Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 163/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 190
journal: Dz.U. 2016 poz 178
law: z dnia 28 stycznia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o prokuraturze
article: art. 104 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 104 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] kwotę 715 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] sierpnia 2012 r. określającą [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w [...] (dalej: podatnik lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżąca [...] kwietnia 2010 r. zakupiła w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej powypadkowy pojazd marki TOYOTA VENZA nr [...], poj. silnika 3500 cm3, rok produkcji 2009.

W dniu 3 czerwca 2010 r. podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w niemieckim Urzędzie Celnym. Towar uzyskał status towaru wspólnotowego i następnie przemieszczony do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu [...] lipca 2010 r., podatnik złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie 24.880,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.628,00 zł.

Pismem z [...] października 2010 r. Naczelnik UC wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie pismem z 11 października 2010 r. podatnik odmówił zmiany podstawy opodatkowania oraz załączył opinię rzeczoznawcy z [...] lipca 2010 r.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA .

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA w kwocie 5.764,00 zł.

Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby decyzją z dnia {...} kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano na nieprawidłowe działanie organu przy oznaczeniu adresata postępowania administracyjnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r., na mocy której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA w kwocie 7.484,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 24.880,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik Urzędu określił wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną. Następnie stosując metodę stopnia uszkodzenia ustalił wartość samochodu, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, korekty za ilość właścicieli oraz indywidualny zakup za granicą. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 40.237,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez Naczelnika Urzędu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 104 ust. 6, ust. 8 ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor Izby, po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a. – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. – podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosowanie do art. 104 ust. 6 u.p.a. – podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przy czym w myśl ust. 12 – do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Dyrektor Izby wskazał, że ustalenie średniej rynkowej, o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., nie wiąże się z obowiązkiem ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. Obowiązuje zaś reguła, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem.

Dyrektor Izby podkreślił, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby wskazał, że stwierdzona przez Naczelnika Urzędu różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzona do wartości netto) z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.237,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (24.880,00 zł), wyniosła ok. 38%.

Następnie Dyrektor Izby wskazując na przyczyny odstępstwa od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej ceny samochodu, wyjaśnił, że opinia z [...] marca 2010 r. została sporządzona przez rzeczoznawcę, który dysponuje wiadomościami specjalnymi, zgodnie ze standardami Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zmieszczonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005. Niemniej jednak Dyrektor Izby nie w całości dał jej wiarę, bowiem w skład średniej wartości rynkowej nie będą wchodziły korekty wartości wynikające z subiektywnych przekonań nabywców pojazdów, czy też elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bo też są już w niej ujęte.

Dyrektor Izby wskazał, że w ww. opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego pojazdu w kwocie brutto 104.00,00 zł, a po odliczeniu korekt wyliczył wartość samochodu w stanie uszkodzonym –36.017,00 zł (metoda zredukowanego kosztu naprawy). Natomiast z wyliczeń Dyrektora Izby – z pominięciem elementów subiektywnych (korekty za indywidualny zakup za granicą i liczbę właścicieli) – wynika, że średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 58.220,00 zł, a po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 40.237,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby wskazał, że różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.237,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U (24.880,00 zł) jest na tyle istotna (15.367,00 zł, tj. 38%), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

Dyrektor Izby w dalszej kolejności wyjaśnił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze z 25 lutego 2014 r. złożonej do tutejszego Sądu przez skarżącą spółkę, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby z [...] stycznia 2014 r.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu;

2. art.104 ust.8 u.p.a. polegające na tym, iż wobec nieprawidłowego wskazania firmy podatnika (dane niezgodne z rejestrem) przy piśmie z dnia 7 października 2010r. wzywającym do wskazania przyczyny, dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, wezwanie nie zostało ponowione;

3. art.104 ust.8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się z uznaniu, iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości;

4. art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie objawiające się w przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta jako średnia wartość rynkowa samochodu osobowego;

5. art.104 ust.11 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odrzuceniu korekt, które biegły rzeczoznawca przyjął w złożonej przez skarżącego opinii;

6. art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art.104 ust.8 u.p.a.;

7. art. 197 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego w przypadku uznania, iż wycena przedłożona przez stronę wymaga weryfikacji;

8. art. 133 o.p. poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony, które zgodnie z danymi w rejestrze powinno brzmieć [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (ewentualnie sp.k.).

Powyższe zarzuty skarżący rozwinął w motywach skargi. Ponadto załączył wydruki przykładowego ogłoszenia motoryzacyjnego samochodu marki TOYOTA VENZA rok prod. 2009 z amerykańskiej strony internetowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 921/14 oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 151/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 921/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Sąd I instancji wyszedł z błędnego założenia, że podatnik nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych. Nie uwzględnił, że przedłożona przez skarżącego na wezwanie organu opinia rzeczoznawcy oraz pozostałe złożone dokumenty, zostały przedstawione celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zasadniczo pominęły okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki Toyota Venza stwierdzając, że w 2013 r. cena 4.185,00 USD za podobny samochód z 2009 r. odbiega od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się na podobnym poziomie, tj. 17.995 – 18.941 USD. Nie mniej, organ nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać zatem na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

NSA podniósł, iż Sąd I instancji błędnie i z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. również przyjął, że skarżący nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, mimo, że z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów wynikało, że powypadkowy pojazd został zakupiony na rynku amerykańskim, którego specyfika powoduje, że tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są znacznie niższej wartości niż w Europie.

Sąd kasacyjny nie stwierdził naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a., polegającym na wadliwym wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej jej wysokość, z oznaczeniem jego firmy niezgodnie z rejestrem i nie ponowieniu tego wezwania. Zdaniem Sądu II instancji nie budzi wątpliwości, że w wezwaniu tym organ nie oznaczył prawidłowo adresata przesyłki, jednak strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mogła przedstawiać dowody na potwierdzenie swojej argumentacji oraz formułować wnioski dowodowe, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z 22 maja 2014r.

W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.

Zasadnicze, sporne zagadnienie, sprowadza się do kwestii, czy w rozważanej sprawie, do ustalenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji określenia przez organy celne zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znajdowała zastosowanie określona art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a regułą z tego przepisu wynikającą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Natomiast w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną, co wynika z art. 104 ust. 6 u.p.a. Innymi słowy, jeżeli podatnik zakupi samochód osobowy poza obszarem celnym Unii i zgłosi go do procedury dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim UE, to podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp. powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze.

Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności opodatkowanej bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, czy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie, wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z licznych orzeczeń NSA, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania ( np. wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, z 23 września 2014 r. I GSK 795/13, z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11, z 17 września 2014 r. I GSK 632/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ),

Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w orzecznictwie wyrażano pogląd, że celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego określenia: "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1018/12; dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 893/10; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1281/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl.). Wobec powyższego, zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

W orzecznictwie podkreśla się również, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. ( obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a. ). Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ II instancji wyszedł z błędnego założenia, że podatnik nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych. Nie uwzględnił, że przedłożona przez skarżącego na wezwanie organu opinia rzeczoznawcy oraz pozostałe złożone dokumenty, zostały przedstawione celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zawierały one informacje o pochodzeniu i powypadkowych uszkodzeniach samochodu, które powinny być przedmiotem analizy i oceny organu w kontekście art. 104 ust. 8 u.p.a. "Uzasadnioną przyczyną" może być bowiem specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody osobowe, a szczególnie uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim , który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Całkowicie błędne jest wobec tego stanowisko organu II instancji, że podatnik nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych oraz, że organ nie miał obowiązku sam ustalać "odmienności rynku amerykańskiego co do cen samochodów uszkodzonych".

Przeciwnie, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem ustalenia stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego ( v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

Należy podkreślić, że zadaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający (podatnik) uzyskał od nabywcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, ponieważ samochód tej marki i klasy nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze, ma taką właśnie wartość, czy też przyczyna jest inna. Organ powinien zweryfikować, czy wartość zadeklarowana przez podatnika jest adekwatna w państwie sprzedaży, na dzień transakcji, z uwzględnieniem powypadkowego stanu pojazdu, jego uszkodzeń mających wpływ na cenę samochodu. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione będzie kwestionowanie tak ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy pominął okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki Toyota Venza stwierdzając, że w 201 3r. cena 4.185,00 USD za podobny samochód z 2009r. odbiega od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się na podobnym poziomie, tj. 17.995 – 18.941 USD. Nie mniej, organ nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać zatem na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Tym samym organ II instancji naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, albowiem nie zebrały one i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadał uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju.

Organ II instancji błędnie i z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. również przyjął, że skarżący nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, mimo, że z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów wynikało, że powypadkowy pojazd został zakupiony na rynku amerykańskim, którego specyfika powoduje, że tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są znacznie niższej wartości niż w Europie.

Wystąpienie wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w którym organ II instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowego zastosowania przez przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone w niniejszym wyroku oceny prawne.

Na koniec mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku NSA należy wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a., polegające na wadliwym wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej jej wysokość, z oznaczeniem jego firmy niezgodnie z rejestrem i nie ponowieniu tego wezwania. Nie budzi wątpliwości, że w wezwaniu tym organ nie oznaczył prawidłowo adresata przesyłki, jednak strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mogła przedstawiać dowody na potwierdzenie swojej argumentacji oraz formułować wnioski dowodowe, a przed wydaniem decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a.