Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1378/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 52 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka i Małgorzaty B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2003r., Sygn. akt SA /Bd 701/03 wydanego w sprawie ze skargi Leszka i Małgorzaty B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza od Leszka i Małgorzaty B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. SA/Bd 701/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Leszka i Małgorzaty B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1993 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż w 1993 r. Leszek B. prowadził działalność jako wspólnik czterech spółek cywilnych, gdzie w spółkach o nazwie "H.", "Ln." i "La." posiadał 50% udziałów zaś w spółce "K." posiadał 1/3 udziałów. Prowadząc powyższą działalność Leszek B. wraz ze wspólnikami zaniżył dochód z tej działalności. Zaniżenie to polegało na niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów towarów handlowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które kosztem nie były lub na ich zaniżeniu przez nieprawidłowe ich ewidencjonowaniu.

1. Odnosząc się kolejno do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd pierwszej instancji podniósł, iż odnośnie nieuznania za koszt zakupu towarów w OSM w K., to na podatnikach ciąży obowiązek wykazania w sposób przewidziany przepisami prawa, że taki wydatek na zakup towarów handlowych ponieśli. Skoro w księdze podatkowej, ta pozycja kosztowa została wykreślona przez pracownika Spółki będącego głównym księgowym, a mimo to w ostatecznym rozliczeniu, tę wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, oczywistym jest, że sam zapis w księdze podatkowej, bez dowodu księgowego potwierdzającego zaistnienie zdarzenia gospodarczego generującego koszty, nie uzasadnia zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, że rachunek, faktura była dowodem potwierdzającym zakup towarów handlowych i takiego dokumentu podatnicy nie przedłożyli. Złożenie kserokopii faktury w postępowaniu sądowym nie można uznać za przedłożenie dowodu księgowego, stanowiącego podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów. Takim dowodem mogła być faktura jej kopia czy odpis. Takiego dowodu, mimo wezwania podatnicy nie przedstawili w postępowaniu podatkowym. Nieuprawniony jest ich pogląd, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia czy przedłożona w postępowaniu sądowym kserokopia faktury jest dowodem wiarygodnym czy nie. Ciężar udowodnienia danej okoliczności ciąży na stronie, która z tego faktu wywodzi korzystnie dla siebie wnioski. W sprawie, skoro podatnicy twierdzą, że dokonali zakupów towarów handlowych w OSM K., to na nich ciąży obowiązek wykazania, że taki fakt miał miejsce., a i to w sposób, który pozwalałby uznać poniesiony wydatek za koszt. Oryginał czy kopia faktury, której kserokopię podatnicy przedłożyli sądowi, winna być przedłożona organom podatkowym, ponieważ ten "dokument" w formie kserokopii nie stanowił dokumentu księgowego. Nie przedstawienie tych dokumentów w postępowaniu podatkowym przez podatników czyni, że organu podatkowe uprawnione były do oceny dowodów zebranych na tę okoliczność tylko w postępowaniu podatkowym i trafność tej oceny Sąd podziela.

Odnośnie zarzutów nie przesłuchania świadka Małgorzaty N., Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania tego świadka z dnia 10.02.1997 r. spisany przez inspektora kontroli skarbowej gdzie świadek przedstawiła okoliczności dokonania wpisu poz. 552 podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzając, iż nie nadesłanie faktury przez OSM K. spowodowało wykreślenie tej pozycji. Stawianie zatem zarzutu, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu nie jest zasadny, zwłaszcza, że skarżący nie wskazują jakie fakty ten świadek ma potwierdzić czy wyjaśnić. W tej sytuacji, zdaniem Sądu nie przedstawienie przez podatników dowodu w postaci faktury, że taki zakup miał faktycznie miejsce czyni ocenę organów podatkowych nieuznania tego wydatku za koszt, zasadną.

2. Uznanie przez organy podatkowe dowodów Wz, przedstawionych przez podatników dla wykazania strat wynikłych z zepsucia lub przeterminowania towarów handlowych, za niewiarygodne znajduje zdaniem Sądu uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Fakt sporządzenia wykazów towarów przekazanych na wysypisko śmieci, dowodów Wz mających potwierdzić fakt wywozu tych towarów na wysypisko przez odciśnięcie na tych dowodach Wz pieczęci firmy wysypiskiem zarządzających nie przesądza zdaniem Sądu, że fakt poniesienia strat z tego tytułu przez podatników miał rzeczywiście miejsce. Sprawdzając wiarygodność dowodów WZ organy podatkowe wystąpiły do firm zarządzających wysypiskami o potwierdzenie, że wskazany w dowodach Wz towar został na wysypisko przyjęty. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że w czasie kiedy towar miał być przekazany na wysypisko w 1993 r. te firmy jeszcze nie istniały, albo w tym czasie wysypiskiem nie zarządzały. To oznacza, że potwierdzenia przyjęcia towaru na wysypisko, firmowane pieczęcią Zakładu Robót Publicznych w B. czy Przedsiębiorstwa Oczyszczania Miasta w B. są niewiarygodne. Jeśli zatem dokumentacja zniszczenia towaru o wartości szacunkowej 10.580.484.899 st. zł po zaokrągleniu 10.580.484.900/ jest niewiarygodna, uprawniony jest wniosek, że podatnicy uzyskali przychód z nieujawnionej sprzedaży, którego wielkość ustalono w drodze oszacowania.

3. Nietrafny jest również zarzut podatników odnośnie kwoty 2.597.716.600 zł. Wskazana kwota, dotyczy kosztów uzyskania przychodu Spółki "H." udokumentowana fakturami, w których, na określenie kupującego wpisano nazwę "H." spółka cywilna, spółka z o.o., przedsiębiorstwo czy bez oznaczenia formy prawnej. Organ pierwszej instancji uznał, że zakupy udokumentowane fakturami, z tak określoną nazwą kupującego nie spełniają wymogów dowodu księgowego i tych wydatków nie uznał za koszt. Organ odwoławczy, dysponując dokumentami z kontroli wszystkich Spółek prowadzonych przez podatników uznał, że skoro na wszystkich 17-tu fakturach wpisany został numer identyfikacyjny podatkowej Spółki "H." i dowody zakupu nie są ujęte w innych Spółkach, to zasadnym jest uznać te wydatki za koszt uzyskania przychodu Spółki "H.". Dokonując takiej oceny, organ odwoławczy powołał się na argumentację przedstawiającą ocenę tych dowodów która oparta jest o zasadę swobodnej oceny dowodów i tę ocenę Sąd podzielił. Uznając te wydatki za koszt uzyskania przychodu, wielkość tych kosztów organy podatkowe uwzględniły ustalając wynik finansowy Spółki "H.". Domaganie się przez skarżących, aby ponownie te koszty uwzględnić przy rozliczeniu, bez wskazania w jakim rozliczeniu, jakiego podmiotu i za jaki okres czyni zarzut ogólnym i niezasadnym.

Wskazane wydatki mogą być rozliczone jedynie przy ustalaniu wyniku finansowego Spółki, która te wydatki poniosła i takiego rozliczenia organ odwoławczy dokonał ustalając wynik finansowy Spółki "H.". Domaganie się zatem, ponownego uwzględnienia tych kosztów przy rozliczaniu działalności podatników jest nieuprawnione.

4. Podobnie zdaniem Sądu, z uwagi na "ogólnikowość" zarzutów dotyczących kosztów transportu czy kosztów delegacji, zarzuty skarżących są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny dowodów dotyczących poszczególnych pozycji kontowych dokonał ich analizy wskazując, które dowody uznał za wiarygodne jak również, którym dowodowym nie dał wiary. Nie można zgodzić się z podatnikami, że zostały odrzucone bezpodstawnie dowody zgłoszone przez nich bez właściwej ich oceny. Organ odwoławczy powołując dane ustalenia czy dowody wskazał również ich oznaczenie, umożliwiając kontrolę dokonanej oceny z treścią dowodów na których została oparta.

5. Używanie sformułowania w decyzji, że dowodom przedstawionym przez podatników, czy wyrażonym, odmiennym ocenom, organ nie dał wiary, aczkolwiek nie wypełnia dyspozycji art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej w tym znaczeniu, że nie formułuje uzasadnienia odmowy, nie czyni, że taka ocena jest nieuprawniona. Organ odwoławczy wskazując dowody, którym dał wiarę, odrzucił inne dowody dotyczące danego faktu na zasadzie negocjacji co czyni, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest niezasadny.

Ogólne sformułowanie tego zarzutu przez skarżących, bez wskazania jakie fakty czy dowody, poza omówionymi wyżej nie były przedmiotem oceny organów czyni niemożliwym skonfrontowanie zarzutu z wyrażonymi ocenami zebranych dowodów.

6. Zarzut uniemożliwienia podatnikom zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie przez organy podatkowe został bardzo szczegółowo określony w piśmie złożonym w Sądzie 17.11.2003 r. z treści którego wynika, że podatnicy podnoszą zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez to, że pisma w sprawie, organy podatkowe kierowały do pełnomocnik, który powiadomił je o rezygnacji z tej funkcji z uwagi na wiek i stan zdrowia. Podatnicy podnieśli, że ich małżonki nie były reprezentowane przez H. B. i tym samym, zostały pozbawione przez organy podatkowe możliwości udziału w sprawie skoro organy podatkowe nie kierowały korespondencji, w tym zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, podatnicy złożyli wniosek o wspólne z małżonkami opodatkowanie ich dochodów za 1993 r. A zatem w związku z ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym, decyzje określające ich zobowiązanie z tego tytułu były wydane na imię obojga małżonków. Art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający przesłanki wspólnego opodatkowania małżonków stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym podlegać opodatkowaniu łącznie od sumy ich dochodów.

A zatem, wspólnie mogą się opodatkować małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostają przez cały rok podatkowy, za który składają zeznania o dochodach w związku małżeńskim i złożą wniosek o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym.

Z powyższego zatem wynika, że ustawodawca podatkowy taką możliwość opodatkowania przewidział, tylko dla małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa, co ma niewątpliwie związek z regulacją art. 31 ustawy z dnia 25.02.1963 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa z mocy prawa wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek.

Jak stanowi przepis art. 36 cytowanej ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, a każdy małżonek może wykonywać zarząd majątkiem wspólnym samodzielnie.

W toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków, pełnomocnikiem w sprawie został ustanowiony przez podatnika Henryk B. Z treści pełnomocnictwa z dnia 15.03.1999 r. wynika, że pełnomocnictwo dotyczyło decyzji z 14.07.1998 r., które określały zobowiązania podatkowe na imię obojga małżonków i pełnomocnictwo nie zawierało ograniczeń.

Ponieważ postępowanie podatkowe dotyczyło obojga małżonków, a jeden z nich ustanowił pełnomocnika w sprawie, która zakończyła się na jakimś etapie decyzją obejmującą oboje małżonków i reprezentacja drugiego małżonka nie została wyłączona, uprawniony jest pogląd, że pełnomocnik tak ustanowiony w istocie rzeczy reprezentował oboje małżonków.

Przemawia za taką oceną to, że sprawa administracyjna dotyczy wspólnego majątku małżonków, a czynność ustanowienia pełnomocnika, jako nie wykraczająca poza zakres zwykłego zarządu mogła być skutecznie dokonana przez jednego z nich. Uznając zatem, że H. B. skutecznie reprezentował oboje małżonków pozostaje rozważenie, czy jego rezygnacja z pełnienia tej funkcji i brak powiadomienia skarżących o możliwości zapoznana się z zebranym materiałem dowodowym przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżących otrzymał pierwsze pismo w sprawie przedstawienia dowodu w postaci faktury VAT z 30.11.1993 r. dotyczącej zakupu towaru od OSM w K. w dniu 22.10.2002 r.

W odpowiedzi poinformował organ odwoławczy, a ustosunkuje się do tego wezwania w terminie do 8.11.2002 r. Na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego odbiór potwierdził 6.11.2002 r. H. B. powiadomił Izbę Skarbową pismem z 7.11.2002 r., że od momentu przekazania sprawy do NSA, nie jest pełnomocnikiem skarżących i zwrócił otrzymane pisma.

Dwukrotne wezwane Izby Skarbowej z 8.01.2003 r. i 30.01.2003 r. do przedstawienia organowi podatkowemu zawiadomienia mocodawców o zwolnieniu się pełnomocnika w sprawach dotyczących określenia mocodawcom zobowiązania podatkowego za 1993 r. Henryk B. pozostawił bez odpowiedzi. Zgodnie z przepisem art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji dotyczącej odwołania pełnomocnika czy zrzeczenia się przez niego pełnej funkcji, stosuje się w tym zakresie przepisy prawa cywilnego - art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 94 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny wobec Sądu z chwilą zawiadomienia go o tym., w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez Sąd. Natomiast par. 2 tego przepisu stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uruchomienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Z cytowanego przepisu wynika, że wygaśnięcie pełnomocnictwa może nastąpić przez wypowiedzenie go tak przez mocodawcę jak i pełnomocnika w każdym czasie. Odwołanie pełnomocnika przez mocodawcę jest skuteczne wobec Sądu gdy ten zostanie o tym fakcie powiadomiony przez mocodawcę. W sprawie mamy sytuację, kiedy to pełnomocnik powiadomił organ podatkowy o rezygnacji z pełnienia funkcji pełnomocnika, złożonej wobec organu podatkowego a nie wobec mocodawcy.

Słusznie zatem, organ odwoławczy wezwał H. B. do złożenia kopii oświadczenia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa podatnikom, skoro takie oświadczenie zgodnie z cytowanym przepisem art. 94 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego winien był złożyć mocodawcom a nie organom podatkowym.

Skoro w sprawie podatnicy jako mocodawcy nie powiadomili organu podatkowego o przyjęciu rezygnacji pełnomocnika czy jego odwołaniu organ podatkowy był uprawniony traktować H. B. jako pełnomocnika, skoro przepisy nie przewidują powiadomienia o rezygnacji /wypowiedzeniu/ z funkcji pełnomocnika organu prowadzącego postępowanie, a nakazują pełnomocnikowi złożyć takie wypowiedzenie mocodawcy.

Jeśli zatem H. B. nie dopełnił w tym zakresie czynności przewidzianych prawem, nie wypowiedział pełnomocnictwa skutecznie, doręczenie jemu przez organ pism w sprawie odnosi skutek jak doręczenie tych pism stronie tj. podatnikom.

Skoro zatem H. B. został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wezwany do wypowiedzenia się w tym zakresie, zarzut podatników naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Małgorzata i Leszek małż. B. zarzucili wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. par. 1, art. 145 par. 2, art. 190 par. 1 i 2, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Według autora skargi Sąd pierwszej instancji utrzymując w mocy wadliwą decyzję Izby Skarbowe naruszył prawo. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autor skargi ponownie analizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, polemizując z nim, a nadto twierdzi, że pominięcie dowodu z zeznań wnioskowanego świadka w sposób istotny narusza art. 123 par. 1 Op w zw. z art. 180 i 190 Op.

Uważa nadto, że Sąd w wyroku nie rozstrzygnął o istocie sprawy a jedynie wskazał w uzasadnieniu na fakty znane stronie.

W ocenie autora skargi Sąd pierwszej instancji naruszył art. 122 Op rozstrzygając w przedmiocie zepsutych towarów, gdyż winien uznać powyższy fakt za zjawisko naturalne niezależne od podatnika /ubytki naturalne/. Twierdzi, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezzasadnie przyjął, że dokumentacja dotycząca zniszczenia zepsutych towarów jest niewiarygodne. Zarzuca pominięcie w rozważaniach organów podatkowych i Sądu argumentacji przedstawionej przez podatników.

Wywodzili nadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niedostateczne.

Zarzuca naruszenie przez organ podatkowy art. 200 Op. Odnośnie naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, iż podatnicy prowadzili ewidencję przebiegu pojazdu, natomiast nie uznano poniesionego kosztu wynikającego z kserokopii faktur, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania.

Taka właściwość Sądu wynika z przepisów rozdziału 1, działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Stosownie do art. 174 cyt. ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego interpretację lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacji, a więc wskazanie konkretnych przepisów /artykułów, paragrafów, ustępów, punktów/ prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazania obu podstaw kasacji/, które zostały naruszone przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie oraz ich uzasadnienie.

Ponadto skarga kasacyjna winna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Wskazane wymagania szczególne skargi kasacyjnej, stanowiące o istocie tego środka odwoławczego, maja charakter materialny a to oznacza, że braki tej skargi nie mogą być usunięte w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z istoty dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego wynika, iż legalność ostatecznego aktu administracyjnego została już stwierdzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a wobec tego postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się wyłącznie do badania zagadnień jurydycznych i zarzutów przygotowanych przez profesjonalistów /por. R. Hauser: Reforma sądownictwa administracyjnego - podstawowe założenia - Przegląd Podatkowy 2002 nr 10 str. 59/.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej nie powołuje przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym wskazującego podstawę skargi kasacyjnej a jedynie w sposób ogólny zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 - 123 par. 1, art. 145 par. 2, art. 190 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Oceniając powyższe zarzuty należy stwierdzić, iż po pierwsze, sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisów tych nie stosował w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Po drugie, jak wcześniej wyjaśniono, sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W myśl art. 21 tej ustawy sąd sprawuje w zakresie swojej właściwość kontrolę pod względem zgodności z prawem. Sąd ten orzekał na podstawie akt sprawy, a wyjątkowo /art. 52 ust. 2 cyt. ustawy/ sąd mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Takiego postępowania ani takich dowodów uzupełniających sąd nie przeprowadził wobec czego nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż ich nie stosował i nie miał możliwości ich bezpośredniego stosowania.

Powyższy zarzut mógłby czynić zadość wymogom art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyby autor skargi kasacyjnej powołując powyższe przepisy Ordynacji podatkowej przywołał w podstawie skargi kasacyjnej, art. 59 ustawy o NSA. Jednakże tego nie zrobił i powyższego uchybienia nie można naprawić w toku postępowania kasacyjnego.

Skoro w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, iż przyjęty do oceny przez sąd stan faktyczny jest zgodny z prawem.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy wskazać, że art. 174 pkt 1 cyt. ustawy obejmuje dwa rodzaje naruszeń prawa materialnego: błędną wykładnię tj. błędne rozumienie treści lub znaczenia normy prawnej oraz błędne subsumowanie faktów ustalonych w postępowaniu podatkowym pod stan abstrakcyjny określony w przepisie.

W żadnym przypadku naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów. Natomiast autor skargi kasacyjnej powołując się na podstawę kasacji polegającą na naruszeniu prawa materialnego kwestionuje wyłącznie ustalenie organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego.

Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej nie dotyczy przywołanej w skardze podstawy.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podlegała oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.