Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1522/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 13/14 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.524 (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 13/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że u organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącego za 2007r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez [...] z siedzibą w J. oraz [...] z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług transportowych na łączną kwotę brutto 512.177,96 zł na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2007 r. przez [...] oraz [...] wystawione dla firmy [...] (łącznie 26 sztuk) na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług transportu na rzecz firmy [....]. Do faktur VAT nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji potwierdzających zasadność wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu. Nie dołączono też żadnych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów. Jako formę płatności wskazano gotówkę. Z uwagi na fakt, że zgodnie ze złożonym przez stronę wyjaśnieniem, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonane zostały głównie na rzecz dwóch spółek: "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "[....] Sp. z o.o. z siedzibą w J., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników ww. Spółek.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe związane z przedłożonymi przez stronę wykazami samochodów, którymi w latach 2007-2009 firmy [...] i [...] miały wykonywać usługi transportowe na rzecz firmy [...]. Na podstawie danych uzyskanych z [....] przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były właścicielami lub użytkownikami wskazanych pojazdów. Materiał ten – zdaniem organu odwoławczego – nie potwierdził faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi przez stronę samochodami (poza samochodem osobowym marki Skoda Fabia, leasingowanym przez firmę [...]).

Organ odwoławczy odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmy [....] i [....] dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy [...] na zasadzie podwykonawstwa stwierdzają czynności, które przez ww. podmioty nie zostały wykonane. Słusznie zatem strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał na nieprawidłowość sentencji decyzji organu odwoławczego albowiem zdaniem strony nie sposób z tej decyzji wywieść jakie wielkości za poszczególne miesiące 2007 r. organ odwoławczy przyjął za określone w prawidłowej wysokości. Powołano się na treść art. 247 § 1 pkt 6 oraz art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazując na niewykonalność ww. decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że skarga jest zasadna w odniesieniu do VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r. które to zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.

Sąd podkreślił, że niewątpliwie postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2012 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zarzut popełnienia czynów określonych w art. 56 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przedstawiono skarżącemu w dniu 23 kwietnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w W. zawiesił śledztwo do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Jednocześnie organ I instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 14 listopada 2012 r. następującej treści: "działając na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 1 września 2011 r. zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2008 i w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r.".

Sąd I instancji podkreślił, że skoro przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Trudno zaś za spełniające ww. wymogi uznać pismo organu I instancji z dnia 14 listopada 2012 r., które nie wskazuje o jakie dokładnie postępowanie chodzi i w jakim przedmiocie. Usuwające zaś wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego w ww. zakresie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2013 r. już po upływie przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2007 r.

Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zatem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie grudnia 2007 r. Sąd I instancji podkreślił, że zaistniała przesłanka przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 Ordynacji podatkowej ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z duplikatów faktur VAT wystawionych na zakup paliwa na rzecz [....] przez stacje paliw [....] w B.. Trudno bowiem uznać, że ww. okoliczności potwierdzają transakcje usług transportowych pomiędzy firmą [...] i skarżącym. Są one jedynie dowodem zakupu paliwa, które mogło być również wykorzystywane dla celów innej działalności prowadzonej przez [....], a mianowicie działalności budowlanej, której wykonywanie stwierdzono w toku prowadzonego postępowania u J. R.. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że firma skarżącego nie mogła skorzystać z usług transportowych firmy [....] albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności takie nie mogły być przez ww. firmę wykonywane. Zarówno skarżący, jak jego kontrahent nie dysponują żadną dokumentacją, która wskazywałaby na wykonywanie ww. usług przez wskazany podmiot. Podmiot nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT. Na współpracę z ww. firmą nie wskazują również zeznania pracowników firmy [....] czy firmy [....].

Sąd I instancji wskazał, że należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga powinna podlegać oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie - przeprowadzenie wadliwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegające na nieoparciu zaskarżonego wyroku o całość akt sprawy, pominięciu tej części akt, z której wynika skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. (wypełnienie warunków przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed 01.01.2013 r.),

3) art. 133 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu części akt sprawy, z której wynika skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r. (wypełnienie warunków przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed 01.01.2013 r.)

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 133 P.p.s.a. i w związku 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: zastosowaniu błędnej podstawy prawnej - lit. a) poniżej, błędnej wykładni podstawy prawnej rozstrzygnięcia - lit. b)-c) poniżej, wadliwym przedstawieniu stanu faktycznego, niezgodnie ze stanem rzeczywistym - lit. d)-e) poniżej oraz sformułowaniu błędnych zaleceń dla organu - lit. f) poniżej, mające postać:

a) zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zamiast art. 151 P.p.s.a. i uwzględnieniu skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa,

b) uwzględnienia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), gdy wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a w sprawie strony skarżącej miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji, która obowiązywała od 1 września 2005 r.,

c) błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), polegającej na uznaniu, że elementem niezbędnym zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie (identyfikacja) konkretnego postępowania (w fazie in rem) i jego zakresu - a takiego wymogu nie zawiera wspomniane orzeczenie TK,

d) nierozważenia (pominięcia okoliczności), czy zawarty w aktach sprawy protokół z zapoznania w dniu 15 listopada 2012 r. pełnomocnika strony skarżącej m.in. z pismem nr UKS[...]- informującym, że wobec strony toczy się śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., tj. o czyn z art. 56 k.k.s. i inne - samodzielnie lub w łączności z pismem z 14 listopada 2012 r. nr UKS 0291/W5P3/42/41/11/3/8/099/2125 - informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. - spełnia wymóg poinformowania strony skarżącej o toczącym się postępowaniu w przedmiocie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. albo powzięcia przez stronę skarżącą świadomości o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

e) stwierdzenia, że wyłącznie w odniesieniu do grudnia 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stronie skarżącej zostały przedstawione postanowieniem z 23 kwietnia 2013 r. - zarzuty, gdy wobec wszystkich okresów rozliczeniowych 2007 r. podatku od towarów i usług nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia śledztwa tj. w dniu 14 listopada 2012 r., a wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań VAT strony skarżącej za styczeń-grudzień 2007 r. zostały wypełnione przed 31 grudnia 2012 r. a nie dopiero 23 kwietnia 2013 r.,

f) przez błędne zalecenia co do dalszego postępowania organu - umorzenie (jako bezprzedmiotowe) postępowania za styczeń-listopad 2007 r. oraz analizę ewentualnego wpływu rozliczenia z miesiąca listopada 2007 r. na miesiąc grudzień 2007 r.

Naruszenie wyżej wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocłaiwu z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/W 13/14) – doprowadziło do wadliwej interpretacji, a w konsekwencji zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiło podstawę uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wspomnianego przepisu. Naruszenie miało postać:

a) wykładni art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), gdy wyrok ten nie dotyczył przepisu w brzmieniu od 1 września 2005 r. mającym zastosowanie w sprawie strony skarżącej,

b) błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) polegającej na przyjęciu, że elementem niezbędnym zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wyartykułowanie w jego treści (identyfikacja) konkretnego postępowania w fazie "in rem" - takiego wymogu nie zawiera wspomniane orzeczenie TK,

c) błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zignorowaniu faktu zapoznania pełnomocnika strony skarżącej m.in. z treścią pisma stanowiącego materiał dowodowy - akta sprawy, w którym wskazano na toczące się śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. tj. o czyn z art. 56 k.k.s. i inne,

d) wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że w sprawie strony skarżącej nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na nie wskazanie przez organ w zawidomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia, o jakie postępowanie chodzi i czego ono dotyczy,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na uznaniu, że zobowiązania skarżacej podatku od towarów i usług za styczeń- listopad 2007 r. uległy przedawnieniu, gdy wobec wszystkich okresów rozliczeniowych 2007 r. zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło dnia 14 listopada 2012 r., a wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązań VAT za styczeń- grudzień 2007 r. strony zostały wypełnione przed dniem 31 grudnia 2012 r., a nie dopiero 23 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy , że co zasady zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego i ich uzasadnienie przez kasatora dotyczą kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela niejednokrotnie wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem.

Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zważyszy, że z przytoczonych rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego.

W szczególności za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w którego uzasadnieniu wskazując, że WSA we Wrocławiu powinien rozstrzygać kwestie zgodności z prawem w oparciu o wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody, natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku odnosząc się do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat wyroku Trybunału konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) dokonał oceny zawiadomienia strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa/dochodzenia lub świadomości Strony skarżącej o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego , ograniczając się do jednego dowodu z akt sprawy, w postaci skierowanego do Strony skarżącej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 listopada 2012 r. nr UKS [...] .

Pismo to jednakże oznaczone dodatkowo numerem akt - 3195 , jak wskazano, nie jest jedynym dowodem - z akt przekazanych WSA we Wrocławiu – na okoliczność zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Kasator zwrócił bowiem uwagę, że pod numerem 3194 akt przekazanych Sądowi I instancji znajduje się pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 14 listopada 2012 r. nr [...], z treści którego wprost wynika rodzaj postępowania (jednego ze wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jego przedmiot oraz związek z rozliczeniami strony skarżącej podatku od towarów i usług za I-XII 2007 r., Sąd I instancji dysponował również protokołem z zapoznania Strony skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika) w dniu 15 listopada 2012 r. m.in. z zebranym materiałem i dowodami dotyczącymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. (protokół z 15.11.2012 r. w aktach pod nr 3198 - przekazanych Sądowi I instancji). W protokole pełnomocnik Strony skarżącej poświadczył zapoznanie Strony skarżącej z dokumentami od karty akt 3044 do 3197, a więc prócz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14.11.2012 r. nr UKS [...] (dokument z akt m: 3195) Stronie skarżącej wiadomym była treść pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 14.11.2012 r. nr [...] (dokument z akt nr 3194).

W związku z tym , że pominięcie tych dokumentów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.