Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 170, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 20 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w ... określił "..." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego na terenie .... Firma przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Organ wskazał, że do magazynowania oleju opałowego służył, podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym ..., zbiornik o pojemności ... litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, ale spełniało wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka nie udokumentowała we właściwy sposób transakcji, w których sprzedaż oleju realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, wyjaśniając jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. Podstawę opodatkowania organ określił zatem w sposób szacunkowy, z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przyjęty szacunek zakłada, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano w 2006 r. ok. 32% oleju opałowego w stosunku do całości sprzedaży tego wyrobu w całym roku.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Stawka akcyzy od tej sprzedaży wynosiła 2.000 zł / 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną. Wskazując na treść art. 65 ust. 1a u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przy czym bez znaczenia był cel tej sprzedaży.

Organ II instancji podniósł, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry, bez podawania ceny. Urządzenie to posiadało Świadectwo Uwierzytelniania z dnia ... 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu ... z terminem ważności do ... 2003 r. Urządzenie to określone zostało także jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych.

Dyrektor Izby Celnej uznał ostatecznie, że sporne urządzenie stanowi odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Nie ma przy tym znaczenia, że od 1 października 2003 r. przyrząd nie posiadał ważnego świadectwa legalizacji, gdyż obowiązek legalizacji nie dotyczył już odmierzaczy, które nie powinny być stosowane w obrocie publicznym. Zdaniem organu, niespełnienie przez powyższe urządzenie wszystkich wymogów technicznych, przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), nie przesądza o braku możliwości uznania go za odmierzacz paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

W odniesieniu do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 23 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że wynikało ono z braku niezbędnych danych do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Nie można było więc wykluczyć sprzedaży części towaru bez użycia wskazanego urządzenia, zaś strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 278/12 oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a zgromadzone dowody wskazują, że ustalenia te są prawidłowe, wobec czego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej, nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych. Sąd podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także ich stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez spółkę do sprzedaży oleju opałowego.

Za wadliwe Sąd uznał stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia argumentacja skargi wskazująca, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy. Wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 125 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony NSA wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I GSK 1334/12) uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa, poprzez dokonanie błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony.

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190 – dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.") mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Zdaniem NSA powołane unormowanie wskazuje, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest więc uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Powyższe naruszenie przepisów oznaczało, w opinii NSA, konieczność uchylenia wyroku WSA i decyzji organu II instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

NSA wskazał m. in., że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe została dodatkowo obniżona (§ 2 ust. 1).

W przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy została ustalona:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

NSA podkreślił, że już samo wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku i nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Sąd II instancji zauważył, że przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Wskazano, że w okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda - Dz.U. Nr 77, poz. 731 – dalej rozporządzenie MGPiPS z dnia 2 kwietnia 2004 r. (wdrążające postanowienia dyrektywy Rady 71/319/EWG z dnia 26 lipca 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego liczników do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 202 z dnia 6 września 1971 r., dyrektywy Rady 71/348/EWG z dnia 12 października 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego urządzeń pomocniczych do liczników do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 239 z dnia 25 października 1971 r., dyrektywy Rady 77/313/EWG z dnia 5 kwietnia 1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda - Dz. Urz. WE L nr 105 z dnia 28 kwietnia 1977 r.; zmienionej dyrektywą 82/624/EWG, które na podstawie art. 22 dyrektywy Rady 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych - Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149, utraciły moc z dniem 30 października 2006 r.), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r.

Według § 2 pkt 5 powołanego rozporządzenia przez odmierzacz paliw należało rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W rozdziale 6 tego rozporządzenia zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy.

NSA podkreślił wobec tego, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Wyraźnie zaznaczono, że chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

NSA uznał więc za niezasadne twierdzenia kasatora, że urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym ..., w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia 24 września 2001 r. (ważnym do dnia 30 września 2003 r.).

Mimo tego, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji NSA stwierdził, iż nie można podzielić poglądu strony, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym. Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. Podatnik wykorzystywał jednak przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto, według NSA, o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w ... Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. W zbiorniku nr ...w dniu kontroli znajdował się olej opałowy, a zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania ( średnica zewnętrzna wynosząca 30 mm ), a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Zdaniem NSA zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała zaś istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego.

W ocenie NSA pozbawione znaczenia prawnego jest i to, w jaki sposób była zorganizowana sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdziła strona skarżąca, jedynie funkcję licznika. W każdym bowiem przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży. Podkreślono, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Sąd II instancji wskazał ponadto, że mimo, iż organ podatkowy powołał się na art. 23 O.p., to zastosowana przez niego metoda obliczenia podstawy opodatkowania nie nosi cech szacunku. Organ dokonał jedynie podziału na obrót opodatkowany stawką akcyzy jak dla oleju opałowego i obrót opodatkowany podwyższoną stawką akcyzy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ze względu na wyrok NSA z 18 lutego 2014 r. (sygn.. akt I GSK 1334/12) nie był on uprawniony do dokonywania ponownej oceny prawnej w zakresie konieczności uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw. Organ dokonał zatem, przede wszystkim, analizy zgromadzonych dowodów pod kątem spełnienia prawnych i faktycznych przesłanek obniżenia określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przez stronę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1100 ) prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Podkreślono, że to faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Poniesienie tego rodzaju wydatku musi być udokumentowane dowodem zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z faktury związanej ze sprzedażą tego rodzaju wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2009 r. i stanowiące jego integralną część załączniki. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę.

Z zestawienia faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez stronę wynika, że w 2006 i 2007 r. dostawcami oleju opałowego dla spółki były – .... W zestawieniach faktur wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur kontrolujący nie ujęli podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyszczególnione żadne dane, które wskazywałyby, czy i w jakiej wysokości w cenie sprzedawanego oleju opałowego dostawcy uwzględnili podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy podał również, że otrzymał od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez .... W fakturach tych także nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju opałowego.

Na wezwanie organu II instancji pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu oleju opałowego wystawionych w 2006 i 2007 r. przez firmy .... Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dostawcy ograniczyli się tylko do wskazania w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, nie wskazując kwoty naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Z powodu niewykazania w dokumentacji fakturowej uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, organ stwierdził brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji o kwotę akcyzy zapłaconej.

Pełnomocnik spółki pismem z dnia 11 lipca 2014 r. przesłał zestawienia faktur zakupu oleju opałowego, wskazując kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł jednak na tej podstawie przyjąć, że rzeczywiście uiszczono akcyzę w tej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie :

1. prawa materialnego

- art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego,

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda ( Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731 ) poprzez przyjęcie, że sporna instalacja jest odmierzaczem do paliw

- § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że odmierzacz paliw płynnych nie powinien mieć liczydła należności,

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie mimo niezgodności tego przepisu z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

2. prawa procesowego

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i pominięcie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, co podważa zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowania sankcyjnej stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi strona skupiła się, przede wszystkim, na argumentacji dotyczącej tego, czy sporne urządzenie spełniało kryteria definicji "odmierzacza paliw". W ocenie spółki regulacje prawne dotyczące odmierzacza paliw budzą zastrzeżenia w zakresie ich zgodnością z normami konstytucyjnymi wskazanymi w skardze.

Nie można wobec tego zgodzić się z przyjętą przez organy obu instancji definicją odmierzacza paliw pomijającą liczne przepisy techniczne, w tym § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r., który stanowi o koniecznym wyposażeniu każdego odmierzacza paliw płynnych w licznik należności.

Skarżąca podkreśliła, że definicja z § 2 pkt. 5 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004r. zbudowana jest w sposób piętrowy, przy koniecznym wykorzystaniu innych definiowanych rozporządzeniem pojęć. Trudno więc jednoznacznie przyjąć, jak uczynił to również NSA, że instalacja pomiarowa pozbawiona konstrukcyjnych elementów np. liczydła jest dalej instalacją (odmierzaczem paliw).

W kwestii naruszenia zasady jednofazowości strona wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym nie narzucała na nabywców wyrobów akcyzowych "możliwości" odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie. Również ewentualne nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur dokumentujących dostawę nie mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nabywca towaru akcyzowego miał prawo przypuszczać, że towar ten został skutecznie opodatkowany akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu handlowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki i jej wspólnicy podtrzymali zarzuty skargi.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że z zestawienia faktur załączonego do pisma z dnia 11 lipca 2014 r. wynika kwota podatku akcyzowego, która została obliczona w odniesieniu do obowiązującej stawki podatku akcyzowego i ilości zakupionego oleju opałowego. Zestawienie odnosi się do faktur dołączonych do tego pisma. Oświadczenie z dnia 3 września 2014 r. wystawione przez ... zostało sporządzone po uzyskaniu przez ten podmiot oświadczenia producenta Grupy Lotos S.A., że podatek akcyzowy został już zapłacony. Od pozostałych kontrahentów skarżąca spółka nie otrzymała takiego oświadczenia, albowiem są to podmioty już nieistniejące. Odpowiednie faktury dotyczące zakupu paliwa zostały już zlikwidowane.

Pełnomocnik spółki i wspólnicy potwierdzili jednocześnie, że nigdy nie byli w posiadaniu faktur zakupu oleju opałowego, w których byłaby uwidoczniona informacja o uiszczeniu podatku akcyzowego i kwocie tego podatku od oleju, którego dana faktura dotyczyła.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wyjaśnił że oświadczenie PPHU .. z dnia 3 września 2014 r., złożone przez stronę już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie zmienia stanowiska organu, gdyż niezbędny jest materiał dowodowy w postaci faktur ewentualnie deklaracji podatkowych.

Pełnomocnik spółki cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność ich treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (B. Dauter, Komentarz do art. 190 p.p.s.a., Lex 2015).

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (vide: wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; Lex nr 1643195 ).

Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (vide: wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14, Lex nr 1657724).

Podkreślić należy przy tym wyraźnie, że z przepisu art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. wynika, że strona ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13, Lex nr 1569138 ).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać trzeba, że zarzuty skargi dotyczące kwestionowania uznania przez organy spornego urządzenia za odmierzacz paliw nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiły one bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I GSK 1334/12). W wyroku tym Sąd drugiej instancji jednoznacznie i kategorycznie stwierdził o istnieniu podstaw prawnych i faktycznych do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki akcyzy w wysokości 2000 zł/1000 l. NSA nie kwestionował zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi. Wyraźnie podkreślił, że nie jest niezbędne wyposażenie instalacji pomiarowej w liczydło należności. Wskazał , że chodzi o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie o jego faktyczne wykorzystywanie. NSA wyjaśnił też, iż brak legalizacji nie oznacza, że odmierzacz utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a tylko tyle, że nie może być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Z tego względu za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt. 5 i § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731).

Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacz paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie, w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi postawę zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Wskazać należy w tym miejscu, że w postępowaniu prowadzonym przed NSA w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania akcyzowego pełnomocnik strony podnosił już zastrzeżenia dotyczące zgodności art. 65 a ust. 1 u.p.a. z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą równego traktowania obywateli w zakresie, w jakim art. 65 a ust. 1 ustawy dopuszcza zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw (art. 32 Konstytucji). W ocenie NSA wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym nie budził zastrzeżeń co do jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Również przy dokonywaniu wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" NSA analizował aspekt jego konstytucyjności, nie widząc podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisu § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a tylko one mogłyby stanowić podstawę do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn.. akt I GSK 1330/12).

Dyrektor Izby Celnej – wbrew tezom skargi – nie kwestionował zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Zasadnie stwierdził, że olej opałowy wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jest opodatkowany stawką w wysokości 233 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl jednak z art. 65 ust. 1 a u.p.a. strona skarżąca utraciła prawo do zastosowania tej stawki podatkowej, albowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia oleju z opałowego ( grzewczego ) na napędowy. Organ nie dokonał wobec tego opodatkowania kolejnego etapu obrotu olejem opałowym, lecz jedynie dostosował stawkę podatkową do poziomu przeznaczonego dla oleju do celów napędowych (2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu).

Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala natomiast na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, o ile zostaną oczywiście spełnione precyzyjne warunki formalne przewidziane przepisami prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1334/12).

NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Trzeba więc wskazać, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (vide: wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 11/13, LEX nr 1497214; wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 587/13, lex nr 1517932; wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11, lex nr 1556625). Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z dnia 23 kwietnia 2004 r. odnosi się więc do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Dowodem w tym zakresie jest faktura nabycia wyrobu akcyzowego. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu (również podatku akcyzowego). Faktura taka jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/07; LEX nr 488480). W przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1140/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

To faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z dnia ... 2009 r. oraz załączniki stanowiące jego integralną część. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę. Czynności procesowe dokonane w tym zakresie przez organ II instancji były, w ocenie Sądu, wyczerpujące i uzasadniały przyjęcie tezy o braku podstaw do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r.- określonego przez organ I instancji w decyzji z dnia 22 czerwca 2011 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zestawień faktur zakupu oleju opałowego wynika, iż 2006 i 2007 r. dostawcami oleju dla strony były – .... W zestawieniach faktur zawartych w aktach sprawy wyszczególniono jednak tylko dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto zatem w jakikolwiek sposób podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Prawidłowo też ustalił Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, że również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyszczególnione dane, które wskazywałyby, czy i w jakiej wysokości w cenie oleju opałowego uwzględniono podatek akcyzowy (już wcześniej zapłacony).

Organ II instancji uzyskał ponadto od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych w 2006 i 2007 r. przez .... W fakturach tych także nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju opałowego.

Zaznaczyć również należy, że na wezwanie Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu wystawionych w 2006 i 2007 r. przez .... Wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wykazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ II instancji zasadnie przyjął, że z powodu niewykazania w dokumentacji fakturowej ( ogółem ... sztuk ) uiszczonego podatku akcyzowego należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Podkreślić trzeba, że podatnik jako przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy ekonomiczne winien znać niezbędne warunki formalne umożliwiające obniżenie wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego o akcyzę wcześniej zapłaconą. Prowadziłoby to bowiem do praktyki wystawiania faktur w taki sposób, by zawarte w nich zapisy mogły stanowić formalną podstawę do obniżenia tego zobowiązania.

W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy przeanalizował szereg faktur, w tym otrzymanych od organu I instancji i od samej skarżącej. Na etapie postępowania sądowego skarżąca spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji uzasadniającej konieczność obniżenia zobowiązania akcyzowego (w szczególności nowych, nieznanych organowi II instancji faktur z uwidocznioną informacją o uiszczonym podatku akcyzowym).

W opinii Sądu organ drugiej instancji wykonał w wyczerpujący sposób wskazania (wytyczne) NSA, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie naruszając przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Decyzje organów obu instancji spełniały wszystkie wymogi określone w art. 210 O.p., w tym dotyczące powołania odpowiedniej podstawy prawnej oraz podania stronie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego orzeczenia.

W toku trwającego postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki pismem z dnia 11 lipca 2014 r. przesłał organowi zestawienia faktur wskazując kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie jednak uznał, że nie są to dowody wskazujące na rzeczywiste uiszczenie podatku akcyzowego od zakupionego oleju opałowego.

W dniu 23 września 2014 r. strona przedłożyła do akt administracyjnych pismo ... jako producent miał złożyć oświadczenie o opłaceniu podatku akcyzowego w wymaganej wysokości do właściwego organu podatkowego.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał , że oświadczenie z 3 września 2014 r. wystawione przez ... zostało sporządzone po uzyskaniu przez ten podmiot oświadczenia producenta ... S.A., że podatek akcyzowy został już zapłacony.

Przedmiotowy dokument został złożony do akt już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie załączono do niego faktur, z których wynikałoby uiszczenie odpowiedniej kwoty podatku akcyzowego. Nie mógł mieć on zatem wpływu na ustalenia organu w zakresie zobowiązania akcyzowego strony. Zaznaczyć też trzeba, że na rozprawie wspólnicy spółki potwierdzili, że nigdy nie byli w posiadaniu faktur zakupu oleju opałowego, w których była uwidoczniona informacja o uiszczeniu podatku akcyzowego i kwocie tego podatku.

Jak już wskazano powyżej, to faktura jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek akcyzowy, a w przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju opałowego określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego.

Organ zobligowany był wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 cytowanego wcześniej rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9 rozporządzenia, w szczególności organ winien mieć do dyspozycji dowody – faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Skarżąca złożyła w skardze, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność ich treści, jednak na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik spółki wniosek ten cofnął i nie wywołał on wobec tego jakichkolwiek skutków procesowych w odniesieniu do Sądu.

Na marginesie należy zauważyć, że pod pozycją 8 strona wskazała załącznik w postaci "pismo kontrahentów spółki dotyczące zapłaconej akcyzy", ale powyższego pisma do skargi z dnia 28 sierpnia 2014 r. nie dołączono.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, to zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.