Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 927/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 556/12 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 556/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku z 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Decyzją z 25 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 339.082 zł. W toku postępowania ustalił bowiem, że skarżący prowadził niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Podstawę opodatkowania organ ustalił na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania, nie dokonując jej szacowania.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji stwierdzając, m. in. że w rozstrzygnięciu tym nie uwzględniono, iż dwie umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie których organ ustalił wysokość przychodu, zostały uznane za nieważne na podstawie wyroków Sądu Okręgowego w G. Nadto argumentował, że ewentualny dochód ze sprzedaży nieruchomości podlegał zwolnieniu podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora UKS , uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 339.082 zł.

Ustalił, że skarżący prowadził od 1983 r. gospodarstwo rolne. W latach 1998 - 2005 nabywał nieruchomości w kilku miejscowościach składając przy tym oświadczenia i ich włączeniu w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej. Następnie nieruchomości te sprzedawał uzyskując dochód, którego nie opodatkował podatkiem dochodowym. Organ szczegółowo ustalił i opisał kolejne działania skarżącego wyliczając nabywane nieruchomości oraz poprzedzające sprzedaż gruntów czynności polegające na podziale działek jak również zmierzające do zmiany ich przeznaczenia z rolniczego na mieszkalny. Z dokonanych ustaleń organ wywiódł wniosek, że skarżący w sposób zorganizowany i ciągły trudnił się obrotem nieruchomościami, co mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3). Organ uznał, że przychód nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Określił również koszty uzyskania przychodów. Uznał też, że przychód dotyczy 2005 roku ponieważ wówczas skarżący otrzymał zapłatę, która pozostała w jego dyspozycji. Oceny zmienia zdaniem organu treść orzeczeń sądowych uznających za nieważne dwie umowy sprzedaży działek zawarte w 2005 roku.

Skarżący nie zgodził się z decyzją dyrektora izby skarbowej i zaskarżył ją do WSA zarzucając naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy P.d.f. poprzez uznanie, że otrzymane pieniądze przed wydaniem nieruchomości stanowią przychód podatkowy, a nie zaliczkę na poczet wydania rzeczy, która nie jest przychodem w działalności gospodarczej,

- art. 11 ust. 1 ustawy P.d.f poprzez uznanie, że przepis ma zastosowanie do przychodów z wydania rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art., 122, art. 124, art.181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), WSA podzielił stanowisko organu o tym, że działalność skarżącego polegającą na nabywaniu i sprzedaży z zyskiem nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a przychody z niej uzyskane jak przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.d.o.f.").

Uznał bowiem, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Od 1998 r. do 2005 r. skupował grunty rolne o atrakcyjnej lokalizacji, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Nadto, przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów oraz scalania zakupionych gruntów. W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący miał podjąć kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. W odniesieniu do kilku nieruchomości, skarżącemu znane były plany związane z przekwalifikowaniem tych gruntów już w dacie zakupu.

Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A." oraz na kilku planszach reklamowych.

Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji.

Zdaniem WSA częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż.

W tej sytuacji - zdaniem sądu pierwszej instancji - organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji WSA uznał, że skarżącemu nie przysługiwały zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ odnoszą się one wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości) określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

WSA stwierdził też, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w przychodzie cenę sprzedaży działek, pomimo późniejszego stwierdzenia nieważności umów sprzedaży. Sąd argumentował, że w 2005 roku skarżący otrzymał zapłatę ceny określoną w tych umowach i kwot tych kupującym nie zwrócił. Okoliczność, że strony nieważnych umów zdecydowały się na ponowne zawarcie - tym razem niewadliwych - umów sprzedaży, nie pozwalało - zdaniem WSA - tratować uiszczonej w 2005 roku ceny jako zaliczki na poczet przyszłej umowy, której w tamtym czasie tj. w 2005 r. w ogóle nie planowano. Zawarcie nowych umów faktycznie zatem spowodowało przejście prawa własności odpowiednio dopiero w 2010 r. i 2012 r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że należna skarżącemu cena została już wcześniej zapłacona w 2005 r. WSA nie podzielił również poglądu skarżącego, że cena ta mogła być przyporządkowana jako przychód innego niż 2005 r. roku podatkowego. Za trafne uznał WSA organu podatkowego, że spornego przychodu nie wyłączał spod opodatkowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

WSA nie stwierdził również naruszenia pozostałych przepisów postepowania wskazanych w skardze.

WSA w całości podzielił stanowisko organu podatkowego o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wskazanych przez skarżącego wydatków. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd argumentował też, że nie jest rzeczą organu poszukiwanie innych dowodów na poparcie twierdzeń strony, których nie potwierdza już zebrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy sama strona jako zainteresowana w sprawie dowodów tych nie przedstawia.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej żądając uchylenia zaskarżonego wyroku zarzucił sądowi pierwszej instancji

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji:

a. zasadnego zaliczenia do przychodów roku 2005 wpłat za działki, których sprzedaż nastąpiła w 2010 i 2011 roku,

b. braku związku wskazanych przez skarżącego wydatków z przychodami,

c. braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, co skarżący wywodzi z faktu oddalenia skargi, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do powyższej kwestii;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 3, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie zaakceptowania przez sad pierwszej instancji ustaleń faktycznych jako wystarczających do pominięcia wydatków wskazanych przez podatnika jako stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2005 roku oraz braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

II. Naruszenie prawa materialnego:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że otrzymane w 2005 roku wpłaty na poczet dostaw, które miały miejsce w 2010 i 2011 roku stanowią przychód roku 2005,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wydatki na przyłącza wodne i energetyczne, wykonanie i utwardzenie dróg dojazdowych, podział geodezyjny oraz mapę sytuacyjno wysokościową, używanie pojazdów oraz telefonów, spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu nie wykazują związku z przychodami ze sprzedaży gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko odwoływał się do uzasadnienia swojej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

W ich ramach skarżący kwestionował w pierwszej kolejności braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zarzut ten jednak jest niezasadny, ponieważ uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy treściowe narzucane przepisem, którego obrazę zarzucił skarżący. W uzasadnieniu zawarto bowiem: przedstawienie stanu sprawy, stanowisk stron oraz podstawa prawną rozstrzygnięcia.

Nie można jednocześnie uznać, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zarzutów skargi. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził bowiem, że przychód kwestionowany przez skarżącego należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), argumentując również dlaczego przychód należy uznać za uzyskany w roku 2005 a nie w roku 2010 i 2012 (str. 22 uzasadnienia, k. 56v akt). Odpowiedział również na zarzuty dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w zakresie określonych kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek istotnie nie wskazał motywów uznania za zasadne odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to jednak wyjaśnił, że ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania uznał za trafne, a tym samym pośrednio uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i miarodajny do poczynienia ustaleń w tym zakresie. Stąd zaniechanie odniesienia się do zarzutu obrazy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 i 5 o.p. nie może zostać uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na tyle istotne, że uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 3, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. mające się przejawiać zaakceptowaniem przez WSA błędnych ustaleń faktycznych co do wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzeniem braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania.

Także ten zarzut był nieusprawiedliwiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezakwestionowanie przez WSA ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne dokumenty, pomimo braku ksiąg podatkowych, było trafne.

W realiach rozpoznawanej sprawy odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania nie naruszało ani art. 23 § 1 pkt 1 o.p. ani art. 23 § 2 o.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem obecnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego także w przypadku braku ksiąg podatkowych organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, pod warunkiem, że ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania możliwe jest w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, (zob. np. wyr. NSA z 23 stycznia 2015 r. II FSK 122/13). Powyższe nie ogranicza jednocześnie prawa organu do uzupełnienia takiego katalogu dowodów np. dowodami z zeznań świadków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności jej szacowania. Należy zresztą podkreślić, że zasadą jest takie postępowanie organu, które doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania oddającej rzeczywiste obroty podatnika. Oszacowanie ze swej istoty określa podstawę opodatkowania w wysokości zaledwie zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.).

Nadto z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W rozpoznawanej sprawie organ dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym (a zatem danymi o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 o.p.) pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

Organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o posiadane dokumenty a także procesowo zweryfikowane oświadczenia skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał drobiazgowo, które dowody przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikają też wyczerpujące i przekonywujące motywy odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych w 2005 roku, co do których skarżący twierdził, że mają one związek z ustalonym przychodem skarżącego z tytułu faktycznej działalności gospodarczej.

Odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów uiszczonych odsetek od spłacanego kredytu zasadnie uznano, że wydatki te miały związku z przychodem, ponieważ kredyt - jak ustalono na podstawie dokumentów - został skarżącemu udzielony na "realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie", a zatem koszt spłaty tego kredytu nie spełniał warunku związku kosztu z przychodami z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z kolei odmowę uznania za koszty wydatków na wykonanie mapy sytuacyjno - wysokościowej oraz opłat za przyłącza elektryczne i wodociągowe uzasadniał brak dowodów, że poniesiono je w 2005 roku. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ocena wyjaśnień skarżącego co do poniesienia tych kosztów. Informacje udzielone przez skarżącego były ona na tyle nieprecyzyjne, że nie dawały podstaw do poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych zgodnych z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej.

Podobnie, brak było podstaw do kwestionowania stanowiska o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2005 wydatków związanych z podziałami geodezyjnymi działek, ponieważ koszty te przypisano do roku 2004. Takiego rozliczania kosztów w czasie skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował.

Skarżący nie przedstawił również w skardze kasacyjnej argumentów podważających zasadność odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wszystkich deklarowanych w postępowaniu podatkowym wydatków poniesionych na używanie pojazdów oraz wydatków na koszty budowy i utwardzania dróg. Stanowisko WSA w tym zakresie skarżący zakwestionował wyłącznie hasłowo bez przytoczenia jakichkolwiek argumentów.

Stanowisko skarżącego dotyczące podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego prezentowane w całym postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle nie odnosi się do argumentów sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie szczegółowo wskazano przesłanki odmowy uwzględnienia części deklarowanych przez skarżącego kosztów oraz fakt, że organ w znacznej części twierdzenia skarżącego uwzględnił i to nawet co do wydatków nieudokumentowanych.

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 23 § 1 i 3 o.p. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. był bezzasadny.

Nietrafne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie nie podważył przypisania przychodów skarżącego do 2005 roku.

Nie było podstaw do uwzględnienia poglądu skarżącego, że przysporzenia te nie mogą zostać uznane za przychody uzyskane w 2005 roku ponieważ nie spełniały one warunku "należności świadczenia" wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż sąd powszechny stwierdził nieważność umów sprzedaży, na podstawie których pierwotnie dokonano zapłaty. Brak było zarazem uzasadnienia dla zakwalifikowania tych przysporzeń jako zaliczek na poczet ceny sprzedaży wynikającej z ważnych umów sprzedaży dotyczących tych samych nieruchomości, a zawartych w 2010 i 2011 roku.

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem m. in. art. 14 ustawy, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wedle natomiast art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo.

Analiza wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że u.p.d.o.f. uniezależnia moment powstania przychodu należnego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej od przepisów prawa cywilnego.

Za datę powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawa uznaje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

Pomimo memoriałowego charakteru przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy regulujące moment jego tzw. "rozpoznania" odwołują się do zdarzeń o charakterze faktycznym z ograniczeniem czasowym: dniem wystawienia faktury lub wydania rzeczy. Wniosek stąd, że przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstaje w związku z cywilnoprawnym wykonaniem świadczenia lub powstaniem stanu wymagalności wierzytelności. Jeżeli doszło do faktycznej realizacji transakcji, przychód ustala się w momentach dokładnie określonych w wymienionych wcześniej przepisach, nawet gdyby umowa, stanowiąca prawną podstawę transakcji, okazała się wadliwa i to właśnie dlatego, że u.p.d.o.f. odwołuje się do zdarzeń o charakterze faktycznym, a nie do prawa cywilnego. Należy zatem uznać, że sankcja wadliwości czynności cywilnoprawnej nie ma znaczenia dla przychodu należnego w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne jest faktyczne wykonanie czynności rodzącej dla podatnika majątkowe przysporzenie. Konkluzja ta harmonizuje z dokładnie określonymi granicami opodatkowania wynikającymi z u.p.d.o.f. - tylko bowiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Wszelkie inne rodzaje wadliwości czynności cywilnoprawnych nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych (tak: K. Radzikowski, Wadliwość czynności prawnej a przychody i koszty podatkowe, Przegląd Podatkowy,2009 r. nr 8 str. 9 - 16).

Skoro zatem - co słusznie zauważyły zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe - do transakcji sprzedaży dokonanych w 2005 roku nie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a strony zrealizowały umowę - czyli doszło do dostawy a skarżący otrzymał należną mu cenę, należy uznać, że przychód powstał w 2005 roku. Skoro bowiem skarżący przeniósł na nabywców posiadanie działek a oni uiścili cenę, czyli de facto w 2005 roku doszło do wykonania umowy. Z niespornego stanu faktycznego ustalonego przez sąd pierwszej instancji wynika też, że po stwierdzeniu nieważności umów sprzedaży przez sąd, ani skarżący nie zwrócił nabywcom działek otrzymanej ceny ani oni nie wydali mu działek. Zawarcie nowych - ważnych umów sprzedaży nie spowodowało więc powstania obowiązku podatkowego, gdyż ten powstał wcześniej - w wyniku zapłaty skarżącemu ceny.

W konsekwencji przysporzenia skarżącego z tytułu ceny sprzedaży uiszczonej w 2005 roku traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części deklarowanych wydatków skarżącego. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji wynikało z zaakceptowania ustaleń faktycznych o nieponiesieniu części deklarowanych wydatków lub braku związku niektórych poniesionych wydatków z przychodem. Ustalenia te były przedmiotem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do którego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił jednocześnie uwag zawartych w piśmie skarżącego z dnia 12 maja 2014 roku. Pismo to, obok obszernego wywodu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zawiera jednak zarzutu - podstawy kasacyjnej kierowanego pod adresem sądu pierwszej instancji ani też niewątpliwego wniosku procesowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł badać zaskarżonego wyroku pod kątem przepisów regulujących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ewentualne przedawnienie zobowiązania musi być jednak uwzględniane przez organ podatkowy bądź egzekucyjny na etapie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.