Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1743/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 Art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2925 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 8 stycznia 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji PCC-3 oraz przedłożyła pismo wyjaśniające powody złożenia korekt i zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 58.000,00 zł. Podatek został uiszczony od umów pożyczek w łącznej kwocie 11.600.000,00 zł, zawartych w latach 2007-2008 przez Spółkę z jej udziałowcem. Spółka obecnie uważa, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była świadczeniem nienależnym, ponieważ Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG" dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. We wniosku Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia [...] maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.500 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 6 maja 2008 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu z urzędu postępowanie podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 6 maja 2008r., zawartej z udziałowcem A.., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 17.500,- zł., a następnie decyzją z tej samej daty odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypłenienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

- art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

Zdaniem Spółki, podatek ten został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że definicja nadpłaty zawarta jest w art. 72 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji; o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata podatku ma zatem miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 17.500 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że z tytułu zawartej przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. umowy pożyczki powstał w tym dniu obowiązek podatkowy oraz, iż krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007 - 2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wpłata podatku dokonana przez podatnika jest równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata, a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który jest podatkiem należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybione. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a fakt, że jej uzasadnienie jest niezgodne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została z naruszeniem prawa.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. W złożonej skardze Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

- art. 75 par. 2 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

II. Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja ta naruszyła art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kwestionując korekty deklaracji podatkowych, po wszczęciu postępowania, określił zobowiązania Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy w wysokości pierwotnie przyjętej przez Spółkę. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej ustaleń faktycznych.

III. Prawo krajowe w dacie zawarcia umów, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco:

- ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne;

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki;

- artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%);

- ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

- zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwalniało się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

- artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629);

- pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

IV. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego i unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

V. Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów cytowanych w nim Dyrektyw.

W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umowy pożyczki zawartej w 2008 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązań podatkowych wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe. Należało więc przy orzekaniu pominąć przepisy krajowe, a obecnie w rozpoznawanej sprawie stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowa pożyczki, uzyskana od wspólnika, będzie wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenia było czynnością pozbawioną podstaw prawnych. Ponadto Sąd z urzędu stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od badanej pożyczki została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. wobec czego decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych musiała być również wyeliminowana z obrotu prawnego. Charakter obu spraw aczkolwiek rozpatrywanych w różnych trybach bo art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji określającej i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej co do stwierdzenia nadpłaty w podatku, pozostaje w faktycznym powiązaniu. Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty w podatku lub o stwierdzeniu braku nadpłaty, wydana na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wynikiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Skoro w obrocie prawnym tak jak w niniejszej sprawie, nie istnieje ostateczna decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe podatnika, celem wydania decyzji, będącej konsekwencją wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, niezbędne jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, a dopiero wówczas rozpatrzenie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając te decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze opisany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. C- 212/10, który z całą pewnością wiąże co do zagadnień materialnych nie tylko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, ale też Dyrektora Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji. Orzekanie prowspólnotowe, przy jakichkolwiek wątpliwościach dotyczących interpretacji prawa polskiego i prawa unijnego, począwszy od 1 maja 2004 r., jest obowiązkiem sądów i organów, których praca polega na rozstrzyganiu sporów prawnych.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg należy wyjaśnić, że wszystkie zarzuty, zostały przez Sąd uwzględnione, sprowadzając się do wskazanej już istoty sprawy jaką jest naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy wobec tego, że badane pożyczki zostały udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika, a więc osobę uprawnioną do udziału w zyskach spółki poprzez dywidendę wypłacaną przez Spółkę.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.