Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1241/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3840/16 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.134.2016.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3840/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 6 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 20 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i marzec 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), związanych z wystawieniem faktur w styczniu, lutym i marcu 2013 r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona - której głównym przedmiotem działalności w 2013 r. były usługi związane z telekomunikacją - zawarła transakcje nabycia i dostaw usług określonych jako "połączenia telekomunikacyjne" z podmiotami powiązanymi, tj. dostawcami: S. sp. z o.o. (dalej: S.) i I. sp. z o.o. (dalej: I.) oraz odbiorcą: E. sp. z o.o. (dalej: E.).

W wyniku konfrontacji treści faktur dokumentujących nabycia z fakturami dokumentującymi dostawy stwierdzono, że wystawione przez Spółkę faktury dostawy na rzecz E. zawierały wartości "połączeń telekomunikacyjnych", pierwotnie ujęte w fakturach nabyć otrzymanych od S. i I., które zostały powiększone o 0,5%, tj. o wynagrodzenie Spółki za zapewnienie systemu antyfraudowego. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie prowadziła jednak działalności telekomunikacyjnej, polegającej na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, a jedynie na rzecz E. wykonywała usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od E. do I. i S. Dlatego też przyjęto, że wyszczególniony w fakturach wystawionych na rzecz E. wolumen ruchu telekomunikacyjnego, podlegający temu monitoringowi, nie powinien być fakturowany. Spółka nie wykonała w związku z tym żadnych czynności, mianowicie nie była stroną tych transakcji, ani nie występowała w nich jako pośrednik. W tej sytuacji, mając na uwadze art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka powinna opodatkować jedynie wykonanie usług monitorowania ruchu telekomunikacyjnego, w celu wykrycia nadużyć.

W ramach przeprowadzonych w sprawie ustaleń przyjęto również, że skoro wystawione przez Spółkę faktury na rzecz E. nie dokumentowały sprzedaży usług, w części dotyczącej świadczenia usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to takie faktury nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym (jako, że nie generują obrotu). Natomiast na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT wykazany w wystawionych fakturach podatek należny powinien podlegać zapłacie.

Skoro zatem wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie sprzedaży obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. oraz I.

2.2. Decyzją z 6 października 2016 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że treść umów nie oddawała zamiaru stron. Udział Skarżącej w transakcjach związanych z przekazywaniem ruchu telekomunikacyjnego, na podstawie zawartych umów, nie polegał na zlecaniu przez nią odbioru ruchu telekomunikacyjnego, lecz na wykonywaniu usługi opisanej w § 6 tej umowy, tj. zapewnienia systemu antyfraudowego wykrywającego możliwość generowania sztucznego ruchu telekomunikacyjnego i oszustwa telekomunikacyjne oraz bezzwłocznie ostrzegający przed takimi zdarzeniami. Spółka w zakresie przesyłania ruchu telekomunikacyjnego nie wykonywała żadnych czynności, tj. nie była stroną tych transakcji, ani nie występowała w nich jako pośrednik. Działalność Strony polegała jedynie na świadczeniu usług monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć, a więc na świadczeniu odrębnej usługi, którą ogólnie organ ten zdefiniował jako wykrywanie anomalii w ruchu telekomunikacyjnym przesyłanym pomiędzy firmami E. oraz I. i S. Opis dotyczący realizacji tej usługi wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego, m. in., z umowy o świadczenie tych usług zawartej z E., wyjaśnień prezesa tej spółki, opinii biegłego wydanej 29 maja 2016 r. i zeznań świadka T.R., a także został szczegółowo przytoczony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Według Sądu pierwszej instancji w sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Okoliczności zawarcia oraz realizacji spornych transakcji potwierdzały bowiem, że Skarżąca świadczyła wyłącznie usługę antyfraudową na rzecz firmy E. Obsługa ruchu telekomunikacyjnego odbywała się natomiast bez jakiegokolwiek udziału Spółki, w tym również jako podmiotu pośredniczącego.

Sąd, odnosząc się do charakteru umów z S. i I., zwrócił uwagę, że z punktu widzenia Skarżącej, pośrednictwo w obsłudze ruchu telekomunikacyjnego nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Nakładało na nią jedynie potencjalne koszty, wynikające z czynności, do których rzekomo była zobowiązana. Natomiast w kontekście okoliczności zawarcia umowy z E. bezspornym był fakt, że I., S. oraz E. należały do tej samej grupy kapitałowej, a ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem. Ponadto podmioty te, przed podpisaniem umów ze Skarżącą, świadczyły wobec siebie obsługę ruchu telekomunikacyjnego. Czynności te miały analogiczny przebieg i odbywały się całkowicie bez jej udziału. Podmiotem wykonującym usługę był każdorazowo operator przyjmujący konkretny wolumen połączeń, zaś usługobiorcą operator ów wolumen wysyłający. Dla nawiązania współpracy między I., S. oraz E. nie był zatem konieczny udział pośrednika, a tym bardziej udział podmiotu refakturującego. Działalność Skarżącej sprowadzała się zatem, według Sądu, do przekazywania środków między rzeczywistymi kontrahentami.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. dopuściły jako dowód wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał T.R. i B. G. Z kolei B.F. składał do akt sprawy pisemne wyjaśnienia. Do akt sprawy włączono i oceniono przy ocenie prawnej dokonanej w sprawie także opinię D.G., która potwierdzała niesporne okoliczności związane ze sposobem rozliczania usług telekomunikacyjnych oraz monitorowania połączeń przy użyciu systemu antyfraudowego.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 200a § 1 O.p., albowiem przyjęty przez Skarżącą model prowadzenia działalności był przez nią szczegółowo i wielokrotnie opisywany. Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego wskazywała natomiast, że Spółka, wbrew treści zawartych umów, miała wykonywać i wykonywała wyłącznie usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego, przekazywanego, bez jakichkolwiek form pośrednictwa, bezpośrednio od E. do S. i I. Skoro zatem Skarżąca nie świadczyła, w tym także jako pośrednik, usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to faktury wystawione na rzecz E. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie sprzedaży tych usług. W sprawie nie mogły w związku z tym znaleźć zastosowania przepisy art. 106 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy stwierdzono, że usługi telekomunikacyjne nie zostały wykonane.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, albo uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę ich zastosowania w związku z błędnym uznaniem, że usługi telekomunikacyjne (obsługi/tranzytu ruchu) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków/strony oraz opinii biegłego), jak i okoliczności sprawy (Spółka dysponowała zasobami organizacyjno-technicznymi, sprzętem IT oraz przyłączami do sieci operatorów pozwalającymi na prawidłowe funkcjonowanie w przyjętym i sprawdzonym od wielu lat modelu współpracy, który pozwalał zarówno jej, jak i kontrahentom na uzyskiwanie korzyści, ekonomicznych bądź technicznych w ramach tej współpracy itp.) wynikało w sposób jednoznaczny, iż kwestionowany model współpracy miał uzasadnienie ekonomiczne i realnie funkcjonował;

2) art. 106 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oparte na błędnej ocenie, że Spółka nie miała prawa do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych na rzecz E. oraz zastosowania w nich 23%-owej stawki podatku;

3) art. 8 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i w jej efekcie nieuzasadnioną odmowę zastosowania prowadzące do błędnego uznania, że Spółka nie świadczyła na rzecz E. usług w zakresie obsługi ruchu telekomunikacyjnego ze względu na brak ich faktycznego wykonania, co wynikało z nieuzasadnionego utożsamiania świadczenia usług z rzeczywistym wykonaniem czynności, które to pojęcia stanowią dwie odrębne kategorie znaczeniowe na gruncie VAT; przy tym jedynie ta pierwsza stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT decydując jednocześnie, iż osoba, której przypisać można/należy owo świadczenie, powinna być uznana za podatnika z tego tytułu; równocześnie, na co wskazuje wprost brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rzeczywiste wykonywanie czynności nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę nie musi być jej faktycznym wykonawcą, aby zostać uznanym za podatnika VAT z tego tytułu;

4) art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w jej efekcie niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do przeprowadzanych przez Spółkę transakcji dotyczących usług telekomunikacyjnych, co wynikało z niewłaściwej interpretacji stanu faktycznego, w tym pominięcia rzeczywistego charakteru wspomnianych usług oraz pełnionej przez Spółkę roli w procesie gospodarczym, podczas gdy wspomniane usługi telekomunikacyjne związane były ze świadczoną przez Spółkę bezpośrednio usługą monitoringu tego ruchu telekomunikacyjnego (tzw. usługa antyfraudowa) i jako takie/z tego powodu były refakturowane na E., do której to czynności - wbrew błędnej ocenie WSA - nie było konieczne dysponowanie przez Skarżącą własną infrastrukturą telekomunikacyjną ani rejestracja Spółki jako przedsiębiorcy telekomunikacyjnego w rejestrze prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej;

5) art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię oraz w związku z art. 99 ust. 1-12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o \/AT;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich łączne/jednoczesne zastosowanie w odniesieniu do Spółki i tej samej operacji gospodarczej zakupu i następczej odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (obsługi/tranzytu ruchu), co doprowadziło do skutków sprzecznych z celem/funkcją tych przepisów;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c. P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, prowadzące do:

- przeoczenia i/lub nieuzasadnionego zignorowania przez Sąd wniosków wynikających ze spójnych, logicznych oraz zgodnych ze sobą zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków oraz strony, tj. B.G., P.W. oraz T.R, którzy: - potwierdzili rzeczywisty i zbieżny z wystawianymi fakturami przebieg transakcji w relacji S./I.-Skarżąca-E.; - potwierdzili zasadność ekonomiczną przyjętego modelu współpracy; - wskazali korzyści (ekonomiczne i techniczne), jakie wynikały z tej współpracy dla każdego z zaangażowanych podmiotów oraz potwierdzili posiadanie przez Spółkę zasobów organizacyjno-technicznych, pozwalających świadczyć usługi w przyjętym modelu współpracy, w szczególności sprzętu IT oraz przyłączy do sieci operatorów E. oraz S.; dodatkowo - w ślad za treścią ww. zeznań - na realny i uzasadniony gospodarczo charakter kwestionowanych usług wskazał również ekspert (D.G.) w opinii eksperckiej; w konsekwencji, wywodzenie przez Sąd oraz organy, że usługi świadczone przez Skarżącą były pozorne/fikcyjne i/lub nie miały uzasadnienia ekonomicznego jest w sposób oczywisty sprzeczne z wnioskami płynącymi z ww. dowodów, a przyjęcie takiej stronniczej i nieuzasadnionej interpretacji było możliwe wyłącznie wobec całkowitego pominięcia/zlekceważenia treści tych dowodów, pomimo jednoczesnego braku przeciwstawienia, poza arbitralną oceną, jakiegokolwiek dowodu przeciwnego; mające istotny wpływ na wynik sprawy pominięcie najważniejszych dowodów (zeznań świadków/strony oraz opinii eksperckiej) skutkowało zatem dowolną, a nie swobodną i wszechstronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w pominięciu okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu, które dotyczyły istoty biznesowego sposobu działania Spółki na rynku telekomunikacyjnym, tj. rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez nią operacji;

- odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. Pana B. F. a także T.R. i B.G., pomimo że zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania ww. osób w charakterze świadków miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez organy podatkowe operacji gospodarczych w relacji I./S. - Spółka - E. i w tym zakresie w żadnym wypadku nie dotyczyły tez dowodowych/okoliczności już stwierdzonych za pomocą innych dowodów; powyższe świadczy o niedopełnieniu obowiązku przez organy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia w postępowaniu podatkowym pełnego, tj. kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na odtworzenie stanu faktycznego;

- odmowy przeprowadzenia dowodu oraz uwzględnienia wniosków płynących z przedłożonej przez Spółkę i sporządzonej na jej zlecenie opinii biegłego w osobie Pana D.G., z dnia 29 maja 2016 r. (uzupełnionej opinią z dnia 24 czerwca 2016 r.), dotyczącej: - usług wykonywanych przez E., I. i S.; - sposobu działania systemu antyfraudowego oraz potwierdzenia zasadności świadczeń realizowanych przez poszczególne podmioty na podstawie materiałów przekazanych przez Spółkę, w tym w zakresie refakturowania; w kwestii odmowy przeprowadzenia ww. dowodu Sąd arbitralnie uznał, iż jedynie potwierdza on niesporne okoliczności związane ze sposobem rozliczania usług telekomunikacyjnych oraz monitorowania połączeń przy użyciu systemu antyfraudowego, podczas gdy przedmiotowa opinia stanowiła źródło wiedzy specjalistycznej, pozwalającej na analizę kwestionowanej przez organy oraz Sąd ekonomicznej zasadności transakcji dokonywanych przez Spółkę na rynku telekomunikacyjnym;

- niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, wybiórcze a nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranych dowodów, a w rezultacie uznanie za udowodnione – na podstawie niepełnego, a przy tym selektywnie wybranego materiału dowodowego - okoliczności świadczących o tym, iż rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. oraz fakturami zakupu otrzymanymi od I. i S. był inny niż wynikający z tychże faktur;

9) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędne/bezpodstawne zastosowanie, w efekcie czego zostały zakwestionowanie treści czynności prawnych/umów łączących Spółkę odpowiednio z E. oraz I. i S., podczas gdy w sprawie nie mamy do czynienia z pozornością - rozumianą jako nadanie jednej czynności pozoru innej czynności w celu uzyskania określonych skutków/korzyści podatkowych, bowiem (i) treść umów zawartych z ww. kontrahentami oddaje zamiary stron i cele tychże, (ii) sposób rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie generował żadnej korzyści majątkowej/podatkowej dla uczestników transakcji;

10) art. 199a § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie prowadzące do uznania, że: w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ prowadzący postępowanie nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lecz - na podstawie tego przepisu - dysponuje wystarczającymi prerogatywami do samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego oraz że autorytatywnie stwierdzony przez organ podatkowy brak wątpliwości co do istnienia/ nieistnienia stosunku prawnego jest wystarczający dla zlekceważenia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, a tym samym zniweczenia istoty regulacji wynikającej z omawianego przepisu;

11) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 199a § 1 O.p. oraz art. 65 § 2 ustawy Kodeks Cywilny poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych przez Spółkę odpowiednio z I. i S. oraz E., co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe działalności gospodarczej Spółki - w ujęciu podatkowym - w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych;

12) art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sprawie i uznanie, że żądanie Skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych w sytuacji, gdy konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania stanowi zgodnie z literalnym brzmieniem art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę do przeprowadzenia rozprawy z urzędu

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji była prawidłowa i nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

5.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego wyroku, podniesione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zob. pkt 4.2 ppkt 7 tego uzasadnienia).

Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów, określając zakres właściwości sądów administracyjnych, przyjmuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast drugi powołany przepis ma charakter ustrojowy i wskazuje jaka jest funkcja sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działalności administracji publicznej.

W orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że powyższe przepisy mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, gdy sąd administracyjny dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Powyższa sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. To bowiem, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznaczało, że Sąd ten uchybił obowiązkom przewidzianym w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

5.3. Nie dawały także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew bowiem zarzutom wymienionym w pkt 4.2 ppkt 8 niniejszego uzasadnienia, nie budziła wątpliwości przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzucając błędną rekonstrukcję stanu faktycznego, skarżąca spółka powołując się na składane wyjaśnienia, treść umów zawartych z S., I. i E., argumentowała, że istotą zgodnego zamiaru stron było nadanie jej roli ogniwa pośredniego, który wykonując bezpośrednio związaną z obsługą ruchu telekomunikacyjnego usługę monitoringu tego ruchu, będzie jednocześnie, pomimo braku jej fizycznego wykonania, refakturował na rzecz E. usługę telekomunikacyjną sensu stricte, świadczoną przez I. i S.

Podkreśliła, że przedmiot umów zawartych przez nią z S. oraz I. obejmował świadczenie przez S. oraz I. na jej rzecz usług w zakresie obsługi ruchu telekomunikacyjnego, pochodzącego od wskazanych przez nią podmiotów. Natomiast, zgodnie z umową zawartą z E., jej przedmiotem było świadczenie przez skarżącą spółkę usług polegających na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego, z zastrzeżeniem, że usługi te będą świadczone na rzecz klienta (tu: E.) bezpośrednio przez operatorów, tj. S. lub I. Skarżąca spółka przyznała, że "(...) dla E. była stroną/świadczeniodawcą mimo, iż sama faktycznie zleconych jej usług nie wykonywała".

W ocenie skarżącej spółki fakt ten należało uznać za irrelewantny dla oceny skutków podatkowych umowy, gdyż "(...) istotne jest bowiem świadczenie, które nie musi pokrywać się z faktycznym/osobistym wykonywaniem usługi" (str. 26 – 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym fakt zawarcia przez skarżącą spółkę umów o świadczenie usług polegających na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego i związany z tymi umowami "zgodny zamiar stron" nie przesądzał o tym, że takie usługi były przez skarżącą spółkę rzeczywiście świadczone, skoro sama przyznała, że "sama faktycznie zleconych jej usług nie wykonywała".

Odnotować w tym miejscu należy, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i związane z nim "refakturowanie" usług ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Jego celem jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

5.5. Z przyjętych i – co trzeba podkreślić – niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że sytuacja przewidziana w powołanym wyżej przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie wystąpiła.

Obie spółki, tj. S. oraz I. zgodnie bowiem oświadczyły, że nie realizowały na rzecz skarżącej spółki usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, ze względu na brak połączenia z sieciami. Usługi te realizowane były przez te spółki bezpośrednio na rzecz E. Także ta ostatnia spółka nie nabywała bezpośrednio usług od skarżącej spółki, gdyż ta nie posiadała połączenia z siecią tej spółki.

W rezultacie skarżąca spółka nie mogła nabyć a następnie odsprzedać tych usług. Prezentowana przez nią "koncepcja biznesowa" polegająca na tym, że nie musiała faktycznie wykonać usługi głównej (obsługi ruchu telekomunikacyjnego), niemniej jednak uczestniczyła w wykonaniu tej usługi dokonując jej nabycia od faktycznego dostawcy i następczej odsprzedaży na rzecz faktycznego beneficjenta nie oznaczała, że doszło do faktycznego świadczenia przez nią usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Fakt zawarcia przez skarżącą spółkę umów o świadczenie usług nie był zatem wystarczającą podstawą do przyjęcia, że świadczyła udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi obsługi ruchu telekomunikacyjnego, skoro – co było bezsporne – nie posiadała własnej sieci oraz połączenia z sieciami innych operatorów.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że ocena analogicznych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania została przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3841/16 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, który dotyczył prawnopodatkowej oceny tych samych zdarzeń, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka świadczyła usługę polegającą na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego w ramach pośrednictwa.

5.7. Ocenę powyższą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Z przyjętych i nie podważonych ustaleń faktycznych wynikało, że do 2012 r. przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W 2012 r. skarżąca spółka deklarowała, że oprócz tej działalności prowadziła działalność związaną z telekomunikacją, polegającą świadczeniu usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych (telefonia stacjonarna oraz telegrafia). Nie zostało w żaden sposób skutecznie podważone ustalenie, że skarżąca spółka od początku prowadzonej działalności nie zatrudniała pracowników. Jej obsługę zapewniała spółka z o.o. M. za pośrednictwem wykwalifikowanego pracownika tej firmy. Prezesem zarządu skarżącej spółki był w 2012 r. P.W., który był jednocześnie prezesem spółki z o.o. M.

5.8. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji kontrahentami skarżącej spółki były podmioty powiązane, tj. S. i I. – jako dostawcy usług telekomunikacyjnych oraz E., jako odbiorca tych usług. Dostawcy oraz odbiorca usług wchodzili w skład Grupy S. S.A. Wszystkie spółki – w tym także spółka z o.o. M. – miały siedzibę w W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 28), wskazując na zeznania złożone przez P.W. oraz T.R., podkreślono, że skarżąca spółka pełniła w łańcuchu dostaw usług telekomunikacyjnych pomiędzy I./S. i E. funkcję pośrednika handlowego, który zawarł umowę świadczenia usług telekomunikacyjnych z E. z zastrzeżeniem, że usługi te faktycznie realizowane będą przez współpracujące z nią wyspecjalizowane podmioty –I. i S. – które miały być "podwykonawcami" i posiadały niezbędną do tego celu infrastrukturę telekomunikacyjną. Jednocześnie – jak zaznaczono – skarżąca spółka świadczyła na rzecz E. usługę gwarancyjną oraz usługę monitorowania nadużyć/fraudów telekomunikacyjnych.

Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia – wbrew temu co twierdzono dalej - potwierdzają ustalenia o pozornym charakterze usługi obsługi ruchu telekomunikacyjnego świadczonej przez skarżącą spółkę na rzecz E., skoro była to "usługa gwarancyjna oraz usługa monitorowania nadużyć/fraudów telekomunikacyjnych".

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – zasadnie zatem oceniły, że funkcja skarżącej spółki w transakcjach dotyczących obsługi ruchu telekomunikacyjnego ograniczała się jedynie do świadczenia usługi antyfraudowej, polegającej na analizie ruchu telekomunikacyjnego pod kątem występowania nadużyć telekomunikacyjnych. Nie była to natomiast usługa polegająca na pośredniczeniu w świadczeniu usług telekomunikacyjnych pomiędzy spółkami S. i I.oraz E.

5.9. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka świadczyła taką usługę lub aby miała podstawy do jej refakturowania, nie można było wywieść zarówno z treści umów łączących skarżącą spółkę z jej kontrahentami, jak też z kontekstu gospodarczego związanego z ich zawarciem, ani z charakteru usługi antyfraudowej świadczonej przez nią na rzecz E. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że umowy te miały charakter pozorny w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego.

Podobnie jak poprzednio rozpoznanej sprawie dotyczącej – co trzeba jeszcze raz odnotować – oceny tych samych zdarzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowano własne stanowisko, które nie miało oparcia w zgromadzonych dowodach. Pominięto w przedstawionej argumentacji przedstawione już ustalenia, które podważały twierdzenia skarżącej spółki co do jej pośrednictwa przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Spółki S., I. i E. były podmiotami powiązanymi, ponieważ ich jedynym udziałowcem był ten sam podmiot, S. S.A. Spółki S. i I., przed zawarciem umowy ze skarżącą spółką, realizowały usługę w zakresie ruchu telekomunikacyjnego na rzecz spółki E. bez jej pośrednictwa Spółki.

Bezspornym było przy tym, że jedynym kontrahentem, z którym skarżąca spółka zawarła umowę o świadczenie usługi w zakresie ruchu telekomunikacyjnego była spółka E. Skarżąca spółka – poza twierdzeniami – nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że poszukiwała innych klientów, niemniej jednak nie wskazała, jakie konkretnie dowody miałyby być źródłem takiego stwierdzenia.

5.10. Okolicznością istotną, która także nie została podważona, było to, że w umowie o współpracy, zawartej z S. i I. nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wynagrodzenia za pośrednictwo. Cena usługi nabywanej przez skarżącą spółkę, a następnie odprzedawanej E. była taka sama, co wynikało z treści faktur oraz załączników do umów zawierających cenniki usług. Innymi słowy, koszt nabycia i odsprzedaży usługi był taki sam. Wynagrodzenie skarżącej spółki ograniczało się zatem do należności w wysokości 0,5% opłaty za przetransferowany ruch tytułem świadczenia na rzecz E. usługi antyfraudowej.

Na tle tych okoliczności w pełni uprawniona była ocena, że rola skarżącej spółki – jako pośrednika w świadczeniu usług polegających na transferze ruchu telekomunikacyjnego była pozorna. Jedyną bowiem rzeczywiście świadczoną usługą na rzecz E. była usługa polegająca na zapewnieniu systemu antyfraudowego, monitorującego ruch telekomunikacyjny. Była to jednak odrębna usługa, bowiem – jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe i prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka nie świadczyła usług polegających na wymianie ruchu telekomunikacyjnego.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej które "polegały na przeoczeniu i zignorowaniu przez Sąd pierwszej instancji wniosków wynikających z przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków oraz strony B.G., P.W. oraz T. R., zauważa, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że braków w postępowaniu dowodowym skarżąca spółka upatrywała w odmowie przesłuchania B.F. oraz ponownego przesłuchania T.R. i B.G.

W ocenie skarżącej spółki przesłuchanie B.F. było niezbędne, w celu wyjaśnienia kwestionowanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji sensu gospodarczego wszystkich umów zawartych przez spółki z grupy kapitałowej S. SA, w tym umów, z których wywodziły się sporne transakcje i faktury kosztowe dotyczące zakańczania połączeń w sieci operatorów I. oraz S. przez E. za pośrednictwem skarżącej spółki. Podkreśliła przy tym, że z zeznań P.W. oraz T. R. wynikało w sposób jednoznaczny, że pełniła w łańcuchu dostaw usług telekomunikacyjnych pomiędzy I./S. i E. funkcję pośrednika handlowego, który zawarł umowę świadczenia usług telekomunikacyjnych z E. z zastrzeżeniem, że usługi te faktycznie realizowane będą przez współpracujące ze skarżącą spółką wyspecjalizowane podmioty (podwykonawców Spółki, tj. I. i S.), które posiadały niezbędną do tego celu infrastrukturę telekomunikacyjną.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przyjął, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Podkreślił, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał T.R. i B.G. Natomiast B.F. składał do akt sprawy pisemne wyjaśnienia. Ponadto do akt sprawy włączono i oceniono przy ocenie prawnej dokonanej w sprawie także opinię D. G., która potwierdzała niesporne okoliczności związane ze sposobem rozliczania usług telekomunikacyjnych oraz monitorowania połączeń przy użyciu systemu antyfraudowego.

Ocena ta nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą spółkę dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna.

Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 66).

5.13. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że ocena dowodów była "(...) niezgodna z prawem, dowolna i wyrażała się w pominięciu dowodów, które są spójne, konsekwentne i kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (str. 26 tegoż uzasadnienia).

Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie.

Ponadto zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.14. Chybione były podniesione w pkt 4.2 ppkt 9-11 niniejszego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że powołane w wyżej przepisy art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 oraz z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18 – dostępne CBOSA).

Aprobując przedstawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00 – dostępna CBOSA).

W świetle powyższej argumentacji w pełni należy zaakceptować przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania tych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.15. Bezzasadny był podniesiony w pkt 4.2 ppkt 12 niniejszego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przeprowadzenia rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji – oceniając zarzut naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej – przyjął, że ustalenia faktyczne, oparte na wyjaśnieniach strony, nie budziły istotnych wątpliwości i wobec tego nie można było uznać, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia rozprawy. Zasadnicza rozbieżność dotyczyła bowiem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności wykonanych przez skarżącą spółkę. To zaś nie wymagało od organu podatkowego zastosowania wskazanej powyższej instytucji procesowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie zgadzając się z tezą Sądu – podważono ocenę, że "ustalenia faktyczne nie budziły istotnych wątpliwości".

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu zauważa, że aby stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy (analogiczne wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 86/21 – dostępny CBOSA).

Takiej argumentacji, w której wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przeprowadzenie rozprawy, nie przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym, mając na uwadze treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

5.16. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ramach tych zarzutów skarżąca spółka przede wszystkim ponownie kwestionowała ustalenia faktyczne, pomijając że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Zastosowanie tych ostatnich przepisów było konsekwencją ustalenia, że skarżąca spółka nie nabyła w okresach objętych zaskarżoną decyzją od spółek S. oraz I. usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego oraz nie świadczyła tych usług na rzecz spółki E.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca spółka skupiła się w pierwszej kolejności na argumentacji, że na skutek przyjętego przez nią i jej kontrahentów sposobu zakupu i odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych. Podkreśliła, że skoro organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i są "bezskuteczne prawnie", to powinny konsekwentnie przyjąć, że "nie mogły wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno po stronie wystawcy, jak też odbiorcy".

Przedstawiona wyżej argumentacja nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Kwestia skutków prawnych faktur u ich wystawców, tj. spółek S. oraz I. nie była przedmiotem postępowania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i nie miała wpływu na pozbawianie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego. Brak jest bowiem prawnego obowiązku wydania najpierw decyzji wobec dostawcy na podstawie art. 108 ustawy o VAT przed wydaniem decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego odbiorcy fikcyjnej faktury. Decyzja wydana wobec dostawcy nie ma charakteru prejudycjalnego, stąd ani jej późniejsze (względem zaskarżonej w sprawie decyzji) wydanie, ani jej uchylenie przez sąd nie może przesądzać o losie decyzji wydanych wobec nabywcy (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18, dostępny – CBOSA).

5.17. W tym miejscu podkreślić należy, że warunkiem skorzystania przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Natomiast poprawność materialna, to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację.

Faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez S. oraz I. nie spełniały tego drugiego warunku. Nie dokumentowały bowiem rzeczywiście świadczonych na rzecz skarżącej spółki usług telekomunikacyjnych. Z tego więc względu skarżąca spółka nie mogła obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Konsekwencja tego rodzaju wprost wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, a ponadto znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie stwierdzał, że właściwa wykładnia przepisów unijnych, sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

5.18. Chybione były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza zarzut, że doszło do łącznego i jednoczesnego zastosowania tych przepisów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i że w efekcie skarżąca spółka została "ukarana" dwukrotnie, tj. "objęta podwójną sankcją z tego samego tytułu/powodu".

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było – jak już odnotowano – konsekwencją ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez S, oraz I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odrębnym "zdarzeniem gospodarczym" było następnie wystawienie przez skarżącą spółkę faktur dokumentujących świadczenie przez skarżącą spółkę usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego na rzecz E.

Ponieważ ustalono, że takie usługi nie były świadczone przez skarżącą spółkę, to konsekwencją tego ustalenia było zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Wówczas stosuje się odpowiednio ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

5.19. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, trafnie argumentowała, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury.

Rzecz jednak w tym, że skarżąca spółka nie skorygowała "w odpowiednim czasie" faktur wystawionych na rzecz E. Faktury te – co trzeba podkreślić – służyły tej ostatniej spółce do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Nie może być zatem mowy w realiach rozpoznawanej sprawy, że skarżąca spółka "w pełni wyeliminowała zagrożenie utraty wpływów podatkowych", skoro wykazany przez nią podatek naliczony pomniejszał u odbiorcy faktur podatek należny.

Odnotować przy tym należy, że eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita. Całkowita eliminacja takiego ryzyka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty wcześniejszych faktur w odpowiednim czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17 - dostępny CBOSA).

Na temat dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości UE na gruncie art. 203 dyrektywy 112/2006/WE.

W wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Stan faktyczny, którego w skardze kasacyjnej nie podważono, w rozpoznawanej sprawie był odmienny. Skarżąca spółka, jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminowała w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Faktury te funkcjonowały w obiegu prawnym, a ich odbiorca, tj. E. na ich podstawie nabyła prawo do obniżenia podatku należnego.

5.20. Bezpodstawne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że na skutek zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca spółka została "podwójnie ukarana".

W uzasadnieniu tego zarzutu podniosła, że "(...) Organ I instancji kwestionując prawo Spółki odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. i I. dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych (obsługi/tranzytu ruchu) powinien (...) zażądać odpowiedniego skorygowania faktur wystawionych przez Skarżącą tytułem odsprzedaży usług do E. i uwzględnić skutki tych korekt w dokonanym przez siebie określeniu/wymiarze podatku należnego za dany okres rozliczeniowy" (str. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew tym zarzutom organ podatkowy nie ma obowiązku w toku postępowania podatkowego żądać od wystawcy faktur (tu skarżącej spółki) korekty faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z punktu widzenia stosowania art. 108 ustawy o VAT nieistotna jest bowiem przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno jego nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o VAT, Lex/el).

5.21. W odniesieniu do zarzutu "podwójnego opodatkowania" podkreślić także należy, że organ pierwszej instancji, określając skarżącej spółce w pkt 1 decyzji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomniejszył wykazany przez nią w deklaracjach VAT – 7 podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez nią na rzecz E. Następnie, w pkt 2 decyzji określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT związanych z wystawieniem faktur VAT na rzecz E. Nie doszło tym samym do "podwójnego ukarania" skarżącej spółki przez obciążenie dwukrotnie podatkiem należnym.

5.22. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 28 dyrektywy 112/2006/WE oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT, gdyż świadczenie przez nią usług telekomunikacyjnych na rzecz E. nie wypełniało hipotezy wynikających z tych przepisów tych normy z art. 28 Dyrektywy VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Jak już odnotowano, rola skarżącej spółki – jako pośrednika w świadczeniu usług polegających na transferze ruchu telekomunikacyjnego – była pozorna. Jedyną bowiem rzeczywiście świadczoną usługą na rzecz E. była usługa polegająca na zapewnieniu systemu antyfraudowego, monitorującego ruch telekomunikacyjny. Była to jednak odrębna usługa, bowiem – jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe i prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka nie świadczyła usług polegających na wymianie ruchu telekomunikacyjnego.

5.23. Z podanych wyżej względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art.184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie radcy prawnego – pełnomocnika organu odwoławczego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości wynagrodzenia związanego z udziałem pełnomocnika należało mieć na uwadze to, że na podstawie art. 111 § 2 powołanej wyżej ustawy zarządzono połączenie oddzielnych spraw oznaczonych sygnaturami I FSK 1241/18, I FSK 2124/18, I FSK 2456/18 oraz I FSK 2457/18 w celu ich łącznego rozpoznania na jednej rozprawie i ich odrębnego rozstrzygnięcia.

s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki