Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 550/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 183 § 1,art. 134 § 1 , art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 17 ust. 1 pkt 34 ,art. 9 ust. 1 ,art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12,art. 16,art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
article: art. 120 w zw. z art. 14h ,art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2016 r. [...] Sp. z o.o. w [...] wniosła skargę na indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...], wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") na podstawie 2 zezwoleń: wydanego w 2012 r. (dalej jako: "zezwolenie I") oraz wydanego w związku z dalszą rozbudową istniejącego już przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej jako: "zezwolenie II"). Skarżąca prowadzi również działalność poza terenem SSE. Działalność na terenie SSE jest prowadzona w jednej lokalizacji, tj. w zakładzie wnioskodawczyni w [...]. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE, określony w zezwoleniach, jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy, w szczególności oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od tego podatku w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie objętym zezwoleniem I oraz zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zezwoleń nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Z uwagi na to, spółka jest zobowiązana do sporządzenia kalkulacji podstawy opodatkowania, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie wskazanego ostatnio przepisu oraz działalności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie dwóch zezwoleń, rodzi obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego z tych zezwoleń i, czy w związku z tym istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy w części przypadającej na każde zezwolenie, tj. zezwolenie I oraz zezwolenie II?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie), najpierw na dzień uzyskania zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach tego zezwolenia limitu pomocy, na dzień wydania zezwolenia II?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania, spółka stwierdziła, że brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. Brak jest również regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, jeżeli obydwa projekty będą zlokalizowane na terenie strefy, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika. Według spółki, przepisy art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282; dalej: "u.s.s.e."), art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej: "rozporządzenie strefowe") nakazują wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą, co oznacza, że cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i zwolnionej. Tym samym na terenie strefy i poza nią spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami. W ocenie spółki nie będzie ona obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich. Dla celów korzystania z dwóch zezwoleń dodatkowa ewidencja spółki powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z nowym projektem.

W odniesieniu do drugiego pytania spółka podniosła, że pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego. Mając na uwadze z § 4 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. nr 194, poz. 1983 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.) dniem uzyskania pomocy publicznej jest dzień 31 marca danego roku (rok podatkowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym). W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej obowiązana jest ona z kolei do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia strefowego.

Mając na uwadze, że spółka posiada zezwolenie I oraz zezwolenie II, do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca, winno się dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania zezwolenia I, jako pomoc publiczną, odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych. Z kolei w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia, winno się rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia II. W tego rodzaju sytuacji, w ocenie spółki, powinna ona dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania zezwolenia II. Tego rodzaju metodologia pozwoli na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Chronologiczne korzystanie z zezwolenia I oraz zezwolenia II jest, w ocenie spółki, tym bardziej zasadne, że w takiej właśnie kolejności spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowała.

Ponadto, obecnie spółka dyskontuje pomoc publiczną na dzień uzyskania zezwolenia I. Po wykorzystaniu całego limitu przysługującego w ramach tego zezwolenia I i rozpoczęciu korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia II, pomoc publiczna będzie dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia II. Z momentem kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji zdyskontowanych na dzień uzyskaniu wskazanego ostatnio zezwolenia, spółka będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie strefy na zasadach ogólnych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku dochodu jest to, aby dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej. Działalność generująca te dochody powinna być prowadzona przez podatników na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Wobec braku definicji pojęć "prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "teren prowadzenia działalności" organ odnosząc się do języka potocznego wskazał, że "prowadzić" oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, a "teren" to fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem, miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się, obszar, okolica. Tym samym pojęcie to oznacza wykonywanie usług, wytworzenie towarów na określonym wydzielonym obszarze, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Kolejnym warunkiem do korzystania ze zwolnienia podatkowego jest posiadanie zezwolenia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p., jak i art. 12 u.s.s.e wiąże zwolnienie od podatku dochodowego z zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., tj. z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem tylko czynności wykonywane na terenie danej (konkretnej) strefy ekonomicznej, na które uzyskano zezwolenie i uzyskany z tego tytułu dochód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Ponadto zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p., nie jest zwolnieniem podmiotowym, w tym znaczeniu, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie. Ma ono charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia.

Jednocześnie organ dodał, że wszelkie przywileje podatkowe, a więc zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są naruszeniem jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

Organ zaznaczył również, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, co oznacza, że przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji przedsiębiorca zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Zezwolenie wydawane jest na prowadzenie działalności na terenie konkretnej strefy i swoim zasięgiem obejmuje wyłącznie działalność na terenie strefy, której dotyczy. Skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycyjna skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zatem spółka ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia.

Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności. W konsekwencji, spółka - prowadząc działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie dwóch zezwoleń - nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń. Nie ma również prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej, bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że:

– prowadzenie przez skarżącą na terenie SSE działalności zwolnionej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie dwóch zezwoleń, powoduje powstanie obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe,

– nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej SSE;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości co do stosowania przepisów regulujących zarówno zasady dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, jak również prawo do korzystania z pomocy publicznej w podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do poszczególnych zezwoleń;

– art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez zajęcie stanowiska nie znajdującego podstawy prawnej i pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne, potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie strefowe. Jednak możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, jak i kilku stref, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia z u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Użycie w przywołanych powyżej przepisach liczby pojedynczej sformułowań nie oznacza, że podatnikowi przysługuje tylko zwolnienie tylko z tytułu prowadzenia jednego rodzaju działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie jednego zezwolenia. Powyższe potwierdza doktryna oraz orzecznictwo, w którym wskazuje się, że regułą jest redagowanie przepisu przez użycie liczby pojedynczej nie tylko przy określaniu adresata przepisu, ale także przy określaniu nakazu lub zakazu, do którego powinien się adresat stosować. Tym samym organ przyjął błędną wykładnię uznając, że skoro w przywołanych przepisach mowa jest o "zezwoleniu" a nie o "zezwoleniach", spółka powinna w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia odrębnie ustalić osiągnięty dochód i oddzielnie dla każdego zezwolenia określić stopień wykorzystania przysługującej spółce pomocy publicznej. Stanowisko organu bezpodstawnie ogranicza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła również, że w przypadku przedsiębiorców działających na terenach specjalnych stref ekonomicznych, rozwój działalności może wiązać się także z realizacją projektów inwestycyjnych w oparciu o kolejne zezwolenia strefowe. Przy czym, uzyskanie kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie musi oznaczać, że podmiot otrzymujący takie zezwolenie będzie prowadził na jego podstawie nowy rodzaj działalności gospodarczej. Co więcej, kolejne zezwolenie może zostać wydane w związku z realizacją projektu inwestycyjnego w wyniku, którego dotychczas prowadzona przez dany podmiot działalność na podstawie posiadanego już zezwolenia zostanie ulepszona, nowa inwestycja jest de facto wynikiem kontynuacji, na którą uprzednio otrzymał on wcześniejsze zezwolenie. Ponadto, projekt realizowany w związku kolejnym zezwoleniem może polegać na usprawnieniu innego etapu tego samego procesu produkcyjnego. Tym samym, stwierdzenie organu, że dla każdej działalności wydawane jest odrębne zezwolenie narusza prawo materialne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania spornego zwolnienia z u.p.d.o.p. tylko do dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tylko w oparciu o składniki majątkowe nabyte przy realizacji projektu inwestycyjnego, w związku z którym zostało wydane zezwolenie. Jednocześnie, wykorzystywanie składników majątkowych nabywanych poza projektem inwestycyjnym do prowadzenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, na którą zostało wydane zezwolenie, nie powoduje, że dochody osiągane na działalności korzystają tylko w części ze zwolnienia z u.p.d.o.p. Również w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe, które zostały nabyte w ramach projektów inwestycyjnych realizowanych w związku z dwoma zezwoleniami, nie ma podstaw, aby dochód osiągany z takiej działalności dzielić na dochód osiągany z tej działalności w ramach jednego zezwolenia i dochód osiągany z tej samej działalności w ramach drugiego zezwolenia.

Ponadto treść formularzy tworzonych przez administrację publiczną wykazuje jedynie łączną wartość dochodów osiągniętych na podstawie wszystkich zezwoleń. Konstrukcja deklaracji CIT-8, jak również CIT-8/O nie przewiduje możliwości wskazania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w podziale na projekty inwestycyjne, czy udzielone zezwolenia, za wyjątkiem możliwości podziału tego dochodu pomiędzy zezwolenia udzielone przed dniem [...] stycznia 2001 r. oraz począwszy od tej daty, co dowodzi, że nie należy dokonywać osobnego rozliczania dochodu osiąganego przez podatników z tytułu działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń. W świetle przepisów u.p.d.o.p. spółka jest bowiem podatnikiem, który osiąga jeden dochód i deklaruje jedną kwotę zwolnienia z podatku. Co do zasady u.p.d.o.p. nie przewiduje odrębnych źródeł przychodów opodatkowanych/zwolnionych, zatem należy przyjąć, że wszystkie dochody osoby prawnej stanowią jedno wielkie źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Wyjątki od wspomnianej zasady zostały wprost uregulowane w ustawie, np. dochody z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji stosuje się zasady ogólne wynikające z art. 7 u.p.d.o.p.

Obecny system podatkowy nie przewiduje wykazywania odrębnych wyników podatkowych dla poszczególnych źródeł dochodów zwolnionych. Dlatego nakazanie kalkulacji odrębnych kwot dochodu i zwolnienia dla każdego z zezwoleń narusza art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona wskazała także, że obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią, a obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i całości działalności zwolnionej.

Zgodnie z powyższym, prowadzenie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o kilka zezwoleń, nie wiąże się po jego stronie z obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej "odrębnie dla każdego z tych zezwoleń". Ponadto dokładne rozliczanie dochodu osiąganego na działalności wykorzystującej jednocześnie składniki majątkowe nabyte w trakcie realizacji kilku projektów inwestycyjnych byłoby zasadniczo niemożliwe i zawsze musiałoby się opierać na szacunkach, gdyż w przypadku prowadzenia procesu wykorzystującego składniki majątkowe nabyte w ramach kilku projektów inwestycyjnych nie sposób określić, w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu. Spółka posiada ewidencję rachunkową, dzięki czemu jest w stanie określić stopień wykorzystania pomocy publicznej przysługującej jej w wyniku zrealizowania inwestycji w związku z zezwoleniami. Jednakże, nie sposób się zgodzić z organem, że prawidłowa ewidencja w zakresie wydatków powinna pozwolić spółce na podzielenie dochodu osiąganego przez nią z tytułu prowadzenia tej samej działalności na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Ponadto przepisy u.p.d.o.p., ustawy o rachunkowości, jak i przepisy strefowe nie przewidują konieczności dokonywania dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami. Byłoby to wprowadzenie dodatkowego, nie wynikającego z przepisów prawnych, warunku korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Spółka także wskazała, że sprzeczne z literalnym, językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej możliwe jest dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy i chronologiczne wykorzystywanie limitów. Przyjęcie odmiennego od Spółki stanowiska mogłoby doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który byłby sprzeczny z założeniem o racjonalności ustawodawcy lub naruszałby jedną z powszechnie przyjmowanych reguł kolizyjnych wykładni prawa, zgodnie z którą należy odrzucić taki rezultat wykładni prawa, wynikiem którego jest norma nie dająca się zastosować.

Zarzucając naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organ wydając interpretację oraz rozpatrując wezwanie powinien był je rozważyć i przedstawić argumenty przemawiające za ich odrzuceniem, czego nie uczynił. Przedstawił swoją wykładnię, nie wykazując wadliwości wykładni zaprezentowanej przez spółkę w inny sposób niż przez porównanie jej rezultatu z rezultatem wykładni zaprezentowanym przez spółkę. Organ powinien był przynajmniej dostrzec, że powstają nie dające się usunąć wątpliwości, które zgodnie z przywołanym powyżej art. 2a Ordynacji podatkowej powinny były zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Ponadto, mając na uwadze, że interpretacja została wydana wbrew treści obowiązujących przepisów prawa, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 7 Konstytucji. Jednocześnie wydając interpretację organ postępował w sposób tendencyjny i sprzeczny z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 850/16, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), a w konsekwencji - uchyla się spod kontroli instancyjnej sądu kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze spółki na wydaną interpretację indywidualną. Nie odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej kwestii wyznaczonej pytaniem nr [...], tj. tożsamości przedmiotowej zezwolenia I i zezwolenia II, co według spółki ma decydujące znaczenie dla braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego z zezwoleń w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. Nadto, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu dotyczącego pytania nr [...], tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na uznaniu przez organ interpretacyjny, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, w sytuacji gdy spółka przedstawiła w skardze obszerną argumentację przemawiającą za zasadnością podnoszonych przez nią zarzutów co do zagadnienia będącego przedmiotem udzielonej jej interpretacji indywidualnej. Wskazane zaniechania sądu pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem skarżącej uprawnienia do dwuinstancyjnego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu sądowym (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP).

Ponadto NSA wskazał również, że kwestie sporne w sprawie były już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób w zasadzie jednolity i chociaż nie są wiążące dla sądu pierwszej instancji, jednak powinny być uwzględnione w dalszych rozważaniach.

Podzielając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizowania - w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy - na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemów w sprawie, a następnie dania temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez skarżącą zezwoleń, a co za tym idzie, czy obowiązkiem skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia, jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Mając na uwadze kwestię sporną należy w pierwszej kolejność odnieść się do przepisów u.p.d.o.p. oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 powołanej ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od u.p.d.o.f. są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ust. 4 art. 17 wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 5 rozporządzeni9a strefowego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium [...] lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej, o czym stanowi art. 7 ust 4 u.p.d.o.p.

W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 696/16; z 27 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2712/16; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3078/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji prawnej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy, dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. U.p.d.o.p. konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów u.s.s.e., a w szczególności do jej art. 16 ust. 1, dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego, wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, które zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego, które - jak wskazano powyżej - może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Istotny jest przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istota regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Wprawdzie ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia" a nie "zezwoleń", lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że określony w zezwoleniach zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy – oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową, dotyczącą tych samych produktów. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia, obok wskazania rodzajów działalności, jest określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów ani przychodów, a w konsekwencji także dochodu, a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy powtórzyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e

Omawiane wyżej przepisy nie przewidują zatem obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń, nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, na które uzyskano zezwolenia, oraz nie zawierają zasady kalkulowania wysokości zwolnienia od p.d.o.p. wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania zezwolenia.

Ponadto, powołane przepisy, podobnie jak art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniem organu, nie nakładają na skarżącą obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób, który miałby umożliwiać odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do posiadanych zezwoleń. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełnienia przez przedsiębiorców.

W świetle powyższych rozważań skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwe należy uznać, chronologiczne rozliczenie otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności zgodnie z limitem wynikającym z zezwolenia I oraz następnie, gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z zezwolenia II. W związku z powyższym do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia I spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od p.d.o.p. do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla zezwolenia I, skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od p.d.o.p. w ramach zezwolenia II, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania zezwolenia II.

Konkludując wskazać należy, że spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona zasadnie przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy u.p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jednej SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

W konsekwencji zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznaje zatem za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 u.s.s.e. Trafne jest stanowisko, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego.

W konsekwencji naruszenia prawa materialnego, zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ organ kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jasno i konkretnie powinien wyjaśnić dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska. Odnośnie do podniesionej w skardze zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że zasada ta znajduje uzasadnienie w przypadku zawiłości i niejasności przepisów prawa, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu jest niezasadny.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).