Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1961/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123, art. 188, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 439/14 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

M.G. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 439/14. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Po przeprowadzeniu u Skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) wydał decyzję w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Było to wynikiem nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez: 1) – G. (firma F. w G.) - wystawionych w okresie luty - grudzień 2007 r., dokumentujących prace budowlane na autostradzie A1 oraz montaż zbrojenia T.; 2) – P. spółka z o. o. w G. (dalej: P.) wystawionych w okresie styczeń – czerwiec 2007 r., dokumentujących prace budowlane na autostradzie A1; 3) I. spółka z o. o. w G. (dalej: I.) wystawionych w okresie czerwiec - grudzień 2007 r., dokumentujących prace budowlane trasa S3, prace budowlane i usługi dźwigowe na autostradzie A1, roboty ogólnobudowlane obwodnicy W., prace montażu zbrojenia w W.

Według dokonanych ustaleń, faktury powyższe dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Skutkowało to brakiem prawa do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.2. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS postanowieniami z dnia 18 grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony.

2.3. Decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. i określił zobowiązanie w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego do grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zawyżenie zobowiązania podatkowego za styczeń wynikało z nieuprawnionego pominięcia w rozliczeniu podatku naliczonego do odliczenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2006 r. W pozostałym zakresie podzielił wyrażoną w decyzji zasadniczą ocenę co do stanu faktycznego i wynikających z niego skutków materialnoprawnych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. w zawyżonej wysokości; - art. 120 - 124 O.p. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199 O.p. przez przeprowadzenie przez organ postępowania: z pominięciem przepisów prawa; nierzetelnym określeniem stanu faktycznego; zaniechaniem przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego; naruszenie zasady zaufania; - art. 122 i art. 125 O.p. przez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach; - art. 200a O.p. przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły ku temu przesłanki, ponieważ czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, a Strona nie miała świadomości, że padła ofiarą oszustwa podatkowego, - art. 86 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał zwłaszcza, że: - organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącego z ww. podmiotami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego; - w trakcie odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec G. B. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec I., organy ustaliły, że kontrolowane podmioty nie posiadały zaplecza osobowego i technicznego oraz nie miały realnych możliwości wykonania usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego; - wobec tych kontrahentów wydano decyzje określające na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku; - na nierzeczywisty charakter spornych transakcji wskazywały ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w odniesieniu do P.; - materiał dowodowy potwierdzał stanowisko, że podmioty podane jako podwykonawcy wystawców zakwestionowanych faktur, tj.: spółki z o.o.: G. (dalej: G.), K. (dalej: K.) i T. (dalej: T.), nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Sąd uznając zarzuty skargi dotyczących przepisów postępowania jak i prawa materialnego za nietrafne wyjaśnił również, że - organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, gdyż kwestie dotyczące przesądzenia, czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami; - wykazano, że w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi ujęte w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa; - twierdzenia Strony opierające się na tym, że pracownicy kierowani przez firmy zatrudniani byli ,,na czarno" w żaden sposób nie potwierdzały, iż rzeczywistym sprzedawcą usług był wystawca faktury; - nie było podstaw do uwzględnienia żądania dotyczącego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w tym braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony, a nadto akceptacji błędów popełnionych przez organy w zakresie zastosowanych przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz mimo obszernego zebrania materiału dowodowego nie rozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac, a w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla Strony;

- art. 123 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu oraz nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 200a § 1 O.p. przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji rozprawy, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do przeprowadzenia;

- art. 188 O.p. przez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, i wskutek tego przyjęcie, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców;

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji dowodów świadczących na korzyść Skarżącego i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego; formułowanie zarzutów wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów;

2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, bowiem sporne czynności udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście wykonane; przez błędne przyjęcie, że faktury I., P., G. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pomijając fakt, że transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy i dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, czyli zeznania świadków;

3.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię polegające na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku VAT;

4.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy przez pozbawienie Skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należało odnotować, że bardzo obszerne jej uzasadnienie (liczące 90 stron) w żadnym fragmencie nie zostało powiązane z konkretnym przepisem, wymienionym w petitum skargi kasacyjnej. Taka redakcja stanowi dość znaczny mankament, gdyż utrudnia bezbłędne odczytanie, które motywy, wedle intencji Skarżącego, poświęcone były podniesionemu w skardze kasacyjnej przepisowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co z kolei oznacza, że Sąd ten nie może zmieniać zakresu zarzutów skargi kasacyjnej ani też nie powinien domyślać się, jaka z przedstawionej argumentacji im odpowiada.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej motywy stwierdził, że Skarżący podważa przyjęty w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P., I. oraz G. B. W ocenie Strony organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób powierzchowny, niedbały, nie wyjaśniając przy tym jednoznacznie powodów swojego rozstrzygnięcia. Uchybienia organów doprowadziły do niewłaściwego ustalenia, że wymienione podmioty nie posiadały takiej siły przerobowej oraz wymaganej liczby pracowników, sprzętu i narzędzi do pracy, aby wykonać zakwestionowane czynności. W konsekwencji błędnie uznały, że usługi podane w tych fakturach (w przypadku pierwszej z ww. firm dotyczące prac budowlanych na autostradzie A1; w przypadku drugiej prac budowlanych trasy S3, prac budowlanych oraz usług dźwigowych na autostradzie A1, robót ogólnobudowlanych obwodnicy W. i montażu zbrojenia w W.; w przypadku ostatniej prac budowlanych na autostradzie A1 oraz montażu zbrojenia T. w W.), nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane jako usługodawcy.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny tak odczytanych zarzutów skargi kasacyjnej nie podzielił. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdza zastrzeżeń Skarżącego. Organy ustaliły, że źródłem pochodzenia usług zafakturowanych finalnie na rzecz Strony, miały być usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmy P., I. oraz G. B. Podmioty te z kolei w swoich zapisach księgowych, wskazywały w poszczególnych okresach jako ich wykonawców inne spółki. W przypadku P. była to G., zaś w przypadku pozostałych dwóch, były to dodatkowo spółki K. i T. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że wymienione spółki nie świadczyły żadnych prac na rzecz bezpośrednich wykonawców Skarżącego. Wszystkie podmioty występujące jako podwykonawcy w ewidencji księgowej firm I., P., G. B., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a stwarzając pozory jej prowadzenia zajmowały się procederem wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia takie znalazły potwierdzenie w pozyskanym materiale dowodowym sprawy i decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do firmy G. B., I., K. i T. (por. szerzej str. 22-26 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Przestawione okoliczności w niniejszej sprawie są niesporne, autor skargi kasacyjnej ich nie kwestionuje. Wymagały jednak one odnotowania w aspekcie wynikającej z art. 191 O.p. zasady oceny całego materiału dowodowego, co też nakładało na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczność braku wykonania usług przez podwykonawców kontrahentów Skarżącego była zaś istotna. Powoływane w tych zapisach księgowych wykonanie ich przy udziale innych firm, dotyczyło przecież zakwestionowanych w niniejszej sprawie prac. W takiej sytuacji nie można było uznać, aby pomimo braku sprzeciwu Skarżącego, co do wytwarzania przez te podmioty pustych faktur, okoliczności te miały być przemilczane. Oczywistym jest przy tym, co też podnosi Skarżący, iż on nie może on ponosić odpowiedzialności za podmioty "na dole". Innymi słowy, że proceder wystawiania pustych faktur pomiędzy jego kontrahentami a ich rzekomymi podwykonawcami nie może decydować, że nie ma on prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Kwestia ta odnosi się jednak do wyrażanej w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych tzw. dobrej wiary. O tym, czy Skarżący był w dobrej wierze, tj. czy zachował należytą staranność zawierając transakcje z firmami G. B., I. oraz P. będzie mowa w dalszej części tego uzasadnienia.

W sprawie ustalono również, że bezpośredni wykonawcy Skarżącego, nie dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na samodzielnie świadczenie prac w tak szerokim rozmiarze. Okoliczności te potwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych w stosunku do nich. Jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, i co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, G. B. zatrudniał w badanym okresie 5 pracowników, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili wykonywania prac w W. oraz na budowie autostrady A1, wskazując jednocześnie, że wykonywali wyłącznie prace budowlano-remontowe w innym miejscu. Ponadto nie posiadał on żadnego majątku związanego z prowadzoną działalnością, poza drobnym sprzętem budowlanym. Natomiast I. w okresie maj-lipiec 2007 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym niezbędnym do samodzielnego wykonywania robót określonych w fakturach sprzedaży. Przesłuchani pracownicy firmy zgłoszeni do ubezpieczenia społecznego w okresie od września do grudnia 2007 r. nie potrafili precyzyjnie określić okresu zatrudnienia, nie znali dokładnie miejsca świadczenia pracy, nie potrafili też wskazać, w jakim czasie na poszczególnych budowach i obiektach konkretnie pracowali. Żaden z pracowników przesłuchanych w toku postępowania nie potwierdził wykonanych prac na autostradzie A1 (za wyjątkiem R. P., który wprawdzie wskazał okres od listopada do marca, jednak nie był w stanie określić roku). W odniesieniu z kolei do firmy P. ustalono, że złożyła ona deklarację PIT-11 za jednego pracownika, tj. P. K. - prezesa spółki, a w pierwszym półroczu 2007 r. nie zatrudniała pracowników wykonujących prace na terenie kraju przy budowie autostrady A1. Spółka zawarła jedynie w pierwszym półroczu 2007 r. umowy z 10 pracownikami na realizacje prac w Norwegii. Firma ta nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych i inwestycji w obcych środkach trwałych.

Autor skargi kasacyjnej podważa dokonaną przez organy ocenę zeznań pracowników Skarżącego, wskazuje na zeznania pracowników I., którzy w jego ocenie, potwierdzili świadczenie pracy dla tej spółki. Przywołane twierdzenia mają zaprzeczyć przyjętej przez organ tezie o braku ze strony kontrahentów siły przerobowej na wykonanie usług. Takie odczytywanie zeznań, które zaproponował Skarżący, przy uwzględnieniu całego materiału sprawy, nie jest jednak przekonywujące. Z przywoływanych przez niego wyciągów z zeznań pracowników I., nie wynika jednoznacznie, że prace opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez podmioty na nich uwidocznione. Do takiego samego wniosku doszedł Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zeznań tych samych osób, na które powołano się w skardze kasacyjnej (por. str. 21 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). Autor skargi kasacyjnej, po za częściowym przytoczeniem zeznań, powinien zatem przedstawić argumentację wykazującą popełniony w tym zakresie błąd. Brak tego rodzaju motywów nie przemawia na korzyść Strony, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy, nie znalazł podstaw do podzielenia przeciwnej i ogólnej zarazem opinii Skarżącego. Podobnie nie było podstaw do zaaprobowania stanowiska w zakresie oceny zeznań jego pracowników. To, że zeznali oni, iż na budowie były różne firmy podwykonawcze, nie wiele wnosi i wyjaśnia, gdyż organ takiej okoliczności nie oponował. Faktu świadczenia usług przez I. nie potwierdzają też przytoczone w skardze kasacyjnej zeznania K. R. Osoba ta, zatrudniona w firmie S. jako kierownik obiektów mostowych, miała świadomość wykonywania robót przez podwykonawców, nie potwierdziła jednak w sposób jednoznaczny, że to I. własnymi siłami i środkami wykonała zakwestionowane prace.

W aspekcie powołanych przez Skarżącego okoliczności nakierowanych na błędny szacunek co do zatrudnionych przez I. pracowników, czy też zatrudniania przez jego wykonawców pracowników na czarno, nie można pomijać pozostałych faktów. W zaskarżonej decyzji (str. 50 - 53) dość wyraźnie wskazano, że w przeprowadzonym postępowaniu ujawniono szereg nieścisłości i sprzeczności w dokumentacji mającej potwierdzać wykonanie rzekomych transakcji (dotyczyło to m.in. zawieranych umów, przedmiotu, zakresu, transakcji zawartych z kontrahentami, informacji zawartych w protokołach odbioru). Organ podkreślił również (por. str. 54 zaskarżonej decyzji), że umowy zawarte przez Skarżącego z podwykonawcami określały prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji, a przedłożone protokoły odbioru robót nie określały sposobu rozliczeń oraz postępu zaawansowania prac. Podczas prowadzonych postępowań nie przedłożono dokumentacji technicznej, na podstawie której - zgodnie z zawartymi umowami – podwykonawca zobowiązał się do kompleksowego wykonania i oddania prac.

Przedstawione przez organ okoliczności niewątpliwie nie przemawiają na korzyść Strony. Tymczasem w skardze kasacyjnej trudno doszukać się zarzutów je podważających.

6.6. Skarżący podniósł, że wydane w stosunku do jego kontrahentów decyzje nie mogły mieć w sprawie charakteru wiążącego (str. 79 skargi kasacyjnej). Tym samym wynikające z nich konsekwencje nie powinny na niego oddziaływać. Trudno z tym pierwszym stwierdzeniem byłoby się nie zgodzić, gdyby jednak nie to, że wydane w stosunku do innych podmiotów niż Strona rozstrzygnięcia nie miały takiego charakteru jak ona sugeruje. Przeczy temu to, że organy powołując się na fakt zapadłych decyzji, prowadziły dalej postępowanie, a w przeciwnym razie byłoby to już zbędne. W realiach sprawy organy podatkowe, odwoływały się do dowodów zgromadzonych w postępowaniach przeciwko innym podmiotom, odnotowując przy tym okoliczność wydania dla nich decyzji podatkowych. Skorzystanie z tak pozyskanych dowodów było uprawnione, na co też zezwala art. 180 O.p. Dopuszcza on możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona ma zagwarantowane prawo wypowiadania się co do przyjętego dowodu, zgłaszania zastrzeżeń, czy też oferowania dowodów przeciwnych. W realiach sprawy prawo takie zostało Skarżącemu zagwarantowane. Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym wyjaśnił, że organ podatkowy uprawniony był po myśli art. 188 O.p. odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Nie było konieczności ponownego przesłuchiwania G. B., P. K. oraz Skarżącego. Osoby te zeznawały w toku innych postępowań, a protokoły z tych czynności zostały włączone do niniejszej sprawy. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, w toku niniejszego postępowania Skarżący został przesłuchany w dniu 8 lutego 2013 r. celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

6.7. Nietrafny był zarzut nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy w trybie art. 200a O.p. Autor skargi kasacyjnej, oprócz lakonicznego stwierdzenia co do spełnienia przesłanek ujętych w tym przepisie, w żaden sposób nie motywuje dlaczego tak uważa. Nie przedstawia również argumentacji wykazującej wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd ten za prawidłowe przyjął, że żądanie zawarte we wniosku dotyczące przeprowadzenia rozprawy w celu dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego, czy dokonania oceny legalności postępowania, nie uzasadniało w sposób wystarczający przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw, aby zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia, uznać za bezzasadne.

6.8. Nie mogły również zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej motywy odnoszące się do tzw. dobrej wiary Skarżącego.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277, wynika, że przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Podważyły jednak to, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. Zakwestionowały zatem faktury od strony podmiotowej. W takiej sytuacji zobowiązane były zbadać, czy Skarżący wykazał się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci nie wykonają prac. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w tym zakresie (por. str. 59-62 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia te są prawidłowe, a Strona nie zdołała ich skutecznie podważyć. Skarżący nie upewnił się co do posiadanego przez kontrahentów potencjału wykonawczego wystarczającego do zrealizowania powierzonych prac; nie interesował się przebiegiem zleconych prac (nie miał w tym zakresie wiedzy). Mając na uwadze planowaną z tymi podmiotami długoterminową współpracę, duży zakres zleconych prac za którymi podążać miały wysokie kwoty pieniężne, racjonalnie działający przedsiębiorca, powinien podjąć działania gwarantujące mu bezpieczeństwo w obrocie. Skarżący fukcjonował przecież w branży budowlanej i jak sam wskazał w skardze kasacyjnej, charakteryzuje się ona pewną specyfiką. Wiedział, że nie jest niczym zaskakującym, iż pracownicy zatrudniani są na czarno (str. 71 skargi kasacyjnej Skarżącego w sprawie o sygn. akt I FSK 1304/15). Działając w sektorze, narażonym na liczne nadużycia prawne, powinien tym bardziej kierować się przezornością i zapobiegliwością co do uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób oszukańczy. Budzi przy tym co najmniej zdziwienie, że w relacjach gospodarczych, mimo zawierania zobowiązań o znacznej wartości, nie podejmuje się żadnych czynności sprawdzających, gdyż wystarczy "pewna doza zaufania" (str. 88 skargi kasacyjnej). Biorąc jednak pod uwagę ową specyfikę branży, zaufanie takie powinno być ograniczone, zwłaszcza, że osoby z którymi zawiera się transakcje, jak w niniejszej sprawie, działają pod różnymi szyldami, co niekoniecznie dodaje im wiarygodności. W takich okolicznościach, jakie ustalono w tej sprawie o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że usługi zostały wykonane, a Skarżący posiadał na tę okoliczność faktury. Stan taki był tylko efektem końcowym, który sam przez się nie mógł przyznawać prawa do odliczenia podatku.

6.9. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Brak był podstaw do uznania, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób powierzchowny, niedbały, nie gromadząc przy tym kompletnego materiału dowodowego. Nie uchybiły tym samym zasadom zawartym w przywołanych przez Skarżącego przepisach Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez organy ocena materiału dowodowego uwzględniała jego całokształt, była przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierały wystarczające motywy faktyczne i prawne, które czyniły zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, w świetle których Skarżący nie nabył opisanych na fakturach usług od firmy P., I. oraz G. B. Podmioty te nie wykonały zakwestionowanymi fakturami prac, brak było przy tym podstaw do uznania aby wykonali je ich podwykonawcy.

6.10. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono).

W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty dotyczące prawa materialnego (zob. 5.2. ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia) były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Opisanych na spornych fakturach usług nie dokonały podmioty na nich uwidocznione, zaś Skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi).

6.11. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (podniesiony w ramach pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Skarżący nie napotkał przy tym istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Wyrażane w skardze kasacyjnej niezadowolenie co do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, nie może zaś stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak też był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 7.200 zł.