Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1383/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1383/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2007r, sprawy ze skargi "P." Firma Brukarsko- Drogowa Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 22 czerwca 2006r nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca, "P." Firma Brukarsko - Drogowa Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Spółka z o.o., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz częściowe umorzenie odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].12.2005 r, nr [...]. Wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę uzasadniono nadmierną przewlekłością postępowania wymiarowego, które trwało blisko 20 miesięcy począwszy od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu [...].02.2004 r. do dnia wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].12.2005 r. Decyzja kończąca postępowanie w l instancji wydana została w dniu [...].04.2005 r. Oczywistym jest zatem, że organ kontroli skarbowej przyczynił się w znacznym stopniu do powstania odsetek wynoszących łącznie ponad [...] tys. zł, a więc przewyższających znacznie kwotę samego zobowiązania.

Z tego względu wniesiono o umorzenie odsetek w tej części w jakiej nie byłyby one naliczane w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn, zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w stosunku do decyzji wydawanych przez organy podatkowe, albo organy kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego przed dniem 1 września 2003 r. Celem tego przepisu było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Postulat ten jest aktualny pomimo wprowadzenia zmian do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r, o utworzeniu kolegiów skarbowych.

Spółka złożyła oświadczenie, iż nie korzystała w ciągu ostatnich trzech lat z pomocy ze środków publicznych oprócz pomocy de minimis zgodnie z zaświadczeniem PFRON.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].03.2006r., nr [...], odmówił umorzenia wnioskowanej części należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych za okres od [...].02.2004 r. do dnia [...].10.2006 r. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, a jednocześnie w równolegle toczącym się postępowaniu rozłożył na 84 raty zapłatę zaległości podatkowej z w/w tytułu w kwocie [...] zł wraz z całością należnych od niej odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę lub też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazano również na brak zastosowania w praktyce art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu powołano się na przewlekłość postępowania kontrolnego. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji pominął całkowicie kwestię wpływu tej okoliczności na wysokość obciążeń finansowych Spółki. Organ podatkowy nie odniósł się także w decyzji do wpływu sytuacji finansowej podatnika na podjęte rozstrzygnięcie. W uzupełnieniu odwołania podkreślono, że umorzenie odsetek nie będzie stawiało Spółki w uprzywilejowanym stanowisku w stosunku do innych podatników. Postępowanie w jej sprawie trwało w I instancji 14 miesięcy, a ostatecznie 20 miesięcy czyli znacznie dłużej niż przeciętne (3 miesiące). Nieumorzenie powstałych z tego tytułu odsetek może świadczyć o nierównym traktowaniu podatników, tym bardziej, iż organ kontroli skarbowej znacznie przekroczył termin wyznaczony przez art. 139 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22.06.2006r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

W uzasadnieniu organ powołał się na wynikający z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyjątkowy charakter ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. W związku z tym ulga ta ma zastosowanie tylko w przypadku całkowitego braku możliwości zapłaty lub zagrożenia bytu podatnika, W omawianej sprawie sytuacja taka nie występuje, bowiem zaległość została rozłożona na raty. Długi okres spłaty stawia Spółkę w sytuacji wyjątkowej, zwiększając równocześnie ryzyko dla Skarbu Państwa. Podkreślono, że rozłożenie zaległości na raty powoduje wstrzymanie naliczenia odsetek za zwłokę, w miejsce której ustalono opłatę prolongacyjną stanowiącą koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważa także, że Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 1999 r. kwestionując wysokość zaległości podatkowej, w związku z tym umorzenie wnioskowanej części odsetek za zwłokę byłoby co najmniej przedwczesne do czasu prawomocnego zakończenia sporu w tej sprawie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędną wykładnie art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż ulga podatkowa w postaci umorzenia odsetek za zwłokę udzielona być może jedynie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie po stwierdzeniu przez ten organ, że ich zapłata jest niemożliwa lub zagroziłaby dalszemu bytowi podatnika. Zawężenie możliwości zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych jedynie do sytuacji wyłączających możliwości płatnicze podatnika jest błędne, gdyż pojęcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego z całą pewnością obejmuje swym zakresem również inne sytuacje faktyczne, niż brak możliwości spłaty należności publicznoprawnych. Jeszcze raz wskazano jako uzasadnienie dla zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek nieterminowość załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że nie zawężając stosowania przepisu art.67a O.p. jedynie do sytuacji wyłączającej możliwości płatnicze podatnika, organ odwoławczy uznał jednak, iż udzielona stronie ulga w postaci ratalnej spłaty zaległości podatkowej w tak długim okresie czasu, wyłączająca naliczanie dalszych odsetek za zwłokę w ciągu aż 7 lat, stanowi dla Spółki dostateczną rekompensatę długo trwającego postępowania kontrolnego i wymiarowego. Dodatkową rekompensatę stanowi również możliwość zaliczania przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, ustalonej dla każdej z rat opłaty prolongacyjnej, o którą w okresie trwania układu ratalnego Spółka będzie pomniejszała podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p,p.s,a.).

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej określanej "O.p."), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały prawidłowo ustaleń faktycznych jak i ich oceny.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91).

Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może jednak prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważenia powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Odnośnie przesłanek uzasadniających umorzenie odsetek za zwłokę wskazać należy, że nie można ograniczać ich, jak to zrobiły organy podatkowe w niniejszej sprawie, do sytuacji, gdy wskutek zapłaty należności podatkowej zostałaby zagrożona dalsza egzystencja podatnika lub do całkowitego braku możliwości jej zapłaty. Interpretacja taka jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną podmiotu ubiegającego się o umorzenie odsetek za zwłokę. Organy podatkowe muszą także brać pod uwagę okoliczności, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości. Kwestia ta - zdaniem Sądu - nie została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a i art. 122 O.p. Strona skarżąca od samego początku konsekwentnie podkreślała, że do powstania tak ogromnych kwot odsetek za zwłokę przyczynił się organ kontroli skarbowej na skutek przedłużania postępowania. Niewątpliwie rację mają organy podatkowe, że z uwagi na treść art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 54 ze zm.) były one obowiązane do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Organy podatkowe jednak przy badaniu niniejszej sprawy z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, powinny brać pod uwagę czy strona przyczyniła się do powstania przewłoki postępowania. Nie powinna ona bowiem ponosić ujemnych konsekwencji błędów popełnionych przez organy administracji. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.06.2004 r, sygn. akt lII SA 394/03, ONSAiWSA 2005/6/129, stwierdzić należy, że "dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (...). Przy ocenie zastosowania tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa".

Podobnie pojęcie "interesu publicznego" pojmowane jest w doktrynie. Rozumie się go jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. ( L.Etel komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05,8,60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).

W związku z tym jako przesłankę do umorzenia zaległości z tytułu odsetek należy wziąć pod uwagę także przewlekłość postępowania skarbowego. Pomimo to organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, na którą zresztą powoływała się strona. Nie ustaliły czy wystąpiła zwłoka, w jakim zakresie i czym została spowodowana.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy tut. Sąd uznał, że oprócz dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 67a§1 O.p., zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, przewidzianej w art. 67a § 1 tej ustawy jako kierunkowa dyrektywa wyboru rozstrzygnięcia określonego w tym przepisie.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe ocenią przesłanki umorzenia odsetek uwzględniając czas trwania postępowania. W tym celu ustalą czy występowała zwłoka , w jakim zakresie i z jakich przyczyn.