Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 329/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2-1.4102.1.2021 UNP: 338000-21-328252 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 19.305 zł (słowie: dziewiętnaście tysięcy trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2021 r. nr 338000-21-328252 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z. C. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od własnej decyzji z 27 kwietnia 2021 r. nr 338000-CKK3-7.4102.2.1.2021.SZD.HAGA. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.388.705 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończoną wynikiem kontroli doręczonym kontrolowanemu 28 września 2020 r. Według zasadniczych ustaleń tejże kontroli, podatnik nie złożył do właściwego miejscowo urzędu skarbowego zeznania PIT-38 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. i nie zadeklarował do opodatkowania dochodu w wysokości 7.308.973,44 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Podatnik nie zgodził się z w/w ustaleniami kontroli, stąd organ na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm. – dalej zwana: ustawa o KAS) przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wykorzystując ustalenia kontroli organ ustalił i stwierdził, że podatnik w latach 2011-2012 podjął liczne czynności, które – z zamierzonym wykorzystaniem szeregu podmiotów (spółek) - doprowadziły do zbycia akcji spółki D. S.A. i udziałów w spółce D1. sp. z o.o., a dochód (przychód) z transakcji ostatecznie nie został opodatkowany. Zamiarem podatnika od samego początku było działanie z wykorzystaniem w zaangażowanych spółkach powiązań osobowych i kapitałowych celem uzyskania dla siebie przysporzenia majątkowego w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu z w/w operacji.

Organ ustalił chronologię czynności podjętych w celu zbycia akcji D. S.A. i udziałów D1. sp. z o.o. Wskazał, że wszystkie okoliczności dotyczące zbycia akcji D. finalnie na rzecz spółki M. i udziałów w D1. do D. S.A. należy rozpatrywać w powiązaniu ze sobą. I tak, celem wniesienia akcji D. i udziałów D1. w dniu 2.04.2012 r. do spółki G. sp. z o.o. nie było objęcie udziałów w G. sp. z o.o., ale był to element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania uzyskanych przez podatnika dochodów (przychodów) ze sprzedaży przedmiotowych akcji i udziałów. Strona wraz z innymi akcjonariuszami . i udziałowcami D1. wykorzystała powiązane podmioty, gdyż skarżący był wspólnikiem w G., która następnie została właścicielem S. sp. z o.o. Dzięki temu nie stracił możliwości zarządzania przedmiotowymi akcjami i udziałami. Organ dodał, że skarżący w G. pełnił funkcję przewodniczącego Rady Nadzorczej, a zatem wiedział, że po spełnieniu wskazanych w umowie inwestycyjnej warunków spółka M. stanie się posiadaczem akcji spółki D. za wskazanym w umowie wynagrodzeniem. Podatnik jednoznacznie zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji i udziałów, finalnie za pośrednictwem S. sp. z o.o., a poprzez ciąg podejmowanych czynności nie wykazał tych przychodów w zeznaniu PIT-38 za 2012 r. i jednocześnie nie zapłacił podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tego tytułu.

Po sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz akcji przez S. sp. z o.o. podjęte zostały czynności zmierzające do tego, aby środki finansowe otrzymane ze sprzedaży tych papierów wartościowych i udziałów finalnie trafiły do pierwotnych ich właścicieli, w tym skarżącego. Dokonano w tym celu połączenia spółki S1. (której udziały posiadali bracia C.) ze spółką S. sp. z o.o., która była w posiadaniu środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży akcji D. oraz udziałów D1.. Następnie S1. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, którą zlikwidowano. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania poprzez zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej zwana u.p.d.f.). Spółka jawna istniała 1 dzień, a jej powołanie miało na celu jedynie sfinalizowanie wdrożonego schematu - otrzymanie środków pieniężnych bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego.

Powołując przepisy art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Naczelnik UC-S stwierdził, że organy podatkowe mogą dla celów podatkowych dokonywać samodzielnej oceny działań podejmowanych zarówno przez podatnika jak i jego kontrahentów, czy też przez inne podmioty. Mogą zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji określić jakie skutki prawne tego działania lub zaniechania, z punktu widzenia prawa cywilnego, mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe są obowiązane do badania, czy dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżania zobowiązania podatkowego, a uprawnienie to wynika z autonomiczności prawa podatkowego, która pozwala organom nie uwzględniać dla celów podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych (nie mając przy tym kompetencji orzekania o nieważności), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki cel zawarcia tych czynności prawnych musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy. Na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe mają więc możliwość zakwestionowania skutków podatkowych czynności wniesienia przez skarżącego akcji D. i udziałów D1. do spółki kolejnej spółki w zamian za jej udziały, jako czynności pozornej. Z uwagi na to, że oświadczenie woli zostało złożone przez podatnika dla ukrycia innej czynności prawnej, należy ocenić dokonaną czynność prawną według właściwości tej ukrytej czynności. Otóż pod pozorem wniesienia akcji D. i udziałów D1. przez podatnika do spółki G. ukryto umowę powiernictwa w/w majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż strona. Jak wyjaśnił organ, powiernictwo oznacza relację prawną, w której właściciel majątku powierza go innej osobie (powiernikowi) w celu przechowania lub zarządzania nim w swoim imieniu, ale na rzecz powierzającego. Powiernik staje się w ten sposób zarządcą majątku przekazanego pod opiekę. W niniejszej sprawie powiernikiem była G. sp. z o.o. Według tej ukrytej umowy powiernik nie musiał informować powierzającego o przebiegu działań i podejmowanych czynnościach, gdyż wszystkie czynności były z góry zaplanowane i systematycznie realizowane. Skarżący miał pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Również warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał, został spełniony. Po przeprowadzeniu pozostałych zaplanowanych działań środki ze zbycia przedmiotowych akcji i udziałów, po likwidacji spółki jawnej, przekazane zostały na rachunek skarżącego. W istocie czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki D. oraz udziałów D1. składała się ze zbioru powiązanych ze sobą czynności. Powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Co prawda, stronami tych czynności były różne podmioty, jednak w tych podmiotach zaangażowane osobowo i kapitałowo były osoby fizyczne – skarżący, jego bracia i ojciec, którzy posiadali decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami czynności. Pierwszą czynnością było wniesienie przez skarżącego akcji i udziałów do G. sp. z o.o., a ostatnią czynnością było przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jej likwidacja i wypłata skarżącemu środków pieniężnych stanowiących majątek likwidowanej spółki jawnej. To zaś oznacza, że dokonana sprzedaż akcji i udziałów przez podatnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z aktami notarialnymi dot. podwyższenia kapitału zakładowego spółki G. sp. z o.o. skarżący wniósł do tej spółki 235 udziałów w D1. sp. z o.o. oraz 2.677.200 akcji D., w tym 800.000 akcji stanowiących jego własność oraz 1.877.200 akcji stanowiących współwłasność Z. i Z. C1.. Ze zbycia tych udziałów i akcji uzyskał ogółem 9.103.573,44 zł, przy kosztach wynoszących odpowiednio 56.000 zł i 1.738.600 zł. Dochód łączny wyniósł zatem 7.308.973,44 zł, a należny od niego podatek 1.388.705 zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 27 kwietnia 2021 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie, że zgodnym zamiarem skarżącego i spółki G. sp. z o.o. było dokonanie czynności pozornej polegającej na wniesieniu aportem akcji D. S.A. oraz udziałów w D1. sp. z o.o. do spółki G., pod którą to czynnością ukryto umowę powiernictwa pomiędzy stroną a spółką G., w wyniku czego uznano, że strona osiągnęła przychód z tytułu zbycia akcji i udziałów spółek, które zostały zbyte przez S. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 ze zm.) poprzez uznanie, że opisany w decyzji zbiór powiązanych ze sobą czynności stanowi unikanie opodatkowania, w ramach którego za czynność "odpowiednią" powinna zostać uznana sprzedaż akcji i udziałów spółek dokonana bezpośrednio przez stronę, co spełnia przesłanki ustawowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to klauzula nie może być stosowana do korzyści podatkowej osiągniętej w 2012 roku;

3) art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podważającej skutki podatkowe czynności potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej skarżącemu, do której strona się zastosowała;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 14k § 3 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok 2012 został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pomimo że w sytuacji w której stronie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej, postępowania karnego skarbowego nie wszczyna się a wszczęte umarza, oraz pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, działając jako organ II instancji, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że stronie nie przysługuje ochrona prawna na podstawie art. 14k § 3 O.p. bowiem stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym różni się, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów, od przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 marca 2012 r. nr [...]. Mianowicie przedmiotem postępowania podatkowego objęło rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustalono w tym postępowaniu, że skarżący w 2012 r., pod pozorem wniesienia udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. do spółki G. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na S1. sp. z o.o.) dokonał w istocie zawarcia z tą spółką umowy zlecenia powierniczego w celu dokonania przez S. sp. z o.o. we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącego, sprzedaży udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A., od której to sprzedaży skarżący nie uiścił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jak również nie złożył w tym zakresie zeznania podatkowego PIT-38. Z kolei w/w pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została na wniosek podatnika, w którym podał on inne zdarzenie przyszłe. Otóż wskazał, że zostanie wspólnikiem w osobowej spółce handlowej (spółce jawnej) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W razie jej likwidacji majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Zadano pytanie: "czy otrzymanie przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki, środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki, skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku PIT ?".

Organ wskazał więc, że wniosek o wydanie w/w interpretacji nie uwzględniał istotnych elementów stanu faktycznego, tj. m.in. zakwestionowanej w postępowaniu czynności wniesienia akcji D. i udziałów D1. do spółki G. sp. z o. o. w zamian za jej udziały, w celu dokonania przez S. sp. z o.o. we własnym imieniu ale na rzecz skarżącego sprzedaży udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. W konsekwencji organ stwierdził, że stronie nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie ustalony został stan faktyczny o wiele bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Dalej organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zaistniały bowiem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. zawieszające bieg tego terminu. Organ podał, że zawiadomieniami z 15.11.2018 r. oraz 23.11.2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego, iż w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu (doręczono pełnomocnikowi strony, a nadto samej stronie). Jednocześnie organ przedstawił przebieg czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym celem oceny, czy zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie organ odwoławczy ustalił, że po otrzymaniu zarządzenia Prokuratury Okręgowej w C. z 25.08.2021 r. sygn. akt [...] zezwalającego na wykorzystanie (bez zgody na włączenie do akt sprawy podatkowej) dokumentów z akt śledztwa, w dniu 18.09.2018 r. został sporządzony i przekazany do komórki dochodzeniowo-śledczej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniosek w sprawie karnej skarbowej z opisem czynności podjętych w okresie od 11.07.2011 r. do dnia 08.04.2013 r. Postanowieniem z 13.11.2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania przez skarżącego poprzez niezłożenie do 30.04.2013 r. do właściwego organu podatkowego zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 z tytułu objęcia 40% udziałów likwidowanej spółki S1., bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego. Odpis postanowienia przesłano do Prokuratury Okręgowej, która postanowieniami z 14.01.2019 r. zwolniła z obowiązku zachowania tajemnicy służbowej pracownika Urzędu w zakresie informacji związanych z prowadzoną kontrolą wobec skarżącego. W dniach 26.02.2019 r. oraz 4 i 6.03.2019 r. przesłuchano pracownika w charakterze świadka. Z kolei postanowieniami z 18.01.2019 r. połączono wszczęte postępowania przygotowawcze, a w kolejnych postanowieniach Prokuratury Okręgowej przedłużono śledztwo, wskazując na konieczność realizacji zakreślonych szczegółowo czynności procesowych.

Z powyższego organ wywiódł, że wprawdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, jednak w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawnej. W dacie sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego organ dysponował znacznym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową. W sprawie zaistniały więc wszystkie przesłanki do skutecznego zawieszenia biegu terminu, w tym prawidłowo zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W zakresie sporu merytorycznego organ odwoławczy powołał się na art. 199a § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że skarżący w 2012 r., pod pozorem wniesienia posiadanych udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. do spółki G. sp. z o.o. - dokonał w istocie umowy zlecenia powierniczego, w celu dokonania za pośrednictwem S. sp. z o.o. we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącego sprzedaży udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. Na skutek realizacji w/w zlecenia powierniczego podatnik uzyskał w 2012 r. przychód/ dochód, od którego nie uiścił należnego podatku dochodowego. Zdaniem organu, zgodnym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej polegającej na wniesieniu aportem akcji D. S.A. i udziałów D1. sp. z o.o. do G. sp. z o.o., pod którą ukryto umowę powiernictwa pomiędzy stroną a spółką G. sp. z o.o. w celu dokonania przez S. sp. z o.o. we własnym imieniu, ale na rzecz podatnika sprzedaży akcji D. S.A. oraz udziałów D1. sp. z o.o.

Organ dokonał analizy podmiotów biorących udział w działaniach pozornych, w tym: D. S.A. z siedzibą w K. z oddziałem w L., D1. sp. z o.o., z z/s w K., G. sp. z o.o. z/s w K. (od 30.04.2012 r. jedyny udziałowiec S1. sp. z o.o.), S. sp. z o.o. z/s w C., S. sp. z o.o. z/s w K. (od 30.04.2012 r. pod nazwą S1. Sp. z o.o.), S2. sp. jawna, D1. sp. z o. o. z/s w K., M. sp. z o.o. z/s w W. (wcześniej D. sp. z o.o. z/s w K.). Stwierdził, że wszystkie w/w podmioty odegrały istotną rolę w przeprowadzeniu transakcji zbycia na rzecz inwestora zewnętrznego (M.- której jedynym udziałowcem była R. a.r.l. z/s w L1.) akcji D. S.A. i udziałów D1. Sp. z o.o., której założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla skarżącego w postaci uniknięcia opodatkowania. Osobami pełniącymi funkcje zarządcze lub nadzorcze w w/w spółkach (z wyjątkiem M. sp. z o.o.) byli członkowie najbliższej rodziny skarżącego i to do nich bezpośrednio lub pośrednio należał cały kapitał zakładowy w/w podmiotów.

Odwołując się do ustaleń poczynionych w postępowaniu, w tym m.in. danych z KRS, informacji prasowych, materiałów z Domu Maklerskiego "C. S.A.", dokumentów z postępowania antymonopolowego (dane Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów – dalej: UOKiK) organ przedstawił chronologię przeprowadzonych działań oraz podjętych czynności. Stwierdził, że 16.03.2012 r. złożony został wniosek do UOKiK przez M. sp. z o.o., czyli spółkę celową powołaną przez R. na potrzeby nabycia akcji D.. Wniosek dotyczył przejęcia przez M. sp. z o.o. kontroli nad D. S.A. zgodnie z Umową Inwestycyjną z 29.02.2012 r. Dnia 20.04.2012 r. Prezes UOKiK wydał decyzję, w której wyraził zgodę na koncentrację polegającą na przejęciu przez M. sp. z o.o. kontroli nad D. S.A. Na skutek realizacji postanowień Umowy Inwestycyjnej akcje D. S.A. przeszły, za pośrednictwem S. sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa G. sp. z o.o.) finalnie w ręce S. sp. z o.o., natomiast udziały D1. (22.05.2012 r.) - trafiły do spółki D. S.A.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o. uchwaliło (uchwała 1/03/2012) zmianę nazwy spółki na S1. sp. z o.o. oraz uchwaliło (uchwała 2/03/2012) podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Po przeprowadzeniu szeregu dalszych czynności szczegółowo zaprezentowanych przez organ w swojej decyzji, w dniu 4.07.2012 r. złożono do Sądu Rejonowego plan połączenia S1. sp. z o.o. z/s w K. (przejmującą) z S. sp. z o.o. z/s w C. (przejmowaną), poprzez przejęcie przez S1. sp. z o.o. całego majątku S. sp. z o.o. W dniu 13 sierpnia 2012 r. podjęto uchwałę o połączeniu w/w spółek, a 21.08.2012 r. złożony został wniosek do sądu o wykreślenie S. sp. z o.o. z KRS. Jednym z ostatnich kroków było przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj. S1. sp. z o.o. w S2. sp. jawna, co nastąpiło 20 grudnia 2012 r. Ostatnim etapem była likwidacja spółki osobowej i wypłata środków pieniężnych stanowiących jedyny majątek likwidowanej spółki. I tak 21.12.2012 r. wspólnicy S2. spółka jawna podjęli uchwałę o zlikwidowaniu spółki i podziale majątku. Na dzień rozwiązania majątek spółki stanowiły pieniądze w kwocie 97.244.883,72 zł, z czego skarżący otrzymał 38.895.600 zł. Kwota ta obejmowała środki wynikające ze sprzedaży akcji D. i udziałów D1. będących wcześniej w jego posiadaniu.

W efekcie organ przyjął, że celem wniesienia akcji D. i udziałów D1. w dniu 02.04.2012 r. do spółki G. sp. z o.o. (zm. nazwy na S1. sp. z o.o. nie było objęcie udziałów w G. sp. z o.o., ale był to istotny element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania uzyskanych dochodów (przychodów) ze sprzedaży przedmiotowych akcji i udziałów. Istotą podejmowanych czynności była sprzedaż przez właścicieli akcji D. S.A. oraz udziałów w D1. sp. z o.o., od której skarżący nie zadeklarował w 2012 r. osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną i nie złożył zeznania PIT-38. Dla zrealizowania w/w celu skarżący (wraz z innymi akcjonariuszami D. i udziałowcami w D1.) wykorzystał powiązane z nim podmioty. Był on wspólnikiem w G., która następnie została właścicielem S. sp. z o.o., która z kolei została połączona poprzez przejęcie przez S1. sp. z o.o. (wcześniej G. sp. z o.o.). Dzięki temu nie stracił możliwości zarządzania przedmiotowymi akcjami i udziałami. Skarżący wiedział, że po spełnieniu wskazanych w Umowie Inwestycyjnej warunków, spółka M. stanie się posiadaczem (Kupującym) akcji spółki D. za wskazanym w w/w umowie wynagrodzeniem, co opisano szczegółowo w decyzji. To oznacza, że sprzedaż akcji D. i udziałów D1. była wynikiem zaplanowanego ciągu zdarzeń gospodarczych, założeniem którego od początku było uzyskanie przysporzenia w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu z ich zbycia. Formalnie umowy zostały zawarte, jednakże cel, jaki istniał w dniu wniesienia udziałów i akcji przez skarżącego i pozostałych osób do G. sp. z o.o. był inny niż wynika to z zawieranych umów i sporządzanych dokumentów. Podjęte zostały czynności zmierzające do tego, aby środki finansowe otrzymane z transakcji sprzedaży papierów wartościowych i udziałów finalnie trafiły do pierwotnych właścicieli. Istnienie spółki jawnej (1 dzień) miało na celu jedynie sfinalizowanie wdrożonego schematu w celu otrzymania środków pieniężnych bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego.

Powołując art. 199a § 1 i § 2 O.p. organ stwierdził, że organy podatkowe mają możliwość zakwestionowania od strony podatkowej czynności wniesienia przez skarżącego akcji D. i udziałów D1. do kolejnej spółki w zamian za jej udziały, jako czynności pozornej. Z uwagi na to, że oświadczenie woli zostało złożone przez niego dla ukrycia innej czynności prawnej należy ocenić dokonaną czynność prawną według właściwości tej ukrytej czynności. Pod pozorem wniesienia akcji D. i udziałów D1. do spółki G. ukryto umowę powiernictwa w/w majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż skarżący. Powiernikiem była G. sp. z o.o. Według tej ukrytej umowy powiernik nie musiał informować powierzającego o przebiegu działań i podejmowanych czynnościach, gdyż wszystkie czynności były z góry zaplanowane i systematycznie realizowane. Skarżący miał pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Również warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał, został spełniony. Po przeprowadzeniu pozostałych zaplanowanych działań środki ze zbycia przedmiotowych akcji i udziałów, po likwidacji spółki jawnej, przekazane zostały na rachunek podatnika. Został spełniony również cel umowy powiernictwa, gdyż strona postępowania zachowała pełną anonimowość.

Odnosząc się do nieuprawnionego – jak podnosił skarżący - zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ wyjaśnił, że istotną cechą odróżniającą ocenę podatkową dokonaną przez pryzmat art. 199a § 1 i § 2 O.p. od zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania jest to, że klauzula nie dotyczy czynności pozornych. W odniesieniu do czynności pozornych zastosowanie znajduje właśnie art. 199a § 2 O.p., co w sprawie trafnie dostrzeżono i zastosowano. Otóż przypadkiem, kiedy w/w przepis może stanowić instrument przeciwdziałający unikaniu opodatkowania jest sytuacja, w której organ podatkowy wykaże, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zamiarem skarżącego było ukrycie, pod pozorem aportu akcji i udziałów, umowy powiernictwa i w związku z tym, że po stronie skarżącego powstał dochód z tytułu zbycia tych akcji i udziałów w związku z umową zawartą pomiędzy innymi podmiotami, podczas gdy w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby umowa powiernictwa została zawarta oraz że zgodnym zamiarem stron w/w czynności prawnych było złożenie oświadczeń woli o odmiennej treści, niż wynika z ich literalnego brzmienia odzwierciedlonego w umowach dokumentujących podjęte czynności, dokumentach urzędowych i orzeczeniach sądowych;

2. art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że opisany w decyzji zbiór powiązanych ze sobą czynności stanowił unikanie opodatkowania, w ramach którego za czynność "odpowiednią" powinna zostać uznana sprzedaż akcji i udziałów dokonana bezpośrednio przez stronę, co spełnia przesłanki ustawowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która nie może być stosowana do korzyści podatkowej osiągniętej w 2012 roku;

3. art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji miały faktycznie miejsce i skarżący zastosował się do uzyskanej interpretacji, a zatem powinien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty podatku PIT określonego decyzją;

4. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów od przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jednocześnie świadczy o skutecznym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i na tej podstawie - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 rok, podczas gdy okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację miały faktycznie miejsce i skarżący zastosował się do interpretacji, co przesądza o braku podstaw prawnych do wszczynania wobec niego postępowania karnego skarbowego i w związku z tym - o bezskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 rok;

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, umożliwiającego wydanie decyzji wymiarowej, co przesądza o bezskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i jego przedawnieniu.

W konsekwencji stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo argumentowała, w odniesieniu do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że zgoda Prokuratury na wykorzystanie przez organ akt śledztwa nastąpiła 25 sierpnia 2021 r., czyli już na etapie postępowania odwoławczego, stąd organ nie mógł wcześniej dokonać oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W efekcie wszczęcie w/w postępowania było instrumentalne i nastąpiło przedawnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idących zarzutów skargi, tj. korzystania przez podatnika z ochrony, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej skarżącemu, a także zarzutu przedawnienia.

W odniesieniu do tzw. ochrony interpretacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14m § 1 pkt 1 O.p., na który powołuje się skarżący, zastosowanie się do interpretacji, (...) która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (...) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Interpretacja indywidualna wydawana jest przez właściwy organ na wniosek podatnika, w którym ten przedstawia wyczerpująco opis stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tenże stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe winien być przedstawiony na tyle wszechstronnie i dokładnie, aby możliwe było zajęcie przez organ stanowiska w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, tj. jednoznaczna odpowiedź co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Co istotne, organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona prezentuje we wniosku, opiera się na opisie dokonanym we wniosku. Z tego powodu rzetelne przedstawienie przez wnioskującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego leży w jego interesie, gdyż zakres ochrony interpretacyjnej uzależniony jest od zgodności stanu przedstawionego we wniosku ze stanem rzeczywiście zaistniałym. Opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe, w celu uzyskania interpretacji prawa to wnioskodawca bierze na siebie ryzyko i jednocześnie odpowiedzialność za jego kompletność i to jego obciążają ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

W realiach tej sprawy wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał (wniosek z 21 grudnia 2011 r.), że w niedalekiej przyszłości zostanie wspólnikiem w osobowej spółce handlowej - spółce jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które spowodują jej rozwiązanie. W takiej sytuacji przeprowadzona zostanie likwidacja, a majątek spółki jawnej (m.in. środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W związku z powyższym zadał pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki, środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki, skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku PIT ? Według wnioskodawcy, a także organu interpretacyjnego - otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego (interpretacja z 22 marca 2022 r. nr [...]).

Jednakże w toku postępowania podatkowego organ ustalił, że skarżący, pod pozorem wniesienia posiadanych udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. do spółki G. sp. z o.o., oraz szeregu dalszych czynności prawnych, wykorzystując powiązania osobowe i kapitałowe - zawarł umowę zlecenia powierniczego w celu dokonania za pośrednictwem S. sp. z o.o. we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącego sprzedaży udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. Na skutek realizacji w/w zlecenia powierniczego podatnik uzyskał przychód/ dochód, od którego nie uiścił należnego podatku dochodowego. Powołana spółka jawna, której zlikwidowany majątek był bezpośrednim źródłem przychodu skarżącego, istniała 1 dzień i w istocie nie podjęła żadnej działalności, wbrew stanowisku wskazanemu we wniosku.

Porównanie tych dwóch zakresów stanu faktycznego pokazuje, że wniosek o wydanie w/w interpretacji nie uwzględniał istotnych elementów stanu faktycznego. To zaś oznacza, że stronie nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie ustalony został stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Nietrafny okazał się także zarzut przedawnienia zobowiązania, gdyż zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. zawieszające bieg tego terminu. Otóż z akt sprawy wynika, że organ zawiadomieniami z 15.11.2018 r. oraz 23.11.2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego, iż w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu (doręczono pełnomocnikowi strony, a nadto samej stronie). Jednocześnie organ przedstawił przebieg czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, dokonując oceny, czy zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (nominalnie termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r.). I tak, 18.09.2018 r. został sporządzony i przekazany do komórki dochodzeniowo-śledczej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniosek w sprawie karnej skarbowej z opisem czynności podjętych w okresie od 11.07.2011 r. do dnia 08.04.2013 r. Postanowieniem z 13.11.2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania przez skarżącego poprzez niezłożenie do 30.04.2013 r. do właściwego organu podatkowego zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 z tytułu objęcia 40% udziałów likwidowanej spółki S1. bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego. Odpis postanowienia przesłano do Prokuratury Okręgowej, która postanowieniami z 14.01.2019 r. zwolniła z obowiązku zachowania tajemnicy służbowej pracownika Urzędu w zakresie informacji związanych z prowadzoną kontrolą wobec skarżącego, po czym ten został przesłuchany w charakterze świadka. Postanowieniami z 18.01.2019 r. połączono wszczęte postępowania przygotowawcze, a w kolejnych postanowieniach Prokuratury Okręgowej przedłużono śledztwo, realizując czynności procesowe.

Mając powyższe na uwadze organ trafnie wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedawnienia. W dacie sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zainicjowanego przed upływem terminu przedawnienia, organ dysponował znacznym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową, które było konsekwentnie prowadzone dla realizacji celów postępowania karnego. W sprawie zaistniały więc wszystkie przesłanki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowo, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że zgoda Prokuratury na wykorzystanie przez organ akt śledztwa nastąpiła 25 sierpnia 2021 r. Podkreślić bowiem trzeba, że wniosek w sprawie karnej skarbowej został sporządzony i przekazany do komórki dochodzeniowo-śledczej Śląskiego UC-S w dniu 18.09.2018 r. i wniosek ten już wtedy zawierał opis czynności podjętych w okresie lat 2011 - 2013. Śledztwo w sprawie uchylania się od przedmiotowego podatku wszczęte zostało przed upływem przedawnienia, a o wpływie tego zdarzenia na przedawnienie poinformowano stronę zawiadomieniami z 15.11.2018 r. oraz 23.11.2018 r., na podstawie art. 70c O.p., a zatem przed upływem przedawnienia. Skutek materialnoprawny nastąpił więc w tamtym czasie, a ocena procesowa tych zdarzeń dokonana później nie niweczy owego skutku. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie nietrafnymi (zob. uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21).

Natomiast za uzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p.

Stosownie do art. 199a § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Organ powołując się na art. 199a § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że skarżący w 2012r., pod pozorem wniesienia posiadanych udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. do spółki G. sp. z o.o. - dokonał w istocie umowy zlecenia powierniczego, w celu dokonania za pośrednictwem S. sp. z o.o. we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącego sprzedaży udziałów D1. sp. z o.o. oraz akcji D. S.A. Na skutek realizacji w/w zlecenia powierniczego podatnik uzyskał w 2012 r. dochód od którego nie uiścił należnego podatku dochodowego. Przed wyprowadzeniem takich wniosków organ dokonał ustaleń co do udziału i roli poszczególnych podmiotów biorących udział w działaniach pozornych, w tym: D. S.A., D1. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S1. sp. jawna, D. sp. z o.o., czy M. sp. z o.o. W efekcie stwierdził, że wszystkie w/w podmioty uczestniczyły w przedsięwzięciu, którego założeniem i celem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla skarżącego w postaci uniknięcia opodatkowania, a było to możliwe m.in. ze względu na powiązania osobowe i kapitałowe. Mianowicie osobami pełniącymi funkcje zarządcze lub nadzorcze w w/w spółkach (z wyjątkiem spółki M. sp. z o.o.) byli członkowie najbliższej rodziny skarżącego i to do nich bezpośrednio lub pośrednio należał cały kapitał zakładowy w/w podmiotów. W efekcie przeprowadzenia z góry zaplanowanych działań nastąpiło wniesienie przez skarżącego akcji D. i udziałów D1. do kolejnej spółki w zamian za jej udziały, jednakże była to czynność pozorna. Mianowicie pod pozorem tych czynności ukryto umowę powiernictwa w/w majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż skarżący. Powiernikiem była G. sp. z o.o. Organ podatkowy podkreślił, że wykazał, iż czynności dokonane przez podatnika, które doprowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowych, miały charakter czynności pozornych, co jasno wynika z całokształtu okoliczności sprawy. To z kolei mieści się w zakresie zastosowania art. 199a § 1 i 2 O.p.

Innymi słowy, ujmując rzecz najprościej, organ stoi na stanowisku, że skarżący pod pozorem szeregu czynności prawnych ukrył umowę powiernictwa majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż skarżący i w celu uzyskania dochodu bez opodatkowania. Przeciwnego zdania jest skarżący twierdząc, że czynności prawne dokonane przez rozmaite podmioty były prawnie dozwolone, a uzyskany przez niego dochód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej podlega zwolnieniu podatkowemu, co przyznał sam organ w wydanej skarżącemu interpretacji.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności przybliżyć trzeba istotne cechy umowy powiernictwa. Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie zostało uregulowane wprost w przepisach, stąd podstawą do konstruowania umów i powierniczych jest art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i wyrażona w nim zasada swobody umów. Zasada ta, w granicach wyrażonych w w/w przepisie, pozwala na konstruowanie umowy powierniczej na bazie stosunku zlecenia. Istota stosunku powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia określonych rzeczy lub praw we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który to zleceniodawca z rozmaitych przyczyn nie chce ujawniać się. Władztwo nad nabytymi przez powiernika rzeczami lub prawami należy do powiernika wykonującego zlecenie powiernicze, jednakże jest ograniczone zazwyczaj czasowo, gdyż powiernik obowiązany jest przekazać nabyte rzeczy lub prawa na żądanie zleceniodawcy. Kolejne ograniczenie, to wyłączona możliwość rozporządzania tymi rzeczami lub prawami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub podmiot przez niego wskazany. Jeszcze inna cecha powiernictwa, to nieekwiwalentność dla powiernika, który dokonuje zbycia nabytych we własnym imieniu rzeczy lub praw, jednak na rachunek zlecającego (nieodpłatnie lub odpłatnie). Wynika to z fiducjarnego charakteru umowy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2004 r. sygn. V CK 216/03), mianowicie przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Co istotne umowa powiernicza powinna precyzyjnie określać prawa będące przedmiotem powiernictwa, cele zawarcia umowy oraz prawa i obowiązki stron. Oczywiście, w sytuacjach spornych, zgodnie z art. 65 kodeksu cywilnego, w umowie należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Cel umowy jest zaś określony przez funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych i jest to cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy i znany stronom. Cel ten nie musi być wyartykułowany wprost w treści umowy, ale może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności prawnej.

Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2014 r. sygn. I SA/Bd 507/14, czynności powiernicze (fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, Powiernictwo - próba określenia konstrukcji prawnej, PiP 1977, z. 8-9, s. 47).

W aspekcie podatkowym (podatek dochodowy od osób fizycznych) cechy te są o tyle istotne, że na sutek stosunku powiernictwa dochodzi do przeniesienia określonych rzeczy lub praw na powiernika, jednak powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia tych praw lub ich ekwiwalentu na powierzającego. Powiernik uzyskuje więc własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, rzeczy lub prawa albo ich ekwiwalent muszą zostać przekazane powierzającemu. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest bowiem to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Rzeczywistym beneficjentem jest zatem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. W konsekwencji przychodu z takiej umowy (powiernictwa) nie rozpoznaje powiernik, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego, lecz powierzający (zob. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16).

W realiach tej sprawy, mając powyższe na względzie, organ powziął wątpliwości, co do skutków podatkowych ustalonych działań. Organ ustalił i przyjął, że szereg podmiotów gospodarczych brało udział w działaniach pozornych, w tym: D. S.A. z siedzibą w K. z oddziałem w L., D1. sp. z o.o. z z/s w K., G. sp. z o.o. z/s w K. (od 30.04.2012 r. jedyny udziałowiec S1. sp. z o.o.), S. sp. z o.o. z/s w C., S1. sp. z o.o. z/s w K. (od 30.04.2012 r. pod nazwą S1. Sp. z o.o.), S2. sp. jawna, D. sp. z o.o. z/s w K., M. sp. z o.o. z/s w W. (wcześniej D. sp. z o.o. z/s w K.). Działania tych podmiotów, zaplanowane z udziałem skarżącego, ukierunkowane były na zbycie na rzecz inwestora zewnętrznego (M. - której jedynym udziałowcem była R. a.r.l. z/s w L1.) akcji D. S.A. i udziałów D1. Sp. z o.o. Zamysłem i celem skarżącego od samego początku było wykorzystanie funkcji zarządczych i nadzorczych w w/w spółkach (z wyjątkiem spółki M. sp. z o.o.) pełnionych przez członków najbliższej rodziny skarżącego, a nadto powiązań kapitałowych (do skarżącego i jego rodziny bezpośrednio lub pośrednio należał cały kapitał zakładowy w/w podmiotów), aby uzyskać przysporzenie majątkowe w postaci niezapłaconego podatku dochodowego. Mianowicie – jak uzasadnia organ - celem wniesienia akcji D. i udziałów D1. w dniu 02.04.2012 r. do spółki G. sp. z o.o. (zmiana nazwy na S1. sp. z o.o.) nie było objęcie udziałów w G. sp. z o.o., ale był to istotny element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania uzyskanych dochodów z finalnej sprzedaży przedmiotowych akcji i udziałów.

Dokonując reklasyfikacji poszczególnych czynności prawnych pomiędzy wszystkimi w/w podmiotami organ, na podstawie art. 199a § 2 O.p. przyjął, że były one pozorne - pod pozorem wniesienia akcji D. i udziałów D1. przez podatnika do spółki G. ukryto umowę powiernictwa w/w majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż podatnik. Przy czym poprzez powiązania osobowe i kapitałowe między w/w podmiotami skarżący miał pełną kontrolę nad powierzonym majątkiem, a po przeprowadzeniu wszystkich zaplanowanych działań środki ze zbycia przedmiotowych akcji i udziałów, po likwidacji spółki jawnej (uprzednio przekształconej ze spółki z o.o.), przekazane zostały na rachunek skarżącego (powierzającego). To zaś oznacza, że skoro rzeczywistym beneficjentem jest powierzający, to przychód/ dochód ze sprzedaż akcji i udziałów podlega opodatkowaniu przez tego beneficjenta - podatnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. według zasad określonych w art. 30b tej ustawy.

Mając na uwadze powołany przepis art. 199a § 2 O.p. i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny skutków czynności prawnych przypisanych skarżącemu (uznanych przez organy podatkowe za zmierzające do uniknięcia opodatkowania przez skarżącego), zwrócić należy uwagę, że organ w istocie uznał, że skarżący podjął lub zainicjował i kontrolował oraz wpływał na szereg czynności, w tym realizowanych pod jego kontrolą przez inne podmioty, które to czynności doprowadziły do osiągnięcia przez tegoż podatnika korzyści podatkowej, przy czym osiągnięcie tej korzyści (uniknięcie opodatkowania) było głównym celem tych działań.

To stanowisko organu skłania do odwołania się z jednej strony do problematyki optymalizacji podatkowej oraz wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego, a z drugiej strony do problematyki narzędzi prawnych organu pozwalających na reklasyfikację czynności prawnych w 2012 r. dokonanych poprzez szereg różnych podmiotów ze skutkiem dla skarżącego.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 2508/19, kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika.

Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. Co jednak kluczowe w sprawie, klauzula ta została wprowadzona do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. (art. 119a-119f O.p.). Przed tą datą organy podatkowe w istocie nie miały na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie czy uniknięcie ciężaru podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13). Dopiero w art. 119a § 1 O.p. i następnych zdefiniowane i uregulowane zostało pojęcie m.in. unikania opodatkowania, jednak przepis ten i następne nie obowiązywał w 2012 r. W istocie w tym okresie brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, z zastrzeżeniem, że operacja ta nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

W realiach tej sprawy organ upatruje swoich racji właśnie w tejże pozorności, o której mowa w art. 199a § 1 i 2 O.p. Według ich treści organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Pozorność zdefiniowana została w art. 83 Kodeksu cywilnego, według którego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Na gruncie kodeksu cywilnego pozorność czynności prawnej ma więc miejsce, gdy: 1) dane oświadczenie woli zostało złożone dla pozoru, 2) oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, 3) oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, która wyraziła na to zgodę. W świetle w/w regulacji można wyróżnić dwie sytuacje: 1) gdy strony dokonują pozornej czynności prawnej bez zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych bądź też 2) pod pozorem dokonywanej czynności prawnej zamierzają dokonać innej czynności (ukrytej).

W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że art. 199a § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do drugiego ze wskazanych wyżej rodzajów pozorności – dotyczy przecież sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności jawnej podatnik zamierza dokonać czynności ukrytej. W zakresie zastosowania tej regulacji nie znajduje się natomiast okoliczność osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowych wskutek dokonania czynności prawnej, czy też motywy, jakimi podatnik kierował się, dokonując tej czynności. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., jedynie wykazanie, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej - może stanowić podstawę zastosowania art. 199a § 2 O.p. To zaś wymaga wskazania czynności dokonanej dla pozoru w celu ukrycia innej czynności, a nadto wykazania, że dokonując czynności pozornej strony nie miały zamiaru osiągnięcia skutków prawnych, jakie czynność ta zwykle wywołuje. Już proste zestawienie tych kryteriów pokazuje, że jeśli podatnik wniósł swoje udziały w D1. sp. z o.o. oraz akcje D. S.A. do spółki G. sp. z o.o., a następnie kolejne osoby prawne dokonywały zmian stosunków własnościowych tych udziałów i akcji, to poszczególne czynności prawne były konieczne dla osiągnięcia skutku tych zmian. A zatem poszczególne działania miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny. W aktach brak jest dowodów bądź informacji ukazujących w tym względzie inny stan faktyczny. Skoro więc cechą czynności pozornej jest brak woli osiągnięcia przez jej strony skutków prawnych do jakich czynność ta z reguły prowadzi, to wniesienie akcji i udziałów do spółki i ich kolejne zmiany własnościowe nie charakteryzuje się tą cechą. To z kolei nie pozwala na kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p. Na działanie z takim skutkiem pozwala natomiast art. 119a O.p. i przepisy następne, jednak przepisy te nie obowiązywały jeszcze w 2012 r. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że art. 199a § 2 O.p. w zakresie swego zastosowania mieści w istocie także podatkowe stany faktyczne unormowane w art. 119a O.p. Taki wniosek podważałby całkowicie ratio legis nowelizacji – zmiany do O.p. wprowadzającej Dział IIIa dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającej ustawę z dniem 15 lipca 2016 r.

Innymi słowy, jeżeli skarżący i pozostałe strony licznych umów złożyli skuteczne i ważne oświadczenia woli, a następnie realizowali czynności prawne przynoszące korzyści podatkowe (nie ukrywając pod ich pozorem innych czynności), to nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania ich skutków podatkowych (zob. K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Podatkowy 2010/6, s. 12). Bez wpływu na to zapatrywanie pozostaje okoliczność, że podatnik podjął szereg celowych czynności, których całokształt składa się na schemat skutkujący uniknięciem opodatkowania, a w schemacie tym występują powiązania osobowe i kapitałowe wykorzystane do osiągnięcia tej korzyści podatkowej, która nie zostałaby osiągnięta, gdyby zakładane zamierzenie gospodarcze zostało zrealizowane według innego, prostszego modelu. Jak to już Sąd nadmienił, wyjątkiem pozwalającym na podważenie skutków czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p. jest wyłącznie stwierdzenie pozorności poszczególnych (odrębnych) czynności dokonanych przez podatnika w danej sprawie. Tu jednak dodać trzeba, że w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej ujawnionej oraz ukrytej. Jak zwróci uwagę NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3162/13, w "wielopiętrowych" schematach optymalizacyjnych, na które składa się zwykle szereg czynności podejmowanych przez różne podmioty, przesłanka ta z reguły nie będzie spełniona, a bez zakwestionowania każdej z czynności z osobna brak jest podstaw do podważenia całości "struktury". Trudno wówczas bowiem mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. (przed 15.07.2016 r.) organ podatkowy nie mógł pomijać podatkowych skutków tego rodzaju jak w tej sprawie czynności tylko z tego powodu, że ujawnił, iż podatnik działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak bowiem ku temu podstaw prawnych, tj. regulacji, które uprawniałyby organ podatkowy do pominięcia skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatników w celu uzyskania korzyści podatkowej (zob. W.Nykiej, M.Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych (Przegląd Podatkowy 2017/2, s.17-23).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 19.305 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 13.888 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego Sąd uwzględnił, że pełnomocnik złożył 3 tożsame skargi. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania skargi w tychże 3 sprawach i rozpoznał w trybie odmiejscowionym na jednej rozprawie. Sąd biorąc to pod uwagę, w tym nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skargi oraz liczbę stawiennictw w Sądzie, wynagrodzenie obniżył do ½ wynagrodzenia należnego.