Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (działalność wodociągowo-kanalizacyjna). W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe - w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna): 1. Szkoła Podstawowa [...] 2. Samorządowe Przedszkole [...] 3. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej [...] 4. Środowiskowy Dom Samopomocy [...]. Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: Jednostki". Jednostki to Jednostki budżetowe" w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład Gospodarki Komunalnej w [...] (dalej: ZGK), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK to "zakład budżetowy" w rozumieniu § 2 pkt 7) Rozporządzenia. ZGK wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie: 1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną), 4) targowisk, 5) zieleni gminnej i zadrzewień, , 6) cmentarzy.

Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) j -jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz "urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT). W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina. ZGK - jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej - prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura). Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT. Równolegle Gmina - poprzez ZGK - zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: Odbiorcy Wewnętrzni). Gmina wskazała, że realizacja zadania przez ZGK w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi: 1) działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich), 2) działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: Wydatki Wod-Kan). Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy.

Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele. W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZGK. W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. "Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w [...]" (dalej: Inwestycja). Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...], przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstały w efekcie realizacji Inwestycji majątek stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez Gminę za pośrednictwem ZGK wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami. Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd - w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno ZGK, jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Dalej wskazano, że z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT), po stronie Gminy - na tle przedstawionych okoliczności - pojawiły się wątpliwości, co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina stwierdziła, że - uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych, jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

Gmina wskazała, że: a) w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 106.327,00 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m³ dotyczyło odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; b) w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 89.721,40 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich; c) w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 104.812,42 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; d) w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 92.394,60 m³ ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Gmina podkreśliła, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczenie na podstawie danych za 2016 r. oraz analogiczna wartość według danych za 2017 r.). Dla ZGK z kolei "sposób określenia proporcji" dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017). Z kolei, dochody ZGK związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły: a) w 2016 r. - 1.282.337,10 zł netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich, b) w 2017 r. - 1.322.932,37 zł netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy ZGK (działający w imieniu Gminy) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, "sposób określenia proporcji" obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający)?

Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że w jej ocenie, ZGK (działający w imieniu Gminy) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć "sposób określenia proporcji" obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Wydając interpretację organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, m.in., że wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwaną dalej "ustawą, ustawą o VAT", generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Organ wskazał również, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl pkt 5 ww. paragrafu - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia). Zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to w ocenie organu, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Organ podkreślił, że Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W ocenie organu zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody/ścieków ujętych w jednostkach metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Argumentacja Gminy została uznana za nieprecyzyjną, nie zawierającą racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ podkreślił, że jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że; "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

Metody metrażowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, polegająca na zmierzeniu zużycia metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków nie można zaaprobować, ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem ZGK działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez ZGK (realizacji zadania własnego w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków), tymczasem, w przypadku ZGK występują również inne czynności, tj. zadania z zakresu: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; targowisk; zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy. Zatem, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej ZGK oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie organu metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina realizująca działalność wodociągowo-kanalizacyjną, poprzez powołany zakład budżetowy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Wod-Kan związanych z przedmiotową działalnością, powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczanego w oparciu o § 3 ust, 4 Rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane obejmujące roczny udział liczby /ilości/ metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków;

2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w zw. z ust. 2a i 2b, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia (która -w ocenie organu - odpowiada specyfice prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez ZGK) działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie zaproponowany przez Skarżącą sposób obliczenia;

3) § 3 ust. 4 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1,2a, 2b i 2h ustawy o VAT, poprzez ich bledną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan jest metoda uregulowana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a nie metoda wskazana przez Skarżącą.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania metody odliczenia (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy), przy jednoczesnym wyrażeniu przez organ stanowiska, iż Gmina: a) nie wykazała, że przedstawiona metoda odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu; b) nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, ze metoda odliczenia będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wyrażające się w lakoniczności twierdzeń organu zawartych w uzasadnieniu interpretacji, mających uzasadniać brak zasadności możliwości zastosowania przez Gminę metody odliczenia,

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wyrażające się w braku dochowania przez organ należytej staranności przy wydawaniu interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty.

Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 4 Rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej z przychodami wykonanymi zakładu budżetowego (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 11).

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych. Wskazała, że w marginalnym stopniu infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej.

Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

W ocenie Sądu proponowany przez podatnika prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością.

Wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które aprobowały prewspółczynnik ilościowy lub metrażowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18 oraz odwołujące się do tez NSA wyroki WSA - np. z 4 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 50/19, z 9 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 70/19, z 11 kwietnia 2019 r. I SA/Kr 171/19: - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak zgodnie - a zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także trafnie - podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie rozwiązanie i przyznanie gminom (podatnikom podatku od towarów i usług) prawa do alternatywnego stosowania albo proporcji ustalonej w przepisach Rozporządzenia albo proporcji indywidualnej (bardziej reprezentatywnej) uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do poszukiwania klucza odliczenia odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przyznając słuszność stwierdzeniu, że wzory przyjęte w Rozporządzeniu nie przystają do specyfiki działalności wodociągowo - kanalizacyjnej, NSA, odnosząc się już do samej konstrukcji wzoru, trafnie zwraca uwagę, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami charakterystycznymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów.

W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe argumenty i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT.

Sąd zgadza się w tej sytuacji ze stanowiskiem Gminy, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia nie jest wzorem adekwatnym w stosunku do struktury ilościowej świadczeń opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zatem uznać należy, że nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Przeciwnie, określone prawnie elementy kalkulacyjne uwzględniane w algorytmie ustalanym na podstawie przepisów Rozporządzenia są całkowicie oderwane od specyfiki działalności w aspekcie relacji wielkości dostaw usług (związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) opodatkowanych VAT oraz gospodarowania ściekami pochodzącymi od odbiorców wewnętrznych. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia wyłącznie dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W przypadku - jak to ma miejsce w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku - oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sąd pragnie podkreślić, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być - jak tego żąda organ interpretacyjny - bezwzględnie reprezentatywna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - ma prawo go zastosować.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość najbardziej zbliżonej do obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest niemal wierne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności temu podatkowi niepodlegającej.

Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dostarczanie wody oraz odbierane przy jej użyciu ścieków. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej podmiotom wewnętrznym, czy zewnętrznym, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie nieprawidłowy.

I jakkolwiek możliwe jest prowadzenie przez jednostki "wewnętrze" również działalności opodatkowanej, to jednak, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie można przyjąć by rzutowało na prawo do wyboru "metrażowego" klucza odliczenia podatku. Choć przyznać należy, że hipotetyczne wykonywanie takiej działalności może również zaburzać reprezentatywność proponowanego przez Gminę prewspółczynnika, to jednak - jak należy ponownie podkreślić - w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie ma mowy o metodzie ustalenia proporcji wiernie odzwierciedlającej stosunek wartościowy nabyć związanych z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną. Mowa tam jest o sposobie ustalenia proporcji "bardziej" a nie "bezwzględnie" reprezentatywnym. Tym samym ustawodawca wkalkulowuje to, że przyjęty sposób obliczenia proporcji nie będzie idealnie oddawał wartości nabyć związanych z działalnością opodatkowana i nieopodatkowaną.

Tym samym Sąd podziela stanowisko Gminy, że zaproponowana przez nią metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Miały one bowiem jedynie charakter uboczny w stosunku do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.,