Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 624/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Z. K. i B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr: "[...]" i "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające Z.K. i B.K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 234.659 zł i ustalił każdemu z podatników podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 48.448 zł.

Z akt administracyjnych wynika, że we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2000 małżonkowie B. i Z. K. wykazali łączny dochód w kwocie 1.281.445,39 zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża w wysokości 907.029,34 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 374.416,05 zł). Kwota 374.416,05 zł stanowiła równowartość poniesionych w latach 1996-1997 nakładów na cele mieszkaniowe (realizacja 10 mieszkań pod wynajem), które zostały w tych latach odliczone od dochodu. Jednakże w związku ze zmianą koncepcji budowy w 2000 roku (budowa hotelu), podatnicy obowiązani byli doliczyć do dochodu uprzednio odliczone wydatki mieszkaniowe i opodatkować odliczone kwoty. B.K. nie osiągnęła w 2000 roku żadnych dochodów.

W zeznaniu zostało także wykazane odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 1.250.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą instytucji kościelnej.

Ponieważ wydatki znacznie przewyższyły faktycznie osiągnięty dochód, zostało wszczęte wobec podatników postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za

2000 rok. Dokonana przez organ I instancji wstępna analiza oświadczeń majątkowych złożonych przez Z.K. wykazała, że stan posiadanych środków na początek oraz na koniec 2000r. był zbliżony, i w tej sytuacji organ uznał, że wydatki ponoszone w 2000r. finansowane były tylko z dochodów z działalności gospodarczej tego roku i z kredytów bankowych, co potwierdził sam Z.K. (protokół z dnia "[...]".). Dlatego organ

I instancji przeprowadził szczegółową analizę wykazanych z tej działalności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w celu ustalenia wysokości środków, które pozostawały do dyspozycji podatników. Po przeprowadzeniu postępowania ustalono, że podatnicy w roku 2000 ponieśli wydatki w wysokości 1.339.824 zł znajdujące pokrycie w zasobach finansowych w kwocie 714.066,86 zł. Organ uznał, iż różnica w kwocie 625.757,14 zł stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tego dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający zarówno na Z.K., jak również na B.K., wyniósł 312.879 zł. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił każdemu z podatników podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 234.659 zł. Podstawę prawna rozstrzygnięcia stanowił art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Od powyższych decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym podatnicy domagali się uchylenia decyzji w całości lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – art. 120-122, 124, 181

§ 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]", nr: "[...]" i "[...]" uchylił w całości decyzje organu I instancji z dnia "[...]" ustalające B. i Z.K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 234.659 zł i ustalił każdemu z podatników podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 48.448 zł. Organ II instancji stwierdził, że w 2000 roku podatnicy na sfinansowanie poniesionych wydatków mogli dysponować kwotą 1.210.629,96 zł, natomiast poniesione wydatki na cele osobiste i rodziny stanowiły kwotę 1.339.824 zł Zatem wydatki na kwotę 129.194,04 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych dochodach.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest ustalony stan faktyczny przez organ I instancji, kwestie przedawnienia oraz możliwości wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do podatników.

Odnośnie przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 4 i art. 47 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zwanej dalej O.p. Przepisy Ordynacji określają termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i termin przedawnienia istniejącego już zobowiązania. Zasadą jest, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wiąże się z doręczeniem decyzji ustalającej organu I instancji, co powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji tego organu. Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych dotyczy tylko decyzji organu I instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu, bowiem organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie zajął NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której wyjaśnił różnicę między regulacją art. 68 a art. 70 O.p.

Organ zwrócił uwagę, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. doręczone zostały stronie w dniu "[...]", a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., stąd zobowiązanie z niej wynikające ulegnie przedawnieniu z końcem roku 2011.

Ponadto organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła", do których należą przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 cyt. ustawy). Zatem w przypadku nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na początek roku, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodu lub przychody nie podlegające opodatkowaniu. Jeżeli podatnik nie uprawdopodobni, że posiadał oszczędności na ten dzień lub wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich, mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów. Stosownie natomiast do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Organ odwoławczy ustalił, że stan mienia B. i Z.K. na dzień 1.01.2000r. wynosił 1.296.753,62 zł (lokaty na rachunkach bankowych w kwocie 800.190,52 zł oraz dochody w gotówce w wysokości 496.563,10 zł).

W celu ustalenia, jakimi oszczędnościami mogli dysponować podatnicy, dokonano analizy dochodów i wydatków podatników za lata 1986-1999, gdyż od 1986 roku Z.K. prowadził działalność gospodarczą uzyskując z niej dochody. Po dokonaniu analizy organ stwierdził, że:

- w latach 1986-1990 dochody podatników mogły wynieść 1.111.399.730 zł (do wyliczeń przyjęto kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez Z.K. dla Spółdzielni A jako przychody i wskazany przez stronę wskaźnik rentowności w wysokości 65%, jak również dochody żony na podstawie informacji otrzymanej z Ośrodka A z dnia 3 lipca 2006 roku), a wydatki na pokrycie kosztów utrzymania rodziny – 32.981.245 zł (wysokość wydatków została ustalona w oparciu o dane statystyczne, gdyż małżonkowie nie potrafili określić tych wydatków). Pomniejszając dochód o poniesione wydatki podatnikom na koniec 1990 roku mogła pozostać do dyspozycji kwota 1.078.418.485 zł (przed denominacją).

- w latach 1991-1994 dochody podatników mogły wynieść 2.268.361.746 zł

(z powodu braku dokumentów do wyliczeń dochodu za lata 1991 i 1992 przyjęto dochód w wysokości dochodu z roku 1993, a nie w wysokości średniej z lat 1993-1994 jak zrobił to organ I instancji, gdyż analiza dochodów Z.K. od 1986 roku wykazuje systematyczny ich wzrost, co również zostało potwierdzone opinią dr inż. W. O. przedłożoną w trakcie postępowania odwoławczego), a wydatki, przyjęte według ustaleń organu I instancji, zostały poniesione w wysokości 4.380.869.357 zł. Zatem wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiągniętym dochodem w wysokości 2.112.507.611 zł, która musiała być pokryta dochodami z lat wcześniejszych. Ponieważ Z.K. oświadczył w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, że za oszczędzone w latach 1986-1990 pieniądze kupował walutę, to oszczędności i poniesione wydatki zostały przeliczone na dolary amerykańskie. Po dokonaniu przeliczenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy mogli być w posiadaniu 136.737 USD. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu

I instancji co do sposobu przeliczenia zaoszczędzonych pieniędzy w złotych na dolary amerykańskie, z uwzględnieniem wskaźnika inflacji oraz kursu sprzedaży USD za grudzień 1989 r. odnośnie lat 1986-1989 w związku z tym, że dopiero od 1989 r. możliwy był rynkowy obrót dewizami oraz przy zastosowaniu średniorocznego kursu USD w stosunku do roku 1990. Organ nie zgodził się ze sposobem przeliczenia oszczędności dokonanym przez podatnika z uwzględnieniem średnich kursów NBP, ponieważ nie można było w tym okresie nabywać legalnie dewizy za tą cenę.

Łączna kwota wydatków z lat 1991-1994 wyrażona w dolarach amerykańskich, która musiała zostać sfinansowana z oszczędności z lat wcześniejszych, według ustaleń organu I instancji (str. 37 decyzji organu I instancji), wynosiła 114.258 USD, a zatem na dzień 1 stycznia 1995r. podatnicy mogli być w posiadaniu oszczędności w wysokości 22.479 USD. Po przeliczeniu na złote polskie tej kwoty, przy uwzględnieniu średniorocznego kursu dolara w 1994r., była to kwota 507.013,845 zł (50.701,40 zł po denominacji).

Organ odwoławczy nie uwzględnił w przeprowadzonej analizie środków trwałych wprowadzonych do ewidencji firmy Z.K. przed przejściem z opodatkowania ryczałtem spółdzielczym na zasady ogólne oraz nie uwzględnił przeszacowania środków trwałych, a także odpisów amortyzacyjnych, gdyż brak było ewidencji i dowodów w tym zakresie.

Organ nie zgodził się z zarzutem podatników odnośnie zaliczenia do wydatków roku 1994 środków na pokrycie wkładów pieniężnych za objęte udziały w Spółce A. Organ nie uznał wyjaśnień, iż Z.K. mógł złamać prawo, potwierdzając nieprawdę w oświadczeniu Zarządu Spółki złożonym do Sądu Gospodarczego w celu potwierdzenia wpłacenia środków za objęte udziały, tym bardziej że na poparcie swojego twierdzenia nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o jego działaniu na niekorzyść Spółki.

Natomiast organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uwzględnił przeszacowanie umorzenia środków trwałych na dzień 01.01.1995r. Z przekształcenia bilansu za 1994r. na 1.01.1995r. (karta 148 T. I) wynika, że wartość netto majątku trwałego na dzień 1.01.1995r. wynosiła 71.600 zł, po przeszacowaniu 85.700 zł, co wskazuje, iż do uaktualnienia wartości środków trwałych zastosowano wskaźnik 1.19693. W związku z tym, że umorzenie przed przeszacowaniem na dzień 31.12.1994r. wyniosło 9.800 zł, przy zastosowaniu wskaźnika 1,19693, umorzenie po przeszacowaniu wyniosło 11.730 zł. W tej sytuacji wartość jaka powinna zostać przyjęta do analizy w pozycji wydatki inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością przed 1.01.1995r. powinna wynosić 97.430 zł, a nie 81.528 zł. Różnica w kwocie 15.910 zł zwiększa kwotę pozostającą do dyspozycji podatników, tj. kwotę zgromadzonych oszczędności. Oszczędności podatników na dzień 1.01.1995 r. mogły zatem wynosić 66.611,40 zł (50.701,40 zł + 15.910,00 zł);

- w latach 1995-1999 łączny dochód podatników, co wynika z decyzji organu

I instancji, wyniósł 5.158.957 zł, a poniesione wydatki stanowiły kwotę 4.130.204,40 zł. Zdaniem organu odwoławczego, dokonując analizy lat 1995-1999 podatnicy na dzień 1.01.2000r. dysponowali oszczędnościami w wysokości 1.296.753,62 zł, w tym na lokatach bankowych 800.190,52 zł i 496.563,10 zł w gotówce (na kwotę tą składają się: oszczędności podatników na dzień 1.01.1995r. w wysokości 66.611,40 zł + kwota 228.572 zł pozostała z dochodów z lat 1995-1999 po uwzględnieniu środków na lokatach bankowych + kwota 98.803,97 zł, niezasadnie pominięta przez organ

I instancji, z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2000r., a dotyczących roku 1999 + zwrot kapitału udziałowego w kwocie 102.575,65 zł w związku z likwidacją Spółki A).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia organu I instancji, z których wynika, że uzyskany do dyspozycji przez podatników w 2000 roku dochód wyniósł 353.199,42 zł (po odjęciu od przychodów z działalności gospodarczej Z.K. faktycznie poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Jednakże z dokonanej przez organ I instancji analizy zapisów kont rachunków bankowych wynika, że faktyczna kwota pobrana przez Z.K. w 2000r. z prowadzonej działalności gospodarczej na inne cele niż związane z tą działalnością wyniosła 357.312,01 zł, a z lokat pobrano kwotę 356.754,85 zł. Zatem podatnikom w 2000r. na sfinansowanie poniesionych wydatków w tym roku mogła pozostawać do dyspozycji kwota 1.210.629,96 zł, na którą składają się: oszczędności na dzień 1.01.2000r. w gotówce – 496.563,10 zł, środki pieniężne pobrane z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą – 357.312,01 zł, środki pieniężne pobrane z lokat terminowych – 356.754,85 zł. Natomiast poniesione przez podatnika wydatki na cele osobiste i rodziny w 2000r., przyjęte za ustaleniami organu I instancji, stanowiły kwotę 1.339.824 zł (kwota 1.330.099 zł ustalona w oparciu o oświadczenie Z.K. z dnia "[...]" oraz złożone przez podatników wyjaśnienia w późniejszym okresie + kwota 34.125 zł stanowiąca wydatki na cele osobiste wysokości średniej z rocznika statystycznego dla 4-osobowej rodziny - kwota 24.400 zł wskazana na cele osobiste przez podatników w przedmiotowym oświadczeniu). Zatem wydatki na kwotę 129.194,04 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych dochodach. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 129.194,04 zł, z czego na każdego z małżonków przypada 50% tej wartości tj. 64.597,02 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% wynosi 48.448 zł.

Ponadto odnośnie kosztów utrzymania organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji przyjął koszty statystyczne, gdyż nieprawdopodobnym jest, aby podatnicy osiągając dochody znacznie wyższe niż przeciętne, ponosili wydatki niższe niż przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych, tym bardziej, że strona nie wykazała w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2000r. wydatków związanych z utrzymaniem domu (oprócz wydatków na elektryczność, gaz, wodę i wywóz śmieci), na eksploatację samochodów, wypoczynek, wydatków na naukę dzieci, kosztów leczenia i podróży, czy też kosztów zakupu sprzętu domowego. Stąd organ odwoławczy uznał, że wykazane przez podatników wydatki nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Ponadto organ wyjaśnił, że treść art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie zobowiązuje organów podatkowych do ustosunkowania się do złożonych przez stronę opinii przedstawicieli nauki w trakcie postępowania. Organ podatkowy nie jest związany przedłożoną opinią prawną, bowiem stanowi ona taki sam materiał dowodowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak inne dowody.

Na powyższą decyzję B. i Z.K. wnieśli skargę domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie zasad ogólnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie:

- art. 68 § 4 O.p. w związku z wydaniem decyzji pomimo przedawnienia jakiemu uległo prawo wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego i nie umorzenie postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością;

- art. 120 i art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności;

- art. 122 O.p. przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjmowanie ustaleń dowolnych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego;

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierowano się przy prowadzeniu postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w wyniku nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, a w szczególności nie ustosunkowanie się do niektórych wyjaśnień strony.

W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto B. i Z.K. złożyli wniosek o łączne rozpatrzenie ich skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do argumentacji zawartej w opinii prof. dr hab. H. D. odnośnie przedawnienia prawa wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego na mocy art. 68 § 4 O.p., a jedynie posłużył się krytykowanym i cytowanym w załączonej opinii orzecznictwem. Stanowi to, zdaniem skarżących, także naruszenie art. 120, 121, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organ odwoławczy przy obliczaniu przeciętnych kosztów utrzymania rodziny nie wziął pod uwagę, iż w województwie "[...]" są one znacznie niższe od średnich krajowych, co wynika z danych zawartych w rocznikach statystycznych. Natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto ustalenia dokonane przez organ I instancji bez odniesienia się do zgłaszanych uwag oraz zastrzeżeń strony i tym samym zostały naruszone zasady zawarte w

art. 120, 121, 124, 187, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, wydatki na utrzymanie rodziny strony w 2000 roku zostały zawyżone w stosunku do danych statystycznych o 8.123 zł, a w stosunku do złożonego przez stronę oświadczenia o 9.725 zł. W celu podważenia oświadczenia strony konieczne było przedstawienie przeciwdowodów, czego organ nie uczynił. Ponieważ błędne dane statystyczne stanowiły podstawę wyliczenia dostępnych środków finansowych na dzień 31 grudni 1999 roku, w tej sytuacji należy również dokonać korekty w wyliczeniach za lata 1986-1999. Biorąc pod uwagę przeciętne wydatki wynikające z danych zawartych w rocznikach statystycznych i kwot stanowiących postawę wyliczeń - można przyjąć, iż koszty utrzymanie rodziny zawyżano średnio rocznie w latach 1986-1999 o co najmniej około 40%. Dokonanie korekty kosztów utrzymania w wszystkich analizowanych latach o 40% powoduje wzrost dostępnych środków finansowych na dzień 31.12.1999r. o 66.418zł.

Strona skarżąca nie zgodziła się również ze sposobem przeliczania przez organ oszczędności zgromadzonych w dolarach. Jej zdaniem przyjęcie do rozliczeń dolarowego kursu Narodowego Banku Polskiego zamiast rynkowo ustalanego kursu kantorowego, czy indywidualnie negocjowanego kursu banku dewizowego powoduje znaczne różnice w uzyskanym wyniku. Przyjęcie założenia, iż strona nabywała dolary amerykańskie taniej tylko o 10% niż kurs średni przyjęty do obliczeń powoduje zmianę stanu gotówki na dzień 31 grudnia 1999r. o około 30 tys.

Ponadto strona nie zgodziła się z ustaleniami organu odnośnie dochodu za lata 1991-1994. Bowiem w 1994r. miało miejsce objęcie udziałów w Spółce A za kwotę 2.175.000.000zł, choć w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego dokonanie powyższej wpłaty. Zdaniem strony, w postępowaniu należało ustalić, czy możliwe było wpłacenie kapitału jako gotówki do kasy prowadzonej przez głównego udziałowca, a następnie pobranie części tej kwoty jako zaliczki. Jeśli bowiem Z.K. jako główny udziałowiec wpłacił i pobrał znaczącą część wpłaty na kapitał zakładowy jako zaliczkę, to ilość dostępnych środków dewizowych według stanu na koniec grudnia 2004r. mogła znacznie przewyższać ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego. Ponadto strona podniosła, że dochody za lata 1991-1992 mogły być wyższe niż ustalone przez organ, a w związku z tym, że nie zachowały się zeznania podatkowe za te lata, to nie można negatywnymi konsekwencjami obarczać strony.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Do Sądu wpłynęło pismo procesowe zatytułowane " uzupełnienie skargi". W treści tego pisma pełnomocnik skarżących ponownie zaprezentował stanowisko prof. H.D. odnośnie przedawnienia. Powołał się on dodatkowo na wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2007 r., syg. akt IFSK 1449/06, dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ( art. 68 § 3 O. p. ). Do tego pisma dołączył wyrok NSA w Warszawie, dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 68 § 3 O. p. )

Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg B. i Z.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, iż w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8,

poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p., przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 47 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu I instancji została wydana, a następnie doręczona każdemu ze skarżących

"[...]", a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z końcem 2006 roku. Upływ 5- letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. W odróżnieniu od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, przedawnienie samego zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania na skutek upływu czasu wskazanego przez przepisy prawne. Zgodnie z art. 70 § 1 O. p. , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych wskazany przepis może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Termin określony w art. 70 § 1 O.p. jest terminem do wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez prof. H. D., zawartego w dołączonej do akt administracyjnej opinii. W tej opinii uwzględniono tylko element procesowy, natomiast autor pominął zaś aspekt materialnoprawny omawianego zagadnienia. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji. W rezultacie decyzja organu II instancji dotyczy wymiaru podatku ustalonego w decyzji organu I instancji. Przedłożony do akt sądowych wyrok NSA w Warszawie dotyczy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ( art. 68 § 3 O. p. ) i rozważania w nim zawarte pozostają bez związku z rozstrzyganą sprawą ( art. 68 § 4 O. p. ).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 roku,

SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810). Ze względu na zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne, również ten przepis ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu. W orzecznictwie NSA przyjęto stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( por. wyroki NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669; z dnia 11 lutego 1998r., ISA/Ka 1173/96, LEX nr 32370; z dnia 24 lutego 1999r., SA/Sz 1980/97, LEX 36152).

Organ odwoławczy ustalił , że do dyspozycji podatników w 2000 pozostała kwota 357.312,01 zł tytułem dochodu (po odjęciu od przychodów faktycznie poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast poniesione przez podatnika wydatki na cele osobiste i rodziny w 2000r., przyjęte za ustaleniami organu I instancji, stanowiły kwotę 1.339.824 zł. Zostały one pokryte z dochodu w wysokości 357.312,01 zł i w wysokości 356.754,85 zł pobranych z lokat bankowych. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że skarżący mogli na dzień 1 I 2000r. posiadać w gotówce najwyżej 496.563,10 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że w 2000 roku skarżący na sfinansowanie poniesionych wydatków mogli dysponować kwotą 1.210.629,96 zł, natomiast wydatki poniesione na cele osobiste i rodziny stanowiły kwotę 1.339.824 zł Zatem wydatki na kwotę 129.194,04 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych dochodach. Ustalając wartość zgromadzonych w 2000 roku zasobów finansowych, organ wziął pod uwagę stan mienia skarżących na dzień 1.01.2000r., a także, zgodnie z wnioskiem skarżących, ich dochody i wydatki za lata 1986-1999, gdyż od 1986 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą, z której uzyskiwał dochody. Organy przyjęły jako udowodnione te wielkości dochodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej odnośnie zaliczenia do wydatków roku 1994 środków na pokrycie wkładów pieniężnych za objęte udziały w Spółce A. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w 1994r. miało miejsce objęcie przez skarżącego udziałów w Spółce A za kwotę 2.175.000.000zł, co zostało stwierdzone na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" oraz oświadczenia Zarządu spółki o wpłaceniu udziałów pieniężnych. Twierdzenie skarżącego, iż po wpłaceniu kapitału do kasy pobrał część tej kwoty jako zaliczki, nie znajduje potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym.

Z kolei ustalając wysokość wydatków poniesionych na cele osobiste i rodziny w 2000r., organ wyliczył je biorąc pod uwagę dane zawarte w oświadczeniu skarżącego o poniesionych wydatkach w 2000r. oraz przyjmując koszt utrzymania rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących. Taki sposób wyliczenia wydatków nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p., jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., II FSK 89/2005, ONSAiWSA 2006/3/81). Skarżący nie wykazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2000r. wydatków związanych z utrzymaniem domu (oprócz wydatków na elektryczność, gaz, wodę i wywóz śmieci), na eksploatację samochodów, wypoczynek, wydatków na naukę dzieci, kosztów leczenia i podróży, czy też kosztów zakupu sprzętu domowego. Zasadnie zatem organ w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego ustalił wydatki czteroosobowej rodziny skarżących przyjmując dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych, a nie ogólne dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków rodziny zamieszkałej w województwie "[...]", jakie zostały przytoczone w skardze. Należy bowiem zgodzić się z organem, że nieprawdopodobnym jest, aby podatnicy osiągając dochody znacznie wyższe niż przeciętne, dokonujący darowizn na znaczne kwoty, ponosili wydatki niższe niż przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej dotyczącego sposobu przeliczania przez organ oszczędności zgromadzonych w dolarach należy wskazać, że przeliczenie dotyczące lat 1986-1989 zostało dokonane z uwzględnieniem wskaźnika inflacji oraz średniomiesięcznego rynkowego kursu sprzedaży USD (kantorowego) za grudzień 1989r. obliczonego na podstawie kursów publikowanych w "Rzeczpospolitej", natomiast dotyczące roku 1990 – na podstawie średniorocznego kursu sprzedaży USD (w kantorach) za 1990r. Taki sposób przeliczenia organ uzasadnił tym, że dopiero od marca 1989r. możliwy był rynkowy obrót dewizami i znane są ich ceny. I chociaż strona skarżąca mogła nabywać dolary w innej cenie niż ta, która została przyjęta do przeliczenia przez organ, to strona nie przedstawiła dowodów kupna czy sprzedaży obcej waluty, na podstawie których można byłoby ustalić rzeczywistą cenę ich nabycia.

Nie można się także zgodzić z poglądem strony skarżącej, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do opinii prof. H. D. i tym samym naruszył art. 120, 121, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Strona w trakcie postępowania ma prawo przedkładać dowody, w tym także opinie prawne, jednakże taka opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. podlega ona ocenie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ zapoznał się z przedłożoną przez stronę opinią prof. H. D. dotyczącą przedawnienia, jednakże nie zgodził się ze stanowiskiem w niej zawartym.

W tej sytuacji nie można stwierdzić, że postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodu skarżących nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały naruszone przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe przeprowadziły bardzo wszechstronne postępowanie dowodowe. W rezultacie tego postępowania ustaliły stan faktyczny. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy ( art. 122 O. p. ). Wprawdzie art.122 O.p nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego poszukiwaniem faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nie sygnalizuje istnienia innych dowodów ( por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., IIISA 1252/99, LEX nr 43953). Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane w postępowaniu administracyjnym dowody. Ocena tych dowodów nie można uznać za dowolną. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący mógł mieć oszczędności w gotowce w kwocie 496.563,10 zł. Jest to założenie bardzo korzystne dla skarżących. Nie przedstawili oni bowiem żadnych dowodów, że w 2000r. tymi zasobami rzeczywiście dysponowali. Z materiału dowodowego wynika, że te zasoby gotówkowe lokowali oni w USD. Tymczasem dolary systematycznie traciły na wartości. Skarżący nie przedstawili żadnych nawet pośrednich dowodów , choćby dotyczących sprzedaży waluty w kantorach. Zobowiązania w 2000r. były bowiem regulowane w walucie krajowej. Zdaniem Sądu wnioski organu kontroli skarbowej są słuszne, tym bardziej, że składane przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia, nie były wiarygodne. Kolejne zeznania Z.K. były niespójne i mało szczegółowe. Były one uzupełniane i prostowane w pismach pełnomocnika kierowanych do organów. Skarżący, próbując przedstawić badany stan faktyczny w sposób możliwie dla siebie najkorzystniejszy, wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia po skonsultowaniu ich z pełnomocnikiem. W piśmie pełnomocnika strony z dnia "[...]" znalazło się między innymi sprostowanie wcześniejszej wypowiedzi skarżącego o poziomie wydatków na utrzymanie domu i rodziny, w którym zadeklarowano kwotę ponad dwukrotnie większą od pierwotnie podanej, a ponadto, na wyraźne żądanie organu kontroli, uzupełniono informacje o poniesionych wydatkach, o bezpodstawnie nie uwzględnione wcześniej kwoty ubezpieczeń. Organ podatkowy, próbując zweryfikować ustalenia z przeprowadzonej kontroli, w dniu "[...]" ponownie przesłuchał stronę. W obliczu nowych dowodów skarżący przyznał, że wcześniejsze oświadczenia o wysokości oszczędności przechowywanych w gotówce, oraz o relacji stanu zasobów pieniężnych na początku i końcu 2000 roku były błędne, podważając jednocześnie możliwość poczynienia w tym względzie precyzyjnych ustaleń z uwagi na upływ czasu i brak źródeł informacji w przedmiotowej materii.

W tym miejscu podkreślić należy, że skarżący, negując wyniki postępowania kontrolnego, ograniczył się jedynie do powołania subiektywnego przekonania o ich nieprawidłowości, nie przedstawiając posiadających jakąkolwiek moc dowodową kontrargumentów. Organy podatkowe, zarówno we wstępnej fazie kontroli, jak i po jej zakończeniu zapoznały się ze stanowiskiem skarżącego, weryfikując uzyskane w ten sposób informacje poprzez analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenianego obiektywnie w oparciu o doświadczenie i wiedzę życiową. W ocenie Sądu niesłuszne są zarzuty strony wskazującej na dowolność rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie i pomijanie mających istotne znaczenie informacji przedłożonych przez skarżącego. Podnieść w tym miejscu należy, iż organy kontrolne nie mogły bezkrytycznie przyjąć danych zaprezentowanych przez stronę, tym bardziej, że już prima facia wydawały się one mało wiarygodne, a nawet pozbawione logiki. Za kontrowersyjne, zdaniem Sądu, uznać należy wyjaśnienia skarżącego w przedmiocie oszczędności przechowywanych w domu. Sąd podziela opinię organu kontrolnego, iż obliczenie kwoty oszczędności skarżącego z lat 1986-1990 na sumę 320.000 USD, przy założeniu że całość przychodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Z.K. w każdym roku wymieniana była na walutę amerykańską, było niemożliwe. Przychody te pomniejszały bowiem zarówno obciążenia fiskalne (podatek obrotowy i dochodowy), jak i wszystkie inne koszty związane z prowadzoną działalnością i prowadzeniem gospodarstwa domowego. Ponadto do przeliczenia kwot pozostających do dyspozycji skarżącego pełnomocnik strony zastosował kurs dolara amerykańskiego w oparciu o średnie kursy NBP opublikowane w poszczególnych latach w rocznikach statystycznych GUS, w tym za lata 1987 i 1989 inne niż wyliczone przez NBP. Biorąc jednak pod uwagę, iż legalny zakup wartości dewizowych w kantorach możliwy był dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 1989 roku Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 6, poz. 33) , tj. od dnia 15 marca 1989 roku niedopuszczalne jest przeliczanie oszczędności według średniorocznych kursów NBP sprzed tego okresu. Ceny dolara amerykańskiego na tzw. "czarnym rynku", funkcjonującym przed wejściem w/w ustawy były o wiele wyższe od oficjalnego (nawet kilku-, kilkunastokrotnie). Także w pierwszym roku funkcjonowania kantorów, kurs kantorowy znacznie odbiegał od oficjalnego kursu NBP, dopiero w 1990 roku kursy te zbliżyły się do siebie. Zaznaczyć przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom strony zawartym w piśmie z dnia "[...]" stanowiącym wstępne wypowiedzenie się w sprawie i w piśmie z dnia "[...]" nigdy nie był kwestionowany sam fakt możliwości nabywania i posiadania środków dewizowych przed 1989 roku, a jedynie zastosowanie przez stronę nierynkowego kursu do przeliczania uzyskanych dochodów na USD, bowiem nie była to cena za jaką można było wówczas nabyć te dewizy. Podsumowując zaznaczyć należy, iż organ kontroli nie mógł uwzględnić podawanych przez skarżącego przeliczników, z uwagi na nielegalność obrotu dewizowego do 1989 roku, ale także ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup przez stronę obcej waluty w deklarowanej cenie. Poważne wątpliwości budzi także sam fakt przechowywania oszczędności w walucie amerykańskiej, która w latach 90 systematycznie traciła na wartości. Postępowanie takie, w obliczu deklaracji skarżącego o oszczędnym trybie życia i poszukiwaniu optymalnych metod oszczędzania, wydaje się wysoce nieprawdopodobne, bowiem oznaczało by, iż skarżący świadomie działał na swą niekorzyść.

Przeprowadzone wobec Z.K. postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący nie wywiązał się należycie z obowiązku rzetelnego współdziałania z organami podatkowymi. Jego niejednoznaczne zeznania wymagały gruntownej analizy i korekty ze strony organów, których działanie, w opinii Sądu, było prawidłowe i oparte na obowiązujących w tym zakresie kanonach. W niniejszej sprawie strona nader często powoływała się na swą niewiedzę lub prezentowała jedynie przybliżone dane. Dlatego też za słuszne uznać należy odwoływanie się organu do danych statystycznych, odzwierciedlających uśrednione parametry analizowanych zagadnień. Tego rodzaju danymi organ kontroli posłużył się ustalając poziom wydatków skarżącego na cele osobiste i utrzymanie rodziny. Według rocznika przeciętne roczne wydatki w 2000 roku w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych o liczbie czterech osób wynosiły 34.125 zł, natomiast wydatki na te cele przedstawione przez małżeństwo K. to 24.400 zł. Jak wskazał organ podatkowy analiza części składowych zeznanych wydatków nie pozwoliła na ich akceptację z uwagi na ich wysokość: na wyżywienie 250 zł na osobę miesięcznie, na ubiór 75 zł na osobę, biorąc pod uwagę dochody rodziny zdecydowanie wyższe niż przeciętnie. Stanowiska organu kontroli skarbowej nie zmieniły twierdzenia strony, iż skarżący nadał priorytet wydatkom inwestycyjnym, w związku z czym prowadził oszczędny tryb życia. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu, tym bardziej że w złożonym przez skarżącego oświadczeniu nie wykazano żadnych wydatków na wypoczynek i kształcenie dzieci. Zdrowemu rozsądkowi przeczy odmowa wypoczynku własnej rodzinie a przekazanie środków pieniężnych na te cele na rzecz osób obcych, w postaci darowizny ofiarowanej Kościołowi. Ponadto strona w złożonym oświadczeniu podała jedynie część rzeczywistych wydatków. Inne, jak zakup samochodu, wydatki na ubezpieczenia oraz wynajem agencji ochrony mienia ujawnione zostały w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych. Zakwestionowane przez skarżącego zostało także posłużenie się danymi statystycznymi dla określenia poziomu wskaźnika rentowności w działalności prowadzonej przez skarżącego. Również w tym przypadku Sąd nie może podzielić stanowiska skarżących strony o nieprawidłowości w postępowaniu organów, bowiem obowiązkiem podmiotu dokonującego kontroli skarbowej jest oparcie rozstrzygnięcia o obiektywne i rzeczywiste dane, a nie "rozeznanie własne", na które powołał się podatnik.

Podsumowując, w opinii Sądu, w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący mieli możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, przedstawiania własnych twierdzeń, oraz odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów. W konkluzji należy stwierdzić, że organy podatkowy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Skarżący nie podważyli ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego. W tej sytuacji nie doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Po ustaleniu stanu faktycznego, zostały wydane decyzje, którymi ustalono każdemu z małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.