Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 703/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23,122,123,155,187par.1,art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.42par.1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 703/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi S. R. i B. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1596 zł (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 17.885 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do S.R. postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zakresie tego samego podatku. Postępowanie to zakończyło się wynikiem kontroli. Następnie w dniu 2 października 2013r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w stosunku do S.R.i B.R. w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że S.R. prowadząc działalność gospodarczą "Specjalistyczna Praktyka Lekarska" w roku 2009 zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując tych ustaleń organ I instancji zwrócił się do Narodowego Funduszu Zdrowia o przekazanie informacji w zakresie prowadzonej przez S.R. prywatnej praktyki lekarskiej. W odpowiedzi otrzymał dokumentację dotyczącą wystawianych przez niego recept na leki i wyroby medyczne podlegające refundacji. Na tej podstawie organ ustalił ile recept i na rzecz jakich pacjentów zostało wystawione w ramach prywatnej praktyki. Przesłuchano w toku postępowania 32 pacjentów wyselekcjonowanych losowo, przyjmując przekrój wiekowy od rocznika 1940. Z tych osób 29 potwierdziło, że byli przyjmowani w prywatnym gabinecie i większości wypadków były to wizyty odpłatne. Koszt wizyty wahał się od 20 do 100 zł za wizytę. Ponadto odebrano pisemne wyjaśnienia od 28 osób. Po zebraniu tego materiału, organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych i przystąpił do określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ kontroli skarbowej uznał, że nie może zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. W szczególności organ wskazał, że nie może zastosować metody porównawczej zewnętrznej, gdyż "nie może mieć żadnej gwarancji, że przyjmie do metody porównawczej rzetelne dane od innego identycznego podmiotu zajmującego się prywatną praktyką lekarską w takim samym zakresie jak usługi medyczne świadczone przez Kontrolowanego".

Obliczając podstawę opodatkowania przyjętą przez siebie metodą, organ w pierwszej kolejności ustalił średnią cenę usług medycznych. Następnie ogólną ilość wizyt pomniejszył o wizyty nieodpłatne dla najbliższej rodziny, wizyty których mogło nie być, wizyty dla dalszej rodziny i znajomych oraz powiększył o wizyty, które nie zakończyły się wystawieniem recepty i w taki sposób ustalił łączną ilość wizyt odpłatnych. Odnosząc się do recept, które były wystawione w dniu, w których gabinet lekarski nie był czynny, organ stwierdził, że z całą pewnością wystawione zostały w ramach prowadzonej działalności, gdyż świadczy o tym nr REGON na tych receptach.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił powyższe ustalenia, w tym zaakceptował powody, dla których odrzucono metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. Nie zgodził się z zarzutami, że dane udostępnione przez Narodowy Fundusz Zdrowia, były nierzetelne, jak również z zarzutami, że organ I instancji naruszył reguły postępowania dowodowego.

Skarżący B.i S.R. wnieśli skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a-c poprzez zakończenie postępowania wynikiem kontroli, podczas gdy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a-c tej ustawy takiej możliwości nie przewiduje w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż uniemożliwiło stronie złożenie środka odwoławczego od wspomnianego rozstrzygnięcia, co by było możliwe przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji niewyczerpujące, niezgodne z zasadami logiki rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie;

- art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., wynikające z założenia iż charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez dr S.R. (prywatna praktyka lekarska) jest na tyle specyficzny, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S.R.jest na tyle specyficzny, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, niepozwalający na zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., co narusza zaufanie strony do organu podatkowego i narusza prawo do weryfikacji rozstrzygnięcia dokonanego przez organ.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że pierwsze postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do S.R. powinno zakończyć się wydaniem decyzji, gdyż w trakcie tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem skarżących nie jest bowiem dopuszczalne wydawanie podatnikowi wyniku kontroli z jednoczesnym uznaniem, że tenże wynik kontroli dowodzi, iż strona skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy za 2009r. W sytuacji, gdyby zamiast wyniku kontroli doręczono stronie skarżącej decyzję, to strona miałaby możliwość złożenia od niej odwołania i tym samym kwestionowania zawartych w niej ustaleń. W zaistniałej sytuacji uznanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli za prawdziwe narusza prawa strony do obrony.

W dalszej części skargi zostało podniesione, że organy oparły swoje ustalenia na informacji uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia. Dane te nie zostały jednak zweryfikowane, choć sam organ zdaje sobie sprawę, że nie są one rzetelne, gdyż sam stwierdził, że część recept nie została jednak wystawiona. Również osoba, która została wskazana, jako pacjent skarżącego, zeznała, że nie zna tego lekarza i nigdy nie korzystała z jego usług. Z danych NFZ wynika, że skarżący wystawiał recepty osobom, które nigdy nie były w jego gabinecie. Przykładowo skarżący wskazał osobę wymienioną w wykazie pod poz. 351, której przypisano 7 wizyt w gabinecie skarżącego. Ponadto, gdyby przyjąć wiarygodność danych NFZ, skarżący wystawiał recepty w niedziele oraz w czasie zagranicznego urlopu. Z danych tych wynika również, że niektórzy pacjenci przychodzili do gabinetu skarżącego co kilka dni. Tymczasem z doświadczenia życiowego wynika, że nikt nie chodzi na płatne wizyty do prywatnego gabinetu lekarskiego co kilka dni, uiszczając przy tym za każdym razem pełne wynagrodzenie za wizytę. Skarżący podnieśli także, że z danych przekazanych z NFZ wynika, że skarżący wystawiał recepty prawie codziennie, a nie tylko w dni, w których był czynny jego gabinet. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do przyjęcia tezy, że skarżący wystawiał recepty chorym ludziom niemal każdego dnia w tym celu, aby zwiększyć ilość wizyt w swoim gabinecie. W ocenie skarżących przyjęcie takiej tezy prowadzi do absurdu. Prawidłowym ustaleniem powinna być natomiast konstatacja, że wystawiane recepty poza terminami przyjęć pacjentów w prywatnym gabinecie, związane były z usługami bezpłatnymi. W materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu, że skarżący odpłatnie świadczył usługi medyczne poza dniami wykonywania prywatnej praktyki. Przyjęcie zatem, że wszystkie te recepty odpowiadają wizycie w gabinecie prywatnym skarżącego, nie ma najmniejszego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie ustaliły nawet ilości dni w 2009r., w których skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą przyjmując pacjentów w prywatnym gabinecie. Niezrozumiałym z kolei dla skarżących, jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż należy wyłączyć z ogólnej ilości wizyt tylko recepty wystawione na najbliższych członków rodziny, z którymi skarżący prowadził wspólne gospodarstwo domowe, pomijając w tym wyłączeniu pozostałych członków rodziny, przyjaciół, znajomych, sąsiadów, którym skarżący wystawiał recepty.

Skarżący zakwestionowali także sposób ustalania materiału dowodowego uzyskanego w postaci pisemnych wyjaśnień złożonych przez 28 osób. Skarżący nie mieli możliwości formułowania pytań skierowanych do tych osób, a nade wszystko nie zapewniono im czynnego udziału w przeprowadzaniu tego dowodu. Organ przesłuchał i odebrał wyjaśnienia jedynie od 6,33% wszystkich pacjentów i na tej podstawie zweryfikował przebieg zdarzeń w stosunku do wszystkich. Błędne jest przy tym podstawowe założenie organu, że każda wystawiona recepta to jedna wizyta w prywatnym gabinecie lekarskim. Przyjęcie tego założenia od początku było błędne i w konsekwencji wpłynęło na wydanie nieprawidłowych decyzji. Skarżący wyliczyli, że gdyby metoda organów była zgodna z rzeczywistością, jedna wizyta musiałaby trwać 5 minut. Jest to jednak sprzeczne z jakimikolwiek zasadami rozumowania.

W skardze zostało również podniesione, że organy błędnie przyjęły, iż nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3, wynikające z założenia, iż charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jest na tyle specyficzny, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Nie wyjaśniono przy tym na czym ta specyfika polega. Skarżący wskazali, że prowadzenie praktyki medycznej w gminie podobnej wielkości na podobnym obszarze nie jest działalnością specyficzną, niepozwalającą na zebranie bazy porównawczej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w jego ocenie, organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie przyjętej przez siebie metody szacowania podstawy opodatkowania. W przepisie tym zostało stwierdzone, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Nakłada on więc na organ podatkowy obowiązek wskazania szczególnych okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za przyjęciem innej metody szacowania, aniżeli wskazana przez ustawodawcę. Uzasadnienie takie może sprowadzać się do stwierdzenia, że żadna z metod zaproponowanych w ustawie nie jest możliwa do zastosowania. Organ może również uzasadnić przyjęcie innej metody tym, że pozwoli ona na określenie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, czym w sposób pełny zrealizuje ogólną zasadę wyrażoną w art. 23 § 5 O.p. W niniejszej sprawie organ uzasadnił przyjętą przez siebie metodę, niemożliwością zastosowania żadnej z metod wykładni wskazanych w § 3. Sąd podziela stanowisko organów, że faktycznie niemożliwym było zastosowanie metod określonych w punktach 1 oraz 3-5 tego paragrafu. Wydaje się, że również skarżący nie kwestionują tego faktu, gdyż zarzuty skargi koncentrują się w tej kwestii jedynie na naruszeniu metody wskazanej w punkcie 2, czyli metody porównawczej zewnętrznej. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z twierdzeniem organu I instancji, zaaprobowanym przez organ odwoławczy, metoda ta nie mogła zostać zastosowana, gdyż organ "nie może mieć żadnej gwarancji, że przyjmie do metody porównawczej rzetelne dane od innego identycznego podmiotu zajmującego się prywatną praktyką lekarską w takim samym zakresie jak usługi medyczne świadczone przez Kontrolowanego". W ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawnym, takie stwierdzenie jest niedopuszczalne. Wynika z niego bowiem, że wszyscy podatnicy praktykują obniżanie podstawy opodatkowania, czyli innymi słowy dopuszczają się oszustw podatkowych. Wynika z tego, że organy podatkowe za punkt wyjścia swoich działań przyjmują nierzetelność podatników i w istocie celem ich działań, jest udowodnienie tej nierzetelności, nie zaś jedynie sprawdzenie poprawności rozliczeń. Ponieważ jednak organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, powinny mieć ku temu podstawę prawną, z której by wynikało, że wszyscy podatnicy rozliczają się w sposób nierzetelny. Sąd takiej podstawy nie znajduje. Ponadto stanowisko organów prowadziłoby do uznania przepisu art. 23 § 3 pkt 2 za przepis pusty, który nigdy nie może zostać zastosowany. Stanowiska takiego nie da się jednak obronić. Wprowadzenie metody szacowania określonej w wyżej wskazanym przepisie oznacza, że ustawodawca zakłada, iż podatnicy rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Dlatego też wprowadził taki sposób szacowania. Stanowisko organów oparte zostało ponadto jedynie na domysłach, które nie są oparte na żadnych konkretnych faktach. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby organ ustalił podmioty, których obrót byłby porównywalny, a następnie stwierdził, że obrót wykazywany przez te podmioty, jest nierzetelny. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Sąd nie przesądza przy tym, że organ w niniejszej sprawie nie mógł przyjąć innej metody szacowania, aniżeli określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Niemniej jednak powinien to przekonywująco uzasadnić. Sąd jedynie stwierdza, że uzasadnienie przyjętej metody szacowania, było nieprawidłowe, czym organ naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli organ w ponownie prowadzonym postępowania będzie chciał zastosować inne metody szacowania, powinien to należycie uzasadnić, z pominięciem argumentacji, że z góry należy założyć, iż wszyscy podatnicy, w tym wypadku lekarze prowadzący prywatną praktykę, nierzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ nie podołał przyjętej przez siebie metodzie szacowania obrotu i nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy. Rację ma pełnomocnik skarżących zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono w istocie oceny dowodów. Organ w zasadzie skoncentrował się jedynie na omówieniu na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, bez jakiejkolwiek ich analizy. Do wskazania wadliwości przeprowadzonego postępowania, wystarczające byłoby powtórzenie uzasadnienia zarzutów w tym zakresie, zawartych na str. 5-9 skargi. Pełnomocnik skarżących uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania trafnie bowiem wskazał na te uchybienia. W ocenie Sądu wszystkie uchybienia wskazane w uzasadnieniu skargi w omawianej części są uzasadnione. Nie ma przy tym potrzeby ich powtarzania, gdyż najważniejsze kwestie zostały przedstawione we wstępnej części uzasadnienia przy streszczeniu uzasadnienia skargi.

Sąd pragnie jednak wskazać, że pomijając w tym momencie uchybienia organu w uzasadnieniu wyboru metody szacowania obrotu, które przedstawione zostały we wcześniejszej części uzasadnienia, należy stwierdzić, że w sposób niedostateczny organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez siebie metody. W dalszej części uzasadnienia Sąd przyjmie założenie, że wybór metody był właściwy, jednak wskaże na uchybienia organów w trakcie ustalania stanu faktycznego na jego podstawie. Organ doszedł bowiem do wniosku, że przy przyjętej przez siebie metodzie będzie w stanie odtworzyć rzeczywisty obrót. Punktem wyjścia było uzyskanie informacji o pacjentach skarżącego na podstawie wystawionych przez niego recept. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że błędnym założeniem było, iż posiadając wiedzę o ilości wystawionych recept, możliwym będzie na tej podstawie dokonanie wiążących ustaleń związanych z ilością odpłatnych wizyt. W ocenie Sądu mogłyby one stanowić jedynie podstawę do ustalenia pacjentów skarżącego i ewentualnie w przybliżeniu określić ilość wizyt, jak również służyć do weryfikacji składanych zeznań. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie musiałyby być poczynione jedynie na podstawie zeznań samych pacjentów. Rację ma bowiem pełnomocnik skarżących, że nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, że ci sami pacjenci zgłaszali się do gabinetu skarżącego co kilka dni i za każdym razem były to wizyty odpłatne. Bardziej prawdopodobna wydaje się wersja, że była to jedna wizyta, a później pacjenci otrzymywali jedynie recepty, nie uiszczając już żadnego wynagrodzenia. Wynika to także z zeznań części świadków, jak również z zeznań samego skarżącego. Jest to przy tym wersja bardziej prawdopodobna, aniżeli wersja wskazana przez organ. Przemawia za tym również fakt, że daty wystawiania recept nie pokrywają się z datami przyjmowania pacjentów w prywatnym gabinecie. W tym zakresie również rację ma pełnomocnik skarżących twierdząc, że organ ustalił w jakich dniach skarżący wykonywał praktykę lekarską w prywatnym gabinecie. Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika natomiast, że skarżący prowadził działalność gospodarczą poza swoim gabinetem, bądź w innych terminach. To z kolei oznacza, że recepty wystawiane poza dniami przyjęć, musiały być "receptami nieodpłatnymi". Jest to o tyle logiczne, że skoro pacjent został już przyjęty i zdiagnozowany w gabinecie, pojawiał się tylko po receptę i trudno przyjąć, że również wówczas był poddawany dodatkowemu badaniu i za to płacił. Okoliczności takiej organy podatkowe nie ustaliły. Poza tym musiałaby to być płatna wizyta i możliwe, że w trakcie wykonywania innej pracy przez skarżącego. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym, czy skarżący świadcząc pracę np. w szpitalu, przy okazji wykonywał swoją działalność gospodarczą, przyjmując prywatnie pacjentów, którzy wcześniej byli w jego gabinecie. Poza tym z zeznań świadków wynika, że płacili jedynie za wizyty, nie zaś za wystawianie recept. W każdym razie organy nie ustaliły, że skarżący pobierał wynagrodzenie zarówno za przeprowadzone badania, jak również za wystawianie recept.

Postępowanie dowodowe, przy przyjętej metodzie mogłoby zostać uznane za prawidłowo przeprowadzone, gdyby organ przeanalizował zeznania poszczególnych świadków, ustalił w jakiej wysokości płacili za wizytę oraz czy płacili też za wystawianie recept. Powinni zostać również przesłuchani na okoliczność, czy odpłatne wizyty następowały jedynie w gabinecie, czy też również w innych miejscach. Brak takiej wnikliwej analizy zeznań i przyjęcie pewnych "średnich", jak również brak indywidualnej oceny zeznań każdego ze świadków oznacza, że organ ustalił jedynie prawdopodobny stan faktyczny. Działanie takie można sprowadzić do określenia, że być może tak było, albo, że istnieje prawdopodobieństwo, że tak było. Działanie organów podatkowych bardziej zbliżone jest do uprawdopodobnienia okoliczności faktycznych, nie zaś do ustalenia tych okoliczności. W związku z powyższym zasada prawdy obiektywnej została rażąco naruszona.

Kolejnym błędem organu było losowe wybranie osób, które zostaną przesłuchane. Organ nie uzasadnił przy tym, czym kierował się wybierając taką metodę losowania. Podkreślić należy, że jeżeli organ ma ustalić stan faktyczny i jednocześnie ma wskazane osoby, których przesłuchanie może doprowadzić do ustaleń odpowiadających zasadzie prawdy obiektywnej, nie może zaniechać przeprowadzenia takich dowodów. Ewentualnie można by zastanowić się nad prawidłowością takiego działania, gdyby zeznania świadków były zgodne. Tymczasem zeznania te zasadniczo się różnią i to w zakresie ceny świadczonych usług, jak również sposobu ich udzielania, w tym zasad ponoszenia odpłatności. Organy podatkowe obydwu instancji w żaden sposób nie odniosły się do tych sprzeczności. Tymczasem, gdyby wszyscy świadkowie zostali przesłuchani, organ na ich podstawie dokonałby obliczenia wysokości odpłatności za świadczenia, jak również mógłby ustalić, posiłkując się przy tym datami wystawiania recept, ile faktycznie odpłatnych wizyt miał konkretny pacjent. Wówczas podstawa opodatkowania byłaby ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Brak przesłuchania wszystkich świadków stanowi najpoważniejszą wadę w przeprowadzonym postępowaniu i w konsekwencji świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Wydane decyzje przez organy podatkowe opierają się na statystycznych założeniach, nie zmierzają natomiast do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń wpływających na wysokość obrotu.

Sąd zdaje sobie sprawę z faktu, że ilość osób, które powinien przesłuchać organ, jest bardzo duża. Jednak jedynie ich przesłuchanie pozwoli na ustalenie rzeczywistej ilości wizyt i ich odpłatności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ zdecydował się na ustalenie stanu faktycznego, biorąc pod uwagę indywidualne osoby, których sytuacja była inna. Stan zdrowia zależy od indywidualnych cech każdej osoby i nie można stwierdzić, że statystycznie każda osoba jest tak samo chora. Nie można też zapominać, że jeden z pacjentów wprost stwierdził, że nie zna skarżącego i nigdy z jego usług nie korzystał. Niewykluczone, że takich przypadków może być jeszcze więcej. Wymaga to od organu obliczenia w przypadku każdego z pacjentów konkretnej ceny uiszczanej w zamian za świadczoną usługę oraz ilości odpłatnych wizyt. Może się przy tym okazać, że świadek nie będzie pamiętał szczegółów wizyty, bądź też przesłuchanie świadka będzie z różnych powodów niemożliwe, wówczas organ dysponując zeznaniami pozostałych świadków, będzie mógł zastosować metodę przyjętą w zaskarżonej decyzji i na podstawie posiadanych danych ustalić zarówno ilość odpłatnych wizyt, jak również wysokość ceny za te usługi. Niemniej jednak w pierwszej kolejności musi podjąć próbę przesłuchania wszystkich świadków i obliczając wielkość obrotu musi odnieść się do każdego z zeznań indywidualnie, a nie wyciągać statystycznej średniej wartości świadczonych usług. Na zakończenie tej części uzasadnienia, Sąd stwierdza, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zbyt duża ilość świadków do przesłuchania mogła usprawiedliwiać rezygnację z ich przesłuchania. W szczególności w sytuacji, gdy w sprawie występuje tak wiele niejasności.

Ponadto w ocenie Sądu błędem organu było odbieranie pisemnych oświadczeń od świadków, zamiast ich przesłuchania. Wprawdzie z art. 155 § 1 O.p., wynika możliwość odebrania pisemnego zeznania od świadka, to jednak nie można zapominać o ogólnych zasadach dotyczących postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta między innymi gwarantuje stronie możliwość weryfikowania zeznań i to już na etapie ich składania. Tymczasem odbieranie pisemnych wyjaśnień od świadka pozbawia stronę między innymi możliwości zadawania pytań, jak również strona nie ma możliwości weryfikowania wiarygodności informacji przekazywanych przez świadka. W ocenie Sądu akceptowanie pisemnych wyjaśnień uzyskanych od świadka jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka i w istocie narusza przepisy regulujące postępowanie dowodowe. W art. 181 O.p. wprost wskazano, że jednym z dowodów jest dowód z przesłuchania świadków, zaś w dalszej części ustawodawca określił sposób jego przeprowadzenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wezwanie świadka do złożenia zeznań na piśmie, nie odpowiada tym wymogom. Wprawdzie przepis ten nie zawiera wyczerpującego katalogu dowodów, niemniej jednak wyraźne wskazanie określonego dowodu, powinno prowadzić do konieczności jego przeprowadzenia, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego dla tego dowodu. Sprowadza się to między innymi do zagwarantowanego stronie prawa do udziału w przesłuchaniu, czy też zadawania świadkowi pytań. Odbieranie zeznań na piśmie powinni zatem następować wyjątkowo, w szczególności z poszanowaniem prawa strony do obrony. Nawet gdyby jednak przyjąć odmienną koncepcję i stwierdzić, że zeznania mogły zostać w niniejszej sprawie złożone na piśmie i nie naruszyło to praw skarżących, to i tak w ocenie Sądu wezwania do złożenia wyjaśnień, zostały sporządzone zbyt ogólnie i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Na uchybienia te zwrócił uwagę Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Biorąc jednak pod uwagę charakter niniejszej sprawy, w tym w szczególności wagę zeznań świadków, w ocenie Sądu istnieje konieczność bezpośredniego przesłuchania świadków z poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

Kolejnym uchybieniem organu, jest niewyjaśnienie, jakim osobom skarżący wystawiał recepty nieodpłatnie. Skarżący podnosił, że wystawiał nieodpłatnie recepty członkom rodziny, znajomym i sąsiadom. Tymczasem z decyzji organu I instancji wynika, że przy nieodpłatnym wystawianiu recept uwzględnił jedynie najbliższą rodzinę, z którą skarżący zamieszkuje. W decyzji organu odwoławczego znalazło się inne stwierdzenie, lecz nie wynika to z decyzji organu I instancji (k:791). W ocenie Sądu działanie takie uznać należy za nieprawidłowe. Nie sposób bowiem zanegować faktu, że skarżący mógł wystawiać bezpłatnie recepty również innym osobom. Nie było żadnych przeszkód dla organu, aby wezwać skarżącego do wskazania tych osób i ewentualnie zweryfikować jego twierdzenia np. poprzez wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień przez te osoby. W przypadku potwierdzenia takiej okoliczności, organ mógłby poprzestać na pisemnych wyjaśnieniach, gdyż nie naruszałoby to praw strony.

Właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwoliłoby również na usunięcie wątpliwości podnoszonych przez pełnomocnika skarżących odnośnie wadliwości informacji uzyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś wymienione w decyzji przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe przy ich wydawaniu, okazały się błędne. Oznacza to z kolei, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego organy podatkowe nie miał podstaw do wydania decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji.

Należy przy tym pamiętać, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 72/12 – LEX nr 1291237, organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 o.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Tymczasem w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do odtworzenia rzeczywistej wartości transakcji dokonywanych przez skarżącego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności prawidłowo uzasadnią wybór metody szacowania, z pominięciem argumentacji zaprezentowanej w decyzji organu I instancji a zaakceptowanej przez organ odwoławczy w odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej. Jeżeli organy uzasadnią ponownie wybór przyjętej dotychczas przez siebie metody szacowania, przeprowadzą postępowanie dowodowe według wskazówek zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności na podstawie zeznań świadków ustalą, czy odpłatne usługi były świadczone jedynie w gabinecie skarżącego i w godzinach jego otwarcia. Następnie wyjaśnią w odniesieniu do każdego świadka, jaka była wysokość świadczenia za usługę oraz, czy w każdym przypadku otrzymania recepty, świadek uiszczał opłatę. Dopiero w przypadku, gdyby organ nie mógł uzyskać zeznań na te okoliczności, ustali je w oparciu o zeznania pozostałych świadków. Organ ustali również, jakim osobom (rodzina, sąsiedzi, znajomi) skarżący świadczył usługi nieodpłatnie. Organ podatkowy będzie kierował się przy tym zasadą, że jego powinnością jest odtworzenie rzeczywistej wartości transakcji przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, nie zaś ustalanie jej na podstawie statystycznych metod.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów zawartych w punkcie 1 skargi. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, nie było bowiem pierwsze postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do skarżącego. Sąd nie wypowiada się wobec powyższego, czy organ mógł je zakończyć wynikiem kontroli, czy też powinien wydać w tym zakresie decyzję. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe przeprowadziły bowiem własne postępowanie dowodowe, które było przedmiotem oceny Sądu.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi (379 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżących (1.200 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.