Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1480/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w B. - następcy prawnego Banku Spółdzielczego w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004r. sygn. akt SA/Sz 1408/02 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w B. - następcy prawnego Banku Spółdzielczego w D. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Banku Spółdzielczego w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł (słownie jeden tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. /SA/Sz 1408/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Banku Spółdzielczego w B. - następcy prawnego Banku Spółdzielczego w D. /zwany dalej Bankiem lub podatnikiem/ na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Bank w dniu 31 grudnia 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączył skorygowane zeznanie CIT-8. W uzasadnieniu wniosku zaś podał, że w 1999 r. Bank Spółdzielczy w D. włączył do podstawy opodatkowania przychody zwolnione z opodatkowania a uzyskane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych. W związku z tym wnioskiem wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która wykazała, że w 1999 r. Bank Spółdzielczy w D. otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów udzielonych na dwa cele, a mianowicie na cele rolnicze w kwocie 84.281,05 zł oraz na cele inwestycyjne w kwocie 28.290.93 zł. Wedle Sądu przeprowadzona kontrola wykazała też, że podatnik w tymże roku podatkowym nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów /wydatków/ sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów jak również, że przychody z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów jakie podatnik otrzymywał wpływały na rachunek bieżący Banku, z którego realizowano płatności związane z bieżącą obsługą zleceń klientów oraz wszystkie wydatki związane z działalnością banku /koszty zarządu/. Dopłaty do oprocentowana kredytów przeznaczonych na cele rolnicze są zdaniem Sądu przychodem podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p./. Jednakże z uwagi na to, że otrzymywane przez Bank tytułem dopłat środki pieniężne przeznaczane są nie na powiększenie dochodu Banku lecz na pokrycie przezeń strat wynikłych z udzielania w ramach społeczno-gospodarczej polityki państwa kredytów na preferencyjnych warunkach oprocentowania, ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zaliczył je do przychodów wolnych od podatku powodując, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym. Konsekwencją tego zwolnienia jest też to, że przy ustaleniu dochodu nie są uwzględniane także koszty jakie zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów jakim są dopłaty do kredytów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. albowiem podatnik w istocie nie poniósł żadnych kosztów na otrzymanie przychodów z dopłat do oprocentowania kredytów przeznaczonych na cele rolnicze. Poniósł natomiast wydatki na koszty swojego funkcjonowania w tym również w zakresie obsługi udzielonych kredytów na cele rolnicze, które finansowane były m.in. środkami pochodzącymi z dopłat. Te jednak zdaniem Sądu nie są kosztami uzyskania przychodu z dotacji lecz są kosztem działalności bankowej. Zatem koszty te w wysokości równowartości dopłat oprocentowania kredytów bankowych przeznaczonych na cele rolnicze stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenia Sądu odnosiły się także do charakteru wskazanych wyżej dopłat na cele rolnicze i na cele inwestycyjne a to w związku z tym, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. tylko dopłaty mające charakter "dotacji otrzymanych z budżetu państwa" są wolne od podatku. O ile taki charakter zdaniem Sądu mają dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze w kwocie 84.281.05 zł skoro zgodnie z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ dotacjami z budżetu państwa są "dopłaty do oprocentowania kredytów państwowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie" to z przymiotu te korzystają wyłącznie dopłaty do kredytów określone ustawowo, a tymi są wyłącznie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych przedsiębiorców na cele rolnicze. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowana niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./, którego uregulowanie jest zawarte w odrębnej ustawie. Z przymiotu tego zdaniem Sądu nie mogą zaś korzystać dopłaty do oprocentowania kredytów udzielonych przez banki, których możliwość udzielania wynika z odrębnych przepisów /a nie ustaw/. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca wskazująca, że dotacjami z budżetu państwa są wszelkie dopłaty do oprocentowania kredytów w tym dopłaty ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa /zwanej dalej Agencją/ także w sytuacji gdy źródłem tych środków były dotacje z budżetu państwa. Sąd wskazał, że wprawdzie jednym ze źródeł przychodów Agencji są "środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej" /art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa /Dz.U. 1999 4. Nr 1 poz. 2 ze zm./, a jednym z jej zadań udzielanie dopłat do oprocentowania kredytów bankowych /art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy i par. 7 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji - Dz.U. nr 16 poz. 82 ze zm./ to jednak dotacje te są środkami finansowymi tej Agencji, która częściowo przeznacza je na cele szczegółowo określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym w tym na cele inwestycyjne w rolnictwie. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to że w odróżnieniu od tych dopłat do oprocentowania kredytów na cele inwestycyjne tylko ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach (...) i przepisy rozporządzenia wykonawczego do niej nazywają wprost dopłaty do oprocentowania kredytów udzielane na ich podstawie "dopłatami ze środków budżetu państwa". Okoliczności zaś, że są one przekazywane Bankowi także za pośrednictwem tej Agencji nie ma istotnego znaczenia. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2002 r. (...) utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2002 r. określającej /po korekcie/ Bankowi wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 51.654 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 38.335 zł. Trafne bowiem było stanowisko, że koszty uzyskania przychodów Banku należało pomniejszyć o wydatki pokryte dotacją w kwocie 84.281,05 zł, a kwota 28.290,93 zł nie mogła powiększać kwoty wolnej od opodatkowania. W konsekwencji więc zaskarżoną decyzję Sąd uznał za zgodną z przepisami art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 par. 3 oraz art. 72 par. 1pkt 1, art. 73 par. 2, art. 79 par. 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord.pod./

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał je za nieuzasadnione. W szczególności podkreślił, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ord. pod. polegające na nie wyznaczeniu stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za nie mogące mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie albowiem "podatnik brał aktywny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji a w postępowaniu odwoławczym ten materiał dowodowy nie był uzupełniany".

Powyższy wyrok w całości zaskarżył Bank skargą kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego Bank wnosząc o zmianę wyroku poprzez orzeczenie, że wydatki poniesione przez Bank zostały zasadnie zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wyrokowi zaś zarzucono:

1. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż poniesione wydatki w 1999 r. częściowo zostały sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania oraz, że wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r. powinny być rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 2 tej ustawy.

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż otrzymane w 1999 r. przez skarżący Bank dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolników nie stanowiły dotacji budżetowej objętej zwolnieniem podatkowym,

3. rażące naruszenie prawa tj. art. 123 ord.pod. w zw. z art. 200 ord.pod. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem odwoławczym nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie uzasadnia uchylenia decyzji. W uzasadnienia wskazano, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zastosowany przez Sąd stanowiący iż "w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów" dotyczy rozliczania kosztów związanych z przychodami z innych źródeł a nie dotyczy wypadku gdy wydatki poniesione przez podatnika związane są z przychodami co do zasady podlegającymi opodatkowania i jedynie wyjątkowo zwolnionymi z podatku. Oznacza to, że przepis ten nie powinien był być zastosowany. Wskazując na treść pisma MF z dnia 28 września 1995 r. Bank podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktyczne koszty, lecz te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów lecz ujęte łącznie. Nie chodzi tu więc o wypadek w którym bez względu na to czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty, czy nie to koszty i tak byłyby poniesione w takiej samej wysokości. Stanowisko zajęte przez Sąd stawia Bank jako korzystającego ze zwolnienia w gorszej sytuacji niż Bank, który z takiego nie korzysta.

Skarżący Bank twierdził w skardze kasacyjnej, iż także dotacje zakwestionowane przez Sąd spełniają kryterium dotacji otrzymanych z budżetu państwa albowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 nie zawęża zwolnienia tylko do dotacji otrzymanych bezpośrednio oraz nie uwzględnia ich charakteru podmiotowego czy też przedmiotowego. Sposób realizacji dopłat oraz ranga aktu prawnego stanowiącego o obowiązkach i uprawnieniach Agencji ma związku z tym drugorzędne znaczenie. Istotne jest źródło pochodzenia środków.

"Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji i dlatego organy mają obowiązek zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu w każdym jego stadium a to oznacza, że przestrzeganie art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 par. 1 ord.pod. jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych /wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Łd 4/99 - Prawo Gospodarcze 2002 nr 3 s. 39; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r. SA/Rz 282/99 - nie publ./". Zatem odmienna ocena przez Sąd powyższego naruszenia prawa jest całkowicie bezzasadna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Organ ten wskazał, że uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.pd.o.p. jest wewnętrznie spójne albowiem zapobiega podwójnemu obniżeniu podstawy opodatkowania przez zwolnienie od podatku dopłat do kredytów preferencyjnych i drugi raz przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów poczynionych ze środków zwolnionych od podatku. Ponieważ Bank tych wydatków nie wyodrębnił dlatego organy wyłączyły z kosztów zarządu kwotę odpowiadającej wysokości dotacji, co zapobiega kreowaniu nadpłat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim skarga kasacyjna Banku nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a pierwszej gdyby uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że "z ustaleń kontroli skarbowej /które Sąd przyjął za prawidłowe/ wynika, iż w 1999 r. Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych, a co więcej przychody z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów jakie podatnik otrzymywał wpływały na jego rachunek bieżący, z którego realizowano płatności związane z bieżącą obsługą zleceń klientów oraz wszystkie wydatki związane z działalnością banku /koszty zarządu/". Z powyższego ustalenia wynika to co skarżący zawarł w pierwszym wymienionym w skardze kasacyjnej zarzucie. W istocie rzeczy jego treść nie wykazuje ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2 art., 16 ust. 1 pkt 58, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.pd.o.p. lecz jest kwestionowaniem ustaleń faktycznych, których Naczelny Sąd Administracyjny wzruszyć nie może albowiem z mocy art. 183 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sformułowanie zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego przez Sąd polegało na "uznaniu iż poniesione przez skarżącego w 1999 r. wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania" oznacza, że skarżący podważa ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia prawa materialnego. W tym stanie sprawy ustalenie faktyczne co do częściowego sfinansowania przychodami zwolnionymi z opodatkowania /art. 17 ust. 1 pkt 14 u.pd.o.p./ wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r pozostaje w mocy. Konsekwencja tego jest to, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. /sumbsumcja/ było prawidłowe. Z jego treści wynika bowiem, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 (...) u.p.d.o.p.".

Skutkiem, konsekwencją wyboru tak zastosowanego przepisu prawa było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Banku kwoty 84.281,05 zł.

W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej rozważenia wymaga również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie przez to, że "wszystkie wydatki, które skarżący poniósł w 1999 r. winny zostać rozliczone /w ocenie organów i Sądu - podkr. NSA/ w oparciu o normę z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.". Pomijając już to czy tak sformułowany zarzut nie jest obarczony wadą opisaną wyżej, należy podkreślić, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej tak decyzji organów podatkowych jak i podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu /str. 7/ wskazano iż "nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i koszty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów". Pogląd ten jednoznacznie wskazuje, że do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." nie była konieczna zasada proporcjonalności procentowej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej.

Wystarczające było zastosowanie wyłączenia kwotowego wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zauważyć przy tym należy, że w tej mierze także błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Także drugi z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej jest wadliwy. Kwestionuje on bowiem charakter dotacji polegającej na dopłatach do kredytów inwestycyjnych jako nie objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne ustalenie charakteru prawnego dopłat do kredytów na cele inwestycyjne to oznacza to nie błąd w subsumcji czy błąd w wykładni prawa lecz błąd w ustaleniach faktycznych, a te są konsekwencją naruszenia przepisów postępowania a nie naruszenia prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68/.

Adresatem ostatnio przedstawionych zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 ord.pod. jest także Sąd aczkolwiek próżno szukać podstawy prawnej do ich stosowania przez wojewódzki sąd administracyjny w ustawie Prawo o postępowaniu administracyjnym. Podstawa taka znajdowała się w art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ale tylko w zakresie art. 200 ord.pod. Rzecz tylko w tym, że obowiązywała ona tylko do 31 grudnia 2003 r. /art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji; na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.