Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1027/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.29 art 29a
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1070
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. [...] Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. z siedziba w C. (dalej: skarżący) złożyło wniosek (uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego zwaloryzowanego wkładu partycypanta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej: TBS) działa na podstawie przepisów ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133 poz. 654 ze zm.), obowiązującej przed 10 lipca 2001 r. ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, obowiązującej od 10 lipca 2001 r. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. 2005. Nr 31. poz. 266), przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz postanowień aktu założycielskiego z późniejszymi zmianami.

Jedynym udziałowcem spółki jest od początku jej powstania Gmina Miejska.

W czasie swojej działalności TBS pobierało następujące wpłaty:

Po pierwsze - były to kaucje od przyszłych najemców lokali będących w zasobach skarżącego. Zgodnie z przepisami art. 32 powoływanej już ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r., umowa najmu mogła przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu, w wysokości nie przekraczającej 10% wartości odtworzeni owej lokalu w dniu zawarcia umowy, o której mowa w art. 28 ust. 2. Do zwrotu tych kaucji mają zastosowanie odpowiednie przepisy:

na mocy odesłania z art. 33 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

art. 6a ust.2 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Zgodnie z tymi przepisami zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej wypłaty, albo na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie praw lokatorów. Zgodnie z tymi przepisami zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu.

Po drugie - na skutek zmiany podejścia banków do kwalifikowania wniosków kredytowych - skarżący zamiast kaucji zaczął pobierać partycypacje zwrotne. Na pobieranie partycypacji zwrotnych pozwalał art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r. Zgodnie z tym przepisem pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Przepisy nie przewidywały wówczas możliwości cesji partycypacji na inne osoby. Wysokość partycypacji (10 % wartości odtworzeniowej lokalu), jej znaczenie (pozyskanie środków na budowę), sposób waloryzacji oraz funkcje (zabezpieczenie należności TBS z tytułu najmu) tych wpłat były identyczne jak w przypadku wpłat kaucji (o których była mowa wyżej), z tą różnicą, że nie mógł dokonać tej wpłaty sam najemca, a inna osoba trzecia zainteresowana wskazaniem najemcy do zawarcia z nim umowy najmu. Podobny był również tryb zwrotu zwaloryzowanej partycypacji. Zwrot zwaloryzowanej partycypacji następował po potrąceniu ewentualnych należności z tytułu najmu na podstawie zapisów zawartych umów i porozumień, po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu. Zwrot ten następował na rzecz partycypanta albo innej osoby wskazanej przez tego partycypanta, którą najczęściej był najemca.

Po trzecie - po zmianie z dniem 15 października 2004 r. przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - TBS zaczęło pobierać od przyszłych najemców partycypacje zwrotne w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu. Partycypacje te pełniły u skarżącego identyczne funkcje, jak w poprzednich przypadkach (tzn. w przypadku kaucji oraz partycypacji pobieranych przez 15 października 2004 r.). Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji na podstawie przepisów art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i są zwracane najemcom po potrąceniu na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego ich ewentualnych należności z tytułu najmu. Powołany przepis art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przewiduje, że w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeni owej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

Czy skarżący jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych kaucji opisanych w części pierwszej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

Czy skarżący jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części drugiej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

Czy skarżący jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym. że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części trzeciej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź napytanie drugie i trzecie w zakresie stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego w sytuacjach wymienionych w punkcie drugim i trzecim wniosku nie jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy ani osobą zobowiązaną do wystawienia PIT-8C, gdyż zwrot zwaloryzowanej partycypacji w jedynym i drugim przypadku nie jest przychodem dla beneficjenta. Partycypacje te pełnią u skarżącego identyczne funkcje, jak w przypadku kaucji. Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji. Mechanizm tej waloryzacji również jest wyłącznie zabezpieczający przed stratą. Nadwyżka partycypacji ponad jej kwotę nominalną - będąca skutkiem waloryzacji - nie jest przychodem dla otrzymującego. Zatem nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) nie stanowi dla otrzymującego zwrot przychodu do opodatkowania.

W interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r. Minister Finansów (w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ podatkowy nie uznał stanowiska skarżącego dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż uznał, iż nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) stanowi dla otrzymującego podmiotu dochód z praw majątkowych. W konsekwencji stwierdził, że w sytuacji wypłaty takiej kwoty, skarżący jest obowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że uiszczając kwoty z tytułu partycypacji w kosztach budowy realizowanej przez TBS podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydująca się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, a nie jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Zatem w ocenie organu podatkowego partycypacja nie jest odpowiednikiem kaucji. Partycypacja to finansowy wkład w budowę mieszkania, który daje prawo wynajęcia lokalu z zasobów TBS. Natomiast kaucja stanowi pewną sumę pieniędzy, której zadaniem jest zabezpieczenie roszczeń w przypadku niewywiązania się lub niedbałego wykonania umowy. Kaucja może być wykorzystana na pokrycie strat wynikłych z realizacji umowy. Dlatego też - zdaniem organu - przychód uzyskany z tytułu zwrotu przez skarżącego zwaloryzowanej wartości partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi przychód z praw majątkowych podmiotu otrzymującego taką należność. Natomiast wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu.

Powoduje to, że w świetle obowiązujących przepisów, różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. To z kolei prowadzi do sytuacji, w której to na skarżącym spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy podmiotu uzyskującego taki przychód oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wskazane żądanie w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł (za pośrednictwem poczty) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na udzieloną mu interpretację indywidualną z dnia 15 czerwca 2012 r., zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, do którego doszło przez błędną wykładnię regulacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej updof - wskutek uznania, że zwrócona kwota partycypacji poddana waloryzacji, która została wpłacona tytułem realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 29 lub art. 29a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.), stanowi dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu, względem którego skarżący ma być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto, w przypadku braku uznania powyższego zarzutu za zasadny, skarżący zarzucił organowi, że wydając zaskarżony akt, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez uznanie zwróconych, zwaloryzowanych kwot partycypacji za przychód z praw majątkowych, a nie za przychód z innych źródeł.

W odniesieniu do zarzutu pierwszego wskazano, że nie można uznać, iż zwrot zwaloryzowanej kwoty partycypacji pobranej zarówno w okresie do 14 października 2004 r., jak i po tej dacie, stanowi dla podmiotu, który ją otrzymuje, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacje art. 29, jak i 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wprowadzają mechanizm, na podstawie którego określony podmiot poprzez wpłatę kwoty partycypacji uzyskuje możliwość wejścia w stosunek najmu lokalu mieszkalnego. Wpłacana kwota faktycznie nie spełnia jedynie tej funkcji - na którą wskazuje organ - umożliwienia wynajęcia lokalu. W praktyce pełni ona bowiem de facto rolę quasi kaucji (choć nie została tak nazwana), która zabezpiecza interesy TBS wynajmujących lokale partycypantom. W sytuacji, w której ma dojść do zwrotu takiej kwoty wskutek zakończenia umowy najmu, a zarazem podmiot uprawniony do jej uzyskania posiada inne zobowiązania wobec TBS waloryzowana kwota partycypacji stanowi zabezpieczenie interesów TBS. Dochodzi wówczas bowiem do potrącenia kwoty istniejących zobowiązań (np. kosztów remontu mieszkania, zaległości czynszowych, etc.) z kwoty opłaty partycypacyjnej przysługującej byłemu najemcy.

Skarżący podniósł też, że nie powinno się prowadzić oceny charakteru prawnego danego świadczenia (zobowiązania) wyłącznie przez pryzmat tego, jak zostało ono nazwane (nawet przez prawodawcę). Podstawowe znaczenie ma natomiast faktyczny charakter określonego mechanizmu, jak i funkcje, które pełni w praktyce. W tym wypadku nie można stać zdaniem skarżącego na stanowisku, że kwota wpłacana tytułem partycypacji jest bezwarunkowo zwrotna podmiotowi ją wpłacającemu. Nie można również nie zwrócić uwagi, na podobieństwa kwoty partycypacji i kaucji. Tak samo jak kaucja, kwota wpłacana tytułem partycypacji nie jest kwotą ostatecznie poniesioną, co wynika już z samej konstrukcji opłaty partycypacyjnej. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zwrot nie może stanowić przychodu - dotyczy to również kwoty będącej nadwyżką ponad kwotę wpłaconą, która wzrasta wskutek waloryzacji.

Dalej skarżący wskazał na funkcje, które spełnia w tym wypadku waloryzacja wypłacanego świadczenia, która powinna skutkować uzyskaniem przez partycypanta kwoty o takiej samej wartości nabywczej, jak kwota, którą pierwotnie wpłacił. Przewidziany mechanizm waloryzacji (oparty o wartość budynku) powoduje, że partycypant otrzymuje realnie dokładnie tyle, ile wpłacił (dokładnie taką samą część wartości budynku, w którym znajduje się lokal objęty partycypacją). To zaś prowadzi do wniosku, że uzyskując zwrot kwoty partycypacji, zwaloryzowaną w oparciu o wskaźniki określone przez prawodawcę, dana osoba nie uzyskuje realnego przysporzenia, a jedynie zwrot wcześniej wpłaconych pieniędzy, w ramach którego uwzględniono zmianę siły nabywczej waluty.

Skarżący podniósł też, że poniesienie opłaty partycypacyjnej prowadzi do swoistego "zamrożenia" możliwości dysponowania częścią majątku osoby wpłacającej ją do TBS, z nieznanym wcześniej skutkiem finansowym. Wskaźnik waloryzacji takiej kwoty może być ujemny, gdyż wskaźnik wartości odtworzeniowej nie zawsze rósł, w pewnych okresach ulegał także zmniejszeniu, co prowadzi do braku możliwości uznania takiej wpłaty za próbę lokowania kapitału jako inwestycji.

Waloryzacja, jako odstępstwo od zasady nominalizmu w omawianym wypadku, miała za zadanie przede wszystkim prowadzić do wyrównania straty inflacyjnej poniesionej przez beneficjenta zwracanej kwoty. Takie podejście do waloryzacji - jako sui generis - rekompensaty odnajdujemy również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1218/10).

W ramach regulacji updof prawodawca wyraźnie wskazuje – w przepisie art 14 ust. 2 pkt 7g – w jakich wypadkach uzyskana przez podatnika waloryzacja traktowana jest na równi z przychodem. A contrario, skoro ustawodawca zamieszcza specjalną i wyjątkową regulację odnoszącą się do przychodów powstałych wskutek waloryzacji, to zasadniczo nie uznaje różnic powstałych wskutek waloryzacji ani za przychody podatkowe, ani za koszty podatkowe. Tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie są one przychodami, bądź kosztami uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach nie wywołują one żadnych skutków podatkowych. Gdyby było inaczej, nie istniałaby potrzeba regulacji art. 14 ust. 2 pkt 7g updof.

Podsumowując, skarżący podniósł, że wypłacana kwota partycypacji, która została zwaloryzowana, nie stanowi dla osoby ją otrzymującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tyczy się to zarówno części odpowiadającej podstawowej kwocie (wpłaconej wcześniej partycypacji), jak i części wynikającej z jej waloryzacji.

Rozwijając drugi z podniesionych zarzutów (na wypadek gdyby Sąd nie uznał pierwszego zarzutu), skarżący wskazał, że stwierdzając występowanie w omawianym wypadku przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy traktować je jako "przychody z innych źródeł przychodu", a nie "przychody z praw majątkowych". To z kolei prowadzi do sytuacji, w której - uznając różnicę wypłacanej zwaloryzowanej kwoty partycypacji za przychód - skarżący nie jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od (części) wypłacanych kwot.

Prawodawca w ramach regulacji updof sformułował określony katalog źródeł przychodów, które następnie osobno scharakteryzował. Wśród nich wymieniane są m.in.: prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Przepis art. 18 updof wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z kolei z przepisu art. 20 ust. 1 updof wynika, że za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 updof, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 updof i 17 updof oraz przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnosząc się do przychodów z praw majątkowych, o czym mowa w art. 18 updof, należy zwrócić uwagę, że pomimo faktu, że wskazany tam katalog ma charakter otwarty (wskazuje na to zwrot "w szczególności"), to prawodawca w ramach przedstawionego tam wyliczenia posługuje się świadczeniami w pewien sposób do siebie zbliżonymi - wszystkie stanowią pewne pożytki z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw. Biorąc to pod uwagę, trudno jest przypisać kwocie zwracanej partycypacji charakter prawa majątkowego. Jej wniesienie nie uprawnia bowiem do uzyskania pożytków, a wyłącznie umożliwia zawarcie umowy najmu z TBS. Dlatego też sytuacja, w której partycypant przestaje być partycypantem, odbierając od skarżącego kwotę wniesioną jako partycypację (wycenioną wedle aktualnych kosztów budowy lokalu), nie stanowi dla niego zbycia jakichkolwiek praw majątkowych. Nie jest to również wykorzystanie uprawnień, bądź też rozporządzenie nimi w jakikolwiek inny sposób. Nie mamy tu zatem do czynienia z wypłacaniem przez skarżącego przychodu z praw majątkowych. Dlatego taki przychód powinien być traktowany jako niekwalifikujący się do żadnego ze źródeł o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, stąd też powinien być uznany za pochodzący z innych źródeł. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 11466/11; publ. CBOSA).

W konsekwencji skarżący, wypłacając te kwoty, nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nie stanowią one bowiem dla partycypanta przychodu z praw majątkowych, a powinny być uznawane (zakładając, że są uznane za przychód) za przysporzenie z innych źródeł.

Prowadzi to zaś do wniosku, że na skarżącym nie ciąży obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11, w przypadku wypłaty zwaloryzowanej partycypacji uprawnionemu podmiotowi.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Istotą sporu między stronami jest kwestia opodatkowania oraz obowiązków płatnika związanych z kwalifikacją kwoty stanowiącej różnicę między wniesioną a uzyskaną kwotą wpłaty partycypacyjnej przewidzianej w treści art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jako źródła przychodu stosownie do treści art. 10 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca w treści wniosku stwierdziła, że kwota powyższa nie podlega opodatkowaniu, w związku z czym nie ma ona obowiązku jako płatnik składania PIT-8C. Swoje stanowisko uzupełniła w treści skargi do sądu administracyjnego, dopuszczając kwalifikację wspomnianej kwotę jako przychód z tzw. innych źródeł, co skutkowałoby koniecznością składania PIT-8C.

Minister Finansów nie zgadza się ani ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku o interpretację indywidualną ani ze stanowiskiem zawartym w skardze, twierdząc, że kwota ta jest przychodem z tzw. praw majątkowych i płatnik ma obowiązek wystawiania PIT-11.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż fakt, że strona skarżąca zmieniła swoje stanowisko w trakcie postępowania interpretacyjnego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej, ocenia stanowisko w niej zawarte i jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070 ze zm.) osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu (ust. 2). W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (ust. 3). W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (ust. 4). Towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy (ust. 5).

W sytuacji, jak opisywana we wniosku, gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej należy zauważyć, że dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 updof). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010). Biorąc pod uwagę fakt, że kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, należy uznać, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, że wspomniany przychód należy zaliczyć do kategorii przychodu z prawa majątkowego.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c )- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła.

Konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, że przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wskazanych w pkt 1-8 należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł. Niezbędnym jest zatem wskazanie, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. We wspomnianym przepisie mamy do czynienia z definicją niepełną, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie nazw, których zakresy wchodzą w zakres definiowanego słowa (o czym świadczy posłużenie się zwrotem "w szczególności"). Tego typu definicje zawsze oddają decyzję o uzupełnieniu zakresu definiowanego słowa w gestię interpretatora. Należy jednak zauważyć, że dokonując wyliczenia określonych przychodów będących przychodami z praw majątkowych, ustawodawca nie tylko wskazuje przykłady przychodów lecz wpływa również na zakres definiowanego pojęcia. Zakłada zatem, że do ww. przychodów można zaliczyć przychody zbliżone w swym charakterze z przychodami, które zostały wymienione w tym przepisie. Przepis dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia, praw (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09).

Świadczy o tym nie tylko treść ww. przepisu, lecz również systematyka wewnętrzna art. 10 ust. 1 updof oraz systematyka wewnętrzna ustawy, która definiuje poszczególne kategorie źródeł przychodów w art. 12-20 updof. Znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, a pomimo to ustawodawca zdecydował się na odmienne ich traktowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 20 ust. 1 updof zdefiniowano przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, za które uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższego wynika, że ustawodawca zaliczając np. alimenty do przychodów z innych źródeł a nie do przychodów z praw majątkowych zrobił to celowo.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/11, i stwierdza, że trudno jest przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem, na podstawie którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z TBS umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości - powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu - to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Wspomniana instytucja zbliżona jest w swym charakterze do wkładu mieszkaniowego wpłacanego przez członka celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem została uznana za przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1122/10).

Mając na uwadze powyższą kwalifikację, skarżący będzie zobowiązany na podstawie art. 42a updof sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Powyższa informacja to PIT-8C zgodnie z załącznikiem Nr 8 PIT-8C zatytułowanym "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 252 poz. 1514 ze zm.).

Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawna w treści art. 200 p.p.s.a. - zasądzona kwota obejmuje wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku przez Sąd.