Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1138/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 57 a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c, art. 14e § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2016 r. I. S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] stycznia 2015 r. na podstawie zawartego porozumienia rozwiązano z wnioskodawczynią umowę o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy w programie dobrowolnych odejść (PDO). W wyniku porozumienia została wypłacona zainteresowanej:

a) trzymiesięczna odprawa - w kwocie [...]zł, a od kwoty tej odprowadzono podatek w wysokości [...] zł,

b) odszkodowanie (rekompensata, zadośćuczynienie) na podstawie § 4 pkt 5 regulaminu Dobrowolnych Odejść [...] S.A. - w kwocie [...]zł, a od kwoty tej został również potrącony podatek w wysokości [...] zł.

Wyżej wymienione świadczenie i odszkodowanie wypłacono wnioskodawczyni w dniu [...] lutego 2015 r., a naliczone zostały na podstawie Załącznika do Uchwały Zarządu [...] S.A. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz postanowień ponadzakładowego układu pracy obowiązującego w [...] S.A. i nie stanowią naruszenia przepisów Kodeksu Pracy.

Wysokość i zasady otrzymanego odszkodowania (rekompensaty, zadośćuczynienia) wynika z przepisów odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych uchwał oraz postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statusów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm. – dalej: "Kodeks pracy").

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie czy w dokumencie przyznającym zainteresowanej przedmiotowe świadczenie - odszkodowanie (rekompensatę, zadośćuczynienie), pracodawca na jego określenie posłużył się pojęciem odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek o informację, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników [...] S.A. został przyjęty i zatwierdzony w dniu [...] listopada 2014 r. Jego § 4 ust. 2 brzmi: "W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu pracownikowi przysługują następujące świadczenia:

1) odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy;

2) dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne ("rekompensata").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy słusznie został pobrany podatek od wypłaconego odszkodowania (wysokość odszkodowania [...] zł) w kwocie [...]zł?

Zdaniem wnioskodawczyni podatek od wypłaconego odszkodowania w wysokości [...] zł nie powinien zostać naliczony i winien zostać zwrócony (kwota podatku [...] zł).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] [...] organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) organ stwierdził, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została, określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego.

Organ wyraził stanowisko, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie.

Zdaniem organu skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Wnioskodawczym nie otrzymała żadnego z tych świadczeń - nie może twierdzić, że zwolnienie to przysługuje.

Skoro zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz wnioskodawczyni wypłacona została rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne - rekompensata - pomimo że - jak twierdzi wnioskodawczyni - jej wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości; zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2016 r. (data wpływu [...] marca 2016 r.) uzupełnionym pismami: (data wpływu [...] kwietnia) oraz (data wpływu [...] kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe; a także o zwrot kosztów sądowych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę:

- podczas gdy, jak wynika z pisemnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tabela G poz. 67 i 68, tabela H poz. 69) z [...] marca 2016 r. wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że otrzymała odszkodowanie,

- podczas gdy, jak wynika z 3 ust. 4 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników zatrudnionych przez zakłady i spółki Grupy [...] z [...] września 2013 roku "w przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, pracodawca zobowiązuje się wypłacić na rzecz pracownika odszkodowanie",

2) art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne, gdyż w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym organ wydał korzystną dla podatnika interpretację indywidualną,

3) art. 2a, art. 120 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. – dalej: "O.p."), tj. złamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej rozstrzyganie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika,

4) art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydania w tożsamych czterech sprawach odmiennej interpretacji indywidualnej - korzystnej dla podatnika,

5) art. 5 Kodeksu cywilnego, tj. złamania zasad współżycia społecznego, poprzez wydanie niekorzystnej interpretacji indywidualnej jedynie dla matki dziecka zaliczonego przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w P. w dniu [...] czerwca 2015 r. do stopnia niepełnosprawności - znacznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie otrzymała odszkodowanie uznane przez organ na podstawie regulaminu jako rekompensatę, mimo iż bezsporne jest, że świadczenie to miało funkcję odszkodowawczą, wyrównującą stratę poniesioną przez podatnika w związku z utratą pracy, której do dnia dzisiejszego nie znalazła. Zdaniem skarżącej zakładowy układ zbiorowy ujęty w Pakcie Gwarancji Pracowniczych dla pracowników zatrudnionych przez zakłady [...] S.A. i przez spółki Grupy [...] z [...] września 2013 r. w § 3 ust. 1 i 2 zapewnił trwałość zatrudnienia pracownikom przez okres 10 lal a w ust. 4 i 5 zobowiązał pracodawcę w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia do wypłaty odszkodowania. Zatem w ocenie skarżącej, w myśl art. 9 § 3 Kodeksu pracy Regulamin Programu Dobrowolnych odejść dla pracowników [...] nie może być mniej korzystny niż postanowienie układu zbiorowego pracy i porozumienia zbiorowego. Jeżeli jednak organ miał wątpliwości, winien on w ocenie skarżącej zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi.

W opinii organu przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona. Organ wskazał, że zgodnie z art. 57 § 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.

Do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa dlatego organ wniósł o odrzucenie skargi. W sytuacji gdyby Sądnie uwzględnił wniosku organu o odrzucenie skargi, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań koniecznym jest rozpatrzenie wniosku organu o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niedołączenia przez stronę dowodu, że skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy znajduje się zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa (k. 27 akt adm.), jak i odpowiedź organu na to wezwanie (k. 28 akt adm.), co umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. w przypadku złożenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie wynikające z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne – rekompensata, pomimo że - jak twierdzi skarżąca - jej wypłata wynika z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO), który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych.

W przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego należy zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia należało odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego.

Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych. Podkreślić należy, że sporne świadczenia, bez względu na przydane mu miano, mają charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 (publ. LEX nr 738349) ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (por np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16).

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymała skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że dokonanie przez niego wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106 r., I SA/Kr 90/16).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych zasadnie organ zastosował w interpretacji wykładni systemowej zewnętrznej i odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Według tych przepisów odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, a jego podstawową funkcją jest kompensacja, a zatem przywrócenie w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło. Zadośćuczynienie natomiast jest formą pieniężną zrekompensowania szkody niemajątkowej, którego celem jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Wyjaśnić także należy, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Min.Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. Z wymienionej interpretacji ogólnej wynika, że świadczenia otrzymane w ramach programów dobrowolnych odejść nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedmiotowej interpretacji wynika, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie. Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

Odnosząc się do zarzutu odnośnie dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę, podczas gdy, jak wynika z pisemnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tabela G poz. 67 i 68, tabela H poz. 69) z [...] marca 2016 r. wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że otrzymała odszkodowanie, należy podnieść, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji - w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do rodzaju otrzymanego świadczenia - organ wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego przez jednoznacznie wskazanie czy w dokumencie przyznającym zainteresowanej przedmiotowe świadczenie pracodawca na jego określenie posłużył się pojęciem odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Wnioskodawczym uzupełniła przedmiotowy wniosek wskazując, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu pracownikowi przysługują następujące świadczenia:

1) odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy;

2) dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne ("rekompensata").

Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne – rekompensata pomimo że - jak twierdzi Strona - jej wypłata wynika z regulaminu PDO, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. oraz art. 5 Kodeksu cywilnego. W świetle art. 121 § 1 O.p., postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą organu jest bowiem jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.). W zaskarżonej interpretacji organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Tym samym, wypełniona została w wydanej interpretacji powinność udzielenia odpowiedzi, wskazująca jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie.

Nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika - skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia przedmiotowego.

Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając interpretację nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, że ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie korzysta wypłacona skarżącej rekompensata.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne. Podatnicy podatków dochodowych objęci są różnymi regulacjami ze względu na swój status. Stwierdzić należy, iż zarówno zainteresowany jak i każdy inny podatnik w analogicznym stanie faktycznym (tj. otrzymujący świadczenie pieniężne nie będące odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem, wynikające z rozwiązania umowy o pracę) jest przez organy podatkowe traktowany w równy sposób, tzn. zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego wydania odmiennych interpretacji w podobnych stanach faktycznych należy wskazać, że w oparciu o art. 14e § 1 pkt 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

W ocenie Sądu w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów ani materialnego ani procesowego prawa podatkowego, a zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15 wyjaśnić należy, że nie jest on prawomocny, bowiem organ wniósł na niego skargę kasacyjną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.