Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 384/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 208, , art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 233 par. 2 i 3, art. 81 par. 1, art. 234, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 254
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 6 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 czerwca 2009r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w całości uchyliło decyzję z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] wydaną z upoważnienia Wójta Gminy R. w sprawie uchylenia nakazu płatniczego z dnia 14 lutego 2007r. nr [...] i ustalenia A. S. nowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 w kwocie 7371 zł. i umorzyło postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 14 lutego 2007r. nr [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż decyzją z dnia

10 września 2008r. nr [...] Wójt Gminy R. po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją orzekł o uchyleniu nakazu płatniczego z dnia 14 lutego 2007r. nr [...] i ustalił podatniczce nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007. Przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o art. 207 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie warunki wznowienia postępowania określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej spełniają załączone do akt faktury datowane na rok 2006 oraz ewidencja środków trwałych przedstawiona organowi w dniu 9 października 2007r. Nie spełniają warunków wznowienia postępowania wszystkie inne przedstawione dokumenty takie jak: umowa o dofinansowanie projektu, pismo z Urzędu Marszałkowskiego, ewidencja środków trwałych dostarczona organowi w dniach 28 lutego 2008r., 27 marca 2008r. oraz 20 sierpnia 2008r. A. S. złożyła odwołanie od w/w decyzji.

Rozpatrując powyższe odwołanie, Kolegium zważyło, iż zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli m. in. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Jak wynika z pism strony, przesłanką wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości zakończonej decyzją ostateczną z dnia 14 lutego 2007r. winna być przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowymi, istotnymi w sprawie dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję mają być ewidencje środków trwałych, faktury VAT za zakup poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej oraz umowa o dofinansowanie.

Kolegium wyjaśniło, iż, aby można było mówić o zaistnieniu przesłanek art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą koniecznie łącznie wystąpić następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, w dniu wydania decyzji nie mogą być one znane organowi, który wydał decyzję, powyższe okoliczności lub dowody muszą być ponadto istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 1 października 2003r., III SA 2923/01, publ. Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22.

W ocenie Kolegium, żaden z załączonych przez stronę do akt sprawy dowodów (faktury VAT, ewidencje środków trwałych, umowa o dofinansowanie, pismo z Urzędu Marszałkowskiego) nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek wznowienia postępowania przede wszystkim w zakresie "istotności". Opierając się na orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 3 września 2008r, sygn. I SA/Łd 736/07, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Przedstawione do akt sprawy faktury VAT nie są istotne w sprawie, bowiem żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje organowi podstawy do samodzielnego ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli w oparciu o przedstawione przez podatnika faktury VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 6 ust. 6 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania budowli ustalana jest przez podatnika, który składa organowi podatkowemu informacje o wartości budowli znajdującej się w jego posiadaniu. Tym samym brak jest podstawy w przepisach prawa do badania wartości budowli podanej przez podatnika na podstawie faktur VAT, ewidencji środków trwałych, czy też jakichkolwiek innych dokumentów. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się z wartością budowli podaną przez podatnika, winien, zgodnie z twierdzeniem odwołania, skorzystać z dyspozycji zawartej w przepisie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, w ocenie Kolegium, iż faktury VAT, ewidencje środków trwałych, umowy o dofinansowanie oraz pisma z Urzędu Marszałkowskiego, skoro nie stanowią dokumentów, na które przepisy podatkowe wskazują jako niezbędne przy dokonywaniu obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości, nie stanowią w konsekwencji dowodów istotnych w rozumieniu przepisu art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez wnioskodawcę dowody nie są istotne również dlatego, że nie prowadzą do uwzględnienia wniosku podatnika, a więc do zmiany wartości budowli w ten sposób, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowić będzie wartość jedynie jej fundamentu. Elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu jako całość co potwierdza, jak wskazał organ, orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2006 roku, I SA/Sz 882/04 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2008 roku, I SA/Bd 836/07).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji niezasadnie wznowił postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 i uchylił w części własną decyzję ostateczną z dnia 14 lutego 2007r. nr 02984. Ustawodawca nie dał organom podatkowym przy wymiarze podatku od nieruchomości prawa do badania faktur VAT, czy też ewidencji środków trwałych, w celu skontrolowania wartości budowli podanej w informacji przez podatnika. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. S. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych połączone z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W przypadku uwzględnienia skargi wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi strona wskazała, że podatniczka jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy R.. Część posiadanych przez nią nieruchomości została zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność ta polega na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej.

Do wykonywanej działalności wykorzystywane są urządzenia elektrowni wiatrowych usytuowane na nieruchomości. Podatniczka złożyła w wymaganym przez organ podatkowy terminie informację o nieruchomościach, w której wykazała zarówno powierzchnię gruntów jak i wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie tej informacji organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku za 2007 rok. Decyzja ta stała się ostateczna. Wartość budowli została w tej informacji wskazana w nieprawidłowej wysokości, gdyż podatniczka wykazała jako podstawę opodatkowania kwotę stanowiącą cenę wszystkich urządzeń elektrowni, a nie tylko tych, które należy uważać za budowle, nadto nie uwzględniła kwot zmniejszających podstawę do naliczenia amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka złożyła więc wniosek o wznowienie postępowania, wskazując na fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi.

Organ pierwszej instancji wskutek kolejnego przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, uchylił własną ostateczną decyzję i ustalił podatek od nieruchomości w nowej wysokości niższej od pierwotnej. Decyzja organu drugiej instancji narusza więc zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 244 Ordynacji podatkowej, organ ten nie wskazał, że zachodzą okoliczności wyłączające zawarte w tym przepisie. Organ drugiej instancji nawet jeśli doszedł do przekonania, że wznowienie postępowania nie było dopuszczalne, to na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 244 Ordynacji podatkowej powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, chyba że stwierdził równocześnie, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. To ostatnie musiałoby jednak wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony skarżącej, organ pierwszej instancji poprawnie uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe fakty i okoliczności oraz nowe dowody mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Są to: okoliczność zgłoszenia przez podatniczkę błędnej podstawy opodatkowania, zgłoszenie do opodatkowania przedmiotów nieopodatkowanych

i dowód w postaci ewidencji środków trwałych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje zasady rozliczania tego podatku, wprowadzając dla osób fizycznych i prawnych dwie różne metody. Osoby prawne, oraz na równi z nimi traktowane jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mają obowiązek samodzielnego obliczania podatku w deklaracjach i opłacają go na ich podstawie. Osoby fizyczne są zobowiązane do złożenia informacji (tzw. wykazu nieruchomości), na podstawie którego organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość opodatkowania. W przypadku skarżącej to zróżnicowanie staje się jednak przyczyną utraty ważnego uprawnienia, jakie przysługuje osobom prawnym składającym deklaracje podatkowe, które mogą skorygować je praktycznie w każdym czasie na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojawia się zatem dla skarżącej pytanie, czy w związku z powyższym nie zachodzi niekonstytucyjność przepisów tj. art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie daje możliwości złożenia przez podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi, zobowiązanymi do składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przewidzianej w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korekty tej informacji z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie uznaje za podstawę wznowienia postępowania złożonej przez podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi, zobowiązanymi do składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przewidzianej w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korekty tej informacji z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto strona zwróciła uwagę na fakt, że sprawa rozpatrywana była przez organy obu instancji kolejny raz po przekazaniu jej do ponownego rozpatrzenia, za każdym razem przez te same osoby lub organ kolegialny w bardzo podobnym składzie. Zdaniem strony skarżącej, osoby te ponownie analizując sprawę, mogły się czuć związane własnymi wcześniejszymi rozstrzygnięciami wydawanymi w tej samej sprawie. Powoduje to niemożność zajmowania się przez te osoby sprawą ze względu na treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeśli przepis ten zinterpretować w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008r. w sprawie sygn. akt SK 6/07, dotyczącego innej procedury, jednakże zaistniałego w bardzo podobnym kontekście. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że niezwykle trudno jest zdystansować się do własnych wcześniejszych wniosków i opinii. Trudność ta dotyczy także osoby, która nie dysponuje władztwem np. administracyjnym. Trudniej przyjdzie to zatem osobie, która wyposażona została w prawo korzystania ze swobody uznania administracyjnego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska SKO wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny poddanej kognicji Sądu decyzji należało ustalić, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy R. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007r., a w konsekwencji podstawy do uchylenia tej decyzji. Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 j.t.), określanej jako Ordynacja - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p).

Przystępując do rozstrzygania niniejszej sprawy, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 Ordynacji.. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję, 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W niniejszej sprawie organ I instancji wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Wójta Gminy R., uznając, że przedstawione przez stronę dowody w postaci faktur VAT, ewidencji środków trwałych spełniają przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 par. 1 pkt. 5 Ordynacji są to bowiem nowe i istotne dowody w sprawie pozwalające na rzetelną ocenę stanu faktycznego

i ustalenie rzeczywistych kosztów nabycia elektrowni wiatrowych, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania, co według organu I instancji jest przedmiotem sprawy. Dla organu I instancji istotne, co wynika z decyzji tego organu, było ustalenie wartości początkowej środka trwałego (elektrowni wiatrowej). Organ I instancji wartość tę ustalił na kwotę 361 966,57 zł. sumując wartości wykazane w fakturach dokumentujących zakup poszczególnych elementów elektrowni i usług. Organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość wszystkich elementów składających się na elektrownie wiatrowe, a nie poszczególnych elementów. Tezę tę uzasadnił powołując przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 j.t.), określanej jako u.o.p.l., art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U.06.156.1118 j.t.) oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2006r. (sygn. akt I SA/SZ 882/04) zgodnie z którym ,, urządzenia jakimi są siłownie wiatrowe, jako całość stanowią budowlę, ponieważ tylko wszystkie ich elementy spełniają funkcję, dla której takie obiekty zostały wzniesione".

Organ II instancji oceniając decyzję organu I instancji w związku z odwołaniem wniesionym przez stronę wskazał, że przedstawione do akt sprawy faktury VAT, ewidencje środka trwałego nie są istotne w sprawie (nie mają wpływu na rozstrzygniecie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości) bowiem żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje organowi podstawy do samodzielnego ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli w oparciu o przedstawione przez podatnika faktury VAT.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując przepisy art. 6 ust. 6 i art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyprowadziło wniosek, że podstawa opodatkowania budowli ustalana jest przez podatnika, który składa organowi podatkowemu informacje o wartości budowli znajdującej się w jego posiadaniu. Tym samym organ nie ma podstawy w przepisach prawa do badania wartości budowli podanej przez podatnika na podstawie faktur VAT, ewidencji środków trwałych czy też jakichkolwiek innych dokumentów. W sytuacji gdy organ nie zgadza się z wartością budowli podaną przez podatnika, to jak słusznie zauważył pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu, winien skorzystać z dyspozycji zawartej w przepisie art. 4 ust. 7 u.o.p.l. Faktury VAT, ewidencje środków trwałych, umowy o dofinansowanie oraz pisma z Urzędu Marszałkowskiego, skoro nie stanowią dokumentów na które przepisy podatkowe wskazują jako niezbędne przy dokonywaniu obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości, nie stanowią w konsekwencji dowodów istotnych w rozumieniu przepisu art. 240 1 pkt. 5 Ordynacji.

Z powyższego wynika, że dla organu II instancji również istotne było, to czy istniały dowody (podstawy) w świetle przytoczonych ustaw podatkowych do ustalenia nowej wartości budowli, jako podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że we wniosku z dnia 18 stycznia 2008r. o wznowienie postępowania, skarżący wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że naliczono stronie podatek od wartości urządzeń elektrowni wiatrowej, zadeklarowanych w niewłaściwej wysokości, także niebędących budowlą, jest nią bowiem jedynie fundament, na którym posadowione są urządzenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w aspekcie zarzutów skargi i art. 240 § 1 Ordynacji należałoby zadać pytanie czy zaistniały nowe okoliczności faktyczne, które spełniałyby wskazany ww. przepisie warunek.

Uznana przez Wójta Gminy R. za spełniającą określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji warunki okoliczność faktyczna tj. wartość budowli - elektrowni wiatrowej inna (niższa) od wykazanej w pierwotnej informacji o nieruchomościach, zdaniem Sądu, nie spełniała normatywnych kryteriów bycia istotną i nową dla sprawy okolicznością faktyczną warunkującą wznowienie postępowania.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2001r. III SA 1770/00, na który powołują się też komentatorzy Bogusław Gruszczyński do art. 240 Ordynacji, a mianowicie, że nie jest nową okolicznością wycena nieruchomości, odmienna od wartości zaaprobowanej przez podatnika. Wartość nieruchomości jest kwestia ocenną, i w odróżnieniu od stałych elementów, takich jak powierzchnia, położenie czy składniki rzeczowe, nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu. Nie można więc w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2001r. 1224/00, POP 2002, nr 3, poz. 72).

Podczas gdy dla organów obu instancji, aczkolwiek odmiennie oceniających przesłanki wznowienia w zakresie ich zaistnienia, nie było przedmiotem badania czy zaistniały nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji istotne okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotu opodatkowania tj. budowli - elektrowni wiatrowej.

Z akt sprawy, na którą to okoliczność wskazuje organ II instancji wynika, że strona za przedmiot opodatkowania uznaje fundament na którym osadzone są różne elementy elektrowni stąd też wskazuje inną (niższą) wartość budowli. Organy obu instancji, co wynika z decyzji, przedmiotu opodatkowania w zakresie określonym przez stronę we wniosku o wznowienie nie oceniały w aspekcie tzw. nowej istotnej okoliczności jako przesłanki wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji. Organy skoncentrowały się na ustaleniu wartości budowli, jako nowej okoliczności faktycznej uzasadniającej ewentualne wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy R..

Rzeczą zasadniczą organów w ponownym postępowaniu będzie ustalenie czy zaistniała przesłanka wznowienia tj. nowa istotna okoliczność faktyczna (art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.), którą w świetle tego co wyżej powiedziano, należy uznać budowlę – elektrownię wiatrową za przedmiot opodatkowania. Ustalenie wartości budowli jest natomiast konsekwencją wynikającą z faktu właściwego ustalenia przedmiotu opodatkowania (budowli-elektrownia wiatrowa). Zgodzić się należy z organem odwoławczym tylko co do tego, że wartość budowli powinna być ustalana w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W zależności od wyniku postępowania administracyjnego organ I instancji ma obowiązek wydać rozstrzygnięcie co do rodzaju, określonego w art. 245 § 1 Ordynacji. W wyniku ewentualnego rozpoznania odwołania organ odwoławczy jest zobligowany natomiast do wydania rozstrzygnięcia stosownie do treści art. 233 § 1, 2, 3 przy uwzględnieniu treści art. 245 § 1 Ordynacji.

Mając zatem na uwadze rodzaje rozstrzygnięć jakie organy mają obowiązek wydać po zakończeniu wznowionego postępowania, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1, 2, 3, art. 245 § 1 oraz art. 208 Ordynacji. Decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji w całości i umarzająca postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 14 lutego 2007 roku, co wynika z jej treści oraz uzasadnienia, została wydana na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. ,,a", w związku z art. 208 Ordynacji.

Jeśli organ odwoławczy stwierdził naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 245 Ordynacji, to znaczy uznał, że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej mimo braku podstaw określonych w art. 240 § pkt. 5 Ordynacji, a nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji, to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. ,,a" Ordynacji, czyli uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy. W omawianym przypadku takim orzeczeniem co do istoty sprawy będzie orzeczenie o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1).

Ponadto, poza brakiem wyczerpującego uzasadnienia decyzji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powołany w decyzji organu odwoławczego przepis art. 233 §1 pkt. 2 lit. ,,a" wskazuje, że organ odwoławczy stwierdził przesłanki bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 O.p.), w sytuacji gdy one nie wystąpiły.

Reasumując, organy podatkowe obu instancji wydając sprzeczne co do treści i argumentacji decyzje naruszyły przepisy Ordynacji tj. art. 240 § 1 pkt. 5, organ II instancji ponadto art. 233 §1 pkt. 2 lit. ,,a", w związku z art. 245 § 1 i art. 208, co skutkuje uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. ,,c" p.p.s.a.

Przechodząc natomiast do zarzutów skargi uznać należy za chybiony zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji nie niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Istotą tego przepisu jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowej, że w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Wymieniony przepis dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Sądu przestrzeganie zakazu reformationis in peius w postępowaniu podatkowym odnosi się do rozstrzygania sprawy w formie decyzji reformacyjnych, gdyż tylko te orzeczenia mogą w sposób odmienny od decyzji pierwszoinstancyjnej ukształtować prawa i obowiązki strony. Zakaz zmiany na gorsze nie dotyczy zatem rozstrzygnięć umarzających postępowanie w sprawie i umarzających postępowanie odwoławcze, gdyż te nie ingerują w prawa i obowiązki strony. Wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, iż pojęcie "niekorzyść" - w świetle art. 234 Ordynacji- oznacza niekorzyść, uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony, który może nastąpić ale w przypadku wydania decyzji merytorycznej. Zaskarżona decyzja do takich nie należy. W konsekwencji również Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących art. 81 par. 1 Ordynacji w zakresie w jakim zdaniem skarżącej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje zasady rozliczania tego podatku wprowadzając dla osób fizycznych i prawnych dwie różne metody, uznać należałoby ww. zarzut raczej jako postulat adresowany do ustawodawcy, a nie do sądu administracyjnego.

Podatnicy podatków od nieruchomości tacy jak skarżąca nie mają prawa do skorygowania ich deklaracji po wydaniu decyzji wymiarowej, których skutkiem będzie zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. Są oni zobowiązani do złożenia informacji na podatek od nieruchomości, a dane zawarte w tych dokumentach są podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymierzającą podatek. Do momentu powstania zobowiązania (doręczenia tych decyzji), podatnik jest zobowiązany do informowania organu podatkowego o wszystkich okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku, obowiązek ten realizuje w formie korekty.

Po wymierzeniu podatku i doręczeniu decyzji podatnik, który kwestionuje jego wysokość, nie może dokonać tego w drodze korekty wcześniej złożonej deklaracji, ale jedynie poprzez odwołanie od decyzji lub jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych (art. 240 i art. 247 O.p.). Złożenie "korekty" deklaracji po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania powinno być traktowane w zależności od okoliczności sprawy (które powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy) jako odwołanie od decyzji albo wniosek o jej uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności. Nie jest to w każdym razie korekta, o której mowa w komentowanym przepisie.

W podatkach rocznych, powstających po doręczeniu decyzji (podatek od nieruchomości, rolny i leśny od osób fizycznych), istnieje obowiązek informowania organu podatkowego o wszystkich okolicznościach rzutujących na wysokość ustalonego podatku, które zajdą po doręczeniu decyzji ustalającej (zob. np. art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Obowiązek ten jest realizowany w praktyce poprzez złożenie korekty wcześniej złożonej informacji w terminie 14 dni od wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku. Złożenie takiej "korekty" powoduje, że organ podatkowy zmienia wysokość zobowiązania wynikającą z wcześniej wydanej decyzji ustalającej (art. 254 O.p.) Korekta informacji, która doprowadziła do zmiany decyzji, w tym przypadku nie jest dokonywana na podstawie art. 81 Ordynacji, jej podstawą jest art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 81 § 1 Ordynacji w związku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Skoro nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa; to z punktu subiektywnego poczucia krzywdy skarżącej, nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 81 § 1 i art. 240 § 1 Ordynacji oraz naruszenia przepisów art. 2 i art. 64.1. Konstytucji. Zarzut ten został powołany jako konsekwencja zarzutu naruszenia prawa strony do skorygowania deklaracji podatkowych w każdym czasie, jak w przypadku osób prawnych, na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji. Strona zarzucając, że prawa podatników zostały zróżnicowane ze szkodą dla niej, w tym zakresie poddała w wątpliwość konstytucyjność przepisów art. 81 § 1 i art. 240 § 1 Ordynacji.

Tak skonstruowany zarzut dotyczy więc stosowania przepisu art. 64. 1. Konstytucji w sposób niesamoistny (pośredni), a zatem tzw. współstosowania razem z normą ustawową, gdzie udział przepisu konstytucyjnego w konkretnym orzeczeniu polega m.in. na przybraniu formy dyrektywy interpretacyjnej nakazującej stosowanie ustawy (w tym jej wykładanie) w zgodzie z Konstytucją (na ten temat por. np. M. Haczkowska: Zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji w działalności orzeczniczej sądów, Przegląd Sejmowy 2005/1, s. 57 i n.). Skoro nie doszło w przedmiotowej sprawie (w przyjętym stanie faktycznym) do uchybienia przepisom prawa podatkowego, to nie można także w rezultacie mówić o naruszeniu norm konstytucyjnych (art. 2, art. 64 ust.1 Konstytucji, formułujących zasadę, iż ,, Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia" ).

Wbrew argumentacji skargi nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji. Przepis ten dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w I instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (wyrok SN z dnia 6 marca 2002, III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, niepubl.).

Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Rozumowanie takie byłoby bowiem wewnętrznie sprzeczne.

Nie należy zapominać, iż decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia przez organ odwoławczy, nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Pracownik organu I instancji prowadzący ponownie postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej decyzji, nie jest więc pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Okoliczność, że sprawa była rozpatrywana przez organy obu instancji kolejny raz, za każdym razem przez te same osoby lub organ kolegialny w bardzo podobnym składzie, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych osób na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, bowiem nie przesądza to, samo w sobie, o istnieniu wątpliwości co do bezstronności pracowników tych organów. Jeżeli więc skarżąca poddaje w wątpliwość bezstronność pracowników organów to winna ona co najmniej uprawdopodobnić, że istnieją do tego uzasadnione podstawy. Skarżąca powołując się na doświadczenie życiowe wskazuje, że jest co prawda nie niemożliwym, ale niezwykle trudnym zdystansowanie się do własnych wcześniejszych wniosków i opinii oraz, że trudność ta dotyczy wszystkich osób, także takiej, która nie dysponuje władztwem np. administracyjnym. Twierdzi dalej, że o ile więc trudniej przyjdzie to osobie, która wyposażona została w prawo korzystania ze swobody uznania administracyjnego.

Skarżąca stwierdzając brak bezstronności osób ponownie rozpatrujących sprawę, nie przywołuje innych argumentów i dowodów na potwierdzenie swego stanowiska w tym zakresie, a takie ograniczenie swej argumentacji zaprezentowanej w skardze nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia tego zarzutu.

Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.- nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdziwszy naruszenie przepisów o wznowieniu postępowania - na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. ,,c" p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję

i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152, o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł. tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075);

3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.