Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 831/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 220 par 1, art.223 par 2 pkt 1, art.222, art.162, art.228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 831/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r., sprawy ze skarg A.M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A.M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 374 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzja podatkowa została doręczona AM w miejscu zamieszkania i zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dokumencie potwierdzającym odbiór, została odebrana w dniu 19 stycznia 2015 r. przez pełnoletniego domownika – M.M.. Organ zwrócił uwagę, że ponieważ zgodnie z przepisami odwołanie od decyzji należy wnieść w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, termin do jego złożenia na gruncie niniejszej sprawy upłynął w dniu 2 lutego 2015 r.

Tymczasem A.M. wniosła odwołanie od powyższej decyzji w dniu 18 lutego 2015 r., a wraz z odwołaniem złożony został wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu pisma podatniczka podniosła, że z uwagi na pobyt w Anglii nie dokonała osobiście odbioru decyzji organu I instancji i nie posiadała żadnych informacji, by jakakolwiek decyzja została w jej sprawie wydana. O wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 11 lutego 2015 r. podczas rozmowy telefonicznej z przedstawicielem Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, iż w związku z tą informacją w dniu 14 lutego 2015 r. przyjechała do Polski, a ponieważ jej matka – M.M., która faktycznie odebrała decyzję, nie była w stanie odnaleźć doręczonego egzemplarza, z jej treścią zapoznała się dopiero w dniu 16 lutego 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. A. . wskazała, że jej matka przez roztargnienie wynikające z nawału obowiązków związanych z pracą i opieką nad dzieckiem nie przekazała adresatce odebranej decyzji oraz informacji, że taka decyzja została w ogóle wydana i dostarczona. W tych okolicznościach podatniczka nie upatruje swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r., raz jeszcze zaznaczając, że o jej treści dowiedziała się dopiero w dniu 16 lutego 2015 r., zapoznając się z aktami sprawy w urzędzie skarbowym. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dołączono pisemne oświadczenie M. M. z dnia 17 lutego 2015 r. oraz adnotację z dnia 16 lutego 2015 r. sporządzoną na okoliczność zapoznania z aktami sprawy. Ze złożonego wniosku wynika także, że wskazane w nim okoliczności mogą zostać potwierdzone poprzez przesłuchanie skarżącej oraz M. M.

Odmawiając podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i dokonał jego wykładni. Z powyższych regulacji wynika zdaniem organu, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest spełnienie jednocześnie następujących przesłanek: złożenie w odpowiednim czasie prośby przez zainteresowanego, dokonanie równocześnie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnoszącego podanie. Wskazał przy tym, że postanowienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniają uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, dlatego nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. By uprawdopodobnić brak winy, strona powinna uwiarygodnić, poprzez stosowną argumentację, że działała w sposób staranny, a przeszkoda uniemożliwiająca jej zachowanie ustawowego terminu była od niej niezależna. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, przerwy w komunikacji, powódź, pożar.

Nawiązując do wniosku A.M. organ wskazał, że wynika z niego, iż przyczyną uchybienia terminowi miał być brak wiedzy o wydaniu decyzji przez organ I instancji i o jej doręczeniu pod adresem zamieszkania podatniczki, spowodowany pobytem za granicą i nieprzekazaniem informacji w tym zakresie przez domownika, który decyzję odebrał. Wskazano, że w przedmiotowym wniosku podkreślono, że A.M. nie odebrała osobiście decyzji organu I instancji z dnia 15 stycznia 2014 r., ponieważ przebywała w W., skąd miała wrócić do Polski dopiero w dniu 14 lutego 2015 r. - z uwagi na otrzymaną w dniu 11 lutego 2015 r. informację o wydaniu wobec niej decyzji. Zwrócono uwagę, że ze złożonego wniosku nie wynika, kiedy A.M. wyjechała za granicę oraz jaki był cel, czy przyczyna tego wyjazdu, jednak zauważono, że poza miejscem zamieszkania przebywała przez dłuższy okres. Zwrócono też uwagę, że z akt sprawy wynika, iż korespondencja wysyłana do A.M. w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji nie była przez nią odbierana osobiście, lecz była doręczana pod adresem zamieszkania pełnoletnim domownikom. W odniesieniu do tej korespondencji A.M. nie podniosła, iż nie była jej przekazywana. Zdaniem organu powinna zatem być zatem świadoma toczącego się wobec niej postępowania. Wskazano również, że A.M. osobiście uczestniczyła w poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej, w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Mianowicie w dniu 26 czerwca 2014 r. osobiście odebrała sporządzony na jej zakończenie protokół kontroli, zawierający pouczenie, iż "kontrolowany obowiązany jest zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli". W związku z tym organ stwierdził, iż w przypadku wyjazdu za granicę w trakcie toczącego się postępowania lub w okresie, w którym możliwe było jego wszczęcie (6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej), A.M. powinna zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami swojej nieobecności. W szczególności zasadne zdaniem organu byłoby w takiej sytuacji podjęcie kroków, mających na celu zagwarantowanie prawidłowego odbioru korespondencji oraz bezzwłocznego uzyskiwania informacji o odebranych przesyłkach. Zwrócono uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 147 § 1) nakładają na podatników obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Tymczasem w wyjaśnieniach A.M. nie wskazała jak długo przebywała poza granicami Polski. Podkreślono jednak, że brak obowiązku ustanowienia pełnomocnika w sytuacji wyjazdu krótszego niż 2 miesiące, nie zwalnia strony postępowania z powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczą się wobec niej postępowania przed organami podatkowymi (powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 534/12). W przypadku bowiem nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, zastosowanie znajdują przepisy art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, określające skutek doręczenia zastępczego. Wskazano, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu I instancji, nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego artykułu, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Podkreślono zatem, że istotą takiego doręczenia jest to, iż zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Doręczenia dokonuje się co prawda domownikowi, ale wywiera ono skutek dla adresata pisma - strony postępowania. W związku z tym stwierdzono, że prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony. W konsekwencji przyjęto, że w przypadku uchybienia przez stronę postępowania terminowi procesowemu, termin ten nie może zostać przywrócony jedynie z uwagi na okoliczności odnoszące się do zaniedbań domownika co do przekazania odebranej korespondencji. Zwrócono uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 września 2012 r. (sygn. I FSK 1599/11) stwierdził, że "w świetle art. 149 O.p., z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. post. NSA z dnia 31 lipca 2008 r., IFZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji Ppsa post. NSA z dnia 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi - co do zasady - nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata".

Raz jeszcze odnosząc się do okoliczności sprawy wskazano, że A.M.nie kwestionuje, iż osoba, która odebrała wydaną wobec niej decyzję organu I instancji – M.M. - była upoważniona do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Fakt, iż mieszka ona pod tym samym adresem co A.M. wynika bezpośrednio ze złożonego wniosku o przywrócenie terminu, jak też z dołączonego do niego pisemnego oświadczenia M.M. Ponadto z akt sprawy wynika, że matka A.M.już wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do niej w toku postępowania. Zwrócono uwagę, że w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie przedmiotowego postępowania, upoważniła ją do reprezentowania w trakcie kontroli w przypadku swojej nieobecności. Uznano zatem, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Została ona odebrana przez pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odbiór pisma został pokwitowany na stosownym dokumencie własnoręcznym podpisem domownika ze wskazaniem daty odbioru. Dowód ten zawiera również informację o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Skutkuje to zatem przyjęciem, iż decyzja została doręczona w dniu jej odbioru przez pełnoletniego domownika, tj. 19 stycznia 2015 r. Oznacza to, iż od tej daty zaczął biec termin do wniesienia odwołania od decyzji, natomiast nieprzekazanie korespondencji adresatowi - na co powołuje się A.M. w złożonym wniosku o przywrócenie terminu - nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nieprzekazanie korespondencji przez domownika nie może zostać uznane za okoliczność świadczącą o braku winy w uchybieniu terminowi. Wskazał, że zarówno z wniosku, jak i z pisemnego oświadczenia M.M. wynika, iż do sytuacji tej doszło na skutek roztargnienia związanego z dużą ilością obowiązków zawodowych oraz z opieką nad dziećmi. Nie można zatem uznać zdaniem organu, aby było ono spowodowane okolicznościami nadzwyczajnymi, które w sposób obiektywny uniemożliwiałyby oddanie doręczonej decyzji adresatowi. Podkreślono też, iż instytucja doręczenia zastępczego uregulowana w art. 149 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny. Tym samym osoba odbierająca pismo podejmuje się oddać je adresatowi i dobrowolnie bierze na siebie odpowiedzialność za prawidłowy odbiór przesyłki przez adresata.

Podsumowano, że okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniają braku winy A.M. w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczono, że brak winy strony w uchybieniu terminowi podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Co więcej, przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności procesowej w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Zwrócono uwagę, że uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności uchybienia terminu bez winy strony postępowania powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia, które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków.

Oceniając złożony wniosek zwrócono uwagę, że w istocie wskazano jedynie przyczynę uchybienia terminowi - brak wiedzy o doręczonej decyzji organu I instancji. Sam fakt istnienia przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu nie oznacza natomiast, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w niedochowaniu terminu. Z przedstawionych przez A.M. wyjaśnień wynika natomiast, iż okoliczności, na jakie się powołuje, nie miały charakteru zewnętrznego. Nie można również uznać w ocenie organu, aby w sposób obiektywny stanowiły one przeszkodę niemożliwą do usunięcia, jak również niemożliwą do przewidzenia. Doręczenie korespondencji pełnoletniemu domownikowi było spowodowane jej nieobecnością w miejscu zamieszkania. Znaczenie ma, że doręczenie decyzji I instancji w przedmiotowy sposób nie było jedynie incydentalnym przypadkiem. Wyrażono pogląd, że w sytuacji ciągłej nieobecności w miejscu zamieszkania, a tym bardziej w przypadku wyjazdu za granicę, od strony postępowania należy oczekiwać szczególnej staranności w monitorowaniu stanu swoich spraw. Co więcej, zwrócono uwagę, że długość okresu, w którym A.M. przebywała za granicą wskazuje, iż nie był to wyjazd nagły, do którego nie mogła się należycie przygotować, powierzając prowadzenie swoich spraw, chociażby w zakresie korespondencji, osobie trzeciej. Zwrócono uwagę, że we wniosku o przywrócenie terminu wskazane zostało, iż o wydaniu decyzji organu I instancji A.M. dowiedziała się dopiero w dniu 11 lutego 2015 r. – to jest 23 dni po doręczeniu decyzji w jej miejscu zamieszkania. Stwierdzić, zatem należy zdaniem organu, że przebywając za granicą w trakcie toczącego się postępowania, nie zasięgała ona informacji, czy była do niej kierowana korespondencja z tym postępowaniem związana. W ocenie organu zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie świadczy o niedbalstwie w prowadzeniu swoich spraw. Gdyby w sposób należyty A. M. zadbała o uzyskanie informacji o przychodzącej korespondencji, wówczas miałaby możliwość zrealizowania uprawnienia procesowego do wniesienia odwołania w terminie ustawowym. Stwierdzono ostatecznie, że A. M. nie wykazała należytej staranności w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu. W konsekwencji nie można uznać, aby nieterminowe złożenie odwołania nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych.

Organ podniósł na koniec, iż uznając, że przywołana przez A. M. argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu należy stwierdzić, że bezcelowe byłoby przesłuchanie w niniejszej sprawie jej samej oraz M.M. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu wskazano co prawda, że przeprowadzenie tych dowodów mogłoby potwierdzić okoliczności powołane we wniosku w celu wykazania braku winy w uchybieniu terminowi. Jednak w ocenie organu przesłuchania te mogłyby co najwyżej potwierdzić wskazany przez A. M. przebieg zdarzeń. Nie byłoby to jednak równoznaczne z uprawdopodobnieniem braku winy w niezłożeniu odwołania w terminie, skoro charakteru takiego nie mają same okoliczności, na które się A. M. się powołuje.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było zaś wydanie postanowienia z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 2 lutego 2015 r., a odwołanie zostało złożone w dniu 18 lutego 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) i nie został przywrócony termin do jego wniesienia, to na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Od powyższych postanowień w ustawowym terminie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

A.M. zarzuciła postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia 15 stycznia 2015 r. w sytuacji uprawdopodobnienia przez skarżącą, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cytowanej ustawy poprzez niezebranie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, nierozpatrzenie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w tym pominięcie okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 15 stycznia 2015 r., w szczególności pominiecie dowodu z zeznań skarżącej i świadka M.M., a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W treści skargi A.M. przyznała, że nie zgłaszała w toku postępowania zastrzeżeń co do odbioru przez jej matkę korespondencji, niemniej zauważyła, że organ wysnuł z tego faktu błędne wnioski. Wyjaśniła, że nigdy nie kwestionowała umocowania matki do odbioru korespondencji, również w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu należycie dbała o własne interesy, gdyż nie miała podstaw do przyjęcia, że może dojść do jakichkolwiek zaniedbań. Matka, M. M., jako osoba w przeszłości prowadząca działalność gospodarczą wzmacniała u skarżącej przekonanie, że nie nastąpią żadne uchybienia. Z drugiej strony skarżąca podniosła, że działania i zaniechania matki, która nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem nie mogą jej obciążać. Szczególnie skarżąca podkreśliła okoliczność, że nie działała przez profesjonalnego pełnomocnika. Dlatego, w jej opinii, ocena okoliczności dokonana przez organ jest pochopna, przedwczesna i dowolna.

Z kolei w skardze na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postepowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte przed wydaniem skarżonego postanowienia. W związku z tym zarzutem zawnioskowano o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi A. M. zwróciła szczególną uwagę na okoliczność, że postanowienie w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi noszą tę samą datę. Uznała, że postanowienie w tej pierwszej kwestii jest jedynie iluzoryczne. Zwróciła też uwagę na numerację tych postanowień (postanowienie w kwestii uchybienia terminu ma wcześniejszą numerację 21/15/KA). Następnie powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na konieczność uprzedniego rozpatrzenia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przed rozstrzygnięciem kwestii uchybienia terminowi.

W konsekwencji tak sformułowanych skarg, A.M. wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 831/15 do I SA/Kr 832/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 831/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że z treści art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie środek prawny w postaci odwołania. Co do zasady wniesienie odwołania powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie we wstępnej fazie postępowania, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim czy odwołanie zostało wniesione we wskazanym czternastodniowym terminie, wynikającym z cytowanego przepisu.

Konsekwencje uchybienia terminowi do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oczywiście z zastrzeżeniem, że wcześniej nie został uwzględniony wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 cytowanej ustawy. Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie.

Z kolei z treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy przeszkody tej nie można usunąć przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się zatem z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy.

O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, niezależnej od woli strony i nie dającej się przezwyciężyć (np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar itp.) – por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, LEX nr 1233075. Wskazać przy tym należy, że generalnie wyjazdy, czy to w sprawach prywatnych, czy też służbowych nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Ponadto nie stanowią o braku winy wszelkie takie sytuacje, w których zainteresowany powołuje się na przyczynienie się osoby trzeciej do powstania zwłoki.

Słusznie organ podnosi, że instytucja doręczenia zastępczego uregulowana w art. 149 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny. Tym samym osoba odbierająca pismo podejmuje się oddać je adresatowi i dobrowolnie bierze na siebie odpowiedzialność za prawidłowy odbiór przesyłki przez adresata. W świetle tego przepisu, z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (postanowienia NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FZ 319-325/08, z dnia 31 marca 2012 r., sygn. akt II FZ 12/12, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1414/11). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata.

Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana i bezsporna pozostaje okoliczność, że przesyłka zawierająca decyzję podatkową organu I instancji została skarżącej prawidłowo i skutecznie doręczona w trybie zastępczym przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje bowiem adnotacja, że odebrana została w miejscu zamieszkania skarżącej, przez dorosłego domownika (matkę M. M.), która zobowiązała się do oddania korespondencji adresatce. Zresztą matka skarżącej wielokrotnie odbierała kierowaną do niej korespondencję, jako osoba upoważniona. Okoliczności te zostały potwierdzone własnoręcznym podpisem M.M., jak również w jej oświadczeniu z dnia 17 lutego 2015 r., a i przez samą skarżącą w składanych pismach i środkach zaskarżenia. W sytuacji więc, gdy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja "zawinienia" dorosłego domownika bez względu na powody nie oddania pisma adresatowi we wskazanym terminie, zwłaszcza gdy – tak jak w niniejszej sprawie – powołuje się na roztargnienie, omyłkę i nawał pracy. Te zaniedbania i zaniechania bezpośrednio obciążają samą skarżącą, która wyjeżdżając za granicę miała świadomość toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, a mimo tego nie przejawiała wzmożonego zainteresowania jego przebiegiem. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony w skardze fakt, że M.M. nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem. Nie trzeba mieć fachowej wiedzy prawniczej, by mieć świadomość powagi i znaczenia przesyłek otrzymywanych od organów podatkowych.

Należy też przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przesłuchanie skarżącej oraz jej matki mogłyby co najwyżej potwierdzić wskazany przez A. M. przebieg zdarzeń, którego organ przecież nie kwestionuje. Nie byłoby to jednak równoznaczne z uprawdopodobnieniem braku winy w niezłożeniu odwołania w terminie, skoro charakteru takiego nie mają same okoliczności, na które się podatniczka się powołuje. Przeprowadzenie tego dowodu należało zatem ocenić jako niecelowe, a już zupełnie nieuprawnione, bo podyktowane ograniczeniami z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było składanie takiego wniosku w skardze.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał w tym samym dniu dwa postanowienia. Jedno z nich dotyczyło odmowy przywrócenia terminu, zaś drugie stwierdzenia uchybienia terminu. Jednakże wbrew twierdzeniom zawartym w skardze postępowanie powyższe nie narusza prawa. Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13: "Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, CBOSA). Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym zawarte w rozdz. 7 i 15 Działu IV, nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, CBOSA). W judykaturze podkreśla się, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony ( wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12, CBOSA). Należy bowiem jeszcze raz przypomnieć, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA)".

Z kolei w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1716/11 NSA stwierdził: "W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu". Podobne poglądy wyrażone zostały w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni się z nimi zgadza i uznaje za własne.

Wskazać dodatkowo należy, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zależy od woli i uznania organu, ale obowiązek ten wynika wprost z treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W razie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ wydaje postanowienie w oparciu o wskazywany art. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od złożonego wniosku o jego przywrócenie, który zostaje rozpoznany w odrębnym trybie.

Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej) i postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy) są ostateczne, czyli niezaskarżalne w zwykłym trybie postępowań podatkowych. Wyliczone postanowienia podlegają natomiast zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co jednak nie ma żadnego wpływu na ich ostateczność. Zatem nawet wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie jest dopuszczalne i nie narusza żadnych przepisów prawa. O przedwczesności któregokolwiek postanowienia nie może też przesądzać nadana mu sygnatura. Zresztą z treści zaskarżonego postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wynika wyraźnie, że zostało ono wydane po rozpatrzeniu argumentacji strony w zakresie przesłanek przywrócenia terminu, organ powołuje się w nim bowiem na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).