Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 142/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2016 poz 831
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 w sprawie ze skargi K. [...] w K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-52/16/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. [...] w K. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 983/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. [...] w K. Z. (dalej: spółdzielnia lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z inną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, a w efekcie przyjęcie, iż organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O.p.;

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym przekazanie skarżącej przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie czynność ta nie może być udokumentowana fakturą VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przekazanie skarżącej przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży "świadectw efektywności energetycznej". Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych "świadectw efektywności energetycznej" w stosunku 70% - spółdzielnia i 30% - firma. Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy. W październiku 2015 r. firma otrzymała świadectwa efektywności energetycznej na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831, ze zm.). W grudniu 2015 r. firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy spółdzielni różnice z rozliczenia transakcji.

Z tego stanu faktycznego wynika, że zawarto umowę o świadczenie usługi pozyskania i następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Usługodawcą była firma, a usługobiorcą spółdzielnia. Usługa ta została zrealizowana, świadectwa energetyczne zostały sprzedane. Firma z tytułu wynagrodzenia za tę usługę wystawiła fakturę VAT, opodatkowując tę czynność. Kwota uzyskana ze sprzedaży tych świadectw, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, została przekazana spółdzielni. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty pozyskane wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczące pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez spółdzielnię usługi "(...)polegającej na przekazaniu w ramach stosunku zobowiązaniowego przez Spółdzielnię powiernikowi prawa pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. W celu pozyskania tych praw majątkowych Spółdzielnia przekazała dokumentację do stworzenia audytów. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest powiernik, zaś za przekazane prawo Spółdzielnia otrzymała określone w umowie wynagrodzenie (...)."

Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.

Po trzecie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni.

4.3. Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

4.4. Nie jest także trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z inną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, a w efekcie przyjął, iż organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O.p.

4.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r., nr [...], wydanej w stosunku do drugiej strony analizowanego stosunku zobowiązaniowego uznał, że "(...)czynność przekazania klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na T. świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową(...)".

Sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).