Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 421/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4271/17 w sprawie ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 listopada 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., III SA/Wa 4271/17. Wyrokiem tym Sąd uchylił, wydaną na wniosek M., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: p.p.s.a.):

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wystarczający. Sąd wadliwie przyjął, iż organ w wydanej interpretacji pominął istotną okoliczność wskazaną we wniosku w postaci stwierdzenia Strony przeciwnej o wykorzystaniu infrastruktury tramwajowej zarówno przez Z. jak i przez M. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd niezasadnie wskazał, iż organ wysunął wnioski niemające oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd przyjmując, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydana została interpretacja sprzeczna z uchyloną interpretacją indywidualną, nie przedstawił ani dowodów ani przesłanek, na podstawie których oparł swoją tezę.

Skład orzekający powołał się jedynie na twierdzenie Strony przeciwnej o fakcie wydania dwóch sprzecznych interpretacji indywidualnych, bezpodstawnie przyjmując takie twierdzenie za własne. Tymczasem Sąd winien był uzasadnić, jakie przesłanki wskazują, iż obie interpretacje indywidualne zostały wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym, czego nie uczynił.

Ponieważ fakt istnienia dwóch sprzecznych interpretacji stanowił dla Sądu podstawę do uznania, iż doszło do naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

• art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o PTU", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym opisanym we wniosku Strony przeciwnej od możliwości uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej.

Sąd doszedł do wadliwego wniosku, iż organ interpretacyjny rozstrzygnął o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na zakres stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, czyli inne niż wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nadając im znaczenie przesłanki zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji skład orzekający błędnie przyznał Stronie przeciwnej pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej.

Wbrew temu, co twierdzi Sąd, organ prawidłowo przyjął, iż w opisanych przez Stronę przeciwną okolicznościach sprawy nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

1.3. Mając to na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, alternatywnie wniesiono o orzeczenie, co do istoty sprawy i oddalenie skargi Strony przeciwnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma procesowe w sprawie.

2.1. M., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz M. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Argumentacja M. została uzupełniona w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestią, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było uznanie przez organ, że w opisanym stanie faktycznym, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przebudową trasy tramwajowej.

4.2. Spór powstał na tle szczegółowo opisanego we wniosku o wydanie stanu faktycznego, w którym w szczególności wskazano, że w ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami wnioskodawca realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej – Z., prowadzonego w formie jednostki budżetowej. Do zadań własnych realizowanych przez Z. należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi inwestycję pn. "P. [...]", dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. R. [...]. Projekt ten polega na przebudowie ul. M. na odcinku od ul. T. do w. [...] w W. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się: przebudowę jezdni, z dodatkowymi pasami skrętu w prawo na skrzyżowaniach; przebudowę ulicy wraz z budową wiaduktu; budowę przejścia dla pieszych; przebudowę trasy tramwajowej; przebudowy ścieżek rowerowych i chodników; budowę przystanków autobusowych i tramwajowych, oświetlenia ulicznego, oznakowania; przebudowę infrastruktury podziemnej; budowę urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

4.3. W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. M. na odcinku ul. T. - ul. R.", opisanego w stanie faktycznym. Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych) związanych z realizacją tego projektu.

4.4. W interpretacji indywidualnej z 20 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe tylko w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przebudowy trasy tramwajowej, a za prawidłowe – w pozostałym zakresie objętym wnioskiem.

4.5. Organ argumentował, że gdyby skarżąca gmina nie planowała przeprowadzenia całości opisanej inwestycji, dokonanie przebudowy obecnie istniejącej i funkcjonującej trasy tramwajowej nie byłoby potrzebne. Podkreślone wprawdzie, że przebudowa trasy tramwajowej - podobnie jak wybudowanie urządzeń elektroenergetycznych - była konieczna z punktu widzenia całości realizowanej inwestycji, jednakże nie służy ona zwiększeniu możliwości wnioskodawcy w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Czynność ta zostanie przeprowadzona na podstawie zawartego z T. sp. z o.o. porozumienia dotyczącego zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez skarżącego. W rezultacie organ stwierdził, że sporne wydatki są związane w szczególności z realizacją zadań skarżącej, której ma służyć cała inwestycja polegająca na przebudowie ulic wraz z czynnościami dodatkowymi, czyli w szczególności poprawie jakości dróg publicznych czy transportu zbiorowego. W konsekwencji, w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez wnioskodawcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

5.1. Przytoczone stanowisko, a także będące jego konsekwencją zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie zasługują jednak na aprobatę.

5.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się przy tym na przepisy prawa unijnego i stosowne orzecznictwo, w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub tych usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Trybunał wskazywał ponadto, że prawo do odliczenia – przy istnieniu takiego związku może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe.

5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy podkreślić, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przebudowa trasy tramwajowej była niezbędna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową a mającą powstać w ramach realizacji projektu infrastrukturą drogową. Ponadto skarżąca wskazała we wniosku, że prowadzi sprzedaż opodatkowaną w postaci "sprzedaży biletów komunikacji miejskiej". Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki miały zatem niewątpliwy związek ze sprzedażą opodatkowaną.

5.4. Jakkolwiek, należy zaznaczyć, że z opisu stanu faktycznego wprost wynika także, że infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez Z. (czyli skarżący) jak i spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to ze stanowiska organu nie wynika, by odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami innym niż opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz w pełnym zakresie. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził bowiem, że w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez M. kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

5.5. Przedstawione stanowisko organ uzasadnił tym, że przebudowa trasy tramwajowej nie służy zwiększeniu możliwości M. w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej wykorzystaniem tej części infrastruktury oraz, że usunięcie takiej kolizji nie stanowi odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez M.

5.6. Trafnie w tej sytuacji wywiódł Sąd pierwszej instancji, że żadna z powołanych przez organ okoliczności nie stanowi przesłanki pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ani art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, ani przepisy dyrektywy 2006/112 nie wymagają bowiem, by prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było od "uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT" lub od ustalenia, że wydatki winny być związane z odrębnym celem inwestycji. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o PTU z uwzględnieniem przepisów dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa TSUE, kluczowy i jednocześnie wystarczający jest związek ponoszonego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek taki został natomiast wykazany w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że we wniosku tym Gmina wyjaśniła, że przebudowa trasy tramwajowej była niezbędna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową a mającą powstać w ramach realizacji projektu infrastrukturą drogową i podała, że prowadzi sprzedaż opodatkowaną w postaci "sprzedaży biletów komunikacji miejskiej".

6.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

6.2. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej ocenił, że Sąd wadliwie przyjął, iż organ w wydanej interpretacji pominął istotną okoliczność wskazaną we wniosku w postaci stwierdzenia Strony przeciwnej o wykorzystaniu infrastruktury tramwajowej zarówno przez Z. jak i przez M. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając ten zarzut, podkreślono, że Sąd zdaje się nie dostrzegać faktu, iż z analizy stanu faktycznego wynika, że przebudowa trasy tramwajowej była konieczna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową z infrastrukturą drogową, która powstanie w ramach realizacji projektu. Zatem, gdyby Strona przeciwna nie planowała przeprowadzenia całości opisanej inwestycji, dokonanie przebudowy obecnie istniejącej i funkcjonującej trasy tramwajowej również nie byłoby potrzebne. Ponownie zaznaczono, że przebudowa trasy tramwajowej nie służy zwiększeniu możliwości skarżącej w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Czynność ta zostanie przeprowadzona na podstawie zawartego z T. Sp. z o.o. porozumienia dotyczącego zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez M.

6.3. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że przebudowa trasy tramwajowej nie służy zwiększeniu możliwości skarżącej w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Po pierwsze, okoliczności tej nie da się wywieść ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Po drugie, nie stanowi ona ustawowej przesłanki warunkującej możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

6.4. Niezależnie od powyższego, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2022 r. zasadnie zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., I FSK 592/19, w którym sformułowano tezę, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o PTU w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). W świetle tego poglądu, tym bardziej nie jest zasadne stanowisko organu sprowadzające się do wydzielenia z zakresu złożonej inwestycji jednego jej fragmentu i odmówienie w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wydatki poniesione na tę część inwestycji nie służą zwiększeniu możliwości skarżącej w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika ponad wszelką wątpliwość, że przebudowa trasy tramwajowej jest niezbędna do osiągnięcia kompleksowego celu inwestycji. W rezultacie nie ma podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z poniesionych na cel wydatków.

6.5. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym opisanym we wniosku Strony przeciwnej od możliwości uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej. W uzasadnieniu tego zarzutu podkreślono, że organ prawidłowo przyjął, iż w opisanych przez Stronę przeciwną okolicznościach sprawy nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

6.6. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydana została interpretacja sprzeczna z uchyloną interpretacją indywidualną, nie przedstawił ani dowodów ani przesłanek, na podstawie których oparł swoją tezę. Skład orzekający powołał się jedynie na twierdzenie Strony przeciwnej o fakcie wydania dwóch sprzecznych interpretacji indywidualnych, bezpodstawnie przyjmując takie twierdzenie za własne. Tymczasem Sąd winien był uzasadnić, jakie przesłanki wskazują, iż obie interpretacje indywidualne zostały wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym, czego nie uczynił. Ponieważ fakt istnienia dwóch sprzecznych interpretacji stanowił dla Sądu podstawę do uznania, iż doszło do naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej wskazał, że 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną znak [...] dla skarżącego, zgodnie z którą wszelkie czynności podejmowane przez Z. realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.8. Odnosząc się do opisanego zarzutu skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się jednak z jej Autorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis, powołując się na twierdzenie skarżącej o fakcie wydania dwóch sprzecznych interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim dlatego, że twierdzenie to stanowi elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie, Autor skargi kasacyjnej nie wykazał wadliwości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi jedynie sam fakt powołania się na inną wydaną wcześniej interpretację, a nie podważył istoty argumentacji Sądu, czyli stanowiska o wydaniu dwóch niezgodnych ze sobą interpretacji. Po trzecie, podstawę prawną tego zarzutu stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje natomiast podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest jednak możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek