Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1500/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 roku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 357 zł stanowiące 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Powyższe decyzje wydano w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania.

W dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wpłynął wniosek pełnomocnika "A" S. A. w likwidacji z [...] r., o wznowienie postępowania podatkowego, z uwagi na to, że strona nie brała, bez swej winy, udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w wysokości 86.118 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 357 zł stanowiące 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r., z którego wynikało, że Spółka, działająca poprzez członka zarządu M. B., w dniu 17 marca 2011 r. została po raz pierwszy poinformowana, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał decyzje wymiarowe w stosunku do "A" S. A. w likwidacji w Ł.. Natomiast pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. poinformowano, że "A" S.A. w likwidacji w Ł. w 2008 r. w siedzibie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.– G. złożyła informację o zmianie adresu korespondencyjnego spółki.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. W trakcie postępowania wyjaśniającego usiłował ustalić, czy do którejś z komórek Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne opisane w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. Ponadto organ pierwszej instancji, pismem z dnia 1 czerwca 2011 r., wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "o.p.").

Pełnomocnik strony odpowiadając na to wezwanie, pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. poinformował, że "A" S.A. w likwidacji w Ł. w 2008 r. złożyła w siedzibie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G., informację o zmianie adresu korespondencyjnego spółki, jednak dowodu potwierdzającego ten fakt nie może przedłożyć z uwagi na brak kontaktu z drugim z członków zarządu spółki i nieposiadanie pełnej dokumentacji spółki. Stwierdził dalej, że dowodem na to, że zmiany do danych podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. zostały wprowadzone jest fakt, że w 2008 r. dokumenty adresowane do spółki przesyłane były na adres Kancelaria Finansowo - Prawna "B" W. W. ul. A 3/5 [...] Ł..

Na potwierdzenie powyższego załączył kserokopię pisma adresowanego do Spółki, której adres siedziby został przekreślony przez urzędnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G., jako nieaktualny oraz kserokopię pisma skierowanego do Spółki w 2011 roku wraz z kserokopią koperty, na której widnieje wskazany wyżej adres korespondencyjny.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. badając, czy wystąpiła wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania ustalił, że pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. — G., na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G., w okresie od 24 kwietnia 2007 r. do 25 czerwca 2007 r. prowadzili kontrolę podatkową w "A" S.A. z siedzibą w Ł., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2006 r.

W toku kontroli ustalono m.in., że Spółka [...] r. otrzymała wypowiedzenie najmu lokalu położonego w Ł. przy ul. B 3 i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 30 kwietnia 2007 r. opuściła zajmowane pomieszczenia. Ponadto Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] podjął decyzję o rozwiązaniu "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. z uwagi na nie podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty co najmniej 500.000 zł. Zgodnie z art. 463 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 64, poz. 1037 ze zm. – dalej jako k.s.h.) likwidatorami Spółki zostali dotychczasowi członkowie zarządu.

Spółka, mimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) o powyższych zmianach nie powiadomiła Urzędu Skarbowego.

Wobec braku kontaktu z byłym zarządem Spółki "A" w likwidacji, protokół kontroli został przesłany za pośrednictwem poczty pod wskazany przez Spółkę adres siedziby, tj. [...] Ł., ul. B 3.

Byli członkowie zarządu Spółki "A", a następnie likwidatorzy – M. B. i P. S. - pismem z dnia 8 maja 2009 r. zostali o tym fakcie powiadomieni, a równocześnie wezwani do odebrania dokumentów Spółki wykorzystanych do przeprowadzenia kontroli. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G., wobec konieczności wszczęcia z urzędu wobec ww. podmiotu postępowania podatkowego, będącego następstwem przeprowadzonej wcześniej kontroli i obowiązku prawidłowego oznaczenia strony biorącej udział w postępowaniu, pismem z dnia 3 września 2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o podanie nazwy i organu wskazanego do reprezentacji podmiotu wpisanego do [...].

Sąd pismem z dnia 9 listopada 2009 r. poinformował, że firma spółki brzmi "A" Spółka Akcyjna w likwidacji, likwidatorami zaś są M. B. i P. S.. Sąd poinformował ponadto, że wszczął postępowanie przymuszające do złożenia wniosku o wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o rozwiązaniu spółki i o osobach likwidatorów.

Po uzyskaniu tych informacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - Górna wydaną decyzję wysłał pod adres: "A" S.A. w likwidacji, ul. [...] B 3, [...] Ł., która mimo dwukrotnego awiza nie została odebrana.

Po zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dokonaniu jego oceny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł m.in., że w dniu [...] r. Spółka Akcyjna "A" otrzymała wypowiedzenie najmu lokalu w Ł. przy ul. B 3 i w dniu 30 kwietnia 2007 r. protokołem zdawczo-odbiorczym przekazała lokal właścicielowi. Następnie dnia 12 września 2007 r. prezes zarządu Spółki – M. B. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazał adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej (część B.10.2.) - Kancelaria Adwokacka, [...] Ł., ul. C 27. W części B.3. figuruje, nieaktualny od kwietnia 2007 r., adres siedziby – Ł., ul. B 3.

M. B. w oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2008 r., złożonym w związku z prowadzoną kontrolą podatkową potwierdził ponadto, że dokumenty Spółki zostały zdeponowane w Kancelarii Adwokackiej P. M. w Ł., ul. C 27, a wskazany w oświadczeniu adres Spółki to nadal ul. B 3.

Pełnomocnik strony twierdził, że M. B. w dniu 31 października 2008 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne i wskazał adres do doręczeń - B Spółka Cywilna, Ł., ul. A 3/5, w której przechowywana jest również dokumentacja Spółki, jednakże nie zareagował, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 maja 2009 r., skierowanym na jego adres domowy, powiadomił, że wobec braku kontaktu z byłym zarządem Spółki "A" w likwidacji protokół kontroli został przesłany za pośrednictwem poczty pod wskazany przez Spółkę adres siedziby, tj. [...] Ł., ul. B 3.

Na to, że adres do doręczeń Spółki Akcyjnej "A" na ul. B 3 jest nieaktualny od kwietnia 2007 r., nie reagowała również, będąca pełnomocnikiem Spółki E. B.. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 21 września 2007 r. do 26 czerwca 2008 r. była adresatem postanowień i wezwań Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. kierowanych na jej adres domowy w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kw. 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wobec powyższego w aktach sprawy, brak jest dowodów, że Spółka Akcyjna "A", a następnie Spółka Akcyjna "A" w likwidacji kiedykolwiek wskazywała inny adres do korespondencji niż Ł., ul. B 3.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z pełnomocnikiem strony, że organ podatkowy uznał dotychczasowy adres Spółki jako nieaktualny, a świadczyć miała o tym dołączona do pisma pełnomocnika z dnia 7 czerwca 2011 r. kopia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. adresowanego do spółki, której "adres siedziby został przekreślony przez urzędnika, jako nieaktualny".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przekreślony adres siedziby Spółki dowodzi jedynie, że adresatem tego egzemplarza postanowienia nie była Spółka "A", lecz osoba wymieniona i zakreślona w rozdzielniku, tj. M. B.. Jest to zgodne z powszechnie stosowaną praktyką przy wysyłaniu korespondencji, kiedy to samo pismo kierowane jest do różnych odbiorców wymienionych w rozdzielniku. To, że ww. postanowienie wysłane było równocześnie do "A" S.A., Ł., ul. B 3, do P. S. i do M. B. potwierdzają dołączone do akt sprawy kserokopie potwierdzeń odbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, odpowiadając na zarzut strony, iż dokonała aktualizacji danych w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.- G. i na tę okoliczność przedłożyła kopię pisma do niej skierowanego w 2011 r. wraz z kopertą, na której widnieje adres kancelarii "B" W. W. ze wskazaną ul. A nr 3/5 - stwierdził, że nadawcą tego pisma zatytułowanego - Ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności z 10 stycznia 2011 r. (dotyczącego dłużnika M. W.) nie jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G., lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. Ponaglenie, na którym widnieje adres: "FIRMA A ul. B 3 " wysłał Dział Egzekucyjny tego Urzędu do Kancelarii "B", ponieważ tam znajdują się dokumenty Spółki, a nie dlatego, że taki jest adres do korespondencji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie bezpodstawne jest również twierdzenie pełnomocnika strony, że z chwilą otwarcia likwidacji korespondencja winna być kierowana wyłącznie na adres likwidatorów, a nie bezpośrednio do siedziby Spółki.

Wskazał, że zgodnie z art. 464 § 1 k.s.h. otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy albo adresy do doręczeń, sposób reprezentacji spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym względzie zmiany należy zgłosić, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Dokonanie zgłoszenia jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego z likwidatorów.

Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że likwidatorzy Spółki "A", a wcześniej członkowie zarządu, w osobach M. B. i P. S. z tego obowiązku się nie wywiązali, skoro Sąd Rejonowy dla Ł.– Ś. w Ł. [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu, wobec "A" S.A. postępowanie przymuszające do złożenia wniosku o wpisanie do KRS informacji o rozwiązaniu spółki i o osobach likwidatorów. Ponieważ postępowanie przymuszające nie doprowadziło do złożenia przez Spółkę stosownego wniosku, Sąd postanowieniem z dnia [...] r. umorzył wszczęte postępowanie i z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] , dokonał w KRS wpisu o rozwiązaniu "A" Spółki Akcyjnej w Ł. oraz o osobach likwidatorów, którymi z mocy art. 276 § 1 k.s.h. są dotychczasowi członkowie zarządu.

Przedstawione wyżej okoliczności – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – dowodzą, że nieuprawnione było twierdzenie pełnomocnika strony, że po pierwsze, z chwilą otwarcia likwidacji korespondencja winna być kierowana wyłącznie na adres likwidatorów, a po drugie, że w rejestrze ujawnione były właściwe adresy osób uprawnionych do reprezentacji Spółki w okresie likwidacji, ale nie zostało to uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie też zauważył organ pierwszej instancji, że pełnomocnik dowodzi, że adres do korespondencji został przez Spółkę zmieniony - tymczasem we wniosku o wznowienie postępowania, w pismach uzupełniających i wreszcie w odwołaniu podawał, że reprezentuje "A" S.A. w likwidacji w Ł. , ul. B 3.

W skardze na powyższą decyzję A Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że strona nie była pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Spółka od dnia 27 lutego 2008 r. pozostaje w stanie likwidacji, reprezentacja spółki zatem, w myśl art. 459 i następnych k.s.h., odbywa się poprzez osoby likwidatorów. Ich dane, zgodnie z dyspozycją art. 464 tej ustawy zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców i to na ich adresy powinna być kierowana korespondencja dotycząca Spółki. Z chwilą otwarcia likwidacji ustaje reprezentacja Spółki przez Zarząd, korespondencja zatem nie może być kierowana do jej siedziby, lecz wyłącznie na adres likwidatorów.

Podniesiono, że pomimo otwarcia likwidacji, organ podatkowy pierwszej instancji nadal podejmował próby doręczeń na adres Spółki ujawniony w rejestrze, zamiast pod adresy osób uprawnionych do reprezentacji Spółki w okresie likwidacji, ignorując uregulowany w Kodeksie spółek handlowych obowiązek doręczeń likwidatorom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że postępowania podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej można podzielić na zwykłe i nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie sprawy podatkowej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie (patrz: W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", PWN Warszawa 1962, str. 234 ).

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. Natomiast w trybie nadzwyczajnym wznowienia przedmiotem postępowania jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 o.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

Zatem instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, a więc wzruszenie decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 o.p., może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 o.p. enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie przepisu art. 243 o.p.

W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na wniosek skarżącej Spółki było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanki, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do przywołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Odnośnie wyżej wymienionej przesłanki wskazać należy, iż aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności, a mianowicie brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w tym zakresie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dotyczy to udziału strony w każdym stadium postępowania, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, zarówno w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i tych wszystkich, w których udział strony przewiduje Ordynacja podatkowa. Ze spełnieniem tej przesłanki będziemy mieli do czynienia zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy nie brała udziału tylko w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Z kolei o braku winy - co w przepisie określono jako "nie z własnej winy", możemy mówić np. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o wszczęciu postępowania, o przeprowadzanych dowodach czy też o możliwości zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków "nieuczestniczenie" w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania" (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, dostępny w bazie internetowej NSA). Takim błędem może być nieprawidłowe doręczanie pism w toku postępowania, na co powoływała się strona wnioskując o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Zatem na gruncie rozpatrywanego sporu, istotne znaczenie dla wystąpienia tej przesłanki, będzie miała ocena dotycząca prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu podatkowym i skuteczności dokonanego doręczenia.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy, gdyż nie doręczono jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. O fakcie wydania tej decyzji, jak wskazano we wniosku, podatnik dowiedział się dnia [...]r. w toku innego postępowania podatkowego. W toku postępowania wznowieniowego, na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień i dokumentów je potwierdzających, strona podniosła, że Spółka A S.A. w likwidacji w Ł. w 2008 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. złożyła informację o zmianie adresu korespondencyjnego Spółki, jednakże nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym jej złożenie, bowiem nie dysponuje pełną dokumentacją Spółki. Ponadto wskazała, że w 2008 r. dokumenty adresowane do Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w sprawie egzekucyjnej prowadzonej w stosunku do M. W. były przesyłane na adres Kancelarii Finansowo-Prawnej "B" W. W. ul. A 3/5 w Ł., co świadczy o wprowadzeniu zmiany do danych Spółki. Kolejnym dowodem potwierdzającym zgłoszenie do organu zmiany adresu korespondencyjnego Spółki jest, zdaniem strony, przedłożona kserokopia postanowienia organu z dnia 16 sierpnia 2010 r. dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy Ł. – G. wobec Spółki pod adresem Ł. ul. B 3, na której to kserokopii adresat pisma A S.A. w likwidacji ul. B Ł. został przekreślony, co według strony oznacza, iż powyższy adres jest nieaktualny.

Z kolei organ dowodząc prawidłowości doręczania stronie pism w toku prowadzonego postępowania, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli) oraz decyzji wymiarowej z dnia [...] r., wskazywał na treść zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, złożonego w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. w dniu 12 września 2007 r. oraz na treść kserokopii odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczącego A S.A. według stanu na dzień 2 lipca 2008 r. (data wpływu do urzędu 10.07.2008 r.), z których wynikało, że jedynym adresem zgłoszonym przez skarżącą Spółkę w ww. urzędzie skarbowym jest: Ł. ul. B 3. Ten adres był adresem siedziby Spółki A S.A. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym w NIP-2. Ponadto strona nigdy nie zgłaszała w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. innego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też innego adresu do korespondencji, poza ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, tj. Łódź ul. B 3. W związku z powyższym, jak wskazał organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe całą korespondencję kierował na adres: Ł. ul. B 3. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień strony mających świadczyć o złożeniu zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie adresu korespondencyjnego Spółki, organ podniósł, że przedmiotowe zgłoszenie aktualizacyjne nie zostało w urzędzie złożone, co wynikało z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a fakt złożenia aktualizacji nie został również w najmniejszym stopniu przez stronę uprawdopodobniony. W ocenie organów obu instancji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż o uznaniu za nieaktualny adresu Spółki przy ul. B 3 w Ł., miałaby świadczyć kserokopia postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. adresowanego do Spółki, której adres siedziby został przekreślony jako nieaktualny, bowiem wbrew temu twierdzeniu, jak wskazał organ odwoławczy, przekreślony adres Spółki dowodzi jedynie, że adresatem tego egzemplarza postanowienia nie była Spółka A, lecz osoba wymieniona i zakreślona w rozdzielniku, tj. M. B., co jest powszechnie stosowaną praktyką przy wysyłaniu korespondencji, kiedy to samo pismo kierowane jest do różnych odbiorców wymienionych w rozdzielniku, a o tym, że powyższe postanowienie było kierowane równocześnie do A S.A. w Ł. ul. B 3, do P. S. i M. B. potwierdzają dołączone do akt kserokopie potwierdzeń odbioru. Z kolei korespondencja, a właściwie ponaglenie do Spółki skierowane na adres Kancelarii "B" ul. A 3/5 w Ł., mające świadczyć o zmianie adresu korespondencyjnego Spółki, było nadane przez Dział Egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – P. dlatego, że tam znajdowała się dokumentacja Spółki, a nie dlatego że taki jest jej adres, a przede wszystkim nie była to korespondencja kierowana przez Drugi Urząd Skarbowy Ł. –G..

Zdaniem Sądu, stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Nie budzi wątpliwości fakt, iż strona skarżąca rejestrując działalność gospodarczą wskazała Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. adres siedziby działalności gospodarczej Spółki. Spółka złożyła też zgłoszenie aktualizacyjne w tym urzędzie w dniu 12 września 2007 r. oraz kserokopię odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS A S.A. według stanu na dzień 2 lipca 2008 r., z których wynikało, że jedynym adresem zgłoszonym przez skarżącą Spółkę w ww. urzędzie skarbowym jest: Ł. ul. B 3. Ten adres był adresem siedziby Spółki A S.A. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym w NIP. Ponadto strona nigdy nie zgłaszała w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. innego adresu siedziby, bądź innego adresu do korespondencji, poza ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, tj. Ł. ul. B 3. Wprawdzie w dniu 12 września 2007 r. prezes zarządu Spółki M. B. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazał adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, ale to nie jest równoznaczne ze zgłoszeniem aktualizacyjnym dotyczącym zmiany adresu Spółki, tym bardziej że w tym zgłoszeniu siedzibę skarżącej Spółki wskazano pod adresem Ł. ul. B 3. Jeżeli adres Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług zmienił się, to jego obowiązkiem było złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego wskazującego nowy – zmieniony adres siedziby Spółki, bądź nowy adres do korespondencji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei w myśl art. 96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik zobowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Mając na względzie treść przywołanych przepisów, organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że podatnik nie dopełnił obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. Zgłoszenia takiego nie mógł zastąpić formularz NIP-2 informujący o zmianie miejsca przechowywania dokumentów rachunkowych Spółki. W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu Spółki niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu" (vide - wyrok z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 12/10).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych wynikających z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji (..) oraz z ustawy o podatku od towarów i usług a także nie przedłożył dokumentów, które uprawdopodobniłyby dopełnienie tegoż obowiązku, organ zasadnie przyjął, że korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego, w tym decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wrzesień 2006 r., należało kierować na adres skarżącej Spółki w likwidacji w Ł., ul. B 3, który to adres w formularzu NIP-2 z dnia 12 września 2007 r. i w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień 2 lipca 2008 r. skarżąca Spółka wskazała jako adres swojej siedziby. Adres ten jako miejsce siedziby strona wskazywała także w korespondencji kierowanej do organów podatkowych nawet we wniosku o wznowienie a także w skardze skierowanej do tutejszego Sądu.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy i przyjąć jako własne stanowisko organów dotyczące oceny przedłożonych przez stronę kserokopii postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. adresowanego do Spółki, której nazwa i adres siedziby zostały przekreślone, a także ponaglenia nadanego przez Dział Egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – P. do Spółki skierowanego na adres Kancelarii "B" ul. A 3/5 w Ł. oraz tego, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły w postępowaniu podatkowym, iż nie mogą kierować korespondencji na inny adres niż na dotychczasowy adres Spółki, co w konsekwencji wywierało również skutki w zakresie oceny prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej na ten adres. Zasady te zostały określone w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez skarżącą w formularzu NIP i KRS zasadnie uznano istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy.

W art. 151 o.p. ustawodawca wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism (w tym decyzji) osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z tą regulacją pisma doręcza się osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art., 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, poprzez przyjęcie "fikcji doręczenia". W takiej sytuacji, stosownie do art. 150 §1 pkt 1 i § 2, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce na okres 14 dni umieszcza się w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, powtórne zawiadomienie adresata następuje w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni (§ 1 a). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponieważ adresata nie zastano, przesyłkę z decyzją wymiarową w zakresie podatku VAT za wrzesień 2006 r. pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, umieszczając o tym informację dla adresata. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wobec ich nieodebrania przez adresata w wyznaczonym terminie, przyjmowano zgodnie z art. 150 § 1 o.p., że dokonano doręczenia z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu ich przechowywania. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej było uprawnione.

Podsumowując, stwierdzić należało, iż w świetle wskazanej przez skarżącą Spółkę przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. tj. sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zostałaby ona spełniona, gdyby strona dopełniła w odpowiednim czasie wynikających z wyżej omówionych przepisów obowiązków w zakresie aktualizacji danych w zakresie miejsca siedziby bądź adresu do korespondencji. Trafnie wywodził organ drugiej instancji, którą zaakceptował Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, iż dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W świetle przedstawionych argumentów nie dopełnienie przez skarżącą obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego adresu przemawia za tym, iż przesłanka braku zawinienia nie została wykazana.

Oceny tej nie zmienia fakt, że Spółka od 27 lutego 2008 r. pozostaje w likwidacji, zgodnie bowiem z art. 461 § 2 i 3 k.s.h. – w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną, a likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". Spółka w likwidacji jest dalej osobą prawną, ale jej zdolność do czynności prawnych jest ograniczona celem likwidacji. Również zakończenie postępowania likwidacyjnego nie jest tożsame z utratą przez spółkę osobowości prawnej. Spółka traci osobowość prawną dopiero z momentem wykreślenia jej z rejestru. Spółka akcyjna w likwidacji zachowuje wszystkie atrybuty osobowości prawnej poza jednym: działanie zarządu jest zastąpione przez działanie likwidatorów. Stosownie z kolei do art. 464 § 1 k.s.h - otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy albo adresy do doręczeń, sposób reprezentacji spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym względzie zmiany należy zgłosić, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania tego zgłoszenia.

Z akt sprawy wynika, że z tego obowiązku likwidatorzy Spółki, a wcześniej członkowie zarządu – M. B. i P. S. nie wywiązali się, bowiem poza sporem jest, że Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie przymuszające do złożenia wniosku o wpisanie do KRS informacji o rozwiązaniu spółki i o osobach likwidatorów, które jednak nie doprowadziło do złożenia przez spółkę stosownego wniosku i w konsekwencji zakończyło się umorzeniem tego postępowania i dokonaniem przez Sąd z urzędu wpisu do KRS o rozwiązaniu A S.A. w Ł. oraz o osobach likwidatorów, którymi są z mocy art. 276 § 1 k.s.h. dotychczasowi członkowie zarządu. Powyższy wpis został dokonany przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] r., przy czym nie wskazano innego adresu do doręczeń dla spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe względy, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili stronie skarżącej powody, dla których w sprawie nie mogło nastąpić uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124).

W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Z-C.