Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi MN na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...]. M. N. (dalej jako: "wnioskodawczynią", "stroną" lub "skarżącą") wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych .

Prezentując we wniosku stan faktyczny M. N. podała, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. zawarła z J. W. (swoim konkubentem) ugodę sądową, dotyczącą gospodarstwa rolnego położonego w J. i sprzedanego następnie w dniu 07 grudnia 2015 r. We wniosku wskazano, że z treści ugody wynika iż J. W. jest w konkubinacie z wnioskodawczynią od 1990 r. i do chwili obecnej strony nie zawarły związku małżeńskiego. W celu zakupienia gospodarstwa rolnego w J., dla którego Sąd Rejonowy w N. T. - IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi obecnie Księgę Wieczystą Kw nr [...], J. W. zaciągnął kredyt w Banku na kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych [...]). We wniosku wskazano, że zakupione przez J. W. gospodarstwo rolne było obciążone hipoteką z tytułu tego kredytu oraz że ten kredyt został poręczony przez Skarżącą, która zgodnie z porozumieniem z dnia 30 września 1993 r. zawartym z J. W. wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży przez nią gospodarstwa rolnego położonego w C., (stanowiącego jej majątek) przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez J. W. na zakup gospodarstwa rolnego w J., tj. przekazała w dniach: 30 września1993 r. kwotę [...]starych złotych, 01 sierpnia 1995 r. kwotę [...]nowych złotych, 27 września 1999 r. kwotę [...]nowych złotych. W dalszej kolejności wskazano, że zgodnie z porozumieniem z dnia 30 września 1993 r. w związku z ustalonym sposobem spłaty kredytu, strony ustaliły, że w przypadku zawarcia związku małżeńskiego przez Skarżącą i jej konkubenta, J. W. przekaże własność tego gospodarstwa wraz z całym inwentarzem w J. na rzecz Skarżącej, a w przypadku, gdyby przed zawarciem związku małżeńskiego ze Skarżącą zbył to gospodarstwo rolne pod jakimkolwiek tytułem, to wszystkie w ten sposób uzyskane środki J. W. przekaże Skarżącej w ten sposób, że nabywca tego gospodarstwa rolnego przekaże wszystkie środki finansowe bezpośrednio Skarżącej.

Każdorazowe przekazanie środków finansowych przez Skarżącą z jej majątku odrębnego J. W. kwitował stosownymi pisemnymi oświadczeniami, tj. oświadczeniem z dnia: 30 września 1993 r., 01 sierpnia 1995 r. i 27 września1999 r.

W celu zabezpieczenia roszczeń Skarżącej ustalono, że w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego położonego w J. wszelkie środki uzyskane ze sprzedaży tego gospodarstwa zostaną przez nabywcę tego gospodarstwa przekazane bezpośrednio Skarżącej. W celu zabezpieczenia roszczenia, J. W. wyraził zgodę na wpis w dziale III Księgi Wieczystej KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w N. T. — IV Wydział Ksiąg Wieczystych, z treści którego wynika, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży tego gospodarstwa zostaną przez nabywcę tego gospodarstwa przekazane bezpośrednio Skarżącej. Wpisano też, że w celu zabezpieczenia roszczenia S. J. W. ustanowił hipotekę w kwocie [...]zł (słownie: [...] złotych) i wraził zgodę na wpis tej hipoteki umownej w dziale IV Księgi Wieczystej KW Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w N. T. - IV Wydział Ksiąg Wieczystych. W dalszej kolejności wyjaśniono, że Skarżąca oświadcza, że w przypadku przekazania jej bezpośrednio wszelkich środków uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, stanowiącego własność J. W., przez nabywcę tego gospodarstwa, wyrazi ona zgodę na wykreślenie hipoteki. Podkreślono, że ponadto M. N. oświadczyła, że przyjęty sposób rozliczenia tej ugody, w sposób w niej opisany wyczerpuje wszystkie roszczenia wnioskodawczyni wynikające z porozumienia z dnia 30 września 1993 r.

Opisując stan faktyczny, wskazano, że w dniu 7 grudnia 2015 r. J. W. sprzedał całe gospodarstwo rolne położone w J.. We wniosku o interpretację wskazano, że całość środków uzyskanych ze sprzedaży tego gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł w oparciu o zapisy umów sprzedaży gruntów, których integralną częścią była treść ugody z dnia 27 kwietnia 2015 zawartej pomiędzy Skarżącą, a jej konkubentem, została przekazana zgodnie z tymi zapisami na rzecz Skarżącej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy środki pieniężne uzyskane w 2015 r. na podstawie ugody sądowej z J. W. w kwocie [...]złotych są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Skarżącej, uzyskane przez nią środki pieniężne mają charakter odszkodowania za stratę w majątku, którą poniosła dokonując spłaty kredytu zaciągniętego przez J. W.. Odszkodowanie to zostało jej wypłacone w oparciu o zapisy ugody jaką zawarła z J. W. w dniu 27 kwietnia 2015 r. Skarżąca podkreśliła, że otrzymane odszkodowanie nie ma związku z prowadzoną działalnością i wskazała, że rozpatrując możliwość zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego odszkodowania należy wziąć pod uwagę, że stanowi ono rekompensatę za utracony majątek - gospodarstwo rolne, którego właścicielką była wnioskodawczyni i które zmuszona była sprzedać w celu spłaty zadłużenia z tytułu kredytu, który poręczyła J. W.. Z treści ugody pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem wynika, że odszkodowanie obejmuje jedynie rekompensatę za dokonaną spłatę kredytu, a więc uszczerbek w majątku Skarżącej i nie obejmuje utraconych korzyści. Podkreślono, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uzyskane odszkodowanie na mocy ugody sądowej dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustaw) o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączająca ze zwolnienia od opodatkowania przedmiotowego odszkodowania na mocy ugody sądowej. Treść ugody wyraźnie wskazuje na objęcie Skarżącej całości środków uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w J. przekazanych przez nabywców gospodarstwa, stąd – w ocenie strony Skarżącej - spełniona została przesłanka zwolnienia uzyskanego odszkodowania na podstawie ugody do wysokości w niej określonej, czyli w przedmiotowej sprawie - całości uzyskanych środków pieniężnych ze sprzedaży gospodarstwa. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 należy stwierdzić, że przyznane Skarżącej, na podstawie ugody sądowej, odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie powołanych przez nią przepisów prawa. Wnioskodawczyni podała ponadto, że zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...]. nr [...]

Organ wydając interpretację indywidualną w dniu [...] nr [...] uznał stanowisko Skarżącej, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Organ zaznaczył, przy tym, że zwolnieniem uregulowanym art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli zostały otrzymane na podstawie ugody sądowej. W dalszej kolejności wskazano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Dlatego też organ odwołał się do dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej i przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że inne świadczenia ze wskazanego przez Skarżącą zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Organ interpretacyjny podkreślił, że korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie.

W ocenie organu, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca otrzymała w roku 2015 środki pieniężne w wyniku ziszczenia się warunków osobisto-biznesowych, wskazanych w zawartej ugodzie sądowej. Przyjęły one niejako formę zabezpieczenia finansowego wnioskodawczyni na wypadek ewentualnego zaistnienia negatywnych konsekwencji długoletniego pozostawania w związku z partnerem życiowym oraz - w konsekwencji - w celu zmniejszenia ewentualnych dolegliwości wynikających z ryzyka, którym obarczone były inwestycje poczynione w tenże związek albo - po prostu - lokatę kapitału. Organ podkreślił, że w żadnym miejscu opisanego stanu faktycznego, jak również zadanego pytania podatkowego, orzeczone środki nie zostały również nominalnie nazwane odszkodowaniem albo zadośćuczynieniem. Organ podkreślił też, że gdyby przyjąć, że środki te zostały otrzymane przez Skarżącą na podstawie zawartej ugody sądowej, to na gruncie opisanych w stanie faktycznym okoliczności nie sposób – w ocenie organu - racjonalnie uznać, że stanowiły one dla niej odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Organ zauważył, że na drodze analogii niosłoby to z sobą ryzyko dojścia do zbyt daleko idących wniosków, że wszelkie formy zabezpieczenia w postaci zawartych między - przykładowo - przyszłymi małżonkami/partnerami umów dotyczących własności służyłyby uzyskaniu odszkodowań albo zadośćuczynień. Szczególnie organ podkreślił fakt, że opisane we wniosku wydatki Skarżąca poniosła dobrowolnie, z własnej, nieprzymuszonej woli. W tej sytuacji organ przyjął, że środki pieniężne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Interpretacja indywidualna z dnia [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca, podniosła, że wbrew temu, co wskazała we wniosku o interpretację, należne z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego środki, zostały przekazane na wskazany w akcie notarialnym rachunek bankowy, który nie jest rachunkiem Skarżącej, na dowód czego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi aktów notarialnych sprzedaży gospodarstwa rolnego z dnia 7 grudnia 2015 r., zaświadczenia z banku prowadzącego rachunek, zeznania skarżącej i J. W. oraz ugody sądowej zawartej pomiędzy nimi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota, którą w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. W. miała otrzymać Skarżąca, wynikająca z zawartej pomiędzy nimi ugody sądowej nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia uprawniającego do zwolnienia jej z obowiązku podatkowego. Przekonując o zasadności złożonej skargi, wskazano, że J. W. zaciągnął kredyt na zakup gospodarstwa rolnego, które w dniu 7 grudnia 2015 roku sprzedał. Kredyt ten poręczyła Skarżąca oraz zabezpieczyła go też hipotekami na swej nieruchomości. Podkreślono, że już wtedy Skarżąca i jej konkubent żyli w konkubinacie. Nie mogąc spłacić kredytu, zgodnie z zawartą umową Skarżąca zaczęła zbywać swój majątek i w konsekwencji na spłatę kredytu J. W. przeznaczyła wskazane w ugodzie sądowej środki. Mimo tego doszło do przymusowej realizacji praw banku - wierzyciela, w wyniku czego Skarżąca straciła swój majątek. Podkreślono, że Skarżąca doznała nie tylko uszczerbku majątkowego, a więc szkody, przynajmniej w zakresie zajętego i sprzedanego przez wierzyciela jej majątku, ale także szkody niemajątkowej. W skardze podkreślono, że Skarżąca miała prawo liczyć na to, że będzie mogła "korzystać" z gospodarstwa rolnego J. W., które zostanie w przyszłości jej przekazane, jako odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Pełnomocnik wnioskodawczyni podkreślił, że osoby nie będące prawnikami nie rozróżniają tych pojęć. Miała też prawo liczyć na zadośćuczynienie w przypadku, gdyby J. W. nie wywiązał się z tego obowiązku i gospodarstwo rolne zbył na rzecz innego podmiotu. W związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego, a przez to brakiem wywiązania się przez J. W. z przyjętego na siebie zobowiązania przekazania na rzecz skarżącej tego gospodarstwa - zdaniem pełnomocnika Skarżącej - doznała ona szkody przynajmniej niemajątkowej, za którą może żądać zadośćuczynienia i o ile zapłata tego zadośćuczynienia wynika z ugody sądowej podlega zwolnieniu z obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącej ocena interpretacji dokonana przez organ podatkowy jest błędna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Zarzutem skargi objęto naruszenie art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: dalej jako: updf, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota którą w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. W. ma otrzymać M. N., wynikająca z zawartej pomiędzy stronami ugody sądowej nie stanowi odszkodowania, ani zadośćuczynienia uprawniającego do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Uprzedzając zasadnicze rozważania w badanej sprawie należy odnieść się do wniosku dowodowego zawartego w skardze. Podkreślić należy, że złożona przez M. N. skarga dotyczy interpretacji podatkowej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku nie jest kwestionowany i pozostaje pomiędzy stronami bezsporny, dlatego też wniosek dowodowy w myśl art. 106 § 3 ppsa, nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kontekście argumentacji złożonej skargi, drugim zasadniczym zagadnieniem jest fakt, że strona skarżąca w istocie rzeczy odwołuje się do trzech aspektów zawarcia ugody z konkubentem. Po pierwsze – jest to zdefiniowany we wniosku o interpretację problem statusu należnych Skarżącej od J. W. środków pieniężnych z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży gospodarstwa rolnego. Po drugie – jest to problem korzyści utraconych i podnoszonej kwestii oczekiwań Skarżącej, co do tego że będzie ona mogła korzystać z gospodarstwa, które miało zostać jej przekazane. Po trzecie – podniesiony w skardze do Sądu problem rzeczywistego wywiązania się przez J. W. ze zobowiązań wynikających z zawartej ze Skarżącą ugody sądowej.

Dokonując oceny zasadności zarzutu podniesionego w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do treści art. 21 ust 1 pkt 3b updf wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Poza sporem pozostaje, że Skarżąca zgodnie z zawartym ze swoim konkubentem porozumieniem, zaczęła zbywać swój własny majątek i w konsekwencji na spłatę kredytu zaciągniętego przez J. W. przeznaczyła środki własne. Kwestią bezsporną w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje również fakt, że doszło do realizacji drugiego z opisanych w ugodzie sądowej możliwych wariantów, tj. do sprzedaży gospodarstwa przed zawarciem małżeństwa pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem. Z tego powodu Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji podatkowej, co do tego czy otrzymane zgodnie z ugodą sądową zawartą pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem środki podlegają zwolnieniu w trybie art. 21 ust 1 pkt 3b updf. Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skargi, należy wskazać, że podniesiona dopiero w skardze okoliczność wskazania w akcie notarialnym rachunku J. W. i dokonania wpłaty na ten rachunek środków otrzymanych od nabywcy gospodarstwa pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, że okoliczność wywiązania się, (bądź braku wywiązania się) z ciążących na stronie zobowiązań pozostaje bez wpływu na istotę samego zobowiązania. Dlatego w kontekście zasadności złożonej skargi ta okoliczność pozostawała bez wpływu na ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Podkreślić należy, że stan faktyczny został przez Skarżącą w sposób jednoznaczny opisany we wniosku o interpretację i oceny tylko tego stanu faktycznego mógł dokonać i dokonał organ interpretacyjny. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność braku wywiązania się przez J. W. z ciążących na nim w myśl ugody sądowej obowiązków, jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o interpretację. Żądanie wniosku Skarżącej zostało jasno zdefiniowane w pkt. 81 i dotyczyło zajęcia przez organ stanowiska co do tego czy środki pieniężne należne M. N. na podstawie ugody sądowej z J. W. w kwocie [...]zł są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b updf. Skarżąca zażądała dokonania oceny zasadności swojego stanowiska, w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego środków przysługujących jej z tytułu opisanej we wniosku ugody sądowej zawartej z konkubentem.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b updf należało uwzględnić wnioski wykładni przeprowadzonej z uwzględnieniem dyrektyw językowych, celowościowych i systemowych.

Dokonując wykładni literalnej wskazanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje że wolne od podatku są – wyłącznie – odszkodowania i zadośćuczynienia. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując zatem wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, W-wa 2002, s. 314-315, por. też wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, Lex nr 290733). Oceniając legalność interpretacji, należy zatem odwołać się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie (art. 361 § 1 i 2 k.c.). W okolicznościach badanej sprawy, świadczenie przysługujące Skarżącej z tytułu ugody sądowej zawartej z konkubentem, powyższych kryteriów nie spełnia. Podkreślić trzeba przede wszystkim, że Skarżąca świadomie i dobrowolnie zdecydowała się na poniesienie wskazanych we wniosku wydatków związanych ze spłatą kredytu swojego konkubenta i z tytułu realizacji tych przyjętych na siebie dobrowolnie zobowiązań musiała dokonać spieniężenia własnego majątku. Nie ulega wątpliwości, że opisane w okolicznościach niniejszej sprawy pomniejszenie majątku Skarżącej stanowi konsekwencję wyłącznie jej własnych, dobrowolnie podjętych decyzji. Opisane we wniosku o interpretację zobowiązanie konkubenta Skarżącej dotyczące przekazania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego, nie może zatem już z natury rzeczy być traktowane jako zadośćuczynienie albo odszkodowanie. Zwrócić przy tym należy uwagę na rozróżnienie pomiędzy szkodą a nakładami czy innym umniejszeniem majątku poniesionym dobrowolnie. Przyjmuje się bowiem, że szkodą jest wyłącznie uszczerbek powstały wbrew woli poszkodowanego, dla odróżnienia szkody od nakładów, wydatków i innych umniejszeń majątku poszkodowanego ponoszonych przez niego dobrowolnie i niewymuszonych danym zdarzeniem, lecz innymi okolicznościami (np. darowizna, zużycie rzeczy; przeciwnie, np. wydatki na leczenie uszkodzeń ciała); por. wyrok SN z dnia 20 lutego 2002 r., V CKN 908/00, LEX nr 54365; wyrok WSA w Lublinie z dnia 08 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Lu 248/16, www.nsa.gov.pl). Poniesione przez Skarżącą wydatki na rzecz konkubenta miały charakter dobrowolny i nie odpowiadają pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia w rozumieniu przepisów prawa.

Nie ulega wątpliwości, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 3b updf należy wziąć pod uwagę fakt, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie. Ustawodawca wprowadził niniejsze zwolnienia ze względów celowościowych. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody (a więc uszczerbku wbrew woli poszkodowanego), i dlatego też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia majątkowego. Niecelowe byłoby zatem opodatkowywanie tego rodzaju świadczenia (A. Bartosiewicz, PIT. Komentarz, Wyd. El). Opisane we wniosku świadczenie należne Skarżącej od konkubenta, nie wpisuje się zatem w opisane powyżej względy celowościowe przyjęte przez ustawodawcę, w związku z prowadzeniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 3b updf. Skarżąca decydując się na poręczenie kredytu konkubenta oraz na sprzedaż własnego majątku celem spłaty zaciągniętego przez niego kredytu działała bowiem dobrowolnie, a podejmując decyzje obarczone pewnym ryzykiem, była świadoma ich ewentualnych ujemnych konsekwencji, czego dowodzi m.in. opisana we wniosku o interpretację treść porozumienia z dnia 30 września 1993 r. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca liczyła się również z możliwością zbycia gospodarstwa rolnego przez J. W., i na tę możliwość się godziła. Na taką bowiem okoliczność właśnie strony ustaliły, że gdyby do takiej sytuacji doszło, to J. W. przekaże Skarżącej wszystkie środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Wskazane we wniosku o interpretację środki służą zatem dokonaniu rozliczeń pomiędzy konkubentami, a nie zrekompensowaniu Skarżącej uszczerbku, którego doznała wbrew własnej woli.

Odnosząc się natomiast do dyrektyw wykładni systemowej należy skazać, że co do zasady stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 updf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają - wszelkiego rodzaju dochody - z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Zasadą jest zatem opodatkowanie. Od tej zasady ustawodawca czyni pewne wyjątki, które wprost artykułuje. Jak jednak się zauważa wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem, w okolicznościach badanej sprawy nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że przysługujące jej z tytułu ugody sądowej środki stanowią odszkodowanie czy zadośćuczynienie, ponieważ w rozumieniu prawa Skarżąca nie poniosła szkody, a jedynie poczyniła wydatki. Dobrowolnie też Skarżąca wyraziła zgodę na rekompensatę z tego tytułu możliwą do realizacji w jednym z dwóch opisanych wariantów. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że Skarżąca poniosła uszczerbek, wbrew swojej woli. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że należne Skarżącej od konkubenta środki finansowe stanowią odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 3b updf.

Zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącej, że o statusie kwoty należnej Skarżącej od konkubenta świadczy jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ona służy. Wnikliwa analiza opisanego przez Skarżącą stanu przedstawionego we wniosku o interpretację prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kwota ta nie tylko literalnie nie została nazwana "odszkodowaniem" bądź "zadośćuczynienie,", ale również nie realizauje celów odszkodowawczych, ani zadośćuczynienia (por. wyrok NSA dnia 25.07.2017 r. sygn. II FSK 3652/16, www.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach badanej sprawy, na mocy zawartej ugody sądowej, Skarżącej, w przypadku zbycia przez jej konkubenta gospodarstwa przed zawarciem małżeństwa przysługiwało żądanie przekazania wszystkich środków finansowych uzyskanych z tego tytułu. Powstanie tego roszczenia i jego wysokość są niezależne od poniesienia jakiejkolwiek szkody w rozumieniu prawa. Dlatego też kwota uzyskana z tytułu zawartej ugody nie mogła zostać uznana za odszkodowanie. W świetle powyższego stanowisko organu uznać należało za prawidłowe. Obowiązek przekazania Skarżącej środków uzyskanych z tytułu zbycia gospodarstwa rolnego, wynika wyłącznie z przyjętych między stronami ugody ustaleń.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, co do okoliczności, iż Skarżąca "miała prawo liczyć, że będzie mogła korzystać z gospodarstwa rolnego J. W., które zostanie jej przekazane w przyszłości" należy wskazać, że przepis art. 21 wyklucza zwolnienie od podatku "korzyści utraconych". Dlatego też argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b updf wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Z tego też powodu nie miała szans powodzenia argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że "Skarżąca miała prawo liczyć na to, że będzie mogła w przyszłości "korzystać" z gospodarstwa rolnego J. W., które zostanie jej w przyszłości przekazane" (s. 6 skargi).

Podsumowując, w okolicznościach badanej sprawy doszło realizacji jednego z przyjętych pomiędzy stronami ugody sądowej wariantów rozliczenia. Rozliczenia te stanowią następstwo poniesionych przez Skarżącą nakładów finansowych na rzecz konkubenta. Trafnie przyjął organ interpretacyjny, że należne Skarżącej środki finansowe z tytułu przyjętych w ugodzie sądowej rozliczeń nie stanowią odszkodowania, ani zadośćuczynienia podlegającego zwolnieniu w trybie art. 21 ust. 1 pkt 3b updf.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.