Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1579/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4; art. 8 ust. 6; art. 13 ust. 1 pkt 1; art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 20/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Op 20/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmian.) oraz art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) - określił [...] (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 3.021 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] w utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01.10.2009 r. do 31.07.2012 r., stwierdzono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ona zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zakupy i sprzedaż oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT, natomiast zużycie na potrzeby własne dokumentowane były dowodami RW oraz ewidencją magazynową.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w miesiącu marcu 2010 r. Spółka nabyła i wprowadziła do magazynu 2.883 litrów oleju napędowego, zakupionego od [...], nie deklarując go do opodatkowania akcyzą.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że [...] nie posiadała oddziału [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.). Ustalono też, że nigdy nie miała biura handlowego w [...], a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy [...] nigdy nie został przyporządkowany numer posesji 9. Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji wynikało, że [...] decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 do 30.11.2014 r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach Prezes Zarządu Skarżącej - [...] wskazywał, że ze Spółką [...] nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez [...], podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006r kserokopie dokumentów KRS, rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.).

Zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki [...] dokonywano za pośrednictwem [...] osobiście (lub telefonicznie), jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika Spółki [...] zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy z [...] była wystawiana osobna faktura, którą przywoził [...] z reguły już po dostawie. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną [...], kwitującemu jej odbiór na dowodzie KW .

W dokumentacji Skarżącej, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...] stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez [...] nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również Spółka [...] nie występowała o ich przedstawienie. Ponadto na wystawionych fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że [...] nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych. Również podmiot [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego.

Z przesłuchania [...] wynikało, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży oleju opałowego, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki [...], a nawiązanie współpracy z tą Spółką nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia przekazywał on, telefonicznie lub za pomocą sms-a, osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki [...]. Od tych osób otrzymywał też faktury (średnio dwa razy w miesiącu), które następnie przekazywał odbiorcom.

W ocenie organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez Skarżącą dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w [...] nigdy nie istniał. Z tych też względów organ uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz Skarżącej, stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego od spółki [...] został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odwołał się do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Samo też dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, w którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnym było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama spółka [...] jak i nieistniejące jej Biuro [...] nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez Skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych. W tym zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Skarżąca nie kwestionowała, nie zgadzając się jednakże z dokonaną przez organy podatkowe oceną zachowania przez nią należytej staranności w wyborze dostawcy oraz sposobie realizacji samej dostawy.

Zdaniem Sądu I instancji zarówno sposób nawiązania współpracy ze wskazywanym dostawcą paliwa [...] poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika [...], brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez [...], świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Co więcej, posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące Spółki [...], a mianowicie datowane na dzień 23.08.2006r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego [...]), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.) nie dokumentowały jej stanu prawnego na moment dokonywania dostawy i jak się okazało, już dawno były nieaktualne. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka [...] nie prowadziła już działalności gospodarczej, utraciła koncesję na obrót paliwami i została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT a także nigdy nie doszło do utworzenia jej oddziału w [...], zresztą pod nieistniejącym adresem.

W ocenie Sądu I instancji, szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez [...], dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie, niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Sądu I instancji podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe jako podstawy dla określenia Skarżącej wysokości podatku akcyzowego od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych regulacji wynikających z art. 8 ust 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. WSA ocenił jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym, o istnieniu samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości .

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości WSA, że zarówno sama Skarżąca jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Trafnie w ocenie Sądu przyjęły organy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym) jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Przedsiębiorstwo [...] wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.a. w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie (dodatkowo bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego), że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto, że organ podatkowy może wybierać podatnika z podmiotów wymienionych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym według swojego uznania;

2) art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. w związku z ww. art. 4, art. 5, art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, a przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie (dodatkowo bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego), że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo iż jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu i w pierwszej kolejności jest on podatkiem podatku akcyzowego; a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; przy tym Sąd I instancji pominął wnikającą z ustawy o podatku akcyzowym zasadę jednofazowości tego podatku, a także w sposób błędny rozumie zasadę zapłacenia i zadeklarowania podatku akcyzowego wynikającą z tych przepisów, tj. z pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących określania wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a także definicji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego;

3) art. 8 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 10 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a., art. 4 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnie zgodnie z którą wszystkie podmioty znajdujący się w posiadaniu wyrobu akcyzowego (producent, hurtownik, pośrednik, czy wreszcie podmiot zużywający wyrób akcyzowy) są jednocześnie solidarnie podatnikami podatku akcyzowego i mają obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym równocześnie, podczas gdy z przepisów ustawy, jak i z dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS (TSUE) wynika, że art. 8 ust. 2 ww. ustawy został wprowadzony w celu przeciwdziałania nadużyciom w zakresie odprowadzania podatku akcyzowego, a nie oznacza to, że w sposób dowolny można wszystkim podatnikom przypisać zobowiązanie podatkowe, czy wybierać jedną z osób wymienionych w art. 8 ww. ustawy jako podatnika, a nie tę która w pierwszej kolejności powinna zostać opodatkowana tym podatkiem;

4) art. 13 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 2 i arl. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odnosi się on osobno do wszystkich przypadków tam wymienionych, podczas gdy z uwagi na użycie słowa "oraz" i wskazanie, że chodzi o "te wyroby" (wyroby akcyzowe pochodzące z importu) przepis ten nie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie; z kolei z drugiej strony, jeżeli zdaniem Sądu I instancji miałby on zastosowanie w przypadku Skarżącej, to wobec wystąpienia solidarności konieczne jest przynajmniej równoczesne prowadzenie postępowania podatkowego wobec pozostałych solidarnie zobowiązanych, co oznacza obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w tym zakresie, co w przedmiotowej sprawie było i jest możliwe i konieczne.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolne ustalenie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał na wydanie decyzji, podczas gdy organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącej wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony, jak również, że [...], ewentualnie ukrywający się pod nią inny dostawca jest podatnikiem podatku akcyzowego, przez co błędnie ustalono, że:

a) Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i ciąży na niej obowiązek zapłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania oleju napędowego,

b) podatek od oleju napędowego zakupionego przez Skarżącą nie został zapłacony i nie ma koniczności m.in. ponownego przesłuchania Pana [...], a także właściciela i współpracowników [...] (zwłaszcza, że z Ewidencji Działalności Gospodarczej i Google Earth wynika, że Pan [...] prowadzi kilka stacji benzynowych),

c) faktury VAT dotyczące dostawy oleju napędowego pochodziły od podmiotu innego niż ten który dostarczał ten olej, mimo że nie prowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego poza stwierdzeniem, że [...] nie ma biura w [...],

d) Skarżąca wiedziała o tym, jaki był rzeczywisty przebieg kontaktów pomiędzy Panem [...] a osobami działającymi pod [...], podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca wiedziała jedynie, że Pan [...] od wielu lat zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw, reprezentował [...] wobec nabywców paliwa, dysponował dokumentami [...] sp. z o.o., dostarczał dokumenty rozliczeniowe, odbierał przez ponad dwa lata wynagrodzenie, które wpłacał tymczasowo — o czym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie dowiedziała na własną rękę Skarżąca — na swój rachunek bankowy, jak też Skarżąca nie wiedziała jak Pan [...] kontaktował z osobami reprezentującymi [...],

e) Pan [...] nie dokonywał i nie mógł dokonywać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej, podczas gdy w aktach sprawy nie ma wykluczających tego dowodów, natomiast są dowody potwierdzające okoliczności przeciwne, a takie Sądu twierdzenie jest przypuszczeniem, bowiem co innego wynika już choćby z załączonych do odwołania zdjęć,

f) [...] jest podmiotem nieistniejącym, podczas gdy jest to spółka istniejąca, zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego, i konieczne byłoby przesłuchanie osób działających w imieniu tej spółki w latach 2008-2012, bowiem nie jest możliwe, aby osoby postronne dysponowały dokumentami jakie w październiki 2009 roku otrzymała Skarżąca; — tym bardziej, że postępowanie organów podatkowych jest niespójne, z faktem, że w przypadku innych dostawców (którzy potwierdzili zawarte transakcje), co do których organy miały wątpliwości w postępowaniu, gdyż najprawdopodobniej nie uregulowano we wszystkich przypadkach podatku akcyzowego (vide strona 1 uzasadnienia wyroku), organy podatkowe nie przypisały Skarżącej zobowiązania podatkowego, a dowolne w tej mierze jest ustalenie, że akcyza nie została zapłacona, bowiem w tym zakresie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia zgłoszonych i zasadnych dowodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolne przyjęcie, że materiał dowodowy został zgromadzony w pełnym zakresie i prawidłowo, podczas gdy nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych miało istotne znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do sytuacji, że nie udało się zweryfikować na podstawie zgłoszonych dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony tak jak w przypadku innych dostawców;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolne ustalenie, że Skarżąca wywodzi informacje o rzeczywistym dostawcy z faktu kto przewoził paliwo — podczas gdy informacje takie Skarżąca uzyskała w trakcie (ale niezależnie od) postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie bezpośrednio od Pana [...], który spotkał się na prośbę Skarżącej z jej pełnomocnikiem, a z przekazanych informacji wynikało, że rzeczywistym dostawcą, a nie tylko przewoźnikiem była firma [...], a jak ustalił pełnomocnik Skarżącej, na co przedłożył zdjęcia z Google Earth, firma ta miała możliwości dokonywania dostaw paliwa na rzecz Skarżącej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca nie dopełniła wymogów uzasadniających obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała na okoliczności o jakich dowiedziała się po przesłuchaniu Prezesa Zarządu Skarżącej, co było związane z poszukiwaniem na własną rękę informacji o dostawach [...] sp. z o.o., również w tym celu Skarżąca przedłożyła dowód z notatki Pana [...] złożonej w urzędzie skarbowym, jak też zdjęcia z Google Earth, uzasadniające żądanie przeprowadzenia dowodów, czego organy mimo obowiązku ustawowego nie dokonały, a Sąd przyjął to za prawdziwe;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę, że Skarżąca pomija wyjaśnienia Pana [...] (Prezesa Zarządu), podczas gdy z pism strony jednoznacznie wynika, że po tym przesłuchaniu Pan [...], m.in. dzięki przekonaniu Pana [...] do spotkania z pełnomocnikiem uzyskał od niego nowe informacje, które były podstawą wniosków dowodowych zgłoszonych organowi pierwszej instancji, w odwołaniu, i w ponownym wniosku skierowanym do organu drugiej instancji, a organy podatkowe żądnego wniosku nie zrealizowały, mimo braku dowodów dotyczących m.in. ww. faktów wskazanych w II.1) powyżej; przy tym także Sąd I instancji naruszył zasady kontroli aktów administracyjnych bowiem jeżeli byłby ten argument podnoszony na etapie postępowania podatkowego Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazałaby wadliwość takiego rozumowania i domagałaby się ponownego przesłuchania Pana Stanisława Sołeckiego na tę okoliczność;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że Pan [...] twierdził, że dostawcą (sprzedawcą) paliwa była jedynie [...], podczas gdy później ujawnił, że sprzedawcą paliwa był Pan [...], jednakże organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia trzykrotnie zgłaszanych wniosków dowodowych na te okoliczności;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że organy obu instancji nie dopuściły się dowolnej oceny dowodów, podczas gdy ich ocena jest dowolna, bowiem organy miały obowiązek przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą (która uzasadniała konieczność ich przeprowadzenia), dowolność oceny dotyczy również dowodów zgromadzonych już w aktach sprawy, tj. przede wszystkim, wskazuje się m.in. na rozbieżność zeznań Pana [...] i Pana [...], co do logo na cysternie, wysuwając wniosek o braku obowiązku przeprowadzenia dalszych dowodów, podczas, gdy to potwierdziło konieczność przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. poprzez dowolne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowym nie ma znaczenia zachowanie podatnika i tzw. zła wiara, podczas gdy Sąd I instancji obszernie odniósł się do tego, w sposób ahistoryczny ocenił (dowolnie), że współpraca miała charakter długoterminowy, podczas gdy była to współpraca bieżąca, zależna od tego, czy paliwo dostarczane w imieniu [...] i innych dostawców faktycznie (a nie na papierze) było właściwej jakości, co przy pomocy jednej z maszyn Skarżąca miała możliwość kontroli i co kontrolowała; również dowolny jest wzorzec właściwego postępowania przyjęty przez Sąd, bowiem Skarżąca postępowała tak jak inne firmy na rynku o tym profilu i wielkości postępują przy zakupie oleju napędowego na własne potrzeby, tj. m.in. że płatność odbywa się po odbiorze paliwa i następuje to w gotówce, bowiem jest to zbliżona sytuacja do zakupu paliwa na stacji benzynowej, czy przy zakupie oleju opałowego z dostawą do klienta, natomiast w innych przypadkach wymaga to różnego rodzaju zabezpieczeń, bowiem w innym przypadku przedpłata rodziła dla kupującego zagrożenie nie otrzymania paliwa, a po stronie sprzedawcy, gdyby dostarczy! paliwo a potem domagał się zapłaty, rodziło to zagrożenie, że nie otrzyma zapłaty od kupującego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę, że Skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, podczas gdy Skarżąca zgłaszała zastrzeżenie i podnosiła twierdzenia o konieczności podjęcia dodatkowej weryfikacji okoliczności dostaw przez [...] (bowiem tylko osoby związane z tą firmą mogły dysponować łącznie dokumentami jakie Skarżąca uzyskała od Pana [...] w związku z dostawą oleju napędowego), a także z uwagi na informacje uzyskane bezpośrednio od Pana [...] (było to wskazywane we wnioskach dowodowych), stąd Skarżąca m.in. domagała się przeprowadzenia ustaleń co do faktu, że to firma [...] była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188 i 216 ustawy - Ordynacja podatkowa (nie wydanie postanowień co do odmowy przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, przez co Skarżąca nie znała przyczyn tej odmowy i nie mogła podjąć kroków w celu pozyskania tych dowodów w inny sposób, a także powoływanie się na dowód dot. [...], który nie został nigdy Skarżącej udostępniony, a który jest sprzeczny z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą, co do tego, że Pan [...] jest przedsiębiorcą, który dokonuje sprzedaży paliw i nieuzasadnione i dowolne jest twierdzenie, że on oleju napędowego nie dostarczał (nie sprzedawał);

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 188, ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji, że Skarżąca miała obowiązek udowodnienia, że zgłoszone przez nią dowody powinny być poparte innym dowodem, przez co błędnie oceniono, że logiczne uzasadnienie i wskazanie okoliczności, na które miały być przeprowadzone dowody, a także uprawdopodobnione przedstawionymi dowodami (m.in. zdjęcia z Google Earth), zwłaszcza wobec braku dowodu przeciwnego, nie powodował obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą;

12) art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z odmową dopuszczania jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 23 października 2013 r., uniewinniającego Prezesa Zarządu Skarżącej od czynu polegającego na obrocie paliwami, mimo iż wyrok ten miał istotne znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, bowiem wyrok ten potwierdzał, że Skarżąca nie nabywała oleju napędowego na cudze potrzeby, ale nabywała go na własne potrzeby w miarę jak był on zużywany, podobnie jak robią to osoby nabywające olej opałowy, czy nawet osoby tankujące paliwo na stacji benzynowej;

13) art. 111 § 1 i 2, art. 162, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, 106 § 3 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie połączenia wszystkich spraw za okres od października 2009 i następne miesiące, a odnoszenie się do nich przy ocenie przedmiotowej sprawy — uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do opodatkowania Skarżącej podatkiem akcyzowym i uniemożliwiły podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów otrzymanych przez Skarżącą po wniesieniu skargi, które to dokumenty mają istotne znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy, tj.:

1) wydruk ze rejestru elektronicznego URE dotyczący koncesji posiadanej przez Pana [...],

2) wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt II W 947/13, z dnia 23 października 2013 r. uniewinniającego Prezesa Zarządu Skarżącej (w aktach sprawy),

3) przesłuchanie świadka Pana [...] obecnego Prezesa [...], który zastał nim po skazaniu poprzedniego Prezesa tej spółki, pozyskane w ramach innego postępowania podatkowego;

4) przesłuchanie świadka Pana [...] pozyskane w ramach innego postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko tej osobie

dowody te potwierdzają, że dowolne są twierdzenia, że Pan [...] nie mógł sprzedawać oleju napędowego Skarżącej, że nie zapłacono akcyzy od przedmiotowego oleju napędowego, jak też dowolne jest traktowanie Skarżącej jako podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się obrotem olejami napędowymi.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że nie są zasadne zarzuty ujęte w punkach I. 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazany przepis zastosowały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i zaakceptował to zasadnie Sąd I instancji. Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.)

Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy dojść do wniosku, że cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie I.3 skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na zasadę jednofazowości akcyzy, potwierdzoną wyraźną dyspozycją art. 13 ust. 4 u.p.a., podatek może zostać uiszczony tylko raz. Oznacza to, że skuteczna egzekucja ze strony władz skarbowych może być skierowana tylko wobec jednego z takich podatników, lecz może nim być którykolwiek z nich. Przepisy nie wskazują w tym zakresie kolejności dochodzenia zobowiązań podatkowych, a na każdym z tych podmiotów obowiązek podatkowy ciąży w równym stopniu.

Ponadto w stanie prawnym i faktycznym tej sprawy nie wystąpił solidarny obowiązek podatkowy. Jak wskazuje się w doktrynie w polskim prawie podatkowym zobowiązanie solidarne w rozumieniu Kodeksu cywilnego występuje w przypadkach, gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty (zob. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, s. 416). Zauważyć jednak należy, że solidarny obowiązek podatkowy wiąże się z nałożeniem obowiązek podatkowego na co najmniej dwa podmioty, ale co należy szczególnie podkreślić, w związku z tą samą okolicznością faktyczną lub prawną wywołującą taki obowiązek. W tej sprawie obowiązek podatkowy w związku z nabyciem paliwa napędowego ciążył wyłącznie na Skarżącej. Jeżeli zaś obowiązek taki ciążył również na innych podmiotach, to jednak w związku z innymi czynnościami, dotyczącymi tego samego wyrobu akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej jednocześnie nie wskazał konkretnie, z przepisów jakiej dyrektywy oraz z jakich orzeczeń TSUE wynika, że z art. 8 ust. 2 u.p.a. należy wywodzić wnioski odmienne od tych, które przedstawiono powyżej.

Nie jest również zasadny zarzut ujęty w punkcie I.4 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W przepisie tym wymieniono czynności oraz stany faktyczne ujęte w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 2, 3 i 5 u.p.a. Jeżeli czynności te lub stany faktyczne dotyczą tych samych wyrobów akcyzowych zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Przepis ten zawiera wyliczenie czterech przepisów określających pewną sytuację. Spójnik "oraz" w tym przepisie łączy słowa równorzędne, co w konsekwencji oznacza, że dalsza część zdania odnosi się do wskazanych czterech przepisów prawa.

W postępowaniu podatkowym nie wystąpiły przesłanki do równoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego wobec pozostałych zobowiązanych, gdyż jak już wskazano w tej sprawie nie zachodziła solidarność zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zarzut ujęty w punkcie II.8 dotyczył kwestii pominięcia przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji problemu znaczenia zachowania podatnika i tzw. złej wiary w związku z nabywaniem paliwa.

Odnosząc się to tego zarzutu, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy też dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia wskazać należy, że w tej konkretnej sprawie zarówno organy podatkowe jak też Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że Skarżąca, co najmniej, nie dochowała należytej staranności przy realizacji dostaw od pośrednika – [...] udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano podmiot o nazwie: [...]. Okoliczności te zostały w sposób bardzo szczegółowy przedstawione przez Sąd I instancji i dotyczą one w szczególności: sposobu nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa - [...] poprzez rzekomego jej przedstawiciela/pośrednika [...]; braku dokumentacji; ustnej formy współpracy; przebiegu realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej; płatności do rąk [...], a nie do sprzedawcy; brak zainteresowania o aktualnych i wiarygodnych danych dotyczących podmiotu [...], w tym z KRS-u i z ewidencji podatników VAT oraz informacji o posiadaniu koncesji na obrót paliwami. Zasadnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały analizy sposobu funkcjonowania rzekomego pośrednika – [...] (Prezes Skarżącej wskazał, że uznał go za pośrednika, gdyż [...] o sobie tak mówił), wykazując w istocie niestandardowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej, przypominający raczej funkcjonowanie w tzw. "szarej strefie", czyli wykonywania działalności gospodarczej bez zachowania określonych wymogów formalnych. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że [...], pomimo że dokonywał obrotu paliwami, nie posiadał w ogóle stosownej koncesji na taką działalność, a nabywane paliwa rozwoził następnie do kolejnych odbiorców własnym samochodem z zamocowanym na nim pojemnikiem. Nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz Spółki [...], a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej spółki, ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie.

W zakresie oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach nabywania paliwa nie ma żadnego znaczenia to, że Skarżąca była wyłącznie nabywcą tych wyrobów. Trafnie zaznaczono w zaskarżonym wyroku, że Skarżąca zużywając paliwo do celów działalności gospodarczej występowała jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego.

Zarzuty zawarte w punktach od II.1 do II.7 oraz od punktu II.9 do II.11 odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zaniechania przeprowadzenia żądanych dowodów, w tym przesłuchania świadków, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka w pismach z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 7 października 2013 r. wnosiła o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania [...] (z uwagi na nowe wskazywane przez niego okoliczności), [...] oraz dodatkowo [...], a także zgromadzenie dokumentów z akt postępowania podatkowego prowadzonego w związku z firmą [...], jak też co do postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...].

Zdaniem Spółki dowody te były niezbędne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, tj. przede wszystkim co do okoliczności zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego przez nią paliwa, jak też okoliczności dotyczących tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabytego paliwa. Ponadto w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. wprost wskazano, że postępowanie dowodowe ma wykazać podmiot dostarczający paliwo, a mianowicie [...] oraz okoliczność, że to ten podmiot zapłacił akcyzę.

Przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Już z tego powodu niezasadne było przeprowadzenie wskazanych dowodów.

Po pierwsze, niezasadne było przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabytego paliwa. Jak już bowiem wskazano, z perspektywy postanowień art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. istotne jest bowiem nie to na kim spoczywał obowiązek podatkowy, ale to czy podatek ten został zapłacony. Po drugie, niezasadne było przeprowadzenie dowodów w celu wykazania, że podmiotem, który dostarczał paliwo była firma [...] oraz okoliczności, że ten podmiot, zdaniem Skarżącej, zapłacił podatek akcyzowy. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podmiot ten w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro tak, to oczywisty jest, że podmiot ten nie zapłacił podatku akcyzowego od paliwa, w tym również tego, które rzekomo sprzedał Skarżącej. W związku z powyższym organy podatkowo miały wszelkie podstawy do zastosowania art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się w dalszej kolejności do problematyki postępowania dowodowego nasuwa się spostrzeżenie, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

Skarżąca, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinna była wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, wykazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia postępowania dowodowego nie zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które w skardze kasacyjnej powiązano z przepisami postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu dowodowym, z powodu wskazanych powyżej okoliczności dotyczących specyfiki postępowania dowodowego, która w istocie ograniczają "pole manewru" tego organu, w tej konkretnej sprawie mógł jedynie kierować się wnioskami dowodowymi wskazanymi przez stronę postępowania. Wnioski dowodowe strony postępowania podatkowego dotyczyły natomiast okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy oraz okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem.

Nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie II.13 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie kwestionowały stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca nabywany olej napędowy zużywa na własne potrzeby i nie dokonuje jego dalszej odsprzedaży. W związku z tym, mając na uwadze postanowienia art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przeprowadzenie postępowania we wskazanym zakresie nie było uzasadnione.

Nie jest również zasadny zarzut zawarty w punkcie II.13 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 111 § 1 i 2, art. 162, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP, poprzez niewydanie postanowienia w sprawie połączenia wszystkich spraw za okres od października 2009 r. i następne miesiące, a odnoszenie się do nich przy ocenie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do tak ujętego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że skuteczne postawienie zarzutów z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno wiązać się z wykazaniem nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza wskazany przepis postępowania, lecz również, iż naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wykazanie tego wpływu w skardze kasacyjnej wiąże się natomiast z koniecznością zawarcia w tym piśmie procesowym stosownego uzasadnienia, którego w skardze kasacyjnej nie ma. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do punktu II.13 w ogóle nie zaprezentowała. Obowiązek prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej w tym przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika z art. 176 p.p.s.a. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymogi z art. 176 p.p.s.a. w zakresie sposobu sformułowania jak i uzasadnienia wskazanego zarzutu nie zostały zachowane.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.