Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1562/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3440/12 w sprawie ze skargi S. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: E. S. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3440/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: VAT) usług polegających na przeprowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów wpisała skarżącą na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie posiada akredytacji w rozumieniu tej ustawy. Przedmiotem działalności skarżącej, zgodnie z KRS, jest oprócz wydawania książek, czasopism i pozostałych periodyków, pozostałej działalności wydawniczej, działalności rachunkowo księgowej, doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej, technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, jest działalność szkoleniowa (PKD 2007,85 59 B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Skarżąca w 2012 r. świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, które opłacają albo bezpośrednio biegli rewidenci (uczestnicy), albo ich pracodawcy. Usługi te nie są finansowane ze środków publicznych, ani w całości, ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, ze zm., dalej: u.b.r.) wszystkie osoby, które posługują się tytułem "biegły rewident" obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego, a brak ich odbycia powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania ww. szkolenia, na mocy art. 4 ust. 4 u.b.r. określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej zwana: "KRBR") w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego. W uchwale KRBR z 13 września 2011 r. nr 243/4/2011 w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów w 2012 r. w załączniku, pod pozycją 16 wymieniono skarżącą.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od VAT na podstawie powyższego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ?

Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej na to pytanie i stwierdziła, że świadczy usługi kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. wynika wprost, że zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tego przepisu, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Świadczone przez skarżącą usługi przeprowadzania obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego. Pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1, dalej zwane rozp. Rady z 15 marca 2011r.), wyjaśniono pojęcie usług kształcenia zawodowego. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1, zwana dalej "Dyrektywa 112") obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

U.b.r. normuje formę i zasady obligatoryjnych szkoleń biegłych rewidentów, przez wskazanie ich obowiązkowego odbywania, trybu uzyskiwania uprawnień do ich prowadzenia. Natomiast zakres tematyczny szkoleń, liczbę godzin obligatoryjnego szkolenia określa KRBR w formie uchwały. W stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym; wydają je upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne, włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie.

W u.p.t.u. nie wprowadzono ograniczenia, by za "odrębne przepisy" uważać tylko przepisy w randze ustawowej. Za źródła prawa zgodnie z Konstytucją RP uznaje się także przepisy wewnętrzne. Za "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. należy uznać zarówno przepisy u.b.r., jak i uchwał organów samorządu biegłych rewidentów, wydanych na podstawie delegacji ustawowej.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 41 ust. 1 i 3 i art. 146f, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz art. 44 rozp. Rady z 15 marca 2011r., art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz do zasady wąskiej interpretacji zwolnień podatkowych.

Organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, iż świadczone przez nią usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. i, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie. Uchwały KRBR - akty normatywne o charakterze wewnętrznym, nie stanowią jednak "odrębnych przepisów", o których mowa w ww. przepisie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawy i rozporządzenia podlegają ogłoszeniu w Dz. U., co jest warunkiem ich wejścia w życie. U.b.r. nie określa też form i zasad szkolenia zawodowego, choć nakłada na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego i na skarżącą obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej. Nie zastała więc spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. – prowadzenia usług szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi skarżącej nie korzystają zatem ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu.

2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji organu podatkowego w całości, zarzucając błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., polegającą na stwierdzeniu, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" odnosi się jedynie do przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń), a nie do przepisów wewnętrznych, wydanych przez samorząd zawodowy, na podstawie upoważnienia zawartego w u.b.r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w sposób zasadniczy potrzymała swoją dotychczasową argumentację i podkreśliła, że samorząd zawodowy w zakresie wskazanym w u.b.r. sprawuje władztwo publiczne nad osobami wykonującymi zawód zaufania publicznego (biegłego rewidenta), gdyż przynależność do samorządu jest obowiązkowa. Organ samorządu zawodowego ma władztwo kreowania aktów (uchwał), które mając charakter przepisów wewnętrznych, normują prawa i obowiązki obywateli - członków danego samorządu zawodowego. Uchwały KRBR mają zatem charakter przepisów prawa - norm postępowania o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, korzystające w tym zakresie z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne.

3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe.

4.2. Zwrócił, przy tym uwagę, że przedmiotem interpretacji indywidualnej było pytanie czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez skarżącą na rzecz biegłych rewidentów, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.?

Spór między skarżącą, a organem podatkowym koncentrował się wokół pytania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego - KRBR, dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie warunkowało, zdaniem stron sporu, przyznanie skarżącej zwolnienia od VAT.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych normuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u., do którego w sposób prawidłowy odwołał się organ podatkowy, a który to przepis stanowi implementację prawa unijnego.

Zwolnienie od VAT usług kształcenia zawodowego przewiduje w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 112.

Artykuł 133 Dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług, zgodnie z 134 Dyrektywy 112, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 112, gdy

a) nie są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu przez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przywołać również należy art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 (poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) mają charakter obligatoryjny i dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Nie wyłączają ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym i definicję nadaną im przez to prawo.

4.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się zatem z organem podatkowym, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień od VAT należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z: celami realizowanymi przez takie zwolnienia, zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Jednak zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Celem orzecznictwa TSUE nie jest narzucenia wykładni, która czyniłaby zwolnienia z VAT niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Analiza orzeczeń TSUE, dotyczących zwolnień, pozwala stwierdzić, że do rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi i badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień.

Analiza celu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Wykładnia literalną ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

a) świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej);

b) ww. usługi świadczy podmiot prawa publicznego, ewentualnie podmiot mający podobne cele (do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

4.5. Z orzecznictwa NSA wynika także, że analiza polskich przepisów wskazuje, że od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do u.p.t.u. w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli "Usługi w zakresie edukacji".

Art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uchylono 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mocą zaś art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej zwane: "rozp. MF") zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozp. MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z ww. przepisów krajowych wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają:

1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.);

2) uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.);

3) usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia);

4) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.);

5) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.);

6) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.);

7) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia).

8) usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.).

Wykładnia prowspólnotowa - interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

4.6. Sąd pierwszej instancji podzielając w pełni stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach z dnia: 31 stycznia 2013 r. I FSK 352/12 oraz 28 lutego 2013 r. I FSK 615/12 stwierdził, że organ podatkowy, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie mógł nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Dyrektywa 112 nie uzależnianie prawa do zwolnienia z VAT ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonych w odrębnych przepisach. Należy też zauważyć, że wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek odnosi się nie podmiotu, lecz do przedmiotu zwolnienia.

Obowiązkiem sądu administracyjnego - w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – jest odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem Dyrektywy 112. Oznacza to również, że organ podatkowy uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", organ podatkowy nie może więc pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego i skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, organ podatkowy nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu.

Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Organ podatkowy wprawdzie dopiero w odpowiedzi na skargę powołał się na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz podkreślił, że skoro w żadnym przepisie Dyrektywy nie zdefiniowano pojęcia interes publiczny, należy uznać, że zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego", mimo to uznał, że nie uzasadnia to zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

4.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ podatkowy powinien przeanalizować zakres zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz porównać go z zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., a następnie rozważyć, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie.

Organ podatkowy winien więc rozważyć, czy skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji RP, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a następnie ustalić czy skarżąca, której KRBR w trybie art. 4 ust. 3 u.b.r. w związku z art. 4 ust. 4 u.b.r. powierzyła prowadzenie obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, może bądź nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112,

4.8. Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że u.b.r. nie określa form i zasad szkolenia zawodowego, choć nakłada na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego i na skarżącą obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej – stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, z dwóch powodów.

Po pierwsze przepisy art. 4 ust. 2-4 u.b.r, do którego odwoływała się skarżąca we wniosku o interpretację, wskazują zarówno formę, w jakiej ma się odbywać obligatoryjne doskonalenie biegłych rewidentów: "odpowiednie szkolenie z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej", jak również zasady: ww. szkolenie mogą przeprowadzać jedynie uprawnione jednostki. W art. 4 ust. 4 u.b.r. wskazano, że KRBR ma uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Z treści art. 4 ust. 3 u.b.r. wynika natomiast, że KRBR określi w formie uchwały, zatwierdzonej przez Komisję Nadzoru Audytowego: 1) zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów; 2) zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.

Po drugie – wbrew stanowisku Ministra Finansów – należy uznać, że przepisy u.b.r. – a konkretnie ww. art. 4 ust. 4 i 3 u.b.r. – wprost nie skarżącej Spółce, lecz KRBR przyznają prawo do przeprowadzenia szkoleń - obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Skarżąca Spółka – dopiero na mocy uchwały KRBR, którą wskazano w stanie faktycznym sprawy uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia ww. szkoleń zawodowych.

KRBR jest zgodnie z art. 13 u.b.r. samorządem biegłych rewidentów, a przynależność do niego jest obowiązkowa. Na mocy art. 15 ust. 1 u.br. KRBR posiada osobowość prawną, zaś stosownie do art. 16 pkt 6 u.b.r. również ma obowiązek prowadzenia działalności wydawniczej i szkoleniowej. Z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e u.b.r. wynika, że KRBR ma kompetencję do ustanawiania w formie uchwał zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów. Przepis art. 21 ust. 3 u.b.r. wskazuje, że uchwały z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e u.b.r. wymagają zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Audytowego. Komisja Nadzoru Audytowego stanowi natomiast nadzór publiczny nad działalnością m.in. Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, w skład której wchodzi 9 członków, m.in. przedstawiciel Ministerstwa Sprawiedliwości, 2 przedstawicieli Ministra Finansów (art. 65 ust. 1 u.b.r.).

Sąd pierwszej instancji, mając powyższe na względzie stwierdził, że podziela pogląd prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli. Oznacza to, że przepisy korporacyjne – postanowienia uchwał - nie mogą być stosowane wobec osób, które nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu – w tym uchwał w sprawie szkoleń zawodowych, mają charakter przepisów prawa - norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne.

4.9. Sąd pierwszej instancji mając powyższe na względzie uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, oprócz naruszeń wskazanych wyżej, nie przeanalizował w sposób należyty ani stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o interpretację, ani podanych przez nią przepisów u.b.r., a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2-4 u.b.r., które przewidują formy i zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

4.10. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i orzekł na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ).

5.1. Organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że do zakresu terminu "odrębne przepisy" nie należą uchwały samorządu zawodowego.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że mimo iż w petitum skargi kasacyjnej zgłoszono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że do zakresu terminu "odrębne przepisy" nie należą uchwały samorządu zawodowego, to już w jego uzasadnieniu podniesiono, że nie można zgodzić się również z poglądem sądu pierwszej instancji, że rozwiązanie przyjęte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

8. Zatem rozpoczynając rozważania od drugiego z zarzutów, należy przyjąć, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Stosownie do powyższego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...)

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z porównania obydwu powyższych regulacji wynika, że:

- w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia,

- sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że przywołany przez sąd pierwszej instancji art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zatem po pierwsze, przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zaś po drugie, kiedy w pkt 34 Preambuły do dyrektywy stanowi się, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oznacza to, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

9. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. niestety nie spełnia tych wymogów.

Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

10. Z powyższych względów nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, gdyż sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Takie stanowisko wyraził już zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, oprócz orzeczeń przytoczonych przez sąd pierwszej instancji między innymi w wyrokach z dnia: 4 lipca 2013 r. I FSK 1014/12, 12 września 2013 r. I FSK 1299/12, 22 października 2013 r. I FSK 1622/12, czy też ostatnio 3 czerwca 2014 r. lub 17 września 2014 r. I FSK 1372/13.

11. Przy czym w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. I FSK 1622/12, należy zauważyć, że przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011").

Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Jeżeli zatem ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.) stanowi w art. 13, że biegli rewidenci tworzą samorząd zawodowy biegłych rewidentów, zwany dalej "Krajową Izbą Biegłych Rewidentów", która działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu, a w art. 15 i 16, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów posiada osobowość prawną, a do jej zadań należy m.in. prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej, niewątpliwie mieści się ona w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za takową w art. 16 pkt 6 ww. ustawy o biegłych rewidentach.

Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Tym samym sad odwoławczy uznał, że realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

12. W takiej sytuacji za chybiony uznać także należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że do zakresu terminu "odrębne przepisy" nie należą uchwały samorządu zawodowego

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kiedy sąd pierwszej instancji stwierdził i uzasadnił swoje stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, powinien był zająć również jednoznaczne stanowisko w zakresie zastosowania do interpretowanego zagadnienia regulacji unijnych, a nie stwierdzać, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe (s. 5 uzasadnienia), bliżej zresztą nie wskazano jakie przepisy.

Ta niekonsekwencja sądu pierwszej instancji nie ma oczywiście wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia tegoż sądu i zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji organu podatkowego

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych wyrokach i tym samym stwierdza, że zarzut skargi kasacyjnej w tej sprawie sprowadzający się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w żaden sposób nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.