Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 229/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23, art. 26a ust. 13, art. 26a ust. 14, art. 26a ust.15, art. 26 ust. 5, art. 27a ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz, asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Reginy i Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 229/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2004r w przedmiocie określenia Reginie i Andrzejowi G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w kwocie 63.489,30zł w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Andrzej i Regina G. złożyli [...] 2001r zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości tego rozliczenia [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2000r.

Ustalono, że w 2000r. podatnicy prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w ramach firmy Zakład G [...] s.c. Andrzej G., Regina G., Genowefa W.; udział w zyskach wspólników wynosił odpowiednio: 60%, 30% i 10%.

Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 490,65 zł stanowiącą wydatek na zakup karty członkowskiej "[...]" pozostający bez związku z uzyskanym przychodem. W związku z powyższym dochód Andrzeja G. skorygowano do kwoty 125.362,87zł, a Reginy G. do kwoty 200.996,48zł.

Regina G. w 2000 roku uzyskiwała także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firm: Regina G. K. oraz Regina G., Halina B. Salon [...] s.c. W wyniku przeprowadzonej kontroli tych podmiotów nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36 organ I instancji zakwestionował wysokość odliczonej przez podatników ulgi inwestycyjnej. Stosownie bowiem do przepisów art. 26a ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi inwestycyjnej w przypadku Andrzeja G. wynosi kwotę 18.804,43 zł (15% dochodu podatnika - 125.362,87 zł), wobec wykazanej w deklaracji kwoty 37.520 zł (30% x 125.068,49 zł), a w przypadku Reginy G. kwotę 30.149,47 zł (15% x 200.996,48 zł), wobec odliczonej kwoty 60.254,78 zł (30% x 200.849,28 zł).

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] 2004r określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 63.489,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 26a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i nieuznanie zakupu karty [...] w łącznej kwocie 441,58 zł (odpowiednio do udziałów), a także nieuznanie ulgi inwestycyjnej w kwocie 48.820,10 zł, jako ulgi podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołujący nie zgodzili się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup karty "[...]" podnosząc, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, o ile nie zostały wyłączone przepisem art. 23 ust. 1 ustawy. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy między przychodem, a zakwestionowanym w zaskarżonej decyzji wydatkiem związanym z zakupem karty "[...]" ponieważ istotą posiadania tej karty jest 50% rabat przy płatności za usługi gastronomiczne i noclegowe dla gości np. kontrahentów zagranicznych i jest to oczywisty wydatek na reprezentację i reklamę. Drugi warunek został również spełniony, gdyż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zarzucono również, że organ podatkowy błędnie obliczył wysokość ulgi inwestycyjnej tj. w oparciu o przepis art. 26a ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z pominięciem art. 26a ust. 15 pkt 2 tej ustawy, który ustala samoistny limit odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej do wysokości 30 % dochodu.

Jednocześnie powołując się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących skutków niedoskonałości prawa podatnicy podnieśli, że wszelkie niejasności i wątpliwości stanu faktycznego oraz wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatników.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku że podatnik może odliczyć wszelkie wydatki, o ile udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wbrew stanowisku strony, dla uznania wydatków na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim bowiem wydatek taki musi pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, a ponadto musi być prawidłowo udokumentowany. Same wyjaśnienia w toku kontroli nie stanowią dowodu wystarczającego dla celów podatkowych. Wydatek na zakup karty członkowskiej "[...]" uprawniającej do zniżek w hotelach i restauracjach sieci "[...]" zasadnie został uznany za nie mający związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Nie zostało bowiem wykazane, że wspólnicy korzystali z tej karty w podróżach służbowych czy przy przyjmowaniu gości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego, że strona korzystała z tej karty na użytek prowadzonej działalności, to słusznie organ I instancji uznał, iż wydatek na jej nabycie nie pozostaje w związku z działalnością i przychodami spółki w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiej kwestii należy zauważyć, iż zasady korzystania z ulgi inwestycyjnej zostały określone w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z ulgi inwestycyjnej mogli skorzystać podatnicy tego podatku, którzy spełniali następujące warunki: prowadzili księgi jako podstawy do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie podlegali opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz osiągali dochody ze źródeł zdefiniowanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, byli wspólnikami spółek osobowych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne. Od 01 stycznia 1998 r. kwota wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 26a ust. 1 pkt 14 tej ustawy nie może przekroczyć 30 % dochodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, gdy wydatki zostały poniesione na cele wymienione w ust.11 pkt 2-7 lub 15 % dochodu w pozostałych przypadkach.

Bezspornym w sprawie jest, że w 2000 r. spółka cywilna Zakład G. poniosła wydatki w kwocie 188.633,15zł na wybudowanie hali obróbki kamienia, a firma K. Regina G. wydatki w kwocie netto 93.143,36zł (VAT 20.491,54zł) na zakup w dniu [...] 2000 r. samochodu ciężarowego marki IVECO Daily. Andrzej G. w 2000 r. ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy osiągnął dochód 125.362,87 zł, zatem, kwota ulgi inwestycyjnej obliczona stosownie do cyt. wyżej przepisów wynosi 18.804,43 zł (15% x 125.362,87 zł); Regina G. w 2000 roku ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy osiągnęła dochód 200.996,48zł, zatem kwota ulgi inwestycyjnej obliczona stosownie do cyt. wyżej przepisów wynosi 30.149,47 zł (15% x 200.996,48 zł).

Organ wskazał, że brak jest podstaw do odliczenia przedmiotowych wydatków w wyższej wysokości. Preferencyjny, dwukrotnie wyższy limit odliczeń do wysokości 30 % dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z przepisem art. 26a ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przyznany podatnikom:

- u których za rok podatkowy udział przychodów z eksportu przekracza 50% ogólnej kwoty przychodów lub przychody z eksportu w roku podatkowym, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, przekraczają równowartość 8.000.000 EURO, przeliczoną na złote przy zastosowaniu średniego kursu waluty z dnia uzyskania należnego przychodu, ogłaszanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego (art. 26a ust.11 pkt 2). Ustalając przychody z eksportu należy mieć na uwadze, iż zakres tej działalności obejmuje: przy eksporcie towarów - czynności, jakie wyznaczają dla tej działalności przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o V A T (przez który rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego), a przy eksporcie usług - usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP oraz czynności, które zgodnie z przepisami o V AT uznane są za eksport usług,

- którzy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup i montaż maszyn lub urządzeń, wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. zaliczanych zgodnie z KRŚT GUS do grupy 3-6 i 8) związanych z wdrożeniem licencji, patentów oraz wyników krajowych oraz naukowych i badawczo-rozwojowych (art. 26a ust. 11 pkt 3),

- osiągających poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychody ze sprzedaży produktów połowów i przetworów rybnych (SWW:234) na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup i montaż maszyn lub urządzeń wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli udział przychodów z tej sprzedaży przekracza 50% ogólnej kwoty przychodów w roku podatkowym i sprzedaż ta została udokumentowana: konosamentem, świadectwem pochodzenia, rachunkiem oraz wyciągiem bankowym potwierdzającym wpływ zagranicznych środków płatniczych zgodnie z przepisami prawa dewizowego (art. 26a ust. 11 pkt 4),

- którzy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup i montaż maszyn lub urządzeń, wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na zakup, budowę, przebudowę, rozbudowę lub odbudowę budynków i budowli będących własnością podatnika, zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrupa 10 i 13 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23, jeżeli te maszyny, urządzenia, budynki i budowle są związane z wdrażaniem systemu produkcji środków farmaceutycznych lub materiałów medycznych, spełniającego warunki niezbędne do uzyskania koncesji na ich wytwarzanie, zgodne z wymaganiami przyjętymi przez organizacje międzynarodowe, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem (art. 26a ust. 11 pkt 5),

- którzy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup i montaż aparatury kontrolno-pomiarowej, niezbędnej do wdrażania systemu jakości zgodnego z normami ISO serii 9000, potwierdzonego certyfikatem wydanym na podstawie odrębnych przepisów (art. 26a ust. 11 pkt 6). Zasady działania krajowego systemu badań i certyfikacji reguluje ustawa z dnia 3.04.1993 r. o badaniach i certyfikacji

- którzy ponieśli wydatki, o których mowa w art. 26a ust. 3 pkt 1-3 oraz 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele związane z wykorzystywaniem odpadów określonych w ustawie o odpadach, jeżeli za poprzedni rok podatkowy udział wartości wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji wyniósł co najmniej 10%; przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio (art. 26a ust. 11 pkt 7). W stosowaniu tego przepisu należy brać pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystywanie uprawnia do zwolnień podatkowych (określonych w art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz szczegółowych zasad ustalenia wartości odpadów

Na żadnym etapie postępowania podatkowego podatnicy nie wykazali, aby spełniali warunki wskazane w cyt. wyżej przepisach art. 26a ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem brak jest podstaw do skorzystania z preferencyjnego odliczenia ulgi inwestycyjnej w wysokości 30%. W konsekwencji brak jest również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 26a ust.15 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest dookreśleniem poprzedzającego go przepisu art. 26a ust.14 stanowiąc, że łączna kwota odliczeń wydatków inwestycyjnych (poniesionych od 1998r, których wysokość nie może przekroczyć 30% dochodu gdy zostały poniesione na cele wymienione w ust.11 pkt 2-7 lub 15% dochodu w pozostałych przypadkach) podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania za rok podatkowy w okresie od 01 stycznia 1998r nie może przekroczyć 30% dochodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt.3 i 4.

W skardze do sądu Regina i Andrzej G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie zakupu karty [...] jako kosztu uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 26 a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i nieuznanie ulgi inwestycyjnej w kwocie 48.820,10 jako ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skargi przywołali dotychczasowy przebieg postępowania, podnosząc, iż nie zgadzają się z wydanymi w sprawie decyzjami albowiem nie znajdują one oparcia w przepisach prawa. Skarżący zarzucili, że wydatki związane z promocją, reklamą i reprezentacją stanowią koszt uzyskania przychodów dla ponoszących je podatników. Taki pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w dotyczącym omawianego zagadnienia orzecznictwie sądowym. W warunkach gospodarki rynkowej znaczącą część wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców stanowią wydatki związane z marketingiem. Chociaż działania w tym zakresie wywierają istotny wpływ na wyniki ekonomiczne osiągane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nie dochodów i wielkość podatku, należy podkreślić, iż wspomniane wyżej akty normatywne nie definiują marketingu, z czym wiąże się konieczność sięgania do słownikowych definicji omawianego pojęcia. Dał temu wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2000r. w sprawie I SA/Ka 1728/99, jak również w wyroku z 19 maja 1998r. w sprawie III SA 654/96 (oba niepublikowane), gdzie sięgnął do stosownych definicji zawartych w Słowniku języka polskiego oraz w Słowniku wyrazów obcych. Z uwagi na to, że marketing jest pojęciem bardzo pojemnym, obejmującym wiele działań o różnorodnym charakterze, często pojawiają się problemy związane z przyporządkowaniem ich do określonej kategorii aktywności podatników w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie - kwalifikacji wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu obowiązujących w tym względzie przepisów normatywnych.

Skarżący zarzucili, że w tym konkretnym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., a także Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie potrafili przyporządkować, spornego wydatku, który wchodzi w tzw. marketing-mix przedsiębiorstwa. Zarzut organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie dostarczył stosownych argumentów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy jednoczesnym braku obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem jest bezpodstawny. Sposoby komunikowania się z obecnymi i potencjalnymi nabywcami w celu wpływania na ich postawy względem przedsiębiorstwa i jego produktów nie wymagają dowodów szczególnych. W działalności gospodarczej istotą jest racjonalność poniesionego wydatku. W praktyce często zdarza się, że między przychodami a kosztami ponoszonymi w celu ich osiągnięcia zachodzi brak zbieżności czasowej i pojawia się problem, w którym roku podatkowym wspomniane koszty należy potrącić. Praktyka wskazuje, że zarówno organy podatkowe, jak też sądy administracyjne podchodzą w różny sposób do kwestii czasowego związku wydatków na promocję (reprezentacja i reklama) czy dystrybucję, z uzyskiwanym przychodem. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe trudno jednoznacznie zgodzić się z poglądem, że w każdym przypadku poniesienie określonego kosztu może rodzić skutek w postaci kwalifikacji do kosztów podatkowych dopiero w tych okresach sprawozdawczych, w których wystąpił przychód będący jego następstwem. Istnieje bowiem wiele kategorii wydatków - szczególnie kosztów pośrednich - których charakter nie pozwala na precyzyjne określenie przyszłych lat podatkowych, w których te przychody byłyby otrzymywane. Są to wydatki związane zarówno z działaniami o charakterze marketingowym, jak np. reklama, reprezentacja, sponsoring czy rozpoznawanie rynku, ale także z doradztwem prawnym, rekrutacją pracowników, badaniem sprawozdań finansowych, kosztami remontów, korzystaniem z prasy fachowej itp. W odniesieniu do tego rodzaju wydatków wspomniana wyżej zasada kwalifikacji kosztów do określonych okresów sprawozdawczych powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, czyli w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach. Taka teza została sformułowana przez NSA w wyroku z 18 lipca 1997 r. (I SA Wr 1928/96, niepublikowany), dotyczącym podatkowej kwalifikacji kosztów poniesionych przez podatnika w związku z jego udziałem w targach. W przypadku wątpliwości, do którego okresu podatkowego należy przypisać koszty promocyjno-reprezentacyjno-marketingowe, uzasadnione jest potrącenie tych kosztów w roku poniesienia, aniżeli stosowania sformułowanej na gruncie przepisów o rachunkowości (które nie są podatkotwórcze) zasady współmierności przychodów i kosztów, dzieląc je na kilka lat podatkowych.

Bezsporny jest także fakt, że poniesiony wydatek ma na celu maksymalizację dochodu przy obu dostępnych racjonalnych działaniach razem lub osobno tzn. poprzez minimalizowanie kosztów lub podwyższanie przychodów u obecnych i nowych potencjalnych nabywców w okresie bieżącym i w latach następnych.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie stosowania ulgi inwestycyjnej w 2000r kwestionującej odliczenie kwoty 48.820,l0zł od podstawy opodatkowania w rozliczeniu rocznym PIT -36 skarżący wskazali, że art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swojej gramatycznej konstrukcji daje duże możliwości do nazbyt swobodnej oceny poniesionego wydatku uznając go lub nie za koszt uzyskania przychodów. Częściej dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatnika, rzadziej dla organów podatkowych. W tym względzie decydująca jest praktyka, znajomość konkretnej działalności gospodarczej, obiektywizm, umiejętność logicznego myślenia i doświadczenie.

Natomiast interpretacja art. 26a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe nie wymaga wyżej wymienionych cech. Wykładnia gramatyczna jest nieskomplikowana, prosta i przejrzysta. Jeżeli nawet intencja ustawodawcy była inna, to za błędy legislacyjne i niedbalstwo ustawowe nie może odpowiadać uczciwy podatnik w imię źle pojętego interesu fiskalnego państwa. Zakładając, że organ odwoławczy interpretuje przepisy zgodnie z literalnym ich brzmieniem należy uznać art. 26a ust. 15 pkt 2 za ograniczenie w limicie 30% dochodu, ponieważ nie powołuje on w treści ograniczenia do ust. 14, w związku z czym występuje niezależnie od tego przepisu. Art. 26a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: "Łączna kwota odliczeń wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania nie może za rok podatkowy przekroczyć:

1) w okresie od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1997 r - 40 % dochodu ze

źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4,'

2) w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r - 30 % dochodu, o którym mowa

w pkt 1 "

Zdaniem skarżących, gdy ustawodawca chce ograniczyć prawo podatnika do odliczenia czyni to wyraźnie i wprost, jak robi to w art. 26 ust. 5 powołując się w łącznej kwocie odliczeń na konkretny przepis ust. 1 pkt 9: "Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć 15 % dochodu lub przychodu..." Podobnie ustawodawca ogranicza prawo podatnika w art. 27a ust. 3 pkt 3 (...) z tym, że w razie zbiegu uprawnień do odliczeń z tytułu wydatków, o których mowa w lit. a) i b), łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć kwoty limitu określonego w lit. a).

Dlatego niezrozumiały jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w B., że podatnik nie wykazał spełnienia warunków występujących w art. 26a ust. 14 pkt 1. Podatnik nie miał takiego obowiązku, skorzystał w odliczeniu wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania z art. 26a ust. 15 pkt 2 z obligatoryjnej ulgi, a nie preferencyjnej. Przepis art. 26a ust. 15 byłby dookreśleniem poprzedzającego go przepisu art. 26a ust. 14 tylko i wyłącznie w przypadku powołania się w jego treści na ust. 14. Nie jest to wykładnia rozszerzająca ani też celowościowa, jest to wręcz wykładnia literalna, a na takie brzmienie tego przepisu powołuje się organ na str.6 zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu, na tle bezspornego stanu faktycznego w sprawie, była kwestia nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup karty “[...]" oraz wysokość ulgi odliczonej od podstawy opodatkowania w związku z poniesieniem wydatków na cele o charakterze inwestycyjnym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Bogate orzecznictwo i doktryna wypracowały pojęcie “kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" i jako generalny wniosek należy wskazać, że wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu o ile można ustalić związek przyczynowy pomiędzy takim kosztem a osiągniętym przychodem. Każdorazowo zasadność poniesienia kosztu musi być analizowana i odnoszona do konkretnego stanu faktycznego.

W sprawie ustalono, że posiadanie karty członkowskiej “[...]" uprawnia do 50% zniżek w hotelach i restauracjach sieci “[...]". Co do zasady wydatek o takim charakterze mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako trafne należy ocenić wywody skargi na okoliczność istoty wydatków i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Jednakże twierdzenia, że sposoby komunikowania się z obecnymi i potencjalnymi nabywcami w celu wpływania na ich postawy względem przedsiębiorstwa i jego produktów nie wymagają dowodów szczególnych, nie mają już tego waloru. Wnioski stawiane przez skarżących jakoby pewna kategoria wydatków miała charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że bez względu na przedmiot działalności i podmiot, który ją prowadzi, zawsze kwalifikowana byłaby jako koszt uzyskania przychodu, jest nieuzasadniona jako pozbawiona podstaw prawnych.

Jak wskazano wyżej nie ma uniwersalnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Toteż w przypadku kosztów, których charakter - z punktu widzenia danej działalności - nie jest ewidentny, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że istnieje związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskanym (czy też możliwością uzyskania) przychodem. Stąd jedyna argumentacja (poza teoretycznymi wywodami) skarżących, że sporny wydatek mieści się w limicie wydatków, które na podstawie art.22 ust.1 w związku z art. 23 ust.1 pkt.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczą się w limicie kosztów przeznaczonych na reprezentację i reklamę, jest niewystarczająca, by zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu w działalności Zakład [...] G. spółka cywilna Andrzej G., Regina G., Genowefa W. Bezspornie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ma żadnego dowodu na poniesienie kosztu związanego z posiadaniem karty członkowskiej “[...]". Skarżący w postępowaniu nie powoływali się na konkretne okoliczności, z których wynikałoby, że skorzystali z możliwości jakie stwarza posiadanie przedmiotowej karty. Nie dowodzili także, jakich - w kontekście specyfiki prowadzonej działalności - korzyści dla prowadzonej działalności mogli oczekiwać kupując taką kartę.

Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, w związku z rozstrzyganiem (także w dniu 22 czerwca 2005r) skargi dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2001r, że także w tym roku (2001) nie korzystali oni ani razu w swojej działalności z przywilejów, jakie stwarza posiadanie przedmiotowej karty i uzasadnienia dla prowadzonej działalności nabycia spornej karty nie przedstawili także w tamtym postępowaniu.

W ocenie Sądu poniesiony wydatek musi pozostawać w związku z daną działalnością, co oznacza, że dla jednego podmiotu, którego praktyka gospodarcza narzuca określone koszty (np. udział w targach, liczne kontakty z kontrahentami spoza miejsca zamieszkania, częste wyjazdy służbowe poza miejsce prowadzonej działalności) wydatek na kartę przynoszącą zniżki przy usługach hotelowo-gastronomicznych będzie ewidentnym kosztem uzyskania przychodu, natomiast dla innego podmiotu związek ten nie będzie już taki oczywisty a u jeszcze innego podmiotu może w ogóle wystąpić jego brak.

W przypadku prowadzonej przez skarżących działalności w zakresie zakładu kamieniarsko-rzeźbiarskiego nie można uznać, w świetle zasad doświadczenia życiowego, iż charakter prowadzonej działalności w sposób oczywisty wskazuje na potrzebę korzystania z usług hotelowych czy gastronomicznych. Dodatkowo brak takiego uzasadnienia (poza czysto teoretycznym) ze strony skarżących i nie skorzystanie w praktyce z zakupionych przywilejów, zasadnie skutkował stanowiskiem organów, które nie uznały poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie wysokości ulgi inwestycyjnej obliczonej i odjętej od podstawy opodatkowania przez skarżących, należy wskazać, w ślad za cytowanymi przez strony, przepisami art. 26a ust.15 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że łączna kwota odliczeń wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania nie może za rok podatkowy przekroczyć w okresie od dnia 01 stycznia 1998r, 30% dochodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt.3 i 4 ustawy. Jednakże przepis ten nie jest jedynym przepisem regulującym kwotę wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania i dla poprawnej interpretacji należy uwzględnić jego usytuowanie w przepisach regulujących tę kwestię zawartych w art. 26a ustawy. Otóż ust.15 poprzedzony został ust.13 i 14, które także regulują tę samą materię stanowiąc:

ust. 13. Kwota wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania nie może przekroczyć:

1) 40% dochodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 - gdy wydatki zostały poniesione na cele wymienione w ust. 11 pkt 2-7, lub

2) 20% dochodu, o którym mowa w pkt 1 - w pozostałych przypadkach.

ust. 14. Od 1998 r. kwota wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania nie może przekroczyć:

1) 30% dochodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 - gdy wydatki zostały poniesione na cele wymienione w ust. 11 pkt 2-7, lub

2) 15% dochodu, o którym mowa w pkt 1, w pozostałych przypadkach.

ust. 15. Łączna kwota odliczeń wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania nie może za rok podatkowy przekroczyć:

1) w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1997 r. - 40% dochodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4,

2) w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. - 30% dochodu, o którym mowa w pkt 1.

Analiza przepisów prowadzi, wbrew stanowisku skarżących, do jednoznacznego wniosku, że ust.15 nie jest samodzielną podstawą kreującą wysokość odliczeń lecz wypadkową w przypadku zbiegu prawa do odliczeń. Odmienna interpretacja czyniłaby limity określone w ust.14 i 13 bezprzedmiotowymi, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy jest niedopuszczalne. Okoliczność, że poszczególne ustępy regulujące tę samą materię wysokości odliczeń następują zaraz po sobie, uczyniło zbędnym zawarcie w ust.15 odrębnego zapisu, że odnosi się on do ust. 13 i 14.

Przykłady innych przepisów zawarte w skardze na okoliczność, że w sytuacjach gdy ustawodawca chce ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, czyni to wyraźnie i wprost, nie mogą służyć jako wzorzec. Skarżący powołał w tym przedmiocie art. 26 ust. 5 i 27a ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy ze wskazanych przepisów wskazuje, że “łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust 1 pkt.9 nie może przekroczyć 15% dochodu lub przychodu opodatkowanego ..." - taki zapis, mając na uwadze, że odnosi się on do regulacji znajdującej się w zupełnie innym miejscu art. 26 ustawy jest konieczny albowiem brak tego wskazania, wobec różnorodności regulowanej w tym przepisie problematyki, czyniłoby wskazany w nim limit nieczytelnym, bądź odnoszącym się do wszystkich możliwych sytuacji objętych tym artykułem.

Z kolei art. 27a ust.3 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc bardziej zbliżony przykład do analizowanej regulacji, został inaczej sformułowany albowiem limit ogólny kwot pomniejszających podatek określony został w od razu w ust.b - taki sam efekt osiągnięto by zamieszczając dodatkowo pkt.c z zapisem o treści w konstrukcji zbliżonej do art. 26a ust 15 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wywody należy wskazać, że na podstawie art. 26a ust 14 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nabyli prawo do dokonania odliczeń wydatków inwestycyjnych w wysokości 15%. Organy podatkowe z urzędu przeanalizowały, czy skarżący nie spełniają jednak wymogów z pkt.1 ust.14, który także daje podstawę do odliczenia w wysokości, w jakiej dokonali tego skarżący. Stąd zarzut skargi, że niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazujące, iż podatnik nie wykazał spełnienia warunków określonych w art. 26a ust.14 pkt.1 nie jest trafny. Bezsporną okolicznością w sprawie było ustalenie, że skarżący nie spełniali przesłanek ustawowych z art. 26a ust.14 pkt.1, który pozwoliłby na zaakceptowanie odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanych wydatków inwestycyjnych w wysokości 30%.

Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.