Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 867/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: TEZA INFORMACYJNA:

Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego  wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego  odpłatnego zbycia (pkt 8).

TEZY

TEZA INFORMACYJNA:

Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego  wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego  odpłatnego zbycia (pkt 8).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/11 w sprawie ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. i E. B. (dalej: skarżący, podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 257.435 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r. (4.645 zł), wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r. (4.645 zł).

Skarżący, jako właściciele pozostający we wspólności majątkowej, dokonali sprzedaży nabytych dnia 5 sierpnia 2004 r. dwóch lokali położonych w budynku przy ul. G., w dniu 31 lipca oraz w dniu 16 sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy kupili 8 lokali mieszkalnych (jeden w 2003 r., siedem w 2004 r.) położonych w W. przy ul. G. od firmy S. [...], w której skarżący do dnia 14 lutego 2007 r. był wiceprezesem zarządu. Lokale te zostały sprzedane w latach 2004 – 2006. Z wyjaśnień podatników wynika, że nabyte w 2004 r. lokale zostały zakupione na potrzeby rodziny lub ewentualny wynajem oraz że nie były użytkowane od dnia zakupu do dnia sprzedaży i zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione. Na okoliczność sprzedaży w 2006 r. 2 mieszkań skarżący złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Zdaniem organu, działalność skarżących posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnicy nie działali celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Podatnicy w okresie 1991-2007 dokonali łącznie 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł. Osiągnięty przez skarżących przychód organ I instancji zakwalifikował do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, że wbrew art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym wysokość uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie przedłożonych aktów notarialnych. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w z. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 w zw. z art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej;

- art. 120 w zw. z art. 180, art. 191, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji;

- art. 181, art. 187 § 1, art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

W ocenie podatników definicja działalności gospodarczej pozwala przyporządkować wszystkie rodzaje przychodów do tejże działalności. Zdaniem skarżących organ nie prowadził postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował ich o kierunku dociekań, a także nie umożliwił im dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Twierdzili, że nie mogli uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Podatnicy wskazali, że organ odniósł się w decyzji tyko do zeznań 2 świadków transakcji lokali dokonanych w 2006 r. i dokonał manipulacji w zakresie ich wypowiedzi, z których miało wynikać, że skarżący prowadzili aktywne działania zachęcające inne osoby do nabycia od nich lokali mieszkalnych. Tymczasem z zeznań wszystkich nabywców wynika jednoznacznie, że propozycja transakcji była ich inicjatywą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, oceniając, że podejmowane przez skarżących działania miały charakter zarobkowy. Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków na zakup lokali. Organ wskazał, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących nie stanowił ujemnej przesłanki uznania ich działalności za zorganizowaną. Odpłatne zbywanie nieruchomości stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, następowało zatem w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej została dostatecznie udowodniona poprzez istnienie okoliczności takich jak: brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, brak faktycznego użytkowania lokali, znaczna ilość transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą itd.

Dyrektor uznał, że organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania. Wskazał, że art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jak ustalono skarżący księgi tej nie prowadzili. Z kolei art. 24b u.p.d.o.f. dotyczy metody szacowania dochodu, która może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe, zaś taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne dokumentujące przedmiotowe transakcje z uwzględnieniem kwot uzyskanych tytułem sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów (taksa notarialna, opłata sądowa). Z materiałów dowodowych nie wynika, aby Skarżący ponieśli inne wydatki, sami zaś stwierdzili, że lokale zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżący mieli możliwość uczestniczyć w każdym stadium postępowania. Poza tym zeznania świadków nie miały decydującego znaczenia, a pozostały materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość stanowiska organu I instancji, podzielanego przez organ odwoławczy.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 24, 24a i 24b u.p.d.o.f., przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej;

- art. 120 w zw. z art. 180 i art. 191, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji.

- art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

Według podatników stanowisko organów bez żadnego uzasadnienia przekreśla możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne według art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Organy skorzystały z niejasności prawa i naruszając zasadę in dubio pro tributario uznały, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Natomiast ilość dokonanych transakcji nie stanowi przesłanki do uznania działalności podatników za działalność gospodarczą.

Skarżący powtórzyli, że nie mogli uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Według podatników zeznania świadków miały znaczenie, ponieważ wynika z nich, że propozycja transakcji była inicjatywą nabywców lokali, co z kolei oznacza, że skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. Podatnicy wskazali, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny w części nadającej im status przedsiębiorcy, ale żaden z organów nie podał przepisów, z których wywodzą swoje uprawnienie do nadania podatnikom takiego statusu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Dodał, że kontrole doraźne obejmowały swym zakresem jedynie obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wykazano, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez skarżących sprzedaż lokali mieszkalnych jako działalność gospodarczą. Prowadzona przez podatników sprzedaż lokali mieści się w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż lokali ze znacznym zyskiem, co wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu I instancji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy zakup 8 lokali mieszkalnych w tym samym budynku, w krótkim czasie oraz ich sprzedaż w tym samym roku, w którym zostały zakupione, bądź rok po zakupie lokalu. Nie bez znaczenia jest, że podatnicy w latach 1991 – 2007 dokonali 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł. Potwierdza to, że obrót nieruchomościami był źródłem ich dochodu, a ponieważ skarżący dokonywali go w sposób ciągły i zorganizowany, zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu ilość dokonanych transakcji w tym konkretnym przypadku ma znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki ciągłości działalności oraz jej zorganizowania. Należy wziąć pod uwagę całokształt działań podatników w latach 2004 – 2006, kiedy w sposób ciągły sprzedawali lokale mieszkalne, które wcześniej zakupili od firmy S. [...], w której skarżący był wiceprezesem zarządu.

Sąd nie podzielił tezy podatników, że stanowisko organów przekreśla możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne według zasad określonych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi mogą być opodatkowane przychody osób fizycznych, które mogą być zakwalifikowane do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli osób które m.in. przychodu nie uzyskują z działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodów do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Za błędny Sąd uznał argument, że o nieprowadzeniu przez skarżących działalności gospodarczej zaświadczają zeznania świadków, iż to świadkowie występowali z inicjatywą przeprowadzenia transakcji, a nie skarżący. Kryteria, według których dana działalność jest kwalifikowana do działalności gospodarczej są określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm.). Podejmowanie inicjatywy w znalezieniu nabywcy towaru mieści się w pojęciu "działalności zorganizowanej", ale brak takiej inicjatywy po stronie sprzedawcy sam w sobie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jego działań jako działalności gospodarczej. Jeśli występuje jedna z form działalności wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i działalność ta jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas stanowi ona działalność gospodarczą.

Prawidłowo również w niniejszej sprawie została określona podstawa opodatkowania. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08).

Sąd nie zgodził się z wywodami skargi, że podatnicy nie wiedzieli, iż w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zostaną określone koszty uzyskania przychodów. Skarżący przed organami obu instancji byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, który z racji sprawowanego zawodu taką wiedzę powinien posiadać i działając w imieniu skarżących powinien im ją przekazać. Poza tym podatnicy w deklaracji podatkowej wykazali nie tylko dochód, ale i koszty uzyskania przychodów, wiedzieli więc, że takowe istnieją i są brane pod uwagę w rozliczeniu. Z pewnością podatnicy mieli możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a więc tylko od nich zależał stopień zaznajomienia się ze sprawą. Sąd zauważył, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji skarżący powzięli wiedzę o uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, więc jeśli ponieśli większe wydatki niż wskazane w tej decyzji mogli na etapie postępowania odwoławczego wskazać, jakie jeszcze koszty ponieśli, jednak tego nie uczynili.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i włączyły go do postępowania podatkowego. Protokoły są jedynie jednym z dowodów, a w niniejszej sprawie zasadniczymi dowodami były akty notarialne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że kontrole doraźne obejmowały swym zakresem jedynie obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług.

Sąd nie zgodził się z podatnikami, że zaskarżoną decyzją organ orzekł o statusie skarżących jako przedsiębiorcach i w tym zakresie decyzja ta jest konstytutywna. Organy podatkowe wyłącznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy. W sentencji decyzji organ nie wypowiedział się w żadnym innym zakresie, ta zaś wyznacza zakres rozstrzygnięcia. Kwalifikacja działań skarżących została dokonana dla potrzeb dokonania subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 134 §1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a ograniczenie się do oceny i osądzenie części zarzutów skargi, oraz zastosowanie do rozstrzygnięcia zasad nie wyrażonych w przepisach, jak też naruszenie zakazu reformationis in peius;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 207 § 2 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i w zw. z art. 24, 24a i 24b u.p.d.o.f. – poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej;

- art. 120 w zw. z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i 2 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji;

- art. 181, art. 187 § 1 i art.216 § 1 i 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. – poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny uzasadnił swoje stanowisko, uznając że skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Podkreśla, że WSA w Warszawie pominął w sprawie cały materiał dowodowy i ograniczył się wyłącznie do analizy stanu prawnego przypisanego do sprawy przez organy podatkowe. Akcentuje, że z niewiadomych powodów Sąd "oddalił wszelkie procesy dowodzenia, jak też dowody materialne w sprawie". Upatruje w tym naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego wymienione w wyroku akty notarialne dowodzą tylko istnienia okoliczności towarzyszących transakcji zbycia i nabycia nieruchomości (przedmiot, cena i data transakcji). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną żaden akt notarialny nie stanowi dowodu potwierdzającego, że przedmiotowa transakcja została zawarta przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących sposób traktowania materiału dowodowego, tj. jego pominięcie, stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego instancyjne postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżących w 2006 r. przychody ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W pierwszej jednakże kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, co w opinii strony skarżącej doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który został ustalony bez zachowania właściwej procedury oraz w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Wnoszący skargę kasacyjną w sposób ogólnikowy zarzuca błędy w ustaleniach faktycznych, nie wskazując zarazem jakie elementy stanu faktycznego nie zostały przez WSA w Warszawie uwzględnione i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak postrzega to skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też 187 § 1 O.p.) nie można odmówić cechy zupełności. Mimo bowiem twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego, skarżący nie podważają takich faktów jak to, że dokonali zakupu 8 lokali mieszkalnych (1 w 2003 r. oraz 7 w 2004 r.), położonych w tym samym budynku od firmy, w której skarżący E. B. był wiceprezesem zarządu. Lokale te zostały przez nich sprzedane w latach 2004-2006. W lipcu i sierpniu 2006 r. skarżący sprzedali 2 lokale. Okoliczności te zdaniem NSA stanowiły wystarczającą podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej skargą wniesioną przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kasacyjny nie dostrzegł także, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie naruszył zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że do naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu reformationis in peius, może dojść wówczas, gdy zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania (w przypadku uchylenia decyzji administracyjnej) mogą doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną skarżącego, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Podobnie w przypadku, gdy sąd administracyjny - oddalając skargę - zadecydował jednocześnie o usunięciu błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przy czym wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji, w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację skarżącego. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatnika w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzegają to skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na jednoznaczne zdefiniowanie niektórych spośród pojęć używanych przez przepisy u.p.d.o.f. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podobnie jak z innych przepisów u.p.d.o.f., nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1370/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Redakcja przytoczonego art. 5a pkt 6 wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. lokali mieszkalnych). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. w przypadku nabycia w drodze spadku określonych składników majątkowych istotnego znaczenia nabiera ustalenie, jakie działania przed zbyciem, w stosunku do przedmiotu sprzedaży poczynił spadkobierca), cechy indywidualne przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiego zbioru w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych), sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów o których mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej i in. Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny.

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. Na wykazaną przez organy aktywność małżonków nakładają się dokonywane w latach 2004-2006 transakcje, polegające na obrocie lokalami mieszkalnymi (także innymi nieruchomościami). Podejmowane przez nich działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży lokali mieszkalnych, z którymi to nieruchomościami podatnicy nie wiązali celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Regulacja art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie – ponieważ sprzedane lokale mieszkalne nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (np. w zakresie najmu), a tylko w takim przypadku – stosownie do wymienionego przepisu – przychody z ich sprzedaży byłyby zaliczane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym.

Z ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego wynika powtarzalność na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży różnych lokali mieszkalnych oraz innych nieruchomości (co zresztą potwierdzają sami skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zasadny jest zatem wniosek, że działalność prowadzona była w sposób ciągły oraz (biorąc pod uwagę uzyskany efekt finansowy) ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, w celu zarobkowym. Natomiast wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08, także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 1987/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Omawianą działalność podatnicy zdecydowali się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, które w normalnym trybie podlegają zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono, okoliczność niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą lokali mieszkalnych podejmowali w imieniu własnym i na własny rachunek.

Tym samym zasadna jest konstatacja, że działania skarżących miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. Ponieważ w okresie kilku lat wielokrotnie nabywano, a następnie dokonano zbycia lokali mieszkalnych, które nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, transakcji sprzedaży nie można identyfikować z wyzbywaniem się osobistego majątku skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Właściwy jest wniosek Sądu, że art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy uwzględniły natomiast przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, dokumentujących dokonane transakcje.

Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocenienie opisanej aktywności małżonków, jako pozarolniczej działalności gospodarczej było dowolne, czy też nie znajdujące oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.