Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 239/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 200 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" SA, z siedzibą w K., zwanej dalej skarżącą lub spółką, od decyzji Prezydenta z dnia [...] września 2016 r., nr [...],

w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., w wysokości 93 343 zł, utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, składając deklarację na poczet podatku od nieruchomości za 2015 r., oprócz nieruchomości gruntowych

i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowała również budowle, których wartość określiła na kwotę 1 588 110,29 zł.

Mając na uwadze różnice w treści deklaracji składanych za 2014 i 2015 r. Prezydent wezwał skarżącą do wyjaśnienia wynikłych z nich różnic, a także podania informacji na temat totemów reklamowych z logo sieci sklepów [...], zlokalizowanych na terenie [...]. Wobec braku odpowiedzi spółki organ wezwał ją, pismem z [...] lipca 2015 r., do złożenia poprawnej deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2015 r., z uwzględnieniem urządzeń reklamowych, a także przedstawienia wykazu budowli zadeklarowanych do opodatkowania w 2015 r.

Prezydent postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W trakcie tego postępowania skarżąca złożyła korektę deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2015 r. wyjaśniając, że różnica

w podstawach opodatkowania, w deklaracjach za rok 2014 i 2015, wynika z oddania do użytku, w dniu [...] września 2014 r., lokalu, w którym znajduje się sklep. Jeżeli chodzi zaś o budowle, to spółka podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, że

w 2015 r. posiadała dwa totemy reklamowe, a łączna wartość jej budowli wyniosła 1 588 110,29 zł.

Wraz z korektą deklaracji skarżąca przedłożyła wykaz budowli, wśród których wymieniła:

- totem reklamowy przy sklepie [...], posadowiony na działce przy ul. [...],

o wartości początkowej 31 800 zł,

- parking przy sklepie, przy ul. [...], o wartości początkowej 1 155 068,24 zł,

- pozostałe budowle przy sklepie przy ul. [...], o wartości początkowej 102 892,05 zł,

- totem reklamowy przy sklepie [...], posadowiony przy ul. [...], o wartości początkowej 22 560 zł,

- pozostałe budowle przy sklepie przy ul. [...], o wartości początkowej 275 790 zł.

Łączna wartość początkowa wszystkich budowli została określona na kwotę 1 588 110,29 zł.

W trakcie czynności oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2015 r. ustalono, że na terenie Miasta [...] w 2015 r. znajdowało się [...] totemów reklamowych sieci [...], umiejscowionych na ulicach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]

i [...]. Odnośnie nieujawnionych w deklaracjach spółki totemów skarżąca wyjaśniła, że posadowione są one na nieruchomościach niestanowiących własności spółki, dlatego też urządzenia te do niej nie należą.

W ocenie rozstrzygających sprawę organów, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r., od budowli w postaci totemów reklamowych sieci [...], spoczywał na skarżącej. Nie dotyczy to jednak totemu lokalizowanego przy ulicy [...], w przypadku, którego nie udało się ustalić, czy obowiązek podatkowy powstał w tym wypadku w 2015 r. czy też miało to miejsce dopiero w roku 2016 r.

Totemy reklamowe przy ul. [...] i [...] znajdują się na nieruchomościach skarżącej. Jeżeli zaś chodzi o totem przy ul. [...], to w trakcie postępowania ustalono, że został on wzniesiony w 2003 r., na gruncie wynajmowanym, a zgodnie z zawartą przez skarżącą z właścicielem nieruchomości umową, po wygaśnięciu najmu skarżąca będzie zobligowana do usunięcia z nieruchomości wszelkich reklam. Spółka w tym przypadku wyjaśniła, że po wygaśnięciu stosunku najmu, będzie zobligowana do zdemontowania kasetonu reklamowego, natomiast sam pylon, będzie mógł być zatrzymany przez wynajmującego. Skarżąca nie była w stanie wskazać wartości początkowej omawianego urządzenia reklamowego, które nie zostało zaewidencjonowane w jej księgach.

Totem reklamowy przy ul. [...] został również umiejscowiony na wynajmowanym gruncie i według skarżącej, po wygaśnięciu zwartej z wynajmującym umowy, będzie ona zobligowana do zabrania banera reklamowego, natomiast pylon będzie mógł być zatrzymany przez właściciela. W tym wypadku skarżąca również nie była w stanie wskazać wartości początkowej urządzenia.

Na wynajmowanym gruncie zlokalizowany jest również totem przy ul. [...].

W tym wypadku, po wygaśnięciu umowy najmu skarżąca nie będzie, zgodnie

z umową, zobligowana do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego. W tej kwestii skarżąca wyjaśniła, że będzie zobligowana do zabrania banera reklamowego, a pylon będzie mógł być zatrzymany przez właściciela.

Totem reklamowy, zlokalizowany przy ul. [...] również został postawiony na wynajmowanym gruncie. W tym jednak przypadku to wynajmujący zobowiązał się do postawienia pylonu, za zwrotem kosztów przez skarżącą.

Totem przy ul. [...] został umieszony na zabudowanym gruncie, którym został oddany we władanie skarżącej, na podstawie umowy najmu. Na przedmiotowej nieruchomości znajdował się już fundament pod pylon. Umowa upoważniała skarżącą do umieszczenia na tym fundamencie pylonu wraz z banerem reklamowym. Po wygaśnięciu tego stosunku zobowiązaniowego, zgodnie z postanowieniami umowy, najemca nie będzie zobligowany do przywrócenia stanu poprzedniego,

a właściciel będzie mógł zatrzymać wszelki ulepszenia nieruchomości.

Podobnie przedstawia się sytuacja odnośnie totemu zlokalizowanego przy ul. [...].

Jeżeli chodzi o sposób przytwierdzenia go gruntu totemów reklamowych, to urządzenia zlokalizowane przy ul. [...] i [...] (słupy) zostały wkopane w ziemię, natomiast pozostałe totemy są przymocowane za pomocą śrub do betonowych fundamentów.

Określając wartość totemów reklamowych, rozstrzygające przedmiotową sprawę organy przyjęły następujące wartości:

- totem przy ul. [...] – 31 800 zł,

- totem przy ul. [...] 22 560 zł,

- totem przy ul. [...] 21 660 zł,

- totem przy ul. [...] – 20 200 zł,

- totem przy ul. [...] 20 200 zł,

- totem przy ul. [...]- 20 200 zł.

W trakcie przeprowadzonego postępowania rozstrzygające sprawę organy nie były

w stanie ustalić wartości totemów reklamowych przy ul. [...], a także przy ul. [...].

Na gruncie opisanego stanu faktycznego organy przyjęły, że totemy reklamowe sieci [...] (za wyjątkiem tych, zlokalizowanych przy ul. [...], [...]i [...], co do których organ nie dokonał pełnych ustaleń) spełniają kryteria budowli, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; zm., zwanej dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), gdyż są trwale związane z gruntem. W kwestii tego związania organy wyraziły pogląd, że w tym wypadku wystarczające jest stwierdzenie, że oddany obiekt jest przymocowany do gruntu, przez co stawia czoło czynnikom atmosferycznym, na niego oddziałującym. Bez znaczenia jest tu technologia przymocowania oraz możliwości przeniesienia całego obiektu.

Będące przedmiotem niniejszego postępowania totemy reklamowe, będące

w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie jest skarżąca, w ocenie organów winny być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej, odnośnie tego, że totemy reklamowe, jako części składowe gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, organy podkreśliły, że samo stwierdzenie, że określone urządzenie jest trwale związane z gruntem nie jest wystarczające do uznania go za część składową gruntu. W dowolnym czasie możliwe jest bowiem odłączenie pylonów od fundamentów, co nie będzie się wiązało z jakimkolwiek uszkodzeniem tych przedmiotów, ani też gruntu. Oprócz tego organy zwróciły uwagę, że totemy reklamowe, wzniesione na wynajmowanych gruntach, nie zostały postawione dla nieprzemijającego użytku, a okres ich użytkowania uzależniony jest od okresów, na jaki zostały zawarte poszczególne umowy najmu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji zwróciło uwagę, że pojęcie trwałego związania z gruntem, w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosi się do rozumienia tego zwrotu w języku potocznym i dlatego powinno być rozumiane jako fakt czysto obiektywny. Nie mają więc w tym wypadku decydującego znaczenia regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 48 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; zm., zwanej dalej Kodeksem cywilnym)

Zdaniem organów, nie bez znaczenia jest też to, że totemy zostały wzniesione kosztem i staraniem skarżącej, co uzasadnia uznanie jej za właściciela przedmiotowych urządzeń.

Mając na uwadze powyższe orzekające w sprawie organy określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., na kwotę 93 343 zł, przyjmując wartość przedmiotu opodatkowania, w przypadku budowli, na kwotę 1 650 170 zł. Należny od budowli podatek wyniósł 33 003,40 zł.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) z dnia [...] stycznia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W zakresie naruszenia regulacji materialnoprawnych w skardze zwrócono uwagę na uchybienia następującym regulacjom:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, odnośnie budowli w postaci totemów reklamowych w sytuacji,

w której nie jest ona ich właścicielem, ani też posiadaczem samoistnym, w związku

z czym nie może być uznana za podatnika,

- art. 1 a ust. 1 pkt 2i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania, w przypadku totemów reklamowych, stanowią nie tylko trwale związane z gruntem fundamenty, ale również ich naziemna konstrukcja, w szczególności odkręcany maszt i wymienne kasetony reklamowe, co skutkowało uwzględnieniem w podstawie opodatkowania urządzeń budowlanych niestanowiących budowli, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm., zwana dalej Prawem budowlanym), co najwyżej mogących stanowić tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

W zakresie uchybienia przepisom prawa formalnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegająca na błędnym przyjęciu, że totemy reklamowe, posadowione na wynajmowanych gruntach, stanowią własność skarżącej w sytuacji, w której są one trwale związane z gruntem, co przyznał organ,

a wobec tego stanowią jego część składową, a spółka nie powinna być obarczona obowiązkiem zapłaty podatku od nich,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości skorzystania z tego uprawnienia, stanowiącym naruszenie zasady zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w ocenie spółki za budowle podlegające opodatkowaniu mogą być uznane jedynie fundamenty totemów, a nie ich naziemna konstrukcja. Nie została ona bowiem wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oprócz tego skarżąca podkreśliła, że naziemna konstrukcja totemu może zostać w każdej chwili zdemontowana, co w sposób wyraźny przeczy jej trwałemu związaniu z gruntem.

Jeżeli chodzi zaś o sam fundament, to w skardze podkreślono, że jako trale związany z gruntem stanowi on część nieruchomości gruntowej, w związku z czym za podatnika w tym przypadku winien zostać uznany właściciel nieruchomości. Aby objąć pojęciem budowli cała konstrukcję totemu, konieczne jest wykazanie, że poszczególne jego elementy stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli zaś pomiędzy fundamentem a posadowionym na niej urządzeniem istnieje wyłącznie związek użytkowy lub wyłącznie techniczny, to wtedy budowlę może stanowić jedynie fundament.

W stanie faktycznym sprawy, w ocenie skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że odkręcany maszt i wymienialny kaseton tworzą całość techniczno-użytkową z fundamentami, gdyż są to odrębne obiekty, które nie tracą swoich indywidualnych właściwości. Nie można więc mówić o całości, w sensie technicznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił jednocześnie, że gdyby przyjąć koncepcję skarżącej, odnośnie wykładni pojęcia jedności techniczno-użytkowej, to każda budowlę można by uznać za zespół części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie miało ono obowiązku wydania postanowienia

o możliwości zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Nie przeprowadzał bowiem uzupełniającego postępowania dowodowego

w jakimkolwiek zakresie, a skarżąca otrzymała pismo Prezydenta, ustosunkowujące się do zarzutów odwołania.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2017 r., którym skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu, przytoczonej w odpowiedzi na skargę, zauważono, że

o trwałości związania totemów z gruntem nie może świadczyć czas, na jaki zwarte zostały umowy najmu, a posadowienie totemów na czas obowiązywania umów najmu gruntu przemawia raczej za tym, że urządzenia te zostały zamontowane dla przemijającego użytku. W konsekwencji urządzenia nie mogą być uznane za trwale związane z gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżąca podniosła zarówno zarzuty związane z odpowiednimi regulacjami materialnoprawnymi, jak

i procesowymi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących uchybień przez organy przepisom prawa formalnego, zauważyć należy, że skarżąca formułując przedmiotowe zarzuty, poza kwestią dotyczącą zawiadomienia

o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w istocie nie podważa samych ustaleń faktycznych, poczynionych w trakcie prowadzonego wobec niej postepowania, lecz wywiedzione z nich przez organ wnioski. Kwestia związania totemów reklamowych z gruntem, będąca ustawową przesłanka opodatkowania tego rodzaju urządzeń podatkiem od nieruchomości, w przedmiotowej sprawie była przedmiotem kwalifikacji organów, dokonanej na podstawie poczynionych ustaleń, związanych z rodzajem, budową, sposobem przytwierdzenia ich do gruntu itd. Kwalifikacja ta była wyrazem przyjętego przez organy stanowiska, określonej wykładni zwrotów ustawowych, a w dalszej kolejności zastosowania odkodowanych

z przepisów norm prawnych do stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, kwestionowanie dokonanej kwalifikacji nie może być rozpatrywane w kategoriach poczynionych w sprawie ustaleń.

Jeżeli chodzi stricte o ustalenia stanu faktycznego w sprawie, to organy uczyniły w tym zakresie zadość swoim obowiązkom, tj. zebrały odpowiedni materiał dowodowy, zdatny i zarazem niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały jego oceny, która odpowiada obowiązującym w tym zakresie standardom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności związane z posadowieniem totemów reklamowych, zamierzonego i realizowanego sposobu ich użytkowania, a także wartości poszczególnych urządzeń, których to ustaleń skarżącą, co do zasady nie kwestionowała. Przedmiotem prowadzonego przez nią sporu z organami nie były zaś same ustalenia, ale wywiedzione z nich wnioski, w kontekście uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z tym mamy w tym wypadku do czynienia z zarzutami o charakterze materialnoprawnym i jako takie zostaną one ocenione w dalszej kolejności.

Kwestią stricte procesową, jest podnoszony przez skarżącą zarzut niewyznaczenia jej przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi, że wyznaczenie takiego terminu jest obowiązkiem organ. Wprawdzie w § 2 wspomnianego art. 200 Ordynacji podatkowej przewidziano liczne wyjątki od tej zasady, niemniej jednak nie sposób jest stwierdzić, aby miały one zastosowanie w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wyznaczyło spółce terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów nie wskazało jednak podstawy takiego sposobu procedowania. Jedynie

w odpowiedzi na skargę nadmieniło, że nie miało takiego obowiązku, bez powołania się na konkretne regulacje, pozwalające mu na odstąpienie od dokonania tej czynności. Jednocześnie organ podkreślił, że uchybienie obowiązkowi z art. 200 § 1, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, nie stanowi uchybienia, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, poza tym dodał, że nie prowadził uzupełniającego postepowania dowodowego, a strona otrzymała pismo organu I instancji, ustosunkowujące się do zarzutów odwołania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium odwoławcze dopuściło się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczając skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności sprawy, przeprowadzone w jej ramach czynności, nie sposób jest stwierdzić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie – istotne naruszenie przepisów proceduralnych, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), mogłoby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Skarżąca, podkreślając wyżej opisane uchybienie ze strony organu odwoławczego, nie wskazała okoliczności przemawiających za tym, że wspomniane naruszenie pociągnęło za sobą określone, niekorzystne dla nie skutki. Jej stanowisko procesowe cały czas było organom znane, nie uległo ono też zmianie na etapie postępowania sądowego. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej wpłynęło na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, wbrew sugestiom organu, nie może być w każdym przypadku traktowane jako uchybienie nie rzutujące w jakikolwiek sposób na wynik sprawy. Zależeć to będzie bowiem każdorazowo od konkretnego przypadku. Jak to jednak wyżej zaznaczono, z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to w tym zakresie skarżąca kwestionuje (w ramach sformułowanych w skardze zarzutów) przede wszystkim fakt uznania ją za podatnika podatku od nieruchomości, pomimo tego, że we własnej ocenie, nie jest ona ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem totemów reklamowych oraz określenie podstawy opodatkowania

w odniesieniu do tych urządzeń, tj. przyjęcie za tą podstawę nie tylko wartości fundamentu, ale również masztu i kasetonów reklamowych. W jej ocenie za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać jedynie sam fundament, bez pozostałych elementów konstrukcji naziemnej, które są odkręcane i w związku z tym mogą być przemieszczane.

Odnosząc się do podniesionych wyżej kwestii wskazać należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, jest wyjaśnienie definicji budowli, jaka funkcjonuje na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie, odniesienie jej do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl zaś art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W dalszej kolejności art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu sprzed 11 września 2015 r.) stanowi, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z powyższego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może być uznany wyłącznie obiekt wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, między innymi urządzenie reklamowe, a więc także totem reklamowy, który cechuje się trwałym związaniem z gruntem. Żaden przepis nie definiuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem trwałego związania z gruntem. Art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłając w zakresie definicji budowli do Prawa budowlanego wskazuje jednak, że również wymienione w art. 3 pkt 3 tego aktu związanie z gruntem, jako cecha budowli w postaci urządzenia reklamowego, powinno być interpretowane na gruncie tego aktu. Zgodnie z art. 1 Prawa budowlanego ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach, a więc odnosi się ona do procesu budowlanego, rozumianego w sensie technicznym, dlatego więc również pojęcie związania z gruntem obiektu należy rozumieć w tym właśnie kontekście. Brak jest podstaw do przenoszenia na ten grunt pojęć prawa cywilnego, w szczególności tych odnoszących się wprost po połączenia rzeczy ruchomej

z nieruchomością, skutkującego zmianami własnościowymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Kodeks cywilny, zgodnie z jego art. 1, reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi,

z tego więc względu brak jest podstaw do przenoszenia poszczególnych jego instytucji i mechanizmów wprost na grunt prawa publicznego (podatkowego), które cechuje się swoistego rodzaju autonomią, także terminologiczną.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na gruncie w sposób na tyle trwały, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 - w CBOiS – www.orzeczenie.nsa.gov.pl). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08 – dost. w CBOiS).

Okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych (tak jam ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), które mogą być rozmontowane

i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07 – dost.

w CBOiS). Tak więc to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. W tej kwestii zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 (CBOiS), gdzie Sąd ten stwierdził, że żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany

z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 – dost. w CBOiS). Z kolei, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 (dost. w CBOiS ) wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Przenosząc wyżej przytoczone rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że totemy reklamowe sieci [...] spełniają cechy budowli,

w rozumieniu Prawa budowlanego, a w związku z tym winny one stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew stwierdzeniom skarżącej, wszystkie elementy składające się na cały totem reklamowy stanowią jedność techniczno-użytkową, nie jest bowiem możliwe pełnienie przez te elementy określonej funkcji, do której zostały przewidziane, bez przeprowadzenie określonych prac adaptacyjnych na gruncie. Ponadto poszczególne elementy, takie jak pylon czy baner, ze swego przeznaczenia i istoty mogą pełnić przewidziane dla nich rolę jedynie w powiązaniu z innymi elementami. W tej sytuacji przypisywanie im funkcjonalnej odrębności nie znajduje uzasadnienia.

W niniejszej sprawie, więc za budowlę uznać należało nie tylko same fundamenty, ale również jej pozostałe elementy, tj. pylony i banery reklamowe.

Jak to już wyżej zaznaczono, trwałego powiązania z gruntem, w rozumieniu Prawa budowlanego, tej immanentnej cechy budowli, w postaci urządzenia reklamowego, nie można utożsamiać z wymienionym w art. 48 Prawa budowlanego połączeniem z gruntem, pociągającym za sobą zmianę właściciela łączonej

z gruntem ruchomości. Tożsamość tych dwóch definicji, z uwagi na odrębność przedmiotu regulacji, jest pozorna. Przytoczony pogląd znajduje potwierdzenie

w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest między innymi wyrok z dnia 4 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 630/15 (dost. w CBOiS),

w którym NSA opowiedział się za językowym rozumieniem zwrotu "trwale związany

z gruntem".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

a także posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Nie ma więc znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny, gdyż to jej sumptem lub na jej zlecenie, za zwrotem nakładów, budowle te zostały wzniesione), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tego rodzaju działalność skarżąca niewątpliwie prowadzi). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

W kwestii wartości budowli organy obu instancji zasadnie oparły się na informacjach uzyskanych od skarżącej, chodzi tu zwłaszcza o jej pismo z [...] kwietnia 2016 r., wraz z załącznikiem, zalegające w aktach sprawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą zarzutów, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.