Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1378/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3 apkt 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do sierpnia 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 7202 (siedem tysięcy dwieście dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania W.M. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), z dnia 29 listopada 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2014 r. w kwocie 16.054 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 11.147 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 17.454 zł, październik 2014r. w kwocie 6.069 zł, listopad 2014 r. w kwocie 786 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 25.193 zł, styczeń 2015 r. w kwocie 851 zł, luty 2015 r. w kwocie 19.616 zł, marzec 2015 r. w kwocie 13.817 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 29.583 zł, maj 2015 r. w kwocie 26.833 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 9.818 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 23.955 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 7.148 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik US decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. W dokonanym rozliczeniu organ pierwszej instancji pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 102.429,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez [...] - J.S. wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. J.S. nie wykonał zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, tj. bruzdowania, wykonania instalacji elektrycznej, zacierania bruzd, ułożenia instalacji elektrycznej, podłączenia instalacji elektrycznej, bruzdowania ścianek działowych, okablowania budynku wielorodzinnego, montażu rozdzielni elektrycznej, wykonania prac instalacyjno-montażowych, montażu i podłączeniu rozdzielni elektrycznych, ułożeniu okablowania, montażu puszek elektrycznych, montażu wraz z podłączeniem tablic rozdzielczych, montażu oświetlania. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano ww. kontrahenta, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Z ustaleń wynikało, że J.S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresach od dnia 1 października 2003 r. do 4 stycznia 2012 r. i od 30 grudnia 2014 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług J.S. złożył za styczeń 2015r. Z deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 roku wynikało, iż ww. firma w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 8 % wykazywała kwoty zerowe lub mniejsze niż wynikające ze spornych faktur wystawionych na rzecz W.M.. Z deklaracji PIT-4 R wynika, iż w 2014 i 2015 roku J.S. odpowiednio: w miesiącach: lipiec-wrzesień 2014 roku nie zatrudniał pracowników, w październiku 2014 roku zatrudniał 1 osobę, w miesiącach od listopada 2014 roku do lutego 2015 roku oraz w miesiącach maj-czerwiec 2015 roku zatrudniał 2 osoby, w miesiącach marzec - kwiecień 2015 roku oraz lipiec 2015 roku 3 osoby, natomiast w sierpniu 6 osób.

W trakcie odrębnie prowadzonego postępowania w [...] J.S. ustalono, że ww. nie dysponowała zapleczem maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych; na znacznej części faktur wystawionych przez J.S. jako sposób płatności wskazano – gotówkę; z treści wystawionych faktur wynikało, iż J.S. podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J.S. nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych faktur VAT.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania K.H., inwestora, który potwierdził, że część prac wykonywali jako podwykonawcy W.M. J.S. i jego pracownicy. Organ wskazał w tym zakresie, że udzielenie dalszego podwykonawstwa zgodnie z zawartymi przez W.M. z inwestorem K.H. umowami możliwe było po wyrażeniu przez inwestora zgody na piśmie pod rygorem nieważności – a K.H. zeznał, że udzielił zgody na podwykonawstwo J.S. ustnie.

Organ przytoczył fragmenty zeznań W.M.. Podatnik potwierdził, iż faktury wystawione przez firmę J.S. odzwierciedlają stan rzeczywisty, ale nie potrafił przywołać żadnych okoliczności świadczących, że opisane nimi czynności zostały przez ten podmiot na jego rzecz zrealizowane. Podatnik wskazał jedynie, że prace wykonywane przez pracowników J.S. były przez niego nadzorowane, jednak nie interesowało go w jaki sposób i jakimi siłami poszczególne prace zostały wykonane czy przy pomocy pracowników, bądź podwykonawców, wskazując, iż interesował go wyłącznie ich końcowy efekt. Równocześnie wobec ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej u J.S., z których wynika, że ww. nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej wskazującej na nabycie materiałów czy dysponowanie narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonania prac elektrycznych w zakresie objętym spornymi fakturami, jak również dowodów na nabycie usług podwykonawczych w tym zakresie, bezpodstawne są twierdzenia strony, iż rzekomy podwykonawca korzystał z własnego sprzętu i drobnych materiałów.

Odnosząc się do zeznań świadków J.K., J.N., J.K., M.A., P.K., M.K., S.D., P.D., organ wskazał, że świadkowie ci potwierdzili wprawdzie, że wykonywali prace na rzecz J.S., jednak żaden z nich nie świadczył pracy w zakresie usług elektrycznych. Żaden też nie potrafił wskazać danych osób, które by te usługi mogły wykonywać. Samo wskazanie, że byli to elektrycy nie pozwala na identyfikację tych osób oraz potwierdzenie okoliczności, że pracownicy J.S. wykonywali na rzecz podatnika usługi elektryczne, w zestawieniu z materiałem dowodowym, z którego wynika, że w miesiącach od lipca 2014 r. do września 2014r. J.S. nie zatrudniał pracowników, natomiast w pozostałych okresach zatrudniał przeciętnie 3 osoby.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego stwierdzić należy, że w sprawie wykazano, iż pomiędzy W.M. a J.S., zakup usług elektrycznych na podstawie spornych faktur nie miał miejsca, co oznacza, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy akta bezsprzecznie dowodzą, że W.M. - przy zachowaniu należytej staranności - mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do zgodności z prawem ww. transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona będąca profesjonalnym podmiotem gospodarczym mająca sprecyzowane umowne zapisy ze swoim odbiorcą K.H. co do swojej odpowiedzialności gwarancyjnej za wykonane prace, nie dysponuje kosztorysami odebranych prac i harmonogramami ich wykonania, a przedłożone umowy zawarte z J.S., ani protokoły odbioru wykonanych prac nie precyzują dokładnych miejsc ich wykonania i nie zawierają szczegółowego obmiaru, co w konsekwencji uniemożliwia dokładne ustalenie, jakie prace, w których konkretnie miejscach w danym obiekcie wykonywał ww. podwykonawca, co pociągnięcie go do ewentualnej odpowiedzialności gwarancyjnej czyni wręcz niemożliwym. Takiego działania strony nie uzasadnia przy tym podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż za roboty ustalono wynagrodzenie w formie ryczałtu, co zbędnym czyniło wykonanie kosztorysów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał również odmowne załatwienie wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu dotyczącego przesłuchania J.S.. Żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W każdym wniosku dowodowym strona winna przy tym dokładnie określić zarówno rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony, jak i tezę dowodową, którą tym dowodem wnioskujący zamierza wykazać. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż Naczelnik US wielokrotnie wzywał pismami z dnia 15.01.2016r., 18.02.2016r., 25.03.2016r. J.S. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jak i przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność transakcji zawartych z podatnikiem. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż korespondencja każdorazowo wracała z adnotacją poczty " zwrot - nie podjęto w terminie". Nieprzeprowadzenie zatem przesłuchania J.S. nie wynikało z zaniechania organu I instancji, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Nadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika w tym danych osobowych pracowników rzekomo zatrudnianych przez J.S..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w zakresie objętym wnioskiem strony zawartym w odwołaniu, nie zachodzą przesłanki do jego uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, 1268 lit. a, 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT,

art. 355 kodeksu cywilnego poprzez zastosowanie w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania,

art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej,

art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania,

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, w której powinno ono zostać uchylone.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in., że organ podatkowy dopuścił dowód z zeznań świadka J.S., lecz ostatecznie zaniechał jego przeprowadzenia, mimo że dowód ten ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Zeznania tego świadka nie tylko wskazywałyby na faktyczne wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami ale też pozwoliłyby na ustalenie danych osób, które te prace faktycznie wykonywały. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że J.S. zatrudniał 20-25 pracowników, z czego 4 wykonywało prace elektryczne. Trzech świadków zeznało, że pracownicy J.S. wykonywali prace elektryczne na rzecz skarżącego przy budowie na [...] w G. Czwarty świadek zeznał, że dostarczał produkty elektryczne dla J.S.. Zeznań tych organ nie uwzględnił. Organ daje prymat dowodom z dokumentów (zgłoszenia pracowników) nad zeznaniami świadków, by w innym miejscu postępować odwrotnie. Strona zweryfikowała J.S. począwszy od informacji dostępnych w internecie, a następnie korzystając z własnych źródeł, rozpytując osoby pracujące na placach budowy o ich opinie na temat J.S.. Wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają fakt wypłacenia środków finansowych o wysokości korelującej z kwotami widniejącymi na fakturach wystawianych przez J.S. i w terminach korelujących z terminami zapłaty za te faktury.

Z ostrożności procesowej skarżący wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, iż wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Organy bezprawnie przerzuciły ciężar udowodnienia należytej staranności na skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, uzasadnione bowiem okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest przedwczesne, nie wykorzystano bowiem wszystkich środków, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J.S., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Analizując materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów w postaci dokumentów, a zeznania świadków organu nie przekonały, jakkolwiek bowiem potwierdzali oni, że pracownicy J.S. wykonywali na rzecz skarżącego prace elektryczne, to jednak żaden z nich nie potrafił wskazać danych personalnych tych osób. Organ zarzucił też skarżącemu, że nie sprostał spoczywającemu na nim ciężarowi udowodnienia, że stwierdzone fakturami czynności zostały dokonane przez J.S.. Jednocześnie organ odwoławczy oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka J.S., wskazując na dwa powody: po pierwsze, Naczelnik US trzykrotnie wzywał J.S. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak korespondencja każdorazowo wracała z adnotacją "zwrot- nie podjęto w terminie", a po drugie, materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu wskazane przez organ powody oddalenia wniosku dowodowego skarżącego są niewystarczające, co powoduje, że usprawiedliwiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, bądź gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co gwarantuje ochronę przed nieuzasadnionym przedłużaniem kontroli.

W niniejszej sprawie kwestia wykonania przez J.S. prac elektrycznych jest niewątpliwie kwestią sporną i jednocześnie okolicznością istotną. J.S. jako wykonawca prac elektrycznych jest zatem kluczowym świadkiem, który niewątpliwie powinien zostać w sprawie przesłuchany, zwłaszcza że materiał dowodowy nie jest tak jednoznaczny w swej wymowie, jak twierdzi organ. Przesłuchani w sprawie świadkowie – inwestor K.H., jak i osoby współpracujące z W.M. lub J.S. przy budowie na [...] w G., potwierdzają fakt wykonywania przez J.S. (jego pracowników) prac na tej budowie. Skoro organ za niewystarczające dla potwierdzenia faktu wykonania przez J.S. zafakturowanych usług uznaje zeznania tych świadków z uwagi na niewskazanie przez nich danych osobowych tych pracowników, to znaczy, że kwestia ta została uznana przez organ za istotną dla sprawy. Jednocześnie organ nie podważa, że J.S. może dysponować wiedzą o danych osobowych zatrudnionych przez siebie (w znaczeniu nieformalnym, "na czarno") pracowników, mających wykonywać prace elektryczne. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska organu, że zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Nadal bowiem pozostaje niewyjaśniona kwestia wykonywania prac elektrycznych przez pracowników J.S., a wyjaśnieniu jej służyć może dowód z przesłuchania J.S.. Rację ma więc skarżący, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań J.S. spowodowała brak pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy.

Zadaniem organu jest takie prowadzenie postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy on okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. W ocenie sądu, błędnie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej istotna kwestia czy J.S. świadczył na rzecz skarżącego usługi określone w zakwestionowanych fakturach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H.Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Taka sytuacja nie zaistniała. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu wskazał bowiem na udowodnienie tezy przeciwnej do tezy strony.

Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Organ odwoławczy powołał się także na niemożność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jednakże w ocenie Sądu, w sytuacji, w której organ ten nie podjął nawet próby wezwania świadka, a jedynie wskazał na nieskuteczne próby podejmowane przez organ pierwszej instancji, argument ten nie usprawiedliwia odmowy przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ drugiej instancji zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc także do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli przed organem pierwszej instancji takiego dowodu nie udało się przeprowadzić.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy też wyjaśnić kwestie wypłat z rachunku bankowego skarżącego wobec sprzeczności w stanowiskach stron. Organ twierdzi, że strona nie miała faktycznych możliwości pozyskania z rachunków bankowych kwot potrzebnych na zapłatę zobowiązań wynikających z faktur, a skarżący z kolei twierdzi, że wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają fakt wypłacania środków finansowych o wysokości korelującej z kwotami widniejącymi na fakturach wystawianych przez J.S. i w terminach korelujących z terminami zapłaty za te faktury, z uwzględnieniem zeznań strony w zakresie oszczędności życiowych. Stanowisko organu w tej kwestii powinno znaleźć bardziej szczegółowe uzasadnienie, z odniesieniem się do argumentacji strony i do konkretnych dowodów.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. W szczególności Sąd nie może odnieść się do zarzutów dotyczących przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, z tego względu, że ocena ta musi zostać przeprowadzona ponownie z uwzględnieniem wyników ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano, przesłuchanie J.S. jest istotnym dowodem w sprawie, który może rzutować na wymowę pozostałych dowodów. Organ będzie mógł odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu dopiero wówczas, gdy wykaże, że jego przeprowadzenie mimo podjętych starań okazało się niemożliwe. Podobnie, rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest możliwe dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, z zachowaniem wszelkich wymogów procesowych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1715).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.