Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 80/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 1 , 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 w ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 343/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 343/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w [...] (dalej: skarżąca), której przedmiotem była prawidłowość dokumentowania obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca dokonywała zakupu lekkiego oleju opałowego wyłącznie od [...]. W dokumentach nie odnotowano zapisów, które świadczyłyby o tym, że został zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego oleju opałowego. Nie odnaleziono również oświadczenia złożonego przez nabywcę o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Do każdej faktury zakupu dołączone było świadectwo jakości nabywanego oleju opałowego oraz dokument przyjęcia paliwa na stan w skarżącej spółce. Informacje zawarte w świadectwach jakości w każdym przypadku wskazywały, poza parametrami fizyko-chemicznymi oleju opałowego, na prawidłową zawartość barwnika w badanej partii oleju opałowego.

W okresie objętym kontrolą skarżąca dokonała 414 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego zarejestrowanych w kasie fiskalnej, przy czym niezależnie od wystawienia paragonów do 25 z nich zostały dodatkowo wystawione faktury sprzedaży VAT. Ustalono, że w 22 przypadkach na fakturach umieszczono pieczątkę z treścią oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na trzech fakturach nie stwierdzono takiego oświadczenia. Do jednej z faktur załączone było odrębne oświadczenie, które nie posiadało numeru PESEL nabywcy. W toku postępowania [...] złożył wyjaśnienie, że w roku 2006 nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla podmiotów gospodarczych. Kontroli poddano 388 sztuk oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego składanych przez nabywców. Spośród przedłożonych tylko 192 oświadczenia spełniały wszystkie wymogi formalne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), a 196 sztuk posiadało braki np.: dotyczące numeru PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, podpisu. Z dokumentacji księgowej wynikało, że firma wykorzystywała również lekki olej opałowy na własne cele grzewcze. Udokumentowano zużycie oleju na własne cele w ilości 2513 litrów.

Po zakończeniu kontroli Komenda Miejska Policji w [...] przeprowadziła dochodzenie w sprawie fałszowania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego w skarżącej spółce. W związku z tym do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. wybrane materiały z dochodzenia Komendy Miejskiej Policji w [...]. W toku dochodzenia funkcjonariusze Policji przesłuchali kilkudziesięciu nabywców oleju opałowego, których oświadczenia budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. W odniesieniu do części oświadczeń przeprowadzono badania grafologiczne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 roku do grudnia 2006 roku.

Decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 roku do grudnia 2006 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż skarżąca w ww. okresie sprzedała 18 822 litry oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość oleju winna być opodatkowana stawką w wysokości 2000zł/1000 litrów, oraz 200.672,5 litrów oleju opałowego i w związku z tą sprzedażą złożono zawierające braki formalne oświadczenia. Zdaniem organu I instancji ta ilość oleju opałowego winna być opodatkowana według stawki 233/1000 litrów.

Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowano zakupy oleju opałowego na cele grzewcze nie dokonując weryfikacji oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że należy zebrać dodatkowe dowody i przesłuchać nabywców oleju opałowego. W przypadku transakcji sprzedaży dla osób, które potwierdzą zakup i zużycie oleju opałowego na cele grzewcze należy uznać, iż został on wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast opodatkowaniu stawką sankcyjną w wysokości 2000 zł/1000 litrów podlegać będzie ilość oleju opałowego wynikająca z oświadczeń zweryfikowanych negatywnie, tj. posiadających niepełne dane osobowe uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, posiadających nieprawdziwe dane lub wystawionych na nazwiska osób które zaprzeczyły, iż dokonywały danego zakupu.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące I, II, III, VII, VIII, IX, XI, XII 2006 roku oraz umorzył zobowiązania podatkowego za miesiące IV, V, VI, i X 2006 roku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uwzględnił materiał dowodowy (przesłuchania części nabywców oleju opałowego) z dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] kierując wezwanie do kilkudziesięciu nabywców, których dane widniały na zakwestionowanych oświadczeniach pominął te osoby, które już składały wyjaśnienia w toku dochodzenia prowadzonego przez Komendę Policji w [...] oraz osoby których dane były na tyle niekompletne, że uniemożliwiały ich weryfikację. Większość osób które składały wyjaśnienia w organie I instancji potwierdziła zakupy oleju opałowego na cele grzewcze i podała brakujące w oświadczeniach dane (NIP, PESEL, nr posesji, dane urządzenia grzewczego). Część wezwań wysłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej wróciła z adnotacjami: adresat nieznany, adresat zmarł, adresat wyprowadził się, nie ma takiego adresu, bądź przesyłka nie była podejmowana w trybie awizo. W celu weryfikacji poprawności danych tych osób organ podatkowy wystąpił do Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w [...] o udostępnienie danych tych osób ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL i podanie: numeru PESEL, nazwiska i imion poprzednich, aktualnego adresu zameldowania na pobyt stały, poprzedniego adresu zameldowania na pobyt stały (dotyczy okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), adresu zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące wraz z określeniem okresu zameldowania (dotyczy okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.) Z podobnymi pytaniami organ I instancji wystąpił do niektórych urzędów gmin i urzędu miasta. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły na identyfikację i przesłuchanie kilku osób, które w międzyczasie zmieniły adresy zamieszkania. Pozyskano dane wskazujące na to, że dwie osoby zmarły, pięć osób nie jest i nie było zameldowanych pod wskazanym na oświadczeniu adresem i podany numer PESEL jest błędny, a jedna osoba nie jest i nie była zameldowana pod wskazanym w oświadczeniu adresem. Podjęte czynności umożliwiły przesłuchanie w charakterze świadków osoby, których dane udało się ustalić, jak również na stwierdzenie że część oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane.

Reasumując organ wskazał, że wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego jest następujący: siedmiu osób ([...]) których dane widniały na oświadczeniach nie udało się zidentyfikować. Identyfikacje tych osób uniemożliwiało również to, że na części oświadczeń nie było podanych numerów NIP i PESEL nabywców, albo numery te były niepoprawne (nieprawdziwe). Czternastu osób nie potwierdziło zakupów oleju opałowego, bądź wskazało, że nabyło mniejszą ilość niż widniejąca na oświadczeniu. Przy czym sześć osób dokonywało innych zakupów oleju opałowego w firmie [...] w roku 2006.

Według organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego a co za tym idzie nie można zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 42.848 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką.

Organ wskazał, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogły nabywać olej opałowy, z obniżoną stawką akcyzy, tylko na cele grzewcze. Jeżeli kontrolowany podmiot nie dopełnił obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców kompletnych oświadczeń to nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach ani też ich weryfikacji.

Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że cała odpowiedzialność za braki na oświadczeniach spoczywa na kupującym (jako składającym oświadczenie woli i wiedzy). W ocenie organu II instancji to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] organ I instancji w toku postępowania skierował wezwania do wszystkich nabywców, których dane widniały na oświadczeniach. Pominął jedynie osoby, które już składały wyjaśnienia w toku dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejska Policji w [...] oraz osoby, których dane były na tyle niekompletne, że uniemożliwiały ich weryfikację. Część z tych wezwań wysłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej wróciła z adnotacjami: adresat nieznany, adresat zmarł, adresat wyprowadził się, nie ma takiego adresu bądź przesyłka nie była podejmowana w trybie awizo. W celu weryfikacji danych osób którym nie udało się doręczyć wezwań wystąpiono o udostępnienie danych ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL. Z zapytaniami wystąpił organ podatkowy do niektórych urzędów gmin i urzędu miasta. Działania te pozwoliły na przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w międzyczasie zmieniły adres zamieszkania, jak również na stwierdzenie, że część oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane co uniemożliwiało identyfikację tych osób. Jeżeli chodzi o niezgodności adresów wskazanych na oświadczeniach należy wyjaśnić, iż w przypadkach kiedy dane osobowe/adresowe nie znalazły potwierdzenia w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWIA ani też w zbiorze podatników Urzędów Skarbowych (baza POLTAX,SeRcE) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wysyłał wezwania na adres widniejący na oświadczeniu (tym bardziej, że adres zamieszkania pokrywał się z miejscem instalacji urządzenia grzewczego). W taki sposób przeprowadzono weryfikację zarówno miejsca zameldowania jak i miejsca zamieszkania nabywców.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku. Jednakże § 4 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na skarżącą w dniu 15 grudnia 2011 r. poborca skarbowy z Wydziału Egzekucji Izby Celnej w [...] dokonał zajęcia ruchomości. W związku z powyższym w tym dniu przerwano bieg terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 343/12, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów Sąd I instancji podkreślił, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Zdaniem WSA posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów.

W ocenie Sądu I instancji trafnie organy wskazały, że w związku z brakiem możliwości zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie jest możliwa weryfikacja rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 42.848 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką.

WSA podniósł, że w okresie objętym kontrolą firma dokonała 414 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, zarejestrowanych w kasie fiskalnej, przy czym niezależnie od wystawienia paragonów do 25 z nich zostały dodatkowo wystawione faktury VAT. W 22 przypadkach na fakturach umieszczono pieczątkę z treścią oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, zaś na trzech z nich nie stwierdzono takiego oświadczenia. Do jednej z faktur załączone było odrębne oświadczenie, które nie posiadało numeru PESEL nabywcy.

Kontroli poddano 388 sztuk oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców. Jedynie 192 z nich spełniały wymogi formalne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zaś 196 sztuk posiadały braki w nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, podpisu.

Ponadto stwierdzono, że część oświadczeń nabywców oleju wypełniona i podpisana została przez inne osoby, niż sami nabywcy. Na dwóch z nich podrobiono podpisy, zaś na jednym – dopisano cyfrę "5" przed liczbą "50", co potwierdziło przeprowadzone badanie grafologiczne. Późniejsze przesłuchania nabywców oleju również zawierały rozbieżności co do ilości zakupionego oleju opałowego oraz samego faktu jego zakupu.

Większość oświadczeń nabywców oleju zawierało błędy, brakowało w nich numerów NIP i PESEL. Niektórzy nabywcy wypełniali oświadczenia przed tankowaniem, wpisując ilość oleju, która nie mieściła się do zbiorników, co powodowało występowanie nieścisłości między oświadczeniami a wystawionymi paragonami. 13 oświadczeń złożonych zostało przez osoby, które podały dane nieprawdziwe, uniemożliwiające ich identyfikację, zaś 210 oświadczeń posiadało niekompletne dane.

W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych (olej opałowy) nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego. Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stosując się do wskazań Sądu. Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu oświadczając że nie zostały one uiszczone ani w całości, ani w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w brzmieniu w jakim obowiązywała po 24 sierpnia 2005 r. oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającego na:

a) dokonaniu ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że powyższe przepisy umożliwiały zastosowanie po dniu 15 września 2005 r. sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. wyłączenie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego mimo nie kwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie sprzedany i przeznaczony na wskazany powyżej cel;

b) dokonaniu ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że użyte w nich sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem;

c) dokonaniu niewłaściwej ich interpretacji polegającej na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 55 ust. 2 u.p.a. uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie.

2. § 4 ust.1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na bezpodstawnym przyjęciu domniemania, że nabywca zużył sporny olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organu podatkowego skutkowało naliczeniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a u.p.a., mimo nie przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Dla czytelności wywodów w zakresie interpretacji przepisów, zasadne jest szczegółowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cle opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autorów skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1, 1a i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać za chybione.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na bezpodstawnym przyjęciu domniemania, że nabywca zużył sporny olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organu podatkowego skutkowało naliczeniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a u.p.a., mimo nie przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 122 o.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Z zasady tej, wynika dla organu obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie niezbędne działania zostały podjęte w rozpatrywanej sprawie, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a uznanych przez Sąd za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonała 414 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, zarejestrowanych w kasie fiskalnej, przy czym niezależnie od wystawienia paragonów do 25 z nich zostały dodatkowo wystawione faktury VAT. W 22 przypadkach na fakturach umieszczono pieczątkę z treścią oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, zaś na trzech z nich nie stwierdzono takiego oświadczenia. Do jednej z faktur załączone było odrębne oświadczenie, które nie posiadało numeru PESEL nabywcy.

Kontroli poddano 388 sztuk oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców. Jedynie 192 z nich spełniały wymogi formalne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zaś 196 sztuk posiadały braki w nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, podpisu.

Ponadto stwierdzono, że część oświadczeń nabywców oleju wypełniona i podpisana została przez inne osoby, niż sami nabywcy. Na dwóch z nich podrobiono podpisy, zaś na jednym – dopisano cyfrę "5" przed liczbą "50", co potwierdziło przeprowadzone badanie grafologiczne. Późniejsze przesłuchania nabywców oleju również zawierały rozbieżności co do ilości zakupionego oleju opałowego oraz samego faktu jego zakupu.

Większość oświadczeń nabywców oleju zawierało błędy, brakowało w nich numerów NIP i PESEL. Niektórzy nabywcy wypełniali oświadczenia przed tankowaniem, wpisując ilość oleju, która nie mieściła się do zbiorników, co powodowało występowanie nieścisłości między oświadczeniami a wystawionymi paragonami. 13 oświadczeń złożonych zostało przez osoby, które podały dane nieprawdziwe, uniemożliwiające ich identyfikację, zaś 210 oświadczeń posiadało niekompletne dane.

W ocenie NSA postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem , co słusznie zaakceptował Sąd I instancji organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że przedstawione przez skarżącą oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych (olej opałowy) nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego. Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.