- zł oraz przy ul. [...] w łącznej kwocie 5.228,52- zł,

2. na zakup usług od P. K. na kwotę 356.470,00 zł,

3. poniesionych na "remont obiektów w B." w łącznej wysokości 156.281,55- zł,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "w przedmiocie stanu nieruchomości (położonych w B.) na podstawie dokumentacji zgłoszonej jako dowód w postępowaniu, z którego materiały przyjęto jako dowody w niniejszej sprawie".

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 122, art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie i oparcie decyzji wyłącznie na protokole innej kontroli podatkowej oraz decyzji wydanej w innej sprawie, zaniechanie zebrania i przeprowadzenia dowodów z udziałem strony - G. B.,

- art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną ze stanem faktycznym, niewłaściwą ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu w sprzeczności z materiałem dowodowym (...) i ustaleniu, że: nie doszło do zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w B. pomiędzy M. B. i D. C. i w konsekwencji oszacowanie wysokości przychodu z tego źródła na podstawie wysokości czynszu najmu nieruchomości magazynowych i przemysłowych, nie zaś lokali mieszkalnych położonych w miejscowości B. i okolicach, nieruchomości położone przy ul. [...] i ul. [...] w K. stanowiły budynki wykorzystywane na cele mieszkalne, nie zaś na cele działalności gospodarczej a tym samym stwierdzenie, że wydatki na ich remont i eksploatację nie służyły osiągnięciu lub zabezpieczeniu przyszłych przychodów, faktury wystawione przez P. B.-K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i strona nie poniosła wydatków nimi opisanych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że "dokonanie remontu budynków stanowiących środki trwałe po ich wprowadzeniu na stan środków trwałych oznacza, że budynki te w chwili wprowadzenia nie były kompletne i zdatne do używania", a zatem nakłady poniesione na ich remont nie stanowią kosztów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzucono organowi I instancji zaniechanie przeprowadzenia postępowania, w tym dowodów z udziałem strony i ograniczenie go w tej sprawie do wydania postanowienia dopuszczającego jako dowody dokumenty sporządzone przez organ w innej sprawie podatkowej. Dokumenty te oparte zostały na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu, a zatem bez udziału strony - G. B.. Powyższe wprost wskazuje na rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. Wskazując jako przykład protokół kontroli w innej sprawie oparty na zeznaniach świadków, w przesłuchaniu których strona nie miała możliwości uczestnictwa, za niedopuszczalne uznał oparcie decyzji na tym dokumencie. Decyzja wydana w danej sprawie podatkowej nie może stanowić wyłącznego dowodu w innej sprawie. Możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie decyzji dopuszczonej jako dowód w prowadzonym postępowaniu nie oznacza, że stronie umożliwiono również wypowiedzenie się w sprawie dowodów, na których decyzja ta została oparta. Podkreślił przy tym, że małżonkowie poprzez wspólne opodatkowanie dochodów nie stają się jedną stroną postępowania, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a zatem postępowanie prowadzone w jego sprawie powinno być prowadzone z jego bezpośrednim udziałem. Postępowanie przeprowadzone w tej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do włączenia do akt dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2010 r., a zatem wydanych w innym postępowaniu prowadzonym bez udziału strony. Decyzja dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie oparta została na zmanipulowanym przytoczeniu wybranej lub dowolnie interpretowanej treści zeznań świadków, odmiennej od ich treści rzeczywistej wynikającej z protokołów przesłuchań. Na dowód zasadności tego stwierdzenia, strona przedłożyła analizę tych zeznań ze wskazaniem ich sprzeczności, która wprost wskazuje na konieczność przesłuchania świadków w niej wymienionych z udziałem obu podatników, tj. G. i M. B..

Odnosząc się do merytorycznego aspektu przedmiotowej sprawy, strona za sprzeczne z materiałem dowodowym uznała stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia umowy najmu pomiędzy M. B. a D. C.. Zaprzeczyła jednocześnie jakoby D. C. był w toku prowadzonego postępowania przesłuchany w dniu 22 października 2010 r. w obecności strony, tym bardziej że postępowanie w tej sprawie wszczęto dopiero postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Niezależnie od tego, za nieprawidłowe uznał oszacowanie przychodu z tego tytułu na podstawie cen stosowanych przy wynajmie "pomieszczeń socjalnych". Zasady szacunkowego ustalenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń zobowiązują organy do odniesienia się do poziomu cen rynkowych tych samych świadczeń lub podobnych, co oznacza, że podstawą oszacowania w tym przypadku mogłyby być wyłącznie ceny najmu nieruchomości mieszkalnych w miejscowości B. lub sąsiednich.

W dalszej części skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji sprowadzającym się do uznania, że nie osiągnięcie w 2004 r. przychodów z nieruchomości położonych przy ul. [...] i ul. [...] w K., dyskwalifikuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez stronę na ich remont i eksploatację. Wyjaśnił, że za koszt uzyskania przychodu uznać należy wszelkie koszty służące uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Nie ma jednak przy tym znaczenia kiedy ów związek powstaje, a zatem wydatki "służące przygotowaniu do uzyskiwania, przychodów z określonej działalności w przyszłych okresach rozliczeniowych" stanowią koszt okresu, w którym zostały poniesione. W sprawie niniejszej osiągnięcie przychodów z tego źródła było "przewidywane i wysoce prawdopodobne' a wycofanie się przyszłego najemcy z zawartych umów nastąpiło bez winy podatnika.

Ponadto zakwestionowano zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup od P. B-K. usług budowlanych świadczonych i nieruchomości położonej w B. Organ błędnie uznał, że sporne prace wykonane zostały siłami własnymi przedsiębiorstwa podatnika. Z uwagi bowiem na potwierdzony w treści zeznań świadków fakt wykonywania w tym samym okresie robót w innych obiektach, nie było możliwe. Przeprowadzenie przez P. B.-K. spornych prac zostało natomiast potwierdzone przez przesłuchanych świadków, których treść zeznań w decyzji wydanej w innym postępowaniu przytoczona została wyłącznie "wybiórczo." Pełnomocnik podniósł, że prace opisane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały rzeczywiście wykonane, a przeprowadzone w innym postępowaniu czynności dowodowe potwierdziły ich zakres. Kwoty wynikające zatem ze spornych dokumentów stanowią koszty podatkowe tego roku. Organ kwestionując w takiej sytuacji rzeczywistość ich poniesienia i zrealizowania spornych robót bez ustalenia podmiotu który w rzeczywistości je wykonał, zobowiązany był wyjaśnić powstałe na tym tle wątpliwości innymi dowodami, w tym wnioskowanymi (aczkolwiek niedopuszczonymi) przez stronę w piśmie z dnia 20 lipca 2010 r.

Strona w szczególności zwróciła uwagę na możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego polegającej na "obliczeniu czasu dysponowanego i koniecznego" stanowiącego podstawę oceny możliwości wykonania określonego zakresu robót, którego zaniechano we wszystkich prowadzonych postępowaniach.

Kończąc, strona za "dowolne i niepoparte żadnymi dowodami" uznała ustalenie, że poddane remontowi nieruchomości położone w B. w dniu przyjęcia na stan środków trwałych "nie były kompletne i zdatne do użytkowania". Wyjaśniła, że budynek jest kompletny i zdatny do użytkowania jeśli posiada "niezbędne elementy konstrukcyjne i sieci" oraz jeśli tego wymagają przepisy - dopuszczony jest do użytkowania przez odpowiednie organy nadzoru budowlanego. Budynki położone w B. warunki te spełniały, a zatem zasadnie zostały przyjęte na stan środków trwałych z chwilą nabycia. Tego stanu rzeczy nie zmienia okoliczność przeprowadzenia przywracających techniczny stan pierwotny remontów spornych budynków, których koszty stanowią koszty prowadzonej działalności. Za zasadne w kontekście powyższego, pełnomocnik uznał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie stanu spornych nieruchomości w chwili przyjęcia ich do użytkowania.

W załączonej do niniejszego odwołania, analizie ustaleń organu I instancji w kontekście zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, strona wskazała na sprzeczności w szczególności w zakresie:

- montażu okien i bram,

- zeznań i wyjaśnień świadków,

- zakresu prac wykonywanych przez pracowników firmy "B".

Postanowieniem z dnia 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie stanu nieruchomości położonych w B..

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie określenia G. i M. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS - decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. - skorygował wysokość dochodu M. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej [P.P.H.U. "B"], podwyższając jego wysokość do kwoty 641.000,68- zł. Prawidłowa natomiast wysokość skorygowanego dochodu z tego źródła wynosi 641.004,68- zł. Ponadto obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ I instancji, dokonał nieprawidłowej kumulacji dochodów podatników uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodu.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy zauważył, że określając wysokość zobowiązania małżonków za ten rok w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji nie zastosował prawidłowego w tym przypadku sposobu wyliczenia podatku tj. na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

W konsekwencji wysokość należnego zobowiązania wskazana w decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. - w kwocie 120.427,- zł - została znacznie zaniżona w stosunku do prawidłowo wyliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stąd zasadnym było skierowanie sprawy w celu zmiany wydanej decyzji.

Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. Dyrektor UKS zmienił decyzję z dnia 17 grudnia 2010 r. określającą G. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 120.427,- zł i określił to zobowiązanie w wysokości 246.244,- zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem korekty dochodu M. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 641.004,68- zł.

Powyższe było skutkiem:

- podwyższenia wykazanego przychodu do kwoty 1.704.053,42- zł,

- skorygowania - do kwoty 1.063.048,74- zł - kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonanie korekty tożsamej jak w decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez M. B. w części dotyczącej przychodów i kosztów jego uzyskania Dyrektor UKS ponownie uznał za nierzetelną i wadliwą, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jako dowód nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg, organ I instancji wskazał zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów jego uzyskania wykazanych w księdze podatkowej za 2004 r.

Od powyższej decyzji podatnicy nie wnieśli odwołania.

Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik - w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że zasadne jest stanowisko strony w zakresie amortyzacji nieruchomości położonej w B. Wyjaśnił, że remont bieżący środka trwałego nie wyłącza prawa do amortyzacji tego środka trwałego, a nawet remont połączony z modernizacją także nie pozbawia prawa do amortyzacji, jedynie skutkuje odmiennym rozliczeniem nakładów. Organ podatkowy kwestionując zaś kompletność i zdatność do użytkowania budynków położonych w B. winien był zasięgnąć opinii odpowiednich organów nadzoru budowlanego.

Pełnomocnik podtrzymał zarzut oparcia decyzji w części dotyczącej prac wykonanych przez firmę B.-K. na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych bez udziału strony. Uznał przy tym, że należy zweryfikować te ustalenia i przeprowadzić dowody z udziałem strony postępowania. Tym samym organ I instancji, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, naruszył zasadę czynnego jej udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 13 marca 2012 r. zmieniającą decyzję z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie określenia G. i M. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 232.941,- zł.

Powyższe było skutkiem:

1.korekty ustaleń Dyrektora UKS w zakresie wysokości przychodu M. B. z nieodpłatnych świadczeń i ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu na poziomie 866,40- zł (nie jak ustalił Dyrektor UKS w wysokości 5.928,- zł),

2. dokonanej przez organ odwoławczy korekty kosztów uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika poprzez:

- wyłączenie z tej kategorii wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług wykorzystanych przy budowie domu mieszkalnego jednorodzinnego położonego w K., przy ul. [...] w wysokości 26.132,52- zł wynikającej z prawidłowego podsumowania kwot wskazanych w treści zakwestionowanych faktur,

- ustalenie, że poprawnie wyliczona wysokość zawyżenia kosztów stanowiąca różnicę pomiędzy zaliczonymi do kosztów podatkowych wydatkami na ulepszenie środków trwałych a kwotą przysługujących odpisów amortyzacyjnych, kształtuje się na poziomie 145.325,97- zł,

- stwierdzenia prawidłowości dotyczących ustaleń Dyrektora UKS w zakresie remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31.12.2004 r., tj. niezasadnego ujęcia w nim wartości usług i robocizny własnej w wysokości 11.789,- zł w konsekwencji uznania, że prace remontowo-budowlane (na rzecz Firmy "D." Z. R.) nie zostały zakończone w 2004 r., wydatków na zakup węgla niewykorzystanego w 2004 r. w celach grzewczych w wartości 5.461,83- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. G. i M. B. wnieśli o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2012 r. w zaskarżonej części ("w części określającej podatek na kwotę 29.378,- zł, w tym na kwotę 2.465,- zł w wyniku wliczenia do wartości remanentu wartości produkcji w toku (...) oraz na kwotę 26.913,- zł w wyniku błędnego uznania wydatków remontowych za nakłady inwestycyjne"), wstrzymanie wykonania decyzji w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię "polegającą na przyjęciu, że spisem z natury do celów ustalenia przychodu należy objąć materiały wbudowane w ramach usług budowlanych "

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy polegające na zaniechaniu właściwej kwalifikacji wydatków remontowych poniesionych na nieruchomości w B., odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o którą wnioskowała strona.

W uzasadnieniu skargi podatnicy zakwestionowali zasadność uwzględnienia w remanencie końcowym wartości materiałów wykorzystanych do prac budowlanych wykonywanych (niezakończonych w 2004 r.) na rzecz firmy Handlowo-Gastronomicznej "D." Z. R. w wysokości 12.972,53- zł. Przyznali, że organ kontroli prawidłowo przyjął, że roboty w toku nie powinny być objęte spisem inwentaryzacyjnym. Niemniej dokonując wykładni art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie uznał, że do robót w toku należało zaliczyć wyłącznie wartość usług obcych i robocizny własnej, natomiast materiały wykorzystane przy tych pracach winny być wpisane w remanencie końcowym. Dokonując rozstrzygnięcia takiej treści, organ pominął bowiem treść § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dyspozycją którego określono odmienny sposób ustalania wartości produkcji w toku dla działalności budowlanej. Zgodnie z jego brzmieniem przy działalności budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Z powyższego wywodzi, że przy inwentaryzacji produkcji niezakończonej w zakresie działalności budowlanej wartość materiałów wliczana jest do wartości tej produkcji, nie może zatem być uwzględniona równocześnie w inwentaryzacji materiałów. Wskazuje przy tym, że wartość powyższej usługi została w całości uwzględniona w przychodach roku następnego.

Ponadto, strona stwierdza, że organ I instancji bezzasadnie uznał, że podatnik niewłaściwie zaliczył wydatki inwestycyjne do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki remontowe. Zarzucił w tym zakresie w szczególności bezzasadną odmowę zarówno przez organ I jak i II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i dokonanie ustaleń w tym zakresie wyłącznie na podstawie treści umowy o kredyt inwestycyjny, gdyż decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter wykonanych robót, nie zaś nazwa zaciągniętego kredytu, sama treść umowy nie oznacza, że środki kredytu zostały wydatkowane na inwestycje, nie zaś w celach remontowych, część środków uzyskana z tytułu kredytu przeznaczona została na zakup nieruchomości, załącznikiem do wniosku kredytowego było szacunkowe zestawienie kosztów stanowiących "stricte" remontowe roboty, poszczególnych faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlanych.

Strona pomija w tym zakresie roboty objęte nierzetelnymi dowodami źródłowymi i wyłączone z kategorii kosztów podatkowych przez organy obu instancji. Niemniej w zakresie robót niekwestionowanych, w szczególności naprawy niedziałającej instalacji ogrzewania, czy wymiany pokrycia dachowego, nie zgadza się z dokonanym przekwalifikowaniem ich z robót remontowych na roboty inwestycyjne. Na poparcie zasadności swojego stanowiska cytuje treść uzasadnienia wyroku WSA sygn. akt I SA/Gd 1813/98. Niezależnie od powyższego, podatnik zarzuca, że zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia w zakresie kwalifikacji spornych wydatków, ograniczając się wyłącznie do kwot i podziału na "inwestycje" i "koszty", co utrudnia skarżącym odniesienie się do powyższych kwestii.

Strona skarżąca zarzuca również, że organ powołując się na treść umowy najmu, z zapisów której wynika, iż najemca wykonał roboty "adaptacyjne", nie ustalił w istocie zakresu dokonanej adaptacji. Tymczasem przedmiotowe roboty obejmowały wyłącznie zamontowanie urządzeń niezbędnych do wykorzystania wynajmowanych pomieszczeń na cele magazynowe (regałów wysokiego składowania). Tym samym nie można uznać ich ani za modernizację, ani za remont tego budynku.

Zdaniem skarżącego organ pominął okoliczność, że nabyte nieruchomości praktycznie do dnia sprzedaży były wykorzystywane przez sprzedającego zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym zarówno budynki biurowe, jak i produkcyjne, czy magazynowe. Powyższe dowodzi zatem, że budynki te posiadały wszelkie sieci i instalacje oraz były zdatne do użytku. Poniesione przez M. B. nakłady zmierzały wyłącznie do poprawy stanu technicznego nieruchomości wynikającego z wieloletniego ich użytkowania.

Podatnik stwierdził, że kwalifikacja poniesionych przez stronę wydatków nie została poprzedzona, jak wymaga tego norma art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, przeprowadzeniem postępowania dowodowego w taki sposób aby ustalić jednoznacznie, jaki charakter nosiły wydatki zakwalifikowane przez podatnika jako wydatki remontowe. Zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych, bądź nakładów podlegających amortyzacji wymaga szczegółowej oceny rodzaju i charakteru wykonanych robót. Zatem podstawy takiej kwalifikacji nie mogą stanowić nazwa umowy kredytowej, wyrwane z kontekstu, czy niezweryfikowane postanowienia umowy najmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2013 r. skarżący zarzucili, że organ w istocie nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przy wydaniu decyzji § 29 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzestając na twierdzeniu, że okoliczność nie objęcia remanentem końcowym produkcji w toku nie oznacza automatycznie, że spisowi takiemu nie podlega wartość materiałów.

Zdaniem podatników cytowane rozporządzenie zawiera przepis szczególny, określający odmienny sposób ustalania wartości produkcji w toku w zakresie robót budowlanych - zgodnie z § 29 ust.3 rozporządzenia przy działalności budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że przy inwentaryzacji produkcji niezakończonej w zakresie działalności budowlanej wartość materiałów wliczana jest do wartości tej produkcji, nie może zatem być uwzględniona równocześnie w inwentaryzacji materiałów, a skoro produkcja niezakończona nie była (w roku podatkowym 2004) objęta spisem z natury, tym samym wartość materiałów w działalności budowlanej (a taką były roboty budowlane ujęte w zaskarżonej decyzji) jest także - jako element wyceny produkcji w toku zaliczany zgodnie z cytowanym przepisem szczególnym wprost do wartości tej produkcji - ze spisu z natury wyłączona.

Podatnicy podtrzymali zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia niezbędnych dowodów celem ustalenia rzeczywistego charakteru wydatków poniesionych przez M. B. na nieruchomość w B. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Już 4 marca 2004 r. podatnik wynajął znaczną część nieruchomości (halę produkcyjną, część biur oraz pomieszczenia socjalne), niewątpliwie zatem nieruchomość była zdatna do używania, więcej, była używana w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (najmu).

Zdaniem strony skarżącej bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu, że czynione remonty były modernizacją i adaptacją - organ nie ustalił, bowiem w toku postępowania (mimo wniosków dowodowych skarżącego), dlaczego wydatki miały być modernizacją, a oparł się w tym zakresie jedynie na tytule umowy kredytowej, w której kredyt nazwany był "inwestycyjnym", albo adaptacją. W ocenie strony nie wskazano do jakich celów miałaby być dokonana adaptacja, skoro obiekt był wynajmowany.

Organ nie ustalił także, na czym miały polegać "prace adaptacyjne" wymienione w umowie najmu, mimo że podatnik i najemca zgodnie wskazali, że adaptacja polegała na montażu regałów, a więc nie była w ogóle objęta kosztami wynajmującego. Twierdzenie zaś, że "naprawa instalacji centralnego ogrzewania" i "wymiana pokrycia dachowego" miały stanowić modernizację, jest wprost sprzeczne z wiedzą budowlaną. Czynności te jedynie przywracają zdolności użytkowe budynku.

Z uwagi na fakt, że przeważająca część nieruchomości w B. oddana została w najem już marcu, niezasadne jest też stanowisko organu co do terminu wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji. Za słuszne wobec tego należy uznać stanowisko, że za kompletny i zdatny do używania należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów, jeśli służą uzyskaniu przychodów.

W ocenie strony, skoro podatnik znaczną część nieruchomości oddał w najem, uzyskując z tego tytułu przychody, to nie ulega wątpliwości, że była ona w tej części zdatna do używania i używana, zatem podlegała amortyzacji już od dnia 1 kwietnia 2004 r. Nie wyklucza tego fakt wykonywania remontów - jest oczywiste, że środki trwałe, w szczególności budynki, podlegają remontom i konserwacji w celu zachowania ich w należytym stanie budowlanym i żaden przepis nie nakazuje wyłączenia tych środków z amortyzacji na czas remontu. Zaliczenie poszczególnych robót do remontów (w koszty) albo modernizacji (podwyższenia wartości amortyzacyjnej) wymagało od organu podatkowego przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego kwalifikującego poszczególne roboty, a poprzestanie na tytule umowy kredytowej i mylnie zinterpretowanym zapisie w umowie najmu z pewnością nie oznacza przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. stanął na stanowisku, że zarzuty podniesione przez skarżących nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga G. i M. B. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jednakże nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., zwanej dalej p.d.o.f.) w brzmieniu z roku podatkowego 2004 w zw. z § 29 ust.3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz.1475 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spisem z natury do celów ustalenia przychodu należy objąć materiały wbudowane w ramach usług budowlanych.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik winien był uwzględnić w remanencie końcowym roku 2004 materiały budowlane wbudowane przy świadczeniu niezakończonej usługi budowlanej na rzecz usługobiorcy Firmy Handlowo-Gastronomicznej "D." Z. R.. Organ zasadnie, dokonując wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. uznał, że do wartości robót w toku nieobjętych remanentem końcowym zaliczane są jedynie usługi obce i wartość robocizny własnej, a materiały wbudowane w ramach tych robót są materiałami podlegającymi inwentaryzacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego przepisu u.p.d.o.f., ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje zresztą potwierdzenie w treści przepisów § 27 i § 29 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów"). Nie jest to zatem uszczegółowienie elementów spisu z natury, a wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, tj. "produkcji w toku".

Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego

w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Minister Finansów nie został zatem upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków, ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie niewymienionych.

Należy również zwrócić uwagę na treść § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie

z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. nie uprawniała do zmiany, wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadniony.

Na uwzględnienie natomiast zasługuje, w ocenie Sadu, zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, polegające na zaniechaniu właściwej kwalifikacji wydatków remontowych poniesionych na nieruchomości.

Zdaniem Sądu skarżący prawidłowo skonstatowali, że nakłady na środki trwałe mogą występować nie tylko w postaci nakładów ulepszających, a więc jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Mogą przybrać także postać remontów, a te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionej w danym roku podatkowym. Stwierdzenie, że wykonane przez podatnika prace nie są pracami remontowymi powinno być poprzedzone oceną ich charakteru i terminu wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia przez podatnika środka trwałego do używania i ustaleniu jego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. W ocenie Sądu, takie ustalenia niewątpliwie wymagają wiadomości specjalnych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego w sposób należyty, a jego ocena jest nierzetelna i niepełna, albowiem organ dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie treści niektórych faktur za roboty oraz treści umowy kredytowej, z nazwy której wynika, że kredyt jest kredytem inwestycyjnym - w tym zakresie należy stwierdzić, że po pierwsze treść umowy kredytowej

nie oznacza, że środki kredytu zostały wydatkowane na inwestycje a nie na remont, po drugie część środków (co wynika także z umowy) przeznaczona była na zakup nieruchomości. Załącznikiem do wniosku kredytowego było szacunkowe zestawienie kosztów, wymieniające wyłącznie roboty stricte remontowe. Niemniej przy kwalifikacji wydatków decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter wykonanych robót, a nie nazwa kredytu, z którego roboty sfinansowano.

Organ podatkowy nie posiadający wiadomości szczególnych w zakresie budownictwa, jedynie na podstawie analizy faktur przekwalifikował część robót remontowych takich, jak naprawa niedziałającej instalacji ogrzewania, wymiana pokrycia dachowego na roboty inwestycyjne, tymczasem są to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów. Wymiana dachu i naprawa instalacji grzewczej powinny przynieść oszczędności energii cieplnej, ale ta okoliczność nie może mieć rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac.

Prawidłowy jest zarzut skarżących, że decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia kwalifikacji wydatków, nie zawiera nawet ich zestawienia. Sporządzone przez organ w formie tabelarycznej zestawienia wymieniają tylko kwoty i podział na "inwestycje" i "koszty"), w związku z tym trudno jest ustosunkować się do takiej oceny.

Nie jest trafny, zdaniem Sądu argument organu, że z treści umowy najmu remontowanego obiektu wynika, że najemca wykonywał roboty "adaptacyjne", co zdaniem organu świadczy o tym, że nie był kompletny i zdatny do użytku. Organ nie ustalił zakresu tej adaptacji. Nie przeprowadził także postępowania wyjaśniającego, czy adaptacja wynajmowanych pomieszczeń na cele magazynowe polegała tylko na montażu regałów wysokiego składowania, czy też dokonano innych prac. Nie przesądzono również, które prace były modernizacją budynku, a które jego remontem.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu organ podatkowy w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów remontowych lub kosztów modernizacyjno-inwestycyjnych nie przeprowadził postępowania dowodowego w taki sposób, aby zgodnie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalić jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości, jaki charakter nosiły wydatki zakwalifikowane przez podatnika jako wydatki remontowe.

Sąd stanął na stanowisku, że zaliczenie wydatków do kosztów lub do nakładów podlegających amortyzacji wymaga szczegółowej oceny rodzaju robót, zatem ani nazwa umowy kredytowej, ani wyrwane z kontekstu i niezweryfikowane postanowienie umowy najmu ani też całkowite zaniechanie oceny charakteru wydatków, albo wręcz dokonanie ich błędnej oceny i kwalifikacji (naprawa instalacji jako inwestycja) narusza reguły postępowania dowodowego w stopniu niewątpliwie mającym wpływ na wynik sprawy, przeto i w tej części decyzja podlega uchyleniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe uchyliły się faktycznie od dokonania analizy charakteru poniesionych przez podatnika wydatków, naruszając tym samym art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej tj. zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenie charakteru poszczególnych wydatków pozostawało okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, mając po pierwsze na uwadze, że w ocenie Sądu objęty pracami obiekt nie tylko mógł stanowić, ale stanowił środek trwały. Tym samym w zależności od kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z prowadzonymi w obiekcie pracami, podlegałyby one bądź bezpośredniemu wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki remontowe, bądź wliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i tym samym także wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt lit. c u.p.d.o.f. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostaje, iż całość przeprowadzonych przez skarżącego prac miała na celu dokonanie adaptacji i modernizacji obiektu. Jednocześnie jednak Sąd nie podziela stanowiska, że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych. Zagadnienie to, było już przedmiotem rozważań Sądu, który m.in. w orzeczeniu z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1813/98 wskazał, że w sytuacji, gdy wydatki nie mają jednolitego charakteru, należy ustalić w jakiej części stanowiły one wydatki na remont, a w jakiej części na inwestycję. Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie ustaleń takich nie poczyniono pomimo, że jak wynika z treści decyzji, organy podatkowe posiadały wiedzę, co do tego jaki był zakres zaplanowanych i przeprowadzonych prac. Sąd wskazuje tym samym, że w przedmiotowej sprawie pominięto prawidłowość, że wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania. W przedmiotowej sprawie pomimo wskazania, że zakres przeprowadzonych robót obejmował także takie prace, jak naprawa ogrzewania, montaż grzejników, czy naprawa powierzchni dachowej itp. organy z góry założyły, że wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki musiały stanowić wydatki inwestycyjne.

Zdaniem Sądu, podatnicy prawidłowo uznali, że zaliczenie poszczególnych robót do remontów albo modernizacji wymagało od organu podatkowego przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego kwalifikującego poszczególne roboty, a poprzestanie na tytule umowy kredytowej i interpretacji umowy najmu z pewnością nie oznacza przeprowadzenia wymaganego przepisami procedury postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Zatem wychodząc z tej definicji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wnikliwie ponownie przeanalizować zakres wykonanych prac i dokonać, w oparciu o dowody już zgromadzone w sprawie bądź dodatkowe, właściwej kwalifikacji poniesionych wydatków, odpowiednio: na remont bądź ulepszenie.

Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.