Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3356/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 113 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego S. J. S. sp. j. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego S. J. S. sp. j. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Przedsiębiorstwo Budowlano-Instalacyjne "S." J. S. sp. j. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 27 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach umowy konsorcjum. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach umowy konsorcjum.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono dwa stany faktyczne.

Po pierwsze - stan faktyczny nr 1. Zainteresowany w dniu 5 lutego 2016 r. zawarł ze "S." spółka akcyjna z siedzibą w W. umowę konsorcjum, której przedmiotem było ustalenie warunków wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym, a w przypadku wygrania przetargu zawarcie z Zamawiającym umowy oraz wspólną jej realizację. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum S. S.A. jest Liderem, a Zainteresowany Uczestnikiem. Konsorcjum wygrało przetarg i zawarło umowę z Zamawiającym. Przedmiotem zamówienia i umowy z Zamawiającym jest adaptacja budynku. Konsorcjum świadczy więc m.in. usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT").

Zainteresowany oraz jego kontrahent są spółkami prawa handlowego i podatnikami VAT czynnymi, których sprzedaż usług nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Strony umowy Konsorcjum ustaliły sposób rozliczeń w § 5 ust. 2 umowy w ten sposób, iż "wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika". W umowie konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego Uczestnika. Wobec Zamawiającego obaj Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres Zamówienia, zaś w ramach Konsorcjum każdy Uczestnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców samodzielnie. Zgodnie z § 3 ust. 3 umowy konsorcjum "(...) zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) obejmować będzie w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy". Zgodnie z umową konsorcjum w przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody. Strony umowy konsorcjum ustaliły także, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od dnia opłacenia wadium/polisy przez Lidera Konsorcjum.

Po drugie - stan faktyczny nr 2. Uczestnik i Lider zawarli w dniu 1 marca 2017 r. aneks do umowy konsorcjum, w którym dokonali zmiany sposobu rozliczeń. Dodany aneksem § 5 ust. 2 (1) stanowi, że "Wynagrodzenie za przedmiot umowy rozliczane od dnia wejścia w życie aneksu z dnia 1 marca 2017 r. do umowy konsorcjum z dnia 5 lutego 2016 r. płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Stron, wystawianych na rzecz Zamawiającego, w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury VAT wystawiane przez Lidera Konsorcjum lub Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, wystawiane będą odpowiednio do zakresu wykonywanych przez nich w ramach Kontraktu świadczeń". Pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian. Po zawarciu niniejszego aneksu Lider Konsorcjum zawarł z Zamawiającym aneks do umowy, zgodnie z którym Zamawiający wyraża zgodę na wystawianie faktur przez Zainteresowanego i ich zapłatę bezpośrednio na konto Zainteresowanego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi, zlecił wykonanie prac jako inwestor. Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym była kompleksowa adaptacja budynku, a więc szereg prac obejmujących roboty ziemne, budowlane i wykończeniowe. Szeroki zakres robót dotychczas wymagał wykonywania części prac przez podwykonawców, z którymi umowy zawierał Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum. Podwykonawcy ci byli zgłaszani Zamawiającemu jako inwestorowi. Zamawiający bezpośrednio nie zlecał innym, oprócz Konsorcjum, podmiotom jakichkolwiek robót związanych z adaptacją przedmiotowego budynku. Zamawiający zlecał więc Konsorcjum wykonywanie prac wyłącznie jako inwestor.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje odnośnie do postanowień wynikających z umowy konsorcjum co do:

a) sposobu organizacji konsorcjum:

Zgodnie z § 3 umowy konsorcjum (zwaną dalej "Umową") zatytułowanego "Ustalenie Lidera Konsorcjum i zasady reprezentacji", ust. 1: "Strony umowy zgodnie ustalają, że Liderem Konsorcjum będzie "S." S.A. z siedzibą w W."; ust. 2: "Lider Konsorcjum jest upoważniony do występowania w imieniu i na rzecz Konsorcjum w trakcie realizacji Kontraktu na każdym jego etapie, zarówno w stosunkach z Zamawiającym jak i z osobami trzecimi. W przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody"; ust. 3: "Zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) będzie obejmować w szczególności:

1) nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu,

2) podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert,

3) pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania,

4) reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich,

5) wniesienie wadium przetargowego,

6) wniesienie wadium należytego wykonania umowy,

7) ubezpieczenie budowy";

ust. 4: "O wszelkich sprawach z przedstawicielami Zamawiającego oraz dotyczących nadzoru autorskiego, związanych z wykonaniem przedmiotu umowy, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum, Lider obowiązany jest niezwłocznie powiadomić na piśmie Uczestnika".

Zgodnie z § 4 zatytułowanym "Odpowiedzialność Uczestników Konsorcjum", ust. 2: "W stosunkach wewnętrznych każdy z Uczestników odpowiada za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac. Każdy z uczestników odpowiada za zobowiązania wobec swych podwykonawców samodzielnie"; ust. 3: "W relacjach Konsorcjum - Zamawiający, Uczestnicy przyjmują odpowiedzialność solidarną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu Kontraktu", ust. 4: "Każdy z Uczestników przyjmuje na siebie całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego Kontraktu wraz ze skutkami wynikającymi z zaległości płatniczych lub braku ich uregulowania przez Zamawiającego",

b) sposobu realizacji przedmiotu umowy:

stosownie do treści § 5 Umowy zatytułowanego "Zadanie i rola w realizacji przedmiotu zamówienia (Kontraktu)", ust. 1: "Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do uzgodnienia i podpisania aneksu do niniejszej umowy, określającego dostawy, roboty, usługi i świadczenia każdego Uczestnika Konsorcjum (tzw. "Zakres Robót" przy realizacji Kontraktu) w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia wniosku przez Lidera"; ust. 2: "Strony ustalają następujące szczegółowe warunki współpracy: Sposób i terminy realizacji prac określa Kontrakt. Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika. Każdy z Uczestników ma prawo udziału w czynnościach odbiorowych przewidzianych Kontraktem. Każdy z Uczestników ma pierwszeństwo w przejęciu realizacji ewentualnych robót dodatkowych, leżących w jego zakresie określonym zgodnie z § 5 ust. 1. Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe",

c) zakresu prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów:

zgodnie z przywołanym powyżej § 5 ust. 1 Umowy, zakres ten powinien regulować aneks a nie Umowa. Zważywszy, że obaj konsorcjanci juz kilkukrotnie przystępowali do przetargów, a także specjalizację każdego z podmiotów, to konsorcjanci zaniechali zawierania aneksu, a wzajemny podział robót wynikał ze sporządzonych kosztorysów. Strony ustaliły, że Przedsiębiorstwo Instalacyjne S. J. S. sp. jawna z siedzibą w O. wykona roboty budowlane i instalacyjne, zaś S. S.A. instalacje elektryczne i teletechniczne,

d) odbiorcy prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów; Odbiorcą robót każdego z konsorcjantów był Zamawiający,

e) zakresu obowiązków, jakie są nałożone na poszczególnych konsorcjantów:

Zakres obowiązków Lidera został określony w przywołanym powyżej § 3 ust. 2 i ust. 3, a więc obowiązki w zakresie reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego. Natomiast co do pozostałych obowiązków to wynikały one z zakresu prac poszczególnych konsorcjantów i odpowiedzialności za te prace, przy czym odpowiedzialność wobec Zamawiającego była solidarna,

f) roli poszczególnych konsorcjantów w realizacji przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym:

w zakresie obowiązków w relacjach Konsorcjum - Zamawiający to S. S.A. z siedzibą w W. jest Liderem Konsorcjum, a PBI [...] Uczestnikiem Konsorcjum, a poszczególne obowiązki konsorcjantów zostały przedstawione powyżej. Jeżeli natomiast analizować rolę poszczególnych konsorcjantów w realizacji całości prac na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, to PBI [...] wykonało 61,2 %, a S. S.A. 38,7 % wszystkich prac,

g) wzajemnych rozliczeń i sposobu fakturowania pomiędzy konsorcjantami (Uczestnikiem i Liderem) oraz pomiędzy konsorcjantami a Zamawiającym:

umowa kwestię wzajemnych rozliczeń reguluje w cytowanym już § 5 ust. 2, a więc: "Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika (...). Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe".

Odnośnie do odpowiedzialności odszkodowawczej wobec Zamawiającego, to Uczestnik, który wadliwie lub nieterminowo wykonał przypisane mu roboty ponosi pełną odpowiedzialność i to on jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty kary lub odszkodowania na rzecz Zamawiającego. Jeżeli natomiast nie można ustalić członka Konsorcjum odpowiedzialnego za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie Kontraktu, wówczas każdy członek Konsorcjum pokrywa kary w wysokości proporcjonalnej do wartości jego udziału w dostawach, robotach lub usługach objętych karą lub odszkodowaniem. Koszty wniesienia wadium przetargowego, koszty wniesienia wadium należytego wykonania umowy i koszty ubezpieczenia budowy (§ 3 ust. 3 pkt e, f i g) poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od momentu opłacenia wadium/polisy przez Lidera.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że zawarcie aneksu do umowy konsorcjum, zmieniającego sposób wystawiania faktur w ramach konsorcjum, jest spowodowane zmianą przepisów, w szczególności nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzającą art. 17 ust. 1hdo ustawy o VAT, a także rozbieżnościami pomiędzy konsorcjantami, czy w rozumieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy o VAT Wnioskodawcę - z uwagi na uregulowany w Umowie sposób fakturowania - należy traktować jako "podwykonawcę" Lidera.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytania: a) pytanie do stanu faktycznego nr 1:

Czy do usług określonych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Liderem Konsorcjum wykonanych przez Zamawiającego świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym nr 1 trybem, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

b) pytanie do stanu faktycznego nr 2:

Czy do usług określonych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Zamawiającym wykonanych świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym nr 2 trybem, winno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Według Zainteresowanego, do usług określonych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. (stan faktyczny nr 1) przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zamawiającym a Liderem Konsorcjum nie powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT.

Ad. 2) Powyżej przedstawiona argumentacja pozostaje w pełni aktualna także w odniesieniu do stanu faktycznego nr 2, czyli w odniesieniu do rozliczeń usług Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego w okresie od 1 marca 2017 r., w którym dodatkowo z trybu rozliczenia wykonanych przez Zainteresowanego usług wykluczony został Lider Konsorcjum. Wykluczony został więc jedyny element, który w ocenie Zainteresowanego mógłby budzić wątpliwości odnośnie podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT. Z powyższych względów należy przyjąć, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie usług Zainteresowanego na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nr 2, nie powinno być dokonywane z zastosowaniem odwróconego obciążenia w VAT.

2. DKIS (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że Uczestnik Konsorcjum będzie występował w charakterze "podwykonawcy" Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego (inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) będzie ciążył na Liderze Konsorcjum działającym jako wykonawca (generalny wykonawca). Innymi słowy, usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez Uczestnika Konsorcjum, Lider Konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez "podwykonawcę" i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Skarżący występując w charakterze Uczestnika Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiając na rzecz Lidera faktury bez podatku VAT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uczestnik konsorcjum nie będący liderem konsorcjum jest "podwykonawcą" niezależnie od rzeczywiście świadczonych usług i zakresu odpowiedzialności przewidzianej dla generalnego wykonawcy;

b) art. 14b § 1, art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki, dokonanej na podstawie prawidłowo rozpoznanego opisu stanu faktycznego, jego wyczerpującej oceny, i treści obowiązujących przepisów, a ustalenie relacji pomiędzy konsorcjantami i dokonanie wykładni pojęcia podwykonawcy wyłącznie w oparciu o przyjęty pomiędzy konsorcjantami sposób rozliczania i definicję słownikową "podwykonawcy";

c) art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wskazujący na braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych, w tym prawidłowego rozeznania i analizy treści złożonego wniosku o interpretację oraz dokonanie oceny opisanych stanów faktycznych dowolnie i w sposób wewnętrznie sprzeczny.

4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga na interpretację indywidualną jest zasadna.

1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3480/15), przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Warunek zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok TK z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i NSA (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, s. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania Wnioskodawcy, występującego w charakterze Uczestnika Konsorcjum, za "podwykonawcę" zobowiązanego do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że Uczestnik Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego (inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) będzie ciążył na Liderze Konsorcjum działającym jako wykonawca (generalny wykonawca). Innymi słowy, usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez Uczestnika konsorcjum, Lider Konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez "podwykonawcę" i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Skarżący występując w charakterze Uczestnika Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiając na rzecz Lidera faktury bez podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "podwykonawcy" (zastosowanego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), co doprowadziło do uznania, że relacje pomiędzy Uczestnikiem i Liderem opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala wzajemnych relacji partnerów w ramach opisanego we wniosku konsorcjum uznać za podwykonawstwo. W opinii Skarżącego, nie można uznać relacji pomiędzy Liderem konsorcjum i Uczestnikiem za "podwykonawstwo", ponieważ Uczestnik nie wykonuje prac na zlecenie Lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z Zamawiającym. Charakter umowy konsorcjum wynika, zdaniem Strony, z analizy przepisów o zamówieniach publicznych, natomiast pojęcia "podwykonawcy", "generalnego wykonawcy" należy analizować w oparciu o regulacje k.c.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie a więc schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową.

3. W analizowanej sprawie kluczową kwestią jest zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że " (...) rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU". W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez "podwykonawcę". Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).

4. Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne rozważania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 994/17) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 829/17) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3070/17), w których – w podobnym stanie prawnym – uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353 (1) k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TS UE wynika, że, TS UE stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy" (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany "Liderem". W niniejszej sprawie Skarżąca występująca w roli konsorcjanta. Ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z liderem konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

W niniejszej sprawie sporna jest rola konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane (świadczone przez Skarżącego w niniejszej sprawie). O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Organ uznał, że konsorcjant jest "podwykonawcą" i w konsekwencji uznał, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Jest to stanowisko całkowicie błędne w świetle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika bowiem, że:

- Skarżącego nie łączy z Liderem Konsorcjum (pełnomocnikiem) umowa o roboty budowlane lecz umowa konsorcjum ustalająca zasady współpracy, która nie określa ani zakresu robót, ani wynagrodzenia któregokolwiek z konsorcjantów, ani nawet terminu wykonania inwestycji;

- obaj konsorcjanci są generalnym wykonawcą wykonując odpowiednio prawie 40% i ponad 60% przedmiotu zamówienia; koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do zakresu wykonywanych przez nich usług; Lider i uczestnik są zatem jedną stroną umowy z Zamawiającym;

- konsorcjanci odpowiadają wobec inwestora solidarnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu a wobec siebie za przyjęty zakres robót;

- Lider nie jest uprawniony do odbiory robót Skarżącego (uprawnienie to ma inwestor);

- wynagrodzenie za usługi płaci inwestor w wysokości ustalonej w umowie o roboty budowlane zawartej pomiędzy inwestorem a konsorcjum.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie może na swój użytek modyfikować przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca. Jeszcze raz należy podkreślić, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role i w przypadku Skarżącej nie jest to rola "podwykonawcy". Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przepisać liderowi konsorcjum, wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżąca jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podwykonawcy", dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "p.z.p.") dopuszczają możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia (art. 23 p.z.p.). Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz "wykonawcę" (art. 2 pkt 11 p.z.p.), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok SN z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie SN z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III CZP 25/10). Jednocześnie p.z.p. definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie p.z.p. znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych ewidentnie mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym tenże wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 p.z.p. nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą a więc, że Skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

5. Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Tym samym sformułowany w skardze zarzut, Sąd uznał zasadny.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

Zasadnie zatem Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie naruszono dodatkowo art. 120 O.p., 121 §1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie oceny prawnej stanowiska Strony i w konsekwencji błędne ustalenia konkretnych relacji pomiędzy konsorcjantami. Naruszono także art. 187 §1 Op. i art. 210 §4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji podatkowej w sposób wskazujący na braki kompleksowej analizy treści złożonego wniosku o interpretację. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 74/10).

6. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.