Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 935/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi B. M. PH "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) marca 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada oraz za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia

2009 r. nr [...] dokonał wobec Pani B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "M." (dalej powoływana także jako Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych deklaracji. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ww. okresach podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % VAT do deklarowanego wywozu tkanin do Rosji i Białorusi poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania

go za eksport towarów. Ponadto organ ten ustalił, iż w czerwcu i lipcu 2004 r. podatniczka nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin odpowiednio w kwotach: [...] zł netto i podatek VAT [...] zł

oraz [...] zł netto i podatek VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2010 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz uchylił tę decyzję

za czerwiec i lipiec 2004 r. i określił za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Skarżąca skorzystała z prawa do zaskarżenia powyższej decyzji do WSA

w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 184/10 oddalił jej skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1306/10 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku sądu I instancji. Wniesione przez Skarżącą skargi zostały oddalone z uwagi między innymi na fakt, że zdaniem Sądów, w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w przepisie 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010 r., poz. 8, nr 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) i zobowiązania nie przedawniły się.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił

do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2010 r. i o uchylenie w całości w/w decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. i umorzenie postępowania w sprawie. We wniosku, pełnomocnik Skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał orzekł

o niezgodności z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym

to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż orzeczenie powyższe ma zastosowanie w sprawie, gdyż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] za okresy od maja do listopada 2004 r., gdyż wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić

z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organ wskazał na przepis art. 245 § 1 pkt 3

lit. b o.p. Z kolei w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, wskazując, iż względem tego zobowiązania nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Za podstawę prawną decyzji w tymże zakresie organ wskazał art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

W odwołaniu od tej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie - podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie oraz naruszenia art. 245 § 1 pkt 3

lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W sprawie niniejszej, zaistnienie powyższej przesłanki dało podstawę do wznowienia postępowania i przeprowadzenia przez tut. organ postępowania wznowieniowego. W wyniku tego postępowania ustalono, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r. nie doszło, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Świadczą o tym ustalenia tut. organu dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. W świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy

od maja do listopada 2004 r., wskutek czego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okresy z końcem 2009 r. Pomimo jednak istnienia tej przesłanki organ nie mógł za okresy od maja do listopada 2004 r. przychylić się do wniosku strony skarżącej, albowiem na przeszkodzie temu stoi art. 245 § 1 pkt 3 lit b o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości

lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1,

lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p.

W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

– art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie;

– art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją orzekającą

co do istoty sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wówczas gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia decyzji;

– art. 70 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie funkcjonowania w obiegu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w stosunku do zobowiązania przedawnionego;

– art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 2 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od maja do listopada 2004 r.

z końcem 2009 r. nie była sporna w sprawie, co potwierdziły organy podatkowe

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Logiczną konsekwencją powyższego powinno być wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie. Organ odmówił jednak uchylenia decyzji w całości lub w części powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., czym dokonał jego błędnej wykładni. Przepis ten, jako okoliczność niedopuszczalności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy wskazuje upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże taką decyzją

nie byłaby decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie, po uprzednim uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r.

oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja umarzająca postępowanie z art. 208 o.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, a zatem nie można powiedzieć,

iż jest decyzją co do istoty sprawy.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 154/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2012 r., w części dotyczącej odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r., za okresy od maja do listopada

2004 r., oraz stwierdził że decyzje nie podlegają wykonaniu w części uchylonej,

w pozostałej części skargę oddalił.

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 245

§ 1 pkt 3 lit. b o.p., albowiem przepis ten nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie

w sprawie, mimo upływu terminów o których mowa w art. 68 lub art. 70 o.p. Zdaniem Sądu redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 o.p., gdyż sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. Sąd zauważył także, że gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w stosunku

do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli w wyniku wznowienia postępowania zaistnieje konieczność uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego, wówczas treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie powinna stać na przeszkodzie do formalnego zakończenia postępowania. Przepis ten wskazuje na niedopuszczalność wydania decyzji określającej co do istoty sprawy, dlatego też wskazany w powyższym przepisie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.) nie może ograniczać uprawnień organu

w trybie wznowienia do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania

w sprawie.

Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. Natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym przedmiocie została wydana [...] marca 2010 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Już więc pierwotna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z naruszeniem prawa, a Dyrektor Izby Skarbowej już w 2010 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, powinien był wydać na podstawie art. 208 § 1 o.p. decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania za okresy od maja do listopada 2004 r.

Według Sądu I instancji niezasadna jest natomiast skarga w odniesieniu

do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudnia

2004 r. albowiem w zakresie tego zobowiązania w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż na dzień wydania dotychczasowej decyzji ([...] marca 2010 r.), zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Określony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia względem powyższego zobowiązania upływał

z końcem 2010 r., a zatem wydanie decyzji ostatecznej [...] marca 2010 r. było dopuszczalne i zgodne z prawem.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok

w części dotyczącej: uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r.; oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okresy od maja do listopada 2004r., stwierdzenia, iż decyzje nie mogą być wykonane w części,

w której zostały uchylone oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw.

z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 208 § 1 o.p. polegające błędnym przyjęciu przez WSA, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. oraz w konsekwencji niewłaściwego zastosowania cyt. przepisu, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo odkodowana, z uwzględnieniem wykładni systemowej, treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 § 1 o.p. nie pozwala z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz upływ terminów, o których mowa w art. 68 lub

70 o.p., na uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 o.p., przyjmując że upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub

70 o.p. skutkuje brakiem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie. Gdyby podzielić wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej w B., dotyczył interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Zdaniem organu, przepis ten stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji uchylającej decyzję ostateczną, dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy

od maja do listopada 2004 r., albowiem wydanie nowej decyzji orzekającej

co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 o.p. Z kolei w ocenie Skarżącej, przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem w niniejszej sprawie należało wydać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy

lecz decyzją procesową. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2004 r. z końcem

2009 r. nie była sporna między stronami niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b) o.p. organ podatkowy

po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. - jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. - wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka

co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi

na upływ terminów przewidzianych w art. 68 o.p. lub art. 70 o.p.

Zachodzi zatem pytanie: czy upływ terminu przedawnienia z art. 70 o.p. zabrania uchylenia decyzji ostatecznej, co do której po wznowieniu postępowania okazało się, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania, co powinno skutkować – jak w niniejszej sprawie - umorzeniem postępowania wymiarowego już w momencie jej wydania?

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w zdaniu odrębnym od wyroku NSA z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13, złożone przez sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego, który podkreślił, że regulacja art. 245

§ 1 pkt 3 lit. b) o.p., zgodnie z którą odmawia się uchylenia decyzji dotychczasowej

w całości lub w części gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (tzn. rozstrzygającej merytorycznie) nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 – jest jak najbardziej racjonalna, także przy wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż jednoznacznie reguluje,

że orzekanie o istocie sprawy jest niemożliwe po upływie terminów przewidzianych

w art. 68 lub art. 70 o.p., w tym w ramach postępowania o wznowienie postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.), jak i stwierdzenia nieważności (art. 247 § 2 o.p.).

O tym, że jest to unormowanie potrzebne wskazuje również orzecznictwo administracyjne, w ramach którego pojawiają się orzeczenia, które nawet mimo jego treści wskazują, że nie stanowi ono w określonych okolicznościach przeszkody

do orzekania o istocie sprawy.

Ponadto jak zasadnie zauważa Sędzia w zdaniu odrębnym, przepis ten stanowi punkt wyjściowy dla normy art. 245 § 2 o.p. wskazującej, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy

w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji, czyli upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. uniemożliwiających już rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. W tym też aspekcie, kiedy wynik postępowania o wznowienie wskazuje, że nie ma potrzeby wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy - za nieracjonalne należy uznać pozostawienie w obrocie prawnym decyzji,

co do której postępowanie o wznowienie postępowania wykazało, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania i stosowanie w takim przypadku art. 245

§ 2 o.p., otwierającego podstawę do dochodzenia z tego tytułu roszczeń odszkodowawczych na drodze pozapodatkowej.

Pomimo jednak tego, że Sąd rozpatrujący skargę w pełni podzielił powyższe argumenty zawarte w zdaniu odrębnym od przytaczanego wyroku NSA, był jednak zobligowany do zastosowania się do normy prawnej wynikającej z art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcie: "wykładnia prawa" użyte

w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez WSA rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. wyrok NSA z dnia

20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt

I FSK 1994/13 uchylając w części wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia

2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 154/13 i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dokonał odmiennej niż sąd pierwszej instancji interpretacji przywołanych we wstępie przepisów prawa, powołując się m.in. na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1815/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA), w którym Sąd uznał, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta

w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie istnieje podstawa prawna

do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki straciły na aktualności w związku ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt

I FPS 1/12/. W sprawie o sygn. akt II FSK 182/07 postępowanie toczyło się w trybie zwykłym, nie nadzwyczajnym, jak w tej sprawie. W sprawie o sygn. akt II FSK 488/09 mimo, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, to art. 245 § 1 pkt 3

lit. b o.p. nie był w ogóle przedmiotem rozważań NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w sprawie o sygn. akt II FSK 507/10 jak i w powołanym przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2016/11 NSA nie analizując treści art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. odwołał się jedynie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego bazującego na stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, że "...zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty

w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia". Uchwała ta dotyczyła postępowania w trybie zwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej też nie dokonywał wykładni art. 245 o.p.. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po wydaniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował się kwestią związaną z możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, a także w ostatniej w składzie całej izby z 29 września 2014 r. sygn. akt II 4/13. W uchwale z 3 grudnia 2012 r. NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 20-8 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym

od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. W ostatniej powołanej wyżej uchwale NSA podzielając stanowisko zaprezentowane w uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził,

że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił,

że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (vide wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. We wskazanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej

ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b o.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 o.p. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami.

Tak też przyjął WSA w Białymstoku oddalając skargę i będąc związany treścią art. 190 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić,

że zarzuty skargi nie potwierdziły się, a Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., uznając, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie,

w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy

od maja do listopada 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy

art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł

jak w sentencji.