Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 692/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 810/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 810/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. S. (zwaną dalej "podatniczką" bądź "skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 października 2009 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.S., jako członka zarządu spółki z o.o. "E." z siedzibą w P., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011 r. A. S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości spółki. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania podatniczka powołała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Argumentując swoje żądanie podniosła, że decyzja z dnia 16 października 2009 r., nie została jej prawidłowo doręczona. Wskazała, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż przesyłkę awizowano raz - w dniu 21 października 2009 r. Jej zdaniem, rzekoma data powtórnego awizowania, którą według organu jest 28 października 2009 r., żadną miarą nie wynika z treści druku potwierdzenia odbioru, albowiem data taka znajduje się jedynie na kopercie. Zwróciła także uwagę, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie trzecim wpisano datę 21 października 2009 r., a zatem data ta nie była datą pierwszego, ale powtórnego awizowania przesyłki. Ponadto, podatniczka podniosła, że z druku potwierdzenia odbioru nie można ustalić, czy i w jakim miejscu umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Podkreśliła także, że organ nie wystąpił do kierownika właściwego urzędu pocztowego o wyjaśnienie ww. nieprawidłowości.

Odmawiając wznowienia postępowania organ stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji istotnie zawiera błędy wskazane przez pełnomocnika strony, jednakże braki tego dokumentu nie przesądzają o niemożności stwierdzenia zaistnienia fikcji prawnej doręczenia. Organ wskazał, że z wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., zawartych w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., wynika, iż przesyłkę po próbie doręczenia, z powodu niezastania adresata, zdeponowano w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 21 października 2009 r. Zawiadomienie informujące o możliwości odbioru przesyłki pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata. W dniu 28 października 2009 r. list awizowano powtórnie, a następnie w dniu 5 listopada 2009 r. zwrócono do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W ocenie organu I instancji, omyłka osoby doręczającej, która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datę pierwszego awiza wpisała w miejscu przewidzianym na odnotowanie powtórnego awiza, nie może skutkować brakiem możliwości stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zakwestionowanej decyzji, że korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona prawidłowo, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki charakteryzujące instytucję doręczenia zastępczego: wystąpiła niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 O.p., korespondencja była dwukrotnie awizowana (pierwsze awizo – 21 października 2009 r., z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni awizowana powtórnie w dniu 28 października 2009 r.) i przechowywana na poczcie przez okres 14 dni (od 22 października do 4 listopada 2009 r.).

W złożonej skardze podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała na nieprawidłowości towarzyszące doręczeniu decyzji. Podkreśliła w tym zakresie, że skoro pierwotne awizowanie nastąpiło 21 października 2009 r. to powtórne awizowanie powinno nastąpić dopiero 29 października 2009 r., a nie, jak to miało miejsce w sprawie, 28 października 2009 r. Zdaniem skarżącej naruszenie art. 150 § 1a O.p. jest na tyle istotne, że wpływa na stwierdzenie braku prawidłowości doręczania, nawet w sytuacji, gdy zachowano 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2. Podkreśliła także, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że na przesyłce zamieszczono sformułowania: "adresata nie zastano", "zwrot nie podjęto w terminie", gdy w rzeczywistości prawdziwe jest jedynie to drugie stwierdzenie, albowiem, ani na kopercie, ani na zwrotnym potwierdzeniu nie umieszczono sformułowania "adresata nie zastano". Zwróciła uwagę, iż na potwierdzeniu odbioru datę 21 października 2009 r. wpisano w punkcie trzecim, a nie drugim, co oznacza, że 21 października 2009 r. nie był datą pierwszego, ale powtórnego awizowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r., a zatem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a tym samym ziściła się przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd podkreślił, że z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie w ogóle nie odnotowano daty pierwszego awizowania, natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 21 października 2009 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji, tj. 16 października 2009 r. Skoro decyzję wydano 16 października 2009 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwe, by powtórne awizowanie mogło być dokonane w już w dniu 21 października 2009 r. Sąd zaznaczył następnie, że trafnie podniosła skarżąca, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadesłanej przesyłce. Stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismem Poczty Polskiej S.A. z dnia 22 lutego 2012 r.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W osnowie skargi kasacyjnej sformułował zarzuty odnoszące się tak do naruszenia norm prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Zdaniem organu Sąd I instancji naruszył treść art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., a także art. 150 i 240 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej stwierdzone uchybienia w wypełnieniu przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru nie przesądzają o bezskuteczności doręczenia przedmiotowej przesyłki. Nie dają one również podstaw do wnioskowania, że nie miało miejsca dwukrotne awizowanie przesyłki. Łączna analiza zapisów dokonanych przez doręczającego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie przesyłka awizowana była dwa razy, tj. w dniu 21 października 2009 r. oraz w dniu 28 października 2009 r. Odnośnie błędnego umieszczenia adnotacji o awizowaniu w dniu 21 października 2009 r. w nieprawidłowej pozycji organ wskazał, że skoro Poczta Polska otrzymała przesyłkę do doręczenia w dniu 19 października 2009 r. (o czym świadczy data stempla pocztowego), to powtórne awizowanie tej przesyłki nie mogło nastąpić już w dniu 21 października 2009 r. Wpisanie tej daty przez doręczającego w pozycję przeznaczona do powtórnego awizowania należy więc uznać jako oczywistą omyłkę i przyjąć, że data ta jest datą pierwszego awizowania. Błąd ten zdaniem organu nie może być jednoznacznie odczytywany jako brak odnotowania przez doręczającego daty pierwszego awizowania przesyłki, a co za tym idzie uznania, że w sprawie nie miało miejsca dwukrotne awizowanie. Organ wskazał przy tym, że fakt dwukrotnego awizowania w dniach 21 października 2009 r. i 28 października 2009 r. potwierdza także pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 22 lutego 2012 r.

Ponadto podniesiono, że umieszczenie na zwróconej korespondencji przez osobę doręczającą przesyłkę pieczęci "adresata nie zastano, awizowano w filii nr 16 podległej UP [...]" daje prawo twierdzić, że doręczający wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego procedurą doręczeń przesyłek za potwierdzeniem odbioru tj. pozostawił w skrzynce odbiorczej adresata zawiadomienie o nadejściu przesyłki.

W zakończeniu wywodów wskazano, że przedmiotem postępowania uregulowanego w art. 240 O.p. może być wyłącznie decyzja ostateczna. Stosownie zaś do art. 128 O.p. ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu podatkowego powyższe uregulowania wskazują, że przedmiotem wznowienia postępowania nie może być decyzja, która nie została skutecznie doręczona stronie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, że doręczenie w każdym postępowaniu, a zatem także i w postępowaniu podatkowym, spełnia istotną rolę. Gospodarz postępowania nie może bowiem zapominać, że czynność ta, podlega zasadzie oficjalności a nadto, że regulacje te mają spełnić funkcje gwarancyjne o czym w postępowaniu podatkowym przesądza treść regulacji zawartych w przepisach art. 144 i następ. O.p. (Dział IV rozdz. 5 przywołanej obok ustawy).

W praktyce oznacza to, że przywołane uregulowania obarczają organ podatkowy dokonaniem wszelkich doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie unormowaniami zaś o skuteczności ich dokonania można mówić tylko wtedy, gdy doręczenia te zrealizowane zostaną zgodnie z zasadami określonymi w przywołanym wyżej rozdziale (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski i in. – "Ordynacja podatkowa. Komentarz." LEX 2011 r. – wersja elektroniczna).

Warto w tym miejscu odnotować, że poglądy piśmiennictwa znajdują pełne potwierdzenie w stanowisku judykatury. Tytułem przykładu przywołać można zaś chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.10.2010 r., sygn. II FSK 1071/09, w którym między innymi stwierdzono, że "z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący" (Lex nr 745462).

Przywołane poglądy pozwalają zatem wyprowadzić wniosek, że doręczenie jest czynnością wysoce sformalizowaną, która z racji swego znaczenia dla strony, winna być dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami, czego konsekwencją jest to, że za wszelkie popełnione w tym zakresie błędy odpowiada organ podatkowy i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności.

Powyższe uwagi, a co za tym idzie wynikające z nich konsekwencje, i to ze szczególną mocą, odnoszą się także do przypadków doręczeń zastępczych, którym – co oczywiste – towarzyszy fikcja prawna. Przekonuje o tym bogata judykatura, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: – 20.09.2011 r., sygn. I FSK 1290/10 (Lex nr 1068140); 23.02.2011 r., sygn. II FSK 2635/10 (Lex nr 783789); 22.09.2010 r., sygn. I FSK 1497/09 (Lex nr 744254); 24. 06.2010 r., sygn. II FSK 281/09; 12.07.2012 r., sygn.. II FSK 20/11(wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS) czy też postanowienie tegoż Sądu z dnia 4.11.2010 r., sygn. I FZ 420/10 (Lex nr 740861).

Mając zatem na względzie poglądy zawarte w przywołanych wyżej orzeczeniach można wyprowadzić na użytek niniejszej sprawy generalny wniosek, że w przypadku doręczeń zastępczych dbałość o dopełnienie wszelkich prawem przewidzianych obowiązków powinna być szczególnie wysoka a ich naruszenie każdorazowo obciążać będzie organ dokonujący (bądź zlecający) doręczenie.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy tym samym zauważyć, że wnioski do jakich doszedł Sąd I instancji są prawidłowe ze wszelkimi płynącymi stąd konsekwencjami.

Przesądzają o tym zwłaszcza wyszczególnione przez Sąd I instancji wady wypełnienia druku zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji w przypadku powtórnego doręczenia decyzji (niejasność wskazanych dat doręczenia i brak informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o nadesłanej przesyłce) oraz w sposób prawidłowy przez ten Sąd ocenione.

Okoliczności te sprawiają w konsekwencji, że zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zgłoszone w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uznać należy za nieuzasadnione.

W świetle powyższych wywodów za nieuzasadniony należało uznać drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 128 O.p. Konkluzja Sąd I instancji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej jest prawidłowa, bowiem słusznie Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych "naruszają art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim stwierdzają, że decyzja Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. weszła do obrotu prawnego." Nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem skoro doręczenie tej właśnie decyzji było bezskuteczne i strona nie ponosi za to winy, co wskazano wyżej. Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe) (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, LEX nr 121850).

Tym samym wniesiona w sprawie skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. W konsekwencji o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.