Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 605/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. M. kwotę 5.501,00 (pięć tysięcy pięćset jeden) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 605/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 października 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. pełnomocnik W. M., jej mąż- R. M. wniósł o dokonanie wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r., luty, marzec i kwiecień 2002 r. , za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu za poszczególne miesiące do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, iż W. M. w okresie od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i w złożonych deklaracjach rozliczeniowych za wskazane okresy podatkowe, strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zasadność zwrotu podatku w części ( pozostała kwota jest obecnie przedmiotem sporu), jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacił należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty, co zdaniem strony pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, jak również z treścią art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej ,, wypłacona powinna zostać kwota wraz z odsetkami określonymi jak dla nadpłaty w podatku".

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., działając w oparciu o przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) odmówił dokonania wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty dokonanego zwrotu podatku za wskazane miesiące za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu za poszczególne miesiące do dnia dokonania zwrotu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż W. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. deklaracje VAT-7 za grudzień 2001 r. – kwiecień 2002 r. z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe. W związku z deklarowanymi zwrotami podatku od towarów i usług organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotów wydając:

-za grudzień 2001 r. decyzję Nr [...] z dnia [...],

- za styczeń 2002 r. decyzję Nr [...] z dnia [...],

- za luty 2002 r. decyzję Nr [...] z dnia [...],

- za marzec 2002 r. decyzję Nr [...] z dnia [...],

-za kwiecień 2002 r. postanowienie Nr [...] z dnia [...]

Organ wyjaśnił również że pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionych orzeczeń, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonych orzeczeń. Strona zaskarżyła powyższe decyzje do Ministra Finansów, który decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia Izby Skarbowej w Ł.. W dniu 12 lipca 2002 r. pełnomocnik podatniczki złożył wnioski o dokonanie zwrotu bezpośredniego za miesiące grudzień 2001 r.- marzec 2002 r. , w terminie trzech dni, od dnia otrzymania wniosków przez organ pierwszej instancji, a w dniu 22 lipca 2002r został złożony podobny wniosek o dokonanie zwrotu bezpośredniego za kwiecień 2002 r.. W przypadku odmowy dokonania zwrotu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o wszczęcie zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług, Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej zwrotu zgodnie z kwotą wykazaną w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące oraz odmówił wszczęcia postępowania w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 sierpnia 2002 r. pełnomocnik W. M. złożył do Izby Skarbowej w Ł. wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji o odmowie wszczęcia postępowania na żądanie strony. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji dotyczących odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy wskazał, iż z chwilą złożenia przez pełnomocnika podatniczki wniosków o dokonanie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z dnia [...] ( wpływ do Urzędu w dniu 12 lipca 2002 r.) oraz z dnia [...] wszczęte zostało postępowanie , a datą tego wszczęcia był dzień doręczenia żądania strony organowi podatkowemu.

W związku z zakończonym postępowaniem podatkowym decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2001 r.- kwiecień 2002 r. i tak decyzją:

- Nr [...] określono za grudzień 2001 r. w kwocie 1.120 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu 1.120 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł,

-. Nr [...] określono zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002r. w kwocie 6.612 zł oraz odmówiono dokonania zwrotu na konto bankowe w kwocie 170.232 zł,

- Nr [...] określono za luty 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121.254 zł, w tym do zwrotu 119.284 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 1.970 zł.

-. Nr [...] określono za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 104.353 zł, w tym do zwrotu 55.489 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 48.864 zł.

- Nr [...] określono za kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 172.424 zł, w tym do zwrotu 139.039 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 33.385 zł.

Na podstawie powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] dokonano w dniu [...] zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto podatniczki wraz z odsetkami, według zasad określonych w przepisie art. 21 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające doprowadziły do określenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokościach innych od kwot wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych VAT-7, a w związku z tym zasadnym było zastosowanie art. 21 ust. 6 powołanej ustawy i wypłacenie odsetek w wysokości

50 % od 26 dnia ( odpowiednio po zmianie od 61 dnia) od dnia złożenia deklaracji za poszczególne okresy podatkowe do dnia dokonania zwrotu. W opinii organu pierwszej instancji stanowisko to wynika z faktu, że skutecznie tj. w przewidzianym przez ustawę terminie przedłużono termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego , które zostało zakończone poprzez wydanie decyzji z dnia [...]

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik W. M. wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust 6 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie. Strona powołała się na wskazane orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje zakończenie postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc od chwili wszczęcia postępowania podatkowego odsetki od ustalonego zwrotu nadwyżki winny być naliczone i wypłacone w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ;

- odmówił dokonania wypłaty oprocentowania w pełnej wysokości od zwróconych nadwyżek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu za poszczególne miesiące do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. decyzji wymiarowych z dnia [...] Nr [...] oraz

- orzekł o naliczeniu odsetek w pełnej wysokości od dnia 1 września 2006 r. do dnia dokonania zwrotu tj. do dnia [...]

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ponownie wskazał, że z chwilą złożenia przez podatniczkę przedmiotowych wniosków o zwrot wszczęte zostało postępowanie podatkowe, a datą wszczęcia był dzień doręczenia żądania zainteresowanej organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zawarte w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie, że ,, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu" oznaczało, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany został skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem organu wszczęcie postępowania podatkowego nie spowodowało jednak zakończenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art.21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia ,, postępowania wyjaśniającego". Stąd rozumieć je należy w znaczeniu potocznym jako wszelkie podejmowane przez organ czynności w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji. Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest więc zarówno w ramach czynności sprawdzających , postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. W związku z tym jeżeli urząd skarbowy skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu należy uznać, że w sprawie nadal toczyło się postępowanie wyjaśniające ( mimo wszczęcia postępowania podatkowego) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek podatniczki i nie można zgodzić się z twierdzeniem , iż wszczęte na wniosek podatniczki postępowanie podatkowe przerywa automatycznie toczące się postępowanie wyjaśniające. Przyjęcie za słuszną tezy prezentowanej przez pełnomocnika podatniczki w odwołaniu prowadzić może do tego, że przepis art. 21 ust. 6 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym będzie ,, martwy" w części dotyczącej 50 % odsetek. Przyjęcie za słuszne stanowiska pełnomocnika podatniczki oznaczałoby również, że podatnik na drugi dzień po złożeniu deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym mógłby złożyć żądanie wszczęcia postępowania podatkowego i wówczas niezależnie od prowadzonego postępowania wyjaśniającego odsetki wynosiłyby 100%. Podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie czynności wyjaśniające były prowadzone w sposób ciągły przez organ pierwszej instancji, co znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, iż uchylając zaskarżoną decyzję w całości i orzekając jak w sentencji miał na względzie, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż odsetki w wysokości 50 % należy wypłacić od 26 dnia ( odpowiednio po zmianie od 61 dnia) od dnia złożenia deklaracji za okresy od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r. – do dnia dokonania zwrotu tj. do dnia [...] Stanowisko takie jest nieuzasadnione, bowiem czynność dokonania zwrotu została poprzedzona wydaniem decyzji wymiarowych z dnia [...] , a wydanie decyzji niewątpliwie kończy postępowanie wyjaśniające. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż postępowanie wyjaśniające trwało do dnia dokonania zwrotu.

Na powyższą decyzję pełnomocnik W. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne ich zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż postępowanie wyjaśniające zasadność wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług toczyło się do dnia wydania decyzji w tym przedmiocie , a w konsekwencji wyrażenie błędnego poglądu, iż zwrot podatku podlega oprocentowaniu według zasad określonych w tym przepisie tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż nie podziela stanowiska organów podatkowych obu instancji, że postępowanie wyjaśniające i podatkowe, w tym samym przedmiocie , mogą toczyć się równolegle. Podniesiono, że organy podatkowe słusznie dokonują rozróżnienia czynności sprawdzających od postępowania podatkowego, jednakże bezpodstawnie wywodzą, że oba te postępowania mogą toczyć się równolegle. Pełnomocnik strony skarżącej podkreśla, że zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko zgodnie, z którym decydujący wpływ na to, czy postępowanie podatkowe znosi postępowanie wyjaśniające zależne jest od tego z czyjej inicjatywy wszczęto postępowanie podatkowe, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przed niezasadnym występowaniem z żądaniem wszczęcia postępowania chroni organy podatkowe przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej . Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej art. 21 ustawy nie chroni wyłącznie interesów skarbu państwa, lecz równorzędne interesy finansowe podmiotów stosunku prawno-podatkowego. Pełnomocnik strony w złożonej skardze zarzucił przewlekłość postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres grudzień 2001 r. – kwiecień 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest uzasadniona, albowiem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.21 ust.6 i ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.t.u.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wysokości odsetek należnych skarżącej z tytułu dokonanego jej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ na rachunek bankowy za wskazane okresy podatkowe /miesiące grudzień 2001r. oraz od lutego do kwietnia 2002r./ w sytuacji, gdy właściwy organ podatkowy po otrzymaniu deklaracji podatkowej zawierającej wyliczoną różnicę do zwrotu przedłuża termin zwrotu, o którym mowa w art.21 ust.6 ustawy p.t.u. do czasu zakończenia prowadzonego postępowania wyjaśniającego, a następnie wszczyna na podstawie art.165 § 1 Ordynacji podatkowej w tej samej sprawie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji o zwrocie części wykazanej przez skarżącą różnicy podatku.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej podstawowe znaczenie ma treść oraz wykładnia wymienionych na wstępie przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresach podatkowych, za które skarżącej przysługiwał zwrot różnicy podatku. Zgodnie z obowiązującą w 2002r, treścią ust.6 wymienionego przepisu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni /po zmianie dokonanej ustawą z dnia15.02.2002r. – w ciągu 60 dni/ od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożeniu na raty. W myśl natomiast ust. 7 powołanego przepisu "różnicę podatku niezwróconą przez urząd podatkowy w terminie, o którym mowa w ust.6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych". Należy uznać, że konstrukcja powyższych regulacji z jednej strony zabezpieczała interes podatników przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług przez wprowadzenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki oraz wprowadzeniu konsekwencji prawnej niedotrzymania tego terminu, która sprowadza się do tego, że w przypadku uchybienia terminu zwrotu podatnikowi należą się odsetki w pełnej wysokości, tak jak są naliczane od nadpłaty podatku. Z drugiej strony cytowany przepis ust.6 przewiduje uprawnienie dla organów podatkowych, iż w przypadku wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia podjętego postępowania wyjaśniającego i w tego rodzaju przypadku, gdy w efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zostanie potwierdzona zasadność zwrotu, nadwyżka zostanie zwrócona jednakże z odsetkami naliczonymi w połowie odsetek pobieranych od zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowanie istotną kwestią do rozstrzygnięcia stanowi, rozumienie pojęcia "postępowania wyjaśniającego", o którym mowa w ust. 6 art. 21 ustawy p.t.u. oraz kiedy to postępowanie rozpoczyna się i kiedy się kończy. Należy bowiem stwierdzić, iż od rozstrzygnięcia powyższych kwestii zależy rozstrzygniecie sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, kiedy zasadny zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług ma nastąpić z odsetkami w pełnej wysokości, a kiedy w wysokości ograniczonej do połowy.

W ustosunkowaniu się do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądowym jest od dawna wyrażany utrwalony pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, iż postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art.21 ust.6 ustawy p.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, określonym w Dziale IV Ordynacji podatkowej i należy zaliczyć je do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stanowisko jest uzasadnione tym, że po wejściu w życie Ordynacji podatkowej jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników powinny mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, która wyodrębnia oraz w kompleksowy sposób reguluje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz czynności sprawdzające /art.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Należy uznać, że cel czynności sprawdzających, określony w art. 272 Ordynacji podatkowej jest tożsamy z celem postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art.21 ust. 6 ustawy p.t.u., a dodatkowo art.277 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, iż przepisy art.274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku /por. wyrok NSA z dn.21.09.1999r. sygn. akt SAB/Wr. 7/99, uchwały NSA z dn.22.04.2000r. sygn. FPS 1/02, opubl. w ONSA z 2002r.nr 4, poz.135 i FPS 5/02, opubl. w ONSA z 2002r. nr 4, poz.137, a także wyrok NSA z dn.30.06.2006r. sygn. I FSK 958/05, opubl. w Lex nr 221083/. W odniesieniu się do pozostałych rozważanych kwestii należy stwierdzić, że o ile początek postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art.21 ust. 6 ustawy p.t.u. w rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości i zresztą nie ma on istotnego znaczenia dla potrzeb tej sprawy, o tyle zakończenie tego postępowania ma podstawowe znaczenie, albowiem z tym momentem kończy się wynikająca z dyspozycji wymienionego przepisu ochrona interesu Skarbu Państwa, polegająca na naliczaniu odsetek od zwrotu nadwyżki według niższej o połowę stawki.

Kwestia zakończenia postępowania wyjaśniającego, należącego jak stwierdzono wyżej do czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej nie została jednoznacznie uregulowana w tych przepisach. Należy uznać, że zakończenie powyższego postępowania następuje z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki lub z chwilą wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego. W odniesieniu do drugiego z powołanych zdarzeń należy stwierdzić, iż postępowanie prowadzone w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie trybem konkurencyjnym dla postępowania podatkowego, uregulowanego przepisami Działu IV cyt. ustawy i obu tych postępowań nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji z dniem, w którym organ podatkowy zdecydował się na wszczęcie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku postępowania podatkowego na podstawie art.165 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje zakończenie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy p.t.u. /w powyższym zakresie porównaj również uzasadnienie wyroku NSA z dn.14.10.2005r. sygn. I FSK 781/05, wydanego w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w podobnej sprawie/. A więc z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowanie zawarte w art. 21 ust.6 ustawy p.t.u. nie może mieć zastosowania. Powołanie się organu orzekającego w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę na okoliczność, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło na wniosek podatnika nie może mieć według oceny Sądu istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, albowiem należy uznać za niedopuszczalne aby w tym samym przedmiocie organ podatkowy prowadził w stosunku do tego samego podatnika dwa różne postępowania.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.