Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1763/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1763/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r., sprawy ze skargi R. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1763/15.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 8.06.2015r. określił w stosunku do R. C. i B. C. wysokość zobowiązania podatkowego/należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 45.820,00 zł.

Powodem rozstrzygnięcia były dokonane przez organ ustalenia dotyczące uzyskanych przez R. C. na terytorium Włoch przychodów z kapitałów pieniężnych, a to na podstawie danych z banku włoskiego o wypłaconych odsetkach w łącznej kwocie 236,00 euro (2 x 118,00 euro) oraz o wypłaconej dywidendzie w wysokości 1.080,00 euro, od których to przychodów nie został pobrany podatek, a przychody nie zostały rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2011 rok. Poza w/w. przychodami z tytułu odsetek i dywidendy, R. C. otrzymał w 2011 roku emeryturę z Włoch w wysokości 36.733,19 euro, co w przeliczeniu stanowi kwotę równą 151.333,40 zł (36.733,19 x 4,1198zł/euro).

Od decyzji tej R. C. i B. C. wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

- art. 4 a u.p.d.o.f. wobec jego niezastosowania,

- art. 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i zakwalifikowanie skarżącego, jako podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt a i c umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.,

- art. 10 ust. 2 w/w. umowy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji uiszczenia przez skarżącego podatku we Włoszech,

- art. 11 ust. 2 umowy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji uiszczenia przez skarżącego podatku we Włoszech,

- art. 18 oraz art. 19 ust. 2 umowy wobec ich niezastosowania w sytuacji uiszczenia przez skarżącego podatku we Włoszech,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału sprawy, w wyniku czego załatwienie sprawy nastąpiło z pominięciem słusznego interesu strony, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sytuacja skarżącego świadczy o istnieniu względem niego nieograniczonego obowiązku podatkowego,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na braku zapewnienia skarżącym pełnego udziału w sprawie, w efekcie czego nie mogli wypowiedzieć się o zebranym materiale dowodowym przed wydaniem decyzji,

- art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, oraz

- brak odpowiedniego uzasadnienia prawnego decyzji, z którego wynika naruszenia jakich przepisów mieliby się dopuścić skarżący oraz na jakiej podstawie uznano, że fakt przebywania skarżących w 2011 roku w P. ul. D. jest tożsame z podleganiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W uzasadnieniu odwołania powołano się na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24.09.2014 r. postanowienie Nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych (certyfikatu rezydencji). Wyłączną przesłanką odmowy wydania w/w. dokumentu przez organ podatkowy I instancji było zdaniem skarżących nie dysponowanie przez urząd pozwalającymi na to danymi. Certyfikat wydany w dniu 21.01.2015 r. odnosi się wyłącznie do roku 2014, gdyż skarżący jest obywatelem włoskim i od tego roku chciał podlegać obowiązkowi rozliczania się w Polsce, a nie od 2011 roku, jak zostało to przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto kwestionując wszczęcie postępowania podatkowego i jego przeprowadzenie zaznaczono, że pierwszym dokumentem, jakim otrzymali skarżący była zaskarżona decyzja.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17.09.2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego/należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 45.115 zł.

W uzasadnieniu podano, iż zostały spełnione przesłanki, by uznać R. C. za polskiego rezydenta podatkowego, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał na szereg potwierdzających to okoliczności, w szczególności na tzw. ognisko domowe, gdyż w Polsce przebywa żona i córka podatnika, uzyskanie dochodów w Polsce i rozliczenie ich poprzez fakt złożenia wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 rok z uwzględnieniem ulgi na dziecko, formularz NIP-3 przesłany do organu podatkowego właściwego w/g miejsca zamieszkania z datą wpływu 20.02.2004 r., w którym skarżący zgłosił adres zamieszkania w Polsce, wniosek złożony w dniu 4.09.2014 r. w sprawie wydania certyfikatu rezydencji, z którego wynika, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż spełnione są warunki do uznania go, jako rezydenta podatkowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24.09.2014 r. Nr [...] w sprawie odmowy wydania certyfikatu rezydencji, z którego treści wynika, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że odwołujący posiada na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych - postanowienie organu podatkowego zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5.01.2015 r. Nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydane w dniu 21.01.2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – wydany dokument potwierdza, że miejscem zamieszkania odwołującego od 13.06.2003 roku jest Polska, wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego miejsce zamieszkania na terenie RP od 13.06.2003 r., które potrzebne jest do przedłożenia we Włoszech, wniosek o zwolnienie z opodatkowania we Włoszech z tytułu emerytur/lub innych podobnych wynagrodzeń, w którym podatnik oświadczył, że:

- jest polskim rezydentem,

- uzyskał stałe miejsce zamieszkania w Polsce od dnia 13.06.2003 r.

- podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Polsce z tytułu podatków tam stosowanych, z powodu jego zamieszkania w tym państwie,

- dane w niniejszym wniosku są poprawne,

- zobowiązuje się powiadomić niezwłocznie organizację lub instytucję, która wypłaca emeryturę i/lub inne podobne wynagrodzenie o przeniesieniu adresu zamieszkania do innego państwa, jak powyżej.

W dniu 23.02.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. potwierdził wniosek, w którym zaświadczył, że podatnik jest zamieszkały w Polsce w myśl art. 4 ust. 1 Umowy obowiązującej pomiędzy Włochami, a Polską i że oświadczenia wydane przez niego są prawdziwe według organu podatkowego w Polsce, który uwzględni elementy podane w niniejszym wniosku w celu nałożenia podatku.

W ocenie organu wymienione powyżej dokumenty, jak również przebieg postępowania w sprawie wydania certyfikatu oraz oświadczenie samego podatnika utrzymujące fakt zamieszkania w Polsce od 13.06.2003r. (co potwierdza także certyfikat rezydencji) i wniosek o zwolnienie z opodatkowania we Włoszech dowodzą, że dla celów podatkowych miejscem zamieszkania podatnika jest Polska.

Dalej organ wskazał, iż tylko dochody uzyskane w Polsce zostały rozliczone w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 2.03.2012 r. W rozliczeniu tym R. C. i B. C. wyrazili wolę wspólnego opodatkowania dochodów. Ponadto skorzystali z odliczenia od podatku w postaci ulgi na dziecko w wysokości 1.112,04 zł. Z uwagi na fakt, iż na podstawie przedstawionych dowodów ustalono, że R. C. posiada status polskiego rezydenta od 2003 roku, rozliczenie podatkowe winno obejmować nie tylko dochody polskie, ale również włoskie z uwzględnieniem zapisów umowy polsko–włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w zeznaniu za 2011 rok należało opodatkować świadczenia emerytalne, przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 19 ust. 2 umowy pomiędzy Włochami, a Polską o zakazie podwójnego opodatkowani z uwagi na uzyskany certyfikat rezydencji i wniosek do organów administracji Włoch na podstawie art. 18 konwencji o zwolnienie z opodatkowania we Włoszech z tytułu emerytur/lub innych podobnych wynagrodzeń. Dlatego też otrzymywane świadczenie emerytalne podlega opodatkowaniu w Polsce; nie występuje podwójne opodatkowanie dochodów, gdyż emerytura wypłacona we Włoszech na podstawie art. 18 umowy podlegać powinna opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W zakresie dochodów z kapitałów podano zaś, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w/w umowy polsko-włoskiej dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. A zatem przychody z tytułu dywidendy oraz odsetek wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 23 ust. 2 lit. b umowy, który stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Włoszech. Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we Włoszech. Dodatkowo uzyskane w walucie obcej przychody przelicza się na złote zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.p.d.o.f. według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów. Na podstawie dokumentów źródłowych nie było możliwe wskazanie konkretnych dat uzyskania każdego z tych przychodów celem przeliczenia na złote zgodnie z art. 11 a ust. 1 ustawy. W związku z tym dokonano przeliczenia przychodów uzyskanych w walucie obcej na złote według średnioważonego kursu waluty euro, ustalonego w wysokości równej 4,1198 PLN/EUR.

Przychód z tytułu emerytury i działalności wykonywanej osobiście należało opodatkować w/g skali podatkowej, a przychód z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w/g stawki 19 %., a nie jak uczynił to organ I instancji w/g jednolitej zasady. Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uchylić i orzec w zakresie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

Powyższą decyzję zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. C. i B. C., zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak doręczenia stronom informacji o wszczęciu postępowania w ich sprawie, a także braku podania podstaw dokonania przeliczenia kwot określonych w euro na walutę polską oraz brak wykazania, według jakiego zestawienia kursów NBP organy ustaliły "średnioważony" kurs euro w Polsce;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku zapewnienia stronom pełnego udziału w sprawie oraz możliwości podjęcia przez nich stosownej inicjatywy dowodowej w odpowiednim czasie, w szczególności poprzez niezawiadomienie stron przez organy o toczącym się postępowaniu;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia stronom przesłanek i podstaw ustalenia podstawy opodatkowania oraz podstaw przeliczenia należności określonych w walucie euro na walutę polską;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, a to ustalenia dat uzyskania dochodu przez stronę - R. C., w celu weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenia, jaki kurs euro względem polskiego złotego przyjąć, w celu obliczenia tej wysokości, a także przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, w postaci stwierdzenia, że R. C., w zakresie zobowiązań podatkowych za 2011 rok był rezydentem na terenie Polski, koncentrował tam swoje sprawy życiowe; w Polsce przebywa żona i córka, gdy na 2011r. żadne ustalenia nie potwierdzają, powyższej okoliczności, nieuzasadnione pominięcie, że skarżący odprowadził podatek za uzyskane dochody, objęte niniejszą sprawą na terenie Włoch; nieuzasadnione pominięcie, że skarżący odprowadził podatek za uzyskane dochody w Polsce, braku uwzględnienia zapłaty podatku od dochodów osiągniętych w Polsce, nieuzasadnione pominięcie okoliczności, że w R. C., nie posiadał w 2011 na terenie Polski certyfikatu rezydencji gdyż został on uzyskany w 2015r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału sprawy, w wyniku czego załatwienie sprawy nastąpiło z pominięciem słusznego interesu strony, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sytuacja skarżącego świadczy o istnieniu względem niego nieograniczonego obowiązku podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, z uwagi na okoliczność, iż organ odwoławczy uchylił i zmienił w całości decyzję organu I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu własnej podstawy opodatkowania, różniącej się od przyjętej przez organ I instancji,

- art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że R. C. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu za należności podatkowe z 2011 roku, podczas gdy okoliczności sprawy nie wskazują na występowanie przesłanek do uznania, że można uznać go, jako rezydenta lub osobę posiadającą w Polsce centrum interesów życiowych lub osobę przebywającą na terenie kraju przez większość roku podatkowego, oraz

- art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. a, c umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 roku w zw. z art. 10 ust. 2 umowy w zw. z art. 11 ust. 2 umowy w zw. z art. 18 umowy w zw. z art. 19 ust. 2 umowy, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na pominięciu faktu uregulowania podatku we Włoszech przez skarżącego oraz braku powstania zobowiązań podatkowych w Polsce za rok 2011.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że uzasadnienie decyzji, co do przesłanek decydujących o statusie rezydenta R. C. w Polsce nie dotyczy bezpośrednio 2011r. Organ nie podał też wykazu kursów walut i okresu czasu do jego ustalenia. Nowe wyliczenie podatku przez organ odwoławczy uniemożliwiło skarżącym skorzystanie z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zakwestionowano przyjęte przez organ dowody z uzyskanego certyfikatu rezydencji wobec odmowy jego wydania postanowieniem organu I instancji z 24 września 2014r., kiedy pozytywny certyfikat został wydany dopiero 21 stycznia 2015r. Podkreślono nadto brak ustaleń, co do zapłaty wymierzonego podatku we Włoszech.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej uchylenia. Dotyczy to zarówno aspektu materialnoprawnego sprawy jak i jej wymiaru formalnoprawnego.

Zagadnieniem wiodącym z perspektywy dokonywanej kontroli sądowej jest ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza w aspekcie poczynionych w jego ramach ustaleń, co do statusu R. C. w roku podatkowym 2011, jako osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu za należności podatkowe w tymże okresie w Polsce. Wbrew wywiedzionym w skardze zarzutom ukierunkowanym na wykazanie niepodjęcia wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skarżony organ oparł swoje rozstrzygnięcie w spornej kwestii na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności przyjęte przez organ ustalenie, iż w 2011 roku centrum interesów życiowych R. C. znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynikało z oceny szeregu obiektywnych i poprawnie zweryfikowanych okoliczności m.in. z uzyskanego przez skarżącego dla celów podatkowych certyfikatu rezydencji wydanego w dniu 21.01.2015r. a potwierdzającego, że miejscem jego zamieszkania od 13.06.2003 roku jest Polska. Skarżący zresztą, jak słusznie ocenił skarżony organ, wnioskował o wydanie zaświadczenia potwierdzającego miejsce zamieszkania na terenie R.P. od 13.06.2003 r., które potrzebne mu było do przedłożenia we Włoszech celem uzyskania zwolnienia z opodatkowania w tym właśnie kraju emerytur/lub innych podobnych świadczeń, zaś we wniosku do organów włoskich oświadczył m.in., że: jest polskim rezydentem, uzyskał stałe miejsce zamieszkania w Polsce od dnia 13.06.2003 r. i tam podlega opodatkowaniu zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi, zobowiązując się powiadomić wypłacającego emeryturę i/lub inne podobne wynagrodzenie o przeniesieniu adresu zamieszkania do Polski. Zatem to skarżący sam potwierdzał fakt zamieszkania w Polsce już od 2003 roku. Podnoszone w skardze okoliczności odnoszące się do wydania przez organy podatkowe w trakcie postępowania o uzyskanie certyfikatu rezydencji oceny negatywnej nie mogły niweczyć ustaleń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji, gdyż opisana ocena negatywna nie była ostateczna i została zweryfikowana, a w konsekwencji zmieniona w/w certyfikatem rezydencji z dnia 21.01.2015r. Certyfikat ten zaś obejmował okres od 13.06.2003r., a zatem także podatkowy rok 2011. Dodatkowe okoliczności wskazywane przez organ w postaci miejsca usytuowana ogniska domowego, związków rodzinnych skarżącego, pobytu wraz z rodziną w spornym 2011r. w Polsce, tudzież inne, szczegółowo przywołane w uzasadnieniu decyzji były jedynie pośrednimi dowodami w sprawie i o ile nie odnosiły się bezpośrednio do roku 2011, to służyły głównie, co słusznie akcentuje organ - poparciu ustaleń w zakresie uzyskanego certyfikatu rezydencji i podstaw ubiegania się o niego, w tym oświadczeń woli składanych przez R. C. w celu jego uzyskania.

Ustalenia dokonane przez skarżony organ, stanowiące następnie podstawę faktyczną dla wydanego rozstrzygnięcia były również niewadliwe w zakresie przyjęcia według jakiego zestawienia kursów NBP organy ustalono średnioważony kurs euro w Polsce dla wyliczenia spornych należności podatkowych – emerytury oraz dochodów z kapitałów pieniężnych. Organ szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, iż na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących uzyskania przychodów nie było możliwe określenie konkretnych dat uzyskania każdego z nich celem przeliczenia na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem dokonano przeliczenia przychodów uzyskanych w walucie obcej na złote według średnioważonego kursu euro. Szczegółowy wykaz, na którym się oparto czytelnie wyspecyfikowano w aktach podatkowych (k. 30-32), a wobec tego niezasadny okazał się zarzut nie ujawnienia stronie wykazu kursów walut i czasokresu jego ustalenia. Skarżącym wyjaśniono przesłanki i podstawy ustalenia podstawy opodatkowania, oraz podstawy przeliczenia należności określonych w walucie euro na walutę polską, czyniąc zadość powinności wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący poza gołosłownym zakwestionowaniem powyżej opisanych ustaleń organu nie wskazali konkretnie kontestowanych danych liczbowych, czy wadliwości dokonanych wyliczeń, nie podjęli także współpracy z organem w zakresie przedstawienia dowodów (stosownych dokumentów, które miałyby wpływ na wynik sprawy) w zakresie ustalenia dat uzyskania poszczególnych przychodów, stąd zarzuty w tym zakresie nie mogły być uwzględnione.

Wbrew podnoszonym w skardze twierdzeniom, skarżącym w oparciu o art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Zawiadomienie nr [...] z dnia 26.08.2015 r. zostało skarżącym doręczone w dniu 31.08.2015 r., a zatem wyznaczony 7-dniowy termin upłynął w dniu 7.09.2015 r. Pełnomocnik skarżących zgłosił się do organu w dniu 8.09.2015 r., a więc po upływie terminu wyznaczonego w zawiadomieniu. Na okoliczność zgłoszenia się został sporządzony protokół, w którym pełnomocnik skarżących wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do organów skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania podatnika we Włoszech o podanie informacji, czy za okres, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe zostały odprowadzone należne podatki we Włoszech. Dyrektor Izby Skarbowej pozyskał informacje w ramach wymiany automatycznej informacji o podatkach bezpośrednich, że podatek od wypłaconych we Włoszech kapitałów pieniężnych nie został pobrany, a na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. tylko z tego tytułu od obliczonego podatku można odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Zatem skarżony organ miał wszelkie podstawy do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie podatek z kapitałów pieniężnych nie został pobrany za granicą, a skoro tak, to w zakresie opodatkowania świadczeń emerytalnych wypłacanych z Włoch należało je opodatkować w/g progresywnej skali podatkowej, bez przyjęcia odliczenia z tego tytułu podatku zapłaconego we Włoszech. Brak było przy tym podstaw prawnych do pobrania tego podatku za granicą z uwagi na uzyskaną przez skarżącego rezydencję podatkową w Polsce poczynając od 13.06.2003 roku i wiążącym się z tym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Organy przywołały także obszernie okoliczności wskazujące na nieopłacenie przez skarżącego podatku od emerytury we Włoszech, a także dokonały ich oceny nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Jak wyżej wskazano R. C. wystąpił z wnioskiem o zwolnienie z opodatkowania we Włoszech z tytułu emerytury wypłacanej na podstawie art. 18 powołanej wyżej umowy pomiędzy Włochami, a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania z tytułu podatków bezpośrednich. W związku z tym, zasadnie przyjęto w decyzji, iż brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku zapłaconego we Włoszech, a jedynie może zostać dokonany ewentualny zwrot podatku w przypadku jego tam pobrania. Z akt sprawy wynika również, iż podjęte działania w celu uzyskania rezydencji podatkowej w Polsce, mogą być podstawą roszczeń do organów administracji włoskiej o zwrot podatku tam ewentualnie zapłaconego.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż strony wiedziały o toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie im doręczone. Ponadto postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, w tym prawa czynnego udziału strony. Strony skorzystała z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na okoliczność czego sporządzono protokół w dniu 25.05.2015 r.; skarżący nie byli zatem pozbawieni możliwości podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej i zrealizowania jej w odpowiednim czasie.

Nie doszło także w ocenie sądu do naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest zatem wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Uchylenie i zmiana decyzji organu I instancji, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu własnej podstawy opodatkowania, różniącej się od przyjętej przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro organ odwoławczy zebrał dla własnej oceny i następnie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nadto, jak wprost wynika z uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego, różnica wymierzonego podatku pomiędzy organami obu szczebli, dotyczyła jedynie zastosowanych stawek opodatkowania, a zatem tylko przyjęcia przez skarżony organ odrębnych zasad opodatkowania przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł.

Wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza w aspekcie dowodowym, a co za tym idzie - prawidłowo ustalonej faktografii sprawy - nie doszło w konsekwencji także do zarzucanego naruszenia prawa materialnego t.j. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz szczegółowo w skardze wskazanych przepisów umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania z 21 czerwca 1985r. Ustalony stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, co wyżej już wywiedziono, na istnienie wszelkich przesłanek do przyjęcia, że R. C. był na terenie Polski w roku 2011r. rezydentem i w związku z tym podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu za należności podatkowe za tenże okres. Podnoszone zarzuty bazujące na postanowieniach w/w umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania sprowadzają się de facto do wskazania na uregulowanie spornego podatku we Włoszech. Jednakowoż organy prawidłowo zinterpretowały jej treść przez pryzmat dokonanych istotnych ustaleń. Stosownie do art. 18 umowy, z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania. Natomiast zastrzeżenie (art. 19 ust. 2 umowy) odnosi się do takiego stanu, że każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie. Z powyższych przepisów wynika, że każda emerytura jest opodatkowana tylko w Państwie, gdzie odbiorca ma miejsce zamieszkania. Wyjątek, że świadczenie emerytalne będzie opodatkowane tylko w Państwie, w którym dokonywana jest wypłata, dotyczy tylko takich sytuacji, że świadczenie to pochodzi z tytułu pracy wykonywanej na rzecz administracji tego Państwa. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 19 ust. 2 umowy, zatem przepis ten nie ma zastosowania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że z uwagi na uzyskany certyfikat rezydencji skarżący R. C. zwrócił się z wnioskiem do organów administracji Włoch na podstawie art. 18 konwencji o zwolnienie z opodatkowania we Włoszech z tytułu emerytur/lub innych podobnych wynagrodzeń. Dlatego też otrzymywane świadczenie emerytalne podlega opodatkowaniu w Polsce, a w rozpatrywanej sprawie nie występuje podwójne opodatkowanie dochodów, gdyż emerytura wypłacona we Włoszech na podstawie art. 18 umowy podlegać powinna opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Co dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych stanowią one, jak słusznie wywodzi organ odwoławczy, odrębne źródło przychodów, które podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem zapisów konwencji. W myśl art. 10 ust. 1 umowy polsko-włoskiej dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 11 ust. 1 umowy stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. A zatem zgodnie z zapisami umowy przychody z tytułu dywidendy oraz odsetki wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie art. 23 ust. 2 lit. b umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Włoszech. Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we Włoszech. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, że przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz z emerytury opodatkowane są według skali podatkowej progresywnej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast sposób opodatkowania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych ustawodawca unormował w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

1) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej;

2) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych;

3) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 30 a ust. 9 powyższej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %. Natomiast art. 30a ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a. W myśl art. 45 ust. 3b ustawy w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Reasumując, brak jest więc podstaw do zarzucanego pominięcia słusznego interesu strony przy wyjaśnianiu tak stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, branych pod rozwagę z urzędu, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.