Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3423/08 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o. o. w W. kwotę 1170 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 01.04.2009 r., sygn. III SA/Wa 3423/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa" oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14.10.2008 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że zaskarżoną decyzją, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz: art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29.12.2004 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru (farmaceutyków) w prawidłowej wysokości, niższej niż wynikało to ze zgłoszeń celnych.

Doszło do tego, w następstwie określenia decyzją organu celnego I instancji prawidłowej wysokości wartości celnej, również w wysokości niższej niż wynikało to ze zgłoszeń celnych, gdyż uwzględniono rabat udzielony spółce przez zagranicznego dostawcę. Decyzja ta, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a następnie potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącej spółki. Wszakże zgodził się z nią, że organ I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, lecz uznał, że wada ta nie mogła spowodować ich uchylenia. Zdaniem organu, podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., które odpowiadają treści uchylonych przepisów.

W skardze do Sądu administracyjnego, spółka domagając się uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W tych ramach argumentowała, że oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. było błędne i nie znajdowało uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Wskazywała, że literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie przyjął, że skoro przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy u.p.t.u. z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio.

Ponadto skarżąca wskazała na możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego, powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08.05.2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/02. W oparciu o tenże wyrok strona przyjęła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w sprawie nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z 09.01.1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku – zdaniem skarżącej – podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując zajęte w decyzji stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W szczególności Sąd nie stwierdził, aby w decyzjach doszło do naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wskazał na zasadę, że regulacje procesowe, a do takich zalicza się niewątpliwie ten przepis, stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. W rezultacie uznał, że organy mogły w oparciu o niego podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy, tzn. władne były wydać decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, w wysokości innej od tej, która wynikała ze złożonych pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. zgłoszeń celnych, jeżeli organy stwierdziły, że w zgłoszeniach tych wykazano nieprawidłowo kwotę podatku. Sąd w tym zakresie nie stwierdził istnienia luki w prawie, co postulowała skarżąca. Sąd wsparł tenże wniosek wskazując na pogląd, wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r. w znacznej mierze stanowią kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Poza tym wskazał, że z dyspozycji przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynikało, że statuował on dla organów analogiczne uprawnienia jak przepis art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31.12.2004 r.). Równocześnie zastrzegł, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu przedawnienia, lecz z powodu dokonanej przed tym terminem (w 1999 r.) zapłaty podatku. Skutek ten wynikał z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się w tej mierze na pogląd wyrażony m.in. w uchwale NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 oraz z dnia 08.10.2007 r., sygn. FPS 4/07, że konkretne zobowiązanie wygasnąć może tylko raz. Jeżeli więc zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Zatem, upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją nie określono przedawnionego zobowiązania podatkowego. Określono natomiast jego wysokość do kwoty zapłaconej przez stronę tj. w części w której się nie przedawniło.

Tenże wyrok w całości zaskarżyła spółka. Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie, bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 popsa, poprzez:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikująca do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, pomimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasator konsekwentnie podnosił, prezentując w tym zakresie poglądy przedstawione już na etapie skarg do Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej. Jego zdaniem, nie zasadne było przyjęcie, że podstawę tę stanowił art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jako że oparte zostało na błędnym założeniu, że przepis ten odpowiadał uchylonemu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Strona argumentowała, że literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wniosek, że należy stosować bezpośrednio przepisy nowej ustawy, skoro nie obowiązują przepisy u.p.t.u z 1993 r., w jej ocenie nie znajdował, wystarczających podstaw w przepisach obowiązującego prawa. Kasator odrzucił również, przyjętą przez Sąd, tezę o kontynuacji przez nową ustawę – u.p.t.u. z 2004 r., zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązujących pod rządami wcześniej obowiązującej ustawy – u.p.t.u. z 1993 r. Wyprowadził stąd wniosek o braku podstaw do konkretyzacji – obowiązku podatkowego powstałego na podstawie poprzedniej ustawy i w danym podatku – w oparciu o przepisy innej ustawy, regulujące inny w sensie formalnoprawnym podatek.

Nieważności zaskarżonych decyzji skarżąca upatrywała natomiast w tym, że zostały one wydana po upływie terminu przedawnienia, a więc z rażącym naruszeniem przepisów regulujących instytucję przedawnienia (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jak i w tym, co zaakcentowano powyżej, że decyzje nie posiadały podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W zakresie zarzuty odnoszącego się do przedawnienia, skarżąca wywodziła, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, co prawda powoduje, że nie może ono wygasnąć w inny sposób, w szczególności poprzez przedawnienie, nie niweczy to jednak innych skutków przedawnienia m.in. określonego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Zatem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem gdy nastąpiło to na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego stanowiska, strona szeroko powołała się na poglądy wyrażone w wyroku z 04.04.2008 r. [i choć w żadnym miejscu nie precyzuje tego wskazania, zapewne chodziło jej o wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA 528/08]. W jej ocenie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z końcem 2004 r., stanowiło działanie niedopuszczalne i naruszające art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji do tych wywodów kasator stwierdził, że Sąd I instancji powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 popsa w zw. art. 135 popsa orzec o nieważności zaskarżonej decyzji, nie czyniąc tego poza tymi przepisami, naruszył także art. 151 popsa.

Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej, domagając się jej oddalenia. W jego ocenie, wbrew temu co zarzucano w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W szczególności za niezasadny uznał zarzutu związany z orzekaniem przez organy o wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo upływu okresu przedawnienia. Zobowiązanie, przed określeniem go w decyzji organu I instancji, wygasło bowiem na skutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia, gdyż już nie istniało. Organ nie zgodził się również z zarzutem rażącego naruszenia prawa wskazując, że w omawianej powyżej kwestii brak jest w orzecznictwie jednomyślności.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając powyższe na względzie w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć należy, że jako podstawowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jawi się kwestia, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Materia ta rozstrzygnięta została wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. I FPS 5/09, którym m.in. przesądzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: > 06.11.2003 r., sygn. III SA 3066/01, Mon. Pod. z 2004, nr 3, s. 42; > 14.05.2003 r., sygn. SA/Rz 1153/01, POP z 2004, nr 4, poz. 80; > 07.05.2003r., sygn. I SA/Wr 2282/00, PP z 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2003 r., sygn. III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03, ONSAiWSA z 2004, nr 1, poz. 7, wyroki NSA z dnia: > 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, > 12.04.2006 r., sygn. FSK 2365/04, wyroki WSA w Warszawie z dnia: > 27.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 2208/07, System Informacji Prawniczej Lex – Lex nr 463325, > 26.11.2008 r., sygn. III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, > 18.02.2009 r., sygn. III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.06.2009 r., sygn. III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28.06.2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 popsa.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 popsa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 cyt, wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.