Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 101/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1, 120, 122, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 559/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. B. kwotę 1.587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., I SA/Sz 559/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIS) z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i grudzień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że w 2015 r. zaistniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i grudzień 2014 r., to jest: czy uprawnienie organu do wydania decyzji w sprawie nie uległo przedawnieniu; kiedy wystąpiła po stronie spółki przesłanka zgłoszenia wniosku o jej upadłość oraz czy spółka wskazała w toku postępowania mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wskazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz kiedy stwierdzono bezskuteczność egzekucji, co pozostawało poza sporem w sprawie. Bezspornym było także to, że orzeczona odpowiedzialność skarżącego obejmowała, stosownie do art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki.

2.2. Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że nie doszło w sprawie do przedawnienia uprawnienia organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że orzeczona odpowiedzialność skarżącego obejmowała zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i grudzień 2014 r. Jak prawidłowo ustaliły organy w sprawie, termin płatności zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. upływał 25 maja 2010 r., natomiast za grudzień 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., zatem zaległości podatkowe powstały w latach 2010 i 2015, a uprawnienie organu do wydania decyzji w sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. w odniesieniu do pierwszego okresu, natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej za grudzień 2014 r., ww. uprawnienie organu przedawni się dopiero z końcem 2020 roku. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie w dniu 29 grudnia 2015 r., a jej doręczenie nastąpiło dniu 4 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07.

Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że co prawda ww. uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jednak zważywszy jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia O.p., Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2010 r. oraz w 2015 r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności (29 grudnia 2015 r.), to sam fakt jej doręczenia już w roku 2016 r., nie może stanowić naruszenia prawa.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy uznały w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki, że utraciła ona swoją płynność finansową już w 2010 r. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdania "Rachunek zysków i strat" oraz "Bilansu" sporządzonych według stanu na 31 grudnia 2010 r. oraz zgodnie z opinią niezależnego biegłego rewidenta dla walnego zgromadzenia akcjonariuszy i rady nadzorczej spółki z dnia 5 września 2011 r. (k.41-42 i n. t. I), w 2009 roku spółka utraciła płynność finansową. W I kwartale 2010 r. banki kredytujące spółkę wypowiedziały umowy kredytowe a firmy leasingowe wycofały sprzęt oddany w leasing, wobec zaprzestania spłat rat leasingowych. Brak środków pieniężnych spowodował, że w 2010 r. praktycznie ustała działalność produkcyjno-usługowa. Na dzień zakończenia badania zarząd nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie zwołał walnego zgromadzenia akcjonariuszy w celu podjęcia decyzji dotyczącej dalszego istnienia spółki, czym naruszył art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. -Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 dalej: u.p.u.n.) oraz art. 397 Kodeks spółek handlowych. Podobną opinię wydał biegły rewident odnośnie do sprawozdania finansowego spółki za 2011 r. (k.73-74 t. I). Z kolei ze sprawozdań finansowych sporządzonych według stanu na 31.12.2014 r. wynikało, że w 2013 r. i 2014 r. spółka poniosła stratę w wysokości odpowiednio: (-) 6.904.222,99 zł i (-) 2.170.926,20 zł.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że już po sporządzeniu sprawozdań finansowych za 2010 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ była ona już wówczas niewypłacalna. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynikało, iż zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 28 września 2015 r., Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 29 września 2015r., sygn. akt [...] dokonał zabezpieczenia majątku spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w celu utrzymania majątku dłużnika w stanie niepogorszonym, a następnie postanowieniem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak wystarczającego majątku dłużnika.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skarżącego, iż wskazał mienie, którego egzekucja miała umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części.

Odnośnie do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania skarżący poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, o przysługującej spółce wierzytelności od B. S.A. z siedzibą w K. (dalej: dłużnik spółki). Bezspornym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2015 r., dokonał zajęcia przedmiotowej wierzytelności pieniężnej oraz to, że w odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie dłużnik spółki pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. poinformował, że uznał zajętą wierzytelność. Dłużnik spółki wskazał dodatkowo, że przedmiotowa wierzytelność nie była jeszcze wymagalna na dzień 16 grudnia 2015 r., ponieważ termin jej płatności upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. i zapewnił, że będzie ona sukcesywnie regulowana w miarę pozyskiwania środków.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż spółka ma wierzytelności w stosunku do swojego kontrahenta, nie spełniała warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik spółki do dnia 21 marca 2016 r. nie przekazał na rachunek organu żadnych wpłat. Z przedłożonych potwierdzeń przelewów bankowych wynikało, że do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (tj. do dnia 29 grudnia 2015 r.) nie wpłynęły od wierzyciela jakiekolwiek środki na rachunek bankowy spółki; pierwsze dwa przelewy o wartości po 5.000 zł każdy (k. 61,62), zostały dokonane w dniach 1 i 22 marca 2016 r., tj. przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji (tj. przed dniem 31 marca 2016 r.). Kolejne przelewy na łączną kwotę 175.000 zł zostały dokonane w dniach 31 marca – 28 września 2016 r.

Z kolei z przedłożonego przez organ zestawienia nadpłat i zaległości na kartach kontowych spółki wynikało, że spółka w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. posiadała zaległość na kwotę 299.347 zł (k.77), a pierwsza wpłata została zaksięgowana na karcie kontowej spółki dotyczącej należności podatkowych za 2014 r. w dniu 30 czerwca 2016 r., a na karcie dotyczącej 2010 r. - 25 marca 2016 r.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał, że na dzień 21 marca 2016 r. dłużnik spółki nie dokonał żadnych wpłat. Jednakże ta okoliczność nie miała znaczenia w sprawie. Dokonywane wpłaty przez dłużnika spółki świadczyły, że stara się on uregulować posiadany dług wobec spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie oznaczało to, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wierzytelność ta była wymagalna i realna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone dowody bez żadnych wątpliwości potwierdzają zasadność ustaleń organu co do tego, że na dzień wydania decyzji, zarówno przez organ I jak i II instancji, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, głównie z tego powodu, że termin płatności należności (ww. wierzytelności na kwotę 314.993,80 zł) upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Przedstawione wyżej dowody potwierdziły, że dwie pierwsze wpłaty, zaspokajające zaległości spółki w niewielkiej części (łącznie w wysokości 10.000 zł) zostały dokonane dopiero w dniach 1 i 22 marca 2016 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wpłaty dokonywane przez dłużnika spółki zmniejszają zaległość posiadaną przez spółkę, co oznacza, że organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ten fakt w przypadku ewentualnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego.

2.7. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało, wbrew zarzutom skargi zasady praworządności (art. 120 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p., podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zebrane w sprawie dowody – dokumenty, prawidłowo oceniły, dając podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe rozpoznające sprawę i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach podatkowych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

I prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności wyłączające orzeczenie takiej odpowiedzialności - skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części,

2) art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż warunkiem uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie wierzytelności wymagalnej w dniu wydania decyzji przez organ I instancji,

3) art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., doręczonej w dniu 4 stycznia 2016 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa,

II przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 118 § 1 O.p.,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 120, 122 , 191 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności wyłączające taką odpowiedzialność - skarżący wskazał mienie spółki (wierzytelność wobec dłużnika spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części;

b) art. 120, 122, 191 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie czasu powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji przyjęcie, iż już po sporządzeniu sprawozdań finansowych za 2010 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez rzeczywistej oceny przez organy administracji kondycji finansowej spółki.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zrzekł się rozprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów: potwierdzenia przelewu z dnia 18.10.2016 r. i 27.10.2016 r. na okoliczność: dokonania przez dłużnika spółki dwóch kolejnych wpłat na poczet wierzytelności spółki, zajętej przez organ egzekucyjny, istnienia w dacie wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu P. B. ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług realnego mienia, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie.

3.4. Na rozprawie 6 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentów: potwierdzenia przelewu z dnia 18.10.2016 r. i 27.10.2016 r. na okoliczność: dokonania przez dłużnika spółki dwóch kolejnych wpłat na poczet wierzytelności spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

4.1. Najdalej idący sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut to zarzut dotyczy przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej niezależnie od skuteczności pozostałych zarzutów. W tym względzie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 118 § 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że orzeczona odpowiedzialność skarżącego obejmowała zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i grudzień 2014 r. Jak prawidłowo ustaliły organy w sprawie, termin płatności zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. upływał 25 maja 2010 r., natomiast za grudzień 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., zatem zaległości podatkowe powstały w latach 2010 i 2015, a uprawnienie organu do wydania decyzji w sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. w odniesieniu do pierwszego okresu, natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej za grudzień 2014 r., ww. uprawnienie organu przedawni się dopiero z końcem 2020 roku. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie w dniu 29 grudnia 2015 r., a jej doręczenie nastąpiło dniu 4 stycznia 2016 r.

Decyzja organu pierwszej instancji stosownie do art. 118 § 1 O.p. wydana została zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Podkreślenia wymaga, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 wydanej w odniesieniu do przepisu art. 118 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który w zakresie ww. unormowania nie zmienił się.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. nie mógł zostać uznany za skuteczny.

4.2. W świetle pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią zasadniczą jest to, czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Bezsporne w sprawie pozostaje, że w toku postępowania podatnik poinformował organ I instancji, iż spółce przysługuje od dłużnika spółki wierzytelność w kwocie 348.266,37 zł. Zdaniem podatnika, wierzytelność ta stanowi mienie Spółki (jej aktywa), które istnieje, przedstawia konkretną wartość majątkową i w stosunku do której może być prowadzone skuteczne postępowanie egzekucyjne, a jej wysokość jest na tyle duża, że pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części.

W sprawie nie jest sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (tj. 22 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji) wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu wzajemnych rozliczeń ze spółką bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał spółce. W odpowiedzi na powyższy dłużnik spółki uznał zajętą wierzytelność w całości i poinformował, że przedmiotowa wierzytelność stanie się wymagalna w dniu 31 grudnia 2015 r. i będzie regulowana sukcesywnie w miarę pozyskiwania środków.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik spółki do dnia 21 marca 2016 r. nie przekazał na rachunek organu żadnych wpłat.

Tymczasem jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji z przedłożonych potwierdzeń przelewów bankowych wynikało, że do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (tj. do dnia 29 grudnia 2015 r.) nie wpłynęły od wierzyciela jakiekolwiek środki na rachunek bankowy spółki; pierwsze dwa przelewy o wartości po 5.000 zł każdy (k. 61,62), zostały dokonane w dniach 1 i 22 marca 2016r., tj. przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji (tj. przed dniem 31 marca 2016 r.). Kolejne przelewy na łączną kwotę 175.000 zł zostały dokonane w dniach 31 marca – 28 września 2016 r. (k. 63-70). Z kolei z przedłożonego przez organ zestawienia nadpłat i zaległości na kartach kontowych spółki wynikało, że spółka w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. posiadała zaległość na kwotę 299.347 zł (k.77), a pierwsza wpłata została zaksięgowana na karcie kontowej spółki dotyczącej należności podatkowych za 2014 r. w dniu 30 czerwca 2016 r., a na karcie dotyczącej 2010 r. - 25 marca 2016 r.

Ponadto z dowodów przedstawionych przez stronę przed Naczelnym Sadem Administracyjnym wynika, że dłużnik spółki dokonał kolejnych wpłat na rzecz organu podatkowego w dniach:18.10.2016 r.-30.000 zł oraz 27.10.2016 r.- 100.437,61 zł.

4.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał, że na dzień 21 marca 2016 r. dłużnik spółki nie dokonał żadnych wpłat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie jednak ocenił skutki takiego zachowania dłużnika. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zachowanie dłużnika nie oznaczało, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wierzytelność ta była wymagalna i realna. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przyszłości może dojść do ewentualnego zaprzestania regulowania tej wierzytelności przez dłużnika spółki z różnych przyczyn np. złej sytuacji finansowej, upadłości.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wpłaty dokonywane przez dłużnika spółki zmniejszają zaległość posiadaną przez spółkę, co oznacza, że organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ten fakt w przypadku ewentualnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Organ nie będzie dochodził tej części zaległości od skarżącego, która została uiszczona przez wpłaty dłużnika spółki.

Takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można uznać za prawidłowe.

4.4. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wskazane mienie aby spełniało powyższe warunki musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza natomiast, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., i FSK 366/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez skarżącego mienie (wierzytelność należna od dłużnika spółki) spełniało warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – faktycznie istniało i nadawało się do egzekucji, przedstawiało realną wartość finansową, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Za chybione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji iż dokonywane wpłaty przed dłużnika spółki nie oznaczają, że "na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wierzytelność ta była wymagalna i realna". Nie można przyjąć za trafną argumentacji Sądu, "że w przyszłości może dojść do ewentualnego zaprzestania regulowania tej wierzytelności przez dłużnika spółki z różnych przyczyn np. złej sytuacji finansowej, upadłości". Rację ma autor skargi kasacyjnej, że taka wykładnia pojęcia " wymagalnego i realnego mienia" prowadzi do wniosku, iż w zasadzie członek zarządu nigdy nie będzie miał możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy, o której mowa wyżej.

O tym, iż spełniona została przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. świadczy również całkowita wysokość wpłat dokonanych przez dłużnika spółki. Jak wyżej wskazano wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Tymczasem wskazane przez skarżącego mienie (wierzytelność) doprowadziło do spłaty kwoty znacznie przewyższającej połowę należności wobec Skarbu Państwa.

4.4. W tej sytuacji zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż warunkiem uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie wierzytelności wymagalnej w dniu wydania decyzji przez organ I instancji.

4.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 120, 122 , 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ocenie autora skargi kasacyjnej wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie czasu powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji przyjęcie, iż już po sporządzeniu sprawozdań finansowych za 2010 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez rzeczywistej oceny przez organy administracji kondycji finansowej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki, zgodzić się należy z organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji, że utraciła ona swoją płynność finansową już w 2010 r. DIS prawidłowo zwrócił uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdania "Rachunek zysków i strat" oraz "Bilansu" sporządzonych według stanu na 31.12.2010 r. wynika, że w 2009 r. i 2010 r. zobowiązania spółki ("Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania") stanowiły kwotę odpowiednio: 72.925.216,00 zł i 62.891.771,47 zł, podczas gdy wartość jej majątku ("Aktywa razem") wynosiła odpowiednio: 100.809.332,85 zł i 20.958.587,84 zł, Spółka za wyżej przywołane okresy rozliczeniowe wygenerowała stratę ("Zysk(strata)netto") w wysokości odpowiednio: (-) 10.178.378,08 zł i(-) 69.817.300,48 zł. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z opinią niezależnego biegłego rewidenta dla walnego zgromadzenia akcjonariuszy i rady nadzorczej spółki z dnia 5 września 2011 r. (k.41-42 i n. t. I), w 2009 roku spółka utraciła płynność finansową. W I kwartale 2010 r. banki kredytujące spółkę wypowiedziały umowy kredytowe a firmy leasingowe wycofały sprzęt oddany w leasing, wobec zaprzestania spłat rat leasingowych. Brak środków pieniężnych spowodował, że w 2010 r. praktycznie ustała działalność produkcyjno-usługowa. Zobowiązania niemające pokrycia w majątku spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. wyniosły 41.933.183,63 zł. Na dzień zakończenia badania zarząd nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie zwołał walnego zgromadzenia akcjonariuszy w celu podjęcia decyzji dotyczącej dalszego istnienia spółki, czym naruszył art. 21 u.p.u.n. oraz art. 397 Kodeks spółek handlowych. Podobną opinię wydał biegły rewident odnośnie do sprawozdania finansowego spółki za 2011 r. (k.73-74 t. I akt administracyjnych).

Z kolei ze sprawozdań finansowych sporządzonych według stanu na 31.12.2014 r. wynikało, że w 2013 r. i 2014 zobowiązania spółki wynosiły odpowiednio: 69.874.404,70 zł i 72.085.377,33 zł, podczas gdy wartość jej majątku odpowiednio: 1.697.842,87 zł i 1.737.889,30 zł. W konsekwencji za wyżej wymienione lata spółka poniosła stratę w wysokości odpowiednio: (-) 6.904.222,99 zł i (-) 2.170.926,20 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że już po sporządzeniu sprawozdań finansowych za 2010 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ była ona już wówczas niewypłacalna. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynikało, iż zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 28.09.2015 r., Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 29.09.2015r., sygn. akt [...] dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w celu utrzymania majątku spółki w stanie niepogorszonym, a następnie postanowieniem z dnia 21.10.2015r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak wystarczającego majątku dłużnika.

4.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni i zastosowania art. 116 § 1 pkt. 2 O.p.

4.7. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

4.8. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej tj. sporządzenia i wniesienia skargi oraz skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).