Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 566/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], wydana w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Pismem z dnia 18.05.2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2016 r., M. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.001.545,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zaległość podatkowa powstała w związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną u M. M., jako wspólnika spółki jawnej A., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) zakończoną wydaniem decyzji z dnia [...]01.2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...].05.2014 r. nr [...]. Na ww. decyzję wniesiona została przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA), a następnie skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), które zostały oddalone - sygn. akt odpowiednio I SA/Rz 558/14 i II FSK 97/15.

Ponadto wskazał, że z uwagi na fakt, iż podatnik był w dacie składania wniosku właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 3,80 ha, wnosił o udzielenie ulgi jako preferencji niestanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej O.p.).

Po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzję z dnia [...].07.2016 r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.794.926,00 zł oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w stosunku do kwoty 10.546,43 zł i odsetek za zwłokę od tej kwoty.

Nie zgadzając się w części z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w zakresie odmowy umorzenia

1

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.794.926,00 zł i przyznania wnioskowanej ulgi lub uchylenia decyzji w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIS decyzją z dnia [...].11.2016 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż organ I instancji nie dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w wydanej decyzji oraz prawidłowej oceny przesłanki interesu publicznego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z dnia [...].04.2017 r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.794.926,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika przemawia za stwierdzeniem w rozpatrywanej sprawie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Korzystając jednak z przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Od tej decyzji odwołanie wniósł M. M., domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezastosowanie się do zaleceń DIS zawartych w decyzji z dnia 10.11.2016 r., uchylającej decyzję organu I instancji, tj. brak wszechstronnego i wnikliwego ustalenia oraz rozważenia wszystkich istotnych okoliczności, które rzutują na rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, co doprowadziło do błędnych ustaleń - m.in., iż okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie przemawiają za istnieniem przesłanki "interesu publicznego",

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy istnieją obie przesłanki do przyznania ulgi, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], DIAS:

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 280.702,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

2

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że M. M. wnioskiem z dnia 18.05.2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2016 r., a następnie pismem z dnia 20.02.2017 r. zwrócił się do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku ponownie prowadzonego postępowania M. M. w piśmie z dnia 20.02.2017 r. poinformował, że nie posiada już gospodarstwa rolnego o pow. 3,80 ha - zostało ono przekazane w formie darowizny w 2016 r. żonie J. M..

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], występuje jako komandytariusz, nie prowadzi spraw Spółki i jej nie reprezentuje.

DIAS stwierdził, że M. M. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem postępowanie w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę prowadzone było przez NUS oraz DIAS wyłącznie w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy dokonał jednocześnie analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia czy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie, w dniu 5.06.2014 r. do WSA wpłynęła skarga podatnika na decyzję DIS z dnia [...].05.2014 r. nr [...], zaś w dniu 30.05.2016 r. do Izby Skarbowej doręczony został wyrok NSA z dnia 30.03.2016 r. sygn. akt II FSK 97/15 w tej sprawie. Okres zawieszenia biegu

3

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

terminu (zgodnie z ww. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.) wynosi zatem 726 dni (tj. termin przedawnienia przesunięty został do dnia 28.03.2017 r.).

Z kolei w dniu 16.12.2016 r. organ egzekucyjny, na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr 1619.2016, dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku Alior Bank SA, tym samym wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 19.12.2016 r.), bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Data doręczenia zawiadomienia do Banku Alior Bank S.A. - 16.12.2016 r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął swój bieg na nowo od dnia 17.12.2016 r.

Dodatkowo zauważył, że NUS zabezpieczył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę poprzez ustanowienie w dniu 9.06.2014 r. zastawu skarbowego na udziałach posiadanych przez M. M. w spółce B. sp. z o.o. S.K.A., do kwoty 5.000.000,00 zł. Stosownie do art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W świetle powyższego DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wnioskowana zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu.

Dokonując analizy sytuacji strony w kontekście wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustalono, że M. M. mieszka wraz z żoną J. M. oraz córką A. M., jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...] o powierzchni 14a, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 200 m2 i wartości ok. 400.000,00 zł. Ponadto jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego o pow. ok. 100 m2 usytuowanego na działce o pow. 40 a w [...] a, wybudowanego w 2010 r. o wartości ok. 400.000,00 zł, jest też współwłaścicielem mieszkania jednorodzinnego o pow. ok. 50 m2 położonego w [...] przy ul. [...] o wartości ok. 200.000,00 zł. Z żoną ma ustanowioną rozdzielność majątkową od 18.11.2009 r. W toku postępowania przed organem I instancji, podatnik poinformował, że żona prowadzi działalność gospodarczą w firmie pod nazwą C., z której średniomiesięczny przychód wynosi ok. 1.200,00 zł, zaś córka jest uczennicą i nie uzyskuje żadnych

4

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

dochodów. Podatnik nie posiada innych nieruchomości i praw majątkowych. Podatnik figuruje również jako v-ce prezes zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w [...].

M. M. jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w [...], posiadając w niej 33 % udziałów. Wartość nominalna udziałów wynosi 17.000 zł.

Z materiału dowodowego wynika, że B. spółka z o.o. za rok 2016, będąc komplementariuszem B. spółka z o.o. spółka komandytowa wykazała przychód 730.698,90 zł, koszty uzyskania przychodu 703.861,10 zł i dochód 26.873,80 zł (dowód: zeznanie CIT-8 za 2016 r.).

Ponadto M. M. jest wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], w której posiada 33 % udziałów o wartości 12.610.000,00 zł, gdzie występuje w roli komandytariusza nieprowadzącego spraw spółki. Podatnik poinformował, że większość wypracowanych przez spółkę środków pozostaje w spółce i przeznaczana jest na działalność inwestycyjną i rozwojową, jedynie część zysku jest przeznaczona do wypłaty dla wspólników. M. M. zadeklarował, że uzyskuje środki pieniężne na poziomie 20.000,00 zł - 25.000,00 zł miesięcznie z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce.

Jednocześnie M. M. oświadczył, że łączne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą ok. 15.000,00 zł. Szczegółowe wyliczenie ponoszonych kosztów utrzymania zawarte zostało na str. 6 decyzji organu I instancji. Z uzyskiwanych środków podatnik opłaca dodatkowo comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności dotyczące kondycji finansowej i materialnej M. M. oraz wysokość należności podatkowych ciążących na zobowiązanym - DIAS stwierdził, że sytuacja podatnika jest niekorzystna. W ocenie organu odwoławczego, jednorazowa zapłata wnioskowanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nie jest realna. Zauważył, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatnik argumentował m.in. tym, że wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przekracza "wielokrotnie" jego możliwości płatnicze, a ich zapłata "wymusiłaby całkowitą likwidację posiadanego majątku" i spowodowałaby zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, a i tak nie byłby w stanie pokryć należnych kwot.

Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika.

5

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

Dokonując analizy drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "interesu publicznego", stwierdził, że generalnie nie leży w interesie publicznym, rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi jest bowiem przejawem nierównego traktowania w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują powstałe zobowiązania podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS uznał, że jednorazowa zapłata przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie jest realna i mogłaby spowodować znaczny uszczerbek w sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego, co przemawia za stwierdzeniem w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego.

Ponadto zauważył, że M. M. wraz z J. M. i D. M. są jedynymi wspólnikami spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], która to spółka w latach 2013 - 2016 zatrudniała średnio od 81-94 pracowników (po przeliczeniu na pełne etaty). Na udziałach każdego wspólnika ustanowiony został zastaw skarbowy do kwoty 5 000 000 zł, obejmujący wnioskowane zaległości i odsetki za zwłokę (każdy ze wspólników posiada w tej spółce po 33 % udziałów o wartości nominalnej po 12.610.000 zł). Egzekucja wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z udziałów ww. wspólników, może zagrozić funkcjonowaniu spółki i doprowadzić do jej upadłości, co skutkować może licznymi zwolnieniami pracowników zatrudnionych w spółce. Jednocześnie zauważył, że dochód z tytułu posiadanych udziałów w B. sp. z o.o. sp. k. (w wysokości ok. 20.000 - 25.000 zł miesięcznie), jest podstawowym źródłem utrzymania rodziny podatnika oraz pozostałych wspólników, który mogą utracić wskutek egzekucji z udziałów posiadanych w spółce. Okoliczności te również przemawiają za stwierdzeniem w sprawie przesłanki interesu publicznego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa wart. 67a§ 1 pkt 3 O.p.

DIAS, oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi w ramach przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego uznał, iż pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w

6

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istnieją okoliczności, z uwagi na które postanowił odmówić umorzenia wnioskowanej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Istotnym w sprawie jest, iż powyższe należności podatkowe zostały zabezpieczone przez NUS, poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na udziałach do kwoty 5.000.000,00 zł, posiadanych przez M. M. w spółce B. sp. z o.o. spółka komandytowa. Niezasadnym byłoby zatem umorzenie tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w całości, gdy istnieją możliwości jej wyegzekwowania. Ponadto zauważył, że M. M. jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...] o powierzchni 14a, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 200 m2 i wartości ok. 400.000,00 zł, współwłaścicielem domu jednorodzinnego o pow. ok. 100 m2 usytuowanego na działce o pow. 40 a w [...], wybudowanego w 2010 r. o wartości ok. 400.000,00 zł, jest też współwłaścicielem mieszkania jednorodzinnego o pow. ok. 50 m2 położonego w [...] przy ul. [...] o wartości ok. 200.000,00 zł. Ww. nieruchomości są potencjalnym źródłem przychodu (dochodu), który może zostać chociaż w części przeznaczony na zapłatę ciążących na zobowiązanym należności podatkowych.

Nadto M. M. jest wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], w której posiada 33 % udziałów o wartości 12.610.000,00 zł. Podatnik poinformował, że większość wypracowanych przez spółkę środków pozostaje w spółce i przeznaczana jest na działalność inwestycyjną i rozwojową jedynie część zysku jest przeznaczana do wypłaty dla wspólników.

DIAS wymienił wyniki spółki komandytowej w latach 2013-2016 oraz przypadające na wnioskodawcę, jako jednego z trzech wspólników. Podał, że dane te wskazują, że przychody spółki komandytowej B. są wysokie, spółka uzyskuje również wysokie dochody, tym samym dochód przypadający na podatnika w poszczególnych latach jest znaczny. Okoliczność ta nie uzasadnia zwolnienia podatnika w całości z długu. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest argument powoływany przez podatnika w odwołaniu, iż spółka komandytowa jest odrębnym podmiotem, realizuje własne cele gospodarcze oraz wielomilionową inwestycję (ok. 5.000.000 zł), która jest finansowana z zaciągniętych wieloletnich zobowiązań kredytowych, dlatego "odnoszenie się do potencjału gospodarczego tej spółki i możliwości zapłaty zaległości podatkowej ze środków spółki - jest nieuprawnione."

7

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

DIAS zauważył również, że z tytułu posiadanych udziałów w spółce M. M. deklaruje uzyskiwanie miesięcznych środków pieniężnych na poziomie 20.000,00 zł - 25.000,00 zł, a łączne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą ok. 15.000,00 zł. Mając zatem na uwadze sytuację finansową podatnika stwierdził, że istnieją możliwości zapłaty wnioskowanych należności podatkowych chociażby w dogodnych ratach, dlatego ich całkowite umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia interesu budżetu państwa.

Organ odwoławczy, ocenił wysokość ciążących na stronie należności podatkowych, i w tym zakresie wziął pod uwagę, że aktualna sytuacja finansowa podatnika, jest trudna. Niemniej jednak, w jego opinii M. M. uzyskując ww. dochód oraz dysponując udziałami w Spółce B. o wartości 12.610.000,00 zł, posiada możliwości pozwalające chociażby na częściową zapłatę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, nie znajduje się zatem w sytuacji uniemożliwiającej regulowanie przedmiotowej należności.

DIAS zwrócił uwagę, że podatnik od dnia powstania zaległości, nie wykazał własnej inicjatywy spłacenia chociażby części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika okoliczności, iż zaległość podatkowa nie powstała wskutek jego działań zmierzających do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, lecz "na skutek odmiennego odczytania wniosków wypływających z interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]", nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa zaległość powstała w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową u M. M., jako wspólnika spółki jawnej A., przez DUKS, zakończoną wydaniem decyzji z dnia [...].01.2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...].05.2014 r. nr [...]. Na ww. decyzję podatnik wniósł skargę do WSA, a następnie skargę kasacyjną do NSA, które to obie skargi zostały oddalone sygn. akt odpowiednio I SA/Rz 558/14 i II FSK 97/15.

Jak wynika z ww. decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz z wyroków sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powstało wskutek nabycia przez podatnika udziałów w spółce z o.o. w następstwie rozwiązania spółki jawnej, dla

8

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

której udziały w spółce z o.o. stanowiły jedyny majątek. Z dniem 15.10.2008 r. spółka jawna A., której wspólnikami byli: J. M., M. M. i D. M., zakończyła działalność bez likwidacji spółki. W oparciu o podjętą w dniu 15.10.2008 r. przez wspólników spółki jawnej A. uchwałę nr 1/10/2008 oraz podjętą w tym samym dniu przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. Sp. z o.o. uchwałę nr 3/10/2008, należące do spółki jawnej i stanowiące jej jedyny majątek udziały w firmie A. Spółce z o.o. podzielono pomiędzy wspólników spółki jawnej. W wyniku tej operacji M. M. otrzymał 22.666 udziałów o łącznej wartości 11.333.000,00 zł. Rozwiązanie spółki jawnej zaskutkowało na gruncie podatkowym powstaniem u wspólników rozwiązanej spółki jawnej przychodu z praw majątkowych.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaległość M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie powstała wskutek okoliczności nadzwyczajnych, lecz jest konsekwencją ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. W kontekście poczynionych uwag, wskazał, że skoro przyznanie preferencji podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków, to wypadki społeczne i gospodarcze, przesądzające o jej udzieleniu powinny posiadać tę samą cechę.

Odnośnie kwestii interpretacji indywidualnej uzyskanej przez brata skarżącego DIAS wyjaśnił, że na wniosek J. M. z dnia 18.08.2005 r., NUS w dniu [...].09.2005 r. wydał pisemną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, lecz zagadnienie będące przedmiotem zapytania i odpowiedzi NUS nie odnosiło się do zagadnienia będącego przedmiotem decyzji określającej wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wobec M. M..

Wniosek J. M. dotyczył bowiem zapytania: "czy na podstawie przepisów ustawy o pdof objęcie udziałów będzie traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych".

Przedmiotowa interpretacja wydana została na wniosek innego wspólnika spółki - J. M., tak więc "ochrona" z niej wynikająca nie może być udziałem M. M. w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając stanowiska zawartego we wskazanej interpretacji."

9

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

W świetle powyższego DIAS uznał, że trudno uznać za zasadny argument strony powoływany w odwołaniu, iż wydana interpretacja podważa zasadę zaufania do organów państwa, co przemawia za stwierdzeniem w sprawie przesłanki interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie podatnik został opodatkowany na podstawie art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przychodu), jako przychód uzyskany z praw majątkowych.

DIAS zauważył, że nie była również wiążąca ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych powoływana przez podatnika we wniosku o udzielenie ulgi interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dla J. M. w dniu [...].11.2011 r. nr [...], w której jego stanowisko, o braku skutków podatkowych przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, zostało uznane za prawidłowe.

Ww. interpretacja nie dotyczyła M. M., a poza tym skutki podatkowe (obowiązek zapłaty podatku) przez podatnika miały miejsce w 2009 r. (termin zapłaty podatku dochodowego za 2008 r.), natomiast interpretacja wydana została dla J. M. w 2011 r., nie mogła zwalniać zatem M. M. z zapłaty podatku za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii DIAS, przy prowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno przedstawiony przez stronę, jak też będący w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...]. Organ podatkowy uwzględnił oraz rozważył wszystkie istotne dla sprawy okoliczności przedstawione przez stronę i stwierdził, że w przypadku podatnika wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Wyjaśnił również, dlaczego pomimo zaistnienia obu przesłanek, nie przyznał wnioskowanej ulgi. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał okoliczności, które w jego uznaniu, uniemożliwiły udzielenie żądanej preferencji. Uznał bowiem, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy istnieje możliwość wywiązania się chociaż z częściowego obowiązku uiszczenia zaległego podatku i odsetek za zwłokę, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w formie całkowitego ich umorzenia.

10

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, gdyż wnioskował o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 3.001.545,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.801.264,00 zł, zaś organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.794.926,00 zł. Zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo podatnika z dnia 20.02.2017 r., zawierające ostateczne sprecyzowanie wniosku z dnia 18.05.2016 r., w którym wskazał, że wnosi "o umorzenie kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę." W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo określił przedmiot i zakres postępowania w wydanym rozstrzygnięciu w odniesieniu do wysokości kwoty zobowiązania, bowiem o umorzenie takiej kwoty zobowiązania wnioskował podatnik.

Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że NUS w decyzji, odmawiając umorzenia odsetek za zwłokę, nieprawidłowo wskazał ich wysokość w kwocie 1.794.926,00 zł, zamiast w kwocie 1.514.224,00 zł. Jak wynika z materiału zebranego w toku postępowania odwoławczego, w tym pisma organu I instancji z dnia 23.03.2018 r. nr [...], organ I instancji nie uwzględnił w decyzji przy obliczaniu odsetek za zwłokę zasad zawartych w art. 56 § 1 i art. 56d O.p.

W niniejszej sprawie, zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, w tym m.in. listą zaległości sporządzoną na dzień 23.05.2016 r. i pismem z dnia 23.03.2018 r. nr [...]- należne odsetki za zwłokę od wnioskowanej kwoty, na dzień złożenia wniosku, wynosiły 1.514.224,00 zł. Były zatem niższe o kwotę 280.702,00 zł, (1.794.926,00 zł - 1.514.224,00 zł) od kwoty odsetek, którą organ I instancji uczynił przedmiotem swojego rozstrzygnięcia, odmawiając ich umorzenia wraz z należnością główną. Z uwagi zatem na brak przedmiotu sprawy w odniesieniu do niewymagalnej kwoty odsetek za zwłokę (na skutek przerw w ich naliczaniu), organ I instancji winien był merytorycznie odnieść się tylko do wymagalnej (prawidłowej) kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 1.514.224,00 zł, a nie do kwoty 1.794.926,00 zł, jak to uczynił w decyzji.

Wobec powyższego, organ odwoławczy, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 280.702,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

11

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

DIAS biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności oraz opierając się na stosowanych kryteriach celowości i słuszności wdrażania preferencji w spłacie zaległości podatkowych uznał za uzasadnioną odmowę umorzenia wnioskowanej zaległości w kwocie 2.990.998,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.514.224,00 zł.

M. M. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] maja 2018 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzja zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a w szczególności z naruszeniem:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z niego błędnych wniosków skutkujących uznaniem, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie skarżącemu całości wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego oraz wnikliwego ustalenia i rozważenia wszystkich istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, które rzutują na rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej,

art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej (z przekroczeniem uznania administracyjnego), w sytuacji gdy organ stwierdził istnienie obu niezależnych przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, jaką jest istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia całości wnioskowanej zaległości, w sytuacji gdy organ pośrednio stwierdził, że skarżący nie ma możliwości spłaty całości zaległości, a istnieją jedynie podstawy do częściowej spłaty. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji organ nie mógł odmówić umorzenia zaległości w całości, lecz zobowiązany był do odmowy umorzenia zaległości w części i umorzenia zaległości w części jakiej zdaniem organu skarżący nie jest w stanie uregulować.

W uzasadnieniu skargi, rozszerzono powyższe zarzuty.

12

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskrzoną decyzję nie naruszyły prawa, tak procesowego, jak i materialnego.

Kwestia udzielenia ulgi podatnikowi związanej z ciążącym na nim podatkiem uregulowana została w przepisach art. 67 a ordynacji podatkowej. Jako możliwe formy takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego przewidziano odroczenie płatności podatku, rozłożenie na raty tej płatności odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a także umorzenie w całości lub części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

W przedmiotowej sprawie skarżący D. M. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w całości.

Przesłanki wydania decyzji o przyznaniu ulgi w każdym przypadku , odnośnie każdej ulgi zostały sformułowane w analogiczny sposób i jest to każdorazowo przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Interesy podatnika ( ważny ) i publiczny stanowią zatem warunki brzegowe jakie musza zostać spełnione, aby organ w ogóle mógł rozważać umorzenie zaległości podatkowej. Muszą być one przy tym spełnione łącznie czyli zaiste musi zarówno interes podatnika jak i publiczny.. Brak zaistnienia przesłanki któregokolwiek z tych interesów prowadzi do nie uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej.

Spełnienie jednak obydwóch przesłanek nie oznacza jednak ,że organ jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmowana jest bowiem w warunkach uznania administracyjnego, w ramach którego organ może, ale nie musi umorzyć zaległości. Może on bowiem po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy: sytuacji podatnika, okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, zachowania podatnika po powstaniu zaległości, zasad sprawiedliwości podatkowej, czy też w końcu możliwości prowadzenia dalszej egzekucji należności odmówić umorzenia zaległości. Uznanie administracyjne nie może być przy tym uznane za dowolne, a więc arbitralne i

13

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

podjęte bez jakiegokolwiek odniesienia się do okoliczności sprawy, ale może być swobodne, kiedy organ wskazuje na przesłanki, którymi kierował się odmawiając umorzenia, kiedy obydwie przesłanki z art. 67a §1 o.p zostały spełnione.

Należy w tym miejscu wskazać również na zakres kontroli jakiej dokonuje sąd administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą na taki rodzaj decyzji administracyjnej. Co do zasady należy wskazać, że sąd nie może ingerować w istotę uznania administracyjnego. To bowiem organ administracji decyduje czy daną zaległość należy umorzyć, nie sąd. Sąd dokonuje jedynie kontroli czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, wyczerpująco rozważył materiał dowodowy i czy uznanie podjęte przez ten organ nie cechuje się dowolnością , znajdując swe uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Sąd nie może przy tym zlecić organowi, w wyniku uchylenia jego decyzji umorzenia zaległości objętych wnioskiem. O takim ograniczeniu uprawnień sądu przekonuje treść przepisu art.145a§ 1 ppsa, który uprawnia sąd administracyjny do wydania wytycznych organowi administracji co do orzeczenia, jakie ma być przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy podjęte, za wyjątkiem spraw w których orzeczenie pozostawiono uznaniu organu. Oznacza to więc zakaz dla sądu do nakazania organowi umorzenia zaległości podatkowych. ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r II GSK 1038/17 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego i w sposób kompleksowy wyjaśniły stan faktyczny istotny dla wydania rozstrzygnięcia.

Ustaliły zatem jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanego, jego dochody i poziom wydatków, jak także zgromadzony majątek.

W tym zakresie wskazały na fakt, że zaległość ta wiąże się z jednorazową operacja likwidacji spółki osobowej. Organy ustaliły również czynności jakie były podejmowane przez podatnika przy prowadzeniu tej czynności, w szczególności wskazały, że postępowania w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego opisujące czynności związane z transakcjami podejmowane były przez inna osobę. Wskazały zasadnie w tym zakresie, że interpretacja indywidualna,

14

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

prawidłowo uzyskana chroni jednakże tylko tę osobę, która ją uzyskała , przy czym ochrona ta w zależności od czasu uzyskania interpretacji może mieć większy lub mniejszy zakres, chroniąc przez obowiązkiem zapłaty podatku, odsetek i kosztów lub tylko odsetek i kosztów.( art. 14m i 141 o.p.)

W świetle nie budzących w tym zakresie wątpliwości ustaleń organów wnioskodawca nie posiadał interpretacji indywidualnej chroniącej go przed obowiązkiem zapłaty podatku, zaś zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawomocną decyzją organów podatkowych poddaną kontroli sądowej.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że okoliczność powstania zaległości podatkowej sama w sobie, choć wielokrotnie może mieć istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu ulgi, to jednak w tym przypadku nie może stanowić takiej podstawy.

Skarżący nie posiadał bowiem własnej interpretacji indywidualnej, zaś powoływanie się na interpretacje innej osoby nie może stanowić podstawy do udzielnie mu ochrony, gdyż działanie takie nie jest chronione przez prawo. Z przepisów o interpretacjach indywidualnych zawartych w o.p. ( art. 14b i następne ) wynika jednoznacznie, że osoba chcąca uzyskać ochronne w tym trybie musi sama o taki akt wystąpić. Jeżeli zatem wnioskodawca o taki dokument nie wystąpił nie może się powoływać na swoje zaniechanie jako okoliczność usprawiedliwiającą aktualnie umorzenie podatku. Wnioskodawca jako prowadzący podówczas działalność gospodarczą podjął czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego i tylko jego działanie było ich przyczyną. Nie przyczyniły się w jego przypadku do tego w żaden sposób organy państwa. Nie było podstaw prawnych do tego, aby mógł on uważać za wiążąca w jego przypadku interpretacje wydana dla jego brata ( która również nie dawała ochrony dostrzeżonej w niej przez tego podatnika ). Zaniechanie wystąpienia o interpretacje, która wydana na skutek właściwie zadanego pytania mogła go powstrzymać przed podjęciem działań mających skutki podatkowoprawne lub po ich podjęciu mogła chronić go przed obowiązkiem zapłaty podatku nie jest zatem okolicznością przemawiająca za umorzeniem należności. Trzeba przy tym podkreślić, że skarżący jest osoba majętną i z pewnością może korzystać z pomocy fachowych podmiotów.

15

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

Nie naruszyły również organy zasad procesowych przy ustalaniu stanu majątkowego skarżącego. W sposób pełny i niekwestionowany ustaliły poziom jego dochodów, wysokość kosztów jakie miesięcznie ponosi na utrzymanie swojej rodziny. Ustaliły także wartość jego majątku, w tym nieruchomości oraz wartość udziałów w podmiotach gospodarczych. Ustalenia te zostały następnie przez organy podatkowe uwzględnione przy ocenie występowania interesu podatnika , o którym mowa w przepisie art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Nie można organom w tym zakresie zarzucić dowolności.

Bazując na tak dokonanych ustaleniach faktycznych organy uznały zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego warunkujących ale nie determinujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych.

Organu szczegółowo wskazały dlaczego ustaliły istnienie ważnego interesu podatnika, bazując w tym zakresie na niemożności jednorazowego spłacenia przez niego zaległości podatkowej. Argumentacja w tym zakresie odnośnie przesłanki interesu publicznego nie jest już obszerna , jednakże wobec ustalenia istnienia tej przesłanki nie można skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Organy zatem po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania ustaliły istnienie obydwóch przesłanek brzegowych warunkujących umorzenie należności a następnie w ramach swobodnego uznania administracyjnego odmówiły jej umorzenia.

Uznanie dokonane przez organy musi być w tej sprawie uznane za swobodne albowiem wskazały one przesłanki, dla których wydana została decyzja odmowna pomimo spełnienia okoliczności z art. 67§ 1 op.

Wskazały w tym zakresie na postępowanie dłużnika po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Pomimo zakończenia w tym zakresie postępowania nie podjął on żadnych kroków zmierzających do jego zapłaty. Dalej organy wskazały, że jakkolwiek aktualnie spółka w której podatnik jest wspólnikiem nie generuje dużych zysków, to jednak w ubiegłych latach takie zyski i to znaczne były generowane i możliwa była zapłata choćby części podatku. Sam fakt niesięgania

16

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

przez dłużnika podatkowego przychodów nie jest przy tym, zdaniem sądu , podstawą do umorzenia należności.

Dotyczy to zwłaszcza takiej sytuacji, gdy te zmniejszone przychody wynikają z inwestycji w działalność firmy , co jak jest wiadome zawsze powoduje zmniejszenie osiąganego dochodu z uwagi na ponoszone koszty inwestycji. Trzeba jednak pamiętać, że inwestycje obliczone są zawsze na generowanie większych zysków i zasadne jest oczekiwanie przez organy, że z takich zysków możliwe będzie spłacenie zaległości.

Organy wskazały też na toczące się postępowania mające na celu ściągnięcie zaległości, w tym poczynione zajęcia, dzięki którym możliwe będzie zaspokojenie długu. Jakkolwiek wydaje się, że część z egzekucji mogłaby być dla dłużników bardzo uciążliwa to jednak okoliczność ta w przedmiotowej sprawie jest irrelewantna , a sam dłużnik może przecież podjąć działania zmierzające do spłaty w dogodnej dla niego formie, chociażby ratalnie.

Nie jest przy tym zasadny zarzut zawarty w skardze ,że organy powinny umorzyć zaległość w części, stwierdzając tylko częściową możliwość spłaty zobowiązania przez dłużnika. Jak bowiem wynika z decyzji, organ stwierdził, że dłużnik " posiada możliwości pozwalające na chociażby częściową zapłatę zaległości podatkowej". Organ II instancji nie stwierdził zatem ,że dłużnik może zapłacić zobowiązanie jedynie w części. Wnioski skargi w tym zakresie są nadinterpretacja argumentacji organu. Jeżeli natomiast chciałby on umorzenia należności w części to może złożyć kolejny wniosek z takim właśnie żądaniem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to dłużnik musi wykazać zasadność wniosku o umorzenie, zaś żądanie umorzenia w całości jest żądaniem odmiennym od umorzenia zaległości w części, tak jak odmiennymi są wniosek o odroczenie płatności czy tez rozłożenie na raty.

Dodatkowo organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania, jako z zasady sprzeciwiającą się przyznawaniu ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej prowadzącej w swojej istocie do nierówności podatkowej, gdyż w wyniku jej zastosowania poszczególni podatnicy traktowani są nierówno , w związku z czym powinna być taka ulga stosowana jedynie w wyjątkowych wypadkach.

17

Sygn. akt I SA/Rz 566/18

Mając na uwadze uznaniowy charakter wydanej decyzji oraz rozległą argumentacje organu w części dotyczącej właśnie odmówienia wnioskowi podatnika w ramach " luzu decyzyjnego ," sąd nie znalazł podstaw do tego by przyjąć, że organ w tym zakresie orzekał dowolnie a nie swobodnie. Organ wskazał jakie przyczyny legły u podstaw decyzji odmownej, a przyczyny te maja charakter istotnych, mogących być uwzględnionymi w procesie stosowania prawa przez organy w postępowaniu o przyznanie ulgi.

Jakkolwiek można by oczywiście próbować wskazywać ,że organ mógłby wziąć pod uwagę inne okoliczności , to jednak charakter tego postępowania jest taki, że to właśnie organ wybiera okoliczności przy podejmowaniu decyzji uznaniowej i decyzja ta nie może być zakwestionowana przez sąd, jeżeli są to okoliczności prawnie i społecznie doniosłe przy podejmowaniu takiej decyzji. Sąd nie może w takich okolicznościach nakazać organowi by uwzględnił inne okoliczności, bo stanowiło by to zaprzeczenie instytucji uznania administracyjnego, a także wskazanych okoliczności z art. 145a ppsa.

W tych okolicznościach Sąd uznał ,że skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.