Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 672/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2018 roku do lipca 2019 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. firma A spółka z o.o. w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], który określił i zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] września 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej na 72 godziny. Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynikało, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 25 grudnia 2019 r. do kwoty [...]zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT.

W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r.

Z uwagi na charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika, Naczelnik decyzją z [...] października 2019 r. określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku spółki przybliżonych wielkości prawidłowych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu Naczelnik, decyzją z [...] maja 2020 r. określił i zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranych w toku kontroli dowodów wynika, iż skarżąca w badanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od T. sp. z o.o. w Ż. , B. sp. z o.o. w Ż. , G. sp. z o.o. w P., P. T. C., które były fakturami nierzetelnymi, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczył o tym sposób powiązań osobowych i kapitałowych spółek biorących udział w schemacie transakcji. Spółkę A. z rzekomymi dostawcami towarów do niej łączyły osoby T. C. oraz J. i M. M.. Beneficjentami oraz pełnomocnikami do rachunków bankowych ww. spółek były osoby o nazwisku M. . Jednym z głównych kontrahentów skarżącej jest P. , której prezesem zarządu był do lutego 2019 r. T. C., który był jednocześnie jedynym wspólnikiem A (głównym organizatorem jej działalności) oraz właścicielem firmy P. T. C.. Firma ta zatrudniała w większości te same osoby, co skarżąca. Podmioty, które miały rzekomo sprzedawać towar do A, kupowały go od podmiotów, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków w zakresie podatku VAT. Spółki [...] X , E. sp. z o.o. s.k., E. P. sp. z o.o., L. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z powodu braku z nimi kontaktu, niestawiania się na wezwania organów podatkowych. A i P. miały wspólnych dostawców, tj. T. i G. . Głównymi wystawcami faktur do spółek G. oraz T. były z kolei te same podmioty, tj. [...] X oraz E. , a także P.W. J. - A. N.. Głównym wystawcą faktur do E. sp. z o.o. była spółka L. , która została wykreślona z rejestru podatników VAT już w październiku 2018 r. Głównym wystawcą faktur VAT do [...] X była spółka R. , która w ogóle nie wykazywała żadnych zakupów ani sprzedaży w plikach JPK VAT i nie składała deklaracji VAT-7. Mając powyższe na uwadze, kontrolujący uznali za wątpliwy rzeczywisty obrót towarem. W większości rzekomi dostawcy towarów do kontrahentów A, to podmioty nierzetelne, które w całej strukturze pełniły zapewne rolę znikających podatników, wystawiając jedynie puste faktury, które mogły następnie posłużyć podmiotom na kolejnym etapie obrotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. A. N. zeznał, że do firm, które były następnie wystawcami faktur dla A, wystawiał wyłącznie "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar. Podał J. M. jako organizatora tego procederu. Zatem za nierzetelne kontrolujący uznali transakcje sprzedaży do G. sp. z o.o., P. T. C., B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. (podmioty, które w łańcuchu transakcji mogły pełnić rolę buforów), a tym samym również transakcje tych właśnie podmiotów z A. Ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług wskazuje, że spółka A. , deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0% i obniżając podatek należny o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu na wcześniejszych etapach obrotu, została ostatecznym beneficjentem korzyści podatkowych, deklarując i otrzymując nienależny zwrot podatku od towarów i usług. W świetle dokonanych ustaleń kontrolujący uznali, że A ujęła w ewidencji zakupu za objęty kontrolą okres faktury, które nie dają jej podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Zdaniem Naczelnika charakter nieprawidłowości polegających na ujmowaniu w ewidencji księgowej "pustych faktur", a w konsekwencji zaniżeniu zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie i zawyżeniu kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w zestawieniu ze stanem finansowym i majątkowym skarżącej, uzasadniało obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz przewidywanych zawyżeń kwot zwrotu podatku od towarów i usług uprzednio zwróconych na rachunek bankowy podatnika. Ponadto podatnik nie posiada majątku, który zabezpieczałby w całości zapłatę przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz kwot zaległości podatkowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Analiza sytuacji majątkowej skarżącej wykazała, że nie posiadała ona nieruchomości, działalność prowadzi w najmowanych nieruchomościach. Spółka posiadała dwa samochody osobowe, o przybliżonej wartość rynkowej obu razem ok. [...] zł. W okresie od października 2019 r. do marzec 2020 r. nie wykazała żadnych przychodów ze sprzedaży. W KRS nie stwierdzono zapisów potwierdzających złożenie przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2018 i 2019 r. Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) oraz w podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. wynosi [...] zł i są one objęte tytułami wykonawczymi. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, na skutek zajęcia rachunków bankowych oraz innych wierzytelności wyegzekwowano kwotę [...]zł. Tym samym analiza aktualnej sytuacji majątkowej spółki wskazywała, że nie posiada ona środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za ww. okres, które łącznie mogą przekroczyć kwotę [...]zł. Okoliczności te, zdaniem organu, świadczą o uzasadnionej obawie, że nie zostaną wykonane ww. zobowiązania/zaległości podatkowe, to zaś stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdził prawidłowe określenie przez Naczelnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty należnych zwrotów, dokonanie przez niego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy i słuszne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania/zaległości mogą nie być wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe jest cały czas prowadzone, co oznacza, iż niemożliwe jest określenie dokładnej kwoty zobowiązania/zaległości. Omówił ustalenia dokonane dotychczas przez organ pierwszej instancji, szczegółowe wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot należnego, jak i nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Podkreślił, że wysokość zadeklarowanego przez skarżącą podatku należnego nie została przez kontrolujących zakwestionowana, jak i dokonane przez podatnika zakupy. Nie zostały jednak uwzględnione faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatek VAT w nich zawarty w łącznej kwocie [...]zł, pochodzące od kontrahentów spółki, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przybliżone kwoty zobowiązań i zaległości podatkowych, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania, zasadnie zostały zabezpieczone na majątku skarżącej. W ocenie Dyrektora, Naczelnik wykazał również ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań/zaległości podatkowych. Zaniżenie tych zobowiązań oraz zawyżenie kwot podatku do zwrotu, otrzymanie zwrotu nienależnych kwot podatku przez wprowadzenie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur, jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Ponadto A nie posiada nieruchomości, a tylko dwa samochody osobowe o łącznej wartości ok. [...] zł, od października 2019 r. nie wykazuje przychodów ze sprzedaży, posiada zaległości podatkowe.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że zaległości podatkowe powstały na skutek odmowy przez organy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet późniejszych zobowiązań w podatku VAT oraz blokady rachunku bankowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż spółka nie uregulowała zadeklarowanych wpłat w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznym ciążących na niej jako płatniku. Wystąpiła wprawdzie o zwrot podatku VAT za marzec i kwiecień 2019 r., ale termin tych zwrotów został przedłużony i tym samym już [...] czerwca 2019 r. miała wiedzę, że środków zadeklarowanych do zwrotu nie otrzyma. Natomiast blokada kont bankowych, dokonana przez Szafa KAS, miała miejsce [...] września 2019 r., zatem w lipcu i sierpniu 2019 r. skarżąca dysponowała środkami zgromadzonymi na kontach i winna była przynajmniej w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. uregulować zadeklarowane zobowiązania, czego nie uczyniła.

Wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli, jak również wobec braku majątku, zasadnie Naczelnik uznał, że zachodziła obawa o wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych. Ponadto spełnił wytyczne Dyrektora zawarte w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie.

Spółka, zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego oraz wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, polegające na całkowicie dowolnym przyjęciu, że zgromadzone w kontroli celno-skarbowej dowody wskazują na posługiwanie się przez podatnika tzw. "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji zabezpieczającej wobec braku przesłanek do jej wydania, w szczególności braku zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ze względu na to, że zaległości podatnika w zapłacie podatku VAT są spowodowane niezgodną z prawem blokadą jego rachunku bankowego przez Szefa KAS;

3. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji zabezpieczającej wobec braku przesłanek do jej wydania, co uniemożliwiło skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działania podjęte przez organy podatkowe uniemożliwiły jej uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży w okresie od października 2019 r. do marca 2020 r.;

4. art. 191. art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że towar nabywany od: T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i P. T. C. nie został dostarczony podatnikowi zgodnie z wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT, oraz że skarżący był ostatecznym beneficjentem korzyści podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że decyzja Naczelnika nie spełnia wytycznych wyznaczonych przez DIAS w decyzji uchylającej, stanowiąc jedynie kopię decyzji wcześniejszej, do której dodano [...] nowe faktury. W sprawie nie zostało uczynione nic poza wydłużeniem horyzontu czasowego załatwienia sprawy, które są krzywdzące dla skarżącego. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ instytucji zabezpieczenia na majątku skarżącej, w szczególności nie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż zaległości podatkowe są konsekwencją stosowania blokady rachunku, najpierw w ramach procedury STIR, a następnie w trybie zabezpieczenia. Ponadto fakt, że spółka od października 2019 r. nie wykazała żadnych przychodów ze sprzedaży nie może dziwić, w sytuacji gdy prowadzenie działalności gospodarczej od września 2019 r. stało się nie możliwe ze względu na dokonane przez organy skarbowe blokady rachunków bankowych. Taki sposób postępowania organów skarbowych w praktyce doprowadził do zakończenia działalności operacyjnej przez skarżącą. Na zablokowanych rachunkach spółki znajdowała się kwota, która pozwalała na uregulowanie zaległych zobowiązań. Ponadto skarżąca została z dniem [...] września 2019 r. wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT w trybie art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u. Pozbawienie jej statusu podatnika czynnego VAT sprawiło, że kontrahenci przestali wyrażać chęć nabycia towarów od takiego sprzedawcy (dostawcy). Te działania organów spowodowały odpływ kontrahentów, a w konsekwencji doprowadziły spółkę do utraty płynności finansowej i wyeliminowania z obrotu gospodarczego rzetelnie działającego podmiotu.

Nadto wniosek organu, że skarżąca dokonywała zakupu palet drewnianych, elementów drewnianych usług transportowych od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, jest wnioskiem całkowicie dowolnym, ponieważ podmioty te nie były w żaden sposób powiązane ze skarżącą. Skarżąca nie miała wpływu na wybór kontrahentów przez swoich dostawców. Organy podatkowe nie zweryfikowały też czy towar nabywany przez skarżącą został nabyty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw od spółek nieuczciwych. Organy z zebranego materiału wysnuły nielogiczne wnioski, dopuszczając się uproszczeń i dowolnych ustaleń. Tym samym całkowicie chybione jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżąca była ostatecznym beneficjentem korzyści podatkowych. Natomiast z faktu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2019 r., nie wynika, że spółka zwrotów tych nie otrzyma.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew jej wywodom, odpowiada prawu.

Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 -wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1980/16; wyroki: NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15; WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., I SA/Kr 254/16).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Okoliczności transakcji zakupu przez skarżącą palet drewnianych, elementów drewnianych i usług transportowych od podmiotów z nią powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. od T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i P. T. C. wskazują, że transakcje te są nierzetelne, a rozliczone przez spółkę faktury zakupu od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wbrew zarzutom skargi o świadomym, rzeczywistym i aktywnym udziale A w transakcjach o charakterze wyłudzenia podatkowego świadczy całokształt powiązań osobowych i kapitałowych, sposób założenia, organizacji i funkcjonowania spółki, dobór kontrahentów oraz sposób realizacji transakcji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego opisu podejmowanych przez poszczególne podmioty działań i zawieranych przez nie transakcji, które stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi decyzja spełnia też wytyczne wyznaczone w decyzji uchylającej i przekazującej do ponownego rozpatrzenia. Wskazano w niej sposób wyliczenia zarówno określonych i zabezpieczonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych powstałych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu jak i kwot odsetek za zwłokę od nich naliczonych. Organ pierwszej instancji jasno i czytelnie wskazał jakie faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług zostały zakwestionowane oraz przedstawił kompleksowe rozliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz należnych podatnikowi zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 i 2019 r. Podał zarówno przybliżone kwoty zobowiązań oraz nienależnie otrzymanych zwrotów jak i należnych od nich odsetek za zwłokę. W tej sytuacji ustalenia poczynione w toku trwającej kontroli celno-skarbowej w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją nieprawidłowego odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 454/16; WSA w Warszawie w wyroku VIII SA/Wa 110/16 z 14 września 2016 r.; WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1197/15). W kontekście powyższego należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w transakcjach o charakterze wyłudzenia podatkowego stanowi zasadniczy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie przez skarżącą nie zostałoby wykonane.

Ponadto wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, organy przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej skarżącej. Organ dowołał się do ustaleń poczynionych przez Szefa KAS przy wydawaniu postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona istniejącego i mającego powstać zobowiązania w podatku VAT. Ponadto ustalił, że spółka nie posiada majątku trwałego w znacznej wartości. Działalność gospodarczą prowadzi w nieruchomościach nie będących jej własnością. Jedynymi środkami trwałymi będącymi jej własnością są dwa samochody osobowe o łącznej wartości około [...] zł. Natomiast wartość przewidywanej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz przybliżonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego przez spółkę zwrotu VAT wynosi [...] zł (plus odsetki za zwłokę). Nie bez znaczenia jest również fakt, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (nieobjęte postępowaniem egzekucyjnym), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. (objęte tytułami wykonawczymi) oraz za grudzień 2019 r. (nieobjęte tytułem wykonawczym), które - wbrew twierdzeniem skarżącej - nie powstały wskutek zawinionego działania organów podatkowych. W dniach [...] czerwca 2019 r. oraz [...] lipca 2019 r. spółka została bowiem powiadomiona o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet późniejszych zobowiązań w podatku VAT. Tym samym już w dniu [...] czerwca 2019 r. miała wiedzę, że środków zadeklarowanych do zwrotu nie otrzyma. Skoro, dysponowała środkami na koncie powinna była przynajmniej w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. uregulować zadeklarowane zobowiązania, czego nie uczyniła. Tym bardziej, że blokada kont bankowych spółki dokonana przez Szafa KAS miała miejsce dopiero [...] września 2019 r., a powstałe zaległości dotyczą wcześniejszych okresów.

W związku z powyższym trafnie organy przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa, iż należności te nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika. Jak niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie, dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Suma wysokości przybliżonego zobowiązania oczywiście nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika (zob. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Go 181/16; WSA w Warszawie w wyroku z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1308/15).

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 578/12). Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, czy świadomości spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej, czy zmierzające do kwestionowania oceny poszczególnych dowodów, czy też wniosków z niej wynikających, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.

Odnosząc się zaś do kwestii wykreślenia skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, wskazać należy, że skarga spółki na decyzję Dyrektora IAS [...] z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, została oddalona wyrokiem tut. Sądu w dniu [...] listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...].

Sumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.