Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 764/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia [...] listopada 2017 r. o godz. 20:20 na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie [...] Palm Olein IV 56/RSPO MD (olej palmowy) w ilości 24960 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511 była P. Sp. z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na braku uzupełnienia pól dotyczących danych przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz danych dotyczących towaru – rodzaj i numer dokumentu przewozowego, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT),

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie danych w rejestrze SENT.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 4 i ust. 11, art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178) i art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039).

P. Sp. z o.o. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i umorzenie postępowania. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r., bowiem pomoc de minimis udzielona spółce w okresie ostatnich trzech lat podatkowych nie przekroczyła kwoty 100 000 euro. Nadto skarżąca podkreśliła, że organ nie uwzględnił, iż naruszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli, waga naruszenia była znikoma, nie ucierpiało dobro chronione prawem, nie stwierdzono wyrządzenia szkody. W ocenie skarżącej stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, w 2018 r. spółka wykonała ponad 6500 przewozów w procedurze SENT, natomiast organ dokonując analizy zgromadzonej dokumentacji działał w sposób wybiórczy. Według spółki wydana decyzja jest wadliwa.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz.1039). Następnie organ wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do tego katalogu należy także towar przewożony przez spółkę P. klasyfikowany do kodu CN 1511.

Organ II instancji podniósł, że na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy SENT przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju powinien uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów o następujące dane:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

3) numery rejestracyjne środka transportu,

4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] listopada 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno–Skarbowej wykazała nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT [...], polegające na braku wypełnienia pól dotyczących danych przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz danych dotyczących towaru – rodzaj i numer dokumentu przewozowego, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 w/w ustawy, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w wysokości 5.000 zł.

DIAS następnie zauważył, że wbrew twierdzeniom spółki, waga dokonanego naruszenia nie była znikoma, bowiem w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2017 r. skarżąca również wykazała nieprawidłowości w zakresie naruszenia art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, iż strona mając świadomość ciążących na niej obowiązków wynikających z niniejszej ustawy w odstępie zaledwie tygodnia ponownie nie uzupełniła w sposób prawidłowy danych w rejestrze SENT. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że stosując przepisy ustawy SENT ma obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, lecz także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przy czym zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem i w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty i dowody oraz na podstawie dokumentów znanych organowi z urzędu, natomiast przesłanka "interesu publicznego" powinna być przedmiotem rozważań organu podatkowego, stosującego przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca w przywołanej regulacji posłużył się zwrotami niedookreślonymi – "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek. DIAS powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wskazał, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Dalej DIAS podał, że organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił sytuację finansową i majątkową spółki za lata 2016-2018. W 2016r. spółka wykazywała przychód 184.759.785,27 zł, dochód 4.037.186,20 zł, w 2017 r. przychód 189.223.492,34 zł, dochód 5.066.592,59 zł. Nadto przewoźnik dokonał zakupu środków trwałych na kwoty: w 2017 r. -11.678.797,00 zł, w 2018 r. - 14.091.594,00 zł, w 2019 r. - 467.078,00 zł. Na dzień [...] grudnia 2016 r. wartość aktywów i pasywów zgodnie z bilansem wynosiła 197.758.772,62 zł, na dzień [...] grudnia 2017 r. - 194.739.763,40 zł, na dzień [...] grudnia 2018 r. - 195.044.488,82 zł. Wysokość zysku (straty) netto zgodnie z rachunkiem zysków i strat spółki wynosił natomiast na dzień [...] grudnia 2016 r. - 2.836.554,62 zł, na dzień [...] grudnia 2017 r. - 3.932.469,38 zł, na dzień [...] grudnia 2018 r. - 830.254,33 zł. Ponadto spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych, nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przewoźnik w latach 2016-2018 złożył 3 deklaracje, z których wynika, iż był stroną zbycia - nabycia składników majątkowych. W stosunku do spółki nie wydano decyzji dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W latach 2017-2019 przewoźnik był benificjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 38.700,00 zł, stanowiącej równowartość 9.087,15 EUR (wydruk z Systemu Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej). Organ II instancji zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał szczegółowej analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat spółki za lata 2016-2017, z których wynika, iż sytuacja finansowa spółki nie jest niekorzystna i nie ulega znaczącemu pogorszeniu, spadki osiągniętych niektórych wskaźników finansowych wynikają z prowadzonej działalności, poczynionych inwestycji i nakładów na bieżącą działalność, co spółka również potwierdziła w złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach. Powyższe w ocenie organu II instancji potwierdza, że obciążenie przewoźnika karą pieniężną nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nieuzupełnienie przez spółkę danych stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy SENT jest związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa obowiązuje funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem w ocenie organu podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego i wymaga szczególnego uzasadnienia. Organ zaznaczył, że pojęcie przesłanki "interesu publicznego" nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa, bowiem nie ma podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. DIAS zwrócił uwagę, że interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Organ wskazał, że nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności, nałożona kara nie doprowadzi do upadłości i likwidacji spółki, a jej sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie. DIAS podkreślił, że interes publiczny w monitorowaniu przewozu towarów wynika z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", intencją ustawodawcy nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Organ wskazał, że w interesie publicznym jest, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Organ podniósł, że nieuzupełnienie przez spółkę wielu pól w zgłoszeniu SENT nie świadczy o małej wadze naruszenia oraz wskazuje na niedochowanie przez przewoźnika należytej staranności w wypełnianiu obowiązków nałożonych ustawą SENT. W ocenie DIAS błędnie skarżąca wywodzi, że naruszenie miało charakter incydentalny, ponieważ uchybienia przepisom ustawy SENT stwierdzono w 11 przypadkach. Organ podkreślił, że spółka posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych przesłanek. Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia wywodzona przez spółkę neutralność popełnionego błędu dla budżetu państwa, bowiem w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepisu tego nie stosuje się w stosunku do przewoźników oraz w sytuacji, gdy naruszenie przepisów ustawy SENT zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej.

Organ zaznaczył, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Dalej DIAS wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącą spółkę kwestia nieprzekroczenia pułapu 100.000 euro przyznanej pomocy de minimis w ciągu ostatnich trzech lat podatkowych jako przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT lub art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy SENT w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013, nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka odstąpienia od nałożenia kary wynikająca z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co powoduje brak podstaw do dalszego procedowania w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 26 ustawy SENT.

DIAS zwrócił uwagę, że spółka pismem z [...] marca 2021 r. wniosła o umorzenie postępowania na podstawie art. 165b § 1 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. i wyjaśnił, że art. 165b § 1 O.p. dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej i nie może mieć zastosowania do postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotowe postępowanie nie dotyczy nałożenia podatku i nie było prowadzone wobec spółki jako podatnika. Organ podkreślił, że kara pieniężna przewidziana ustawą SENT nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, nadto kontrola przeprowadzona w stosunku do przewoźnika była kontrolą celno-skarbową opisaną przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawy o KAS). Organ zaznaczył, że art. 28 ustawy SENT reguluje kwestię przedawnienia wymierzonej kary pieniężnej, wprowadzając 5-letni termin przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie nie został naruszony.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. P. Sp. z o.o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

- art. 165b § 1 O.p. wprowadzającego termin przedawnienia dla wszczynania postępowań w razie ujawnienia nieprawidłowości co skutkowało prowadzeniem postępowania, które nie powinno zostać wszczęte, a przypadku jego wszczęcia powinno zostać umorzone;

- art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 O.p.;

- art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w związku z art. 2a O.p.;

- art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wniesionej skargi spółka podniosła, że organ I instancji naruszył art. 165b § 1 O.p., ponieważ wydając w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej przekroczył ustawowy termin 6-miesięcy od dnia zakończenia kontroli, tj. [...] listopada 2017 r. do wszczęcia postępowania. W ocenie skarżącej w przedmiotowym postępowaniu zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, bowiem organy administracyjne również przepisy tej ustawy w zaskarżonych decyzjach stosują. Nadto strona zaznaczyła, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT ustawę Ordynacja podatkowa stosuję się całości do spraw ustawy SENT, ustawodawca zatem nie wyłączył ze stosowania do spraw związanych z ustawą SENT żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że argumentacja organów administracyjnych opiera się głównie na dobrej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p.

Spółka zarzuciła, że organy kontrolne nie odniosły się do przesłanki wynikającej z art. 2a O.p. w kontekście bezpośredniego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. W ocenie skarżącej prowadzone postępowanie miało wyłącznie na celu nałożenie kary pieniężnej, bowiem organy mogły odstąpić od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Skarżąca podkreśliła, że ustawa SENT ma zapobiegać nieuczciwemu wprowadzaniu do Polski towarów akcyzowych, nie miała na celu karać przewoźników za drobne błędy, które nie mają żadnego znaczenia dla realizacji wykonywanych transportów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu dokonania kontroli ([...] listopada 2017 r.) z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (według stanu prawnego obowiązującego na datę kontroli).

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT- oleju palmowego (CN 1511) o masie 24.960 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2017 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu, w zakresie braku wypełnienia pól dotyczących danych przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz danych dotyczących towaru (rodzaj i numer dokumentu przewozowego).

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy postępowanie podatkowe poprzedzone jest kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jest tu zatem tożsamość przedmiotu tych postępowań i jedno z nich dostarcza podstaw do wszczęcia drugiego. Nie ma takich zależności między kontrolą w trybie ustawy SENT a postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrola w trybie przepisów ustawy SENT dotyczy zasad drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ustawy SENT). Z kolei kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (art. 13 ust. 1 pkt 1 – 4). Nie ma zatem logicznych argumentów przemawiających za tym, by termin zakończenia kontroli w trybie ustawy SENT warunkował czas na wszczęcie postępowania podatkowego tak, jak to wynika z art. 165b O.p. Są to bowiem postępowania rozbieżne co do ich przedmiotów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2021 r., III SA/Gl 7/21, CBOSA). Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5 - letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2020 r., II SA/Rz 1073/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 marca 2021 r., II SA/Go 102/21, CBOSA). Należy zatem stwierdzić, że przepis art. 165b § 1 o.p. odnosi się do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa. Skoro naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT, to ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie (vide: wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., II GSK 885/21, CBOSA).

Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. [...] października 2017 r., jak i w dacie wydania niniejszego orzeczenia, Rada Ministrów nie określiła, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, stosownie do art. 26 ust. 4 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu natomiast dotyczy kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19 www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, taki jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. Organy wskazały, że spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych. W latach 2017 - 2019 spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 38.700 zł, stanowiącej równowartość 9.087,15 EUR. Nadto z analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat za 2016 -2017 nie wynika, że sytuacja finansowa spółki jest niekorzystna bądź też znacząca się pogarszała. Dodać należy, że skarżąca w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. Powyższych ustaleń przestawionych również przez organ w zaskarżonej decyzji strona skarżąca w skardze nie zakwestionowała. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, wpływa na sytuację ekonomiczną. Taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony skarżącej pozwalają przyjąć, że nie stanowi ona zagrożenia dla interesów skarżącej spółki, dla jej bytu.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie zostało spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu.

Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2017 Spółka uzyskała dochód w wysokości 5.066.592,59 zł przy przychodzie wynoszącym 189.223.492,34 zł. W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez Spółkę dochodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Przewidziane w ustawie SENT kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, czy podanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji mają przede wszystkim charakter prewencyjny (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, CBOSA). Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu takie okoliczności nie zachodzą. Nie powinno budzić wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Wymaga również podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy skala stwierdzonych naruszeń była znaczna i miała istotny charakter. Organ wskazał również, że ilość (11) stwierdzonych w stosunku do strony skarżącej przypadków naruszeń ustawy SENT nie przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej winny podejmować działania proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinny nakładać na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Dotyczy to również podejmowania środków dyscyplinujących, czy też o charakterze sankcyjnym w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego w drodze ustawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 5.000 zł za stwierdzone naruszenia jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonych naruszeń nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji mogła uniemożliwić osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W ocenie Sądu organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.