Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1981/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, art. 14 h, art. 165 par 1, art. 165 a par 1, art. 169 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 a pkt 6, art. 30 b ust. 1, art. 39 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – P. S.A. w W. , jako płatnik, 23 grudnia 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny podał, że prowadzi rachunki papierów wartościowych osób fizycznych i spółek osobowych prowadzących działalność gospodarczą. W zakresie, w jakim podmioty te osiągają dochody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej, Skarżący nie wystawia informacji PIT-8C. Dochowuje należytej staranności ustalając, czy powyższe zdarzenia następują w wykonywaniu przez podatników działalności gospodarczej i w tym celu:

1) potwierdza, czy zbywane papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (produkt dedykowany takim podmiotom);

2) odbiera od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub spółki osobowej oświadczenie, w którym potwierdza, czy obrót papierami wartościowymi realizowany jest w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", i czy nie znajdą zastosowania wyjątki w tym zakresie; czy obrót papierami wartościowymi mieści się w zakresie działalności zgłoszonej pod numerem REGON; a także czy przychody i koszty działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej i dla celów podatkowych.

W sprawach spornych, gdy na podstawie KRS, REGON lub umowy spółki niemożliwe będzie jednoznaczne ustalenie, czy obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi mieści się w ramach zgłoszonej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową działalności gospodarczej, jako rozstrzygające Skarżący traktuje otrzymane oświadczenie. Ponieważ obrót wykonywany jest przez osoby fizyczne w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, Skarżący nie wystawia PIT-8C.

Skarżący zadał pytanie, czy opisane postępowanie jest prawidłowe, tzn. czy w opisanym stanie faktycznym na Skarżącym nie spoczywa obowiązek wystawienia PIT-8C dla osób fizycznych i wspólników spółek osobowych, w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających przez wskazanych podatników?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że jeżeli przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika obejmuje inwestycje w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z tej działalności. W konsekwencji Skarżący nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Z jego punktu widzenia istotne znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, do którego źródła przychodów należą powyższe przychody. Kwalifikacja ich jako przychodów z kapitałów pieniężnych nakłada bowiem na Skarżącego dodatkowe obowiązki, określone w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, iż nie dysponuje zdefiniowanymi ustawą narzędziami pozwalającymi rozstrzygnąć powyższą kwestię i dochowując należytej staranności, może jedynie sięgnąć do KRS lub umowy spółki. Skarżący nie posiada uprawnień faktycznych i prawnych do weryfikacji charakteru działalności danego podatnika. Poza tym czynności te wykraczają poza zakres obowiązków płatnika. Z drugiej zaś strony bez rozstrzygnięcia tej kwestii Skarżący nie może ustalić istnienia obowiązków płatnika. Dlatego w celu zapewnienia rzetelnych informacji i uniknięcia ewentualnych nieścisłości, odbiera od osób fizycznych i spółek osobowych opisane wyżej oświadczenie.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli zostanie potwierdzone, że zbywane papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i spółek osobowych, a podatnik złoży oświadczenie, iż obrót papierami wartościowymi realizuje w ramach działalności gospodarczej (i nie znajdą tu zastosowania wyjątki) i mieści się on w zakresie działalności zgłoszonej pod numerem REGON, a przychody i koszty działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej i dla celów podatkowych, to Skarżący powinien takie dochody kwalifikować jako dochody z działalności gospodarczej osoby fizycznej lub spółki osobowej, co oznacza że art. 39 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, a Skarżący nie będzie zobowiązany wystawić PIT-8C.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powołując się na art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne, jakie na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje opisany przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w efekcie – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, zdefiniowanymi w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej wynika, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Skarżący wnosi natomiast o potwierdzenie, że prawidłowe jest jego postępowanie opisane w stanie faktycznym, co skutkuje brakiem obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Zdaniem Ministra Finansów, wydana w tym zakresie interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, nie miałyby wpływu na potwierdzenie prawidłowości wykonywania ciążących na Skarżącym obowiązków.

Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji (art. 14b Ordynacji podatkowej). Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego, co wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o potwierdzenie prawidłowości jego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy osoby fizyczne oraz spółki osobowe dokonujące odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizujące prawa z nich wynikające, czynią to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co dopiero w efekcie skutkuje brakiem obowiązku wystawienia informacji PIT-8C, do czego w trybie wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Sposobu, w jaki Skarżący ustala, czy powyższe dochody osiągane są przez osoby fizyczne i spółki osobowe w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, w celu potwierdzenia, że faktycznie nie ciążą na nim obowiązki informacyjne, nie można potwierdzić w ramach interpretacji indywidualnej. Uznanie stanowiska Skarżącego w tym przedmiocie za prawidłowe lub nieprawidłowe naruszałoby przy tym kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych.

Akceptacja przyjętego przez Skarżącego sposobu postępowania w kontekście uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy do zagadnień objętych interpretacjami indywidualnymi. Dlatego też organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w tym zakresie.

Minister Finansów zaznaczył, że wydając interpretację indywidualną nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, a jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Organ podatkowy nie dokonuje władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań. W trybie "interpretacyjnym" nie posiada bowiem instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Analiza wskazanych w tym przepisie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej prawidłowej i spełniającej przypisane jej funkcje.

W polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada, że płatnika obciąża obowiązek należytego wykonania ciążących na nim obowiązków Musi on zatem zgromadzić takie dowody (m.in. oświadczenia, itp.) i przedstawić takie fakty, które pozwolą na stwierdzenie prawidłowości jego postępowania, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlegać może ocenie organów podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku potwierdzania, że ewentualne zaistniałe elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zostaną tak, a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe. Uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do przepisu art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest możliwe.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wydanie interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 165a § 1 i art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie indywidualnej interpretacji wymaga uprzedniego potwierdzenia (w ramach postępowania dowodowego) prawidłowości postępowania zmierzającego do ustalenia, czy osoby fizyczne i spółki osobowe odpłatnie zbywające papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe oraz realizujące prawa z nich wynikające, dokonują obrotu papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na jego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów niewłaściwie zrozumiał opisany w tym wniosku stan faktyczny i sformułowane zapytanie. Celem i intencją zapytania nie było "wskazanie arbitralnych rozwiązań", ale potwierdzenie poprawności postępowania Skarżącego, tj. niewystawienia informacji PIT-8C w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym. Skarżący pytał więc o konieczność wywiązania się z obowiązku nałożonego w art. 39 ust. 3 u.p.d.p.f. uwzględniając przepisy kształtujące ten obowiązek, w szczególności art. 30b ust. 4 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponieważ opisał jednoznacznie stan faktyczny i sformułował pytanie dotyczące tego stanu faktycznego, Skarżący za niezrozumiałą uznał podnoszoną przez Ministra Finansów konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżący podniósł, iż w analogicznych sprawach interpretacje były wydawane.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Podtrzymał swoje stanowisko i argumentację podaną na jego uzasadnienie. Powołał się na ograniczenia kompetencji organu interpretacyjnego wynikające z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej; specyfikę postępowania interpretacyjnego spowodowaną zamkniętym katalogiem przepisów Ordynacji podatkowej, które mają tu zastosowanie i w związku z tym niemożnością procedowania w przypadku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego; a także na cel interpretacji indywidualnej, jakim miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego (druk sejmowy nr 731 z 22 czerwca 2006 r.).

Zdaniem Ministra Finansów, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot lub zakres opisanego problemu, istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena wniosku Skarżącego była taka, że wydanie interpretacji jest niemożliwe z uwagi na przedstawione zagadnienie.

Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem, że niewłaściwie zrozumiał stan faktyczny i pytanie. Podtrzymał stanowisko, że podstawą odpowiedzi na to pytanie musiałaby być ocena prawidłowości sposobu postępowania Skarżącego, zmierzającego do ustalenia, czy osoby fizyczne i spółki osobowe odpłatnie zbywają papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe oraz realizują prawa z nich wynikające, w ramach działalności gospodarczej. Powtórzył argumentację o braku kompetencji organu interpretacyjnego do ustalanie stanu faktycznego oraz niespełnianiu przez taką interpretację podstawowej funkcji ochronnej.

Ponadto wskazał, że u.p.d.o.f. nie reguluje wprost kwestii, jakimi narzędziami Skarżący może realizować obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie może zatem potwierdzić prawidłowości przyjętego przez Skarżącego sposobu postępowania wydając interpretację indywidulaną.

W ocenie Ministra Finansów odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, nawet co do analogicznych zagadnień, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeżeli na przeszkodzie temu stoi treść przepisów prawa.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 14b § 1-3 w zw. z art. 165a § 1 i art. 120 przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b, w sytuacji gdy był taki obowiązek; art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h przez niedopuszczalną modyfikację "indywidualnej sprawy" Skarżącego na skutek rozszerzenia zapytania o aspekty postępowania dowodowego; art. 14c § 1 i 2 przez wydanie postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Skarżącego: a także art. 121 w zw. z art. 165a § 1 przez odmowę wydania interpretacji, w sytuacji gdy w analogicznych sprawach wydawane są interpretacje, co prowadzi do nierównego traktowania podatników.

Zdaniem Skarżącego, brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Minister Finansów błędnie zweryfikował przesłanki formalne wykluczające możliwość wydania interpretacji indywidualnej, wskazane w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego wniosek spełniał warunki określone w art. 14b § 3 tej ustawy, ponieważ zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego i jego stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Konsekwencje nieprawidłowego zdefiniowania stanu faktycznego obciążają wyłącznie Skarżącego (utrata funkcji ochronnej). Skarżący zgodził się z Ministrem Finansów, że w trybie interpretacyjnym organ nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego, ale podejmowanie takich kroków w jego sprawie jest nieuzasadnione, ponieważ stan faktyczny został wyczerpująco przedstawiony i powinien być on przedmiotem analizy podatkowej w kontekście przepisów u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że w jego sprawie wymagana jest wykładnia art. 39 ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na niego obowiązek przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, imiennej informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Realizacja tego obowiązku powinna następować z uwzględnieniem art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., które istotnie go modyfikują i warunkują. Niejednoznaczność tych regulacji a równolegle kształtująca się praktyka orzecznicza co do wykładni art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., stały się przyczyną powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do przyjętych zasad sporządzania informacji PIT-8C. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy zakresu zastosowania ww. przepisów, a przede wszystkim ich wpływu na prawidłowe wypełnienie podatkowych obowiązków Skarżącego, polegających na wystawieniu informacji PIT-8C, do czego organ się nie zastosował.

Minister Finansów dokonał niedopuszczalnej modyfikacji "indywidualnej sprawy" Skarżącego, będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Jednoznacznie sugerował bowiem, że celem pytania Skarżącego jest potwierdzenie sposobu, w jaki ustala on, czy dochody osób fizycznych i spółek osobowych osiągane są w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to także odwoływanie do przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Skarżący podkreślił, że formułując zapytanie miał na uwadze 14h Ordynacji podatkowej. Postępując zgodnie z art. 14b § 1-3 tej ustawy zadał pytanie ograniczające się do prawnopodatkowej oceny obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w opisanym stanie faktycznym. Przedmiotem interpretacji powinny być zatem art. 30b ust. 1 i 4 oraz art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. w aspekcie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C, a nie regulacje dotyczące postępowania dowodowego.

W przypadku wątpliwości lub nieścisłości w stanie faktycznym, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, w tym do uzupełnienia stanu faktycznego oraz zakresu zapytania. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił.

Potwierdzeniem nieprawidłowość postępowania organu podatkowego jest powołanie się na wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1032/09, który nie ma nic wspólnego ze sprawą stanowiącą przedmiot zapytania Skarżącego, jako że dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Odmowa wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje są wydawane, nosi znamiona naruszenia art. 32 Konstytucji RP, zapewniającego równość wobec prawa. W kontekście art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem o interpretację miało na celu rozstrzygnięcie, co do obowiązku wystawiania informacji PIT-8C w sytuacji, gdy podatnik – klient Banku osiąga określone dochody. Skarżący miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w którym zaznacza się, że zasadne jest, aby przedmiotowe dochody podatnik kwalifikował jako dochody z działalności gospodarczej. Potwierdzenie poprawności przyjętej przez Skarżącego wykładni przepisów miało służyć zapewnieniu pewności i stabilności prawa podatkowego, w aspekcie jego rozliczeń podatkowych. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów działał wbrew zasadzie, którą podnosił i podkreślał.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego, działającego w charakterze płatnika, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

I. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tej ustawy.

II. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wnioskodawca ma zatem prawo żądać wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w każdej sprawie indywidualnej, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego, ale warunkiem skuteczności takiego wniosku jest istnienie przepisu prawa, normującego dane zagadnienie (określoną kwestię).

Brak takiego przepisu uniemożliwia Ministrowi Finansów wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że Minister Finansów nie może wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Niemożliwe jest też wydanie interpretacji, w której ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia.

Zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji może więc być przyczyną odmowy wydania interpretacji. Zakres ten musi bowiem odpowiadać zakresowi przedmiotowemu interpretacji indywidualnych określonemu przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle zaś tego przepisu, w ramach instytucji interpretacji indywidualnych Minister Finansów nie ma uprawnień do oceny przydatności konkretnych dowodów, czy też dokumentów dla wykazania określonych okoliczności w ewentualnym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

III. Skarżący określił zagadnienie budzące jego wątpliwości formułując pytanie, czy opisane przez niego postępowanie jest prawidłowe, tzn. czy w opisanym stanie faktycznym na Skarżącym nie spoczywa obowiązek wystawienia PIT-8C dla osób fizycznych i wspólników spółek osobowych, w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających przez wskazanych podatników?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii Skarżący stwierdził, że jeżeli zostanie potwierdzone, że zbywane papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i spółek osobowych, a podatnik złoży oświadczenie, iż obrót papierami wartościowymi realizuje w ramach działalności gospodarczej (i nie znajdą tu zastosowania wyjątki) i mieści się on w zakresie działalności zgłoszonej pod numerem REGON, a przychody i koszty działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej i dla celów podatkowych, to Skarżący powinien takie dochody kwalifikować jako dochody z działalności gospodarczej osoby fizycznej lub spółki osobowej, co oznacza że art. 39 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, a Skarżący nie będzie zobowiązany wystawić PIT-8C.

Wskazane przez Skarżącego okoliczności, których potwierdzenie spowoduje, iż nie będzie on zobligowany do sporządzania informacji PIT-8C to okoliczności, co do których jego klienci – osoby fizyczne oraz spółki osobowe, składają oświadczenie, będące elementem przyjętego przez Skarżącego trybu uzyskiwania informacji potrzebnych mu do prawidłowej realizacji funkcji płatnika.

Określone postępowanie, które służyć ma weryfikacji charakteru, w jakim klient Skarżącego dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych lub też realizuje wynikające z nich prawa, należy do sfery działań faktycznych, choć oczywiście działania takie mogą być przedmiotem regulacji prawnych.

Ocenić zatem należało w świetle przedstawionego przez Skarżącego zagadnienia i zajętego przezeń stanowiska, czy wykładnia przepisów wskazanych we wniosku o interpretację jest konieczna i pozwoli na merytoryczną ocenę tego stanowiska.

W dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji oraz w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Przepis art. 30b u.p.d.o.f. w ust. 1 wskazuje 19% stawkę podatku między innymi od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów; w ust. 2 definiuje te dochody; a w ust. 4 wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw wynikających z tych instrumentów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Natomiast art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera sformułowaną na potrzeby tej ustawy definicję działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przepisy powyższe nie regulują zatem zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący nie domagał się interpretacji pojęcia "działalność gospodarcza". Nawiązał do jego definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko dlatego, że pojęciem tym posłużył się ustawodawca w przepisie wyłączającym opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z zastosowaniem 19% stawki podatku dochodowego. Skarżący nie miał również wątpliwości co do tego, że jeżeli obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi dokonywany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika (jego klienta), nie ciążą na nim obowiązki płatnika. Wątpliwości zgłoszone przez Skarżącego nie dotyczyły również jego obowiązków wynikających z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Wiedział on, że zgodnie z tym przepisem jako płatnik powinien przekazać podatnikowi i właściwemu organowi podatkowemu imienne informacje o wysokości przedmiotowego dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru.

Rację ma Minister Finansów, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wymagało oceny nie treści powyższych przepisów prawa podatkowego, a trybu (sposobu) postępowania przyjętego przez Skarżącego w celu uzyskania informacji, czy odpłatne zbycie przez jego klienta (osobę fizyczną lub spółkę osobową) papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych następuje w ramach prowadzonej przez tego klienta działalności gospodarczej – czy jest przedmiotem tej działalności. Skarżący szczegółowo opisał działania, jakie podejmuje, aby uzyskać potwierdzenie, że dany podmiot dokonuje obrotu papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizuje wynikające z nich prawa) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to okoliczność sprawia, że nie ma on obowiązku sporządzania informacji PIT-8C. Ponownie podkreślić należy, że to sposób uzyskania tego potwierdzenia, a nie istnienie obowiązku płatnika lub jego zakres było przedmiotem pytania Skarżącego i jego stanowiska.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego Minister Finansów nie dokonał modyfikacji "indywidualnej sprawy Banku". Prawidłowo odczytał opisane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe i przedstawione stanowisko.

Stanowisko Skarżącego w istocie sprowadzało się do tego, że jeżeli w opisany w zdarzeniu przyszłym sposób (a więc potwierdziwszy, czy zbywane papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz uzyskawszy stosowne oświadczenie klienta, KRS, REGON, umowę spółki, a w razie wątpliwości opierając się na oświadczeniu klienta) ustali, że odpłatne zbycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, dokonane zostało w ramach działalności gospodarczej, Skarżący nie będzie miał obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Sąd ponownie przytoczył stanowisko Skarżącego, aby podkreślić, że wątpliwości Skarżącego dotyczą działań faktycznych, nie zaś interpretacji przepisów prawa.

Poprzez interpretację indywidualną Skarżący starał się zatem uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego działań faktycznych podejmowanych wprawdzie w związku z obowiązkami płatnika, jakie mogą go obciążać, ale nie normowanych przepisami prawa podatkowego, w szczególności zaś wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Ustawodawca nie określa bowiem sposobów uzyskiwania przez podmioty wskazane w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. informacji, od których zależy, czy w odniesieniu do dochodu konkretnego podatnika obowiązane są jako płatnicy sporządzić informację PIT-C.

Tym samym, nie mając oparcia w przepisach wskazanych przez Skarżącego, jego stanowisko nie mogło być przedmiotem merytorycznej oceny organu interpretacyjnego, który nie może zastępować ustawodawcy.

Sąd rozumie dążenie Skarżącego, aby uzyskać potwierdzenie prawidłowości działań, podejmowanych w związku z jego obowiązkami płatnika, poprzez interpretację indywidualną i związaną z nią funkcję ochronną. Jednakże rację ma Minister Finansów twierdząc, że ocena prawidłowości tego rodzaju działań faktycznych nie może być dokonywana w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Tryb postępowania opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji służy uzyskaniu dowodów – dokumentów potwierdzających określoną okoliczność faktyczną. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że ocena tak zgormadzonych dowodów, ich przydatność dla wykazania zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, dokonywana jest według reguł postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wydawanie interpretacji indywidualnych w tym zakresie podważałoby sens prowadzenia postępowania dowodowego w "zwykłym" postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu kontrolnym.

Uwzględniając zatem sformułowane przez Skarżącego pytanie, opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy wskazane we wniosku o interpretację, a także stanowisko Skarżącego, Sąd stwierdza, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że w tej sprawie konieczna byłaby ocena (interpretacja) zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, które zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią przedmiot interpretacji indywidualnej.

Skarżący dostrzegał brak unormowań dotyczących sposobu dokumentowania charakteru odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a zatem przepisów które regulowałyby opisane przez niego zagadnienie. Na okoliczność tę powoływał się w treści wniosku o wydanie interpretacji.

Nie sposób więc uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację.

Nie jest celem instytucji interpretacji indywidualnych rozwiązywanie wszelkich wątpliwości, jakie mogą pojawić się przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wyznaczył granice tej instytucji, jako służącej przedstawieniu sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego przez organ interpretacyjny, który to sposób w założeniu powinien być prawidłowy.

Minister Finansów powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09, zgodnie z którymi przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, w tym także zagadnienie przedstawione we wniosku, a samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie poglądy te podziela uznając, iż mają one walor uniwersalny.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Minister Finansów obowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jeżeli stwierdzi, iż brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację i w rezultacie przedmiotem oceny miałby być tenże stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Ponieważ w rozpoznanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia powyższych przepisów oraz przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych.

IV. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez Ministra Finansów trybu uzupełniania braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, przewidzianego w art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Treść wniosku nie budziła wątpliwości. Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, wskazał przepisy ustawy podatkowej i przedstawił swoje stanowisko.

Rzecz jednak w tym, że zagadnienie, które przedstawił jako budzące jego wątpliwości, nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ wiązała się z nim nie konieczność dokonania wykładni wskazanych przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a opisanych przez niego działań faktycznych (zdarzenia przyszłego).

Zasadnie Minister Finansów przede wszystkim zbadał, czy przepisy wskazane przez Skarżącego pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Jego ustalenia w tym zakresie są prawidłowe.

Oczywistym jest, że w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, które ma charakter ściśle formalny i jest rezultatem oceny, że wydanie interpretacji indywidualnej na dany wniosek jest niedopuszczalne, Minister Finansów nie może zawrzeć wypowiedzi co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wypowiedź taka równałaby się bowiem udzieleniu interpretacji.

V. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w powiązaniu z naruszeniem art. 165a § 1 tej ustawy. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatrywał w odmowie wydania interpretacji na jego wniosek w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne były wydawane. W takim działaniu organów interpretacyjnych Skarżący dostrzegł również znamiona naruszenia zasady równości wobec prawa, sformułowanej w art. 32 Konstytucji RP.

Zarzuty powyższe Sąd ocenił jako niezasadne.

Nie może naruszać powyższych zasad wydanie przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zgodnego z obowiązującym prawem. Takie zaś było postanowienie, na które skargę wniósł Skarżący. Jeżeli nawet w odniesieniu do innych podatników w analogicznych stanach faktycznych organy interpretacyjne zajmowały merytoryczne stanowisko, to zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) nie pozwala na powielanie w kolejnej sprawie błędnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (jeśli takie zostało wydane). Zdaniem Sądu, w takim przypadku działaniem właściwym, respektującym powyższe zasady, jest wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wadliwego.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa. Minister Finansów prawidłowo uznał, że z uwagi na charakter zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej na złożony przez niego wniosek.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).