Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1560/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części oraz decyzję II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 269/19 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy punkt 1 i 2 decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 4 października 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 4 150 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Sz 269/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 11 stycznia 2019 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy punkt 3 decyzji Prezydenta Miasta S. z 4 października 2018 r., nr [...] wydaną wobec K. [...] z siedzibą w T. (dalej: skarżąca, spółka), zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zakresie pkt I sentencji wyroku oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie pkt II sentencji wyroku. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ prawidłowo przyjął, że silos na cukier (jako element ciągu technologicznego), który został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z zm., dalej: u.p.b.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Mając na uwadze cały materiał dowodowy (opinia biegłego M. N., dokumentacja architektoniczno-budowlana, wyjaśnienia skarżącej, oględziny) uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowani a materiałów sypkich (tj. cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. - będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Zdaniem WSA przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Uznając za niezasadne podniesionych w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd pierwszej instancji oddalił we wskazanej w wyroku części.

WSA stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 z powodu naruszenia art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2014 jedynie w części objętej wnioskiem o nadpłatę, czyli - co do zasady - w wysokości odpowiadającej kwocie, co do której odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w części, w jakiej WSA w Szczecinie oddalił skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że silos (silos do cukru z wieżą operacyjną) spełniający wszystkie kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zakwalifikować jako budowlę na potrzeby opodatkowania PON przez odwołanie się do przesłanki funkcji tego obiektu (jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania go), wbrew konstytucyjnej zasadzie szczególnej określoności regulacji daninowych oraz w sposób sprzeczny z wyrokiem SK 48/15, mającym moc powszechnie obowiązującą;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że silos, posiadający wszystkie cechy budynku powinien być opodatkowany jako budowla z tego względu, że nazwa "silosy" została wymieniona w załączniku do u.p.b. w kategorii XIX "zbiorniki przemysłowe", zaś nazwa "zbiorniki" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, co miałoby skutkować koniecznością zakwalifikowania silosu jako budowli, a nie budynku, niezależnie od posiadania przez silos cech budynku;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem SK 48/15 poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu silosu spółki jako budowli, w oparciu o normę prawną, uznaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 za niezgodną z Konstytucją RP, podczas gdy stanowi on budynek.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w odniesieniu do całości decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, przez zignorowanie wykładni obowiązujących przepisów prawa dokonanej przez upoważniony do jej dokonania Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej oddala on skargę spółki na decyzję oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego w sprawie III FSK 1611/21: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?".

W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 29 września 2021 r. uchwały III FPS 1/21, postanowieniem z 2 listopada 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Zarządzeniem z 27 grudnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy silos do cukru i wieża operacyjna spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje spółka), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla (stanowisko organów i WSA).

Podobną problematykę podejmował NSA m.in. w wyrokach z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21 oraz z 2 lutego 2022 r., III FSK 1453/21, stąd skład obecnie orzekający w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą podziela.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli).

Analizowany problem był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Należy zauważyć, że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez WSA w Szczecinie (wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 28 sierpnia 2019 r.) brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały. Obecnie jednak NSA nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały, podzielając stanowisko w niej wyrażone. W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaaprobowana przez WSA jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę.

W ww. uchwale stwierdzono: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Uwzględniając to stanowisko, stwierdzić należy, że jedną z cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania, winno być również istnienie powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśniono sposób obliczania powierzchni użytkowej lub jego części. Zgodnie z przywołanym przepisem powierzchnia ta mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku" w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.) zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Ww. rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 u.p.b.

W sprawie ustalono, że sporne obiekty (silos na cukier, wieża operacyjna) spełniają wszystkie kryteria bycia budynkiem – są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, co zostało potwierdzone przez biegłego.

WSA w Szczecinie, podzielając stanowisko organów podatkowych, błędnie stwierdził, że ocena w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi uwzględniać elementy funkcjonalne. Taka wykładnia została bowiem zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 48/15.

W uchwale sygn. III FPS 1/21 wskazano, że okoliczność, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej.

Nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak wskazano w przywołanej uchwale III FPS 1/21, przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym przez elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające.

W niniejszej sprawie organ wskazywał lakonicznie, że sporne obiekty są składnikiem ciągu przekazywania i podawania cukru. W zaskarżonym wyroku odwołano się do stanowiska biegłego, że silos na cukier i wieża operacyjna stanowią elementy ciągu technologicznego w procesie przerobu buraków cukrowych. Zespół w postaci silosu i wieży operacyjnej należy traktować jako całość techniczno-użytkową, gdzie silos jest obiektem głównym a wieża stanowi element powiązany, integralną cześć konstrukcji silosu. W tym kontekście istotna jest ocena, której zaskarżona decyzja nie zawiera, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), nie może o tym przesądzać fakt funkcjonalnego powiązania zespołu obiektów. Konieczne jest jednoznaczne ustalenie co podlega opodatkowaniu. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/21, iż o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tych względów silos i wieża operacyjna winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne silosu wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów.

Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Szczecinie w zaskarżonej części, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w części utrzymującej w mocy punkt 1 i 2 decyzji Prezydenta Miasta S. z 4 października 2018 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilka spraw o podobnym charakterze, w szczególności z tożsamą argumentacją skargi kasacyjnej, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. NSA wziął również pod uwagę fakt zasądzenia kosztów postępowania w wyroku sądu pierwszej instancji. Koszty zostały przyznane z uwzględnieniem: zastępstwa procesowego w kwocie 1350 zł (przed NSA) i 1800 zł (przed WSA) oraz wpisu od skargi kasacyjnej - 1000 zł.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Tomasz Zborzyński