Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 492/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 r. do zwrotu oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za maj i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 17 534 (siedemnaście tysięcy pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości 87 128 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 32 374 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 280 963 zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości 367 380 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pelletu, pelletu drzewnego, śruty rzepakowej, brykietu drzewnego, biomasy, miału, pelletu agro, żużlu oraz usług transportowych. W okresie objętym postępowaniem podatniczka zaewidencjonowała faktury nabyć wystawione przez:

- A spółkę z o.o. w G.;

- PHU B R. M. we W.;

- C w O.;

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D D. W. w O.;

- K. M. w S.;

- E B. S. w W.;

- PHU F w S..

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

a wobec tego organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Prowadzone postępowanie wykazało również nieprawidłowości polegające na nieujęciu w rejestrze sprzedaży kukurydzy paszowej oraz otrąb pszennych i żytnich.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję stwierdził, iż w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe, w zakresie nabyć od A sp. z o.o, PHU B R. M., C, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D, K. M., E, PHU F.

1. Odnośnie spółki A ustalono m.in., że w ewidencji nabyć VAT za IV kwartał 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 6 faktur wystawionych przez A, na łączną kwotę netto 652 553,99 zł, podatek VAT 150 087,40 zł. Na fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano pellet. Ww. spółka z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych od marca 2010 r., w dniu 17 maja 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy. Spółka nie posiadała tytułu prawnego do lokalu wskazanego jako siedziba. M. S. oświadczył, że od 24 lipca 2012 r. nie jest już prezesem zarządu spółki. W okresie pełnienia funkcji prezesa spółka była uśpiona, gdyż nie podjęła zamierzonej działalności - handlu opałem. Nie dysponowała również żadnym majątkiem ruchomym (pojazdami). Od momentu jego rezygnacji nie poczynił żadnych czynności mających na celu wykreślenie byłego prezesa z KRS. Jako przedmiot działalności we wpisie do KRS spółka wskazała 40 różnych rodzajów działalności. Z załączonych do akt zeznań mi.in. podatniczki wynika, że faktury na których jako dostawca figurowała spółka A, w imieniu tej spółki wystawiał S. R.. Według podatniczki spółka była weryfikowana m.in. poprzez analizę KRS.

Całościowa analiza faktur VAT za lata 2012 - 2013, na których jako wystawca widnieje A, a jako nabywca firma podatniczki pokazuje, że w przeciągu dziewięciu miesięcy zawarto 44 transakcje zakupu pelletu lub pelletu agro w ilości łącznie 3 374,370 ton.) W przeliczeniu na standardową ładowność ciągnika siodłowego (26 ton ładunku na jeden transport) oznacza to 130 kursów. Przyjmując minimalną stawkę 2,30 zł/km sam transport towaru na odcinku liczonym tylko w jedną stronę 423 km (G. – C.) kosztowałby około 126 500 zł. Natomiast według innej metody koszt przetransportowania zakupionego pelletu to kwota rzędu 70 837,46 zł - 130 kursów po 423 km przy zużyciu 30 1/100 km. Ponadto uzyskano informacje, że niektórzy producenci oferują transport pelletu na paletach (1 tona pelletu na paletę) po 140 zł brutto na terenie całego kraju (bez względu na odległość). Przyjmując powyższą cenę sam transport towaru wskazanego w fakturach kosztowałby 472 458 zł. Biorąc pod uwagę wyliczone powyżej przykładowe koszty transportu, organ stwierdził, że koszt transportu "zakupionego" pelletu podniósłby całkowity koszt zakupu o taką kwotę, że zakup byłby zdecydowanie mniej opłacalny niż od producenta z województwa łódzkiego. Ponadto nie można uznać za możliwe, aby A nie posiadając środków finansowych, maszyn niezbędnych do produkcji, magazynu czy choćby placu składowego, środków transportu, w dodatku bez organów uprawnionych do jej reprezentowania, a przede wszystkim do zatrudnienia pracowników, a także nie dokonująca żadnych rozliczeń podatkowych zajmowała się produkcją i sprzedażą pelletu w znacznych ilościach (130 załadowanych ciągników siodłowych). Analiza powyższego wraz z podanymi na fakturach cenami pelletu i pelletu agro, zdaniem organu pozwala stwierdzić, że firma G M. W. miałaby nabyć nadzwyczaj tani pellet od zupełnie nieznanej na rynku firmy. Dodatkowo rzetelność tych transakcji podważa wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy firmą G a firmą A, pomimo iż M. W. posiadała rachunki bankowe. Kwoty zapłaty wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje A są bardzo znacznymi kwotami. Dziwi zatem fakt, iż przy obrocie tak dużą sumą pieniędzy nie posłużono się rachunkiem bankowym, a skorzystano z gotówkowej formy rozliczenia.

W konsekwencji organ stwierdził, że wystawcą faktur, na których jako wystawca widnieje A, a jako nabywca G nie jest ww. spółka. Przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W związku z powyższym zapisy dokonane w ewidencji nabyć VAT G, na podstawie dowodów źródłowych - faktur VAT, na których jako wystawca i sprzedający towary - pellet, figuruje A są nieprawidłowe gdyż zostały oparte na nierzetelnych dokumentach nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Tym samym zasadnie pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych od spółki A.

2. Odnośnie PHU B R. M. ustalono, że w ewidencji nabyć VAT w III kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 19 faktur wystawionych przez B na łączną kwotę netto 918 720 zł, podatek VAT 211 305,60 zł. Na fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano pellet. Podatnik R. M. figurował w bazie Urzędu Skarbowego W.-K. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych według skali podatkowej od 1 stycznia 1994 r. do 20 października 2012 r. tj. do dnia zgonu. Nie złożył zeznań podatkowych za lata 2008-2012. Nie była zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Wszystkie faktury w ilości 19 szt. zostały wystawione w ciągu jednego miesiąca - września 2012 r. Z informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą R. M. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ zwrócił uwagę na seryjność wystawionych przez B faktur, mianowicie w bardzo krótkim okresie od 3 do 27 września 2012 r. wystawiono kolejno 19 faktur począwszy od nr [...] skończywszy na nr [...], na łączną kwotę netto 918 720 zł, podatek VAT 211 305,60 zł. Pierwsza transakcja to był "zakup" 100 ton pelletu. Łącznie zafakturowano 1 914 ton pelletu. W ocenie organu odwoławczego fakt, że na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcę wskazano podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku, jak również inne okoliczności dotyczące spornych transakcji (brak weryfikacji wystawcy faktur przez stronę, brak pisemnych umów, zapłata gotówkowa, rozbieżności między przedmiotem działalności wynikającym z CEiDG a przedmiotem sprzedaży widniejącym na fakturach) uprawniają do stwierdzenia, że ww. kontrahent nie dokonywał faktycznej sprzedaży pelletu na rzecz podatniczki. Wystawione przez firmę B faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Skutkiem powyższego jest wniosek, że faktury te nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Strona nie podjęła działań, które wskazywałyby na jej dobrą wiarę. Poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B R. M. naruszono cytowane wyżej art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT.

3. Odnośnie C A. S. ustalono, że w ewidencji nabyć VAT w III kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 5 faktur wystawionych przez ten podmiot na łączną kwotę netto 237 120 zł. podatek VAT 54 537.60 zł. i. Na fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano pellet. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie IV kwartał 2011 r. - II kwartał 2013 r. na rzecz G wystąpiono do właściwego miejscowo dla ww. podmiotu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., o przeprowadzenie kontroli podatkowej. W odpowiedzi otrzymano informację, że w wyniku podjętych działań, z przyczyn obiektywnych, nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej ani czynności sprawdzających. W miejscu wskazanym jako adres do korespondencji kierowana z urzędu korespondencja nie była odbierana. Ponadto ustalono, że ww. podmiot w okresie IV kwartał 2011 r. - II kwartał 2013 r. składał deklaracje i wykazywał kwoty zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ww. podmiot figuruje jako wykreślony z rejestru z dniem 26 czerwca 2013 r. (data zaprzestania wykonania działalności). Ww. podmiot na dzień złożenia wniosku o wpis do ww. ewidencji zadeklarował wykonywanie około 100 różnych działalności. Ponadto A. S. z dniem 19 kwietnia 2013 r. zmieniła adres zamieszkania na B. ul. A 10/4. W Urzędzie Skarbowym w B. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, a kierowane w tej sprawie wezwanie nie zostało przez tą osobę podjęte. Nie złożono również żadnych deklaracji, zeznań i informacji (w tym dotyczących zatrudnienia pracowników). A. S. nie dokonała też żadnych wpłat podatków i nie posiada zaległości podatkowych. W toku czynności zmierzających do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z M. W. w okresie od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2013 r. ustalono, że zgłoszona siedziba podatniczki położona w B. przy ul. A 10/4 stanowi lokal mieszkalny. W dniu 14 listopada 2013 r. zgłoszono się do ww. siedziby, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak w lokalu tym nikogo nie zastano. Kierowane wezwanie w trybie art. 284 § 3 o.p. nie zostało podjęte. Ponadto na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że lokal położony w B. przy ul. A 10/4 został sprzedany w dniu 30 sierpnia 2013 r.. Jak wynika z Systemu Rejestracji Centralnej, Pani A. S. posiadała od 27 marca 2007 r. adres zameldowania w K., ul. B 28/17, jednak adres ten był również nieaktualny, gdyż wymeldowanie nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2013 r.. Wobec braku możliwości jakiegokolwiek kontaktu z A. S. oraz brakiem danych co do jej aktualnego miejsca zamieszkania i pobytu, nie było możliwe dokonanie czynności kontrolnych, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania oraz uzyskanie informacji wskazanych we wniosku o przeprowadzenie kontroli.

Organ, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. przesłuchań świadków jak i podatniczki, stwierdził , iż okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy firmą M. W. a C budzą szereg wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń m.in.: fakt nawiązania współpracy z C, dokonywanie płatności za towar, sprzeczne informacje odnośnie regulowania należności wobec C, okoliczności organizowania transportu, krótka współpraca trwająca jedynie 3 dni, w trakcie których wystawiono 5 faktur od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę netto 237 000 zł, łączna kwota podatku VAT 54 537 zł, odformalizowanie transakcji, poprzez brak umowy pisemnej, brak dowodów na weryfikowanie przez podatniczkę tego kontrahenta, zbliżony przebieg zdarzeń jak w firmie B (np. bardzo krótki okres dokonywania transakcji na bardzo duże kwoty, brak możliwości zweryfikowania transakcji gdyż z uwagi na zgon bądź brak kontaktu z rzekomym sprzedawcą, nie można uzyskać dostępu do dokumentów księgowych). Powyższe ustalenia w ocenie organu wskazują na fakt, że rzeczywistym sprzedawcą towaru nie była firma C, zaś przedłożone faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Odnośnie D ustalono, że w ewidencji nabyć VAT w IV kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 8 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D D. W., tj: 4 faktury VAT na usługi transportowe, na wartość netto 46 707,60 zł, VAT 10 742,75 zł oraz 4 faktury VAT na zakup pelletu, o wartości netto 182 730 zł, VAT 42 027 zł. Organ zakwestionował faktury na zakup pelletu. Analizując faktury wystawione przez D organ zauważyć m.in., iż firma ta miała sprzedać podatniczce w ciągu dwóch dni 29 (sobota) i 31 (poniedziałek) grudnia 2012 r. 423 tony pelletu (przy przeliczeniu na standardową ładowność ciągnika siodłowego musiałoby być około 16 kursów). Dodatkowo w dniu 31 grudnia 2012 r. wystawiono dla podatniczki fakturę za usługę transportową. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nierealne jest przeprowadzenie powyższych transakcji, a zeznania świadków są niespójne i wzajemnie się wykluczają. Sam fakt "sprzedaży" 423 ton pelletu w ciągu dwóch ostatnich dni roku 2012 i jego przewóz do podatniczki wydaje się nierealny, a zarówno podatniczka, przesłuchani świadkowie jak i rzekomy kontrahent nie potrafili w sposób przekonujący wyjaśnić możliwość przeprowadzenia transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach. Rzetelność tych transakcji podważa również: wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy firmą G a D, pomimo iż M. W. posiadała rachunki bankowe. Kwoty zapłaty wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje D są znacznymi kwotami. Dziwi zatem fakt, iż przy obrocie tak dużą sumą pieniędzy nie posłużono się rachunkiem bankowym, a skorzystano z gotówkowej formy rozliczenia. Ponadto nie podpisano żadnej umowy. Biorąc pod uwagę fakt, iż faktury, na których jako dostawca widnieje firma pod nazwą H J. B. oraz Działalność Produkcyjno-Handlowa S. B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, D. W. właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D, nie mógł dokonać zakupów towarów wykazanych na tych fakturach i w konsekwencji nie mógł ich sprzedać firmie podatniczki. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż faktury na zakup pelletu drzewnego, na których jako wystawca widnieje D, a jako nabywca firma M. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dla D. W. decyzję z 28 marca 2017 r, w treści której jednoznacznie wskazano, że wystawione przez D. W. faktury (w tym dla podatniczki) nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT 2012 r. i 2013 r. m.in. na rzecz firmy M. W..

5. Odnośnie M. K. organ ustalił, że w ewidencji nabyć VAT w III i IV kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 4 faktury wystawione przez M. K., a jako przedmiot transakcji na 3 fakturach wskazano krajowe usługi transportowe - wartość netto 118 140,45 zł, podatek VAT 27 172,54 zł, na jednej wskazano samochód osobowy Peugot 207 - wartość netto 4 000 zł, podatek VAT 920 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w 26 września 2014 r. dla M. K. ostateczną decyzję, w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur we wrześniu i październiku 2012 r. na rzecz firmy M. W.. M. K. w dniu 31 grudnia 2012 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych ani rejestrów zakupu VAT i rejestrów sprzedaży VAT. Nie udzielił również żadnych wyjaśnień. Ponadto w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanym dla M. K. zostało bezpośrednio stwierdzone wystawienie nierzetelnych faktur dla Pani W.. O fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT świadczyły także inne okoliczności oraz dowody zgromadzone w sprawie, tj.: ogólnikowa treść faktur, brak jest specyfikacji usługi, brak jakichkolwiek danych dot. tras, na których dokonano transportu oraz rodzaju/nazwy przewożonego towaru; brak dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, np. dokumentów przewozowych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towarów; w dokumentacji księgowej brak jest dokumentów, stwierdzających zawarcie umowy na świadczenie usług transportowych dla firmy G; sposób zapłaty należności w formie gotówki. W konsekwencji organ stwierdził , że posiadane i zaewidencjonowane przez M. W. faktury VAT za usługi transportowe, na których jako wystawca widnieje M. K., stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, co bezpośrednio wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej oraz wyroku sądu Z uwagi na fakt, iż faktury za usługi transportowe, na których jako wystawca widnieje M. K., a jako nabywca firma M. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie ww. przepisów nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Poprzez odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

6. odnośnie E ustalono, iż w ewidencji nabyć VAT w I kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 6 faktur wystawionych przez E B. S.. Jako przedmiot transakcji na fakturach wskazano pellet. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla S. B. ostateczną decyzję z 3 czerwca 2014 r., w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur w marcu 2012 r. na rzecz m.in. G, uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji S. B. nie posiada dowodów zakupu pelletu i biomasy, nie potrafi również wskazać dostawców ww. towarów. Organ, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w połączeniu z ww. wymienioną decyzją wydaną dla S. B. stwierdzić, że posiadane i zaewidencjonowane przez M. W. faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma jej ojca S. B., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

7. Odnośnie PHU. F ustalono, że w ewidencji nabyć VAT w III i IV kwartale 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała 4 faktury wystawione przez F, a jako przedmiot transakcji na fakturach wskazano usługi transportowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla R. K. ostateczną decyzję z 25 sierpnia 2015 r., w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur VAT w październiku i listopadzie 2012r. na rzecz G M. W.. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że wymienione wyżej faktury VAT wystawione przez R. K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych polegających na odpłatnej dostawie towarów i usług i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z wystawieniem ww. faktur powstał obowiązek zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT świadczyły także inne okoliczności oraz dowody zgromadzone w sprawie, tj.: ogólnikowa treść faktur, brak jest specyfikacji usługi, brak jakichkolwiek danych dot. tras, na których dokonano transportu oraz rodzaj u/nazwy przewożonego towaru; brak dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, np. dokumentów przewozowych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towarów; w dokumentacji księgowej brak jest dokumentów, stwierdzających zawarcie umowy na świadczenie usług transportowych dla firmy G; sposób zapłaty należności, wskazany został na fakturze w formie gotówki, termin zapłaty 0 dni, jednak płatność ta nie została potwierdzona żadnymi dokumentami; brak jakichkolwiek dokumentów związanych z eksploatacją pojazdów ciężarowych (np. faktur za paliwo, naprawy, przeglądy techniczne lub inne); brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do użytkowania lub własności pojazdów, pojazdy ciężarowe, które posiadał Podatnik, zostały przez niego sprzedane w połowie 2012 roku; brak uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013r.; brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników (kierowców); niezgodne z praktyką i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej postępowanie stron transakcji (brak dbałości o udokumentowanie poszczególnych etapów transakcji, brak specyfikacji do wykonanych usług, brak zawartych umów w formie pisemnej, brak dokumentów dot. zamówień, brak płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, itp.), Wszystkie ww. okoliczności, w ocenie organu wskazują na fakt, iż przedmiotowe faktury, na których jako wystawca widnieje R. K. wystawiane były w oderwaniu od rzeczywistości i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Posiadane i zaewidencjonowane przez M. W. faktury, na których jako wystawca widnieje R. K., stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Zatem odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono również inne przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, ale podatniczka nie kwestionuje ich w skardze Dodano (nie ujęcie całości sprzedaży w ewidencjach VAT na rzecz I S.A., J).

W konkluzji organ stwierdził, że podatniczka pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez: A, B, C, D, M. K., E, F, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżyła kwotę podatku naliczonego VAT.

Dodano, że nie ujęcie całości sprzedaży w ewidencjach VAT na rzecz I S.A., (II, III kwartał 2012 r.), J (I kwartał 2012 r.), sprzedaży otrąb (I, II, III, IV kwartał 2012 r.), sprzedaży kukurydzy paszowej (IV kwartał 2012 r.) powoduje, że ewidencje te (księgi podatkowe) również stały się nierzetelne, w części dotyczącej podatku należnego dotyczącego nie wykazania całości sprzedaży.

W skardze M. W. zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie odjęła możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby prawdzie, czy jej kontrahenci, których faktury organy zakwestionowały w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;

- art. 191 o.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie pozyskania dowodów z zeznań podmiotów dostarczających towary do przedsiębiorstwa skarżącej, a działających jako podszywający się pod konkretnych przedsiębiorców podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż zapłaty za dostarczony przez nich towar następowały na konta przedsiębiorstw, do których ci podszywający się przedsiębiorcy mieli nieograniczony dostęp (S. R.) oraz pominięcie w procesie oceny materiału dowodowego w szczególności dokumentów w postaci potwierdzeń zapłat dołączonych do faktur dokumentujących dostawy pelletu, pominięcie w ocenie materiału dowodowego wartości sprzedaży biomasy w firmie podatniczki w kontekście ilości i wartości nabytego towaru - co wyklucza obiektywność i zasadność tezy organu, iż część dostaw udokumentowanych fakturami sprzedaży nie miała w ogóle miejsca

- art. 210 § 4 o.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności firm dostawców towarów do działalności gospodarczej skarżącej i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącej co do nierzetelnej działalności kontrahentów, których faktury są kwestionowane; w szczególności nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie firm A, B, C, D, K. M., E, PHU F, w roku 2012 co do ich rzetelności - podatniczka miała obowiązek dokonać weryfikacji i w jakim zakresie - podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku organów, co do obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji, a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w ewentualnych nieuczciwych transakcjach i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

W treści odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi nie odnoszą się

do wszystkich stwierdzonych przez organy i zakwestionowanych w decyzjach podatkowych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług

za kontrolowany okres. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organów: co do nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez : A, B, C, D, M. K., E i F.

Brak jakichkolwiek zarzutów skarżącej co do pozostałych stwierdzonych w decyzjach nieprawidłowości oznacza, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń i wniosków organów w tym zakresie, co zwalnia sąd od dokładnej analizy skarżonej decyzji w tej części.

Ustalenia i wnioski organów co do transakcji skarżącej z firmami: A, B, D , M. K., E i F znajdują potwierdzenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istotne jest m. in. to, że podatnik powinien posiadać prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi wystawioną przez dostawcę oraz faktura ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą, czyli rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub rzeczywiście świadczoną usługę. Nie jest wystarczające samo posiadanie prawidłowej pod względem formalnym faktury. Powyższe uwagi o charakterze ogólnym nie są przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżąca posiada

w swojej dokumentacji prawidłowo sporządzone pod względem formalnym sporne faktury, w których treści jako wystawca ujawniona są ww. podmioty. Jednakże nie jest to wystarczające do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tych faktur. Istotne jest bowiem ustalenie, czy faktury te dokumentują rzeczywiści przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Szczegółowe ustalenia w zakresie poszczególnych "kontrahentów" skarżącej, tj. A, B, D , M. K., E i F, którzy wystawili zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały zaprezentowane zarówno zaskarżonej decyzji, jak i po krótce w części historycznej niniejszego uzasadnienia a sąd je w całości akceptuje.

Skutkuje to stwierdzeniem iż w ocenie sądu, odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A, B, D , M. K., E i F nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy faktur; stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury i te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Czynem powyższym naruszono przepis art. 109 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy podnieść, że organy podatkowe obu instancji w zakresie poczynionych ustaleń co do ww. podmiotów działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że podatniczka nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów.

Zasadnie też stwierdzono w decyzjach organów, że okoliczności sprawy umożliwiają postawienie skarżącej zarzutu braku dochowania należytej staranności

w zakresie kontaktów gospodarczych z ww. podmiotami. Świadczy o tym dokonywanie zapłat w gotówce, mimo że nie były to drobne transakcje, brak jakichkolwiek innych niż faktury dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu pelletu, w szczególności brak dowodów na zapłatę za towar, brak pisemnych umów, brak pokwitowań przyjęcia określonej ilości towaru. Jednocześnie należy podkreślić, że uzasadnione twierdzenia organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach gospodarczych z kontrahentem mogą mieć znaczenie w razie ustalenia, że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, co oznaczałoby, że dostawy pelletu zostały dokonane, ale rzeczywistym dostawcą nie były wskazane podmioty, lecz inny podmiot, a dostawca uwidoczniony na fakturach jedynie firmował czynności innego podmiotu, o czym skarżąca nie wiedziała. Nic jednak nie wskazuje na taki przebieg zdarzeń. Ustalone przez organ okoliczności sprawy uzasadniają wniosek wynikający z decyzji, że ze spornymi fakturami nie wiązały się żadne dostawy. Nic nie wskazuje na firmowanie czynności innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy miały podstawę prawną, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A, B, D , M. K., E i F. Organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie ten przepis.

Inaczej sytuacja wygląda z fakturami wystawionymi przez C A. S..

Organ odwoławczy na stronach 15 – 18 zaskarżonej decyzji przedstawił podjęte działanie w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie Iv kwartał 2011 – II kwartał 2013 r.. Ustalono między innymi, że C A. S. w okresie IV kwartał 2011 r. – II kwartał 2013 r. składał deklaracje VAT w których wykazywał zarówno podatek należny jak i naliczony, W CEIDS ww . figuruje jako wykreślony z rejestry z dniem 26 czerwca 2013 r. - informacja US w K.. W dalszej części rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawia okoliczności związane z niemożnością nawiązania kontaktu z A. S. oraz niemożnością przesłuchania jej w charakterze świadka. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazuje, że w toku postępowania na okoliczność współpracy z C przesłuchano J. B., S. B. oraz M. P. oraz ocenia te zeznania, jako pozostające ze sobą w sprzeczności oraz z zaistniałym stanem faktycznym. Sprzeczność ta ma dotyczyć rozliczeń pomiędzy G, a C. S. B. zeznał, "że były dwie lub trzy sprawy i K. uregulował płatności, bo my na bieżąco dawaliśmy pieniądze K.". Temu stwierdzeniu mają przeczyć dokonywane przez G przelewy bankowe na rzecz C, w okresie od 26 listopada 2012 roku do 12 kwietnia 2013 roku, podczas gdy faktury C A. S. wystawione były dużo wcześniej. Skoro firma skarżącej na bieżąco rozliczała się z firmą A. S., a pozostałe zaległości uregulował Pan K., to powyższe wskazuje na to, że przelewy dokonane wcześniej nie dotyczyły zafakturowanych dostaw. Zgodnie z relacją S. B. przyczyną uregulowania części płatności przelewami, były trudności w spotkaniach z K. i przekazania gotówki, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że G na bieżąco przekazywała płatności Panu K..

W ocenie Sądu pierwszą i kluczową czynnością postępowania podatkowego toczącego się w zakresie rzetelności deklarowanych nabyć i sprzedaży w podatku od towarów i usług winno być sprawdzenie, czy kontrahent podatnika, wynikające z kwestionowanych faktur wartości uwzględnił w swym rejestrze sprzedaży, zadeklarował je w odpowiednich deklaracjach i wynikający z tych deklaracji podatek rozliczył. Sąd ma świadomość, że wobec niemożności nawiązania kontaktu z A. S. dokonanie tych czynności było utrudnione. Niemniej z zaskarżonej decyzji wynika, że w posiadaniu organów podatkowych znajdują się deklaracje VAT składane przez C A. S. ( za okres IV kwartał 2011 – II kwartał 2013 ). Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby organ odwoławczy zadał sobie trud i sprawdził tylko rachunkowo, czy kwoty zadeklarowanych w tych deklaracjach dostaw mogą obejmować dostawy, które miały nastąpić na rzecz skarżącej na podstawie zakwestionowanych 5 faktur VAT. Organ odwoławczy nie zadał sobie także trudu, aby ustalić, czy wynikający z tych dostaw podatek rozliczyła A. S., ewentualnie go zapłaciła. Sięgając do materiałów zebranych w trakcie kontroli M. W. ( akta z kontroli podatkowej cz.6 załącznik numer 20 ) na karcie 316 znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2014 roku z którego wynika, że organ ten wraz z odpowiedzią na pismo w załączeniu przesłał wydruki z podsystemu kontrola obejmujące deklaracje VAT-7k za poszczególne okresy kwartalne, zestawienie danych z deklaracji VAT-7k oraz zestawienie dochodów podatnika za lata 2011- 2013. Przy opisanym wyżej piśmie brak jest owych załączników.

Ja wyżej wskazano, jedną z okoliczności która przekonała organ odwoławczy o fikcyjnym, charakterze transakcji zawieranych z C były sprzeczności w relacjach świadków związane z płatnościami dokonywanymi tytułem zakwestionowanych dostaw. Organ II instancji pominął jednak istotną okoliczność, która mogła wskazywać na rzeczywisty charakter zakwestionowanej transakcji. Otóż zarówno z zeznań S. B. ( zacytowanych w decyzji organu I instancji str.38 ), jak i M. W. ( tamże str.40 ) wynika, że C A. S. pozwała do Sądu w O. G, "były dwie lub trzy" sprawy i K. uregulował płatności, co spowodowało, że A. S. cofnęła pozwy w trzech sprawach ( S. B. ). M. W. na pytanie pełnomocnika "dlaczego płaciła Pani z opóźnieniem przelewami. Czy pomiędzy Panią, a Panią S. był spór sądowy o niezapłacenie jej należności za wystawione faktury" odpowiedziała "Okazało się, że K. nie przekazał wszystkich płatności Pani S. i ona wystąpiła przeciwko mnie do sądu. Na końcu została rozliczona należność za wystawione faktury i dostarczony towar". Ze stwierdzeniami M. W. pozostają w zgodzie opisy widniejące na dokonanych przelewach na rzecz C ( decyzja organu pierwszej instancji str.34 ). Pozostawiając na marginesie to, że w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego mało prawdopodobnym jest rozwiązywanie sporów cywilnych w zakresie pozornych dostaw na drodze postępowania sądowego, to niewątpliwie regulowanie należności z drodze przelewów pomiędzy przedsiębiorcami jest jedną z okoliczności, która może wskazywać na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu bez wyjaśnienia obu wyżej przedstawionych zagadnień ( związanych z rozliczeniem C z tytułu podatku od towarów i usług oraz płatnościami i sporem sądowym ) nie można w ogóle rozstrzygnąć, czy dostawy zrealizowane przed C na rzecz skarżącej były rzeczywiste, czy też nie. Stanowi to istotny brak postępowania, który może mieć wpływ na wynik sprawy. .

W konsekwencji organ winien dokonać pogłębienia zgromadzonego materiału dowodowego, odnośnie ww. kwestii, poprzez ustalenie, czy dostawy zrealizowane przez C na rzecz skarżącej mogły zostać ujawnione w składanych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7K, a wynikający z nich podatek rozliczony. Winny także odnieść się do materiału zgromadzonego w postepowaniu przed sądem cywilnym, ustalić czy owe sprawy pomiędzy C a G dotyczyły transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w jaki sposób zostały zakończone, czy następnie dokonana płatność przez skarżącą na rzecz Gold-Invest mogła być związana ze zakwestionowanymi dostawami. Poczynione ustalenia winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowe.

W konsekwencji organ w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z C naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w tym zakresie będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczająca podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy.

A.J.