Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 15/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność aktu z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy: article: art. 105b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług: I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.F. na rzecz A kwotę 457 słownie : czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) jest czynność materialno-techniczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: NUS, organ podatkowy), polegająca na usunięciu z urzędu w dniu 14 października 2014 r., skarżącej z wykazu podmiotów, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: uVAT).

Z akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, od dnia 19 sierpnia 2013 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i kolejno rozliczała się w Urzędzie Skarbowym W.[...] następnie w Urzędzie Skarbowym W. [...] oraz W [...], a obecnie w D. Urzędzie Skarbowym.

W dniu 3 października 2013 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], na podstawie art. 105b uVAT wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wydał postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej we wnioskowanej kwocie jako zabezpieczenie zapłaty podatków w związku z realizowaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do uVAT. Zgodnie z art. 105c ust. 3 uVAT spółka została wprowadzona na wykaz podmiotów dokonujących dostawy tzw. towarów wrażliwych.

W kolejnych wnioskach (z dnia: 12 listopada, 2 grudnia i 27 grudnia 2013 r. oraz 25 lutego 2014 r.) spółka wnioskowała o podwyższenie kaucji gwarancyjnej, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Łączna suma kaucji gwarancyjnej wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy (od chwili kiedy stał się organem właściwym), prowadził w stosunku do spółki czynności sprawdzające, obejmujące m.in. weryfikację kontrahentów spółki, analizę dokumentów spółki, pobieranie od spółki fragmentów dokumentacji księgowej, zbieranie informacji o rozliczeniach wspólników, członków zarządu kontrahentów spółki. Organ podatkowy nie prowadził wobec spółki kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Prowadził kontrolę podatkową wobec kontrahenta strony B. Postępowanie kontrolne wobec skarżącej za okres od października 2012 r. do stycznia 2014 r. prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., na zasadach wynikających z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), właściwym urzędem dla rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług stał się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NDUS). Dotychczasowy organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] uznał jednak, że zgodnie z art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) pozostał organem podatkowym właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej. Utrwalenie właściwości organ podatkowy wiąże z faktem złożenia wniosku o przyjęcie kaucji w dniu 3 października 2013 r.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego W.[...] spółka wpłaciła kwotę [...] zł jako "dopłatę do kaucji gwarancyjnej", składając jednocześnie wniosek o podwyższenie kaucji gwarancyjnej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Organ podatkowy stwierdził istnienie na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowych (w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł). W dniu 29 kwietnia 2014 r. skarżąca wpłaciła na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług kwotę [...] zł.

Powołując się na art. 105b ust. 1 uVAT organ podatkowy uznał, że wobec ciążących na spółce zaległości podatkowych, wpłacona przez nią w dniu 25 kwietnia 2014 r. kwota [....] zł nie może skutkować podwyższeniem kaucji gwarancyjnej, której wysokość w związku z tym nadal wynosi [...] zł, o czym organ ten orzekł w postanowieniu z dnia [...] (nr [...]).

Ponadto oceniając zasadność wniosku strony z dnia 25 kwietnia 2014 r. o podwyższenie kaucji gwarancyjnej stwierdzono również, że spółka złożyła do D. Urzędu Skarbowego we W. deklarację VAT-7 za marzec 2014 r., wykazując w niej podatek należny w wysokości [...] zł. Mając na uwadze treść art. 105c ust. 5 pkt 1 i ust. 6 uVAT organ podatkowy uznał, że złożona kaucja gwarancyjna w wysokości [...] zł nie pokrywała przynajmniej jednej piątej, z odchyleniem do 20%, wysokości podatku należnego od dokonanych w danym miesiącu dostaw towarów wrażliwych, jak również, nie wynosiła co najmniej [...] zł. W związku z powyższym, powołując się na przepis art. 105c ust. 5 pkt 1 uVAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] w postanowieniu z dnia [...] (nr [...]) orzekł o usunięciu spółki z wykazu podmiotów.

W dniu 20 maja 2014 r. do organu podatkowego wpłynął kolejny wniosek spółki o podwyższenie kaucji gwarancyjnej. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) organ podatkowy przyjął od spółki kaucję gwarancyjną (bezterminowo) w kwocie [...] zł. Spółka figurowała na wykazie podmiotów dokonujących dostaw towarów z załącznika nr 13 do uVAT.

Następnie w dniu 14 października 2014 r., organ podatkowy działając na podstawie art. 105c ust. 9 pkt 4 uVAT dokonał z urzędu usunięcia ww. spółki z wykazu podmiotów, o jakim mowa w treści art.105c ust. 1 uVAT (bez wydania postanowienia w tym przedmiocie), o czym zawiadomił spółkę. Podstawę usunięcia spółki z wykazu stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, jakie w stosunku do skarżącej prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku od towarów za okres od października 2012 r. do stycznia 2014 r. oraz zebrane przez NUS informacje w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Na podstawie poczynionych ustaleń (w ramach których wykorzystano m.in. zabezpieczoną przez prokuraturę dokumentację spółek wchodzących w skład podmiotów powiązanych ze skarżącą, protokoły przesłuchań sporządzone przez organ kontroli skarbowej dotyczące osób zatrzymanych i współpracujących z grupą spółek powiązanych) NUS przyjął, że skarżąca wchodziła w skład zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw w zakresie uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (w ramach działania mechanizmu tzw. oszustwa karuzelowego). Spółka według organu podatkowego pełniła rolę bufora. Uznał organ podatkowy, że działania podmiotów powiązanych ze spółką, jak i działania samej spółki, miały charakter fikcyjny (pozorowany). Stworzeniu pozorów realnej działalności gospodarczej miały służyć, zdaniem organu podatkowego, nie tylko składane przez spółkę deklaracje podatkowe, ale także starania spółki o uzyskanie wpisu na wykaz o jakim mowa w art. 105c ust 1 uVAT. Zdaniem organu podatkowego spółka jest podmiotem nieistniejącym - istnieje tylko ewidencyjnie, a nie faktycznie, co uzasadnia jej wykreślenie na podstawie art. 105c ust. 9 pkt 4 uVAT.

Pismem z dnia 22 października 2014 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wpisanie jej do wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów o jakich mowa w załączniku nr 13 do uVAT.

Ponadto dnia 18 listopada 2014 r. spółka złożyła skargę do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w trybie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]. Skarga została uznana za zasadną (pismo z dnia 17 grudnia 2014 r.).

W skardze (z dnia [...]) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżąca wniosła o uznanie za bezskuteczną czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...], polegającej na usunięciu z urzędu w dniu 14 października 2014 r. danych skarżącej z wykazu podmiotów, o którym mowa w art. 105c ust. 1 uVAT, wnosząc jednocześnie o przyznanie jej uprawnienia w zakresie ponownego wpisu do tego wykazu oraz o przyjęcie złożonej przez spółkę kaucji gwarancyjnej.

Zarzuciła spółka naruszenie art. 105c ust. 9 uVAT, wskazując, że ustawodawca zawarł zamknięty katalog przesłanek uprawniających organ podatkowy do usunięcia danego podmiotu z ww. wykazu na podstawie samej tylko czynności materialno-technicznej, tj. bez konieczności wydawania w tym zakresie postanowienia, a żadna z wymienionych w tym przepisie okoliczności nie wystąpiła w stanie sprawy. W szczególności, nie wystąpiła przesłanka "nieistnienia podmiotu", którą zdaniem strony należy rozumieć w sensie prawnym, a nie faktycznym. Wskazała strona, że jest podmiotem istniejącym, figuruje w krajowym rejestrze przedsiębiorców (KRS), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma nadany Regon, składa deklaracje VAT, płaci podatki, zatrudnia pracowników, odbiera korespondencję, etc.

Podniosła również, że w sytuacji skarżącej nie wystąpiła także przesłanka niemożności skontaktowania się ze spółką albo jej pełnomocnikiem. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu brak konsekwencji w jego postępowaniu, który to zarzut odniosła po pierwsze do faktu powiadomienia jej o dokonanym usunięciu (podkreślając, że wymóg ten obowiązuje jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje postanowienie o usunięciu danego podmiotu z wykazu), a po drugie, do faktu, że postanowieniem z dnia [...] organ ten wydał postanowienie o wpisie skarżącej do wykazu o jakim mowa w art. 105c ust. 1 uVAT.

Zarzuciła również organowi podatkowemu, że nie miał on podstaw prawnych do formułowania twierdzeń o "buforowym" charakterze funkcjonowania skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015 r. skarżąca poinformowała Sąd o tym, że złożona przez nią w trybie administracyjnym (w trybie art. 227 k.p.a.) skarga na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia [...] została uwzględniona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z jednoczesnym zobowiązaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] do jednoznacznego i spójnego ustalenia statusu ww. spółki. Wniosła strona o dopuszczenie dowodu z zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) o uwzględnieniu skargi.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2015 r. strona odnosząc się do odpowiedzi na skargę ponowiła dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2015 r. skarżąca zgłosiła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia [...] (nr [...]), w którym organ poinformował stronę, że jej wniosek o wpis na wykaz (przywrócenie po usunięciu 14 października 2014 r.) nie może być rozpatrzony w ustawowym terminie, ponieważ NUS prowadzi czynności wyjaśniające zmierzające do ustalenia statusu spółki, do czego zobowiązał organ Dyrektor Izby Skarbowej we W. Argumentowała spółka, że organ na potrzeby usunięcia spółki z wykazu twierdzi, że spółka nie istnieje, a w innym postępowaniu (ściśle związanym z powyższym) nadal bada status spółki. Zdaniem strony działania organu świadczą o nieustaleniu stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie wniosku dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu z zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2014 r. zarzucając, że nie wyjaśnia ono istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego.

W kolejnym piśmie procesowym, tj. z dnia 17 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] wniósł na tej samej podstawie o oddalenie wniosku dowodowego strony w zakresie dopuszczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].

W piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. skarżąca zawarła polemikę z ww. stanowiskiem organu podatkowego, wnosząc w następnym piśmie procesowym (z dnia 26 lutego 2015 r.) o dopuszczenie i przeprowadzenie kolejnego dowodu w sprawie, tj. dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] (nr [...]) informującego stronę o trwających nadal czynnościach zmierzających do ustalenia statusu spółki.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. Sąd, działając na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) postanowił dopuścić wszystkie wnioskowane przez stronę dowody na okoliczność braku ustalenia przez organ, czy skarżąca jest podatnikiem nieistniejącym i dalszego prowadzenia postępowania w tym zakresie.

Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy i potwierdzonych przez pełnomocnika skarżącej spółki wynika, że w związku ze złożoną w dniu 12 marca 2015 r. rezygnacją dotychczasowego prezesa zarządu skarżącej spółki (G.S.) z pełnienia tej funkcji nowym prezesem zarządu spółki (wpisanym do KRS) jest M.B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ale z przyczyn innych aniżeli w niej wskazywane.

Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rozpoznając skargę sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Na podstawie powyższego przepisu przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być akty lub czynności które:

- nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem zaskarżalne są na podstawie art. 3 § 2 pkt 1- 3,

- podejmowane są w sprawach indywidualnych albowiem akty o charakterze ogólnym wymienione zostały w art. 3 § 2 pkt 5 i 6,

- mają charakter publicznoprawny,

- dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa.

Jeśli chodzi o czynności to są to działania faktyczne, które najczęściej określa się jako tzw. czynności materialno – techniczne. Realizacja tych czynności wywołuje następstwo w zakresie uprawnień lub obowiązków, jakie przepisy wiąże z ich podjęciem. Przy czym "wynikanie" uprawnień lub obowiązków z "przepisów prawa" obejmuje zarówno pośrednie jak i bezpośrednie oparcie uprawnienia lub obowiązku na przepisie prawa. Przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. nie zawęża zakresu pojęcia "aktów lub czynności" jedynie do takich obowiązków powstałych ex lege (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz LEX Warszawa 2013 s. 40 ).

Sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...], który w dniu 14 października 2014 r. na podstawie art. 105c ust. 9 uVAT wykreślił Spółkę z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do uVAT. W ocenie Sądu, zaskarżona czynność spełnia przesłanki zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., skierowana jest do konkretnego adresata - skarżącej spółki, która w wyniku usunięcia z wykazu narażona jest na ocenę, że transakcje z nią zawierane niosą ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy, o której mowa w art. 105 a uVAT.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 5 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 172/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Warunek ten został spełniony.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej czynności stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów. W ocenie Sądu organ podatkowy podejmując zaskarżoną czynność działał w warunkach naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] nieprawidłowo uznał, że złożenie przez podatnika - dokonującego dostaw towarów o jakich mowa w załączniku nr 13 do uVAT - wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105b uVAT, powoduje utrwalenie właściwości organu podatkowego, do którego taki wniosek złożono, na podst. art. 18b O.p. w zakresie kaucji gwarancyjnej; mimo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.).

Kwestia właściwości organu podatkowego dotyczy zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Dla prawidłowości podejmowanych przez organ podatkowy czynności niezbędne jest działanie przez ten organ w ramach jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 15 O. p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

"Właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organu administracji publicznej do rozpoznawania i załatwiania spraw danej kategorii na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju" (B. Adamiak, Właściwość terenowych organów administracji publicznej do prowadzenia orzecznictwa administracyjnego, Samorząd Terytorialny 1997, nr 6, s. 3). Z kolei właściwość rzeczowa, najogólniej rzecz biorąc, to zdolność danego organu administracji publicznej do zajęcia się konkretną sprawą - tutaj dotyczącą danego podatku (rodzaju podatku) - na mocy kompetencji wynikającej z prawa materialnego. (Adam Bartosiewicz, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Problematyka, której dotyczy sprawa - kaucja gwarancyjnej uregulowana jest w ustawie o podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 105b ust. 1 wynika, że podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Przepis art. 105c ust.1 uVAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Z przywołanych unormowań oraz z pozostałych regulacji Dział Xa "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach" nie wynika żadna odrębność w zakresie właściwości urzędu skarbowego odnośnie kaucji gwarancyjnej. Takich regulacji nie zawarto również w innych przepisach.

W ocenie Sądu, mając na uwadze charakter kaucji gwarancyjnej i jej funkcję uznać należy, że kaucja gwarancyjna nie tworzy żadnej odrębnej kategorii spraw i urzędem skarbowym właściwym dla kaucji gwarancyjnej jest urząd skarbowy właściwy (rzeczowo i miejscowo) dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług.

Właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ustala się zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 uVAT. Zastosowanie znajdują również przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - przepisy o właściwości naczelników specjalnych (tzw. dużych) urzędów skarbowych stosuje się również do podatników podatku od towarów i usług. Z kolei ustawa Ordynacja podatkowa normuje przypadki tzw. utrwalenia właściwości organu podatkowego, zgodnie bowiem z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W ocenie Sądu kaucja gwarancyjna "dzieli los" rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie właściwości organu podatkowego (rzeczowej i miejscowej).

Z regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej wynika, że jest ona związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do uVAT. Stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw ww. towarów w tym okresie.

Wysokość kaucji stosownie do art. 105b ust. 2 uVAT powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż [...] zł. (podkreślenie Sądu).

Na ścisły związek kaucji z okresem/rozliczeniem podatku od towarów i usług, w którym dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do uVAT wskazuje również art. 105b ust. 8, gdzie przewidziano, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". (podkreślenie Sądu).

Kaucja gwarancyjna jest zatem ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma zatem podstaw, tak jak uczynił to organ podatkowy, aby traktować kaucję gwarancyjną jako odrębną, nie związaną z podatkiem od towarów i usług (rozliczeniem tego podatku) sprawę.

Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że w kwestii przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości oraz zwrotu kaucji organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Powyższe nie powoduje, że kaucja "odrywa się" od rozliczenia dostawy - okresu rozliczeniowego, w którym dostawa/dostawy na poczet których została złożona były dokonane.

Zdaniem Sądu zmiana organu podatkowego właściwego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług obejmuje również zmianę organu podatkowego właściwego w zakresie kaucji gwarancyjnej związanej z tym podatkiem.

A utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie danego okresu rozliczeniowego powoduje utrwalenie właściwości miejscowej tego organu, odnośnie kaucji gwarancyjnej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego

Jak już wskazywano utrwalenie właściwości miejscowej następuje w sytuacji przewidzianej w art. 18b. O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Jeżeli zatem zmienia się właściwość miejscowa organu podatkowego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług i nie doszło do utrwalenia właściwości miejscowej dotychczasowego organu podatkowego w zakresie okresu rozliczeniowego (rozliczenia) którego dotyczy złożona kaucja gwarancyjna, bo nie wszczęto ani kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego, to wraz z przejściem "rozliczenia" do nowego urzędu skarbowego przechodzi do tego urzędu skarbowego złożona kaucja gwarancyjna dotycząca tego rozliczenia/ tych rozliczeń

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] nie prowadzi wobec strony ani kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego, które dotyczyłyby okresu/okresów rozliczeniowych, z którymi związana jest złożona kaucja gwarancyjna. A zatem skoro, jak wskazał organ podatkowy, z dniem 1 stycznia 2014 r. urzędem właściwym dla podatnika stał się D. Urząd Skarbowy, to Naczelnik tego urzędu jest organem podatkowym właściwym w zakresie kaucji gwarancyjnej.

Reasumując, w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego W [...] dokonał usunięcia skarżącej z wykazu podmiotów, o których mowa w art. 105b uVAT z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych.

Stwierdzone uchybienia nie pozwalają na rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zasadności usunięcia spółki z wykazu podmiotów, o których mowa w art. 105b uVAT

Powyższe uzasadniało stwierdzenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. bezskuteczności zaskarżonej czynności. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.