Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.S. kwotę 1486 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił L.S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.714 zł oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje V. Sp. z o.o., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy artykułów medycznych - cewników). W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz [...] podatnika E. OU.

Pismem z dnia 28 września 2015 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 43.039 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego skierowania uzupełniającego zapytania do [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SC AC, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się organu od niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję organu w swobodę transakcji zawieranych przez strony w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nieudzielenie Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.714 zł,

- art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł zamiast kwoty 43.039 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdzał, że kwestionowane faktury VAT, które Skarżący otrzymał od V. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur dokonał dostawy cewników na rzecz Skarżącego. Przede wszystkim Skarżący na żadnym etapie postępowania nie udzielił wyjaśnień w jaki sposób nawiązał relacje handlowe zarówno z V. Sp. z o.o. oraz z E. OU, nie opisał żadnych bliższych okoliczności transakcji opisanych w spornych fakturach VAT.

Dyrektor podkreślił, że przybliżenie powyższych okoliczności było istotne w przedmiotowej sprawie m.in. ze względu na fakt, iż Skarżący do stycznia 2015 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej towarów w żaden sposób nie związanych z branżą medyczną, nie współpracował wcześniej z E. OU, nie znał osobiście jej przedstawicieli. Skarżący nie przedłożył także żadnych umów pisemnych zawartych z E. OU, które by precyzowały m.in. warunki współpracy, dostawy towarów, zakres odpowiedzialności dostawcy, czy też sposób zapłaty. Ponadto w aktach sprawy brak jest korespondencji handlowej prowadzonej w formie elektronicznej z E. OU, na którą wskazywał Skarżący w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 4 maja 2015 r. Do sporządzonego w Izbie Skarbowej w W. protokołu z dnia 12 listopada 2015 r. Skarżący oświadczył, że korespondencja ta znajduje się w aktach sprawy i wskazał na faktury proforma wystawione na rzecz E. OU. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że dane osoby, z którą kontaktował się z ramienia E. OU także widnieją w aktach sprawy wskazując na pismo E. OU z dnia 15 czerwca 2015 r., na którym widnieje podpis Pana G.R.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okazane przez Skarżącego faktury proforma i pismo E. OU z dnia 15 czerwca 2015 r. (zawierające wyjaśnienia w zakresie liczby dostaw towarów i ich terminów) nie potwierdzają, że strony transakcji korespondowały za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w jaki sposób i kiedy uzgadniały wszelkie warunki dostawy, a także kto personalnie dokonywał tego typu ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest także dowodów na to, że Skarżący na którymkolwiek etapie kwestionowanych transakcji rozporządzał towarem jak właściciel. Z kolei zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to V. Sp. z o.o. znajdowała się w faktycznym posiadaniu przedmiotowych towarów, m.in. sprawując nad nimi kontrolę w czasie gdy były składowane w jej magazynie, a także przekazując je firmie transportowej odpowiedzialnej za ich przetransportowanie do E. OU. Świadczy o tym m.in. wystawienie przez D. Sp. z o.o. faktury VAT z tytułu usługi spedycyjnej na rzecz V. Sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w analizowanych transakcjach Skarżący nie miał autonomicznego wpływu na przedmiot obrotu i dobór kontrahentów, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący zajął miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy i nie mógł dowolnie ukształtować warunków transakcji. Nieprawdopodobnym jest bowiem, że to E. OU, będąca firmą zagraniczną zgłosiła się do nieutożsamianego z akcesoriami medycznymi Skarżącego z zapotrzebowaniem na cewniki. Organ wykluczył także, iż to V. Sp. z o.o. wystosowało do podmiotu specjalizującego się w handlu złomem złota ofertę zakupu cewników, a Skarżący bez żadnego doświadczenia w tej materii był w stanie negocjować warunki umowy i niezależnie od V. Sp. z o.o. dotarł do E. OU, będącego przypadkowo stałym kontrahentem tej spółki. Zasady logiki nakazują zaprzeczyć takiej koincydencji. Wątpliwości organu wzbudziła również postawa samego Skarżącego, który nie wyjaśnił powodów, dla których zainteresował się sprzętem medycznym oraz w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotami z tej branży. Potwierdzeniem tezy o sztucznym wykreowaniu kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw jest pismo V. z dnia 11 czerwca 2015 r., w którym powołano się na wspólne ustalenia zawarte pomiędzy tą firmą, Skarżącym a E. OU. Oznacza to, że obydwaj kontrahenci Skarżącego wiedzieli o wydłużeniu łańcucha, a nawet działali w tym zakresie w porozumieniu. Skarżący wprowadzony został zatem do gotowego wzorca współpracy, a jego funkcja w tym układzie nie przewidywała swobodnego doboru kontrahentów ekonomicznego władztwa nad towarem oraz nie była związana z żadnym ryzykiem gospodarczym tego przedsięwzięcia.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że dostawa towarów o jakiej mowa w spornych fakturach VAT nie miała miejsca, a w efekcie odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT stanowi nadużycie prawa.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako dostawcę V. Sp. z o.o., dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ani czynność nabycia przez Stronę towarów od V. Sp. z o.o., ani ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz E. OU, nie posiadają strony materialnej, lecz mają jedynie obraz w dokumentacji, która m.in. nie rodzi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor odnosząc się do kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. Skarżący wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia miała fikcyjny charakter, wskazał, iż skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów (obrót istnieje tylko na fakturze) nie może mieć zastosowania ochrona podatników działających w "dobrej wierze".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 199a O.p., w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, oparcia rozstrzygnięcia na przypuszczeniach nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym, a także naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję organu w swobodę transakcji zawieranych przez strony w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że: Skarżący nie pełnił roli przedsiębiorcy w spornej transakcji z E. OU, jedynym wykonawcą przedmiotowych czynności handlowych była V. Sp. z o.o., Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podatnika E. OU i wystawił "puste faktury",

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.714 zł,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł zamiast kwoty 43.039 zł.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy obu instancji dokonały wybiórczej i swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego transakcje przeprowadzone w styczniu 2015 r. przez Skarżącego na rzecz E. OU stanowiły faktyczne zdarzenia gospodarcze, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżący podniósł, iż nabył towar od V. Sp. z o.o. z zamiarem jego dalszej sprzedaży, na co wskazuje hurtowa ilość zakupionych cewników. Skarżący zapłacił ww. spółce za towar i na skutek nabycia cewników stał się ich właścicielem, a następnie sprzedał towar E. OU. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącego, nieuzasadnione jest twierdzenie organu jakoby Skarżący nie pełnił żadnej roli w transakcji. Ponadto Skarżący przed wystawieniem faktur na rzecz E. OU wystawił faktury pro forma zawierające informacje dotyczące warunków transakcji: ceny, ilości, sposób zapłaty. E. OU dokonał przedpłaty, co zdaniem Skarżącego jest przyjętą praktyką w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Skarżącego organ powziął wątpliwość co do prawdziwego przebiegu zdarzeń na skutek błędów w fakturach. Tymczasem błąd w informacji uzyskanej od kontrahenta powinien zostać zweryfikowany przez organ.

Ponadto Skarżący stwierdził, że organ zarzucając fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur nie wykazał, że zamiarem stron biorących udział w transakcjach było dokonanie czynności pozornych. Istotne jest, że wszystkie podmioty uregulowały należności podatkowe, więc nielogiczne jest zarzucanie, iż transakcje miały charakter czynności pozornych.

Skarżący podkreślił, że towar wymieniony w spornych fakturach został dostarczony do E. OU. W związku z powyższym nie miała miejsca fikcyjna transakcja w postaci wystawiania ciągu faktur bez dostawy towaru odbiorcy końcowemu.

W skardze wskazano także, że organ odwoławczy sugeruje, iż to V. Sp. z o.o. dokonała rzeczywistej sprzedaży na rzecz E. OU. Tymczasem w tej hipotetycznej sytuacji V. Sp. z o.o. miałaby uzasadnione prawo do wystąpienia o zwrot podatku. Nie było zatem potrzeby posługiwania się dodatkowym podmiotem, aby wystąpić o zwrot VAT.

Zdaniem Skarżącego nieuzasadnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak jest w sprawie dowodów świadczących o tym, że Skarżący zbudował relację handlową z E. OU. Skarżący nawiązał bowiem ww. relację, co potwierdzają nie tylko sporne faktury, ale także zamówienia złożone przez E. OU, faktury pro forma oraz wyjaśnienia E. OU.

Skarżący wskazał, że zasady prowadzenia współpracy między podmiotami gospodarczymi ustalają poszczególne podmioty gospodarcze. Przepisy prawa nie określają, jakie podmioty gospodarcze mogą ze sobą współpracować. Organ odwoławczy podaje w wątpliwość rolę Skarżącego w transakcji z E. OU analizując sposób transportu towarów, obciążenie kosztem transportu oraz na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego takie podejście organu jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że D. Sp. z o.o. jest liderem na rynku transportowym i jej wybór nie był przypadkowy, w związku z czym nie było potrzeby sprawdzania, czy firma jest ubezpieczona.

Dodatkowo Skarżący stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut organu odwoławczego dotyczący wiedzy Skarżącego na temat towarów. Skarżący wiedział o tym, że cewniki posiadały certyfikaty. Jednocześnie, jako pośrednik, nie miał on obowiązku zapoznawać się z opisami towarów.

W ocenie Skarżącego w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, że nie dążył on do zdobycia wiedzy na temat sprzedawanych towarów (cewników). Do powyższego wniosku organ odwoławczy doszedł wyłącznie na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącego w toku przesłuchania. Tymczasem żadne ze skierowanych przez organ pierwszej instancji pytań nie dotyczyło bezpośrednio wiedzy Skarżącego na temat cewników.

Skarżący podkreślił również, że pośród innych wykonywanych przez niego rodzajów działalności gospodarczej jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, co potwierdza załączony do skargi wydruk z CEIDG. Organ nie dołożył starań, aby sprawdzić szczegółowo przedmiot działalności Skarżącego, jak i jego wiedzę odnośnie przedmiotu transakcji i tym samym dopuścił się naruszenia art. 187 § 3 O.p.

Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. i ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, a także czy Skarżący rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. OU. W ocenie Skarżącego istotą sporu jest ocena, czy wystawione przez niego faktury odzwierciedlają, jaki był jego udział w transakcji z E. OU.

Dodatkowo Skarżący stwierdził, iż błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie wszedł on w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach, a towar ten był przedmiotem obrotu bezpośrednio pomiędzy V. Sp. z o.o. i E. OU. O przeciwnym wniosku świadczą bowiem faktury pro forma i pismo z dnia 15 czerwca 2015 r. zawierające wyjaśnienia złożone przez E. OU.

Skarżący stwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r., od dnia 12 stycznia 1995 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT, zaś od dnia 3 sierpnia 2004 r. - jako podatnik VAT-UE. Skarżący miał zamiar nadal współpracować z E. OU. Stąd też nieuzasadnione oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest podawanie w wątpliwość niezależnego podejmowania przez Skarżącego decyzji biznesowych. Również to, że V. Sp. z o.o. jest stałym i kluczowym partnerem handlowym E. OU nie umożliwia tego, aby E. OU nie mogła przeprowadzać transakcji z innymi podmiotami.

Ponadto Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistej transakcji. W związku z powyższym organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zaś powinien zastosować art. 87 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki płynące z art. 87 ustawy o VAT, co wynika z zebranego materiału dowodowego.

Skarżący zauważył także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wydanym w sprawie [...] uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu na złożone w dniu 16 czerwca 2015 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli zakończonej w dniu 27.05.2015 r. Zgodnie z niniejszym postanowieniem kontrola podatkowa została zakończona dopiero w dniu 2 czerwca 2015 r., co oznacza, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone przez Skarżącego w terminie. Ponadto Skarżący wskazał, że powyższe postanowienie nie zostało włączone do akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

1.Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. i ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. stanowią podstawę do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, a także czy Skarżący rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. OU, co dawałoby mu prawo do zwrotu VAT.

2. Organy stoją na stanowisku, że zarówno zakup cewników przez Skarżącego, jak i dalsza ich sprzedaż (do E.) nie miały miejsca, zatem faktury dokumentujące te zdarzenia stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Organ twierdzi ponadto, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT stanowi nadużycie prawa.

Organy twierdzą, że ani czynność nabycia przez Skarżącego cewników od V. Sp. z o.o., ani ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz E. OU, nie posiadają strony materialnej, lecz mają jedynie obraz w dokumentacji.

3. Organy stwierdzają, że podatnik nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz że w rezultacie nie dokonał też dostawy na rzecz [...] podatnika. Obrót towarem miał miejsce, towar ponad wszelką wątpliwość trafił do [...] odbiorcy (a potem do dalszych odbiorców), jednak organ twierdzi, że Skarżący był w nim swego rodzaju sztucznym ogniwem, gdyż dostawca cewników (V.) dla Skarżącego oraz ich [...] odbiorca od Skarżącego (E.) przedtem współpracowali ze sobą bezpośrednio.

Ocena sytuacji dokonana przez organ jest taka, że "podatnik zajął miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy i nie mógł dobrowolnie ukształtować warunków transakcji". Oprócz tego zdaniem organu nie miał wystarczającej wiedzy, nie ponosił ryzyka ekonomicznego, nie wskazał w jaki sposób nawiązał współpracę z [...] odbiorcą towaru, nie objął w fizyczne posiadanie towaru, który aż do chwili wyekspediowania znajdował się u spółki V. Wszystko to – w połączeniu z innymi jeszcze przedstawionymi w decyzji okolicznościami doprowadziło organ do przekonania o braku realności transakcji.

4. W ocenie Sądu taka ocena organu nosi cechy dowolności. W istocie organ kwestionuje przyjęty przez zainteresowanych model biznesowy, a nie realność dostaw. Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazuje na fikcyjność obrotu.

Co do ryzyka ekonomicznego, zdaniem Sądu każdy przedsiębiorca stara się zminimalizować ryzyko gospodarcze towarzyszące jego działalności. Nie można czynić zarzutu z tego, że mu się to udaje. Nic dziwnego, że Skarżący zrealizował transakcję dopiero po otrzymaniu zapłaty od [...] odbiorcy towaru. Był to dla niego kontrahent nowy i ostrożność w zakresie przystępowania do współpracy z nim - była uzasadniona. E. odbiorca najwyraźniej zaś akceptował takie rozwiązanie.

Organy jako argument przemawiający przeciwko realności obrotu wskazują to, że Skarżący dokonał tylko kilku transakcji według opisanego w decyzji modelu. Sądu to jednak nie dziwi, skoro organy natychmiast po złożeniu rozliczenia zakwestionowały sposób działania podatnika Jak wskazuje organ pierwszej instancji w początkowym fragmencie uzasadnienia, Skarżący złożył deklarację za styczeń 2015 dnia 6 lutego. Już 27 lutego 2015 organ w drodze postanowienia przedłużył termin do zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego – co dawało podatnikowi sygnał o powstałych wobec niego podejrzeniach; 4 marca organ wystąpił do władz [...] o wymianę informacji itd. W tym klimacie Skarżący w ocenie Sądu zachował się rozsądnie, nie podejmując dalszej współpracy z V. i E. W ocenie Sądu nie świadczy to o braku realności dokonanych w styczniu transakcji, ale raczej o tym, że podatnik właściwie ocenił ryzyko, jakie w efekcie zmaterializowało się w postaci zaskarżonej decyzji Organu odmawiającej zwrotu VAT i określającej zobowiązanie podatkowe.

To, że podatnik "zajął miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy" – nie wskazuje na fikcyjność jego czynności dokonanych z kontrahentami, jeśli rzeczywiście "zajął" to miejsce, a to, że zajął – organy same ustaliły i dały temu wyraz w decyzji.

To, że nie miał wpływu na ukształtowanie warunków transakcji – to tylko domysł organu. W ocenie Sądu ów "brak wpływu", na który powołuje się organ, to błędna ocena sytuacji niepoparta dowodami. Aby twierdzić, że podatnik nie miał wpływu na warunki transakcji, do jakich przystąpił, należałoby wykazać, że działał pod wpływem przymusu, czyli musiał przystąpić do współpracy nie mając wpływu na jej warunki. Organ twierdzi, że Skarżący nie mógł kształtować warunków współpracy – mając na myśli najwyraźniej to, że nie mógł tych warunków drugiej stronie narzucać lub też że nie miał decydującego wpływu na nie.

W związku z tym należy stwierdzić, że przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) to strony zgodnie ustalają te warunki, nie mówiąc już o tym, że zgodnie z kodeksem cywilnym jednym ze sposobów zawarcia umowy jest przyjęcie oferty. Twierdzenie, że Skarżący nie działał jak przedsiębiorca, bo nie mógł kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy w ocenie Sądu może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie.

Podatnik musiał mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Organ nie twierdzi, i nic na to nie wskazuje, aby podatnik działał pod wpływem przymusu, a to wtedy można byłoby twierdzić, że nie miał wpływu na warunki transakcji, jakich dokonywał. Skoro podatnik dobrowolnie przystąpił do współpracy na określonych zasadach, to nie znaczy przecież, że na te zasady nie miał wpływu. Nie musiał ich "kształtować", ale musiał je co najmniej aprobować - jeśli zostały mu zaproponowane. Skarżący miał zatem taki wpływ na podejmowane przez siebie transakcje – jaki chciał mieć, jaki mu wystarczał. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji. Można postawić pytanie, czy to, że warunki współpracy (transakcji) zostałyby z góry określone przez zainteresowanych – przekreśla ich realność? Oczywiście nie.

5. Organy twierdzą, że w istocie współpraca odbywała się między V. a E., w szczególności właśnie ze względu na słabą pozycję Skarżącego wplecionego między tych dwóch kontrahentów. Trzeba jednak zauważyć, że wszystkie trzy podmioty widziały jakieś (nie ujawnione w postępowaniu) powody, by akurat tak ukształtować swoją współpracę, a Skarżący w tym sensie był równoprawną stroną transakcji, że określone warunki zaakceptował, czego robić nie musiał, a przynajmniej – na taki przymus nic nie wskazuje.

To, że zadowolił się niewielką tylko marżą, na co organ zwraca uwagę, w ocenie Sądu pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił sam organ: brakiem ryzyka ekonomicznego (lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Krótko mówiąc, biorąc pod uwagę okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu decyzji, należałoby dojść do wniosku, że niewielka marża pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki Skarżący włożył w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych przez organ operacji. Niewielka marża wskazuje więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony.

Brak objęcia towaru w fizyczne posiadanie także nie przesądza o tym, że Skarżący nie nabył ekonomicznego władztwa nad cewnikami, a transakcja odbyła się niejako poza nim. Brak objęcia fizycznego władztwa nad towarem we współczesnym obrocie nie należy do rzadkości. Tylko dla porządku warto przypomnieć, że brak objęcia towaru w fizyczne posiadanie nie jest przez ustawodawcę postrzegany jako przeszkoda do uznania realności transakcji – w szczególności dla tych podmiotów, które towaru nie objęły w posiadanie. Świadczy o tym art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach").

6. Reasumując, zdaniem Sądu wnioski wyprowadzone przez organ co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena organu w logiczny sposób nie wynika ze zgromadzonego materiału, a zatem przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Tym samym uznać należało, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyprowadzenie błędnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie.

7. Całkowicie bezzasadna jest przedstawiona przez organ teza, że Skarżący dopuścił się nadużycia. Nie występuje tu bowiem element osiągnięcia lub próby osiągnięcia korzyści podatkowej.

W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał wskazał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej."

W wyroku z dnia 25.02.2015r., I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy".

W świetle powyższych poglądów podatnikowi nie można przypisać nadużycia, skoro odliczył od podatek wcześniej rozliczony przez zbywcę (V.) i wystąpił o zwrot powołując się na wewnątrzwspólnotową dostawę w sytuacji, gdy jest bezsporne, że [...] odbiorca otrzymał towar. Nie ma zatem mowy o tym, żeby podatnik korzystał z prawa do odliczenia w sposób sprzeczny z celem normy, która takie prawo przewiduje.

Organ twierdzi, że podatnik popełnił nadużycie odliczając VAT ze spornych faktur. Jest to błędne rozumowanie, ponieważ Skarżący nie osiągałby w ten sposób żadnej korzyści finansowej kosztem Skarbu Państwa. Na s. 9 zaskarżonej decyzji wskazano, że wystawca faktur (V.) "ujął je w ewidencji VAT za styczeń 2015 i rozliczył w deklaracji VAT-7". Odliczenie uprzednio zapłaconego VAT nie może być uznane za działanie rodzące uszczerbek dla interesów fiskalnych państwa. Podobnie rzecz należy ocenić jeśli chodzi o żądanie zwrotu VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Towar trafił do [...] odbiorcy.

Organ poczynił ustalenia co do losu towarów na kilka etapów "wstecz" (od Meksyku poprzez spółkę belgijską, następnie J. sp. z o.o., aż do V. – s. 9 zaskarżonej decyzji). Prześledzono też losy towaru, który został sprzedany do E., a następnie dalej do C. i K. (s. 9 zaskarżonej decyzji). Organ otrzymał od [...] nabywcy nie tylko potwierdzenie otrzymania towaru, ale także dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów z E. do dalszych kontrahentów. Prześledziwszy losy towaru od M. po K. organ nie dopatrzył się śladu oszukańczego procederu, w którym Skarżący miałby uczestniczyć, dopuszczając się w ten sposób nadużycia. Działanie Skarżącego – w poprawnie funkcjonującym łańcuchu dostaw i odliczeń – nie nosiło cech wyłudzenia. Nie może być zatem mowy o nadużyciu.

8. Nie wiadomo, jakie przyczyny spowodowały podjęcie współpracy według takiego modelu, jaki przyjęli zainteresowani, w tym – Skarżący. Można sobie wyobrazić niejeden scenariusz mający rzeczywiste ekonomiczne, biznesowe podłoże. Organy nie dostrzegają, a w każdym razie nie biorą pod uwagę tego, że jakieś przyczyny zastosowania takiego modelu transakcji istnieć musiały (!) i że przyczyną taką nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej (nadużycie) – a w każdym razie w uzasadnieniu decyzji na żaden potencjalny choćby uszczerbek dla interesów fiskalnych państwa nie wskazano. Za uszczerbek po stronie Skarbu Państwa nie może być przecież uznane prawo do zwrotu podatku z tytułu WDT, skoro podatek ten wcześniej został wliczony w cenę towaru i zapłacony.

Nie jest rzeczą Sądu snuć domysły i stawiać hipotezy co do przesłanek przyjęcia przez przedsiębiorców określonego modelu współpracy. Poruszając się w sferze faktów i dokonanych w sprawie ustaleń trzeba jednak mieć na uwadze to, że wszystkie zaangażowane podmioty (V., Skarżący i E.) chciały właśnie w taki a nie inny sposób kooperować, taki przyjęły model współpracy.

Organ w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, że nie można prowadzić interesów tak jak robił to Skarżący. Rzecz jednak w tym, że Skarżący, podobnie jak jego kontrahenci, widzieli w zakwestionowanych operacjach gospodarczy cel i sens. Skoro transakcje te nie prowadziły do nadużyć, to organy nie powinny ingerować w przyjęty przez zainteresowanych model współpracy. Wykładnia gospodarcza opiera się m.in. na założeniu, że uczestnik obrotu podejmuje racjonalne, tj. korzystne dla siebie decyzje gospodarcze.

Organ jednak kwestionuje istniejący stan rzeczy, kwestionuje biznesowe uzasadnienie i realność transakcji. W ocenie Sądu władczej ingerencji organu w przyjęty model biznesowy nie uzasadnia cel w postaci zwalczania nadużyć – skoro Skarb Państwa nie poniósł i nie miał ponieść uszczerbku finansowego.

Organ nie wskazał, dlaczego jego zdaniem V. sp. z o.o. i E. miałyby stworzyć ten "sztuczny" schemat dostaw, w którym Skarżący pełnił rolę pośrednika. Organ nie wskazał też na żaden niezgodny z prawem cel przyświecający Skarżącemu. To w istotny sposób podważa ocenę organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

9. Podatnik nie wskazał organowi tego rodzaju przyczyn, które rozwiałyby wątpliwości organu co do przyczyn zastosowania przez wszystkich zainteresowanych takiego a nie innego modelu współpracy. Organ wskazuje, że podatnik odmawiając udzielenia wyjaśnień w kilku kwestiach zasłaniał się "tajemnicą handlową". Na s. 17 decyzji organ wskazał, że "(...) choć zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest sporne, to jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (...)".

W ocenie Sądu właściwsza byłaby ocena, że w prowadzonym postępowaniu to nie podatnik próbował wywodzić "korzystne dla siebie skutki prawne", lecz że to organ wywodził skutki dla podatnika niekorzystne. Nie jest prawdą, że podatnik w tej sprawie próbował "nakładać na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...) (s. 17 decyzji). Organ zgodnie z art. 187 § 1 O.p. powinien zgromadzić materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. ocenić, jakie wypływają z niego wnioski, czy stwarza on podstawy do wyprowadzenia określonych twierdzeń.

9. Należy też zważyć na skutki, jakie wywołuje zaskarżona decyzja.

Gdyby organy nie zakwestionowały transakcji (faktur), wówczas ani Skarb Państwa, ani nikt inny nie poniósłby uszczerbku, co wymaga w ocenie Sądu szczególnego podkreślenia. Mechanizm naliczania i odliczania podatku działałby zgodnie ze standardowym schematem funkcjonowania podatku od wartości dodanej: naliczenie - odliczenie.

Tymczasem na skutek władczej interwencji organu wytworzona została sytuacja, w której podatnik (Skarżący) odnosi uszczerbek majątkowy. Nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury – mimo że uregulował, tj. zapłacił swojemu kontrahentowi całą należność (brutto) wynikającą z faktury, a zatem poniósł ekonomiczny ciężar podatku wliczonego w cenę towaru. Zarazem nie może otrzymać zwrotu podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do transakcji, które w istocie – zdaniem organów – w ogóle nie miały miejsca, podatnik ma zatem w rezultacie sporo (równowartość VAT minus marża handlowa) dopłacić z własnej kieszeni, odnosząc tym samym stratę finansową na całej operacji.

Działanie organu doprowadziło do tego, że wbrew zasadzie neutralności Skarżący został obciążony ekonomicznym ciężarem podatku – tak jak ostateczny konsument towaru, choć z całą pewnością dużej partii cewników nie nabył na własne potrzeby, gdyż - jak ustalono - cewniki te zostały sprzedane do E., a potem – dalej (losy towaru organ prześledził i nie znalazł niczego niepokojącego).

10. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej zapatrywania Sądu i dokonać ponownej oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem, a następnie dokonać prawidłowej oceny co do zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT mając w szczególności na uwadze to, że działanie podatnika nie nosiło cech nadużycia rozumianego zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie poglądami jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, podatnik działał zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (tak m.in. NSA w wyroku z 25.02.2015r., I FSK 93/14).

10. Reasumując, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz, w konsekwencji, z powodu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie, które nie znajdowało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a.