Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z 27 lipca 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uzupełnionym pismem z 15 września 2017r. Z. B. przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Z. B. jest na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej wraz z M. B., właścicielem nieruchomości położonej w Ł., która stanowi działkę o nr 23/5, położoną w województwie [...], w powiecie Miasto Ł., w gminie Ł., w dzielnicy Ł. – G., przy ul. A 132, której sposób wykorzystania, zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, został określony, jako "B - grunty rolne zabudowane" o obszarze 0,8601 ha ("nieruchomość").

Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w Ł., XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta o numerze [...], księga wieczysta jest prowadzona dla nieruchomości gruntowej. Wskazana nieruchomość została nabyta na wskazanych warunkach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 1998 r., Rep. A nr [...]. Nieruchomość ta była niezabudowana, niezalesiona nieuzbrojona i nieogrodzona. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była natomiast wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki cywilnej, której umowa została zawarta w dniu 31 marca 1993 r. Jej wspólnikami byli Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy. Spółka cywilna była podatnikiem podatku od towarów i usług (a nie jej wspólnicy, czyli Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy) i wykorzystywała nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka cywilna poniosła w latach 2000 - 2001 wydatki na wybudowanie budynku na nieruchomości. Wspólnicy amortyzowali wybudowany budynek z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, jak i zaliczali do kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki eksploatacyjne.

Wnioskodawca wskazał, że wartość tych budynków przedstawia się następująco:

1) budynek piekarni na dzień 28 lutego 2001 r. - 1 069 987,84 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. -405 290,78 zł;

2) pomieszczenia biurowe na dzień 30 listopada 2001 r. - 17 831,30 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r.-6 872,75 zł;

3) garaż na dzień 30 czerwca 2002 r. - 34 735,24 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. -7 728,76 zł;

4) hala magazynowa na dzień 1 grudnia 2008 r. - 147 837,62 zł; umorzone na dzień 31 maja 2017 r. - 30 800,00 zł.

Wartość budynków po umorzeniu na 31 maja 2017r. wynosi 752.568,81 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w grudniu 2001r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, działającą obecnie pod firmą A Spółka jawna z siedzibą w Ł.. Spółka jawna, jako następca prawny, przejęła wszystkie przysługujące jej poprzednikowi prawnemu (Spółce cywilnej) prawa i obowiązki. Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość podlegająca sprzedaży nigdy nie weszła do majątku Spółki cywilnej, ani Spółki jawnej. Natomiast była wykorzystywana zarówno przez Spółkę cywilną, jak i Spółkę jawną nieodpłatnie. W dniu 2 czerwca 2017r. Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umowy przedwstępnej i planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy nieruchomości, tj. zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi budynki i budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stali się oni automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną). Wartość przedmiotowej umowy wynosi ponad 4 mln zł, a więc dużo więcej niż wartość posadowionych na tym gruncie budynków.

Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy nigdy nie byli stroną umów najmu (przedstawionych w zdarzeniu przyszłym), dzierżawy, świadczenia usług, w ramach których wykorzystywana byłaby nieruchomość. Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, i nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką jawną. Kupujący zaś jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 15 września 2017r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że właścicielami budynków i budowli są Wnioskodawca jego małżonka. Działka nr 23/5 w Ł. została nabyta przez małżeństwo B., jako osoby fizyczne. Nieruchomość ta wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, a od 2002r. w formie Spółki jawnej, bez formalnej umowy - wg prawa cywilnego tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Ze środków Spółki wybudowano budynki, które służyły do wykonywanej działalności, nie stały się one jednak własnością Spółki, gdyż grunty pozostały własnością Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy, jako osób prywatnych. Budynki i budowle zaś stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez. gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (w przedstawionym zdarzeniu nie mamy do czynienia z takim przypadkiem - art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego). Jako właściciel gruntu Wnioskodawca wraz z żoną -na podstawie przepisów art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego stali się właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt. że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną lub Spółkę jawną).

Na działce 23/5 wybudowano:

- budynek piekarni - oddany do używania w dniu 28 lutego 2001 r. - powierzchnia: 1 150 m2 w tym:

- pomieszczenia biurowe w budynku piekarni - oddane do używania w dniu 30 listopada 2001 r. - powierzchnia: 150 m2,

- garaż - oddany do używania w dniu 30 czerwca 2002 r. - powierzchnia: 60 m ,

- halę magazynową dobudowaną do budynku piekarni - oddana do używania w dniu 1 grudnia 2008 r. - powierzchnia: 270 m².

Spółka cywilna wykorzystywała ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2000r. Wnioskodawca wskazał, ze spółka cywilna poniosła wydatki na wybudowanie budynku piekarni i pomieszczeń biurowych w budynku piekarni, zaś pozostałe wydatki poniosła spółka jawna.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że na działce o nr 23/5, objętej zakresem wniosku, wynajmowane są następujące budynki i budowle:

- pomieszczenia biurowo-socjalne w budynku piekarni od 31 maja 2010r. z przerwami do listopada 2017r.,

- garaż przy budynku piekarni od 1 sierpnia 2014r. do chwili obecnej,

- część produkcyjna piekarni od 30 listopada 2010r. do 30 października 2013r., a następnie innemu podmiotowi od 16 października 2014r. do 1 lipca 2017r.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości aktualnie wszystkie umowy najmu są wypowiedziane. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w grudniu 2017r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, nie poniósł żadnych wydatków na budowę budynków posadowionych na działce nr 23/5. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu - Spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy planowana czynność odpłatnego zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro jest sprzedawana po upływie 5 lat od jej nabycia i wybudowania na niej budynków?

Zdaniem strony, biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz uchwałę NSA z 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13 należy dojść do wniosku, że planowana czynność sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w zakresie sprzedaży gruntu, jak i postawionych na nim budynków. Podatnik wskazał, że z treści uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania postanowienia dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej.

Podatnik przypomniał, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy, jako osoby fizyczne. Z czasem nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki - bez formalnej umowy - wg prawa cywilnego, tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Ze środków Spółki wybudowano budynki, które służyły do wykonywanej działalności, nie stały się jednak własnością Spółki. Nie można zatem mówić o tym, że budynki powinny być sprzedawane w ramach działalności gospodarczej. Tym bardziej, że przeciwne są temu zapisy prawa cywilnego, a także ustawy o podatku od towarów i usług, która nie pozwala wydzielać z podstawy opodatkowania wartości gruntów i budynków (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Całość transakcji (sprzedaż gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami) nie może odbywać się w ramach działalności gospodarczej (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż grunty pozostały własnością Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy, jako osób prywatnych. Budynki i budowle zaś stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu - art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Wnioskodawcę gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako współwłaściciel gruntu - Wnioskodawca stał się automatycznie współwłaścicielem budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną). Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że w przedstawionym zdarzeniu, sprzedaż następuje z majątku prywatnego.

Wnioskodawca występuje jako osoba fizyczna i ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do całej transakcji (gruntu i budynków). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym planowana czynność sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności i będzie to sprzedaż z majątku prywatnego podlegająca zwolnieniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odwołując się m.in. do treści art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.do.f. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści powołanych przepisów wynika, iż z przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Ponadto biorąc pod uwagę treść art. 22a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22d ust. 2 zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

- składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

- składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia składników majątku stanowiących środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą aktualnie, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały/zostaną z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały/zostaną wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto z treści art. 46 § 1 oraz art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r.. poz. 459, z późn. zm.) wynika, że zasadą jest, iż wszystko co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składowa - własnością właściciela/współwłaścicieli gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Generalnie przychód ze sprzedaży budynku lub części budynku, stanowiących własność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność łączną małżonków, a wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka poniosła wydatki na wybudowanie budynku piekarni i na dobudowanie do budynku piekarni hali magazynowej na działce o nr 23/5, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem tej Spółki oraz współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej tymi budynkami, to w przypadku sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem, na którym budynek piekarni i hala magazynowa zostały wybudowane, Wnioskodawca osiągnie przychód z działalności gospodarczej, wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania przychodu z planowanego zbycia nieruchomości do źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związek sprzedawanej nieruchomości z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie Spółki jawnej działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, faktycznie służyła Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że sprzedaż nieruchomości nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.;

art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego właściwych przepisów prawa materialnego do zastosowania,

art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organu podatkowego i dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co skutkuje u Skarżącego brakiem poczucia stabilności prawa i swojej pozycji przy dokonywaniu jednorazowej transakcji zbycia zabudowanej działki będącej Jego własnością, jako osoby fizycznej,

2. błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 10 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę, co do zastosowania w przedstawionym przypadku ww. przepisów, w sytuacji, gdy Spółka jawna nie ma tytułu prawnego do nieruchomości i w świetle przepisów nie ma prawa dokonać jej sprzedaży; ponadto przy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) pominięto zapis ustawowy, że przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przyjęcie, że za przychód z wymienionego źródła uznać można również składniki mienia nieujęte w tejże ewidencji.

- art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459, z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest bezsporne między stronami stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i jego małżonkę.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 punkt 1 litera a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji za przychód z działalności gospodarczej uważa się także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć zatem należy, że przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Strona skarżąca dowodząc swoich racji powołała się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a (u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Jednak uchwała ta zapadła w innym stanie prawnym. W dacie jej wydania art. 14 ust.2 punkt 1 litera a miał bowiem inne brzmienie. Do 1 stycznia 2015r. zgodnie z przywołanym przepisem przychodem z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Tak więc uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ zapadła w oparciu o inny stan prawny.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Takie znaczenie wprowadzonych zmian potwierdza uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, gdzie wskazano wprost: "Zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych."

Przepis art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu należy stosować – wobec braku odmiennej regulacji – do przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych, które nastąpiło po 1 stycznia 2015r. Przepis ten w nowym brzmieniu słusznie zatem odniesiono do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie zauważyć przy tym należy, że o tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a punkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a punkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Z zgodnie z art. 22c amortyzacji nie podlegają między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 punkt 4.

Z powyższych unormowań wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

W kontekście powyższych uwag zgodzić się należy z organem interpretującym, że regulacją art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jak wskazano wyżej z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący wraz z małżonką zamierzają sprzedać nieruchomość w stanie prawnym obowiązującym w dacie sformułowania wniosku o wydanie interpretacji. Nie budzi wątpliwości również, że nieruchomość ta wcześniej wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, organ interpretujący trafnie przyjął, że przychód uzyskany z tytułu ww. transakcji będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe.

Bezzasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przez organ art. 10 ust. 1 punkt 3, art. 10 ust. 1 punkt 8, art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. Wbrew stanowisku skargi zaskarżona interpretacja w sposób prawidłowy wykłada sporną treść art. 14 ust. 2 punkt 1 litera a ustawy podatkowej z wystarczającym uzasadnieniem prawnym dającym wnioskodawcy i zainteresowanemu dostateczne rozeznanie w skutkach podatkowo prawnych planowanej sprzedaży.

Jako nieuzasadniony należy potraktować zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało o rzec jak w sentencji wyroku.

A.J.