Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 306a § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w sprawie nabycia spadku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G.W. (dalej: strona lub skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) z [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że skarżący 8 lipca 2021 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043; dalej także jako u.p.s.d.), potwierdzającego, że nabycie majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym Z.W. jest zwolnione od podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik US ustalił, że postanowienie Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Cywilny z [...] października 2019 r. sygn., akt [...], stwierdzające, iż spadek po zmarłym Z.W. nabyli: córka G.W. i syn G.W., uprawomocniło się 5 listopada 2019 r. Termin 6. miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, określany w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, upłynął 5 maja 2020 r. Strona natomiast złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym Z.W. 19 maja 2020 r. (w skrzynce podawczej organu podatkowego). Organ wskazał, że dokument ten wpłynął po terminie określonym do zastosowania zwolnienia od podatku, dlatego uznał, że nabycie przez stronę własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowania na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2021 r., nr [...], odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] września 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji przytoczył przepisy o postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia na żądanie, w szczególności art. 306a, art. 306b i art. 306c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także właściwe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez stronę majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym Z.W. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn, bowiem strona nie spełniła przesłanek określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zastosowania zwolnienia od podatku. Postanowienie Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Cywilny z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] uprawomocniło się 5 listopada 2019 r., co oznacza, że termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych upływał 5 maja 2020 r. Nabycie spadku zostało natomiast zgłoszone 19 maja 2020 r., poprzez złożenie deklaracji SD-Z2 w skrzynce podawczej organu podatkowego, a więc po upływie terminu, o którym mowa powyżej. Znajdujące się zatem w organie podatkowym dane nie potwierdzały uzyskania przez skarżącego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Organ drugiej instancji argumentował, że złożone do urny dokumenty były w pełni zabezpieczone przed jakąkolwiek ingerencją osób trzecich w jej zawartość. 8 maja 2020 r. została wznowiona obsługa na salach obsługi podatnika 2 dni w tygodniu (środy i piątki), a od 1 czerwca 2020 r. 3 razy w tygodniu (poniedziałki, środy i piątki). W tych też dniach podatnicy składali dokumenty do urny znajdującej się na sali obsługi po uzyskaniu pokwitowania wpływu dokumentu (pieczęć wpływu). W pozostałe dni robocze podatnicy mogli składać dokumenty do urny, bez potwierdzenia ich wpływu datownikiem US. Zgodnie z przyjętymi zasadami pracy, po zakończeniu przyjmowania interesantów, między innymi, 19 maja 2020 r., dokumenty z urny były komisyjnie odbierane przez pracowników sali obsługi (19 maja 2020 r. 4 - osobowy skład komisji). Tryb postępowania z dokumentami, był zgodny z komunikatem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczącym przygotowania do uruchomienia sal obsługi bezpośredniej w jednostkach podległych. Stemplowanie dokumentów pieczęcią z datownikiem wpływu i przekazywanie ich do dalszej obsługi, tj. ewidencjonowania w systemach informatycznych (chronologiczna ewidencja papierowa dokumentów SD-Z2, SD-3 dodatkowo potwierdza przekazanie dokumentów złożonych 19 maja 2020 r. do dalszej obsługi), skutkowało tym, że nie było możliwości datowania dokumentu inną datą wpływu, aniżeli faktyczna data złożenia dokumentu w urnie.

Dyrektor IAS podkreślił, że powołany przez stronę przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COV1D-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres - nie ma zastosowania do prawa podatkowego. Przepis art. 15 zzr odnosi się bowiem w całości do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie podatkowego. Skoro art. 15 zzs ust. 1 ww. ustawy nie odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, to nie mógł ulec zawieszeniu bieg terminu określony w art. 4a u.p.s.d. Dyrektor IAS uznał w rezultacie, że postanowienie Naczelnika US, odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści, zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 1842) w brzmieniu z 31marca 2020 r., w brzmieniu obowiązującym do 16. maja 2021 r. (dalej jako ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19), poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że przewidziane w ww. przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Skarżący argumentował, że stan faktyczny ustalony sprawie nie jest sporny. Istotą sporu jest wpływ zawieszenia biegu terminu na złożenie deklaracji od spadków i darowizn wywołany wprowadzeniem z 31 marca 2020 r. ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 568).

Przedstawiony przez skarżącego w zażaleniu z 20 lipca 2021 r. zarzut, w ogóle nie został rozpoznany przez organ podatkowy wyższej instancji, co – zdaniem strony - skutkuje brakiem wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Prawidłowe rozpoznanie sprawy, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu na złożenie deklaracji od spadków i darowizn w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. musiałoby skutkować uznaniem przez organy podatkowe, iż stosowna deklaracja została przez skarżącego złożona w terminie, a zatem może on skutecznie domagać się od Naczelnika US wydania żądanego zaświadczenia.

Strona jednocześnie podniosła, że – co do zasady - niniejsza sprawa pozostaje identyczna ze stanem prawnym opisanym w sprawach I SA/Łd 575/20, I SA/Bd 147/21, I SA/Sz 338/21, I SA/Sz 965/20.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny zasadności odmowy skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym Z.W. jest zwolnione od podatku.

Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym Z.W. nabyli: córka G.W. i syn G.W. – skarżący. Postanowienie to uprawomocniło się 5 listopada 2019 r. Obowiązek podatkowy po stronie skarżącej powstał zatem 5 listopada 2019 r. Termin 6. miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., upłynął 5 maja 2020 r. Zgłoszenie nabycia na druku SD-Z2 zostało złożone przez skarżącego właściwemu Naczelnikowi US, 19 maja 2020 r.

Sąd pierwszej instancji akceptuje w całości ustalenia faktyczne w powyższym zakresie dokonane przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało już jednolicie przesądzone, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (np. wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r. II FSK 631/15; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.).

W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził 8 marca 2020 r. szereg przepisów szczególnych zawartych w ustawie o przeciwdziałaniu COVID-19 mających na celu, między innymi, zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do uCOVID-19 przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. W orzecznictwie podkreśla się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: np. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

Przepis art. 15zzr został uchylony z 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy, z 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem, po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie ustawy o przeciwdziałaniu COVID (31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz. U. z 2020 r. poz. 433). (tak trafnie np. wyrok NSA z 19 października 2021 r., III FSK 3975/21, także WSA w Lublinie z 23 marca 2021 r., II SA/Lu 739/2020).

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Obecnie teza ta nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie NSA. Takie też stanowisko zajął NSA, np. w powołanym już wyroku z 19 października 2021 r., III FSK 3975/21, czy najnowszym wyroku z 17 marca 2022 r., III FSK 4798/21. NSA potwierdził, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid ma zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Co istotne, okoliczność, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Powyższe potwierdziło jednolicie sądownictwo administracyjne, i to na długo przed tym, kiedy w sprawie orzekał organ pierwsze instancji (np. wyroki sądów administracyjnych np. WSA w Lublinie z 23 marca 2021 r., II SA/Lu 739/2020; wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21; WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2021r., I SA/Sz 338/21; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021r., I SA/Łd 575/20; wyrok WSA w Lublinie z11 czerwca 2021 r., I SA/Lu 161/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21).).

Organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie były zatem zobowiązane uwzględnić jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii.

Wszakże celem wprowadzenia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W zakresie wykładni, zawartego w art.15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, pojęcia "prawo administracyjne" - że użyty przez ustawodawcę termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu CO\/ID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie poprzyjmuje za własne.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP, a także zasad orzekania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej)..

Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne, należało przyjąć, że sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d. uległ zawieszeniu na 71 dni (od 14 marca 2020 r. włącznie do 23 maja 2020 r. włącznie). Skoro obowiązek podatkowy w przypadku skarżącego powstał 5 listopada 2019 r., a 19 maja 2020 r. skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, to - biorąc pod uwagę regulację wynikającą z obowiązującego wówczas art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, tzn. zawieszenie biegu terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych - należało przyjąć, że skarżący zgłoszenie SD-Z2 złożył właściwemu Naczelnikowi US w terminie. Do dnia zawieszenia biegu powyższego terminu od powstania obowiązku podatkowego upłynęło bowiem 4 miesiące i 8 dni, a zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nastąpiło - co potwierdził organ podatkowy - 19 maja 2020 r., termin 6. miesięcy zatem na wykonanie tego obowiązku w danie zgłoszenia jeszcze nie upłynął.

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 okazały się zasadne.

Podkreślić ponownie należy, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - organy podatkowe odmówiły skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści wyłącznie z uwagi na odmienną, od powyżej wskazanej, wykładnię art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Stosownie do art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zaświadczenie wydawane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 ww. ustawy).

W świetle tych przepisów należy przyjąć, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12).

W niniejszej sprawie organ podatkowy powinien wydać skarżącemu zaświadczenie o żądanej treści. Wydanie zaświadczenia w okolicznościach niniejszej sprawy nie wymagało bowiem rozstrzygania żadnych kwestii spornych. Ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, nie może ono natomiast - co niewątpliwe - przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne, wymagające postępowania dowodowego. Zdaniem NSA "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2033/19, czy też np. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14).).

W niniejszej sprawie niewątpliwie wydanie skarżącemu zaświadczenia nie wykraczało poza dopuszczalne ramy postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń na żądanie, tj. art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy dysponował w sprawie podstawowymi danymi, które umożliwiały wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. – jak ustaliły organu podatkowe obu instancji – danymi dotyczącymi: daty powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, daty złożenia przez skarżącego właściwemu Naczelnikowi US zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Od organu należało natomiast oczekiwać także znajomości obowiązujących przepisów prawa, tj. regulacji zawartej wówczas w art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, oraz znajomości orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji powyższego przepisu, która w orzecznictwie sporna nie była, a w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji została potwierdzona licznymi już wówczas orzeczeniami sądów administracyjnych (w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się: postanowienie Sądu Rejonowego w N. o stwierdzeniu nabycia spadku, ze stwierdzeniem prawomocności k.3, zgłoszenie o nabyciu SD-Z2 złożone we właściwym organie 19 maja 2020 r.).

Wobec powyższego sąd przyjął, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było wydanie zaświadczenia, na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., potwierdzającego, że nabycie przez skarżącego majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym Z.W. jest zwolnione od podatku.

W tym stanie sprawy należało uznać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniem COVID-19, poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu opisanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 306a Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w tym stanowisko, że sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d. uległ zawieszeniu na 71 dni.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2. wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł składa się równowartość wpisu sądowego od skargi.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.