Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 68/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant specjalista Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ celno-skarbowy", "organ" lub "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia "[...]" określającą za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 530.928 zł.

Z akt sprawy wynika, że w prowadzonej przez podatnika w systemie magazynu zamkniętego w T. doszło w dniu "[...]" do awarii w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej, skutkującej przelaniem się alkoholu etylowego ze zbiornika pośredniczącego do okalającego go otwartego zbiornika (protokół z czynności kontrolnych K-3-4 akta kontroli). Organ celno-skarbowy stwierdził, że w wyniku wycieku zniszczeniu uległo 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol, co spowodowało zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Z protokołu z czynności kontrolnych wynika, że przybyli na miejsce funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili zgodność nałożonych zamknięć urzędowych na aparaturze, urządzeniach oraz drzwiach pomieszczenia odbieralnika ze spisem zamknięć urzędowych, co potwierdza brak ingerencji z zewnątrz. Stwierdzili też silny zapach alkoholu oraz alkohol znajdujący się w rynnie pod zbiornikiem otaczającym odbieralnik, sięgający do ok. 5 cm poniżej górnej krawędzi rynny. Funkcjonariusze stwierdzili również, że zbiorniki odbieralnika unosił się w wypełnionej spirytusem rynnie wychwytowej, a posadzka pomieszczenia była wilgotna. Uznano, że przyczyną było uszkodzenie metalowo-gumowego połączenia na rurociągu, którym spirytus spływa z aparatu destylacyjnego do odbieralnika. Metalowe klamry znajdujące się na uszkodzonym łączniku gumowym posiadały nienaruszone zamknięcia urzędowe, zgodne co do ilości i odcisków plomb z odnotowaniem w spisie zamknięć. Całość alkoholu etylowego znajdującego się w rynnie wychwytowej otaczającej odbieralnik została przepompowana do odbieralnika, a następnie przepompowana do zbiornika w magazynie spirytusowym. Na zerwanym łączeniu rurociągu pracownik zamontował nowe połączenie gumowe, gdzie nałożono zamknięcia urzędowe. Po stwierdzeniu szczelności aparatury kontynuowano destylację. Po zakończeniu produkcji alkoholu etylowego zostały przeprowadzone czynności kontrolne dotyczące systemu zamkniętego magazynu, zabezpieczenia aparatu destylacyjnego przed niekontrolowaną destylacją, ustalenia ilości alkoholu etylowego w składzie podatkowym oraz zdjęcia zamknięć urzędowych z miejsc niezbędnych do przeprowadzenia wymiany całego rurociągu na nowy.

NUCS przeprowadził oględziny zbiornika pośredniczącego (odbieralnika) i urządzeń współpracujących (K-80 akta kontroli), w trakcie których stwierdzono, że okna znajdujące się tuż pod stropem piwnicy są zabezpieczone od zewnątrz kratami metalowymi, a od wewnątrz siatką metalową i zamknięciami urzędowymi. Dokonano pomiaru zbiornika pośredniczącego i innych elementów aparatury.

Na podstawie wskazań przyrządu kontrolno-mierniczego oraz rewizji magazynu alkoholu etylowego ustalono że wskutek awarii utracono 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze odniesienia 20°C. Przyjęto, że brakująca ilość alkoholu etylowego uległa całkowitemu zniszczeniu w wyniku wycieku i wniknięcia do gruntu poprzez nieszczelną posadzkę pomieszczenia odbieralnika. Ustalenia te zostały podpisane bez zastrzeżeń przez uczestniczącego w czynnościach kontrolnych kierownika A. W., z którym uzgodniono konieczność wymiany całego odcinka tego rurociągu na nowy dla zapobieżenia wystąpienia podobnej awarii w przyszłości.

Do akt sprawy włączono 10 protokołów z czynności kontrolnych przeprowadzonych w "[...]" na okoliczność awarii we wcześniejszych okresach, tj. od 2013 r.

W dniu 13 marca 2019 r. przesłuchany został kierownik A. W. (K-118 akta kontroli), który opisał procedurę cyklicznego (dwa razy na dobę) uruchamiania pomp i przepompowywania wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do zbiorników magazynowych w oddzielnym budynku i zeznał m. in. że do obowiązków pracownika przepompowującego w czasie zmiany alkohol należy kontrola posadzki w odbieralniku, przez okno w budynku. W kwestii sposobu zabezpieczenia pomieszczeń i podłogi przed wyciekiem alkoholu zeznał, że w pomieszczeniach, w których znajduje się aparat destylacyjny, na podłodze są położone kafelki, podłoga w odbieralniku nie jest specjalnie uszczelniona, zaś odbieralnik jest umieszczony w stalowej wannie, w celu zabezpieczenia przed wylaniem. W magazynie podłoga jest wykafelkowana.

Na wniosek strony w dniu 27 marca 2019 r. przeprowadzono oględziny z udziałem biegłego sądowego T. L. (K-123 akta kontroli). W dniu 15 kwietnia 2019 r. sporządzona została, na zlecenie strony, opinia techniczna (K-141-151 akta kontroli), w której przeprowadzono analizę uszkodzonego podczas awarii 10 marca 2018 r. elementu instalacji, tj. obejmy DSK, w oparciu o materiały zdjęciowe oraz dokumentację dotyczącą tej obejmy. Biegły stwierdził, że zastosowane rozwiązanie naprawcze wykonane zostało prawidłowo, w szczególności zastosowano materiały powszechnie wykorzystywane w instalacjach mających kontakt z alkoholem, ponadto zostało zaakceptowane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Rozszczelnienie obejmy nie było spowodowane ingerencją z zewnątrz. Dlatego wyciek alkoholu był niemożliwy do przewidzenia.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona podniosła w oparciu o ww. opinię, że wyciek alkoholu był zdarzeniem nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć. Dlatego należy, na podstawie art.30 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, zastosować zwolnienie podatkowe.

NUCS nie uwzględnił stanowiska strony i z uwagi na całkowite zniszczenie alkoholu etylowego we wskazanej ilości, wykluczające zastosowanie zwolnienia podatkowego, wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 530.928 zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 30 ust.3, art. 42 ust. 1 pkt 6. art. 93 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu zwolnienia od akcyzy dla całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego wskutek zdarzenia losowego, tj. awarii instalacji produkcyjnej podczas produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym w systemie magazynu zamkniętego oraz poprzez bezpodstawne nałożenie podatku akcyzowego z tytułu całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego, w wyniku czego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy ze skutkiem przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, w której zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku akcyzowego. Do całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego doszło bowiem w skutek zdarzenia losowego. Według strony organ niewłaściwie określił podstawę opodatkowania. Bowiem nie pobrano próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego, celem określenia jego mocy, co uniemożliwiło ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym błędnie oszacowano podstawę opodatkowania, według mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego.

Zarzucono też naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 187 §1 i art. 191, art. 121. i art.233 §1 pkt 2 lit.a. Według strony NUCS dokonał stronniczej interpretacji dowodów, zarzucając stronie niedochowanie należytej staranności w sprawowaniu kontroli nad procesem produkcji alkoholu etylowego, mimo, że produkcja odbywa się w systemie magazynu zamkniętego, gdzie bieżące kontrole potwierdzały szczelność instalacji produkcyjnej oraz poprawność działania wszystkich urządzeń. Organu nie oparł się na okolicznościach, w których doszło do awarii instalacji produkcyjnej, lecz odwołał się do prac naprawczych realizowanych w poprzednich latach oraz przyjął, że dochodziło do częstych awarii. Owe rzekome awarie były bieżącymi pracami konserwacyjnymi, przy których każdorazowo obecni byli kontrolujący. Zarzucono pominięcie przedłożonych dowodów, w tym opinii technicznej mgr inż. T. L., wskazującej, że zastosowane rozwiązanie naprawcze, które uległo uszkodzeniu, zostało wykonane zgodnie ze sztuką i strona, kierując się najwyższymi standardami należytej staranności, nie mogła przewidzieć, że element ten może ulec awarii.

Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienia strony (K-55 akta odwoławcze) dotyczące prac naprawczych przeprowadzonych w listopadzie 2016 r., gdy zamontowana została obejma DSK. Ponadto ponownie przesłuchał kierownika Gorzelni oraz pracowników: "[...]".

Zebrał także dowody w postaci dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (K-162 akta odwoławcze), dot. urzędowych sprawdzeń przeprowadzonych w składzie podatkowym "[...]".

Organ zwracał się kilkakrotnie do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zakupu części i materiałów użytych do wykonania prac naprawczych i modernizacyjnych w listopadzie 2016 r., a także o wykazanie ujęcia ich w księgach podatkowych. Strona zaś wyjaśniła (K-92 akta odwoławcze), że dokumentacji nie posiada, zaś prace wykonano z materiałów zapasowych, nabytych wcześniej niż okres przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej.

Według NUCS doszło do użycia materiałów po upływie terminu gwarancji, zaś naprawa była nieskuteczna z uwagi na pozostawienie odcinka połączenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co nie jest uszczelnieniem bezpiecznym i trwałym.

Na wezwanie organu odwoławczego pisemne wyjaśnienia złożył biegły T. L. (K-88 akta odwoławcze). Wyjaśnił, że obejma DSK została zainstalowana w 2016 r., zaś po 10.03.2018 r. został zainstalowany wąż PCV z obejmami na obu końcach. Obie naprawy zostały dokonane zgodnie ze sztuką. Opinia została sporządzona na podstawie informacji z podanych w piśmie stron internetowych. Analizie nie została poddana obejma DSK, gdyż nie zachowała się po awarii w marcu 2018 r.

Jako podstawę decyzji NUCS wskazał przepisy ustawy o podatku akcyzowym: art.1, art.2 ust.1 pkt 1 i 20, art.3 ust.1 i 2, art.92, art.93 ust.1 pkt 1, art.8 ust.3, art.30 ust.3.

Powołując się na przepis § 14 ust. 2 i § 10 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy NUCS wskazał na obowiązek codziennego dokonywania wpisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego na podstawie codziennych oględzin posadzek w pomieszczeniach produkcyjnych i magazynowych oraz obserwacji stanu naczynia, tj. procedurę służącą monitorowaniu, zapobieganiu, lub przynajmniej ograniczaniu do minimum następstw ewentualnych awarii skutkujących wyciekami alkoholu etylowego.

NUCS uznał, że wpisy w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego nie były dokonywane według zasad określonych w rozporządzeniu, tj. codziennie. Organ podkreślił sprzeczność między zeznaniami A. W. (że zarówno w dzień poprzedzający awarię jak i w dniu wejścia z funkcjonariuszami w dniu awarii posadzka była sucha), a zapisami protokołu z czynności kontrolnych, w którym stwierdzono zawilgocenie posadzki. W przeszłości, tj. w listopadzie 2016 r. doszło do przerwania połączenia rurowego. Natomiast na przełomie marca i kwietnia 2018 r. doszło do wymiany całego rurociągu, co zdaniem organu, należało uczynić już po awarii w 2016 r.

NUCS w oparciu o zeznania "[...]"uznał, że możliwe było sprawdzenie przez okno stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika. Nie dał wiary twierdzeniom kierownika co do ścisłego przestrzegania przez pracowników obowiązkowych procedur przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka, skoro doszło do wycieku i utraty 9,3 hl alkoholu etylowego. Podkreślił przy tym, że faktyczna dobowa produkcja spirytusu wynosiła ok. 3 hl, zatem wyciek związany z awarią z marca 2018 r., musiał trwać, niezauważony, kilka dni.

Ostatecznie NUCS uznał, że najpierw doszło do przepełnienia wanny, w której znajdował się alkohol, a następnie, po kilku dniach, do jej przepełnienia i dalszego wycieku alkoholu, który wsiąkł do gleby pod posadzką. To, zdaniem organu, wskazuje na niedopełnienie przez pracowników obowiązku codziennej kontroli stanu instalacji i pomieszczeń odbieralnika, prowadzące do wycieku znacznej ilości alkoholu poza system zbiorników odbieralnika.

NUCS uznał za działanie zmierzające do zyskania czasu na przygotowanie do kontroli dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień – niepowiadomienie o awarii organu celno-skarbowego natychmiast po jej stwierdzeniu, tj. przed zakończeniem zmiany o 7.00 rano, lecz dopiero o 10.15, chociaż jak wynika z zeznań pracowników sprzecznych z zeznaniami kierownika, był on cały czas obecny na miejscu i wiedział o zdarzeniu.

Organ uznał też zeznania T. K., odpowiedzialnego w dniach 7-10 marca 2018 r. za przepompowywanie alkoholu co 12 godzin, który wyjawił, że nie pamięta, czy wykonał całą procedurę, tj. pamięta, że na pewno raz dokonał przepompowania do zera, co stwierdził na podstawie odgłosu pompy.

NUCS podkreślił, że żaden ze świadków nie potrafił wyjaśnić, czy możliwy był wyciek alkoholu w sposób niezauważony, przy zachowaniu obowiązującej procedury (dwukrotnego w ciągu doby przepompowywania wyprodukowanego alkoholu, codziennego rzetelnego kontrolowania przez okienko stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika oraz należytego zabezpieczenia szczelności posadzki w tym pomieszczeniu). Według organu ww. wyciek był skutkiem jej nieprzestrzegania.

Organ odwoławczy poddał ocenie prawidłowość dokonanej w listopadzie 2017 r. naprawy polegającej na przywróceniu za pomocą obejmy naprawczej DSK z uszczelką kauczukową EPDM, połączenia rurowego doprowadzającego alkohol z przyrządu mierniczego do odbieralnika po jego planowym, technologicznym przerwaniu (przecięciu). Element ten nie zachował się po awarii z "[...]". Według organu obejma z uszczelką mogły zostać wykorzystane jedynie do celów doraźnych, a nie długotrwale, co wynika m. in. z upływu terminów rękojmii lub gwarancji, a także z tego, że zostały wykorzystane do połączenia dwóch całkowicie rozłącznych odcinków rury (przeciętej na całym obwodzie), wobec czego istniał taki odcinek polaczenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co według organu nie wskazuje na bezpieczne i trwale połączenie. W odniesieniu do przedstawionej przez stronę opinii technicznej NUCS wskazał, że wynika z niej, że z uwagi na zniszczenie obejmy DSK nie poddał jej analizie, zaś opinię wydał na podstawie przekazanych przez stronę informacji o rodzaju użytej obejmy naprawczej oraz na informacjach dostępnych w Internecie.

Zdaniem NUCS strona już jesienią 2016 r. powinna dokonać całościowej wymiany całego rurociągu. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrane dowody wskazują na ewidentne zaniedbania i zaniechania strony w utrzymaniu właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika, a także na niedopełnienie należytej staranności w sprawowanej przez pracowników bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych. Skutkowało to z jednej strony niezapobieżeniem samemu wyciekowi alkoholu etylowego w instalacji odbieralnika, a z drugiej - niedostatecznym zabezpieczeniem się podmiotu przynajmniej przed jego rozmiarami.

NUCS nie podzielił stanowiska strony w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art.30 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do straty wyrobów akcyzowych powstałej wskutek wykazanego przez podatnika wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej.

W oparciu o słownikową definicję zdarzenia losowego i siły wyższej NUCS wskazał, że oba pojęcia należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Dlatego przyjęcie, że miały miejsce siła wyższa czy też zdarzenie losowe wymaga wykazania braku zawinienia lub niedbalstwa podmiotu, zaś niedochowanie należytej staranności wyklucza wystąpienie siły wyższej lub zdarzenia losowego. Taka sytuacja, zdaniem NUCS, występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż stronę obciąża cały szereg zaniedbań i zaniechań prowadzących do wycieku alkoholu etylowego, co w szczególności dotyczy:

- nieutrzymywania właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika z uwagi na zastosowanie niewłaściwego rodzaju łącznika do połączenia całkowicie przerwanego (przeciętego) rurociągu prowadzącego z przepływomierza do zbiornika magazynowego odbieralnika, oraz przyjęcie rozwiązania "łącznikowego" nie za doraźne, ale za trwałe, niedokonania w najszybszym możliwym terminie (bezpośrednio po zakończeniu nastawionych odpędów alkoholu etylowego) wymiany całego tego rurociągu na nowy po jego przecięciu oraz niedostatecznego uszczelnienia posadzki pomieszczenia odbieralnika.

- niedopełnienia należytej staranności w sprawowanej przez pracowników spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych w zakresie przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka.

W odniesieniu do zarzutów odwołania NUCS wyjaśnił, że to strona, a nie funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzający czynności kontrolne, ponosi odpowiedzialność za stan urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności.

W skardze zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że awaria instalacji produkcyjnej, do której doszło podczas produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym w systemie magazynu zamkniętego nie stanowi zdarzenia losowego uzasadniającego zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla całkowicie zniszczonego wyrobu akcyzowego;

- art. 45 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przez przyjęcie, że wskutek całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego w wyniku awarii instalacji produkcyjnej - nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do zniszczonego alkoholu etylowego powstało zobowiązanie podatkowe,

- art. 93 ust. 3 i 4 ww. ustawy przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, tj. niepobranie próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego celem określenia jego mocy, lecz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego.

Zarzucono także istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 Op przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i stronniczą ocenę zeznań świadków, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Jako nieprawidłowe wskazano też uznanie, że do awarii instalacji produkcyjnej doszło z powodu niewłaściwego dokonania naprawy uszkodzenia w 2016 r., uznanie, że skarżąca nie dochowała standardów staranności i nie dopełniła wewnętrznych procedur mających na celu zminimalizowanie ryzyka powstania awarii, a także pominięcie przedłożonych dowodów, w tym opinii technicznej biegłego sądowego T. L., z której wynika, że zastosowane rozwiązanie naprawcze, które uległo uszkodzeniu zostało wykonane zgodnie ze sztuką i skarżąca nie kierując się najwyższymi standardami należytej staranności nie mogła przewidzieć, iż element ten może ulec awarii.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 oraz 121 § 1 Op przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie skarżącej niedochowania należytej staranności w sprawowaniu kontroli nad procesem produkcji alkoholu etylowego, mimo że produkcja odbywa się w systemie magazynu zamkniętego, gdzie bieżące kontrole przeprowadzane przez organ potwierdzały szczelność instalacji produkcyjnej oraz poprawność działania wszystkich urządzeń.

Wskazano też na naruszenie art. 193 § 1 i § 4 Op przez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, tj. zbiorczego wpisu do księgi kontroli, pomimo, że skarżąca prowadzi metodologię dokonywania wpisów, dotychczas nie kwestionowaną przez organ.

W uzasadnieniu w oparciu o przepis art.7 ust.4 Dyrektywy 2008/118/WE podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Podatek ten nie powinien być pobierany od wyrobów akcyzowych nieodwracalnie utraconych.

Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na prowadzenie gorzelni w systemie magazynu zamkniętego, szereg czynności podejmowanych było pod ścisłym nadzorem funkcjonariuszy celno-skarbowych, zarówno przed rozpoczęciem produkcji alkoholu etylowego, jak i w trakcie. Podkreślono przy tym, że jakakolwiek ingerencja w proces produkcji alkoholu etylowego bez udziału funkcjonariuszy celno-skarbowych jest niemożliwa. O awarii ujawnionej w dniu "[...]" natychmiast poinformowany został właściwy organ. Za istotne uważa skarżąca ustalenie, że weryfikacja zamknięć urzędowych wykazała zgodność ze spisem urzędowym zarówno liczby jak i miejsca nałożenia plomb, znaków odcieków plomb, zaś żadne z zamknięć urzędowych nie zostało zniszczone.

Skarżąca zarzuciła organowi, że przedstawił w decyzji negatywny obraz, co wynika m. in. ze stwierdzenia niezachowania przez pracowników należytej staranności i dopuszczenia się zaniedbań. Skarżąca podkreśliła, że jej pracownicy są osobami doświadczonymi, dzięki czemu w przeszłości nie występowały tego typu awarie. Zdarzenie z dnia "[...]" ma, zdaniem skarżącej, charakter losowy.

Organ wybiórczo ocenił dowody z zeznań świadków. Dotyczy to zeznań P. M., uznanych w całości za wiarygodne oraz odrzucenia, częściowo, zgodnych z sobą zeznań pozostałych świadków w zakresie, w jakim dotyczą momentu i sposobu poinformowania kierownika o zaistniałej awarii. Na podstawie nieścisłości w tym zakresie wysunięty został wniosek nieprawidłowy, że A. W. składał zeznania niezgodne z prawdą, wskazując że o awarii dowiedział się o godzinie 10 i wtedy poinformował o tym urzędników, zaś według organu kierownik dowiedział się o awarii o godzinie 6 rano, o czym o tej godzinie osobiście poinformował go świadek P. M. Zeznań tego świadka nie potwierdziły inne osoby.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że awaria instalacji produkcyjnej nosi znamiona wyjątkowości i losowości, dlatego też mimo dochowania należytej staranności nie można było jej przewidzieć.

Skoro na moment rozpoczęcia produkcji instalacja była w pełni sprawna, co potwierdzili kontrolujący, a skarżąca, po rozpoczęciu procesu, nie miała możliwości ingerowania w urządzenia produkcyjne, o również potwierdzają nienaruszone zamknięcia urzędowe, to awarię należy traktować jako zdarzenie losowe, gdyż nosi znamiona zdarzenia nadzwyczajnego, niemożliwego do przewidzenia, niezależnego od woli skarżącej, a jego następstwa nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności.

Dlatego zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla całkowicie zniszczonego alkoholu etylowego, w wyniku następstwa zdarzenia losowego.

Ponadto w ocenie skarżącej NUCS błędnie określił podstawę opodatkowania w oparciu o wielkości szacunkowe. Podczas określenia ilości wyciekniętego alkoholu etylowego nie pobrano próbek alkoholu etylowego z rynny wychwytowej, lecz ze zbiornika nr 1, do którego alkohol zgromadzony w rynnie wychwytowej został przelany i w którym znajdował się również uprzednio wyprodukowany alkohol etylowy. W wyniku awarii instalacji, alkohol etylowy, który co do zasady powinien rurą komunikacyjną trafiać do odbieralnika, częściowo trafiał do rynny wychwytowej okalającej odbieralnik, a częściowo trafiał na posadzkę. Zatem w celu określenia mocy alkoholu należało pobrać próbkę nie ze zbiornika nr 1 wyrobu gotowego, lecz z rynny wychwytowej. Przed awarią instalacji produkcyjnej moc alkoholu w zbiorniku wynosiła 91,8% w temperaturze 20°C. Natomiast po awarii i po przepompowani alkoholu znajdującego się w rynnie wychwytowej moc alkoholu w zbiorniku nr 1 spadła do poziomu 90,3% w temperaturze 20°C. Zatem alkohol który wyciekł był istotnie niższej mocy niż alkohol w zbiorniku.

Ze względu na brak poboru prawidłowej próby alkoholu etylowego (tj. nie ze zbiornika nr 1 lecz z rynny wychwytowej) nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania, bowiem nie jest znana moc alkoholu, który uległ całkowitemu zniszczeniu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano, że przy ocenie sprawności i stanu technicznej instalacji należało uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności, tj. że produkcja alkoholu etylowego prowadzona jest w systemie magazynu zamkniętego, co oznacza, że na każde urządzenie wykorzystywane do produkcji alkoholu nakładane są zamknięcia urzędowe. Dlatego gdy skarżąca zamierza dokonać przeglądu instalacji i bieżących prac serwisowych, to musi zwrócić się do organu z prośbą o umożliwienie przeprowadzenia takowych działań. Skarżąca zauważyła, że zdarzają się awarie niemożliwe do uniknięcia, także mimo zachowania najwyższych standardów należytej staranności.

Według skarżącej nie zostało wyjaśnione, dlaczego skarżąca nie dochowała należytej staranności, skoro działania naprawcze zostały przeprowadzone zgodnie ze sztuką, materiał użyty do połączenia instalacji spełniał wszelkie wymogi, zaś kontrolujący potwierdzili prawidłowość działania instalacji po pracach naprawczych i umożliwili dalszą produkcję.

Naruszenie 121 § 1 Op, tj. zasady zaufania, nastąpiło poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie skarżącej niedochowania należytej staranności w sprawowaniu kontroli nad procesem produkcji alkoholu etylowego, mimo że produkcja odbywa się w systemie magazynu zamkniętego, gdzie bieżące kontrole przeprowadzane przez organ, potwierdzały szczelność instalacji produkcyjnej oraz poprawność działania wszystkich urządzeń. Zasadę tę narusza także postępowanie polegające na cytowaniu zeznań świadków wyrwanych z kontekstu i pomijanie okoliczności dla skarżącej korzystnych. Świadkowie potwierdzili, że do awarii doszło wskutek działania siły wyższej, gdyż wszystkie procedury zostały dopełnione. Organ nie daje wiary tym zeznaniom i - w braku przeciwnych dowodów - stwierdza, że do awarii doszło w skutek niedochowania przez pracowników skarżącej procedur.

Wskazano także, że NUCS zarzuca skarżącej nierzetelne prowadzenie dokumentacji poprzez dokonywanie zbiorczych wpisów w ewidencji w sytuacji, kiedy taki sposób prowadzenia zapisów nie był wcześniej kwestionowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na całkowite zniszczenie alkoholu etylowego, powstałe wskutek zdarzenia losowego.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany w tym charakterze.

W art. 30 ust. 3 u.p.a. przewidziano, że zwolnieniu od podatku podlega całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, jeśli doszło do niego wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże jedną z tych okoliczności.

Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 20 ww. ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Skarżący prowadzi gorzelnię, zatem jest producentem wyrobów alkoholowych. Całkowite zniszczenie alkoholu etylowego w ilości wskazanej w decyzji jest bezsporne. Sporne jest natomiast, czy do zniszczenia doszło wskutek zdarzenia losowego, na co powołuje się skarżąca, czy okoliczność taką należy wykluczyć, jak przyjął organ.

Definicji zdarzenia losowego ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera. Sąd podziela stanowisko organu, że w takim przypadku należy sięgnąć do wykładni językowej, opartej na słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl), zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Jest więc to zdarzenie przyszłe i niepewne, zależne od losu. Może być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale też działaniami ludzkimi, o ile mają one charakter losowy, tj. cechują się nieprzewidywalnością i niezależnością od woli człowieka, a więc nie można ich uniknąć, pomimo zachowania wszelkiej staranności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w powołanym przez organ wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1005/09 (Baza CBOSA) pojęcie zdarzenia losowego jest wyjaśniane na przykładzie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, z czego wywodzi się, że element losowy występuje wtedy, gdy określony skutek jest następstwem zdarzenia niezależnego od woli podmiotu, którego dotyczy regulacja odwołująca się do tego pojęcia. Czynnik losowy nie występuje, gdy skutek powstaje jako bezpośredni wynik działań lub zaniechań osób, za które określony podmiot ponosi odpowiedzialność z mocy prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy więc odpowiedzieć na dwa pytania: co było przyczyną całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego oraz czy przyczyna ta ma charakter losowy.

W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że całkowite zniszczenie wyrobu akcyzowego jest skutkiem dwóch okoliczności, a mianowicie tego, że doszło do opisanej w decyzji awarii, w wyniku której nastąpił wyciek alkoholu oraz tego, że wyciek ten przez pewien czas nie został zauważony.

O ile dyskusyjne może być to, czy w 2016 r. zamontowano obejmę z właściwego materiału oraz czy prawidłowo wykonano wówczas prace naprawcze, to wątpliwości Sądu nie budzi, że z przyczyn leżących po stronie skarżącej nie od razu stwierdzono awarię i to właśnie doprowadziło do całkowitego zniszczenia wyrobu.

Zdaniem Sądu, opisane w decyzji przerwanie obejmy może zostać uznane za zdarzenie niezależne od skarżącej. To nie skarżąca bowiem wyprodukowała ten element, lecz nabyła go i wykorzystała zgodnie z przeznaczeniem. To, że upłynął już okres rękojmii lub gwarancji, nie stanowi dowodu na wadliwość tego elementu. Gdyby przyjąć stanowisko organu, to skarżąca powinna co 2 lata wymieniać każdy element rurociągu z uwagi na upływ określonego w Kodeksie cywilnym terminu rękojmii, aby nie ponosić ryzyka związanego z wystąpieniem awarii.

Zgodnie z §10 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. poz. 2257 z późn. zm.) gorzelnia ma obowiązek prowadzenia księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego. Należy w niej odnotowywać (§14 ust.1 i 2) m. in. dzienny uzysk, rozchody i zapas alkoholu etylowego oraz wysokość ubytków alkoholu etylowego podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W księdze tej gorzelnia odnotowuje przebieg produkcji alkoholu etylowego oraz zmiany w produkcji, nie wynikające ze zmiany ilości zacierów w czasie procesu fermentacji lub zmiany surowca, zmiany w produkcji wynikające z awarii urządzeń oraz wyniki codziennej obserwacji stanu naczynia przelewowego w szafce stągwi oraz posadzki pomieszczeń magazynowych, w których przechowuje się alkohol etylowy.

Z kolei z §9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. poz.989) wynika, że w gorzelni stosuje się system zamkniętego magazynu, który polega na:

1) nałożeniu zamknięć urzędowych na urządzenia produkcyjne i magazynowe alkoholu etylowego w celu wyeliminowania dostępu do alkoholu etylowego i jego par;

2) określaniu dobowej ilości wyprodukowanego alkoholu etylowego na podstawie wskazań licznika objętości lub innego urządzenia pomiarowego;

3) wydawaniu alkoholu etylowego z magazynu oraz napełnianiu alkoholem etylowym naczyń służących do transportu w obecności kontrolujących.

Natomiast w §13 ust.1 – 4 tego aktu przyjęto, że gorzelnia niezwłocznie powiadamia właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zacięciu się lub wadliwym działaniu licznika objętości lub innego urządzenia pomiarowego, o nieszczelności aparatury, rurociągów i urządzeń, o przelaniu się alkoholu etylowego do naczynia przelewowego w szafce stągwi, przelaniu się alkoholu etylowego ze zbiornika pomocniczego (odbieralnika) albo ze zbiornika magazynowego w gorzelni. W takim przypadku kontrolujący ustalają przyczyny powstania usterek, a po ich usunięciu przez podmiot nakładają ponownie zamknięcia urzędowe, sporządzają z tych czynności protokół i dokonują adnotacji w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego o przyczynach powstania usterek. Każdy przypadek wystąpienia usterek, o których mowa w ust. 1, gorzelnia powinna odnotować w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego, zamieszczając datę, godzinę i stan licznika objętości lub innego urządzenia pomiarowego. Przepisy te stosuje się także w razie wycieku alkoholu spowodowanego awarią urządzeń lub powstałego wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, przy czym gorzelnia jest obowiązana natychmiast przerwać destylację alkoholu etylowego i podjąć niezbędne czynności przeciwdziałające zwiększaniu się strat.

Na podstawie przytoczonych przepisów oraz przytoczonego słownikowego rozumienia pojęcia zdarzenia losowego jako cechującego się nieprzewidywalnością i niezależnością od woli człowieka, tj. zdarzenia, którego nie można było ich uniknąć, pomimo zachowania wszelkiej staranności, należy stwierdzić, że skarżąca była zobowiązana tak zorganizować pracę, aby wszelkie zmiany w ilości wyprodukowanego alkoholu (zmniejszenie jego ilości) były jak najszybciej zauważone, aby przeciwdziałać utracie alkoholu. Gdyby skarżąca zadbała o taką organizację pracy, to o ile nie mogła uniknąć samej awarii, z pewnością mogła uniknąć jej dalszego ciągu, tj. kilkudniowego wylewania się alkoholu.

Za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia oparte na przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznaniach świadków, z których wynika, że przepompowywania całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu nie zawsze dokonywano raz na zmianę, tj. co 12 godzin, (zeznania T. K.) oraz że nie zawsze dokonywano codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika, co w szczególności dotyczy okresu 7-10 marca 2018 r., przy czym posadzka w tym pomieszczeniu nie była szczelna (niesporne).

Fakt ujawnienia wycieku dopiero po kilku dniach upoważniał organ celno-skarbowy do wyrażenia oceny, że to nie zdarzenie losowe, lecz działanie skarżącej, a właściwie – ich brak, są przyczyną całkowitego zniszczenia alkoholu, który prawdopodobnie wsiąkł w podłogę. Zdaniem Sądu możliwe było uniknięcie tego skutku, gdyby skarżąca ściśle przestrzegała procedur kontroli produkcji alkoholu. Wówczas nie możnaby przypisać skarżącej uchybień w stosowaniu procedury kontroli produkcji alkoholu, a tym samym mogłaby obronić się jej teza o losowym charakterze zdarzenia skutkującego całkowitym zniszczeniem wyrobu akcyzowego.

Przepis art.30 ust.3 ustawy u.p.a. obowiązkiem wykazania okoliczności uprawniającej do zwolnienia, tj. wystąpienia zdarzenia o charakterze losowym obarcza podatnika. Stwierdzenie nieprzestrzegania przez skarżącą procedur obowiązujących przy produkcji wyrobów akcyzowych wyklucza uznanie wycieku alkoholu za zdarzenie losowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, odmawiając, zwolnienia, organ celno-skarbowy nie naruszył ww. przepisu oraz przepisu art. 45 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., bowiem były podstawy do przyjęcia, że wskutek całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego w wyniku awarii instalacji produkcyjnej - nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś stosunku do zniszczonego alkoholu etylowego powstało zobowiązanie podatkowe.

Dlatego w powyższym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za niezasadne.

Dokonując ustaleń dotyczących przestrzegania przez skarżącą procedur dotyczących produkcji wyrobów akcyzowych organ celno-skarbowy nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – art.122 i art.121 §1. Zdaniem Sądu materiał dowodowy, opisany w historycznej części wyroku, potwierdza niedochowanie przez skarżącą staranności nad procesem produkcji alkoholu. Nie zasługuje na uznanie argumentacja skarżącej, że skoro były przeprowadzane bieżące kontrole, to funkcjonariusze celno-skarbowi odpowiadają za poprawność napraw dokonywanych wcześniej w ich obecności. Sąd wskazuje, że zgodnie z art.74 ust.5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm.): "podmioty podlegające kontroli celno-skarbowej są odpowiedzialne za stan pomieszczeń, automatów, urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności w zakresie określonym w ust. 1-4 oraz za stan nałożonych na nie zamknięć urzędowych." Dlatego nie do przyjęcia jest twierdzenie skargi, z którego wynika, że za należytą staranność skarżącej należy przyjąć podleganie stałemu nadzorowi funkcjonariuszy celno-skarbowych. Obecność funkcjonariuszy przy czynnościach podejmowanych w "[...]" wynika z przepisów prawa, skarżąca miała obowiązek dokonywać czynności w ich obecności, jednak za prawidłowy stan urządzeń, tj. ich stan techniczny, w myśl cytowanego przepisu, odpowiada skarżąca.

Dlatego także w tym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne.

Opinia techniczna T. L. zawiera pewne wady, opisane w decyzji, niemniej jednak wynika z niej prawidłowy wniosek, że zniszczenie obejmy DSK mogło świadczyć o losowym charakterze awarii. Dlatego stanowisko organu w tym zakresie nie jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi są w tej części uzasadnione. Niemniej jednak, z uwagi na prawidłowość ustaleń organu w kwestii nieprzestrzegania procedur dotyczących produkcji alkoholu, jako przesądzających o braku prawa do zwolnienia, naruszenie art.187 §1 i art.191 Op nie było na tyle istotne, aby mogło doprowadzić do uchylenia decyzji.

W kwestii zarzutu naruszenia art.193 §1 i 4 Op wskazać należy, że przepisy te, dotyczące domniemania uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie - nie zostały przywołane w zaskarżonej decyzji. Zaś w decyzji organu pierwszej instancji przywołany został art.138d ust.1 i 2 u.p.a., zgodnie z którym do prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem obowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Księgi kontroli powinny umożliwiać w szczególności:

1) ustalenie ilości alkoholu etylowego wytworzonego, przetworzonego, przerobionego na ocet, znajdującego się w magazynie, oczyszczonego, skażonego, rektyfikowanego, odwodnionego, rozlanego w opakowania jednostkowe oraz zniszczonego;

2) określenie kwot akcyzy;

3) ustalenie miejsca i daty wytworzenia alkoholu etylowego, jego przetworzenia, przerobienia na ocet, dokonania obrotu nim w magazynie, jego oczyszczenia, skażenia, rektyfikacji, odwodnienia, rozlania go w opakowania jednostkowe oraz zniszczenia.

W aktach sprawy znajduje się księga kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego (K-86) i, jak wynika z jej zapisów, nie codziennie były dokonywane wymagane wpisy. W ocenie organ celno-skarbowy prawidłowo wskazał wadliwość zapisów tej księgi. W szczególności dotyczy to zapisów w dniach poprzedzających awarię, gdzie dokonano zbiorczego wpisu za 7-9 marca 2018 r., gdy przepisy wymagały wpisów codziennych. Podnoszona w skardze okoliczność wcześniejszego niekwestionowania zapisów księgi nie jest argumentem, który wskazuje na ich prawidłowość.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, co odniesiono w skardze do art.7 ust.4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9 z późn. zm.) Sąd wskazuje na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że przepisy krajowe, tj. art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a. są zgodne z ww. Dyrektywą. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 419/13 LEX nr 1449703 NSA wskazał, że "7 ust. 4 definiuje (...) straty jako całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. W żadnej mierze prawodawca unijny nie rozróżnia przyczyn powstania powyższych strat. Nie wskazuje także precyzyjnie kryteriów ustalania tych strat, czy też dopuszczalnych wielkości. W kontekście powyższych regulacji unijnych niewątpliwie krajowe przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3, należy uznać za zgodne z przepisami dyrektywy" (Baza CBOSA).

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów art.93 ust.1 i 4 u.p.a. w brzmieniu: podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Skarżąca zarzuca błędne określenie podstawy opodatkowania tj. niepobranie próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego celem określenia jego mocy, lecz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego.

Zdaniem Sądu istotne jest, że opodatkowaniu podlegał alkohol, który uległ utracie. Nie było zatem możliwości dokonania pomiaru jego ilości i jakości. Dane te, dla ustalenia podstawy opodatkowania, zostały ustalone w drodze czynności kontrolnych w dniu zgłoszenia awarii ("[...]"), kontroli w dniu 12.03.2018 r., wskazań przyrządu kontrolno-mierniczego oraz rewizji magazynu. Wyliczenia ilości utraconego alkoholu zostały dokonane z przyjęciem temperatury 20 stopni Celsjusza, a ponadto, jak wynika z ww. protokołów, przyjęto moc alkoholu pobranego z rynny otaczającej odbieralnik. Opis wyliczeń został przedstawiony na str.25-27 zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że w protokołach z czynności kontrolnych z 10 i 12 marca 2018 r. (K-4, K-6 akta kontroli) wszystkie powyższe zostały wskazane, zaś przedstawiciel skarżącej ich nie kwestionował. W ocenie Sądu brak fizycznej możliwości zmierzenia ilości utraconego alkoholu upoważniał organ do dokonania wyliczeń, zaś przedstawiona metoda poddaje się ocenie z punktu widzenia logiki. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że przyjęta metoda jest bardziej pewna niż proponowane przez skarżącą pobranie próbki z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego i określenie jego mocy. Dlatego za niezasadny uznał Sad zarzut błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.