Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 207/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 48 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych) obejmujące uiszczony wpis od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 grudnia 2014 r którą cofnięto z urzędu C. Spółce z o o w K. ( dalej jako skarżąca) zezwolenie z dnia 16 lipca 2013 r na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w K. przy ul Ostatniej 1c.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym :

W dniu 16 lipca 2013 r. po spełnieniu warunków określonych w art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) Skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zlokalizowanego w K. przy ul. [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., na czas nieoznaczony i otrzymała numer akcyzowy składu podatkowego [...]

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozłiczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych i suszu tytoniowego w okresie od 24.01.2013 do 31.12.2013 ustalono, że cygara produkowane przez Skarżącą w okresie sierpień-grudzień 2013 r. nie spełniają ustawowej definicji określonej w art. 98 ust. 4 u.p.a.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w oparciu o ww. ustalenia stwierdził, że Spółka (wbrew swoim deklaracjom) nie produkowała cygar, lecz wytwarzała w rzeczywistości tytoń do palenia, zdefiniowany w art. 98 ust. 5 u.p.a., który mimo ustawowego obowiązku nie był oznaczany stosownymi znakami akcyzy. W efekcie w dniu 30 września 2014 r. wydał decyzje określające Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane powyżej okresy w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzjami z dnia 9 marca 2015 r Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Kolejnymi decyzjami z dnia 23 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29.04.2016, na które Strona wniosła skargi do WSA w Krakowie.

Konsekwencją powyższych ustaleń kontrolnych było również wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu 17 czerwca 2014 r. decyzji nr [...] cofającej zezwolenie.

Decyzją nr [...] z dnia 17.09.2014 Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości ww. decyzję z uwagi na braki w materiale dowodowym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje nr [...] w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia przez Spółkę przepisów prawa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu wyrobu podlegającego oznaczaniu znakami akcyzy, bez ich oznaczenia oraz znaczne zaniżenie wpłat podatku akcyzowego, co wypełniło dyspozycję art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania nakładających na organ administracyjny obowiązek wszechstronnego i wnikliwego zbadania oraz wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, a także brak obiektywizmu, jednostronność, tendencyjność i arbitralność w ustaleniach i ocenie analizowanych faktów. Ponadto zarzucono niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących podatku akcyzowego, a zwłaszcza art 98 ust 4 i 5 u.p.a. W brzmieniu obowiązującym w czasie objętym kontrolom.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że jak wynika z protokołu kontroli z dnia 10 lutego 2014 r Skarżąca prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Cygara przez nią produkowane w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r nie spełniały bowiem ustawowej definicji zawartej w art 98 ust 4 u.p.a. W rzeczywistości Skarżąca wytwarzała tytoń do palenia zdefiniowany w art 98 ust 5 u.p.a., który pomimo ustawowego obowiązku nie był oznaczony stosownymi znakami akcyzy. Odwołano się przy tym do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 kwietnia 2016 r utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, bowiem stwierdzono istnienie ścisłej zależności pomiędzy tamtym rozstrzygnięciem, a postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. Zacytowano także argumentację zawartą w powyższej decyzji.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do WSA w Krakowie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł ojej odrzucenie z powodu jej wniesienie po upływie ustawowego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym postanowieniem z dnia 22.08.2018 sygn. akt III SA/Kr 628/18 (prawomocne od 07.03.2019) odrzucił przedmiotową skargę, z uwagi na brak skutecznego doręczenia kwestionowanej skargą decyzji.

W związku z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przesłał do Spółki decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...], która została jej skutecznie doręczona w dniu 12 czerwca 2019 r.

W dniu 8 lipca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęła skarga na 350000- ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania wymagających od organu administracyjnego wszechstronnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji;

2) brak obiektywizmu, a zwłaszcza jednostronność, tendencyjność i arbitralność w ustaleniach oraz ocenie analizowanych faktów i manipulowania dowodami;

3) niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących stosowania podatku akcyzowego, a zwłaszcza przepisów art. 98 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z roku 2011, nr 108, poz. 626).

Podnosząc powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do poruszanego w skardze zagadnienia związanego z doręczeniem decyzji nr [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. wskazuje, że przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 22.08.2018 sygn. akt III SA/Kr 628/18. Tut. Organ związany powyższym orzeczeniem doręczył Spółce zaskarżoną decyzję (data doręczenia 12.06.2019).

Za bezpodstawne uznano twierdzenie Strony, że dotychczas nie otrzymała ostatecznej decyzji cofającej z urzędu zezwolenie naprowadzenie składu podatkowego. Ponieważ skarga na ww. decyzję wniesiona została z zachowaniem terminu do jej wniesienia (data wniesienia skargi 04.07.2019), za bezzasadny należy również uznać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Podkreślono przy tym, że wbrew informacjom zawartym w przedmiotowej skardze. Spółka nie załączyła do niej wniosku o przywrócenie terminu.

Odnosząc się do zarzutu oczywistej bezzasadności zaskarżonej decyzji z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji podatkowych, w związku z którymi wydana została decyzja o cofnięciu z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Organ przyznał, że zaskarżona decyzja oparta została na rozstrzygnięciach określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. , które wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16.12.2016 sygn. akt I SA/Kr 746/16 (prawomocny od 24.02.2017) zostało uchylone

Ponadto wyrokiem z dnia 16.12.2016 sygn. akt I SA/Kr 1186/16 (prawomocny od 25.02.2017) uchylone zostały również wydane w późniejszym okresie decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28.07.2016 nr od [...] do [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2014 roku.

Obecnie postępowania wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego prowadzone są przed organem I instancji, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. - [...], a do dnia udzielenia odpowiedzi na niniejszą skargę nie zostały wydane rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Spór pomiędzy organami celnymi a stroną skarżącą w niniejszej sprawie dotyczy cofnięcia zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jednakże z uwagi na treść art. 52 ust 2 pkt 2 u.p.a. zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem, istotą sporu jest ocena czy produkowane przez Skarżącą wyroby zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem akcyzowym. W szczególności, czy wytworzone przez Cesarsko-Królewski Skład Tytoniowy sp. z o.o. produkty, nazwane cygarami i oznaczone symbolami LS2, LS5, LS22 i LS40 spełniają przesłanki, pozwalające uznać je za cygara w rozumieniu definicji, zawartej w art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

W tym zakresie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach I SA/Kr 746/16 i I SA/Kr 1186/16 , którymi uchylono decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniach tych wyroków powołując się na ustawową definicję cygara podkreślono, że aby stwierdzić, czy sporne produkty są cygarami w rozumieniu ustawy, należało ustalić skład produktu (tytoń zrolowany w owinięciu z tytoniu, względnie tytoń zrolowany z poszarpanym i wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu itd.), ustalić, czy produkty były albo mogły być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, a ponadto przeanalizować, czy właściwości produktów oraz ich związek ze zwykłymi oczekiwaniami konsumentów pozwalają uznać je za cygara. Organy celne ustaliły, że sporne produkty nie spełniają przesłanek, pozwalających uznać je za cygara. Ustalenia te oparły na dwóch dowodach z ekspertyz: opinii zatytułowanych "Sprawozdanie z badań", sporządzonych przez Izbę Celną w B. (oddzielne sprawozdania dla poszczególnych rodzajów produktów) oraz opinii zatytułowanych "opinia jakościowa" autorstwa [...] [...] S.A.

Opinie Izby Celnej w B. zawierały opis zlecenia, dane dotyczące próbki, opis badanych produktów (makroskopowa identyfikacja tytoniu i wyrobów tytoniowych, mikroskopowa identyfikacja tytoniu i wyrobów tytoniowych, pomiar długości, obwodu i masy wyrobów tytoniowych oraz część zatytułowaną "podsumowanie". W ramach podsumowania sprawozdanie podawało, że wymiary badanych wyrobów odbiegają od cygar występujących w handlu. Dalej wskazano, że warunek przeznaczenia do palenia w stanie niezmienionym nie jest spełniony, gdyż produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci, w jakiej występuje. Sprawozdania wskazywały na "przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu", nie zostało jednak sprecyzowane, na czym owe próby polegały. Następnie wskazano, że z powodu zbyt dużych rozmiarów i wysokiego stopnia ubicia niemożliwe jest palenie wyrobu w stanie niezmienionym. Opinia wskazywała nadto na definicje cygar w ustawie o podatku akcyzowym oraz notach wyjaśniających di kodu 2402 10 00 Nomenklatury Scalonej, a nadto zawierała stwierdzenie, że przedmiotowy wyrób może stanowić próbę wprowadzenia do obrotu tytoniu do palenia ze znacznie obniżoną stawką podatku akcyzowego. Zdaniem Laboratorium produkt należy klasyfikować jako tytoń do palenia.

Oceniając ten dowód zauważono, że same "Sprawozdania" nie zawierają informacji, w jaki sposób przeprowadzono badania, np. jak wykonywano próby zapalania wyrobów. W piśmie z dnia 26 października 2015 r. Laboratorium Celne wyjaśniło dodatkowo, że według jego wiedzy nie istnieją uregulowania prawne czy dokumenty normatywne, odnoszące się do parametrów jakościowych i ilościowych cygar, w oparciu o które można byłoby stwierdzić, czy wyrób nadaje się do palenia, a w związku z tym nie istnieją też dostępne urządzenia pomiarowe, pozwalające na stwierdzenie tej cechy. Laboratorium wyjaśniło również, że próby palenia wykonywał jeden z pracowników. W przypadku wszystkich badanych produktów niemożliwe było zaciągnięcie dymu tytoniowego po przypaleniu jednego końca wyrobu – z powodu zbyt dużej długości, średnicy i dużego stopnia ubicia tytoniu wewnątrz. Nie stwierdzono również przepływu powietrza w momencie zaciągania ustami przed przypaleniem jednego z końców. Zdaniem Laboratorium świadczy to o tym, że produkty nie nadają się do palenia w sposób uznany za zwyczajowy w przypadku cygar. Nawet przy uwzględnieniu tych dodatkowych wyjaśnień należy zauważyć, że brak jest informacji o sposobie przygotowania cygara do zapalenia, np. Laboratorium nie podało, czy badane wyroby posiadały kapturki i przed próbą zapalenia były one usuwane, względnie – co wg dostępnej wiedzy stanowi alternatywny sposób przygotowywania cygar – czy w jednym z końców wyrobu wykonano otwór, pozwalający na przepływ powietrza. Nie wiadomo, za pomocą jakich przyborów próbowano cygaro zapalić, jak wyglądał proces zapalania, a zatem nie można zweryfikować, czy przeprowadzający badania pracownik czynił to prawidłowo. Nadto uwzględnić należy fakt, że cygara dla zachowania swoich właściwości muszą być prawidłowo przechowywane; jeżeli opakowanie zostało usunięte, znaczenie dla możliwości palenia będzie miała np. wilgotność produktu. Ponadto podkreślono, że opinie czynią wrażenie bardziej ekspertyz prawnych, niż opinii biegłego, zawierają bowiem opis ustaleń, pozbawiony szerszego omówienia, a także prawną ocenę – kwalifikację wyrobu wraz z sugestią, że nie może być on klasyfikowany jako cygaro.

Opinie I. S.A. również nie zawierały opisu i wyjaśnienia metodologii przeprowadzanych badań. Znalazły się w nich stwierdzenia, że "wyrób jest specyficznie zbudowany i nie spełnia wymogów dla cygar", opis wymiarów badanych wyrobów, dokładniej opisaną strukturę produktu z oceną, że wykorzystano składniki niskiej jakości. W opiniach zwrócono uwagę na opakowanie foliowe ciężkie do usunięcia, a także na charakterystyczny zapach (rozpuszczalników organicznych lub innych substancji ropopochodnych) i konkluzję, że produkty nie powinny się znaleźć w sprzedaży. W opiniach wskazano, że produkty nie nadają się do palenia ze względy na wymiary (sprecyzowano, o jakie chodzi), a w przypadku niektórych – również ze względu na specyficzny zapach. Wprost podano, że nie wykonano badania żarzenia. Odnośnie metodologii w opiniach wyjaśniono jedynie, że badania analityczne wykonano z użyciem metod akredytowanych w laboratorium oraz załączono wyniki tychże badań.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawy wymiarowe z zakresu podatku akcyzowego powyższe opinie jakościowe budzą poważne zastrzeżenia, które w zasadzie wykluczają możliwość przyjęcia tych ekspertyz za podstawę ustaleń faktycznych. Opinie zawierają oceny, które nie są dokładnie omówione; nie wiadomo, z jakich przyczyn uznano, że produkty nie spełniają wymogów oraz nie wskazano, jakie to winny być zdaniem autorów wymogi. Prób zapalenia nie podejmowano. Co więcej zwrócono uwagę, że opinie wydawane są przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na tym samym polu, co strona skarżąca, a zatem przez firmę konkurencyjną. Ustawodawca nie zdecydował się co prawda na wprowadzenie przesłanki wyłączenia biegłego w wypadku okoliczności, mogących wpływać na jego bezstronność (art. 197 § 3 o.p.), niemniej jednak nie można tego aspektu pominąć przy ocenie dowodu z takiej opinii. Organy celne w ogóle nie powinny były zatem powoływać biegłego poprzez zwrócenie się o wydanie opinii do podmiotu, który konkuruje ze stroną skarżącą na rynku.

Podkreślono również, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedstawiła dowód w postaci opinii biegłych, zatytułowanej "Ekspertyza zespołu rzeczoznawców". Wg podanych w niej informacji przygotował ją Zespół Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego z mgr inż. M. S. jako rzeczoznawcą wiodącym. Organ drugiej instancji opinia ta nie mogła mieć wpływu na poczynione w sprawie ustalenia.

Dlatego też uznano, że organ odwoławczy zbyt pochopnie odmówił wskazanej ekspertyzie wartości dowodowej i nie dokonał jej dokładnej oceny. Zwrócono uwagę, że opracowanie to jest obszerne, liczy bowiem 15 kart (opinie, na których organy oparły ustalenia faktyczne, były opracowaniami kilkustronicowymi). W opinii dokładnie opisano próbkę, użytą do badań, ilustrując zdjęciami fakt opakowania cygara oraz opatrzenie go pieczęcią Urzędu Celnego. Następnie opisana została zawartość cygara z podaniem jego dokładnych parametrów, w tym m. in. wilgotności (9 %). W opinii wyrażono pogląd, że cygaro może posiadać rozmaite rozmiary i kształty, wpływające na walory smakowe cygara; wskazano, że długość może m. in. wpływać na czas palenia, średnica natomiast na intensywność palenia i w konsekwencji na łagodniejszy albo ostrzejszy jego smak. Waga w ocenie autorów ekspertyzy nie ma znaczenia dla konsumentów i nie jest parametrem podawanym na rynkach. Wskazano, że zastosowanie dużego formatu może mieć uzasadnienie w konieczności złagodzenia smaku cygara. Zdaniem autorów opinii tytonie, użyte w badanym produkcie są stosunkowo niskiej jakości, wskazany został również najbardziej prawdopodobny typ tytoniu, jaki badany produkt zawiera.

Następnie w opinii opisano budowę cygara, omawiając jego zawijacz oraz wkładkę, omawiając dokładnie sposób produkcji (wskazano na mechaniczne żyłowanie tytoniu, separację blaszki liściowej, odsianie wysiewek) oraz skład wkładki tytoniowej. W odniesieniu do kwestii, czy cygaro nadaje się do palenia, autorzy opinii wskazali, że nie byli w stanie tego ustalić. Próbka przekazana do badań zawierała tylko jedno cygaro, jego spalenie uniemożliwiłoby przeprowadzenie dalszych prób. Nadto cygaro było przez dłuższy czas przechowywane w nieodpowiednich warunkach i uległo znacznemu przesuszeniu, a prawidłowe doprowadzenie do odpowiedniej wilgotności trwałoby kilka tygodni. Zdaniem autorów z uwagi na znaczne przesuszenie pokrywa cygara mogła ulec uszkodzeniu, a zatem zapalenie byłoby niemożliwe albo przynajmniej znacznie utrudnione. W opinii obszernie omówiono twardość cygara i wrażenie "mocno nabitego", tłumacząc to właśnie niską wilgotnością. Zwrócono też uwagę na sposób przechowywania, wskazując że opakowanie opóźnia jedynie proces wysychania. W opinii podane zostały optymalne parametry wilgotności (14 %) oraz sposoby jej uzyskania. Zdaniem autorów opracowania prawidłowe i obiektywne przeprowadzenie badania, czy cygaro nadaje się do palenia wymagałoby zapewnienia warunków przechowywania próbki i jej kondycjonowania przed badaniami oraz przeprowadzenie badania oporności na zaciągnięcie. W tym miejscu wyjaśniono, że istnieje opracowana metodyka takich badań, a nadto stosowna aparatura – wskazano m. in. na producenta takich urządzeń. We wnioskach opinii podano, że badany produkt jest zrolowanym tytoniem o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, zaś rozmiar nie dyskwalifikuje go jako cygara; natomiast nie było możliwe przeprowadzenie obiektywnej próby, określającej czy produkt nadaje się do palenia.

W orzecznictwie rozróżnia się wartość dowodową opinii prywatnych, wskazując nawet, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.; traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, Lex Omega nr 594683). Niemniej jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły – zdaniem Sądu – pominąć przedstawionej ekspertyzy. Jako jedyna posiadała ona dokładny opis i dokumentację przedstawionych badań, zaś zamiast kategorycznych stwierdzeń pozbawionych uzasadnienia zawierała dokładne omówienie ustaleń, argumentację oraz wskazanie konkretów w postaci np. istniejącej metodyki badań, a nawet informację o producencie aparatury specjalistycznej. Warto zauważyć, że autorzy opinii, chociaż działali na zlecenie strony skarżącej, w sposób rzetelny uzasadnili, z jakich przyczyn przeprowadzenie próby palności nie było możliwe oraz przedstawili rozważania odnośnie ewentualnych badań w tym zakresie. Kwestię tego, czy konstrukcja cygara umożliwia zapalenie pozostawili bez jednoznacznej odpowiedzi. Zwrócili też uwagę na znaczenie przechowywania produktu oraz wilgotności, odnieśli się do kwestii rozmiarów wyrobu i przekonująco uzasadnili, z czym związane są różnice w długości i średnicy cygar. Organ odwoławczy winien był potraktować tę prywatną opinię jako dowód, umożliwiający weryfikacje poprawności opinii Laboratorium Celnego w B. oraz [...] S.A.

Zauważyć należy, że faktycznie istnieją urządzenia, służące dokonywaniu pomiarów palności wyrobów tytoniowych, wytwarzane m. in. przez wskazaną w prywatnej ekspertyzie firmę [...] Prowadzi to do wniosku, że zbyt pochopnie zdyskwalifikowano w postępowaniu przydatność opinii z dnia 23 lutego 2015 r., sporządzonej przez Specjalistyczny Ośrodek Badań, Atestów i Certyfikacji w G. na podstawie testowania palności wyłącznie w sposób mechaniczny. Opinii ośrodka gliwickiego nie ma zresztą w aktach sprawy, organ odwoławczy wskazał jedynie, że znana jest mu jej treść. Sąd nie jest zatem w stanie ocenić tego dowodu, niemniej jednak jak wynika z treści zaskarżonych decyzji w trakcie prób, przeprowadzonych przez Specjalistyczny Ośrodek Badań, Atestów i Certyfikacji cygara się zapalały. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do czasu palenia się cygar, wskazanego w tym opracowaniu, stwierdzając że jest on zbyt krótki. Nie wiadomo jednak, czy w trakcie badania mechanicznego czas palenia nie ulega zmianom.

Z decyzji wynika również, że dostępne było nagranie, które zdaniem skarżącej spółki miało pokazywać palenie się spornych produktów. Organy uznały, że nie można stwierdzić tożsamości zakwestionowanych wyrobów i próbek, palonych w czasie nagrania, a zatem spółka powinna była uwiarygodnić, że wyroby objęte postępowaniem i widoczne na prezentacji są jednolite. W tym miejscu trzeba zauważyć, że stosownie do art. 122 o.p. ustalenie tych okoliczności, a zatem zweryfikowanie przydatności dowodowej nagrania było rzeczą organów celnych. Mogły one weryfikować wartość dowodową filmu np. przesłuchując świadków, żądając od strony skarżącej wskazania danych osobowych osób, palących produkty. Z akt sprawy wynika, że takich działań nie podjęto. Organy zauważyły, że choć spółka podważała kompetencję pracowników Laboratorium Celnego w B., to sama nie wskazała, jakie kompetencje mają postronne osoby, uwidocznione na nagraniu. W ocenie Sądu ta kwestia jest bez znaczenia, jeżeli nagranie pokazało możliwość zapalenia produktu. Skoro osoba postronna, a zatem niekoniecznie obeznana z prawidłowymi sposobami zapalania cygar była w stanie je zapalić, oznaczałoby to, że to samo mógłby zrobić przeciętny konsument.

Zauważyć także należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne posiadały wiedzę na temat dalszych losów spornych produktów, tzn. czy zostały one sprzedane hurtowniom i rozprowadzone do punktów handlowych, a następnie czy zostały zakupione przez klientów, ewentualnie zaś – czy były przerabiane np. w celu uzyskania tytoniu. Okoliczności te są w ocenie Sądu istotne, a nadto z urzędu wiadomo, że w postępowaniach dotyczących innych okresów czasu organy celne prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie (decyzje zaskarżone w sprawie sygn. akt I SA/Kr 746/16).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że organy celne nie dokonały właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oparły swoje ustalenia faktyczne na opiniach biegłych, które winny zostać ocenione jako nierzetelne i niekompletne. Opinie Laboratorium Celnego w B. nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że sporne wyroby nie nadają się do palenia, skoro nie wskazywano sposobu przeprowadzenia prób oraz parametrów testowanych produktów, w tym wilgotności, zaniechano też opisu stanu badanych próbek, sposobu ich przechowywania itd. Opinie Imperial Tobacco S.A. także trzeba uznać za pobieżne, a w dodatku fakt sporządzenia ich przez spółkę konkurencyjną wobec strony skarżącej całkowicie – zdaniem Sądu – dyskwalifikuje takie opracowania jako dowody w sprawie. Jednocześnie organy celne pominęły dowody i twierdzenia strony, mogące świadczyć o tym, że przedmiotowe produkty nadawały się do palenia. Z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że istnieje prawdopodobieństwo możliwości zapalania spornych wyrobów – możliwe jest, że dokumentuje to przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał filmowy, potwierdza to także opinia Specjalistycznego Ośrodka Badań, Atestów i Certyfikacji, na którą strona się powoływała. Ta ostatnia opinia nie została włączona do akt sprawy, podobnie jak znane organom dowody odnośnie sposobu dystrybucji produktów. Takie działanie czyni wrażenie celowego ograniczania materiału dowodowego oraz takiego dobierania dowodów, aby doprowadzić do wykazania założonej z góry tezy. W ocenie Sądu organy celne nie dysponowały jednoznacznym, wiarygodnym dowodem na to, że sporne produkty nie nadawały się do palenia. Jednocześnie pomijały okoliczności uprawdopodabniające, że palenie wyrobów było jednak możliwe bądź też pomniejszały wartość dowodową takich materiałów. Postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone w sprawie narusza zatem art. 122 § 1 o.p., ocena materiału dowodowego jako wybiórcza i pobieżna wykracza poza granice oceny swobodnej, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji nie czyni zadość wymogom, wynikającym z art. art. 210 § 4 o.p.

Podkreślić trzeba, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają wyraźnych, mierzalnych kryteriów odnośnie tego, co może zostać uznane za cygara. Dokładny jest zawarty w art. 98 ust. 4 opis fizyczny produktów, które mogą być za cygara uznane i w tym zakresie wskazać należy, że sporne wyroby spełniają owe kryteria. Nadto ustawodawca odwołał się do właściwości wyrobów, zwykłych oczekiwań konsumentów oraz możliwość przeznaczenia wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Właściwości wyrobu, jak słusznie podnosi strona, wspierająca swoją argumentację prywatną opinią Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego nie wykluczają możliwości uznania go za cygaro. Zwykłe oczekiwania konsumentów zostały przez organy celne ocenione dosyć pobieżnie, z naciskiem na uznanie cygar za produkt luksusowy. Taki charakter cygar nie oznacza przecież automatycznie, że część konsumentów będzie chciała nabyć produkt gorszej jakości, ale za niższą cenę. Ustalenia w tym zakresie należało oprzeć m. in. na zbadaniu, jak sporny towar był wykorzystywany przez odbiorców, jednakże organy celne tych kwestii w ogóle nie wyjaśniały. Kwestia przeznaczenia do palenia w stanie niezmienionym nie została dostatecznie wyjaśniona, a jedyna opinia biegłych, która wyklucza możliwość zapalenia cygar budzi znaczne wątpliwości, które omówione zostały powyżej.

Ponieważ kwestie rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r wydanymi w sprawach I SA/Kr 746/16 i I SA/Kr 1186/16. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższych względów należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organy celne uzupełnią i prawidłowo ocenią materiał dowodowy. Niezbędne będzie odniesienie się do argumentów, zawartych w prywatnej opinii Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego, a nadto zwrócenie się do Laboratorium Celnego w B. przynajmniej o wyjaśnienie kwestii istotnych, w tym sposobu prowadzonych badań palności i stanu badanych próbek. Jeżeli Laboratorium Celne nie będzie w stanie jednoznacznie wyjaśnić tych kwestii, konieczne może się okazać pozyskanie dalszych opinii biegłych w sprawie, o ile oczywiście organy dysponują jeszcze materiałem w stanie, który umożliwiałby takie badania. Rzeczą organów będzie też uzupełnienie materiału dowodowego o opinię Specjalistycznego Ośrodka Badań, Atestów i Certyfikacji, nagrania prób palenia, na które powołuje się strona oraz pozyskanie w miarę potrzeby dalszych dowodów, pozwalających zweryfikować przydatność opinii i nagrania. Organy przeprowadzą też postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jak sporne produkty były wykorzystywane przez odbiorców. Dopiero po wykonaniu tych zaleceń możliwe będzie wydanie decyzji w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.