Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i  ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

`UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), uznał stanowisko A spółka z o.o. w C. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r., uzupełnionym 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na usługi utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania bukmacherskiego mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej zwana: UPDP): 1) w części dotyczącej analizy biznesowej oraz zarządzania infrastrukturą sieciową – za nieprawidłowe; 2) w pozostałej części – za prawidłowe.

We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem jej działalności, prowadzonej na podstawie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.), jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez stronę internetową, aplikację mobilną oraz stacjonarne Punkty Przyjmowania Zakładów.

Spółka, funkcjonując w ramach grupy kapitałowej, nabywa od zagranicznego podmiotu powiązanego w rozumieniu regulacji Rozdziału 1a UPDP, usługi utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego (dalej określane jako: usługi informatyczne), które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich. Oprogramowanie to jest przez spółkę bezpośrednio wykorzystywane do jej działalności podstawowej, tj. w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów online. Bez tego oprogramowania spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich.

W tak przedstawionym stanie sprawy strona zadała pytanie: Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie usługi utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania bukmacherskiego mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 UPDP ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Usługi informatyczne dotyczące utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania bukmacherskiego nabywane przez spółkę nie będą bowiem kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, a tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDP. Przepis art. 15e ust. 1 UPDP nie obejmuje swoim zakresem usług informatycznych zapewniających funkcjonowanie systemów informatycznych. Te ostatnie nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 w/w ustawy.

Dalej strona argumentowała, że nabywane oprogramowanie bukmacherskie jest wykorzystywane w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów i zarządzania kursami. Jest zatem wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności spółki. Bez tego oprogramowania spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich.

Odwołując się do językowego (potocznego) rozumienia "usług informatycznych" spółka wskazała, że pojęcie to można zdefiniować jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDP wnioskodawca zwrócił uwagę, że "usługi informatyczne" nie stanowią świadczeń objętych tą regulacją, co organ podatkowy potwierdzał w licznych interpretacjach, wypowiadając się jednocześnie czym są usługi informatyczne. Wskazywał mianowicie, że usługi informatyczne obejmują usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT, zakup w imieniu i na rzecz spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, prowadzenie szkoleń pracowników w obszarze korzystania z oprogramowania, administrację nad systemami informatycznymi z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami, koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, monitoring i modernizację sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizację modernizacji infrastruktury informatycznej (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych przez innych usługodawców w zakresie IT.

Prowadzi to do wniosku, że usługi informatyczne nabywane przez spółkę nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze. Nie będą więc podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP.

Na wezwanie organu z 14 czerwca 2019 r. o sprecyzowanie wniosku skarżąca podała (pismo z 21 czerwca 2019 r.), że:

1. oprogramowanie bukmacherskie jest wykorzystywane w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów online;

2. nabywa usługi IT obejmujące utrzymanie i wsparcie powyższego oprogramowania bukmacherskiego, które to usługi są świadczone przez zagraniczny podmiot powiązany;

3. w ramach świadczonych usług utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego, usługodawca świadczy usługi systemowe dostarczenia oraz utrzymania oprogramowania wykorzystywanego przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności podstawowej, a w szczególności:

a) przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej, aplikacji mobilnej w systemie IOS, aplikacji mobilnej w systemie Android, responsywnej strony mobilnej oraz naziemnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych;

b) przygotowania i zarządzania ofertą bukmacherską;

c) przygotowania i zarządzania ofertą bonusową;

d) zarządzania i utrzymania bazy klientów;

e) prowadzenia działań CRM dla klientów;

f) archiwizacji danych zgodnie z przepisami prawa,

g) obsługi Call Center;

h) obsługi Hotline;

i) zarządzania treściami znajdującymi się zarówno na stronie internetowej jak i w aplikacji mobilnej;

j) rozliczeń finansowych z klientami końcowymi;

k) zabezpieczenia komunikacji pomiędzy kanałami lub punktami sprzedaży, a centrami danych.

4. Do obowiązków usługodawcy należy również wykonywanie usług:

a) kolokacji danych w centrum danych w P.;

b) wsparcie techniczne systemów w trybie 24/7;

c) utrzymanie istniejącej infrastruktury;

d) wykonywanie kopii zapasowych i zabezpieczenie ciągłości działania systemów;

e) planowanie i zapewnienie zasobów IT zgodnych z bieżącym zapotrzebowaniem (np. zwiększanie liczby macierzy dyskowych, liczby procesorów na farmach serwerów czy liczby łącz).

5. Usługodawca prowadzi także na rzecz wnioskodawcy prace związane z rozwojem oprogramowania wynikające z potrzeb biznesowych oraz zmian przepisów prawa. W ramach tego typu czynności rozwojowych świadczone są następujące usługi:

a) analiza biznesowa związana z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez spółkę na funkcje systemów IT;

b) tworzenie projektów technicznych rozwiązań systemowych;

c) tworzenie dokumentacji technicznej wraz z projektem architektury;

d) prace programistyczne;

e) instalacja sprzętu i niezbędnej infrastruktury IT;

f) konfiguracja sprzętu i infrastruktury IT;

g) tworzenie środowiska deweloperskiego, testowego oraz produkcyjnego;

h) testowanie tworzonego oprogramowania wraz z testami regresji już istniejącego;

i) dokumentowanie rozwiązania.

6. Usługodawca jest także dostawcą usługi utrzymania rozwiązań backoffice dla wnioskodawcy, tj.:

a) poczty elektronicznej;

b) komunikatorów wewnętrznych;

c) zarządzania infrastrukturą sieciową;

d) pakietów biurowych opartych na MS Office.

7. W ocenie wnioskodawcy, usługi utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

8. W związku z nabyciem usług utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego wnioskodawca nie ponosi opłat/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe w części dotyczącej analizy biznesowej oraz zarządzania infrastrukturą sieciową (punkty: 5a i 6c), natomiast za prawidłowe w pozostałej części.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył w szczególności przepisy art. 11 ust. 1, art. 11a ust. 1 – 4, art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 UPDP. Następnie za istotne uznał wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w/w pojęć, organ przedstawił ich znaczenie językowe, wskazując m.in., że:

- "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Usługi doradztwa w znaczeniu UPDP należy rozumieć w związku z tym szeroko. Będzie to więc: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Odwołując się do poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu organ wskazał, że zróżnicowanie funkcjonalne doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych jego rodzajów (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania - tzw. doradztwa organizacyjnego, a w tym doradztwa dotyczącego m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania);

- "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś". To władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. To także zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób, organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej, z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Biorąc pod uwagę powyższe organ wywiódł, że usługi utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego, w części dotyczącej analizy biznesowej związanej z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez wnioskodawcę na funkcje systemów IT, są usługami podobnymi do usług doradczych i jako takie objęte są dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDP. Również usługi obejmujące zarządzanie infrastrukturą sieciową podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż te, ze swej istoty, stanowią usługi zarządzania.

W odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku, jak stwierdził organ, nie znajdzie zastosowania regulacja art. 15e ust. 1 UPDP, gdyż usługi te nie stanowią usług, o których mowa w tym przepisie ani nie są usługami do nich podobnymi.

W skardze, działając przez pełnomocnika, skarżący zakwestionował wydaną interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska spółki odnośnie wydatków na analizę biznesową oraz zarządzanie infrastrukturą sieciową za nieprawidłowe. W tym zakresie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż przedstawione we wniosku niezbędne składowe konkretnych nabywanych usług, polegające na analizie biznesowej oraz zarządzaniu infrastrukturą sieciową, nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy;

2. art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organ składowe nabywanych przez spółkę usług są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami w ramach podstawowej działalności gospodarczej;

3. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

- brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych przez podmiot powiązany z usługami świadczonymi przez spółkę, polegającymi na organizowaniu zakładów wzajemnych bukmacherskich;

- przedstawienie stanowiska prawnego pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Motywując swoje stanowisko spółka podniosła, że znaczna część uzasadnienia organu wykracza poza zakres sprawy. Mianowicie skarżąca nie wie w jakim celu przywołane zostały w interpretacji definicje pojęć: "usługi reklamowe", "usługi badania rynku", "usługi zarządzania i kontroli" czy "usługi przetwarzania danych", gdy nie są to zagadnienia będące przedmiotem analizy w ramach przedmiotowej sprawy. Z kolei odnośnie "usług doradczych", organ w treści skarżonej interpretacji w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać szerokie rozumienie tychże usług w kontekście przedstawionych przez wnioskodawcę konkretnych usług. Szczególnie, że spółka nabywa usługę systemową polegającą na udostępnieniu i utrzymaniu oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego w oparciu o przyjęty na świecie model "software as a service", w którym to dostawca dostarcza nabywcy usługę pozwalającą na wykorzystanie systemu informatycznego jako całego rozwiązania w oparciu o określony poziom usług.

Odwołując się do treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji skarżąca podniosła, że nie rozumie procesu myślowego, który doprowadził organ do wniosku, iż realizowana w ramach kompleksowej usługi rozwoju oprogramowania analiza biznesowa, związana z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez spółkę na funkcje systemów IT, miałaby być w rzeczywistości usługą podobną do usług doradczych. Usługa ta polega na przekazaniu przez spółkę dostawcy wymagań wynikających z potrzeb prawnych, w tym zmian regulacji podatkowych (np. zryczałtowany podatek od wygranych powyżej 2.280 zł., czy też odpowiedni sposób kalkulacji podstawy opodatkowania podatku z gier) lub biznesowych (np. wprowadzenie nowej metody płatności lub nowego typu zakładu). Spółka wskazuje jakiego rezultatu końcowego oczekuje, tj. jaka zamiana w usłudze systemowej ma zostać wprowadzona i na podstawie przekazanej listy wymagań dostawca przygotowuje dokumentację techniczną zmiany, jaka ma zostać wprowadzona w usłudze systemowej, oraz projekt zmian w architekturze rozwiązania. Dostawca nie świadczy więc usług doradczych, lecz dokonuje "przełożenia" języka biznesowego na język wymagań technicznych zrozumiały dla programistów, zgodnie ze standardem przyjętym przez wykonawcę. Celem tych usług jest przygotowanie projektu technicznego zmian jakie należy wprowadzić w usłudze systemowej, co organ pominął w swojej analizie. Zdaniem spółki, analiza biznesowa nie stanowi doradztwa, lecz jest procesem niezbędnym do określenia sposobu wykonania na rzecz spółki szeregu czynności (np. programistycznych, instalacyjnych, konfiguracji, testowania itd.) przez tego samego usługodawcę.

Skarżąca dodała, że dla doprecyzowania zakresu usług, w odpowiedzi na wezwania organu, wskazała m.in. numer PKWiU, jednak organ skoncentrował się w wydanej interpretacji jedynie na przywoływaniu definicji słownikowych poszczególnych pojęć, zamiast odnieść przedstawione przez spółkę czynności do stanu faktycznego sprawy.

Z kolei odnośnie usługi zarządzania infrastrukturą sieciową strona wskazała, że w istocie usługi te polegają na zapewnieniu bezpiecznej komunikacji pomiędzy elementami wchodzącymi w skład usługi systemowej. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór rozwiązań wykorzystywanych przez dostawcę ponieważ w ramach umowy zakupuje efekt, jakim jest funkcjonalność usługi, a nie poszczególne jej elementy. Jest to usługa niezbędna do wytworzenia usługi systemowej i bez niej usługa nie mogłaby być świadczona.

Spółka w tym zakresie podniosła, że z treści interpretacji nie sposób wywnioskować, aby organ zbadał kontekst i charakterystykę w/w czynności, będących składową kompleksowej usługi, która jest świadczona na rzecz spółki. Nawet jeżeli świadczone usługi zawierają w sobie pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym i przeważającym celem, to przepisy art. 15e ust. 1 UPDP nie mogą mieć w takim przypadku zastosowania.

Zarzucając naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP skarżąca podniosła, że czynności analizy biznesowej oraz zarządzania infrastrukturą sieciową są składowymi kompleksowych usług systemowych, które są niezbędne do funkcjonowania spółki. Są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez spółkę usług polegających na organizowaniu zakładów wzajemnych. Pozbawienie spółki dostępu do tych usług uniemożliwiłoby prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, co pominął organ interpretacyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art.15e ust. 11 pkt 1 UPDP poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w sposób przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie sprawy, wydatki poniesione przez spółkę na nabycie usługi utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania bukmacherskiego mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 UPDP ?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 w/w ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest tu tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że według stanowiska spółki, wskazane we wniosku usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP, ani też nie są do nich podobne, a przy tym koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu w postaci możliwości organizowania zakładów bukmacherskich.

Organ, przytaczając opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez spółkę, przedstawił treść w/w przepisów UPDP oraz doktrynalne definicje usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania, kierowania, kontroli i usług przetwarzania danych, stwierdzając, że nabywane przez spółkę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP – w odniesieniu do analizy biznesowej oraz zarządzania infrastrukturą sieciową spółka nabywa, odpowiednio, usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania. Pozostałe opisane wnioskiem usługi uznał organ za niepodlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDP.

Tak lakoniczne wyjaśnienie usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 UPDP nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez wnioskodawcę cech charakterystycznych - obszernie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – dla usług doradztwa oraz zarządzania.

Należy wskazać, że art. 15e ust. 1 UPDP stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej. Zdaniem Sądu analiza spornych w sprawie usług na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie prowadzi do wniosku, jak to przyjął organ, że usługa rozwoju oprogramowania pod kątem potrzeb biznesowych (analizy biznesowej) oraz zmiany przepisów prawa związana z koniecznością przeniesienia potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT - jest usługą doradczą, zaś usługa utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową – to usługa zarządzania.

Organ w zaskarżonym akcie, w pierwszym przypadku odwołał się do wykładni językowej pojęć "doradztwo" i "doradzać" podkreślając, że usługi te w znaczeniu UPDP należy rozumieć szeroko. Będzie to: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Nie wskazał jednak organ co jest istotą opisanego we wniosku spółki świadczenia i co przemawia za tym (jakie argumenty), że usługa analizy biznesowej związana z przeniesieniem potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT jest usługą doradztwa. W piśmie uzupełniającym wniosek spółka wskazała, że w/w usługa dostawcy ma związek z prowadzeniem przez niego prac związanych z rozwojem oprogramowania, a wynikających z potrzeb biznesowych skarżącej oraz zmian przepisów. Zarówno we wniosku jak i w/w piśmie uzupełniającym spółka podkreślała, że nabywa usługi informatyczne utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich, a nadto, że oprogramowanie to jest przez spółkę bezpośrednio wykorzystywane do jej działalności podstawowej, tj. w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów online. Bez tego oprogramowania spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich. Wskazuje to, że usługi będące przedmiotem zapytania mają charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia. Zdaniem Sądu, na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego trudno uznać, że są to świadczenia o cechach typowych dla usług doradztwa bądź usługi do nich podobne. Jeżeli natomiast organ miał wątpliwości co do zakresu omawianych usług opisanych we wniosku, winien był wezwać spółkę do jego uzupełnienia w tej kwestii, czego jednaj nie uczynił. Innymi słowy, organ uznał w/w usługi za podobne do doradczych nie przedstawiając w tym kierunku żadnych konkretnych argumentów wywodzonych ze stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Podobnie Sąd ocenił rozstrzygnięcie organu co do klasyfikacji usług utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową – jako usług zarządzania. Jak wskazał organ, "zarządzać", to kierować, administrować czymś. To władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. To szeroko rozumiany zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. To także zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób, organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej, z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Nie wskazał jednak organ co jest istotą opisanego we wniosku świadczenia (usługi) i co przemawia za tym, że usługa zarządzania infrastrukturą sieciową realizowana przez dostawcę w ramach usługi utrzymania rozwiązań backoffice - jest usługą zarządzania. To, że w nazwie usługi występuje słowo "zarządzanie" nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 UPDP. Sąd, na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzega elementów łączących usługę nabytą przez spółkę (pkt 6c) z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ, bądź podobieństwa w tym zakresie. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu omawianych usług opisanych we wniosku, winien był wezwać spółkę do jego uzupełnienia w tej kwestii, czego jednak nie uczynił.

Nawet gdyby przyjąć, jak to uczynił organ, że usługa rozwoju oprogramowania pod kątem potrzeb biznesowych (analizy biznesowej) oraz zmiany przepisów prawa związana z koniecznością przeniesienia potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT - jest usługą doradczą, zaś usługa utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową jest usługą zarządzania, to na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Spółka zarówno we wniosku jak i piśmie uzupełniającym konsekwentnie wskazywała, że w/w usługi mają związek z prowadzeniem przez nią prac związanych z rozwojem oprogramowania, a wynikających z potrzeb biznesowych oraz zmian przepisów. Podkreślała, że nabywa usługi informatyczne utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich, a nadto, że oprogramowanie to jest przez spółkę bezpośrednio wykorzystywane do jej działalności podstawowej, tj. w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem, w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów online. Bez tego oprogramowania spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich. W kwestii tej, tj. wykładni w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP, organ nie zajął jednak żadnego stanowiska, co czyni słusznym zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Przy wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 UPDP nie można pominąć argumentów zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej UPDP (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 – www.sejm.gov.pl), gdzie wskazano, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. usługi doradcze, zarządzania) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych czy zarządzania. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Jednakże ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe, prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów wymaga, aby organ zaprezentował jakie elementy opisanych we wniosku spornych świadczeń z zakresu informatyki łączą nabyte przez wnioskodawcę usługi z doradztwem i zarządzaniem rozumianymi w sposób przedstawiony w interpretacji, a także czy usługi te są realizowane w warunkach określonych w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDP. Ponownie załatwiając sprawę organ powinien wypowiedzenie się w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów w kwocie 697 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).