Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 289/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. F. P. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 23 września 2010 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów.

Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. W okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. nabywała, leasingowała bądź najmowała samochody, które były kwalifikowane jako samochody osobowe na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody nie spełniały warunków opisanych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. nie spełniały warunków tzw. wzoru Lisaka. Ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - tzw. wzoru Nenemana. W całym okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. samochody nabywane, leasingowane, bądź najmowane przez wnioskodawcę nie spełniały warunków, które zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów były konieczne do nabycia pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym spółka nie ubiegała się o uzyskanie homologacji ciężarowej dla tych pojazdów ani też nie kierowała się ładownością przy nabyciu/użytkowaniu samochodów. Ładowność tych pojazdów wyniosła w części przypadków poniżej

500 kg, a w części - powyżej 500 kg.

Wnioskodawca podał, że gdyby samochody te były nabywane, najmowane, bądź leasingowane przed 1 maja 2004 r. , wówczas, po dodatkowym uzyskaniu świadectwa homologacji ciężarowej wraz ze spełnieniem kryterium ładowności powyżej 500 kg, byłyby traktowane jako ciężarowe na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy, tj. obowiązujących przed 1 maja 2004 r. W konsekwencji strona mogłaby odliczyć podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu w pełnej wysokości, także

w przypadku nabywania paliwa do tych samochodów. Spółka wykorzystywała samochody w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla celów innych niż: odsprzedaż, oddanie w najem, dzierżawę, bądź leasing.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie: czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, przysługiwało jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r., wynikający z tytułu leasingu lub najmu samochodów opisanych w stanie faktycznym?

W opinii skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym będzie jej przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia (leasingu/najmu) samochodów, o których mowa w stanie faktycznym zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na ww. wyrok ETS oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odniósł się do powołanego przez spółkę wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał on, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście Minister wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług, przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. W § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27,

poz. 268 ze zm.) uzależniono prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dla danego pojazdu homologacji producenta lub importera potwierdzającej, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność wynosi powyżej 500 kg. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też zmiana przewidziana w art. 86 ust. 3 nie stanowi naruszenia, wynikającej z Szóstej Dyrektywy, klauzuli "standstill".

Organ podał, że z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od I towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50

ze zm.), podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem lub najmem samochodów osobowych. W konsekwencji przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia (leasingu/najmu) samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia

21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł, a po dniu

22 sierpnia 2005 r. możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Powołując się na przedstawiony stan faktyczny organ wskazał, że dla posiadanych przez spółkę typów pojazdów nie wystawiono świadectw homologacji, z których wynikałoby, że przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich ładowność wynosi powyżej 500 kg. Spółka nie występowała o takie świadectwa homologacji. Pojazdy służyły w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla celów innych niż odprzedaż samochodów lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Skoro dla leasingowanych lub najmowanych przez stronę typów pojazdów, o ładowności powyżej 500 kg nie zostały wydane świadectwa homologacji, z których wynika, że przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich ładowność wynosi powyżej 500 kg, to spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie. Prawo to nie przysługuje tym bardziej w odniesieniu do leasingowanych/najmowanych samochodów o ładowności poniżej 500 kg, gdyż powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości

z tytułu leasingu lub najmu tego typu samochodów.

Odnosząc się do podniesionej przez wnioskodawcę kwestii nie wystąpienia o wydanie świadectw homologacji organ powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238,

poz. 2010 ze zm.) stwierdził, że nawet gdyby spółka to uczyniła, nie mogłaby ich uzyskać, gdyż nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w tych przepisach.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09 organ podał, że ranga orzeczeń nie ma charakteru precedensu sądowego.

W wyniku złożonego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 15 lutego 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego opisanego przez spółkę;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zastosowanie - przy ocenie przesłanek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. ww. przepisów, uchylonych na mocy ustawy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny przesłanek prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu lub najmie samochodów;

- art. 17 ust 2 oraz 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów;

- art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady postępowania w sposób budzący zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego związanego z zawarciem umów leasingu lub najmu samochodów osobowych, została naruszona przez prawodawcę klauzula stałości unormowana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. nabywała, leasingowała bądź najmowała samochody, które były kwalifikowane jako samochody osobowe na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody nie spełniały warunków opisanych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. nie spełniały warunków tzw. wzoru Lisaka. Ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - tzw. wzoru Nenemana. Nabywane, leasingowane, bądź najmowane przez stronę w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. samochody, nie spełniały warunków, które zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów były konieczne do nabycia pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym spółka nie ubiegała się o uzyskanie homologacji ciężarowej dla tych pojazdów ani też nie kierowała się ładownością przy nabyciu/użytkowaniu samochodów. Ładowność tych pojazdów wyniosła w części przypadków poniżej 500 kg, a w części - powyżej 500 kg.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie: czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, przysługiwało jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r., wynikający z tytułu leasingu lub najmu samochodów opisanych w stanie faktycznym?

W opinii skarżącej zmiany przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jakie nastąpiły po dniu 1 maja 2004 r. rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości", przewidzianą ww. art. 17 ust 6 akapit drugi ww. Dyrektywy. W rezultacie według spółki przysługuje jej pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów.

Na wstępie należy zauważyć, że w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego

i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

Przywołany przez stronę art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stanowi, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym

w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

W kontekście rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia

22 grudnia 2008 r., C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie) Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie wskazał, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń

w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Innymi słowy, na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej. Omawiany przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy zawiera klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej przewidywały we wskazanym przez spółkę okresie w przedmiocie nabycia i leasingu samochodów osobowych jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Odliczenie podatku naliczonego związanego z umowami min. leasingu regulował ust. 7 tego artykułu. Stanowił on, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody,

o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Natomiast w okresie po nowelizacji art. 86 ustawy o VAT, tj. od dnia 22 sierpnia 2005 r. do czerwca 2009 r., w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie z ust. 4 wynikało, że przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem itp. umowami regulował ust. 7, z którego treści wynikało, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej brak było w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa uregulowania, które pozwalałoby na odliczenie jakiejkolwiek części podatku naliczonego z tytułu zakupu, leasingu samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

W konsekwencji W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej w odniesieniu do samochodów osobowych nie nastąpiło rozszerzenie zakresu wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 i 6 Szóstej Dyrektywy. Podkreślić należy, że na mocy uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem lub najmem samochodów osobowych, natomiast w ustawie obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidziano dla podatników korzystniejsze rozwiązanie, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikajacych z zawartej umowy udokumentowanych fakturą – nie więcej jednak niż 5000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów

i usług ).

Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej spółki, że przysługiwało jej w okresie po 30 kwietnia 2004r. pełne prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktu leasingu lub najmu opisanych we wniosku samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg. Strona podała, że dokonując nabycia leasingu bądź najmu tych pojazdów nie kierowała się kryterium posiadania przez te pojazdy homologacji ciężarowej oraz nie starała się o uzyskanie takiej homologacji z uwagi fakt, iż były one kwalifikowane jako samochody osobowe na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody nie spełniały warunków opisanych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. nie spełniały warunków tzw. wzoru Lisaka. Ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - tzw. wzoru Nenemana.

W tym względzie należy zauważyć, że uchylona ustawa z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25

ust. 1 pkt 2 stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Jednocześnie w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z regulacji tych wynikało zatem, że podatnik miał prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy najmie lub leasingu samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg i które posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów.

Nowa ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, stanowiła zaś w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, tj. samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (DŁ=357kg+nx68kg), kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty

5.000 zł.

Analiza przytoczonych przepisów, obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz po tym wstąpieniu, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie w jakim pozbawiały podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lub leasing samochodu

o dopuszczalnej ładowności powyższej 500 kg i które posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów, naruszały klauzulę "stand stiil", wyrażoną w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, bowiem ograniczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

w stosunku do regulacji obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r.

Odnosząc powyższe do zarzutów strony należy podkreślić, że Sąd jak i organ podatkowy odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację. Wniosek spółki nie dotyczył samochodów, z tytułu najmu lub leasingu których strona mogłaby hipotetycznie odliczyć podatek naliczony, lecz podatku dotyczącego pojazdów, które skarżąca faktycznie w okresie od stycznia

2005 r. do czerwca 2009 r. leasingowała lub najmowała. Spółka wskazała nawet konkretne marki tych samochodów i ich ładowność. Podkreślenia wymaga fakt, iż

w przypadku leasingu lub najmu wskazanych przez stronę w tym okresie pojazdów, tj. samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, nie posiadających świadectwa homologacji świadczącego, że nie są samochodami osobowymi na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym przepisy ustawy

o VAT z 2004 r. w odniesieniu dla tych samochodów nie naruszały klauzuli "stand stiil", wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji słusznie skonstatował organ, iż spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących ich leasing lub najem.

Niezasadny je również zdaniem Sądu zarzut dotyczący odwołania się przez Ministra Finansów do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio obowiązujące przepisy posłużyły organowi jedynie do oceny zgodności uregulowania przyjętego w nowej ustawie o VAT z art. 17 ust. 6 akapit drugie Szóstej Dyrektywy. Skoro bowiem wskazana Dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu zachować regulacje dotyczące prawa obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony takie, które były stosowane na terytorium tego państwa przed wejściem w życie Dyrektywy, to nie sposób wyrazić oceny odnośnie przestrzegania wspólnotowego zakazu ograniczenia wskazanego prawa po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej, bez odwołania się do poprzedniego prawodawstwa krajowego. W odniesieniu do omawianej tu kwestii skarżąca popada zresztą w sprzeczność. Skoro bowiem niedopuszczalna, zdaniem strony, ma być ocena wskazanej kwestii prawnej

z uwzględnieniem przepisów uchylonych, to nie jest zrozumiałe dlaczego spółka konstatuje niezgodność z Dyrektywą przepisów obecnych (obowiązujących we wskazanym okresie rozliczeniowym), wspomagając się dodatkowo przywołanym wyrokiem ETS w sprawie Magoora, jeżeli ocena taka bazuje na porównaniu przepisów obowiązujących przed i po powstaniu obowiązku wdrożenia Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższą argumentację w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji i art. 175 ustawy VAT oraz

art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 Sąd w niniejszym składzie nie podziela zawartych w nim tez, dotyczących przedmiotowej problematyki. Podkreślenia wymaga fakt, iż wyrok ten nie zyskał akceptacji w orzecznictwie sądowym oraz, że został wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 1099/09 uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie stanowisko zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu zgodne jest z linią orzeczniczą obecnie prezentowaną przez sądy administracyjne oraz NSA

(por. wyroki NSA z dnia 05 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 603/10 i z 29 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 645/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 06 kwietnia 2011r , sygn. akt I SA/Ol 142/11).

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

L. Kleczkowski M. Łent D. Dudra