Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 516/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26, ust. 28; art. 22 ust. 6c-6e; art. 30e; art. 45
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.37.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS:, "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 i ust. 28, art. 22 ust. 6c-6e, art.30e, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3, oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r, poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. G. (dalej: "podatniczka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 maja 2021r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 roku w kwocie 18.729,00 zł,

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Podatniczka w dniu 11 lutego 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej położony w G. przy ul. [...] za cenę 172.000 zł. Prawo własności tej nieruchomości skarżąca nabyła w drodze umowy darowizny od córki – I. S., na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 2013 roku.

W dniu 21 kwietnia 2017r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-39), w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w kwocie 172.000 zł, dochód w tej samej wysokości oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 172.000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 31 maja 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 roku w kwocie 18.729 zł. Organ I instancji przyjął dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie zadeklarowanej przez podatniczkę tj. 172.000 zł. Nie uwzględnił natomiast do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków:

- w kwocie 160.000,00 zł dotyczących spłaty zadłużenia w Banku Pocztowym S.A. dokonanej w dniu 11 lutego 2016 r. na zbywanym lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...],

- w kwocie 4.600,00 zł dotyczących spłaty zadłużenia mieszkania oraz zapłaty danin publicznoprawnych obciążających lokal (tj. podatku od nieruchomości, czynszu i składek na fundusz remontowy).

Wartość dochodu wynika zatem z przychodu w kwocie 172.000 zł oraz ustaleń, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu, gdyż podatniczka zbywaną nieruchomość nabyła w drodze darowizny. Organ I instancji ustalił, że kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest niższa niż wykazana przez podatniczkę.

Wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustalono na poziomie 73.424,50 zł. Na wartość tę złożyły się następujące wydatki:

- w kwocie 66.000,00 zł na nabycie lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w G. przy ul. [...] w części dotyczącej wkładu własnego,

- w kwocie 7.424,50 zł dotyczące kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2016 r. - umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki nieruchomości położonej w G. przy ul. [...];

Organ I instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatków w kwocie 264.000,00 zł. Na wartość tę złożyła się wysokość środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie lokalu przy ul. [...] uzyskana z kredytu zaciągniętego w dniu 30 września 2016 r. na nabycie tej nieruchomości.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykazała wartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 172.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychodem z odpłatnego zbycia jest cena określona w umowie. Cena ta może zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, te zaś co do zasady należy rozumieć jako wydatki, bez których dokonanie zbycia nie byłoby możliwe. Do takich można zaliczyć m.in. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy np. prowizja pośrednika. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, podkreślono, że kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wyłącznie koszty bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, a nadto koszty które są obligatoryjne przy tej transakcji.

Podkreślono, że przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży, co pozostawało bez wpływu na "wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie".

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to oznacza, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Z tych względów Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. gdyż, organ I instancji prawidłowo uznał, że spłata kredytu (zaciągniętego przez córkę skarżącej), zadłużenia mieszkania oraz zapłata danin publicznoprawnych obciążających lokal na podstawie potwierdzeń przelewów zapłaty podatku od nieruchomości, a także koszty czynszu i składek na fundusz remontowy nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatniczka dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.. Spłata hipoteki, którą obciążona była nabyta nieruchomość nie jest kosztem uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.. nie wymienił wydatku o takim charakterze. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w zakresie poniesionych wydatków na spłatę zadłużeń z tytułu opłat czynszowych i zaległości w funduszu remontowym.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka, poza aktami notarialnymi dokumentującymi nabycie oraz zbycie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], przedłożyła również akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2016 r. dokumentujący nabycie przez nią lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki za cenę 330.000,00 zł.

Z treści aktu wynika, że:

- cześć ceny w kwocie 65.000,00 zł - stanowiąca wkład własny kupującej - została zapłacona (§ 4.1 aktu),

- reszta ceny w kwocie 264.000,00 zł zostanie zapłacona w terminie do 31 października 2016 r. na rachunek bankowy sprzedawcy ze środków pochodzących z kredytu (§ 4.2 aktu) - udzielonego przez ING Bank Śląski SA na podstawie Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny z dnia 30.09.2016 r.,

- koszty sporządzenia aktu notarialnego strony ponoszą po połowie, z wyjątkiem podatku od czynności cywilnoprawnych, który ponosi nabywca (§ 9 aktu), zatem kwota 7.424,50 zł przypada na podatniczkę (1.649,00 zł: 2 + 6.600,00 zł).

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji co do nieuwzględnienia jako wydatku na cel mieszkaniowy podatnika zapłaty części ceny w wysokości 264.000 zł, którą zapłacono z kredytu hipotecznego udzielonego przez ING Bank Śląski SA. Zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ponieważ środki te nie stanowią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

W niniejszej sprawie podatniczka zaciągnęła kredyt bankowy w ING Banku Śląskim SA na podstawie Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny z dnia 30 września 2016 r. dotyczącej częściowego sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...]. Tymczasem wydatkiem mieszkaniowym jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie strona dokonała odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2016 r., a kredyt udzielony przez ING Bank Śląski SA zaciągnęła w dniu 30 września 2016 r.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo do wydatków poniesionych na cel mieszkaniowy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zakwalifikował wartość 73.424,50 zł, na którą złożyły się:

- 65.000,00 zł - kwota stanowiąca część ceny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] zapłacona ze środków własnych podatniczki. Z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2016 r. wynika, że sprzedawca potwierdził, że kwota 65.000,00 zł - stanowiąca wkład własny - została już przez podatniczkę zapłacona (§ 4.1 umowy), oraz

- 7.424,50 zł - kwota stanowiąca wartość opłat notarialnych dotyczących powyższego lokalu oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Zaskarżonej decyzji zarzucila:

I naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim uznano, że spłata zadłużenia mieszkania oraz spłata danin publicznoprawnych obciążających lokal, zapłata podatku od nieruchomości oraz czynszu i składek na fundusz remontowy nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy w okolicznościach sprawy oczywiste jest, że nabywca mieszkania domagał się, aby środki z ceny zostały przeznaczone na spłatę kredytu i innych długów związanych z mieszkaniem warunkując tym nabycie nieruchomości, a skarżąca godząc się na to zaaprobowała, iż tytułem zapłaty uzyska w praktyce jedynie 8.859,31 zł - co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18.729,00 zł; uznania, że skarżąca nie wydatkowała na zakup mieszkania nr [...] w G. przy ul. [...] środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nr [...] przy ul. [...] w G., podczas gdy w okolicznościach sprawy istotne jest to, że skarżąca wydatkowała na zakup mieszkania przy ul. [...] w G. wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18.729,00 zł;

2. art. 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

a) poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych przepisów w sposób korzystny dla podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, doprowadzając w istocie do nierówności podatników,

b) poprzez odmowę uznania, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości może zostać uznana w całości za wydatki na własne cele mieszkaniowe,

c) poprzez niedostrzeżenie przez organ podatkowy potrzeby dążenia do ukształtowania linii orzeczniczej według współcześnie pojawiającej się tendencji orzeczniczej uznawania spłat kredytu na mieszkanie sprzedawane jako wydatek na cele mieszkaniowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18.729,00 zł;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez arbitralne pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą, a w konsekwencji działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i naruszający zasadę jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasadę przewidywalności, a także poprzez odsyłanie w zaskarżonej decyzji do wyroków, które odnosiły się do odmiennego stanu faktycznego co skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;

4. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nietraktowanie przez Dyrektora IAS w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak skarżąca, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/17, gdzie zastosowano zwolnienie z podatku dochodowego, a tym samym wydanie decyzji w sposób arbitralny i dowolny, co pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi zasadami w demokratycznym państwie prawnym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia korzysta jedynie podatnik, który wydatkował dokładnie te same środki, pochodzące z uprzednio dokonanego zbycia nieruchomości, podczas gdy z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie, a ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, że ww. zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy;

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.:

a) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że splata kredytu za nieruchomość z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

b) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie (w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) takich samych (gatunkowo tożsamych) środków finansowych uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe skarżącego i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego;

3. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny oraz spłata danin publicznoprawnych obciążających lokal, zapłata podatku od nieruchomości oraz czynszu i składek na fundusz remontowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy ww. spłaty zobowiązań są uzasadnione, konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo, że można uznać je za subiektywne, czyli takie, które z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016 w związku z dokonaniem przez skarżącą sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położony w G.przy ul. [...], aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2016 r. za cenę 172.000 zł, co nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze darowizny od córki, tj. 17 lipca 2013 roku.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. okazały się bezzasadne. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11).

Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Ze stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącą wynika, że nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...], podatniczka nabyła dnia 17 lipca 2013 roku na podstawie umowy darowizny od swojej córki. W dniu 11 lutego 2016 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za cenę 172.000 zł,

W dniu 16 października 2016 r. podatniczka nabyła lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za cenę 330.000,00 zł, która została opłacona w części z wkładu własnego, a w części z kredytu hipotecznego.

Z akt sprawy wynika ponadto, że nabyty przez skarżącą w drodze darowizny lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...], obciążony był hipoteką ustanowioną na rzecz Banku Pocztowego S.A, na zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego poprzedniej właścicielce, tj. córce skarżącej – I. S. Spłata tego kredytu (w kwocie 160.000,00 zł) nastąpiła z przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży tego lokalu. Z przychodu tego uregulowane zostały także inne zobowiązania (w łącznej kwocie 3.140,69 zł - zaległy czynsz i składki na fundusz remontowy). Przy czym, jak wynika z aktu notarialnego sprzedaży lokalu, spłata tych zobowiązań została dokonana bezpośrednio przez kupujących (dyspozycja zapłaty) i w efekcie skarżąca otrzymała z tej sprzedaży nie 172.000,00 zł lecz 8.859,31 zł.

Okoliczność ta jednak, jak słusznie zauważyły organy, nie ma wpływu na ustalenie przychodu ze sprzedaży dla celów podatkowych.

Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie;

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art, 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c) nie łączy się z dochodami ( przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust.5 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA).

Aby przyjąć, że określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzyciela hipotecznego darczyńcy można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę tych długów za warunek zbycia nieruchomości. Tymczasem twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.

Z powyższych względów podzielić należało stanowisko organów podatkowych , że spłata kredytu zaciągniętego przez córkę skarżącej, zadłużenia mieszkania oraz zapłata danin publicznoprawnych obciążających lokal na podstawie potwierdzeń przelewów zapłaty podatku od nieruchomości, a także koszty czynszu i składek na fundusz remontowy nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zauważyć przy tym należy, że podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykazała wartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 172.000 zł.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob.m.in. w wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11 oraz z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 217/18, WSA w Opolu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 586/13, WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 68/16 oraz z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18).

Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16, z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3697/17).

Z kolei zgodnie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez darczyńcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA). Zatem wydatki na spłatę długów darczyńcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być - wbrew stanowisku skarżącej - uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Aby przyjąć, że określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, CBOSA).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że podatniczka zbywaną nieruchomość nabyła w drodze darowizny. Przy czym nie było sporne, że skarżąca nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn, ani nie przedłożyła żadnych dokumentów, które świadczyłyby, że poniosła jakiekolwiek nakłady w celu zwiększenia wartości nabytej nieruchomości.

W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo wykazały, że podatniczka dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.. Spłata kredytu hipotecznego oraz zapłata podatku od nieruchomości, a także czynszu i składek na fundusz remontowy nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie.

Uwzględniając treść art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prawidłowo zatem organy ustaliły, że podatniczka w 2016 roku osiągnęła dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 172.000 zł.

Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że w badanej sprawie do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaliczono kwotę 73.424,50 zł uzyskanego przez podatniczkę dochodu z odpłatnego zbycia.

Niewątpliwie wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku), to jednak dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ważne jest, aby z okoliczności sprawy (np. z sekwencji, zdarzeń) w sposób bezsporny wynikało, że środki te stanowią środki własne podatnika pochodzące ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f..

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo określił kwotę dochodu zwolnionego, uwzględniając dane wynikające z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2016 r. dokumentującego nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki za cenę 330.000,00 zł. Z treści aktu wynika m. in., że:

- część ceny w kwocie 65.000,00 zł - stanowiąca wkład własny kupującej - została zapłacona przez skarżącą (§ 4.1 umowy),

- reszta ceny w kwocie 264.000,00 zł zostanie zapłacona w terminie do 31 października 2016 r. na rachunek bankowy sprzedawcy ze środków pochodzących z kredytu (§4.2 aktu) - udzielonego przez ING Bank Śląski SA na podstawie Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny z dnia 30.09.2016 r.).

- wartość poniesionych przez skarżącą opłat notarialnych dotyczących powyższego lokalu oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 7.424,50 zł.

Skoro zatem z treści ww. aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że część ceny (264.000,00 zł) została zapłacona z kredytu hipotecznego, to nie ulega wątpliwości, że wartość ta nie pochodzi z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W interpretacji powyższych przepisów istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje między innymi wówczas, gdy uzyskany przez podatnika przychód, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania przychodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisami art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione po pierwsze przez podatnika i po drugie na cele spłaty kredytów na cele i w warunkach przewidzianych w tym przepisie.

Zatem treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ustawy wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest m.in. spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1.

Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca dokonała odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2016 r., a kredyt w ING Bank Śląski SA zaciągnęła w dniu 30 września 2016 r., a więc po upływie 7 miesięcy od zbycia. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że spłata tego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., nie mieściłaby się w ramach ww. zwolnienia.

Ze zwolnienia tego nie mogła również korzystać spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...], zaciągniętego przez osobę trzecią (córkę skarżącej). Podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jest bowiem osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie kredyt na zakup mieszkania, będącego następnie przedmiotem darowizny, a w dalszej kolejności odpłatnego zbycia, został zaciągnięty przez córkę skarżącej. Zatem w realiach niniejszej sprawy to skarżąca, a nie jej córka jest podatnikiem. Tymczasem jednym z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na jego cele mieszkaniowe. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu wydatkowania środków finansowych na spłatę kredytu, nawet na cele mieszkalne, obdarowana nabędzie uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd zauważa, że omawiany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. (art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP), także w zakresie opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.

W tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego okazały się bezzasadne.

Natomiast stosowanie wskazanej w skardze zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Wbrew zarzutom skargi, nie naruszono także art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa, w sytuacji gdy skarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.