Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 590/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 8
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 11, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi A. Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r., § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. z 2006 r., Nr 72, poz. 500, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 r. w wysokości 195,00 zł, luty 2006 r. w wysokości 547,00 zł, marzec 2006 r. w wysokości 390,00 zł, kwiecień 2006 r. w wysokości 195,00 zł, maj w wysokości 1 562,00 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 50 822,00 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 120 323,00 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 92 978,00 zł, grudzień 2006 r. w wysokości 587,00 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w wysokości 1 562,00 zł, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w wysokości 586,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w trakcie kontroli ustalono, że skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. Sprzedaż detaliczna gazu obejmowała gaz z zawieszoną akcyzą, oferowany luzem i w butlach oraz sprzedaż detaliczną gazu, z naliczonym podatkiem akcyzowym, który sprzedawany był na własnej stacji sprzedaży gazu płynnego (do napędu pojazdów samochodowych) w Działoszynie. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy z uwagi na przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym skarżącej spółki wystawiały oświadczenia, że gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Jednym z głównych odbiorców gazu luzem (w okresie od lipca do września 2006 r.) była firma A. P. M. z siedzibą w [...], ul. [...]. P. M. wskazał w oświadczeniach jako miejsce dowozu gazu suszarnię drewna w [...] przy ul. [...]. Transportem gazu ze składu podatkowego do miejsca dostawy zajmowała się spółka B. A. i M. K., Z. K. z siedzibą w [...], ul. [...]. Ustalono, że pod wskazanym na oświadczeniach adresem nie mieściła się suszarnia drewna i nie były zlokalizowane zbiorniki, do których można byłoby przelać gaz z autocystern. Gaz był przewożony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. W związku z powyższym kontrolujący stwierdzili, że nie istnieją obiektywne przesłanki uznania, iż zaszły okoliczności uzasadniające zawieszenie poboru akcyzy z tytułu sprzedaży gazu według faktur VAT wystawionych na firmę A. oraz złożonych przez P. M. oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Dokonano również weryfikacji oświadczeń o nabyciu gazu złożonych przez indywidualnych odbiorców. Część z przesłuchanych osób będących nabywcami gazu zeznała, że nie nabywała od skarżącej spółki gazu. Część zeznała, że nabyła ilości gazu mniejsze niż wskazano w przedstawionych oświadczeniach. Różnica w ilości wynikała z faktu, że ilość nabytego gazu na składanym oświadczeniu zazwyczaj nanoszona była przez kierowcę a nie nabywcę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 263 816,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zawieszenia poboru podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.a. w związku z § 24g pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że gaz nie został dostarczony do osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy.

Od decyzji tej skarżąca spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że wobec podjęcia przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych tylko w stosunku do niektórych nabywców oleju opałowego należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przeprowadzając ponownie postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] winien rozważyć zasadność uzupełnienia akt sprawy o materiał zgromadzony przez Komendę Główną Policji w [...] Wydziału Zarządu w [...] Centralnego Biura Śledczego, a także zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 267 599,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do gazu, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT wystawionych dla firmy A. P. M. przez skarżącą spółkę brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, że zaszły okoliczności uzasadniające zwolnienie sprzedaży gazu z poboru akcyzy. Gaz opuszczając skład podatkowy nie dotarł do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w złożonych w składzie podatkowym oświadczeniach, bowiem suszarnia drewna gdzie trafić miał gaz nie istniała. Odnośnie odbiorców indywidualnych gazu, organ I instancji stwierdził, że gaz nie został dostarczony wskazanym na oświadczeniach nabywcom, bądź też został dostarczony, ale w ilości mniejszej niż wynikałoby to z oświadczeń. Odpowiedzialność za niespełnienie tych warunków ponosi podatnik, który z preferencji skorzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży towaru akcyzowego ze stawką preferencyjną.

Od decyzji tej skarżąca spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że złożone przez P. M. oświadczenia mające świadczyć o wykorzystaniu gazu na cele związane z suszeniem drewna w suszarni zlokalizowanej w [...] przy ul. [...] były nieprawdziwe. Za prawidłowe także uznał zakwestionowanie przez organ I instancji oświadczeń złożonych przez indywidualnych odbiorców gazu, tj. S. K., W. K., H. W. oraz S. S.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 938/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].

Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 473/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Łd 938/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu wyroku, w odniesieniu do oświadczeń, w których jako nabywcy gazu widnieli W. K., H. W. i S. S., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązkiem organów było podanie w decyzji dokładnych danych, co do ilości oleju podanej w oświadczeniach i późniejszych zeznaniach nabywców oraz wykazanie, że zeznania tych świadków, co do ilości oleju zakupionego w konfrontacji z dokumentem, jakim jest podpisane przez nich oświadczenie wskazujące na te ilości, są rzetelne. Nie można założyć z góry, że skoro każdy ze świadków, zgodnie z obowiązującą procedurą, został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy w myśl art. 233 § 1 k.k., to tym samym zeznania te można uznać za wiarygodne dowody w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie przeczy istocie swobodnej oceny dowodów i pozbawia sensu art. 191 O.p. Zeznanie świadka składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Może być oceniane tak jak każdy dowód w sprawie, w tym również pod kątem zgodności z prawdą. Powyższe powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o takie dowody w sprawie organ nie wyjaśnił w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez wskazanych wyżej indywidualnych nabywców. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Swoje zastrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także co do ustaleń organów względem oświadczenia złożonego przez S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. s.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wprawdzie oparł się na zeznaniach tego świadka, ale nie odniósł się do autentyczności podpisu na oświadczeniu dotyczącym nabycia gazu przez tego odbiorcę. Jeśli to oświadczenie zawiera pełne dane wraz z podpisem, a następnie w toku przesłuchania świadek zaprzecza, że gaz nabył, organ ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości – dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenie, że oświadczenia P. M. nie uprawniały do zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 760/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1489/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. pogląd, że strona skarżąca nie może korzystać z uprawnień wynikających z § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wobec niespełnienia przesłanki istnienia "uprawnionego nabywcy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł odstąpić od tej oceny prawnej.

W dniu 8 sierpnia 2016 r. do Izby Celnej w [...] wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 760/13 wraz z aktami sprawy.

Organ II instancji podniósł następnie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] została w dniu 23 lipca 2010 r. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W świetle art. 70 § 6 pkt 2 o.p. przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (23 lipca 2010 r.) do dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wydanego w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. (8 sierpnia 2016 r.). Wobec powyższego zobowiązanie za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Organ II instancji stwierdził, że za prawidłowe uznaje opodatkowanie podatkiem akcyzowym skarżącej spółki. Przyczyną, dla której nie można zastosować w sprawie zwolnienia gazu od podatku akcyzowego jest fakt, że skarżąca spółka nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Organ I instancji zakwestionował fakt sprzedaży gazu propan-butan na rzecz prowadzonej przez P. M. firmy A. z siedzibą w [...]. Firma ta, zgodnie z przedłożonymi fakturami zakupu oraz oświadczeniami o przeznaczeniu gazu, nabywała od spółki jawnej A. gaz propan-butan w znacznych ilościach celem wykorzystania go w suszarni drewna zlokalizowanej w [...] przy ul. [...]. Pod wskazanym w oświadczeniach adresem P. M. nie prowadził żadnej działalności. Nie mieściła się tam suszarnia drewna, w której wykorzystywany mógłby być gaz. W ocenie organu II instancji świadczą o tym zeznania P. M. z dnia 17 grudnia 2007 r. i 12 czerwca 2008 r., T. Z. z dnia 15 lutego 2008 r., Z. S. z dnia 20 maja 2008 r., R. R. oraz R. M. z dnia 27 lutego 2008 r. Zeznania wskazanych świadków potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, że złożone przez P. M. oświadczenia mające świadczyć o wykorzystaniu gazu na cele związane z suszeniem drewna w suszarni zlokalizowanej w [...] przy ul. [...] były nieprawdziwe. Kwestionowane oświadczenia nie dokumentują rzeczywistych transakcji. P. M. pojawiając się u skarżącej spółki miał stwarzać pozory przeprowadzenia transakcji pomiędzy nim a skarżącą spółką. W rzeczywistości P. M. nie był zainteresowany nabywaniem gazu propan-butan. Nie prowadził suszarni drewna. Nie interesował się, gdzie tak naprawdę trafia gaz. Nie poniósł też z tego tytułu żadnych wydatków. Wręcz przeciwnie, jak sam zeznał figurował jedynie na dokumentach, był tzw. słupem. Za każdą transakcję otrzymywał sowitą działkę pieniędzy. Faktycznym odbiorcą gazu ze składu podatkowego skarżącej spółki była spółka B., która nabyty gaz dostarczała na stacje LPG. Tym samym nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu gazu, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Posiadanie oświadczeń nieautentycznych trzeba uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Składane przez P. M. oświadczenia służyły ukryciu sprzedaży gazu propan-butan do napędu pojazdów samochodowych, a tym samym bezprawnemu skorzystaniu ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ II instancji powołał się przy tym na wiążące w niniejszej sprawie stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 760/13, iż organ prawidłowo ustalił, że oświadczenie P. M. nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych.

Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji, który zakwestionował 5 oświadczeń, na których jako nabywca gazu widnieje W. K., podniósł, że świadek ten podczas przesłuchań wielokrotnie podkreślał, iż jednorazowo mógł nabyć co najwyżej 500 litrów. Świadek wskazywał też że wartość gazu nie przekraczała 500 zł, na dowód czego podczas przesłuchania w dniu 9 sierpnia 2007 r. okazał dowód wpłaty opiewający na wskazaną kwotę. Na zakup jednorazowo większej ilości gazu nie posiadał środków. W świetle powyższego, w ocenie organu II instancji, zasadnym jest przyjęcie, że każde ze złożonych przez W. K. oświadczeń dotyczy nabycia po 500 litrów gazu propan-butan. Tym samym w przypadku: oświadczenia z dnia 10 stycznia 2006 r. opodatkowaniu podlega 500 litrów gazu, oświadczenia z dnia 11 marca 2006 r. opodatkowaniu podlega 1 000 litrów gazu, oświadczenia z dnia 14 kwietnia 2006 r. opodatkowaniu podlega 500 litrów gazu, oświadczenia z dnia 23 września 2006 r. opodatkowaniu podlega 1 500 litrów gazu, oświadczenia z dnia 29 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podlega 500 litrów gazu.

Odnośnie oświadczenia z dnia 6 lutego 2006 r. dotyczącego nabycia 2 000 litrów gazu przez H. W. organ II instancji stwierdził, że wobec braku możliwości jednoznacznego ustalenia, czy oświadczenie z dnia 6 lutego 2006 r. zostało w rzeczywistości podpisane przez H. W. zasadnym jest uznanie na korzyść skarżącej spółki, że autorem tego dokumentu jest wskazana osoba. H. W. podczas przesłuchania w dniu 9 sierpnia 2007 r. wskazał, iż z reguły nabywał niewielkie ilości gazu za kwoty w wysokości około 500-600 zł. W dniu 29 maja 2008 r. w odniesieniu do zakwestionowanego oświadczenia wskazał, iż mógł nabyć nie więcej niż 600 litrów gazu. Nabycie powyższej ilości gazu, tj. 600 litrów, jest jak najbardziej prawdopodobne biorąc pod uwagę, że od kwietnia 2006 r. H. W. posiadał piec na ekogroszek. W ocenie organu II instancji biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że oświadczenie z dnia 6 lutego 2006 r. dokumentuje w rzeczywistości nabycie przez H. W. 600 litrów gazu propan-butan. Gaz w ilości 1 400 litrów, a więc w ilości przekraczającej wskazaną wyżej ilość nabytą przez H. W. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnośnie oświadczenia z dnia 14 września 2006 r. dotyczącego nabycia 2 261 litrów gazu płynnego przez S. S. organ II instancji wskazując na zeznania S. S. z dnia 12 września 2007 r. i 29 maja 2008 r. stwierdził, że oświadczenie to dotyczy nabycia przez S. S. 1408 litrów gazu. Tym samym ilość 853 litrów gazu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ II instancji nie podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że oświadczenie z dnia 30 maja 2006 r. dotyczące nabycia przez C. s.c. 4 000 litrów gazu należy zakwestionować w całości. Organ II instancji stwierdził przy tym, że skoro w wyniku badań grafologicznych ustalono, iż podpis widniejący na tym oświadczeniu nie został naniesiony przez dostarczających gaz kierowców skarżącej spółki (A. B. oraz S. P.), to zasadne jest przyjęcie, że zostało ono w rzeczywistości podpisane przez jego wystawcę. Na oświadczeniu z dnia 30 maja 2006 r. znajduje się skrócony podpis o treści "[...]", z którego w żaden sposób nie wynika, czy jego autorem był S. K., M. K. czy też E. K. Jak zeznał S. K. podczas przesłuchania w dniu 12 września 2007 r., dostęp do tzw. "małej pieczątki", której odcisk znajdował się na oświadczeniu, miały wszystkie wyżej wymienione osoby, co dowodzi, że każda z tych osób mogła nanieść podpis na oświadczeniu. W oświadczeniu z dnia 30 maja 2006 r. wskazano adres: [...], ul. [...], tj. adres pod którym znajdował się dom S. K. Nie jest faktem powszechnie znanym, że osoba, która prowadzi firmę w [...] przy ul. [...] posiada zbiornik na gaz w prywatnym domu mieszczącym się w innej miejscowości. Takie informacje w ocenie organu II instancji posiadają tylko ściśle określone osoby a nie osoby postronne. To dowodzi, że podpis mogła złożyć jedna z wcześniej wskazanych osób. Podczas przesłuchania w dniu 12 września 2007 r. S. K. zeznał, że choć nie pamięta firmy A., to jednak nie wyklucza, że kiedyś w firmie tej nabył gaz. W ocenie organu II instancji oświadczenie z dnia 30 maja 2006 r. dokumentuje nabycie gazu propan-butan przez C. s.c. jednak nie w ilości w nim wskazanej. S. K. podczas przesłuchania z dnia 12 września 2007 r. zeznał, iż maksymalnie do zbiornika tankował 2 500 lirów gazu. Zbiornik, który posiadał był o pojemności 2 800 litrów. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 20 maja 2008 r. S. K. wskazał, iż zbiornik na gaz miał pojemność 2 500 litrów. W świetle powyższego należy przyjąć, że oświadczenie z dnia 30 maja 2006 r. dotyczy nabycia przez C. s.c. 2 500 litrów gazu propan-butan. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie zatem podlegać 1 500 litrów gazu, tj. ilość przewyższająca ilość gazu przyjętą przez organ jako faktycznie nabytą przez S. K. A. B. – kierowca w skarżącej spółce w dniu 11 czerwca 2008 r. zeznał, że zdarzało się tak, iż później, po podpisaniu oświadczenia przez odbiorcę wpisywał ilość gazu. Być może popełniał w tym zakresie jakieś pomyłki, ale nie jest tego pewien. W dniach 3 marca 2016 r. oraz 28 kwietnia 2016 r. przed Sądem Okręgowym w [...] S. P. – wspólnik skarżącej spółki potwierdził, że wykonywał w określonym czasie czynności osoby, która gaz dostarczała jako jeden z dwóch kierowców. Obecnie już tego nie robi. Podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu gazu był nakreślany przez odbiorców gazu, on zaś sam mógł tylko napisać treść oświadczenia. Po przyjeździe do biura S. P. oddawał oświadczenia do biura. Podczas przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2016 r. A. B. zeznał, iż nadal pracuje w skarżącej spółce jako kierowca autocysterny. Dostarczając gaz luzem do celów grzewczych, S. P. przedstawia odbiorcy oświadczenie o przeznaczeniu gazu. Tego rodzaju dokumenty dostaje od "Pana T. i Pana M.". Od 3-4 lat dokument ten jest wypisywany w trzech egzemplarzach. Wcześniej był w jednym. S. P. zeznał, że na tym dokumencie wypisuje do dzisiaj jedynie ilość dostarczanego gazu, miejsce, datę dostarczenia gazu oraz nazwisko odbiorcy. Dokument ten na miejscu dostawy jest podpisywany przez odbiorcę lub jego bliskiego. Zdaniem organu II instancji zeznania A. B. oraz S. P. znajdują odzwierciedlenie, m.in. w zeznaniu H. W. z dnia 29 maja 2009 r., który wskazał, iż nie wyklucza że z uwagi na pośpiech towarzyszący dostawom, oświadczenie najpierw podpisał, a następnie przekazał kierowcy. H. W. podniósł, iż nie wie, co dalej działo się z tym oświadczeniem. S. S. podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2009 r. również zeznał, że na okazanym mu oświadczeniu rozpoznaje swój podpis, a co do ilości gazu to jest inne pismo. Jak kupuje się gaz to zawsze jest pośpiech i w tym pośpiechu wypisuje się część treści, a pozostałą wypisuje na pewno kierowca. Podobnej treści zeznanie złożył W. K., który wskazał, że rozpoznaje swój podpis na oświadczeniach. Jednak z uwagi na towarzyszący tankowaniu gazu pośpiech składał je na pustych blankietach. Zdaniem organu II instancji zeznania świadków, którzy zakwestionowali zakup gazu ze skarżącej spółki w ilości wskazanej w oświadczeniach znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowcy spółki – A. B. Nie potwierdzono by sprzedaż 7 753 litrów gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. W tym zakresie nie spełniono warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, organ II instancji uzasadnił odmiennym stanowiskiem w odniesieniu do oświadczenia z dnia 30 maja 2006 r. dotyczącego nabycia gazu przez C. s.c.

W skardze na powyższą decyzję A. Spółka jawna M. M., Z. T., S. P. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie sprzedaży gazu na rzecz nabywcy – P. M. na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w wyniku ustalenia na podstawie analizy zeznań P. M., iż skarżąca spółka nie dopełniła warunku określonego w tym przepisie, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, bowiem jak to zdaniem organu wynika ze składanych przez P. M. zeznań, nie był on zainteresowany nabywaniem gazu propan-butan, nie prowadził suszarni drewna, nie interesował się, gdzie tak naprawdę trafia gaz, nie poniósł też z tego tytułu żadnych wydatków, ponadto figurował jedynie na dokumentach, był zdaniem organu tzw. słupem, za każdą transakcję otrzymywał sowita działkę pieniędzy, pomijając przy tym, iż P. M. wielokrotnie przesłuchiwany, m.in. w postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu karnym zmieniał treść swoich zeznań, a nadto w wyniku przeprowadzonej konfrontacji z prezesem skarżącej spółki zeznał, iż M. M. nie wiedział, że sprzedając gaz na jego rzecz został wprowadzony w błąd, co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pomimo braku analizy przedstawionych okoliczności i zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy pomimo, że materiał ten w postaci, m.in. zeznań nabywcy P. M. wskazywał, iż nabywał on gaz na podstawie posiadanych dokumentów, które potrzebne były do przedstawienia się jako przedsiębiorca, co więcej prezes skarżącej spółki M. M. nie posiadał i nie mógł powziąć takiej informacji, że przy sprzedaży, jako podmiot uprawniony, został wprowadzony w błąd przez P. M.;

c. art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że organu administracyjnego nie wiąże wyrok sądu karnego uniewinniający oskarżonego od zarzucanych mu czynów i nie powinien on być brany pod uwagę przy orzekaniu o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, podczas gdy w prowadzonym postępowaniu karnym wspólnik skarżącej spółki M. M. został uniewinniony od zarzucanych mu czynów, tym samym sąd karny potwierdził, że skarżąca spółka została wprowadzona w błąd przez kupującego, bowiem odebrała od nabywającego prawidłowe i zdaniem skarżącej spółki rzetelne oświadczenia o przeznaczeniu gazu, zaś dalsze postępowanie nabywcy z zakupionym przez niego wyrobem, tj. nie dostarczenie go do wskazywanego miejsca bądź też zmiana jego przeznaczenia, winno przenosić odpowiedzialność z tym związaną na kupującego;

d. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału, bowiem organy pominęły wiele dowodów, a dowody, na których się oparły, wydając decyzje oceniły wybiórczo i dowolnie (jako przykład należy wskazać, zupełnie dowolne potraktowanie zeznań świadków: W. K., H. W., S. K., S. S., P. M., T. Z. i M. K.);

e. art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, że sprzedający powinien był posiadać wiedzę, że zakupiony przez P. M. wyrób akcyzowy nie jest przeznaczony do celów opałowych, co było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej spółce, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie takiego domniemania.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 14 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1-2 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia;

b. art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez dokonanie ich wykładni i uznanie, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży gazu na rzecz nieuprawnionego nabywcy, a zatem nie dopełniła warunków określonych w powołanym przepisie;

c. § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń złożonych przez nabywców gazu, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie może on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

d. § 15 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w tym przepisie, bowiem nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, w wyniku ustalenia na podstawie analizy zeznań P. M., iż nie był on uprawnionym nabywcą.

W uzasadnieniu skarżąca spółka zarzuciła, że organy pominęły, że P. M. był wielokrotnie przesłuchiwany. Na poszczególnych etapach postępowań zmieniał zeznania. P. M. przesłuchany w postępowaniu karny w wyniku konfrontacji z prezesem spółki zeznał, iż M. M. – prezes spółki nie wiedział, że dokonując sprzedaży gazu został wprowadzony w błąd. P. M. wskazał siebie jako rzeczywistego nabywcę gazu płynnego oraz potwierdził na składanych oświadczeniach, iż gaz przeznaczony będzie celów przemysłowych. Skarżąca spółka uzyskała prawidłowe oświadczenie o przeznaczeniu gazu. Zgodnie z konfrontacją przeprowadzoną pomiędzy M. M. a P. M., skarżąca spółka nie widziała i nie mogła wiedzieć, że sprzedawany gaz może zostać użyty do innych celów niż grzewcze. Bezspornym zatem jest, że istniał faktyczny nabywca gazu. Nabywca potwierdził na składanych oświadczeniach, że gaz przeznaczony będzie do celów przemysłowych. Z tego względu sprzedawca gazu nie może powiadać za dalsze działania nabywcy gazu. Nie ma też obowiązku weryfikowania zgodności oświadczeń z prawdą. Jeżeli nabywca gazu deklaruje, że gaz będzie przeznaczony na cele przemysłowe, tym bardziej składa oświadczenie o przeznaczeniu, sprzedawca nie ma obowiązku ani też prawa sprawdzania wiarygodności tego oświadczenia. Sprzedawca gazu płynnego nie ma realnej możliwości sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia gazu przez odbiorcę. Sprzedawca nie miał obowiązku sporządzać dodatkowych dokumentów na tę okoliczność. Poza tym nie mógł przewidywać, że gaz nie dotrze we wskazane przez nabywcę miejsce. Sprzedawca otrzymał od nabywcy pełne oświadczenie, w którym wskazane były wszystkie potrzebne informacje oraz oświadczenie o przeznaczeniu gazu. Zdaniem skarżącej spółki stanowisko organów odnoszące się do przerzucenia ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym na nabywcę towaru akcyzowego, w związku ze zmianą jego przeznaczenia stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż P. M. wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] został skazany za poświadczenie nieprawdy na dokumentach w postaci oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż napędowy. Zdaniem skarżącej spółki nie można zgodzić się z organem II instancji, że wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. [...], którym uniewinniono M. M., od wszystkich stawianych mu zarzutów odnoszących się głównej mierze do rzekomego wprowadzania przez skarżącą spółkę do obrotu na cele trakcyjne gazu płynnego propan-butan, przeznaczonego uprzednio do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, nie ma znaczenia w sprawie. Niezasadnym był całkowity brak odwołania się do wskazanego wyroku, którym to sąd uniewinnił prezesa skarżącej spółki M. M., zaś P. M. uznał za winnego poświadczenia nieprawdy w dokumentach w postaci oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Wyrok ten potwierdza, że skarżąca spółka została wprowadzona w błąd przez kontrahenta. Nie miała świadomości, że sprzedany przez nią gaz zostanie wykorzystany w inny sposób niż zadeklarowany w oświadczeniu. P. M. już na pierwszym przesłuchaniu wskazał, że był tzw. "słupem". Co w ocenie skarżącej spółki jednoznacznie wskazuje, że miał świadomość, iż wprowadza ją w błąd i wykorzystuje, co może skutkować wobec nich konsekwencjami prawnymi. Zmiana przeznaczenia gazu z celów opałowych na cele napędowe nie powinna obciążać sprzedawcy, a ten podmiot – kupującego, który dokonał tej zmiany i zużył gaz w sposób niezgodny z oświadczeniem. Organy nie zweryfikowały, gdzie trafiała różnica gazu. Ma to istotne znaczenie w sprawie z uwagi na to, że świadkowie mogli podać nieprawdę z uwagi grożące im konsekwencje podatkowe. Ponadto organ uznał, że nadwyżka musiała być zużyta na cele napędowe mimo, że brak jest dowodów które by za tym przemawiały. Poza tym każdorazowo gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy sprzedawany był po uprzednio wyrażonej zgodzie przez pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego z Urzędu Celnego w [...]. Nadzór sprawowany przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego polegał na sprawdzeniu dokumentacji oraz oświadczeń składanych przez nabywców. Jeżeli organ powziąłby uzasadnione podejrzenie o nierzetelności tych oświadczeń, podjąłby stosowne kroki celem wyjaśnienia sprawy. Jeżeli organ pełniący funkcję nadzoru nad skarżącą spółką nie dopatrzył się nieprawidłowości, to tym bardziej prezes spółki M. M. nie mógł ich dostrzec. Zdaniem skarżącej spółki wykładnia celowościowa § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że uprawniony nabywca, w przypadku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych może utracić status uprawnionego nabywcy, zaś sprzedawca mimo to pozostaje sprzedawcą, o jakim mowa w § 15 ust 6 wskazanego rozporządzenia. Jednym z warunków uzyskania zwolnienia jest przedstawienie oświadczenia uprawnionego nabywcy, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów (oświadczenie to powinno zostać złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy). Złożenie przez nabywców oświadczeń według norm wskazanych w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie daje podstaw do przypisania sprzedawcy odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem gazu, czy też faktycznym posiadaniem przez nabywców deklarowanych urządzeń, lecz także podawanych przez nich personaliów. Sprzedający nie ma możliwości wylegitymowania kupującego (na gruncie stanu prawnego obowiązującego w sprawie). Kupujący może więc wpisać dane osób trzecich, czy wręcz nieistniejących. Pod pojęciem "oświadczenie" mieści się również takie oświadczenie, które zawiera dane sprzeczne ze stanem faktycznym. Świadczy o tym chociażby art. 233 § 6 k.k., art. 297 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. Oświadczenie nabywcy, o którym w mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., jest złożone również wtedy, gdy nawet wszystkie dane w nim zawarte są sprzeczne ze stanem faktycznym. Podatnik jak najbardziej zatem dopełnił przedstawionego obowiązku wynikającego z § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., uzyskując każdorazowo podczas sprzedaży gazu pełne oświadczenia o przeznaczeniu gazu płynnego. Skarżącej spółce nie można przypisać niedbalstwa w doborze kontrahenta, a także umyślności w działaniu przy nawiązaniu transakcji sprzedaży. Skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła nawet wiedzieć o nieprawdziwości złożonych oświadczeń (zeznania P. M., stron, T. Z., M. K., przesłuchiwanych w UKS funkcjonariuszy Szczególnego Nadzoru Podatkowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 20 października 2017 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. mr 72 z 2006r. poz.500 ze zm.).

Zgodnie z treścią art.2 pkt.2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art.26 ust.1 pkt.3 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Zgodnie z treścią § 15 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W myśl § 15 ust.2 pkt.2 wymienionego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z treścią § 15 ust.3 pkt.1 wymienionego rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy;

W myśl § 15 ust.8 cytowanego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego;

4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z wymienionych przepisów wynika, że gaz propan – butan zwalnia się od akcyzy gdy jest on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Warunkiem zwolnienia jest sprzedaż gazu uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu gazu i który zużywa gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych oraz złoży oświadczenie, że gaz nie będzie przeznaczony na napędu takich pojazdów.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest określenie wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu różnym podmiotom w okresie od stycznia do maja 2006r., od lipca do września 2006r. i za grudzień 2006r.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz dwukrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 938/10 WSA w Łodzi oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej NSA wyrokiem z dnia 19 marca 2013r. w spr. I GSK 473/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Następnie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013r. w spr. III SA/Łd 760/13 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zaś wyrokiem z dnia 13 maja 2016r. w spr. I GSK 1489/14 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki A.

W wyroku w spr. I GSK 473/11 NSA podniósł, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony. Dotyczy to oświadczeń nabywców gazu W. K., H. W., S. S. oraz S. K. W ocenie NSA prawidłowość tych oświadczeń wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie rzeczywistej ilości gazu nabytego w przedmiotowym okresie przez W. K., H. W. oraz S. S., jak również skonfrontowania przedstawionego przez skarżącą oświadczenia S. K., zawierającego prawidłowe dane z zeznaniem świadka z dnia 20 maja 2008 r., w którym zanegował fakt nabycia gazu. W tym przypadku koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego grafologa.

Odnośnie oświadczeń P. M. to, w ocenie NSA, organy podatkowe wykazały, że oświadczenia te nie uprawniały do zwolnienia z akcyzy z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Ustalenia organów podatkowych wskazują, że oświadczenia P. M. nie były prawidłowe.

W wyroku z dnia 22 sierpnia 2013r. w spr. III SA/Łd 760/13 WSA w Łodzi podzielił stanowisko NSA dotyczące niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego dotyczącego oświadczeń nabywców gazu W.K., H.W., S.S. i S.K. W ocenie WSA w Łodzi oświadczenie P.M. nie uprawniały do zwolnienia z podatku akcyzowego gdyż były one nieprawidłowe i nie potwierdzały rzeczywistej transakcji obrotu gazem. Zdaniem WSA treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny.

Z kolei w wyroku z 13 maja 2016r. w spr. I GSK 1489/14 NSA stwierdził odnośnie oświadczeń P. M., że skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia gazu z akcyzy odsprzedając go podmiotowi niewymienionemu w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tj. uprawnionemu nabywcy, bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że P. M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał on, że nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczony. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca firmy B., a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". W toku postępowania ustalono także, że pod wskazanym na oświadczeniu adresem nie znajduje się suszarnia drewna, jak również brak jest zbiorników, do których można by przelać gaz z autocystern. Te okoliczności potwierdzili właściciel oraz zarządca nieruchomości. Tym samym stwierdzono, że gaz opuszczający skład podatkowy skarżącej spółki został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę.

Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z wymienionego przepisu wynika, że zarówno organ administracji jak i sądy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania to wytyczne sądu dotyczące tego jak należy dalej prowadzić postępowanie. Ocena prawna i wskazania są zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądowego i organ administracji oraz sąd ponownie rozpoznając sprawę nie mogą formułować nowych ocen prawnych.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wcześniejszych orzeczeniach sądowych oraz dokonał prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o oświadczenia W. K. to organy podatkowe zakwestionowały 5 następujących oświadczeń:

- z 10 stycznia 2006r. – nabycie 1000l gazu

- z 11 marca 2006r. – nabycie 1500l gazu

- z 14 kwietnia 2006r. – nabycie 1000l gazu

- z 23 września 2006r. – nabycie 2000l gazu

- z 29 grudnia 2006r. – nabycie 1000l gazu

Jak wynika z zeznań W. K. z dnia 29 maja 2008r. złożonych w UKS w [...], z dnia 9 sierpnia 2007r. złożonych w CBŚ Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz z 18 kwietnia 2016r. złożonych w sprawie [...] świadek potwierdził dane personalne oraz własnoręczny podpisy na pięciu oświadczeniach lecz podpisywał je "in blanco" bez wpisywania ilości zakupionego gazu. Dane w oświadczeniach (poza podpisem) nie zostały przez niego naniesione. Relacje te wskazują, że świadek kupował gaz w spółce B. lecz nigdy więcej niż 500 l. Nie posiadał bowiem środków pieniężnych na jednorazowy zakup większej ilości niż 500 l. Podkreślał to wielokrotnie w swoich zeznaniach. Zanegował jednocześnie aby nabywał jednorazowo gaz w ilościach wskazanych w oświadczeniach (tzn.1000l, 1500l i 2000l) bo nie było go na to stać. Jednorazowo mógł kupić gaz za kwotę nie większą niż 500 zł i na tę okoliczność okazał dowód wpłaty na taką sumę. Organy podatkowe trafnie uznały za wiarygodne relacje W.K. w tym zakresie i przyjęły, że nabył on u strony skarżącej pięciokrotnie gaz w ilościach po 500l jednorazowo (w sumie 2500 l). W stosunku do ilości przekraczającej 500 l w każdym przypadku nabycia gazu (w sumie 4000l = 500l + 1000l + 500l + 1500l + 500l) to prawidłowo opodatkowano tę ilość gazu podatkiem akcyzowym. W odniesieniu do 4000 l gazu nie doszło bowiem do jego sprzedaży "uprawnionemu nabywcy" w rozumieniu § 15 ust.3 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Prawidłowość wyliczenia podatku w tym zakresie (przy zastosowaniu stawki 695 zł/1000l) nie była kwestionowana przez stronę skarżącą.

Odnośnie H. W. to organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie z 6 lutego 2006r. o nabyciu 2000l gazu. Jak wynika z zeznań świadka złożonych w dniu 19 maja 2008r. w UKS w [...] oraz z 9 sierpnia 2007r. złożonych w CBŚ Biura Śledczego Komendy Głównej Policji to jego dane osobowe są zgodne zaś co do podpisu to nie wykluczył jego autentyczności. Nie był pewien czy to jego podpis. Ze sprawozdania z przeprowadzonych badań porównawczych pisma ręcznego przez biegłych sądowych wynika, że parafa nakreślona w imieniu H. W. na oświadczeniu nie została zakwalifikowana do dalszych badań z uwagi na brak cech identyfikacyjnych pozwalających na wyciągnięcie wniosków co do jego wykonawcy. H.W. nie wykluczył możliwości nabycia gazu od spółki B. lecz nie kupował nigdy więcej niż 600 litrów i przeznaczał na to kwoty w wysokości 500 – 600 zł. Nadto od kwietnia 2006r. posiadał już piec na węgiel i nie ogrzewał gazem. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły wersję korzystną dla strony skarżącej, że H.W. w dniu 6 lutego 2006r. nabył 600 l gazu zaś sprzedaż pozostałej ilości gazu określonej w oświadczeniu (1400 l) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym gdyż brak jest dowodu, że został on sprzedany "uprawnionemu nabywcy".

Jeżeli chodzi o S. S. to organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie z 14 września 2006r. o nabyciu przez niego 2261 litrów gazu. Jak wynika z relacji świadka złożonych w dniu 29 maja 2008r. w UKS w [...] oraz z dnia 12 września 2007r. złożonych w CBŚ Biura Śledczego Komendy Głównej Policji to podpisał on to oświadczenie jak również imię i nazwisko, datę oraz określenie rodzaju i typu urządzenia. Pozostałe dane w oświadczeniu, w tym ilość zakupionego gazu nie zostały przez niego wpisane. Zaprzeczył jednocześnie aby nabył tak dużą ilość gazu (2261 litrów). S.S. okazał jednocześnie pokwitowanie na zakup gazu w spółce B. na kwotę 1830 zł co przy przyjęciu obowiązującej w tym czasie ceny gazu u strony skarżącej (1,30 zł/litr) oznacza, że nabył on 1408 litrów gazu. Tym samym ilość 853 litrów gazu (2261l – 1408l) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jeżeli chodzi o S. K. to organy podatkowe zakwestionowały jego oświadczenie z 30 maja 2006r. o zakupie przez jego firmę C. s.c. Salon – Komis S.i M.K. 4000 litrów gazu. Należy zaznaczyć, że oświadczenie wystawione zostało na adres [...] ul. [...] gdzie znajduje się dom S.K. Nadto na oświadczeniu znajduje się tzw. mała pieczątka firmy S. K. do której dostęp miał tylko świadek, jego ojciec M. oraz żona E. K. Ze sprawozdania z badań porównawczych pisma ręcznego biegłego sądowego wynika, że podpis na oświadczeniu "[...]" nie został nakreślony przez kierowców A. S. P. i A. B. W piśmie z dnia 31 marca 2008r. S. K. poinformował, że jego firma nie nabywała gazu od spółki A. Natomiast z zeznań świadka z dnia 12 września 2007r. złożonych w CBŚ Komendy Głównej Policji wynika, że nie podpisał się na oświadczeniu z 30 maja 2006r. lecz możliwe jest, że kupował kiedyś gaz u strony skarżącej lecz nie jest możliwe aby nabył 4000 litrów gazu gdyż jego zbiornik ma pojemność 2800 litrów i zawsze do zbiornika tankuje 2500 litrów gazu. W sytuacji gdy dostęp do tzw. "małej pieczątki" miał jedynie S. K., jego ojciec M. lub żona E. K. to każda z tych osób mogła złożyć podpis na oświadczeniu. Dodać należ, że informacje dotyczące adresu zbiornika na gaz w prywatnym domu S.K. ([...] ul. [...]), podczas gdy siedzibą firmy C. był [...], mogła posiadać jedynie najbliższa rodzina. Uzasadniony jest zatem wniosek organów podatkowych, że na oświadczeniu z 30 maja 2006r. mógł się podpisać i złożyć na niej tzw. "małą pieczątkę" zarówno S. K. bądź M. K. lub E. K. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły wersję korzystną dla strony skarżącej, że w dniu 30 maja 2006r. jedna z wyżej wymienionych osób nabyła gaz od strony skarżącej przy czym nie mogła to być ilość większa niż 2500 litrów gdyż do zbiornika nigdy nie tankowano więcej niż 2500 litrów (zbiornik miał pojemność 2800 litrów). W związku z czym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało 1500 litrów gazu (4000l – 2500l).

Odnośnie firmy A. P. M. z siedzibą w [...] to organy podatkowe zakwestionowały 22 oświadczenia z okresu od dnia 14 lipca 2006r. do dnia 25 września 2006r. dotyczące sprzedaży 373790 kg gazu o wartości 898730,90 zł.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie gazu z podatku akcyzowego jest możliwe dopiero po spełnieniu przez jego sprzedawcę określonych warunków przy czym dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia. Warunkiem takim jest złożenie przez uprawniony podmiot (nabywcę gazu) oświadczenia, że gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia tzn. nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te muszą być poprawne pod względem formalnym jak i materialnym co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenie odpowiadające faktycznemu stanowi rzeczy uprawnia sprzedawcę do zwolnienia z podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia jest nieprawidłowe lub niepełne nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie Pogląd taki wyraziły sądy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie a mianowicie NSA w wyrokach w spr. I GSK 473/11 i I GSK 1489/14 oraz WSA w Łodzi w wyrokach w spr. I SA/Łd 938/10 i III SA/Łd 760/13. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyrokach z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 390/07 i I FSK 535/07. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Organy podatkowe słusznie uznały, że oświadczenia składane przez P. M. są nieprawdziwe i nie uprawniały strony skarżącej do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą gazu firmie A.

Jak wynika z faktur zakupu oraz z oświadczeń P. M. firma A. nabywała gaz od spółki A. celem wykorzystania go w suszarni drewna zlokalizowanej w [...] przy ul. [...]. Faktycznie pod wymienionym adresem P. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie było tam żadnej suszarni drewna ani zbiorników na gaz (zbiorniki na gaz poprzedniej firmy zostały usunięte najpóźniej w maju 2006r.). P.M. składał wprawdzie oświadczenia, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych ale to nie on był odbiorcą gazu lecz spółka B.. Sam nie zamawiał transportu gazu a jedynie odbierał pieniądze na zakup przywiezione mu przez kierowcę B. P. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i jak sam przyznał w swoich zeznaniach z 17 września 2007r. był jedynie tzw. słupem. Do jego obowiązków należało tylko odebranie pieniędzy na zakup gazu od kierowcy spółki B., udanie się do biura A., zapłacenie faktury VAT oraz wypełnienie oświadczenia. Gaz odbierała spółka B. i, jak przyznał P.M., rozwoziła go na stacje LPG na Śląsku (do [...] i innych miejscowości). Za każdą transakcję otrzymywał "sowitą działkę pieniędzy".

Wymienione okoliczności wskazują, że 22 oświadczenia P. M. poświadczają nieprawdę. Nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji sprzedaży gazu. Były one składane dla stworzenia fikcji dokonania sprzedaży gazu na cele zwolnione od akcyzy. Miały one stworzyć pozory przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą A. a spółką A. P. M. nie prowadził suszarni drewna, nie był zainteresowany nabyciem gazu ani nie interesował się gdzie w rzeczywistości gaz jest dostarczany. Jego firma była tzw. słupem zaś za każdą transakcję otrzymywał stosunkowo dużą ilość pieniędzy. Jego oświadczenia były faktycznie oświadczeniami złożonymi przez osobę, która gazu nie nabywała. Rzeczywistym nabywcą była spółka B., która dostarczała gaz do różnych stacji LPG. W sytuacji zatem gdy 22 oświadczenia składane przez P.M. były nieprawdziwe gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy określone w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Przesłanką skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego jest posiadanie oświadczeń, które pod względem formalnym i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Posiadanie oświadczeń nieprawdziwych (niezgodnych z rzeczywistością) jest równoznaczne z ich brakiem. W takim przypadku podatnik nie jest uprawniony do zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobu akcyzowego jakim jest gaz. W niniejszej sprawie 22 oświadczenia P.M. są niezgodne z prawdą. Służyły one do ukrycia sprzedaży gazu propan – butan do napędu pojazdów samochodowych. Organy podatkowe trafnie uznały, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia strony skarżącej od akcyzy określone w § 15 ust.2 pkt.2 i ust.3 pkt.1 rozporządzenia z 20 kwietnia 2004r.

Pogląd, iż strona skarżąca nie dotrzymała warunków zwolnienia gazu z akcyzy odsprzedając go firmie A. czyli podmiotowi niewymienionemu w § 15 ust.3 pkt.1 rozporządzenia z 20 kwietnia 2004r. tj. uprawnionemu nabywcy a tym samym brak było podstaw do zwolnienia z akcyzy wyraziły sądy orzekające w niniejszej sprawie a mianowicie NSA w wyrokach w spr. I GSK 473/11 i I GSK 1489/14 oraz WSA w Łodzi w wyrokach w spr. I SA/Łd 938/10 i III SA/Łd 760/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż spółka nie powinna zostać obciążona akcyzą gdyż jej Prezes M. M. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że P. M. wprowadził go w błąd co do przeznaczenia gazu. W ocenie spółki P.M. posiadał wiarygodne dokumenty jako przedsiębiorca i spółka nie mogła wiedzieć jakie będzie faktyczne przeznaczenie kupowanego gazu.

W przekonaniu sądu strona skarżąca przy dołożeniu należytej staranności w zbywaniu gazu winna mieć świadomość, że firma A. nie jest "uprawnionym nabywcą" w rozumieniu § 15 ust.3 pkt.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Wskazuje na to analiza całości zebranego materiału dowodowego.

Należy zaznaczyć, że wszystkie transakcje sprzedaży gazu miały miejsce w okresie od 14 lipca 2006r. do 25 września 2006r. czyli w okresie niecałych dwóch i pół miesięcy. P. M. w tym czasie zawarł transakcję na 373790 kg gazu a więc na bardzo dużą ilość. Żeby zmagazynować tak dużą ilość gazu trzeba posiadać olbrzymie zbiorniki na gaz. Jest rzeczą zrozumiałą, że firma rzekomo zajmująca się suszeniem drewnem nie mogła posiadać tak potężnych zbiorników. Dodać należy, że w okresie niecałych dwóch i pół miesiąca doszło do zawarcia aż 22 transakcji a więc bardzo dużo a w niektórych dniach zawierano po 2 transakcje dziennie (np.24 lipca, 1 sierpnia, 21 sierpnia 2006r.). Również łączna wartość zakupionego gazu była duża bo wynosiła 898730,90 zł przy stosunkowo niskiej cenie 1 litra gazu (około 1,30 zł/1l). Podkreślić również należy, iż wszystkie 22 rozliczenia z firmą A. miały charakter gotówkowy. Wprawdzie było to dopuszczalne gdyż wartość transakcji każdorazowo nie przekraczała 15000 euro (art.22 ust.1 pkt.2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) lecz każda płatność była zawsze dość wysoka (od ok.30000 zł do ok.55000 zł). Przy tak wysokiej kwocie jednorazowej transakcji dokonywanie płatności gotówką nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Zwyczajowym działaniem w takim przypadku (przy płatnościach kilkudziesięciotysięcznych) jest przelew bankowy. Przy transakcjach strony skarżącej z firmą A. takiej formy płatności nie stosowano.

W przekonaniu sądu w sytuacji gdy w ciągu stosunkowo krótkiego okresu czasu ( niecałe dwa i pół miesiąca) spółka zawarła dużą ilość transakcji z firmą A. (22) obejmującą olbrzymią ilość gazu (373790 kg) o dużej wartości ( prawie 900000 zł) zaś płatności dokonywano gotówką to przy dołożeniu należytej staranności strona skarżąca winna sobie zdawać sprawę, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony na cele określone w oświadczeniach P. M. Gdyby rzeczywiście dołożyła należytej staranności to powinna zweryfikować firmę A. celem ustalenia czy firma ta faktycznie prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy zajmuje się suszeniem drewna oraz czy posiada jakieś zbiorniki do przechowywania gazu w [...] przy ul. [...]. W przypadku gdyby podjęła jakiekolwiek działania weryfikacyjne to bez problemu by ustaliła, że pod wskazanym adresem w [...] nie funkcjonuje żadna firma (według ustaleń organów podatkowych wskazany adres to środek dużego osiedla mieszkaniowego) i nie znajdują się tam żadne zbiorniki na gaz. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi, że spółka nie miała świadomości, iż oświadczenia P.M. są nieprawdziwe. W sytuacji gdyby dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z firmą "Mol" to taką świadomość by miała. Skoro zatem spółka nie wykazała się starannością w zawieraniu transakcji z firmą A. obejmujących bardzo dużą ilość gazu w niewielkim przedziale czasowym zaś płatności dokonywano gotówką to nie może obecnie skutecznie się bronić, że nie zdawała sobie sprawy, iż oświadczenia P.M. są nieprawdziwe zaś jego firma nie jest "uprawnionym nabywcą" w rozumieniu § 15 ust.3 pkt.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy podatkowe nie uwzględniły wyroku z dnia 27 lutego 2017r. w spr. [...] w którym sąd karny uniewinnił M. M. od popełnienia zarzuconych mu czynów i stwierdził, że M.M. został wprowadzony w błąd przez M.M. gdyż odebrał rzetelne oświadczenia od nabywcy gazu zaś dalsze przeznaczenie gazu zależało od zachowania kupującego.

Należy zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 27 lutego 2017r. w spr. [...] Sąd Okręgowy w [...] uniewinnił M. M. do zarzuconych mu czynów. M.M. został oskarżony o popełnienie trzech przestępstw związanych z transakcjami z firmą A. ( pozostałe dwa zarzuty nie mają związku z firmą A.) a mianowicie:

1.) o czyn z art.258 § 1 k.k. polegający na udziale w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu na stacjach paliw, gazu uprzednio przeznaczonego rzekomo do celów grzewczych bez odprowadzania podatku akcyzowego

2.) o czym z art.18 § 1 k.k. w zw. z art.271 § 1 i 3 kk i z art.273 kk i art.286 § 1 kk w zw. z art.294 § 1 kk przy zastosowaniu art.11 § 22 kk, art.12 kk i art.65 § kk polegający na poleceniu pracownikowi spółki wystawiania poświadczających nieprawdę faktur VAT w których odnotowano sprzedaż gazu firmie A. a które to transakcje miały charakter fikcyjny a następnie posługując się tymi fakturami oraz poświadczającymi nieprawdę oświadczeniami P. M. wprowadzeniu w błąd funkcjonariuszy celnych co do rzetelności przedkładanych dokumentów dotyczących tych transakcji i doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem

3.) o czyn z art.56 § 1 kks w zw. z art.37 § 1 pkt.5 kks polegający na posługiwaniu się poświadczającymi nieprawdę oświadczeniami P. M. zatajeniu prawdy przed organem podatkowym co do ilości gazu sprzedanego na cele przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych narażając na uszczuplenie podatek akcyzowy.

Przede wszystkim należy podnieść, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie wyrok sądu karnego z 27 lutego 2017r. był nieprawomocny co wynika treści pisma Sądu Okręgowego w [...] z 24 października 2017r. (k.67). Nadto sąd administracyjny jest związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa jedynie w przypadku wyroku skazującego (art.11 p.p.s.a.). Związanie takie nie istnieje natomiast w przypadku wyroku uniewinniającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest natomiast powszechnie przyjęty pogląd, że prawomocny wyrok uniewinniający nie może być lekceważony w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji i sąd administracyjny. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie winien zatem wziąć pod uwagę prawomocny wyrok uniewinniający i ustalenia faktyczne dokonane przez sąd karny. Wprawdzie wyrok sądu karnego w spr. [...] nie był prawomocny w dacie wydania orzeczenia w niniejszej sprawie lecz konieczne jest odniesienie się do ustaleń sądu karnego dokonanych w tym wyroku.

Należy zaznaczyć, że M. M. został oskarżony o popełnienie przestępstw o charakterze umyślnym a więc popełnionych z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Czyny zarzucone M.M. są bowiem przestępstwami jedynie wówczas gdy zostały popełnione z winy umyślnej. Z uzasadnienia wyroku sądu karnego wynika, że brak jest dowodów na uznanie, iż M.M. dopuścił się zarzuconych mu czynów. Sąd karny oparł się na zasadzie domniemania niewinności oraz zasadzie in dubio pro reo i stwierdził, że wina nie została udowodniona w sposób niewątpliwy. W związku z czym został wydany wyrok uniewinniający. Wydanie wyroku uniewinniającego nie oznacza automatycznie, że strona skarżąca winna być zwolniona od podatku akcyzowego od sprzedaży gazu firmie A. Skazanie M. M. za czyny zarzucone mu w sprawie karnej nie jest przesłanką określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie w niniejszej sprawie. Sąd karny nie badał bowiem czy czyny zarzucone M.M. popełniono z winy nieumyślnej (tzn. wskutek niedbalstwa lub lekkomyślności). Ustalenia sądu karnego nie podważają bowiem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż oświadczenia P.M. są nieprawdziwe gdyż nie dokumentują transakcji sprzedaży gazu zaś strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach.

Niezgodne z prawdą jest sformułowanie zwarte w skardze, że sąd karny stwierdził, iż M. M. został wprowadzony w błąd przez P. M. gdyż odbierał od niego prawidłowe i rzetelne oświadczenia o przyznaniu zakupionego gazu. Takiego stwierdzenia nie ma w uzasadnieniu wyroku w spr. [...]. W skardze przypisano sądowi karnemu stwierdzenie, którego sąd nie użył w swoim uzasadnieniu. Sąd karny uniewinnił M. M. z uwagi na brak wystarczających dowodów popełnienia przestępstwa i w uzasadnieniu wyroku nie ma sformułowania o wprowadzeniu M. M. w błąd przez P. M.

Zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe wyroku sądu karnego w spr. [...] nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest pogląd wyrażony w skardze, że spółka nie powinna zostać obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu firmie A. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. w spr. SK 14/12.

Wymieniony wyrok dotyczy obciążenia akcyzą w związku ze sprzedażą oleju opałowego w sytuacji gdy nabywca gazu złożył nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju zawierające nieprawdziwe dane.

W przekonaniu sądu brak jest podstaw do zastosowania poglądu Trybunału wyrażonego w wymienionym orzeczeniu do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji sprzedaży gazu z firmą A. Nie zweryfikowała tej firmy mimo, że zawarto w stosunkowo krótkim okresie czasu aż 22 transakcji obejmujących bardzo dużą ilość gazu a zapłata następowała gotówką. Dodać należy, że w 2006r. firma P. M. była jedynym podmiotem, który nabywał od spółki gaz luzem w ilościach hurtowych. W sytuacji gdyby strona skarżąca dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą A. to by bez problemu ustaliła, że P. M. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym przez niego adresem, nie ma żadnych zbiorników na gaz zaś składane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu gazu są nieprawdziwe i nie jest on "uprawnionym nabywcą" gazu. Skoro zatem spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji sprzedaży gazu to nie może obecnie powoływać się na brak świadomości co do nieprawdziwości oświadczeń P. M. W ocenie sądu pogląd wyrażony przez Trybunał w wyroku w spr. SK 14/12 nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że strona skarżąca nie powinna być obciążona podatkiem akcyzowym gdyż każdorazowo gaz w procedurze zwolnienia z akcyzy był sprzedawany po uprzednio wyrażonej zgodzie przez pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w [...]. Zdaniem strony nadzór pracownika SNP obejmował oświadczenia składane przez nabywców gazu i skoro pracownik SNP nie dopatrzył się nieprawidłowości w oświadczeniach to tym bardziej również spółka nie mogła ich dostrzec.

Należy zaznaczyć, że protokół sporządzony przez pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie jest potwierdzeniem pozytywnej oceny transakcji z firmą A. Pracownik SNP sprawdza jedynie poprawność zapisów w księgach i ewidencji prowadzonych przez spółkę na podstawie dokumentów źródłowych. W czasie kontroli nie są weryfikowane faktury i oświadczenia pod względem materialnym a więc czy są one odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji dokonanych przez spółkę. Protokół z takiej kontroli nie jest potwierdzeniem autentyczności oświadczeń. Kwestia ta został szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i sąd podzielił argumentację organu w tej kwestii. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia strony skarżącej z podatku akcyzowego, określone w § 15 ust.1, ust.2 pkt.2 i ust.3 pkt.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę.

R.T.