Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 342/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz I. O. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) w wyniku rozpatrzenia odwołania I. O. (podatniczka):

- uchylił decyzję organu z [...] 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do września 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej części, bowiem pełnomocnik podatniczki przed upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.;

- utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu zmieniającą podatniczce rozliczenie VAT za okresy od października do grudnia 2012 r.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych jako franczyzobiorca prowadziła w ramach działalności gospodarczej lokale należące do sieci [...] w [...] i [...]. Od września do grudnia 2012 r. podatniczka stosowała stawkę podatkową 5% dla sprzedaży drive in oraz 8% dla sprzedaży wewnątrz lokalu.

Zatem, jak zauważył organ, podatniczka stosowała różne stawki podatkowe w zależności od miejsca sprzedaży, nie zaś od rodzaju sprzedawanego produktu. Taki dualizm stosowanych stawek, w przekonaniu organu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

W styczniu 2016 r. podatniczka skorygowała deklaracje VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe poprzez obniżenie stawki podatkowej z 8% do 5%.

Zdaniem organu, podatniczka miała obowiązek stosować stawkę VAT 8% zarówno w przypadku przygotowywania i sprzedaży posiłków klientom wewnątrz lokalu, jak i korzystającym z systemów sprzedaży poza lokalem (z okienka). Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania lokali należących do sieci [...], podatniczka prowadziła restauracje szybkiej obsługi. W tym kontekście organ wymienił: przygotowanie posiłków na miejscu na zamówienie klientów, wystrój i wyposażenie lokali umożliwiające spożywanie posiłków, zatrudnienie personelu zarządzającego restauracjami i obsługującego klientów, dni i godziny funkcjonowania restauracji, wymogi dotyczące czystości restauracji, system sprzedaży i obsługi klientów. Według organu, omawiane czynności podatniczki stanowiły usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych w rozumieniu symbolu PKWiU 56.10.1.

Tytułem podstawy prawnej organ powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U.2008.207.1293 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.) w związku z art. 41 ust. 1, art. 146d ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - ustawa o VAT) oraz na poz. 7 załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.).

Organ nawiązał także do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, C-88/09, C-41/04, C-111/05.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że ekonomiczny ciężar stosowania stawki podatkowej 8% obniżonej następnie w korektach deklaracji VAT do 5% podatniczka przerzuciła na klientów restauracji, których nie można zindywidualizować. W ten sposób podatniczka uzyskała przysporzenie, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności rozważanego podatku. W rezultacie korekt deklaracji VAT za okresy od października do grudnia 2012 r. podatniczka uzyskała korzyść w wysokości [...] zł i kwoty tej nie oddała klientom. Tymczasem zwrot VAT - co do zasady - należy się temu, kto utracił tę wartość. Co więcej, od lipca 2016 r. podatniczka przestała stosować stawkę VAT 5%.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wymienianych przez podatniczkę organ stwierdził, że nie dotyczyły one podatniczki.

Rozważając przedawnienie rozliczenia VAT za okresy od października do grudnia 2012 r., organ nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) i przyjął, że bieg terminu przedawnienia należało liczyć od upływu 60 dni przewidzianych na zwrot VAT za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że postanowieniem z 12 października 2017 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie podania w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co zrealizowało przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2017 r. podatniczce ogłoszono zarzuty. Z kolei 21 listopada 2017 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Według wiedzy organu, nie postanowiono o podjęciu postępowania karnego skarbowego.

Stosownie do art. 70c O.p. pełnomocnik podatniczki 24 września 2018 r. otrzymał zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W tym stanie rzeczy organ skonstatował, że na dzień wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji ostatecznej jeszcze nie upłynął termin przedawnienia spornego rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu w części obejmującej rozliczenie VAT za miesięczne okresy od października do grudnia 2012 r.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w związku z przyjęciem, że podatniczka błędnie zastosowała stawkę podatkową 5% do sprzedaży posiłków i dań wewnątrz lokalu oraz w systemie drive in czy walk through;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu nieuwzględnienia okoliczności świadczących o prawidłowym stosowaniu przez podatniczkę stawki VAT 5%;

- art. 2a, art. 121 § 1 O.p., bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego organ rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki z pominięciem interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do innych podmiotów działających w tej samej branży.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień. 2012 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatniczka zasadniczo wykazywała, że prawidłowe zaliczenie czynności opodatkowanej VAT do dostawy towarów bądź świadczenia usług nie może być dokonywane na podstawie klasyfikacji statystycznych.

Natomiast, według podatniczki, kluczowe znaczenie ma orzecznictwo TSUE, z którego wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia w każdej indywidualnej sprawie, jakie elementy przeważają w ramach określonej czynności podatnika - charakterystyczne dla dostawy towarów czy też dla świadczenia usług. Dopiero wówczas możliwe staje się adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego kształtujących reżim opodatkowania VAT, w tym dotyczących stawki podatkowej. W tym kontekście podatniczka nawiązała do wyroków TSUE w sprawach: C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-88/09, C-41/04, C-111/05.

W ocenie podatniczki, w realiach analizowanej sprawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako franczyzobiorca dokonywała dostawy towarów. Przygotowywanie posiłków na miejscu czy stoliki wraz z miejscami siedzącymi nie mają dominującego znaczenia dla klienta, który przede wszystkim zainteresowany jest zakupem towaru. Podatniczka w lokalach sieci [...] nie zapewnia klientom obsługi charakterystycznej dla lokali gastronomicznych, restauracji.

Podatniczka odnotowała jednocześnie, że stosowanie w takich okolicznościach stawki VAT 5% zostało zaaprobowane w interpretacjach indywidulanych wydanych na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także innych podmiotów współpracujących w ramach tej sieci.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe zainicjowane skargą podatniczki było zawieszone do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19 (dostępne w elektronicznym systemie LEX).

W piśmie złożonym po podjęciu postępowania sądowego podatniczka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 O.p. z powodu wyłącznie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Argumentowała również, że wyrok TSUE w sprawie C-703/9 przemawia za jej stanowiskiem w sprawie. Podkreśliła przy tym, że prowadzone przez nią lokale należące do sieci [...] nie są wyposażone w infrastrukturę właściwą dla lokali gastronomicznych, restauracji. Podatniczka - poza żywnością gotową do spożycia - nie oferuje klientom usług świadczonych w lokalach gastronomicznych, restauracjach. Nie ma bowiem obsługi kelnerskiej, zastawy, szatni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności sąd ocenia, że organ nie wykazał przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT za sporne okresy od października do grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uchwale sygn. I FPS 9/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nienależnego zwrotu VAT.

W motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że zarówno zaniżone zobowiązanie podatkowe, jak również zawyżony zwrot VAT na równi stanowią zaległości podatkowe. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy także instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Ponadto na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), a przede wszystkim z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Wobec tego, zdaniem sądu, konsekwentnie za przytoczoną uchwałą i jej uzasadnieniem, należy stwierdzić, że bez względu na wynik rozliczenia VAT (czy za dany okres rozliczeniowy powstało zobowiązanie podatkowe, czy też nadwyżka VAT naliczonego nad należnym) termin przedawnienia, sposób jego liczenia każdorazowo jest taki sam i odpowiada treści art. 70 § 1 O.p. W istocie rzeczy organ nie odniósł rozwiązania ustanowionego w art. 70 § 1 O.p. do zwrotu VAT, ale w miejsce treści tego przepisu zastosował własne rozwiązanie. Dlatego organ błędnie w argumentacji dotyczącej biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT nawiązał do terminu zwrotu VAT i pominął termin płatności tego podatku. Tymczasem tylko termin płatności podatku jest przesłanką określoną w art. 70 § 1 O.p.

Co więcej, organ powołał się na zwieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale w motywach podjętej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego w szczególności w świetle zawieszenia tego postępowania czy z perspektywy prowadzenia przez podatniczkę sporu o prawo. Trzeba zauważyć, że nie każdy spór o prawo realizuje znamiona podmiotowe i przedmiotowe odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej.

W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Podkreślił przy tym, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić wszczęcie tego postępowania przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych bądź w przypadku istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasno wskazujących na to, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r., należy stwierdzić, że spór podatniczki z organem sprowadzał się do rozpoznania prawidłowej stawki VAT w przypadku prowadzenia przez podatniczkę lokali należących do sieci [...].

Zdaniem podatniczki, zarówno wewnątrz lokalu, jak i w tak zwanym systemie "z okienka" dokonywała dostaw na rzecz klientów żywności gotowej do spożycia. Wobec tego prawidłowa stawka VAT wynosiła 5%.

Z kolei w przekonaniu organu, podatniczka we wszystkich rozważanych sytuacjach świadczyła usługi gastronomiczne, prowadziła restauracje szybkiej obsługi.

Na gruncie tak zarysowanej kwestii spornej przede wszystkim trzeba nawiązać do orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

TSUE stwierdził w nim, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2011.77.1 - rozporządzenie 282) należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

TSUE analizował różne metody sprzedaży - albo wewnątrz restauracji, albo z okienek zewnętrznych restauracji, albo wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach restauracyjnych. Zauważył, że wybrana przez Polskę metoda klasyfikacji zasadniczo miałaby prowadzić do sytuacji, w której różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do dwóch odrębnych kategorii z załącznika III do dyrektywy 112 mogą zostać zaklasyfikowane na poziomie krajowym do tej samej kategorii i objęte tą samą stawką obniżoną. Metoda ta oznaczałaby, że dwie obniżone stawki VAT mogą mieć zastosowanie do tej samej kategorii według załącznika III. W związku z tym TSUE wywiódł, że celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne. Z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy 112 tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona. Stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej. Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych wyżej ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, bez dokonania formalnego rozróżnienia między dostawą towarów a świadczeniem usług. Nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. Dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej. Określając kryteria przydatne do dokonania tej oceny, TSUE przypomniał, że wspólny system VAT bazuje na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. W przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy, a więc czy jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Przy czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Jak motywował TSUE, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji. Natomiast gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. Ponadto z art. 6 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia 282 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca unijny pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Tym samym decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem decyzji konsumenta o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów. W przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie zróżnicowanych stawek.

Niewątpliwie zastosowanie przepisów ustawy o VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 wymaga respektowania prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE.

Porównanie kryteriów (wskazówek) sformułowanych przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19 z argumentacją organu przedstawioną w kontrolowanej decyzji uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112.

Z jednej strony - organ nieadekwatnie bazował na klasyfikacji PKWiU oraz na okolicznościach w postaci: przygotowania posiłków na miejscu na zamówienie klientów, wystroju i wyposażenia lokali umożliwiających spożywanie posiłków, zatrudnienia personelu zarządzającego i obsługującego klientów, dni i godzin funkcjonowania restauracji, wymogów dotyczących czystości restauracji, systemu sprzedaży i obsługi klientów.

Z drugiej zaś - nie ustalił konkretnych warunków prowadzenia przez podatniczkę lokali w ramach sieci [...], przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań konsumentów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności organ nie przeanalizował czy te usługi towarzyszące - z perspektywy klientów - mają znaczenie wspomagające dostawę przygotowywanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, restauracji, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku, gdzie ilość przygotowywanych posiłków i napojów dla klientów jest wyznaczona w pierwszej kolejności przez możliwości lokalowe i skalę obsługi kelnerskiej.

Tym samym organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W efekcie nie uzyskał podstawy faktycznej niezbędnej do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru czy świadczenie usługi) i stawce tego podatku.

Natomiast argument organu nawiązujący do nieuprawnionego przysporzenia podatniczki w wyniku zmniejszenia stawki VAT z 8% na 5% jest pozbawiony prawnego znaczenia w niniejszej sprawie. Kwestia skutków decyzji prawidłowo określającej rozliczenie VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112, a więc w jaki sposób ukształtuje ona przyszłe relacje prawne i ekonomiczne podatniczki z organem, pozostaje poza granicami analizowanej sprawy. Granice te wyznaczyła kontrolowana decyzja, w której organ - co do zasady - miał za zadanie zastosować legalną konstrukcję VAT, a w tym między innymi legalną stawkę opodatkowania. Jak to zostało wywiedzione w niniejszym uzasadnieniu, dotychczas organ tak nie uczynił.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).