Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 933/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 , art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] maja 2021 r. określił "N" S.A. w [...] (dalej: "skarżąca", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w kwocie [...]zł, wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł w części dotyczącej środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł w części dotyczącej kontenerów komunikacyjnych.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt 48/15. Powołując się na ww. wyrok "N" S.A., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Prezydent Miasta [...] określił dla "N" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł, określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł w części dotyczącej środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł.

Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2020 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi i instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że niezbędne w sprawie jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który na podstawie zgromadzonej dokumentacji techniczno- budowlanej oraz własnych oględzin spornych obiektów dokona oceny, czy obiekty te, t.j. kontenery telekomunikacyjne mają dla celów opodatkowania techniczne cechy budynku czy też cechy budowli.

Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent Miasta [...] wskazał, że z przekazanych przez spółkę dokumentów wynika, że spornymi obiektami są kontenery B 1 i B 2 Spółka dostarczyła jako dowód opinie biegłych, które zostały sporządzone na wniosek innych organów podatkowych, t.j. opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz opinię sporządzoną przez Inspektora Nadzoru H. K. wykonaną dla Urzędu Miasta i Gminy w O.. Organ zapoznał się z przedłożonymi przez spółkę dokumentami. Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ wskazał również, że z opisu technicznego kontenerów stalowych typu B 1 i B 2 wynika, że kontenery są posadowione na ramie wykonanej z kształtników stalowych, na fundamencie ziemno-gruntowym, co umożliwia ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia ich konstrukcji. W związku z tym kontenery telekomunikacyjne znajdujące się na terenie miasta [...] nie mogą być uznane za budynki. Organ uzyskał stanowisko Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury, który stwierdził, że załączone pozwolenia na budowę obejmowały swoim zakresem sieć techniczną wraz z kontenerami telekomunikacyjnymi. W ocenie Wydziału kontener techniczny stanowi budowlę techniczną zapewniającą prawidłowe funkcjonowanie sieci, nie zaś budynek. Z załączonej kopii projektu wynika, że kontener jest posadowiony za pośrednictwem stalowej ramy na ubitym gruncie. W rzeczywistości umożliwia to przeniesienie takiego obiektu w inne miejsce, co świadczy o braku trwałego fundamentowania. Organ wskazał również, że z opinii biegłego, powołanego w drodze postanowienia z [...] października 2020 r. wynika, że kontenery będące przedmiotem sporu stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem i tym samym nie posiadają statusu budynków. Biegły na podstawie oględzin stwierdził, że kontenery posadowione są na ramie z kształtników stalowych będącej elementem kontenera (dostarczanej łącznie z kontenerem), tzn. fundament jest częścią kontenera. Pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń pomiędzy spodem ramy, a podłogą. Kontener przymocowany do fundamentu (ramy) jest związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio przygotowanej zagęszczonej podbudowie warstwowej. Obiekt budowlany może posiadać fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związania z gruntem. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Omawiane kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia konstrukcji).

Organ powołał się na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 24.10.2019 r.), t.j. do definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Organ stwierdził, że w jego ocenie kontener telekomunikacyjny jest tymczasowym obiektem budowlanym. Organ wskazał, że definicja obiektu budowlanego w ustawie prawo budowlane została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli", i "obiektu małej architektury", a z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Organ stwierdził, że z powyższego można wywieść, że odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowalne", ale odmiana obiektów budowlanych, wyodrębniona ze względu na pewne specyficzne cechy. Organ wskazał, że sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne mieszczą się w zakresie ich odmiany - nazwanej w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, tymczasowych obiektów budowlanych. Nie mogą jednak zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie są trwale związane z gruntem. Mogą być jednak budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie są budynkami, ani obiektami małej architektury.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że kontenery telekomunikacyjne, zlokalizowane w [...], nie są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że kontenery są budowlami w rozumieniu tej ustawy. Organ wskazał, że zapoznał się z opiniami sporządzonymi dla Gminy O. i dla Gminy O., ale nie uznał ich, gdyż zostały sporządzone w indywidualnych sprawach w terenie i dotyczą kontenerów nie objętych postępowaniem i nie znajdujących się na terenie miasta [...]. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że nie widzi podstaw do zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 od kontenerów telekomunikacyjnych i odmówił jej zwrotu, gdyż nadpłata nie wystąpiła.

Organ podatkowy uznał natomiast zmniejszenie do opodatkowania wartości budowli w kwocie [...]zł, t.j. - "Antena dla [...]" – "INSTALACJA STACJI" o wartości [...] zł - Maszt dla [...] o wartości [...] zł, Sieć telekom obszar [...] o wartości [...] zł, [...] – sieć abonamencka o wartości [...] zł. W ocenie organu ww. środki trwałe nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym organ określił wysokość nadpłaty w podatku od ww. budowli w kwocie [...]zł.

Organ stwierdził, że nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej deklaracji kwotą podatku od nieruchomości za 2017 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę [...]zł.

W odwołaniu spółka, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 ze zm. dalej "Pb"), poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; błędną wykładnie i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pb poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo, że nie są wymienione w ww. przepisach,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego,

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2021 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Kolegium nie dostrzegło jakichkolwiek uchybień procesowych prowadzonego postępowania. W jego ocenie w sprawie uwzględniono wszelkie dowody przedkładane przez spółkę w tym głównie opisy techniczne i projektowe oraz warunki budowlane posadowienia objętych sporem obiektów budowlanych - kontenerów telekomunikacyjnych. Z tych dowodów wynika, że owe kontenery posadowione są za pomocą stalowych kształtowników stanowiących ramę na fundamencie ziemno-gruntowym, nie są one trwale związane z gruntem. Ich posadowienie na gruncie pozwala bez uszkodzenia kontenera i bez uszkodzenia ramy na odłączenie od podstawy i przeniesienie w inne miejsce. Oczywistym dla organu odwoławczego jest brak trwałego związania kontenera z gruntem, a przecież dla uznania danego obiektu budowlanego jako budynku cechy i warunki tego obiektu wskazane w art. 3 pkt 2) Pb muszą wystąpić łącznie. W tym przypadku występuje jedynie element przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu oraz zadaszenia celem odseparowania znajdującej się wewnątrz aparatury technicznej od warunków atmosferycznych i środowiskowych (wiatr, deszcz, zapylenie) oraz zabezpieczające przed dostępem niepowołanych osób czy przed kradzieżą, czy inną formą zakłócenia prawidłowego funkcjonowania znajdującej się wewnątrz aparatury technicznej. Brak jest natomiast trwałego związania kontenera z gruntem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018, poz. 570 ze zm.; dalej: "ustawa o SKO"), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb, poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornych kontenerów za niespełniające wymogów dla uznania ich za budynki;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb, przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, po pierwsze, czy sporne kontenery przez pryzmat kryterium trwałego związania z gruntem stanowią budynek, po drugie, czy w razie przesądzenia tego, że nie są trwale związane z gruntem, można je opodatkować zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. zważywszy na to, że – jak podnosi skarżąca – wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się w uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wobec sformułowania przez skarżącą również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16.) Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd na marginesie zauważa, że jest jemu znane z urzędu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznawało odwołania "N" S.A. od decyzji różnych organów I instancji w kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości (kontenery telekomunikacyjne) i że decyzje SKO [...] w zasadzie były do siebie bardzo podobne (jest to jeden z zarzutów w sprawie). Sąd mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i powtarza tylko stanowisko organu I instancji. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. Rozstrzygając przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii oparcia decyzji organu I instancji o opinię biegłego, która dotyczyć może wyłącznie okoliczności faktycznych sprawy. Wątpliwości skarżącej budził już sam przedmiot opinii t.j. "Opinia w celu ustalenia na podstawie zgromadzonej dokumentacji techniczno-budowlanej jak i na podstawie własnych oględzin objętych sporem obiektów, dokonania oceny czy obiekty te tj. kontenery telekomunikacyjne mają dla celów opodatkowania cechy budynku czy też budowli". Organ nie odniósł się również do zarzutu, że przedmiotem badania, w tym opinii biegłego, winno być rozstrzygnięcie, czy obiekty budowlane w postaci kontenerów stanowią budynek czy budowle. Wątpliwości skarżącej budziły również ustalenia, że pomimo wymienienia przez biegłego w opisie kontenera wszystkich cech budynku, biegły doszedł do wniosku, że nie jest on budynkiem, gdyż nie zachodzi związek trwałego połączenia z gruntem. Biegły jednak nie przybliżył, jaki związek fundamentu z gruntem winien zachodzić, aby uznać, że konstrukcja jest trwale z nim związana. Organ nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że opinia biegłego musi zawierać wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków dowodowych. Obowiązkiem biegłego jest wskazanie przesłanek, które doprowadziły go do końcowych wniosków. Według skarżącej biegły nie wskazał również jakimi metodami doszedł do takich wniosków, a według niej wnioski te nie korespondują z dokumentacją techniczną obiektów, zgromadzoną w toku postepowania. Skarżąca zarzuciła, że wady opinii biegłego sporządzonej w sprawie zostały pominięte przez organ I instancji, który wnioski biegłego odnośnie opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości przyjął za podstawę swojej decyzji. Ponadto skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem opinii biegłych sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora Nadzoru Budowlanego H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O., z których wynika, że obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego stanowi budynek. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że kontenery posadowione są za pomocą stalowych kształtowników stanowiących ramę na fundamencie ziemno-gruntowym, nie są one trwale związane z gruntem. Ich posadowienie na gruncie pozwala bez uszkodzenia kontenera i bez uszkodzenia ramy na odłączenie od podstawy i przeniesienie w inne miejsce. Oczywistym dla organu odwoławczego jest brak trwałego związania kontenera z gruntem.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 art. , 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji niewywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również niewywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien szczegółowo, odnieść się do zarzutów odwołania, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa i to bez konieczności uchylania decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł tj. [...] kwoty [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzając kwotę [...]zł tytułem zwrotu zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawał trzy skargi spółki "N" o takiej samej treści. (I SA/Po [...], I SA/Po [...], I SA/Po [...]). Sąd uwzględnił treść art. 206 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd może miarkować koszty postępowania, a jego zastosowanie w niniejszej sprawie uznał za uzasadnione. Należy bowiem wskazać, że wszystkie skargi dotyczyły takiego samego stanu faktycznego i prawnego, cechuje je tożsama treść, jak również podnoszone są w nich jednakowe wnioski i zarzuty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy.