Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1  lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art. 197  par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 3 pkt 3, pkt 3u, pkt 9, pkt 9u
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Burmistrz Miasta i Gminy M. G. decyzją z [...].03.2013r. nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 47 § 3 ustawy [...].08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a, art.2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z [...].01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr [...], poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił "W. S. G." Sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w łącznej kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka ( w dacie decyzji: "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W.), zwróciła się do Burmistrza M. G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012 - w tym za 2011 r. - w kwocie [...]zł. Spółka złożyła jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r., w której umniejszyła podstawy opodatkowania poprzez podanie niższej wartości pierwotnie zadeklarowanych budowli. W uzasadnieniu wniosku o nadpłatę podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania w pierwotnej deklaracji, gdyż kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część.

Burmistrz stwierdził, że objęte wnioskiem przedmioty opodatkowania zapewniają właściwe użytkowanie całej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem i stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej. Przepis art.3 pkt 9 Prawa budowlanego nie wprowadza warunku trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia techniczne w wyniku prac budowlanych. Ponadto rozporządzenie wykonawcze do prawa budowlanego z [...].07.2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, które w §2 pkt 1 stanowi, że sieć gazowa to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu-połączone i współpracujące ze sobą i służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego.

W opinii Burmistrza [...] Obiektów Budowlanych ma znaczenie czysto praktyczne i wynika z faktu, że niewielu podatników posiada odrębną ewidencję środków trwałych dla celów podatku dochodowego oraz dla celów podatku od nieruchomości. Dokonana przez Spółkę ocena spornych przedmiotów opodatkowania na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie zasługuje na uwzględnienie. Względy praktyczne nie mogą znosić regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższych względów urządzenia wskazane we wniosku o nadpłatę winny być obciążone podatkiem od nieruchomości. Burmistrz stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, dokonał zatem jedynie prawnej kwalifikacji wskazanych we wniosku przedmiotów opodatkowania w kontekście stanu prawnego.

W odwołaniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty, zgodnie z korektą na podatek od nieruchomości oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2010.

Spółka decyzji zarzuciła naruszenie:

-art.2 ust. 1 pkt 3 w z w. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art.3 pkt 1 lit. i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

-art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3a Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenie techniczne stanowią obiekt liniowy;

-art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

-art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, 188 oraz 191 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek nieuwzględnienia dokumentów przedstawionych przez Spółkę;

-art. 124 O.p., poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

-art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem, gdyż urządzenia te mogą być w każdym czasie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. Błędne jest stanowisko , że dla kwalifikacji zespołu obiektów jako obiektu budowlanego decydujące znaczenie mają powiązania funkcjonalne, a powiązania techniczne nie są istotne. W przypadku stacji redukcyjno - pomiarowych z pewnością nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m.in. z fundamentem, a tym bardziej z gazociągiem lub siecią gazową. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgadzając się z twierdzeniami Spółki powinien powołać biegłego celem ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Natomiast bez specjalistycznej wiedzy technicznej , ustalił stan faktyczny dotyczący infrastruktury gazowniczej. Nie włączył do materiału dowodowego złożonego przez Spółkę operatu w zakresie kwalifikacji budowlanej typowych obiektów. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka powołała się na operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego oraz raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę doradczą oraz opinie techniczno- budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji punktów redukcyjno-pomiarowych. Do odwołania Spółka załączyła sporządzoną w marcu 2013r. "Opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno –pomiarowych".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].11.2015r. nr [...] [...] r., po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W powodach decyzji podało, że zgłoszone przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty opodatkowania stanowią urządzenia budowlane, które wraz z gazociągiem składają się na całość techniczno-użytkową tworzącą sieć gazowa. To właśnie sieć gazowa jako całość techniczno-użytkowa stanowi budowlę, na którą składają się zarówno gazociąg, jako liniowy obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane stanowiące stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu oraz inne urządzenia, bez których nie byłoby możliwe przesyłanie i dystrybucja gazu. Nieistotny jest przy tym brak trwałego połączenia tych urządzeń z gruntem, czy też możliwość ich wymiany i przeniesienia w inne miejsce, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy nie przewidują takich wymogów. Nie ma znaczenia fakt, czy do wytworzenia lub zamontowania spornych urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie ma też znaczenia kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Powołane przez Spółkę rozporządzenie z 10.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Pojęcie "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy potraktuje się je jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się do urządzeń budowanych, to będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść bowiem, że budowle sieciowe to również sieci gazowe a w przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiący integralna część techniczno- użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Zasadne jest powoływanie się w tym względzie przez organ pierwszej instancji na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.04.2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne przedmioty podlegają uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli w świetle której sporne obiekty stanowią niewątpliwie funkcjonalną całość,

Zdaniem Kolegium uzasadniony jest pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem, nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zbędne było powoływania biegłego , albowiem dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, wbrew stanowisku Spółki, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna).

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a nadto zasądzenie na swoją rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

-art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane", "P.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego , poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ zostało zbadane , czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności decyzji ;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Dopiero łączne odczytanie przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Spółka zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Ponadto na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Stwierdziła przy tym, że w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Spółka zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Zdaniem Spółki organ winien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów.

Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje po-twierdzenie w ekspertyzie prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, będącej w aktach sprawy. W sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawodawcę. Jasne jest, że jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, że udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej.

Spółka wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, ze ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc., sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

Natomiast w odniesieniu do punktów redukcyjno-pomiarowych, jak i pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach Spółka stoi na stanowisku, że nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawa nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy. Pozostałe urządzenie techniczne (telemetria oraz urządzenia do transmisji danych) w ogóle nie są powiązane z siecią gazową (znajdują się w obudowach przytwierdzonych do budynków). Układy pomiarowe i telemetryczne, nie mają wpływu na funkcjonowanie samej sieci.

Spółka zarzuciła decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania, stwierdzając, że nie doszło do ustalenia dokładnego stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy powinien przeprowadzić w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe. Spółka wykazała, że stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku (posiadanie fundamentu, wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą obudowy kontenerowej, etc.). Organ podatkowy nie analizował, czy sporne kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają definicję budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie podstawowym problemem jest zasadność dokonania przez organy podatkowe kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe dążąc do załatwienia tej kwestii naruszyły art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W opinii sądu w sprawie wątpliwa jest trafność poglądu organów podatkowych obu instancji , że istota sporu sprowadza się nie do okoliczności faktycznych, ale do wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego. Tymczasem podstawowe znaczenie w tym przypadku ma badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2016 r. w sprawie II FSK 2370/14, po czym , w tej kwestii zaczęła kształtować się linia orzecznicza nawiązująca do powyższych wskazań. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku zakwestionował zasadność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Podkreślił, że wprawdzie Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), ale są one aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.

Sąd mając na uwadze przedstawiony wyżej kontekst doszedł do przekonania, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną decyzji. Brak jest w nich analizy technicznej czy sporne kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową. Dopiero wszechstronna ocena techniczna umożliwi ustalenie, czy , jak założył to organ odwoławczy, odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji Spółki. Organy podatkowe rozważą w związku z tym, czy dokonanie takiej analizy, czy ustosunkowanie się do stanowiska Spółki, wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z odpowiedniej specjalności. specjalności. Niewątpliwie uzupełnione ustalenia faktyczne sprawy będą miały wpływ na wykładnię zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W związku z tym sąd zwraca uwagę, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09), wyjaśnił, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane wyraźnie w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są , bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Ocena tej regulacji prawnej musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i dorozumianie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione ( tak: powoływany wyżej wyrok II FSK 1186/14). Sąd podkreśla ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 30.08.2016 r. II FSK 2370/14 stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Po uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Kończąc sąd podkreśla, że przedmiotem jego kontroli była decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., która nie rozstrzyga wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy [...].08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku.