Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a,b, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123, art. 180 par 1, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1332/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg I. Sp. z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. w N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce I. w N., której przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce za styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 47.260 zł.

W dniu 23 lutego 2007r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r., w której wykazała podatek należny w kwocie: 61.440 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 22.650 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.790 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności organ stwierdził, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r., spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 8.470 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca faktury VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. na wartość netto 38.500,00 zł, VAT: 8.470,00 zł, na której jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższa faktura miała dokumentować wykonanie zadań oraz towarzyszących robót budowlanych dla wentylacji w budynku Stacji Narciarskiej W.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 32.426 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 16.415 zł.

W dniu 26 marca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2007 r., wskazując w niej: podatek należny w kwocie: 60.360 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 11.519 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.841 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności organ stwierdził, iż rozliczając podatek od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, spółka zawyżyła podatek należny o 16.415 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie dwóch faktur VAT wystawionych dla podmiotu: Stacja Narciarska W. sp. z o.o. w W. (po zmianie nazwy i siedziby: "Dwie Doliny M. – W." sp. z o.o. w W. M.), tj. faktur: nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r., wartość netto 49.640.36 zł. VAT: 10.920.88 zł, oraz nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r., wartość netto: 24.976.37 zł, VAT: 5.494.80 zł, które miały dokumentować przebudowę kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni na terenie Stacji Narciarskiej W. - etap I i II - umowa z dnia16 października 2006 r.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.176 zł.

W dniu 24 kwietnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r., wskazując w niej: podatek należny w kwocie: 7.211 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 39.837 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.626 zł, którą w całości zadysponowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za ten miesiąc, spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 10.450 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 9 marca 2007 r. na wartość netto 28.500.00 zł, VAT: 6.270.00 zł., nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. na wartość netto 19.000,00 zł, VAT: 4.180,00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższe faktury miały dokumentować wykonanie rurociągu kablowego w Stacji Narciarskiej W. (etap II) oraz wymianę odcinka kablowej linii oświetleniowej w N.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 34.441 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 8.902 zł.

W dniu 24 maja 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 87.172 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 62.309 zł ( w tym kwota przeniesienia z rozliczenia za poprzedni miesiąc 32.626 zł), a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.863 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za ten miesiąc spółka: zawyżyła podatek należny o 8.902 zł, gdyż ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc fakturę nr [...] z dnia 2 marca 2007 r. (wartość netto: 40.465,93 zł. VAT: 8.902,50 zł) wystawioną dla podmiotu: Stacja Narciarska W. sp. z o.o. w W. mającą dokumentować wykonanie kablowego rurociągu zasilającego wraz z rozbudową rozdzielni na terenie Stacji Narciarskiej w W. - etap II - umowa z dnia 16 października 2006 r.; zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 18.480 zł, z czego: - 8.030 zł dotyczy ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca faktury VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2007 r. na wartość netto 36.500,00 zł, VAT: 8.030,00 zł, na której jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S., mającej dokumentować wykonanie wykopów, przepustów dla linii kablowej w N.; - 10.450 zł wiąże się z tym, że spółka ujęła w przedmiotowym rozliczeniu w pełnej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną za miesiąc poprzedni i zadysponowaną do przeniesienia, a tymczasem organ, jak wskazano, w decyzji w sprawie podatku VAT za marzec 2007 r. zmniejszył kwotę różnicy podatku podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21.330 zł.

W dniu 22 czerwca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 48.163 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 76.863 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.700 zł, którą w całości zadysponowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r., Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 7.370 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca faktury VAT nr [...] z dnia 22 maja 2007 r. na wartość netto 33.500,00 zł, VAT: 7.370,00 zł, na której jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższa faktura miała dokumentować wykonanie przepustów kablowych oraz naprawę nawierzchni dróg i chodników po robotach w N.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 93.744 zł.

W dniu 20 lipca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 151.713 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 72.159 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.554 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 14.190 zł, z czego: - 6.820 zł dotyczy ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. na wartość netto 17.750.00 zł. VAT: 3.905.00 zł, nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. na wartość netto 13.250,00 zł. VAT: 2.915.00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. S., mających dokumentować montaż fundamentu dla oświetlenia kortu w W i budowę linii kablowej, a także rozbiórkę nawierzchni chodników w S.; - 7.370 zł wiąże się z tym, że spółka ujęła w przedmiotowym rozliczeniu w pełnej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną za miesiąc poprzedni i zadysponowaną do przeniesienia, a tymczasem, jak podkreślono, organ w decyzji w sprawie podatku VAT za maj 2007 r. zmniejszył kwotę różnicy podatku podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie 25.698 zł.

W dniu 21 sierpnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 62.048 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 45.018 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.030 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc ten miesiąc, spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 8.668 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było dokonanie w rozliczeniu tego miesiąca odliczenia podatku VAT z dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 9 lipca 2007 r. na wartość netto 20.900,00 zł, VAT: 4.598,00 zł (zakwestionowana część wartości ujęta w tej fakturze); nr [...] z dnia 12 lipca 2007 r. na wartość netto 18.500,00 zł, VAT: 4.070,00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższe faktury miały dokumentować naprawę nawierzchni po robotach energetycznych kablowych w S., a także wykonanie robót ziemnych i naprawę nawierzchni po robotach kablowych przy budynku usługowo-mieszkalnym w N.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 48.458 zł.

W dniu 25 września 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 84.899 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 47.331 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.568 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r., spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 10.890 zł. Przyczyna tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. na wartość netto 34.500 zł, VAT: 7.590.00 zł.; oraz nr [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. na wartość netto 15.000.00 zł, VAT: 3.330.00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższe faktury miały dokumentować naprawę nawierzchni po robotach energetycznych kablowych w S. oraz wykonanie remontu i modernizacji sieci oświetleniowej w N. oraz wykonanie prowizorycznej drogi dojazdowej do stacji transformatorowej w W.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.705 zł.

W dniu 20 listopada 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 74.159 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 103.244 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.085 zł, którą w całości zadysponowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 17.380 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 8 października 2007 r. na wartość netto 37.500.00 zł. VAT: 8.250.00 zł; oraz nr [...] z dnia 18 października 2007 r. na wartość netto 41.500,00 zł, VAT: 9.130.00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S. Powyższe faktury miały dokumentować roboty ziemne związane z budową sieci energetycznej w ośrodku C. P. w K. oraz wykonanie kanalizacji 2 x PCV 110 wraz z budową studni "SK'' oraz przepustów pod drogami.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 7.647 zł.

W dniu 19 grudnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 60.350 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 79.213 zł ( w tym kwota przeniesiona z rozliczenia za poprzedni miesiąc 29.085 zł), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wysokości 18.863 zł, którą w całości zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za listopad 2007r., spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 26.510 zł z czego: - 9.130 zł dotyczy ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca faktury VAT z dnia 28 listopada 2007 r. na wartość netto 41.500.00 zł. VAT: 9.130.00 zł., na której jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S., mająca dokumentować wykonanie robót ziemnych i fundamentów dla stacji transformatorowej w S.; - 17.380 zł wiąże się z tym, że spółka ujęła w przedmiotowym rozliczeniu w pełnej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną za miesiąc poprzedni i zadysponowaną do przeniesienia, a tymczasem, jak wskazano, organ w decyzji w sprawie podatku VAT za październik 2007 r. zmniejszył kwotę różnicy podatku podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 46.413 zł.

W dniu 22 stycznia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., wykazując w niej: podatek należny w kwocie: 121.872 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 105.344 zł ( w tym kwota przeniesiona z rozliczenia za poprzedni miesiąc 18.863 zł), a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.528 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego, a także kontroli podatkowej. W toku ww. czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 29.885 zł, z czego: - 11.022 zł dotyczy ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 22 grudnia 2007 r. na wartość netto 38.600,00 zł, VAT: 8.492,00 zł; nr [...] z dnia 29 grudnia 2007 r. na wartość netto 11.500,00 zł, VAT: 2.530,00 zł, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S., mających dokumentować wykonanie rurociągu kablowego dla oświetlenia oraz montaż fundamentów dla słupów oświetleniowych w S. oraz montaż studni kablowych SK oraz przepust pod drogą w N.; - 18.863 zł wiąże się z tym, że spółka ujęła w przedmiotowym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną za miesiąc poprzedni i zadysponowaną do przeniesienia, a tymczasem organ w decyzji w sprawie podatku VAT za listopada określił spółce zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że przyczyną tych nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że:

- w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek naliczony (styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r.) ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" - a więc faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

- w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek należny (luty, kwiecień 2007 r.) zastosowanie ma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek związany z kwotami wykazanymi na tych fakturach nie stanowi podatku należnego.

Od decyzji tych spółka z o.o. I. wniosła odwołania.

W sprawach dotyczących zawyżenia podatku naliczonego zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy Usługi Remontowo- Budowlane A. H. faktury VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ww. ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione przez firmę A. H. dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

W sprawach dotyczących zawyżenia podatku należnego zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz Stacji Narciarskiej W. sp. z o.o. (Dwie Doliny M. W. sp. z o.o.), które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2) art.108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ faktury wystawione dla Stacja Narciarska W. sp. z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

Ponadto we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez wydanie decyzji określającej bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa - poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez firmę A. H.;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów - poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT -poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na wszystkie zarzucone uchybienia spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpoznaniu odwołań spółki wniesionych od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 21 marca 2013 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji odpowiednio za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu tych decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności poruszył kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie tego przepisu przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W myśl jednak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Takie okoliczności zaistniały zaś w niniejszym przypadku. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął bowiem śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym. Z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, toteż bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony, a sprawa nie uległa przedawnieniu i w związku z tym podlega ocenie merytorycznej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawach związanych z zawyżeniem podatku naliczonego istota sporu dotyczy oceny, czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A. H., a sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywistą transakcję dokonaną pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Natomiast w sprawach dotyczących zawyżenia podatku należnego istota sporu dotyczy ustalenia, czy wystawione przez odwołującą się spółkę faktury VAT: nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 2 marca 2007 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, które zostały dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a tym samym czy dokumentowały obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodził jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że jednym z kontrahentów spółki I., na rzecz którego w 2007 r. wykonywała ona roboty budowlane branży elektrycznej była Stacja Narciarska W. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] (w miesiącu maju 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i siedziby tej firmy na "Dwie Doliny M. – W." sp. z o.o. w W. M. - zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym). Roboty te były wykonywane głównie w ramach inwestycji: przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-gastronomicznego Stacji Narciarskiej "W." w W. M. Wartość robót wg zawartej w dniu 12 lipca 2006 r. umowy miała wynieść 360.000 zł. Z uwagi jednak na konieczność wykonania robót dodatkowych (co stwierdzono już w toku wykonywanych prac), wartość wykonanych robót ostatecznie była znacznie wyższa. Ponadto dla ww. podmiotu spółka wykonywała również sieć teletechniczną oraz oświetlenie stoku narciarskiego.

W 2007 r. odwołująca spółka, jak ustalono, wykonywała prace m.in. na rzecz E. S.A. Oddział w K. Zakład Energetyczny K., Rejon

Dystrybucji N.; Firmy Budowlanej "U." M. R., ul. [...], N.; Miasto N., ul. [...]; Gmina N.; Urząd Gminy Ł.; Zakład Masarski "S." Z. S., S. , [...].

Świadcząc usługi na rzecz kontrahentów spółka zlecała prace podwykonawcom. Jednym z nich miała być firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H. w S., która w 2007 r. i w 2008 r. wystawiała na rzecz spółki faktury VAT. W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u ww. kontrahenta stwierdzono, że A. H. żadnej z wystawionych faktur nie ujął w swojej ewidencji podatkowej, nie rozliczał ich w deklaracji VAT-7, okazane kserokopie wystawionych faktur VAT były niekompletne. Z zebranego materiału dowodowego, z zeznań świadków wynika, że zafakturowane świadczenia nie zostały wykonane przez wystawcę faktur VAT, za wyjątkiem prac ujętych w fakturze nr [...] z dnia 9 lipca 2007 r., choć w innej wysokości niż zafakturowano.

Okoliczność ta została przyznana przez A. H. W trakcie przesłuchania A. H. wyjaśniał, że faktury VAT wystawiał osobiście na prośbę M. Ś., jednak usług wykazanych w tych fakturach nie wykonywał, za wyjątkiem ww. usługi objętej fakturą nr [...]. Ponadto zeznał, że nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury a dokumentacja wypłaty gotówki w spółce I. tworzona była fikcyjnie, natomiast kwoty przelane na konto jego firmy zwracał M. Ś. Zeznał także, że nie zatrudnia pracowników, sam wykonuje zlecone prace lub korzysta z podwykonawców. Nie posiada specjalistycznych maszyn budowlanych, posiada tylko sprzęt podręczny.

Okoliczność ta została przyznana również przez M. Ś. - Prezesa spółki I., który przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 listopada 2009 r. i w dniu 26 lutego 2010 r. potwierdził, że A. H. wystawiał na jego rzecz puste faktury VAT, które dotyczyły robót niewykonanych bądź niedokończonych. Ponadto zeznał, że płacił A. H. za te faktury kwoty stanowiące równowartość podatku i dodatkowo 10 % za "przysługę", czyli zatrzymywał dla siebie około 35-40 % od fikcyjnych faktur. Prezes spółki I. określił wartość tych fikcyjnych faktur na około 120 -140 tys. zł.

Organ odwoławczy zeznania te uznał za wiarygodne i rozstrzygające w sprawie. Jak wskazał ponadto są one zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. wynika, że w ewidencji tamtejszego organu nie odnotowano deklaracji PIT-4R za 2007 r. wystawionych przez firmę A. H.

Wskazano również na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] wydaną dla A. H., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 maja 2011r., w których to dokumentach wykazano i potwierdzono fikcyjność transakcji między firmą A. H. a spółką I.

Organ odwoławczy nie dał wiary dowodem z zeznań I. K., J. Z., R. S. Ś., M. L. i J. Ż. - przeprowadzonym na okoliczność wykonywania prac przez firmę A. H. na rzecz odwołującej. Jak wskazano między wszystkimi ww. osobami, a spółką istniały związki służbowe lub biznesowe (byli to pracownicy, podwykonawcy lub zleceniodawcy spółki), zatem świadkowie ci mieli prywatny interes w tym, by zeznawać na korzyść odwołującej. Istotne jednak jest szczególnie to, zdaniem organu, że żaden ze świadków nie był w stanie podać danych osobowych pracowników A. H., co pozwoliłoby na jednoznaczne potwierdzenie prawdziwości ich zeznań. Świadkowie K., S. i L. zmienili swoje zeznania - zeznając wcześniej w ramach innych postępowań nie pamiętali firmy A. H., a zeznając w ramach postępowania w odwołującej się spółce (kilka miesięcy później) już pamiętali, że firma ta była na placu budowy, jak również że była podwykonawcą odwołującej się spółki. Ponadto za niewiarygodne uznano zeznania I. K. i J. Ż., którzy potwierdzili fakt posiadania pracowników przez A. H. Podstawą takiej oceny był fakt, że informacje te uzyskali od M. Ś.. Zatem faktyczna informacja w powyższym zakresie pochodziła nie od świadków, ale od strony postępowania.

Z uwagi na istniejące rozbieżności, brak konsekwencji w zeznaniach świadków oraz fakt, iż udzielane informacje były nieprecyzyjne, a przy tym niejednoznaczne i zmieniane organ odwoławczy nie dał im wiary.

Także w toku postępowania odwoławczego spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. R., M. M. i J. B. Postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, ponieważ zawnioskowane okoliczności nie miały znaczenia w prowadzonym postępowaniu, bowiem wykonanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, iż firma ta faktycznie wykonała konkretne, wskazane w fakturach usługi na rzecz spółki I.

W ocenie organu II instancji analiza zeznań A. H., dokonana w kontekście pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Prawdziwość tych zeznań w kluczowych kwestiach została potwierdzona przez Prezesa spółki I. (zeznania M. Ś. z dnia 26 listopada 2009 r. oraz 26 lutego 2010 r.) A. H. w kolejnych przesłuchaniach konsekwentnie uzupełniał przekazywane informacje, co dodatkowo potwierdza, że zeznawał zgodnie z prawdą. Powyższe zeznania wzajemnie się uzupełniają, są spójne i rzeczowe, występuje między nimi logiczny związek i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego również faktury wystawione przez spółkę I. dla Stacji Narciarskiej W. sp. z o.o. w W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano z analizy dokumentacji sporządzonej między odwołującą a Stacją Narciarską W. sp. z o.o. dotyczącej ww. inwestycji w W. M. wynika, że na wykonywanie poszczególnych robót dotyczących przebudowy i rozbudowy budynku usługowo-gastronomicznego Stacji Narciarskiej "W." zostało zawartych kilka umów, tj. nr [...] z dnia 10 października 2006 r. na wartość 18.358,03 zł; nr [...] z dnia 11 października 2006 r. na wartość 94.219,28 zł; nr [...] z dnia 12 października 2006 r. na wartość 49.640,36 zł; nr [...] z dnia 16 listopada 2006 r. na wartość 24.689,56 zł; nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. na wartość 42.227,78 zł.

W dniu 27 listopada 2006 r. do umowy nr [...] spisano aneks, w którym zwiększono wartość umowy do kwoty 65.162,88 zł oraz określono nowy zakres robót.

Poza wymienionymi powyżej umowami w aktach sprawy znajduje się jeszcze umowa o roboty budowlane nr [...] z dnia 16 października 2006 r. Umowa o takim samym numerze została również sporządzona w dniu 12 października 2006 r. Przedmiotem tej umowy były "roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej w W." bez szczegółowego ich zakresu. Wartość robót określono na kwotę 182.000,00 zł. Według spółki powyższa umowa miała zastąpić umowy nr [...] z dnia 12 października 2006 r., nr [...] z dnia 16 listopada 2006 r. oraz nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r.

Z akt sprawy wynika, że prace wymienione w tych umowach

(poza wymienionymi w ww. dodatkowej umowie nr [...] z dnia 16 października 2006 r.) zostały wykonane, a za ich wykonanie spółka wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniono właściwy zakres prac z powołaniem się na właściwe umowy. Do wystawianych faktur załączano protokoły, które stanowiły potwierdzenie wykonania i odbioru prac. Odstępstwem od zasady były jednak faktury będące przedmiotem sporu tj. nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r.; nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r.; nr [...] z dnia 02 marca 2007 r.

Jak wskazano z treści umowy z dnia 16 października 2006 r. nie istnieje żaden zapis, że umowa ta anuluje umowy nr [...], [...] oraz [...]. Pojawia się również wątpliwość co do numerów i dat zawieranych umów. Jednocześnie nie dano wiary, że umowa z dnia 16 października 2006 r. została błędnie datowana.

Z uwagi na rozbieżności wynikające z faktur [...], nr [...] oraz [...], a dotyczące wpisanych w nich innych prac niż faktycznie wykonanych organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego zebrano dowody z przesłuchania M. Ś., M. L. i L. M.

Jak wskazano zarówno M. Ś. jak i M. L. zgodnie twierdzili, że zapisy na fakturach były dostosowane na potrzeby rozliczeń związanych z dotacją. M. L. jako członek zarządu w spółce Dwie Doliny M. W. przesłuchany w dniu 3 lutego 2010 r. w charakterze świadka zeznał, że chociaż roboty związane z przebudową budynku usługowo-gastronomicznego zostały wykonane w 2006 r., to ze względu na rozliczenia dotacji unijnych zostały zafakturowane w styczniu 2007 r. W tym celu wystawiano dwie różne wersje protokołu odbioru robót. M. L., wskazał, że nadanie odpowiedniej treści wystawianym fakturom i protokołom odbioru robót, miało ścisły związek z ubieganiem się o środki unijne przez spółkę Dwie Doliny M. W.

Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy stwierdził, że są one zbieżne, występuje między nimi logiczny związek oraz znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka I. wykonała szereg prac branży elektrycznej na rzecz spółki Stacja Narciarska W. (Dwie Doliny M. W.). Jednak roboty wykazane w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podstawowym dokumentem, na podstawie którego faktury miały zostać "dopasowane" do kryteriów umożliwiających uzyskanie środków z dotacji była umowa nr [...] z 16 października 2006 r. Przedmiot tej umowy został określony bardzo ogólnie i nie załączono do niej kosztorysu na kwotę z niej wynikającą. Treść tej umowy wskazuje, że została ona sporządzona po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w budynku usługowo - gastronomicznym.

Zatem usługi udokumentowane fakturami nr [...], nr [...] oraz [...] wystawionymi na rzecz spółki Dwie Doliny M. W. nie zostały wykonane. Sporne faktury zostały sporządzone dla potrzeb uzyskania dotacji przez podmiot wskazany jako nabywca wymienionych w tych fakturach usług. Zarówno M. Ś. jak i M. L. zgodnie zeznali, że głównym kryterium jakim kierowano się przy sporządzaniu dokumentacji, a ściślej przy jej zmianie były wymogi formalne, by spółka Stacja Narciarska W. (Dwie Doliny M. W.) mogła uzyskać środki z dotacji. Dlatego w fakturach nie wpisywano faktycznie wykonanych prac, ale prace na które mogła być udzielona dotacja.

Jak zatem podkreślono, organ I instancji po dokonaniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego wydał rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. Tym samym bezzasadne są zarzuty spółki odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 191, art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten przeanalizował wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonał ich oceny uzasadniając dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a inne uznał za niewiarygodne. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przepis ustawy o podatku od towarów i usług mający zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy i podjął rozstrzygnięcia w sprawach. Organ odwoławczy nie doszukał się naruszenia ani art. 124, ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadniony zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

W świetle tych przepisów, księgi podatkowe, którymi są również ewidencje, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej - stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych (ewidencji) występuje jednak tylko wówczas, gdy księgi te prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Natomiast w sytuacji, gdy ewidencja prowadzona jest przez podatnika w sposób nierzetelny, organ podatkowy stwierdza ten fakt sporządzając protokół z badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Na stronie 31 protokołu z kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu rejestrów zakupu i sprzedaży VAT spółki za 2007 r., ponieważ były prowadzone nierzetelnie. Powyższe wynika z faktu, że w ewidencjach tych spółka ujmowała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, organ I instancji słusznie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych - rejestrów nabycia VAT - zaistniały bowiem ku temu przesłanki. Stwierdzając tę nierzetelność Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 Ordynacji podatkowej - zatem zarzut naruszenia § 1, 2, 4 i 6 ww. artykułu jest bezzasadny.

Powyższe decyzje zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. Sp. z o.o. w N., podnosząc te same zarzuty, które wcześniej podnosiła w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W skargach na decyzje dotyczące miesiąca stycznia oraz od marca do grudnia 2007 r. - kiedy miało miejsce zawyżenie podatku naliczonego - skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy Usługi Remontowo-Budowlane A. H. faktury VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ww. ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmę A. H. dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

W sprawach dotyczących lutego oraz kwietnia 2007 r., kiedy doszło do zawyżenia podatku należnego zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz Dwie Doliny M. W. Sp. z o.o. (które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ faktury wystawione dla Stacja Narciarska W. Sp. z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

Ponadto we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwość prawidłowego skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań - poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiało stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację skarg o dodatkowe uwagi dotyczące współpracy z firmą Usługi Remontowo-Budowlane A. H. oraz niezgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112.

W pismach procesowych z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedział na uwagi zgłoszone w pismach z dnia 29 listopada 2013 r.

Wymienione skargi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 813/13 do I SA/Kr 823/13. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 813/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., o sygnaturze akt I SA/Kr 813/13 oddalił skargi spółki na ww. decyzje.

Od powyższego wyroku spółka I. wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych, jako iż nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I FSK 185/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. w N. kwotę 5.666 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim z uzasadnienia wyroku nie jest wiadomo, jaki stan faktyczny został zaaprobowany i przyjęty przez sąd I instancji. W zakresie bardzo precyzyjnych zarzutów skargi, odnoszących się do uchybień procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustosunkował się do nich niezwykle lakonicznie i mało precyzyjnie. Taki sposób oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez żadnych szczegółowych odniesień do konkretów występujących w kontrolowanej sprawie, może wywoływać uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności. W istocie bowiem takie uzasadnienie "pasuje" do każdej tego typu sprawy. Tymczasem uzasadnienie wyroku musi się odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów. Pisemne motywy orzeczenia powinny bowiem odzwierciedlać sposób rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Dokładne odtworzenie przyczyn oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Brak tych elementów, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, uniemożliwia stronie skuteczną prawną polemikę. Ponadto wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjna zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa procesowego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

Podkreślono, że zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawiło, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2016 r., sygn. akt I FSK 185/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r.

Ponownej kontroli zostały poddane ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień oraz październik-grudzień 2007 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione na rzecz I. sp. z o.o. w N. przez A. H. właściciela firmy "Usługi Remontowo-Budowlane A. H." w S. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz czy wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Stacji Narciarskiej W. sp. z o. (Dwie Doliny M. W. sp. z o.o.) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca spółka głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4, a także art. 29 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływanej dalej jako "o.p.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez A. H. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. H. przyznał, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji nie wykonywała w 2007 r. (za wyjątkiem usługi objętej fakturą nr 11 z dnia 9 lipca 2007 r. chociaż jak twierdził w innej wysokości niż zafakturowano). Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Organy wykazały, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Nie jest konieczne powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdza jednak, że rozważania te są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Nieznajdujące oparcia w ustaleniach faktycznych jest twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe oceniając okoliczności współpracy poprzestały wyłącznie na oświadczeniu A. H. Skarżącej spółce uszło uwagi, że zeznania ww. w znacznej części współgrają z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś., który zeznał, że "Pan H. wykonywał szereg prac na rzecz osób indywidualnych, dla których nie wystawiał faktur VAT, więc zaproponował, że wystawi dla niego puste faktury, na co on się zgodził. Za przysługę tę płacił Panu H. ok. 10% wartości każdej faktury oraz zwracał podatek". M. Ś. potwierdził również, że A. H. zwracał otrzymane wcześniej pieniądze na jego prywatne konto, jak również, że dostarczył A. H. kserokopie wystawionych przez niego faktur VAT, ale bez opisów. Po okazaniu mu przedmiotowych faktur, na których zamieszczone były szczegółowe opisy wykonanych prac potwierdził, że to on je sporządził dla swoich własnych potrzeb. Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że A. H. i M. Ś. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur.

Podjętą przez skarżącą spółkę próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków (I. K. – podwykonawcy skarżącego, R. S. – pracownika skarżącej spółki, S. Ś. – syna prezesa spółki I., M. L. – pracownika spółki Dwie Doliny M. W., J. Ż. – członka zarządu skarżącej spółki), szczegółowo i obszernie omówionych w decyzjach organów obu instancji, zasadnie ocenionych przez organy jako niewiarygodne np. z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań, braku konsekwencji w składanych zeznaniach (zeznając wcześniej K., S., L. w ramach innych postępowań nie pamiętali firmy A. H., a zeznając w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki już pamiętali, że firma A. H. była na placu budowy jak i to, że była podwykonawcą skarżącej spółki, w opinii Sądu należy ocenić jako nieskuteczną.

Zmiana stanowiska skarżącej spółki, w tej części, w której zaprzecza, aby wszystkie faktury były fikcyjne, nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż zdaniem Sądu, jest przyjętą linią obrony mającą na celu zminimalizowanie odpowiedzialności podatkowej.

Trudno także uznać argumenty skargi podważające twierdzenie o przelewach przez A. H. na prywatne konto M. Ś. tytułem zwrotu płatności, poprzez sugerowanie, że przelewy te nie dotyczyły wzajemnych relacji ze świadczeniem usług przez firmę A. H. na rzecz spółki, lecz dotyczyły zwrotu wcześniej udzielonych pożyczek, co miałoby być zgodne z doświadczeniem życiowym, bez jednoczesnego wskazania konkretnych dowodów na głoszone tezy, na co zasadnie zwracały uwagę organy podatkowe.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie przede wszystkim zeznań M. Ś. Próba zakwestionowania jego zeznań zarówno w odwołaniach jaki i skargach, jest gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem, i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie jest z nim sprzeczna i nielogiczna. Nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienie twierdzenie dlaczego M. Ś. składając szczegółowe i bardzo logiczne wyjaśnienia bezpodstawnie się obciążał tylko dlatego, że był w pewnej niedyspozycji psychicznej. Nie znajduje to uzasadnienia zarówno w dokumentach (a właściwie w ich braku) jak w samej treści zeznań. Są one bowiem rzeczowe, spójne i logiczne.

W ocenie Sądu stronie skarżącej nie udało się skutecznie zdyskredytować zeznać A. H., poprzez zakwestionowanie jego wiarygodności, próbę wykazania, że A. H. mógł wykonać roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach, ponieważ były to roboty o "najprostszym charakterze, typu wykonanie wykopów i ich zasypywanie. Jednakże z treści spornych faktur VAT wynika bowiem, że do wykonania prac udokumentowanych tymi fakturami niezbędna była chociażby podstawowa wiedza i doświadczenie w branży elektrycznej lub teletechnicznej oraz nadzór przez odpowiednio wykwalifikowane osoby (chociażby dla zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu tych prac). Dotyczy, to przykładowo faktur VAT nr [...] – wykonanie zasilań oraz towarzyszących robót budowlanych dla wentylacji w budynku SN W., nr [...] – wymiana odcinka kablowej linii oświetleniowej w N., nr [...] – montaż fundamentu dla oświetlenia kortu w W. M. oraz budowa linii kablowej, nr [...] – remont i modernizacja sieci oświetleniowej w N., nr [...] – wykonanie kanalizacji 2 x [...] wraz z budową studni "SK" oraz przepustów pod drogami. Natomiast A. H. nie posiadał kwalifikacji do wykonania w/w robót ani uprawnień pozwalających na montowanie instalacji elektrycznych określonych odrębnymi przepisami, co jest istotne w sytuacji, gdy roboty dotyczące zasilania wykonywane są na obiekcie Stacji Narciarskiej, która jest obiektem użyteczności publicznej.

W ocenie Sądu zeznania A. H., co do niezatrudniania pracowników również należy uznać za wiarygodne. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, że do protokołu z dnia 17 listopada 2009 r. zeznał, że nie zatrudnia pracowników, sam wykonuje usługi lub korzysta z podwykonawców nie są sprzeczne z zeznaniami z dnia 6 grudnia 2010 r., gdzie stwierdził, że w przypadku usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki w S. pracowało 3 chłopaków. A. H. nie zeznał przecież, że byli to jego pracownicy, a mogły to być np. osoby z firmy podwykonawczej. W żaden sposób skarżąca spółka nie podważyła skutecznie zeznań A. H. co do tego, że nie posiadał sprzętu do wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Fakt, że w/w zakupił samochód ciężarowo-osobowy i posiadał własny samochód osobowy nie przeczy temu, że A. H. nie dysponował specjalistycznymi maszynami budowlanymi, a jedynie podręcznym sprzętem do wykonywania prac w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Niewątpliwie A. H. nie prowadził wykazu środków trwałych ani ewidencji wyposażenia, ani też ewidencji zakupu VAT, w których wykazałby posiadanie takowego specjalistycznego sprzętu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skargach zarzut nie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, które zdaniem skarżącej spółki pozwoliłyby wykazać, że firma A. H. aktywnie występowała na rynku i posiadała możliwości aby wykonać powierzone jej roboty. Skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. R., M. M. oraz J. B. na okoliczność wykonywania robót przez firmę A. H. robót jako podwykonawca firmy FB. "U.".

W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Ponadto w myśl art. 187 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 455/09 "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszych spraw, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podzielić należy bowiem stanowisko organu, że wykonywanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi dla skarżącej spółki. We wniosku nie wykazano jakiego okresu dotyczyły te prace i w jakiej formie były wykonywane (np. podwykonawstwo)

Kwestionując ustalenia organów w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez A. H., strona skarżąca w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Jednobrzmiące skargi bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela także stanowisko organów podatkowych, że 3 faktury VAT (nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 2 marca 2007 r.) wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz Stacja Narciarska W. sp. z o.o. (Dwie Doliny M. W. sp. z o.o.) za wykonanie dodatkowych robót związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej w W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur.

W zaskarżonych decyzjach (podobnie w decyzjach organu I instancji) zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawione faktury na kwotę netto 115.082,66 zł były konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z umowy nr [...] sporządzonej w 16 października 2006 r., której przedmiotem były "Roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej W. Spółka z o.o." Sąd w całości uznaje za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych robót, które zostały w nich opisane. Strony umowy przyznały bowiem, że faktury te zostały sporządzone na potrzeby dotacji unijnej i dlatego nadano im odpowiednią do tego celu treść jak również wystawiono dwie różne wersje protokołu odbioru robót. Nie wykonano zatem robót wyszczególnionych na fakturach, a opis robót nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości a jedynie prace, na które mogła być udzielona dotacja. Faktury te były zatem fikcyjne i nie mogły zostać ujęte w ewidencji sprzedaży VAT.

Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego analizę miały podstawę do przyjęcia, że w zakresie wykazanych kwot nie wykonano żadnych innych usług a jedyną przyczyną wystawienia faktur była możliwość uzyskania na ich podstawie dotacji unijnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób przekonywujący, że jakiekolwiek usługi udokumentowanie zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a kwoty w nich wykazane stanowią obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim nie przedstawiono dokumentacji, która w sposób niebudzący żadnych wątpliwości fakt ten by potwierdzała.

Z kolei organy wykazały, że zaprezentowane przez skarżącą spółkę wyjaśnienia są nielogiczne, brak im spójności i są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy.

I tak zwrócić należy uwagę, że według wyjaśnień prezesa spółki "I." roboty wymienione w tych fakturach dotyczyły inwestycji związanej z przebudową budynku usługowo gastronomicznego. Stanowisko to nie znalazło jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez prezesa spółki Dwie Doliny M. W., według którego powyższe faktury dotyczyły prac elektrycznych związanych z oświetleniem stoku narciarskiego na zadaniu Stacja Narciarska.

Treść zakwestionowanych faktur VAT odnosi się do umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r., która określa przedmiot umowy jako "roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej w W." nie przedstawiając szczegółowego jej zakresu, pomimo tego, że w pozostałych umowach taki zakres był określany bardzo szczegółowo. Sporządzenie umowy w sposób tak ogólny, oraz brak załączenia do niej kosztorysu umożliwiło wystawienie na jej podstawie dowolnej faktury dotyczącej branży elektrycznej. Do umowy dołączono jedynie kosztorys powykonawczy na kwotę 25.976,37 zł podczas gdy faktury wydane na podstawie spornej umowy opiewały na kwotę 115.082,66 zł netto.

W sporządzonym na dzień 29 grudnia 2006 r. protokole odbioru robót branży elektrycznej nie uwzględniono robót wykonanych na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r. Natomiast przesłuchany w sprawie inspektor nadzoru L. M. zeznał, że wpisy do dziennika budowy i protokół odbioru końcowego robót budowlanych zostały dokonane zgodnie z faktycznym przebiegiem robót oraz, że świadek nie wiedział o istnieniu umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r. Wartość robót dodatkowych wykonanych przez spółkę "I." w stosunku do umowy podstawowej inspektor nadzoru określił na około 50% podczas, gdy wykazane przez spółkę roboty dodatkowe stanowią 96,74% wartości podstawowej.

Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej spółki, że umowa nr [...] z dnia 16 października 2006 r. zastępowała wcześniejsze umowy, skoro umowy te zawarto w datach późniejszych a ich wartość nie pokrywa się z ceną ustaloną w umowie z dnia 16 października 2006 r. Niewątpliwie trafną uwagą potwierdzającą ten sposób wnioskowania jest to, że w treści umowy z dnia 16 października 2006 r. nie istnieje żaden zapis, że umowa ta anuluje umowy nr [...], [...] i [...].

Skarżąca spółka wskazuje, że w spornej umowie błędnie wpisano datę jej sporządzenia na zasadzie kopiuj/wklej. Stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w treści analizowanej umowy albowiem strony odnoszą się w niej do zdarzeń następujących po tej dacie - przekazanie terenu 20 października 2006 r., termin rozpoczęcia realizacji umowy 23 października 2006 r. Tymczasem umowy [...] i [...] zawarto 16 listopada 2006 r. i 20 listopada 2006 r. a zatem już po zdarzeniach opisanych w umowie. Oznaczałoby to, że omyłka musiałaby dotyczyć wszystkich ww. dat co jest mało prawdopodobne.

W żadnym z dokumentów budowlanych odbioru robót nie jest wymieniona umowa nr [...] z dnia 16 października 2006 r. Protokół odbioru końcowego robót elektrycznych wymienia umowy nr [...] z dnia 12 października 2006 r., nr [...] z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. będące podstawą realizacji robót.

Ponadto wykazano, że roboty, które miałyby być wykonane w oparciu o umowę z dnia 16 października 2006 r. zostały udokumentowane w dzienniku budowy i w kosztorysach powykonawczych i rozliczone w oparciu o stosowne faktury.

Przy czym Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odnośnie niemożliwości wykonania robót październiku 2006 r. skoro w tym zakresie zostały sporządzone stosowne dokumenty oraz faktury odnoszące się do innych umów. Ponadto nie prawdziwe jest twierdzenie skarżącej spółki, że do umowy z dnia 16 października 2006 r. były załączniki, które zawierały szczegółowe wyceny. Z akt sprawy nie wynika, aby takie dokumenty zostały przedłożonego w toku postępowania podatkowego. Co do zarzutu skarżącej, że zakres robót wynikający z zakwestionowanych faktur został potwierdzony stosownymi protokołami odbioru, wskazać należy do tych faktur dołączone były protokoły odbioru dotyczące rozbieżnych robót, a ponadto powyższe protokoły nie zostały podpisane przez inspektora nadzoru. Chybiona jest przy tym argumentacja, że L. M. nie podpisał protokołu odbioru robót z dnia 11 stycznia 2007 r., gdyż nie był już w spółce zatrudniony w 2007 r., skoro jednocześnie podpisał inne dokumenty sporządzone dzień wcześniej tj. 10 stycznia 2007 r., na których uwidocznione są inne roboty, niż te o których mowa w spornych fakturach. Słuszny jest wniosek organów, że inspektor nadzoru nie podpisał protokołów odbioru robót, które w swojej treści wymieniają umowę nr [...] z dnia 16 października 2006 r. i na których widnieją roboty dokumentowane spornymi fakturami, gdyż dotyczą robót, które nie zostały wykonane.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że co prawda uczestnicy procesu budowlanego potwierdzają wykonanie robót, niemniej jednak wskazują oni inny zakres, niż ten, który widnieje fakturach. Po za tym organy nie negowały, że stosowne roboty były wykonywane przez skarżącą na rzecz spółki Dwie Doliny M. W., lecz jedynie fakt, że nie wykazano w sposób przekonywujący, iż zakwestionowane kwoty miały odzwierciedlenie w rzeczywistych usługach.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę dla spółki Stacja Narciarska W. (Dwie Doliny M. W.) nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót budowlanych. Odpowiadając na sugestie skarżącej spółki, że wykonanie spornych robót można stwierdzić przeprowadzając oględziny wskazać trzeba, że rację mają organy, że oględziny pozwoliłyby ustalić roboty zostały wykonane, natomiast nie stwierdziłyby, czy zostały wykonane przez skarżącą spółkę i jaka była ich wartość.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym zakresie zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz spółki Stacja Narciarska W. (Dwie Doliny M. W.) (luty i kwiecień 2007 r.) nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych. Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 o.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 190 § 1 o.p. poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. Przywołany art. 190 § 1 o.p. co prawda obliguje organ do wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje, że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka) niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków. Przepis art. 190 § 1 o.p. ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ wypełniony. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 o.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. Strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, strona nie mogła się przygotować do przesłuchania jest nietrawiony szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę (por. wyrok WSA z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 612/09, wyrok WSA z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt lSA/Bk15/09).

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne. W księgach tych po stronie zakupu i sprzedaży zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przechodząc do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że w skargach, w przypadku stwierdzonego przez organy zawyżenia podatku naliczonego postawiony został zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. Nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Jak wskazano powyżej, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę A. H. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem skarżąca spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji także art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Nie można przyznać racji skarżącej spółce, która w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r. postawiła zarzut, że art. 88 ust. 3a jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez wprowadzenie w polskim ustawodawstwie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, które wcześniej określone były rozporządzenie, a do ustawy o VAT zostały włączone dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidywały odstępstw od zasady neutralności, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dokonując oceny prawnej przedstawionych wyżej i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia przez skarżącą spółkę faktur VAT na rzecz Stacji Narciarskiej W. sp. z o.o. (Dwie Doliny M. W. sp. z o.o.), nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyłączających z zaewidencjonowanego obrotu (podstawy opodatkowania) za luty i kwiecień 2007 r. kwot stanowiących wartość netto sprzedaży uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie także uznały, że zaistniały podstawy do zastosowania w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2007 r. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o VAT. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt FSK 1227/14)

W rozpoznawanych sprawach wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13).

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.