Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 a ust.3, art. 18, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-717/13/15-6/S/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – J. M. , zwrócił się w dniu 10 lipca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest trenerem piłki nożnej ("Trener"'), współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej ("Umowa Trenerska") oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych ("Umowa").

Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) w danej dziedzinie np. sportu. Zadaniem trenerów, w tym Trenera, jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich jest przekazanie wiedzy i trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych.

W ramach Umowy Trenerskiej, Trener zobowiązany jest m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespołem, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej Trener będzie zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f."

W ramach Umowy Trener będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

a) m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m. in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);

b) usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy (w tym Trener) są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie - art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej "u.p.a.p.p.", wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek Trenera może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p.) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 tej ustawy a zatem klub sportowy lub inny podmiot może rozpowszechniać wizerunek Trenera jako osoby powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m. in. funkcji zawodowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy Skarżący przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym, niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków Trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 u.p.a.p.p.). Wizerunek Trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Dodatkowo w ramach Umowy Trener będzie wykonywał na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu w określaniu polityki transferowej klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich (w tym klubu, z którym Trener współpracuje) działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej, Skarżący zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i przy spełnieniu warunków określonych przepisami u.p.d.o.f. opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską?

Zdaniem Skarżącego, stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. To z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Podsumowując, Skarżący stanął na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa wart. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 152/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarżącego, uchylił powyższą interpretację indywidualną z dnia 30 września 2013 r.

W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Prawidłowo także strony postępowania argumentowały, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Jednakże przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych, lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody, niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod wszakże warunkiem, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter.

W ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Skoro Skarżący udostępnia odpłatnie swoje prawo do korzystania z jego wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych, podmiotom, z którymi zawarł umowę, to niewątpliwie zawierając umowy z zamawiającymi dochodzi nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi.

Zdaniem Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku przez osoby trzecie podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej, jak wskazywał Skarżący.

Sąd nie podzielił oceny natomiast oceny Ministra Finansów odnośnie podatkowej kwalifikacji usług skautingowych, jakie Skarżący świadczyć ma na rzecz klubu. Zdaniem WSA w Warszawie działalność trenerska i skautingowa są od siebie niezależne, a nie nierozerwalnie związane. W konkluzji Sąd zobowiązał Ministra, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów rozważył, iż działalność skautingowa nie musi być przedmiotem działalności trenerskiej i może być przedmiotem odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.l pk 3 u.p.d.o.f., bowiem może być wykonywana przy pomocy innych osób, a nie osobiście przez dany podmiot. Minister Finansów zobowiązany został też do odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w tym zakresie, bowiem w zaskarżonej interpretacji skupił się jedynie na stwierdzeniu, iż działalność skautingowa stanowi element działalności trenerskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku – za nieprawidłowe, natomiast w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług skautingowych – za prawidłowe.

Minister odwołał się do art. 10 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością wykonywaną przez podatnika w charakterze przedsiębiorcy i spełnione są pozytywne elementy definicji określonej w art. 5a pkt 6 ustawy.

Minister odwołał się następnie do art. 9a ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W ocenie organu osoba, która tylko wyszukuje utalentowanych, potencjalnych zawodników i ewentualnie doradza klubowi w "polityce" transferowej, nie jest trenerem. Wskazuje to zatem, iż działalność trenerska i skautingowa są od siebie niezależne. Zatem czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach Umowy Trenerskiej nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (usługi skautingowe), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Dochody uzyskiwane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być zatem opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania w stosownym, a określonym przepisami prawa terminie.

Minister odwołał się ponadto do treści art. 18 u.p.d.o.f. Podkreślił, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., są m.in. przepisy u.p.a.p.p., w tym w szczególności art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższych przepisów osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają unormowaniom u.p.a.p.p. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Minister wskazał także na treść art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. Stwierdził, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o którym mowa w art. 81 ust. 1 powyższej ustawy, powinno być na gruncie u.p.d.o.f. traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., powyższe przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według Ministra, skoro źródła powstania przychodu po stronie Skarżącego upatrywać należy m.in. w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyrazi zgodę, za co będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawrze w tym względzie, czy to z klubem sportowym, którego może być trenerem, czy też z innymi podmiotami, na rzecz których świadczyć będzie usługi marketingowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, iż jako strona zawieranych umów występował będzie w charakterze podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy).

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 12 marca 2015 r. (doręczonej w dniu 17 marca 2015 r.) na skierowane przez Skarżącego wezwanie z dnia 9 lutego 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Skarżący odwołał się do tez z orzecznictwa, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Mając powyższe na względzie w opinii Skarżącego Minister naruszył zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p.

Ponadto zdaniem Skarżącego nawet przy wstępnej kwalifikacji źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.u.o.f. do źródła innego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działalność prowadzona przez podatnika ma charakter zarobkowy, prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły, wstępna kwalifikacja na gruncie art. 10 ust. 1 tej ustawy ma znaczenie drugorzędne.

Skarżący stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c tej ustawy, również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską.

W odpowiedzi z dnia 18 maja 2015 r. na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Nadto wskazana wyżej kontrola winna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 152/14, zapadłego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Oceną tą związany jest zarówno organ rozpoznający sprawę po wyroku sądu administracyjnego, jak i sąd administracyjny rozpoznający skargę na nową decyzję/interpretację indywidualną wydaną w sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny naruszyłby zatem prawo, gdyby w zaskarżonej interpretacji przyjął pogląd niezgodny z oceną prawną zawartą w przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r., a zgodny z wywodami Skarżącego przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powtórzonymi w skardze do sądu administracyjnego.

W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, bowiem organ interpretacyjny dokonał wykładni przywołanych przepisów zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r.

Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być uznany za zasadny. Skarżący uzasadniając ten zarzut podnosi, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną winien uwzględnić przywołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych przemawiające za uznanym przez Skarżącego za prawidłowy sposobem wykładni przepisów prawa materialnego będących przedmiotem interpretacji. Należy zatem przypomnieć, że organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę był zobligowany do dokonania wykładni przepisów zgodnie z ocenami prawnymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. i nie był uprawniony do odstąpienia od tych ocen z powołaniem się na inne wyroki sądów administracyjnych. Również i Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany tą oceną.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (dalej: "ustawa o NSA"), wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118, nawiązując do powołanego wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Wykładnia zawarta w przytoczonych wyżej orzeczeniach SN i NSA jest aktualna również na gruncie art. 153 p.p.s.a.

Konkludując, skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. jest prawomocny i nie zaszły okoliczności pozwalające na odstąpienie od ocen prawnych wyrażonych w tym wyroku, to organ interpretacyjny nie mógł od nich odstąpić ze względu na odmienne oceny prawne wyrażane przez sądy administracyjne w innych sprawach. Respektowanie przez organ interpretacyjny ocen prawnych wyrażonych w wyroku wydanym w sprawie nie może być kwalifikowane jako stanowiące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.