Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 210/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/16 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1405/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Rozwoju i Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1277/16.

1.2. Wyrokiem tym, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy X. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Sąd uchylił tę interpretację i zasądził stosowne koszty na rzecz Gminy.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ do organu w dniu 1 grudnia 2014 r., a nie w dniu 26 listopada 2014 r., jak mylnie podał Sąd pierwszej instancji - wyj. NSA), który przedstawiał zaistniały stan faktyczny, Gmina podała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje zadania o charakterze publicznoprawnym, które powodują uzyskiwanie wpływów lub nie (m.in. realizacja zadań własnych poza sferą cywilnoprawną, pobór podatków i opłat, budowa dróg, chodników, placów zabaw, oświetlenia); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych (podlegające regulacjom VAT), które są opodatkowane podatkiem VAT lub objęte zwolnieniem od tego podatku, przy czym te dwie kategorie czynności ujmuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach; - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych, a także zdarzeń publicznoprawnych traktowanych jako spoza zakresu podatku VAT, ponosi wydatki na towary i usługi, które są dokumentowane fakturami; - szereg takich wydatków wiąże się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami i zdarzeniami w taki sposób, że Gmina nie zna sposobu przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na utrzymanie infrastruktury administracyjnej i budynku Urzędu Gminy oraz zapewnienie jego funkcjonowania (np. zakup mediów, wyposażenia, materiałów biurowych, usług prawnych, remontowych, promujących Gminę); - trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności i zdarzeń są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

2.2. W tak opisanych okolicznościach Gmina zapytała:

1. Czy z tytułu wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2. Czy występujące po stronie Gminy opisane we wniosku zdarzenia realizowane w reżimie publicznoprawnym powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Gmina, odwołując się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 9/10, wyraziła stanowisko, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) zdarzenia realizowane w reżimie publicznoprawnym powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy: 1) za prawidłowe w zakresie kwalifikowania zdarzeń ze sfery publicznoprawnej jako pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT (wyłączonych z tego podatku); 2) za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży.

2.4.1. Organ podatkowy odnośnie do kwestii realizacji prawa do odliczenia stwierdził, że: - odliczenie podatku naliczonego (w świetle zasady zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którą przywołano w treści wydanej interpretacji indywidualnej - przyp. NSA) jest możliwe wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - wykorzystywanie przez Gminę zakupów z podatkiem naliczonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i jemu w ogóle niepodlegających, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do obszaru stosowania ustawy o podatku VAT; - odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

2.4.2. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów: - Gmina wadliwie uważała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych jednocześnie wykorzystywanych do trzech grup przejawów jej działania (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz zdarzeń spoza VAT) prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego może ustalić w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, czyli z jej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT; - w celu zatem określenia podlegającej częściowemu odliczeniu kwoty podatku z tytułu wydatków mieszanych, Gmina musi najpierw zastosować klucz podziału, który zapewni, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a tą nie mającą charakteru działalności gospodarczej, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności i dopiero do tej związanej z działalnością gospodarczą winna zastosować rzeczony przepis.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te obejmują swoim zakresem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 14b w związku z art. 14a oraz art. 14c, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie określonych w nich zasad postępowania.

3.2. Gmina wywiodła, że: - do wyliczenia proporcji sprzedaży uwzględnia się tylko czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności zwolnione z tego podatku, natomiast pomija się czynności i zdarzenia, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT; - naruszenie art. 121 O.p. przejawia się zastosowaniem zasady in dubio pro fisco; - pozostałe naruszenia prawa procesowego tkwią w tym, że organ nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz nie ustosunkował się do powołanej przez Gminę uchwały o sygn. akt I FPS 9/10.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3.4. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 7 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1183/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu naruszenia art. 14c O.p. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 183/16 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Według NSA interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy i jako taka powinna zostać przez Sąd poddana merytorycznej analizie i ocenie.

4. Uzasadnienie ponownego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że: - przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. odpowiadają art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112); - art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT i dlatego nie mogą one wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.3. Według Sądu: - istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy była uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, której zapatrywania skład w pełni podzielił i uznał za aktualne oraz adekwatne dla tej sprawy; - skoro NSA uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne, to należy przyjąć, że ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik poza czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, dokonuje również czynności zwolnionych od tego podatku z tą różnicą, że w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych, będzie miała zastosowanie proporcja z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wejdzie do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby jej liczenia; - innymi słowy, jeżeli dla odliczenia pełnego podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi nie istnieje obowiązek przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności, to również taki obowiązek nie będzie istniał w sytuacji wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych, jak i zwolnionych.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów w dniu 2 stycznia 2017 r. (data nadania listem poleconym) złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2026 r., zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek nie zawarcia w nim merytorycznej oceny prawnej w zakresie przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związanego z czynnościami nieopodatkowanymi, jak również niedokonania pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez wspomnianej uchwały NSA do okoliczności faktycznych tej sprawy;

2) art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi nie istnieje obowiązek przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności, to również taki obowiązek nie będzie istniał w sytuacji wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu generalnej zasady podatku VAT, czyli wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji, a w konsekwencji przyznanie podatnikowi, który twierdzi że nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego z czynnościami generującymi podatek należny, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego (w części związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że postawione zarzuty w zakresie obejmującym przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. były zasadne. Sąd pierwszej instancji uczynił bowiem powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej generalnie te aspekty, które w zarzutach skargi kasacyjnej uchwycił organ podatkowy, trafnie wywodząc ich prawną wadliwość. Natomiast zarzut procesowy generalnie zbudowany na twierdzeniu, że uchwała dotyczyła przedsiębiorcy a nie Gminy był chybiony, jako że tego rodzaju odmienność nie miała ważkiego charakteru dla wyniku niniejszej sprawy. Samo zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zredagowane w taki sposób, który pozwalał na przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej w zakresie problematyki prawnej objętej aktem kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji.

6.2.1. W aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, celne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Zasadniczo zbudowano je bowiem na słusznym twierdzeniu, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych (mających związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT) wymagała dokonania wstępnej alokacji do poszczególnych kategorii tych czynności, mimo braku w czasie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów podatkowych określających metodę/sposób dokonania takiej alokacji.

6.2.2. Wadliwie zatem Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu podatkowego, w którym eksponowano przecież znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatków mieszanych opisanych w złożonym wniosku. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym to ten przepis wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe było zatem w rozpoznanej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, w istocie zakwestionowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.2.3. Sąd pierwszej instancji w argumentacji wyroku odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia.

Odnotować jednak należało, że od wydania objętych niniejszą sprawą interpretacji indywidualnej w dniu 26 lutego 2015 r. oraz zaskarżonego wyroku w dniu 7 listopada 2016 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen, od tych słusznie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł już zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.2.5. Powyższe potwierdza zatem wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim pominięto w nim konieczność dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych i opieranie wywodów na znaczącej roli art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

Tymczasem - jak słusznie wywodził organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - alokacja ta winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowy brak akceptacji dla takiego zapatrywania organu podatkowego nie odpowiadał więc prawu.

6.3. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu zasadności wspomnianych zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

6.4. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.)