Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 365/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 492/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 492/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec małżonków M. i R. Z. (dalej: "skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Uznał, że podatniczka i jej mąż ponieśli wydatki w tym roku na zakup nieruchomości w kwocie 100.801zł, nie wykazując w latach 1998 - 2002 przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokościach, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych w 2003 roku wydatków na zakup nieruchomości. Małżonkowie wskazali jako źródło pokrycia wydatków w 2003r. oszczędności z lat ubiegłych z dochodów męża skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997 i 1998 (handel obuwiem – dochód wyniósł nie mniej niż 500.000 zł) oraz ze sprzedaży świadectw udziałowych (kwota nie mniejsza niż 500.000 zł). Przedłożyli kserokopię decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej dla męża skarżącej na rok 1998 oraz potwierdzenie przyjęcia świadectw udziałowych do depozytu. Ponadto w 2003 roku R. Z. osiągnął dochód ze stosunku pracy w wysokości 19.832,60 zł. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wykazała dochodów. W 2003 roku skarżąca i jej mąż, według oświadczenia ponieśli wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny (małżonkowie i 1 dziecko) w wysokości 101.000 zł, w tym na wyżywienie w kwocie ok. 2.000 zł, utrzymanie mieszkania ok. 2.400 zł, eksploatację samochodu ok. 1.000 zł, na naukę dziecka ok. 300 zł, opłaty za telefon i RTV ok. 300 zł oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości 95.000 zł. Ponadto skarżąca przedłożyła kserokopie dwóch złożonych przez nią w dniu 18 stycznia 1999 r. w Biurze Maklerskim B. W. zleceń na zakup papierów wartościowych w ilości łącznie 1529 sztuk (środki pieniężne zainwestowane przez podatniczkę na jej rachunku inwestycyjnym nie przyniosły żadnych dodatkowych wpływów oprócz kwoty zainwestowanej). Weryfikując powyższe informacje organ pierwszej instancji ustalił, że istotnie w roku 2003 mąż podatniczki uzyskał dochód w kwocie 19.832,60 zł, ale z tytułu uzyskanych zasiłków chorobowych, podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej, a faktyczne koszty zakupu nieruchomości po uwzględnieniu opłat notarialnych wyniosły 100.801 zł. Organ ustalił również, że mąż skarżącej zgłoszony był do ubezpieczeń społecznych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od dnia 22.04.1997 r. do dnia 31.12.1998 r. i że na przestrzeni 20 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej przebywał przez okres łącznie 11 miesięcy na zwolnieniu chorobowym i pobrał zasiłek chorobowy za rok 1997 w kwocie 966 zł brutto, a za rok 1998 w kwocie 4.740 zł brutto. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał także za nierealną możliwość zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w latach 1997-1998, w podanej wysokości. Z uwagi na brak możliwości oszacowania dochodu podatnika przyjął, że środki pieniężne uzyskane w latach 1997-1998 z działalności gospodarczej (przy uwzględnieniu okresu i wielkości pobierania zasiłku chorobowego) stanowiły, co najwyżej środki finansowe zainwestowane następnie w nabycie Powszechnych Świadectw Udziałowych (PŚU) i obrót nimi na giełdzie. Dodatkowo mogły wyłącznie stanowić środki przeznaczone na codzienną egzystencję 3-osobowej rodziny tj. podlegały zwyczajnej konsumpcji w latach 1997-1998 do wyczerpania oszczędności. Natomiast wpływy z tytułu sprzedaży PŚU (szczegółowo opisane w decyzji) w łącznej kwocie 150.738 zł (wynikającej z informacji uzyskanych z Biura Maklerskiego), według organu pierwszej instancji stanowiły źródło utrzymania rodziny w latach 1998-2002, były również źródłem pokrywania innych ustalonych wydatków, z możliwością odłożenia środków pieniężnych na koniec 2002 roku w kwocie 46.851,15 zł. Nie bez znaczenia dla takich wniosków był fakt wystąpienia w roku 2001 o przyznanie rodzinie podatniczki dodatku mieszkaniowego (przy braku deklarowania organowi uzyskiwania jakichkolwiek dochodów w tym okresie), który ostatecznie przyznano na okres od czerwca do listopada 2001 roku w kwocie 184,89 miesięcznie. Dodatkowo ustalono, że podatniczka jest właścicielką jednej działki i współwłaścicielką wraz z mężem innej działki, małżonkowie posiadają na współwłasność TOYOTĘ ABI AYGO rok prod. 2006, podatniczka jest właścicielką motocykla HONDA NS 125R, a jej mąż właścicielem pojazdu AUDI A4 rok prod.1999, AUDI 100LS rok prod. 1992 oraz pojazdu OPEL COMBO rok prod.1994. Ostatecznie organ uznał, porównując wpływy małżonków z poniesionymi wydatkami w latach 1998-2002, że na dzień 31.12.2002 r. mogli oni posiadać środki finansowe w wysokości 46.851,15 zł. Uwzględniono również wydatki za 2003 rok z tytułu kosztów wyżywienia oraz wydatków na tzw. "media" i stwierdzono, że z tytułu czynszu małżonkowie ponieśli faktyczne wydatki w kwocie 2.998,60 zł, z tytułu opłat za energię wydatki w kwocie 729,50 zł, eksploatacja pojazdu, wydatki na dziecko oraz wydatki z tytułu opłat za telefon przyjęto w wysokości podanej w oświadczeniu. Organ ustalił ostatecznie, że łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. wraz z wydatkami na zakup nieruchomości tj. 100.801 zł, wyniosły 112.904,63 zł. Przyjął stan oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w wysokości 46.851,15 zł oraz wpływy roku 2003 wg zeznania podatkowego PIT - 36 w wysokości 15.803,48 zł, ustalając niedobór środków pieniężnych w roku 2003 w stosunku do poniesionych wydatków w tym roku na kwotę 50.250 zł. Z wyliczenia organu na podatniczkę przypadła kwota 18.844 zł zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 %.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym opartym o niewłaściwe ustalenia, naruszenie art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez próbę określenia osiągniętego dochodu, podczas gdy ustawodawca takiej możliwości nie przewidział oraz naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i dokonanie ustaleń stojących w rażącej sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego. W dodatkowym piśmie odwołująca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. P. i A. P. na okoliczność osiągania przez jej męża dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w kwotach od 500.000,00 zł do nawet 1 mln zł oraz M. N. na okoliczność uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Oceniając dowody zgromadzone w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie rzeczywistych dochodów uzyskanych przez małżonków w odniesieniu do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich. Odnosząc się do zadeklarowanych zysków ze sprzedaży świadectw udziałowych kwocie 500.000 zł organ nawiązał do obowiązującego w roku 1996 i 1997 stanu prawnego w zakresie opodatkowania w tych latach dochodów z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi. Podnoszone okoliczności zakupu i sprzedaży nieustalonym osobom świadectw udziałowych często i w dużych ilościach jednoznacznie, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały na zorganizowany, celowy i zarobkowy charakter tych czynności, odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, bez względu na fakt, czy prowadzenie tej działalności zostało zgłoszone w organie podatkowym. W kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest więc, zdaniem organu odwoławczego, fakt uzyskiwania w 1996 r. nawet znacznego dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, skoro dochód ten – pomimo obowiązku opodatkowania go, jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie został zgłoszony do opodatkowania, a więc nie pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie złożony przez skarżącą wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi w roku 1996. Odnośnie natomiast dochodów męża uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1997-1998 stwierdził, że dane (znane organowi pierwszej instancji) o dochodach firm prowadzących w tym samym czasie i zakresie działalność gospodarczą na tym bazarze nie wskazują na możliwość osiągania tak znacznych dochodów. Organ odwoławczy przyznał, że z uwagi na brak obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej przez podatników opodatkowanych kartą podatkową nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. Podjął jednak próbę oszacowania tych dochodów poprzez odniesienie ustalonej dla męża kwoty podatku opłacanego w formie karty podatkowej do opodatkowania na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej. Obliczony w ten sposób dochód byłby najbardziej zbliżony do rzeczywistego, natomiast z korzyścią dla podatnika organ pominął informacje uzyskane z ZUS, a dotyczące dłuższych przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalony w ten sposób dochód wyniósł 39.000 zł za rok 1997 i 29.004 zł za rok 2008, czyli łącznie 68.004 zł. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. N. na okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na utrzymanie przyjęto w wysokości wynikającej z roczników statystycznych dla 3-osobowej rodziny, tj. 15.214,32zł w 1997r. i 18.109,08zł w 1998r. Natomiast co do wydatków na zakup PŚU, na podstawie publikowanych informacji prasowych z 1998r. organ przyjął niemalże najkorzystniejszą dla podatników cenę zakupu świadectwa udziałowego w wysokości 30 zł i ustalił, że na zakup 1628 sztuk świadectw należało ponieść wydatek w kwocie co najmniej 48.840 zł. W ocenie organu odwoławczego małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie pozwalającej na pokrycie w całości niedoboru przychodów w roku 2003 w stosunku do wydatków tego roku, dlatego zasadnie w sprawie ma zastosowano art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie doszło również do naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem działania organu pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia spornych kwestii należy ocenić jako prawidłowe, mieszczące się w regułach prowadzenia postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229, art. 233 oraz art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 23 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej: "u.z.p.d.". W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy nie uwzględniły posiadania przez męża rachunku w domu maklerskim już od 1995r. Organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił jej wniosków o przeprowadzenie dowodu przesłuchania świadków na okoliczność wysokości dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi. Także w sposób nieuprawniony organy podatkowe dokonały obliczenia dochodu przy opodatkowaniu kartą podatkową w drodze oszacowania. Obrót świadectwami udziałowymi, we wskazanym przez skarżącą okresie, pozwalał na osiągnięcie wysokich dochodów, nie był opodatkowany i nie był taktowany jako działalność gospodarcza. Nie istniał obowiązek składania z tego tytułu zeznania podatkowego. Na koniec skarżąca podniosła, że odnalazła dokument potwierdzający dokonanie przez nią w 1996 r. sprzedaży kolczyków z brylantami za kwotę 65.800zł. Kserokopię dowodu sprzedaży dołączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowego dowodu organ podniósł, że nie był on znany w trakcie prowadzonego postępowania i nie może być podstawą do uwzględnienia skargi w całości, a co najwyżej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik podatniczki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu potwierdzającego sprzedaż wartościowych kolczyków i przedłożył do akt oryginał tego dokumentu. Podniósł również, że organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji oszacował dochód męża skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uwzględnił posiadania przez skarżącą rachunku inwestycyjnego w banku, z którego osiągnęła dochód w kwocie ok. 10.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała w jego ocenie, że poniesione wydatki przekroczyły w ciągu 2003 r. wartość uzyskanych przychodów o 50.250 zł. Słusznie organy podatkowe uznały twierdzenia podatniczki o oszczędnościach z lat poprzednich za nie nieudowodnione. Sąd przyznał, że organy obu instancji przyjęły odmienne metody ustalenia dochodów męża skarżącej z działalności handlowej, ale oba organy doszły do zbieżnych wniosków, że dochód z tej działalności nie mógł być źródłem kumulacji środków pieniężnych, a jedynie służył zaspokajaniu bieżących potrzeb i pokryciu kosztów nabycia świadectw udziałowych. Za prawidłowy uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek organów, że o braku zgromadzonych środków finansowych świadczy ubieganie się przez rodzinę podatniczki o przyznanie dodatku mieszkaniowego w 2001 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyliczenia dochodów i wydatków skarżącej i jej rodziny zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zorganizowany i celowy obrót dużymi ilościami świadectw udziałowych był traktowany jako działalność gospodarcza, a dochód z tego obrotu podlegał opodatkowaniu.

Sąd podzielił również stanowisko o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić uzyskiwane przez podatnika dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży świadectw udziałowych czy nieuwzględnienia przez organy, że skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 10.000 zł.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze nowych zarzutów i faktów sąd wskazał, że w toku trwającego rok postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji ani podatniczka, ani jej mąż nie wspomnieli o uzyskaniu tak znaczącego dochodu ze sprzedaży biżuterii. Wskazanie tak istotnej okoliczności, zmieniającej dotychczasowe oświadczenia podatników, dopiero w skardze jest spóźnione, bowiem uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzenie co do tej okoliczności postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zweryfikowanie przedstawionego dowodu i ewentualnego uwzględnienia w dokonanych wyliczeniach. Nietrafny jest przy tym zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał zbadania dokumentu przed przekazaniem akt sądowi. W niniejszej sprawie Sąd dopuścił dowód z przedłożonego dokumentu, aby móc dokonać jego oceny, ale stwierdził, że nie może on wpłynąć na prawidłowość wydanej decyzji. Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że odnalezienie przez podatniczkę dokumentu potwierdzającego osiągnięcie znacznego dochodu może stanowić postawę do wznowienia postępowania podatkowego i ewentualnej zmiany wydanych decyzji.

Wyrok ten skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej: "p.u.s.a." oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w sytuacji, gdy dokonał ustaleń, że zaskarżona decyzja organu podatkowego obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

2) art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. co w konsekwencji spowodowało, że kontrola legalności dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, a to z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 176 Konstytucji RP polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2010r., II FSK 1036/09, LEX r 745439, z dnia 3 lutego 2011r., I GSK 25/10, LEX nr 990065, z dnia 17 listopada 2010r., I OSK 96/10, LEX nr 745389)podkreśla się , że przepis ten wymaga zbadania przyczyn wznowienia postępowania pod kątem tego, czy są one tożsame z naruszeniem przepisów postępowania Tylko te z nich, których wystąpienie jest jednocześnie naruszeniem przepisów postępowania, powodują konieczność zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wniosek taki wynika nie tylko z językowej wykładni powołanego przepisu (który wprost odwołuje się do naruszenia prawa), ale także z wykładni systemowej. Kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tego działania z prawem(art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sąd administracyjny w ramach tej kontroli stosować może wyłącznie środki kontroli przewidziane ustawą (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które nie naruszają obowiązującego prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów, prezentowanych m.in. w piśmiennictwie (T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 453, B.Adamiak, J.Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2007,s. 452-453), zgodnie z którymi zaistnienie każdej z przyczyn wznowienia postępowania stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję (art.240 § 1 pkt 5 O.p.). Przesłanka ta nie jest tożsama z naruszeniem przepisów postępowania (tak też w wyrokach NSA z dnia 25 kwietnia 2008r., II OSK 227/07, LEX nr 505278, z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Nawet jeżeli nowy dowód lub okoliczność mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mieć wpływ na jej wynik, to skoro nie były one znane organowi podatkowemu, nie można mu postawić zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia wszystkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy(art. 187 § 1 O.p.), jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Jeżeli nie jest mu wiadome, że określony dowód istnieje, nie można uznać, że jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania. Ujawnienie się nowych dowodów po zakończeniu postępowania podatkowego nie daje w związku z tym podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

W tej sprawie dokument dotyczący sprzedaży biżuterii (źródła pokrycia wydatków) został przez stronę skarżącą ujawniony dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, na etapie skargi do sądu administracyjnego. Jego ujawnienie może stanowić wprawdzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie doszło także do naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 1 § w p.u.s.a. Wynikający z art. 135 p.p.s.a. obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę, stosując jeden ze środków, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008,s. 362, wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r., II GSK 297/11, LEX nr 11136477). W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, dla końcowego załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej nie było w związku z tym konieczne uchylanie innych decyzji administracyjnych, wydanych w stosunku do skarżącej. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nie mógł być zatem naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom wskazanym w tym przepisie.

Ujawnienie się nowego dowodu zostało wyraźnie zaakcentowane w skardze. Sąd nie musiał rozważać wpływu tego dowodu na wynik sprawy na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi rozpoznanie sprawy w jej granicach i ujawnienie wszelkich naruszeń prawa, także tych, których strona nie wskazała w toku postępowania. Jego naruszenia sąd pierwszej instancji dopuścić by się mógł nie dostrzegając naruszenia prawa, którego w skardze nie podniesiono. Na tego typu naruszenie strona skarżąca nie wskazała. Wszelkie zarzuty skargi zostały natomiast przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenione, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art.122,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art.176 Konstytucji RP poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, jaką normę prawną strona skarżąca zrekonstruowała z powołanych wyżej przepisów, w szczególności z art. 176 Konstytucji, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu sprzedaży biżuterii, skoro przeprowadzenie tego dowodu nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie może w związku z tym uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych przyczyn skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).