Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 142/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił B. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 33.722,30zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W latach 1998 - 2001 B. i B. małżonkowie W. zatrudnieni byli w A S.A. W rocznych zeznaniach podatkowych wykazywali wyłącznie dochody z wynagrodzenia za pracę. Podatek dochodowy rozliczali we wspólnym zeznaniu od sumy swych dochodów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego analizie poddano zeznania podatkowe PIT, złożone przez małżonków W. w dniu 6 kwietnia 2003 r. oświadczenia o źródłach przychodów i wydatkach, oświadczenia z dnia 26 czerwca 2003 r. o stanie majątkowym w kontrolowanych latach oraz kserokopie dowodów i informacji z banków i instytucji finansowych o posiadanych środkach pieniężnych, bonach, akcjach i obligacjach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podatnicy w czasie trwania związku małżeńskiego nabyli i zgromadzili:

- udział w prawie własności nieruchomości rolnej położonej w Z., działkę letniskową z domkiem letniskowym typu "Brda" w miejscowości Ż., spółdzielcze mieszkanie własnościowe w S. przy ul. A (sprzedane w 2000 r.), mieszkanie własnościowe w segmencie przy ul. B, grunty rolne w miejscowości P., na których wybudowali dom mieszkalny, wyposażenie domu, samochody osobowe Fiat 126p i Ford Mondeo, skuter wodny. Powyższy majątek został nabyty głównie w latach 90-tych oraz w roku 2000 i 2001,

- środki pieniężne na kilku rachunkach oszczędnościowo rozliczeniowych w różnych bankach oraz na lokatach bankowych, także w walucie obcej. Salda poszczególnych rachunków i stan lokat ulegały zmianom,

- bony skarbowe, obligacje, akcje KGHM oraz akcje A S.A., jednostki uczestnictwa PIONEER.

Z porównania wielkości poniesionych w 2001 r. wydatków oraz uzyskanych przez małżonków W. przychodów i zgromadzonych wcześniej oszczędności wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 89.927,00 zł. Dokonując powyższego porównania wzięto pod uwagę :

- po stronie przychodów - otrzymane przez małżonków W. wynagrodzenia za pracę według PIT-31 w łącznej kwocie 134.374,00zł oraz oszczędności w kwocie 25.808,99zł stanowiące nadwyżkę przychodów nad wydatkami z roku 2000.

- po stronie wydatków - założenie rachunku oszczędnościowego w wysokości 9.547.53EURO,

- wydatki według oświadczenia podatników w łącznej wysokości 94.355,00zł.

Ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku dokonano na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r., Dz.U. Nr 90, póz. 416 ze zm.), dalej w skrócie updof. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, zatem nadwyżka wydatków przypadająca na każdego z małżonków wynosi 44.963 zł (50% kwoty 89.927 zł).

Organ kontrolny uznał za niewiarygodne wyjaśnienia B. W. o posiadaniu przez podatników na pokrycie wydatków w kontrolowanych latach środków finansowych w kwocie 50.000,00 DEM pochodzących z darowizn (posag) dla B. W. od jej matki i dziadków, przekazanych w 1987 r. oraz 20.000,00 USD, które podatnicy mięli zarobić podczas podróży zagranicznych. Dyrektor UKS stwierdził, że podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania powyższych zasobów finansowych. Nie zgłosili ich do opodatkowania we właściwym czasie, a ponadto mało prawdopodobna jest możliwość zgromadzenia tak dużych sum przez matkę i dziadków B. W., biorąc pod uwagę ich sytuację rodzinną.

Podatnicy nie przedstawili dowodów na okoliczność przywozu przez nich do kraju dewiz oraz nie do przyjęcia jest możliwość "zarobienia" tak znacznych kwot na działalności handlowej w czasie wycieczek zagranicznych. Nierealne jest twierdzenie podatników o przechowywaniu w domu znacznych środków w walucie obcej, skoro ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż znaczne środki lokowali w bankach.

W celu potwierdzenia możliwości zgromadzenia przez podatników spornych kwot w poprzednich latach organ kontroli dokonał analizy kształtowania się dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych i wydatków w latach 1992-1997. Z analizy tej wynika, że w okresie tym, poza rokiem 1995, wydatki przekraczały dochody. Przeczy to tezie podatników o możliwości wcześniejszego poczynienia oszczędności. Trudno też przyjąć, że sporne środki finansowe mogłyby być wydatkowane dopiero po 1998 r. skoro już w latach wcześniejszych wystąpiła znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami.

Jednocześnie decyzja identycznej treści została skierowana do B. W.

We wspólnym odwołaniu od skierowanych do nich decyzji B. i B. W. zarzucili bezpodstawne nieuznanie posiadania przez podatników przed 1998 r. oszczędności w kwocie 50.000,00 DEM i 20.000,00 USD oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez podatników na tę okoliczność dowodów z pisemnych oświadczeń W. K. i I. J. oraz nie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Stwierdzili, że dowodem na posiadanie oszczędności w markach niemieckich jest m.in. wpłacenie w dniu 28 grudnia 2001 r. pozostałych DM, nie wydatkowanych w latach 1998-2001, na lokatę w Kredyt Banku S.A. O/S w kwocie przeliczonej na 9.547,53 EURO. Organ kontroli uwzględnił tę kwotę po stronie wydatków nie przyjmując informacji o źródle jej pochodzenia. Potwierdzeniem możliwości dodatkowego źródła zarobkowania przez matkę B. W. są złożone talony walutowe i dokument stwierdzający nadwyżkę walutową podczas jednego z wyjazdów zagranicznych. Możliwość zgromadzenia oszczędności przez dziadków B. W. wynikała z tego, że przez część swego życia żyli oni i pracowali we Francji i do ostatnich dni otrzymywali świadczenia finansowe z zagranicy.

Odnośnie oszczędności zgromadzonych w kwocie 20.000,00 USD odwołujący się wyjaśnili, że powstały one z pieniędzy zarobionych przez nich podczas handlowych wyjazdów zagranicznych na Węgry, do Turcji, ZSRR, Jugosławii, Bułgarii, Rumunii, NRD oraz Berlina Zachodniego. Dodali, że oprócz wynagrodzenia z tytułu pracy w A S.A. B. W. otrzymywał prowizje za konserwację central abonenckich w takich firmach jak B, Instytut Warzywnictwa oraz innych przedsiębiorstwach, a ponadto pracował na pół etatu w spółkach wodnych oraz wykonywał i nadzorował dobrze płatne projekty w zakresie instalacji sieci teletechnicznych. Do odwołania załączono kopię decyzji o stwierdzeniu przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji projektanta oraz kierownika budowy i robót w specjalności instalacyjno-inżynieryjnej jest dowodem na powyższe okoliczności. Wyjaśnili też, że atrakcyjnym źródłem zarobkowania podatnika było przygotowywania i wdrażanie wniosków racjonalizatorskich. W latach 1970-1987 wdrożył on ponad 100 projektów.

Zarzucili także wybiórcze potraktowanie analizy dochodów i wydatków z okresu 1992-1997 zwłaszcza, że nie był to okres objęty kontrolą. Stwierdzili ogólnie, że analiza powyższa zawiera wiele braków.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Stwierdził, że podstawą prawną ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów są: art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 updof. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Taka sytuacja wystąpiła, w ocenie organu w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy podzielił wnioski i argumenty Dyrektora UKS o nieposiadaniu przez podatników na początku 1998 r. spornych oszczędności w wysokości 50.000,00 DEM oraz 20.000,00 USD. Stwierdził też, że prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzenie tezy podatników o zarobkowaniu podczas wyjazdów handlowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem stosownie do treści art., 20 ust. 3 updof źródłem pokrycia poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku podatkowym może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sporna kwota 20.000,00 USD nie była zgłoszona do opodatkowania.

Podatnicy nie przedstawili też żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymywania przez B. W. dodatkowych dochodów z konserwacji central abonenckich, wykonywania i nadzoru projektów w zakresie instalacji sieci teletechnicznych oraz przygotowywania i wdrażania wniosków racjonalizatorskich. Jeśliby podatnik należności takie otrzymywał i podlegały one opodatkowaniu, to powinny być wykazane w zeznaniach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodzenia na okoliczność wcześniejszego gromadzenia oszczędności na pokrycie wydatków w kontrolowanym okresie leżał po stronie podatników.

Ponadto z oświadczeń majątkowych podatników wynika, że dysponowali oni znacznym majątkiem na dzień l stycznia 1998 r., a zatem musiał on być nabyty z oszczędności z lat wcześniejszych. Analiza dochodów i wydatków za lata 1992-1997 wykazała, że w tym okresie wydatki przewyższały dochody. Poza tym w dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizie nie uwzględniano wszystkich nakładów poniesionych przez małżonków W.ch na budowę segmentu mieszkalnego, lecz jedynie koszty budowy wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1993-1995 podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Wniosek podatników o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrzył ten wniosek w kontekście już przeprowadzonych dowodów i doszedł do wniosku, że fakt potwierdzenia przez świadków uzyskiwania dochodów ze spornych źródeł nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję B. W. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 235 i art. 239 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § l, art. 181 , art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 197 § l i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt personalnych B. W. znajdujących się w A S.A. na okoliczność uzyskiwania przez niego zezwoleń na prace dodatkowe będące źródłem dodatkowego przychodu. Podatniczka nie zgodziła się z argumentacją organów w odniesieniu do twierdzeń podatników o posiadaniu zgromadzonych oszczędności w walutach obcych. Fakt nie zgłoszenia darowizny do opodatkowania nie może być dowodem, że do niej wcale nie doszło, a przechowywanie znacznych oszczędności w bankach nie wyklucza możliwości jednoczesnego przechowywania dewiz w domu. Taki sposób przechowywania obcej waluty (poza bankiem) według skarżącego był zjawiskiem powszechnym, a fakt przechowywania przez podatników oszczędności na wielu kontach i w wielu bankach świadczył o ich ograniczonym zaufaniu do instytucji bankowych i w konsekwencji uprawdopodabniał ich twierdzenie o przechowywaniu części oszczędności poza bankami.

Odmowa dania podatnikom wiary co do faktu zarobkowania w czasie wyjazdów zagranicznych jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bowiem zjawisko handlowych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych jest powszechnie znane. Powszechna była też "niechlubna" praktyka nie zgłaszania wwozu do kraju dewiz uzyskanych w czasie takich wyjazdów. Organ odwoławczy przyjmując, że dochód w kwocie 20.000,00 USD mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków tylko po wykazaniu, że jest to dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania pominął fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie od l stycznia 1992 r., a zatem nie znajduje zastosowania do przychodów uzyskanych wcześniej.

Odnośnie braku dowodów na uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez B. W. z tytułu wykonywania dodatkowych prac, skarżący stwierdził, że nie miał możliwości ich przedstawienia. Jednakże te dodatkowe roboty były przez podatnika wykonywane na dużą skalę w latach osiemdziesiątych. Dysponentem tego typy dowodów mogły być odpowiednie organy państwa. Skarżąca dodała, że już po zakończeniu postępowania odwoławczego ustalił, że tego typu informacje mogą by ć zawarte w aktach personalnych ówczesnego pracodawcy dlatego stosowny wniosek dowodowy zgłosił w skardze. Z uwagi na okres, w jakim dodatkowe dochody były uzyskiwane, fakt ich niewykazania w zeznaniach podatkowych, co zarzucił organ odwoławczy, jest oczywisty.

Analizując możliwość poczynienia przez małżonków W.ch oszczędności mogących być źródłem finansowania wydatków w kontrolowanych latach organ podatkowy ograniczył się do analizy jedynie lat 1992-1997. Analiza ta jest nieprzydatna, skoro twierdzenia podatników dotyczyły oszczędności posiadanych w okresie kontrolowanym, lecz poczynionych przez rokiem 1992.

Głównym jednak zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bezpodstawnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W tej sytuacji w ocenie skarżących nie wiadomo, czy organ odwoławczy uznał, że sporne kwestie (posiadanie oszczędności z lat wcześniejszych) zostały w dostateczny sposób wyjaśnione i udowodnione, czy też, że ich wyjaśnienie nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącej wyjaśnienie faktu uzyskania darowizny 50.000,00 DEM i posiadanie oszczędności pochodzących z praż dodatkowych i z wyjazdów handlowych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, a organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. I 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowią prawidłową podstawę rozstrzygnięć. Równocześnie organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Analizując główny zarzut skargi tj. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organ podatkowy drugiej instancji wniosku datowanego na dzień 10 sierpnia 2004r. (wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 5 listopada 2004r.) o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W. K., I. J., R. W., Sąd doszedł do przekonania, iż jest on niezasadny.

Stosownie do przywołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpatrywanej sprawie podnoszona przez skarżących okoliczność otrzymania darowizn (posagu od rodziców i dziadków) była przedmiotem innego dowodu tj. oświadczeń W. K. i I. J. załączonych do wyjaśnień podatników z dnia 14 września 2003r. (karty 167-169 akt adm.). W tej sytuacji, w ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy by nie uwzględnić wniosku dowodowego pomimo, że ów wniosek obejmował przesłuchanie trzech świadków. Przesłuchanie kolejnej osoby, która miałaby potwierdzić twierdzenia skarżących o otrzymaniu przedmiotowych darowizn należy uznać za zbędne w sytuacji gdy dwie osoby złożyły zgodne i korzystne dla strony oświadczenia.

Podkreślić również należy, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zamkniętego i zhierarchizowanego katalogu dowodów. Przeciwnie, treść art. 180 § l i 181 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że katalog dowodów wymienionych w art. 181 ma charakter przykładowy (otwarty), na co wskazuje zarówno użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" jak i treść art. 180, który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Bez wątpienia zatem pisemne oświadczenie osoby, która może być świadkiem w postępowaniu podatkowym stanowi dowód w sprawie, przy czym jest to dowód równoważny zeznaniu świadka. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań trzech wskazanych we wniosku świadków nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przywołane, natomiast, oświadczenia p. K. i p. J. zostały przez organy podatkowe przeanalizowane i rozważone w kontekście wszystkich dowodów sprawy - w ramach i bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut naruszenia powołanych przepisów jest również niezasadny w tej części, w jakiej wymienione we wniosku osoby miałyby zostać przesłuchane na okoliczność posiadanych przez małżonków W.ch środków pieniężnych wysokości 20.000USD uzyskanych w trakcie wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych. O niezasadności omawianego zarzutu w tym zakresie przesądza jednak brzmienie art. 20 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego majątku może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy ustalił, zaś podatnicy tego faktu nie kwestionują, że zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych dewizy nie były opodatkowane ani w krajach, w których skarżący mieli "handlować" ani w Polsce. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w latach 80-tych obowiązywała ustawa o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972r., w której nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania dochodów z handlu.

Wobec jednoznacznej treści art. 20 ust. 3 w/w ustawy organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, bowiem nawet w przypadku gdyby wskazane przez skarżącego osoby świadków potwierdziły uzyskanie dochodu w wysokości 20.000USD z działalności handlowej zagranicą, okoliczność ta nie miałby wpływu na rozstrzygniecie, skoro przywołany przepis wyraźnie wyklucza możliwość przyjęcia przedmiotowych dochodów jako źródła, z którego pokryto wydatki i zgromadzone mienie.

Odnosząc się do zgłoszonego (dopiero) w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z akt personalnych B. W. znajdujących się w A S.A., na okoliczność uzyskania przez niego zezwoleń na prace dodatkowe będące źródłem dodatkowego dochodu. Sąd wyjaśnia, że celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego bądź jego uzupełnianie, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły ów stan faktyczny w sposób odpowiadający obowiązującym przepisom i w stopniu umożliwiającym merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W sytuacji gdy skarżący powziął wiadomość o istnieniu dokumentów mogących stanowić nowy - istotny - dowód w sprawie, już po zakończeniu postępowania podatkowego może wnieść wniosek o wznowienie postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie Sądu do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego ograniczone zostało, w myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec wskazanych w powyższym przepisie ograniczeń Sąd odstąpił od przeprowadzenia dowodu oceniając (w szczególności), iż realnie spowodować by to mogło nadmierne przedłużenie postępowania, zwłaszcza, iż skarżący jedynie przypuszcza, że "w aktach personalnych ówczesnego pracodawcy" mogą znajdować się dokumenty świadczące o wykonywaniu dodatkowych prac. Nadto z wniosku tego nie wynika, czy Sąd mógłby zgłoszony dowód rozpoznać i ocenić bez konieczności jego weryfikowania innymi dowodami, np. zeznaniami podatkowymi w celu ustalenia czy skarżący zgłosił owe dochody do opodatkowania, czy też zeznaniami lub innymi informacjami od (ewentualnych, sugerowanych) zleceniodawców.

Mając na uwadze powyższe Sąd był uprawniony skargę oddalić stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).