Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2854/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia
Powołane przepisy: article: art. 26b, art.22, art. 26, art. 21,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 145, art. 146, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi S. [...] z siedzibą we F. [...], Niemcy (na rzecz S. [...]) na odmowę wydania opinii przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz S. [...] z siedzibą we F. [...] w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz E. (dalej: "Podatnik", "Spółka", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") jest odmowa wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ" lub "NUS").

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2020 r. Podatnik wniósł do Organu wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika E. Sp. z.o.o., zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz Podatnika.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest niemieckim rezydentem podatkowym, którego przedmiotem działalności jest zarządzanie aktywami funduszy inwestycyjnych, w tym otwartym specjalnym funduszem inwestycyjnym o charakterze umownym E. (dalej: Fundusz). Podstawowe ramy prawne, w ramach których działa Fundusz, są następujące:

• Fundusz jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego,

• Fundusz posiada depozytariusza nadzorującego jego działalność,

• w świetle regulacji niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16.05.2016 r.), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (lnvestmentvermdgen) stanowiącym wyodrębniony majątek powierniczy (Sondervermdgen) inwestorów Funduszu,

• Fundusz nie jest osobą prawną oraz nie posiada też podmiotowości prawnej,

• Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,

• Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,

• Fundusz i Spółka funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą to masą zarządza Spółka na rachunek Funduszu.

Powyższe wynika ze struktury organizacyjnej i formy prawnej Funduszu zdeterminowanej przepisami prawa niemieckiego. Zgodnie z tymi regulacjami, Spółka w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ewentualnym rozporządzeniu tymi aktywami. Aktywa Funduszu formalnie pozostają własnością Spółki, lecz są one utrzymywane oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, udziałowcem w polskich spółkach z o.o. jest Spółka. W związku z tym, że Fundusz został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy i nie posiada osobowości prawnej, wszystkie aktywa przypisane do Funduszu stanowią z perspektywy formalnej oraz prawnej własność Spółki i to Spółka zarządzająca, a nie Fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami Funduszu, takich jak umowy sprzedaży czy umowy pożyczki.

Dodatkowo wskazano, że Spółka, działająca na rzecz i rachunek Funduszu, spełnia kryteria uznania Jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jest osobą prawną podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), w związku z czym zasady opodatkowania przychodów / dochodów Spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadającego osobowości prawnej) i Spółki (która Nim zarządza i prowadzi Jego sprawy we wskazany powyżej sposób, wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego).

NUS odmówił Podatnikowi wydania opinii uregulowanej w art. 26b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Organ w uzasadnieniu odmowy wydania w/w opinii wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy zostało ustalone, że:

Zdaniem Organu, przedstawione dowody wskazują, że Podatnik nie jest podmiotem faktycznie uzyskującym przychód z tytułu dywidend. Wnioskodawca w uzasadnieniu wniosku oraz w piśmie z dnia 16.07.2021 r., złożonym jako uzupełnienie wniosku z dnia 22.07.2021 r., wskazał, że Spółka, realizując cele dla jakich została stworzona, działając na rachunek Funduszu, jest uprawniona m.in. do lokowania powierzonych Jej przez inwestorów Funduszu środków finansowych w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy przedstawionych w ww. piśmie z dnia 16.07.2021 r., Spółka jest właścicielem prawnym udziałów w spółce E. Sp. z o.o., co zostało uwidocznione w rejestrze handlowym spółki E. Sp. z o.o. oraz w umowie zbycia udziałów z dnia 14.08.2019 r., której stroną jest Spółka, działająca na rzecz Funduszu. Wnioskodawca wskazywał ponadto, że ponieważ E. został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy i nie posiada osobowości prawnej, to wszystkie aktywa przypisane do Funduszu stanowią z perspektywy formalnej oraz prawnej własność Spółki i to Spółka, a nie Fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami Funduszu. Udziały w spółce E. Sp. z o.o., zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy, zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym Funduszu. Jak wskazywał Wnioskodawca, taki sposób ujmowania i prezentacji aktywów przypisanych do Funduszu wynika z regulacji prawa niemieckiego oraz ram prawnych, w jakich funkcjonuje Spółka. Dodatkowo w piśmie z dnia 27.08.2021 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na dotychczasowy brak wypłat dywidend przez E. Sp. z o.o., dywidendy te nie były wykazywane, lecz będą ujmowane w majątku Funduszu. Na potwierdzenie powyższego przedłożono sprawozdanie finansowe "E." sporządzone na dzień 30.06.2020 r., którego wybrane fragmenty wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski złożono przy piśmie z dnia 27.08.2021 r. (data wpływu do tut. Urzędu: 30.08.2021 r.). Zgodnie z nim E. posiada 100% udziałów w spółce E. Sp. z o.o., które zostały nabyte w dniu 14.08.2019 r. Ponadto, w piśmie z dnia 27.08.2021 r. wskazano, że środki, z których Spółka, działając na rachunek E., nabyła udziały w spółce E. Sp. z o.o., należały do S. GMBH, ponieważ E. został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy i nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym wszystkie aktywa przypisane do E. stanowią z perspektywy formalnej oraz prawnej własność S. GMBH. Należy zauważyć, że do akt sprawy przedłożono przy piśmie z dnia 16.07.2021r. umowę zbycia udziałów z dnia 14.08.2019 r. zawartą między V. Sp. z o.o. oraz S. GMBH, sporządzoną i zawartą w Polsce. Na podstawie ww. umowy nabywcą udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. (obecna nazwa: E. Sp. z o.o.) jest Podatnik. Tym samym zachodzi rozbieżność między ww. sprawozdaniem Funduszu, zgodnie z którym S. GMBH jest nabywcą udziałów w imieniu nieposiadającego osobowości prawnej funduszu E. a ww. umową zbycia udziałów, zawartą przed polskim notariuszem, zgodnie z którą nabywcą udziałów jest S. GMBH. W ocenie tut. Organu, powyższe może wynikać z odrębności systemów prawnych, gdyż w Polsce nie występuje konstrukcja funduszu bez osobowości prawnej, zarządzanego i reprezentowanego przez spółkę zarządzającą. Należy podkreślić, że zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Strony oraz załączonym do akt sprawy sprawozdaniem finansowym Funduszu, Spółka nabyła ww. udziały działając na rzecz Funduszu, który nie posiada osobowości prawnej, a w związku z tym nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań i w tym zakresie był reprezentowany przez podmiot prawny - Podatnik. W konsekwencji, jako nabywcę notariusz wskazał podmiot prawny, który dokonał nabycia bez rozróżnienia, że w transakcji nabycia Podatnik dysponował majątkiem zarządzanego przez siebie Funduszu.

Zdaniem Organu, powyższe dowody potwierdzają, że udziały w polskiej spółce E. Sp. z o.o. stanowią majątek zarządzanego przez Wnioskodawcę funduszu – E., a przychód z tytułu dywidend ujmowany będzie w przychodach funduszu – E., nie zaś w przychodach Podatnika.

Organ następnie zaznaczył, że do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., konieczne jest, by uzyskującym dochód/przychód z tytułu dywidend była spółka. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie budzi fakt, że Podatnik jest spółką w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Jednakże, Podatnik nie jest faktycznym odbiorcą i ostatecznym beneficjentem przedmiotowych dywidend, gdyż uzyskującym przychód z tego tytułu będzie fundusz inwestycyjny E., nieposiadający osobowości prawnej, który nie wypełnia definicji "spółki" określonej w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, iż gdyby celem ustawodawcy było objęcie przepisem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. instytucji niebędących spółkami, konstrukcja tego przepisu byłaby inna. Dla przykładu Organ wskazał na art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w których, mając na względzie różnice w funkcjonujących w innych państwach systemach prawnych dotyczących funduszy inwestycyjnych, wprowadzono pojęcie "instytucji wspólnego inwestowania", umożliwiające uwzględnienie również sytuacji, w których fundusze inwestycyjne nie posiadają osobowości prawnej i nie mogą funkcjonować samodzielnie. Organ również wskazał, iż przyjęcie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska skutkowałoby dyskryminacją funduszy posiadających osobowość prawną oraz zarządzanych przez spółki posiadające osobowość prawną, niespełniających warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lub art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., bowiem w przypadku uzyskiwania przychodu przez takie fundusze nie mogłyby one, w przeciwieństwie do niemieckich funduszy inwestycyjnych, skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 30.09.2021 r., Podatnik posiada 100% udziałów spółki E. Sp. z o.o. (wpis nr 4 z dnia 13.09.2019 r.).

Na potwierdzenie, że posiadanie udziałów wynika z tytułu własności, Wnioskodawca do pisma z dnia 16.07.2021 r. załączył Krajowy Rejestr Sądowy, z którego wynika, że Podatnik nabył udziały w spółce E. Sp. z o.o. od V. Sp. z o.o. (wpis nr 4 w KRS z dnia 13.09.2019 r.). Przedłożono także umowę zbycia udziałów z dnia 14.08.2019 r. zawartą między V. Sp. z o.o. oraz Podatnikiem. Jednakże, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym "E." sporządzonym na dzień 30.06.2020r., udziały w spółce E. Sp. z o.o. zostały ujęte w aktywach funduszu E. stanowiły 0,72% udziału w majątku udziałowym Funduszu, a wydatki na nabycie w udziałów zostały pokryte z majątku Funduszu. Ponadto, ze sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 r., załączonego do uzupełnienia wniosku z dnia 22.07.2021 r., wynika, że Spółka zarządza m.in. nieruchomościowym specjalnym alternatywnym funduszem inwestycyjnym na stałych warunkach inwestowania E., w którego majątku na koniec 2020 r. znajduje się 28 obiektów o wolumenie brutto 754 mln EUR.

W konsekwencji Organ stwierdził, że udziały w E. sp. z o.o. zostały rzeczywiście nabyte przez S. GMBH, ale na rzecz Funduszu, którym zarządza, oraz że wydatki na objęcie udziałów w tej spółce zostały pokryte z majątku Funduszu.

Zdaniem Organu, struktura, w jakiej funkcjonuje Spółka i Fundusz, jest analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego (zastępcą pośrednim jest ten podmiot, który dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, ale na rachunek zastępowanego), funkcjonującej na gruncie polskich przepisów. Zastępca pośredni nabywa prawa i zaciąga zobowiązania we własnym imieniu. W dalszej kolejności ma je obowiązek przenieść na reprezentowanego, na podstawie łączącego ich stosunku cywilnoprawnego. Faktycznie Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Spółka i Fundusz funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Aktywa Funduszu pozostają formalnie własnością Spółki, lecz są one utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, formalnym udziałowcem polskiej spółki z o.o., w którą zainwestował Fundusz, jest Spółka. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowiec spółki z o.o., w którą Fundusz zainwestował środki finansowe. Jednakże, występując jako udziałowiec tej spółki, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. W konsekwencji, również przychody osiągane z polskiej spółki z o.o. stanowią faktycznie przychody Funduszu, a nie Spółki. Fundusz - przez działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane przez emisję jednostek uczestnictwa. Fundusz, przez reprezentującą go Spółkę, lokuje kapitał, m.in. nabywając udziały w spółkach z o.o. inwestujących na rynku polskim. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, pomimo że z prawnego punktu widzenia pozostaje formalnym udziałowcem polskiej spółki z o.o., nie jest jej "ekonomicznym właścicielem", tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa. Pożytki te przysługują Funduszowi.

Na powyższe Spółka pismem z dnia 10 listopada 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W przedmiotowej skardze wniosła o uchylenie odmowy wydania opinii oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem przez NUS, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot uzyskujący przychody z dywidend wypłacanych przez E. sp. z o.o., ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy Skarżąca spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela przychodów z dywidend, a w konsekwencji przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

2) art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.- poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się uznaniem przez NUS, że podmiotem, który jest faktycznym odbiorcą i rzeczywistym beneficjentem przedmiotowych dywidend jest E., który nie posiada osobowości prawnej oraz nie wypełnia definicji "spółki" z 22 ust. 6 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., więc ww. zwolnienie nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Skarżącej, gdy tymczasem faktycznym beneficjentem dywidend jest Skarżąca, która stanowi spółkę w rozumieniu art. 22 ust. 6 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., a ocena NUS, co do tego, czy Fundusz posiada osobowość prawną nie powinien mieć znaczenia w sprawie zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia;

3) art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4a i ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się uznaniem przez Organ, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot posiadający bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w E. sp. z o.o. ze względu na fakt, że Skarżąca nie jest ekonomicznym właścicielem udziałów i nie jest uprawniona do czerpania generowanych przez nie pożytków, gdyż przysługują one Funduszowi, podczas gdy to Spółka jest bezpośrednim właścicielem ww. udziałów, a więc jedyny warunek zwolnienia wynikający z literalnej treści z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest spełniony.

4) art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności sprowadzające się do odmowy wydania Spółce opinii o stosowaniu zwolnienia z uwagi na uznanie przez NUS, że nie jest ona beneficjentem rzeczywistym przychodów z tytułu wypłacanych przez Płatnika dywidend ani nie jest faktycznym właścicielem udziałów w E. sp. z o.o., co jest związane z błędną oceną treści ww. przepisów prawa, gdy tymczasem Spółka spełnia wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności jest beneficjentem rzeczywistym przychodów z dywidend oraz bezpośrednim właścicielem udziałów w Płatniku;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych sprowadzające się do domniemania Naczelnika na niekorzyść Spółki okoliczności mających wpływ na wydanie opinii stosowaniu zwolnienia i w konsekwencji objęcie wypłacanych Spółce przychodów z tytułu dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo, iż Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu odmowy wydania opinii stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest odmowa wydania spółce opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, uregulowana w art. 26b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26b ust. 4 tej ustawy, na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy spółka spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT oraz czy jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

Spółka podała, że ona i fundusz inwestycyjny, którym spółka zarządza i który reprezentuje, są traktowani jako jeden zbiorowy podatnik (instytucja wspólnego inwestowania). Podejście to wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego spółki zarządzające i zarządzane przez nie fundusze. Z przepisów prawa niemieckiego wynika bowiem, że spółka i fundusz łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania nie byłoby możliwe. Dodatkowo spółka na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego reprezentuje i zarządza funduszem, stanowiącym wyodrębniony majątek, którego formalnoprawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce spółka. Skarżąca wskazała, że jest uznawana za niemieckiego rezydenta podlegającego opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości funkcjonowania funduszu samodzielnie oraz wobec nierozłącznego charakteru funduszu i spółki, za beneficjenta wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz funduszu uznać należy spółkę (w zakresie, w jakim reprezentuje ona fundusz).

Organ podatkowy natomiast, przeciwnie do skarżącej uznał, że nie spełnia ona przesłanek do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend. W ocenie organu, w sprawie nie jest spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła, konieczne jest by uzyskującym przychód z tytułu dywidend była spółka. Zdaniem organu za ostatecznego beneficjenta przychodów z tytułu dywidendy należy uznać fundusz.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz spółki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację skarżącej, podzielając w całości prezentowane przez nią w sprawie stanowisko i argumentację.

Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że - co do zasady - podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zgodnie z art. 22a ww. ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne wobec przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Jednak z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Z kolei art. 26 ust. 2e ww. ustawy stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2g tej ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę 2.000.000 zł osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

W myśl art. 26b ust. 3 tej ustawy, odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku: niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4- 6; istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26b ust. 9 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130. art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a. 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 28b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że wniosek o zwrot podatku (w tym przypadku odpowiednio: wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia) może złożyć podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei art. 22 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4d ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o których mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: własności, innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Przepis art. 22c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przepisów art. 20 ust. 3. art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Z uzasadnienia odmowy wydania opinii wynika, że spółka nie spełnia wskazanych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 4a i 4d ustawy o CIT, warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej przez płatnika, z uwagi na to, że spółka nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustawa o CIT nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wypłaconej dywidendy od warunku aby spółka była jej rzeczywistym beneficjentem. Jedyne warunki konieczne do zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła wynikają z art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT, a w tym katalogu brak jest warunku, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych, to nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek. Z art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, które określają komu przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie opinii o zwolnieniu, także nie wynika, że w przypadku dywidendy odbiorca powinien być jej rzeczywistym właścicielem. Tak samo, art. 26 ust. 2g i 2h ustawy o CIT, odwołują się do warunków opisanych w 22 ust. 4-4d i 6 ww. ustawy, wśród których nie ma wymogu by odbiorca płatności z tytułu dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Podsumowując, przepisy, które dotyczą wydania opinii o zwolnieniu, odnoszą się jedynie do warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT, wśród których brak jest wymogu by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.

Wskazać należy, że fundusz wraz ze spółką stanowią instytucję wspólnego inwestowania, która funkcjonuje jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Na podstawie prawa niemieckiego, spółka i fundusz stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji prawa niemieckiego wynika, że spółka i fundusz łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania, w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe. W ramach swojej działalności, spółka zarządza funduszem stanowiącym wyodrębniony majątek (a nie podmiot prawa), którego formalnoprawnym właścicielem, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszy oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego, jest w Polsce skarżąca spółka. Wyrazem szczególnego węzła prawnego, jaki łączy spółkę i zarządzany przez nią fundusz jest fakt, że udziały w płatniku zostały nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że fundusz niemiecki - z polskiej perspektywy podatkowej - należy postrzegać jako łączną strukturę nieposiadającego osobowości prawnej (ani struktury organizacyjnej) funduszu i spółki zarządzającej tym funduszem (która to spółka posiada struktury organizacyjne, zaplecze personalne, osobowość prawną, zdolność do czynności prawnych), które łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania. Spółka na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego reprezentuje bowiem i zarządza funduszem, jest też formalnoprawnym właścicielem aktywów funduszu z uwagi na jego specyficzną konstrukcję prawną oraz brak analogicznych przepisów w polskim prawodawstwie, które korespondowałyby z rozwiązaniami niemieckimi. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, wszelkie czynności zarządcze w imieniu funduszu wykonuje spółka, która podejmuje kluczowe decyzje w zakresie realizowanych inwestycji, decyduje o ponoszeniu wydatków. Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, polegającą na zarządzaniu aktywami funduszu i posiada do tego adekwatne zasoby kadrowe, lokalowe oraz wyposażenie do prowadzenia działalności inwestycyjnej (zatrudnia pracowników, przy pomocy których realizuje działalność inwestycyjną, posiada biuro z niezbędnym wyposażeniem). W związku z brakiem osobowości prawnej funduszu, właścicielem 100% udziałów w płatniku jest spółka. Spółka dysponuje środkami przypisanymi do funduszu i ona decyduje o sposobie ich inwestowania. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika, że fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie, dlatego wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu spółka zarządzająca. Zarządzanie funduszem przez spółkę oznacza, że spółka jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez fundusz środkami finansowymi.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika US, że to fundusz jest faktycznym właścicielem udziałów w płatniku. Należy uznać bowiem, że to spółka posiada 100% udziałów w płatniku, a posiadanie to wynika z tytułu własności. Z umowy nabycia udziałów oraz z informacji zawartej w pełnym odpisie z KRS wynika jednoznacznie, że to spółka jest formalnoprawnym właścicielem udziałów w płatniku. Spółce przysługuje także szereg uprawnień dotyczących udziałów, przysługujących jej na mocy praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Spółka może dysonować udziałami i decydować o ich zbyciu. Posiada także prawo do decydowania o przeznaczeniu pożytków osiągniętych z udziałów.

W przedmiotowej sprawie posiadanie przez spółkę udziałów w płatniku wynika z tytułu własności. Spółka jest prawnym właścicielem udziałów oraz figuruje w KRS jako 100% udziałowiec płatnika. Naczelnik US rozpatrując wniosek o wydanie opinii powinien zweryfikować okoliczności, które zwalniają dywidendę z opodatkowania, nie ma natomiast obowiązku ani prawa badania warunków, które nie wynikają z przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując wniosek o wydanie opinii w zakresie wypłat dywidendy Naczelnik US powinien zweryfikować jedynie warunki z art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie sądu organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. art. 22 ust. 4-4d i 6 w zw. z art. 26 ust. 2g i 2h oraz art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, należy weryfikować, czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej mu dywidendy, co doprowadziło do odmowy wydania opinii w zakresie zwolnienia dywidendy z podatku u źródła.

Powyższego nie zmienia brzmienie art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, stosownie do którego odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Przepis art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem proceduralnym. Nie kreuje on obowiązku przygotowania przez odbiorcę dywidendy oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Przepis ten jedynie określa, że w przypadku gdyby takie oświadczenie było wymagane, to należy zweryfikować czy jego zgodność ze stanem rzeczywistym nie budzi wątpliwości. Naczelnik US nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie specyfiki organizacyjno-prawnej spółki działającej jako spółka zarządzająca funduszem jako wyodrębnionym zespołem aktywów. Wydaje się jednakże niesporne, że organ był świadomy w sprawie, że fundusze niemieckie w formie wyodrębnionego majątku wraz ze spółkami zarządzającymi traktowane są jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną, co wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego fundusze oraz spółki nimi zarządzające. Instytucja wspólnego inwestowania może funkcjonować jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Na podstawie prawa niemieckiego, spółka i fundusz stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że spółka i fundusz łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe. W ramach swojej działalności spółka zarządza funduszem stanowiącym wyodrębniony majątek, którego formalnoprawnym właścicielem, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego, jest w Polsce spółka. Wyrazem szczególnego węzła prawnego, jaki łączy spółkę i zarządzany przez nią fundusz jest to, że udziały w płatniku zostały nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Fundusz niemiecki, z polskiej perspektywy podatkowej, należy postrzegać jako łączną strukturę nieposiadającego osobowości prawnej (ani struktury organizacyjnej) funduszu i spółki zarządzającej tym funduszem (posiadającej struktury organizacyjne, zaplecze personalne, osobowość prawną, zdolność do czynności prawnych), które łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania. Spółka, jak już wykazano powyżej, na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego reprezentuje bowiem i zarządza funduszem, jest też formalnoprawnym właścicielem aktywów funduszu z uwagi na jego specyficzną konstrukcję prawną oraz brak analogicznych przepisów w polskim prawodawstwie które korespondowałyby z rozwiązaniami niemieckimi. Spółka ma siedzibę oraz zarząd na terenie Niemiec. Na podkreślenie zasługuje także to, że skarżąca działa w formie spółki kapitałowej (niemieckie GmbH jest odpowiednikiem polskiej sp. z o.o.), podlegającej w Niemczech opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (niemiecka rezydencja podatkowa). Analogicznie, fundusz posiada siedzibę w Niemczech, dlatego też jest uznawany za niemieckiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. Fundusz należy postrzegać jako wyodrębniony zbiór aktywów zarządzanych przez spółkę. Nie może on funkcjonować w sposób samodzielny i niezależnie od spółki, ponieważ jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze spółką jako spółką zarządzającą. Powtórzyć należy, że fundusz nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej (organów decyzyjnych), nie zatrudnia także pracowników. Fundusz nie posiada zatem wyodrębnienia organizacyjnego, które pozwalałoby mu na prowadzenie działalność inwestycyjnej. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, wszelkie czynności zarządcze w imieniu funduszu wykonuje spółka, która podejmuje kluczowe decyzje w zakresie realizowanych inwestycji, decyduje o ponoszeniu wydatków. Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby polegającą na zarządzaniu aktywami funduszu i posiada do tego adekwatne zasoby kadrowe, lokalowe oraz wyposażenie do prowadzenia działalności inwestycyjnej (zatrudnia pracowników, przy pomocy których realizuje działalność inwestycyjną, posiada biuro z niezbędnym wyposażeniem).

W związku z brakiem osobowości prawnej funduszu, właścicielem 100% udziałów w płatniku jest spółka. Spółka dysponuje środkami przypisanymi do funduszu i ona decyduje o sposobie ich inwestowania. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika, że fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie, dlatego wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu spółka zarządzająca.

Zarządzanie funduszem przez spółkę oznacza, że spółka jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez fundusz środkami finansowymi. Spółka łącznie z funduszem ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze stratą lub utratą dywidendy.

W wyroku z 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 85/15 NSA stwierdził, że "Fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale wszelkie czynności prawne za fundusz podejmuje spółka zarządzająca, która działa we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu" (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, formalna odmowa zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wyłącznie ze względu na istniejące różnice w działaniu zagranicznych osób prawnych stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację takich podmiotów ze względu na odmienną od polskich form działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił kwestii związanej z dyskryminacją fiskalną składających wniosek o wydanie opinii zagranicznych podmiotów o charakterze dualnym. Stanowisko organu daje podstawę do wniosku, że jednym powodem nieuwzględnienia żądania strony jest podejście profiskalne, którego celem jest brak prawa do powoływania się przez dualne podmioty zagraniczne na zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadto nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że to fundusz jest faktycznym właścicielem udziałów w płatniku. To spółka bowiem posiada 100% udziałów w płatniku i posiadanie to wynika z tytułu własności. Ponownie wskazać należy, że z umowy nabycia udziałów oraz z informacji zawartej w pełnym odpisie z KRS wynika, że spółka jest formalnoprawnym właścicielem udziałów w płatniku. Spółce przysługuje także szereg uprawnień dotyczących udziałów, przysługujących jej na mocy praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Spółka może dysponować udziałami i decydować o ich zbyciu. Posiada także prawo do decydowania o przeznaczeniu pożytków osiągniętych z udziałów. W związku z powyższym, należy uznać za spełnione w sprawie zostały warunki wynikające z: art 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT (uzyskującym przychody z dywidend jest spółka podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, (spółka posiada nie mniej niż 10% udziałów w kapitale płatnika). Polskiej ustawie o CIT podlegają podmioty wskazane w art. 1 - 1a tej ustawy. Niewątpliwie funduszu nie można uznać za polskiego podatnika. Wyodrębnienie majątku funduszu na gruncie prawa niemieckiego jest niewystarczające, aby uznać go za jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Fundusz nie spełnia definicji "spółki" na gruncie ustawy o CIT. Niemiecki podatnik podatku dochodowego nie może być automatycznie uznany za polskiego podatnika CIT. Stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2011 r., sygn. II FSK 638/10 "Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych". Z uwagi na to, że fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, gdyż jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze spółką, to za podmiot uzyskujący przychód w odniesieniu do dywidend należy uznać spółkę, w zakresie, w jakim działa na rzecz i na rachunek funduszu. Przyjęcie koncepcji, że za zobowiązaną do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące fundusz należy uznać spółkę, w zakresie w jakim działa na rzecz funduszu najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania). Koncepcja ta pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z sytuacją, w której funduszu nie można uznać za podatnika z ustawy o CIT. Inna ocena naruszałaby art. 1 -1 a tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym spółka pełni rolę zastępcy pośredniego, co wyklucza jej uprawnienie do wystąpienia o opinię o stosowaniu zwolnienia, wskazać należy, że w wyroku o sygn. akt II FSK 85/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale - co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów - wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c". Jednakże jak wynika z powyższego wyroku, NSA dostrzegał podobieństwo w strukturze, w jakiej funkcjonuje niemiecki fundusz i spółka zarządzająca do polskiej instytucji zastępcy pośredniego. Także Naczelnik US, w odmowie wydania opinii dostrzegł podobieństwo w strukturze, w jakiej funkcjonuje spółka i fundusz, do instytucji zastępcy pośredniego. Jednak podobieństwo nie oznacza tożsamości struktury w jakiej funkcjonuje spółka i fundusz ani polskiej instytucji zastępcy pośredniego. Zastępca pośredni nabywa prawa i zaciąga zobowiązania we własnym imieniu. W dalszej kolejności ma obowiązek przenieść je na reprezentowanego, na podstawie łączącego ich stosunku cywilnoprawnego. Natomiast spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia praw i zobowiązań na fundusz. Powyższe wynika z faktu, że spółka i fundusz tworzą instytucję wspólnego inwestowania, która funkcjonuje jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zarządzanie funduszem przez spółkę oznacza, że spółka jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez fundusz środkami finansowymi. Spółka ma nieograniczone uprawnienia do dysponowania otrzymaną należnością z tytułu dywidendy. Spółka podejmuje finalne decyzje o przeznaczeniu dywidendy. Nie należy jej traktować jako zarządcy, który jedynie realizuje wolę funduszu.

Reasumując, w tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, organ będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa przedstawionej w niniejszym stanowisku sądu administracyjnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przez płatnika.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.