Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 940/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec, lipiec wrzesień i październik 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, ze decyzje określone w pkcie I) nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] określającą P. Z. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym: za miesiąc maj 2001 r. - w wysokości [...]; za miesiąc czerwiec 2001 r. - w wysokości [...]; za miesiąc lipiec 2001 r. - w wysokości [...]; za miesiąc wrzesień 2001 r. - w wysokości [...]; za miesiąc październik 2001 r. - w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż P. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), gdyż na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalono, że w okresie od maja do października 2001 r. zakupił on poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej we własnym imieniu i na własny rachunek pięć samochodów osobowych a następnie, po sprowadzeniu do Polski, dokonał ich odsprzedaży przed pierwszą ich rejestracją. Dotyczy to wymienionych poniżej przypadków:

o Ford Eskort - nabyty od K. W., sprowadzony do Polski w dniu [...], sprzedany po 12 dniach od daty odprawy celnej dla A. P.,

o Opel Astra Kombi - nabyty od D. L., sprowadzony do Polski w dniu [...], sprzedany po 5 dniach od daty odprawy celnej dla A. N.,

o Fiat Tipo - nabyty od A. S., sprowadzony do Polski w dniu [...], sprzedany dla A. Z. (brak na umowie kupna - sprzedaży daty sprzedaży - przyjęto podstawie oświadczenia podatnika, że sprzedaż nastąpiła w następnym miesiącu),

o Opel Astra F-Cara kombi - nabyty od G. N. sprowadzony do Polski w dniu [...], sprzedany po 10 dniach od daty odprawy celnej dla J. K. i A. K.,

o Ford Eskort - nabyty od H. G. B., sprowadzony do Polski w dniu [...], sprzedany po 18 dniach od daty odprawy celnej dla J. G.

Od wydanej decyzji podatnik w dniu [...] złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji w ślad za ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług zawartymi w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. i Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego, a w związku z tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest niewłaściwa i nieobiektywna. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w toku postępowania podatkowego jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca zamieszkania oraz warunków życia, który miałby istotne znaczenie dla sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych. Z załącznika nr 6 do wyżej cytowanej ustawy - poz. 5 - wynika, że wyrobem akcyzowym jest między innymi samochód osobowy. Podniesiono także, że Minister Finansów w art. 35 ust. 4 ww. ustawy został upoważniony do rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego na osoby lub jednostki inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Stosownie do § 19 ust. 1 pkt. 12 (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego z wyżej wymienionych przepisów jednoznacznie wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju niezależnie od tego czy podatnik dokona sprzedaży jednorazowo, czy też sprzedaży takiej dokona wielokrotnie w roku czy w miesiącu. Jedynym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest fakt sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonaną w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997r. Nr 99, póz. 602 ze zm.). W związku z powyższym nie jest istotnym czy podatnik dokonał sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że P. Z. importował samochody osobowe, a następnie dokonywał ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zresztą nawet sam podatnik nie kwestionuje tych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w trakcie postępowania podatkowego do organów podatkowych odwołujący się nie dostarczył żadnych dowodów z których wynikałoby, że samochody te zarejestrowano na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed dokonaniem ich sprzedaży. W związku z powyższym zasadnym było opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący podniósł te same zarzuty, co odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto wskazał m.in., że nie handlował towarami akcyzowymi, a organy podatkowe niesłusznie uznały go za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik wyjaśnił także, iż dokonane zakupy samochodów osobowych były zakupami jednostkowymi i gdyby znał się na samochodach to za pierwszym razem kupiłby sprawny oraz bezpieczny samochód i nie kupowałby następnych. Skarżący podkreślił również, iż działał w dobrej wierze i jego zamiarem nie było unikanie płacenia podatków oraz nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że składane w toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie. Dodatkowo przedstawił swoją trudną sytuację życiową.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w uzasadnieniu wskazano, że argumenty dotyczące sytuacji rodzinnej podatnika, czy też jego warunków socjalnych mogą być przedmiotem oceny przez organy podatkowe jedynie przy podejmowaniu decyzji w sprawie udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrażone w powołanym przepisie niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet, wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004, str. 197). Mając to na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W okresach, których dotyczy decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 6 do powołanej wyżej ustawy zawierał wykaz wyrobów akcyzowych wśród których w poz. 5 zostały wymienione samochody osobowe. Jednocześnie przepis art. 35 ust. 4 powołanej ustawy przewidywał dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację w przedmiocie określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w § 19 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego określił katalog podmiotów podatku akcyzowego innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych, w tym w pkcie 12 ust. 1 tego przepisu wskazywał na podmioty (osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne) sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I właśnie przepis § 19 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia legł u podstaw rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wypada zauważyć, iż niewątpliwie z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, ponieważ w ust. 4 tego samego artykułu wyraźnie upoważniono Ministra do określenia jako podatników innych osób lub jednostek niż wymienione w ust. 1. Trzeba jednak zauważyć, że stosując prawo bierze się pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. W doktrynie prawniczej jest powszechnie przyjęty pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko na podstawie formalnej analizy powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych (por. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki "Teoria państwa i prawa", PWN, Warszawa 1986, s. 394-395). Teoria prawa zatem podkreśla współzależność więzi treściowej i kompetencyjnej w systemie prawa (por. S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Zarys teorii prawa", Poznań 1997, s. 191 i nast.). Oznacza to, że mimo poprawności więzi kompetencyjnej między normami, na podstawie analizy ich treści można stwierdzić, iż są one sprzeczne.

Sąd uznał, że tego typu sytuacja występuje w rozstrzyganej sprawie, w której Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 omawianej ustawy do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji RP sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, opubl. OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98, opubl. OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. akt U. 4/98, opubl. OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

Ponadto jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego.

Sąd uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść zwłaszcza do obecnie rozpoznawanej sprawy, w której Sąd stwierdził niezgodność § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo należy zauważyć, że stosowany w sprawie przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest także niezgodny z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który zakłada, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść "słowniczka" zawartego w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mieszczą się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Wypada wskazać, że na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Stwierdził w tym orzeczeniu, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 VATU93 jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał m.in. zauważył, że wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji RP, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, można także odnieść do § 19 ust. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego.

Ponadto w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1381/01, opubl. Glosa 2003/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 184/04, opubl Monitor Podatkowy 2004/8/45) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02, opubl. OTK-A 2004/11/119), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 PTU oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA 3302/02, opubl. M.Podat. 2005/5/36) stwierdził, że rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie, jak również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu § 19 ust. 1 (w tym: pkt 12) rozporządzenia z dnia 12 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w sposób wyraźny o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (por. J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.).

Z tych względów wskazany § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym.

Na marginesie wypada wspomnieć, iż przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym został skreślony przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.01.122.1324) z dniem 31 października 2001 r. Powołana ustawa zmieniła - na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) – przepis art. 35 ust. 1 ww. ustawy poszerzając katalog podmiotów będących podatnikiem podatku akcyzowego, w tym (w pkcie 3) uznając za taki podmiot sprzedawcę wyrobów akcyzowych.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

Nie orzeczono o kosztach sądowych na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy z uwagi na przyznanie przez Sąd stronie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym na podstawie art. 258 § 1 i § 2 pkt 7 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.