Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1400/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 107/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1986/10, którym oddalono skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r. poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 625, ze zm. dalej powoływanego jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W uzasadnieniu NSA przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od [...] r. do [...] r. ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "A", posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaś obrót olejem opałowym w 2006 r. przedstawiał się następująco: zakup - [...] l, sprzedaż - [...] l, zużycie na potrzeby własne - [...] l, stan magazynowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił [...] l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. We wrześniu 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] l. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. W czasie kontroli poddano kontroli i analizie oświadczenia i stwierdzono w części tych oświadczeń nieprawidłowości, tj. braki wymaganych elementów oświadczenia (nr NIP, nr PESEL, podpisów oraz daty), jak również stwierdzono, że skarżąca nie przekazała do organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego we wrześniu 2006 r. Powyższe ustalenia udokumentowano protokołem z [...] r., a skarżąca nie kwestionowała wskazanego stanu faktycznego, jedynie złożyła wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując brakujące nr NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Organ I instancji wszczął postępowanie wyjaśniające i postanowieniem z [...] r. włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, złożone w sprawie karnoskarbowej. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców: K. W., G. L., Ł. W., J. U. i M. G., oraz innych żądań wniesionych przez skarżącą w trybie art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy odnoszą się do faktu posiadania, bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że włączone do materiału dowodowego zeznania kierowców odnoszą się do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że zagadnienia, które miały być przedmiotem dowodu nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 21 § 3 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 2 pkt 10, 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozp. MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Wskazał, że "B" z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej we wrześniu 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozporządzenia o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną. Poza tym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Następnie podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w C., który dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości [...] sztuk, dotyczących transakcji sprzedaży za miesiąc wrzesień 2006 r., stwierdził, iż [...] transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] l (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość [...] l (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego - na łączną ilość [...] l (tabela nr 5), oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców - na łączną ilość [...] l (tabela nr 6), oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych - na łączną ilość [...] l (tabela nr 7). Sprzedaż [...] l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] l i stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu oraz uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm); § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 roz. MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.; art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową; art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego. W uzasadnieniu zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy, strona zacytowała pisemne stanowisko Szefa Służby Celnej skierowane do Polskiej Izby Paliw Płynnych, że: " w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne, przyjmując je jako własne oraz stwierdził, iż przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej, zaznaczył także, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341). Zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej [...] zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. Obowiązek bowiem złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Dlatego też istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W sprawie niespornym była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w [...] oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że nie spełnione zostały przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Braki dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych. W konkluzji więc Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej. Za niezasadne uznał zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym. Również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenie prawa procesowego i tego, że organy dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem - wbrew wywodom skarżącej - nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków". Podkreślił, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Według Sądu organ nie ograniczył się zatem do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Nadto organ II instancji zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego, formułując jego treść w oparciu o § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też nabywcy w ogóle nie zostali zidentyfikowani. Skarżąca zaś w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu, niezasadne było także twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. W świetle przepisów uznać bowiem należało, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych). Sprzedawca więc, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy". Nie podzielono zatem stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...] r. przedłożonego przez stronę skarżącą i pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym także naruszenia art. 14a O.p. poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] r.).

Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

L. Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego i niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywców okazania dowodu osobistego; art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie; art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a tej ustawy; art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 2005 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania: art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybranych wyroków sądów administracyjnych mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców mimo, iż skarżąca chciała wyjaśnić wszelkie okoliczności dotyczące odbierania oświadczeń od nabywców, w tym bezsprzecznie ustalić, czy kierowcy dokonujący bezpośrednio sprzedaży, dysponując olejem opałowym będącym własnością skarżącej, dokonywali zmiany jego przeznaczenia lub też współdziałali z nabywcami w tym zakresie; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.ps.a. poprzez akceptację treści wezwań kierowanych do nabywców, mogących sugerować treść odpowiedzi na kierowane do nich wezwania; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację uznania jako dowód w sprawie niezweryfikowanych w najmniejszym stopniu pisemnych wyjaśnień nabywców; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu materialnoprawnego na formalno-dowodowy wobec oświadczeń, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych i uznanie na tej podstawie, że są one tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, mimo niezweryfikowania tej tezy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał także na naruszenie reguł postępowania, określonych w szczególności przepisami art. 120, 121 § 1, 122, 181 § 1, 187, 191, 192, 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił w szczególności brak weryfikacji dowodów w postaci pisemnych wyjaśnień składanych przez osoby, co do których nie było wątpliwości, że były rzeczywistymi nabywcami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 107/12 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił powyższy wyrok Wojewódz-kiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przytaczając treść regulacji prawnych skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10, że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z [...] zł/1.000 l do [...] zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane. W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznał wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodził się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Powyższy pogląd uznano za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09).

Wobec powyższego za prawidłową uznano wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dalej NSA podkreślił, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. Zdaniem składu orzekającego NSA, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. NSA wskazał, że oświadczenie - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Nadto ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie natomiast Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd I instancji zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Zauważyć także należy, że sprawy skarżącej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, dotyczące innych okresów rozliczeniowych były już ponownie analizowane przez tut. Sąd m.in. w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1396/13, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nim stanowisko.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 107/12 poglądu prawnego, w szczególności wykładni przepisów 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. NSA uznał także, że "sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne."

Zatem ponownie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznaje za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy zaznaczyć należy, że organy zakwestionowały oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Już na wstępie postępowania organ I instancji ujawnił, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów; strona nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Zostały one uzupełnione w trakcie ich kontroli, chociaż sprzedawca powinien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. Te, które ostatecznie spełniły kryterium formalne i materialne zostały przez organy zaakceptowane. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdzili przesłuchani pracownicy skarżącej, zatrudnieni przez nią w spornym okresie kierowcy.

W grupie oświadczeń zakwestionowanych, braki te polegały na tym, że:

- część transakcji nie miało miejsca bowiem osoby widniejące w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczyły dokonanie jego zakupu;

- dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne bowiem podjęte czynności wykazały, że osoba tam figurująca nie kupiła takiego oleju, gdyż osoby takiej nigdy nie było;

- osoby figurujące jako nabywcy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży;

- podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach;

- przyjęto oświadczenia, które nie spełniały warunków formalnych.

Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych jednoznacznie określa przesłanki, od wystąpienia których uzależniono uznanie pobytu za stały. Obie wymienione w nim przesłanki to jest przebywanie z zamiarem stałego pobytu muszą wystąpić łącznie. Samo przebywanie pod oznaczonym adresem, nawet jeśli ma charakter dobrowolny i trwały, nie przesądza bowiem o stałym charakterze pobytu. Musi być połączone z wolą przebywania. Również sam zamiar stałego pobytu w oznaczonym miejscu nie przesądza o stałym jego charakterze. Towarzyszyć musi mu bowiem przebywanie pod oznaczonym adresem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów wspomnianej ustawy jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych, tj. ujawnionych w ewidencji - art. 1 ust. 2 ustawy. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma, co podkreślił NSA, prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców (vide zeznania świadka M. G. przytoczone m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji.

Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Poczynione zatem przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji). Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 369/08 stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, "że w wielu przypadkach wyjaśnienia kupującego są podobne w przypadku zakupu oleju (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju niż wskazane w oświadczeniach, brak potwierdzenia oryginalności podpisu na oświadczeniu). Znaczna część osób składała zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto wiarygodność ich zeznań potwierdzały m. in. dokumenty Wz przedstawione przez kupujących, gdzie ilość wskazana w oświadczeniu odbiegała znacznie od dokumentów Wz."

Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresu wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę, że w powołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 107/12 NSA przesądził podstawę prawną zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, jak i kwotę należnej akcyzy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły z urzędu ten fakt i obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę.

Na koniec wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, winien zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Zaznaczyć też należy, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonały odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzyła strona skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie jest uprawnione twierdzenie, że: jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

32