Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3800/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2000 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 3800/02

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej dokonujące wymiaru należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż H. M. działając pod nazwą "A rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2000 r. a zakończył grudniu tego samego roku, przedmiotem ww. działalności był obrót złomem i odpadami.

W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawione przez J. S. prowadzącego Przedsiębiorstwo Badawczo Produkcyjno Handlowe i Opracowań Technologii "S.C. B". Szczegółowa kontrola, z której materiały włączono do sprawy Skarżącego wykazała, iż J. S. był kolejnym ogniwem w łańcuchu firm handlujących złomem, dokonujących obrotu pustymi fakturami. Dostawcami J. S. w rozpatrywanym okresie był S. C. prowadzący firmę "C" PHU, który nie dokonywał fizycznie żadnej sprzedaży złomu, nie prowadził urządzeń księgowych, nie posiadał środków technicznych i transportowych niezbędnych do załadunku i rozładunku złomu, nie zatrudniał także żadnych pracowników.

PHU i OSW V. P. w B. S., której jedynym dostawcą była firma "E M. M. Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, iż ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, o czym świadczy brak miejsca prowadzenia działalności, brak jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością.

Inspektor uznał, iż działania ww. firm polegające na stworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu tzw. pustymi fakturami służyły uprawdopodobnieniu legalności transakcji, które w istocie nie miały miejsca, przy jednoczesnym zatarciu śladów pochodzenia towarów. Firma "S.C B" działająca w końcowej części powyższej struktury dokonała fakturowej pozornej sprzedaży, na zasadzie przepisania nabytych fikcyjnych faktur zakupu, na rzecz firmy Skarżącego i trzech innych podmiotów. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur pochodzących od Przedsiębiorstwa Badawczo Produkcyjno Handlowo i Opracowań Technologii "S.C. B". W toku postępowania Skarżący wskazywał, iż transakcje miały rzeczywisty charakter, o czym świadczą zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosił. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, iż zeznania świadków nie podważają dokonanych ustaleń, bowiem organ nie kwestionował wszystkich faktur wystawionych przez "S.C B" na rzecz Skarżącego ale tylko te, które dotyczyły "towaru przepisanego" z faktur pochodzących od kontrahentów "S.C B (w ilości i asortymencie "przepisanym" z faktur dokumentujących fikcyjny zakup). To że przywożono złom od firmy "S.C.B nie zmieni faktu, że mógł to być towar wykazany w spornych fakturach, bowiem tego towaru nie było. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się organ na przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do podatku należnego organ stwierdził, iż przeprowadzone czynności kontrolne, jak również wyjaśnienia Skarżącego i J. S. nie pozwalają na przyjęcie tezy, iż Skarżący dokonywał także fikcyjnej sprzedaży. Analiza dokumentacji nie wykazała także, iż nastąpiło przepisanie pustych faktur otrzymanych od "S.C. B" na innych odbiorców, w związku z powyższym wobec braku podstaw do kwestionowania podatku należnego przyjęto go w kwocie wynikającej z deklaracji.

W skardze do Sądu Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, bowiem w sentencji nie powołano przepisu art. 19 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. pomimo, iż stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia. Wskazywała także na przekroczenie granic upoważnienia do kontroli polegające na dokonaniu kontroli krzyżowych u innych kontrahentów bez umocowania ku temu. Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności zaniechał zbadania ilości złomu jakie zostały przez podatnika sprzedane, przepływu środków finansowych w zamian za ww. transakcje, co narusza art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie

także uznały organy podatkowe za nierzetelne ewidencje prowadzone przez podatnika, pozbawiając Stronę odliczenia podatku naliczonego został naruszony przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił także Skarżący sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału i błędne przyjęcie, iż dokonane dostawy złomu stanowiły fikcję gospodarczą.

W uzasadnieniu Strona podnosiła, iż wszelkie nieprawidłowości odnoszące się do transakcji pomiędzy "S.C. B" a jej kontrahentami nie mogą być przenoszone na Skarżącą, jako kolejnego nabywcę, prowadzi to do odpowiedzialności zbiorowej. Zakwestionował także Skarżący moc dowodów zebranych w toku postępowania przed organami ścigania, przywołując na uzasadnienie swojego poglądu orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pominięcie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadków.

Zaskarżona decyzja jest ponadto wewnętrznie sprzeczna bowiem z jednej strony stawia tezę o pozorności transakcji, a z drugiej twierdzi, iż brak bezspornych dowodów potwierdzających fakt pozornej sprzedaży złomu. Za pozbawione podstaw, w świetle przeprowadzonych dowodów ze świadków, należy także uznać twierdzenie organów, iż nie jest znane pochodzenie złomu następnie sprzedawanego przez Skarżącego, jego źródło potwierdzają faktury wystawione przez "S.C. B". Odnosząc się do zarzutu pozorności Skarżący podnosił, iż zarówno sama pozorność jak i świadome działanie w celu zawarcia umowy w dla pozoru winny być przez podmiot powołujący się na ten fakt wyjaśnione. Wywodziła Strona, iż opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług podlegają faktycznie wykonane czynności określone w treści art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli zatem nie było sprzedaży nie powstanie obowiązek podatkowy, a w tej sytuacji organy obowiązane są do zwrotu zapłaconego podatku.

Przyjmując nierzetelność działania kontrahentów nie można skutków tych działań przenosić na nabywcę, nie jest on umocowany do kontroli swoich kontrahentów, a w konsekwencji pozbawiony jest jakiejkolwiek ochrony. Takie działanie nie tylko narusza ustawę o podatku od towarów i usług ale także przepisy Konstytucji. W dniu [...]Strona złożyła pismo procesowe powołując się w nim na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu AdministracyBnego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzje w świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od J. S. i czy zasadne jest twierdzenie, iż transakcje dokumentowane ww. faktami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na wstępie wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która w art. 19 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowiła, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym wypadku odliczenie nie będzie możliwe - co "a conrario" wynika z ww. zapisu. Powyższa zasada została powtórzona także w treści powoływanego przez organy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jednakże uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach ustawy, którą w uzasadnieniu podjętych decyzji powołały organy obu instancji.

Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczną prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Skarżący, jak wykazało szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, nabywał towar od podmiotu, który jak się okazało wcześniej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u jego kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a zbywcy kontrahentów Skarżącego to bądź nieistniejące bądź podmioty stanowiące kolejne ogniwo w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących złomem.

Nie bez znaczenia dla oceny powyższych zdarzeń są zeznania złożone przez ww. podmioty, z który wynika, iż nie następował obrót złomem lecz pustymi fakturami. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy zatem uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (można mówić o tożsamości towaru bowiem jak wynika z akt sprawy faktura zakupu była przepisywana na fakturę zbytu) nie nabywał go faktycznie to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odprzedaży.

Udowodnione i wykazane zostało zatem, iż J. S. nie dysponował opisanymi w ww. dokumentach towarami. Z ustaleń organu opartych na analizie dokumentacji księgowej wynika, iż ten sam towar (asortyment i ilość) został następnie "przepisany" na pięciu różnych dostawców w tym także na rzecz Skarżącego.

Z tego też względu przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury pochodzące od ww. podmiotu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ocenie tej, jak już wskazano nie sposób przypisać dowolności, organ działał w granicach zakreślonych ustawowo przez normy prawa procesowego odnoszące się do postępowania dowodowego. Prawidłowo oceniono zeznania świadków, nie kwestionowany był bowiem fakt, iż Skarżący handlował z J. S., a zakwestionowano jedynie transakcje wynikające z faktur zawierających asortyment i ilość przepisaną z dokumentów wystawionych przez podmioty, które nie dokonały pozornej sprzedaży na rzecz J. S. Ta ostatnia okoliczność została wyjaśniona w postępowaniu prowadzonym wobec J. S., której materiały dowodowe zostały odrębnymi postanowieniami włączone do niniejszej sprawy i mogły stanowić podstawę orzekania. Za odpowiadające prawu należy

uznać także ustalenia dotyczące podatku należnego, analiza urządzeń księgowych nie wykazała dalszego przepisania spornych faktur pochodzących od firny "S.C. B w związku z czym nie można przyporządkować fikcyjnego zakupu ewentualnej sprzedaży, co także może świadczyć za przyjętą przez organy tezą, iż firma Skarżącego była ostatnim ogniwem w łańcuchu firm "złomiarskich" zajmujących się fikcyjnym obrotem służącym legalizacji i ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu. Innych dowodów w zakresie podatku należnego, pozwalających na przypisanie towaru wynikającego ze spornych faktur do konkretnej sprzedaży nie dostarczył także sam podatnik. W związku powyższym stanowisko organu w tym zakresie uznać należy za zasadne.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Jakkolwiek organ w sentencji nie powołał się na wskazane przez Stronę przepisy (uczynił to w uzasadnieniu), to okoliczność ta nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych orzeczeń. Rozległe orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało tezę, iż nawet brak powołania się w treści decyzji (nie tylko w osnowie) na istniejącą podstawę prawną jest wadą formalnoprawną i nie może prowadzić automatycznie do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2001 r. I SA 1425/99 LEX 54161; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2000 r. III SA 1422/99 LEX 44394).

Umocowanie do dokonywania czynności kontrolnych obejmujących także kontrole zwane potocznie "krzyżowymi" wynika z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.). Czynności kontrolne u kontrahentów podatnika podejmowane były w oparciu o odrębne upoważnienia, które okazywane są tym właśnie podmiotom a nie podatnikowi, stąd sformułowany w skardze zarzut nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa w stanie faktycznym.

Wbrew wywodom skargi ustalenia poczynione u kontrahentów J. S. jak i u niego samego w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług mają istotne znaczenie. Skro bowiem wykazano, iż J.S. nie dokonał zakupu towaru (czego Skarżąca nie kwestionuje), a wystawione przez niego na rzecz H. M. faktury zostały "przepisane" z ww. faktur, to zasadnie przyjął organ, iż nie mogą one dokumentować transakcji obrotu takim towarem. W tym kontekście, wobec konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na niej zasadzie potrącalności, konsekwencje takiego zachowania na gruncie ustawy o ww. podatku poniesie zawsze nabywca towaru, będący kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem.

Odnośnie stawianego zarzutu "braku konsekwencji w tezach stawianych przez organ kontrolny" stwierdzić należy, iż jego sformułowanie wynika z nieodróżnienia ustaleń dotyczących podatku należnego i naliczonego. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie są odmienne od stanowiska przyjętego przez organy podatkowe. Przyjmując bowiem, iż faktura nie dokumentuje transakcji ustawodawca wyłączył prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, a zatem nabywca ww. dokumentu nie nabył w ogóle prawa do odliczenia takiego podatku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po stronie podatku należnego konsekwencje będą inne, bowiem sama faktura nie podlega opodatkowaniu (opodatkowaniu podlega czynność określona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w konsekwencji zbywca nie będzie obciążony podatkiem należnym od samej czynności wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie organ pomimo rozległych czynności kontrolnych, co wskazano już wcześniej, nie zdołał ustalić i wykazać istnienia fikcyjnych czynności sprzedaży, nie miał zatem podstaw do weryfikacji dokonanych w tym zakresie rozliczeń samego podatnika.

Podnoszona w tym zakresie argumentację skargi i wykładnię zarówno art. 19 jak i 33 ustawy o podatku od towarów i usług należy podzielić, jakkolwiek nie znajduje ona uzasadnienia w niniejszej sprawie, bowiem takich ustaleń nie poczyniono.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela także zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wskazywano organ dysponował dowodami potwierdzającymi fikcyjność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, co wynikało z faktu przepisania ww. faktur przez J. S. na Skarżącego, pomimo czynności kontrolnych w dokumentacji Strony nie ustalono aby ten towar został następnie sprzedany. Wątpliwości co do faktu przypisania konkretnych dostaw do konkretnych faktur nie wyjaśnili także wskazani przez Stronę świadkowie, poświadczyli jedynie, iż pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do transakcji i był dostarczany towar, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Nie podważały bowiem wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez J. S. na rzecz Strony. Innych dowodów na wykazanie racji Strony pozwalających np. na przyporządkowanie danego zakupu dokonanej przez Skarżącego sprzedaży (z możliwością skontrolowania dalszego nabywcy w celu potwierdzenia faktu sprzedaży określonego asortymentu i ilości towarów), czy też istnienia ewentualnych zapasów zawierających ww. asortyment organ, pomimo podejmowanych w tym zakresie czynności, nie ustalił, także Strona takich faktów ani dowodów nie wskazała. Wbrew zarzutom skargi problem w niniejszej sprawie nie dotyczy rzetelności kontrahenta i uprawnień czy też możliwości zbadania tej okoliczności, ale rzetelności samej transakcji. Jak stwierdzono wyżej wskazane winny być takie okoliczności które wykażą, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, w tym zakresie nietrafne są poczynione w skardze a rozwinie w piśmie procesowym z dnia [...]zarzuty dotyczące odpowiedzialności nabywcy za nierzetelność zbywcy. Podobnie należy ocenić zarzut barku wykazania po stronie Skarżącego zamiaru obejścia prawa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest tylko ustalenie faktu czy czynność zaistniała, jeśli tak to zbywca płaci podatek, który może odliczyć nabywca. Jeśli wykazano, iż czynność nie miała miejsca nie ma podstaw do opodatkowania i odliczenia, bez względu na intencje jakie miały strony.

W związku z powyższym przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe. W tym kontekście zasadne wydaje się przywołanie tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06. 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99 LEX nr 43953). "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373). "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.061999 r. sygn. akt III SA 5688/98 LEX nr 38711).

Odeprzeć należy także tezę, iż organy podatkowe swoje rozstrzygniecie oparły na materiałach dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym. Analiza akt sprawy wskazuje, iż rozstrzygniecie zostało podjęte w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie Skarżącego, do którego włączono także dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie J. S. Brak natomiast poza zasygnalizowaniem takiego faktu, dokumentów pochodzących z prokuratury, które stanowić miałyby podstawę orzekania.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do stanowiska zawartego w piśmie procesowym Strony z dnia [...], w którym przywołane zostały orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. o sygn. K/24/03 oraz z dnia 21.06.2004 r. SK 22/2003 jak również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. FPS 2/02 przemawiające, w ocenie Strony, za argumentacją skargi.

W świetle poczynionych powyżej uwag przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. oraz uchwała 7 sędziów NSA, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, nie odnoszą się bowiem do rozpatrywanej sytuacji. Podobnie ocenić należy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. zgodnie z jego tezą paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Chodzi tu zatem o sytuacje odmienną od zaistniałej, dla której uzasadnieniem prawnym jest powoływany przez organy podatkowe art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.