Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 524/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 524/10

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez skarżącą A, spółka z o.o. z siedzibą w W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia korekty cen produktów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie, dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski. Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez spółkę. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dysponuje ona odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% i stawkę taką stosuje. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, stosuje podstawową stawkę 22%.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie pomiędzy spółką a zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK). Przewidziano również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej. Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez stronę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty, przy czym korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania korekty jest rok kalendarzowy, czyli korekta winna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku – końcowa całoroczna korekta cen). W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, skarżąca powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, strona powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego. Umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen produktów, a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. Skarżąca spółka wskazała, że w praktyce może się zdarzyć, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego; w takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

Skarżąca spółka zadała pytanie, w związku z powyższym, czy powinna ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio ze śródrocznej korekty cen) w sytuacji, w której korygowana jest sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej przez zagranicznego odbiorcę oraz czy nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej korekty cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące (i odpowiedni w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w informacjach podsumowujących za poszczególne kwartały), w których następowały transakcje sprzedaży i dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca.

Przez ujęcie korekty dla celów podatku od towarów i usług strona rozumie odpowiednie uwzględnienie korekty - w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wyłącznie w podstawie opodatkowania, ponieważ, z uwagi na stawkę podatku 0% mającą zastosowanie do transakcji sprzedaży i dostawy produktów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przedmiotowa korekta nie będzie wpływać na kwotę podatku należnego; - w przypadku korekty transakcji sprzedaży krajowej towarów, zarówno w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego.

Strona zadała też pytanie czy w przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK), dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) powinien dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących dla celów podatku od towarów i usług wg średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez spółkę zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio śródroczną korektę cen).

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen (lub odpowiednio śródroczną korektę cen) powinna zostać ujęta w całości w ten sposób, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej; jednocześnie kwota zmniejszenia podatku VAT należnego, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości odliczona od łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości doliczona do łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca.

Przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma, zdaniem strony, obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku wykazywać kwoty zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów; uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

Odwołując się do treści art. 29 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) skarżąca spółka stwierdziła, iż obowiązujące przepisy odnoszą się szczegółowo do przypadku, w którym następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania w wyniku odpowiedniego obniżenia pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży, dokonanego ex post (np. w wyniku udzielenia następczego rabatu) i udokumentowanego odpowiednią fakturą korygującą, nie zawierają natomiast analogicznych regulacji szczegółowych, które odnosiłyby się do przypadku, gdzie następuje zwiększenie podstawy opodatkowania w rezultacie odpowiedniego zwiększenia (również ex post) pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży. Zdaniem strony w przypadku, gdy zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to podatnik winien skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwsp6lnotowej dostawy towarów (art. 20 ust. 1-3 u.p.t.u.), bowiem faktura pierwotna nie odzwierciedlała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistym charakterem danej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn, okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej).

Na potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska strona przywołała interpretację indywidualną z 22 lipca 2009 r. i decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 11 lipca 2007 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08 i z 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 26 lutego 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wskazując, że przychodem należnym, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła wydanej indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 29 ust. 4a i 4b, art. 31a ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej rozporządzanie 2008) w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zbiorcze faktury korygujące, dotyczące podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury pierwotne;

- art. 31a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 14c § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na złote dla celów podatku od towarów i usług kwot wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących, dotyczących podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności, jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych;

- art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione pominięcie przy wydawaniu interpretacji części zapisu § 14 rozporządzenia 2008 i oparcie się na regulacji nie mającej zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i rozporządzenie 2008 nie zawierają regulacji wprost odnoszącej się do kwestii, za jaki okres powinny być ujmowane faktury korygujące dotyczące zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (tzw. korekta in plus). Przepisy ustawy nie zawierają również szczegółowej regulacji dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty zwiększenia podatku należnego, będącej rezultatem dokonania korekty in plus. Zdaniem strony ukształtowała się jednolita, zaaprobowana w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym praktyka, zgodnie z którą okres rozliczeniowy właściwy dla ujęcia faktury korygującej in plus uzależniony jest od przyczyny, która spowodowała konieczność jej wystawienia. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie w umowie strony przewidziały możliwość podwyższenia lub obniżenia cen w związku z rzeczywiście osiągniętym poziomem rentowności, co nie może w żaden sposób przesądzić o tym, że w pierwotnych fakturach ceny te zostały określone w sposób nieprawidłowy. Tym samym nie doszło do zaniżenia przez stronę kwot podstaw opodatkowania i należnego podatku. W fakturach pierwotnych cena określana jest zgodnie z umową i założonym poziomem rentowności i tylko tak określona cena jest należna w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Podstawa opodatkowania odpowiada więc całkowitej kwocie należnej od nabywcy na moment wystawienia faktur pierwotnych, co oznacza, że podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane w sposób prawidłowy. Dopiero następczo ceny są zmieniane tak, aby uwzględnić rzeczywiście osiągnięty poziom rentowności. Strona podkreśliła fakt, że pojęcia okoliczności nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury, nie można sprowadzać wyłącznie do okoliczności, której samej możliwości wystąpienia nie da się przewidzieć. Nie jest logicznie uzasadnione stwierdzenie organu, że samo przewidywanie w momencie wystawienia pierwotnej faktury, możliwości wystąpienia w przyszłości okoliczności mogącej wpłynąć na wysokość kwoty opodatkowania, przesądza o tym, że ta podstawa została określona błędnie.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu zawarte w interpretacji może prowadzić do wniosku, że ustawodawca bez wyraźnej przyczyny rozróżnia sytuacje, w których wystawienie faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania jest wynikiem błędu oraz sytuacje, w których wystawienie faktury korygującej jest wynikiem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. W zdarzeniu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, przyczyną wystawienia zbiorczych faktur korygujących nie jest nieprawidłowe czy błędne określanie cen w fakturach pierwotnych. Podstawy opodatkowania w momencie wystawiania faktur pierwotnych są wykazywane w sposób prawidłowy, zgodnie z prawidłowo określonymi całkowitymi cenami należnymi na moment wystawiania faktur pierwotnych. W ocenie strony poniesienie przez nią sankcji w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest sprzecznie z przepisami prawa podatkowego, a nadto stanowi nieuzasadnione przedkładanie doraźnego interesu podatkowego Skarbu Państwa nad racjami wynikającymi z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08, z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 986/09), z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08).

W odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia podatku należnego w fakturze korygującej, w kontekście przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych strona wskazała, że w tym zakresie brak jest wyraźnych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu podatku należnego określonego w fakturze korygującej, uzależniony jest od przyczyny, z jakiej następuje jej wystawienie, a zatem również kurs właściwy do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, powinien być uzależniony od przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej. Organ wydając interpretację oparł się jedynie na części przepisu § 14 rozporządzenia 2008, co nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa, czyli nastąpiło z naruszeniem art. 120 O.p.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

II.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) w związku z art. 14h O.p.

Dyspozycja art. 14h O.p. przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.).

Zdaniem skarżącej, przedstawiając w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko odmienne od utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny oraz naruszające podstawowe zasady wykładni prawa, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. jak również zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p.

Organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku, poddał analizie własne stanowisko Spółki oraz przedstawił i uzasadnił interpretację przepisów, słusznie przy tym wskazując, że nie miał prawnych możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i dlatego bazował na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy.

Należy wprost podkreślić, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji zgodnych z oczekiwaniami podatnika, ale sprzecznych z obowiązującym w tym zakresie prawem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Takim działaniem organ nie naruszył zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.).

Za nieuzasadniony uznał Sąd argument strony skarżącej o nieuwzględnieniu przez organ podatkowy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny. Fakt, iż każda ze stron mogła odwołać się do korzystnej dla niej interpretacji, nie świadczy o istnieniu utrwalonego stanowiska organów podatkowych lecz raczej o jego braku. Również powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie uzasadniają twierdzenia o utrwalonym orzecznictwie sądowym w zakresie objętym zaskarżoną indywidualną interpretacją.

III.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i 4b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz zarzut naruszenia § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2008).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez skarżącą i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy skarżącą spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez skarżącą i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, a zatem korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (końcowa całoroczna korekta cen). Nadto umowa i aneks przewidują możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen. Strona stwierdziła, iż w przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Strona w swoim wniosku rozróżniła sytuację sprzedaży krajowej towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i stwierdziła, iż w przypadku sprzedaży krajowej zbiorcza faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych powinna zostać rozliczona w ten sposób, że kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. Również w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skarżąca spółka uznała, że w przypadku zwiększenia w zbiorczej fakturze korygującej wartości sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca. Skarżąca stwierdziła, że przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku wykazywać kwoty zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów oraz nie musi uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

IV.

Przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają od obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.t.u., podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa, tak więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku jest zawsze zobowiązaniem podatnika wobec Skarbu Państwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwa rodzaje powstawania zobowiązań podatkowych - zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz - zobowiązania podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. art. 103 u.p.t.u.), a wyjątkowo także na skutek wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (por. art. 109 u.p.t.u.) lub sporządzenia remanentu (por. art. 14 u.p.t.u.). Dlatego też przepisy dotyczące powstawania momentu podatkowego pełnią fundamentalną rolę w ustawie VAT. Przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego są skonstruowane czytelnie.

Z mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy.

Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. można z grubsza podzielić na kilka grup: wyjątki związane z charakterem danej czynności opodatkowanej (eksportu towarów, importu towarów, transakcji wewnątrzwspólnotowych), wyjątki związane ze szczególnym charakterem dostawy (art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 u.p.t.u.) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 u.p.t.u.), wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 u.p.t.u.), wyjątki związane z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), wyjątki związane ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników (art. 21 u.p.t.u.).

Co prawda ustawodawca unijny, w przeciwieństwie do ustawodawcy polskiego, wprowadził rozróżnienie między momentem, w którym ma miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy, jednak, zdaniem Sądu, brak takiego rozróżnienia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi o niezgodności z przepisami unijnymi. W praktyce dla powstania zobowiązania podatkowego znaczenie ma tylko moment powstania obowiązku podatkowego stąd też zasadnie wiele państw członkowskich nie zdecydowało się na rozróżnienie tych pojęć.

Znaczenie przepisów wspólnotowych jest w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ograniczone ze względu na brzmienie art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. EU L 145 - (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednio art. 66 Dyrektywy Rady Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), który to przepis przewiduje możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), nie później niż w momencie pobrania ceny (art. 19 ust. 3, 10 i 13 u.p.t.u.), w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.).

Powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.; z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstawania obowiązku podatkowego jest zasadą.

Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstanie tylko, jeśli na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury; brzmienie tego przepisu powoduje, że sytuacja podatnika obowiązanego do wystawienia faktury jest o tyle korzystniejsza, że ma on wpływ (chociaż ograniczony) na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wykonania czynności opodatkowanej pod koniec okresu rozliczeniowego poprzez wystawienie faktury po kilku dniach od dnia wydania towaru lub wykonania usługi podatnik ten może opóźnić powstanie obowiązku podatkowego, powodując, że obowiązek ten (a więc i podatek należny od danej czynności) powstanie dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Skoro pytanie zawarte we wniosku strony faktycznie zmierza do ustalenia, we wskazanym w tym wniosku stanie faktycznym, momentu powstania obowiązku podatkowego, należy odnieść się do przepisów regulujących kwestie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007, s. 36).

Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma uregulowań związanych z rozliczaniem podatku VAT po wystawieniu faktur dokonujących korekty podatku należnego.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 20 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b u.p.t.u. Na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia 2008. Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego); dzielą one faktury korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, bowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, na co wprost wskazuje dyspozycja § 13 ust. 2 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

Podkreślić w sprawie należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości - punktem odniesienia faktury korygującej jest bowiem zawsze faktura pierwotna.

Takie też stanowisko wyraził Minister Finansów w skarżonej indywidualnej interpretacji z 26 lutego 2010r., w którym odniesiono się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, właściwie je interpretując.

Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził innych zasad rozliczania faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny towaru po wystawieniu faktury, jak to uczynił w stosunku do faktur korygujących obniżających podatek należny, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że istotne w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego są okoliczności związane z wystawienie faktury korygującej.

Obowiązek podatkowy przy dostawie towaru potwierdzonych fakturą powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru; zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót (z określonym zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie); obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy kwotę należną stanowi wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca lub świadczący usługi ma otrzymać od nabywcy.

Zasadnym staje się tym samym pogląd, że żaden przepis prawa dotyczący podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktury korygującej.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach w sprawach: III SA/Wa 818/09 z 4 listopada 2009r., I SA/Po 479/09 z 6 listopada 2009r., I SA/Gd 564/10 z 7 września 2010r., I SA/Gd 566/10 z 7 września 2010r., I SA/Gd 506/10 z 7 września 2010r., I SA/Gd 523/10 z 29 września 2010r. (orzeczenia dostępne w Internecie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 7 września 2010r. w sprawie I SA/Gd 506/10 wyraził następujący pogląd: skoro w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma dokonanie czynności rodzącej taki obowiązek, a zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. faktura jedynie potwierdza ten fakt i konkretyzuje datę zobowiązania podatkowego, to bez względu na okoliczności z jakimi związane są zmiany w dokumencie potwierdzającym taką czynność (fakturze VAT), muszą one wywoływać skutek ex tunc, chyba, że ustawodawca uregulował tę kwestię w sposób odmienny. Z treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wynika, że tylko w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Skoro brak jest analogicznej regulacji dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania, to należy przyjąć, że w takim przypadku każdorazowo należy odnieść fakturę korygującą do faktury pierwotnie wystawionej, a zatem nie można jej rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym. WSA podkreślił, że bez znaczenia dla określenia prawidłowego momentu rozliczenia faktury korygującej są powoływane przez stronę skarżącą okoliczności uzasadniające obowiązek wystawienia faktury korygującej. Treść powoływanej umowy łączącej stronę z zagranicznym kontrahentem, nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego i kształtować go odmiennie niż przewidują to obowiązujące w tym zakresie przywołane powyżej przepisy. Ani z treści § 13 ani § 14 rozporządzenia 2008 nie da się wywieść wniosku, iż przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty faktury decyduje o terminie, w jakim ta korekta powinna być rozliczona. Wprost przeciwnie Sąd stwierdza, że niezależnie od tego czy korekta jest wynikiem błędu czy cenę podwyższono po wystawieniu faktury, fakturę korygującą należy rozliczyć w odniesieniu do okresu wystawienia faktury pierwotnej. Celem wystawienia faktury korygującej zawsze jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem obrotu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

V.

Skoro, jak wskazano wcześniej, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie określił reguł dotyczących rozliczania korekty powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości obrotu i związanego z tym podatku należnego powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty pierwotny obrót należny z danej transakcji, niezależnie czy dotyczy sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W powyższym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 479/09 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym samym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki o istnieniu jednolitej, zaaprobowanej w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym praktyki, zgodnie z którą okres rozliczeniowy właściwy dla ujęcia faktury korygującej in plus uzależniony jest od przyczyny, która spowodowała konieczność jej wystawienia. Sąd nie podziela też argumentacji zawartej w powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży lub dostawy towaru. Każdorazowo korekta obrotu i podatku należnego wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego obrotu i podatku należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego obrotu ani daty powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest nie uznanie zarzutu skargi o naruszeniu art. 31a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 art. 31a u.p.t.u.

W sytuacji, gdy na podatniku będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów, kwota wykazana w walucie obcej na zbiorczej fakturze korygującej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że faktura korygująca, w której zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

VI.

W ocenie Sądu wydana przez organ podatkowy interpretacja oparta jest na obowiązujących w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację przepisach prawa krajowego zgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 63 Dyrektywy stanowi bowiem, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towaru lub wykonanie usług, z możliwością modyfikacji tej zasady na podstawie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczeń usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Reasumując:

1/ wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego;

2/ obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika;

3/ powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.; z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstawania obowiązku podatkowego jest zasadą.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK