Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1220/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 130/09 w sprawie ze skargi R. P. na interpretacje indywidualna Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 130/09 ze skargi R.P. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

Wnioskiem z dnia 7 października 2008 r. podatnik, zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych, przy zastosowaniu opcji podatku liniowego. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki i prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwo lub z innymi osobami działać w ramach spółki cywilnej, z tym że spółka jawna nie ulegnie rozwiązaniu, gdyż jej skład osobowy zostanie rozszerzony, tak by pozostało w niej przynajmniej dwóch wspólników. Jako wspólnik występujący ze spółki podatnik ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej. Na udział ten składać się będą:

- zwrot wkładów wniesionych przez wnioskodawcę do spółki jawnej,

- zwrot kwot ponad wniesione wkłady, których źródłem będą zyski wypracowane w latach poprzednich, pozostawione przez wnioskodawcę w spółce jako zwiększenie kapitałów własnych. Kwoty te zostały już opodatkowane przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu konkretnych lat podatkowych,

- zwrot kwot ponad wniesione wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku, która to wartość służyć będzie do określenia wartości udziału kapitałowego wnioskodawcy na dzień wystąpienia ze spółki jawnej.

Skarżący stanął na stanowisku, że występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy, w wysokości oznaczonej na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, winien zapłacić jedynie podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionych przez siebie wkładów i kwot pochodzących z zysków lat ubiegłych już wcześniej opodatkowanych przez skarżącego w rozliczeniu poszczególnych lat podatkowych i pozostawionych w spółce. Według podatnika takie stanowisko znajduje oparcie w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.).

W indywidualnej interpretacji z dnia 23 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołując się na art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlega opodatkowaniu, ustawodawca zwolnił bowiem z konieczności uiszczenia podatku tylko wartości wymienione w ww. przepisie.

W skardze na powyższą interpretację podatnik nie sformułował nowych zarzutów podtrzymując jedynie konsekwentnie swoje stanowisko prezentowane w toku dotychczasowego postępowania oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w skarżonej interpretacji zobowiązujące występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji wskazał, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie, z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.nr 94 poz .1037 ze zm.- dalej "K.S.H."). W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, bowiem wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istnienie różnicy wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, oraz z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych.

W ocenie WSA w tak zakreślonym staniem prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ustęp 1 pkt 50 ustawy .

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanym przypadku art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu.

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa WSA zauważył, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozlicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008).

Na poparcie swojego stanowiska WSA przywołał tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, dotyczącym skutków prawnopodatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej, zgodnie z którą wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozstrzygnięciu tym wyrażona została zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników, skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. WSA przyjął, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm. dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż dochód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej w wyniku likwidacji majątku spółki pochodzi w całości ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nadwyżka wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody pochodzące ze źródeł określonych ustawą. Jednym z nich są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe" nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ustawy ma charakter przykładowy, a więc można do niego zaliczyć także inne prawa w nim nie wymienione. Konsekwencją otwartego katalogu z art. 18 u.p.d.o.f. jest to że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem będzie prawo majątkowe. W ocenie organu podatkowego z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, że nieistnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Natomiast udział kapitałowy wypłacany w pieniądzu ustępującemu wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Przepisy ustawy podatkowej (art. 2 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych kwot otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej w związku z wystąpieniem ze spółki a art. 21 ust. 1 pkt 50 zwalnia od podatku tylko kwoty zwrócone z tytułu wniesionego wkłady do jego wysokości. Wobec powyższego, środki otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w wysokości przekraczającej zwrócony wkład stanowią przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślił, że w toku działalności wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot zysku, który reinwestują w działalność gospodarczą. Dochód uzyskany z zainwestowanych kapitałów pieniężnych podlegał będzie opodatkowaniu w chwili jego uzyskania. Jednakże wspólnym majątkiem wspólników są wkłady, jak również dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania. W zamian za przeznaczenie dochodu na rozwój wspólnego przedsięwzięcia wspólnicy uzyskują wierzytelność dotyczącą nie tylko zwrotu równowartości wkładu, ale także udziału w wypracowanym zysku. Likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów mimo usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Sąd I instancji uchylił zakwestionowaną interpretacje Ministra Finansów, albowiem uznał, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f.), to nie można twierdzić, że przychody uzyskane z tytułu wypłaty udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej w trakcie jej trwania podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. Dlatego też ich opodatkowaniu, jako elementu kwoty przypadającej do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wkładu, sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z powyższym poglądem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić.

Punkt wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej stanowić powinna analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 K.S.H.. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie jak mylnie przyjął Sąd I instancji pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące konieczności objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwot przewyższających wartość wniesionych wkładów lecz pochodzących z zysku wypracowanego w latach poprzednich, pozostawionego w spółce w trakcie jej działalności w celu jej dofinansowania Sąd I instancji odwołał się do zasad wykładni systemowej wskazując, iż z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji w ocenie Sądu I instancji doszłoby do dwukrotnego opodatkowaniem dochodu wspólnika ustępującego ze spółki raz w roku, w którym zysk został wypracowany, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obawy Sądu I instancji nie są uzasadnione. Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 dostępny na www.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Nie ma też racji Sąd I instancji uznając, iż przychody z tytułu likwidacji majątku spółki jawnej nie stanowią przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u..p.d.o.f. W ocenie WSA skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3. i 7. u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. Udział jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 K.S.H.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 K.S.H.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 K.S.H.).

Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, (publ. w ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy wartość zwracanego ustępującemu wspólnikowi udziału przewyższa wartość wniesionego do spółki wkładu to w odniesieniu do tej nadwyżki mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., nie zaś jak mylnie przyjął Sąd I instancji z przychodem z działalności gospodarczej. Za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się bowiem jedynie przypadające na wspólnika przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, które podlegają opodatkowaniu na imię każdego ze wspólników spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów (art. 5 b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.)

Końcowo wskazać jeszcze należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko oraz zaprezentowaną na jego poparcie argumentację wyrażoną w wyroku tego sądu z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 (dostępny na www.nsa.gov.pl) dotyczącym prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji spółki jawnej, w którym sąd ten stwierdził, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana przez Sąd I instancji interpretacja będąc opartą na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględnianie wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o błędne uzasadnienie doszedł Sąd I instancji. Dlatego uwzględnienie skargi na tę interpretację było uzasadnione, aczkolwiek powinno nastąpić z innych motywów niż podane w zaskarżonym wyroku. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).