Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1561/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 8a i art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej "Strona" lub "Skarżący"), złożył dniu 25 października 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej jako "Spółka B". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce B do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej jako "Holding"). Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki B) wniesione aportem do Holdingu Skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "KSH", (tzw. umorzenia automatycznego). W związku z powyższym Skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu. Skarżący informuje również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op". W związku z powyższym Skarżący zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek. Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Skarżący poinformował, że w związku ze złożonymi w dniu 20 października 2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi automatycznego / przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Skarżący złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu [...] listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna, w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Stronę przedstawione w sześciu wnioskach potwierdzająca przez niego zaprezentowane. Organ przyznał Stronie rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu: zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów - to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób zobowiązany jest on ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B.

Zdaniem Strony, przy umorzeniu przymusowym jak i automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki B powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "updof", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Skarżący wyjaśnił, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 6 KSH. Umorzenie udziałów w Spółce B nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Skarżący podniósł, że zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d updof. Zgodnie z jego treścią dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...). Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały objęte lub nabyte. Jedynie treść opisywanego przepisu art. 24 ust. 5d zdanie po średniku updof wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Strony, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że także w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d updof. Udziały nie zostaną przez Holding nabyte w drodze spadku ani darowizny lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 updof, do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 5d updof nie będą miały zastosowania w sprawie jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie były ani pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tego też względu jedyną normą mającą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest wyłącznie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof. Zdaniem Strony w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof nakazuje on obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Skarżący zaznaczył, iż żaden przepis updof nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zależności od ich objęcia w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Skoro zatem Udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 updof.

Skarżący wskazał, że umorzenie udziałów przewidziane w przepisach art. 199 ust 4 KSH jest nazywane umorzeniem automatycznym (czasem również szczególnym albo warunkowym). Jest ono pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego. Umorzenie takie bowiem jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w umowie spółki bez dodatkowej ingerencji. Zgromadzenia Wspólników czy innego organu spółki. To różni je od umorzenia przymusowego do którego wymagana jest uchwała Zgromadzenia Wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie. Jak wskazują przedstawiciele doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (tak np. Kawałka Agnieszka Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakamycze 2006 str. 45 i nast.). Takie zdanie wyrażał tez Sąd Najwyższy. W konsekwencji za właściwe pole zastosowania tzw. automatycznego umorzenia udziałów należy uznać sytuacje w których umorzenie udziałów następuje z dokładnie określonych przyczyn mających charakter zdarzeń dotyczących spółki i leży w interesie objętych umorzeniem wspólników. Chodzi tu - jak się wskazuje w piśmiennictwie np. o przypadki nie powołania określonego wspólnika do zarządu odwołania określonego wspólnika z zarządu zmiany przedmiotu działalności spółki podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego (Wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 12 maja 2005 r. V CK 562/04). Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania Zgromadzenia Wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki. Przepisy updof nie zawierają szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. W przepisie art. 24 ust. 5 i nast. updof reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem Strony, powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego, są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu updof (tak też Dyrektor IS Warszawa w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. oraz z 13 maja 2011 r.). Potwierdza to również treść art. 199 § 4 zd. 2 KSH, iż do umorzenia automatycznego ".Stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof. Podobne stanowisko zajmuje też m.in. Dyrektor IS w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r., zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia". Tak, jak i w powyższych sytuacjach, tak i w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 updof. Będzie on miał zastosowanie do umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w Holdingu w zamian za udziały Spółki B.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że we wszystkich opisywanych sytuacjach, a więc zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i umorzeniu automatycznym udziałów, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tych tytułów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 199 § 1, art. 199 § 4, art. 359 § 1, art. 359 § 2 KSH, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 art. 30a ust. 6, art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 updof

Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 updof). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e updof, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 updof). Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b updof). Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a updof - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 updof. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a updof, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł updof.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce B należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1 f lub art. 22 ust. 1ł updof, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Stronę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- przepisów art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 updof poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce (Spółka B), której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł updof, nie zaś jak chce tego Strona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof wartość nominalna udziałów objętych w spółce nabywającej (Holdingu);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Op poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka B), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska Strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka iż przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki B w związku z tzw. wymianą udziałów Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 updof, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do Skarżącego.

Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie takie zwane jest umorzeniem automatycznym. Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia przymusowego akcji (art. 359 § 1 KSH) oraz umorzenia ich automatycznego (art. 359 § 6 KSH).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu przymusowemu oraz automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce B.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d updof, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a updof. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a updof, w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż Skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.