Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3809/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] . sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-535/14-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. w J. sp. z o.o. w J., 19 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070) – dalej: "ustawa o popieraniu budownictwa", przedmiotem jej działania jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS.

Stosownie do obowiązujących przepisów, Skarżąca zawiera umowy o partycypowanie w kosztach budowy mieszkań na wynajem. Zgodnie zaś z art. 29a, ust. 3 ww. ustawy, w razie zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Umowa najmu może natomiast przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu (art. 32 ww. ustawy o popieraniu budownictwa). Ponieważ wzrost cen i inflacja powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu (na plus i na minus), kwota wypłacana najemcy przy rozwiązaniu umowy jest wyższa od wpłaconej przy zawieraniu umowy. Pojawia się koszt księgowy Skarżącej, którym jest waloryzacja wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, urealniająca wartość siły nabywczej pieniądza.

Kwoty wpłacanych partycypacji i kaucji lokowane są na lokatach terminowych. Od dochodów z tych lokat Skarżąca płaci podatek dochodowy od osób prawnych.

Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z opodatkowaniem dochodów z lokat terminowych, dotyczących lokowania środków finansowych (partycypacji i kaucji) wpłacanych przez partycypantów i najemców, może za podatkowy koszt uzyskania przychodu uznać kwotę waloryzacji – różnicy pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określa Rozdział 4 ustawy o popieraniu budownictwa. Przytoczył przepisy tej ustawy, tj. art. 23 ust. 1 (formy, w jakich towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone), art. 27 ust. 1 i 2 (przedmiot działania towarzystwa), art. 29 ust. 1 i 2 oraz 29a (umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali, wysokość partycypacji i obowiązek jej zwrotu) i art. 32 (kaucja zabezpieczająca). Kaucja podlega zwrotowi w wysokości określonej w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) – dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są wskazane w pkt 1 otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a także inne, niewymienione w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Minister Finansów powołał się również na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (definicja kosztów uzyskania przychodów) oraz art. 7 ust. 1 i 2 (dochód jako przedmiot opodatkowania).

Zdaniem Ministra Finansów, wpłaty partycypacyjne są formą wkładu na budowę mieszkania, zwracanego partycypantowi po zakończeniu umowy najmu w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą mieć charakter definitywny. Ponieważ kwota partycypacji podlega zwrotowi, nie stanowi przychodu Skarżącej dla celów podatkowych, a zatem w momencie zwrotu kwota ta nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Minister Finansów odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "kaucja", zgodnie z którą jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, co oznacza, iż nie jest ani przychodem, ani kosztem. Skutki podatkowe związane są natomiast z wystąpieniem okoliczności uprawniających wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Skarżąca nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty kaucji za wpływ o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające ją do zatrzymania kaucji. Wówczas kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy traci swój kaucyjny charakter. Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji jest zabezpieczeniem terminowych płatności czynszów i ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, a jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia, związaną z działalnością Skarżącej.

W ocenie Ministra Finansów wypłacana najemcy kwota waloryzacji partycypacji i kaucji niewątpliwie związana jest z działalnością prowadzoną przez Skarżącą, tj. budową domów mieszkalnych i przychodami uzyskiwanymi z ich eksploatacji (najmu). Stanowi więc koszt uzyskania przychodów kształtujący dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody m.in. towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje pojęć "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", Minister Finansów odwołał się do wykładni językowej tych pojęć. Jego zdaniem, "zasoby mieszkaniowe", o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to nie tylko lokale mieszkalne, ale też pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Opierając się natomiast na słownikowej definicji pojęcia "gospodarka" Organ interpretacyjny wywiódł, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

Minister Finansów stwierdził, że różnica między wpłaconą oraz wypłaconą kwotą partycypacji i kaucją dotyczącą lokali mieszkalnych, związana jest z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a więc stanowi koszt gospodarki tymi zasobami, wpływający na dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż kwota przedmiotowej różnicy jest kosztem uzyskania przychodu z lokat terminowych – odsetek naliczonych od ulokowanych środków z tytułu partycypacji i kaucji, ponieważ jest to przychód z działalności opodatkowanej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi), pochodzący z kapitałów pieniężnych tj. środków zgromadzonych na oprocentowanej lokacie bankowej.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością ich wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z lokat terminowych (odsetek naliczonych od ulokowanych środków z tytułu partycypacji i kaucji), w sytuacji gdy kwotę stanowiącą tę różnicę należy uznać za koszt uzyskania tegoż przychodu;

– art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że przychód z lokat terminowych w postaci odsetek naliczonych od ulokowanych środków z tytułu partycypacji i kaucji jest przychodem z działalności opodatkowanej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi), w sytuacji gdy przychód z tych lokat należy zakwalifikować jako przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo podniosła, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że został przez podatnika należycie udokumentowany. Działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe mogą kontrolować celowość działania podatnika i oceniać racjonalność wydatków. Uznanie danego wydatku za koszt podatkowy powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków tej działalności, decyduje prowadzący ją podmiot, a nie organ podatkowy. Prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki, poniesione w celu uzyskania przychodu, należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. Skarżąca zaznaczyła, że wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt podatkowy. Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

"Koszt" oznacza uszczuplenie majątku podatnika, co zdaniem Skarżącej, niewątpliwie wystąpiło w opisanej przez nią sytuaucji. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek poniesienia kosztu w postaci zwrotu zwaloryzowanej partycypacji i kaucji wynika z przepisów rangi ustawowej (art. 29a i art. 32 ustawy o popieraniu budownictwa oraz art. 6 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów).

W przekonaniu Skarżącej, złożenie przedmiotowych kwot na lokatę służy zachowaniu zasobu mieszkaniowego, jest zgodne z prawidłowym gospodarowaniem oraz bezpośrednio służy minimalizacji strat związanych z obowiązkiem zwrotu zwaloryzowanych kwot. Uzyskanie przychodu w postaci odsetek od lokat utworzonych z kwot z partycypacji i kaucji wymaga od Skarżącej najpierw przyjęcia partycypacji i kaucji, a następnie ich zwrotu w zwaloryzowanej wysokości. Skarżąca uważa, iż tym samym wykazała, że wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu. Co więcej, obowiązek poniesienia kosztu wynika ex lege z ustawowego obowiązku zwrotu zwaloryzowanej kwoty partycypacji i kaucji.

Zdaniem Skarżącej, kwota waloryzacji stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci odsetek od lokaty terminowej obejmującej partycypacje i kaucje wpłacone przez najemców lokali mieszkalnych. Koszty te pozostają w oczywistym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegają wyłączeniom z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Organu interpretacyjnego całkowicie pomija związek z uzyskiwaniem odsetek od środków odpowiadających kwotom partycypacji i kaucji, a nie środków pochodzących z innych źródeł. Ponadto jest ono niekonsekwentne skoro uznał on kwotę waloryzacji za koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W orzecznictwie podkreśla się, że gospodarowanie oznacza co najmniej utrzymanie stanu istniejącego. Tym samym, aby utrzymać zasób mieszkaniowy Skarżąca lokuje środki pieniężne uzyskane z partycypacji oraz kaucji, mając na uwadze konieczność przyszłego zwrotu tych kwot powiększonych o kwotę waloryzacji. Skarżąca uważa takie postępowanie za racjonalne i gospodarne, ponieważ dąży utrzymania zasobu mieszkaniowego. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy obowiązkiem zwrotu zwaloryzowanej partycypacji i kaucji a uzyskanym przychodem w postaci odsetek od ulokowanych na lokatach bankowych kwot równym partycypacjom i kaucjom.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W jego ocenie zarzuty skargi są niezasadne.

Wyjaśnił, że dochody, których źródłem są odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku lokacyjnym, bez względu na źródło pochodzenia tych wpłat, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ponieważ zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraźnie potwierdzono, że wypłata kwoty waloryzacji i kaucji związana jest z działalnością Skarżącej, stanowiąc koszt podatkowy, który ma wpływ na dochód wolny od opodatkowania. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a argumentacja dotycząca rozumienia związku z przychodem – zbędna.

Minister Finansów zaznaczył, że kwestia opodatkowania odsetek od lokat terminowych nie była przedmiotem zapytania Skarżącej. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że od dochodów z lokat terminowych płaci podatek dochodowy. Tym samym uważa ona ten dochód za pochodzący ze źródła przychodów podlegających opodatkowaniu, a nie za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a dokładnie – możliwości uznania kwot stanowiących waloryzację wpłaconych przez najemców kwot partycypacji w kosztach budowy mieszkań oraz kaucji zabezpieczających za koszt uzyskania przychodu z lokat terminowych utworzonych z tychże kwot partycypacji i kaucji.

"Kwota waloryzacji" to kwota stanowiąca różnicę między kwotą partycypacji lub kwotą kaucji, wpłaconą przez najemcę a kwotą partycypacji lub kaucji zwracaną najemcy przez Skarżącą w związku z zakończeniem umowy najmu i opróżnieniem lokalu. Waloryzację wpłaconych przez najemcę kwot partycypacji i kaucji przewiduje odpowiednio art. 29a ust. 3 ustawy o popieraniu budownictwa oraz art. 6 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Skarżąca, posiadająca status towarzystwa budownictwa społecznego, uważała, iż tak rozumiana kwota waloryzacji jest to ponoszony na mocy obowiązujących przepisów prawa wydatek związany z przychodami, jakie przynoszą lokaty terminowe, na których lokuje ona wpłacane przez najemców kwoty partycypacji i kaucji.

Zdaniem Ministra Finansów, wypłacane przez Skarżącą najemcom kwoty waloryzacji uiszczonych przez nich uprzednio kwot partycypacji i kaucji są kosztami uzyskania przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przynoszącego dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie są to natomiast koszty uzyskania opodatkowanego przychodu z lokat terminowych.

II. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., do którego odwołały się strony, stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W postępowaniu interpretacyjnym strony nie spierały się o wykładnię tego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że w jego świetle kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Minister Finansów nie kwestionował racjonalności i celowości jej działania polegającego na umieszczaniu wpłacanych przez najemców kwot partycypacji i kaucji zabezpieczających na lokatach terminowych. Nie podważał również związku spornych wydatków (kwot waloryzacji) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe wydatki stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu, aczkolwiek jest to koszt związany z jej podstawową działalnością, tj. z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Dochód z tej działalności, jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, jest jednakże zwolniony od podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne są od podatku dochody między innymi towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Prawidłowo Organ interpretacyjny zdefiniował "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" uznając, iż przez pojęcie to należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że zwolnionymi dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2585/10 oraz sygn. akt II FSK 1739/11; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela wyrażony również w tych wyrokach pogląd, zgodnie z którym źródłem dochodów z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału. Dlatego też dochód z lokat terminowych nie jest objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2091/11 (dostępny j.w.) stwierdzając, że przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodu, pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego – z powodu dokonanej operacji finansowej – autonomiczny (odrębny) charakter. Jeżeli zatem odsetki uzyskiwane z tytułu zdeponowania środków finansowych nie na rachunku bieżącym, lecz lokacie terminowej, kwalifikujemy jako dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać ich jednocześnie za dochód z gospodarowania, czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w uznaniu przychodu z lokat terminowych za przychód z działalności opodatkowanej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi).

Bez wątpienia, jak twierdzi Skarżąca, utworzenie lokat terminowych z wpłaconych przez najemców kwot partycypacji i kaucji zabezpieczających służy zachowaniu zasobu mieszkaniowego, jest zgodne z prawidłowym gospodarowaniem oraz minimalizuje straty związane z obowiązkiem zwrotu już zwaloryzowanych kwot.

Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno obowiązek wpłacania kwoty partycypacji oraz kaucji przez najemców, jak też obowiązek zwrócenia najemcom zrewaloryzowanych już kwot partycypacji i kaucji wiąże się właśnie z prowadzoną przez Skarżącą gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Uzyskanie przychodu w postaci odsetek od lokat terminowych utworzonych z kwot partycypacji i kaucji nie jest powodem, dla którego Skarżąca przyjmuje wpłaty partycypacji i kaucji od najemców. Nie jest to też przyczyną obciążenia najemców przez ustawodawcę obowiązkiem dokonania takich wpłat. Sąd zgadza się z Organem interpretacyjnym, że wpłaty partycypacyjne są formą wkładu wpłacanego przez przyszłego najemcę na budowę mieszkania, a kaucje służą jako gwarancja wykonania zobowiązania oraz jako odszkodowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane. Analogicznie twierdziła również Skarżąca wskazując, iż chodzi odpowiednio o partycypowanie w kosztach budowy lokali oraz zabezpieczenie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Minister Finansów zidentyfikował zatem kwoty waloryzacji jako koszt uzyskania przychodu z działalności podstawowej Skarżącej, tj. gospodarki zasobami mieszkaniowymi (budowy lokali mieszkalnych na wynajem).

Kwoty waloryzacji nie mają natomiast nic wspólnego z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z lokat terminowych, aczkolwiek istotnie kapitał tych lokat tworzą faktycznie wpłacone przez najemców kwoty partycypacji i kaucji. Zakładając lokaty Skarżąca niejako zagospodarowuje otrzymane od najemców środki, które z założenia w przyszłości będą podlegały zwrotowi. W momencie zakładania lokat terminowych w gruncie rzeczy nie wiadomo natomiast nie tylko jakie, ale nawet czy w ogóle kwoty waloryzacji wystąpią.

Kwoty waloryzacji nie powstają w związku z tworzeniem przez Skarżącą lokat terminowych i nie są to wydatki, jakie ponosi ona w celu uzyskania przychodu z tych lokat. Przeciwnie – to przychód w postaci odsetek, jaki przynoszą Skarżącej lokaty terminowe, może być przez nią przeznaczony na zwrot najemcom kwot partycypacji i kaucji powiększonych o należne im kwoty waloryzacji.

Zrozumiałe jest dążenie Skarżącej do pomniejszenia przychodu z lokat terminowych o koszty podatkowe. Sąd nie ma jednak wątpliwości, że koszty opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji – kwoty waloryzacji – związane są bezpośrednio z jej przychodami, które w rezultacie przynoszą dochód zwolniony od podatku dochodowego, tj. dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Koszty te nie mogą natomiast pomniejszać przychodu z lokat terminowych.

Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że obowiązek dokonania przez Skarżącą waloryzacji wpłaconych przez najemców kwot partycypacji i kaucji wynika z przepisów rangi ustawowej. Istnienie tych przepisów w istocie podkreśla związek spornych wydatków właśnie z przychodami uzyskiwanymi z działalnością polegającą na budowie i eksploatacji budynków mieszkalnych – gospodarką zasobami mieszkaniowymi

Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest więc niezasadny.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości uznania kwot waloryzacji wpłaconych przez najemców kwot partycypacji i kaucji za koszty uzyskania przychodu z lokat terminowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).