Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 14/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106  par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 122,  art. 123 par. 1, art. 125 par. 1,  art. 127, art. 180 par. 1,  art. 181  par. 1, art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012r. Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") określił "X" sp. z o.o. w [...] ( dalej: spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi. W rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez firmę "Y" X.Y., w [...]. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktur X.Y., nie mógł dokonać w poszczególnych miesiącach 2007 r. dostaw stali na rzecz spółki z uwagi na brak udokumentowanych źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zaewidencjonowane w rejestrach firmy "Y" transakcje zakupu stali nie zostały potwierdzone przez część rzekomych dostawców. Podmiot ten nie dysponował środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych pomimo, że firma ta zapewniała transport zakupionej u niej stali. W wyniku analizy dokumentów KW, KP, PZ oraz faktur wystawionych dla spółki "X" przez X.Y. organ kontrolny za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki dotyczące regulowania należności wynikających ze spornych faktur. Na przeszkodzie stały między innymi braki i rozbieżności pomiędzy wystawionymi dowodami KW i KP, w tym niezgodność dat i kwot wynikających z tych dokumentów. Nieprawidłowości te dały podstawę do zakwestionowania autentyczności [...] spośród [...] transakcji udokumentowanych fakturami. Dwie transakcje pomiędzy firmą "Y", a spółką udokumentowane fakturami o numerach [...] z [...] kwietnia 2007 r. oraz [...] z [...] lipca 2007 r. zostały ocenione jako "autentyczne".

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji tej zarzuciła, że odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup stali od firmy "Y" organ kontrolny nie udowodnił, że spółka nie nabyła towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach. Organ ten ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Przy wydawaniu decyzji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym dotyczącym wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. X.Y., który dla spółki jest osobą trzecią i za działania którego skarżąca nie ponosi odpowiedzialności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę przedłożonego przez spółkę dowodu w postaci pisma Komornika Sądowego w [...] w sprawie [...], z treści którego wynikało, że X.Y. winien jest spółce "Z" (od której nabywał stal) kwotę ponad [...] zł. Bez znaczenia był fakt, że zadłużenie to powstało przed rokiem 2007, którego dotyczy kwestionowana odwołaniem decyzja, ponieważ mógł on wcześniej zgromadzić zapas stali zakupiony od spółki. Powinien zatem zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zwrócić się do komornika prowadzącego sprawę [...] o przedłożenie dokumentacji sprawy egzekucyjnej lub złożenie wyjaśnień, a także podjąć czynności mające na celu uzyskanie od spółki "Z" wyczerpujących wyjaśnień odnośnie charakteru zadłużenia wystawcy spornych faktur. Organ kontroli skarbowej w skierowanym do tej spółki akcyjnej zapytaniu dotyczącym współpracy handlowej z firmą "Y" zażądał wyjaśnień dotyczących wyłącznie roku 2007, objętego prowadzonym wobec spółki "X" postępowaniem kontrolnym, podczas gdy przed tym okresem stal mogła zostać nabyta przez X.Y.

Spółka nie zgadza się z tezą, że faktury VAT wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nabyła towar wskazany w fakturach wystawionych przez X.Y. i uregulowała wynikające z nich należności. Fakt zapłaty gotówką nie może powodować nieważności czy pozorności transakcji i tym samym skutkować uznaniem podatku od towarów i usług wynikającego z wymienionych faktur VAT za nie stanowiący podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dokonywanie płatności z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") nie ma wpływu na ważność i prawdziwość transakcji dokonanych przez spółkę z X.Y.

Istotne znaczenie ma według spółki okoliczność, że wszyscy odbiorcy sprzedawanej przez nią stali potwierdzili fakt jej nabycia i wykorzystania jej do realizowanych przez nich robót konstrukcyjnych. Ta kwestia wskazuje na fakt, że spółka posiadała stal, której nabycie wykazano w księgach podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie udowodnił, że spółka "X" dysponowała towarem z nieokreślonego źródła, którego nabycie nie zostało udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT. Świadczy to o prawdziwości twierdzeń spółki o nabyciu towaru w rozmiarze wynikającym z ksiąg podatkowych spółki i przeczy tezie, jakoby nie nabyła ona towaru od X.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

Faktury dokumentujące sprzedaż stali na rzecz spółki "X" wystawione zostały przez firmę "Y" X.Y. w 2007 r. w miesiącach: styczniu ([...] kg), lutym ([...] kg), marcu ([...] kg), kwietniu ([...] kg), maju ([...] kg), czerwcu ([...] kg), lipcu ([...] kg) - łącznie na [...] kg stali. Natomiast, wbrew temu co wynikało z zapisów w ewidencji księgowej prowadzonej w tej firmie, na ten czas nie dysponowała ona towarem w ilości i asortymencie wynikającym z treści [...] zakwestionowanych faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Posiadane przez X.Y. dowody zakupu stali w 2007 r. w przeważającej części nie dokumentowały jej rzeczywistego nabycia.

Według dokumentacji księgowej firma "Y" w 2007 r. nabywała według faktur wyroby hutnicze od: "W" sp. z o.o. [...] kg, "T" s.c. [...] kg, PHU X.B. [...] kg, "R" X.R. [...] kg Natomiast zakupy niefakturowane stali dotyczyły "Z" S.A. w ilości [...] kg, PHU X.B. [...] kg "U" s.c. X.U., X.E. [...] kg.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. ustalił, że spółka "W", od której w styczniu i lutym 2007 r. firma "Y" rzekomo nabywało stal, była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od [...] września 2003 r. do [...] czerwca 2006 r. Spółka ta złożyła jedynie dwie deklaracje VAT-7: w dniu [...] października 2003 r. za miesiąc wrzesień 2003 r. i w dniu [...] listopada 2003 r. za październik 2003 r. Jednocześnie w dniu [...] listopada 2003 r. wpłynęły dwie deklaracje CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] września 2003 r. do [...] września 2003 r. oraz za okres od [...] października 2003 r. do [...] października 2003 r., w których wskazała siedzibę przy ul. [...] w [...]. W deklaracjach podana została łączna wartość sprzedaży w wysokości [...] zł. Dokumenty te podpisał Prezes Zarządu X.F. Na pieczątkach znajdujących się na kopertach, w których zostały przesłane deklaracje jako siedziba tej spółki został wskazany [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że spółka "W" była wielokrotnie wzywana do złożenia deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, jednakże korespondencja kierowana na adres w [...] po 2003 r. była zwracana do organu jako nieodebrana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] czerwca 2006 r dokonał wykreślenia spółki "W" z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt nieskładania deklaracji podatkowych oraz brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności i brak możliwości nawiązania kontaktu z tym podatnikiem.

Reprezentujący spółkę cywilną "U" X.U., w trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej [...] stycznia 2011 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec firmy "Y" wyjaśnił, że w 2007 r. nie dokonywał żadnej dostawy na rzecz X.Y. Według niego firma "Y" nie miała żadnych należności i zobowiązań na początek i koniec 2007 r. i nie potrafił wskazać przyczyny, dla której X.Y. miałby w dniu [...] września 2007 r. wystawić dowód przyjęcia materiałów PZ numer [...] dokumentujący dostawę stali od spółki "U".

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec "Z" S.A. z [...] (która powstała z przekształcenia "J" S.A.) główny księgowy X.G., podał dnia [...] maja 2011 r., że spółka akcyjna w roku 2007 r. nie prowadziła współpracy handlowej z firmą "Y", a X.Y. z tytułu transakcji przeprowadzonych ze spółką w roku 2006 zalegał z płatnościami na kwotę kilku milionów złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podjął czynności, w wyniku których ustalił, że zadłużenie firmy "Y" wobec spółki "Z" powstało z tytułu zakupów stali realizowanych w marcu 2006 r. Ponadto z treści pisma X.Y. z dnia [...] maja 2006 r. skierowanego do spółki "Z" wynika, że wyroby nabyte od tego podmiotu na początku 2006 r. objęte pozwem z dnia [...] sierpnia 2006 r. w postępowaniu nakazowym prowadzonym wobec X.Y., na moment sporządzenia pisma, tj. na dzień [...] maja 2006 r., zostały odsprzedane jego kontrahentom. W tym okresie spółka "X" nie prowadziła współpracy handlowej z tym podmiotem.

Okoliczności te wykluczają zbieżność czasową pomiędzy powstaniem zaległości wobec spółki "Z", a transakcjami zawieranymi ze spółką "X" i tym samym możliwość sprzedaży w 2007 r. stali przez firmę "Y" na rzecz spółki "X".

Brak stali na stanie w firmie "Y" na początek 2007 r., potwierdził także spis z natury. Zgodnie bowiem z remanentem początkowym na dzień [...] stycznia 2007 r. firma ta nie była w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, zatem towar zafakturowany dla spółki "X" w 2007 r. nie mógł pochodzić z wcześniejszych zapasów.

Części niefakturowanych dostaw na podstawie dokumentów PZ okazanych przez X.Y. nie potwierdził również X.B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia [...] marca 2011 r. w firmie PHU X.B. ustalił, że X.B. w prowadzonej ewidencji sprzedaży ujął [...] faktury stwierdzające sprzedaż stali na rzecz firmy "Y" (co potwierdził zeznając w dniu [...] marca 2011 r.) o numerach:

- [...] z [...] maja 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych [...],

- [...] z [...] maja 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych [...],

- [...] z [...] czerwca 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych [...];[...] Mg prętów żebrowanych [...];[...] Mg prętów żebrowanych [...] oraz [...] Mg prętów żebrowanych [...],

- [...] z [...] lipca 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych [...];[...] Mg prętów żebrowanych [...];[...] Mg prętów żebrowanych [...] oraz [...] Mg prętów żebrowanych [...],

- dokumentują faktyczną sprzedaż na rzecz firmy "Y".

W dokumentacji podatkowej firmy "Y" znajdowały się tylko dwie faktury wystawione przez X.B.: faktury z dnia [...] i [...] maja 2007 r. numer [...] i [...]. Niemniej porównanie dokumentów PZ numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 2007 r., którymi dysponował X.Y. z fakturami wystawionymi przez X.B. o numerach [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wykazało, że dostawy, na które brak faktur w ewidencji X.Y. opisane w dokumentach PZ odpowiadają dostawom wskazanym na tych fakturach.

Przedsiębiorca X.B. nie potwierdził natomiast realizacji dostaw niefakturowanych na rzecz X.Y. wynikających z dokumentów PZ o numerach: [...] z [...] czerwca 2007 r. i [...] z [...] lipca 2007 r. Jak wyjaśnił, najprawdopodobniej dotyczyły one towarów należących do jego firmy składowanych w magazynie w [...]. Na możliwość znacznych i regularnych dostaw stali do firmy "Y" począwszy od maja 2007 lub czerwca 2007 r. wskazywały natomiast zeznania X.C. - jednego z pracowników tej firmy przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u X.Y. W dniu [...] marca 2011 r. świadek ten zeznał, że w magazynie firmy "Y", w miejscowości [...], gdzie zajmowała się rozładunkiem towarów, składowano: "elektronikę, sprzęt AGD, cement, meble ogrodowe. Na placu przy magazynie składowano natomiast stal. Była to blacha w rolkach, oraz kształtowniki zamknięte - profile różnych rozmiarów. Jak twierdził świadek, w marcu 2007 r., kiedy został zatrudniony, stali jeszcze nie było. Pierwsze dostawy jakie pamięta, miały miejsce w maju i czerwcu 2007 r. Do magazynu w miejscowości [...] według X.C. przyjeżdżały [...] TIR-y tygodniowo z [...],[...] i [...]. Dostawy z [...] i [...] mogły mieć miejsce [...] razy w okresie jego zatrudnienia w firmie "Y". Stal odbierały natomiast samochody na polskich numerach rejestracyjnych.

Kwestię regularnych transportów stali na plac zlokalizowany przy magazynie w miejscowości [...], o których zeznawał X.C. wyjaśniają zeznania X.B. - kontrahenta firmy "Y". Składając w dniu [...] marca 2011 r. zeznania przed inspektorem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wyjaśnił on, że w okresie od czerwca 2007 r. do października 2007 r. (bez wskazania dokładnych dat), na podstawie ustnej umowy, dzierżawił od X.Y. powierzchnię magazynową w miejscowości [...] koło [...], gdzie składował należącą do jego firmy stal. Według jego wyjaśnień, była to powierzchnia składowa na otwartej przestrzeni. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem obrotu w miejscowości [...], o którym zeznawał pracownik magazynu – X.C., była stal należąca do firmy PHU X.B., która korzystała z powierzchni magazynowych udostępnionych przez X.Y.

Organ kontrolny uznał za potwierdzone transakcje zakupu przez firmę "Y" stali od kontrahentów: "T" s.c. X.T., X.S. ([...] kg stali), "R" X.R. ([...] kg stali), X.B. ([...] kg) – ogółem [...] kg.

Organ kontrolny wskazał, że nie bez znaczenia jest w sprawie fakt, że firma "Y" nie dysponowała pojazdami umożliwiającymi transport towarów będących przedmiotem transakcji. Cena oferowanych kontrolowanej spółce towarów obejmowała również tę usługę. Świadek X.D., który rzekomo miał przewozić stal, przesłuchany dnia [...] stycznia 2011 r. czynności takich nie potwierdził. Nie wystawił faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych na rzecz firmy X.Y. i nie potwierdził faktu wystawiania jakichkolwiek dokumentów na rzecz tego podmiotu, ani świadczenia w 2007 r. na rzecz "Y" tego rodzaju usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2011 r., Nr [...], wydanej wobec X.Y., wykluczył możliwość [...] dostaw stali do spółki "X". Teza ta została zweryfikowana pozytywnie w oparciu o dokumenty przekazane przez organ I instancji wraz z odwołaniem oraz dokumenty, których odpisy włączył jako dowody do akt sprawy. Analiza faktur zakupu potwierdzonych przez kontrahentów X.Y. i wystawionych przez niego faktur sprzedaży wyklucza możliwość wszystkich deklarowanych dostaw stali na rzecz spółki, ponieważ:

- [...] kg prętów żebrowanych [...] zakupionych od "T" s.c. X.T., X.S. na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. sprzedane zostało do spółki "X" na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. (ilość towaru zgodna),

- [...] kg prętów żebrowanych [...] zakupionych od "T" s.c. X.T., X.S. na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. sprzedane zostało do spółki "K" a podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. (ilość towaru zgodna),

- [...] kg prętów żebrowanych [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie [...] z [...] maja 2007 r. sprzedane zostało do "P" sp. z o.o. na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r. (ilość towaru zgodna),

- [...] kg prętów żebrowanych [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury nr [...] z [...] maja 2007 r. sprzedane zostało do "P" X.P. na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r. (ilość towaru zgodna),

- [...] kg prętów żebrowanych [...],[...],[...],[...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury nr [...] z [...] czerwca 2007 r. oraz [...] kg prętów żebrowanych [...],[...] i [...] zakupionych od "R" X.R. sprzedane zostało do "O" s.c. X.O. X.N. na podstawie faktury [...] z [...] czerwca 2007 r. oraz do spółki "X" na podstawie faktury [...] z [...] lipca 2007 r. (ilości zgodne),

- [...] kg prętów żebrowanych [...],[...],[...] i [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2007 r. i niesprzedane pręty żebrowane z poprzedniej faktury VAT [...] z [...] czerwca 2007 r. sprzedane zostało do spółki "M" na podstawie faktury [...] z [...] sierpnia 2007 r. oraz "L" X.L. na podstawie faktury [...] z [...] września 2007 r. (ilości zgodne).

Organ odwoławczy uznał, że jeśli pierwsze potwierdzone dostawy stali do firmy "Y" miały miejsce w kwietniu 2007 r., kolejne w maju, czerwcu i lipcu tego roku, przy czym przedmiotem tych dostaw były wyłącznie pręty żebrowane o różnej średnicy, i możliwe jest potwierdzenie wyłącznie dwóch z [...] deklarowanych dostaw stali na rzecz spółki "X" udokumentowanych fakturami [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., oraz [...] z dnia [...] lipca 2007 r., to w odniesieniu do pozostałych [...] faktur, wobec braku zapasów materiałów u sprzedawcy oraz braku udokumentowanych nabyć wyrobów hutniczych wykluczona jest możliwość uznania tych transakcji za rzeczywiste.

Wobec tego w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2007 r. dostawcą stali opisanej w treści kwestionowanych faktur nie mógł być i nie był X.Y. Pomiędzy firmą X.Y., a spółką "X" nie wystąpił obrót towarowy, a jeżeli w związku z wystawieniem spornych faktur jakiekolwiek wyroby hutnicze trafiły do tej spółki, to nie był to towar należący do ich wystawcy. X.Y. w 2007 r. faktycznie nie mógł dokonać sprzedaży stali na rzecz spółki "X" ponieważ nie posiadał jej w ilości i asortymencie wynikającym z treści spornych faktur. Wobec powyższego drugorzędne znaczenie ma w sprawie podnoszona w odwołaniu okoliczność dalszej odsprzedaży przez spółkę towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "Y". Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania źródła, z którego pochodziła stal wprowadzana do obrotu przez odwołującą się spółkę.

W świetle przyjętego stanu faktycznego (brak możliwości sprzedaży towaru zafakturowanego przez X.Y.) zasadne było uznanie, że [...] faktur wystawionych przez firmę "Y" na łączną kwotę [...] zł netto podatek VAT [...] zł, nie potwierdza faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w związku z czym na podstawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie uprawnia samo posiadanie faktury zakupu, jeśli nie towarzyszy temu faktyczne wykonanie czynności rodzącej u wystawcy tejże faktury obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, i tym samym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. W przypadku firmy X.Y. obowiązek zapłaty podatku z tytułu zakwestionowanych również w "X" faktur nie powstał z tytułu wykonania czynności (dostawy towaru), lecz wskutek samego faktu wystawienia faktur, w których wykazał kwoty należnego podatku, o czym orzekł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] września 2011 r., nr [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy brak podstaw by przyjąć, że spółka dołożyła należytej staranności przy doborze partnera handlowego i stała się ofiarą nieuczciwego dostawcy stali. W świetle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przypadku, gdy dany podmiot staje się ofiarą nieuczciwego kontrahenta, tj. gdy obrotowi fakturowemu towarzyszą dostawy towarów, lecz towar nie pochodzi od wystawcy dokumentów, odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w sytuacji wykazania przez nabywcę szczególnej staranności przy obrocie tym towarem, co stanowi swoistą ochronę podatnika w ramach zasady pewności prawa. Świadek X.X., zeznając w dniu [...] kwietnia 2011 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec firmy "Y", podał, że poznał X.Y. w firmie "K", że to X.Y. zaproponował współpracę, a oferowane przez niego ceny stali były na tyle niskie, że nawet zastanawiał się, czy nie stosuje on cen dumpingowych, czyli cen na poziomie niższym od kosztów produkcji. Pomimo tego spółka "X" zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą "Y", akceptując narzuconą - przez nieznanego im wcześniej dostawcę - formę płatności gotówkowej, a płatności te stanowiły kwoty rzędu od [...] zł do [...] zł. Wiarygodność deklarowanego przez spółkę braku świadomości co do źródła pochodzenia zakupionej stali podważa również fakt dokonywania w formie gotówkowej płatności znacznych kwot w sytuacji, gdy według raportu kasowego w kasie spółki nie było środków pieniężnych. Wyjaśnienia przedstawione w piśmie z dnia [...] maja 2011 r., że wydatkowanie środków, pomimo ich braku na stanie kasy, stanowiło sytuację o "charakterze technicznym" (członkowie zarządu pobierali gotówkę od kontrahentów, którą wydatkowali na spłatę zobowiązań spółki, ale jeszcze przed ich zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym) przeczy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") stanowiącemu, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dbałość o terminową spłatę zobowiązań spółki nie kolidowała z rzetelnym ewidencjonowaniem stanu gotówki w kasie, a była wręcz obowiązkiem spółki.

Powyższe wiąże się np. faktem regulowania znacznych kwot z pominięciem rachunków bankowych, a także rozbieżnościami pomiędzy dowodami KW wystawionymi przez spółkę oraz dowodami KP wystawionymi przez firmę "Y" i brakami w tych dokumentach. Rozbieżności dotyczą dat i kwot przekazywanych w związku z poszczególnymi transakcjami. Niemal każdorazowo data dokumentów potwierdzających pobranie gotówki z kasy spółki jest z datą późniejszą niż data wystawienia dokumentów KP potwierdzających fakt otrzymania zapłaty, co podważa tłumaczenie takich praktyk "brakiem czasu". Odwrotna kolejność wystawiania dokumentów KW i KP nie jest w spółce sytuacją sporadyczną, lecz powtarzała się niemal każdorazowo. Trudno dać wiarę temu, że kontrahent kwituje odbiór gotówki (rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych) wcześniej niż faktycznie kwoty takie otrzymał. Na dokumentach KP widnieje jedynie pieczęć firmy "Y", parafa lub nieczytelny podpis osoby, która kwitowała odbiór gotówki. Nie pozwala to na uznanie wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2011 r., że: "...nie sposób jest dzisiaj stwierdzić, kto był obecny przy regulowaniu należności w formie gotówkowej i dokonywał wypłat środków z przeznaczeniem na zakupy...", a także wyjaśnień z dnia [...] marca 2012 r. X.X. - prezesa zarządu spółki, że brak podpisu X.Y. na dowodach KW, jako osoby odbierającej gotówkę wynika z faktu, że kontrahenci mieli do siebie zaufanie. Według wyjaśnień X.X. złożonych dnia [...] marca 2012 r. współpracę z X.Y. nawiązał dopiero pod koniec 2006 r. natomiast pierwszy dokument KW nie potwierdzony przez kontrahenta już datowany jest na dzień [...] stycznia 2007 r.

Niezgodność dat została stwierdzona również w przypadku faktur sprzedaży i wystawionych do nich dokumentów PZ, przy czym dokumenty PZ niejednokrotnie wystawiono po upływie dwóch -trzech tygodni od daty wystawienia faktury. Zapisy w dokumentacji księgowej stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami jakie w dniu [...] marca 2012 r. składał prezes zarządu spółki X.X. Według niego X.Y. dostarczał faktury w dniu dostawy lub następnym, był obecny przy dostawach stali z firmy "Y" i to jemu kwitowano odbiór towaru (choć jak ustalono, transport stali realizować miała inna firma). Tak samo, tj. w dniu dostawy lub następnym według prezesa zarządu spółka wystawiała dokumenty PZ, ale tych rozbieżności X.X. nie potrafił wytłumaczyć.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury w ilości [...] szt. wystawione dla spółki "X" przez firmę "Y" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pomimo stwierdzonych uchybień w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób sprawujących zarząd spółki, należało uznać, że pozyskane w ich wyniku informacje były zbieżne z zeznaniami X.X. złożonymi w dniu [...] kwietnia 2011 r. w charakterze świadka oraz wyjaśnieniami spółki zawartymi między innymi w pismach z dnia [...] listopada 2010 r., [...] maja 2012 r., czy [...] kwietnia 2012 r. i nie wnosiły do sprawy nowych istotnych okoliczności, nie było konieczności powtórzenia niniejszych dowodów. Odpis decyzji wydanej dla kontrahenta "Y" w trybie art. 108 ustawy o VAT był jednym z wielu, a nie jedynym dowodem w sprawie, a organy prowadzące postępowanie dokonały własnej oceny całości materiałów. Zgodnie z art. 191 O.p., analizie zostały poddane wszelkie zgromadzone dowody, dokonując oceny każdego z osobna, jak również we wzajemnym ich powiązaniu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Dlatego organ odwoławczy wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Decyzji ostatecznej zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 466 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - dalej: "k.c."). Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, co następuje:

Zgodnie z art. 466 k.c. pokwitowanie zapłaty dłużnej sumy oznacza zapłatę należności głównej oraz należności ubocznych. Spółka wykazała się pokwitowaniami przyjęcia przez X.Y. należności za sprzedany towar. Spółka podnosiła już, że zapłata należności gotówką, a nie przelewem bankowym, nie ma wpływu na ważność i prawdziwość transakcji dokonanych przez spółkę z X.Y. Gdyby dysponowała wyłącznie samymi fakturami VAT wystawionymi przez X.Y., nie potwierdzonymi dowodami przyjęcia należności za sprzedany przez niego towar, to można byłoby formułować wniosek, że te [...] faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego i nie jest potwierdzeniem dokonania faktycznego zdarzenia (zdarzeń) gospodarczego pomiędzy stronami. Okoliczność zapłaty za towar gotówką nie może skutkować określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 w łącznej kwocie [...] zł.

Spółka wskazywała w trakcie kontroli, że w przypadku wydatkowania środków pomimo ich braku na stanie kasy, zaszła sytuacja o charakterze technicznym, tzn. członkowie zarządu pobierali gotówkę od kontrahentów spółki, którą wydatkowali na zapłatę zobowiązań spółki wykazanych w załączonych raportach kasowych, ale jeszcze przed ich zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym. Przyczyną tej praktyki była konieczność dbania o terminowe spłacanie zobowiązań spółki. Per saldo ilość wprowadzonych do spółki środków zgadza się z ilością wydatkowanej gotówki. Na spłatę zobowiązań spółki nie były przeznaczane środki pozyskane przez inne osoby niż spółka, w szczególności w sposób niezgodny z przepisami prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu dostawy przez spółkę stali do jej odbiorców, którzy ten fakt zresztą także potwierdzili. Posiadana przez spółkę dokumentacja podatkowa wykazuje, że ilość następnie rozdysponowanej przez spółkę na rzecz osób trzecich stali jest zgodna ze stalą zakupioną przez spółkę m.in. od X.Y. Nie stwierdził w trakcie kontroli, aby spółka dokonywała sprzedaży stali nie wprowadzonej wcześniej na stan magazynowy, a zatem pochodzącej z obrotu nieudokumentowanego.

Zarówno spółka, jak i X.Y. zgodnie wskazali, że transportem stali do spółki zakupionej od X.Y. zajmował się X.D., który jednak takiego faktu nie potwierdził w trakcie kontroli. Fakt ten wynikał z obawy o dokonanie przez organ kontrolny ustaleń, że otrzymywał nieopodatkowane przychody, skoro nie wystawiał za usługi transportowe świadczone na rzecz X.Y. faktur VAT. W tym stanie rzeczy spółka wnosi o zawezwanie X.D. przed sąd celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań (odebraniu przyrzeczenia) odnośnie powyższych okoliczności.

Zaskarżona decyzja narusza art. 120 O.p., bowiem przyjęcie przez organ wbrew treści art. 466 k.c., że transakcje pomiędzy spółką a X.Y. były pozorne, pozostaje w sprzeczności z tym przepisem, gdy domniemanie związane z otrzymaniem przez skarżącą pokwitowania spełnienia na rzecz X.Y. świadczenia nie zostało w trakcie kontroli podatkowej obalone.

Zaskarżona decyzja narusza art. 122 O.p., albowiem organy podatkowe obciążyły de facto spółkę odpowiedzialnością za brak prawidłowego prowadzenia przez X.Y. ewidencji nabycia towarów, które następnie zostały odsprzedane skarżącej, a całe postępowanie kontrolne prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że X.Y. nie mógł sprzedać skarżącej stali w ilości wynikającej z [...] faktur VAT wystawionych na rzecz spółki.

Naruszenie art. 125 § 1 O.p. polega na odrzuceniu przez organy obu instancji wyjaśnień złożonych przez spółkę w toku kontroli oraz brak dokładnego i wnikliwego zinterpretowania dokumentów potwierdzających faktyczny zakup przez skarżącą stali od X.Y.

Natomiast naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p. polega na tym, że organ odwoławczy, ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań wskazanych przez spółkę osób trzecich oraz zarządu skarżącej. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące styczeń - lipiec 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę, która rzetelnie prowadziła swoje księgi podatkowe, dokumentując wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka X.D., i o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi to, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "X" sp. z o.o. w [...] miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z [...] faktur wystawionych przez PPHU "Y" X.Y.

Zdaniem sądu dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, unikając w ten sposób uchybień mogących rodzić obawy , że postępowanie prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że kontrahent spółki X.Y. nie mógł sprzedać spółce stali na które opiewa spornych [...] faktur VAT. Wyrażona w omawianym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów podatkowych obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co oznacza obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego ( i dokonania ponownej wykładni prawa).

W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc wszystkie postanowienia organów podatkowych o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy zeznań świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. , II FSK 1517/10 , orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest jednakże, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania kontrolnego dokonane zostało badanie ksiąg podatkowych. przeprowadzonych zostało 12 kontroli sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej spółki (zarówno dostawców jak i odbiorców stali). W celu wyjaśnienia transakcji zakupu oraz sprzedaży stali przeprowadzony został dowód z zeznań świadków: Prezesa Zarządu X.X. oraz Wiceprezesa Zarządu X.H.

Nie oznaczało to jednak, że spółka nie powinna była współdziałać w tym zakresie z organami zwłaszcza tam gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla niej skutków. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak podatnik twierdzi. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko spółka posiadała wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Spółka nie podołała temu obowiązkowi.

Sąd podkreśla, że realizacja wskazanego uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka miała bowiem stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ kontrolny wyznaczył kontrolowanej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Skarżąca mając taką możliwość, nie wskazała jakich wniosków dowodowych organ w sprawie nie uwzględnił.

Sąd uważa , że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy zasadnie położył nacisk na fakt, że z zeznań X.X. z dnia [...] kwietnia 2011 r. na okoliczność współpracy z "Y" X.Y. wynika, że X.Y. poznał w firmie "K", że ten ostatni zaproponował współpracę, a oferowane przez niego ceny stali były na tyle niskie, że zastanawiał się, czy nie stosuje on cen dumpingowych. Trafnie organ podkreślił, że pomimo tych obiekcji i powszechnej świadomości ryzyka ( okoliczność notoryjna), jakim obarczony jest obrót tego typu towarami, spółka "X" zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą "Y", zaakceptowała pochodzącą w istocie od nieznanego im wcześniej dostawcy formę płatności gotówkowej, chociaż płatności te były kwotowo wysokie (mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł).

Organ odwoławczy właściwie ocenił za niezgodną z prawem sytuację w spółce, że według raportu kasowego w kasie skarżącej spółki nie było środków pieniężnych, a mimo to były one wydatkowane. Brak podstaw by uznać , że praktyka owa miała znaczenie jedynie techniczne uzasadniane tym, że członkowie zarządu pobierali gotówkę od kontrahentów, którą wydatkowali na spłatę zobowiązań spółki, ale jeszcze przed ich zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy dowodami KW wystawionymi przez spółkę "X", a przedsiębiorstwem "Y". Rozbieżności te dotyczyły dat i kwot przekazywanych w związku z poszczególnymi transakcjami. Niezgodność dat stwierdził także w przypadku faktur sprzedaży i wystawionych do nich dokumentów PZ, które często wystawiano po upływie dwóch, trzech tygodni od daty wystawienia faktury. Wskazane natomiast okoliczności świadczą o niewiarygodności prowadzonej dokumentacji kasowej jak i księgowej spółki "X".

Prawidłowe jest wnioskowanie organu na tle analizy faktur zakupu potwierdzonych przez kontrahentów X.Y. i wystawionych przez niego faktur sprzedaży, że wykluczona jest możliwość dokonania wszystkich deklarowanych dostaw stali na rzecz skarżącej spółki, ponieważ sprzedaż stali w ilości i asortymencie wynikającym z wystawionych przez X.Y. faktur sprzedaży nie znajdowała pokrycia w udokumentowanych zakupach wyrobów hutniczych w jego firmie.

Wynika to z ustalenia , że firma "Y" X.Y. w 2007 r. nabywała wyroby hutnicze od "W" sp. z o.o., "J" S.A., "U" s.c. X.U., X.E.

Spośród powyższych podmiotów spółka "W" była nieistniejącym podmiotem gospodarczym stwarzającym jedynie pozory prowadzenia tej działalności, a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Pozostałe podmioty zaprzeczyły twierdzeniom, że dokonywały na rzecz "Y" X.Y. sprzedaży stali w danym roku. Podmioty te potwierdziły wprawdzie fakt współpracy handlowej z przedsiębiorstwem "Y", jednak współpraca ta nie dotyczyła wyrobów deklarowanych przez X.Y. Jak ustalono, spółka "J" w 2007 r. nie przeprowadziła żadnej transakcji z przedsiębiorstwem "Y". Realizowała ona natomiast dostawy na rzecz X.Y. w 2006r., przy czym na skutek nie uregulowania przez niego kwot wynikających z wystawionych w 2006 r. faktur powstała zaległość wynosząca [...] zł. Również w dokumentacji "U" s.c. X.U., X.E. nie zostały odnotowane transakcje z przedsiębiorstwem "Y". Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie X.B. potwierdziły jedynie dostawy udokumentowane [...] fakturami VAT, jednak dokumentują one transakcje, które miały miejsce dopiero w maju, czerwcu i lipcu 2007 r.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił dowody wskazujące na to, że X.Y. nie dysponował środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych, podczas gdy cena oferowanych spółce "X" towarów obejmowała takie usługi. Wprawdzie X.Y. oraz osoby zarządzające spółką "X" wskazały X.D., jako osobę, która miała przewozić stal, to jednak z wiarygodnych zeznań świadka X.D., przesłuchanego dnia [...] stycznia 2011 r. nie wynika, żeby usługi transportowe wykonywał. Trafne jest podkreślenie organu odwoławczego, że brak jest dowodów na to, że X.D. wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy X.Y. Świadek ten nie potwierdził faktu wystawiania jakichkolwiek dokumentów na rzecz tego podmiotu.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię spółki, że miały miejsce dostawy stali wynikające ze spornych faktur ze strony "Y" X.Y. i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do skarżącej spółki, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena wyjaśnień X.X., w aspekcie zachowania przez spółkę "X" staranności, jakiej można było od niej wymagać wobec swego kontrahenta. Mimo powtarzalności kontraktów spółka nie podjęła żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to wskazywały. Spółka "X" nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta. Towar oferowany był "po korzystnej cenie", która odbiegała zasadniczo od tych, które stosowano przy współpracy handlowej z innymi dostawcami. Płatności z tytułu wystawionych faktur realizowane były w formie gotówkowej z pominięciem rachunków bankowych i do tego ich kwoty sięgały rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak było należytego pokwitowania faktu wydania i otrzymania gotówki. Na dokumentach KP widniała jedynie pieczęć firmy "Y" i co najwyżej parafa lub nieczytelny podpis niepozwalający na ustalenie danych personalnych osoby, która kwitowała odbiór gotówki.

Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenił moc dowodową pisma Komornika Sądowego w [...] w sprawie [...], z treści którego wynikało, że X.Y. winien jest "J" S.A. (firmie od której nabywał stal) kwotę ponad [...] zł. Organ uznał, że dokument ten nie ma znaczenia dla sprawy bowiem stal nie mogła zostać nabyta przez X.Y. przed okresem rozliczeniowym, ponieważ brak stali na stanie w firmie "Y" X.Y. na początek 2007 r., potwierdził spis z natury sporządzony w tym przedsiębiorstwie na dzień [...] stycznia 2007 r. Zgodnie z remanentem początkowym na ten dzień firma nie była w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, zatem towar zafakturowany przez "Y" dla "X" sp. z o.o. w 2007 r. nie mógł pochodzić z wcześniejszych zapasów. Ponadto zadłużenie firmy "Y" X.Y. wobec spółki "Z" powstało z tytułu zakupów stali realizowanych w marcu 2006 r. Wyroby nabyte od "Z" w tym okresie zostały jeszcze w 2006 r. odsprzedane jego kontrahentom.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W szczególności nietrafny jest zarzut, że organ odwoławczy ustalił w sprawie stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym bo decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę, który rzetelnie prowadził swoje księgi podatkowe, dokumentując wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przedmiotem niniejszego postępowania było zobowiązanie w podatku [...]. Sąd rozpoznając sprawę nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów skarżącej , a jedynie do tych, które w jakikolwiek sposób mogły rzutować na wynik sprawy.

W opinii sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, który w ogólności przedstawia się następująco: wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT na których jako wystawca figuruje "Y", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. X.Y. nie mógł być dostawcą deklarowanej w spornych fakturach stali do skarżącej spółki, ponieważ wcześniej nie nabył ani takiej ilości stali, ani stali tego rodzaju, która rzekomo była przedmiotem transakcji. Nie dysponował on środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych. Część stali składowanej przy magazynie "Y". w miejscowości [...], nie była własnością X.Y., lecz należała do X.B., który w 2007 r. bezumownie dzierżawił ten teren. Stal dostarczana do spółki "X", następnie odsprzedawana kontrahentom, pochodziła z nieujawnionego źródła i nie mogła być nabywana od "Y" X.Y. Spółka nie wskazała źródła pochodzenia stali, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie przedłożyła również dokumentów dotyczących zapłaty za towar. Źródło pochodzenia towaru jest nieznane. Wobec tego nie istniała możliwość weryfikowania rzeczywistej ilości, gatunku, klasy , ceny materiału oraz czy faktycznie spółka poniosła wydatki na nabycie towaru. Działania spółki "X" odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że nabyta przez nią stal nie pochodziła od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji).

Wobec powyższego sąd uznaje za miarodajny dla wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy i przyjmuje go za podstawę wyroku z uwagi na jego prawidłowe ustalenie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o Vat - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia wyrobów hutniczych – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze ( który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej).

Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Organ odwoławczy nie naruszył zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), a w szczególności jej art. 167 i art. 168, ani nie popadł w sprzeczność z interpretacjami tej zasady dokonywanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. teza 35 wyroku TSUE z dnia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik Eood, publ. www.curia.europa.eu). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyta przez nią stal nie pochodzi od wystawcy faktur. W interesie spółki leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanej stali chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Wobec tego samo posiadanie stali wykorzystanej na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jej dostaw, czego miał on świadomość (por. tezy. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11 ).

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2013 r. sąd oddalił wniosek dowodowy spółki o przesłuchanie przed sądem X.D. Przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowód, o którego spółka przeprowadzenie wnosiła przed sądem nie był dowodem z dokumentów, ale dowodem osobowym.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł , jak w sentencji wyroku.