Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1324/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1324/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 roku nr [...] wydaną na podstawie art.207 &1 i art. 21&3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U .Nr 137 poz.926 z późn. zm ) i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr14 poz.176 z 2000 r z poźn .zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I podniósł, iż w złożonym zeznaniu PIT - 36 w roku podatkowym 2001, M. K. wykazała dochód uzyskany ze stosunku służbowego pracy w kwocie [...] zł , a z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie "[...]".

Ponadto podniósł, iż w złożonym zeznaniu podatkowym M. K. nie wykazała jako inne źródła dochodów otrzymanych odsetek od zachowku w kwocie [...] zł . Z przekazanych bowiem przez Urząd Skarbowy dokumentów wynika, że na podstawie ugody z dnia [...] 2000 roku zawartej przed Sądem Okręgowym w K. Wydział I Cywilny K. Ł. zobowiązała się zapłacić M. K. kwotę [...] zł na zaspokojenie wszelkich roszczeń z tytułu zachowku . Z powyższej ugody wynikało również, iż K. Ł. z tytułu w/w kwoty zapłaci odsetki w wysokości 21 %, a to od dnia [...].12.1999 r. do [...] 10.2000 r. i 30 % od dnia [...] 11.2000 r. do dnia zapłaty poszczególnych rat .Płatność należności została rozłożona na cztery raty w terminach określonych w punkcie 1 zawartej ugody sądowej.

Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Ustalono, iż łączna kwota otrzymana w 2001 roku z tytułu zawartej ugody sądowej wyniosła [...] zł.

Uznano, iż w zawartej ugodzie wysokość zachowku została określona na kwotę [...] zł , różnica zaś w wysokości [...] zł stanowiła odsetki, które zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późno zmianami) podlegają opodatkowaniu jako inne źródła przychodu określone w art 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy i winny być wykazane w zeznaniu podatkowym.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła M. K. i wniosła o jej zmianę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co do kwoty [...] zł otrzymanej tytułem odsetek poprzez wymierzenie od niej podatku od spadków i darowizn jako otrzymanej tytułem zachowku . W szczególności M. K. zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa , a szczególności art. 210 §1 pkt 6 ustawy - Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie .

W uzasadnieniu podniosła, iż w toku postępowania wszczętego na jej wniosek został złożony przez jej pełnomocnika wniosek o objęcie podatkiem od spadków i darowizn odsetek od zachowku wypłaconego podatniczce ratami w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2004r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu działalności gospodarczej i innych źródeł przychodu. W decyzji tej został określony dochód na kwotę [...] zł i podatek w wysokości [...] zł. Zdaniem odwołującej się w przedmiotowej decyzji dokonano błędnych ustaleń faktycznych co do określenia podatku z tytułu między innymi prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano powołując się na orzeczenie SN ( wyrok z dnia 26.05.2000 r III RN 166/99), iż odsetki z tytułu rozłożenia na raty świadczenia pieniężnego podlegającego opodatkowaniu zwiększają podstawę opodatkowania i nie ma znaczenia, iż rozstrzygnięcie powyższe dotyczyło określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem M. K. z ugody sądowej ( pkt 1 i 3) wynikało ,iż ostateczna wysokość zachowku to suma kwoty [...] i odsetek 21 % i 30% , których w dniu zawierania ugody nie można było określić kwotowo, z uwagi na możliwość wpłacenia poszczególnych rat, obliczanych w analogiczny sposób co cała kwota zachowku, w terminach wcześniejszych niż określonych w ugodzie. Dopiero w przypadku nie dochowania terminów wpłat poszczególnych rat, cała pozostała (nie wpłacona) należność obliczona w powyższy sposób stawała się natychmiast wymagalna wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wymagalności. Tak więc kwota [...] zł nie stanowiła sumy odsetek ustawowych od zachowku- a więc mających charakter sankcji w związku z nie wywiązaniem się dłużnika z zobowiązania do zapłaty zachowku w terminie i będących ewentualnie innym źródłem przychodu , o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a wymienionym w art. 20 ust 1 tejże ustawy, lecz była częścią składową ogólnej kwoty zachowku . Zobowiązana zaś do zapłaty zachowku K. Ł. dokonała wpłat przed terminami określonymi w ugodzie i kwota zachowku wyniosła łącznie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu miedzy innymi wskazał , iż przedmiotem sporu pozostaje sposób opodatkowania kwoty [...] zł otrzymanej przez M. K. na podstawie zawartej ugody sądowej .

Organ II instancji analizując treść zawartej ugody uznał , iż zgodnie z pkt1

K. Ł. zobowiązała się zapłacić M. K. kwotę [...] zł na całkowite zaspokojenie jej roszczenia z tytułu zachowku. W ugodzie wskazany był sposób zapłaty poszczególnych rat.

W treści wspomnianej ugody znajdowały się także zapisy dotyczące:

1) zastrzeżenia, że niezapłacenie którejkolwiek z rat spowoduje natychmiastową wymagalność całej należności wraz z należnymi odsetkami,

2) ustalenia, że pozwana K. Ł. obciąży poprzez złożenie wniosku hipoteką nieruchomość opisaną w treści ugody do kwoty [...] zł (a więc kwoty zachowku),

3) zobowiązania pozwanej K. Ł. do zapłaty ustawowych odsetek od kwoty [...] zł, a to 21 % od dnia [...] 1999r. do [...] 2000r. i 30 % od dnia [...] 2000r. do dnia zapłaty poszczególnych rat,

4) zobowiązania się do zapłaty na rzecz M. K. kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w terminie do dnia [...] 2001r.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż całkowita wartość zachowku została określona jednoznacznie na kwotę [...] zł - stąd otrzymana kwota w wysokości [...] zł stanowi przychód z tzw. innych źródeł określony przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do pozostałych zarzutów odnośnie błędnego określenia podatku z tytułu między innymi prowadzonej działalności gospodarczej organ podniósł, iż zgodnie z dokumentami źródłowymi M. K. od [...] 2001r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej wybierając formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2001r. PIT-36 wykazała przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód "zero" natomiast nie wykazała jako inne źródła przychodów otrzymanej kwoty, o której mowa w treści uzasadnienia. Sam fakt nie uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w roku podatkowym nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak wynika z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarcza została zlikwidowana [...] 2003r.

Skargę na powyższą decyzję złożyła M. K. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła, iż wskazana decyzja została wydana z naruszeniem prawa , a w szczególności stanęła na stanowisku , iż przyjęta interpretacja przepisów prawa podatkowego sprzeczna jest z powszechnie stosowaną praktyką organów podatkowych ,które w przypadku rozłożenia ceny na raty przyjmują , iż odsetki z tego tytułu zwiększają podstawę opodatkowania . Skarżąca podniosła , iż wobec zapłaty przez spadkobierczynię podstawowej kwoty zachowku w wysokości [...] zł w ratach uzgodnionych ugodą sądową , która to ugoda przewidywała wypłatę odsetek od poszczególnych rat, powinna być doliczona do tej ostatniej kwoty i objęta podatkiem od spadku i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, iż powoływanie się na stanowisko zaprezentowane w cytowanym orzeczeniu NSA , iż odsetki płacone od poszczególnych rat powinny być doliczone do podstawy opodatkowania kwoty podstawowej, dotyczyło innej sytuacji faktycznej objętej zapłatą podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2004 roku jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 roku zostały wydane w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego - art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) jak i przepisy dotyczące postępowania podatkowego - art.21 &1 pkt 3 i art. 207 i art.233&1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).Organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i właściwej oceny prawnej.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przewidziana w pkt.3 zawartej ugody sądowej zapłata odsetek od kwoty [...] zł płatnych od dnia [...] 1999 r. w wys.21 % do [...] 10.2000r. i 30 % od dnia [...] 2000 r. do dnia zapłaty poszczególnych rat stanowiła odrębne roszczenie, czy też wchodziła w skład roszczenia z tytułu otrzymanego zachowku . To ustalenie decydowało o zastosowanej podstawie opodatkowania.

Organy podatkowe analizując treść zawartej ugody sądowej zajęły stanowisko , iż zapłacone dodatkowo odsetki nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art.10 ust.1 pkt. 9 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To stanowisko należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu w przedmiotowej ugodzie strony jednoznacznie wyodrębniły świadczenie z tytułu zachowku jak i dodatkowe świadczenie tytułem odsetek. Świadczy o tym treść i układ ugody . W jej punkcie 1 postanowiono, iż kwota [...] zł stanowi całkowite zaspokojenie roszczenia z tytułu zachowku, której płatność rozłożono na raty jak i przewidziano ,ze niezapłacenie którejkolwiek raty powoduje, że cała należność staje się wymagalna wraz z ustawowymi odsetkami. W punkcie 3 postanowiono, iż: " pozwana K. Ł. zobowiązuje się ponadto zapłacić ustawowe odsetki od kwoty [...] zł , a to 21% od dnia [...] 12.1999r. do [...] 10.2000r. i 30 % od dnia [...]11.2000r. do dnia zapłaty poszczególnych rat." Data od jakiej należy liczyć te odsetki została ustalona wstecz od daty zawarcia ugody na zasadzie swobody kontraktowej ( art. 353ze zn.1 kc ). Wobec powyższego zdaniem Sądu kwota otrzymana jako zaspokojenie roszczeń z zachowku ([...] zł ) stanowiła odrębny tytuł prawny od kwoty otrzymanych dodatkowych odsetek ( [...] zł)

Świadczy o tym również systematyka Kodeksu cywilnego. W Księdze Trzeciej "Zobowiązania" Tytule I . Przepisy ogólne.- uregulowano instytucję odsetek ( art.359kc ), a w Księdze czwartej " Spadki "- instytucję zachowku ( art.991kc i nast.) Faktu zaś ,iż są to dwa różne tytuły nie zmienia okoliczność, iż odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego, pełniąc inną rolę, a mianowicie wynagrodzenia za korzystanie z cudzego majątku przez określony czas ( tzw. odsetki kredytowe). Źródłem tego roszczenia w przedmiotowej sprawie była zawarta ugoda pkt.3 (czynność prawna - art. 359 kc). Zauważyć także należy, iż ustawodawca również w przepisach prawa podatkowego przewidział sytuacje ,w których przychody z tytułu odsetek np. od pożyczki, od papierów wartościowych stanowią odrębną kategorię przychodów z kapitałów pieniężnych ( art.17 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Takiego szczególnego uregulowania nie zawiera wyżej wymieniona ustawa o podatku od spadków i darowizn, która dopiero od dnia [...] 2003 roku objęła nabycie praw majątkowych tytułem zachowku przez ustawę o podatku od spadków i darowizn. Do tego czasu organy podatkowe przeważnie przyjmowały, iż zachowek objęty jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne źródło dochodu. Również orzecznictwo Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie było jednolite. Brak powyższej regulacji dotyczył również niniejszej sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują zasady, że roszczenia akcesoryjne opodatkowane są tak samo jak roszczenia główne dlatego też w przedmiotowej sprawie uznając , iż odsetki stanowiły odrębny tytuł niż roszczenie z tytułu zachowku, to wobec braku szczególnych uregulowań należało je zaliczyć jako inne źródło dochodu zgodnie z treścią art.10 ust.pkt.9 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według zasad tej ustawy.

W związku z tym Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i w tym zakresie zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma podstaw również wbrew stanowisku skarżącej, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 210 pkt.6 ustawy- Ordynacja podatkowa , albowiem zdaniem Sądu wydane decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm ).