Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1910/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 - 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 717/14 w sprawie ze skargi O. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. I SA/Gl 717/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę O. A. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej jako "DIS") z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

1. Po przeprowadzeniu kontroli w spółce "P." S.A.; dalej jako "Spółka" Naczelnik Urzędu Skarbowego ("NUS") w decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 roku w kwocie łącznej 12.097 zł. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. DIS decyzją z dnia 3 marca 2011r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 341/11) oddalił skargę. Ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 6 stycznia 2012r. Spółka nie uregulowała zaległości wynikających z ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2010r. a Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. Sygn. akt XII GU 83/09 ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Z uwagi na powyższe NUS nie mógł już wszcząć postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

2. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 25 lutego 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej strony i po przeprowadzeniu ww. decyzją z dnia 9 września 2013r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek za 2009r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że:

– w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych spółka uregulowała jedynie część należności podatkowych,

– bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki stwierdzono mając na względzie brak zaspokojenia zaległości podatkowych w toku postępowania prowadzonego przez komornika sądowego,

– strona sprawuje funkcję wiceprezesa zarządu spółki od dnia 16 listopada 2006 r.,

– wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony w dniu 27 czerwca 2009 r., a w dniu 6 lipca 2009 r. jeden z wierzycieli wystąpił z wnioskiem o upadłość obejmującą likwidację majątku spółki; oba wnioski zostały rozpoznane łącznie, skutkiem czego postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację jej majątku, a postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania,

– postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności podejmowane w toku postępowania upadłościowego oraz podejmowane przez komornika sądowego nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności podatkowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna, spółka była trwale niewypłacalna, a termin do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 29 kwietnia 2008 r. Strona zaś nie wykazała, ani braku winy w niezgłoszeniu ww. wniosku we właściwym czasie, ani też realnego mienia spółki, z którego można by w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe.

3. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. - przez nierozpatrzenie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: K.p.a., w zw. z art. 121 O.p. - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 110 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm.), - poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej strony pomimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i wydanie w tak wadliwym materiale dowodowym zaskarżonej decyzji, pominięcie informacji o toczącym się postępowaniu sądowym w stosunku do dłużnika spółki.

4. DIS decyzją z dnia 28 kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 9 września 2013r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, w tym pisma strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2014r. odwołał się w pierwszej kolejności do postanowień art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Następnie DIS odwołał się do przepisów działu III rozdział 15 Ordynacji podatkowej i przeprowadził wykładnię niektórych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, w tym art. 116 O.p. oraz zaprezentował stan faktyczny sprawy. W dalszej części swoich rozważań DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniała zaległość podatkowa, co oznaczało, że został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślono również, iż zobowiązanie stanowiące źródło zaległości i związanych z nią należności objętych sporną decyzją nie uległo przedawnieniu. DIS stwierdził, że zebrane w sprawie dokumenty świadczą o tym, że strona pełniła funkcje wiceprezesa zarządu w czasie kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie łącznej 7.767 zł, w tym m.in.: za styczeń 2009r. w kwocie 217 zł., za luty 2009r. w kwocie 458 zł., za marzec 2009r. w kwocie 660 zł., za kwiecień 2009r. w kwocie 968 zł., za maj 2009r. w kwocie 981 zł., za czerwiec 2009r. w kwocie 1.299 zł., za lipiec 2009r. w kwocie 1.564 zł., za sierpień 2009r. w kwocie 1.620 zł., co w ocenie organu odwoławczego wypełniło tę część dyspozycji art. 116 § 1 O.p. DIS stwierdził, że w sprawie została spełniona przesłanka z ww. przepisu dotycząca bezskuteczności egzekucji. Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności, w tym wystąpiono do różnych organów i jednostek z zapytaniami o stan majątkowy dłużnika oraz podkreślono, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 9 października 2009r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku, a postanowieniem z dnia 12 maja 2011r. w związku z brakiem środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego, umorzył to postępowanie. Ponadto, z uwagi na fakt, że w toku postępowania upadłościowego nie zostały zaspokojone należności Skarbu Państwa (zarówno podatki, jak i należności uboczne). Został spełniony także warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p, jak również istnieją zobowiązania, z których wynikają przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnośnie zaś właściwego czasu i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż termin ten upłynął z dniem 29 kwietnia 2008 r., co wywiedziono z okoliczności zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale także wobec wierzycieli prywatnoprawnych. Podkreślono też, że obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża stronę, wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ostatnia przesłanka uwalniająca. Podniesiona przez stronę okoliczność zasądzenia na rzecz K. R. II określonej kwoty pieniężnej nie jest zaś równoznaczna z gwarancją wypłaty tych środków na rzecz spółki. DIS podkreślił, że pismem z dnia 11 grudnia 2013r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, z których wynika, że ww. Spółce przysługuje bezsporna wierzytelność w stosunku do Konsorcjum, stanowiąca mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a także o udzielenie wyjaśnień o jakich okolicznościach związanych z funkcjonowaniem ww. Spółki, które winny być uwzględnione przy ocenie jej kondycji finansowej, w szczególności o jakie pożyczki udzielone przez Spółkę chodzi. DIS podkreślał, że w odpowiedzi na powyższe - pismem z dnia 3 stycznia 2014r. pełnomocnik strony odnośnie potwierdzenia faktu przysługiwania ww. Spółce bezspornej wierzytelności w stosunku do K., wyjaśnił, że strona w chwili obecnej nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z firmą, wszelkie dokumenty były w posiadaniu syndyka upadłości. Odnośnie natomiast ww. pożyczek wyjaśnił, że ww. Spółka udzieliła pożyczek na łączną kwotę 8.131.248,68 zł., zatem dysponowała i dysponuje środkami finansowymi, które pozwalają na zaspokojenie roszczeń organu finansowego. Zdaniem pełnomocnika syndyk nie podjął odpowiednich działań mających na celu zwrot udzielonych pożyczek. Na ww. okoliczność pełnomocnik przedłożył informację tymczasowego nadzorcy sądowego, znajdującą się w aktach przesłanych przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem. Odnosząc się do powyższego DIS zauważał, że wskazane przez pełnomocnika wierzytelności, z których organ egzekucyjny mógłby uzyskać zaspokojenie zaległości będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności strony były ujawnione w postępowaniu upadłościowym. W ocenie DIS z tej już przyczyny należałoby zdyskwalifikować ww. prawa majątkowe jako mienie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym zarzuty te były analogiczne, jak podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organom orzekającym w przedmiotowej sprawie nie można skutecznie zarzucić naruszenia obowiązujących przepisów prawa procesowego lub materialnego. Zdaniem Sądu, podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe, obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia, które Sąd w całości zaaprobował i przyjął za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Badając legalność objętego skargą aktu Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, nie budzi także zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe trafnie ustaliły istnienie okoliczności uzasadniających odpowiedzialność z art. 116 O.p. Spółka miała problemy płatnicze od stycznia 2008 r. zarówno w zakresie należności publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. Działania w celu uzyskania na rzecz Skarbu Państwa należności, podejmowane zarówno w drodze egzekucji administracyjnej, jak i w toku postępowania upadłościowego oraz egzekucji sądowej nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności podatkowych, co spowodowało bezskuteczność egzekucji. Ten stan potwierdza umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie jego kosztów. Organy egzekucyjne podjęły poza tym szereg czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, bez rezultatu. Wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie złożono przy tym w terminie wynikającym z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.), dalej: p.u.n. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że najstarsze z niezaspokojonych zobowiązań spółki posiadało termin płatności na dzień 14 kwietnia 2008 r. (zaległość wobec ZUS), zasadne było przyjęcie początku biegu terminu z art. 21 ust. 1 p.u.n. na dzień 15 kwietnia 2008 r. W terminie, który upłynął bezskutecznie w dniu 29 kwietnia 2008 r., wniosek nie został złożony, a skarżący nie wykazał przy tym, by nie ponosił odpowiedzialności za ten fakt. Strona nie wskazała także mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Powołane przez nią wierzytelności były już zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, a próba ich ściągnięcia nie przyniosła rezultatu. Natomiast świadczenie zasądzone wyrokiem sądu polubownego na rzecz innego podmiotu nie może być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, równoznaczne z przyjęciem wypłacalności spółki.

4. Skarga kasacyjna. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

a) naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji za organem podatkowym wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych spółki oraz przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, polegających na złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz nie wskazał mienia, z którego organ mógł się zaspokoić,

– art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że właściwym czasem, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był termin upływający w dniu 29 kwietnia 2008r., a niewzięcie pod uwagę, że w tym czasie kondycja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia tegoż wniosku, albowiem spółka regulowała swe zobowiązania, a ewentualnie występujące problemy płatnicze miały charakter przejściowy. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również, że właściwym czasem był moment złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. dzień 24 czerwca 2009 r.

b) prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za organem podatkowym, w szczególności poprzez określenie w sposób błędny terminu, do którego spółka – a w jej imieniu skarżący – obowiązana była do zgłoszenia wniosku o upadłość (nie był to dzień 29 kwietnia 2008 r., a dzień 24 czerwca 2009 r.), jak również w zakresie ustaleń dotyczących nieściągalności wierzytelności wskazanej przez skarżącego w toku postępowania przed organami, zarówno niższego, jak i wyższego szczebla. Sąd rozpatrujący sprawę w sposób błędny ustalił, że wskazana wierzytelność była zgłoszona w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki, jak również, wskazał błędnie, że syndyk dokonał prób ściągnięcia tej należności, które nie przyniosły rezultatów. Natomiast ta wierzytelność z racji zapadłego wyroku przed sądem polubownym oraz zawartej cesji była wystarczająca do zaspokojenia należności publicznoprawnych. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że syndyk masy upadłości próbował ściągnąć należności od zagranicznych kontrahentów, gdy w rzeczywistości wystosował jedynie pismo do organów rejestrowych z zapytaniem.

– art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę na skutek wniesionego odwołania nie podjął wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy poprzez m. in. nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego zawartych w złożonych pismach oraz dowodów znajdujących się w aktach spółki oraz aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim o sygn. akt II K 50/12 przeciwko O. G. w zakresie ustalenia właściwego czasu, w którym miał zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak i istnienia wierzytelności, z której mogły być zaspokojone należności objęte decyzją, a co za tym idzie niesłusznie oddalił skargę,

– art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę wskutek wniesionego odwołania nie dopuścił dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w jego pismach oraz nie dopuścił jako dowodu znajdującej się w aktach sprawy umowy cesji wierzytelności wraz z załączonym przez stronę wyrokiem Sądu Polubownego wydanym w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. oraz wskazanych przez skarżącego akt sprawy II K 50/12, prowadzonej przeciwko prezesowi zarządu spółki – O. G. przed Sądem Rejonowym w Wodzisławiu Śląskim, co doprowadziło do uznania, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, a co za tym idzie niesłusznie oddalił skargę,

– art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę na skutek wniesionego odwołania nie dokonał wyczerpującej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, a który to materiał wskazywał na istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako podmiotu trzeciego, a co za tym idzie niesłusznie oddalił skargę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). W zakresie zarzutów kasacyjnych wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., formułując w związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a, poprzez: brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (nieuwzględnienie pisemnych wyjaśnień skarżącego oraz dowodów znajdujących się w aktach spółki i aktach sprawy karnej prowadzonej przez sąd powszechny przeciwko drugiemu członkowi zarządu), niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności zawarte w jej pismach, dowodu z umowy cesji wierzytelności i wyroku sądu polubownego oraz dowodów z akt ww. sprawy karnej, brak dokonania wyczerpującej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać przede wszystkim, że zakres postępowania wyjaśniającego w danej sprawie wyznacza każdorazowo norma prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 116 § 1 - 4 O.p., w myśl którego za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (także byli), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: – nie wykazał, że (1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo (2) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, – nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich ww. obowiązków oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem postępowania wyjaśniającego w procedurze dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu winny być okoliczności wynikające z powołanego przepisu.

1. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostały wykazane przez organy podatkowe w sposób co do zasady należyty. W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego okolicznością bezsporną jest przede wszystkim fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (wiceprezesa) w okresie, kiedy upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, jak również to, że zobowiązania te nie zostały w całości uregulowane przez podatnika (spółkę) i przekształciły się w zaległości podatkowe. W ocenie Sądu kasacyjnego, uprawniona jest także teza o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, na co wskazuje zarówno jedynie częściowe zaspokojenie należności w drodze egzekucji administracyjnej, umorzenie postępowania upadłościowego w związku z brakiem środków na pokrycie dalszych jego kosztów (postanowienie Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt XII GUp 20/09), jak też umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Wodzisławiu Śląskim (postanowienie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt Km 7035/12,). Spór sprowadza się zaś do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, tj. zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym też kontekście należy zakwalifikować i rozpatrzeć podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym. Skarżący neguje zasadność stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do tego, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostało dokonane "we właściwym czasie" oraz że nie wskazał on mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych spółki. Strona wskazuje przede wszystkim, że zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko w ww. kwestiach opiera się na niekompletnym i nieprzeanalizowanym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższą argumentacją skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do konieczności złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako przesłanki egzoneracyjnej Sąd kasacyjny w całości akceptuje stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze p.u.n. dłużnik (w tym przypadku spółka) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawę do ogłoszenia upadłości, stanowi zaś niewypłacalność dłużnika, rozumiana jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a w przypadku dłużników innych niż osoby fizyczne - również jako stan, w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 p.i.n.). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął za organami obu instancji, iż spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań w kwietniu 2008 r., kiedy to upływał termin płatności najstarszego niezaspokojonego zobowiązania. W rezultacie uznano, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął bieg od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tego zobowiązania, tj. od dnia 15 kwietnia 2008 r. i zakończył się w dniu 29 kwietnia 2008 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś złożony dopiero w dniu 24 czerwca 2009 r., tj. zbyt późno. Tymczasem, zdaniem Sądu kasacyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, pojęcie "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość podmiotu gospodarczego należy odnosić do moment wystąpienia takiej sytuacji finansowej (majątkowej) tego podmiotu, w której jest już wiadomo, że nie będzie on w stanie zaspokoić w całości swoich wszystkich wierzytelności. Takie rozumienie tego pojęcia zgodne jest ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (por. np. wyroki tego Sądu: z dnia 23 czerwca 2004r., V CK 539/03, z dnia 25 września 2014 r., II CSK 790/13, LEX). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wspominana sytuacja zaistniała już w kwietniu 2008 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że czas ten upłynął z dniem 29 kwietnia 2008r., co zasadnie wywnioskowano z okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań. Oparto się przy tym na szczegółowej analizie zaległości Spółki, w tym m. in. względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu wierzycieli wynika, że Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w łącznej kwocie 11.899.921,61 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wysnuły z ww. wykazu wniosek, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań miało miejsce w dniu 15 kwietnia 2008r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z najstarszych zobowiązań Spółki. W ocenie Sądu, zasadnie też organy podnosiły, że trudności w regulowaniu zobowiązań publicznych i prywatnych nie miały charakteru przejściowego, albowiem z ww. wykazu jasno wynika, że po tym dniu powstawały dalsze zaległości Spółki u innych kontrahentów, w tym także organu podatkowego. Zasadnie też na poparcie swoich twierdzeń w przedmiotowym względzie organ podatkowy odwoływał się do czasu, jaki upłynął od zgłoszenia wniosku do ogłoszenia upadłości oraz braku uzasadnienia prawnego i ekonomicznego wniosku Spółki o otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością układu. Uznać zatem należy, że wniosek, który faktycznie został złożony w przedmiotowej sprawie, był spóźniony. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

2. Chybiona jest również argumentacja skarżącego dotycząca wskazania mienia spółki (wierzytelności), z którego możliwe jest zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W tym zakresie strona powołuje się na umowę cesji, zawartą w dniu 6 marca 2009 r. pomiędzy spółką a C. Sp. z o.o. z siedzibą w D., na mocy której ww. podmiot "(...) przeniósł na P. S.A. wierzytelności przysługujące spółce od "Z." S.A. z/s w Z. (...)" oraz na wyrok Sądu Polubownego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r., zasądzający na rzecz "C." od "Z." S.A. obowiązek zapłaty określonych należności. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje ocenę wspominanych okoliczności dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Jak bowiem zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazywane przez skarżącego wierzytelności były już zgłoszone w postępowaniu upadłościowym i wówczas próba ich ściągnięcia nie przyniosła rezultatów. Natomiast świadczenie zasądzone wyrokiem sądu polubownego na rzecz innego podmiotu (konsorcjum, w skład którego - jak wynika z treści tego wyroku - nie wchodziła spółka) nie może być równoznaczne z przyjęciem wypłacalności spółki. Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji potwierdzają dodatkowo obszerne i szczegółowe wyjaśnienia w zakresie powyższych okoliczności, przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną

3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy daje wystarczające podstawy do ustalenia kiedy w sprawie zaistniał "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość spółki, jak też czy skarżący wskazał mienie, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności spółki. Nie zachodziła zatem potrzeba uzupełnienia tego materiału w sposób zarzucany w skardze kasacyjnej. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. należało uznać na bezzasadne.

4. W związku zaś z brakiem skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że subsumpcja tego stanu do normy prawnej z art. 116 O.p. została dokonana w sposób prawidłowy, przez co nie doszło do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.

5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).