Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1402/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 904/18 w sprawie ze skargi M. F.i M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" 3. odroczyć rozprawę do czasu rozstrzygnięcia wskazanego wyżej zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Gd 904/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.F.i M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że każde z małżonków F. prowadziło w 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec M.F. na podstawie upoważnienia z dnia 20 czerwca 2016 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i w jej toku decyzją z 7 grudnia 2016 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 669.480 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.135 zł oraz zabezpieczył ww. kwoty na majątku M.F. oraz majątku wspólnym małżonków M.i M.F. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy i w pierwszej kolejności poprawne zidentyfikowanie strony postępowania i prawidłowo wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązania.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął kontrolę podatkową wobec M.F. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 7 listopada 2017 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

14 lutego 2018 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe wobec M i M F, a następnie decyzją z 6 kwietnia 2018 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.389.592 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 214.416 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku MF i MF oraz majątku wspólnym małżonków MF i MF

wykonania zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 1.383.951 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 213.546 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z 23 lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ocenił, że słusznie organ ten dostrzegł szereg wymienionych w decyzji okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Za chybiony organ odwoławczy uznał pogląd, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia za 2015 r. nie zostało skutecznie wszczęte.

3. W skardze na tę decyzję M. i M. F. zarzucili:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 w zw. z art. 165 § 4, art. 138a,

art. 138e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo że za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1,

art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz.1201 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a." w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 210 § 1§ 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę w innej sprawie stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej jako:"p.p.s.a.". Podstawowy zarzut uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania dotyczy, zdaniem sądu, naruszenia praw strony z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy dokonywaniu czynności postępowania. w szczególności z uwagi na doręczenie samemu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skutkuje to zdaniem skarżących tym, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Sąd meriti nie przyznał podatnikowi racji w tym zakresie. Kwestie dotyczące działania strony przez pełnomocnika w zakresie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zostały uregulowane w odrębnych działach ustawy Ordynacja podatkowa - kontrola podatkowa została uregulowana w dziale VI, postępowanie podatkowe w dziale IV ww. ustawy. Zgodnie z art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy art. 138e § 3 o.p. określają formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne (na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu), nakazują stosować się do określonego wzoru i nakładają powinność złożenia go do akt danej sprawy. Z powyższego wynika, że każda strona może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże, dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Zatem w aktach danej sprawy zawsze powinien znaleźć się dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji pojęcia "akta", użyte w art. 138e § 3 o.p. należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl), akta to zbiór dokumentów lub zbiór ksiąg zawierających zapisy urzędowe. Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku wyrazów obcych pod red. Mirosława Bańko (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), za akta uważa się zbiór dokumentów odnoszących się do jakiejś sprawy lub zbiór ksiąg zawierających takie dokumenty. W związku z powyższym, za akta sprawy, uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 138e § 3 o.p., pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 o.p. Złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Sąd zwrócił dodatkowo uwagę, że na podstawie art. 138d § 1 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, pełnomocnik mógł zastosować pełnomocnictwo ogólne, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. Chybione jest też twierdzenie, pełnomocnika jakoby kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostawała kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych i tym samym nie naruszono art. 165 § 4, art. 138a,art. 138e o.p.

Za niezasadny sąd meriti uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4, art. 122 o.p. Jego zdaniem nie naruszono także zasady dwuinstancyjności.

Sąd przywołał art. 33 § 1 o.p., stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji zabezpieczającej na majątku skarżących przybliżonej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W toku postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej u MF zakwestionowano koszty uzyskania przychodów, wynikające z zaewidencjonowanych wartości netto faktur VAT wystawionych przez: B., B. p. z o.o., J. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej u MF ustalono, że także ona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z wystawionych na jej rzecz faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, a wystawionych przez: A., P., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., H.D. K. sp. z o.o. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że M i MF w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowali swych należności publicznoprawnych. Wykorzystywanie tzw. pustych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. Ujęcie takich faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazuje także na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, skutkujące zmniejszeniem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej i ustaleniem w niższych wysokościach należnych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem okoliczność prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencji służących kontroli wykonania obowiązków podatkowych w sposób nierzetelny również może stanowić przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy podatkowe w każdy sposób mogą wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż przykładowo wymienionymi przez ustawodawcę w art. 33 o.p. Przykłady wymienione w powyżej powołanym przepisie nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". O uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżących zobowiązania podatkowego świadczą również inne okoliczności, jak to, że oboje podatnicy odmówili złożenia oświadczeń o prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, skarżący w trakcie kontroli podatkowej 22 sierpnia 2016 r. zbyli lokal mieszkalny i nie posiadają innych nieruchomości, a wartość ruchomości (pojazdów) jest niższa od zobowiązania. Także osiągane przez skarżących dochody w ubiegłych latach nie pozwolą na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa, tym bardziej, że oboje w dniu 3 sierpnia 2017 r. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej. Istotne również jest ustalenie, że skarżący mają także zobowiązania z tytułu podatku VAT, oraz nie uiszczali, bądź uiszczali z opóźnieniem zaliczki na podatki. Sąd a quo nie podzielił zarzutów, że pismo wydane w trybie art. 39§ 1 o.p. nie posiada wymaganych prawem wszystkich elementów wezwania, w tym wskazania o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania i treści przepisu art. 154 § 1 u.p.e.a. Art. 39 § 1 o.p. reguluje bowiem wprost zakres podmiotowy i przedmiotowy wezwania w tymże trybie, czemu organ podatkowy sprostał. Ponadto art. 39 § 1 zawarty jest w Ordynacji podatkowej w Rozdziale III Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Działu III Zobowiązania podatkowe, natomiast art. 159 § 1 u.p.e.a. w Rozdziale VI Wezwania Działu IV Postępowanie podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 6 o.p. i art. 154 § 1 u.p.e.a. jest niezasadny.

Sąd meriti zauważył także, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie określenie wysokości tego zobowiązania w sposób ostateczny.

Sąd uznał także, że odmowa złożenia oświadczenia przez MF w charakterze strony, jako strony w zupełnie innej sprawie, tj. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, mogła być włączona w poczet materiału dowodowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty z tytułu podatku dochodowego. Nie stoją temu na przeszkodzie żadne przepisy prawa.

5. M i MF zaskarżyli powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucili:

I naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- zapisów art. 165b § 1 o.p., w którym wskazano w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej,

- zmniejszenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności przez MF o kwotę 1.453.570,15 zł; braków w decyzjach organów podatkowych (uzasadnienia faktycznego jak prawnego tej decyzji), co jest przyczyną takiej kwalifikacji przychodów podatkowych na tak znaczną kwotę; niewskazania również żadnych przepisów prawa, będących podstawą zmniejszenia kwoty przychodów,

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 o.p.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa dla SL i KP do reprezentacji w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

b) dokonano określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe,

c) braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób

fizycznych za 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe,

b) zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej;

4) art. 151 w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1,art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 § 1, art. 159 § 1 art. 165b§ 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 i § 4 art. 292 o.p.).

II naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1) naruszenie art. 33 w zw. z art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe,

2) naruszenie art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek,

3) naruszenie art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p.,

4) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

6) naruszenie art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę w innej sprawie stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej.

Strona wniosła w związku z tym o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie, przeprowadzonej w trybie zdalnym, stosownie do art. 15 zzz4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.2095), strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

6. Naczelny Sąd Administracyjnym rozpoznając sprawę uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni użytego w art. 138e § 1 o.p. pojęcia "sprawa podatkowa".

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie , strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, chyba że rodzaj czynności wymaga jej osobistego działania. Do 31 grudnia 2016 r. kwestię tę regulował art. 136 o.p. Stosownie do obowiązującego wówczas art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik strony zobowiązany był do złożenia do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Ordynacja podatkowa nie regulowała przed 1 stycznia 2016 r. rodzajów pełnomocnictw, odsyłając w zakresie nieuregulowanym w art.137 § 1- 3b, do przepisów prawa cywilnego. Przyjmowano, że odesłanie to dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych (por. A.Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.505). Nie budziło zatem wątpliwości, że strona może udzielić pełnomocnictwa ogólnego albo procesowego, albo do prowadzenia poszczególnych spraw, albo do niektórych tylko czynności procesowych (art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego). W orzecznictwie na tle regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. przeważało stanowisko, że niezależnie od rodzaju udzielonego pełnomocnictwa, procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika aktualizują się dopiero od momentu złożenia do akt konkretnej sprawy (toczącej się przed konkretnym organem, w konkretnej procedurze) dokumentu lub odpisu pełnomocnictwa. Przykładem tej linii orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2012 r., II FSK 429/10 (to i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził w nim, że z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Za nieprawidłową sąd uznał praktykę składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, z uzasadnieniem jakie najczęściej podają strony, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu tj. naczelnika danego urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Analogiczne stanowisko zajęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2013 r., II FSK 2028/13, z 21 marca 2014 r., II FSK 947/12. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07 stwierdzono, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Nieco odmienne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r., II FSK 2471/10. W sprawie tej pełnomocnik reprezentował stronę podczas czynności sprawdzających, po zakończeniu których wszczęto postępowanie podatkowe. Sąd uznał, że nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania – w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. Upoważnienie przedłożone na etapie czynności sprawdzających i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta jest zbyt daleko idące, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodziła zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających stanowiły integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. Zdaniem sądu art.137 § 3 o.p. używa pojęcia "akta sprawy" w sensie largo jako akt sprawy podatkowej, a nie akt postępowania podatkowego.

W piśmiennictwie, na tle art.137 § 3 o.p. prezentowane były zarówno poglądy analogiczne do wyrażanych w przeważającej linii orzecznictwa (por. D. Zalewski, Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy z 2014 r., nr 9 s.14, J. Furtas, Pełnomocnictwo przy wykonywaniu doradztwa podatkowego, Doradztwo Podatkowe, z 2012 r., nr 6,s.57-59), jak i poglądy przeciwne. I tak według H. Dzwonkowskiego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 137 o.p. (w:) H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III) problemu pełnomocnictwa nie można sprowadzać do czysto formalnego podziału na postępowanie podatkowe i czynności sprawdzające czy kontrolne ani też rozpatrywać w kontekście sposobu powstawania zobowiązań podatkowych. Istotne jest, że pełnomocnik ustanawiany jest do "sprawy podatkowej", a nie do określonego etapu postępowania. Podobnie twierdził D. Strzelec (D. Strzelec, Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2017r., nr 8, s. 15) ,zdaniem którego pojęcie "sprawy podatkowej" postrzegać należy poprzez przez pryzmat stosunku prawnopodatkowego, czyli przewidzianej w przepisach prawa możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, np. zobowiązanie podatkowe za określony rok.

Od 1 stycznia 2016r. wprowadzono istotne zmiany w regulacji pełnomocnictwa. Uchylono art.136 i 137 o.p., a kwestie pełnomocnictwa uregulowano w dodanym rozdziale 3a Działu IV o.p. Pozostawiono jako zasadę możliwość reprezentowania strony przez pełnomocnika, poza czynnościami, w których osobisty udział strony jest konieczny (art.138a § 1o.p.). Wprowadzono rodzaje pełnomocnictw - ogólne, szczególne albo do doręczeń (art.138a § 2 o.p.). Pełnomocnictwo ogólne (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art.138d § 1 o.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art.138d § 4 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art.138e § 1 o.p.). Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.138e § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art.138e § 3 o.p.). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. nie tylko zatem określono w Ordynacji podatkowej rodzaje pełnomocnictw, rezygnując z odesłania w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, ale także wskazując zakres pełnomocnictwa szczególnego, użyto, w § 1 art.138e, określenia "sprawa podatkowa". Jednocześnie w § 3 tego przepisu nakazano, dla jego skuteczności, złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy, nie używając w tym przypadku dookreślenia tych akt jako akt sprawy podatkowej.

Na tle nowej regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie grupy poglądów co do konieczności respektowania przez organ podatkowy faktu złożenia pełnomocnictwa w jednym postępowaniu w kolejnych postępowaniach, dotyczących tej samej sprawy podatkowej, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot. W reprezentatywnym dla pierwszej grupy poglądów wyroku z 19 czerwca 2020 r., I FSK 658/20 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obowiązujący przepis art. 138e o.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. Także w wyroku z 1 września 2021 r., w sprawie II FSK 1183/20 , sąd uznał, że organy podatkowe winny respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa szczególnego, o ile zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej. Na wymóg ten wskazuje treść art. 138e § 3 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są a) czynności sprawdzające, b) kontrola podatkowa, c) kontrola celno-skarbowa, d) zwykłe postępowanie podatkowe, f) tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, g) egzekucja administracyjna i w każdym tych postępowań należy na nowo zgłosić pełnomocnictwo szczególne, nawet w przypadku, gdy z treści tego pełnomocnictwa wynika szerszy zakres umocowania, niż tylko do jednej ze wskazanych wyżej spraw.

Reprezentatywny dla drugiej grupy poglądów jest powołany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021 r., w sprawie III FSK 2251/21. Sąd stwierdził w nim, że przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 o.p., której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. wyrok NSA z 22.11.2018 r., II FSK 837/16; wyrok NSA z 27.02.2018 r., II FSK 475/16; wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15; wyrok NSA z 30.10.2019 r., I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obowiązującym od 1.01.2016 r. stanie prawnym ukształtowanym ustawą nowelizacyjną, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 o.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. Za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo. Jako argument dodatkowy sąd przywoła treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974, dalej: rozporządzenie), a także instrukcji jego wypełnienia. Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w części E wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D), natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Prowadzi to do wniosku, że możliwe pozostaje zarówno sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, jak również równoczesne przypisanie wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określonego zakresu działania w stosunku do niej przez konkretyzację konkretnych czynności możliwych do realizowania przez pełnomocnika tak ustanowionego w obszarze danej sprawy (spraw). Wzór wypracowany w ramach delegacji ustawowej do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. przewiduje szeroki zakres modyfikacji, uściśleń i dookreśleń, pozostawiając również w przypadku formularzowego udzielania pełnomocnictwa znaczną swobodę stronie w precyzowaniu zakresu umocowania. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r., w sprawie I FSK 442/18.

Rozbieżność poglądów co do zakresu pełnomocnictwa szczególnego i związanego z tym obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt sprawy zauważalne są także w literaturze przedmiotu. W. Stachurski (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 138e) zauważa, że przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowaniu dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego). Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Zdaniem W. Stachurskiego możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo.

Odmienny pogląd wyraził D. Strzelec (D. Strzelec , Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, Monitor Podatkowy z 2020 r., nr 7, s.15-16 ). Jego zdaniem ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza, oczywiście jeśli nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik szczególny do sprawy zobowiązania podatkowego za konkretny rok, to nie można utożsamiać go z instytucją pełnomocnictwa ogólnego, uprawnia ona bowiem do prowadzenia wszystkich spraw podatkowych (prowadzonych wobec jednego podatnika, a także innych spraw należących do właściwości organów podatkowych). Pełnomocnictwo szczególne, udzielone w trybie art. 138e o.p. do kontroli podatkowej, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w trakcie ewentualnie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w tej samej sprawie podatkowej, jeśli nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa. Także zdaniem B.Rodaka (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod. red. prof. UŁ dr. hab. A.Mariańskiego. Wyd. C.H.Beck 2021, komentarz do art.138e) kluczowe znaczenie ma ustalenie znaczenia pojęcia "sprawy" wskazanego w tym przepisie. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisu, mający na celu ochronę podatników i zapewnienie im możliwości rzeczywistego i efektywnego bronienia swoich interesów o charakterze majątkowym należy rozumieć pojęcie sprawy w możliwie najszerszym znaczeniu (materialnym) – ważna jest zgodność podmiotu będącego stroną, a także zgodność przedmiotu – zobowiązania podatkowego itp. Z tego też powodu pełnomocnictwo szczególne, złożone na przykład na etapie czynności sprawdzających, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy także na kolejnych etapach ewentualnego postępowania, byle tylko przedmiot zainteresowania organów podatkowych pozostał tożsamy. Taka sprawa może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem I i II instancji). Zdaniem tego autora poglądy przeciwne nie dają się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony praw podatników, a także cechują się nadmiernym formalizmem.

Dodatkowych argumentów za przedstawionym jako pierwszy poglądem (o węższym rozumieniu pojęcia sprawy podatkowej jako sprawy w znaczeniu formalnym- proceduralnym) dostarczyć może uzasadnienie projektu ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII Kadencji nr 3462, dostępny: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462). Autorzy projektu ustawy, uzasadniając konieczność zmian regulacji dotyczącej pełnomocnictw kierowali się upowszechniającą się tendencją powierzania, przez podatników, maksymalnie szerokiego zakresu ich reprezentacji w sprawach podatkowych innym osobom, włączając w to wszystkie typy procedur podatkowych. Za zasadne uznali zatem wprowadzenie w ustawie – Ordynacja podatkowa nowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego otwartej dla wszystkich podatników. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego znieść ma uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej, co nie tylko ograniczy biurokrację w organach podatkowych, ale również uprości reprezentowanie strony przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne w zamiarze autorów projektu, tak jak dotychczas, będzie upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).

Na trafność pierwszego poglądu wskazywać może także art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 poz.422), zgodnie z którym w razie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Przy szerokim rozumieniu pojęcia sprawy podatkowej przepis ten byłby zbędny. Przepis art. 83 ust. 1b ustawy o KAS można jednak rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, gdy podatnik zakreślił zakres pełnomocnictwa szczególnego poprzez wskazanie konkretnego postępowania (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej) i statuujący fikcję prawną, że pełnomocnictwo to, przy braku działania kontrolowanego (odwołania pełnomocnictwa), obejmować będzie także postępowanie podatkowe, w które przekształcono kontrolę.

Nie można także pominąć, że w odniesieniu do obu wskazanych wyżej poglądów, wyrażanych zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, możliwe znaczenia użytego w art.138e § 1 o.p. pojęcia "sprawa podatkowa" przekłada się na znaczenie użytego w art. 138e § 3 o.p. pojęcia "akta sprawy". Zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował w Ordynacji podatkowej pojęcia "sprawa podatkowa", nie ma też w Ordynacji podatkowej definicji "akt sprawy". To ostatnie pojęcie użyte jest m.in. także w art. 171a § 1 o.p., stosownie do którego w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy. Dalej, w art. 171a § 2 o.p. wyjaśnia się, że w treści metryki sprawy wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności. Z przepisów tych można zatem wywnioskować, że akta sprawy zakłada się do konkretnego postępowania. Przyjmując takie znaczenie pojęcia "akta sprawy" i kierując się uzasadnieniem wprowadzenia nowej regulacji w zakresie pełnomocnictw można także wyprowadzić wniosek, że w art. 138e w § 1 uregulowano wyłącznie możliwy zakres umocowania na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, natomiast pojęcie sprawy, użyte w § 3 tego przepisu odnosi się nie do pojęcia sprawy podatkowej, o którym mowa w § 1, ale do pojęcia akt sprawy w znaczeniu wyłącznie proceduralnym (akt konkretnego postępowania).

Wskazane wyżej istniejące w orzecznictwie i literaturze przedmiotu różnice w rozumieniu pojęcia "sprawa podatkowa", mające przełożenie na możliwość działania w sprawie pełnomocnika strony, którego umocowanie ma źródło w pełnomocnictwie szczególnym, wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, część zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy właśnie pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, przy doręczaniu postanowienia o jego wszczęciu. Ma ono także istotne znaczenie dla podatników i organów podatkowych, z uwagi na skutki braku umocowania pełnomocnika dla strony postępowania oraz skutki pominięcia ustanowienia pełnomocnika przez organ (pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, możliwości skorzystania z fachowej pomocy, niewywołania skutków prawnych określonych czynności, przykładowo doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.). . Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości : ""Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?"

Na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. rozprawę odroczono do czasu wyjaśnienia zagadnienia prawnego.

Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz