Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 435/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 45  ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] roku o nr [...] II. zasądza na rzecz skarżącego od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. kwotę 15 168 (piętnaście tysięcy sto sześćdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej, jako NDUCS, Organ) utrzymał w mocy własną decyzję z 14 listopada 2019 r. nr 458000-CKK-51.4102.3.2019.9 określającą J. G. (dalej jako Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów wskazanych w zeznaniu PIT-36 za 2014 r.

Organy ustaliły, że Podatnik pełnił funkcje członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (G. Sp. z o.o. – dalej jako Spółka). Podatnik uczestniczył w programie motywacyjnym w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wynagrodzenie za osiągnięcie celów w postaci poprawy wyników finansowych Spółki. Podatnik zadeklarował przychód z tego tytułu, jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm).

Zgodnie z umową Strona z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym miał otrzymywać instrument pochodny, w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674) i którego wartość zależy od wskaźników finansowych. W umowie zdefiniowano, co jest wskaźnikiem finansowym. Ustalono także, że wypłata następuje po osiągnięciu wielkości wskaźnika finansowego zgodnie z celami w wysokości 5% zysku netto. Wygaśnięcie instrumentu miało nastąpić w momencie realizacji prawa z tego instrumentu lub w ostatnim dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jeżeli wartość instrumentu wynosi zero.

Organ uznał, że przychód należało opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje m.in. zasady tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Wskazywano, że zawarcie kontraktu terminowego i realizacja praw z niego wynikających powinny wpisywać się w cel wynikający z ustawy, a więc dotyczyć obrotu instrumentem finansowym bądź jego pochodnymi. Tymczasem z zapisów umowy zawartej przez Spółkę z Podatnikiem nie wynika możliwość jakiegokolwiek obrotu, albowiem instrumentu pochodnego Strona nie może zbywać, ani przekazywać osobom trzecim. Za zbywalność nie może również zostać uznana wypłata premii. Zdaniem organów wypłata na podstawie umowy - po uzyskaniu przez Spółkę odpowiednich wskaźników finansowych i innych warunków - jest wyłącznie wypłatą kwoty rozliczenia pieniężnego. Wskazano na brak elementu ceny, jako cechy praw warunkowych. Podkreślono, że elementy charakteryzujące świadczenie na rzecz Podatnika w postaci: warunkowego zobowiązania do wypłaty, zamkniętego charakteru, skierowania do jednej osoby, braku wpływu zewnętrznych czynników rynkowych na jego wartość, konieczności spełnienia nierynkowych kryteriów wewnątrzorganizacyjnych, przemawiają za uznaniem, że został stworzony mechanizmu premiowania za uzyskanie określonych parametrów ekonomicznych. W rzeczywistości należy, więc potraktować uzyskany przychód za przychód ze stosunku pracy w Spółce i zastosować zasady opodatkowania właściwe wynagrodzeniu z tytułu pracy z uwzględnieniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podatnik ze stanowiskiem organów się nie godził składając odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 14.11.2019 r. wydanej w pierwszej instancji i następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w drugiej instancji decyzję z 19 czerwca 2020 r. W skardze wskazano na naruszenie przepisów:

– art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) przez wydanie decyzji posiadającej wady w zakresie rozstrzygnięcia, co może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która rażąco narusza prawo stanowiąc tym samym przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z niewłaściwym określeniem różnicy wynikającej z nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającej rozliczeniu, ograniczającym się wyłącznie do źródeł przychodów wykazywanych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r i brakiem rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych źródeł przychodów, w szczególności w zakresie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i zapłaconego w ramach tego źródła podatku należnego;

– art. 2a o.p. przez pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony, w związku z wątpliwościami, co do treści przepisów prawa podatkowego w tym, iż na skutek braku jednoznacznej podstawy prawnej Skarżący dokonując kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów kierował się aktualną w danym czasie praktyką organów podatkowych dopełniając tym samym wszystkich obowiązków podatnika zgodnych z prezentowaną ww. praktyką organów;

– art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przewidywalności, a w rezultacie brak zastosowania art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez całkowite pominięcie utrwalonej praktyki i wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów w analogicznych sprawach w okresie objętym decyzją, prowadzącym do nałożenia na Stronę negatywnych następstw nagłej zmiany utrwalonej praktyki organów;

– art. 122, art.187 § 1, art. 191 art. 197 o.p., przez zebranie niepełnego materiału dowodowego jak i dowolną jego ocenę;

– art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód osiągnięty przez Stronę z tytułu realizacji prawa do instrumentu pochodnego uczestnictwa w programie motywacyjnym nie jest zaliczany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w decyzji nie wskazano okoliczności, że Strona wykazała ten sam przychód w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zobowiązanie zostało zapłacone, co spowodowało wygaśnięcie w tej części zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Ponadto w decyzji drugoinstancyjnej brak jest również informacji, że Strona zapłacił zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości różnicy między podatkiem ze złożonej deklaracji PIT-38, a kwotą zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji - suma wpłaconych środków pokrywa całość zobowiązania z decyzji. Wskazane pominięcie może spowodować narażenie Strony na nieuzasadnione postępowanie egzekucyjne i podwójne zapłacenie kwoty już wpłaconej w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i kwoty wpłaconego zabezpieczenia. Strona wskazywała również, że działała w dobrej wierze i nie może ponosić konsekwencji nagłej zmiany stanowiska organów działających w imieniu Ministra Finansów. Postępowanie miało być prowadzone tendencyjnie pod z góry złożona tezę i błędem było nie powołanie w sprawie biegłego z zakresu obrotu instrumentem finansowym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W szczególności NDUCS podniósł, że wartość pochodnego instrumentu finansowego nie jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego. Jako przykłady wskazał: stopy procentowe, ceny papieru wartościowego, lub towaru, kursy wymiany walut, indeksy cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wartości. Wskazany wskaźnik A i iloraz EBT do obrotu nie wpływa na wartość pochodnego instrumentu. Osiągnięcie wartości A jest warunkiem wypłaty świadczenia pieniężnego, którego wartość to 5% zysku netto osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Wskazano na warunki - obowiązki po stronie uczestnika programu motywacyjnego – jako kryteria niefinansowe pozostające poza zakresem wskaźników składających się na definicję instrumentów pochodnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W tak wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów o postępowaniu.

Sąd wskazuje, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją NDUCS z 19 czerwca 2020 r. obarczone jest systemową wadą podwójnego opodatkowania przez Organ tego samego przychodu Strony. Po raz pierwszy przychód został opodatkowany w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako pochodzący ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychód ten został opodatkowany przez Skarżącego, który obliczył i zadeklarował stosowny podatek (stosując stawkę 19%) w złożonym przez Siebie zeznaniu PIT-38 oraz podatek ten uiścił.

Następnie NDUCS, nie kwestionując rozliczenia podatnika, dokonał wymiaru podatku od już opodatkowanej kwoty przychodu w zaskarżonej decyzji, jako przychodu kwalifikującego się do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Źródło to obejmuje stosunek służbowy, stosunek pracy (w tym spółdzielczy stosunek pracy), członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę, rentę. Organ wymierzył Stronie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu według skali podatkowej. Wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej Sąd uznaje za niedopuszczalne bez obalenia domniemania legalnego opodatkowania spornego przychodu zgodnie ze złożonym przez Skarżącego zeznaniem.

W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyróżniono źródła przychodów i istotnym jest przyporządkowanie przychodu do odpowiedniego źródła. Istotność ta przejawia się przede wszystkim w tym, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz i albo jest sumowany z przychodami z innych źródeł celem ustalenia dochodu i jego opodatkowania (zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.) według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f., albo zalicza się go do wyjątków i opodatkowany zostaje odrębnie – jak w rozpoznawanej sprawie zadeklarował to Skarżący według stawki 19%. Należy podkreślić, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz, więc może być przypisany wyłącznie do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 111/12, z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2934/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.: "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Tym samym do czasu określenia podatku ze źródła, którego dotyczy złożone rozliczenie PIT-38, w ostatecznej decyzji (w innej wysokości) istnieje domniemanie, że zobowiązanie podatkowe określone w zeznaniu jest prawidłowe.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że pozostawiając w obrocie prawnym zeznanie Skarżącego PIT-38 wskazujące na opodatkowanie przychodów z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w kwocie: 1 379 946,81 zł, jako pochodzących ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. NDUCS nie mógł wydać decyzji, którymi opodatkował tą samą kwotę przychodów, jako pochodzącą z innego źródła przychodów tj. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Takie działanie jak w niniejszej sprawie Sąd uznaje za przejaw faktycznego podwójnego opodatkowania Skarżącego tych samych kwot przychodów.

Odnosząc się do argumentacji Organu, jakoby Strona może sama skorygować złożone zeznanie PIT-38 Sąd podkreśla, że Strona jest w sporze z NDUCS właśnie odnośnie kwestii kwalifikacji przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Idąc za "radą" Organu i korygując deklarację PIT-38 Skarżący uznałby stanowisko Organu za zasadne i zaprzeczył własnym racjom. Ponadto, jeśli NDUCS uważa, że samoobliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 jest nieprawidłowe – a wynika to wprost z zaskarżonej decyzji - winien On wszcząć stosowne postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.o.f. celem jego skorygowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji, w której przychód Skarżącego z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zakwalifikowano do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i określono zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, mimo wiążącej kwalifikacji owego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

Równocześnie Sąd uznaje, że zostały naruszone w postępowaniu prowadzonym przez NDUCS zasady: legalizmu (art. 120 o.p.) przez podwójne opodatkowanie tego samego przychodu i pomniecie zasady wyrażonej w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) przez opodatkowanie przychodu w zaskarżonej decyzji mimo, że ten sam przychód został już raz przez Skarżącego opodatkowany przez samoobliczenie w zeznaniu PIT-38 i brak jest decyzji korygującej to rozliczenie, zobowiązanie z zeznania zostało przez Skarżącego zapłacone, a potencjalne uprawomocnione rozstrzygnięcia NDUCS stanowiłoby podstawę do wystawienia w oparciu o przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) tytułu wykonawczego; prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.do.f.) przez pominięcia istnienia w obrocie prawnym zeznania PIT-38.

W wyniku stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NDUCS wydaną w pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.) uznając za niedopuszczalne wydanie owych rozstrzygnięć bez obalenia prawidłowości rozliczenia Skarżącego wynikającego ze złożonej deklaracji PIT-38.

Równocześnie sposób procedowania Organu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się przez Sąd do kwestii spornej, albowiem wymuszałoby to kontrolę przez Sąd prawidłowości rozliczenia Skarżącego wynikającego z niekwestionowanego przez organy podatkowe zeznania PIT-38, co nie wchodzi w przewidziany przepisami art. 3 i art. 4 p.p.s.a. zakres kontroli sądowoadministracyjnej.

W ponownie przeprowadzonym postepowaniu należy wziąć pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania, a w szczególności istnienie w obrocie prawnym zeznania PIT-38, w którym przychód Skarżącego uzyskany w 2014 r z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym został uwzględniony, a podatek obliczony (i czego NDUCS nie kwestionuje zapłacony) oraz treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.