Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 892/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1 , art. 76 a par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]. P. L. (Skarżący) złożył do Urzędu Skarbowego

w R. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r.

z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Deklaracja zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...]. organ poinformował podatnika, że zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości za miesiące od października 2011r. do września 2012r. wynikającej z decyzji z dnia [...]. W wyniku złożonego zażalenia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. poinformował Skarżącego o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wynikającej ze złożonej w dniu [...]. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011r. do września 2012r.

W złożonym zażaleniu strona zarzuciła nie respektowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: "O.p.",

w szczególności poprzez pomijanie faktu skutecznego złożenia w dniu [...]. deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc październik 2016r. Podniosła, że skoro termin dokonania zwrotu z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016r. upłynął [...]., to postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych powinno być wydane najpóźniej w tym dniu. Zdaniem Skarżącego, wydanie postanowienia w późniejszym terminie nie daje możliwości weryfikacji stanu zaległości podatkowych, w szczególności w związku ze złożeniem deklaracji korygującej w dniu

[...].

Ponadto Skarżący stwierdził, że aby decyzja stała się wymagalna konieczne jest odebranie zarówno decyzji, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zakwestionował fakt zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych z dniem [...]. (dzień złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016r.), podczas gdy zaległość podatkowa stała się "wymagalna" w dniu

[...].

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. regulujące kwestie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny. Organ podatkowy informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie jakiego dokonano z mocy prawa. Przy czym elementem niezbędnym do wydania orzeczenia

w tym przedmiocie jest istnienie po stronie podatnika zarówno nadpłaty, jak i zaległości podatkowej.

Organ wskazał, że podatnik w dniu [...]. złożył deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Deklaracja zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ I instancji w dniu [...]. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za miesiące od października 2011r. do grudnia 2013r. w kwocie [...]zł. Zaś postanowieniem z dnia [...]. powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ wykazana nadwyżka nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę [...]zł zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Przedstawił też sposób zaliczenia wskazanej kwoty [...]zł na należności główne i odsetki oraz podał stawki dotyczące określenia kwoty odsetek. Dodał, że ponieważ deklaracja VAT-7 wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym złożona została dnia [...]., to do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości. Zaliczenie nadpłaty (nadwyżki) na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem jej powstania, a nie w dacie wydania postanowienia, dokonania zapisu na karcie kontowej, wydania decyzji, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności lub ich doręczenia. W związku z tym, organ uznał za bezzasadny zarzut, że zaliczenia dokonano z błędna datą oraz nie zgodził się, iż prawidłową datą do dokonania zaliczenia jest [...].

Organ podał, że w momencie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. dnia [...]., na Skarżącym ciążyły zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011r. do grudnia 2013r. wynikające z decyzji z dnia [...]., a której - postanowieniem z dnia [...]. - został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 76a § 1 w związku z art.76b O.p., dla powstania skutku ww. zaliczenia, wydanie postanowienia jest niezbędne i skutek ten ma charakter wsteczny. Postanowienie o zaliczeniu jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia i nie ma związku z tą datą. Pomimo tego, że informuje o wcześniej dokonanej czynności, to istotny jest jednak stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu. W konsekwencji rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny zostać pokryte kwotą zwrotu, następuje na moment wydania postanowienia. Dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku (w sensie formalnoprawnym jako wydanie postanowienia) organ podatkowy uwzględnić musi aktualny stan tych zobowiązań, gdyż w okresie między złożeniem deklaracji

z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia, nastąpić może zmiana stanu tych zobowiązań. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje ono z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, jednak postanowienie to ma charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności. Data wydania postanowienia pozostaje bez znaczenia

w rozpatrywanej sprawie. W obowiązujących przepisach prawa nie ma terminu,

w którym organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieprawidłowej daty wydania postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, że wydanie postanowienia o zaliczeniu w późniejszym terminie niż w dniu, na który przypadał termin zwrotu, nie dało stronie możliwości weryfikacji stanu zaległości podatkowych tym bardziej, że w dniu [...]. złożyła ona deklarację korygującą VAT-7 za ten miesiąc. Organ wyjaśnił, że w momencie składania deklaracji korygującej podatnik otrzymał zarówno decyzję z dnia [...]., jak i postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności z dnia [...].

i nie otrzymał do tego dnia zwrotu wykazanej nadwyżki. Tym samym Skarżący posiadał wiedzę o istniejących zaległościach podatkowych i oczywistym było, że organ podatkowy I instancji musiał dokonać zaliczenia nadwyżki na zaległości podatkowe.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w związku z błędnym założeniem, że nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez naruszenie zawartych w przepisie terminów dla dokonania zwrotu powstałej nadwyżki;

- art. 121 O.p. poprzez brak dopełnienia należytej staranności przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu strona przedstawiła przebieg postępowania, wydane rozstrzygnięcia oraz stanowisko organu. Skarżący podniósł, że przepis art. 72 § 1 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala na uznanie, iż powstała nadpłata. Stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika (lub przeniesieniu do rozliczenia na miesiąc następny), nie jest - jak w przypadku innych podatków – ze swej istoty nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, skoro podatek naliczony został przez podatnika uiszczony w cenie towaru lub usługi, a zatem kwota ta nie podlega z urzędu zaliczeniu na poczet innych bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony, ustawa o podatku od towarów i usług tworzy własne reguły zwrotu podatku, w związku z tym wykazana

w deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie może stanowić nadpłaty. Skoro kwestia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym została rozstrzygnięta na płaszczyźnie ustawy podatkowej, to nie znajdują zastosowania przepisy ogólne zawarte w Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że pierwotny termin zwrotu różnicy podatku wynikający

z deklaracji złożonej [...]. upływał [...]., czyli jeszcze przed doręczeniem mu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (6 grudnia 2016r.). Podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wykonania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed jego doręczeniem stronie, tym samym do obrotu prawnego skutecznie wchodzić ono musi dopiero z datą jego doręczenia - w tym przypadku

z dniem [...]. Do tego też czasu postanowienie to było prawnie nieistniejącym, nie mogło wywołać żadnych skutków. Tym samym prowadziło do niedopuszczalności zaliczenia kwoty wykazanej do zwrotu z datą przed [...]. Zdaniem strony, termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług określony przez ustawę (art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.) obliguje organ do dokonania zwrotu najpóźniej

w ostatnim dniu tego terminu. Zasada ta analogicznie powinna być stosowana

w przypadku zaliczenia kwoty do zwrotu na poczet istniejących już zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego, pierwotne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejących zaległości powinno być wydane najpóźniej w dniu, w którym przypadałby termin zwrotu podatku, aby zapewnić podatnikowi możliwość weryfikacji swojej aktualnej sytuacji tak, aby mógł on dowiedzieć się dlaczego na jego rachunek nie wpłynęła kwota należnego zwrotu.

Skarżący podkreślił, że jako podatnik musi mieć pewność, co do stanu swoich zobowiązań podatkowych. Powzięcie informacji o zajęciu (z datą doręczenia postanowienia) z tak istotnym opóźnieniem, jakie miało miejsce w jego sprawie,

w najmniejszym stopniu nie dawało mu możliwości weryfikacji stanu owych zobowiązań. Brak zachowania adekwatnych dla sprawy terminów był o tyle istotny, o ile w ocenie podatnika pozostawał on uprawnionym do złożenia deklaracji korygującej, która kwotę nadwyżki przenosić miała na kolejny okres rozliczeniowy. Nie było również sygnału

o tym, aby było to niemożliwe z uwagi na "dokonane przez organ zaliczenie".

W związku z tym korzystając z przysługujących środków, Skarżący skutecznie przenosił ową nadwyżkę w kolejnych deklaracjach - za poszczególne miesiące począwszy od listopada 2016r. do kwietnia 2017r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.).

II. Skarga w przedmiotowej sprawie nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w sposób prawidłowy zaliczono kwotę [...]zł, wynikającą ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na poczet zaległych zobowiązań

w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011r. do września 2012r. W deklaracji VAT-7 za październik 2016r. Strona wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy kwocie [...]zł.

Podać należy, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty

w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast

w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1

pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. W świetle art. 76b § 1 O.p. wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów

i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Podkreślenia wymaga, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tylko odzwierciedla

i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, wskazuje datę zaliczenia, która wynika z przepisów prawa oraz kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale informuje podatnika o zaliczeniu.

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3211/14,

w którym wyrażono następujący pogląd: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA

z 17 lutego 2016r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe."

Tut. Sąd powyższy pogląd podziela (zob. też wyroki WSA: z 17 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/GL 276/17; z 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 502/17; z 4 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 220/10).

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa związana jest z wykazanym przez Stronę zwrotem podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. złożonej w dniu [...]. w Urzędzie Skarbowym w R.. W deklaracji tej Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy kwocie [...]zł (k. 7). Deklaracja zawiera wniosek o dokonanie zawrotu w terminie 25 dni, który upływał [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dnia [...]. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za miesiące od października 2011r. do grudnia 2013r. Przed upływem terminu do zwrotu, tj. dnia [...]. powyższej decyzji postanowieniem z dnia

[...]. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przesyłka ta była awizowana w dniach 25 listopada i [...]., zaś odebrana w dniu

[...]. (k. 12). Następnie w dniu [...]. organ I instancji wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016r. w kwocie

[...] zł na poczet zaległości wynikających z wyżej wymienionej decyzji. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia

[...]. Po czym ponownie organ I instancji wydał postanowienie w tym samym przedmiocie w dniu [...]., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Natomiast [...]. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że na dzień zaliczenia, tj. [...]. istniała zarówno zaległość, jak i kwota do zwrotu. Decyzji zaś określającej zobowiązania podatkowe, z tytułu których zaistniały zaległości podatkowe, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem decyzja z dnia [...]. podlegała wykonaniu. Prawdą jest, że termin 25-dniowy upływał [...].,

a postanowienie w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dzień po tym dniu, tj. [...]. (po uprzednim dwukrotnym awizowaniu - w dniach 25 listopada i [...].), jednakże nie ma to wpływu na ocenę samego zaliczenia. Na dzień [...]. zwrot nie został bowiem dokonany, nadwyżka zatem istniała, jak również zaległość podatkowa potwierdzona decyzją w przedmiocie zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stąd z mocy prawa doszło do zaliczenia nadwyżki podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotem natomiast oceny niniejszej sprawy nie jest zagadnienie zasadności zwrotu, czy terminu zwrotu nadwyżki, jak również, czy podatnik dokonał skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016r. Należy jednak dodać, że korekta deklaracji złożona została już po zaliczeniu - z mocy prawa - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług z pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej [...]. na poczet zaległości wynikającej z ww. decyzji. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016r. w kwocie

[...] zł została zaliczona na poczet zaległości za miesiące od października 2011r. do września 2012r. Zatem prawidłowo zaliczenia dokonano na dzień [...]. i wyłącznie do tego dnia naliczono odsetki za zwłokę. Późniejsza korekta (z [...].) deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016r. nie może niweczyć dokonanego wcześniej z mocy prawa zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań następuje z dniem powstania nadpłaty,

a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że postanowienie

o zliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) nie ma charakteru konstytutywnego, lecz jedynie charakter informacyjny. Zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) następuje bowiem z mocy prawa w dniu jej powstania. Wydanie zatem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w dniu [...]. dotyczącego zaliczenia zwrotu na poczet zaległości, które powstały

w 2011r. i 2012r. nie oznacza, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło w dniu [...]., lecz nastąpiło z mocy prawa w dacie powstania zwrotu, tj. [...]., co zostało tylko potwierdzone w formie postanowienia wydanego w 2017r. Skarżąca miałaby rację, gdyby przepisy prawa nie stanowiły o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu)

z mocy prawa, lecz na podstawie wydanego przez organ podatkowy postanowienia.

IV. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego, że skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu wydania postanowienia o zaliczeniu,

o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., zatem możliwe jest wydanie tego postanowienia

w każdym czasie. W tym kontekście podnieść należy, że stosownie do art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sposób wnikliwy i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie.

Mając na uwadze powyższą regulację należy stwierdzić, że tak też powinno być wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Ponieważ postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) ma charakter informacyjny i przysługuje na nie zażalenie winno być wydane najpóźniej w takim czasie, aby strona mogła skutecznie kwestionować sposób zaliczenia.

W niniejszej sprawie - jak już wyżej podano – pierwsze postanowienie o zaliczeniu zostało wydane już w dniu [...]., jednakże zostało uchylone postanowieniem z dnia [...]., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po czym wydano ponownie postanowienie dnia [...]. Zatem kolejne postanowienie zostało wydane niewątpliwie po kilku miesiącach od dokonania zaliczenia zwrotu, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci zaliczenia powstał z mocy prawa i sposób zaliczenia wskazany w postanowieniu jest prawidłowy, stąd nie było podstaw do uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie.

Strona zatem wiedziała zarówno o istniejącej kwocie do zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016r., jak i o istniejących zobowiązaniach wynikających z decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2011r. do września 2013r. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że dopiero z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Skarżący dowiedział się o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016r. Niewiarygodne jest także, aby Strona, która nie otrzymała zadeklarowanego zwrotu za miesiąc październik 2016r., po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z lat 2011-2013 i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zdawała sobie sprawy z zaliczenia, skoro skarżyła postanowienie z [...]. w przedmiocie zaliczenia.

Na marginesie Sąd zauważa, że kwestię ewentualnego zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, reguluje

art. 52 O.p., jednak to zagadnienie wykracza poza granice niniejszej sprawy.

V. Z tych względów Sąd, działając na podstawie przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska