Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 574/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony przez S. M. wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia i 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 października 2009 r. wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. przy ulicy [...], oznaczony numerem [...], wraz z udziałami części działki gruntu oraz lokalem niemieszkalnym oznaczonym nr [...]. Nieruchomość powyższa została zakupiona za sumę 265.000 zł (lokal mieszkalny- 253.000 zł, lokal niemieszkalny 1.500 zł, udziały 500 zł). Z tego 52.600 zł zostało zapłacone ze środków własnych, natomiast pozostała część tj. 210.400 zł pochodziła z kredytu udzielonego przez A. Przy zaciąganiu przedmiotowego kredytu wnioskodawca poniósł koszty prowizji za udzielenie kredytu w wysokości 5.237 zł. Koszty związane z zakupem mieszkania tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.257 zł wnioskodawca wspólnie z małżonką ponieśli jako kupujący. Na remont zakupionej nieruchomości wnioskodawca wydał 30.000 zł. Pośrednikiem w zakupie nieruchomości była firma B z siedzibą w S., która pobrała opłatę za czynności związane z pośrednictwem, w wysokości 9.000 zł.

W dniu 7 lipca 2011 r. wnioskodawca sprzedał powyższą nieruchomość za sumę 350.000 zł. Część przychodu tj. 243.283 zł zostało wpłacone bezpośrednio przez kupującego na rachunek A jako spłata kredytu zaciągniętego na przedmiotową nieruchomość. Oprócz tego wnioskodawca zapłacił również prowizję za wcześniejszą spłatę w wysokości 3.235 zł. Łączna kwota spłaconych odsetek od kredytu w przedziale czasowym od dnia 26 października 2009 r. do 8 lipca 2011 r. (tj. od dnia zakupu do dnia sprzedaży) wyniosła 16.615 zł. Całkowita spłata kredytu nastąpiła w dniu 8 lipca 2011 r. co było warunkiem niezbędnym do sprzedaży mieszkania, a środki które pozwoliły na sprzedaż wyżej wymienionego mieszkania pochodziły w całości od kupującego mieszkanie, sam bezpośrednio przelał pieniądze na rachunek A. Pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości była firma B z siedzibą w S., która za czynności, które wykonała w związku ze sprzedażą nieruchomości pobrała opłatę w wysokości 4.000 zł.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. przy ulicy [...] oznaczony numerem [...] za kwotę 270.000 zł, która pochodziła z kredytu udzielonego przez C. Umowa kredytowa na zakup tego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 11 lipca 2011 r. Oprócz tego wnioskodawca poniósł koszty związane z zakupem nieruchomości tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.041 zł oraz remontował zakupione mieszkanie (koszty remontu wyniosły 8.000 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego na nieruchomość przy ulicy [...], spłacone od momentu zakupu w dniu 28 października 2009 r. do momentu sprzedaży w dniu 7 lipca 2011 r.?

2. Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć prowizję za udzielenie kredytu na nieruchomość zakupioną w dniu 28 października 2009 r. ?

3. Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość zakupioną w dniu 28 października 2009 r.?

4. Czy zakup mieszkania w dniu 30 sierpnia 2011 r. za kwotę 270.000 jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe pomimo, że środki pochodzą z kredytu hipotecznego?

5. Czy suma kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na mieszkanie przy ul. [...] w S., spłaconych w okresie od 30 sierpnia 2011 r. do końca roku 2013, będzie wydatkiem mieszkaniowym?

Zdaniem wnioskodawcy, udokumentowane koszty odsetek od kredytu udzielonego i wykorzystanego na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości gruntowej. Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wyliczenia w powyższym artykule pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia", nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza też kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Z uwagi na powyższe, należałoby językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zakupu nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku, uznać za prawidłowe. wnioskodawca podkreśla przy tym, że w opisywanej sytuacji kredyt został zaciągnięty na zakup tej konkretnej nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła (brak środków własnych). Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości (bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości, a tym samym, nie byłoby mowy o uzyskaniu przychodu z jej zbycia). W przypadku finansowania zakupu nieruchomości ze środków kredytu, faktyczny jej koszt jest wyższy niż w przypadku finansowania ze środków własnych. W związku z powyższym prowizje za udzielenie kredytu oraz wcześniejszą spłatę również wnioskodawca uważa za koszty uzyskania przychodów jako integralna część warunku do możliwości zakupu nieruchomości. W powyższej interpretacji przepisów zajmowały już stanowisko sądy: WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 385/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku sygn. akt I SA/Bd 534/11, WSA we Wrocławiu w wyroku sygn. akt I SA/Wr 801/10, oraz WSA w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 1272/10 i I SA/Łd 1107/12.

wnioskodawca uważa również, że ustawodawca określając pojęcie wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie wskazał, że mają to być te same fizycznie pieniądze, które pochodzą z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie powinno mieć tutaj decydującego znaczenia pochodzenie pieniędzy ale ich przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe oraz termin ich wydatkowania czyli okres dwóch lat (do końca roku 2013). Zdaniem wnioskodawcy, zakup mieszkania w dniu 30 sierpnia 2011 r. za kwotę 270.000 jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe, pomimo że środki pochodzą z kredytu mieszkaniowego. W jego ocenie, także suma kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na mieszkanie przy ul. [...]w S., spłaconych w okresie od 30 sierpnia 2011 r. do końca roku 2013, będzie wydatkiem mieszkaniowym.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny cytując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wskazał że z uwagi na fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. [...], który wnioskodawca nabył wspólnie z żoną w 2009 r., została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Kolejno organ przywołując treść art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f ww. ustawy, stwierdził, że wydatki związane z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym, czyli: odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie kredytu oraz prowizja za wcześniejszą spłatę tego kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to - wbrew stanowisku wnioskodawcy - uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego lokalu mieszkalnego, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup.

W dalszej części interpretacji Minister Finansów dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał że zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25. Aby skorzystać z niniejszego zwolnienia należy wydatkować przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Według opisanego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Lokal ten został nabyty za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę w dniu 11 lipca 2011 r. Samo zaciągnięcie kredytu hipotecznego i sfinansowanie nim zakupu mieszkania nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25.

W odniesieniu do kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego (kapitał główny i odsetki), zaciągniętego w dniu 11 lipca 2011 r. organ zaznaczył, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W związku z tym uznać należy, że poniesienie wydatku na spłatę kredytu, który został zaciągnięty po uzyskaniu przez wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nawet jeśli nastąpiło to ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 7 lipca 2011 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...], nie uprawnia do zastosowania omawianego zwolnienia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z zaciągniętym na zakup lokalu mieszkalnego kredytem, czyli: odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie kredytu oraz prowizja za wcześniejszą spłatę tego kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego.

Dodatkowo, organ wskazał, że zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki te nie stanowią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, a jedynie wydatkowanie takiego przychodu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Końcowo organ wskazał, że wydatki jakie wnioskodawca poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego w C w dniu 11 lipca 2011 r. (suma kapitału i odsetek) nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe gdyż kredyt ten został zaciągnięty po dniu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W związku z tym wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu autor skargi przedstawił stanowisko analogiczne do wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętym na zakup lokalu mieszkalnego kredytem, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwaliła się jednolita linia orzecznictwa, z której wynika, że takie wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów. Dla przykładu przywołać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11, z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11, z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12 czy z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12. Poglądy wyrażone w ww. wyrokach Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f."), podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw [ust. 2].

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zasady określania takiej wartości rynkowej ustalono w przepisach art. 19 ust. 3 i 4 omawianej ustawy – przytoczonych w interpretacji – kwestie te nie miały jednak znaczenia dla oceny zasadności stanowiska skarżącego.

W związku z zawartym w art. 30e ust. 2 ustawy odesłaniem przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do art. 19 - w którym określono sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości, zauważyć należy, że w przepisach tego artykułu nie zawarto ustawowej definicji "kosztów odpłatnego zbycia" (sprzedaży), o których mowa w ust. 1 tego artykułu, pomniejszających kwotę przychodu z takiej transakcji. Zdaniem Sądu, przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć koszty zawarcia umowy sprzedaży, a więc "wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 19 u.p.d.o.f.).

Pogląd ten jest więc zbieżny z z przytoczonym w interpretacji słownikowym rozumieniem omawianego wyrażenia i nie jest kwestionowany przez skarżącego.

W odniesieniu natomiast do określenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu określonego w ww. sposób (tj. pomniejszonego już o koszty odpłatnego zbycia) odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zauważyć więc należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania".

Właśnie wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyrażenia "udokumentowanych kosztów nabycia" w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie.

W zaskarżonej interpretacji nie uznano za takie koszty poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu, czyli: odsetek od kredytu, prowizji za udzielenie kredytu oraz prowizji za wcześniejszą spłatę tego kredytu.

W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych poniżej, należy uznać za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wydaki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prawidłowo w interpretacji wskazano, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ww. ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to do wydatków tych nie można zaliczyć kosztów związanych pośrednio z tym nabyciem, np. koszty związane z uzyskaniem kredytu (lub pożyczki) na zapłatę ceny nabycia, w tym np. wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) oraz inne wydatki wymienione we wniosku o interpretację.

W tym miejscu przywołać należy wyrażone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)." (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 22 u.p.d.o.f.).

Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, że do kosztów nabycia zaliczyć należy również koszty związane z zaciągnięciem kredytu, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, że do kosztów "wytworzenia" (budowy domu lub lokalu) zbywanej nieruchomości (wymienionych obok kosztów nabycia w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) zaliczać należy także wskazywane we wniosku o interpretację ww. koszty związane z uzyskaniem kredytu, z którego realizowano takie wydatki. Również do "nakładów powiększających wartość nieruchomości" należałoby w takim wypadku zaliczać takie koszty uzyskania kredytu (lub pożyczki). Zdaniem Sądu wykładnia językowa (w tym zasady logiki) nie pozwala jednak na aprobatę takich poglądów.

Wskazać też należy, że zgodnie z ust. 6f art. 22 u.p.d.o.f. koszty (wydatki) odliczane od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie indeksowane (waloryzowane) o wskaźnik inflacji – nie sposób uznać, aby również koszty związane z uzyskaniem kredytu (pożyczki) na nabycie nieruchomości (zaliczane do kosztów nabycia – zdaniem strony skarżącej) miały być tak waloryzowane.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że w związku z finansowaniem nabycia nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu faktyczny koszt nabycia będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania nabycia ze środków własnych, a co za tym idzie, konieczne jest uznanie tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu stwierdzić należy, że logiczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględniająca również zasady ekonomii (gospodarowania finansami), nie pozwala na przyjęcie, aby taki zysk (dochód) ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy takiemu zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej samej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków podatnika. Nie można bowiem przy tym pomijać istotnych względów ekonomicznych, bowiem w razie nabycia nieruchomości z własnych środków podatnik rezygnuje z uzyskiwania korzyści z posiadania takich środków, np. z odsetek od lokat bankowych (co stanowi pewnego rodzaju "koszt" takiego sposobu nabycia nieruchomości), natomiast w razie nabycia ze środków przekazanych przez bank oczywistym jest, że sprzedający musi "podzielić się zyskiem" z bankiem, tj. ponieść z własnych środków (w tym np. uzyskanych ze sprzedaży) koszty uzyskania kredytu. Nie może to jednak oznaczać, że dochód (podstawa obliczenia podatku) uzyskany przez takiego sprzedającego powinien być pomniejszony o koszty uzyskania kredytu (wskazywane we wniosku), bowiem prowadziłoby to do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą uprzedniego z jego własnych środków. Ten drugi sprzedający zapłaciłby bowiem znaczenie większy (nieraz kilkakrotnie) podatek z tytułu sprzedaży (w takich samych warunkach, tj. za taką samą cenę, takiej samej nieruchomości), mogłoby się również zdarzyć, że sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków uzyskanych z kredytu (pożyczki) w ogóle nie zapłaciłby podatku, w razie gdyby takie koszty uzyskania kredytu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zindeksowaną o wskaźnik inflacji ceną nabycia nieruchomości.

Właśnie wykładnia omawianego przepisu prowadząca do takich skutków (sugerowana przez stronę skarżącą) naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Stanowisko strony skarżącej nie znajduje więc uzasadnienia.

Sąd nie podziela poglądów wyrażonych we wskazanych przez skarżącego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jednocześnie wskazując, że wszystkie te wyroki (oprócz wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1107/12, który jest nieprawomocny) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio: wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 385/11 wyrokiem NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 534/11 wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 354/12, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 801/10 wyrokiem NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 i wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1272/10 wyrokiem NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu interpretacyjnego odnośnie pytań 4 i 5 (nie kwestionowanym w skardze).

W powyższym zakresie wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa dotyczące zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stwierdzić należy że zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25. Aby skorzystać z niniejszego zwolnienia należy wydatkować przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Według opisanego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Lokal ten został nabyty za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę w dniu 11 lipca 2011 r. Samo zaciągnięcie kredytu hipotecznego i sfinansowanie nim zakupu mieszkania nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25.

W odniesieniu do kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego (kapitał główny i odsetki), zaciągniętego w dniu 11 lipca 2011 r. zaznaczyć należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W związku z tym uznać należy, że poniesienie wydatku na spłatę kredytu, który został zaciągnięty po uzyskaniu przez wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nawet jeśli nastąpiło to ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 7 lipca 2011 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...], nie uprawnia do zastosowania omawianego zwolnienia.

Reasumując stwierdzić należy, że zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki te nie stanowią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, a jedynie wydatkowanie takiego przychodu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Końcowo zgodzić należy się z organem interpretującym, że wydatki jakie wnioskodawca poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego w C w dniu 11 lipca 2011 r. (suma kapitału i odsetek) nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe gdyż kredyt ten został zaciągnięty po dniu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W związku z tym wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.