Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3513/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.(dalej: DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolnego wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" "Spółka") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2011 roku.

Następnie DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia VAT zawartego w fakturze VAT wystawionej przez B. S.A. z dnia 18 października 2011 r. (nr [...]) z tytułu zaliczki na roboty budowlane, zgodnie z umową z dnia 6 października 2011 r., w zakresie kompleksowego wykonania hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym wraz z instalacjami budowlanymi dla [...] (transza I) zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. o kwotę 373 983,74 zł. Zdaniem organu I instancji faktura ta dokumentowała czynność, które faktycznie nie zostały wykonane. Tym samym stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych. Naruszono w ten sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych (nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r.) zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. o kwotę 150 311 zł na skutek odliczenia podatku VAT przed otrzymaniem tych faktur VAT. Stanowi to naruszenie art. 86 ust. 2 pkt lit. a) ustawy o VAT.

DUKS stwierdził również, że Strona dokonując obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych w dniu 30 czerwca 2011 r. na rzecz N. GmbH zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. o kwotę 1 244 416 zł, gdyż nie posiadała potwierdzenia otrzymania tych faktur korygujących przez nabywcę (t.j. N. GmbH), będącego dowodem, z którego wynika data doręczenia ww. faktur do powyższego kontrahenta.

2. Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 27 czerwca 2016 r., zarzucając decyzji naruszenie:

a) art. 29 ust. 4b w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, przez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za wpłaconą zaliczkę na poczet usług;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktury zaliczkowej;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Spółkę:

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Op"), przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

e) art. 210 §4 Op przez niepełne uzasadnienie ww. decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ pominął treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. W jej ocenie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki przez B. S.A. w 2011 r. powstawał na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, zarówno obowiązek, jak i prawo do odliczenie oderwane były od wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, wielkości zaliczki i zakresu wykonanych prac.

Skarżąca podkreśliła, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie byłoby wyłącznie wykonanie całej umowy pomiędzy nią a B. S.A., ale również wykonanie częściowe. W opinii Spółki, wykonanie części usług, szczególnie przygotowawczych, nie wymagało przy tym dokonania ostatecznego przejęcia placu budowy, bo prace te nie miały jeszcze charakteru ściśle prac budowlanych, a jedynie prac przygotowawczych, co wynikało z ich charakteru (np. prace geodezyjne). Nie znalazły się one w dzienniku budowy, jako że w wyniku tej umowy budowa się nie rozpoczęła. Spółka zarzuciła, że niesłusznie przy tym organ interpretuje brak pamięci po stronie niektórych świadków (podwykonawców B. S.A.) na niekorzyść Strony. Świadkowie nie mogli w świetle doświadczenia życiowego, pamiętać wszystkich szczegółów, po 3-4 latach od wykonania swoich usług. Fakt ten nie świadczy o niewykonaniu usług.

W odwołaniu Spółka stwierdziła, że o ile rzeczywiście nie doszło do zasadniczych robót budowlanych będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Stroną, a B. S.A., to jednak prace przygotowawcze i projektowe zostały wykonane, co spowodowało zatrzymanie przez ww. spółkę otrzymanych pieniędzy.

Zdaniem Skarżącej, po stronie B. S.A. zakwestionowana faktura zaliczkowa, powinna zostać uznana za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To samo dotyczyć powinno faktur podwykonawców ww. spółki, skoro rzekomo mieli nie wykonać swoich usług.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości ujęcia korekty faktury na rzecz N. GmbH, Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wskazała jednocześnie, że wykazała stawkę VAT 23%, ponieważ nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz, a następnie skorygowano przedmiotową fakturę wykazując do tego dostawę krajową. W jej ocenie nie musiała posiadać potwierdzenia jej odbioru, ponieważ pierwotnie faktura dotyczyła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie w opinii Spółki, dokonane korekty zostały odebrane w miesiącu skorygowania obrotu.

Ponadto, odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 28 grudnia 2011 r. wystawionych przez S. S.A., Strona wskazała, że nastąpiła nadinterpretacja zeznań A.M., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki.

3. W pismach uzupełniającym odwołanie z dnia 11 sierpnia 2016 r. i 12 września 2016 r., Skarżąca zarzuciła pominięcie okoliczność częściowego wykonania zobowiązania wynikającego z wystawionej przez B. S.A. faktury z dnia 18 października 2011 r. za które ww. podmiot potrącił wartość otrzymanej zaliczki. Spółka wskazała, iż zostały wykonane prace przygotowawcze ale nie rozpoczęła budowy. Nie miała bowiem środków finansowych na jej realizację. Wykonawca usługi w związku z tym zaniechał dalszych prac. W ocenie Skarżącej, skoro dokonano wpłaty zaliczki, a zaliczkobiorca wykonał pewne prace (przez podzlecenie innym podmiotom) zanim strony przekonały się, że do wykonania całej umowy nie dojdzie, to doszło zakupu na potrzeby działalności opodatkowanej, co stanowiło podstawę do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca odwołując się do umowy z dnia 6 października 2011 r. zawartej z B. S.A. wskazała, że do robót budowlanych zaliczać się będzie prace przygotowawcze i to już od etapu oględzin placu budowy i wykonywania dokumentacji do budowy. Prace podzlecane przez B. S.A. określonym podwykonawcom w jej ocenie mieściły się w zobowiązaniach ww. spółki wobec Strony, w ramach prac budowlanych. Ponadto stwierdziła, iż strony umówiły się na częściowe rozliczanie prac i zaliczek (§7 ust. 1 ww. umowy, dotyczący pierwszej transzy zaliczki). Działania B. S.A., w zakresie potrącenia z wpłaconej przez Spółkę zaliczki, uznała za uprawnione, gdyż wstępne prace zostały wykonane. W ww. umowie nie wskazano natomiast, że jej wykonanie rozpoczyna się od "protokolarnego przejęcia placu budowy". Dodatkowo wykonanie częściowe zlecenia potwierdza cały szereg znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących podzleceniobiorców ww. spółki (t.j.: G. s.c., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. S.A., F. S.A, E. s.c.).

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie wykazał podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka wniosła o pozyskanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla B. S.A. czy faktura wystawiona na rzecz Strony została zakwestionowana, ponadto, czy kwestionowano odliczenie z faktur podwykonawców tej usługi. Ponadto Spółka wskazała, że twierdzenie o braku wpływu korekt do N. GmbH wynika z niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie.

4. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do rozpoczęcia robót budowlanych w zakresie budowy [...] w tym przygotowawczych i projektowych, ich zakończenia i tym samym oddania do użytkowania ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego. W ocenie DIS, przesłuchanie J.M. (kierownika kontraktu i kierownika budowy w B. S.A.) potwierdzało, iż faktycznie nie pełnił on funkcji kierownika budowy, ponieważ nie doszło do przejęcia placu budowy, nie widział on dziennika budowy i nie dokonywał w nich odpowiednich zapisów. Ponadto odnotowano brak wiedzy kierownika budowy na temat wykonanych prac geodezyjnych podlegających jego zdaniem, wpisowi do dziennika budowy co miało potwierdzać, że nie doszło do ich wykonania. Z kolei przesłuchanie J.L. (Prezes Zarządu Skarżącej), miało potwierdzać, iż nie doszło do realizacji inwestycji - budowy [...] zgodnie z założeniami umowy zawartej z B. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w zakresie robót budowlanych nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego potwierdzonego, w tym przypadku protokołem zdawczo-odbiorczym, co nie miało miejsca w sprawie. Reasumując, w niniejszej sprawie u wystawcy faktury (zaliczkowej) B. S.A. nie powstał obowiązek podatkowy. Zatrzymaną przez B. S.A. zaliczkę, część ceny pobranej przed wykonaniem usługi, uległa przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonanie usługi. Zaliczka zatrzymana przez B. S.A. w sytuacji, kiedy nie doszło do wykonania nie stanowiła wedle organu wynagrodzenie za świadczoną usługę. W konsekwencji, w przypadku gdy usługa nie zostaje świadczona powinno dojść do skorygowania rozliczenia w podatku od towarów i usług w zakresie pobranej zaliczki.

Zdaniem organu odwoławczego na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki, która faktycznie przyjęła formę zadatku. Kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących danego świadczenia podlegającego VAT, w przypadku ich zatrzymania, gdy klient wycofa się z umowy, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zatrzymanie przez B. S.A. kwoty otrzymanej od Spółki w przypadku, gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez inwestora z warunków umowy, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zdaniem organu, otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonanie świadczenie, co konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o VAT nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uznał czynności wykonanych przez B. S.A. na rzecz Spółki, argumentując, że nie doszło do przekazania placu budowy, rozpoczęcia prac i ich zakończenia. Na potwierdzenie powyższej tezy wskazano przeprowadzone kontrole u kontrahentów oraz przesłuchania świadków w tym Prezesa Zarządu Spółki Pana J.L. Ponadto dokumenty otrzymane od [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Budowlanego potwierdzają, iż w agendzie spraw prowadzonych przez Urząd nie ma zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych dokonanego przez inwestora G. Sp. z o.o. - w odniesieniu robót budowlanych dla inwestycji pn. "Budowa [...]". Zaznaczono, iż nie wpłynął również wniosek inwestora o udzielenie pozwolenia na użytkowanie któregokolwiek z obiektów budowlanych wchodzących w skład ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego i nie wydano dotychczas żadnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie związanej z pozwoleniem na budowę Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2011 roku. Wskazano również na brak udostępnienia dziennika budowy kierownikowi budowy. Zatem nie doszło rozpoczęcia budowy hali [...] przez B. S.A.

Tym samym zakwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia 18 października 2011 r. wystawiona przez B. S.A. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Dodatkowo organ uznał, że Strona bezzasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych. Spółka nie była bowiem w posiadaniu ww. faktur zakupu w grudniu 2011 roku. W przedłożonym przez Spółkę dzienniku korespondencji nie odnotowano wpływu spornych faktu. Przesłuchana na tą okoliczność A.M. nie była w stanie określić, w jakim miesiącu do Spółki wpłynęły zakwestionowane faktury wystawione przez S. Również pracownicy odbierający dokumenty nie potwierdzali ich odbioru ze S. w grudniu 2011 roku. W konsekwencji przyjęto, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego za grudzień 2011 r. o podatek naliczony w wysokości 150 311 zł wynikający z faktur, przed ich otrzymaniem, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT.

W zakresie wystawienia faktury korygujących na rzecz N. GmbH wystawionych w czerwcu 2011 r. do faktur sprzedaży z maja 2011 r. w wyniku których dokonano obniżenia wysokość podatku należnego za czerwiec 2011 r. w wysokości 1 244 416 zł, Spółka nie była w posiadaniu potwierdzenia ich odbioru. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez DUKS w N. Gmbh w dniu 25 listopada 2015 r. nie potwierdziła wpływu faktur wystawionych w maju 2011 r. oraz wystawionych do nich korekt z czerwca 2011 r., w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz ich ujęcia w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ocenie organu faktury z dnia 23 maja 2011 r. wystawione przez Spółkę na rzecz N. GmbH nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ organowi kontroli skarbowej nie okazano żadnych materialnych dowodów na twierdzenie, iż faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Zeznania A.M. (księgowej Spółki) potwierdzały w ocenie organu, iż faktury nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową, zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur.

W konsekwencji zakwestionowane faktury korygujące nie uprawniały Spółki do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz N. GmbH od początku dokumentowały sprzedaż krajową i niezasadne było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0%. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego wynikającego z ww. faktur korygujących za czerwiec 2011 r. w wysokości 1 244 416 zł wystawionych na rzecz N. GmbH.

5. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 29 ust. 4b w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, przez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za wpłaconą zaliczkę na poczet usług,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktury zaliczkowej,

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Spółkę,

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 188 Op, przez oddalenie wniosków dowodowych Spółki dotyczących tez przeciwnych niż wywodzone przez organy,

f) art. 127 Op, przez zaniechanie jakiegokolwiek rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji,

g) art. 210 §4 Op, przez nieuzasadnienie wszelkich twierdzeń i ocen wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka w zasadzie powtórzyła argumentację przedstawioną w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki, organ drugiej instancji powielając ustalenia organu kontroli skarbowej kierował się znaczną dowolnością, nie zebrał całości materiału dowodowego oraz nie przesłuchał wnioskowanych osób na okoliczność zaistnienia spornych okoliczności. Argumentowała, że wykonanie części usług, szczególnie przygotowawczych przez B. S.A., nie wymagało dokonania ostatecznego przejęcia placu budowy (wstępne i warunkowe miało miejsce), bo prace te nie miały jeszcze charakteru ściśle prac budowlanych, a jedynie prac przygotowawczych, co wynikało z ich charakteru (np. prace geodezyjne). Wyjaśniła, że nie znalazły się one w dzienniku budowy, gdyż ona się nie rozpoczęła. Skarżąca potwierdziła, że nie doszło do zasadniczych robót budowlanych będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy nią a B. S.A. jednak prace przygotowawcze i projektowe zostały wykonane, co spowodowało zatrzymanie przez ww. spółkę otrzymanych pieniędzy.

Ponadto, odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 28 grudnia 2011 r., dokonanego w grudniu 2011 r. wystawionych przez S. S.A., Strona ponownie wskazała, że nastąpiła nadinterpretacja zeznań A.M., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki. W ocenie Skarżącej, nie mogła ona znać czasu jaki mijał od wystawienia faktur w S. do ich przewozu, ponieważ na to raczej mogliby odpowiedzieć pracownicy S. Spółka wniosła o zobowiązanie S. S.A. do podania danych adresowych osób pracowników, celem ich przesłuchania na okoliczność przywozu spornych faktur, jak i praktyki przywozu faktur w ogóle.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości ujęcia korekty faktury na rzecz N. GmbH, zdaniem Spółki w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa faktura wystawiona była w przedmiocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w ocenie Skarżącej bez znaczenie pozostaje czy do tej dostawy ostatecznie doszło i jak była czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana. Jednocześnie stwierdziła, że korekty przez nią wystawione zostały odebrane w miesiącu skorygowania obrotu, co miały dokumentować załączone do pisma z dnia 22 marca 2016 r. ich podpisane kopie.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze - czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. S.A. Po drugie - czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. Po trzecie - czy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na rzecz N. GmbH. Dodatkowo należy odnieść się do zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów Op w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

3. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej należy podkreślić, że zdaniem organów podatkowych, Spółka dokonując odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze VAT wystawionej przez B. S.A., z tytułu zaliczki na roboty budowlane (zgodnie z umową) związane z kompleksowym wykonaniem hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym wraz z instalacjami budowlanymi dla [...], zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., ponieważ faktura ta dokumentuje czynność, które faktycznie nie została wykonana przez wskazane podmioty. W opinii Sądu - ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zasadne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

3. Zdaniem Sądu, odnosząc się do pierwszej kwestii spornej (faktury B. S.A.) należy przyjąć, że czynności rzekomo wykonane przez B. S.A, nie dotyczyły budowy [...] dla Strony. Podkreślić również należy to, że Spółka w toku postępowania podatkowego w zasadzie nie okazała żądanych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie całego postępowania Podatnik nie współpracował w sposób rzetelny i prawidłowy z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. Kierowana korespondencja była podejmowana w terminie, natomiast nie udzielano na nią odpowiedzi lub przekazywano niekompletną informację ze znacznym opóźnieniem. W związku z tym, organy podatkowe nałożyły nawet karę porządkową, która została uiszczona przez Stronę. Powyższe jednak nie spowodowało znaczącej zmiany postępowania Spółki w zakresie dostarczania dokumentów i udzielania stosownych wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, faktura VAT wystawiona przez B. S.A. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdza czynności, które nie zostały w praktyce dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są niezasadne. Świadczą o tym następujące dowody i ustalenia organów podatkowych zgromadzone w sprawie:

- nie doszło do przekazania placu budowy, rozpoczęcia prac i ich zakończenia (fakt ten potwierdzają przeprowadzone kontrole u kontrahentów oraz przesłuchania świadków w tym Prezesa Zarządu Spółki Pana J.L.); nie doszło zatem do rozpoczęcia robót budowlanych w zakresie budowy [...] w tym przygotowawczych i projektowych, ich zakończenia i tym samym oddania do użytkowania tego przedsięwzięcia inwestycyjnego;

- dokumenty otrzymane od [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (dalej: [...]) potwierdzają, iż w agendzie spraw prowadzonych przez Urząd nie było zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych dokonanego przez inwestora G. Sp. z o.o. - w odniesieniu robót budowlanych dla inwestycji "Budowa [...]"; zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: Prawo budowlane), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II OSK 2137/15); natomiast w myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy; z powyższych przepisów wynika, że z chwilą podjęcia prac przygotowawczych, na które składa się m.in. wytyczenie geodezyjne obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy, następuje rozpoczęcie budowy;

- do [...] nie wpłynął wniosek inwestora o udzielenie pozwolenia na użytkowanie któregokolwiek z obiektów budowlanych wchodzących w skład opisanego w decyzjach przedsięwzięcia inwestycyjnego i dlatego też nie wydano dotychczas żadnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie związanej z pozwoleniem na budowę Wojewody [...];

- B. S.A. pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (s. 18 i nast. decyzji organu II instancji) podał wykaz firm podwykonawczych; z treści tego pisma nie wynika, aby B. S.A. poprzez wskazane przez niego podmioty (firmy podwykonawcze) wykonywał rzeczywiste prace związane z budową [...];

- z kontroli przeprowadzonej u podwykonawców również nie wynikały twierdzenia skarżącej Spółki o poprawności i fakcie wykonanych robót budowlanych (np. G. S.C - okazane dokumenty przez kontrahenta nie potwierdzają wykonania badania podłoża gruntowego terenu, na którym miała powstać [...], ponieważ jednoznacznie nie wskazano działek, na których faktycznie je wykonano; czas ich faktycznego wykonania pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dokumentami (zamówienie, protokół odbioru prac) sporządzonymi na tą okoliczność; M. Sp. z o.o. - dozorem został objęty teren S. S.A. a nie teren [...]; B. - nie okazano dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług - prac geodezyjnych na wskazanym przez niego terenie i okresie; T. sp. z o.o. - kontenery nie były wynajmowane na potrzeby budowy [...] pomimo tego, iż były dostarczone na teren S. S.A., ponieważ nie doszło do przejęcia placu budowy).

Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w niniejszej sprawie na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki (która faktycznie przyjęła formę zadatku). Jednocześnie sama Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg stwierdziła, że zaliczka nie jest wynagrodzeniem z tytułu prac, a stanowi sposób umownego zabezpieczenia wykonania umowy (zob. s. 31 decyzji organu II instancji). Kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących danego świadczenia podlegającego VAT, w przypadku ich zatrzymania, gdy klient wycofa się z umowy, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zatrzymanie przez B. S.A. kwoty otrzymanej od Spółki w przypadku, gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez inwestora z warunków umowy, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zdaniem Sądu, otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonanie świadczenie, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o VAT nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, szereg ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej oraz stwierdzony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny (tj.: nie wypłacenie całości zaliczki/zadatku na rzecz B. S.A.; nie uzyskanie gwarancji bankowej; nie zgłoszenie rozpoczęcia budowy do [...]: nie udostępnienie dziennika budowy kierownikowi budowy) jednoznacznie wskazują, że nie doszło rozpoczęcia budowy [...] przez spółkę B. S.A. (lub jej podwykonawców). Jednocześnie zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie podnosi, jakoby w skarżonej decyzji stwierdzono, że tylko wykonanie całej umowy pomiędzy Stroną, a B. S.A. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do świadczenia usług przez B. S.A. (podwykonawców) na rzecz Spółki. Wobec powyższego, zasadnie w skażonej decyzji uznano, że Strona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. S.A.

4. Drugą kwestia sporną było to, że Strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych.

Zdaniem Sądu, zasadne są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi Spółka nie była w posiadaniu tych faktur zakupu w grudniu 2011 roku. Świadczą o tym dowody zgromadzone w sprawie (m.in. dziennik korespondencji za grudzień 2011 r. oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka Pani A.M.). Z zeznań wynika, że Pani A.M. nie potwierdza faktu, iż faktury wpłynęły do biura w W. Spółki w grudniu 2011 roku. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Pani A.M. jako osoba prowadząca księgi nie była wstanie określić nawet przedmiotu działalności Strony. Stwierdziła również, że osoby odbierające dokumenty ze S. nie kwitowały ich odbioru. Dopiero ona po ich otrzymaniu zanosiła je do kancelarii, gdzie jej zdaniem, były rejestrowane. Pani A.M. również nie była wstanie stwierdzić, kiedy sporne faktury wpłynęły do Podatnika. W toku postępowania kontrolnego zakończonego skarżoną decyzją organ kontroli skarbowej zwracał się do Strony o przedłożenie dziennika korespondencji za grudzień 2011 roku. W przedłożonym przez Spółkę dzienniku korespondencji nie odnotowano wpływu spornych faktur. Na wniosek Podatnika przeprowadzono dowód z zeznań świadka Pani A.M. m.in. na okoliczność wpływu spornych faktur do Strony. Świadek nie potrafiła określić, w którym okresie Spółka otrzymała sporne faktury. Dodatkowo świadek zeznała, że nie zawsze przestrzegała procedury obiegu dokumentów. Wobec powyższego, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby Podatnik w grudniu 2011 r. otrzymał sporne faktury.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by moment otrzymania faktury utożsamiać z momentem jej ujawnienia w dokumentacji księgowej. Przepisy ustawy o VAT używają sformułowania "otrzymał fakturę", a nie "wprowadził ją do obrotu prawnoksięgowego". Słowo "otrzymanie" wobec braku jego definicji w ustawie o VAT rozumieć należy zgodnie z potocznym jego brzmieniem. Według potocznego znaczenia tego słowa "otrzymanie" to "dostanie czegoś", "bycie odbiorcą czegoś" (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12). W wyroku z 15 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie wskazał: "(...) na podstawie art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a tej Dyrektywy związane jest z posiadaniem faktury. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 faktura powinna zostać wystawiona również w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczenia usług, które podatnik dokonuje na rzecz innego podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft p. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály).

W związku z tym, słuszne były ustalenia organów podatkowych, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego za grudzień 2011 r. o podatek naliczony w wysokości 150 311 zł. wynikający ze spornych faktur, przed ich otrzymaniem, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT. Zasadniczym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktury. Żadnymi innymi dokumentami (w zakresie opisanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani też żadnymi innymi źródłami dowodowymi podatnik nie może dowodzić swego prawa do obniżenia podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1035/16). Zatem, zdaniem Sądu, podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

5. Trzecią kwestią sporną było to, czy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących na rzecz N. GmbH.

Zdaniem Sądu, słuszne są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową. Zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. W konsekwencji powyższego sporne faktury korygujące nie uprawniały Podatnika do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. W związku z powyższym, zarzut Strony jakoby w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wówczas obowiązujący art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT - w opinii Sądu - jest bezpodstawny. Zgodnie z ówczesna regulacją "(...) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: (...) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". Artykuł 29 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2014 roku.

Jak zasadnie wskazano w skarżonej decyzji, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową. Niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT. Jak dodatkowo wynika z akt sprawy, kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w N. Gmbh w dniu 25 listopada 2015 roku nie potwierdziła wpływu faktur wystawionych w maju 2011 r. oraz wystawionych do nich korekt z czerwca 2011 r. oraz ich ujęcia w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Ponadto w wyniku czynności przeprowadzonych u kontrahenta Spółki, tj. w N. Gmbh w biurze w W. ustalono, iż pozostałe faktury w tym korygujące wystawione przez Podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. znalazły potwierdzenie w rejestrach kontrahenta prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż na podstawie wyciągów bankowych za badany okres nie stwierdzono zapłaty za faktury wystawione w maju 2011 roku.

Ustalenia te, zdaniem Sądu, są przekonywujące, stąd też w świetle powyższego, faktury wystawione przez Podatnika na rzecz N. GmbH, pomimo tego, że napisano na nich "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów"' od samego początku nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ organowi kontroli skarbowej nie okazano żadnych materialnych dowodów na twierdzenie, iż faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Sam fakt wystawienia faktury VAT z treścią "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" nie stanowi o tym, iż faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto należy dodać, że zeznania Pani A.M. (księgowej Spółki) potwierdzają, iż faktury nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu faktury wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową. Zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. W konsekwencji powyższego sporne faktury korygujące nie uprawniały Podatnika do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. W związku z tym, w ocenie Sądu, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową, niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT.

Zdaniem Sądu, zarzut Strony jakoby w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT, jest bezpodstawny. Jak wskazano w skarżonej decyzji, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową. Niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT.

6. Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze: art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz 191 Op są również bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Op regulujące postępowanie dowodowe (m.in. art. 187 §1 Op, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący). To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 193 Op). Zadaniem organu podatkowego jest zatem takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 §1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 Op) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem tzw. otwarty katalog dowodów, tj. że granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, że wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (art. 187 §1 Op). Nie jest to jednak obowiązek absolutny. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe (kwestionując jednocześnie ustalenia organów podatkowych), na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1723/13).

Gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednakże kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, do czego organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 122 i art. 187 §1 Op.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 188 Op, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, w okolicznościach przedmiotowej sprawy należało uznać za niezasadne. Stosownie do art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest. aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Zasada wynikająca z art. 122 Op, dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego jest wystarczający i w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania, umożliwiającego dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt IIl SA/Wa 2244/14). W zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wyprowadzić spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącej, że decyzja narusza art. 127 Op, Sąd stwierdza, iż jest on bezpodstawny. W opinii Sądu, przedmiotowa sprawa była nie tylko rozstrzygnięta, ale i rozpoznana przez dwa organy administracji różnych stopni.

Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 §4 Op Sąd stwierdza, iż jest on niezasadny. W art. 210 §4 Op przewidziano, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W skarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne.

W ocenie Sądu, w decyzji przedstawiono ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, jak również odniesiono się do argumentacji Strony przedstawionej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zacytowano i wyjaśniono przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 Op. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów obu instancji wyjaśnione zostały też przesłanki jakimi organy kierowały się przy wydawaniu decyzji. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy.

7. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.