Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 579/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. ze skargi K. F. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 853,- (siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. F.-N. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. w wysokości 54.260 zł – i określił to zobowiązanie w wysokości 54.216 zł.

Organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów, którą nabywała w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W okresie styczeń – luty 2008 r. podatniczka zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.539.318,58 zł, tj. w wysokości przekraczającej 150.000 EUR, co pozbawiło podatniczkę prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu – art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), dalej: "u.z.p.d.". Za wskazany okres podatniczka zadeklarowała podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 3%.

Od 1 marca 2008 r. podatniczka płaciła podatek dochodowy na zasadach ogólnych – wynikających z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w badanym okresie podatniczka:

1) zawyżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 393.293,70 zł, udokumentowanych fakturami oznaczonymi symbolem 4M, od numeru [...] do [...], wystawionymi w dniu [...] r. Zdaniem organu podatniczka naruszyła art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, a zatem podatniczka powinna zadeklarować przychód z tytułu transakcji udokumentowanych w/w fakturami w rozliczeniu podatkowym za okres marzec-grudzień 2008 r. Na podstawie informacji pozyskanych z przedsiębiorstwa kurierskiego, za pomocą którego podatniczka dostarczała towar kontrahentom, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydanie towarów miało miejsce w dniach od 7 do 13 marca 2008 r.;

2) zawyżyła przychód o kwotę 243.916,80 zł przez wystawienie w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r., tj. w okresie gdy przychód był opodatkowany w formie ryczałtowej. W ocenie organu kontroli skarbowej podatniczka naruszyła art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., ponieważ faktury korygujące przychód opodatkowany podatkiem ryczałtowym, wystawione po dniu utraty prawa do opodatkowania w tym podatkiem, mają wpływ na przychody należne określone w fakturze pierwotnej;

3) zawyżyła przychód o kwotę 201.098 zł z tytułu faktur wystawionych w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. na rzecz P P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Według organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji;

4) zaniżyła przychód o kwotę 114.754,10 zł z tytułu sprzedaży towarów, której nie udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za rok 2008. Na podstawie analizy remanentów zakupów i sprzedaży oraz historii rachunków bankowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 roku podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży 18.199 sztuk towarów;

5) zawyżyła przychód za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. o kwotę 221,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które w ocenie organu kontroli skarbowej stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał prowadzoną przez podatniczkę ewidencję przychodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "O.p." W oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że na jej określenie pozwalają dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania. W tej sytuacji, decyzją z dnia [...] r. organ określił podatniczce wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. w kwocie 54.260 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość ryczałtu w kwocie niższej, tj. 54.216 zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej co do wymienionych powyżej naruszeń mających wpływ na rozliczenie podatkowe. Jako przyczynę uchylenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie obliczył kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu stawką ryczałtową 3%.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 193 § 1 i art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym i nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów na skutek niewykazania sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł, którą to nieprawidłowość organ pierwszej instancji po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej, co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do nich i powołanie wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji;

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, zwłaszcza dotyczącego nieustosunkowania się do podnoszonego przez stronę braku firmanctwa;

4) art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wpłaty na rachunki bankowe nie są dowodami w rozumieniu tego przepisu pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania; strona skarżąca podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów podatkowych, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł w 2008 r. pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 - 5 O.p. poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie;

5) art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, a ponadto przyjęcie, że: a) podatniczka nie posiadała towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r., które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009; b) podatniczka nie posiadała towarów handlowych na dzień 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. pomimo że remanent przedstawiony przez stronę przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa;

6) art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji;

7) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą C, we własnym imieniu i na własną rzecz;

8) art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do pozyskania informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem;

9) art. 215 § 1 i art. 127 poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trakcie trwającego postępowania odwoławczego;

10) art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą;

11) art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe,

2) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 28 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących;

3) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej;

4) art. 20 ust. 2 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie spełniał wymogów określonych w tym przepisie, co doprowadziło do przyjęcia, że strona nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, podzielając stanowisko i ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2912/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że dokonując oceny w zakresie przyjętego przez organ zawyżenia przez skarżącą przychodu o kwotę 201.098 zł wynikającą z siedmiu faktur wystawionych w okresie od 2 stycznia do 29 lutego 2008 r. na rzecz P P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B - Sąd I instancji odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13, wydanego w sprawie P P.. W wyroku tym WSA w Łodzi uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy B w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. Ś. ("C") i K. F.-N. ("A") i zarzutu, że firma ("C") nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę P P., wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 2912/14, uwzględnił zarzut dotyczący faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy P P. B.

NSA podzielił również pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sam fakt naprzemiennego wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przez skarżącą i J/ P. (firma D) nie jest zabroniony przepisami polskiego prawa podatkowego. Wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca wybiera takie formy opodatkowania, które są dla niego najkorzystniejsze. Skarżąca nie kwestionowała powiązań osobistych pomiędzy firmami. Kwestionowała natomiast twierdzenia organu, że firmy D, A i C świadomie działały w celu ukrycia faktycznych przychodów osiągniętych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestie te nie zostały przesądzone i wymagają ponownej oceny.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ponownej oceny, z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach, wymagają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zanegowania rzetelności remanentu strony skarżącej. W szczególności chodzi tu o ocenę faktur sprzedaży [...] z [...] r., i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów.

Za zasadne NSA uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie wartości zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. za zerowy.

Sąd I instancji nie zawarł oceny, czy nie narusza prawa strony do zgłoszenia wniosków dowodowych analiza organu I instancji, zaakceptowana przez organ II instancji, a dotycząca niewykazania w księgach 18.199 sztuk towaru o łącznej wartości prawie 2 milionów zł.

Jako niezasadne oceniono z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł. NSA wskazał, że do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Nie można zatem twierdzić, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, że w przypadku podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone jest stosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomimo wystawienia faktur sprzedaży z datą 28 lutego 2008 r., dostawa towarów miała miejsce w marcu 2008 r. Ustalono bowiem, że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała. Towary te kupiła dopiero w marcu 2008 r.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

Prawidłowo również – zdaniem NSA – Sąd I instancji przyjął, że za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. zawyżona została wartość przychodu o kwotę 243.916,80 zł. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatniczka wystawiła 202 faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. (tj. gdy przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym), pomniejszając z tego tytułu przychody ze sprzedaży za okres od marca do grudnia 2008 r. Sąd II instancji podkreślił, że faktura korygująca jest nierozłącznie związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość.

Jako niezasadny oceniono również zarzut naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem NSA obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13.

W wyroku tym NSA zaakceptował stanowisko WSA w Łodzi zawarte w uchylonym wyroku, odnoszące się do następujących kwestii:

1. Zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł – co do zasady. Do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą, opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały bowiem również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 1 i 1c). Skoro więc skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

2. Zawyżenia wartości przychodu o kwotę 243.916,80 zł. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r., gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

3. Niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej - organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie.

4. Niezasadności zarzutu dotyczącego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych. Jeżeli bowiem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością" oraz z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w myśl którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Szczegółowe omówienie tych kwestii zostało zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13, który na podstawie art. 190 P.p.s.a. wiąże WSA w Łodzi orzekający w tej sprawie w dniu dzisiejszym, a także stosownie do art. 170 P.p.s.a., jako orzeczenie prawomocne - wiąże również organy podatkowe.

Ponownego rozpoznania i oceny wymagają natomiast pozostałe zdarzenia gospodarcze firmy skarżącej, należące do przedmiotu niniejszej sprawy, które organ powinien rozpoznać w szerszym ujęciu, w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby współpracujące ze skarżącą, tj. P P., M. Ś. i J. P.. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 6 kwietnia 2017 r. – skarżąca nie kwestionowała powiązań osobistych między tymi firmami. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej, które również będą przedmiotem ponownego rozpoznania.

Należy przy tym mieć na względzie ocenę dokonaną w wyroku z 6 kwietnia 2017 r., w którym NSA podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sam fakt naprzemiennego wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przez skarżącą i J. P. (firma D) nie jest zabroniony przepisami polskiego prawa podatkowego. Wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca wybiera takie formy opodatkowania, które są dla niego najkorzystniejsze.

Ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach, wymagają też zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. W szczególności chodzi tu o ocenę faktur sprzedaży [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów.

Zauważyć należy bowiem, że organ odwoławczy bardzo lakonicznie potraktował tę kwestię, odnosząc się do wyjaśnień i dokumentów załączonych przez pełnomocnika skarżącej do pisma z 3 czerwca 2013 r. Organ uznał, że towar tego samego asortymentu dotarł do Polski na podstawie CMR wystawionego 11 lutego 2008 r. W ocenie Sądu nie jest to dowód jednoznaczny, gdyż "tego samego asortyment" skarżąca mogła nabywać w różnych okresach. Na tej podstawie nie można zatem z całą pewnością przyjąć, że wartość zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. była zerowa.

Strona skarżąca wskazywała na różnice między swoimi wyliczeniami, a wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy B, co – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. – wymaga szerszej oceny. Analizie powinien zostać poddany również sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz B o wartości 201.098 zł - przez ilość sztuk sprzedanych towarów (bez sprzedaży na rzecz B w ilości 6537 sztuk).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 14 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy K. F.-N. dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł, w tym w dniu 4 lutego 2008 r. wpłacono 140.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez podania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Organy podatkowe przyjęły, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F.-N. i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany, a niezafakturowany w 2008 r. towar i stanowią przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

Organy przyjęły, że K. F.-N nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. w okresie (luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. Ś. i skarżącej w zakresie pożyczek udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. nie dano wiary. Zdaniem organów skarżąca nie wykazała w księgach 18.199 sztuk towaru o łącznej wartości prawie 2 milionów zł.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie zwracały się do skarżącej i M. Ś. o wyjaśnienie tych kwestii, co wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. Kierując się tymi wskazaniami, skład orzekający w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy w tym zakresie powinien zostać poddany szerszej ocenie, z uwzględnieniem ewentualnych dalszych wniosków dowodowych.

Nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia tej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Na obecnym etapie postępowania nie można natomiast odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro stan faktyczny sprawy nie został jeszcze prawidłowo ustalony. Powyższa ocenia ma zastosowanie również do zarzutów naruszenia art. 23 § 2 i § 5 O.p., dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (lub odstąpienia od tego), gdyż - wbrew kwalifikacji zawartej w skardze - są to również przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę prawną decyzji wymiarowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2912/14, z uwzględnieniem oceny dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej: P P., M. Ś. i J. P., za analogiczne okresy, dokonanych w wyniku ponownego rozpoznania tych spraw.

W celu kompleksowego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z 26 września 2013 r., które wprawdzie wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednak wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy, może przyczynić się do prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.). Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika skarżącej i zasądził dwukrotną minimalną stawkę wynikającą z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, mając na względzie niezbędny nakład pracy radcy prawnego, w szczególności poświęcony czas na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczbę stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach - o których to przesłankach mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia.

P.C.