Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 160/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie: asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Go 160/ 05

Uzasadnienie

W okresie od 02 czerwca2003 roku do 03 lipca 2003 roku przeprowadzone zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy postępowanie kontrolne w [...] sp. z o. o w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 01 lipca 1999 roku repertorium A Nr [...]/99. Prezesem zarządu oraz jej udziałowcem został Pan [...]. Drugim udziałowcem była jego żona [...]. Jak ustalono, przedmiotem przedsiębiorstwa spółki była działalność gospodarcza

w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami żywnościowymi, materiałami budowlanymi i innymi materiałami przemysłowymi, w zakresie następujących usług – krajowego i międzynarodowego transportu lądowego, świadczeń pomocniczych w zakresie transportu, krajowej i międzynarodowej spedycji, wynajmu środków transportu, maszyn

i urządzeń, świadczeń pośredniczych i agencyjnych, magazynowania i przechowywania towarów projektowania reperacji i prac instalacyjnych maszyn i urządzeń, świadczeń

architektonicznych i inżynieryjnych; oraz w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, narzędzi

i różnych wyposażeń, metalowych wyrobów końcowych.

Do postępowania kontrolnego, Urząd Kontroli Skarbowej przejął ponadto postanowieniami

z dnia [...] czerwca 2003 roku nr [...] i [...] lipca 2003 [...] roku materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej,

a zebrane przez nią w trakcie prowadzonego przez siebie śledztwa. Materiały zgromadzone przez nią między innymi w ramach międzynarodowej pomocy prawnej dotyczyły przeprowadzonej w 2001 roku operacji kupna – sprzedaży maszyn

W wyniku analizy całości materiału dowodowego Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].09.2003 roku decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za 2001 rok

w kwocie 149.705,00 zł., to jest o 141.421,00 zł. wyższe niż kontrolowana spółka wykazała

w zeznaniu podatkowym CIT-8/01. Powyższe rozstrzygniecie było konsekwencją ustalonego

w trakcie kontroli zaniżenia przychodów: z tytułu kupna - sprzedaży maszyny za kwotę 486.213,93 zł ( inna nazwa używana w materiałach sprawy – maszyna typu obrabiarka – wynika z braku technicznego doświadczenia poszczególnych tłumaczy przysięgłych tłumaczących dokumenty zebrane w sprawie) czym naruszono art. 11 ust.1 i 2

w związku z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz z tytułu źle wyliczonych różnic kursowych walut (dolary USA) o kwotę 17.871,08 zł. Ustalono, że największą pozycję w przychodach i kosztach spółki [...] stanowiła operacja zakupu i sprzedaży jednej maszyny, zrealizowana w grudniu 2001 roku.

Jednocześnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 990,57 zł.

z tytułu przekroczenia limitowanych wydatków na reklamę i reprezentację.

Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w dniu 02.10.2003 roku odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów materialnych, a konkretnie art.11 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 15.02.1993 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000 roku Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami.) poprzez przyjęcie, iż w przypadku podatnika zachodziły powiązania o jakich mowa w tym artykule. Zarzucono także naruszenie art.12 ust.2 i 3 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu różnic kursowych od zapłaty za rachunek sprzedaży [...]/2001 z dnia [...].12.2001 roku.

Ponadto zarzucono naruszenie art.7 Konstytucji w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej oraz poprzez naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów, nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń takich faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną. Odwołanie zawierało również zarzuty naruszenia następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art.121 §2 poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego i art. 181 poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów protokołów przesłuchania świadków zebranych w postępowaniu karnym, które to protokoły dokumentowały przesłuchanie świadków w innym postępowaniu.

W dniu 07 listopada 2003 roku pełnomocnik strony został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem. W związku z powyższym wniósł dnia 12 listopada 2003 roku dodatkowe wyjaśnienia i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu odnośnie naruszenia art.11 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rt.121 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, wnioskując o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego

w trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podniesiony

w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art.11 ust.1 i 2 zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, ani że podmioty kontrolowane były ze sobą powiązane, a powiązanie to miało wpływ na ustalenie warunków zawieranych transakcji , ani że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu jedynie uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych .

Co do pozostałych zarzutów odwołania nie podzielił zdania pełnomocnika.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu [...] grudnia 2003 roku decyzję nr [...] na mocy której uchylił w całości i określił należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 roku w wysokości 13.553,10 zł.

Niniejsza decyzja została zaskarżona przez Prokuratora Okręgowego skargą z dnia 03 marca 2004 roku złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji oraz zarzuciła obrazę przepisu art.11 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz.654 z 2000 roku z późniejszymi zmianami) wyrażającą się

w bezzasadnym uznaniu, iż [...] nie brał udziału w zarządzaniu podmiotem zagranicznym lub w jego kontroli, to jest [...] z siedzibą na Cyprze, w związku

z czym nie nastąpiło zaniżenie przychodów z tytułu art.11 ust.1 wymienionej ustawy, oraz nie było podstaw do zastosowania metody szacowania przychodów.

Prokuratura wywodzi, że powiązania pomiędzy [...], a udziałowcami cypryjskiej firmy [...] zostały ustalone w toku prowadzonego śledztwa ( sygnatura akt VI Ds. [...]).

Stanowić o tym miały następujące fakty- transakcja zakupu obrabiarki miała miejsce na Cyprze, a więc w kraju będącym tzw. "rajem podatkowym", tym samym Prokurator wywodzi że wybór cypryjskiej firmy na pośrednika nie był przypadkowy, a transakcja bezsprzecznie miała charakter usługi pośrednictwa. Zakupiona maszyna była przetransportowana samochodem ciężarowym bezpośrednio z Niemiec do Rosji, czyli do producenta – finalnego odbiorcy. Strona cypryjska pośredniczyła jedynie przy transakcji sprzedaży finalizowanej przez spółkę polską. W decyzji Dyrektora UKS przeprowadzono bardzo szczegółową analizę udziału obu podmiotów w podziale zysków. Na podstawie podziału ryzyka gospodarczego

i odpowiedzialności stron transakcji , rozmiaru zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń oraz wartości zaangażowanych dóbr niematerialnych ustalono, że polska spółka poniosła niewspółmiernie większy wkład dla tworzenia zysku powstałego z transakcji. Zysk ten niemal w całości został ulokowany na Cyprze. Firma [...] osiągnęła ponad 300% zysku w stosunku do wartości zakupu maszyn z Niemiec. Zysk ten został wyprowadzony

z raju podatkowego i wprowadzony do polskiej spółki w postaci pożyczki.

Prokurator wywodzi, że postępowanie kontrolne UKS udowodniło, że transakcja zakupu obrabiarki była faktycznie zrealizowana . Nastąpiło jedynie przerzucenie dochodu z transakcji na cypryjską firmę, a więc do "raju podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na zarzuty skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa.

W przedmiotowej sprawie, spornym pozostaje, czy wystąpiło zaniżenie przychodów z tytułu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , a w związku z tym, czy zaistniały podstawy do zastosowania metody szacowania przychodów zgodnie z art.11 ust.2 wyżej wymienionej ustawy.

W ustępie 1 omawianego artykułu, zgodnie z brzmieniem z 2001 roku zdefiniowano powiązania między podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym. Podmiotami powiązanymi będą dwa podmioty, które łączyć będą następujące związki.: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa; podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego; te same osoby prawne lub fizyczne bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W przypadku tego typu powiązań materialną przesłanką oszacowania dochodów w drodze wydania decyzji jest udowodnienie, że warunki, które zostałyby ustalone między podmiotami niezależnymi zostały ustalone między podmiotami powiązanymi tzn. takimi między którymi występują związki opisane powyżej i w wyniku tego niewskazane zostały dochody albo zostały wykazane niższe dochody od tych jakich należałoby się spodziewać, gdyby powiązania między podmiotami nie istniały.

Na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z art. 11 ustawy, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych. To organy muszą w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że podmioty kontrolowane są powiązane i że powiązanie to miało wpływ na ustalenie warunków zawieranych transakcji.

Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że w dniu [...] marca 2001 roku została zawarta umowa nr [...] pomiędzy firmą [...] spółka z o. o (sprzedającym), a firmą [...] w Rosji (kupującym) dotycząca kupna - sprzedaży jednostanowiskowej wytaczarki współrzędnościowej model [...]

w komplecie z określonym przez kupującego standardowym osprzętem do maszyny. Wartość maszyny określono na 190.000 USD. Pełna nazwa kupującego- [...].

W dniu [...] marca2002 roku została zawarta umowa nr [...] pomiędzy wyżej wymienionymi firmami dotycząca kupna – sprzedaży jednego kompletu części zapasowych do wytaczarki współrzędnościowej model [...]. Wartość umowy wyniosła 86.760 USD. Łączna wartość dwóch umów wynosiła 276.760 USD.

W dniu [...] maja 2001 roku zawarto aneks do umowy z dnia [...] marca 2001 roku

nr [...] w zakresie przeniesienia własności rzeczy. Ustalono moment przeniesienia własności na miesiąc grudzień 2001 roku. Wtedy również sprzedający miał wystawić kupującemu rachunek- co nastąpiło [...] grudnia 2001 roku rachunkiem o nr [...]/2001 roku opiewającym na kwotę 276.760 USD.

W dniu [...] kwietnia 2001 roku została zawarta umowa – kupna sprzedaży pomiędzy firmą [...] spółka z o. o (kupującym), a firmą [...]

z Cypru ( sprzedającym) dotycząca koordynacyjnego centrum obróbczego [...] z oprzyrządowaniem.

Wartość umowy określono na kwotę 478.000 DEM (cena nie obejmowała podatków

i cła).Ustalono, że płatność miała nastąpić w trzech ratach lub w terminie 3 miesięcy od dnia wydania przedmiotu sprzedaży. Pierwsze dwie raty miały stanowić zadatek podlegający zwrotowi w podwójnej wysokości w razie niewykonania przez [...] zobowiązania na skutek niedostarczenia przedmiotu sprzedaży do wskazanego miejsca, we wskazanym terminie lub nie wydania maszyny kupującemu i nie przeniesienia na niego wartości sprzętu.

Cypryjska firma zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy na warunkach [...] w terminie 3 miesięcy od daty zawarcia umowy. Przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży miało nastąpić w momencie jego wydania.

Jak wynika z materiałów otrzymanych z prokuratury, firma [...] została zarejestrowana w dniu [...].02.1999 roku w Kancelarii Adwokackiej na Cyprze prowadzonej przez Panią [...] na polecenie obywatela Jugosławii [...].

Z dalszych ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało, że użytkownikami spółki byli [...] i [...]. W dniu 22 października 2001 roku na posiedzeniu zarządu firmy, podjęto uchwały na mocy których między innymi Pan [...] został autoryzowany jako sygnatariusz do konta bankowego cypryjskiej firmy.

W dniu [...] marca 2003 roku została zawarta umowa nr [...] pomiędzy [...] (kupującym) a firmą [...] (sprzedającym). Przedmiotem umowy była jedna sztuka wiertarki jednostojakowej współrzędnościowej [...] wraz ze wskaźnikami pozycyjnymi [...]. Zakres dostawy obejmował ustawienie i uruchomienie oraz instruktaż u użytkownika końcowego : PO [...]. Łączna wartość zakresu dostawy wynosiła zgodnie z postanowieniem umowy 2.1 – 118.000 DEM. Taka też kwota została przekazana przez [...] na rachunek bankowy firmy [...].

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiązania pomiędzy spółką [...] a "[...] wywiódł z faktu iż, po pierwsze - Pan [...] zarządzał jednoosobowo spółką [...]; po drugie - posiadał część udziałów w kapitale zakładowym tej spółki; po trzecie - nieformalnie podejmował działania

w imieniu bądź w zastępstwie spółki [...] o czym świadczyć miały zeznania świadków z Niemiec i Rosji oraz dokumentacja z firmy [...] np. w przedmiocie organizacji transportu.; po czwarte - Pan [...] w okresie od 22 października 2001 roku do 08 grudnia 2002 roku został autoryzowany jako sygnatariusz dla udziałowców firmy [...] przez co posiadał w niej kontrolę.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyżej wymienione przesłanki nie dowodzą powiązań zdefiniowanych w artykule 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezspornym pozostaje fakt, iż właścicielami [...] byli [...] i [...]. Z rejestru Ministerstwa Handlu Przemysłu i Turystyki Departament Rejestru Spółek i Syndyka Masy Upadłościowej Nikozja wynika, iż członkiem zarządu był obywatel cypryjski [...] , a w 2001 roku członkiem zarządu dyrektorem była [...], sekretarzem spółki zaś [...]. Z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika więc, by Pan [...] posiadał udziały w firmie cypryjskiej. Nie wynika też, by poprzez fakt bycia autoryzowanym sygnatariuszem zarządzał podmiotem zagranicznym lub go kontrolował. Bycie sygnatariuszem, to bycie upoważnionym do podpisywania umów, porozumień itp. Z zaświadczenia wydanego przez Bank Cypru- Departament Spraw Międzynarodowych wynika, że Pan [...] będąc autoryzowanym na czas określony sygnatariuszem, był jedynie umocowany do podpisywania dokumentów w imieniu udziałowców spółki i to nie wszystkich, lecz tylko tych kierowanych do Banku Cypru. To nie jest równoznaczne z posiadaniem zarządu i kontrolą nad firmą. W zakresie zarządzania mieści się kierowanie, ustalanie celów i powodowanie ich realizacji. Związki w zakresie zarządu mają miejsce, gdy jeden podmiot lub określona osoba sprawuje łącznie funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w obu podmiotach.

Nie można również uznać za udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości istnienie nieformalnych powiązań między spółką polską, a firmą cypryjską. Z treści umowy

z dnia [...].03.2001 roku oraz z kontraktu z rosyjska firmą wynika, że na firmie [...] spoczywała organizacja transportu oraz montażu zakupionej obrabiarki, natomiast [...] wskazywała klienta i warunki dostawy.

Również, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani nie udowodnił w sposób ewidentny zaistnienia przesłanek z art.11 ust. 1 pkt 1-3, ani nie dowiódł, że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu jedynie uchylenie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych - tym samym nie wystąpiły podstawy do zastosowania art.11 ust.2

Należy zauważyć, że art. 11 ust. 2 ustawy może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy powiązania z art. 11 ust.1 wykazane zostaną w sposób nie budzący wątpliwości.

Samo zróżnicowanie cen między kontrahentami, nawet gdyby byli powiązani ze sobą

w sposób określony w tym artykule nie byłoby wystarczającą podstawą do zastosowania rozpatrywanego przepisu i do objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów spółki. Z akt sprawy nie wynika, by organ I instancji dokonał porównania i oceny o ile założenia cenowe przedmiotowej umowy na zakup obrabiarki od cypryjskiej firmy były warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych. Nie wykazano też jakie postanowienia umowy były niekorzystne w porównaniu do ogólnie stosowanych innych świadczeń tego samego rodzaju, a wykonywanych na danym rynku.

Z materiałów zebranych w sprawie wynika natomiast, że inspektor UKS wystąpił

z zapytaniem do kilku polskich firm o profilu działalności polegającym na produkcji lub handlu obrabiarkami, o udzielenie informacji o stosowanej przez nich w 2001 roku przy sprzedaży, średniej marży handlowej, oraz o wskazanie najistotniejszych czynników mających wpływ na poziom marży. W odpowiedzi otrzymał informację, że zapytane sprzedawały obrabiarki wyłącznie na polski rynek, stosując marżę w wysokości od 20% do 25%. Żadna z tych firm nie dokonywała transakcji z Rosją.

[...] zastosował marżę w wysokości 25%.

Skarżący, wywodzi, iż firma cypryjska pośredniczyła jedynie przy transakcji sprzedaży finalizowanej przez spółkę polską. Jest to zarzut bezzasadny. W treści pośrednictwa mieści się zobowiązanie do nastręczania zawarcia umowy lub do pośredniczenia przy jej zawarciu. Natomiast w aktach sprawy nie ma umowy, która mogłaby o tym fakcie świadczyć. Brak też umowy miedzy [...], a [...] na zakup maszyny. Natomiast umowa zawarta między firmą cypryjską, a polską spółką nie jest umową na pośrednictwo i prowizję, lecz na zakup maszyny o określonych parametrach.

Ponadto, należy również zauważyć, że zgodnie z §2 ust 1 pkt 1 lit b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową Republika Cypru, tzw. "raj podatkowy" jest wymieniona w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Przepisy zawarte w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mają tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku. Ponieważ przepisy te stanowią odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania nakazują szczególną ostrożność przy jego interpretacji. Przepis ten może być odnoszony wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że zaniżenie przychodu nastąpiło właśnie z tytułu art.11 ust.1.

Organ I instancji nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, ani że podmioty kontrolowane były ze sobą powiązane, a powiązanie to miało wpływ na ustalenie warunków zawieranych transakcji , ani że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu jedynie uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych .

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze i nie znajdując przy tym innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) orzekł jak w sentencji.