Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 504/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, 3c, 3e, 3j art. 15 ust. 1 i 4i
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 § 1 i 2, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.200.2017.2.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z 20 września 2017 r. C. Oddział w Polsce [dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie - w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."] – indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2018, poz. 1036 ze zm., "dalej "u.p.śd.o.p."] w przedmiocie ustalenia momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu usług świadczonych oraz nabywanych dla/od podmiotów powiązanych.

2. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że C. z siedzibą w Irlandii jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, która jest częścią globalnej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej [dalej: Grupa]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału C. [publiczna spółka akcyjna] Oddział w Polsce [dalej: Oddział lub Wnioskodawca].

Dochody Wnioskodawcy są opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. [Dz. U. z 1996 r. Nr 297 poz. 129]. Jako oddział spółki zagranicznej Oddział funkcjonuje na zasadach przewidzianych w:

[i] ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.], w szczególności art. 307, zgodnie z którym spółki akcyjne mające siedzibę za granicą mogą tworzyć oddziały [lub przedstawicielstwa] na terytorium Rzeczypospolitej oraz

[ii] ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.], w szczególności art. 85-92.

W ramach Grupy Oddział pełni rolę tzw. centrum usług wspólnych, występując w szczególności w charakterze dostawcy usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych [np. w zakresie przeciwdziałania tzw. praniu brudnych pieniędzy]. Równocześnie, z uwagi na funkcjonującą w Grupie strukturę organizacyjną, Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy.

Spółka podała, że w Grupie istnieje system rozliczeniowy, stanowiący jednolitą platformę, na której kompleksowo obsługiwane są rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach Grupy. Po przystąpieniu przez Oddział do ww. systemu w jego pełnej funkcjonalności – co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości i jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku – w jego ramach rozliczane będą w szczególności usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, będących podmiotami zagranicznymi [Kontrahenci].

Usługi polegają na zapewnieniu usługobiorcy stałej obsługi w określonych obszarach, co powoduje, że są/będą one świadczone w sposób permanentny/nieprzerwanie. Wynika to w szczególności ze specyfiki tzw. centrum usług wspólnych, którego działalność opiera się na scedowaniu części funkcji na inny podmiot [tj. na centrum usług wspólnych], który przejmuje dane funkcje na stałe/docelowo.

Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres [miesiąc kalendarzowy], którego dotyczyć będzie dana faktura [ang. "billing cycle"]. W praktyce:

[i] faktura dotycząca danego miesiąca będzie wystawiana w jego trakcie lub po jego zakończeniu, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu. Przykładowo, faktura dotycząca marca [wskazanego na fakturze jako "billing cycle"] wystawiana będzie w marcu lub w kwietniu danego roku, nie później jednak niż 15 kwietnia;

[ii] uregulowanie należności za dany miesiąc [np. za marzec] będzie następowało pod koniec danego miesiąca [np. ok. 20-25 marca]. Uregulowanie należności będzie miało miejsce przed lub w dniu wystawienia faktury, w której należność ta będzie wykazana.

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

[i] zaangażowanie usługodawcy w świadczone Usługi [pracochłonność] oraz

[ii] tzw. bazę kosztową związaną z Usługami świadczonymi przez dany podmiot [tj. koszty, które zgodnie z polityką Grupy alokowane są do usługodawcy, wpływając na cenę świadczonych przez niego Usług].

Z uwagi na fakt, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, o której mowa w punkcie [ii], dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, wynagrodzenie za Usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok [dalej: Koszty prognozowane].

Jeśli chodzi o pierwszą zmienną [pracochłonność], to będzie ona określana narastająco od początku danego roku kalendarzowego, na podstawie danych dostępnych na koniec danego miesiąca. Przykładowo:

- wynagrodzenie należne w zamian za Usługi wykonane w styczniu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w styczniu, określoną na koniec stycznia;

- wynagrodzenie za Usługi wykonane w marcu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w okresie styczeń – marzec danego roku, na podstawie danych dostępnych na koniec marca. Tak ustalona wartość zostanie pomniejszona o wynagrodzenie należne [i zafakturowane] za styczeń i luty danego roku.

Przedstawiony sposób kalkulacji wynagrodzenia uzasadniony jest tym, że dane dotyczące pracochłonności, znane na koniec danego miesiąca, będą na bieżąco weryfikowane tak, aby bieżące wynagrodzenie, którym obciążany jest usługobiorca, w maksymalny sposób odpowiadało zakresowi wykonanych na jego rzecz Usług. Zgodnie z zasadami przyjętymi w ramach Grupy ew. zmiany/korekty pracochłonności będą miały wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. Przykładowo, na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w marcu mogą więc wpływać zmiany/korekty pracochłonności dotyczące czynności wykonanych w styczniu i lutym danego roku. Nie zmienia to faktu, że – zgodnie z metodologią przyjętą w ramach Grupy – czynniki te będą wpływały na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. W związku z przedstawioną metodologią teoretycznie może się okazać, że wynagrodzenie za dany miesiąc będzie ustalone w wartości ujemnej.

Ww. metodologia znajdzie odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących Usługi, z których jednoznacznie wynikać będzie okres [ang. "billing cycle"], którego dotyczy dana faktura, oraz elementy, które wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego za dany miesiąc.

Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot [dalej: Koszty ostateczne]. Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up [in minus lub in plus;], które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane – jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku.

Wydatki ponoszone przez Oddział z tytułu nabywania Usług od Kontrahentów są kwalifikowane i rozliczane jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Wnioskodawca pismem z 24 listopada 2017 r. uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Prawidłowość dokonywanego zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjętym pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi spółkami z Grupy systemem rozliczeniowym nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej – Porozumienia w sprawach ustalania cen transferowych. W konsekwencji Spółka [Oddział] nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa [art. 20a § 3].

Jednocześnie Oddział doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego [u.p.d.o.p.] w zakresie momentu [okresu] rozpoznania przychodów podatkowych, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz ujęcia korekt tych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów [faktury true-up].

Wnioskodawca doprecyzował, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie wnosi o weryfikację wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności w żaden sposób nie wnioskuje o dokonanie przez DKIS weryfikacji zgodności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym prowadzącej do uzyskania potwierdzenia, że stosowane w Grupie [w tym przez Oddział] ceny transakcyjne [metodyka ustalania cen transferowych] jest prawidłowe. Przedmiot wniosku nie dotyczy ustalenia wysokości przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów a interpretacji przepisów podatkowych w zakresie momentu [okresu] rozpoznania przychodów podatkowych, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz ujęcia korekt tych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów [faktury true-up].

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura?

2) Czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu [z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.], na podstawie otrzymanej faktury?

3) Czy faktury true-up powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów u.p.d.o.p.:

a) w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;

b) w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy?

3. Zdaniem Wnioskodawcy:

1) przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura;

2) wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu [z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.], na podstawie otrzymanej faktury;

3) faktury true-up powinny być wykazywane dla celów u.p.d.o.p.:

a) w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;

b) w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy w dniu 6 grudnia 2017 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą za nie prawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie wszystkich trzech postawionych zagadnień. W interpretacji organ w zakresie pytania nr 1 dotyczącego momentu rozpoznania przychodu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów – wskazał, że Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości ustalania cen za usługi pomiędzy podmiotami powiązanymi, zatem dla celów podatkowych kwota otrzymywana od Kontrahentów nie może być traktowana jako wynagrodzenie za usługę. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Przychód z tytułu kwot otrzymanych od Kontrahentów będzie stanowił zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e.

W zakresie pytanie nr 2, dotyczącego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od Kontrahentów organ uznał, że wydatki ponoszone na nabycie Usług nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości tych Usług, w związku z czym nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zatem rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W zakresie pytania nr 3 dotyczącego momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych oraz otrzymanych przez Oddział wskazał, że korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Ze względu na to, że Spółka nie ma prawa zaliczenia wskazanych wydatków z tytułu korekty dochodowości "w dół" do kosztów uzyskania przychodów, ustalenie ewentualnego momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła w dniu 10 stycznia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego we złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie Interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, czego następstwem był brak jego zrozumienia przez organ, a przez to wypaczenie oraz modyfikacja/nadinterpretacja okoliczności faktycznych stanowiących kontekst/tło dla postawionych we wniosku pytań, w tym w szczególności okoliczności dotyczących: charakteru uzyskiwanych przez nią przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu świadczenia/nabycia usług od podmiotów powiązanych; przyjętej globalnie w ramach grupy kapitałowej metodologii kalkulacji wynagrodzenia za te usługi oraz bezpodstawnego i niezrozumiałego zrównania/powiązania korekt wynagrodzenia z tytułu ww. usług [udokumentowanych tzw. fakturami true-up] z mechanizmem korekty dochodów w ramach grupy kapitałowej, czego konsekwencją było dokonanie przez organ nieadekwatnej i przez to nieprawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej przychodów oraz kosztów osiąganych/ponoszonych przez Skarżącą w związku ze świadczeniem/nabyciem usług w relacjach z podmiotami z grupy [powiązanymi] oraz – będące tego skutkiem – dokonanie wadliwej oceny co do zastosowania [braku zastosowania] w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego,

- brak związku między dokonaną przez organ w uzasadnieniu Interpretacji rzekomą oceną prawną stanowiska Skarżącej, a przedstawionymi pytaniami [które dotyczyły momentu powstania przychodu/kosztu z tytułu świadczonych/nabywanych usług, zaś w Interpretacji "omówiona" została przez organ inna przedmiotowo kwestia, która nie była przedmiotem wniosku, tj. kwalifikacja podatkowo-prawna tych przychodów/kosztów]; tym samym, choć organ formalnie udzielił odpowiedzi, uznając stanowisko spółki w przedmiocie sformułowanych przez nią pytań za nieprawidłowe, uzasadnienie interpretacji/ocena prawna organu abstrahuje od treści/przedmiotu tych pytań [nie pozostaje z nimi w merytorycznym związku], brak spójności w tym zakresie jest następstwem wspomnianego wyżej braku wnikliwej analizy/zrozumienia przez organ okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego oraz błędnego utożsamiania przezeń korekt wynagrodzenia należnego za usługi [udokumentowanych fakturami true-up] z korektą dochodów stron transakcji, przy czym ta ostatnia kwestia: nie była przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku oraz stanowi zagadnienie całkowicie osobne i niezależne, którego w żaden sposób nie należy łączyć z dokonywaną ex post zmianą wartości wynagrodzenia za usługi świadczone/nabywane przez Skarżącą;

- sprzeczność uzasadnienia Interpretacji z istotą zadanych pytań, która powoduje, że interpretacja nie przystaje do wniosku i w rezultacie faktycznie nie udziela odpowiedzi na te pytania ani nie zawiera oceny stanowiska Spółki w ich zakresie, a przez to nie posiada również zindywidualizowanego charakteru, ani nie spełnia żadnej ze swoich funkcji;

- lakoniczność Interpretacji – mimo obszerności uzasadnienia [kilkanaście stron] ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się faktycznie do pojedynczych akapitów [które, jak już wskazano, rozmijają się treścią postawionych pytań]; w konsekwencji organ nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.p. przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży/zakupu przez Spółkę usług wewnątrzgrupowych;

- działanie wbrew przepisom prawa, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych poniżej art. 12 ust. 3c, 3e i 3j oraz art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4i u.p.d.o.p.;

Konsekwencją wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania było – zdaniem Skarżącej – także naruszenie przez organ prawa materialnego, w tym błędu w wykładni i w konsekwencji – niewłaściwej oceny co do odmowy/braku zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. – wynikające z błędnego i nieuzasadnionego przekonania organu, że przychody podatkowe uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowią wynagrodzenia za usługi, w tym za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu ww. przepisu, w związku z czym nie mogą być ujmowane w rachunku podatkowym Spółki na ostatni dzień okresu rozliczeniowego [miesiąca] określonego w umowie/fakturze, lecz powinny być rozpoznane każdorazowo w dacie ich uregulowania/otrzymania zapłaty, co w rezultacie doprowadziło również do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1, 4 i 4b u.p.d.o.p. – wynikające z bezpodstawnego uznania, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na nabycie usług od podmiotów powiązanych nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości tych usług oraz nie stanowią za nie wynagrodzenia, w związku z czym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w tym za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, co w konsekwencji – w mniemaniu organu – przesądza o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest ujęcie tych wydatków w rozliczeniu podatkowym Skarżącej w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu;

- art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. - będące rezultatem błędnego uznania przez organ, że wystawione przez Skarżącą tzw. faktury true-up, dokumentujące dokonane po zakończeniu danego roku zmiany/korekty zwiększające bądź zmniejszające wykazane pierwotnie [w trakcie tego roku] wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług, o których mowa powyżej, są jedynie narzędziem służącym wyrównaniu poziomu dochodowości w ramach grupy kapitałowej, w związku z czym faktury te nie stanowią korekt przychodu w rozumieniu ww. przepisu i stąd nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną one wystawione przez Skarżącą, lecz winny być rozpoznane w dacie ich uregulowania/otrzymania zapłaty, co w rezultacie skutkuje również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 i 4i u.p.d.o.p. - będące następstwem błędnego uznania, że otrzymane przez Skarżącą faktury true-up, dokumentujące dokonane po zakończeniu roku korekty in plus bądź in minus pierwotnie wykazanego wynagrodzenia z tytułu usług nabywanych od podmiotów powiązanych, służą jedynie wyrównaniu poziomu dochodowości w ramach grupy kapitałowej, w związku z czym nie tylko nie stanowią korekt kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., ale także – ze względu na rzekomy brak związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami - wykazane na tych fakturach koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji – w ocenie organu – przesądza o bezprzedmiotowości ustalenia właściwego momentu ujęcia tych wydatków w rozliczeniu podatkowym Skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

3. Sporna w sprawie jest poprawność interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.200.2017.2.SO, w której organ wyraził zapatrywanie, że Skarżąca prezentuje nietrafne stanowisko co do tego, że [1] przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura; [2] wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu [z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.], na podstawie otrzymanej faktury [3] że faktury true-up powinny być wykazywane dla celów u.p.d.o.p. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów oraz w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z transakcjami między podmiotami powiązanymi, co do których Skarżąca winna dysponować potwierdzeniem prawidłowości ustalania cen za usługi pomiędzy podmiotami powiązanymi, co skutkowało uznaniem, że kwoty otrzymywane od powiązanych kontrahentów nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za usługi nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zaś przychód z tego tytułu stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a momentem jego powstania jest dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e. Organ uznał też, że skoro wydatki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią wynik kalkulacji dokonanej w oparciu o dwa czynnik zaangażowania usługodawcy w świadczone Usługi [pracochłonność] oraz tzw. bazę kosztową związaną z Usługami świadczonymi przez dany podmiot [tj. koszty, które zgodnie z polityką Grupy alokowane są do usługodawcy, wpływając na cenę świadczonych przez niego Usług], to nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości tych Usług, w związku z czym nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zatem rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe. Organ też stanął na stanowisku co do momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych oraz otrzymanych przez Oddział, że korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem.

4. Podkreślenia na wstępie wymaga, że właściwy w sprawie wydawania interpretacji organ zdecydował się na wydanie interpretacji. Elementy zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku o interpretację doprowadziły organ do przekonania – trafnie – że stanowisko Skarżącego nie jest prawidłowe.

5. Stan faktyczny [zdarzenie przyszłe] prezentowany we wniosku o interpretację stanowi płaszczyznę, w której organ obowiązany do wydania interpretacji musi się poruszać w celu oceny, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Elementy tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie są więc prezentowane przez wnioskodawcę "przy okazji", jedynie dla wzbogacenia treścią wniosku, bez znaczenia dla dokonywanej interpretacji przepisów, lecz po to, by organ je uwzględnił w wydawanej interpretacji. Także Skarżąca wyeksponowała we wniosku, że elementy nawiązujące do określonej polityki w ramach grupy są prezentowane we wniosku w celu uzyskania przez ich pryzmat interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro podkreśliła, że po przystąpieniu przez Oddział do ogólnogrupowego systemu rozliczeń w jego pełnej funkcjonalności – co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości i jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku – w ramach tego systemu rozliczane będą w szczególności usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, będących podmiotami zagranicznymi.

W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła szereg elementów eksponujących fakt powiązania ze swymi kontrahentami – podmiotami z grupy jak i to, że w związku z tym kalkulacja wzajemnych wynagrodzeń nie jest dokonywana rynkowo, lecz stanowi wyraz ogólnej, funkcjonującej w grupie polityki rozliczeń, opartej nie o ponoszone faktycznie koszty, lecz o założone, po części na sztywno przyjęte składowe.

Za powyższym wnioskiem przemawiają następujące, zamieszczone we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniach informacje i elementy zdarzenia przyszłego:

1) "w Grupie istnieje system rozliczeniowy, stanowiący jednolitą platformę, na której kompleksowo obsługiwane są rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach Grupy. Po przystąpieniu przez Oddział do ww. systemu w jego pełnej funkcjonalności – co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości i jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku – w jego ramach rozliczane będą w szczególności usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, będących podmiotami zagranicznymi [dalej: Kontrahenci]." [str. 3 wniosku o interpretację];

2) "Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres [miesiąc kalendarzowy], którego dotyczyć będzie dana faktura [ang. "billing cycle"]." [str. 4 wniosku];

3) "Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

i) zaangażowanie usługodawcy w świadczone Usługi [pracochłonność] oraz

ii) tzw. bazę kosztową związaną z Usługami świadczonymi przez dany podmiot [tj. koszty, które zgodnie z polityką Grupy alokowane są do usługodawcy, wpływając na cenę świadczonych przez niego Usług". [str. 4 wniosku];

4) "Z uwagi na fakt, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, o której mowa w punkcie [ii], dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, wynagrodzenie za Usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok [dalej: Koszty prognozowane]." [str. 4 wniosku];

5) "Przedstawiony sposób kalkulacji wynagrodzenia uzasadniony jest tym, że dane dotyczące pracochłonności, znane na koniec danego miesiąca, będą na bieżąco weryfikowane tak, aby bieżące wynagrodzenie, którym obciążany jest usługobiorca, w maksymalny sposób odpowiadało zakresowi wykonanych na jego rzecz Usług. Zgodnie z zasadami przyjętymi w ramach Grupy ew. zmiany/korekty pracochłonności będą miały wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. Przykładowo, na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w marcu mogą więc wpływać zmiany/korekty pracochłonności dotyczące czynności wykonanych w styczniu i lutym danego roku. Nie zmienia to faktu, że – zgodnie z metodologią przyjętą w ramach Grupy – czynniki te będą wpływały na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. W związku z przedstawioną metodologią teoretycznie może się okazać, że wynagrodzenie za dany miesiąc będzie ustalone w wartości ujemnej." [str. 5 wniosku];

6) "Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot. Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up [in minus lub in plus], które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane – jak będzie to miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku." [str. 5 wniosku].

Wyspecyfikowane wyżej elementy wniosku o interpretację wskazują, że Skarżąca prezentuje postawione pytania, dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów a także rozpoznania przychodów przez pryzmat relacji z powiązanym kontrahentem, które kształtowane są na poziomie grupy, w oparciu o ustalony na poziomie grupy algorytm, wykorzystujący ustaloną poza Skarżącą, na poziomie grupy bazę kosztową [koszty szacowane/prognozowane na dany rok].

6. W oparciu o elementy zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku o interpretację, trafną jest ocena co do momentu rozpoznania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz Kontrahentów, że kwota otrzymywana od kontrahentów nie może być traktowana jako wynagrodzenie za usługę a w związku z powyższym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. rację ma bowiem organ – w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności wskazujących na powiązania między podmiotami, ustalanie cen kontraktowych na zasadzie algorytmu ustalonego na poziomie grupy – że przychód z tytułu kwot otrzymanych od kontrahentów będzie stanowił zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Na uwagę zasługuje dodatkowo zestawienie brzmienia art. 12 ust. 3e oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., którego zastosowanie do swojej sytuacji postuluje Skarżąca.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje, że za przychody związane z działalnością gospodarzą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W myśl natomiast art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na uwagę zasługuje, że przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., z którego Skarżąca wywodzi trafność postulowanego we wniosku zapatrywania odnosi się do ustalenia stron w zakresie rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych, co nawiązuje do istnienia między stronami transakcji ustalenia, jak i do rozliczenia usługi. W rozpoznawanej sprawie, elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację przez Skarżącą eksponują natomiast nie tyle istnienie porozumienia między stronami transakcji, dotyczącego rozliczania usługi, lecz wskazują na istnienie odgórnie ustalonej polityki rozliczeń, w której wzajemne operacje i wynagrodzenia za usługi wyceniane są w oparciu o przyjętą na poziomie grupy politykę i wynikającą z niej bazę kosztową związaną z usługami świadczonymi przez dany wpływając na cenę świadczonych przez niego usług.

Podobnie, trafne jest stanowisko organu co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od kontrahentów, zgodnie z którym wydatki ponoszone na nabycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistej ich wartości a w związku z tym nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zatem rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe. O tym bowiem, że wydatki ponoszone na nabycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistej ich wartości przekonują scharakteryzowane we wniosku relacje Skarżącej z kontrahentami, w tym założony na poziomie całej grupy, w skład której wchodzi Skarżąca oraz jej kontrahenci algorytm ustalania cen we wzajemnych relacjach.

Rację ma również organ interpretacyjny w zakresie pytania nr 3, dotyczącego momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych oraz otrzymanych przez Oddział prezentując stanowisko, w myśl którego korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a w szczególności przesłanki związku z przychodem.

Także roczna korekta przychodów na podstawie faktury true-up zasadnie została oceniona nie jako korekta przychodów, lecz otrzymanie dodatkowych środków finansowych, którego skutkiem będzie uzyskanie przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., którego momentem uzyskania będzie – po myśli art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. – dzień otrzymania zapłaty.

W myśl bowiem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego nie jest spowodowana błędem rachunkowych lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została utrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Rację ma zatem organ w wydanej interpretacji argumentując, że zestawienie tych przepisów wskazuje, że zasadą jest, że korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodu następuje w razie błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a także w innych sytuacjach, jednak w tym ostatnim wypadku zmniejszenie lub zwiększenie przychodów dokonywane jest w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w razie jej braku. Trafnie dostrzegł organ, że faktury true-up nie są typowymi fakturami korygującymi, nie wpływają bezpośrednio na ceny usług świadczonych i nabywanych przez Skarżącą, a służą wyrównaniu dochodowości spółki za dany rok w konsekwencji przyjętego na poziomie grupy mechanizmu dokonywania wzajemnych rozliczeń w grupie. W rezultacie, faktury true-up, w założeniu przedstawionym we wniosku, nie mają spełniać roli, o jakiej mowa w art. 15 ust. 4i oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., tj. korekt wynikłych z błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, lecz mają stanowić element z góry zaprojektowanego mechanizmu rozliczeń w ramach grupy, do której należy Skarżąca. W świetle treści wniosku o interpretację, wystawianie faktur true-up nie ma by następstwem operacji rachunkowych nieprzewidzianych, dla których konieczna jest korekta, lecz zostało zaplanowane i wkomponowane w system rozliczeń między podmiotami z grupy, wynikający z założonej polityki grupy. Skarżąca we wniosku zaakcentowała, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, związanej z usługami świadczonymi w ramach grupy dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, dlatego wynagrodzenie za usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok.

W konsekwencji, nie są zasadne stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1, 4 i 4b u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 i 4i u.p.d.o.p.

7. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, organ dopełnił obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego we złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego. To, że wydana przez organ interpretacja nie satysfakcjonuje wnioskodawcy, nie potwierdza prezentowanego przez niego stanowiska, nie uzasadnia stwierdzenia naruszenia powołanych przepisów.

Nie ma też racji Skarżąca postulując brak związku między dokonaną przez organ w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną stanowiska Skarżącej, a przedstawionymi pytaniami oraz sprzeczność uzasadnienia interpretacji z istotą zadanych pytań, która ma powodować, że interpretacja nie przystaje do wniosku i w rezultacie faktycznie nie udzielać odpowiedzi na te pytania ani nie zawierać oceny stanowiska Spółki, a przez to nie posiadać również zindywidualizowanego charakteru, ani nie spełnia żadnej ze swoich funkcji.

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że pytanie Skarżącej w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy organ stwierdził, że wydatki te w ogóle nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Rację ma bowiem organ, że wydając interpretację w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych, z zastrzeżeniem, że interpretacja indywidualna będzie miała zastosowanie tylko wtedy, gdy wydatki opisane przez Skarżącą stanowią koszty podatkowe, stanowiłoby naruszenie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych a interpretacja taka stałaby się bowiem interpretacją warunkową, co w świetle funkcji, jaką interpretacja indywidualna ma spełniać [funkcja gwarancyjna, ochronna], byłoby niedopuszczalne.

Nie jest też zasadny zarzut, wskazujący na lakoniczność Interpretacji. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji i wypaczenie sensu interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie uzasadnia także skutecznego stawiania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. niezadowalająca wnioskodawcę ocena prawna postawionych kwestii. Ewentualnie błędna wykładnia lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów [w rozpoznawanej sprawie: art. 12 ust. 3c, 3e i 3j oraz art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4i u.p.d.o.p.] podlega ocenie, nie stanowi jednak sama w sobie naruszenia przepisów postępowania, regulujących procedowanie w sprawie wydania interpretacji.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.