Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] marca 2011r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie obowiązku dokonania tzw. korekty zwiększającej (art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u.") w związku ze zbyciem na rzecz osób trzecich, wierzytelności, w stosunku do których Spółka dokonała wcześniej, stosownie do art. 89a ust. 1 u.p.t.u., korekty VAT należnego.

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że: prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług. Opóźnienia w płatnościach przekraczają często 180 dni. W związku z tym Spółka ma zamiar skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. i dokonać korekty VAT należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że po dokonaniu korekty VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, sprzeda osobie trzeciej wierzytelności, które były przedmiotem korekty. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży ww. wierzytelności odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej przez dłużnika należności.

Wskazując na powyższe Spółka zapytała: czy, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego w ramach ulgi na złe długi, sprzeda na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, będące przedmiotem korekty, będzie zobowiązana do odpowiedniego zwiększenia VAT należnego z tego tytułu?

Zdaniem Spółki zbycie wierzytelności osobie trzeciej, po uprzednim skorygowaniu VAT należnego, w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia VAT należnego. Zbycie to nie może być utożsamiane z uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., Spółka nie będzie więc z tego tytułu zobowiązana do zwiększenia skorygowanego uprzednio VAT należnego, na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" zawarte w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie odnosi się do zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Ww. przepis wskazuje na możliwość uregulowania należności w innej formie czyli nie tylko poprzez dokonanie zapłaty należności, lecz np: przez potrącenie wierzytelności. Nie daje jednak podstawy do twierdzenia, że jedną z form uregulowania należności jest zapłata podatnikowi (Spółce) wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia wynikającego z odrębnego stosunku zobowiązaniowego tj. umowy sprzedaży wierzytelności. W takim przypadku nie dochodzi do uregulowania należności przysługującej Spółce od kontrahenta (dłużnika) z tytułu świadczenia usług. Transakcja sprzedaży wierzytelności nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż nabywca wierzytelności w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości. Zbycie wierzytelności nie może więc być kwalifikowane jako uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje, iż w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie sprecyzowano, że podatnik obowiązany jest zwiększyć VAT należny, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność uregulowano w jakiejkolwiek formie.

Z istoty stosunku zobowiązaniowego między Spółką (wierzycielem) a dłużnikiem wynika, że należność może uregulować jedynie dłużnik lub osoba, która przejęła dług, zgodnie z art. 519 k.c. Wyłącznie dłużnik (osoba trzecia, która przejęła jego dług, na podstawie umowy z wierzycielem i osobą trzecią, za zgodą dłużnika) jest zobowiązany do uregulowania, na rzecz wierzyciela, należności, wynikającej ze stosunku prawnego istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem. Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się więc z uregulowaniem należności, bo prowadzi do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności" (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wypłacane w ramach zobowiązania nabywca - dłużnikiem, lecz nabywca - wierzyciel.

U.p.t.u. wyraźnie rozróżnia "uregulowanie należności" od "zbycia wierzytelności nieściągalnych". Wystarczy zestawić literalne brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a u.p.t.u. Zbycie wierzytelności (pkt 4) lub jej uregulowanie w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w określonym terminie (pkt 6) wyłącza możliwość zastosowania tzw. ulgi na złe długi. Zbycia wierzytelności nie powinno się zatem identyfikować z uregulowaniem należności.

Wyodrębnienie ww. pojęć znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r. skorygowanie przez podatnika VAT należnego było możliwe, gdy m.in. "wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte". Uznać więc należy, że ustawodawca wprowadzając do art. 89a ust. 4, zamierzał odnieść go jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej pozostaje więc poza zakresem art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła też, że przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle, więc w procesie stosowania prawa nakładającego na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy czy przedmiotowego przepisu. Objęcie więc Spółki obowiązkiem zwiększenia VAT należnego, gdy skorygowała VAT należny odnoszący się do wierzytelności nieściągalnych, a następnie zbyła wierzytelności oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej ust. 4 art. 89a u.p.t.u.

2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2011r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podkreślając, że z literalnego brzmienia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do zbycia wierzytelności ,na podstawie umowy z osobą trzecią. Przepis ten nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika. Uregulowanie więc należności lub jej części przez podmiot trzeci spowoduje, iż u Spółki powstanie obowiązku rozliczenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część uregulowano. Skoro przysługująca Skarżącej wierzytelność zostanie uregulowana częściowo, powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała część należności.

Minister Finansów wskazał, iż jakkolwiek wykładnia literalna ww. przepisu może budzić wątpliwości, należy więc posłużyć się wykładnią pozajęzykową - celowościową i systemową. Na tej podstawie Minister zauważył, iż ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego – tj. od nabywcy wierzytelności). Nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby zatem pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania VAT należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści (dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone VAT).

Minister Finansów uznał, na tej podstawie, że Spółka, która zbyła wierzytelność na rzecz osoby trzeciej, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, gdy wierzytelność ta była uprzednio objęta korektą VAT należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność uprawdopodobniono), ma obowiązek dokonania zwiększenia VAT należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Natomiast obowiązek zwiększenia VAT należnego nie będzie ciążył na Spółce, gdy dłużnik spłaci należności na rzecz nowego wierzyciela, po zawarciu umowy zbycia wierzytelności. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a nowym wierzycielem.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą [...] lipca 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] września 2011r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:

1) art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię,

2) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. z pominięciem właściwej i jedynej dopuszczalnej w tej sprawie wykładni językowej. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w żaden sposób nie uzasadnił utrzymania w mocy zaprezentowanego w interpretacji stanowiska, nie odniósł się też do stanowiska Spółki zaprezentowanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła, że art. 89a ust. 2 pkt 4 i art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, więc nie ma przesłanek do stosowania wykładni systemowej, polegającej jedynie na zestawieniu ust. 2 z ust. 4 art. 89a u.p.t.u. Nieuprawnione jest również dokonanie wykładni celowościowej - odmienne są cele obu regulacji. Brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie pozwala na inną interpretację "należności", niż jako świadczenie przysługujące Spółce - wierzycielowi od dłużnika, tytułem stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem jest umowa sprzedaży usług telekomunikacyjnych, a formalnym potwierdzeniem faktura wystawiona dłużnikowi. Umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego stosunku zobowiązaniowego. Występują więc dwie odrębne należności przysługujące Spółce od: 1) dłużnika za wykonane usługi telekomunikacyjne, 2) nabywcy, z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie może być utożsamiane z zapłatą długu - nie ma bowiem tożsamości stron, ani tożsamości stosunku prawnego. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z uregulowaniem należności, ponieważ prowadzi do zmiany wierzyciela, nie zaś do zmiany dłużnika. Wysokość należności (świadczenia) dłużnika również pozostaje bez zmian. Wprost z językowej wykładni wynika, że zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie może być utożsamiane z uregulowaniem należności. Tym samym w razie zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia skorygowanego uprzednio VAT należnego.

Spółka wskazała także, że istotą tzw. ulgi na złe długi jest przeniesienie ekonomicznego ciężaru VAT na dłużnika, który nie reguluje należności. Dłużnik jest zobowiązany, zgodnie z art. 89b ust 1 u.p.t.u. do zmniejszenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia VAT należnego, o VAT wynikający z nieuregulowanych faktur. Dłużnik może anulować lub zmniejszyć ciężar dodatkowego zobowiązania nawet po dokonaniu przez wierzyciela korekty VAT należnego w ramach ulgi na złe długi - art. 89b ust. 4 u.p.t.u. Dopiero w korespondencji z ww. przepisem należy odczytywać cel przyświecający art. 89a ust. 4 u.p.t.u. - m.in. zapewnienie neutralności VAT po obu stronach transakcji (przy niezmienionym poziomie wpływów do budżetu), gdy należność z faktury zostaje uregulowana. Skoro dłużnik po uiszczeniu należności ma prawo zwiększyć VAT naliczony, na wierzycielu ciąży odpowiedni obowiązek zwiększenia VAT należnego, co zapewnia prawidłowe funkcjonowanie mechanizmu rozliczenia VAT. Zdaniem Spółki warunek istnienia (braku zbycia) wierzytelności przed dokonaniem korekty VAT należnego jest oczywisty z punktu widzenia celów oraz mechanizmu korekty VAT należnego w ramach ulgi na złe długi. Skoro podatnik przed dokonaniem korekty pozbyłby się wierzytelności, mechanizmu korekty ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zapłaty należności przez dłużnika i dokonania przez niego odpowiedniej korekty VAT naliczonego nie można by było zastosować.

Zdaniem Spółki dłużnik, po sprzedaży wierzytelności objętej uprzednio ulgą na złe długi, nie będzie uprawniony do zwiększenia VAT naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. Otrzymanie zapłaty przez podatnika (wierzyciela) od osoby trzeciej z tytułu sprzedaży wierzytelności nie stanowi bowiem uregulowania należności, o której mowa w art. 89b ust. 4 u.p.t.u. Dłużnik może nie wiedzieć o zbyciu wierzytelności lub o kwocie, za jaką ją zbyto - to uniemożliwia mu dokonanie korekty VAT naliczonego w trybie ww. przepisu. Nałożenie na wierzyciela obowiązku dokonania korekty VAT należnego po sprzedaży wierzytelności przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia tego podatku przez dłużnika, doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a beneficjentem naruszenia byłby jedynie Skarb Państwa. Skoro więc sprzedaż wierzytelności nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty VAT należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. po stronie wierzyciela i jednocześnie nie daje możliwości do dokonania korekty VAT naliczonego po stronie dłużnika, nie dochodzi do sytuacji, w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłoby obciążone VAT. Po zbyciu wierzytelności, która była uprzednio przedmiotem ulgi na złe długi ciężar VAT pozostaje po stronie dłużnika. Wysokość wpływów Skarbu Państwa pozostaje bez zmian.

Spółka wskazała także, że skoro sprzedaż wierzytelności następuje znacznie poniżej jej nominalnej wartości, trudno wskazać, jakiego rodzaju korzyść uzyskuje Spółka, przed uzyskaniem której miałby zabezpieczać art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy podatnik – skarżąca Spółka, która skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w u.p.t.u. w rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", a w szczególności uwzględnił treść art. 89a u.p.t.u., ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej.

5. Zdaniem Sądu Minister Finansów, dokonując wykładni wskazanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów - art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u. - pominął ich literalną i jasną treść oraz nie wziął pod rozwagę obszernych i logicznych argumentów przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Treść art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje, że jeśli po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W art. 89 ust. 1a u.p.t.u. wskazano natomiast, kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną - gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi zaś, że przepis ust. 1 art. 89a u.p.t.u. stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

6. Sąd wskazuje, że z literalnego brzmienia zacytowanych wyżej przepisów art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zbycie zatem na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, wobec której podatnik (sprzedawca, usługodawca) skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie generuje po stronie zbywcy (podatnika - wierzyciela pierwotnego) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel pierwotny) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług).

7. Sąd stwierdza ponadto, podzielając w tym zakresie stanowisko doktryny, że ustawodawca nie ustrzegł się błędów wprowadzając tzw. "ulgę na złe długi" (por. uwagi wstępne A. Bartosiewicza do art. 89a u.p.t.u. w Komentarzu autorstwa A. Bartosiewicz, R. Kubacki do u.p.t.u. zamieszczonym w Lex).

Wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, w rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" nie unormowano przypadku, z którym wiązałyby się konsekwencje prawno-podatkowe w postaci dokonania korekty, gdy podatnik po skorzystaniu z ulgi wskazanej w dyspozycji art. 89a ust. 1 u.p.t.u., sprzeda osobie trzeciej wierzytelność.

Sąd stoi na stanowisku, że choć z treści przepisu art. 89a u.p.t.u. wynika, że korekta VAT należnego, dokonana przez podatnika w ramach ulgi za tzw. złe długi, nie jest ostateczna, nie oznacza to, że zapłata podatnikowi (sprzedawcy, usługodawcy, skarżącej Spółce) wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności (co do której dokonano korekty VAT należnego w związku z uprawdopodobnioną nieściągalnością długu), powoduje potrzebę odwrócenia korekty, a co za tym idzie zwiększenia VAT należnego u podatnika VAT (sprzedawcy, usługodawcy, a zarazem wierzyciela pierwotnego).

8. Sąd uznaje w związku z tym, że zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego – "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy.

Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącą Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik – dłużnik pozostaje ten sam.

Błędne jest zatem utożsamianie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą Spółkę, w związku z umożliwieniem wejścia w prawa wierzyciela osobie trzeciej (z tytułu sprzedaży wierzytelności dochodzi do następstwa prawnego po stronie wierzyciela), z zapłatą długu, o której mowa w dyspozycji art. 89a ust. 4 u.p.t.u., jak również odwoływanie się w związku z tym do treści art. 89a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota długu (z tytułu usług telekomunikacyjnych wyświadczony, ale niezapłaconych), którą w pełnej wysokości będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel – wierzyciel przy następstwie prawno-podatkowym.

Tym samym samo zbycie przez podatnika VAT (sprzedawcy, usługodawcy) na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) - skarżącej Spółki - obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.

Nie przewiduje tego z całą pewnością ani brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ani treść art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., o czym świadczą rozważania powyższe. Zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta.

Sąd wskazuje, że analogiczną do wyżej zaprezentowanej wykładni przepisów art. 89a ust. 1 i 4 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., przedstawiał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 444/10, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 249/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu poniósł, że powstaje pytanie czy przewidując warunek "wierzytelności nie zostały zbyte" ustawodawca dążył do ograniczenia możliwości skorzystania z skorygowania podatku należnego wyłącznie do tych wierzytelności, które przysługiwały podatnikowi w dacie dokonywania korekty, co oznacza, że zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty jest obojętne prawnie, czy określenie "zbycie wierzytelności" uznać należy za sposób uregulowania wierzytelności. Sąd odpowiadając na to pytanie uznał, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z faktury, czy też szerzej z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego.

Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela, uznając że z uwagi na tożsamość zagadnień prawnych zawartych w obu sprawach, należy się do niego odwołać.

9. Sąd, uznając za zasadne zarzuty błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego - art. 89a ust. 1 i 4 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., stwierdza, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Skoro bowiem Minister Finansów dokonywał wykładni obowiązujących i właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego, choć czynił to niewłaściwie, nie można mu czynić skutecznego zarzutu działania bez podstawy prawnej.

10. Zdaniem Sądu, co prawda można uznać, że dokonanie błędnej interpretacji treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u., przy nieuzasadnionym i nie potrzebnym uwzględnianiu wykładni systemowej czy celowościowej przepisów art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – czyli art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., niemniej jednak Sąd ocenia naruszenie tejże normy nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem uznał, że organ podatkowy dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego.

11. Sąd biorąc pod uwagę, powyższe rozważania uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżonej interpretacji indywidualnej (punkt pierwsze sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).