Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 303/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła–Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M.M. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległość podatkowe zlikwidowanej spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka), z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuty odwołania są tożsame z zarzutami skargi, zatem zostaną szczegółowo umówione poniżej.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mocą wymienionej na wstępie decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji, będąca przedmiotem rozpatrywanego odwołania dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649 ze zm.), zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dalej podał, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. 1325, ze zm. – o.p.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej łub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika łub wspólnika spółki w organizacji.

Nadto jak wynika z treści art. 108 o.p., warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Dalej podał - odnosząc się do tego, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego z którego wynika zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją – że termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł upłynął - uwzględniając dni wolne od pracy - z dniem 27 stycznia 2014 r.

Spełnione w niniejszej sprawie zostały również przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazane w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 o.p. - w odniesieniu do ww. zaległości za IV kwartał 2013 r., gdyż wszczęcie tego postępowania podatkowego (w dniu [...]) nastąpiło po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość za ten okres. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego.

Zaskarżona decyzja z [...] wydana została także w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin - o którym mowa w tym przepisie, upłynął bowiem za okres wskazany w sentencji niniejszej decyzji w dniu 31 grudnia 2019 r., tak więc decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tym terminem.

Zauważono też, że zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze ww. art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie w przedmiotowej sprawie przedawniałoby się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z [...] oraz dokumentów zebranych w toku niniejszego postępowania - w myśl art. 70 § 3 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, który zaczął biec na nowo od dnia [...] w związku z uprawomocnieniem się w dniu [...] postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] Sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego A Sp. z o.o.

Powyższe oznacza zatem, że ww. zobowiązanie nadal istnieje i orzekanie o odpowiedzialności za nie w postępowaniu odwoławczym jest zasadne.

Następnie wskazano, że z treści zacytowanych wyżej przepisów o.p. wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyinvch (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Dokonując analizy pierwszej z powyższych przesłanek stwierdzano, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. dokumentów przesłanych do organu pierwszej instancji przez Sąd Rejonowy w C. XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - ustalono, że na podstawie umowy spółki z [...] aktem notarialnym została zawiązana A Sp. z o.o. W § 22 tegoż aktu wskazano, że na mocy jednomyślnej uchwały powołano na prezesa zarządu M.M. W dniu [...] Sąd Rejonowy w C. postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną A Sp. z o.o. oraz wyznaczył syndyka w osobie A.M. W świetle powyższego zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) skarżący utracił prawo zarządu w ww. spółce. Podsumowując skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w okresie od [...] do [...].

Fakt pełnienia funkcji członka zarządu w ww. okresie potwierdzają również zgromadzone w sprawie dowody, na których widnieje podpis skarżącego.

Reasumując powyższe stwierdzono, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. tj. w dniu 27 stycznia 2014 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki.

Stwierdzono zatem, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 o.p.

Drugą przesłanką pozytywną - której wykazanie spoczywa na organie podatkowym - jest okoliczność, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 o.p.).

W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., jako wierzyciel przedmiotowej zaległości wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na kwotę należności głównej [...] zł - doręczenie spółce tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z [...] nastąpiło w dniu [...]. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na wniosek wierzyciela z [...], w związku z ogłoszeniem w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w C. upadłości obejmującej likwidację majątku zobowiązanego.

Postępowanie egzekucyjne i postępowanie upadłościowe są tożsame, z punktu widzenia ich celu, bowiem celem tych postępowań jest zaspokojenie wierzycieli. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy postanowieniem z [...] sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. Jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. zgodnie z aktem regulującym kwestie upadłości, obowiązującym w roku 2014), z chwilą ogłoszenia upadłości nie można wszcząć i prowadzić odrębnej egzekucji. Zatem, organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki w trybie administracyjnej egzekucji. Organ pierwszej instancji, wnioskiem z dnia [...] zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r. i IV kwartał 2013 r. na łączną kwotę [...] zł.

Postanowieniem z [...] sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...]) Sąd Rejonowy w C. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku dłużnika. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że postanowieniem z [...] Sędzia komisarz zatwierdził sporządzony i złożony w dniu [...] ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, obejmujący wierzycieli kategorii III. Ostateczny plan podziału został wykonany w dniu [...]. Natomiast jak wynika z planu podziału funduszy masy upadłości, organ pierwszej instancji został zaspokojony w kwocie [...] zł, którą to kwotę rozksięgowano następująco:

- [...] zł - podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do listopada 2011 r.

- [...] zł - podatek od towarów i usług w tym za:

• 12/2012 należność główna [...] oraz odsetki za zwłokę [...] zł,

• 03/2013 należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł.

W świetle powyższego uznano, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł, pomimo przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki, nie została uregulowana, co potwierdza również wydruk listy zaległości sporządzony na dzień 20 grudnia 2019 r.

Prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym wykonany został ostateczny plan podziału oraz zlikwidowany został cały majątek upadłego, nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Okoliczności te jednoznacznie dowodzą, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Uznano zatem, że została spełniona druga przesłanka pozytywna warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, o której mowa w art. 116 o.p.

Dalej wskazano, że po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność.

W okresie gdy zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości spółki należały do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powyższą kwestię należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego.

W decyzji przywołano przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Co natomiast istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Zauważono też, że termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego, został wprowadzony nowelizacją z dnia 15 maja 2015 r. ze skutkiem od 1 stycznia 2016 r. Wydłużono nią termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z 14 do 30 dni od chwili powstania stanu niewypłacalności, zatem wskazany w odwołaniu termin 30 dniowy nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że termin 2 tygodni od dnia, gdy spółka nie wykonywało swoich wymagalnych zobowiązań to dzień 14 grudnia 2010 r. Licząc od drugiej z kolei powstałej zaległości do zapłaty tj. z terminem zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2011 r. z terminem płatności 30 listopad 2010 r. oraz faktury z dnia [...], wystawionej przez B z terminem płatności [...].

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżący aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien był w dwutygodniowym terminie wskazanym w art. 21 u.p.u.n. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony przez dłużnika, wpłynął do Sądu w dniu [...].

Z materiału dowodowego przekazanego przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka posiada zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składek lipiec 2011 w kwocie [...] zł, a następnie od listopada 2011 r. w kwocie [...] zł do listopada 2012 r. w sumie [...] zł.

Ze spisu wierzycieli dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz opisanych na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji, wynika, że spółka posiada 81 wierzycieli, wobec których nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, z czego termin płatności najstarszych zobowiązań przypada na:

- [...] - faktura z [...] nr [...] wystawiona przez C,

- [...] - faktura z [...] [...] wystawiona przez D,

- [...] - faktura z [...] nr [...] wystawiona przez B.

Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie wykonywała zobowiązań wobec swoich kontrahentów, [...] Urzędu Skarbowego w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Całokształt ustaleń świadczy zatem o trwałości nieregulowania zobowiązań, tj. o utrwalaniu się w kolejnych miesiącach - począwszy od listopada 2010 r. - stanu niewypłacalności spółki.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego spółkę należy uznać za niewypłacalną w dacie powstania zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. z terminem płatności 23 listopad 2010 r. i na podstawie art. 21 u.p.u.n. przyjąć, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął najpóźniej w dniu 7 grudnia 2010 r. W tym okresie spółka była już niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli.

Wskazano, że pomimo, że organ pierwszej instancji ustalił inny - od wskazanego powyżej - termin, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wpływa to na ocenę odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za określone zaskarżoną decyzją ww. zobowiązania.

Stwierdzono, że niezależnie od przyjętej oceny terminu do złożenia ww. wniosku uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności spółki z pewnością wystąpił w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i pomimo zaistnienia okoliczności obligujących do złożenia takiego wniosku, nie został on wówczas zgłoszony.

Na marginesie zauważono, że w poszczególnych latach, na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 spółka wykazała:

- za 2010 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2011 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2012 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2013 r. - dochód w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie zeznania dochód w wysokości [...] zł,

- za 2014 r. stratę w wysokości (-) [...] zł.

Natomiast biorąc pod uwagę dane wynikające z rachunku zysków i strat spółka wykazała:

- za 2010 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2011 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł.

- za 2012 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za 2013 r. - dochód w wysokości [...] zł,

- za 2014 r. - stratę w wysokości (-) [...] zł.

Niezależnie od powyżej ustalonego "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zauważono, że z analizy bilansów spółki za lata 2010-2014 wynikają następujące dane: aktywa w 2010 r. [...]; w 2011 r.; [...] w 2012 r. [...]; w 2013 [...] w 2014 r.; [...] i zobowiązania w 2010 r [...]., w 2011 r. [...]., w 2012 r. [...]; w 2013 r. [...]; w 2014 r. [...].

Zatem na podstawie sporządzonych przez spółkę bilansów, już na koniec 2011 r. po stronie spółki wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości także na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., bowiem w tym okresie majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań (dodatkowo kapitał własny spółki wynosił (-) [...] zł).

Oznacza to, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, spółka popadła w stan niewypłacalności również w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. już na dzień 31 grudnia 2011 r. i sytuacja ta utrwaliła się w latach następnych.

Na marginesie wskazano, że biorąc pod uwagę przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od momentu, kiedy członek zarządu mógł zapoznać się z danymi wynikającymi z bilansu spółki, bądź kiedy powziął wiadomość o stanie jej finansów.

Dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.t.u.- powinien być liczony od momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się w dniu [...] i na którym podjęto uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu, bowiem najpóźniej z tym dniem osoba reprezentująca spółkę, tj. skarżący, powziął wiadomość o stanie finansów spółki (chociaż stan ten winien być mu znany na bieżąco). Tym samym - dodatkowo - spełniona została także przesłanka z ww. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a wynikający z art. 21 u.p.u.n. czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od [...] upłynąłby w dniu [...].

Jak wynika z materiału dowodowego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu w dniu [...] i został złożony przez skarżącego, co jednak nie oznacza złożenia wniosku we "właściwym czasie". Wniosek ten był bowiem zgłoszony po upływie "czasu właściwego" na jego złożenie, ustalonego wyżej ze względu na moment powstania niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Niezależnie od tego, nie został on złożony także pomimo wskazanej wyżej sytuacji, gdy majątek spółki, biorąc pod uwagę jej bilanse, nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości należy więc uznać za spóźniony.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zmierzającego do ustalenia rzeczywistej właściwej daty granicznej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń, iż skarżący winien złożyć wniosek o upadłość spółki oraz do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p., tj. bezpodstawnego orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki - stwierdzono, że są one bezzasadne.

Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zgodnie z art. 197 § 1 o.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne). Podkreślono w tym miejscu, że w świetle orzecznictwa sądowego organy nie mają (...) obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody stanowią wystarczający materiał do ustalenia, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Wobec powyższego stwierdzono, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzi potrzeba posłużenia się wiadomościami specjalnymi biegłego z zakresu rachunkowości. Akta sprawy dowodzą bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie wnioskowanej okoliczności momentu powstania w spółce "stanu niewypłacalności", a co za tym idzie, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jest on wystarczający dla oceny zasadności orzeczenia na podstawie art. 116 o.p. w tym zakresie.

Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 o.p. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym artykule.

W sprawie niniejszej jest bezsporne, że już w listopadzie 2010 r. spółka była niewypłacalna z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Stan ten uległ radykalnemu pogorszeniu w 2011 roku, w którym - oprócz dalszego nieregulowania zobowiązań - zobowiązania spółki (biorąc pod uwagę jej bilans za ten rok) przekroczyły wartość jej majątku - który to stan także utrwalał się w kolejnych latach. Tak więc oczywistym jest, że skarżący jako jedyny członek zarządu ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący - pomimo iż w odwołaniu zaznaczył, że spółka posiadała majątek, który by pozwolił na zaspokojenie wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego - nie wykazał, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zauważono, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przeprowadzone postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Podkreślono, że spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego przedmiotowa zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie została uregulowane, a spółka została już wykreślona z KRS, to nie budzi wątpliwości, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki, który mógłby być wskazany przez skarżącego na zaspokojenie roszczeń fiskusa.

Koleiną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. art. 122 op. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w zw. art. 124 o.p. - zasady przekonywania w zw. z art. 180 o.p.- zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zw. art. 187 § 1 o.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z 8 maja 2019 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, stanu zobowiązań oraz składników majątku spółki, a w konsekwencji celem ustalenia kiedy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość i czy zostało to dokonana we właściwym czasie, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu,

- naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową i ustalenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 § 1 o.p., uzasadniające przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności,

- naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową i ustalenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki w sytuacji gdy skarżący złożył wniosek o upadłość w dniu [...], a więc organ pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż wniosek ten został zgłoszony nie we właściwym czasie,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, gdyż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w dniu 8 maja 2019 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, stanu zobowiązań oraz składników majątku spółki.

Dalej podano, że wbrew twierdzeniom organu, spółka posiadała majątek, który by pozwolił na zaspokojenie wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego.

Podkreślono, że wniosek o upadłość spółki został zgłoszony w dniu [...] do Sądu Rejonowego w C., VIII Wydział Gospodarczy, a więc za IV kwartał 2013 r., czyli okres objęty postępowaniem.

Za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 Prawo upadłościowe termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Następnie wskazano, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Organ pierwszej instancji winien dopuścić dowód z opinii biegłego - gdyż tylko biegły rewident mógłby ustalić, w jakim czasie oraz kiedy skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość oraz ustalenia czy ponosi w tym zakresie winę.

Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Nie zgodzono się z literalną wykładnią art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, która nakazuje przyjąć, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc gdy tych zobowiązań jest przynajmniej dwa, albowiem oparty jest on tylko na literalnym brzmieniu przepisu i nie uwzględnia sytuacji, w której spółki z jednym wierzycielem (bo wcześniej spłacono innych) byłyby w uprzywilejowanej sytuacji. Naruszałoby to ich równość wobec prawa.

W konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń organ dopuścił się - naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W judykaturze przyjmuje się przesłankę ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, przez spółkę kapitałową oraz sytuację, w której spółka wprawdzie reguluje swoje zobowiązania, lecz jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów przy czym, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, najczęściej będzie z nim tożsamy, ale może być późniejszy. Początek biegu terminu z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego wyznaczony jest przez typowe zwroty niedookreślone takie jak "trwałe", "zaprzestanie płacenia długów:, trudno więc formułować jednolite kryteria oceny. Data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy, to samo dotyczy oczywiście pojęcia "właściwego czasu".

Istotnym jest również stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w wyroku o sygn. akt V CSK 211/10 z dnia 19 stycznia 2011 r., iż "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n, można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczając pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Przede wszystkim jednak celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyny jednego długu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 11 grudnia 2020 r.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania spółki. Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że w sprawie dokonano błędnych ustaleń poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien był być zgłoszony w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wskazywał mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja.

5. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1).

Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Nadto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3 - art. 108 § 2 pkt 3 o.p.

Zgodnie z ww. § 3 art. 108 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu.

6. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo organy zbadały w pierwszej kolejności kwestię związaną ze wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte w dniu [...], a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co nastąpiło wraz z wystawieniem tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...].

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 2 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak NSA np. w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3081/12, w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 626/12, w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 373/12- wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także decyzja organu pierwszej instancji z [...] wydana została także w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin - o którym mowa w tym przepisie, upłynął bowiem w niniejsze sprawie w dniu 31 grudnia 2019 r., tak więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana przed tym terminem.

7. Dokonując analizy pierwszej przesłanki pozytywnej, od której zależy odpowiedzialność osoby trzeciej, organy dokonały również prawidłowych ustaleń związanych z okresem, w którym powstały zaległości podatkowe oraz okresem, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Na podstawie umowy spółki z dnia [...] aktem notarialnym została zawiązana A Sp. z o.o. W § 22 tegoż aktu wskazano, że na mocy jednomyślnej uchwały powołano na prezesa zarządu skarżącego. W dniu [...] Sąd Rejonowy w C. postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną A spółki Sp. z o.o. oraz wyznaczył syndyka w osobie A.M. W świetle powyższego zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) skarżący utracił prawo zarządu w ww. spółce. Skarżący zatem pełnił funkcję jedynego członka zarządu w okresie od [...] do [...].

Zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r., przekształcone w zaległość podatkową, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu - wynika z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez spółkę w dniu 27 stycznia 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C., w której spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł podlegające wpłacie na konto tegoż organu podatkowego.

Zgodnie z kolei z art. 21 § 1 ust. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia. Natomiast w myśl art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - u.p.t.u.) podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł upłynął więc - uwzględniając dni wolne od pracy - z dniem 27 stycznia 2014 r.

Reasumując powyższe stwierdzić więc należy, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. tj. w dniu 27 stycznia 2014 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki.

Spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

8. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji.

W przedmiotowej sprawie w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., jako wierzyciel przedmiotowej zaległości wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na kwotę należności głównej [...] zł. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na wniosek wierzyciela z [...], w związku z ogłoszeniem w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w C. upadłości obejmującej likwidację majątku zobowiązanego.

Jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzemieniu mającym zastosowanie w sprawie) z chwilą ogłoszenia upadłości nie można wszcząć i prowadzić odrębnej egzekucji. Zatem, organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki w trybie administracyjnej egzekucji. Organ pierwszej instancji, wnioskiem z [...] zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r. i IV kwartał 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. Powyższe zaległości zostały umieszczone na liście wierzytelności w III kategorii zaspokojenia.

Postanowieniem z [...] sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...]) Sąd Rejonowy w C. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że postanowieniem z [...] Sędzia komisarz zatwierdził sporządzony i złożony w dniu [...] ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, obejmujący wierzycieli kategorii III. Ostateczny plan podziału został wykonany w dniu [...]. Natomiast jak wynika z planu podziału funduszy masy upadłości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. został zaspokojony w kwocie [...] zł, którą to kwotę rozksięgowano następująco

- [...] zł - podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do listopada 2011 r. ,

- [...] zł - podatek od towarów w tym za:

• 12/2012 należność główna [...] oraz odsetki za zwłokę [...] zł,

• 03/2013 należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł.

W świetle powyższego, zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł, pomimo przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki, nie została uregulowana.

Tymczasem w pojęciu "bezskutecznej egzekucji" mieści się również zakończenie postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych w żadnym zakresie. Nie jest przy tym istotne formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych, lecz ważne jest, że na podstawie dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, że brak jest możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Egzekucja generalna, jaką stanowi w istocie postępowanie upadłościowe, zawiera w sobie w szczególności egzekucję singularną prowadzoną wobec upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, co już zostało powyżej wskazane, że wszczęcie postępowania upadłościowego z mocy prawa wyklucza możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n. przyjmuje się, że upadłość jest rodzajem egzekucji prowadzonej wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy skutecznie zgłosili udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli w trybie administracyjnym albo cywilnym. Skoro bowiem wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to należy uznać, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 826/16).

9. Przechodząc zatem dalej do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organ odwoławczy nawiązując do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 7 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Należy zaakcentować, że dwie powyższe przesłanki stosuje się rozłącznie, co oznacza, że wystąpienie już jednej z nich świadczy o niewypłacalności dłużnika.

Wskazać również trzeba, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, ani ich wartość. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15).

Ponadto należy podkreślić, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Należy także zauważyć, że okoliczność istnienia już nawet jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, które na gruncie badanej sprawy przyjął, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała najpóźniej na dzień 7 grudnia 2010 r.

Ze spisu wierzycieli dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka posiada 81 wierzycieli, wobec których nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, z czego termin płatności najstarszych zobowiązań przypada na:

- [...] - faktura z dnia [...] wystawiona przez C,

- [...] - faktura z dnia [...] wystawiona przez D.

Zatem w terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań tj. w dniu [...] zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie wykonywała zobowiązań wobec swoich kontrahentów, [...] Urzędu Skarbowego w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Całokształt powyższych ustaleń świadczy zatem o trwałości nieregulowania zobowiązań, tj. o utrwalaniu się w kolejnych miesiącach - począwszy od listopada 2010 r. - stanu niewypłacalności spółki.

Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 u.p.u.n. powstał również z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wystąpiła bowiem sytuacja, gdy zobowiązania ww. spółki przekraczają wartość jego majątku.

Z bilansu spółki za 2011 r. wynika, że jej majątek (aktywa) wynosił [...] zł, natomiast zobowiązania [...] zł. Zatem kwota zobowiązań spółki była wyższa niż jej majątek co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zatem w przedmiotowym przypadku zachodziła również przesłanka do złożenia wniosku o upadłość wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym za niewypłacalnego uznaje się dłużnika, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. - powinien być liczony od momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się w dniu [...] i na którym podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu, bowiem najpóźniej z tym dniem osoba reprezentująca spółkę, tj. skarżący, powziął wiadomość o stanie finansów spółki. Tym samym - dodatkowo - spełniona została także przesłanka z ww. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a wynikający z art. 21 u.p.u.n. o czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od [...] upłynąłby w dniu [...].

Jak wynika z materiału dowodowego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu dopiero w dniu [...].

Dalej godzi się wskazać, że zdaniem Sądu, zasadne jest nieprzychylenie się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że już w 2010 r. r. istniały przesłanki pozwalające uznać spółkę za niewypłacalną. Dla przyjęcia tego stanowiska nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż już od listopada 2010 r. spółka nieprzerwanie, nie regulowała swoich zobowiązań. Jest to fakt w sprawie niesporny i oczywisty, którego ustalenie nie było uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, że w tym konkretnym przypadku zachodzą okoliczności uzasadniające korzystanie z pomocy biegłego. Co więcej, użyte w przepisie art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tj. do istnienia zobowiązań i zaległości, jak też środków, którymi spółka dysponowała, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Dowodami tymi w sprawie były dokumenty rachunkowe i fakt istnienia zaległości płatniczych. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/wa 1002/17).

10. Z faktem wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie niedokonaniem tego we właściwym czasie, wiąże się w dalszej kolejności kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Także i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe.

Należy bowiem się zgodzić ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący jako Prezes zarządu, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Skarżący nie dostarczył - zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdzić zatem należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

11. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Obowiązek wskazania mienia obciąża skarżącego. Nadto wskazanie takie musi być realne. Prócz tego mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Dopiero zatem wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06). Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna.

Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona, albowiem skarżący w trakcie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał realnego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja.

12. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący przestawił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. Przedstawione wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz, co istotne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd brak naruszenia w sprawie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

13. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.