Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 109/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 13 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P sp. jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P sp. jawnej z siedzibą w W. kwotę 17,301 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") w decyzji z [...] lutego 2011r. określił P. sp. jawna z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za: styczeń 2005r. – 922.457 zł, luty 2005r. – 451.888 zł, marzec 2005r. – 624.045 zł, kwiecień 2005r. – 151.025 zł, maj 2005r. – 918.245 zł, czerwiec 2005r. – 832.582 zł, lipiec 2005r. – 742.544 zł, sierpień 2005r. – 361.392 zł, wrzesień 2005r. 943.974 zł, październik 2005r. – 628.065 zł, listopad 2005r. – 432.389zł, grudzień 2005r. – 23.079 zł.

DUKS w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego [...] lipca 2008r. ustalił, że od stycznia do grudnia 2005r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych, na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów w: G., K., B., S., L.. Oddział L. funkcjonował na podstawie umowy przedstawicielskiej zawartej z "M.", która w imieniu Spółki i na jej rzecz kupowała złom metali nieżelaznych, świadcząc usługi przez pracowników.

Spółka w 2005r. zadeklarowała VAT do wpłaty za: styczeń - 888.229zł, luty - 387.200zł, marzec - 539.390 zł, maj - 767.624 zł, czerwiec - 648.728 zł, lipiec - 640.113 zł, sierpień - 320.202 zł, wrzesień - 896.361 zł, październik - 602.158 zł, listopad - 331.610 zł. Jedynie w kwietniu i grudniu 2005r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, odpowiednio za kwiecień - 10.095 zł, za grudzień - 187.122 zł. Spółka zaniżyła więc zobowiązanie w VAT o łącznie 1.010.070 zł, obniżając VAT należny o naliczony z faktur wystawionych na zakupu złomu przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia (Przedsiębiorstwo Handlowe A. – D. S., B. z L. – B. M., A. z L. – A. K., A. z L. – M. D., S. z L. – E. S.).

DUKS wyjaśnił, że [...] września 2009r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "UKS") - pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. - wszczął postępowanie nr [...] w sprawie wprowadzenia przez Spółkę w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot VAT. Postanowieniem objęto ww. kontrahentów Spółki, z jednoczesnym przyjęciem konstrukcji działania w warunkach czynu ciągłego z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana: "k.k.s.") od 1 stycznia 2005r. do 25 września 2008r. W związku z tym, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r. został zawieszony 2 września 2009r.

DUKS, odnosząc się poszczególnych kontrahentów Spółki podniósł, że:

A. D. S. był jednym z głównych dostawców złomu Spółce w 2005r., wystawił 57 faktur o łącznej wartość brutto 1.876.931,71 zł, z których wynika, że dostarczył ok. 10% całości złomu, zakupionego przez Oddział Spółki w S.. Z oświadczenia H. L. (zatrudnionego w S. na stanowisku [...]) z 13 maja 2009r. wynika, że współpraca Spółki z A. rozpoczęła się po przedłożeniu dokumentów rejestracyjnych (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON). Dostawca posiadał plac w B., złom był dostarczany z okolic W.. Przywożono go samochodami wynajmowanymi przez A. i transportem M. A. - właściciela PH D. (kontrahent Spółki, kolega p. S.). Potwierdzeniem dostaw były formularze przyjęcia i oświadczenia, że p. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a faktury są ujęte w rejestrze VAT i będą wykazane w deklaracjach. Pisemnej umowy określającej warunki i zasady współpracy nie było. Ceny ustalano telefonicznie, płacono gotówką i przelewami bankowymi.

Z materiałów dowodowych (w szczególności zabezpieczonych i przekazanych przez ABW Delegaturę w B. faktur sprzedaży i dowodów ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. akt [...]), włączonych do akt postępowania kontrolnego, na mocy postanowień DUKS z [...] kwietnia 2009r. i [...] października 2010r., wynika, że faktury wystawione przez ww. A., w posiadaniu Spółki, nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży złomu. Postępowanie kontrolne wobec p. S., zakończone wynikiem kontroli z 21 maja 2008r., wykazało, że prowadził on działalność gospodarczą PH A. od 7 września 2004r. do 26 września 2006r. (w tym dniu zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności), polegającą głównie na skupowaniu i odsprzedaży złomu od osób fizycznych. A. miała siedzibę w W. pod adresem zameldowania p. S.. Do działalności wykorzystywano od 1 marca 2005r. do 4 stycznia 2006r. pomieszczenie gospodarcze o pow. 20 m², w W.. W deklaracjach VAT-7 za 2005r. p. S. wykazał sprzedaż towarów o łącznej wartości 22.720 zł, VAT należny 4.996 zł oraz zakupione towary za 2.432 zł i VAT do odliczenia 530 zł. W tym samym okresie wystawił na rzecz Spółki 57 faktur sprzedaży - 1.876.931,71 zł, w tym VAT 338.463,11 zł, których nie ujął w rejestrach sprzedaży. Nie zadeklarował i nie zapłacił VAT należnego z ww. faktur. Nie przedstawił też dowodów potwierdzających zakup złomu w ilościach figurujących na ww. fakturach na rzecz Spółki. Z ww. faktur wynika, iż p. S. zbywał jednorazowo po kilkadziesiąt ton złomu, nie dysponując towarem i zapleczem technicznym, niezbędnym do obrotu złomem na tak dużą skalę. Dopiero od czerwca 2006r. dysponował placem w S. z wynajętą wiatą. Od marca 2005r. korzystał jedynie z wynajętych pomieszczeń garażowych. Nie dysponował też środkami transportowymi, umożliwiającymi przewóz złomu w ilościach wykazanych na fakturach, w dokumentacji nie ujęto kosztów zakupu usług przewozowych, co dowodzi, że nie korzystał z transportu obcego.

Pan S. przesłuchiwany przez: UKS w B. 7 i 12 lutego 2008r. (strona), 21 maja 2010r. (świadek); Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. [...] grudnia 2008r. (podejrzany), Delegaturę AB w B. [...] i [...] grudnia 2008r. (podejrzany), DUKS 7 lutego 2008r. (strona) potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu na rzecz Spółki, a jedynie firmował – pośredniczył w działalności innych osób lub firm. Złom nie był jego własnością, z litewskim kierowcą spotykał się na trasie do Spółki, albo na miejscu wyładunku. Opłaty faktur były gotówką lub na konto, z tym, że wpłaty na konto w tym samym dniu były wypłacane. Po otrzymaniu gotówki, lub jej pobraniu z konta spotykał się z J., w umówionych miejscach w A. lub w E. i oddawał mu pieniądze. Wszystko organizował J., który wypłacał mu wynagrodzenie 500-600zł za transport złomu aluminiowego, a za duże transporty z Litwy – 5000zł. P. S. przekazywał nabywcy towar z nieustalonego bliżej źródła.

DUKS uznał więc, że ww. osoba nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę ani prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, nie miał też innych praw do dysponowania nim. Zakupu złomu dokonywał na minimalną skalę i rozliczał go, ale wystawiając faktury Spółce nie działał jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Nie można mu zatem przypisać zamiaru samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat. Podatek wykazany na fakturach sprzedaży nie został określony mianem należnego.

Faktury, które posiada Spółka, a na których figuruje p. S. jako dostawca złomu, nie dokumentują faktycznych transakcji kupna - sprzedaży złomu i na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej zwane: rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004r.") - obowiązujące do dnia 31 maja 2005r. – więc odliczenie VAT naliczonego wykazanego ww. fakturach było nieuprawnione.

Otrzymane od p. S. faktury opiewające jednorazowo na kwoty niebagatelne (kilkadziesiąt tysięcy zł) i generujące konieczność ich opłacenia, pozostawały "nie zauważone" przez Spółkę, co do sposobu i warunków dostaw czy osoby kontrahenta, tym bardziej, że współpraca z ww. osobą nie miała charakteru okazjonalnego, ale trwała ponad 4 lata (od 2004r. do 2008r.). Spółka nie posiadała pisemnych umów z ww. osobą, które określałyby warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy nie tylko skąd faktycznie złom pochodził, ale gdzie prowadzono skup złomu. Kontakty ograniczały się do rozmów telefonicznych. Z zeznań pracowników Spółki wynika, że osobiście nie sprawdzali wiarygodności ww. kontrahenta. Spółka nie żądała, aby okazał on zezwolenie (decyzję prezydenta miasta lub starostę) na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, do posiadania którego przedsiębiorca był zobligowany, na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm., dalej zwana "u.o."). Pan Ś. w okresie objętym kontrolą nie posiadał też zezwolenia na obrót złomem.

DUKS podniósł, że Spółka wprawdzie gromadziła dokumenty przyjęcia odpadów metali, ale we wszystkich przypadkach podała, że złom pochodzi wyłącznie ze skupu. Pracownicy odbierający złom i sporządzający ww. dokumenty nie ustalali źródła jego faktycznego pochodzenia. Podejrzeń co do pochodzenia złomu nie wzbudzała nawet sytuacja, że p. S. przy firmowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć jednolitych partii złomu miedzi lub mosiądzu z Litwy oświadczał, że złom ten pochodzi również "ze skupu". Spółka w latach 2005-2008 nie występowała też do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., uznając, iż umożliwiają one jedynie uzyskanie informacji, że podatnik jest zarejestrowany na dany dzień. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wystąpiła 1 czerwca 2009r. do NUS W. z zapytaniem czy p. S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, uzyskując zaświadczenie, że był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 9 września 2004r. do 26 września 2006r.

Spółka, na mocy art. 107 u.p.t.u., obowiązującego do czerwca 2005r., miała umocowanie prawne do żądania od sprzedawcy, aby: udostępnił jej do wglądu oryginał lub uwiarygodniony notarialnie odpis potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawił pisemne potwierdzenie złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura, ale nie korzystała z tego uprawnienia. Pracownicy Spółki (H. L. i C. K.) nie potrafili wyjaśnić, na czym polegała bieżąca weryfikacja dostawców złomu oraz wskazać jej efektów. Spółka w ramach weryfikacji żądała od p. S. jedynie dokumentów rejestracyjnych firmy i każdorazowo przed zakupem złomu ww. oświadczeń. Dokumenty te świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności we wrześniu 2004r., oświadczenia zaś potwierdzały nieprawdę. W ocenie DUKS tak prowadzona weryfikacja miała charakter pozorny i nie mogła przynieść skutku w postaci negatywnej weryfikacji.

DUKS, na tej podstawie uznał, że ww. faktury, wystawione przez p. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Odliczenie więc przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur fikcyjnych, było nieuprawnione. Spółka miała też świadomość, że rynek złomu jest specyficzny i zdarza się zaniedbywanie obowiązków formalnych (rejestracyjnych), więc sama wprowadziła swoisty autorski system pobierania oświadczeń, że dostawca złomu jest czynnym podatnikiem i że faktura jest wciągnięta do rejestru. Traktowanie więc ww. kontrahentów w odmienny sposób do pozostałych, świadczy, że Spółka miała uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności. Mimo to wbrew doświadczeniu życiowemu i sprzecznie z racjonalnością przedsiębiorcy odbierając od p. Ś. faktury opiewające jednorazowo na kwoty niebagatelne, generujące konieczność ich opłacenia, nie zauważała ani sposobu ani warunków dostaw czy osoby kontrahenta (brak pisemnych umów, brak wiedzy, skąd brał się złom, gdzie skup złomu był prowadzony, ograniczenie kontaktów do rozmów telefonicznych – nawiązanie kontaktów, składanie zamówień, dokonywanie uzgodnień, prowadzenie rozliczeń w gotówce, nie żądanie zezwolenia na działalność zbierania i transportu odpadów). Świadczy to o daleko posuniętej niefrasobliwości, która nie może być postrzegana za dobrą wiarę. Nie wymaga specjalistycznej wiedzy, że firma prowadząca nielegalny obrót złomem, wymaga wpłat gotówkowych, w celu ukrycia obrotu, nie jest też zainteresowana przelewami bankowymi. Spółka nie przejrzała nawet pobieżnie deklaracji podatkowych ww. kontrahenta, gdyby to uczyniła, w łatwy sposób doszłaby do wniosku, że jej kontrahent nie wykazuje w ogóle sprzedaży złomu. Brak powyższych działań dowodzi, że Spółka nie zachowała należytej staranności, wymaganej przy sprawdzaniu kontrahenta, w sytuacji, gdy transakcje z ww. osobą obarczone były dużym ryzykiem gospodarczym (siedziba firmy w prywatnym mieszkaniu, duża wartość obrotów i kwot jednostkowych transakcji, płatności gotówką). Można mówić o braku świadomości stania się ofiarą oszustwa, dopiero, gdy podejmie się wszelkie racjonalne działania, czy transakcje nie są elementem obejścia prawa lub innego nadużycia.

B. B. B. M. wystawiła Spółce 16 faktur, a dostawy z tej firmy w pierwszych miesiącach jej działalności (listopad - grudzień 2005r.) stanowiły ok. 12% rocznej wartości złomu nabytego przez Oddział Spółki w L. i wynosiły 789.042,69 zł.

DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u ww. osoby (w szczególności: materiałów z postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w L., za okres od listopada 2005r. do maja 2007r., które zakończyły się wydaniem wyniku kontroli i decyzji z [...] maja 2008r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., której nie zaskarżono - włączone do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r.; ustaleń po sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów B.; zeznań świadków: B. M., R. M., R. P., W. K., K. S., J. Z., E. Ku., K. L., G. L.) - uznał, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez ww. osobę nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Spółka nie miała więc podstaw do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur, na mocy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie DUKS ze spójnych zeznań B. M. (jako strona przed UKS w L. z 26 października 2007r. oraz z 1 lipca 2010r. w związku z wnioskiem Spółki) oraz jej sąsiada R. P. (świadek przesłuchany 16 listopada 2007r. i 28 lipca 2010r.) wynika, że p. M. założyła działalność w celu firmowania działalności innej firmy, w związku z propozycją p. P., który sfinansował opłaty związane z otwarciem firmy oraz zakup samochodu marki [...]. P. M. nie była właścicielem złomu sprzedawanego Spółce ani nie uczestniczyła w zakupach złomu; wynajmowała magazyn przeznaczony do przechowywania niewielkich ilości złomu nieprzyjętego przez odbiorców; towar odbierał jej syn R. od spółki cywilnej R. W. K. -K. S. w L.. Od p. P. otrzymała wydruk dostawców złomu, które otrzymał od p. Z., z wyszczególnieniem asortymentu, ilości, cen i wartości oraz faktury opatrzone pieczęciami tych firm. Faktury wystawiały synowa p. M. – A. i jej siostrę oraz matka E. K. (potwierdziły 1 lipca 2010r., że wystawiały faktury na zlecenie p. P. i p. M., dysponując bloczkiem faktur); na ten cel p. M. miesięcznie otrzymywała 200-300zł i rozliczała się z tymi osobami. Nie dysponowała pieniędzmi przekazywanymi na rachunek bankowy, który sama założyła, choć podejmowała je z konta, przekazywała je p. P., który jechał z nią do banku. Nie płaciła też za złom odbierany z R.. P. decydował o najważniejszych kwestiach dotyczących funkcjonowania firmy, bez jego decyzji, a co najmniej zgody, nie doszłoby do wystawienia fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży. B. była pod pełną kontrolą p. P., m.in. przez sposób jej finansowania, zysk w całości trafiał do p. P. i p. Z.. Syn p. M. potwierdził zeznania matki, wskazał, że jako kierowca odbierał złom z siedziby R. wraz z karteczkami z wyszczególnionym asortymentem i wagą, bez faktur. Również p. Z. potwierdził, że P. namówił p. M. na założenie działalności, którą sam prowadził; przyznał, że wypisywał faktury na rzecz innych firm niż B..

Zdaniem DUKS okoliczności towarzyszące wystawianiu faktur złomu wskazują, że nie można uznać, że p. M. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że wystawiając faktury sprzedaży działał jak podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie powinna składać deklaracji, bo w jej firmie za listopad i grudzień 2005r. nie wystąpił obrót. Skoro p. M. nie była właścicielem złomu dostarczanego Spółce i tylko firmowała działalność osób trzecich, nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

DUKS, wskazując na powyższe nie uznał za wiarygodne zeznań ww. właścicieli R. z 14 lutego 2008r. i 4 sierpnia 2010r., którzy zaprzeczyli współpracy z p. M., twierdząc, że poznali ją dopiero w trakcie postępowania przed UKS w L.. DUKS nie uznał też za wiarygodne wyjaśnień P. K. (magazynier w oddziale Spółki w L.) z 30 czerwca i 17 września 2010r., że p. M. dostarczyła dokumenty rejestracyjne do oddziału Spółki, a nie p. P. oraz, że p. K. nie wiedział o powiązaniach p. M. z p. P.. DUKS stwierdził, że właściciele R. i p. K. byli zainteresowani oddaleniem od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem, mogliby czerpać korzyści ze złożenia fałszywych zeznań. Wiarygodność p. K. umniejsza składanie zeznań po uprzednim zapoznaniu się z zeznaniami p. M. (możliwość przygotowania się do kolejnego przesłuchania) oraz to, że nie był zainteresowany w składaniu zeznań, które mogłyby potwierdzić jakiekolwiek jego powiązania z osobami trzecimi, sterującymi dostawcami złomu.

Nie można uznać natomiast, że zeznania p. P., p. M. i jej syna, narażających się na odpowiedzialność karną, poświadczają nieprawdę. Przesłanką świadczącą przeciwko wiarygodności zeznań właścicieli R. są zeznania właścicieli A. - p. D. i A. – p. K., którzy potwierdzili udział p. P. w procederze nielegalnego obrotu złomem. P. zeznał, że wyrabianiem pieczątek fikcyjnych zajmował się osobiście, pilnował też wystawiania faktur. Jednorazowo na konto nie wpływało więcej niż 70.000 zł, które zawożono do R., sporządzają w tej spółce na koniec miesiąca zestawienie zysków, które dzielili p. P. i Z..

DUKS - odnosząc się do stwierdzeń Spółki, że dołożyła należytej staranności, aby wyeliminować z grona dostawców złomu kontrahentów nierzetelnych, niepłacących podatków czy handlujących złomem niewiadomego pochodzenia – stwierdził, że Spółka (specjalizująca się w obrocie złomem i działająca wiele lat na rynku) jako dowód pozytywnego zweryfikowana osoby fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą B. (osoby sprzątającej u. p. P.), nieznana wcześniej na rynku złomu przedłożyła tylko dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję w sprawie nadania nr identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze REGON, oświadczenia, że ww. firma jest czynnym podatnikiem VAT i faktury ujmie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7). Kierownik magazynu Spółki w Słupnie wskazał, że rynek złomu jest specyficzny, bez jego znajomości, szczególnych układów i różnego rodzaju kontaktów nie można na nim zaistnieć. Na tej podstawie DUKS uznał, że nawiązanie przez Spółkę kontaktów z p. M. bez udziału p. P. jest niewiarygodne. Stwierdził też, że Spółka przyjęła w 2 pierwszych miesiącach działalności B. faktury na ok. 800 tysięcy zł, bez jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy. W dokumentacji Spółki, ani przed rozpoczęciem współpracy ani później nie ma zaświadczenia, że ww. firma jest ona czynnym podatnikiem VAT. O zaświadczenie Spółka wystąpiła, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Przy dostawie złomu Spółka pobierała jedynie formularze przyjęcia odpadów, w treści których, jako źródło pochodzenia złomu podano ogólnikowo "skup", mimo że B. złomu nie skupowała. Spółka nie podjęła działań weryfikujących źródła pochodzenia złomu, bazując na wypełnionych, niezgodnie z prawdą, formularzach przyjęcia odpadów. Spółka nie żądała także zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.o.

W ocenie DUKS kserokopie dokumentów rejestracyjnych i oświadczenia nie przesądzają o uczciwości kontrahenta i legalności dokonanych transakcji. Przy dołożeniu należytej staranności Spółka mogła ustalić, że pod adresem siedziby ww. firmy, wykazywanym na fakturach (mieszkanie p. M. i jej syna), działalność w zakresie skupu złomu nie mogła być prowadzona. W REGON jako miejsce wykonywania działalności wpisano Z., ale z zeznań p. M. z 26 października 2007r. wynika, że również tam działalności nie prowadzono. Spółka, kupując duże ilości złomu od B., nie wykazała się należytą starannością i nie sprawdziła kontrahenta.

C. Dostawy z A. – A. K., który wystawił 60 faktur, stanowiły około 32% rocznej wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki w L..

DUKS na podstawie dowodów z postępowania kontrolnego (w szczególności: zgromadzonych przez UKS w L. w postępowaniu prowadzonym wobec ww. osoby za okres od lutego do grudnia 2005r., wyniku kontroli i decyzji z [...] maja 2008r., wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - włączonych do akt postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r. oraz ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w A., zeznań świadków: p. P., właścicieli R., p. Z., p. K., K. K.) - uznał, że faktury sprzedaży złomu posiadane przez Spółkę i wystawione przez p. K. nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Ujęte w rejestrach zakupu VAT faktury nie dokumentują dostaw. Żaden z rzekomych dostawców złomu do A., w toku czynności sprawdzających, nie potwierdził dokonywania transakcji, a pozostałe firmy nie istniały. Zeznania p. K. (z 21 sierpnia 2007r. i 21 stycznia 2008r., że założenie firmy zaproponował mu p. P. i że firma A. miała sprzedawać złom za R., która nie chciała wykazywać zbyt dużych obrotów; samochód [...], służący do odbioru złomu z R., zakupił p. P.; pomieszczenie magazynowe miało 23 m² i sporadycznie służyło przechowywaniu niewielkich ilości złomu, księgi rachunkowe, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 wystawiał P., za uruchomienie i prowadzenie działalności otrzymał od P. 2.500zł miesięcznie), jak też zeznania p. P. (potwierdził powyższe okoliczności i wskazał, że faktury wystawiała p. M. i p. Z. na drukach podpisanych in blanco przez p. K., a adresy firm widniejących na fakturach brano z książki p. Z.; pieniądze za zrealizowane dostawy wpływały na konto i po opłaceniu podatków, ZUS i innych zobowiązań były wypłacane i przekazywane do R.), p. K. (ładowacz, który podniósł, że złom był pobierany z R.), potwierdzone czynnościami sprawdzającymi u rzekomych dostawców złomu wykazały, że p. K. nie kupował złomu, odbierał go z R., bez udokumentowania. Nie był zatem faktycznym właścicielem złomu, który dostarczał do Spółki.

DUKS uznał więc, że p. K. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a informacje o nielegalnym procederze obrotu złomem w A. za wiarygodne. Jednocześnie nie dał wiary zeznaniom właścicieli R. z 4 sierpnia 2010r., którzy zaprzeczyli jakiejkolwiek współpracy gospodarczej z p. K..

DUKS podniósł, że Skarżąca żądała od p. K. dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy i złożenia oświadczenia, przy każdej dostawie złomu, że jest czynnym podatnikiem VAT i że wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Zdaniem DUKS dokumenty rejestracyjne świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w styczniu 2005r. Spółka nie podejmowała jakichkolwiek prób weryfikacji swojego dostawcy. Z przedstawionych dokumentów wynika, że zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i później nie skorzystała z instrumentów prawnych przewidzianych w u.p.t.u., umożliwiających jej sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. O zaświadczenie, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Spółka miał też możliwość, na mocy obowiązującego do czerwca 2005r. art. 107 u.p.t.u., żądać udostępnienia do wglądu oryginału lub uwiarygodnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawienia pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Nie skorzystała jednak z ww. uprawnień. Przy dostawie złomu pobierała od A. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami u.o. w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", mimo że ww. firma złomu nie skupowała. Nie podjęła też działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Z będącego w posiadaniu Spółki zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ww. osoby wynika, że działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem zamieszkania p. K.. Przy dołożeniu należytej staranności można było ustalić, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana. Spółka nie zbadała też, czy p. K. posiadał zezwolenia wymagane stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.o.

W ocenie DUKS zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka nie podjęła wszelkich dostępnych środków w celu ustalenia, że p. K. był podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawienia na jej rzecz faktur, zaś weryfikacja ww. osoby miała znamiona pozorności. Niemożliwy jest, aby Spółka działająca od wielu lat na rynku złomu, znająca jego realia, nie nabyła podejrzeń, co do samodzielności działań gospodarczych p. K. i nawiązała współpracę na tak dużą skalę (obroty miesięczne rzędu kilkuset tysięcy złotych) z podmiotem, który zarejestrował działalność 1 lutego 2005r., nie posiadał punktu skupu złomu, nie był znany w branży złomowej nie podpisując przy tym nawet umowy o współpracy. Mając na uwadze ww. okoliczności uznano, że p. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, samodzielnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał praw do dostarczanego Spółce złomu, lecz firmował działalność osób trzecich. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. odliczenie VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot, uznano za nieuzasadnione.

D. Dostawy z A. M. D., udokumentowane 18 fakturami, stanowiły ok. 12% rocznej wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki w L..

DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (w szczególności: materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS w L. wobec ww. osoby za 2005r., decyzji i wyniku kontroli z [...] czerwca 2007r., które włączono do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r., ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów A., zeznań świadków: p. D. (6 czerwca i 27 września 2007r.) p. P. (, właścicieli R., p. Z.) - ustalił, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez p. D., które wystawił Spółce nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Ze spójnych i zgodnych zeznań p. D. i p. P. wynika, że p. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu Spółce, a jedynie firmował działalność innej firmy - p. P., który decydował o najważniejszych kwestiach dotyczących funkcjonowania A.. Bez jego decyzji, a co najmniej zgody nie doszłoby do wystawienia fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży Spółce. Wygenerowany zysk w A. w całości trafiał do p. P., który znał wszystkich pracowników oddziału Spółki w L. i osobiście kontaktował się z magazynierem, który mógł wiedzieć, że p. D. nie jest faktycznym właścicielem A. (rozmowa telefoniczna z jednym z właścicieli R.). Złom niewiadomego pochodzenia był odbierany z R. i zawożony m.in. do Spółki. A. od 3 lutego 2005r. wynajmowała magazyn w K., w którym okazjonalnie przechowywała niewielkie ilości złomu, należące do p. Z.. Za pieniądze należące do p. Z. i p. P. kupiono samochód ciężarowy [...] używany do przewozu złomu. P. był zatrudniony w A. na ½ etatu w charakterze [...], pełnomocnika i dostarczał p. D. puste bloczki faktur, w celu podpisania ich in blanco, zajmował się też obsługą rachunku bankowego, z którego wypłacał gotówkę, którą zawoził do R. oraz prowadzeniem dokumentacji księgowej. Nazwy firm widniejących na fakturach przepisywał z książki od Z. i N..

Z. przesłuchany 28 listopada 2007r. wskazał, że p. P. namówił p. D. na założenie firmy, tak jak p. K. i p. M.. P. D. wskazał, że to p. Z. namówił go na wożenie złomu. Po wyrażeniu zgody na założenie firmy p. P. pokrywał koszty związane z działalnością, także odbierał gotówkę ze Spółki, a wynajęcie placu z garażem miało jedynie uwiarygodnić działalność, która zakończyła się w momencie wszczęcia kontroli. Za wykonywane czynności pobierał od p. P. wynagrodzenie.

DUKS, na tej podstawie uznał, że p. D. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, na własną odpowiedzialność i nie był dysponentem złomu. DUKS za wiarygodne nie uznał zeznań właścicieli R. z 4 sierpnia 2010r., zgodnie z którymi p. D. poznali w trakcie postępowania przez UKS wobec tej osoby. Nie uznał również za wiarygodne zeznań p. K. (magazyniera Oddziału w L.). DUKS podniósł, że ww. osoby zainteresowane oddaleniem od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem, mogły czerpać korzyści ze złożenia fałszywych zeznań. Natomiast p. P. i p. D., narażając się na odpowiedzialność karną, składając zeznania obciążające siebie, byli wiarygodni. Dodatkową przesłanką świadczącą przeciwko wiarygodności zeznań właścicieli R. były zeznania p. M. i p. K., potwierdzające udział R. P. w procederze ujawnionym przez UKS w L..

DUKS podniósł też, że Spółka wprawdzie żądała od p. D. dokumentów rejestracyjnych, przed nawiązaniem współpracy i złożenia oświadczenia przy każdej dostawie złomu, że jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7, dokumenty te jednak świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w kwietniu 2004r. Ponadto według zeznania p. K. z 30 czerwca 2010r. p. D. przedstawiał miesięczne deklaracje VAT-7, ale w toku postępowania okazano tylko jedną - za października 2006r. Spółka nie podejmowała też jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy, nie skorzystała z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. umożliwiającego sprawdzenie kontrahenta, a o zaświadczenie, na mocy ww. przepisu wystąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie skorzystała też, stosownie do art. 107 u.p.t.u., obowiązującego do czerwca 2005r. z możliwość żądania od sprzedawcy udostępnienia do wglądu oryginału lub uwiarygodnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawienia pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Przy dostawie złomu pobierała od A. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami u.o., w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", choć A. złomu nie skupowała. Nie podjęła działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Nie interesowała się, też czy p. D. posiadał zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.o. oraz skąd faktycznie pochodził złom. Z posiadanego przez Spółkę zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej A. wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej było miejsce zamieszkania p. D.. Przy dołożeniu należytej staranności można było ustalić, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana.

Zdaniem DUKS weryfikacja A. posiadała znamiona pozorności, a przy rzeczywistym przestrzeganiu zasad sprawdzenia kontrahenta, niemożliwym jest, aby Spółka nie nabyła podejrzeń, co do samodzielności działań gospodarczych p. D. i nawiązała współpracę na tak dużą skalę (obroty miesięczne rzędu 100- 00 tysięcy zł) z podmiotem, który nie posiadał punktu skupu złomu, nie był znany w branży złomowej nie podpisał umowy o współpracy.

DUKS, mając na uwadze ww. ustalenia, uznał, że A. – p. D. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, nie posiadał prawa do dostarczanego złomu i faktycznie firmował działalność osób trzecich. Spółka nie podjęła zaś wszystkich dostępnych środków w celu ustalenia, że p. D. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania na jej rzecz faktur. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r. DUKS uznał odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot za nieuzasadnione.

E. Dostawy pochodzące od S. – E. S., na podstawie 134 faktur, stanowiły ok. 16% ogólnej wartości złomu nabytego przez łódzki Oddział Spółki w L. w 2005r.

DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (w szczególności: dowodów wynikających ze śledztwa prowadzonego przez Delegaturę ABW w L. pod nadzorem [...] Prokuratury Okręgowej, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS w L. wobec ww. osoby za 2006r., protokołu dokumentującego sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u ww. osoby, zeznań świadków: p. S. (w toku śledztwa (sygn. akt [...]) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. [...] czerwca 2008r. i funkcjonariusza Delegatury ABW w L. [...] lipca 2008r.; włączone do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r.), p. K., A. K.) - ustalił, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez p. S., które posiada Spółka nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży.

DUKS wskazał, że p. S. rozpoczął działalność gospodarczą pod ww. firmą w lipcu 2004r., po odbyciu służby wojskowej. Do założenia firmy namówił go L. N., który dał pieniądze na otwarcie i prowadzenie firmy, za wynagrodzeniem 3000zł miesięcznie, decydował też dokąd miał jeździć (m.in. do Spółki), gdzie kupować złom, komu go sprzedawać. S. faktur nie wystawiał i nie płacił za pobrany złom, rozliczeń dokonywał p. N.. Za dostarczany złom dostawał zwykle gotówkę, czasami były przelewy, ale wtedy wypłacał pieniądze i oddawał p. N.. Nie wie kto wystawiał faktury, ale były fikcyjne. Miał świadomość, że działalność jest nielegalna, ale z uwagi na wiek, brak pieniędzy i pracy godził się na to. Po kontroli skarbowej wyrejestrował działalność na polecenie p. N.. Odnośnie współpracy ze Spółką wskazał, że kierownik magazynu p. Komoda podyktował mu z kartki asortyment, ceny i ilość złomu, które miały być na fakturze; nie wiedział czy towar istniał.

W ramach śledztwa funkcjonariusze ww. Delegatury ABW i ww. Prokurator podjęli 12 czerwca, 24 lipca, 5 sierpnia, 1 października 2008r., 26 listopada i 10 grudnia 2009r. próbę przesłuchania w charakterze podejrzanego p. N., który zeznał, że pierwszą styczność z kupowaniem i sprzedażą złomu bez faktur miał w latach 90-tych, ale odmówił udzielania innych informacji z obawy o bezpieczeństwo swoje i najbliższych. Protokoły przesłuchań ww. osoby wyłączono z akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] października 2010r.

Z protokołu czynności sprawdzających z [...] marca 2009r. u p. S. wynika, że nie posiada on żadnych dokumentów, bo spłonęły na przełomie października i listopada 2007r, podczas pożaru w jego mieszkaniu (brak dowodu zgłoszenia tego np. Straży Pożarnej lub firmie ubezpieczeniowej, rachunków z firm usługowych usuwających szkody itp.). Przesłuchany 24 listopada 2008r. na okoliczność współpracy ze Spółką p. S. - w obecności pełnomocników Spółki (p. K., p. K.) - potwierdził zeznania złożone w Prokuraturze oraz wskazał, że wystąpiły 2 różne sytuacje przy dostawie złomu: 1) gdy wypisywał faktury sprzedaży w biurze p. K., który dyktował mu treść faktury z zawartą klauzulą "płatność gotówką"; za to nie otrzymywał pieniędzy i nie wiedział czy faktury dokumentują dostawy złomu; 2) gdy dostarczał towar i otrzymywał za niego gotówkę, około 6 razy w miesiącu, na łącznie ok. 100.000 zł, złom pochodził z PHU G., B. G., S. – D. i J. K., Oddział L.; w tym przypadku faktury nie były wystawiane. S. miał pokrycie na ten towar w postaci fikcyjnych faktur zakupu od firm nieistniejących.

Obecny przy przesłuchaniu p. K. nie odniósł się do zeznań w. osoby, nie negował ich i nie zadał pytań świadkowi. Podczas przesłuchania z 22 stycznia 2009r. zaprzeczy jednak zeznaniom p. S., że dyktował mu asortyment, ilość i cenę, jakie miały być wypisane na fakturze. Podniósł też, że był często oszukiwany przez p. S., który dolewał wodę do miedzi i dodawał ołów by zwiększyć wagę towaru. P. K. potwierdził znajomość z p. N. i jego współpracę ze Spółką. Natomiast 17 września 2010r. p. K. przesłuchany na wniosek Spółki, zeznał, że nie utrzymuje kontaktów z N. od 2004r.

DUKS podniósł, że zakup złomu od nieistniejących firm potwierdzają 22 faktury wystawione "in blanco", bez wskazania nabywcy towaru, zabezpieczone przez ABW Delegatura w L., włączone do sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r. Zawierają one pieczęci fikcyjnych dostawców, dane dotyczące przedmiotu i wartości transakcji i podpis sprzedającego. Stwarzały więc możliwość wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. S. wpisując do nich nazwę swojej firmy mógł w ten sposób legalizować nabycie złomu.

DUKS podniósł, że dokonywania zakupów złomu od firm nieistniejących w 2005r. udowodniono w wyniku kontroli w firmie p. S., przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy L..

DUKS dał wiarę wielokrotnym, spójnym i konsekwentnym zeznaniom p. S., nie uwzględnił zeznań p. K. w części dotyczącej współpracy z firmą p. S.. Zauważył, iż w przeciwieństwie do p. K., który ze złożenia fałszywych zeznań mógłby czerpać korzyści w postaci oddalenia od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze wypisywania fałszywych faktur, p. S. złożył zeznania, w których naraził się na odpowiedzialność karną, więc nie można uznać, że poświadczają one nieprawdę. Wiarygodność zeznań p. K. podważają także zeznania świadków nie związanych z p. S.: p. M. i p. P.. Wiarygodność zeznań P. K. umniejsza również to, iż składał je po uprzednim zapoznaniu się z zeznaniami E. S. i do przesłuchania mógł się odpowiednio przygotować.

Na wniosek Spółki 17 września 2010r. przesłuchano też p. K., przełożonego p. K., właściciel M., który stwierdził, że zeznania S. na temat współpracy z K. przy dostawach złomu są nieprawdziwe, gdyż powoływał się na wystawianie faktur dokumentujących jednorazową sprzedaż złomu o wartości ok. 100.000 zł, a takie faktury nie zostały wystawione na rzecz Spółki.

DUKS zauważył, iż powyższe argumenty nie zostały uwzględnione, bo w żadnym z przesłuchań p. S. o takiej kwocie nie mówił w kontekście jednorazowej dostawy. Stwierdził jedynie, że faktury z reguły opiewały na ok. 10.000zł, 20.000 zł. Natomiast 100.000 zł wynika z miesięcznych dostaw złomu przez Śmigielskiego (przesłuchanie z 3 sierpnia 2010r. i 24 listopada 2008r.).

DUKS podniósł, że Spółka, na potwierdzenie weryfikacji firmy p. S. przedstawiła: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze REGON z 1 lipca 2004r., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT-R (tylko pierwsza strona dokumentu, bez podpisu ani daty), deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2004r. (tylko pierwsze strony dokumentów, bez podpisu). Przy każdej dostawie złomu żądała złożenia oświadczenia, że p. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Zdaniem DUKS dokumenty rejestracyjne świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w lipcu 2004r. Później Spółka nie podejmowała jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy, nie posiadała potwierdzenia zarejestrowania p. S. jako podatnika VAT, przed i po rozpoczęciu współpracy. Nie skorzystała z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a o zaświadczenie, na podstawie ww. przepisu wystąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej.

W ocenie DUKS z całości materiału dowodowego wynika, że p. S. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą S., służyła ona jedynie firmowaniu działalności p. N.. S. nie posiadał tytułu prawnego do złomu, którego dysponentem był p. N.; nigdy wcześniej nie prowadził działalności, nie był znany w kręgu przedsiębiorców złomowych, nie dysponował złomem, nie kupował go i nie potrafił udokumentować źródeł jego pochodzenia. Współpracę ze Spółką nawiązał i w pierwszych miesiącach działalności, którą w jego imieniu prowadził p. N.. Pieniądze uzyskane od Spółki p. S. przekazywał p. N., od którego otrzymywał stałe wynagrodzenie, z tytułu uczestnictwa w opisanym procederze.

Zdaniem DUKS Spółka, specjalizująca się w obrocie złomem, działająca od wielu lat na tym rynku, miała wiedzę, że p. S. nie jest rzetelnym kontrahentem. Nawiązała ponadto współpracę z ww., niedoświadczoną osobą, nieznaną wcześniej na rynku złomu i dokonywała zakupów na dużą skalę, bez umowy pisemnej (złom o wartości ok. 1 miliona złotych brutto, około 16% całości dostaw złomu do Oddziału w L.). Zdaniem DUKS wprowadzenie do branży złomowej p. S. nastąpiło za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki – p. K. znającego p. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Dzięki tym kontaktom współpracy z p. S. nie zerwano, nawet gdy S. oszukiwał przy dostawach złomu dodając do niego ołów czy też dolewając wodę. W przypadku prowadzenia rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, dostawca taki jako nieuczciwy, winien być wyeliminowany, ale Spółka, mając świadomość jego nierzetelności, współpracowała z nim przez kilka lat.

DUKS, powołując się na powyższe, uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. odliczenie przez Spółkę VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot było nieuzasadnione.

Zdaniem DUKS zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że podmioty: A., B., A., A. i S. w 2005r. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Spółki, nie prowadzili też hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. W zeznaniach właściciele ww. firm przyznali, że zarejestrowali firmy, które funkcjonowały, aby ukryć niezgodną z prawem działalność innych osób, byli tylko "parawanami" służącymi do ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., R. lub innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm. Z akt sprawy wynika, że przestępcza działalność p. M., p. K., p. D. oraz p. S., w zakresie obrotu złomem, objęta została postępowaniem karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej, sygn. [...] (wcześniej [...]).

DUKS za bezsporne uznał, że ww. firmy były tylko wystawcami 285 faktur, zaś Spółka bezpodstawnie odliczyła VAT naliczony, wynikający z tych faktur. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wskazanej na niej kwoty VAT, nawet gdy pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze. DUKS odwołał się też do wyroku NSA z 18 marca 2010r. sygn. akt I FSK 439/09, z którego wynika, że gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, kwota wykazana jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Podniósł także, że faktura, która nie zawiera danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego ma dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą która stwierdza czynności, których nie dokonano, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. Faktura powinna zatem obrazować czynność rzeczywistą, od strony podmiotowej i przedmiotowej. W sprawie, nawet, jeżeli towar, wskazany w treści faktury został sprzedany Spółce, nie przez firmy wymienione w fakturach, będące w jego posiadaniu. Do odliczenia na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie wystarcza, aby dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy i kwotę z faktur zapłacono, konieczne jest wykazanie, że w wyniku czynności wystawcy faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia towaru.

W postępowaniu nie potwierdzono, że Spółka nie otrzymała złomu w ilościach wskazanych na fakturach, ale dowiedziono, że sprzedawcami złomu nie były firmy p. S., p. M., p. K., p. D., p. S.. Tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia, na podstawie ww. przepisu, VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W postępowaniu wykazano też, że przy zachowaniu należytej staranności, wymaganej w obrocie towarem tego rodzaju, Spółka powinna przynajmniej przewidywać, że otrzymane faktury mogą jedynie firmować sprzedaż złomu i faktycznie nie dokumentują sprzedaży. Domniemanie istnienia dobrej wiary ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości, co do zasadności takiego przekonania. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, jak właściciel, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok Sądu Najwyższego z 21 października 1987r. sygn. akt III CZP 286/87, OSNC 1989/11/185).

DUKS podniósł, że w wyrokach: NSA z 30 października 2010r. sygn. akt I FSK 1392-1393/06, z 11 maja 2010r. sygn. akt I FSK 687/09 i 688/09, z 12 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 936/09 oraz WSA w Krakowie z 17 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1358/07 stwierdzono, że firmanctwo pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT, bez konieczności ustalania czy podatnik miał świadomość, że uczestniczył w oszustwie. Zdaniem DUKS zgromadzony w sprawie materiał pozwalał przyjąć, że Spółka nie podjęła wszelkich dostępnych środków, w celu ustalenia, że kontrahenci są podmiotami istniejącymi, wiarygodnymi, rzetelnymi, uprawnionymi do wystawiania faktur. Powszechnie znane jest, że w obrocie złomem jest dużo firm, które jedynie firmują obrót wyrobami, których pochodzenia nie ujawniono. Racjonalny odbiorca towarów powinien więc zachować szczególną staranność i sprawdzić rzetelność dostawcy, szczególnie, gdy jest przedsiębiorcą działającym na dużą skalę. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem, że zawieranie jednorazowych transakcji na kilkadziesiąt tysięcy złotych bez pisemnych umów, określających warunki i zasady dostaw, nawiązywanie kontaktów, składanie zamówień i uzgadniania wszystkich spraw telefonicznie, dokonywanie płatności gotówkowych, bez wiedzy skąd pochodzi złom oraz gdzie znajdują siedziby firm jej dostawców – mieszkania prywatne. Spółka nie żądała też od dostawców zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, które jest wymagane stosownie do art. 28 u.o. Świadczy to co najmniej daleko posuniętej niefrasobliwości w prowadzeniu działalności gospodarczej, która nie może być postrzegana jako dobra wiara. System weryfikacji kontrahentów przez Spółkę okazał się niewystarczający, powierzchowny, nieeliminujący dostawców nierzetelnych. Spółka nie chciała więc prawidłowo weryfikować swoich dostawców, gdyż pozbawiłaby się podstawowego źródła pozyskiwania złomu. Nie jest wiarygodne, że pracownicy oddziału Spółki w L., przy właściwie funkcjonującym systemie weryfikacji, nie potrafiliby określić roli p. P., p. N. w działalności firm przez nich zorganizowanych – ww. kontrahentów Spółki. O braku staranności świadczy również nie zweryfikowanie innego kontrahenta – spółki z o.o., która nie była zarejestrowana w KRS i prowadziła żadnej działalności.

DUKS, odnosząc się do stanowiska Spółki, że nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze oraz, że była przekona, że działała w dobrej wierze, a jej stanowisko potwierdzają wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. C-439/04, C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL, C- 255/02 Halifax), uznał, iż przytoczone orzecznictwo dotyczy uczestnictwa w transakcji, która w rzeczywistości wystąpiła, ale była wykorzystana w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do VAT. W sprawie nie było jednak rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury". Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki Trybunału C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis; C- 487/01 i C7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep; C-268/83 Rompelman, C-110/98 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

DUKS, odnosząc się do zarzutu sprzeczności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z k17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, zwana dalej: "VI Dyrektywa").

DUKS zgodził się ze Skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zaznaczył jednak, iż nie można pomijać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo polskiemu ustawodawcy do utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Niewątpliwe jest, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki, w jaki była rozumiana norma § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r., bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie. Skoro zatem treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest identyczna z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r.to należy przyjąć, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt. 4 lit. a) rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r.) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W związku z powyższym należy uznać za zasadne zastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy art. 86 ust. 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Końcowo wskazał, że nie można zgodzić się z opinią, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na to, iż dostawcy złomu nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Żaden z dostawców nie potwierdził, że był właścicielem fakturowanego na rzecz Skarżącej złomu, nie nabył go w drodze zakupu i nie otrzymał również na podstawie zawartych jakichkolwiek innych umów cywilno-prawnych. Właścicielami złomu były osoby trzecie, czego dowodzą zeznania właścicieli firm i innych osób przesłuchanych w charakterze świadków. Zdaniem DUKS nie można zatem uznać stanowiska Skarżącej, że w analizowanej sprawie faktycznie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zaznaczył, iż kwestionując ww. ustalenia kontroli Skarżąca powinna sama przedstawić dowody, że jej kontrahenci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, bądź wskazać rzeczywiste źródło pozyskania złomu.

2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji DUKS naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 17 VI Dyrektywy w zakresie zakwestionowania jej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur; 2) art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z ww. normami i wydanie decyzji, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony, 3) art. 199 § 3 O.p. przez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu towarów od kontrahentów wskazanych w decyzji, mimo, iż O.p. nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania - przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego (brak wyraźnego podkreślenia, czy do sprzedaży doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży doszło a Skarżąca dokonała obniżenia VAT należnego o naliczony z tzw. "pustych faktur"; 5) art. 70 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń - listopad 2005r., mimo upływu terminu przedawnienia.

Spółka, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdziła, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych, nie upoważniał DUKS do uznania, iż wszczęte [...] września 2009r. postępowanie nr [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Dopiero bowiem konkretyzacja ewentualnych zarzutów wobec Spółki lub osób odpowiedzialnych za prowadzenie jej spraw mogłoby skutkować zawieszeniem. Do tego momentu postępowanie prowadzone jest w sprawie - bez jakiegokolwiek udziału Spółki i nikomu (włącznie z prowadzącymi postępowanie) nie jest znany ich zakres - podmiotowy i przedmiotowy.

DUKS w postępowanie dokonał oceny dowodów wedle przyjętego a priori założenia o nierzetelności Spółki i świadomym jej uczestnictwie w działaniach naruszających prawo. W decyzji nie ma informacji czy DUKS podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawcy złomu dysponowali prawem do rozporządzania tym złomem, jak właściciel, a jeżeli nie dysponowali, to kto w odniesieniu do konkretnych partii towaru takim prawem dysponował. DUKS pominął i nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, jej pracowników, osób niezwiązanych ze Spółką, wybierając spośród nich jedynie fakty wskazujące na prawidłowość tez przyjętych przez DUKS. Z dokumentacji wynika, iż złom był wykorzystany do dalszej działalności gospodarczej Spółki i nie ma podstaw do twierdzenia, iż towar, których zakup kwestionuje DUKS, nie istniał. Skoro towar zakupiono, transakcje sfinalizowano, wynagrodzenie uiszczono i dopełniono wszelkich obowiązków podatkowych, należało przyjąć, że czynności faktycznie dokonano. Jeśli DUKS ma wątpliwości, co do rzeczywistego istnienia transakcji, gdy istnieje przedmiot transakcji (złom), dokumentacja jest prawidłowa z formalnego punktu widzenia, powinien skorzystać z art. 199 § 3 O.p.

Spółka nie posiadała wiedzy na temat nieuczciwości kontrahentów, nie może więc ponosić skutków podatkowych z tego tytułu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "Trybunałem", w sprawach C- 439/04 i C-440/04).

3. Do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") 29 września 2011r. wpłynęły pisma z: 19 września 2011r., zawierające wniosek o umorzenie postępowania i wnioski dowodowe; z 21 września 2011r. (pięć), w których Spółka zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: p. M. i jej syna, p. P., p. Z., p. K., p. K., p. S., p. L., p. K., p. D., p. K., p. S..

4. DIS decyzją z [...] października 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] lutego 2011r., podtrzymując w całości jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS odnosząc się do zarzutu przedawnienia, powołując się na treść art. 70 § 1, art. 47 § 3 O.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 maja 2004r.) wskazał, że jeżeli termin płatności podatku powstał w 2005r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie 5 lat licząc od końca 2005r. Zatem zobowiązania podatkowe za styczeń 2005r. - listopad 2005r. co do zasady ulegają przedawnieniu 31 grudnia 2010r. DIS podkreślił też, iż przedawnienie jest instytucją polegającą na powstaniu określonego skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa, w związku z upływem czasu. Z uwagi jednak na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od 1 września 2005r. przepis ten, na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), otrzymał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIS zaznaczył, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. ). Podstawą wszczęcia śledztwa na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k.) jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (tzw. podstawa faktyczna). Takie określenie tej przesłanki wskazuje, że nie jest wymagana pewność organu procesowego, co do faktu zaistnienia przestępstwa. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia następuje w formie postanowienia. Poza danymi ogólnymi wymaganymi od każdego postanowienia, powinno zawierać określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację. Z treści art. 94 § 1 pkt 5 k.p.k. wynika także, że postanowienie to musi zawierać uzasadnienie. Należy w nim przytoczyć okoliczności wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które jest przedmiotem wszczętego śledztwa lub dochodzenia, jak też uzasadnić przyjętą kwalifikację prawną.

Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postępowanie to ma m.in. służyć dokładnemu ustaleniu strony faktycznej i możliwie ścisłemu odtworzeniu przebiegu danego wydarzenia. Sąd Najwyższy przyjął, że: "Treścią bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przez właściwy organ jest określenie czynu będącego przedmiotem postępowania i kwalifikacji prawnej tego czynu, co nie oznacza wskazania konkretnej osoby, przeciwko której toczy się wszczęte postępowanie" (wyrok SN z 12 III 1979r., I KR 24/79, OSNKW 1979, nr 7-8, poz. 80 z aprobującymi glosami K. Marszała, NP 1980, nr 6,s. 138 -142 i I. Nowikowskiego, OSPiKA 1980, nr 7-8, poz. 150). Wskazanie osoby, przeciwko której jest skierowane postępowanie karne, następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów; wydanie takiego postanowienia zmienia status tej osoby i gwarantuje jej określone prawa, a także nakłada obowiązki. Konieczne zatem staje się wyraźne rozgraniczenie tych etapów.

DIS wskazał, że inspektor w UKS w B. postanowieniem z [...] września 2009r. nr [...] wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w VAT w wysokości co najmniej 2.115.998,30 zł w okresie 1 grudnia 2005r. - 25 września 2008r. przez Spółkę w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami na 10.305.393 zł brutto, stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca - o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2 k.k.s.

Z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 2 grudnia 2010r., skierowanego do UKS w B. wynika, że postępowanie przygotowawcze [...] w zakresie m.in. Spółki dotyczy działalności w zakresie obrotu złomem w okresie od 1 stycznia 2005r. Z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 31 stycznia 2011r. wynika, że w śledztwie o sygn. akt [...] w zakresie dotyczącym działalności Spółki wszczętym [...] września 2009r. przyjęto konstrukcję działania w warunkach czynu ciągłego z art. 6 § 2 k.k.s. obejmującego okres 1 stycznia 2005r. - 25 września 2008r.

Zdaniem DIS wszczęcie ww. śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenie na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w VAT przez Skarżącą nastąpiło [...] września 2009r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Następnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że podatek naliczony wynika z faktur jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r.., a następnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązującego od 1 czerwca 2005r. (stanowiącego w istocie przeniesienie wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 z 27 kwietnia 2004r.), wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Podkreślił, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. Istotne jest także ustalenie czy zakup związany był z działalnością opodatkowaną Strony.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

DIS stwierdził, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w 2005r. A., B., A., A. i S. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że ww. firmy zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Dowiedziono, że D. S., B. M., A. K., M. D. i E. S. nie prowadzili hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. Byli oni tylko "parawanami" służącymi do ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., firmy R. lub innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm.

W ocenie DIS dowodzą tego m.in. okoliczności:

A. D. S. przesłuchany w UKS w B. 7 i 12 lutego 2008r. w charakterze strony m.in. na okoliczność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz faktur sprzedaży będących w posiadaniu Skarżącej, a nie wykazanych w ewidencji firmy A., stwierdził, że pełnił rolę "słupa", tj. osoby, która firmowała działania innych osób lub firm. Sam nie organizował obrotu złomem na większą skalę, nie posiadał towaru w takich ilościach jakie wskazano na fakturach, nie organizował transportu i nie zajmował się pozyskiwaniem i doborem kontrahentów. Złom w dużych ilościach, który był fakturowany na rzecz odbiorców hurtowych, nie przechodził przez jego punkty skupu w B. i W.. Wożony był przez dostawców bezpośrednio do odbiorców hurtowych. Złom dostarczał m.in. J. z A., B. z O., D. z G., ktoś z O. oraz inni, których nazwisk i adresów nie pamięta.

W trakcie przesłuchania 18 grudnia 2008r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. oraz kolejnych zeznań złożonych 18 i 2 grudnia 2008r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa w B. D. S., jako podejrzany, zeznał również, że z Urzędem Skarbowym rozliczał się tylko z "normalnej działalności" prowadzonej przez A.. tj. skupu złomu od osób fizycznych, którego faktycznie dokonywał na minimalną skalę, i z której to działalności uzyskiwał znikome dochody. Zaznaczył, że prócz prowadzenia "normalnej działalności" pod firmą A., zajmował się wystawianiem faktur, w których wykazywał sprzedaż złomu pochodzącego z nieznanych źródeł. Sprzedaż złomu w dużych ilościach rozpoczęła się od poznania mężczyzny o imieniu J. który "załatwiał" złom, a którego odbiorcą była m.in. Skarżąca. Przesłuchiwany oświadczył, że nie zna nazwiska, ani adresu ww. mężczyzny.

D. S. potwierdził powyższe podczas przesłuchania w obecności Skarżącej 21 maja 2010r.

B. B. M. przesłuchana w UKS w L. 26 października 2007r. w charakterze strony zeznała, że zarejestrowanie firmy zaproponował jej sąsiad –R. P. i z nim uzgadniała wszystkie sprawy związane z działalnością firmy B.. Zgłoszenia działalności dokonała osobiście, ale wszelkie opłaty związane z otwarciem działalności sfinansował R. P.. W transakcjach zakupu nie uczestniczyła osobiście. Zeznała również, że osobiście podpisała umowę z [...] Oddział w L. o prowadzenie rachunku bankowego dla potrzeb firmy, na który wpływały m.in. przelewy z tytułu sprzedanego złomu. Sama nie dysponowała jednak otrzymanymi pieniędzmi. Podejmowanie pieniędzy z konta bankowego odbywało się w ten sposób, że po uzgodnieniu z R. P. jechała z nim do banku, podpisywała dokumenty, a pieniądze odbierał bezpośrednio R. P.. Nie dokonywała żadnych płatności za złom odbierany od R.. Całość zakupów koordynował R. P..

Podczas ponownego przesłuchania przeprowadzonego na wniosek Skarżącej 1 lipca 2010r. B. M. podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania.

Przesłuchany w UKS w L. w charakterze świadka 16 listopada 2007r. R. P. potwierdził powyższe zeznania.

Ponadto z protokołów zeznań złożonych przez świadków: R. M., J. Z., E. K., K. L., G. L. bezspornie wynika, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez B. M. i będące w posiadaniu Skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży złomu.

W aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna z [...] maja 2008r. wydana przez DUKS w L. w stosunku do B. B. M., w której określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez ww. podmiot faktur sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej za listopad i grudzień 2005r. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Określenie kontrahentowi Strony stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r., sygn. I SA/Bd 143/09 podał, że nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust.1 u.p.t.u. Zatem w sytuacji gdy organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru nie jest możliwe.

C. A. K., właściciel A. dwukrotnie przesłuchany w UKS w L. 21 sierpnia 2007r. w charakterze strony oraz 21 stycznia 2008r. w charakterze świadka zeznał, że założenie firmy A. zaproponował mu R. P.. Firma A. miała zajmować się sprzedażą złomu odbieranego z R. mieszczącej się w L. na ulicy [...]. Założona przez niego firma miała sprzedawać złom R., której właściciele nie chcieli wykazywać wysokich obrotów i prowadzić ksiąg podatkowych innych niż podatkowa księga przychodów i rozchodów. Potrzebowali firmy sprzedającej pod swoją nazwą posiadane przez nich nadwyżki złomu, których nie chcieli ujawniać.

R. P. przesłuchany 31 sierpnia 2007r. w charakterze świadka, podał identyczne okoliczności założenia tej firmy. Jednocześnie A. K. kolejny raz przesłuchany 4 sierpnia 2010r. w charakterze świadka podtrzymał wcześniej złożone zeznania z 21 stycznia 2008r. i 21 sierpnia 2007r. twierdząc, że nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej i nie był właścicielem złomu, który dowoził do Skarżącej. Za złom nie płacił, całą procedurą zajmował się R. P. i on rozliczał się z dostawcami. Złomem dysponowała R., on zaś przed dostawą dzwonił do Skarżącej i ustalał cenę złomu. Były też przypadki, gdy po dostarczeniu towaru złom był zakwalifikowany do innej grupy. Wówczas kontaktował się z R. pytając czy może sprzedać złom po niższej cenie.

Na wniosek Skarżącej 28 lipca 2010r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka R. P., który podtrzymał złożone wcześniej zeznania. W trakcie przesłuchania potwierdził on, że faktycznym właścicielem złomu dostarczanego Skarżącej był R..

DIS podkreślił, iż w aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna DUKS w L. z [...] maja 2008r. w stosunku do A. A. K., w której określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez ww. podmiot faktur sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej za luty - grudzień 2005r. Ww. decyzja wydana została na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury.

D. M. D. prowadzący firmę A. przesłuchany w UKS w L. w charakterze strony 6 czerwca 2007r. oraz 27 września 2007r. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 4 maja 2004r. do 31 maja 2007r. Zajmował się hurtową sprzedażą odpadów i złomu. Towar odbierał z R. w L., a następnie zawoził do odbiorców w tym m.in. do Skarżącej. R. P. zatrudniony był w firmie A. na 1/2 etatu w charakterze [...] i dostarczał mu puste bloczki faktur zakupu w celu podpisania in blanco. Nie są mu znane firmy, od których rzekomo miał dokonywać zakupu złomu. Po zakończeniu każdego roku podatkowego otrzymywał faktury zakupu uzupełnione danymi fikcyjnych firm i dostaw w celu ich przechowywania. Zeznał, że nie wie kto wypełniał faktury VAT dotyczące zakupu. Nigdy nie kupował złomu od firm widniejących na fakturach zakupu, nie są one mu znane, nigdy nie miał kontaktu z ich właścicielami.

Przesłuchany w UKS w L. w charakterze świadka 11 czerwca 2007r. R. P. potwierdził powyższe. Zeznał, że w A. zatrudniony był w charakterze pełnomocnika. Do jego obowiązków należało prowadzenie wszystkich spraw związanych z obsługą rachunku bankowego oraz prowadzenie dokumentacji i ewidencji księgowej. Ewidencjonował faktury sprzedaży dostarczane mu przez M. D. oraz faktury zakupu wypisane przez B. M., J. Z. oraz A. K.. Faktury te poświadczają nieprawdę. Złom pochodził z niewiadomych dla niego źródeł, a odbierany był przez D. z R.. Nazwy firm widniejących na fakturach zakupu przepisywał z książki otrzymanej od Z. oraz, co uzupełnił w zeznaniu z 4 września 2007r. od L. N.. Wyjawił również, że J. Z. zajmował się wspólnie ze świadkiem i właścicielami R. legalizacją obrotu złomem niewiadomego pochodzenia.

J. Z. przesłuchany 28 listopada 2007r. w charakterze świadka zeznał, że skontaktował M. D. z R. P. w sprawie założenia firmy zajmującej się obrotem złomem. Według jego wiedzy R. P. namówił M. D., a także A. K. oraz B. M. do założenia firm, które faktycznie prowadził sam. Potwierdził, że złom zabierany był z R.. Przyznał, że raz w miesiącu na prośbę P. wypisywał faktury zakupu złomu. W tym celu otrzymywał druki faktur bez pieczęci i podpisów oraz wydruki komputerowe z nazwami dostawców, ilością złomu i jego ceną. Z rozmów jakie odbywały się między P. a D. wywnioskował, że ten ostatni jedynie firmuje działalność A.. Rzeczywistym właścicielem był R. P. a M. D. tylko otrzymywał od niego pensję.

W aktach sprawy znajduje się również ostateczna decyzja DUKS w L. z [...] czerwca 2007r., w której na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r. pozbawiono M. D. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż żaden z rzekomych dostawców złomu nie potwierdził sprzedaży złomu do A. M. D..

Podczas ponownego przesłuchania przeprowadzonego na wniosek Skarżącej 28 lipca 2010r. M. D. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Oświadczył, że J. Z. zaproponował mu pracę polegającą na wożeniu złomu. Miał odbierać złom od R. i rozwozić go do wskazanych przez właścicieli tej firmy odbiorców. Po wyrażeniu zgody na założenie firmy P. poniósł wszystkie koszty związane z otwarciem działalności. Zaprzeczył, że był dysponentem złomu. Firmę w rzeczywistości prowadzili P. i Z..

Przesłuchany 28 lipca 2010r. ponownie R. P. podtrzymał zeznania złożone wcześniej w UKS w L..

J. Z. przesłuchany na wniosek Skarżącej w charakterze świadka 4 sierpnia 2010r. potwierdził zeznania M. D. i R. P., iż to P. namówił D. na założenie działalności gospodarczej a faktycznie prowadził ją sam.

E. E. S., właściciel firmy S. przesłuchany w trakcie śledztwa (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. 12 czerwca 2008r. oraz przez funkcjonariusza Delegatury ABW w L. 2 lipca 2008r. zeznał, że rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą S. w lipcu 2004r. Po odbyciu służby wojskowej, w czerwcu 2004r. skontaktował się z nim L. N., który namówił go do otwarcia firmy handlującej złomem. Firmę otworzył na siebie, pieniądze na opłaty w urzędach i zakup wagi otrzymał od L. N.. W tym czasie nie miał pracy ani pieniędzy, a L. N. zaproponował mu otwarcie i prowadzenie firmy za wynagrodzeniem w wysokości około 3 tys. złotych. Jeździł w miejsce wskazane przez N. i zabierał złom. Faktury zakupu nie były wystawiane. Za pobrany złom nikomu nie płacił. Pobrany towar zawoził m.in. Skarżącej. Z reguły za dostarczany złom otrzymywał gotówkę. W przypadku przelewów pieniądze wypłacał z banku i przekazywał N..

W ramach prowadzonego śledztwa funkcjonariusze Delegatury ABW w L. oraz Prokurator z Prokuratury Okręgowej w L. podjęli 12 czerwca 2008r., 24 lipca 2008r., 5 sierpnia 2008r., 1 października 2008r., 26 listopada 2009r. oraz 10 grudnia 2009r. próbę przesłuchania w charakterze podejrzanego L. N.. Podczas przesłuchania 12 czerwca 2008r. podejrzany zeznał, że pierwszą styczność z kupowaniem i sprzedażą złomu bez faktur miał jeszcze w latach 90-tych. Na tym zeznaniu poprzestał i odmówił udzielania jakichkolwiek innych informacji z powodu obawy o bezpieczeństwo swoje i swoich najbliższych.

Z akt sprawy wynika, że na wniosek DUKS UKS w L. przeprowadził czynności sprawdzające u E. S. udokumentowane protokołem z [...] marca 2009r. W trakcie tych czynności Ś. wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów, gdyż dokumenty te spłonęły na przełomie października i listopada 2007r. podczas pożaru w jego mieszkaniu. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt. Czynności sprawdzające uzupełnione zostały dowodem w postaci przesłuchania E. S. przeprowadzonym 24 listopada 2008r. na okoliczność współpracy ze Skarżącą. W obecności pełnomocników Skarżącej P. K. i A. K. E. S. potwierdził wcześniej złożone zeznania przed prokuratorem.

E. S. został również przesłuchany 5 i 24 listopada 2008r. oraz 22 grudnia 2008r. przez UKS w L. w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2006r. Przesłuchiwany wyjaśnił, iż praktycznie cały podatek naliczony w jego firmie pochodził z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez fikcyjne firmy. On tych faktur nie sporządzał i nie wie kto to robił, natomiast do księgowej dostarczał je L. N.. Wiedział, że uczestniczy w działalności o charakterze przestępczym polegającej na obrocie złomem bez odprowadzania VAT. Wyjaśnił także, że w całym okresie funkcjonowania firmy S. tj. od lipca 2004r. do stycznia 2007r. obowiązywały te same zasady, mechanizm i schemat jej działania (prowadzenia) oraz, że dostawcami i odbiorcami były te same podmioty.

Na wniosek Skarżącej 3 sierpnia 2010r. DUKS ponownie przesłuchał E. S.. W przesłuchaniu uczestniczyli pełnomocnik Skarżącej i P. B. oraz jej współwłaściciel L. S.. Świadek kolejny raz podtrzymał wcześniej składane zeznania.

DIS uznał, iż wobec całości akt zgromadzonych w sprawie, w tym wielokrotnych, spójnych i konsekwentnych zeznań D. S., B. M., A. K., M. D., E. S. bezspornym jest, że ww. osoby nie wykonywały działalności samodzielnie, a jedynie użyczały swojego imienia innym osobom, faktycznie prowadzącym tę działalność. Ich rola ograniczała się zatem jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej, dysponowania kontem bankowym oraz wystawiania w ramach zarejestrowanej działalności faktur za rzekomą sprzedaż złomu. Natomiast rozliczeń finansowych z tytułu przeprowadzonych transakcji dokonywały inne osoby, które zorganizowały wyżej opisany proceder oraz prowadziły rzeczywisty obrót złomem, wykorzystując zarejestrowaną przez wyżej wymienione osoby działalność.

Ponadto nie zgodził się ze Skarżącą, że DUKS całkowicie pominął i nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez Skarżącą i jej pracowników oraz osób niezwiązanych ze Skarżącą wybierając spośród nich jedynie fakty wskazujące na prawidłowość postawionych z góry tez. Jako przykład Skarżąca podała ustalenia poczynione w stosunku do A., B., A..

Zauważył, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia dotyczące ww. podmiotów wynikają nie z wybranych tendencyjnie fragmentów zeznań - lecz przede wszystkim z przeprowadzonych postępowań kontrolnych zakończonych prawomocnymi decyzjami, w których bardzo wnikliwie przedstawione zostały stany faktyczne. Ponadto ustalenia te zostały potwierdzone wieloma, niejednokrotnie powtarzanymi przesłuchaniami świadków. Zatem okoliczności faktyczne stwierdzone zarówno w przypadku ww. firm jak również pozostałych kontrahentów Skarżącej, tj.: A. i S. dały podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez te podmioty.

W ocenie DIS PH A., D. S., B., B. M., A., M. D., A., A. K., S. E. S. były tylko wystawcami 285 faktur posiadanych przez Skarżącą nie dokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zaznaczył, że w trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca wniosła pięć pism z 21 września 2011r. oraz pismo z 19 września 2011r. zawierające wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków wskazanych tam osób. W odpowiedzi na ww. wystąpienia DIS postanowieniem z [...] października 2011r. odmówił uwzględnienia wniosków Skarżącej szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko.

DIS stwierdził, iż decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. Zauważył, iż we wspomnianej decyzji bardzo szczegółowo przywołano dowody ocenianie w postępowaniu oraz wskazano i uzasadniono, którym dowodom DUKS dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności wraz z uzasadnieniem. W ocenie organu odwoławczego zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DUKS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nienależyty i niezgodny z dyspozycjami O.p., chcąc przeprowadzić je rzetelnie, DUKS powinien bowiem przedsięwziąć szereg czynności rozwiewających wątpliwości w sprawie, DIS zauważył, że Skarżąca nie sprecyzowała jakich konkretnie czynności nie podjęto w celu wyjaśnienia stanu faktycznego lub jakich działań zaniechano. Nie wykazała również, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego inicjatywa dowodowa Skarżącej została w jakikolwiek sposób ograniczona. Natomiast w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Stronę dokumentacji źródłowej, to właśnie na podatniku, a nie na organie kontrolnym ciąży obowiązek wykazania dowodów przeciwnych. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów - mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne do wyjaśnienia sprawy. Nałożony art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Skarżącej było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Skarżąca natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy złomu przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Natomiast zabrany przez DUKS materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

W odniesieniu do zarzutu konieczności dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do uczciwości jego kontrahenta stwierdził, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące transakcjom na takie nadużycie wskazywały i Skarżąca mogła je przewidzieć. Chociażby zebrane dowody w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca mogła być świadoma uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Podkreślił, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. To na Stronie spoczywa obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Takie możliwości wynikają bezpośrednio z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę.

Zwrócił uwagę, iż powszechnie wiadomo, iż w obrocie złomem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, natomiast źródło pochodzenia tego towaru pozostaje nieujawnione. Proceder ten nakłada zatem na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności dostawców.

W ocenie DIS Skarżąca nie chciała prawidłowo zweryfikować swoich dostawców, gdyż pozbyłaby się tym samym podstawowego (głównego) udokumentowanego źródła pozyskiwania złomu. Przykładem może być np. treść oświadczenia pobieranego od dostawców, które w żaden sposób nie spełniało funkcji weryfikującej. Oświadczenie to było bowiem w rzeczywistości wnioskiem skierowanym do dostawcy złomu by wystawioną fakturę ujął w przyszłości w deklaracji podatkowej VAT-7. Nie potwierdzało ono zaewidencjonowania faktury w rejestrze sprzedaży, gdyż wystawiana była razem ze sporządzanym oświadczeniem.

Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia Skarżącej, iż faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT, o ile dokumentuje rzeczywistą dostawę jest dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u., stwierdził, iż wystarczającą podstawę prawną do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący od 1 czerwca 2005r. Nie mniej jednak uznać należy, iż podmioty wskazane w decyzji to podmioty nieuprawnione do wystawiania tych konkretnych faktur. Fakt ten nie wynika z okoliczności rejestracji w podatku VAT, a z obiektywnie ustalonych okoliczności, w których bezsprzecznie udowodniono, iż nie byli posiadaczami fakturowanego towaru.

DIS podał, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p. Ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty wskazane w decyzji pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, gdyż całe postępowanie podatkowe i kontrolne wszczęto i prowadzono z naruszeniem art. 9a, art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Zaskarżonej decyzji zarzuciła też naruszenie:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 17 VI Dyrektywy i art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, zwana dalej: "Dyrektywa 112") - przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur (PH A. – p. S., S. – p. S., A. – p. D., B. – p. M., A. – p. K.);

b) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej RP, z którego jest wywodzona zasada in dubio pro tributario;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, a w szczególności brak odniesienia się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

d) art. 70 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za okresy: styczeń 2005r. - listopad 2005r., mimo upływu przedawnienia;

e) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie przez DUKS dowodów oraz wykonanie czynności niewystarczających do wydania decyzji obiektywnej i odpowiadającej stanowi rzeczywistemu.

Spółka w uzasadnieniu skargi ponowiła zarzut naruszenia właściwości miejscowej, podnosząc, iż GIKS upoważnieniem z [...] lipca 2008r., na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. upoważnił do przeprowadzenia kontroli podatkowej u Spółki inspektorów kontroli skarbowej z UKS w B.. Tym samym dokumentem upoważniono też jednego z pracowników ww. UKS do prowadzenia czynności kontrolnych (starszego referendarza), co naruszało art. 9a u.k.s. W konsekwencji udział tego pracownika w kontroli podatkowej i całego postępowania kontrolnego przesądza o nieważności tego postępowania. Przepis art. 9a u.k.s. określa zasady ustalania właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej, a co za tym idzie obszar działania zatrudnionych w tych urzędach inspektorów kontroli skarbowej. Nie odnosi się natomiast do pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej nie będących inspektorami. Regulacja taka nie wydaje się być konieczna, a to ze względu na fakt, iż pracownik może działać skutecznie tylko na obszarze właściwości zatrudniającej go jednostki organizacyjnej.

Podała, że brak jednoznacznej regulacji dotyczącej możliwości delegowania pracowników UKS do wykonywania czynności poza obszarem właściwości miejscowej tego urzędu może budzić wątpliwości i spory na tle art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym jako jedyną z prerogatyw GIKS, wymienia upoważnienie inspektorów i pracowników nie będących inspektorami, zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. O ile ustawodawca określając zasady ustalania właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej określił jednocześnie zasady ustalania tejże właściwości, również w stosunku do inspektorów i odstępstwa od terytorialności działania (art. 9a ust. 8 u.k.s.), o tyle nie uczynił tego w stosunku do pracowników UKS nie będących inspektorami. Nie ma więc uzasadnienia, aby uważać, że ustawodawca, wyróżniający w innych przepisach inspektorów i pracowników (np. art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 5, art. 7, art. 11a ust. 1, art. 11b ust. 1, 2, 5, art. 11d ust. 1, art. 11e ust. 1, art. 11f ust. 1, 3, art. 11g ust. 1, art. 13 ust. 3 i 7 pkt 1 i 2) - w art. 9a pod terminem "inspektor" rozumiał również pracownika nie będącego inspektorem.

Treść art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. nie jest wystarczającą podstawą do działania (wykonywania czynności) przez pracownika poza terenem właściwości miejscowej UKS. Do takiego działania niezbędny jest przepis ustawy uprawniający pracownika do wykonywania czynności poza terytorialnym zasięgiem działania UKS, tak jak ma to miejsce w przypadku inspektorów kontroli skarbowej. Wobec braku delegacji ustawowej, określającej odstępstwo od właściwości miejscowej dla pracownika, udział jego osoby w czynnościach kontrolnych, dokonywanie wszelkich czynności techniczno-obliczcniowych jest niedopuszczalne. Dokumenty z czynności kontrolnych, zebrane z naruszeniem art. 9a u.k.s. nie mogą i nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym, a podjęte decyzje dotknięte są wadą nieważności.

Wskazała także, że wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z [...] lipca 2008r. nastąpiło z naruszeniem art. 13 ust. 6 u.k.s., ponieważ upoważnienie to podpisane zostało przez osobę do tego nieuprawnioną (Radcę Ministra – P. W.). Upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej w rozumieniu u.k.s. może wydać Podsekretarz Stanu A.P. jako GIKS. Jest to więc prerogatywa wyłączna GIKS, której - wobec braku delegacji ustawowej - nie można scedować na innych pracowników, nawet tych, którzy bezpośrednio obsługują GIKS. Wobec tego ww. radca nie miał umocowania i kompetencji ustawowej i ustrojowej do podpisania upoważnienia do kontroli podatkowej w Spółce. Dopełnieniem stanu prawnego w tej materii są zasady ustrojowe zawarte m.in. w decyzji Ministra Finansów nr 4/08 z 2 kwietnia 2008r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministra Finansów, gdzie Podsekretarza Stanu A. P. (GIKS) wskazano jako osobę wykonującą zadania określone w u.k.s. bez dodatkowych zapisów, iż może on delegować prerogatywy (w tym prawo do wydania upoważnienia do kontroli skarbowej) na innych pracowników resortu Ministra Finansów. W urzędzie obsługującym Ministra Finansów brak jest formalnego dokumentu upoważniającego Radcę Ministra do ww. działań.

Następnie uznała, że przywołane ustalenia faktyczne nie dają podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdziła, iż przerywający skutek biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego mogą mieć tylko i wyłącznie takie postępowania o naturze karnoskarbowej, w których występuje tożsamość podmiotu podejrzanego o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego i podmiotu, na którym ciążą zobowiązania podatkowe. Z kolei formalnie tożsamość strony podmiotowej w powyższym zakresie wystąpić może dopiero po przekształceniu fazy prowadzonego postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam, w której postępowanie toczyć się będzie wobec skonkretyzowanej osoby. Dopiero bowiem konkretyzacja ewentualnych zarzutów wobec podatnika lub osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw podatnika mogłaby skutkować takim zawieszeniem. Do tego momentu postępowanie prowadzone jest w sprawie - bez jakiegokolwiek udziału Spółki - i nikomu (włącznie z prowadzącymi postępowanie) nie jest znany ich zakres zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy.

W przedmiotowej sprawie postępowanie wszczęte [...] września 2009r. przez UKS pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. nr [...] toczy się w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W.. Stwierdzenie to wskazuje, iż postępowanie zostało wszczęte w sprawie i do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie przekształciło się w postępowanie prowadzone wobec jakiejkolwiek osoby odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe Spółki. Działanie takie może świadczyć o pozorności tego postępowania, które mogło zostać wszczęte jedynie w celu nadużycia normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto ww. postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. nie obejmuje okresu od 1 stycznia 2005r. do 25 września 2008r. lecz okres od 1 grudnia 2005r. do 25 września 2008r., a zatem nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego, karnoskarbowego lub o wykroczenie skarbowe w sprawie, która nie dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym powstały zobowiązania podatkowe będące przedmiotem przedawnienia.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wskazał, że treść art. 13 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jest wystarczającą podstawą do działania (wykonywania czynności kontrolnych) zarówno przez inspektorów jak i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej. Art. 9a u.k.s., powołany przez Spółkę, określa zasady ustalania właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej i inspektorów kontroli skarbowej; nie odnosi się do pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej niebędących inspektorami. Art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jest zaś przepisem umożliwiającym pracownikom zatrudnionym w UKS prowadzenie czynności, poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia właściwości miejscowej określonej w art. 9a u.k.s.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 u.k.s., wskazał, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 15 lipca 2008r. wydano na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. przez GIKS i podpisane przez Radcę Ministra działającego z upoważnienia GIKS, co potwierdzają pieczątki. Ww. upoważnienie ma więc walor dokumentu urzędowego i stosownie do art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe na mocy ww. przepisu uznały za udowodnione to, co wynikało z ww. dokumentu, nie widział potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu prawdziwości zawartych w nim informacji. Podkreślił, iż na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca również nie kwestionowała ww. upoważnienia.

Jednocześnie zauważył, iż gramatyczna wykładnia art. 13 ust. 6 u.k.s. wskazuje, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej może być udzielone jedynie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej zwany: "GIKS"). Dokonując wykładni ww. normy należy również uwzględnić jej ratio legis, tu: ustawowe zadania organu jednoosobowego (DUKS i GIKS), które muszą być realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej ww. funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać takiej wykładni art. 13 ust. 6 u.k.s., w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiającą kontrole podatkową - nie mogłaby być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję GIKS. W takich przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępstwa GIKS w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcje GIKS.

Następnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

DIS, odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż postępowanie karne skarbowe w sprawie mogło być wszczęte jedynie w celu nadużycia normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zauważył, że cel wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest i nie powinien być przedmiotem oceny na gruncie postępowania podatkowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem nadrzędnym nad finansowym organem postępowania przygotowawczego (art. 53 § 39 pkt 2 k.k.s.), w związku w tym ww. zarzut wykracza nie tylko poza zakres postępowania, ale również poza właściwość rzeczową organu odwoławczego.

7. Skarżąca w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2012r. wskazała, że pogląd DIS, iż na skutek wydania postanowienia z [...] września 2009r. doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu, jest błędny, gdyż nie uwzględnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r.).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09 zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego przedawnieniem. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania - konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Pogląd ten potwierdzono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 555/08.

Zgodnie z poglądami doktryny do czasu doręczenia decyzji podatkowej podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej, zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową, nie sposób rozważać, że zobowiązania nie wykonano. Jeżeli podatek wynikającej z deklaracji zapłacono, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej. Pojęcie zobowiązania (którego nie wykonano) w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podejrzenie popełnienia czynu z k.k.s., którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej (nawet nieostatecznej) albo z deklaracji.

Z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Sejm IV kadencji, druk nr 3417, s. 20, pkt 12), który legł u podstaw ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143. poz. 1199) jednoznacznie wynika, iż miała ona charakter uściślający. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op. bez względu na to, czy obowiązywał w brzmieniu sprzed 1 września 2005r. czy po 1 września 2005 r. powinien być wykładany jednakowo. W związku z tym uznać należy, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania kontrolnego, za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. doszło 31 grudnia 2010r., zaś decyzję DUKS doręczono Spółce 10 marca 2011r. Postanowienie z [...] września 2009r. nie mogło zatem skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od [...] września 2009r., gdyż dopiero od 10 marca 2011r. powstało uzasadnione podejrzenie niewykonania zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. Przed upływem terminu przedawnienia organy podatkowe zweryfikowały jedynie prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki za grudzień 2005r., gdyż przedawnienie zobowiązania nastąpiło 31 grudnia 2011r.

Trybunał Konstytucyjny 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że "art. 70 § 6 pkt O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Skoro Spółkę poinformowano o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu doręczenia decyzji i z jej treści dowiedziała się o toczącym się postępowaniu, zarzut przedawnienia zobowiązania jest zasadny.

Organy podatkowe nie wykazały też, jakiego rodzaju korzyść podatkową miała osiągnąć Spółka w wyniku transakcji z kontrahentami, tylko wówczas można byłoby ją pozbawić prawa do odliczenia VAT naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bez naruszenia fundamentalnej zasady VAT. Spółka uiściła na rzecz kontrahentów cenę towarów, wynikającą z faktur, poniosła więc ciężar ekonomiczny VAT należnego Skarbowi Państwa od dostawców. Skoro VAT należny został przekazany wystawcom faktur (podatnikom), w cenie dostarczonych towarów, brak jest powodów, aby przyjąć, że odliczenie przez Spółkę wynikającego z nich i zapłaconego przez nią podatku naliczonego, skutkowało osiągnięciem przez nią bezzasadnej korzyści podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia doprowadziło natomiast do osiągnięcia podwójnej korzyści przez Skarb Państwa: z VAT należnego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółce oraz z zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, w związku z określeniem zobowiązań podatkowych w wysokości nieuwzględniającej zapłaconego przez nią VAT naliczonego, z faktur wystawionych przez dostawców złomu. Takie postępowanie jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, gdy nie ma podstaw prawnych do przerzucenia na skarżącą odpowiedzialności za bezprawne działania innych podmiotów - jej kontrahentów i ich dostawców. Podatek nakładany na podatnika powinien wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji RP), zaś działania aparatu skarbowego nie powinny prowadzić do powstania obowiązku jego zapłaty, ze względów innych niż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek zapłaty VAT przez Spółkę powstał nie w związku z wykonaniem przez nią czynności podlegających VAT, ale w konsekwencji zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności jej kontrahentów. Prawo podatkowe nie zna takiego przedmiotu opodatkowania, więc organy podatkowe powinny ze szczególną ostrożnością i umiarem posługiwać się możliwością zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika tą drogą. Oprócz reguły zaufania (art. 2 Konstytucji RP) domaga się tego zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Państwo dysponuje ogromnym, w porównaniu z możliwościami przeciętnego obywatela (podatnika) aparatem wyspecjalizowanym w ściąganiu przestępstw różnego rodzaju (policja, urzędy kontroli skarbowej, prokuratury - kilkaset tysięcy funkcjonariuszy) i to właśnie na tym aparacie spoczywa ciężar ścigania przestępców i zapobiegania przestępstwom. Naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony majątku jest nałożenie na Spółkę VAT (podatku pośredniego), który ekonomicznie nie obciąża podatnika (zasada neutralności VAT), lecz konsumenta. Jeśli zaneguję się możliwość odliczenia VAT, gdy poprzednik w obrocie gospodarczym dopuścił się działania przestępczego (oszustwa podatkowego) doprowadzi to do tego, że VAT będzie musiał ponieść podatnik, bo zawarł go w cenie nabywanego towaru z prawem (chęcią) odliczenia od VAT należnego.

Skoro organy podatkowe ustaliły, że dostawcy skarżącej dysponowali złomem niewiadomego (nielegalnego) pochodzenia i nie działali we własnym imieniu, ale w imieniu innych nieustalonych lub ustalonych osób (podmiotów), pozwalało to postawić tezę, że dostawcy nie mogli przenieść posiadania tego złomu jak właściciele i nie występowali w takim razie jako podatnicy VAT. Stąd już tylko prosta konstatacja, że skarżąca nie mogła odliczyć VAT naliczonego zawartego w tego typu fakturach. Tymczasem zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT u nabywcy, jako sprzeczne z podstawowymi mechanizmami VAT, jest sytuacją ostateczną i musi być stosowane ze szczególną ostrożnością. W transakcjach, mających na celu oszustwa, wykorzystywane są tzw. słupy - zazwyczaj osoby fizyczne. Takim też określeniem ("słupy") organ opisuje niektórych kontrahentów Spółki. Osoby takie dokonują dostawy czy świadczenia we własnym imieniu, realizując cele gospodarcze (lub oszustwa) innych osób. Zdaniem organów podatkowych sytuacja taka wypełnia znamiona firmanctwa i z tego faktu wywodzą brak prawa do odliczenia VAT przez nabywcę, podając jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Oceniając jednak prawo do odliczenia VAT przez nabywcę w tego typu sytuacjach, należy po pierwsze ustalić, czy faktycznie dana transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a nawet jeśli taka sytuacja faktycznie wystąpiła, należy zbadać czy podatnik (nabywca) działał w dobrej wierze. Jeśli tak, nie ma prawa do kwestionowania odliczenia VAT. Unijny system VAT opiera się na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje "wszelką" działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi etc. Trybunał wskazuje, że analiza pojęć dostaw towarów i podatnika działającego w takim charakterze, świadczą o tym, że pojęcia te, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie VI Dyrektywy, mają wszystkie charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Trybunał, odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji nielegalnych wskazał, że orzecznictwo odnosi się do towarów, które ze względu na sam ich charakter i szczególne cechy nie mogą być sprzedawane w legalnym obrocie, ani wprowadzane do obrotu gospodarczego; z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania, ma ono miejsce jedynie ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług, gdy wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym. Brak opodatkowania VAT przy transakcji czy czynności nielegalnych, które stanowią konkurencję do działań legalnych, naruszyłoby powszechność opodatkowania i równowagę konkurencyjną. Brak opodatkowania VAT czynności nielegalnych stanowiłby de facto ulgę podatkową stawiającą oszustów w lepszej pozycji od uczciwych podatników. Nawet transakcje dotyczące towarów, które pozostają w legalnym obrocie (np. paliwa czy złomu), w których uczestniczą "słupy" podlegają VAT, jeśli faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem, jak właściciel na nabywcę lub gdy usługa jest faktycznie na rzecz nabywcy wykonana. Zarówno właściciele towarów czy osoby faktycznie wykonujące usługi oraz osoby współdziałające i pośredniczące odpłatnie w procesie dostawy towarów czy świadczenia usług wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu VAT co wiąże się z koniecznością opodatkowania jej VAT. Akceptacja braku opodatkowania VAT takich czynności nielegalnych stanowiłaby zachętę dla oszustów do "ucieczki w firmanctwo, jeśli sankcje karne byłyby dla nich mniej dotkliwe niż egzekucja zobowiązań podatkowych. W praktyce oznacza to przesunięcie negatywnych konsekwencji finansowych oszustwa na nabywcę, u którego kwestionowane jest prawo do odliczenia VAT.

Spółka zwróciła też uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz 4 u.p.t.u. w części dotyczącej towarów jest wadliwie skonstruowany, jeśli chodzi o realizację celu Dyrektywy 112. Odwołanie się do umowy komisu jest niefortunne, gdyż przedmiotem takich umów z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być np. nieruchomości czy energia, w stosunku do których zgodnie z Dyrektywą 112 należy stosować fikcję dwóch transakcji do celów VAT. Mechanizm "komisowy" powinien być stosowany zawsze, gdy jako pośrednik występuje osoba działająca we własnym imieniu lecz na rachunek innego podmiotu, jeśli pośrednik taki otrzymuje za swoje działania wynagrodzenie uzależnione od dokonania sprzedaży (prowizję), nawet jeśli organy podatkowe dopatrzyłyby się w tym przypadku istnienia firmanctwa.

Sytuacje określane przez organy skarbowe jako "firmanctwo", w których osoba (czerpiąca ze swojej działalności korzyści materialne w szczególności, gdy są one uzależnione od sprzedaży) występująca przed nabywcą we własnym imieniu na rachunek innej osoby, dokonuje transakcji w wyniku których dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania towarem, jak właściciel, należy do celów VAT traktować analogicznie do transakcji "komisowych". VAT powinien być należny zarówno od podmiotu będącego faktycznym zbywcą towaru/wykonawcą usługi, jak i od podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku nie można jednak twierdzić, że transakcja "nie odzwierciedla rzeczywistości w aspekcie podmiotowym". W sprawie brak było więc podstaw do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8. DIS w odpowiedzi na wezwanie tut. Sądu o przedłożenie dowodów, które potwierdziłyby zawiadomienie Skarżącej o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2005 r. nadesłał pisma z Prokuratury Okręgowej w B. z 31 stycznia 2011r. sygn. [...] i z [...] grudnia 2010r. sygn. [...] i [...].

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione przez Sąd.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "P.p.s.a.").

3. Sąd, po dokonaniu analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie stwierdza w zakresie przesłanek formalnych postępowania:

3.1. Niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisu art. 9a, art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. W związku z czym niedopuszczalne było uwzględnienie postulatu skarżącej Spółki, że całe postępowanie podatkowe i kontrolne wszczęto i prowadzono z naruszeniem art. 13 ust. 6 u.k.s. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a co za tym idzie niemożliwe było stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji.

Kontrola podatkowa w skarżącej Spółce została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które wystawił GIKS [...] lipca 2008r. W tej samej dacie GIKS wydał też postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do kwietnia 2008r.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji DUKS i zaskarżonej decyzji DIS pokrywa się z zakresem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazanym w ww. postanowieniu GIKS.

Sąd stwierdza również, że ww. postanowienie upoważniające do przeprowadzenia kontroli podatkowej i ww. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał upoważniony przez GIKS, radca Ministra Finansów – P. W.. Osobę tą upoważniono 9 kwietnia 2008r. (k. 176-179 akt sądowych). Rację należy więc przyznać DIS, że ww. upoważnienie ma więc walor dokumentu urzędowego i stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca Spółka nie kwestionowała ww. upoważnienia.

Sąd podnosi również, że treść art. 13 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jest wystarczającą podstawą do działania (wykonywania czynności kontrolnych) zarówno przez inspektorów, jak i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej. Art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jest zaś przepisem umożliwiającym pracownikom zatrudnionym w UKS prowadzenie czynności, poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu. Nie ma zatem potrzeby powoływania się na przepis art. 9a u.k.s., który rzeczywiście określa zasady ustalania właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej i inspektorów kontroli skarbowej i nie odnosi się do pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej niebędących inspektorami. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia właściwości miejscowej określonej w art. 9a u.k.s.

Sąd wskazuje ponadto, że gramatyczna wykładnia art. 13 ust. 6 u.k.s. prowadzi do wniosku, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej może być udzielone przez DUKS lub GIKS, ale nie sposób pominąć ratio legis tegoż przepisu. Ustawowe zadania organu jednoosobowego jakim jest GIKS czy DUKS, muszą być również realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej ww. funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 13 ust. 6 u.k.s., proponowanej przez Spółkę, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiającą kontrole podatkową - nie mogłaby być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję GIKS czy DUKS. W związku z tym należy interpretować ww. w ten sposób, że absencja osoby pełniącej funkcję GIKS czy DUKS, powoduje, że osoba upoważniona służbowo przez GIKS lub DUKS uprawniona jest także, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępstwa GIKS czy DUKS w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcje GIKS czy DUKS.

3.2. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że DIS w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający nie przeanalizował kwestii przedawnienia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r. od stycznia do listopada 2005r. Doszło więc do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wprawdzie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji odwołano się do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale w treści uzasadnienia DIS nie dokonał ani analizy ww. przepisu w zestawieniu ze stanem faktycznym sprawy, odwołując się do poszczególnych miesięcy 2005r., choć wskazał, że przepis ten był nowelizowany i posiała różne brzmienie. Od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od 1 września 2005r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), otrzymał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W związku z tym należało - po pierwsze - przeanalizować w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2005r. różną sytuację prawną wynikającą z nowelizacji ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zestawić to z okolicznościami faktycznymi sprawy, jak również z podnoszoną przez organy podatkowe obu instancji przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę wypracowane przez sądy administracyjne orzecznictwo w kwestii wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzemię obowiązującym od 1 września 2005r., na które także powołał się Spółka w piśmie procesowym nadesłanym do Sądu 23 sierpnia 2012r., które otrzymał również DIS.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że o "postępowaniu karnym" mowa jest wyłącznie w treści ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. Natomiast w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., mowa jest o "przestępstwie skarbowym", "wykroczeniu skarbowym", jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Treść ww. przepisów należy także zestawić z okolicznościami, które organy podatkowe obu instancji wskazywały, jako uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r.

Sąd stwierdza, ponadto, że z okoliczności podnoszonych zarówno przez organ pierwszej, jak również drugiej instancji wynika, że uzasadnieniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była okoliczność wszczęcia 2 września 2009r. (przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2005r.) śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w VAT w wysokości co najmniej 2.115.998,30 zł w okresie od 1 grudnia 2005r. do 25 września 2008r. przez Spółkę w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami na 10.305.393 zł brutto, stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca - o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2 k.k.s.

Tym samym należało zwrócić uwagę, że postępowanie wszczęte "w sprawie", przed upływem terminu przedawnienia, nie zostało jeszcze przekształcone z fazy "in rem" w fazę "in personam".

Sąd zwraca w związku z tym uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie dołączył do akt administracyjnych dowodu, który mógłby niezbicie świadczyć o zawiadomieniu skarżącej Spółki – spółki jawnej – jednego z jej wspólników - o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, że organ powołuje się na złożoną przez skarżącą Spółkę skargę z 29 stycznia 2010r., która w pkt 1.3 zawiera stwierdzenie, że "stronie wiadome jest, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w ramach, którego prowadzone są czynności dowodowe pozostające w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym". Odwołanie się do tych okoliczności zabrakło w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ze zrozumiałych względów, Trybunał Konstytucyjny wówczas jeszcze nie orzekł o niekonstytucyjności ww. przepisu.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów, jak również biorąc pod uwagę tezę, wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, oraz uwagi Sądu zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odniesie się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd uznał za zasadne uwzględnienie skargi w całości, także za grudzień 2005r., ponieważ, w przypadku uznania zarzutu przedawnienia za zasadny, konieczne może być ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r.

4. W zakresie stanu faktycznego:

wskazany na wstępie stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego i dopuszczonego (protokoły z przesłań świadków prowadzone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, przez Prokuratorów Prokuratury Okręgową w B., inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) do akt sprawy, w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, w tym wystawiających zakwestionowane faktury osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą: p. S., p. M., p. K., p. D., p. S.. Przedsiębiorcy ci, jak ustalono, dostarczali lub mieli dostarczać złom do skarżącej Spółki. Jeżeli toczyły się wobec nich postępowania podatkowe, w których byli stronami, w tej sprawie pozostają świadkami.

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowe sprawy, który został zebrany stosownie do treści art. 122 O.p. oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony, z uwzględnieniem dyspozycji art. 187 § 1 O.p., jak też oceniony z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. tworzy całość wskazującą, że ww. przedsiębiorcy rzeczywiście nie prowadzili działalności gospodarczej, pozorując obrót handlowy złomem.

Sąd przyjął zatem, wbrew twierdzeniom skargi, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia były wynikiem szczegółowego i prawidłowego postępowania dowodowego, zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p., o czym świadczy treść uzasadnień decyzji organów obu instancji.

Z postępowania podatkowego wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych. Handel prowadzony był na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów zlokalizowanych w: G., K., B., S. oraz L.. W postępowaniu podatkowym badane były transakcje przeprowadzane przez oddziały Spółki w L. oraz w S.. Spółka dokonywała odliczeń VAT, na podstawie faktur wystawianych przez ww. podmioty, które jak ustaliły organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego, wprowadzali do obrotu towar nieustalonego pochodzenia i poprzez wystawienie faktur sprzedaży m.in. skarżącej Spółce, legalizując de facto pochodzenie tegoż towaru.

Powyższe ustalenia organów podatkowych wynikały zarówno z porównania dat zgłaszania przez ww. kontrahentów Spółki, do właściwych organów, działalności gospodarczej, rejestrowanie tej działalności oraz ustalenia miejsca siedziby tej działalności w mieszkaniu prywatnym przedsiębiorcy, przy jednoczesnym braku powierzchni magazynowej do przechowywania zakupywanego złomu w wykazywanych rozmiarach; nie korzystanie z firm przewozowych, przy jednoczesny braku w niektórych wypadkach transportu własnego do przewozu złomu, rozliczanie transakcji na duże kwoty w gotówce, a w sytuacji, gdy rozliczeń dokonywano przelewami, wypłacanie tychże kwot z rachunku bankowego tuż po transakcji, brak zawierania umów na duże kwoty w formie pisemnej, nie weryfikowanie kontrahentów w sposób pozwalający na stwierdzenie, że doszło do aktu staranności.

Dane z postępowania wykazały, że w sprawie występowały następujące podmioty gospodarcze:

1. PH A., D. S., W. ul. [...], NIP: [...],

2. B., B. M., L. ul. [...], NIP: [...],

3. A., A. K., L., ul. [...], NIP: [...],

4. A., M. D., L., ul. [...], N|P: [...],

5. S., E. S., L., ul. [...], NIP: [...].

Obrót metalami był znacznych rozmiarów, na co wskazują dane o deklarowanym przez Spółkę VAT należnym za poszczególne miesiące. Tytułem przykładu warto wskazać, że Spółce ww. firmy wystawiły 285 faktur o łącznej wartości 6.638.977 zł w tym 1.197.192 zł podatku VAT, a skarżąca Spółka odliczyła VAT z ww. faktur.

Ceny sprzedaży złomu były ustalone telefonicznie jednorazowo. Zapłata następowała na rachunek firmującego transakcję, który następnie po wypłacie z konta przekazywał pieniądze faktycznemu dostawcy. Brak było pisemnych umów dotyczących dostaw, ich cen i realizacji. Poza wymienionymi przedsiębiorcami, aktywną rolę przy dostawach odegrał p. P., pracownik i pełnomocnik p. D., który zajmował się dokumentacją finansowo-księgową oraz obsługą konta bankowego tegoż przedsiębiorcy oraz p. Z.. Z zeznań poszczególnych świadków, przeanalizowanych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że kontrahenci Spółki wystawiali faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane podmioty nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, same nie prowadziły dokumentacji księgowej i finansowej, nie wystawiały samodzielnie faktur, posługując się danymi, które podawały im inne osoby i na ogół korzystały ze wskazanych im biur księgowych. W toku postępowania podatkowego ustalono też, że dokumenty rejestracyjne łącznie z decyzjami nadania NIP dla przedsiębiorców były w posiadaniu skarżącej Spółki. Już samo to wskazuje na dokumentacyjną organizację obrotu gospodarczego, nie zaś na rzetelny obrót gospodarczy.

Wyżej wymienieni przedsiębiorcy w złożonych zeznaniach potwierdzili okoliczności wskazujące na pozorowany obrót gospodarczy. DUKS zasadnie stwierdził, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że ww. firmy w 2005r. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz skarżącej Spółki. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach, składanych w toku postępowania podatkowego, albo dopuszczonych do akt sprawy z innych postępowań, na podstawie stosownych postanowień, zgodny z art. 180 § 1 i 181 i 188 O.p., sami przyznali, że ww. firmy zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób.

Ponad wszelką wątpliwość w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że p. S., p. M., p. K., p. D., p. S., nie prowadzili hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. Byli tylko "parawanami służącymi dla ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., firmy R.. Bezsporne jest, że wymienione firmy były wystawcami 285 sztuk faktur posiadanych przez Spółkę. Kontrolowana Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wymienione osoby. Skoro faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z wystawionych "pustych" faktur zakupu złomu.

5. W zakresie podstawy prawnej:

Podstawą prawną decyzji DUKS są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stanowił, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stanowił, że: kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. stanowił, że: w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. stanowił, że: w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. stanowił, że: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana;

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozwalały – w okolicznościach faktycznych sprawy – na przyjęcie, że Spółka nie miała podstaw do zastosowania obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wskazywały w treści swych decyzji, że kontrahenci Spółki nie dysponowali uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, ani prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, nie mieli też innych praw do dysponowania towarem. Zarówno DUKS, jak i DIS podnosili również, powołując się na konkretny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z jakich powodów kontrahenci Spółki nie działali jako podatnicy VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i dlaczego nie można im przypisać zamiaru samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat. Organy podatkowe zasadnie w związku z tym uznały, że VAT wykazany na zakwestionowanych fakturach nie może być określony mianem należnego, a odliczenie tegoż VAT przez skarżącą Spółkę, na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki było nieuprawnione, gdyż dokumenty te nie dokumentują faktycznych transakcji kupna - sprzedaży złomu, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r.

Zdaniem Sądu istotny w sprawie był w szczególności ww. przepisy: § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r., gdyż ujawnione w toku postępowania podatkowego okoliczności wskazują, że wystawiane faktury nie potwierdzały dokonanych czynności, a w konsekwencji, Spółka nie mogła obniżyć VAT należnego o VAT wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Sąd natomiast nie podzielił stanowiska DUKS, co do kwalifikacji zdarzeń z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r., to jest kwalifikowania zdarzeń przez istniejące faktury, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż taka sytuacja faktyczno-prawna, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy nie miała miejsca i nie została odnotowana uzasadnieniu zarówno decyzji DUKS, jak też decyzji DIS. Sąd ocenia jednak, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w treści uzasadnień decyzji wydanych w sprawie powołano prawidłową podstawę prawną (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), odnosząc się do stanu faktycznego sprawy.

6. W zakresie zarzutów skargi:

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe, jak wynika z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS było prowadzone z zachowaniem reguł art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., również prawidłowo dokonano ustaleń faktycznych i wniosków prawnych, uwzględniając dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie budzi zastrzeżeń również interpretacja art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten należy interpretować, w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku VAT. Przyznanie prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Zasadnie zatem w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe odwołały się do treści ww. przepisu, dokonując jego wykładni w sposób wyżej wskazany. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia jest zasadniczym elementem konstrukcji VAT i nie stanowi ulgi podatkowej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.

Teoretycznie więc Skarżąca Spółka mogła odliczyć do VAT należnego VAT naliczony, wynikający z faktur zakupu. Prawo to jednak zakwestionowano z uwagi na wskazane w podstawie prawnej przepisy: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PH A. D. S., S. E. S., A. M. D., B. B. M., A. A. K., z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a więc faktycznych dostaw towarów objętych tymi fakturami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 374/10, wyraził pogląd, że jeśli nie można stwierdzić, jaka część usługi wykazanej na fakturze nie została wykonana, to pozbawia to podatnika całego prawa do pomniejszenia podatku. Stanowisko swoje sąd uzasadnił nadużywaniem prawa do odliczenia.

Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur to jest niedokumentujących rzeczywistego obrotu. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09, LEX nr 559591).

W przypadku - gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta to jest nie dokumentuje żadnej transakcji, to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09 wyraził pogląd, że powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

Teza tej treści ma w pełni zastosowanie do ustaleniach dowodowych dokonanych w zaskarżonej decyzji DIS.

Sąd - odnosząc się do stwierdzeń Spółki, że dołożyła należytej staranności, aby wyeliminować z grona dostawców złomu kontrahentów nierzetelnych, niepłacących podatków czy handlujących złomem niewiadomego pochodzenia – stwierdza, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że skarżąca Spółka, specjalizująca się w obrocie złomem i działająca wiele lat na tym rynku nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego, przed organami podatkowymi, takich dowodów, które mogłyby jej staranność potwierdzać. Wiedząc, że rynek złomu jest specyficzny i bez jego znajomości czy szczególnych układów i różnego rodzaju kontaktów nie można na nim zaistnieć, co potwierdza jej pracownik (kierownik magazynu w S.), nawiązywała kontakty z osobami – wystawcami faktur, którzy wcześniej nie byli znani na rynku złomu. Od osób tych żądała jedynie dokumentów rejestracyjnych (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania nr identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze REGON) oraz oświadczeń, że ww. firma jest czynnym podatnikiem VAT i faktury ujmie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7. Dodatkowo w pierwszych miesiącach współpracy zawierała transakcje na duże kwoty, nie żądając zaświadczenia, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., że dana osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą po nazwą, jest czynnym podatnikiem VAT, czy też przedłożenia deklaracji VAT-7, w których zostałyby rozliczone wcześniejsze transakcje ze Spółką. W większości przypadków, zaświadczeń przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Spółka zażądała, co wynika z ustaleń organów podatkowych, już po zakończeniu kontroli podatkowej. Spółka nie żądała ponadto od nieznanych jej wcześniej kontrahentów zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.o. Spółka pobierała jedynie formularze przyjęcia odpadów, w treści których, jako źródło pochodzenia złomu podano ogólnikowo "skup", nie sprawdzała jednak czy dany kontrahent ma możliwość magazynowania towaru i czy pod adresem siedziby firmy, wykazywanym na fakturach (zazwyczaj mieszkania prywatne) prowadzi działalność w zakresie skupu złomu. Spółka nie posiadała pisemnych umów, które określałyby warunki i zasady dostaw złomu. Również ograniczenie kontaktów handlowych do rozmów telefonicznych – nawiązanie kontaktów, składanie zamówień, dokonywanie uzgodnień, prowadzenie rozliczeń w gotówce świadczy o daleko posuniętej niefrasobliwości, która nie może być postrzegana za dobrą wiarę.

Nie wymaga specjalistycznej wiedzy, że osoba fizyczna (firma) prowadząca nielegalny obrót złomem, wymaga wpłat gotówkowych, w celu ukrycia obrotu, nie jest też zainteresowana przelewami bankowymi. Spółka nie przejrzała nawet pobieżnie deklaracji podatkowych kontrahentów, gdyby to uczyniła, w łatwy sposób doszłaby do wniosku, że nie wykazywali oni w ogóle sprzedaży złomu.

Brak powyższych działań dowodzi, że Spółka nie zachowała należytej staranności, wymaganej przy sprawdzaniu kontrahenta, w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży złomu obarczone były dużym ryzykiem gospodarczym. Wprawdzie Spółka wprowadziła swoisty autorski system pobierania oświadczeń, że dostawca złomu jest czynnym podatnikiem i że faktura jest wciągnięta do rejestru, odmiennie traktując swoich dostawców złomu, od pozostałych prowadzących działalność gospodarczą, co świadczy, że miała uzasadnione podejrzenia co do rzetelności swych kontrahentów. Niemniej jednak system ten z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz racjonalności przedsiębiorcy był niewystarczający, daleki od doskonałości, nie uwzględniał też rozwiązań prawnych wynikających z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., jak również możliwości zażądania, na mocy art. 107 u.p.t.u. od kontrahenta deklaracji podatkowej, pozwalającej na stwierdzenie, czy VAT z transakcji zakupu złomu przez Spółkę, na podstawie wystawionej jej faktury został rozliczany. Można mówić o braku świadomości, zostania ofiarą oszustwa, dopiero, gdy podejmie się wszelkie racjonalne działania, że zawierane transakcje nie są elementem obejścia prawa lub innego nadużycia.

W stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie można uznać, że przyjęty przez skarżącą Spółkę sposób weryfikacji kontrahentów pozwalał na uznanie, że zachowała ona należytą staranność. Z wyroku Trybunału z 11 maja 2006r. C-384/04, Federation of Technological Industries, wynika, że podmioty gospodarcze mają obowiązek podjąć wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanową części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Spółka miała taką możliwość, a organy podatkowe w sposób należyty oceniły, że nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, której można oczekiwać od podatnika racjonalnie i należycie dbającego o własne interesy, z długoletnim doświadczenie w zakresie obrotu złomem, który posiadając oddział w L. – tam, gdzie siedziby posiadali czterej kontrahenci – z łatwością mógł zweryfikować czy i gdzie prowadzą oni działalność, bez uruchamiania jakichkolwiek dodatkowych środków finansowych czy ludzkich.

Sąd uznaje, że powołanie się przez organy podatkowe na orzecznictwo Trybunału w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy było prawidłowe i pożądane, w kontekście zarzutów i twierdzeń skarżącej Spółki, wywodzącej z tego orzecznictwa tezy przeciwne.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy, stwierdza, że jest on kontynuacją rozważań Spółki dotyczących naruszenia – nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że VAT ma charakter neutralny, natomiast Sąd nie zgadza się, że zasada ta może prowadzić do nadużycia prawa, a w konsekwencji oszustw podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, także w orzeczeniach powoływanych przez DUKS i DIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, że podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713, wyrok NSA z 18 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1330/08.). Korzystanie zatem przez skarżącą Spółkę, w rozpoznawanej sprawie, z danych rejestrowych przedsiębiorców nie jest wystarczający do uznania, że działała ona w dobrej wierze skoro kontakty gospodarcze przedsiębiorców i spółki nie miały charakteru rzeczywistego.

W kontekście powyższych rozważań niezasadne były również zarzuty skargi o naruszeniu art. 1 Dyrektywy 112, który jest kontynuacją poprzedniego zarzutu. Mimo wprowadzania ww. Dyrektywy 112, reguły podatku od wartości dodanej nie uległy zmianie. Niezmienne pozostawało też orzecznictwo Trybunału. Podatek VAT ma charakter neutralny i konsumpcyjny, ale czynność objęta fakturą musi zaistnieć. Istnienie faktury, której dane faktograficzne nie mają odbicia w rzeczywistości, nie stanowi wystarczającego dokumentu do obniżenia VAT należnego.

Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP., skoro Sąd przyjął, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji, w trakcie postępowania podatkowego odpowiadały treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – stan faktyczny sprawy dokładnie wyjaśniłono, a całokształt materiału dowodowego sprawy oceniono stosownie do treści art. 191 O.p.

W ocenie Sądu decyzje DUKS i DIS spełniały wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Analiza sytuacji prawno – gospodarczej występujących w sprawie przedsiębiorców - kontrahentów skarżącej Spółki oraz analiza działań gospodarczych samej Spółki uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, a w konsekwencji określenie skarżącej Spółce wysokości zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, stan, dopuściły też wszystkie dowody, w tym zgłaszane przez Spółkę, rozpatrzyły cały materiał i oceniły ten materiał poprzez zastosowane przepisy.

7. W ocenie Sądu Spółka nie że może pogodzić się z treścią decyzji, wobec czego przyjęła linię obrony kwestionującą tak ustalenia dowodowe, jak i wnioski prawne. Wskazuje na to chociażby pismo procesowe Spółki, złożone w dniu rozprawy sądowej, które zawiera zarzuty nie odnoszące się do konkretnych sytuacji z prowadzonego postępowania podatkowego, zarzuty są natury ogólnej. Niewątpliwie w tej sprawie, z uwagi na jej charakter, punktem ciężkości są ustalenia dowodowe, a więc z założenia ocena zeznań świadków przez pryzmat ich wiarygodności.

Z całą jednak pewnością ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie ma charakteru dowolnego, jest też zgodna i w pełni realizuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w treści art. 191 O.p.

8. Sąd stwierdza, że jedynym powodem uwzględnienia skargi było nie ustalenie w sposób właściwy, przez organ odwoławczy istotnej kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego (punkt trzeci sentencji).