Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 908/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 21 lutego 2018r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. , VIN [...] – decyzją z dnia 14 czerwca 2018r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ I instancji na podstawie analizy posiadanych dokumentów stwierdził, iż od samochodu osobowego ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 21 § 3 o.p. W efekcie, organ I instancji, decyzją z dnia 21 lutego 2018r. określił ww. podatnikowi, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. , VIN [...]

Od ww. decyzji, podatnik odwołał się i zarzucił jej naruszenie:

- art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez:

a) zupełne pominięcie przez organ, przyczyn wskazanych przez odwołującego, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, co jednoznacznie wynika z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez odwołującego oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów, z których jednoznacznie wynikało, że pojazd został zakupiony na rynku włoskim, w stanie uszkodzonym i sprowadzony do [...] bez tablic rejestracyjnych,

b) błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, a mianowicie przyjęcie, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, w sytuacji, gdy to na organie obowiązek taki spoczywa,

- art. 122 o.p., poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja, podważa w całej rozciągłości, zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzję oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegających na pominięciu dowodu z zeznań świadka T. B., przedłożonej przez odwołującego opinii dot. wyceny przedmiotowego samochodu, pominięcie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy M. P., konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców tj. M. P. oraz J. M. celem wyjaśnienia powodów tak dużych rozbieżności, co do wartości tego samego samochodu,

- art 125 o.p., poprzez pominięcie przez organ administracyjny w swoich działaniach, elementu szybkości postępowania i jego wnikliwości z uwagi na fakt wszczęcia postępowania sprawdzającego po 3 latach i wydania zaskarżonej decyzji po upływie prawie 4 lat od daty sprowadzenia pojazdu i złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przez skarżącego,

- art. 124 o.p., poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ, negując wycenę przedmiotowego pojazdu, dokonaną przez rzeczoznawcę, sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez odwołującego do kraju, zupełnego pominięcia faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię, wykonaną na zlecenie tego organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ, gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu,

- art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającego się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień odwołującego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy, oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów,

- art. 121 i 122 o.p., poprzez dokonanie ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności poprzez:

a) pominięcie kwoty wpłaconego przez odwołującego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł,

b) oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego, który dokonał jej jedynie na podstawie zdjęć, które to nie odpowiadają w całości uszkodzeniom przedmiotowego pojazdu. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest bowiem, że analiza uszkodzeń dokonana naocznie jest bardziej wiarygodna, niż dokonana na podstawie dokumentacji fotograficznej,

c) dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd, uszkodzenia, wyposażenie i cechy spornego pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju w tym przedłożonej przez odwołującego opinii rzeczoznawcy, protokołu z zeznań świadka,

d) brak rozważenia przez organ wartości przedmiotowego auta z chwili oraz stanu jego nabycia na rynku jego pochodzenia tj. włoskim,

e) zupełne pominięcie przez organ przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania, a mianowicie brak weryfikacji wartości zadeklarowanej przez odwołującego w państwie jego sprzedaży,

- art. 51, 53 § 3 o.p., poprzez wskazanie przez organ, jako kwoty bazowej, od której powinny być obliczane odsetki od dnia 7 listopada 2014r. kwoty [...]zł w sytuacji, kiedy to odwołujący w dniu 31 października 2014r. wpłacił tytułem podatku akcyzowego kwotę w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") i wskazano na tryb postępowania, gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Następnie zauważono, że w przedmiotowej sprawie, bez wezwania organu I instancji, podatnik przedstawił dowód na okoliczność, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odbiega z uzasadnionej przyczyny od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. W aktach sprawy znajduje się bowiem sporządzana na zlecenie podatnika, opinia techniczna nr [...] z dnia 28 października 2014r., w której na dzień wykonania niniejszej opinii wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę [...]zł. Wartość ta, po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, stanowiła podstawę opodatkowania w złożonej przez podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] W toku kontroli podatkowej, zwieńczonej protokołem [...] z dnia 26 maja 2017r., kontrolujący stwierdzili rozbieżności, między opisami uszkodzeń pojazdu w opinii jw. a zawartymi w opinii fotografiami, obrazującymi uszkodzenia przedmiotowego pojazdu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty, pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. Kontrolujący podjęli działania celem przesłuchania w charakterze świadka zamieszkałego w Ł. nabywcy pojazdu, T. B.. Do przesłuchania świadka nie doszło z przyczyn obiektywnych. Dwa skierowane do świadka wezwania do osobistego stawienia się, z dnia 5 kwietnia 2017r. oraz z dnia 28 kwietnia 2017r., wróciły do Urzędu Skarbowego [...], jako niepodjęte w terminie. Implikacją stwierdzonych rozbieżności było powołanie z urzędu biegłego, celem określenia wartości rynkowej pojazdu na podstawie zgromadzonych dokumentów. Realizując zlecenie organu I instancji, biegły przedstawił datowaną na dzień 15 maja 2017r. wycenę Nr [...], gdzie wartość brutto pojazdu uszkodzonego, określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. W konsekwencji skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła [...] zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dawało wartość [...] zł, którą przyjęto, jako prawidłową, za podstawę opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują badanie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w kraju, nie zaś rozważenia przez organ wartości auta na rynku jego pochodzenia. Powołując powyższą argumentację, organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do ustalenia podstawy podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, skutkujące określeniem akcyzy w kwocie [...]zł. Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo na stronie 6 i 7 omawianej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości,

- art. 7, 77 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego, zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania, wywiedzionych od decyzji organu I instancji,

- art. 7, 77, 80 k.p.a., poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego, zarówno przez organ I, jak i II instancji w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie,

- art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika,

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.,

- art. 210 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego, przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece różna od opinii rzeczoznawcy, przedłożonej do sprawy przez skarżącego,

- art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ, negując wycenę przedmiotowego pojazdu, dokonaną przez rzeczoznawcę, sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnym pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię, wykonaną na zlecenie tego organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć, notabene kwestionowanych przez organ, gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu,

- art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, opierającą się tylko i wyłącznie na bazie opinii, wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym samym nierozpoznanie istoty sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, co do wartości tego samego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i w oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców tj. M. P. oraz J. M., na okoliczność wykazania prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu; stanu, w jakim pojazd ten się znajdował; rozbieżności wynikających z obu opinii i ich przyczyn; ustalenia faktycznej wartości ww. samochodu, a co za tym idzie wysokości należnego podatku, dochowania przez skarżącego wszelkiej staranności w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z literą prawa. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny wartości samochodów po przeprowadzeniu konfrontacji poprzednich biegłych, składających opinie w niniejszej sprawie na okoliczność wykazania prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu, stanu, w jakim pojazd ten się znajdował, rozbieżności wynikających z obu opinii i ich przyczyn, ustalenia faktycznej wartości ww. samochodu, a co za tym idzie wysokości należnego podatku, dochowania przez skarżącego wszelkiej staranności w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z literą prawa.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2018r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 lutego 2018r., nr [...], określającą J. G., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. , VIN [...]

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji, rozstrzygające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły, m.in. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Stosownie do treści art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Z kolei w art. 104 ust. 11 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Słusznie zwróciły uwagę organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, że ustawodawca, regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, złożoną problematykę, odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 - 6a art. 104, przewidział dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji, określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie, ustawodawca przyjął tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania, podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, operując na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania samochodu osobowego, o którym mowa powyżej.

Natomiast bezsporne w sprawie jest to, że kontrolujący, na podstawie okazanych dokumentów ustalili, że J. G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z [...] tj. B. numer VIN: [...] i dokonał jego sprzedaży na terenie kraju.

Istotną okolicznością jest fakt, że kontrolujący w toku czynności sprawdzających poddali analizie zapisy na fakturze nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] wraz z załączoną do niej dokumentacją. Stwierdzono, że pod deklaracją zalega opinia, wykonana na zlecenie skarżącego o nr [...] z dnia 28 października 2014r. wraz ze zdjęciami fotograficznymi dotycząca stanu technicznego i wyceny przedmiotowego pojazdu, wykonana przez rzeczoznawcę M. P., [...] ul. [...]. Wartość B. według wykonanej opinii na dzień jej wykonania tj. 28 października 2014r wynosiła [...] PLN.

Jednakże w trakcie przeprowadzanej kontroli, kontrolujący stwierdzili rozbieżności, między opisami uszkodzeń pojazdu przedstawionymi w opinii, a załączoną dokumentacją zdjęciową, obrazującą uszkodzenia przedmiotowego samochodu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. W materiale zgromadzonym w trakcie kontroli nie znaleziono dowodów potwierdzających skalę uszkodzeń (59%) uzasadniających, niewspółmierny do wykazanego, spadek wartości pojazdu. W dokumencie nabycia brak jest zapisów o uszkodzeniu pojazdu, a w przedstawionej przez kontrolowanego dokumentacji księgowej brak jest faktur potwierdzających jakiekolwiek naprawy.

Powyższe, zasadnie w ocenie Sądu, stało się podstawą do powołania przez organ, biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, celem oceny rozbieżności, stwierdzonych przez organy w trakcie kontroli.

Należy zwrócić uwagę, że w dniu 15 maja 2017r. rzeczoznawca samochodowy (biegły skarbowy przy Izbie Skarbowej w K.) J. M. dokonał wyceny przedmiotowego samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie kompletnej dokumentacji z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Biegły w ww. wycenie [...] dokonał analizy uszkodzeń z załączonej przez skarżącego dokumentacji fotograficznej, przedstawiającej uszkodzony pojazd samochodowy. Biegły wziął również pod uwagę dane, wynikające z wyceny nr [...] z dnia 28 października 2014r. i opis zawartych tam uszkodzeń. W wyniku dokonanej analizy biegły ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...]PLN.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wszechstronność czynności podjętych przez rzeczoznawcę samochodowego i zakres danych, które wziął on pod uwagę, dokonując wyceny. Działania te wskazują na prawidłowość przeprowadzonych czynności. Należy przy tym mieć na uwadze, że opinia biegłego ma charakter szacunkowy.

Zdaniem Sądu, badającego przedmiotową sprawę, rację mają organy, które uznały, że wyjaśnienia skarżącego, zawarte w załączonej opinii nr [...] z dnia 28 października 2014r. uszkodzonego pojazdu B. do deklaracji [...] nie mogły zostać wzięte pod uwagę, gdyż ww. wycena została wykonana w oparciu o indywidualne koszty naprawy przy wskazaniu 59 % ubytku wartości pojazdu, co w zestawieniu z załączonymi przez skarżącego zdjęciami uszkodzonego pojazdu, nie odzwierciedla skali tak dużego ubytku wartości pojazdu.

Co więcej, potwierdzeniem tej analizy jest fakt, że od dnia dokonanej wyceny nr [...] z dnia 28 października 2014r. do dnia sprzedaży 3 listopada 2014r. oraz rejestracji w dniu 6 listopada 2014r. czas na naprawę tak dużej skali uszkodzeń przedmiotowego pojazdu był mało realny.

W świetle powyższego, słusznie organy powzięły wątpliwość, co do rzetelności opinii przedłożonej przez skarżącego.

Ponadto w tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajdują się łącznie trzy opinie (dwie opinie biegłego, działającego na zlecenie skarżącego oraz jedna opinia biegłego, powołanego przez organ). Opinia przedłożona przez skarżącego podczas rozprawy sądowej w dniu 11 grudnia 2018r., potwierdza tylko rzetelność opinii urzędowej, dokonanej przez biegłego, powołanego przez organ, bowiem w opinii wykonanej na zlecenie organu, rzeczoznawca J. M. określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 28 października 2014r. na kwotę [...]zł, natomiast w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego (którą przedłożono na rozprawie), rzeczoznawca K. W. określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 15 października 2014r. na kwotę [...]zł. Powyższe potwierdza dodatkowo, że opinia urzędowa w porównaniu z opinią przedłożoną przez skarżącego, kształtuje się w granicach bardzo zbliżonych kwot i niewątpliwie świadczy – wbrew twierdzeniom skarżącego – o wiarygodności opinii urzędowej. Weryfikacja tych opinii, potwierdza tylko prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie.

Zasadnie zatem organy dały wiarę i w pełni uznały określoną wartość przedmiotowego samochodu, wskazaną w sporządzonej przez biegłego J. M. opinii z dnia 15 maja 2017r. metodą zredukowanego kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia ww. pojazdu, w której biegły opisał uszkodzenia wzięte pod uwagę. W tym zakresie, Sąd uznaje zarzuty skarżącego za pozbawione racjonalnych podstaw, tym bardziej, że weryfikacja opinii przedłożonej na poparcie racji skarżącego podczas rozprawy sądowej, bezsprzecznie wskazuje, że dane zawarte w opinii urzędowej zostały dodatkowo poparte prywatną opinią skarżącego.

Powyższe dało organom podstawę do uznania, że skarżący dokonał nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, nie odprowadzając przy tym podatku akcyzowego w należytej wysokości. Za datę powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., prawidłowo przyjęto datę wskazaną przez skarżącego w deklaracji z dnia 31 października 2014r., tj. 24 października 2014r. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku, zasadnie przyjęto kwotę [...]zł z opinii nr [...] z dnia 15 maja 2017r. Zaaprobować również należy, zawarte w decyzji, obliczenie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że skarżący sformułował w tym zakresie zarzuty, oparte na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, 650, 723 i 771), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Oceniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów procesowych, opartych na ustawie Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe, mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów, przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W ocenie Sądu, organy obu instancji, sprostały powyższym wymogom. Dlatego za podstawę wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, w jego ocenie, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że rozstrzygające organy, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego wszechstronnej analizy. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwie opinie biegłych, które organy obu instancji wzięły pod uwagę. Wnioski z analizy ww. opinii zostały w sposób rzetelny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, jakoby organy nie wyjaśniły, dlaczego oparły ustalenia faktyczne w sprawie na opinii urzędowej.

Słusznie podały organy, że oparcie się na opinii, wykonanej na zlecenie organu, wynikało ze stwierdzonych w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego, rozbieżności, jak i niewiarygodności zeznań świadków. W takiej sytuacji nie można mówić o pominięciu wyjaśnień skarżącego, czy pominięciu przedstawionych przez niego dokumentów, bowiem dokumenty te, jako dowody zebrane w sprawie, poddano analizie. Natomiast wyprowadzenie przez organy wniosków innych, niż oczekiwane przez skarżącego, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazać również należy, że opinia zlecona przez organ ma rangę opinii urzędowej, natomiast opinia prywatna, wykonana na zlecenie skarżącego, stanowi niewątpliwie dowód w sprawie i podlega ocenie w toku postępowania, oceniana jest na równi z innymi dowodami, jednak nie ma mocy dokumentu urzędowego.

W ocenie tut. Sądu, brak było również podstaw do przeprowadzania, wnioskowanej przez skarżącego, konfrontacji biegłych, składających opinie w przedmiotowej sprawie, bowiem opinie te zalegają w aktach sprawy i możliwa jest ich pełna analiza, gdyż wszelkie dane, na których zostały oparte, szczegółowo wyartykułowano w ich treści.

Nie można też pominąć faktu, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w celu weryfikacji, czy przedmiotowy pojazd posiadał rodzaj i skalę opisywanych uszkodzeń, kontrolujący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie w ramach pomocy prawnej, przesłuchania w charakterze świadka, obecnego właściciela przedmiotowego pojazdu T. B.. Wprawdzie do przesłuchania świadka nie doszło z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, gdyż dwa skierowane do świadka wezwania do osobistego stawienia się z dnia 5 kwietnia 2017r. oraz z dnia 28 kwietnia 2017r., wróciły do Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jako niepodjęte w terminie, jednakże wszystkie powyższe czynności, podjęte przez organy, świadczą o wnikliwości i rzetelności ich działania.

W kontekście uzupełniających wniosków dowodowych, zgłoszonych przez skarżącego na etapie skargi, wskazać należy, że z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast zauważyć trzeba, że wnioski dowodowe, o które wnosi skarżący dotyczą konfrontacji obu rzeczoznawców i dopuszczenie kolejnej opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów – nie są to zatem dowody uzupełniające z dokumentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt II SA/Go 712/18).

Warto w tym miejscu podać, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi środka do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, w tym nie przesłuchuje się świadków, ani nie powołuje biegłych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Gl 526/18).

Co więcej, mnożenie i powielanie czynności, które zostały już przeprowadzone na etapie wcześniejszego postępowania, nie przyczyniłoby się do realizacji zasady szybkości i ekonomiki postępowania, a zmierzałoby do jego przedłużania. Dodać należy, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieskończony, jeżeli istotne dla sprawy kwestie zostały już wcześniej ustalone innymi dowodami, a taka sytuacja ma miejsce na kanwie kontrolowanej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 o.p. wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań, co w ocenie Sądu w pełni zostało zrealizowane przez organy na gruncie badanej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, do czego odniesiono się szczegółowo w przedstawionych wyżej rozważaniach.

W świetle ww. okoliczności i wywodów zarzuty skargi – uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.