Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 34, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2011 r. A. w [...] Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest Spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług od 8 października 1993 r., a od maja 2004 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową.

Czynności zwolnione z VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; do działalności ogólnej radia, a więc których, nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Spółki, w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Wydatki te to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy np. zakupy związane z siedzibą Spółki (np. ochrona). Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego, zakup usługi emisji sygnału, koszty telefonów komórkowych dziennikarzy, zakupy i naprawa sprzętu, prenumerata czasopism, usługi transportowe dla dziennikarzy, a także zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających twórców, artystów, wykonawców, producentów: [...], [...], [...], [...], [...], dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych twórców, artystów, wykonawców, producentów (od kwietnia 2011 r. stowarzyszenia te wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%). Dotychczas Spółka uznawała, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Spółce prawa do odliczenia, ponieważ są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Obecnie Spółka nabrała wątpliwości, czy jej postępowanie jest w pełni prawidłowe.

W piśmie z dnia [...] marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała ponadto, co następuje:

1. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę mogą składać się na audycję lub program radiowy, ale mogą także być nadawane pomiędzy lub w przerwie, audycji albo programu radiowego. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie.

Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Spółkę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których: cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Jednak niezależnie od powyższego, dla potrzeb VAT występuje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy audycją/programem radiowym a reklamą, czyli sprzedażą opodatkowaną VAT. Brak audycji/programu radiowego lub brak odpowiedniej jakości tej audycji/programu powoduje brak sprzedaży czasu antenowego (reklamy) lub znaczne zmniejszenie wartości tej sprzedaży (ograniczenie czasu lub ceny takiej sprzedaży), co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej VAT w Spółce.

2. Zakupy związane z tworzeniem i nadawaniem audycji lub programu radiowego mogą służyć Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, ale także do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT.

Tak jak Spółka wskazała we wniosku o interpretację; czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych, czynności zwolnione od VAT to świadczenie usług radia publicznego, polegających na tworzeniu i rozpowszechnianiu audycji radiowych w ramach misji publicznej określonej w art. 21 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji.

Spółka we wniosku o interpretację wskazała w jaki sposób zakupy związane z tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji i programów radiowych mogą być związane ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych. Przykładem rodzajów takich zakupów może być np. zakup usług dosyłu i transmisji sygnału radiowego, zakup innych usług telekomunikacyjnych, zakup sprzętu umożliwiającego nadawanie sygnału radiowego, zakup usług reklamowych, zakup szerokorozumianych praw autorskich, zakup mediów (energia, woda, itd.), zakup prasy, zakup usług ochrony siedziby, i innych usług i towarów na potrzeby tzw. ogólnobiurowe, itp. Zakupy te służą świadczeniu m. in. opodatkowanych VAT usług reklamowych, ponieważ takie zakupy mają albo charakter ogólnobiurowy (służą całej firmie jako całości), albo bez tych zakupów wytworzenie lub nadanie przykładowej reklamy nie byłoby możliwe. Oczywiście takie zakupy odpowiednio służą również czynnościom zwolnionym z VAT, czyli czynnościom polegającym na tworzeniu i rozpowszechnianiu programu radiowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych w całości, jeżeli wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, lub w odpowiedniej części (proporcja), jeżeli zakupy są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są związane (nawet bezpośrednio) z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (głównie usługami reklamowymi).

Jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem lub nadaniem audycji radiowej lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów reprezentowany przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych, w sytuacji gdy wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w związku z dokonywanymi przez Wnioskodawcę w celu tworzenia i nadawania audycji (programów) radiowych zakupami towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje wówczas częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku Spółka, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, jest zobowiązana odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W sytuacji zaś, gdy dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku Spółka jest obowiązana pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie powołanego przepisu. We wszystkich ww. przypadkach, prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.),

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112).

Argumentując zarzuty Skarżąca podniosła, iż uzasadnienie interpretacji stoi w całkowitej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez Ministra Finansów wobec stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko Spółki za nieprawidłowe, jednak z uzasadnienia tej interpretacji można wywnioskować, że Spółka przedstawiła prawidłowe stanowisko w swoim wniosku.

Zdaniem skarżącej organ samodzielnie rozbudował stan faktyczny wniosku oraz udzielił odpowiedzi na pytanie, którego Spółka nie zadała, w odniesieniu do dodanej przez siebie części stanu faktycznego. I tylko z tego powodu ocenił całe stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Takie postępowanie Ministra Finansów stanowi w ocenie Spółki ewidentnie naruszenie art. 14c § 2 O.p.

Skarżąca podnosi, że Minister Finansów naruszył również art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez wskazanie swojego wniosku nr 2. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy zakup dotyczy zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, i jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, to znaczy tylko w zakresie kwoty przyporządkowanej do czynności opodatkowanych, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie rozumie o jakich przypadkach pisał Minister Finansów w wydanej interpretacji.

Jak argumentowała skarżąca, jeśli Minister Finansów miał na myśli sytuację, w której Spółka nabywa, np. towary lub usługi i jest w stanie określić, że np. 60 sztuk towaru z nabytych 100 sztuk służy czynnościom wyłącznie opodatkowanym - wówczas Spółka może odliczyć podatek naliczony w całości tylko od tych 60 sztuk (czyli 60% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie 100 sztuk towarów). Spółka uważa, że taki sposób odliczenia jest możliwy tyle tylko, że wynika on bezpośrednio z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi żadnej samodzielnej, odrębnej od art. 86 ust. 1, podstawy do odliczania kwoty podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika tyle, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakup do czynności wyłącznie opodatkowanych, to powinien dokonać wyodrębnienia tych kwot. Wówczas ma on prawo do odliczenia tak wyodrębnionych kwot podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, jeżeli podatnik nie ma możliwości takiego wyodrębnienia, wówczas jedyną metodą odliczenia podatku naliczonego jest zastosowanie proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Teoretycznie więc, w ocenie Spółki, sposób proponowany przez Ministra Finansów (wniosek nr 2) jest możliwy. Jednakże dotyczyć on może wyłącznie zakupu tylko niektórych dóbr (towarów lub usług). Zakup wielu towarów (np. energia elektryczna do siedziby Spółki) lub usług (np. emisja sygnału radiowego, ochrona budynku, zakup praw i licencji, usługi telekomunikacyjne) nie może być bowiem podzielony - nie można przyporządkować, np. części usługi do czynności opodatkowanych, a części do czynności zwolnionych. Oznacza to więc, że opisany przez Ministra Finansów sposób odliczenia kwot podatku naliczonego, zawarty we wniosku nr 2, w rzeczywistości nie istnieje. Zawiera się on albo we wniosku nr 1 (jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować zakupy do czynności wyłącznie opodatkowanych), albo we wniosku nr 3 (jeżeli Spółka nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania).

Według Spółki jej stanowisko jest w pełni zgodne z dyrektywą VAT, Minister Finansów nie miał więc prawa do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W kontekście powyższych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnie w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym akcie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi, więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumpcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może być albo prawidłowa albo nieprawidłowa.

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz, że konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej ma zatem istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony. W takiej sytuacji konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę.

Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu prawnym interpretacji stanowisko to zaakceptował. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe.

W ocenie Sądu, złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ w pewnym zakresie podzielił zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, nie ustosunkowując się przy tym do wszystkich aspektów podanych przez Spółkę.

Zasadna jest zatem argumentacja skargi, że w uzasadnieniu interpretacji organ, co do zasady, podzielił stanowisko przedstawione przez Spółkę.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wyraźnie zarysowała we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. W niniejszej sprawie pytanie Wnioskodawcy, co do którego organ uznał nieprawidłowość stanowiska brzmiało: czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych w całości, jeżeli wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, lub w części, jeżeli wydatki są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT?".

W zaskarżonej interpretacji organ powołał przepisy ustawy o VAT odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego, zasad obliczania oraz stosowania proporcji odliczenia i stwierdził, że:

jeżeli wydatki na tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

jeżeli zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia;

jeżeli zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że Spółka w opisie stanu faktycznego wniosku wskazała, jakie czynności na potrzeby podatku VAT wykonuje, tj. opodatkowane, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, ale także do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT.

Zarówno we wniosku jak i w piśmie uzupełniającym Spółka wymieniła w jaki sposób zakupy związane z tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji i programów radiowych mogą być związane ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych. Podkreśliła, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (głównie usługami reklamowymi).

Spółka przedstawiła swoje stanowisko, wskazując, że:

a) jeżeli zakup jest związany wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

b) jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować tego zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Porównując zatem prezentowane przez organ stanowisko oraz stanowisko Spółki, należy zauważyć, że są one zbieżne. Organ w swoim uzasadnieniu potwierdził częściowo stanowisko Spółki – w tym zakresie, że jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować zakupy dotyczące tworzenia audycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, to wówczas Spółka ma pełne prawo do odliczenia, a jeżeli Spółka nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania, to powinna stosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Pomimo zbieżnych stanowisk organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powyższe stwierdzenia organu jednoznacznie dowodzą, iż zaskarżona interpretacja zawiera dysonans między sformułowaniem zawartym w sentencji, a treścią uzasadnienia. Podnieść również należy, że organ nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego twierdząc w istocie, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest prawidłowe, uznał je w sentencji zaskarżonego aktu za nieprawidłowe. Trafnie zatem Skarżąca podniosła w skardze zarzut sprzeczności jej stanowiska wyrażonego we wniosku z uzasadnieniem prawnym zaskarżonego aktu. Oznacza to zatem, że organ winien w określonym zakresie jednoznacznie ocenić stanowisko Skarżącej. W konsekwencji takiego działania organu doszło do sytuacji, w której co do tych samych kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Organ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe, wprowadził w błąd Skarżącą, przez co naruszył zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 120 i art. 121 §1 O.p., znajdujących zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na odesłanie z art. 14h O.p.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się dla kluczowego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a dotyczącego problematyki związku pośredniego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W uzasadnieniu organ przytoczył niepełne Stanowisko Spółki odnośnie usług reklamowych świadczonych przez Spółkę, które mogą składać się na audycję lub program radiowy, ale mogą być nadawane pomiędzy lub w przerwie audycji albo programu.

W punkcie 3 swojego wniosku Spółka wskazała, że w jej ocenie tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami), Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedać ilości jednostek czasu), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie {wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena). A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki.

Organ nie odniósł się do powyższego stanowiska Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. o sygn. akt C- 465/03 w sprawie Kretztechnik AG, do którego organ w żadnej mierze się nie odniósł.

Sąd zauważa, że wprawdzie powyższy wyrok został wydany na kanwie odmiennego stanu faktycznego, bowiem Trybunał rozpatrywał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji). Jednakże Trybunał na gruncie powołanej sprawy wypowiedział się w kwestii pośredniego związku, który jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego. Czy w sytuacji jednak wykonywania przez Spółkę wyłącznie czynności podlegających ustawie, lecz albo opodatkowanych, albo zwolnionych od opodatkowania, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tzw. "wydatków pośrednich" nie zostało objęte wypowiedzią Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie wadliwy jest także fragment interpretacji nie związany z wnioskiem Skarżącej, a odnoszący się do "postanowień umowy łączącej wykonawcę robót budowlanych z zamawiającym te roboty" (strona 10 interpretacji, akapit 2 in fine).

Podkreślenia wymaga, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zostaje wyznaczony przez treść zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska Wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym potwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym, dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa procesowego, w wyniku czego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym orzeczeniu oraz dokonaną wykładnią art. 14c § 1 i 2 O.p. winien ponownie rozpoznać wniosek Spółki i udzielić jednoznacznej interpretacji z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Należy pamiętać, że rolą Sądu jest kontrola pod względem zgodności z prawem dokonanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. W przypadku braku precyzyjnego stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie Sąd nie mógł dokonać tej interpretacji za organ interpretujący.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji.