Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1962/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 229/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 229/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z 27 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do listopada 2015 r., od marca do września 2016 r. oraz od maja do grudnia 2017 r.

1.3. Pismem z 16 grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2020 r.) spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Do wniosku spółka załączyła: dokumentację zdjęciową, wydruk ze strony internetowej oraz kserokopię uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. o powołaniu B. O. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem 1 sierpnia 2020 r. Wraz z wnioskiem spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z 27 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu tego wniosku spółka wskazała m.in., że zawiadomienie o próbie doręczenia powołanej decyzji, tzw. awizo nigdy do spółki oraz do skrzynki pocztowej nie dotarło, co skutkowało tym, że nie otrzymała decyzji. Listonosz także nie informował skarżącej o żadnej przesyłce. Z kolei informację o wydaniu przez organ I instancji decyzji, przedstawiciel spółki uzyskał w dniu 9 grudnia 2020 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym. Spółka podniosła, że przesyłka nigdy nie znalazła się w jej skrzynce odbiorczej, na co pozwala art. 37 ust. 4a znowelizowanej ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1041), dalej: u.p.p. Zdaniem skarżącej, Urząd Skarbowy mógł co najmniej próbować doręczyć decyzję, pozostawiając przesyłkę w skrzynce, bez potwierdzenia odbioru i wówczas jest o wiele bardziej prawdopodobne, że dokumenty dotarłyby do spółki. Ponadto podniesiono, że w toku kontroli był kontakt ze skarżącą, gdyż reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji, jak również nie kontaktowano się z nim, aby poinformować, że doręczenie decyzji okazało się nieskuteczne lub z innych względów niemożliwe. Zdaniem strony, organ podatkowy dysponował powszechnie dostępnymi danymi kontaktowymi spółki, zamieszczonymi na jej stronie internetowej, wobec czego powinien poinformować skarżącą telefonicznie lub za pośrednictwem e-mail, że decyzja w niniejszej sprawie nie została skutecznie doręczona drogą tradycyjną i wraca do Urzędu.

Spółka wskazała również, że ze względu na stan epidemii doręczanie przesyłek pocztowych było utrudnione, gdyż nie otrzymała w ostatnich miesiącach żadnej korespondencji, a z kontrahentami komunikuje się wyłącznie w formie elektronicznej.

1.4. Postanowieniem z 2 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 27 sierpnia 2020 r. Organ powołał art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p. i wyjaśnił, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w wymienionych przepisach, tj.: wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny, która uniemożliwiła dochowanie terminu, uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnego ze złożeniem wniosku dokonania czynności, której strona nie dokonała w terminie. Brak spełnienia którejkolwiek z powołanych przesłanek uniemożliwia przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, jakim jest w przedmiotowej sprawie odwołanie.

Organ wskazał, że jak wynika z dokonanych ustaleń, powołana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 sierpnia 2020 r. została prawidłowo wysłana na adres spółki: P.. Przesyłkę tę, jak wynika z zapisu na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, awizowano po raz pierwszy w dniu 31 sierpnia 2020 r. Z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej - UP Ł. - w dniu 31 sierpnia 2020 r., a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co potwierdza treść pism Poczty Polskiej S.A. z 11 lutego 2021 r. oraz z 12 lutego 2021 r. Z datownika umieszczonego na kopercie, jak też ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 8 września 2020 r. przesyłkę awizowano powtórnie. Natomiast w dniu 15 września 2020 r. operator pocztowy przekazał przesyłkę nadawcy - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T., ponieważ adresat nie podjął awizowanego pisma. Zatem powołana decyzja organu I instancji została doręczona spółce w trybie art. 150 O.p., w dniu 14 września 2020 r. W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 15 września 2020 r. i upłynął w dniu 28 września 2020 r. Natomiast odwołanie od powołanej decyzji spółka złożyła w dniu 16 grudnia 2020 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym T.), tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia.

Dyrektor zauważył, że z wniosku skarżącej wynika, iż wiedzę o wydaniu powołanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 sierpnia 2020 r. przedstawiciel spółki powziął w dniu 9 grudnia 2020 r. podczas wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego, zdaniem organu należy przyjąć, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała w dniu 9 grudnia 2020 r. Zatem wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania spółka złożyła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 162 § 2 O.p., w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. w dniu 16 grudnia 2020 r.

Dyrektor wskazał, że z argumentacji zawartej we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2020 r.) wynika, iż jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skarżąca podniosła okoliczność, że zawiadomienie o próbie doręczenia decyzji, tzw. awizo nigdy nie dotarło do spółki oraz do skrzynki pocztowej, co skutkowało brakiem doręczenia jej decyzji. W tym kontekście organ zauważył, że działania spółki polegające z jednej strony na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, są wzajemnie sprzeczne. Spółka wywodzi bowiem, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym, co w istocie sprowadza się do tezy, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Jednak równolegle żąda przywrócenia uchybionego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka nie może domagać się przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uważa, że termin nie rozpoczął biegu i tym samym nie został uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie dopełniła czynności procesowej w ustawowym terminie, a twierdzi jedynie, że uchybienie to nastąpiło z powodu zaistnienia okoliczności przez nią niezawinionych. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Dyrektora, powołane przez spółkę we wniosku zarzuty, że spółka nie została prawidłowo poinformowana przez pocztę o próbach doręczenia decyzji, nie mogą stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 3 października 2019 r., skutecznie doręczonym w dniu 7 października 2019 r., organ I instancji poinformował ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki, D.P., o wszczęciu w dniu 25 września 2019 r. postępowania podatkowego m.in. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r., od marca do września 2016 r. oraz od maja do grudnia 2017 r. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że korespondencja w tej sprawie wysłana na zgłoszony przez spółkę adres rejestracyjny: P. została zwrócona z adnotacją: "zwrot do nadawcy - nie podjęto w terminie". Z kolei spółka w przedmiotowym wniosku podniosła m.in., że skrzynka na listy znajduje się w odległości około kilometra od jej siedziby, w miejscu wspólnym dla wszystkich nieruchomości z danego obszaru, z około setką innych skrzynek pocztowych. Skrzynki są ogólnodostępne i niestety ze względu na konstrukcję i budowę bardzo łatwo można wyjąć z nich korespondencję. Skrzynka spółki, oznaczona numerem [...], nie ma nawet zamknięcia na kłódkę, co w praktyce umożliwia dostęp do niej przypadkowym osobom. Spółka podkreśliła również, że często zdarza się, iż żadna korespondencja nie jest dostarczana do skrzynek, albowiem listonosze mylą numery skrzynek (których numeracja nie jest zbieżna z numeracją domów), przez co dokumenty nie są dostarczane.

Zatem pomimo tego, że spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz informację o zwrocie do organu podatkowego niepodjętej w tej sprawie korespondencji, jak również negatywne doświadczenia w zakresie doręczania przesyłek przez pocztę, wynikające m.in. z braku odpowiedniego zabezpieczenia skrzynki przed dostępem do niej osób trzecich, nie podjęła żadnych działań mających na celu zabezpieczenie swoich interesów w zakresie skutecznego odbioru korespondencji, w szczególności z organu podatkowego. Spółka zarzucając brak pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie z reklamacją, bądź skargą na działanie pracowników urzędu pocztowego. Z pism Poczty Polskiej S.A. z 11 lutego 2021 r. oraz z 12 lutego 2021 r. wynika natomiast, że zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym stanie rzeczy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kontrdowodu potwierdzającego brak pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej nie może stanowić załączona do wniosku dokumentacja zdjęciowa skrzynki pocztowej. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługuje również czysto hipotetyczne stwierdzenie spółki, że: "o popełnienie błędu przy umieszczaniu korespondencji w niewłaściwej skrzynce, szczególnie przez nowego łub nieuważnego listonosza jest niezwykle łatwo". W tym kontekście Dyrektor wskazał, że podatnik wnioskując o przywrócenie uchybionego terminu musi uprawdopodobnić, iż taka sytuacja w rzeczywistości miała miejsce, czego spółka nie uczyniła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kryterium braku winy, jako jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego takiej zapobiegliwości spółka nie wykazała. Organ zaznaczył, że brak zabezpieczenia skrzynki przed dostępem do niej osób trzecich nie był nagłą, nieusuwalną przeszkodą, a taki stan rzeczy, jak wynika z treści wniosku, spółka tolerowała. Z akt sprawy wynika bowiem, że znaczna część korespondencji kierowanej do spółki w toku postępowania podatkowego nie została przez nią podjęta i wracała do organu podatkowego z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

W ocenie Dyrektora niezasadny jest również zarzut, że wskazana przesyłka nigdy nie znalazła się w skrzynce odbiorczej spółki, na co pozwala art. 37 ust. 4a u.p.p. Organ zauważył, że z regulacji Prawa pocztowego wynika, iż w stanach nadzwyczajnych lub w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego operator pocztowy może z takiego trybu doręczenia przesyłki rejestrowanej (bez pokwitowania) skorzystać. Jednakże nie jest to tryb obligatoryjny, na co wskazuje sposób zredagowania przepisu art. 37 ust. 4a powołanej ustawy, gdzie mowa o możliwości, a nie obowiązku stosowania takiego trybu przez operatora pocztowego.

Organ stwierdził, że jakkolwiek spółka wskazała, iż ze względu na stan epidemii doręczanie przesyłek pocztowych było utrudnione, gdyż w ostatnich miesiącach nie otrzymała żadnej korespondencji, a z kontrahentami komunikuje się wyłącznie w formie elektronicznej, to jednak nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że stan epidemii miał jakikolwiek wpływ na sposób doręczenia przesyłki zawierającej wskazaną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora znamienne jest również to, że spółka z uwagi na negatywne doświadczenia co do skutecznego odbioru korespondencji w czasie epidemii z kontrahentami, postanowiła komunikować się w formie elektronicznej. Natomiast takiej formy korespondencji, przewidzianej przepisami art. 144a O.p., nie zaproponowała w kontaktach z organem podatkowym prowadzącym wobec spółki postępowanie podatkowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w toku kontroli ze spółką był kontakt, gdyż reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu organ I instancji nie doręczył decyzji, ani też nie poinformował o nieskutecznym jej doręczeniu, organ odwoławczy zauważył, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Tym samym organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług pełnomocnikowi, czy też poinformowania o zwrocie tej decyzji do nadawcy.

Wobec stwierdzenia, że w odniesieniu do przesyłki zawierającej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji ziściły się określone w art. 150 § 1-3 O.p. przesłanki uznania tej przesyłki za doręczoną w trybie tzw. fikcji doręczenia, organ I instancji, wbrew twierdzeniem spółki, nie miał również obowiązku informowania o tym fakcie spółki.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do sądu wojewódzkiego skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 150 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co jej zdaniem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności mających wpływ na przywrócenie terminu i w konsekwencji nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił.

3.2. Sąd zauważył, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1 - § 4 O.p.), mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania wiążąco przesądza, kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w następstwie czego wskazuje, od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin na złożenie od niej odwołania oraz że odwołanie zostało złożone już po upływie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę, a więc jest spóźnione. Trzeba również pamiętać, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania oznacza, iż została spełniona jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 162 § 1 O.p. przywrócenie terminu, co do zasady, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy doszło do jego uchybienia. Można powiedzieć, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania otwiera podatnikowi drogę do ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu.

W ramach analizowanej sprawy należy zauważyć, że postanowienie organu z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu zostało doręczone 5 marca 2021 r. i nie zostało zaskarżone do WSA w Bydgoszczy, co podnosi organ w odpowiedzi na skargę i nie jest przez spółkę kwestionowane. Postanowienie to - znajdujące się w aktach administracyjnych - wiążąco przesądziło, że doręczenia decyzji dokonano w trybie art. 150 O.p. i strona uchybiła ustawowemu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (k. 631-634, segr. VI). Jeżeli spółka nie zgadzała się z tym postanowieniem stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, to miała prawo je zaskarżyć do sądu, o czym została pouczona. Wskazać należy, że skoro postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie zostało zaskarżone do sądu, to obecnie w granicach niniejszej sprawy nie mogą być skutecznie podnoszone kwestie dotyczące nieprawidłowego doręczenia lub niedoręczenia w ogóle decyzji. W związku z tym, strona skarżąca nie może skutecznie podważać odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania powołując się na niedoręczenie czy nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Ten argument podatnika mógł być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i wykracza poza przedmiotowe ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Podatnik na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania nieadekwatnie zwraca uwagę na zagadnienie dotyczące – w jego ocenie – błędnego stanowiska organu, "jakoby spółce decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej na skutek upływu terminu z awizo (...)" – s. 3 skargi. Natomiast zobowiązany był wykazać organowi, że odwołanie złożył zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niego niezależnych i których nie był w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Dla uzyskania przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, obok faktu uchybienia terminu, ustawodawca wymaga jeszcze, aby do uchybienia doszło bez winy podatnika. Stanowi o tym art. 162 § 1 O.p. Strona zaś koncentruje się na wykazywaniu błędów ze strony poczty czy organu I instancji na etapie doręczenia decyzji. Z tych przyczyn argumentacja co do niedoręczenia decyzji czy nieskutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

3.3. Przechodząc na grunt ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminu przewidzianemu na złożenie odwołania, sąd zauważył, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Za taką okoliczność nie można uznać podnoszonej przez spółkę okoliczności, że skrzynka na listy znajduje się w odległości około kilometra od jej siedziby, w miejscu wspólnym dla wszystkich nieruchomości z danego obszaru, z około setką innych skrzynek pocztowych; skrzynki są ogólnodostępne i ze względu na konstrukcję i budowę bardzo łatwo można wyjąć z nich korespondencję. Skrzynka spółki, oznaczona numerem [...], nie ma nawet zamknięcia na kłódkę, co w praktyce umożliwia dostęp do niej przypadkowym osobom. Spółka podkreśliła również, iż często zdarza się, że żadna korespondencja nie jest dostarczana do skrzynek, albowiem listonosze mylą numery skrzynek (których numeracja nie jest zbieżna z numeracją domów), przez co dokumenty nie są dostarczane, na okoliczność czego spółka załączyła oświadczenie J. L. i awiza (k. 30-32 akt sądowych). Powyższe nie może stanowić usprawiedliwienia dla uchybienia terminu. Załączone do pisma z 7 maja 2021 r. awiza nie dotyczą spornej przesyłki.

Przywołane okoliczności dotyczące niepozostawienia w skrzynce awiza czy mylenia numerów przez listonosza mogły być podnoszone w ramach zaskarżenia postępowania stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dowodem na nieprawidłowe doręczenie mogła być reklamacja do operatora pocztowego, jednak z akt nie wynika, aby skarżący ją złożył i to w zakresie spornej przesyłki. Z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu natomiast wynika, że przesyłkę doręczono w trybie art. 150 O.p., po uprzednim awizowaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. i 8 września 2020 r. 3.4. Sąd w pełni zgodził się z organem, że nie ma on obowiązku kontaktowania się z podatnikiem, gdy przesyłka jest doręczona w trybie art. 150 O.p. Zauważyć należy, że organ podnosi, iż również w okresie poprzedzającym stan epidemii zdarzało się, że korespondencja także była doręczana w trybie art. 150 O.p. Zatem stan epidemii nie był czynnikiem, który uniemożliwił odbiór korespondencji, skoro spółce wielokrotnie była doręczana korespondencja w trybie art. 150 O.p. To na Spółce ciążył obowiązek poinformowania organu o ewentualnym doręczaniu korespondencji np. na inny adres. Nie było też przeszkód, aby spółka zgłosiła wolę doręczania korespondencji w formie elektronicznej (art. 144a O.p.).

W niniejszej sprawie stroną jest osoba prawna, a zatem profesjonalista w obrocie gospodarczym, od którego można oczekiwać elementarnej dbałości w kontaktach z organami i ewentualnego zawnioskowania o stosowanie innej formy doręczeń. Jeżeli spółka z kontrahentami kontaktowała się w formie elektronicznej, to niezrozumiałe jest dlaczego tego sposobu doręczeń nie zażądała od organu. Zasadnie też organ podnosi, że nie miał obowiązku doręczenia decyzji jako przesyłki zwykłej bez potwierdzenia jej doręczenia, pomimo dopuszczalnej tej formy na podstawie art. 37 ust. 4 ustawy Prawo pocztowe.

3.5. Niezasadny jest też zarzut o niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi B. O., skoro z akt administracyjnych wynika, że był on ustanowiony w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (k. 630, t. VI), a nie podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 162 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym nieuwzględnienie skargi przez sąd I instancji, mimo istnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na zaskarżone postanowienie, w sytuacji w której postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zostało wydane z naruszeniem art. 6 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie działał na podstawie przepisów prawa, to skutkowałoby to uwzględnieniem skargi;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. zastosowanie art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, w sytuacji w której postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jego zastosowanie skutkowałaby uwzględnieniem skargi;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia wyroku polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Przy piśmie procesowym z dnia 12 października 2021 r., pełnomocnik spółki nadesłał kopię awizo, które zostało (w innej sprawie) skierowane do spółki i pozostawione w skrzynce innego adresata, na potwierdzenie faktu, że korespondencja kierowana do spółki bywa umieszczana dowolnie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki sformułował zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Rozważania merytoryczne należy poprzedzić jednak kilkoma istotnymi uwagami natury ogólnej. Przede wszystkim zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski, a to, zgodnie z art. 176 P.p.s.a, należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok tylko pod kątem tych przepisów, które zostały w niej wskazane i nie jest władny doszukiwać się innych podstaw kasacyjnych. To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu I instancji, a więc zarzuty w niej formułowane powinny być kierowane do tego sądu. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17, CBOSA).

5.4. Oceniana z uwzględnieniem powyższych kryteriów skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez jej autora skutku. Skoro organy działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie sposób zarzucać im naruszenia art. 6 k.p.a. (zarzut 2). Nie można też w skardze kasacyjnej doszukać się wskazania istotnego wpływu podniesionych naruszeń procedury na wynik sprawy (poza lakonicznym stwierdzeniem, że przy ich braku skarga zostałaby uwzględniona).

5.5. Jednak przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że kasator zdaje się w dalszym ciągu nie przyjmować do wiadomości, że powołane we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności zmierzające do wykazania wadliwości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji wykraczają poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu, na co nie ma najmniejszego wpływu podkreślana w skardze kasacyjnej okoliczność, że oba postanowienia (stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) zostały wydane w tej samej dacie i mają niemal identyczne sygnatury, a przedstawiciel spółki otrzymał je w tym samym terminie.

Pełnomocnik spółki twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że formułując w skardze do WSA wniosek o przywrócenie terminu, skarżąca spółka zamierzała wzruszyć wszystkie orzeczenia organu, które zamykały spółce drogę do złożenia merytorycznego odwołania od decyzji z 27 sierpnia 2020 r. Jest to w opinii NSA jednak założenie z gruntu nieprawidłowe. Jak bowiem słusznie zauważył sąd wojewódzki, postępowania dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1 - § 4 O.p.) mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające więc w obrocie prawnym (niezaskarżone) ostateczne postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania wiążąco przesądza, kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, w następstwie czego wskazuje, od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin na złożenie od niej odwołania oraz że odwołanie zostało złożone już po upływie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę, a więc jest spóźnione. Jeżeli spółka nie zgadzała się z postanowieniem stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, to miała prawo je zaskarżyć do sądu, o czym została pouczona, a czego nie uczyniła.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skoro postanowienie organu odwoławczego z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, to w granicach niniejszej sprawy nie mogą być skutecznie podnoszone kwestie dotyczące nieprawidłowego doręczenia lub niedoręczenia w ogóle decyzji.

Chcąc doprowadzić do przywrócenia terminu, podatnik zobowiązany był wykazać organowi, że odwołanie złożył zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niego niezależnych i których nie był w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań – tego zaś nie uczynił. Skoro spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, to nie została spełniona przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, określona w art. 162 § 1 O.p.

Jak jest już utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17, CBOSA). Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17).

Słusznie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że na działania spółki polegające z jednej strony na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, są wzajemnie sprzeczne, zaś próba wykazania spełnienia przesłanek do przywrócenia terminu była nieskuteczna.

Reasumując, NSA zgadza się z sądem I instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że bez swojej winy uchybiła terminowi na wniesienie odwołania. Prawidłowo zaskarżone postanowienie sąd ocenił jako nienaruszające art. 162 § 1 O.p., i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, czym kierował się organ odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś stan sprawy został wyjaśniony w stopniu, który pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opisał szczegółowo i przeanalizował wszystkie dowody, mogące mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ocena zebranego w ww. zakresie materiału dowodowego jest prawidłowa, oparta na zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego i odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

5.6. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I GSK 161/21 (CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 8 września 2021 r., syn. akt II OSK 3176/18 (CBOSA), zgodnie z którym artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania – co z pewnością nie wystąpiło na gruncie przedmiotowej sprawy. Stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu zajętego przez sąd stanowiska.

5.7. Przesłane wraz z pismem z 12 października 2021 r. kopie awizo nie mają wpływu na wynik sprawy, jako że nie dotyczą spornej przesyłki, a nawet gdyby tak było, to okoliczności dotyczące niepozostawienia w skrzynce awiza czy mylenia numerów przez listonosza mogły być podnoszone w ramach zaskarżenia postępowania stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Bartosz Wojciechowski Adam Bącal Janusz Zubrzycki