Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2032/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B., 2) PPHU E.-G. s.c. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 160/11 w sprawie ze skargi PPHU E.-G. s.c. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną PPHU E.-G. s.c. [...] w G., 2) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3) zasądza od PPHU E.-G. s.c. [...] w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4350 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 160/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi PPHU E. w G. (dalej: "spółka", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2010r

Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika ,że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2010r. dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2007r. w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 154 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto 2.960 zł zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 2.426,10 zł netto i podatek VAT 533,90 zł. Po drugie, w miesiącach od maja do grudnia 2007r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 49.666,80 zł netto i podatek VAT 10.926,60 zł. Po trzecie, w okresie od lutego do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 1000 litrów gazu propan butan zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 1.608,70 zł netto i podatek VAT 354 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 4 marca 2011 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r., natomiast uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie okresów rozliczeniowych od lipca do grudnia 2007 r. i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług.

Uzasadniając ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ odwoławczy wskazał, że w 2007r. spółka, wykorzystując terminal firmy E., korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. Polska S.A. w systemie e-va. Spółka dokonywała również sprzedaży doładowań z firmy Mennica Polska S.A. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw wyszczególniony jest m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w 2007r. w systemie e-va podatnik dokonał 329 transakcji sprzedaży doładowań na kwotę 7.810 zł. W ocenie organu konfrontacja dokumentów sprzedaży, dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2007r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala stwierdzić, iż w miesiącach: wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 33 doładowań kart telefonicznych na kwotę 855 zł. Faktury zakupu z Mennica Polska S.A. wskazują, iż spółka w 2007 r. dokonała sprzedaży 298 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 5.125 zł, w przypadku faktur zakupu z L. Polska S.A. sprzedaż wyniosła 320 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 7.430 zł. W systemie księgowym Subiekt zaewidencjonowano sprzedaż 539 kart telefonicznych na kwotę brutto 10.415 zł. Zdaniem organu, fakt, iż w niektórych miesiącach 2007 r. (maj, sierpień, październik i listopad) ilość zaewidencjonowanej sprzedaży kart telefonicznych jest większa, niż ilość doładowań kart telefonicznych z terminala wskazuje, iż to sprzedaż tzw. zdrapek została zaewidencjonowana pod tymi pozycjami. Zakupy zdrapek potwierdza też spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym ujęto 90 kart. Powyższe nieprawidłowości skutkują nie ujęciem w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. co najmniej 154 doładowań na kwotę 2.960 zł. i w konsekwencji zaniżeniem podatku od towarów usług na kwotę 533,90 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji przy ustalaniu liczby transakcji płatnych kartą w lipcu i sierpniu 2007r. błędnie wskazano, że część transakcji sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży uznając je za transakcje niezaewidencjonowane w księgach podatkowych. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji za lipiec i sierpień 2007 r., a w konsekwencji także za miesiące od września do grudnia 2007r. i orzeczeniem w tym zakresie co do istoty sprawy.

W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan, organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu LPG na 31 grudnia 2006 r., ilości zakupów LPG w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie dokumentów źródłowych według ewidencji Subiekt, ilości sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. według ewidencji sprzedaży VAT oraz stanu LPG na 31 grudnia 2007 r. uwzględniając ubytki zgodnie z protokołami strat nadzwyczajnych wykazała, że brak jest dokumentów sprzedaży na 1000 litrów gazu propan butan oraz wykazania tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu, przedłożona przez spółkę kserokopia WZ z 20 listopada 2006 r. na wydanie 1.000 litrów gazu propanu butanu i dowód zapłaty kwoty 1.988,60 zł z 30 listopada 2006 r. oraz faktura VAT z 20 listopada 2006 r., wystawiona przez "B." Sp. z o.o. dla PPHU "E." s.c. za sprzedaż gazu propan butan w ilości 1000 litrów stanowi dowód, że "E." dokonała zakupu 1000 litrów LPG, nie dokumentuje zaś dokonanej sprzedaży tej ilości gazu. Z rocznego spisu z natury z 30 grudnia 2006 r. wynika, że na stanie pozostało 1000 litrów LPG, a więc niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że zakupu gazu dokonano celem wykonania legalizacji odmierzacza oraz sprawdzenia poprawności działania całej instalacji, bowiem jeśli tak by było, to podatnik wykazałby ten towar w protokole strat i ubytków, nie zaś w remanencie na koniec 2006 r. Tłumaczenie spółki, iż po zsumowaniu zakupu na podstawie WZ, a następnie na podstawie faktury sprzedaży doszło do dwukrotnego podliczenia tego samego towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

W związku z powyższym stwierdzono, że spółka prowadziła ewidencję sprzedaży VAT w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży doładowań do telefonów, sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi oraz sprzedaży gazu propan butan. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu tzw. metody nienazwanej.

W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) dalej ustawa o VAT, poprzez dokonanie określenia wysokości podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania; art. 29 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 6 pkt 2 , art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 i art. 191 tej ustawy.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi złożonym 5 sierpnia 2011 r. podniesiono nadto, że częstą praktyką w spółce było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się z chwilą wykonania transakcji realizowanej przy pomocy terminala, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Organ niesłusznie uznał, iż rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem to nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania.

W kwestii nieewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi spółka wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą.

Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniosła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności przepompowywania gazu w okresie zimowym pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej, a także kwestii sprzedaży gazu na tzw. "zeszyt".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem WSA w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że prawidłowe były ustalenia organów orzekających w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2007 r. sprzedaży gazu propan-butan.

Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dopatrzył się natomiast w sferze pozostałych dwóch spornych kwestii, a mianowicie doładowań kart telefonicznych oraz płatności kartami płatniczymi. Ocenił bowiem, że organy obu instancji w tej części zlekceważyły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien przesłuchać świadków w osobach pracowników Spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S., obsługiwali kasę fiskalną i terminal E., aby ustalić, jaka była praktyka w zakresie sprzedaży doładowań telefonów komórkowych z systemu e-va oraz praktyka dotycząca sposobu zapłaty za transakcje, w tym przy użyciu kart płatniczych. Ponadto ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ocenić, czy podnoszone przez podatnika okoliczności, że komputerowy program Subiekt w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą ,powoduje, że nie istniała możliwość wyróżnienia zapłaty za towar (usługę) ,na część pokrytą gotówką i na tą opłacaną bezgotówkowo przy użyciu karty płatniczej oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie, dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ,zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ powinien też wystąpić do firmy E. F. z pytaniem , czy transakcje kartami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w także o skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z paragonów fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą.

Zdaniem Sądu I instancji w przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia, organ podatkowy w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony.

Spółka zaskarżyła wyrok wskazując, że skarży go w części" dotyczącej ustaleń Sądu I instancji opartych na zastosowaniu przez organ podatkowy art. 23 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wielkości sprzedaży gazu propan-butan. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

- w ramach przesłanki dotyczącej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.)

1) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającego na określeniu podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania, tj. faktycznej wielkości obrotu wynikającej ze sprzedaży gazu propan-butan;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez usankcjonowanie działań organów podatkowych stanowiących naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na szacowaniu podstawy opodatkowania w zakresie wielkości sprzedaży gazu propan-butan, pomimo istniejącej możliwości poczynienia przedmiotowych ustaleń na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez usankcjonowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na przyjęciu, że podstawą opodatkowania była odpłatna dostawa towarów - bez jednoczesnego wykazania tej odpłatności, a z posłużeniem się pojęciem nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT, co według organu miałoby uzasadniać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, dokonanych na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszających art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie określenia wartości podstawy opodatkowania pomimo braku wykazania powstania obowiązku podatkowego w drodze wydania towaru w postaci gazu propan-butan;

- w ramach przesłanki dotyczącej prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) naruszenie przez Sąd I instancji następujących przepisów ,którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy ,tj. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

1) uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego w przedmiocie możliwości zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , tj. określenia przez organ, podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w zakresie dokonanej sprzedaży gazu propan-butan, pomimo braku przesłanek uzasadniających szacowanie;

2) uznanie za prawidłowe działań organów stanowiących naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , polegające na szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, w której istnieje możliwość dokonania przedmiotowych ustaleń na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych (przychodów i rozchodów) i innych dokumentów zebranych w toku sprawy;

3) usankcjonowanie działań organów podatkowych stanowiących naruszenie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu własnej nienazwanej metody szacowania, pomimo istnienia obiektywnych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na bazie dokumentacji księgowej Spółki oraz braku dostatecznego wyjaśnienia przyczyn i istoty zastosowanej metody,

4) uznanie za prawidłowe działań organów podatkowych naruszających art. 187 Ordynacji podatkowej ,polegających na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie dostawy 1000 l gazu propan butan poprzez zwrócenie się do dostawcy paliw lub przeprowadzenie u niego kontroli krzyżowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie skarżonej w/w decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dopuszczając się zaniechania przeprowadzenia czynności procesowych oraz wszechstronnego zebrania i wyjaśnienia całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w Skarżącej Spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena działań podjętych przez organy podatkowe oraz wydanych rozstrzygnięć wskazuje, iż nie doszło do naruszenia prawa w zakresie wskazanym przez WSA,

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz przyjęcie przez WSA, iż organy

podatkowe nie uwzględniły praktycznych aspektów miejsca i specyfiki prowadzonej

sprzedaży przez Skarżącą Spółkę, nie skonfrontowały zeznań świadka R.S. z pracownikami Spółki, nie podważyły prawdziwości twierdzeń częściowej płatności dokonywanej na rzecz Spółki jednocześnie gotówką i za pomocą karty płatniczej oraz, iż organy podatkowe przeprowadziły błędne ustalenia charakteryzujące się brakiem logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjmując celowe nieewidencjonowanie przez Spółkę wielkości osiąganego obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych i transakcji sprzedaży obsługiwanych kartami płatniczymi,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania oraz bezzasadnego wytknięcia organom podatkowym braku odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, iż komputerowy program Subiekt w wersji wykorzystywanej w Spółce nie posiada aktywnej opcji płatności kartą jako okoliczność mającą znaczenie przy ocenie spornej kwestii nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych, brakiem ustalenia w firmie E. F. czy transakcje kartami płatniczymi dokonywane były przez obcokrajowców oraz powinnością przesłuchania pracowników Spółki obsługujących w 2007r. kasę fiskalną na okoliczność jaka była praktyka w tym zakresie,

4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i tym samym samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji.

W związku z tymi zarzutami Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca Spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej złożyli pisma procesowe stanowiące odpowiedzi na skargi kasacyjne, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Spółki rozpoznana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty sformułowane w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - muszą zatem wskazywać na błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Natomiast Skarżąca Spółka w ramach omawianej podstawy kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wiążąc zasadniczo naruszenie tych przepisów z naruszeniem przez organ podatkowy prawa materialnego w postaci przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących szacowania. Formułując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym na czym polega błąd Sądu w zakresie wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego, ani też powodów, dla których zastosowanie wspomnianych regulacji przez Sąd było wadliwe. Nieskuteczność tych zarzutów potwierdza także fakt, że głównym adresatem tych zarzutów ze sfery prawa materialnego Spółka uczyniła organy podatkowe, a nie Sąd I instancji. Ponadto poprzez zarzuty z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - wbrew ich istocie i celowi – Spółka podjęła próbę podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Także z tego powodu wniesiony środek zaskarżenia w omawianym zakresie należało ocenić jako prawnie nieskuteczny (por. wyroki NSA : z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które powiązano z naruszeniami przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej , dotyczących problematyki szacowania.

Pierwszy bowiem z wymienionych przepisów stanowi, że bowiem ,iż "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi."

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnej argumentacji, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału niż akta sprawy, w wyniku czego ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis. Należy przy tym wyjaśnić, że co do zasady przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak więc fakt, że Sąd odmiennie od Spółki ocenił stosowanie przepisów dotyczących instytucji szacowania w zakresie odnoszącym się do sprzedaży poza ewidencją gazu propan butan i dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, nie dowodzi , że Sąd ten wyrokował z pominięciem istotnej części akt i ani tego, iż swoje stanowisko w tym zakresie wadliwie uzasadnił. Ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny w sporządzonym uzasadnieniu eksponuje się te ustalenia faktyczne, które stanowią istotne tło dla wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny, w przypadku, gdy Strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą przy tym skutkować jego uchyleniem. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozważania powyższe należy uzupełnić powołaniem na treść treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych przepisów Sąd ma zatem możliwość uzasadniania wyroku w sposób, który uznaje za właściwy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy i w taki właśnie sposób WSA w Białymstoku postąpił w niniejszej sprawie.

Należy także zwrócić uwagę, iż dla skuteczności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń norm proceduralnych konieczne jest wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych uchybień na rozstrzygnięcie (sposób wyrokowania).

Z przytoczonych powyżej względów zarzuty odnoszące się do oceny przez Sąd I instancji związanych z gazem propan butan tj. z pominięciem istotnej części akt oraz wadliwego uzasadnienia - należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie prawnej orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana w granicach wyznaczonych jej zarzutami, okazała się zasadna.

Wywiedziony przez ten organ środek zaskarżenia oparto wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzuty te zostały odniesione do przeprowadzonej w sprawie sądowej kontroli działań organów podatkowych, skutkującej uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów obu instancji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów o postępowaniu dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie, jak prawidłowo stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, sprowadza się do zaniżenia w Spółce obrotu, a w konsekwencji i podatku należnego za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2007r. r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych, transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz transakcji sprzedaży gazu propan-butan.

Sąd I instancji ocenił , iż nie są wystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie pierwszych dwóch z wyżej wymienionych transakcji, wyrażając jednocześnie przekonanie, że wątpliwości co do faktów w sferze tychże transakcji, rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki (in dubio pro fisco).

Naczelny Sąd Administracyjny oceny Sądu I instancji w tym zakresie, jak również rozumienia zasady in dubio pro tributario nie podziela.

W niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. W szczególności z dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej Spółki powinny wynikać okoliczności od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. Spółka prowadząc w ten sposób swoją dokumentację, przy jej użyciu, w prosty sposób mogła i powinna obalić twierdzenia organów, czego jednak nie uczyniła. Natomiast oparła swoje zastrzeżenia co do ustaleń organów w przedmiotowym zakresie na samej negacji.

Dlatego też zapatrywania Sądu I instancji co do arbitralnego charakteru działań organów podatkowych nie zasługiwały na aprobatę.

Organ m.in. konsekwentnie twierdził, że drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Można było zadać jeszcze pytanie, czy istotnie wydrukowanie doładowań na zapas przyspiesza obsługę klientów, jeśli uwzględni się porównanie czasu jaki jest przecież potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego, z czasem jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk.

W tej sytuacji podnieść należy, że również w tym aspekcie sprawy Spółka, z której to dokumentacji powinny jasno wynikać nie tylko ogólne przepływy towarów i płatności, ale także daty poszczególnych transakcji, nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową (trafnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień lub przesłuchania pracowników Mennicy Polskiej S.A. i L. Polska S.A. - postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r., tom IV karta 19/1-2), poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Skoro tak, to możliwe było poprzestanie na ocenie realności "zdarzeń", o których zeznawał R. S. jako mających mieć miejsce w działalności Spółki i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania pracowników Spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, a tak zdawał się czynić Sąd I instancji, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zarówno Spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w charakterze świadków obejmujących między innymi ewidencjonowanie, zakup i sprzedaż doładowań telefonicznych, ewidencjonowanie i sprzedaż przy płatnościach kartami płatniczymi, wydruki z systemu płatności E., wydruki szczegółowe - zestawienie transakcji dniowe. Sposób uczestniczenia tych podmiotów w wyjaśnianiu tych powoływanych przecież przez Spółkę operacji gospodarczych cechował przez znaczną część prowadzonego postępowania daleko posunięty brak współpracy, oszczędność w słowach, a niekiedy także zupełny brak reakcji na wezwania. Nie oznacza to wcale że podatnik nie jest w stanie uczynić zadość kierowanemu do niego wezwaniu.

Podkreślenia wymaga , że z aktywnego wyjaśniania własnych zapisów, czy braku spójności i kompletności archiwizowanej przez podatnika dokumentacji nie zwalniają go obowiązki ciążące na organach podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Oczywistym bowiem jest, że jeśli podatnik powołuje się na pewne okoliczności i wedle nich realizuje reguły samoobliczania podatkowego, to powinien odpowiednio je wykazywać, a wszelkie uzasadnione wątpliwości jakie się tym zakresie pojawiają wyjaśniać. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny uznano za niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez Spółkę dostawców, tj. L. Polska S.A. i Mennica S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), Strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe.

Postulat Sądu, aby przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania pracowników Spółki należy postrzegać jako służący realizacji zasady prawdy obiektywnej i w tym znaczeniu jest on słuszny. Nie oznacza to jednak, że z góry należy wykluczyć finalne ustalenie faktyczne, będące efektem już przeprowadzonego postępowania. Nie sposób bowiem uznać, że potwierdzenie przez pracowników Spółki okoliczności drukowania doładowań na zapas, czy realizacji płatności kartami płatniczymi będzie stanowiło w tym aspekcie sprawy dowód "koronny". Tego rodzaju dowody, zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, ocenia się we wzajemnych relacjach z innymi dowodami, odnosząc je do całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podobnie, brakiem konkretów Spółka wykazała się w ramach wyjaśniania sprzedaży opłacanej kartami płatniczymi. Główny motyw w tym zakresie odnosił się do ogólnikowego twierdzenia, że sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych i rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży i poprzestanie na jego podtrzymaniu w ramach już zeznań wspólników Spółki (R. S.) lub braku możliwości dalszego wyjaśnienia tej kwestii (E. L.).

Podatnik działaniami takimi jak występujące w niniejszej sprawie podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją rzetelność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny.

Motywy Sądu dotyczące transakcji realizowanych przy użyciu kart płatniczych, wyrażone w zaskarżonym wyroku, należało ocenić jako niespójne. Także w tym zakresie zasada in dubio pro tributario została nadinterpretowana.

Otóż, Sąd pierwszej instancji uznał, że: "Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach.". Dalej jednak odwołując się do wskazanych powyżej dyrektyw ocennych (zasady logiki i doświadczenia życiowego) ten sam Sąd stwierdził, że: "Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców.". Jako kluczowe uznał dwa pozostałe twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, a mianowicie: pierwsze o skali niezaewidencjonowanego w ten sposób obrotu (90%) i o ograniczonej funkcjonalności programu Subiekt.

Wobec powyższego raz jeszcze należało podnieść, że Strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, a ocena ta zyskała aprobatę Sądu I instancji, nie próbowała w żaden dodatkowy jeszcze sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska. W tym względzie aktualne pozostają zatem uwagi poczynione co do znaczenia w procesie dowodzenia przesłuchań w charakterze świadków pracowników Spółki. Ustalenie na tej podstawie skali obrotu, w którym miały występować płatności o charakterze mieszanym, w tym z udziałem cudzoziemców, nie wydaje się być możliwe. Zwrócenie natomiast uwagi przez Sąd na konieczność dokonania przez organ podatkowy w motywach decyzji wyraźnej oceny co do możliwości dokonywania w programie Subiekt wyróżniania sposobu zapłaty (gotówkowa, bezgotówkowa) w sytuacji, gdy okoliczności tej nie zakwestionowano przy jej wydawaniu, było nieuzasadnione.

Ze względu na powyższe zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., należy ocenić jako zbyt daleko idące i nie w pełni przystające do sformułowanej oceny prawnej. Tym bardziej, że opatrzono je warunkiem, że: "W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.".

Uwzględniając całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniesioną przez Dyrektora IS skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji.

Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 52.129 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyły obie strony, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - uwzględniona została jedynie skarga kasacyjna Dyrektora IS; - Dyrektor IS przed NSA, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu I instancji uwzględniającego skargę, należy się od organu zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie trzecim sentencji, zasądzając kwotę 4350 zł.