Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 608/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 7 § 1 , art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1,  art. 115, art. 180 § 1 , art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 238.682 zł.

Podstawę ww. rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej i przeprowadzonego w jej następstwie postępowania kontrolnego, w wyniku których stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała, posiadała oraz sprzedawała wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95, od których nie zadeklarowano i nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Mając to na uwadze, organ kontroli skarbowej wymienioną na wstępie decyzją określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wskazał, że według ustaleń organu kontroli skarbowej, W.M. oraz A.S. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży detalicznej paliw ciekłych (oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, gazu) oraz akcesoriów samochodowych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że według dokumentacji strony, zakupy oleju napędowego i benzyny PB95 dokumentowane były fakturami wskazującymi jako sprzedawców m.in. Spółki: B z siedzibą w W. (w okresie od marca do września 2011 r.) oraz C z siedzibą w L. (w objętym postępowaniem w niniejszej sprawie okresie od października do grudnia 2011 r.).

W ocenie organu, Spółka B, od której, w świetle przedłożonej kontrolującym dokumentacji, Spółka C miała w okresie od października do grudnia 2011r. dokonywać nabyć, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Spółka ta nie posiada siedziby, a działania podejmowane na przestrzeni ostatnich 10 lat przez pracowników organów podatkowych i organów kontroli skarbowej zmierzające do ustalenia jej siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentacji okazały się bezskuteczne. Ponadto na fakturach sprzedaży i innych dokumentach wskazano jako firmę sprzedawcy "B Sp. z o.o.", choć według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka od 2008 r. działała pod firmą: "B Sp. z o.o. w likwidacji", a działania osoby powołanej na jej likwidatora, tj. A.B. powinny ograniczyć się wyłącznie do zakończenia interesów bieżących, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku. Dodano, że od lipca 2008 r. Spółka B nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, w wyniku czego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. A.B., będący wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu, a od 2008 r. likwidatorem Spółki, był w toku postępowania nieosiągalny. Nie ma aktualnego adresu pobytu stałego ani czasowego. Według dalszych ustaleń organów, Spółka B od dnia 12 grudnia 2006 r. utraciła przyznaną jej w dniu "[...]" koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś koncesja z dnia "[...]", którą Spółka posługiwała się w kontaktach z kontrahentami, nie została wytworzona w Urzędzie Regulacji Energetyki, wobec czego zachodziło podejrzenie posłużenia się przerobionym lub podrobionym dokumentem. Dodatkowo gotówkowa forma rozliczeń transakcji utwierdzała w braku wiarygodności tego podmiotu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższe potwierdzało, że również Spółka C z siedzibą w L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, według treści dokumentów księgowych strona nabyła od Spółki C olej napędowy w październiku 2011 r. w ilości 55.000 l, w listopadzie 2011r. w ilości 42.000 l oraz w grudniu 2011 r. w ilości 34.000 l, czyli łącznie 131.000 l o wartości netto 556.675 zł, podatek VAT 128.035,25 zł. Z ustaleń postępowania wynikało tymczasem, że Spółka C dokonywała zakupu paliw wyłącznie od Spółki B. Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, Spółka B istniała wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka C nie mogła dysponować olejem napędowym wykazanym w fakturach wystawianych przez Spółkę B. Potwierdzało to, że przedmiotem obrotu pomiędzy ww. podmiotami były jedynie "puste" faktury pozorujące obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców Spółki C. Spółka C nie posiadała też stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Prezes Spółki A.I. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania czynności zmierzających do posiadania i władania olejem napędowym. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka zeznał natomiast, że zamówienia dostaw paliw składał telefonicznie u pana Z. działającego w imieniu Spółki B pod konkretne zamówienie. Paliwo wożone było wyłącznie transportem dostawcy, bezpośrednio od B do odbiorcy. Za paliwo rozliczał się ze Spółką B, przekazując pieniądze w reklamówkach kierowcom przywożącym paliwo, po otrzymaniu zapłaty gotówką od swoich odbiorców. Podał również, że niejednokrotnie różne osoby przyjeżdżały do niego do domu po pieniądze.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w świetle ustaleń organu I instancji strona nie dopełniła należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Nabywając od Spółki C olej napędowy w okresie od października do grudnia 2011 r. nie sprawdziła bowiem, czy dostawca ten posiada koncesję na obrót paliwami, nie zażądała też przedstawienia oryginałów dokumentów. Wspólnicy skarżącej Spółki nie wykazali również należytej staranności odnośnie sprawdzenia, czy został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu paliwem. Nie zwrócili się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku, jak również nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia wynikającego z art. 18 ust. 2 u.p.a. Nie badali również nabywanego od tej Spółki paliwa, sugerując się jedynie atestami jakości paliwa otrzymywanymi od kierowców przywożących paliwo, na których oprócz pieczątki Spółki C nie było żadnych innych informacji wskazujących na fakt, że badania dotyczyły oferowanego im oleju napędowego. Płatności za dostarczany towar realizowane były w formie gotówkowej, choć co do zasady należności wobec innych dostawców następowały w formie bezgotówkowej. Ponadto, w ocenie organu, analiza obrotu gotówkowego za okres od 1 do 8 października 2011 r. wykazała, że strona nie dysponowała wystarczającą ilością gotówki, żeby uregulować zobowiązania wobec Spółki C zgodnie z wystawionymi przez tę Spółkę dowodami zapłaty Kp.

Odwołując się natomiast do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt "[...]", organ wskazał, że przesłuchani w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych wspólnicy skarżącej Spółki A.S. i W.M. opisali mechanizm nabywania oleju napędowego z niewiadomego źródła. Z ich wyjaśnień wynikało, że w 2011 r. mieli kłopoty finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na stacji paliw w M. Wtedy wpadli na pomysł kupowania paliwa tańszego pochodzącego z Rosji. Wiosną 2011 r. skontaktował się z nimi Z.K. i zaoferował sprzedaż paliwa przywożonego z Rosji, którego źródła pochodzenia nie chciał ujawnić. Miesięcznie do ich stacji dostarczane było około 40.000 litrów oleju napędowego. Z.K. zajął się również legalizacją tego paliwa, dostarczając faktury Spółek B oraz C. Faktury te jedynie legalizowały paliwo dostarczane przez Z.K. i R.M. lub M.S. Wspólnicy Spółki kupowali paliwo po umówionej cenie, płacąc Z.K. cenę za 1 l paliwa o 90 gr niższą niż sami sprzedawali. Za faktury w pierwszym okresie płacili od 30 do 35 gr za 1 l paliwa wystawionego na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdzało, że strona nabywała i wprowadzała olej napędowy z nielegalnego źródła pochodzenia, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu oraz legalizowała powyższe transakcje tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez Spółkę C. Wspólnicy skarżącej Spółki mieli przy tym świadomość, że nabywają paliwo z niewidomego źródła pochodzenia. Odnosząc się do przedłożonych w toku kontroli skarbowej kserokopii dokumentów dotyczących Spółki C (m.in. pierwszej strony odpisu decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr "[...]", deklaracji dla VAT-7 za sierpień 2011 r., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON "[...]", wniosku NIP-5 o potwierdzenie nadania NIP, 1 i 2 strony odpisu z KRS "[...]", dokumentów KP, karty charakterystyki oraz certyfikatu jakości oleju napędowego), organ stwierdził, że z karty charakterystyki oraz z certyfikatu jakości oleju napędowego nie wynika, że dotyczą one oleju napędowego dostarczonego przez Spółkę C. Natomiast przedstawiona przez nią koncesja na obrót paliwami ciekłymi została podrobiona.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wskazał na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt : I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym.

Jak wskazał organ II instancji, w niniejszej sprawie, o tym, że wspólnicy skarżącej Spółki wiedzieli, że biorą udział w czynnościach mających na celu zalegalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanego źródła - a co za tym idzie brali udział w nadużyciu w podatku akcyzowym - świadczą jednoznacznie ich wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego. Odwołując się do brzmienia art. 8 ust. 6 u.p.a., organ podkreślił, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w każdym przypadku dokonania czynności określonych w u.p.a. jako podlegających opodatkowaniu, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają inne czynności dotyczącego tego towaru. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży przy tym po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać, i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, trzeba posiadać dowody, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została już określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W tym aspekcie organ wskazał także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water v. Staatsecretaris van Financien; opubl. ECR (2001) s. 1-2729, w którym uznano, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu. Wskazując na brzmienie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ uznał ponadto, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o całokształt zgromadzonego i zweryfikowanego materiału dowodowego. Odmawiając uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka A.B. - likwidatora Spółki B, wskazał, że według centralnej ewidencji ludności (CEL) na dzień 19 kwietnia 2013 r. osoba ta nie ma aktualnego miejsca pobytu stałego ani czasowego, zaś podejmowane na przestrzeni paru lat próby skontaktowania się z nią przez różne organy nie przyniosły pozytywnego efektu. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że R.M. został już w niniejszej sprawie przesłuchany w dniu 5 czerwca 2013 r. Zeznał wówczas, że był zatrudniony jako osoba obsługująca stację paliw i nie posiada wiedzy na temat prowadzonych negocjacji oraz przebiegu zakupu paliwa od poszczególnych kontrahentów. Organ nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań w charakterze świadków: W.N., T.J. oraz D.T. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynikało, by którakolwiek z tych osób była bezpośrednio związana z dokonywanym przez stronę obrotem paliwami - nie byli oni dostawcami paliw, nie byli też zatrudnieni na stacji paliw w charakterze osób mogących mieć wpływ na zawierane z dostawcami kontrakty. W ocenie organu, również wniosek o ponowne przesłuchanie współwłaścicieli Spółki nie był zasadny, gdyż złożyli już oni wyjaśnienia przed organem I instancji, a następnie w postępowaniu karnym. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec:

1) naruszenia prawa materialnego: art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 8 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 1 u.p.a.;

2) naruszenia zasad postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając obszernie w uzasadnieniu skargi dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, strona odniosła się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Wskazała, że wnosząc o przesłuchanie w charakterze strony wspólników Spółki oraz w charakterze świadków R.M., T.J., W.N. i D.T., zaznaczyła, że osoby te mają istotną wiedzę co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw paliwa, ich ilości i częstotliwości. Organ odwoławczy ocenił jednostronnie, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, podczas gdy odmowa przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów uniemożliwiła skarżącej, ale również organowi, ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego.

Skarżąca stwierdziła, że ma w tej chwili pełną świadomość popełnionych błędów w zawieranych transakcjach gospodarczych. Przyznała, że w obrocie gospodarczym posługiwała się "pustymi fakturami" wystawionymi przez Spółkę C, ale, jak podniosła, nie dysponowała i nie dokonywała obrotu ilościami paliwa wskazanymi w skarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała na niedopuszczenie jej do znacznej części postępowania dowodowego. Wyjaśniła, że zebrany materiał dowodowy został w przeważającej części zgromadzony w toku odrębnie prowadzonych postępowań, w których nie brała ona czynnego udziału. Zawiera on ponadto liczne braki, nieścisłości, jak również jest wzajemnie sprzeczny, czego organy podatkowe nie tyle nie zauważyły, co zignorowały. W jej ocenie, brak czynnego udziału w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w których udział strony przewiduje Ordynacja podatkowa, stanowił o rażącym naruszeniu prawa. Nieprawidłowości w postępowaniu i luki w materiale dowodowym, w jej opinii, świadczą również o istotnym naruszeniu art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności źródła pochodzenia paliwa, zasad prowadzenia przez stronę dokumentacji podatkowej, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów stanowiły także o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i doprowadziły do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani też prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. normuje, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane niżej chyba, że wskazano inny publikator) wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. W tym kontekście warto odwołać się np. do wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 430/12, który podobnie jak analizowana sprawa dotyczył opodatkowania akcyzą obrotu paliwem, a w którym NSA wskazał, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. NSA skonstruował przy tym także tezę, że organ podatkowy, uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji ani zadeklarowany. Obrona zaś przed tym twierdzeniem, w konsekwencji wykazania przez organ przesłanek opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w rezultacie – przerzucenia ciężaru dowodu, spoczywa na podatniku, jako podmiocie, który dokonał kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego.

Uznając, że w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95 został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, Sąd stwierdził, że w tak zakreślonym przedmiocie sprawy organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia, zaś strona skarżąca, pomimo podjęcia inicjatywy dowodowej, skutecznie tych ustaleń nie podważyła.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych, w jaki sposób Spółka wchodziła w posiadanie oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95, jak również wykazały, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych jako kolejni uczestnicy obrotu paliwem, tj. Spółki B i C, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznym dostawcami wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony.

Podstawę tych ustaleń w odniesieniu do Spółki B stanowiły podjęte przez organ bezskuteczne czynności zmierzające do ustalenia siedziby tej Spółki oraz miejsca przechowywania jej dokumentacji, jak również ustalenia miejsca pobytu A.B., Prezesa Zarządu tej Spółki, a od 2008 r. jej likwidatora. Wskazano, że Spółka nie tylko znajdowała się w stanie likwidacji od 2008 r., ale od lipca 2008 r. nie składała też deklaracji dla podatku od towarów i usług, wskutek czego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Spółka nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Od dnia 12 grudnia 2006 r. utraciła przyznaną jej w dniu "[...]" koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś koncesja z dnia "[...]", którą Spółka posługiwała się w późniejszych kontaktach z kontrahentami, nie została wytworzona w Urzędzie Regulacji Energetyki, wobec czego zachodziło podejrzenie posłużenia się dokumentem przerobionym lub podrobionym. Zasadnie organ zwrócił również uwagę, że wątpliwości co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez podatnika budziła także wskazana w nich gotówkowa forma rozliczeń.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia postępowania kontrolnego uzasadniały tezę organów podatkowych, że również podmiot figurujący w treści przedłożonej przez skarżącą Spółkę dokumentacji podatkowej jako bezpośredni dostawca paliwa na jej rzecz, tj. Spółka C z siedzibą w L., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zważywszy bowiem, że według treści przeanalizowanej przez organy dokumentacji Spółka C miała dokonywać zakupu paliw wyłącznie od Spółki B, prawidłowym był wniosek organów, że wobec braku podstaw do wywodzenia o rzeczywistym charakterze czynności prawnych, których stroną była Spółka B, Spółka C nie mogła dysponować olejem napędowym wykazanym w fakturach wystawionych przez B. Ponadto Spółka C nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, ani nie korzystała w tym zakresie z usług innych podmiotów, jak również nie zatrudniała pracowników. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka Prezes tej Spółki A.I. zeznał, że zamówienia paliw składał pod konkretne zamówienie telefonicznie u działającej w imieniu Spółki B osoby o imieniu Z. Paliwo wożone było wyłącznie transportem dostawcy bezpośrednio od B do odbiorcy. Za paliwo rozliczał się ze Spółką B po otrzymaniu zapłaty gotówką od odbiorców, przekazując pieniądze w reklamówkach kierowcom przywożącym paliwo, jak również niejednokrotnie różnym innym osobom, które przyjeżdżały do niego do domu.

Powyższe ustalenia postępowania kontrolnego, których nie kwestionuje pełnomocnik strony skarżącej, wskazywały, że przedmiotem obrotu pomiędzy stroną a Spółką C były jedynie tzw. puste faktury pozorujące obrót olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb 95 pochodzącymi w istocie z niewiadomego źródła. Okoliczności takie jak niemożliwość ustalenia adresu siedziby ww. podmiotów, w powiązaniu z nieskładaniem przez nich deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nieuiszczeniem tych podatków, nieujawnieniem w rejestrze podmiotów paliwowych i nieposiadaniem ważnej koncesji na obrót paliwem, w pełni uzasadniały wniosek organów, że nabyte przez skarżącą Spółkę wyroby akcyzowe nie pochodziły ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony.

Wskazać przy tym należy, że udziału w procederze wprowadzania na rynek paliwa w niewiadomego źródła nie kwestionuje już na obecnym etapie postępowania sama strona skarżąca, przyznając na s. 7 skargi, że ma pełną świadomość popełnionych błędów w zawieranych transakcjach oraz stwierdzając wprost, że posługiwała się tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez Spółkę C. Stwierdzenie to odpowiadało materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w toku postępowania karnego, a analiza wyjaśnień złożonych przez wspólników Spółki W.M. i A.S. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w dniach 26 i 27 stycznia 2014 r. (t. IV akt adm., k. 1003 – 1028) pozwalała odtworzyć mechanizm nabywania paliwa z niewiadomego źródła. A.S. przyznał się w toku przesłuchania do zarzucanych mu czynów założenia i kierowania zorganizowaną grupą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na obrocie paliwami niespełniającymi wymagań jakościowych. I choć W.M. nie przyznał się do zarzucanych mu tożsamych czynów polegających na założeniu i kierowaniu zorganizowaną grupą mającą na celu popełnianie przestępstw, to wspólnicy skarżącej Spółki opisali mechanizm obrotu paliwem pochodzącym z Rosji, który był w zasadniczych kwestiach zgodny. Z ich wyjaśnień wynikało, że wiosną 2011 r. w związku z kłopotami finansowymi w działalności gospodarczej w zakresie stacji paliw w M., nawiązali kontakt ze Z.K., który zaproponował im sprzedaż paliwa po tańszej cenie, tj. po 4,5 zł za 1 l paliwa. Z.K. zajął się również legalizacją tego paliwa, dostarczając faktury Spółek B oraz C, za które, jak podał A.S., płacono w pierwszym okresie od 30 do 35 gr za 1 l paliwa wystawionego na fakturze. Zarówno A.S., jak i W.M. przyznali, że mieli świadomość udziału w nielegalnym obrocie paliwa, opisali, w jaki sposób paliwo było przewożone i jakie były zasady rozliczeń. W.M. wskazał przy tym, że zakupili od Z.K. paliwo w łącznej ilości od 50.000 do 100.000 l, z czego 80% zakupów stanowił olej napędowy, a resztę benzyna bezołowiowa. Dodał, że Z.K. nie chciał ujawnić źródła pochodzenia tego paliwa. A.S. z kolei podał, że miesięcznie do ich stacji Z.K. dostarczał około 40.000 l oleju napędowego. Za dostarczone paliwo płacili Z.K. cenę o 90 gr niższą za 1 l paliwa niż oferowana przez Spółkę cena sprzedaży.

Zważywszy, że wyjaśnienia wspólników były ze sobą spójne w zasadniczej części dotyczącej pochodzenia wyrobu akcyzowego i jego legalizacji za pomocą "pustych" faktur, drobne rozbieżności, czy też akcentowanie przez każdego ze wspólników różnych okoliczności związanych z obrotem paliwem nie mogło dyskredytować wartości tych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mogły one być natomiast uzasadnione podziałem obowiązków pomiędzy wspólnikami, na który wskazał W.M. w swych wyjaśnieniach, podając, że za finanse i księgowość był odpowiedzialny A.S., a on sam zaś zajmował kwestiami technicznymi. To zaś, że W.M. nie przyznał się do zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów mogło zaś wynikać choćby z tego, na co on sam wskazał w czasie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r., że nie czuł się organizatorem grupy mającej na celu popełnianie przestępstw, lecz, jak zaznaczył, wspólnie z A.S. zostali nakłonieni przez Z.K. do tego rodzaju działalności. Wspólnicy Spółki zostali przy tym w postępowaniu karnym przesłuchani dwukrotnie, podając szczegóły nawiązania kontaktu, jak również dalszej współpracy z Z.K., takie jak ilość zakupionego od niego paliwa, ceny tego paliwa, czy ceny za wystawienie mających na celu zalegalizowanie ich działań pustych faktur. Choć ich wyjaśnienia zostały utrwalone w innym postępowaniu, to protokoły przesłuchań zostały włączone do postępowania podatkowego, a ponadto odnosiły się one w sposób wystarczający do interesujących z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co czyniło niezasadnym wniosek strony domagającej się ponownego przesłuchania wspólników Spółki w toku postępowania podatkowego. Pomijając już to, że wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony choćby z tego względu, że nie wskazała ona, na jakie nowe okoliczności, niebędące dotychczas przedmiotem ustaleń organów, wspólnicy mieli być ponownie przesłuchani, zauważenia wymaga również, że z uwagi na brak w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, może stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym i, co do zasady, nie ma wymogu powtarzania czynności dowodowej dokonanej w innym postępowaniu, o ile ocena tego dowodu, dokonana w powiązaniu z materiałem zebranym w postępowaniu podatkowym, nie uniemożliwia ustalenia stanu faktycznego. W takiej sytuacji nie można podnosić zarzutu przeprowadzenia postępowania z pominięciem udziału strony w czynnościach o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej gdy, jak w niniejszej sprawie, czynności przeprowadzone w toku innych postępowań były prowadzone właśnie z udziałem wspólników skarżącej Spółki.

Wyrażone powyżej stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że wynikające z tego przepisu uprawnienie strony nie ma charakteru bezwzględnego, a zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, a wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Mając powyższe uwagi na względzie, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Podnosząc w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przesłuchania w takim charakterze R.M., T.J., W.N. i D.T., pełnomocnik strony wskazała jedynie ogólnie, że osoby te mają istotną wiedzę co do faktycznego przebiegu transakcji paliwa. Nie podała natomiast, w jaki sposób i w czym konkretnie organ, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów, uchybił swym proceduralnym obowiązkom. Odnosząc się zatem do zarzutu pominięcia zgłoszonych przez skarżącą Spółkę dowodów, wskazać należy, że istotnie w toku postępowania strona zgłosiła wnioski dowodowe, ale wnioski te zostały oddalone, bądź z tego powodu, że powoływani świadkowie już zostali przesłuchani, a strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby być przedmiotem wnioskowanego dowodu (R.M.), albo też dowody te nie mogły przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak zaangażowania w obrót paliwem osób wskazanych w osnowie wniosku dowodowego (T.J., W.N. i D.T.). Sąd podzielił w tym zakresie argumentacją postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia ww. dowodów, przywołaną również w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, tj. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Na uwzględnienie nie mógł ponadto zasługiwać zarzut skargi dotyczący ilości paliwa przyjętej do podstawy wymiaru podatku akcyzowego. Kwestionując ustalenia organów w tym zakresie, strona nie określiła jednocześnie ilości paliwa, która w jej ocenie była przedmiotem obrotu w ramach Spółki, wskazała natomiast na brak technicznych możliwości gromadzenia paliwa. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalenia, że strona w okresie od października do grudnia 2011 r. nabyła od Spółki C łącznie 131.000 l paliwa, w tym w październiku 2011 r. 55.000 l paliwa, w listopadzie 2011 r. 42.000 l paliwa oraz w grudniu 2011 r. 34.000 l paliwa. W ocenie Sądu, nie ma podstaw, by poddawać w wątpliwość ww. ilość paliwa przyjętą przez samą stronę do swej dokumentacji zakupowej na podstawie pustych faktur. Stanowisko organu w tej kwestii było również uprawnione w świetle opisanego przez wspólników Spółki w postępowaniu karnym sposobu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez zakup łącznie z paliwem także pustych faktur. W złożonych przed organami ścigania w dniach 26 i 27 stycznia 2014 r. (t. IV akt adm., k. 1003 – 1028) wyjaśnieniach zarówno A.S., jak i W.M., wskazali, że w związku z zakupem paliwa od Z.K. powstała potrzeba jego zalegalizowania, a czynnościami w tym zakresie zajął się również Z.K., dostarczając także puste faktury. To, że ilość paliwa wykazana w tych fakturach była tożsama z ilością wprowadzanego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, potwierdza okoliczność, że Spółkę i Z.K. wiązały bardzo precyzyjne reguły co do rozliczania pustych faktur, a cena takiej faktury była uzależniona od ilości litrów paliwa w niej wykazanych (według A.S. w początkowym okresie od 30 do 35 gr za 1 l paliwa). W ocenie Sądu, wskazana wyżej konieczność legalizacji paliwa z nielegalnego obrotu skutkowała tym, że Spółka musiała w swej dokumentacji posiadać faktury na taką ilość paliwa, jaka została wprowadzona z niewiadomego źródła; z kolei uzależnienie wysokości zapłaty przez Spółkę za wystawienie pustej faktury od ilości wykazanych w niej litrów paliwa, skutecznie odpierało tezę pełnomocnika, że w fakturach tych wykazano ilość paliwa przekraczającą rzeczywiste nabycie. Ponadto przypomnieć należy, że w toku przesłuchania w postępowaniu karnym A.S. podał, że miesięcznie do ich stacji Z.K. dostarczał około 40.000 litrów oleju napędowego, co odpowiadało średniomiesięcznej ilości paliwa przyjętej przez organy jako podstawa wymiaru akcyzy w badanym w niniejszej sprawie okresie 3 m-cy, tj. od października do grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa w ilości wykazanej w znajdujących się w dokumentacji Spółki fakturach, na których jako dostawca figuruje Spółka C, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadniało z kolei prawidłowe zastosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu trafnie organy przyjęły, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturze jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W odniesieniu natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, zasadniczą trudność, z jaką zetknął się Sąd w toku rozpoznawania sprawy, generował brak uzasadnienia stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Pomimo że strona nie przybliżyła, w czym konkretnie upatruje podstaw wskazanych zarzutów naruszenia przepisów art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 8 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 1 u.p.a., Sąd uznał jednak za konieczne, z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, oprócz ogólnego przedstawienia na wstępie rozważań ram materialnoprawnych sprawy, także zasygnalizowanie, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. warunek, iż kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) musi zostać spełniony w chwili powstania obowiązku podatkowego. Oczywistym jest bowiem, że ocena spełnienia przez podmiot powyższych przesłanek wyłączających jego status jako podatnika akcyzy z tytułu posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych w przypadku uiszczenia, zadeklarowania lub określenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu tymi wyrobami, może być dokonana jedynie na moment powstania obowiązku podatkowego (podkreśl. Sądu) wyznaczony w omawianym przypadku przez przepis art. 10 ust. 10 u.p.a., tj. co do zasady na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Przepis normujący powstanie obowiązku podatkowego jest w tej kwestii jasny, a przy tym nie przewiduje, by w przypadku, gdy ww. zdarzenia, mające wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wystąpią już w okresie po powstaniu tego zobowiązania, wywierały one wpływ na dalsze losy tego zobowiązania, zwalniając podatnika z ciężaru przyjętego w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. odstępstwa od zasady jednofazowości podatku. Wręcz przeciwnie, u.p.a. takich unormowań nie zawiera, jedynie w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazuje jako okoliczność wyłączającą odpowiedzialność podatnika ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Tym samym, zadeklarowanie akcyzy przez poprzedniego uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym lub też określenie mu tego podatku w drodze decyzji organu podatkowego, które ma miejsce już po dniu powstania w odniesieniu do podatnika obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostanie bez wpływu na możliwość wymiaru tego podatku podatnikowi jako kolejnemu uczestnikowi obrotu, gdyż w takim przypadku okoliczność wyłączającą możliwość opodatkowania stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowić mógłby wyłącznie fakt zapłaty podatku.

Zauważenia wymaga tu pewna niezręczność ustawodawcy, który z jednej strony określa w art. 10 ust. 10 u.p.a., że obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z chwilą nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z drugiej zaś strony stanowi, że samo powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od ww. przesłanki sprowadzającej się do "ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony", która z natury rzeczy w ogromnej większości stanów faktycznych będzie musiała mieć charakter następczy wobec wskazanego wyżej momentu powstania obowiązku podatku. Niemniej trudno dopatrywać się podstaw, by przepisy te odczytywane w łączności były interpretowane inaczej niż w ten sposób, że opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem nabycia tych wyrobów lub wejścia w ich posiadanie. W tej sytuacji ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a został zapłacony, powinno być traktowane jako przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego w momencie określonym przepisem art. 10 ust. 10 u.p.a. Wynika to także z unormowań zawartych w art. 13, w tym przepisu ust. 4 tego artykułu, który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wyłożona powyżej reguła tworzy dla organu podatkowego perspektywy przedsięwzięcia szeroko zakrojonych działań celem odzyskania nieuiszczonych podatków oraz gwarantuje większą skuteczność w ich ściąganiu z uwagi na możliwość weryfikacji obowiązków publicznoprawnych podmiotów występujących na każdym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, wskazał, że "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią stanowiącego podstawę wydania decyzji art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Tym samym dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

A zatem, w świetle powyższych przepisów, dopiero wykazanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności opodatkowanej w odniesieniu do tych wyrobów daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tego podmiotu zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt u.p.a., powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Powyższe rozważania były o tyle istotne dla niniejszej sprawy, że jak wynika z akt sprawy decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce C zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń – listopad 2011 r. (t. IV akt adm., k 906 – 960). Jednak jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jedynie istnienie na dzień powstania obowiązku podatkowego decyzji określającej akcyzę innemu uczestnikowi obrotu wyłącza możliwość opodatkowania kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, podobnie jak nie było wątpliwości co do tego, że nie wystąpiła druga z przesłanek uwalniających podatnika od ciężaru zapłaty podatku, bowiem pomimo określenia ww. decyzjami zobowiązań podatkowych, Spółka C nie uiściła akcyzy w należnej wysokości. Zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi choćby pośrednio świadczyć, że doszło do zapłaty należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Następną kwestią o charakterze materialnoprawnym, która wprawdzie nie była podnoszona przez stronę skarżącą, niemniej jednak z uwagi na jej znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów nie mogła pozostać poza przedmiotem rozważań Sądu było zagadnienie podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. W świetle występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej w zakresie akcyzy, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił dotychczasową linię orzecznictwa sądowego, według którego spółka cywilna jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jako "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej" także na gruncie podatku akcyzowego (p. wyroki: NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12). W pełni aprobując, a w konsekwencji przyjmując również za własną, argumentację przedstawioną w wyroku tut. Sądu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13, Sąd stwierdził, że oceny, czy spółka cywilna jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego – jako podatnik, płatnik, inkasent – nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Wywodząc swą argumentację od stwierdzenia, że oczywistym jest, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c., Sąd w powołanym wyżej orzeczeniu podkreślił, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". W świetle tego stanowiska spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w istniejącej rzeczywistości społeczno – gospodarczej w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Jakkolwiek zatem spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania, na co wskazywał NSA m.in. w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12.

Odwołując się do brzmienia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, WSA w Olsztynie w ww. wyroku z dnia 6 marca 2014 r. wskazał też m.in., że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art. 93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1 i art. 115). Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny NIP (art. 2 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić księgi podatkowe i ewentualnie księgi rachunkowe, ewidencje środków trwałych (art. 24 ust. 1a, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 22n u.p.d.o.f.). Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również to, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przy czym w poprzednim stanie prawnym. tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich. Wskazano również, że podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, tj. faktura VAT, jest jeden i powinien, bądź może, zawierać - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych - informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

W wyroku tut. Sądu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 397/14, wskazano dodatkowo, że powyższe stanowisko wspiera także pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), zgodnie z którym: "W obowiązującym stanie prawnym najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały, ciągły stosunek prawny, a równocześnie – przynajmniej co do zasady – za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej". Trybunał zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego: "w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Trybunał wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej w sprawie dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika, podmiotowość prawnopodatkową (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Przyznając, że powołany w szerokim zakresie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r. w znacznej części odnosił się do kwestii związanych z podmiotowością procesową, która ma jednakże jedynie charakter wtórny do podmiotowości prawnej wywodzonej w oparciu o przepisy prawa materialnego, analizie należało poddać również te przepisy u.p.a., które normują kwestię podmiotu i przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasadnicze znaczenie dla oceny, czy spółka cywilna należy na gruncie podatku akcyzowego do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wymienionych w 13 ust. 1 u.p.a., ma zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, który zgodnie z regułami wykładni systemowej powinien być oceniany przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Tymczasem to na przepisach Kodeksu cywilnego, jak trafnie zasygnalizował WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 189/14, oparta jest argumentacja sądów orzekających po odmiennej linii orzecznictwa odmawiającej spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 233/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2209/13).

Argumentację o konieczności odejścia od kwalifikowania statusu spółki cywilnej i jej wspólników na gruncie podatku akcyzowego w oparciu o stricte cywilistyczne kryteria buduje przede wszystkim to, że akcyza, jako podatek częściowo zharmonizowany, związany z koncepcją wspólnego rynku unijnego, mającego na celu stworzenie podmiotom gospodarczym na terytorium całej Unii Europejskiej podobnych czynników wpływających na cenę towarów i usług, wymyka się kwalifikacji według pojęć ustawodawstw wewnętrznych państw członkowskich. Co prawda normy prawa wspólnotowego odnoszą się do pojęcia podatnika podatku akcyzowego w sposób lakoniczny, w myśl zasady, że prawo wspólnotowe w zakresie akcyzy określa jedynie ramy dla państw członkowskich, których zobowiązane są przestrzegać, a to z kolei powoduje, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustaleniu definicji podatników akcyzy. Brzmienie samego przepisu art. 13 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że posiadanie statusu podatnika akcyzy jest w pełni uniezależnione od formy prawnej, w jakiej dany podmiot funkcjonuje (p. A.Wesołowska, Komentarz do art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, Lex/El. 2013). Dla posiadania statusu podatnika istotne jest natomiast, żeby podmiot albo dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, albo też zaistniał wobec tego podmiotu stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z tego względu konieczne jest przeanalizowanie unormowań regulujących przedmiot opodatkowania.

Polemizując ze wskazaną wyżej argumentacją orzeczeń sądowych oponujących przeciwko uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego, Sąd nie zgodził się z założeniem, na którym ta argumentacja jest oparta, iż to normy prawa cywilnego odgrywają podstawowe znaczenie w procesie wykładni pojęć użytych w art. 8 u.p.a., zawierającym katalog przedmiotu opodatkowania. Po pierwsze, normując przedmiot opodatkowania zasadniczo w art. 8, ale też w innych przepisach tej ustawy, np. w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ustawodawca odwołał się do szeregu pojęć nieunormowanych w przepisach prawa cywilnego, chociażby do: produkcji wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1); wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 2), importu wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 3); nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 4), nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Określonych w ten sposób czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie sposób przypisywać bezpośrednio wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej, w ramach której wykonywane są czynności faktyczne określone w ww. przepisach, z odwołaniem się wyłącznie do argumentacji kładącej nacisk na cywilnoprawny aspekt dokonywanych czynności i ich skuteczność na gruncie prawa cywilnego. Przepisy u.p.a. nie odsyłają w tym zakresie do norm prawa cywilnego, a przyjęciu reguł wykładni systemowej zewnętrznej sprzeciwia się przede wszystkim to, że ww. pojęcia składające się na katalog przedmiotowy opodatkowania akcyzą w zasadniczej części nie są w ogóle definiowane przez normy prawa cywilnego, poza nielicznymi na gruncie tego przepisu wyjątkami odnoszącymi się do pojęć "sprzedaż" (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) czy też "nabycie" lub "posiadanie" (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Jak wskazał S.Parulski w komentarzu do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Lex 2010), w nowej ustawie o podatku akcyzowym prawodawca starał się uporządkować zakres czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tak aby był on zgodny z prawem wspólnotowym, który w interesującym zakresie stanowi w art. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.), że wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie:

a) ich produkcji, w tym, w stosownych przypadkach, ich wydobycia na terytorium Wspólnoty;

b) ich importu na terytorium Wspólnoty.

Komentator podkreślił, że w ww. zakresie ustawodawca nie wymienia już wśród czynności opodatkowanych akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych (wyjątek stanowi sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą na właściwym poziomie), z uwagi na to, że najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą mają czynności faktyczne a nie prawne (podkreśl. Sądu). Komentator dodał też, że fakt dokonania transakcji sprzedaży bardzo często nie wpływa na obowiązek czy zobowiązanie podatkowe (np. w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe będące przedmiotem sprzedaży są magazynowane w usługowym składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Przypomniał ponadto, iż samo dokonanie czynności wymienionych w art. 8 u.p.a., np. produkcja wyrobów akcyzowych, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, dopóki wyrób akcyzowy nie zostanie wydany do konsumpcji, np. zostanie wydany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co również odpowiada unormowaniom wspólnotowym, tj. przepisowi art. 7 ww. Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W ocenie Sądu, przywołane powyżej uwagi potwierdzają, że czynności ujęte przez ustawodawcę w przepisie art. 8 u.p.a. stanowią katalog pojęć autonomicznych wobec pojęć prawa cywilnego.

Nie można zaś w tym miejscu pominąć refleksji, że na gruncie innego podatku pośredniego, również podlegającego harmonizacji, tj. podatku VAT, jest powszechnie aprobowane i nie budzi żadnych kontrowersji np. to, że na gruncie art. 7 ustawy o VAT uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, co byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inna (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13).

Podobne zasady należałoby odnosić do uregulowań z zakresu podatku akcyzowego, który jako podlegający w pewnym zakresie harmonizacji, również wymaga unifikacji funkcjonujących na gruncie tego podatku pojęć i ich uniezależnienia od definicji i zasad przewidzianych w prawie krajowym. Stąd, podobnie jak w przypadku podatku VAT, odwoływanie się do pojęć prawa cywilnego w procesie definiowania czynności opodatkowanych akcyzą musi być dokonywane ze szczególną ostrożnością. Niewątpliwie nie znajduje natomiast zastosowania automatyczne przełożenie definicji i instytucji znanym polskiemu prawu cywilnemu na grunt przepisów o akcyzie. Wydaje się, że z chwilą włączenia z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawstwa unijnego do polskiego porządku prawnego, na gruncie podlegających harmonizacji podatków pośrednich właśnie ten aspekt należy traktować jako fundamentalny dla obrony stanowiska o istnieniu autonomii prawa podatkowego względem prawa cywilnego.

Uniezależnienie zaś wykładni pojęć użytych w art. 8 u.p.a. od ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego powoduje, że na gruncie podatkowym irrelewantne są konsekwencje braku zdolności prawnej spółki cywilnej w zakresie czynności cywilnoprawnych. W takiej zaś sytuacji znaczenia nabiera natomiast, jak trafnie wskazał S.Parulski w przywołanym wyżej komentarzu do art. 8 u.p.a., kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej akcyzą. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnikiem tym była niewątpliwie Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, bowiem to w ramach tej Spółki prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwem i to Spółka, a nie jej wspólnicy, stała się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku z mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Skoro zatem, w świetle przepisów prawa materialnego podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, który to stan, z równoległym uwzględnieniem unormowań podatku od towarów i usług, tworzy spójne i koherentne rozwiązanie w zakresie podatków pośrednich, nie sposób przyjmować, że to wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku akcyzowego. Uzasadnienie zaś, do jakiego odwołał się tut. Sąd w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. potwierdza, że na przeszkodzie przyznaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego nie może stanąć brak stosownego instrumentarium do realizacji obowiązków tego podatnika.

Uznając, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a subsumcja poczynionych ustaleń pod określoną normę prawną prawidłowa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.