Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 269/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P sp. z o.o. na indywidulną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: strona, Spółka, skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] marca 2017r. nr [...] wydaną przez Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2016r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Miasta. W skład tej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie Spółka jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie traktuje całych elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane tj. fundament oraz wieżę.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888).

W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować prace urządzenia wiatrowego; wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunek wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Spółka zaznaczyła, że 24 listopada 2016r. otrzymała od Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych o sygnaturze [...]. Nie zgadza się z poglądem, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716) – dalej: "upol" uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Spółka wskazała, że kwestionując prawidłowość tej interpretacji, podjęła odpowiednie kroki prawne celem jej uchylenia.

Zakładając jednak prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej Interpretacji Spółka stwierdziła, że powstała wątpliwość, w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem.

Wobec tak przestawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

Wskazując własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli

w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Strona wskazała na treść art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, po czym wyjaśniła, że nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których są dokonywane odpisy amortyzacje. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowalne elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Elektrowni wiatrowej w myśl nowych przepisów. Stąd też, zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania art. 4 ust. 5 upol.

Spółka stwierdziła, że powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne w sytuacji,

gdy poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie

z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione

w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Ponadto, zdaniem strony nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę Elektrowni wiatrowej.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2017 r. Burmistrz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ, po uprzednim przypomnieniu treści art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt. 3 upol stwierdził, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podstawą opodatkowania dla budowli jest jej wartość. Wynika z nich także, że wartością tą może być zarówno wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, jak i wartość rynkowa, Przyjęcie, jako podstawy opodatkowania budowli, wartości rynkowej jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którym podatek od niej jest naliczony tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle.

Zwrócił uwagę, że odnosząc się do pojęcia Elektrowni wiatrowych jako budowli, wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2016 r, (sygn. [...]), jednak w ramach przypomnienia za stosowne uznał przywołanie treści tej definicji. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy z 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961- dalej: u.i.e.w) poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumienie przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365)". Przez elementy techniczne, które zostały wyszczególnione w pkt 2 przywołanego wcześniej przepisu, należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Stwierdził, że stoi na stanowisku, że, pomimo faktu, że definicja ta została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to należy ją uznać za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowalnego w załączniku do prawa budowalnego to właśnie ta, o której mówi u.i.e.w. Wskazał, że zmiany ustawowe wprowadzone w lipcu 2016 r. skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Od 1 stycznia 2017 r. wzrosła zatem wartość elektrowni wiatrowej stanowiąca podstawę opodatkowania. Wyższe opodatkowanie wynika jednak nie ze zmian w prawie podatkowym, lecz w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaznaczył też, że stanowisko to zostało podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 marca 2017 r, (sygn. akt:

I SA/Go 56/17).

Burmistrz odnosząc się natomiast do meritum zagadnienia odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania budowli stwierdził, że przywołane w akapicie pierwszym przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazują wprost, jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że strona w swoim wniosku sama podnosi fakt, że posiada w swojej ewidencji środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Zatem, zdaniem organu dokonuje ona stosownych odpisów amortyzacyjnych poszczególnych obiektów wchodzących w skład budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Strona bazując na posiadanych informacjach ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 upol. Przepis ten bowiem nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały, lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Organ stwierdził, że nie znalazł w omawianym przypadku uzasadnienia dla stosowania art. 4 ust. 5 upol.

Podkreślił też, że za przyjęciem zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie opowiadają się również zapisy w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych. W tym względzie wskazał, że zgodnie z art. 16a ust, 1 amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art, 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt. 1, zwane środkami trwałymi. Przepis ten pozwala na stwierdzenie, że to nie nazwa majątku decyduje o możliwości uznania go za środek trwały, a cechy tego składnika majątku wskazane w przywołanym wyżej artykule. Nadto, przepis art. 16g ust. 1-2 tej samej ustawy określa, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 2) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną

o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a; 3) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wg

art. 16 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje

się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, W nim ustawodawca odwołał się do symboli Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Zakres środków trwałych został zaś rozwinięty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r.

w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r" poz, 1864). KŚT ma na celu przyporządkowanie prawidłowej stawki amortyzacyjnej dla danego składnika majątku, mieszczącego się w definicji środka trwałego określonej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ stwierdził, że to, że Spółka nie ewidencjonuje Elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych i niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne nie ma większego znaczenia dla sprawy. Specyfiką wielu rodzajów budowli jest wieloelementowość. Istotnym zaś pozostaje fakt, jak podnosi strona, w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Nie ulega więc wątpliwość, że zna ona wartości początkowe poszczególnych elementów składających się na całość budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Podsumowując Burmistrz wskazał, że biorąc pod uwagę definicję budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, określoną przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. składającą się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych takich jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu oraz fakt, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawę opodatkowania tejże budowli należy ustalić w oparciu, nie o art. 4 ust. 1 pkt 5 - jak wnioskuje Spółka, lecz w oparciu o art. 4 ust, 1 pkt. 3 upol, tj. o wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Z uwagi na fakt, że budowle będące przedmiotem rozważań, wybudowane i odebrane zostały w 2016 r., niemożliwa jest ich całkowita amortyzacja.

Organ zaznaczył także, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt: II FSK 2244/15): "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska (...), iż jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. (...) sposób identyfikowania, ewidencjonowania

i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków.".

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

c) art. 4 ust. 5 upol, poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez poczynienie

w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku; c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę; e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach Skarżąca podniosła, że organ w odniesieniu do zadanego przez nią pytania, niejasno formułuje zdanie na temat przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zaprezentowanym, zdarzeniu przyszłym. Spółka podkreśliła, że wiele pozycji wymienionych we wniosku (wchodzących w skład elementów elektrowni wiatrowych znajdujących się w jej ewidencji), tj. np. urządzenia pomiarowe i specjalistyczne oprogramowanie SCADA, nie stanowi części elektrowni wiatrowych zapewniających możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które wraz z całą elektrownią wiatrową powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała także, że z technicznego punktu widzenia, powyższe elementy (SCADA, urządzenia pomiarowe, itp.) nie tworzą razem z pozostałymi elementami elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w, całości techniczno-użytkowej (tj. budowli). Przemawia za tym m.in. brak ich trwałego i nierozerwalnego połączenia oraz ich niezależność w stosunku do reszty elementów. Elementy takie są wobec elektrowni wiatrowej parametrami dodatkowymi, to znaczy usprawniają jedynie np. możliwość monitorowania pracy elektrowni wiatrowej. Mogą być zatem z elektrowni wiatrowej "wyłączone" bez naruszenia jej integralności fizycznej i możliwości funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki uznanie przez organ wszystkich elementów wskazanych we wniosku za części budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należy za nieprawidłowe.

W ocenie Spółki nieprawidłowe jest również założenie Burmistrza, w myśl którego

w skład przedmiotu opodatkowania jakim od 1 stycznia 2017 r. będzie elektrownia wiatrowa mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych także inne elementy, które wnioskodawca wymienił w opisie zdarzenia przyszłego i które znajdują się w ewidencji Spółki.

Zdaniem skarżącej organ, odnosząc się do art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych nie rozważył, że definicja ta sformułowana została poprzez zastosowanie określenia

"co najmniej" i nie odniósł się do kwestii, że wiele elementów wchodzących

w skład elektrowni wiatrowych wymienionych we wniosku (w tym specjalistyczne oprogramowanie SCADA) nie może zostać uznanych za części budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie powinny one stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organ wydając interpretację bezsprzecznie naruszył art. 2 w zw. z art. 84

w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 u.i.e.w poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego ciążącego na spółce.

Nadto skarżąca podniosła, że we wniosku podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest tak rozumianej "Elektrowni wiatrowej", która stanowiłaby odrębny, samodzielny środek trwały. Tym samym, zdaniem Spółki nie można uznać, jakoby od elektrowni wiatrowej dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych. Wydając negatywną interpretację organ przyjął, że w istocie Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych poszczególnych obiektów tworzących elektrownię wiatrową (części budowlane oraz urządzeń służących do wytwarzania energii wiatrowej). Tym samym, zdaniem skarżącej, organ pozostawił bez znaczenia fakt, że w ewidencji Spółki elektrownia wiatrowa nie widnieje, jako samodzielny środek trwały.

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe należy interpretować przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną. Tym samym, zgodnie z wykładnią literalną art. 4 ust 5 w zw.

z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli (lub w przypadku jeżeli przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest część budowli, to podstawę opodatkowania części budowli), wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika (tj. w szczególności

w rejestrze środków trwałych), istnieje wartość początkowa danej budowli (lub części budowli - jeżeli przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest część budowli) określona dla celów amortyzacji podatkowej. Ustawa o podatkach i opłatach nie zawiera przepisu, który pozwalałby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiegokolwiek rodzaju działania matematyczne (polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych, które w ocenie podatnika łącznie składają się na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości). Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania

w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji i określenia tej podstawy

w takiej wysokości. Według niej, należy mieć na uwadze, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się w jej przypadku wydatki związane z zakupem np. oprogramowania monitorującego działanie oraz pozwalające na kontrolę pracy urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenia ostrzegawcze, itp. Jako że wydatki na te elementy zostały skapitalizowane w wartości początkowej innych środków trwałych (zespoły prądotwórcze), w rejestrze środków trwałych Spółki nie została określona ani wartość początkowa elementów stanowiących część elektrowni wiatrowej ani wartość początkowa pozostałych elementów.

Spółka stwierdziła, że oczywistym jest, że elementy, których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni wiatrowej oraz wartości niematerialne i prawne (takie jak oprogramowanie) - nie mogą stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Tym samym, elementy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponieważ tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - zw. dalej: "P.p.s.a." W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane

w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 P.p.s.a., skargę oddala.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa z [...] marca 2017 r. nr [...] wydana przez Burmistrza Miasta stanowiąca odpowiedź na pytanie skarżącej Spółki czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, stanowi szczególny typ

postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Organ interpretacyjny powinien zaś udzielić wnioskodawcy odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź

na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym (por. wyrok

WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17).

W rozpoznawanej sprawie Spółka zarzuca organowi m.in. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 u.i.e.w w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3

pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Spółki nieprawidłowe jest założenie Burmistrza, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania jakim od 1 stycznia 2017 r. będzie elektrownia wiatrowa mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych także inne elementy, które wnioskodawca wymienił

w opisie zdarzenia przyszłego i które znajdują się w ewidencji Spółki. Spółka stwierdziła także, że organ, odnosząc się do art. 2 u.i.e.w nie rozważył, że definicja ta sformułowana została poprzez zastosowanie określenia "co najmniej" i nie odniósł się do kwestii, że wiele elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowych wymienionych we wniosku (w tym specjalistyczne oprogramowanie SCADA) nie może zostać uznanych za części budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie powinny one stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organ wydając interpretację bezsprzecznie naruszył art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji

w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 u.i.e.w poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce.

Jednakże, wbrew twierdzeniom strony, organ wydając interpretację w niniejszej sprawie nie dokonywał wykładni ww. norm prawa materialnego, albowiem postawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie brzmiało - czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Pytanie nie dotyczyło rozstrzygnięcia jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową oraz które z nich są elementem składowym przedmiotu opodatkowania.

Organ w udzielonej interpretacji będąc związany zadanym pytaniem nie rozstrzygał tych zagadnień. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że doszło w tym zakresie do naruszenia podniesionych w skardze regulacji prawnych. Kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a zatem i wykładni

ww. norm prawa materialnego, została natomiast rozstrzygnięta przez Burmistrza

w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2016 r. nr [...].

Skarżąca, jak wynika ze złożonego wniosku, z ww. interpretacją się nie zgadza, niemniej jednak, brak jest podstaw, by dokonywać jej oceny w niniejszym postępowaniu. Interpretacja ta została już oceniona przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17 oddalił skargę Spółki.

W konsekwencji Burmistrz wydając interpretację zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie przyjął, zgodnie z ww. interpretacją z [...] listopada 2017 r., że w niniejszym przypadku budowlą jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu,

wieży oraz elementów technicznych tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zaznaczyć należy, że sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że "zakładając jednak prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej Interpretacji stwierdziła, iż powstała wątpliwość, w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od Elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem." Brak zatem podstaw, by czynić organowi zarzuty w zakresie w jakim bazował na wydanej wcześniej wobec Spółki interpretacji, która nie została skutecznie podważona.

Przechodząc do kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która to kwestia była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i stanowi zasadniczą oś sporu między stronami niniejszego postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei, zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 upol, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Sama skarżąca przekonuje, że przepisy podatkowe należy interpretować przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów.

Z ww. przepisów wynika natomiast, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 upol). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn.

akt I SA/Sz 403/17).

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą

Z wniosku skarżącej wynika zatem, że w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe ( strona druga wniosku, który wpłynął do organu 27 grudnia 2016r.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu upol. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji

i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2243/15). Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest bowiem fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 upol nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżącą zarzut jakoby organ naruszył art. 4 ust. 5 upol, poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw.

z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym.

Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona

tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zaskarżona interpretacja nie wykracza także poza ramy złożonego wniosku.

W ocenie Sądu jako niezasadny należy również ocenić podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli bowiem uwzględni się uprawnione metody wykładni, mające znaczenie w sprawie określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi aż tak zasadniczych wątpliwości jak sugeruje skarżąca. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.