Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1389/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6d i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Z. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Z. i M. T. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 19 kwietnia 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W. wykazali dochód ze stosunku pracy Skarżącej w kwocie 55.092,40 zł oraz dochód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 111.726,23 zł a także dochód z tytułu emerytury - renty w kwocie 47.618,38 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.205,52 zł (Skarżąca) i 14.390,73 zł (Skarżący), darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w kwocie 8.000 zł (Skarżąca) i 22.000 zł (Skarżący) oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 268 zł (Skarżąca) podstawę opodatkowania stanowiła kwota 81.286 zł (162.572,76 zł / 2), od której podatek obliczony zgodnie z obowiązującą w 2009 r. skalą podatkową wyniósł 28.150,92 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.616,34 zł (Skarżąca) i 10.879,57 zł (Skarżący), stanowił kwotę 13.655 zł. W związku z powyższym różnica pomiędzy podatkiem należnym (13.655 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (18.364 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 4.709 zł, która została zwrócona w całości w dniu 18 czerwca 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") z uwagi na odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 30.000 zł oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet, pismem z dnia 26 października 2011 r., wezwał Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu. Jednocześnie zaznaczył, iż w przypadku przekazanej darowizny sprawozdanie powinno szczegółowo wskazywać cele spożytkowania darowizny przez kościelną osobę prawną.

Skarżący w odpowiedzi na powyższe pismo w dniu 22 listopada 2011 r. przedłożyli:

- dwa polecenia przelewu na kwotę po 15.000 zł z dnia 10 listopada 2009 r. i z dnia 3 grudnia 2009 r. z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii R. ul. [...], [...] S. ze wskazanymi zleceniodawcami Z. i M. T.;

- zaświadczenie z dnia 31 grudnia 2009 r. potwierdzające otrzymanie przez obdarowanego darowizny od Skarżących;

- sprawozdanie z dnia 27 grudnia 2010 r. wystawione przez wyżej wymienioną Parafię.

Z treści przedłożonego sprawozdania wynikało, iż darowizna została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj.:

1) na remont Parafialnego budynku, w którym prowadzona jest działalność charytatywno-opiekuńcza, gdzie utworzono świetlicę socjoterapeutyczną, poradnię rodzinną, punkt konsultacyjny dla osób z problemem alkoholowym,

2) kolonie charytatywne dla dzieci z rodzin ubogich, organizowane wspólnie z C. w czasie wakacji i ferii,

3) pomoc powodzianom, ofiarom huraganów,

4) pomoc udzielana mieszkańcom Białorusi i Ukrainy,

5) współudział w organizacji bezpłatnych badań mammograficznych i zbiórki krwi.

Skarżący przy pismach z dnia 3 stycznia 2012 r. i 26 czerwca 2012 r., stanowiących odpowiedzi na wezwania NUS ponownie złożyli informacje uzyskane od Proboszcza Parafii, tj.:

- pismo z dnia 17 grudnia 2011 r., gdzie obdarowany wskazał, że cała kwota przekazanej darowizny została wydatkowana na projekt utworzenia parafialnego centrum charytatywnego oraz, że nie posiada on szczegółowych dokumentów potwierdzających wydatkowanie darowizny, z uwagi na fakt, iż nie jest zobowiązany do prowadzenia księgowości. Przesłano również "dokumentację fotograficzną" wyremontowanego budynku oraz umowę darowizny,

- pismo z dnia 23 czerwca 2012 r. gdzie obdarowany wskazał, iż około 70% darowizny zostało przeznaczone na remont budynku.

NUS postanowieniem z dnia 13 września 2012 r., po dokonaniu analizy przedłożonych przez Skarżących dokumentów, kwestionując zasadność zastosowanego odliczenia, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Pismem z dnia 17 września 2012 r., w celu zweryfikowania charakteru przekazanej darowizny, wystąpił do Proboszcza Parafii R. w S. celem pozyskania dodatkowych informacji umożliwiających zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w wystawionym przez Parafię sprawozdaniu z przeznaczenia darowizn otrzymanych od Skarżących.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 24 września 2012 r. Proboszcz wyżej wymienionej Parafii potwierdził otrzymanie darowizny w łącznej kwocie 30.000 zł i wskazał, iż kwotę 21.000 zł z darowizny wydatkował bezpośrednio w celu uregulowania zaległych opłat za wykonane prace, natomiast kwotę 9.000 zł przekazał na inne działania charytatywne (pomoc powodzianom, profilaktyka alkoholowa). Wskazał również, iż parafia, jako Kościelna Osoba Prawna, nie jest zobowiązana do prowadzenia dokumentacji księgowej i takowej nie prowadzi. Powyższe potwierdzone zostało przy piśmie Proboszcza wystawionym dla Skarżących z 24 września 2012 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 1 października 2012 r.

NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 22.096 zł.

NUS zakwestionował zasadność zastosowanego przez Skarżących odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Tym samym wskazał, iż przedłożone sprawozdanie, ograniczające się wyłącznie do opisu przedmiotowego, nie spełnia wymogów szczegółowości przez co uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. NUS wskazał, iż w sprawozdaniu brak jest dokładnego opisu i daty zdarzeń. W jego ocenie przedłożone dokumenty nie posiadają waloru sprawdzalności, brak im bowiem minimum cech takiego dokumentu, który ze swojej istoty powinien zawierać opis przebiegu zdarzeń, zdania sprawy z czegoś, raportu.

NUS ponadto stwierdził, iż z przedłożonych przez Skarżących dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na użytkowanie Internetu oraz dowodów zapłaty, na każdego małżonka (będącego nabywcą usługi) przypada kwota do odliczenia w wysokości 89,62 zł i taka kwota została przyjęta do rozliczenia.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie oraz zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym poprzez uznanie za zasadne odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła, w kwocie 30.000 zł w każdym roku podatkowym.

W uzasadnieniu podnieśli, iż otrzymali sprawozdanie z rozdysponowania pieniędzy, które uznali za wystarczające oraz udowadniające wykorzystanie pieniędzy przekazanych w ramach darowizny. Wskazali, iż w trakcie wykonywania działań charytatywno-opiekuńczych byli na bieżąco informowani o kierunku czy celu wydatkowanych pieniędzy.

Ponadto w treści odwołania zarzucili decyzji NUS dowolne i pozbawione oparcia w przepisach podatkowych działanie organu podatkowego zmierzające do bezzasadnego uznania, iż nie przysługuje im prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przekazanej w 2008 r. na rzecz R. w S. z powodu niespełnienia przesłanek, o których mowa w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154, dalej zwana "ustawą kościelną").

Skarżący wskazali także na pozbawione podstaw prawnych żądanie przez organ podatkowy szczegółowych wymogów formalnych sprawozdania, których nie precyzują przepisy ustawy. Skarżący podkreślili również, iż nie mieli żadnego wpływu na treść sprawozdania wystawionego przez proboszcza oraz, że byli przekonani o prawidłowości jego sporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2012 r.

W uzasadnieniu podkreślił, iż stosownie do art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana "updof"), podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikających z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. Jednocześnie zaznaczył, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Tym samym zaznaczył, że darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego przekonaniu oznacza to, że od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i otrzymanie przez niego, najpóźniej w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, od obdarowanego sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny na ww. cele.

DIS zauważył jednocześnie, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, gdyż odnosi się do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p.") dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego co zostało w nim stwierdzone, musi i być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inną jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia. Tym samym sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą.

DIS podkreślił, że organy podatkowe mogą zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej. W jego przekonaniu, to na Stronie ciąży nałożony przez ustawę kościelną obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania z przekazanej darowizny, które powinno zostać sporządzone w taki sposób, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania spełnienia celu na jaki darowizna została przeznaczona przez obdarowaną Parafię. W ocenie DIS bez względu na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego oczywistym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła.

Zdaniem DIS w sytuacji, gdy Strona nie jest w stanie przedstawić dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie wykorzystania przekazanych środków na cele ustawowe, ponieważ nie zostały jej udostępnione przez obdarowanego, organ podatkowy powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tej okoliczności. Należy jednak podkreślić, że choć na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego i wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.

W związku z powyższym, DIS stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawili w trakcie postępowania żadnych, poza sprawozdaniem z dnia 27 grudnia 2010 r. i pismem z dnia 17 grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, dowodów umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną Parafię, a działania organu podatkowego nie przyniosły oczekiwanego skutku NUS nie miał innych możliwości zweryfikowania przedstawionych w nich informacji. Przedłożone sprawozdania, podlegające jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym ocenie na podstawie art. 191 § 1 O.p., nie pozwalały na szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowej darowizny, a więc nie pozwalały na zweryfikowanie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na ustawowe cele.

Zdaniem DIS w tej sytuacji, w której ani Skarżący, ani obdarowany nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a bezskuteczne okazały się również działania organu podatkowego w tym zakresie, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, iż powstałe rozbieżności z wydatkowania darowizny przekazanej przez Skarżących uniemożliwiają uznanie przedłożonego rozliczenia jako rzetelnego sprawozdania z jej wykorzystania.

Zdaniem DIS skoro złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem to wolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zawarte zostały w sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Skoro zatem ustawodawca ustanowił określone wymogi dla zachowania prawa do skorzystania z ulgi, to muszą one zostać spełnione, a wszelkie odstępstwa od ustanowionych zasad uznać należy za niedopuszczalne.

W dalszej części DIS odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że przekazana darowizna, odliczona od dochodu, nie była jedyną, gdyż w tym czasie Skarżący dokonywali mniejszych datków dla potrzebujących, głównie przez proboszczów wykonujących misje katolickie w Polsce, na Ukrainie, na Białorusi i w Rosji, zauważył, że w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności, nie wskazali wysokości tych darowizn, jak i nie wykazali ich w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. W ocenie DIS powyższa okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skorzystanie z ulgi podatkowej jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem.

Końcowo nie zgodził się z twierdzeniem NUS, iż Skarżący przekazując wspólnie darowiznę, zobowiązani byli do przedłożenia odrębnych sprawozdań na każdego z nich. W jego ocenie w sytuacji, w której obowiązuje wspólność małżeńska i darowizna została przekazana z majątku wspólnego, sprawozdanie może zostać wystawione na małżonków i każdemu z nich przysługuje prawo do odliczenia jej od dochodu w wysokości przez nich ustalonej, w sumie nie większej niż kwota faktycznie przekazana. Zauważył tym samym, że w świetle dokonanych ustaleń powyższa okoliczność nie może wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia dokonane przez NUS w zakresie braku podstaw do przyznania ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz odliczenia ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. W ich ocenie bezpodstawnie orzekają o pozbawieniu ich prawa do odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie 30.000 zł. Wskazali, że wydane decyzje rażąco naruszają art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a także art. 180 § 1 i art. 240 § 4 O.p. poprzez pominięcie dokumentacji i dowodów wskazujących na przeznaczenie darowizny.

Skarżący w całości podtrzymali wcześniej składane wyjaśnienia, jednocześnie wnosząc o zmianę stanowiska przedstawionego w decyzjach organów podatkowych. W uzasadnieniu podnieśli, iż byli przekonani o prawidłowości i pełnym udowodnieniu zrealizowanego celu, wynikającego z zawartej w 2009 r. umowy darowizny pieniężnej przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego. Nadmienili, iż byli przekonani o prawidłowości sporządzenia sprawozdania, a tym samym nie mieli żadnego wpływu na jego treść. Ich zdaniem, spełnili wszystkie wymogi uprawniające do odliczenia darowizn od dochodu.

Skarżący zarzucili organom podatkowym pominięcie w całości przedstawionych przez nich dowodów, z których jednoznacznie wynikały ich racje. Wskazali, iż zaniechano przesłuchania proboszcza parafii posiadającego wiedzę o rozdysponowaniu otrzymanej darowizny, a także pominięto dowody bezsporne, tj. dokument bankowy wskazujący na przekazanie środków finansowych oraz dokumenty przekazane przez stronę, w tym m.in. sprawozdania o przeznaczeniu środków finansowych na działalność charytatywną i opiekuńczą, prowadzoną przez Parafię w R.

Zdaniem Skarżących ze wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i znanych dla organów podatkowych (w tym też wyjaśnienie proboszcza parafii prowadzącej działalność charytatywną i opiekuńczą) wynika prawidłowość podejmowanych działań, uprawniających do odliczenia od dochodu podatnika darowizn przekazanych w ramach ustawy kościelnej. Podnieśli, iż poza sporem powinno być uznanie faktu, że darowizna została przeznaczona na właściwy cel, a dodatkowe jej udokumentowanie sprawozdaniem o kierunkach podjętych działań, jest pełnym wypełnieniem dyspozycji ustawodawcy, zezwalającym na odliczenie od dochodu darowizn, opartych o art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Jednocześnie zaznaczyli, iż środki finansowe przeznaczone na darowizny pochodzą z ich wspólnego majątku, a ich podział na darowiznę przekazaną przez męża i żonę jest zgodny z ich wolą i nie może być kwestionowany, gdyż jako małżonkowie mogą dowolnie dysponować wspólnymi wydatkami, w tym m.in. na darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona.

Istota sporu w sprawie sprowadza się w swej istocie do oceny prawnej i wykładni pojęcia "sprawozdanie", użytego w przepisie art. 57 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zdaniem organów podatkowych przedłożone przez Skarżących sprawozdanie z dnia 27 grudnia 2010r., a także pismo z dnia 17 grudnia 2011r. (wraz z nadesłaną przez Skarżących dokumentacją fotograficzną potwierdzającą wykonie prac, na które przeznaczono darowiznę) nie pozwala na zweryfikowanie "spełnienia" celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną Parafię. Także Proboszcz obdarowanej Parafii, zdaniem organów podatkowych, nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego żądanych informacji pozwalających na jednoznaczne określenie sposobu wydatkowania przedmiotowej darowizny, co uniemożliwiło jej zakwalifikowanie jako wykorzystanej zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że dokonując wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej należy – zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych – w pierwszej kolejności posługiwać się wykładnią językową.

Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA w sprawie II FSK 262/06 z dnia 14.02.2007r., który zwrócił zaznaczył, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym przypadku "sprawozdania") należy odwoływać się do jego słownikowego rozumienia. I tak przez "sprawozdanie" (według języka polskiego) należy rozumieć "przedstawienie przebiegu, zdanie sprawy, opis wypadków, zdarzenia, relacja" (por.: Słownik języka polskiego PWN 1969, wydanie IX, str. 769). Zaznaczyć przy tym należy, że do oceny skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003 r. – III SA1209/0). Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 5/04 z dnia 14 marca 2005 r. "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (publ. ONSA/WSA 2005/3/49, OSP 2005/7-8/90, M. Podat. 2005/4/2,. PP 2005/5/57, ZNSA 2005/2-3/77. POP 2005/4/93 143465).

Sąd stwierdza, że w 2009 roku, a więc roku podatkowym, za który podatnicy dokonali odliczenia, komentowany przepis brzmiał analogicznie, jak w dacie wskazanej w uchwale. W konsekwencji - przepis art. 55 ust. 7, również w tej sprawie, jest przepisem podatkowym. Potwierdza takie stanowisko brzmienie art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz.361 ze zm), wskazując, w zw. z ust. 7 pkt 2 tej ustawy, że "odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu". Podkreślić jednak należy, że poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią właśnie przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154). Podstawę taką stanowi przepis art. 55 ust. 7 tej ustawy, który jest przepisem szczególnym do art. 26 u.o.p.d.o.f. – w zakresie limitowania odliczeń od dochodu z tytułu darowizn. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, w myśl przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazana na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, pod warunkiem spełnienia łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i otrzymanie przez niego, najpóźniej w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, od obdarowanego właśnie "sprawozdania", dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny na w/wym. cele.

Biorąc więc pod uwagę przytoczone przepisy, podatnik ubiegający się o ulgę podatkową w 2009 r. winien był przedstawić: oznaczenie obdarowanego, w przypadku darowizny pieniężnej dowód przekazania pieniędzy na konto oraz sprawozdanie osoby kościelnej. Podkreślić należy, że w dacie wprowadzenia w życie omawianej ustawy, to jest w 1997 roku, nie obowiązywała jeszcze ustawa – Ordynacja podatkowa lecz ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r.(Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), która w zakresie przepisów postępowania odwoływała się do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz 1071 ze zmianami, dalej jako "K.p.a.", działu III postępowanie podatkowe (art. 164 – art. 181).

Zgodnie zatem z art. 168 § 1 K.p.a. w brzmieniu z 1997 r., jeżeli podatnik był obowiązany do złożenia zeznania, wykazu lub deklaracji (zwanych dalej zeznaniem), wysokość zobowiązania podatkowego ustalana była zgodnie z zeznaniem chyba, że przepisy szczególne przewidywały inny sposób ustalania zobowiązania podatkowego albo gdy zeznanie było nierzetelne. W razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, organ podatkowy wzywał podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie poddaje się w wątpliwość. Przepis ten oznacza, że w dacie uchwalania ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, nie wprowadzono dodatkowych zasad jakiemu powinno odpowiadać sprawozdanie, ustawodawca pozostawił podatnikowi ubiegającemu się o zwolnienie z podatku dochodowego, wobec uczynionej darowizny, formę sprawozdania zgodną z przepisem podatkowym. Potwierdza to art. 26 ust. 6d i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2009 r. W dacie wejścia w życie art. 55 ust. 7 badanej ustawy, przepis art. 26 brzmiał całkowicie odmiennie. W ust. 1 pkt 1 przewidywał darowizny na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego, kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego - do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw; odliczeniu nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które realizują wymienione cele w wykonywaniu działalności gospodarczej, oraz osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu nie jest więc dopuszczalne, aby obecnie organy podatkowe mogły żądać od podatnika danych, które nie są wymagane przez ustawę, która "stworzyła" omawianą ulgę podatkową. Podkreślenia przy tym wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący spełnili wymienione przesłanki wynikające z przepisu art. 55 ust. 7 komentowanej ustawy, gdyż ponad wszelką wątpliwość (nie kwestionują tego faktu również organy podatkowe) spełnili obowiązek przekazania darowizny przelewem na konto, otrzymali i przedstawili organowi podatkowemu otrzymane pokwitowane oraz, w szczególności, wydane w trybie art. 55 ust. 7 badanej ustawy, sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, wydane w ciągu dwóch lat od otrzymania darowizny.

W tym stanie rzeczy, skoro w żadnej ustawie stosowanej wprost czy w sposób pośredni nie jest wskazana ani forma ani żądane dane treściowe sprawozdania, w konsekwencji sprawozdanie może posiadać charakter bardziej lub mniej dowolny. Inna wykładnia tego obowiązku wskazuje na dowolną interpretację art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Takie działania organu podatkowego traktować można jako zwrócone przeciwko podatnikowi, który już dokonał darowizny, a nie może skorzystać z ulgi podatkowej wobec żądania uzupełnienia braków w dokumentach, na których powstanie nie miał żadnego wpływu. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, że obowiązek sporządzenia sprawozdania, leży po stronie osoby kościelnej, a nie podatnika.

Sąd uznając, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, nie stawia wymogów sprawozdaniu sporządzanemu przez osobę kościelną, uwzględnia jednocześnie prawo organów podatkowych do weryfikowania w postępowaniach podatkowych prawa do zastosowanej przez podatnika ulgi podatkowej. Może więc on żądać od kościelnej osoby prawnej, która sporządziła sprawozdanie, uściślenia danych co do celu opiekuńczo-charytatywnego, nie wykraczających jednak poza ochronę danych, przewidzianych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.) ze szczególnym uwzględnieniem art. 6 tej ustawy.

Przekładając powyższe uprawnienie do realiów sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe przede wszystkim nie wskazały dlaczego kwestionują przedmiotowe sprawozdanie z 27 grudnia 2010r., zarzucając jedynie, że "nie można zweryfikować" na co została rzeczywiście przeznaczona darowizna. Taka ocena organów nosi, zdaniem Sądu, cechy dowolności albowiem z kwestionowanego sprawozdania wynika jednoznacznie, że darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, szczegółowo opisaną w sprawozdaniu (por. k. 17-19 akt adm.). Dodać należy, że – wbrew stanowisku organów podatkowych o niemożliwości "weryfikacji" tego sprawozdania – także w dalszych oświadczeniach Proboszcza obdarowanej Parafii, na okoliczność celu, na jaki zostały przeznaczone przelane przez darczyńców środki pieniężne, tj. pisma z dnia 17 grudnia 2011r. (k. 49 akt adm. sprawy) oraz pisma z dnia 23.01.2009r. (k. 69 akt adm. sprawy), a w szczególności oświadczenia z dnia 17 grudnia 2011r. (k. 93 akt adm. sprawy) wynika, iż "cała kwota przekazana przez Skarżących została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze tj. utworzenie (remont) Świetlicy socjalnej i Poradni Rodzinnej z Punktem Info-Konsultacyjnym". Podkreślić należy, że na dowód przeprowadzonego remontu podatnicy dodatkowo (tj. poza sprawozdaniem) załączyli dokumentację fotograficzną, wskazującą na zakres i sposób przeprowadzonego remontu. Odnosząc się do powyższego, tj. wydatkowania przedmiotowej darowizny, Sąd zwraca uwagę, że organy w żaden sposób nie zakwestionowały powyższych wydatków, jako nie wyczerpujących znamiona działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym, a więc niezgodnych z celami art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Zdaniem Sądu, jeśli jeszcze jakieś kwestie, poza wyjaśnionymi przez Proboszcza Parafii, związane z wydatkowaniem darowizn wzbudzałyby wątpliwości organu, to powinny zostać właśnie "zweryfikowane" - chociażby poprzez przesłuchanie Proboszcza obdarowanej Parafii. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika reguła zupełności materiału dowodowego, na którym może być oparta decyzja.

W ocenie Sądu zasady te przez organ zostały naruszone. Organ powinien podjąć wszelkie próby zweryfikowania prawidłowości sprawozdań, czego nie uczynił w sposób wystarczający (skoro miał wątpliwości do przedstawionych materiałów dowodowych). Jednocześnie podkreślić należy, że Skarżący przedłożyli wszystkie obowiązane prawem i odpowiednie dokumenty, które były podstawą do takiej weryfikacji.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie istniała więc - w rozumieniu przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 23 ust. 1, ust. 6d) i ust. 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawa do pominięcia w decyzji poczynionej przez podatników darowizny, przez co, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przez ich błędną interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, doszło również do naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie polegało na nieuzupełnieniu materiałów postępowania poprzez przesłuchanie proboszcza, który sporządził sprawozdanie i mógł podczas przesłuchania wskazać cel wykorzystanej darowizny w sposób bardziej "szczegółowy" lub uzupełniony określonymi dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi ten fakt. Naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, celem uzupełnienia postępowania i wydania ponownej decyzji, uwzględniającej również stanowisko Sądu co do wykładni treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Sąd stwierdził też na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ponieważ Skarżący nie wnieśli w skardze o zwrot kosztów postępowania sądowego, a Sąd nie mógł o takim uprawnieniu zainteresowanych pouczyć z urzędu podczas rozprawy z uwagi na nieobecność Skarżących, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.