Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1559/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 101 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Teza: Z zawartego w art. 234 o.p. zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wynika, iż pojęcie „niekorzyści” jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było określenie kwoty należności celnych od danego towaru objętego procedurą celną (jako różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym) oraz zobowiązania do ich uiszczenia, to ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania z tytułu niezaksięgowanej kwoty długu celnego od towarów zgłoszonych do stosownej procedury, a nie do kwestii poszczególnych stawek celnych mających zastosowanie do danych partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Inaczej ujmując, ujęty w art. 234 o.p. stan „na niekorzyść strony” w przypadku należności celnych należy odczytywać w sensie materialnym, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji organu celnego dotyczy kwoty pieniężnej.

TEZY

Z zawartego w art. 234 o.p. zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wynika, iż pojęcie „niekorzyści” jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było określenie kwoty należności celnych od danego towaru objętego procedurą celną (jako różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym) oraz zobowiązania do ich uiszczenia, to ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania z tytułu niezaksięgowanej kwoty długu celnego od towarów zgłoszonych do stosownej procedury, a nie do kwestii poszczególnych stawek celnych mających zastosowanie do danych partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Inaczej ujmując, ujęty w art. 234 o.p. stan „na niekorzyść strony” w przypadku należności celnych należy odczytywać w sensie materialnym, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji organu celnego dotyczy kwoty pieniężnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1432/20 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. Sp. k. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr 1401-IOC.4303.56.2019.1/KZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "M." Sp. z o.o. Sp. k. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1432/20 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. Sp. k. w N. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z 15 lipca 2020 r., nr 1401-IOC.4303.56.2019.1/KZ, w przedmiocie określenia kwoty długu celnego - uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Agencja Celna "D." Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni M. Sp. Jawna K. M., 21 czerwca 2016 r., wg dokumentu nr [...], dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...] z [...] 2016 r.) towar w postaci: okucia kaletnicze - klamerki, klasyfikując je do kodu TARIC 8308 90 00 90, ze stawką celną 2,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej po zwolnieniu towaru dokonanej w siedzibie spółki, w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych klasyfikację importowanego towaru zadeklarowanego w postaci klamerek i okuć obuwniczych. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli przedstawiając jednocześnie nowe dowody. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń podtrzymując w całości stanowisko zawarte w protokole kontroli. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca uzupełniła materiał dowodowy poprzez przyporządkowanie produktów widniejących na dokumencie PZ z odpowiednimi fotografiami importowanych towarów.

Pismem z 7 listopada 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji), działając na podstawie art. 22 ust. 6 Unijnego Kodeksu Celnego poinformował spółkę, iż w związku z przekazanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Protokołem kontroli i stwierdzonymi w nim nieprawidłowościami w zakresie klasyfikacji importowanych towarów, zostanie wydania niekorzystna dla importera decyzja. Jednocześnie Naczelnik UCS wskazał, iż w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego powiadomienia skarżąca ma możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej praw i nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień, dokumentów ani dowodów w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik UCS decyzją z 17 maja 2019 r., nr 448000-COC3.4303.359.2018.2.KJ, określił należności celne w kwocie 286 zł, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym PZC [...] z 21 czerwca 2016 r. Orzekł też o powiadomieniu dłużnika o kwocie wskazanej wyżej oraz o zaksięgowaniu jako należnej kwoty oraz wezwał importera do wpłaty ww. należności celnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były, jak zadeklarowała spółka, klamerki kaletnicze zaklasyfikowane przez zgłaszającego do kodu CN 8308 90 00 90 ze stawką celną 2,7%. Ze zgromadzonego materiału wynika zaś, że towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki blaszki, ozdoby z logo, tj. ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuteria sztuczna), a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez spółkę do kodu CN 8308 90 00. Naczelnik UCS uznał część towaru za sztuczną biżuterię spełniającą definicję zawartą w uwadze 11 do Działu 71. Zmiana klasyfikacji taryfowej dla części towarów na kod 7117 90 00 00 wymagała ponownego określenia kwoty długu celnego z zastosowaniem innej niż zadeklarowano w zgłoszeniu stawki celnej (z 2,7% na 4%).

Zgodnie z powyższym Naczelnik UCS uznał, iż kwota cła w prawidłowej wysokości dla przedmiotowego zgłoszenia wynosi 667 zł, co powoduje powstanie różnicy w wysokości 286 zł między pobraną a należną kwotą cła.

Pismem z 3 czerwca 2019 r. spółka odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie.

Organ odwoławczy, pismem z 17 września 2019 r., poinformował stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie skorzystała z powyższego uprawnienia.

Dyrektor IAS - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382; dalej: prawo celne), art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. c), art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 10 października 2013 r. L 269; dalej: UKC), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30 października 2015 r.; dalej: rozporządzenie 2015/1754) - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 97 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym [...] z 21 czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że przedmiotem importu były okucia obuwnicze w postaci ozdobnych blaszek oraz ozdób stanowiących znaki graficzne (logo) producentów obuwia, wykonane z metali nieszlachetnych, maszynowo, nie ręcznie, montowane trwale na produkcie za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity, nie pełniące żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej w produkcie oraz okucia będące ozdobami obuwia, ale jednocześnie spełniające funkcje użytkowe w wyrobie, tj. funkcje konstrukcyjne.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, wykorzystania oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod TARIC 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne, również w formie logo.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy Not Wyjaśniających stanowią, iż ozdoby do butów inne niż sprzączki (tutaj importowane klamerki i przelotki) należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji jednak nieprawidłowo orzekł o wysokości niezaksięgowanej kwoty długu celnego, gdyż kod TARIC 7117 90 00 00 i przypisana do niego stawka celna 4% wartości celnej jest właściwa tylko dla ozdób do obuwia wymienionych w dokumencie PZ w poz. 3, 4, 5, 13, 14, 16, 19-31, 34, 38-43, natomiast dla ozdób wymienionych w poz. 1, 2, 6-12, 15, 17-18, 32, 33, 35-37, 44-52 stanowiących okucia obuwnicze ozdobne, ale spełniających głównie rolę użytkową i konstrukcyjną w produkcie, prawidłowym kodem jest 8308 90 00 90, ze stawką celną w wysokości 2,7% wartości celnej towaru. Tym samym w tym zakresie organ skorygował decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla określenia należności celnej w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym;

2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1) naruszenie art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji;

3) naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 o.p. - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez spółkę do kodu CN 8308 90 00;

4) w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 15 lipca 2020 r.

Zdaniem WSA organ odwoławczy dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych spornych okuć obuwniczych w postaci blaszek ozdobnych oraz blaszek z logo wskazanych w zgłoszeniu celnym [...], do pozycji 7117 WTC, kod TARIC 7117 90 00 00.

Na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC), ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej: ORINS) oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, WSA objaśnił co jest przypisane do pozycji 8308 oraz 7117.

Odnosząc się do powołanych w treści skargi zarzutów, WSA wskazał, że zgodnie z art. 73 ust. 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21–23 o.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1–3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1–6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226–229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Oznacza to, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 235 o.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych co powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów są bezpodstawne.

Zdaniem WSA, w sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając spółce udział w postępowaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p). Skarżąca zaś nie wystąpiła na żadnym etapie prowadzonego postępowania celnego, z żądaniem przeprowadzenia nowego dowodu, ani też nie wskazała jaka okoliczność sprawy nie została wystarczająco stwierdzona. Wszystkie dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu celnym zostały poddane szczegółowej analizie i żaden z nich nie został odrzucony lub pominięty.

W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie rodzaju, przeznaczenia oraz ilości danych okuć.

W dalszych rozważaniach WSA wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie odpowiada prawu nie z przyczyn naruszenia prawa materialnego (ustalenia organu co do zasady były prawidłowe), ale ze względu na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 234 o.p. Dlatego też uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że organ naruszył powołany przepis przez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej.

Porównując zakres dokonanej korekty decyzji Naczelnika UCS, WSA wskazał, że Dyrektor IAS w sposób naruszający zasadę reformationis in peius uchylił decyzję i ponownie orzekł co do kwoty długu celnego. Organ I instancji wskazał, że w stosunku do towaru wymienionego wyżej w pozycji 1, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 23, 45 uznano za prawidłową klasyfikację do kodu 8308, gdyż opis i dokumentacja fotograficzna potwierdza prawidłowość klasyfikacji dokonaną w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony w zakresie ozdób do obuwia wymienionych w dokumencie PZ w poz. 3, 4, 13, 14, 16, 20, 23.

Zdaniem WSA rozstrzygnięcie to niewątpliwie pogorszyło sytuację skarżącej, gdyż dokonuje zmiany pozycji dokumentu PZ, które pierwotnie uznano za prawidłowo zataryfikowane. Zmiana taryfikacji tych pozycji spowodowała zastosowanie wyższej niż pierwotna stawka celna, tj. zamiast stawiki 2,7% pierwotnie zastosowanej i niekwestionowanej przez Naczelnika UCS, zastosowano stawkę 4%.

Dyrektor IAS w żaden sposób nie wypowiedział się dlaczego orzekł na niekorzyść skarżącej. Organ odwoławczy jednie wskazał, na nieprawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Naczelnika UCS. Jednakże istnienie tej nieprawidłowości samo w sobie nie uzasadnia wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej. Nieprawidłowość orzeczenia o wysokości niezaksięgowanej kwoty nie powoduje, że decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Przewidziana w końcowej części art. 234 o.p. możliwość odstąpienia od zawartego w tym przepisie zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony" to dokonując jego wykładni nie można zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zakaz ten stanowi istotną gwarancję procesową dla strony oraz argument przemawiający za złożeniem środka zaskarżenia, strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury odwoławczej nie spowoduje pogorszenia jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 377/14; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł organ, zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 o.p. z uwagi na błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył zakaz reformationis in peius, o którym mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego przyjęcia, że organ odwoławczy wydał orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej i nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zaszły przesłanki dopuszczające odstąpienie od zasady reformationis in peius.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p.), a więc naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie, WSA błędnie bowiem uznał, że organ naruszył art. 234 o.p.

Z zawartego w art. 234 o.p. zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wynika, iż pojęcie "niekorzyści" jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było określenie kwoty należności celnych od danego towaru objętego procedurą celną (jako różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym) oraz zobowiązania do ich uiszczenia, to ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania z tytułu niezaksięgowanej kwoty długu celnego od towarów zgłoszonych do stosownej procedury, a nie do kwestii poszczególnych stawek celnych mających zastosowanie do danych partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Inaczej ujmując, ujęty w art. 234 o.p. stan "na niekorzyść strony" w przypadku należności celnych należy odczytywać w sensie materialnym, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji organu celnego dotyczy kwoty pieniężnej.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS uchylając decyzję organu I instancji i określając kwotę długu celnego w wysokości 97 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym, nie naruszył zakazu z art. 234 o.p., ponieważ wskazana przez niego kwota należności celnych była niższa niż określił to organ I instancji (który orzekł ją na 286 zł). Podkreślić należy, że przedmiot długu celnego, tj. towar zgłoszony do procedury celnej, którego dotyczyły obydwie decyzje był taki sam. Fakt natomiast zastosowania przez organ odwoławczy do poszczególnych partii towaru właściwych stawek celnych, w wyniku czego doszło do - w stosunku do ustaleń organu I instancji - przyporządkowania niektórych towarów do niższych, a niektórych do wyższych stawek, nie może być oceniane jako wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej. Jak już bowiem wskazywano, przedmiotem decyzji było określenie kwoty należności celnych (niezaksięgowanego długu celnego), która była niższa niż wskazana przez organ I instancji. Zgodzić się trzeba z kasatorem, że przedmiotem rozstrzygnięcia w obydwu instancjach nie były poszczególne elementy kalkulacyjne (stawki) zawarte w zgłoszeniu celnym. Klasyfikacja towarowa i przypisane do niej stawki celne zawarte w uzasadnieniu decyzji mają pozwolić na obliczenie długu celnego oraz kontrolę prawidłowości jego określenia. Istotne jest przy tym, że kwota należności celnych określana jest, zgodnie z art. 101 ust. 1 UKC, przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny.

W kontekście powyższych ustaleń w przedmiocie braku naruszenia przez Dyrektora IAS zakazu reformationis in peius błędne jest także uznanie przez WSA, że organ ten nie wypowiedział się dlaczego orzeka na niekorzyść skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast w całości stanowisko WSA w odniesieniu do zarzutów skarżącej sformułowanych we wniesionej skardze. Zarzuty te nie zasługiwały w całości na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p). Skarżąca zaś nie wystąpiła na żadnym etapie prowadzonego postępowania celnego z żądaniem przeprowadzenia nowego dowodu, ani też nie wskazała jaka okoliczność sprawy nie została wystarczająco stwierdzona. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie rodzaju, przeznaczenia oraz ilości danych partii zgłoszonego towaru. Zaś zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 235 o.p. są bezpodstawne, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w sprawach celnych, a co wynika z art. 73 ust. 1 prawa celnego.

Należy przypomnieć, że problemem w sprawie jest spór co do klasyfikacji taryfowej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu PZC [...], towaru pochodzącego z Chin określonego jako: "okucia obuwnicze" wynikająca z obiektywnych cech - budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania. Skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 8308 90 00 90 ze stawką celną 2,7%. Natomiast organy celno-skarbowe stwierdziły, że właściwa do zaklasyfikowania części przedmiotowego towaru jest pozycja 7117 90 00 00 ze stawką celną 4%.

Zdaniem NSA, organ po przeprowadzeniu wykładni przepisów na podstawie rozporządzenia 2015/1754 odnośnie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz WTC dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych spornych okuć obuwniczych w postaci blaszek ozdobnych oraz blaszek z logo wskazanych w zgłoszeniu celnym [...], do pozycji 7117 WTC, kod TARIC 7117 90 00 00.

Zgodnie z treścią reguły 1 ORINS – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Natomiast reguła 6 stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne.

W związku z powyższym, organ uznał, że importowanego towaru nie można przypisać do Działu 83 WTC według rozporządzenia 2015/1754.

Natomiast w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz zapisy Not Wyjaśniających, ozdoby do butów inne niż sprzączki (w sprawie: klamerki i przelotki) zaklasyfikował do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Zgodnie z rozporządzeniem 2015/1754 Dział 71 WTC obejmuje: Perły naturalne lub hodowlane, kamienie szlachetne lub półszlachetne, metale szlachetne, metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich; sztuczną biżuterię; monety.

Pozycja 7117 WTC obejmuje sztuczną biżuterię, w której wyszczególniono następujące podpozycje i kody CN: 7117 Sztuczna biżuteria; - Z metalu nieszlachetnego, nawet pokrytego metalem szlachetnym; 7117 11 00 00 - - Spinki do mankietów i inne spinki; 7117 19 - - Pozostała; 7117 19 00 10 - - - Bez części ze szkła, wykonana ręcznie; 7117 19 00 90 - - Pozostała; 7117 90 00 00 - - Pozostałe.

W definicji zawartej w Uwadze 11 do Działu 71: W pozycji 7117 wyrażenie "sztuczna biżuteria" oznacza artykuły jubilerskie w znaczeniu lit. a) uwagi 9 powyżej (ale z wyłączeniem guzików lub pozostałych artykułów, objętych pozycją 9606, lub grzebieni, wsuwek, spinek do włosów lub temu podobnych, lub szpilek do włosów, objętych pozycją 9615), niezawierające pereł naturalnych lub hodowlanych, kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (naturalnych, syntetycznych lub odtworzonych) ani metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi (z wyjątkiem powlekania lub niewielkich ich dodatków).

Uwaga 9 lit. a) do Działu 71 stanowi: W pozycji 7113 wyrażenie "artykuły biżuteryjne lub jubilerskie" oznacza: (a) wszelkie małe przedmioty zdobiące człowieka (na przykład pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, medaliki lub insygnia religijne lub inne); Natomiast zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria" jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia.

Noty wyjaśniające do pozycji 7113 stanowią: Niniejsza pozycja obejmuje biżuterię, zgodnie z definicją zamieszczoną w uwadze 9 do niniejszego działu, całkowicie lub częściowo z metalu szlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym, tzn.:

(A) Drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste (z kamieniami szlachetnymi lub bez), takie jak: pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki na szyję, łańcuszki do zegarków i inne łańcuszki ozdobne, łańcuszki dewizek, wisiorki, igły i spinki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, guziki itp., krzyżyki religijne i inne, medale i insygnia, ozdoby kapeluszy (szpilki, sprzączki, kółka itd.), ozdoby do torebek, sprzączki i suwaki pasów, obuwia itd., wsuwki do włosów, tiary, grzebyki i podobne ozdoby do włosów.

(B) ...

Niniejsza pozycja wyłącza:

(a) Artykuły objęte pozycją 4202 lub 4203, do których odnosi się uwaga 3(B) do działu 42.

(b) Towary objęte pozycją 4303 lub 4304 (artykuły ze skór futerkowych lub futra sztucznego).

(c) Obuwie, nakrycia głowy i pozostałe artykuły objęte działem 64. lub 65. z częściami z metali objętych niniejszym działem.

(d) Sztuczną biżuterię objętą pozycją 7117.

(e) Monety z wyjątkiem oprawionych jako biżuteria (pozycja 7118 lub dział 97).

(f) Artykuły objętych działem 90. (np. okulary, lornetki teatralne itp. oraz oprawy do nich).

(g) Zegarki i bransoletki do zegarków na rękę (dział 91).

(h) Artykuły objęte działem 96., inne niż objęte pozycjami od 9601 do 9606 lub 9615 na przykład pióra wieczne, stylografy, oprawki do piór, oprawki do ołówków oraz ołówki automatyczne (także ich części i oprawki); zapalniczki, fajki, cygarniczki lub fifki do papierosów oraz ich części; rozpylacze zapachów lub podobne, w rodzaju stosowane do celów toaletowych oraz głowice do nich.

(ij) Wyroby jubilerskie o wieku przekraczającym 100 lat (pozycja 9706).

Zasadność taryfikacji importowanych ozdób do butów do sztucznej biżuterii potwierdzają również Noty Wyjaśniające do pozycji 7117 WTC, gdzie wskazano, iż dla celów niniejszej pozycji przyjmuje się definicję "sztucznej biżuterii" zawartej w Uwadze 11 do niniejszego działu, która została ograniczona do małych przedmiotów stanowiących ozdoby osobiste, takie jak wymienione w punkcie (A) Not Wyjaśniających do pozycji 7113 [brzmienie Not w punkcie (A) przytoczono powyżej].

Zdaniem WSA, pozycja 7117 WTC w pełni odzwierciedla zatem właściwości importowanych towarów (materiał, funkcjonalność, przeznaczenie, zastosowanie). Wskazywana zatem przez skarżącą w toku postępowania celnego definicja biżuterii zgodnie z którą stanowi ona "drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste", nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości decyzji wydanych przez organy celne. Przepisy prawa celnego mają bowiem charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, lub w innych dziedzinach prawa.

Sąd I instancji stwierdził, że terminologia stosowana przez stronę, której organy nie negowały i która z pewnością jest zgodna z terminologią branżową, czy funkcjonującą w życiu codziennym, jest zatem nieprzydatna dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, bowiem nie pokrywa się z terminologią stosowaną przy taryfikacji towarów, wynikającą z przepisów celnych.

Potwierdzeniem właściwego stanowiska organu w zakresie taryfikacji ozdób do butów do poz. 7117 WTC są również wiążące informacje taryfowe (dalej: WIT), na których treść organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które dotyczą produktów odpowiadających charakterystyce importowanych przez spółkę ozdób do obuwia.

WSA podkreślił, że decyzje WIT wiążą w zakresie klasyfikacji taryfowej organ i podmiot, dla którego zostały wydane i dotyczą towaru, który został w nich wskazany, niemniej jednak w istotny sposób przyczyniają się do ustalenia klasyfikacji towarów tożsamych lub o podobnych właściwościach. Posiadanie WIT ułatwia zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ z góry określa i gwarantuje właściwą klasyfikację towarów w danym czasookresie, co przekłada się na prawidłowe określenie należności celnych.

Jak zauważył Sąd I instancji, skarżąca nie skorzystała z możliwości posiadania oficjalnej, wiążącej i bezpłatnej informacji o klasyfikacji taryfowej importowanych przez siebie towarów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).