Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 187/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia [...] stycznia 2021 r. złożony przez F. W. (Skarżąca) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "Budynek przeznaczony na Dzienny Dom Pobytu" według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku podano, że Wnioskodawca posiada tytuł własności budynku usytuowanego na działce o nr ew. [...] w miejscowości M. P., gmina L., powiat [...], woj. [...]. Dotychczasowe przeznaczenie budynku określono jako budynek mieszkalny o pow. użytkowej 400 m2, wybudowany w latach '80 ubiegłego wieku, rozbudowany w 2010 r. Obecnie budynek przeznaczony zostanie do pełnienia funkcji Dziennego Domu Pobytu (DDP) w [...]. Powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie nadal 400 m2. W budynku przebywać będą osoby starsze, na rzecz których świadczone są w szerokim zakresie usługi opiekuńcze, kulturalne, aktywizacji społecznej, lecz nie usługi medyczne. Osoby korzystające z DDP spędzać będą w budynku 8h dziennie oraz zapewnione będą miały posiłki (catering). Powyższy sposób użytku budynku będącego DDP w ocenie wnioskodawcy decyduje o tym, że należy go zaliczyć do budynków, w których stale lub okresowo przebywają ludzie, a charakter przebywania ludzi w tym budynku jest analogiczny do sposobu korzystania z takich obiektów. Według Wnioskodawcy, przedmiotowy budynek należy sklasyfikować jako budynek zamieszkania zbiorowego (BZZ). BZZ zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z 12.04.2002 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) jest to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny. DDP zbliżony jest najbardziej do domu opieki społecznej bez usług medycznych.

W dniu [...] marca 2021 r. pocztą elektroniczną został przesłany skan pisma z dnia [...] marca 2021 r. stanowiący uzupełnienie wniosku, w którym Skarżąca wskazała, że zgodnie z Projektem budowlanym przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek dziennego domu pobytu osób starszych w miejscowości [...]:

1) powierzchnia zabudowy wynosi – 246,2 m2, 2) powierzchnia użytkowa istniejąca – 354,47 m2, 3) powierzchnia użytkowa projektowana – 348,89 m2, 4) powierzchnia użytkowa usług projektowanych – 198 m2. Z kolei, w przesłanym uzupełnieniu z dnia [...] marca 2021r. Skarżąca doprecyzowała, że zgodnie z Projektem budowlanym przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek dziennego domu pobytu osób starszych w miejscowości [...]: 1) przybliżona całkowita powierzchnia budynku wynosi 492,4 m2, 2) całkowita powierzchnia użytkowa – 348,89 m2.

Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą – pismem z [...] kwietnia 2021 r. – do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2021 r. o następujące informacje:

1) Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji PKOB budynku planowanego do pełnienia funkcji Dziennego Domu Pobytu dla osób starszych.

2) W planowanym do pełnienia funkcji DDP budynku wszystkie powierzchnie, które będą się znajdowały w budynku, będą w ocenie Wnioskodawcy przeznaczone na okresowy pobytu ludzi jako budynek zamieszkania zbiorowego o powierzchni 348,89 m2. Wynika to w ocenie Wnioskodawcy z okoliczności, iż podopieczni będą spędzali w pomieszczeniach 8 godzin dziennie przez wszystkie dni funkcjonowania DDP. Wnioskodawca nie przewiduje na chwilę obecną noclegów dla podopiecznych, lecz przewiduje pokoje hostelowe służące celom noclegowym, które zajmować będą mniej niż 50% powierzchni użytkowej budynku. W budynku przewidziane są również pomieszczenia, tj. kuchnie, łazienki, czy ciągi komunikacyjne. W ocenie Wnioskodawcy piętro budynku, gdzie przewiduje się pokoje hostelowe będzie zintegrowane z pozostałymi pomieszczeniami. Wnioskodawca planuje jednak w głównej mierze pobyt ludzi w DDP przez 8 godzin dziennie jako pobyt dzienny bez noclegów. W tym zakresie Wnioskodawca ocenia, iż budynek powinien zostać zakwalifikowany jako budynek zamieszkania zbiorowego, jednakże oczekuje definitywnej klasyfikacji budynku dokonanej przez organ.

3) W planowanym budynku DDP przewidziane są następujące pomieszczenia:

- PARTER: wiatrołap, sala pobytu, WC, pomieszczenie porządkowe, przedsionek, WC, pomieszczenie socjalne, przedsionek, WC, wydawalnia, zmywalnia, pomieszczenie wypoczynku, pomieszczenie terapii, pomieszczenie magazyn zasobów, kotłownia, klatka. Łącznie 190 m2,

- PODDASZE: klatka, komunikacja, korytarz, sala pobytu, aneks, pomieszczenie socjalne, psycholog, magazyn, pralnia, WC, łazienka, pokój, korytarz, pokój, łazienka, aneks kuchenny, pomieszczenie porządkowe. Łącznie 158,89 m2.

Razem parter i poddasze: 348,89 m2.

4) a) Powierzchnia działki, na której posadowiony jest budynek wynosi 0,0624 ha.

b) Omawiany budynek i grunt, na którym będzie jest on posadowiony będą objęte jedną księgą wieczystą.

c) Na działce o nr ewid.[...] jest usytuowany tylko omawiany budynek.

5) Dokonywana przebudowa obecnego budynku w celu przeznaczenia go na DDP prowadzona jest na podstawie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, obejmującej przebudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek dziennego pobytu osób starszych. Do pisma dołączono kopię projektu budowlanego oraz kopię pozwolenia na budowę.

6) Wnioskodawca posiada następujące dokumenty potwierdzające zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek DDP: decyzja pozwolenie na budowę.

Do uzupełnienia Skarżąca dołączyła kopię decyzji z dnia [...] maja 2020 r. dot. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wraz z kopią projektu budowlanego.

Kolejnym pismem z dnia [...] maja 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia [...] czerwca 2021r. uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1) Pokoje hostelowe służące celom noclegowym zawarte w uzupełnieniu do wniosku oraz pojęcie "dwa niezależne mieszkania z pokojami gościnnymi" użyte w pozwoleniu na budowę są pojęciami tożsamymi.

2) DDP są placówkami wsparcia dziennego dla osób, które z powodu wieku lub schorzeń wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione lub rodzina nie może zapewnić odpowiedniej pomocy. DDP funkcjonują we wszystkie dni robocze przez ok. 8 h dziennie i w tym czasie świadczą swoje podstawowe statutowe usługi. Jednak DDP mogą też prowadzić miejsca hostelowe/pokoje gościnne. Nie chodzi tu jednak o komercyjny wynajem noclegów dla turystów czy innej zewnętrznej grupy odbiorców, lecz o możliwość świadczenia dodatkowych usług opiekuńczych dla osób spełniających kryteria kwalifikacji do DDP. Mogą to więc być tzw. usługi wytchnieniowe, kiedy rodzina może pozostawić w hostelu osobę bliską na czas urlopu, choroby stałego opiekuna etc. Miejsce hostelowe może też okresowo posłużyć na czas oczekiwania na miejsce w całodobowym ośrodku opiekuńczym (np. DPS), kiedy osoba niesamodzielna, wymagająca ciągłego nadzoru nie ma zapewnionej żadnej opieki lub stwierdzono przemoc stosowaną wobec niej przez opiekunów itp. Tak więc usługi hostelowe nie będą stanowiły odrębnej działalności skierowanej do innych odbiorców, lecz stanowić będą część statutowej działalności DDP, która będzie mogła być realizowana okresowo w miarę zgłaszanych potrzeb i pozyskania środków na ten cel przez fundację.

3) Cały budynek został zakupiony wyłącznie na cele statutowe fundacji i tak będzie wykorzystywany. Głównym użytkowaniem budynku będzie użytek na potrzeby tworzonego ze wsparciem środków EFS i PFRON Dziennego Domu Pobytu – ok. 80% powierzchni całkowitej budynku. Pozostałe ok. 20% powierzchni całkowitej budynku przeznaczone będzie okresowo w miarę zgłaszanych potrzeb i pozyskania środków na ten cel przez fundację na pokoje hostelowe/pokoje gościnne w celu świadczenia usług wytchnieniowych dla podopiecznych DDP lub inne podobne usługi społeczne. Będą to jednak usługi ściśle związane z działalnością podstawową prowadzoną w obiekcie, na którą uzyskane zostanie pozwolenie na użytkowanie w ramach prowadzonych obecnie prac remontowych.

4) W planowanym budynku Wnioskodawca nie przewiduje innych funkcji. W ocenie Wnioskodawcy cały budynek będzie pełnił jedną funkcję Dziennego Domu Pobytu świadczącego docelowo różne usługi społeczne, a jedynie z ostrożności Wnioskodawca wskazał na usługi hostelowe, jako odrębne od obecnie realizowanego projektu finansowanego z EFS, gdyż środki na ten cel nie zostały jeszcze pozyskane.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o niezałatwieniu wniosku z dnia [...] stycznia 2021 r. (data wpływu [...] lutego 2021 r.) w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do [...] sierpnia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] lipca 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową (WIS), w której określił dla towaru – budynku przeznaczonego na Dzienny Dom Pobytu kod Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 1274 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a wymienionej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2022r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił klasyfikację towaru – budynek przeznaczony na Dzienny Dom Pobytu zaliczając go do klasy 1261 PKOB i w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił klasyfikację budynku przeznaczonego na Dzienny Dom Pobytu zaliczając go do PKOB 1274 oraz stawkę podatku od towarów i usług 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji – w jej ocenie towar – Dzienny Dom Pobytu jest budynkiem zamieszkania zbiorowego ujętym w PKOB 1130 i powinien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług 8%.

Uzasadniając przyjętą klasyfikację towaru organ odwoławczy wskazał na art. 5a ustawy, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zdaniem organu wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zatem w przypadkach, gdy od Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych uzależniona jest stawka podatku, właściwe jest dokonanie klasyfikacji towaru w oparciu o PKOB. PKOB regulowana jest rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – dalej rozporządzenie PKOB – i stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z pkt 2 części I – Objaśnienia wstępne – załącznika do rozporządzenia PKOB, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

- budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,

- budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Schemat klasyfikacji z objaśnieniami to części IV załącznika do rozporządzenia PKOB. Sekcję 1 stanowią budynki, dział 11 w tej sekcji to budynki mieszkalne, a dział 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Klasa 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania – obejmuje:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa nie obejmuje: Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), Zabudowań koszarowych (1274).

Dział 12 PKOB obejmuje siedem grup:

Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – 121, Budynki biurowe – 122, Budynki handlowo-usługowe – 123, Budynki transportu i łączności – 124, Budynki przemysłowe i magazynowe – 125, Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – 126

Klasa 1261 – Ogólnodostępne obiekty kulturalne

Pozostałe budynki niemieszkalne – 127.

Klasa 1274 – Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione– obejmuje: Zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich, Zabudowania koszarowe; Obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp.

Klasa nie obejmuje: Budek telefonicznych (1241), Szpitali więziennych i wojskowych (1264), Budowli wojskowych (2420), Budynków mieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych (1130).

Organ wskazał, że pierwszym kryterium pozwalającym na prawidłową klasyfikację jest charakter budynku – mieszkalny lub niemieszkalny. W przypadkach, w których nie można określić jednoznacznego charakteru obiektów budowlanych, ze względu na ich użytkowanie lub przeznaczenie do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hostelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem (pkt 5 części I – Objaśnienia wstępne – załącznika do rozporządzenia PKOB). Główne użytkowanie powinno być określane następująco (pkt 5 części I – Objaśnienia wstępne – załącznika do rozporządzenia PKOB):

- należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji – na najbardziej szczegółowym poziomie,

- następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra – dół" (kryterium zaklasyfikowania jest przewaga całkowitej powierzchni użytkowej): najpierw określa się sekcję – 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Organ odwoławczy opierając się na wniosku Strony i jego uzupełnieniach oraz na opisie projektu budowlanego przyjął, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji towaru – budynku Dziennego Domu Pobytu do PKOB 1274 "Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione". Rację przyznał Skarżącej, że do wskazanej klasy zalicza się pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione, w tym zabudowania koszarowe oraz obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. Zdaniem organu odwoławczego, więcej cech wspólnych z przedmiotową nieruchomością budynkową ma dom opieki społecznej, hotel lub też internat aniżeli wiata autobusowa czy toaleta publiczna. Jednocześnie jednak organ podał, że Strona we wniosku z dnia [...] stycznia 2021 r. wskazała, że w DDP będą świadczone w szerokim zakresie usługi kulturalne oraz aktywizacji społecznej. W tej sytuacji, klasyfikacją właściwą dla przedmiotowego Dziennego Domu Pobytu jest klasa 1261 PKOB "Ogólnodostępne obiekty kulturalne", ze względu na większą ilość wyrażanych cech wspólnych. Organ wskazał, że przyjętą klasyfikację potwierdza pismo z dnia [...] listopada 2021r., w którym Dyrektor Departamentu Standardów i Rejestrów przedstawił swoje stanowisko w sprawie zaklasyfikowania budynku dziennego domu pobytu osób starszych stwierdzając, że zgodnie z przeważającą powierzchnią użytkową budynku, mieści się on w klasie PKOB 1261 "Ogólnodostępne obiekty kulturalne".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie organ odwoławczy zauważył, że art. 42a ustawy

o podatku od towarów i usług stanowi, że WIS zawiera klasyfikację towaru według PKWiU albo CN, albo PKOB. W niniejszej sprawie klasyfikacja dotyczy budynku, a zatem jest dokonywana według PKOB, a więc zasad wynikających z rozporządzenia PKOB. Z kolei rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań art. 5 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (§ 1).

Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że z rozporządzenia Ministra Infrastruktury wynika, że budynki zamieszkania zbiorowego nie są zaliczane do budynków mieszkalnych (definicja budynków mieszkalnych zawarta jest w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Natomiast na gruncie PKOB budynki zbiorowego zamieszkania 1130 PKOB to budynki mieszkalne. Organ podał, że mając na uwadze wymienione w tym grupowaniu przykłady budynków zakwalifikowanych do zbiorowego zamieszkania, można stwierdzić, że znajdują się one w katalogu obiektów, których dominującą funkcją jest zapewnienie miejsca do spania, czy też przebywania w porze nocnej. Podstawowe przeznaczenie budynków zbiorowego zamieszkania to

zapewnienie noclegu, a nie usług opiekuńczych. W przedmiotowym DDP zapewnienie pobytu wraz z noclegiem jest świadczone jedynie w dwóch mieszkaniach z pokojami gościnnymi.

Organ odwoławczy wskazał również, że całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku, wynosi 315,66 m2 (pow. użytkowa zgodnie z projektem 348,89 m2 minus 33,23 m2 powierzchni nie zaliczanej do powierzchni użytkowej zgodnie z PKOB ), a wyliczona część mieszkalna tj. 78,49 m2 stanowi 24,87% powierzchni użytkowej budynku. Pozostała powierzchnia DDP 237,17 m2 przeznaczona jest na dzienny pobyt, zatem powierzchnia ta jest przeważająca i w konsekwencji budynek Dziennego Domu Pobytu nie spełnia wymogu budynku mieszkalnego, klasyfikowanego do działu 11 PKOB.

Uzasadniając kwestię stawki podatku organ podał, że mimo iż organ pierwszej instancji uznał, że opisany we wniosku towar – Budynek przeznaczony na Dzienny Dom Pobytu klasyfikowany jest do PKOB 1274, a w toku postępowania organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy budynek powinien zostać zaklasyfikowany do PKOB 1261, to budynek nadal pozostaje zaklasyfikowany w dziale 12 PKOB – budynki niemieszkalne, a jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Budynki niemieszkalne zaliczone do klasy 1261 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Ogólnodostępne obiekty kulturalne – nie zostały wymienione jako towary, dla których ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, podnosząc zarzuty:

- naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), polegające na nieprawidłowej klasyfikacji Dziennego Domu Pobytu w [...], [...], położonym na działce oznaczonej nr ewide[...], obręb [...], gm. L., jako ogólnodostępnego obiektu kulturalnego o klasie PKOB 1261, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni Dziennego Domu Pobytu będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, co powinno skutkować zaklasyfikowaniem przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego o klasie 1130 PKOB;

- błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na nieprawidłowym ustaleniu, że w przedmiotowym Dziennym Domu Pobytu (dalej DDP) powierzchnia wykorzystywana do celów mieszkalnych stanowi mniej niż połowę jego całkowitej powierzchni użytkowej,

- naruszenia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż pomieszczenia w DDP nie stanowią pomieszczeń mieszkalnych, podczas gdy przeważająca powierzchnia obiektu mieści się w definicji pomieszczeń mieszkalnych określonych w § 3 pkt 10 w/w rozporządzenia, a ponadto cały obiekt mieści się w definicji budynku zamieszkania zbiorowego, określonego w § 3 pkt 5 w/w rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia [...] marca 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach podziela.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o zakreślone wyżej granice, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy sklasyfikował budynek przeznaczony na Dzienny Dom Pobytu do PKOB 1261, a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił także stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Strona stoi bowiem na stanowisku, że Dzienny Dom Pobytu jest budynkiem zamieszkania zbiorowego ujętym w PKOB 1130 i powinien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%.

Z treści art. 42a ustawy o VAT wynika, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania, wiążąca informacja stawkowa zawiera klasyfikację towaru według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB) regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem PKOB"). Z wprowadzenia do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas. Przyjęto w niej, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zgodnie ze schematem klasyfikacji z objaśnieniami, zawartym w części IV załącznika do rozporządzenia PKOB sekcję 1 stanowią budynki. Dział 11 w tej sekcji to budynki mieszkalne, natomiast dział 12 - budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB (budynki mieszkalne) obejmuje przy tym trzy grupy:

1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W klasie 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania – znajdują się:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

-Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa ta nie obejmuje:

-Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

- Zabudowań koszarowych (1274).

Dział 12 PKOB ( budynki niemieszkalne) obejmuje siedem grup:

1. Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – 121,

2. Budynki biurowe – 122,

3. Budynki handlowo-usługowe – 123,

4. Budynki transportu i łączności – 124,

5. Budynki przemysłowe i magazynowe – 125,

6. Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – 126,

Klasa1261 – Ogólnodostępne obiekty kulturalne,

7. Pozostałe budynki niemieszkalne – 127

Klasa 1274 – Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione – obejmuje:

- Zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich,

- Zabudowania koszarowe,

- Obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp.

Klasa nie obejmuje:

- Budek telefonicznych (1241),

- Szpitali więziennych i wojskowych (1264),

- Budowli wojskowych (2420),

- Budynków mieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych (1130).

W pkt 4 PKOB określającym zasady klasyfikowania obiektów budowlanych podano, że dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

W pkt 5 uszczegółowiono zasady klasyfikowania obiektów budowlanych podając, że w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Główne użytkowanie budynku polega w pierwszej kolejności na określeniu jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie. Następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra - dół" (przy czym kryterium zaklasyfikowania określa przewaga całkowitej powierzchni użytkowej): najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Mając na uwadze wymienione zasady klasyfikowania obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

W tym aspekcie Skarżąca odwołuje się m.in. do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, ze zm. - dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury), zarzucając ich naruszenie przez organ, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż pomieszczenia w Domu Dziennego Pobytu nie stanowią pomieszczeń mieszkalnych, podczas gdy przeważająca powierzchnia obiektu mieści się w definicji pomieszczeń mieszkalnych określonych w § 3 pkt 10 tego rozporządzenia, a ponadto cały obiekt mieści się w definicji budynku zamieszkania zbiorowego, określonego w § 3 pkt 5 tego rozporządzenia.

Zarzutów i argumentacji Skarżącej Sąd nie podziela. Z przywołanego wcześniej art. 42a ustawy o VAT wynika, że wiążąca informacja stawkowa zawiera klasyfikację towaru zgodną z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury, na które powołuje się Skarżąca, służy innym celom i nie zostało wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Ustala ono bowiem warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań art. 5 i 6 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (§ 1 tego aktu).

Klasyfikowanie budynków na podstawie tego rozporządzenia wykracza zatem poza zakres regulacji przyjęty w art. 42a ustawy o VAT. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury nie ma więc zastosowania do niniejszej sprawy, a podnoszona przez Skarżącą argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku. W § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury do budynków zamieszkania zbiorowego zaliczono w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy czy też budynek koszarowy, podczas gdy według klasyfikacji przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki hoteli, moteli, pensjonatów mieszczą się w klasie 1211, domy wypoczynkowe znajdują się w klasie 1212, a koszary – w klasie 1274 – i są budynkami niemieszkalnymi. Z rozporządzenia Ministra Infrastruktury wynika też, że budynki zamieszkania zbiorowego z racji innego sposobu wykorzystania nie są zaliczane do budynków mieszkalnych (definicja budynków mieszkalnych zawarta jest w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy dla potrzeb opodatkowania dostawy towarów, było odesłanie do reguł klasyfikacyjnych wynikających z przepisów o statystyce publicznej, a nie wydanych, np. na podstawie ustawy Prawo budowlane, w celu wykluczenia tego rodzaju rozbieżności. Gdyby jego wolą było odesłanie do znaczenia nadawanego poszczególnym rodzajom budynków określonym w treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a nie według PKOB, treść przepisów ustawy o VAT by to uwzględniała. Argumentacja podnoszona w skardze w nieuprawniony sposób opiera się zatem na wnioskach wypływających z analizy poszczególnych pojęć, w znaczeniu nadanym im przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nieadekwatnym do mających zastosowanie w sprawie regulacji.

Budynek, którego właściwa klasyfikacja stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, ma pełnić funkcję Dziennego Domu Pobytu. Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy rozporządzenia PKOB, nie precyzują co kryje się pod pojęciem Dziennego Domu Pobytu. Wskazówek należy więc szukać w innych aktach prawnych. Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2268 ze zm.) osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia (ust. 1). Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu (ust. 2). W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu (ust. 3). Ośrodkiem wsparcia może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi oraz klub samopomocy (ust. 4). Za ośrodek wsparcia uznaje się również schronisko dla osób bezdomnych pomimo nieświadczenia w nim usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (ust. 5).

Można zatem przyjąć, że Dzienny Domu Pobytu jest taką jednostką organizacyjną, w której z założenia osoba uprawniona do świadczeń nie przebywa w niej w sposób stały, nie zamieszkuje w niej. Pobyt dzienny, to pobyt polegający na dostępie do jednostki organizacyjnej i świadczonych przez nią usług w trakcie dziennej aktywności człowieka, tj. poza porą spoczynku nocnego, a ponadto tylko w takim zakresie czasowym, jaki wynika z pobytu koniecznego do skorzystania z usługi opiekuńczej, specjalistycznej usługi opiekuńczej lub spożycia posiłku (por. W. Maciejko [w:] P. Zaborniak, W. Maciejko, Ustawa o pomocy społecznej. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2013, art. 51, LEX). Z istoty tego rodzaju usług wynika, że jedynie szczególne względy mogą przesądzić o dopuszczalności korzystania z usług opiekuńczych w formie całodobowego pobytu w Dziennym Domu Pobytu. Takie wyjątkowe realizowanie usług opiekuńczych ma charakter okresowy. Wyłącznie przez z góry określony termin osoba uprawniona do usług opiekuńczych może korzystać z noclegów w takim ośrodku wsparcia (por. W. Maciejko [w:] P. Zaborniak, W. Maciejko, Ustawa o pomocy społecznej. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2013, art. 51, LEX).

Idea powołania ośrodków wsparcia, w tym dziennych domów pobytu wyrażała się w zamiarze wprowadzenia środowiskowych form pomocy, służących utrzymaniu w naturalnym środowisku osób, którym co do zasady nie jest potrzebna całodobowa opieka i które nie wymagają umieszczenia w domu pomocy społecznej. Ośrodki wsparcia miały zapewnić dzienny pobyt, podstawowe świadczenia opiekuńcze, rekreacyjno-kulturalne, edukacyjne, a także posiłki.

Od ośrodków wsparcia, w tym dziennych domów pobytu, należy odróżnić domy pomocy społecznej. Różnice dotyczą głównie zakresu realizowanych świadczeń. Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu". Potrzeby bytowe obejmują zaś: miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież, obuwie, utrzymanie czystości. Dzienny Dom Pobytu nie oferuje miejsc zamieszkania. Jak wskazano wcześniej, pobyt w nim, polegający na korzystaniu z noclegów ma charakter sporadyczny, okresowy i wiąże się z koniecznością sprawowania opieki nad osobą korzystającą z pomocy ośrodka wsparcia, np. w związku z hospitalizacją jej opiekuna, koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa ofiar przemocy domowej itp.

Jak wynika z przepisów ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2). Wprawdzie art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą, to jednak przybliżone wyżej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych pomocy społecznej dziennego pobytu można odnieść do Dziennego Domu Pobytu, którego prowadzenia zamierza podjąć się Skarżąca.

Skarżąca wskazała, że "nie przewiduje na chwilę obecną noclegów dla podopiecznych, lecz przewiduje pokoje hostelowe służące celom noclegowym, które zajmować będą mniej niż 50% powierzchni użytkowej budynku". Podała również, że "Wnioskodawca planuje jednak w głównej mierze pobyt ludzi w DDP przez 8 godzin dziennie jako pobyt dzienny bez noclegów". W toku postępowania organ uzyskał stanowisko Skarżącej doprecyzowujące, że: "Głównym użytkowaniem budynku będzie użytek na potrzeby tworzonego ze wsparciem środków EFS i PFRON Dziennego Domu Pobytu - ok. 80% powierzchni całkowitej budynku. Pozostałe ok. 20% powierzchni całkowitej budynku przeznaczone będzie okresowo w miarę zgłaszanych potrzeb i pozyskania środków na ten cel przez fundację na pokoje hostelowe/pokoje gościnne w celu świadczenia usług wytchnieniowych dla podopiecznych DDP". Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej "cały budynek będzie pełnił jedną funkcję Dziennego Domu Pobytu, świadczącego docelowo różne usługi społeczne, a jedynie z ostrożności Wnioskodawca wskazał usługi hostelowe", jak również, że "W budynku przebywać będą osoby starsze, na rzecz których świadczone są w szerokim zakresie usługi opiekuńcze, kulturalne, aktywizacji społecznej, lecz nie usługi medyczne. Osoby korzystające z DDP spędzać będą w budynku 8h dziennie oraz zapewnione będą miały posiłki (catering)".

Skarżąca wskazywała, że budynek poprzednio pełniący funkcje mieszkalne zostanie przebudowany. Zmianie ulegnie sposób użytkowania obiektu – stanie się on Dziennym Domem Pobytu osób starszych z częścią towarzyszącą w postaci pokoi gościnnych. Skarżąca planuje, że powstaną dwa niezależne mieszkania z pokojami gościnnymi oraz aneks kuchenny przeznaczony dla części mieszkalnej, wydzielony w obrębie jednobiegowej klatki schodowej. Zasadnie zatem organ przyjął, że pozostała część pomieszczeń użytkowana będzie jako pomieszczenia służące pensjonariuszom do pobytu okresowego.

Cecha w postaci zamieszkiwania, ma kluczowe dla sprawy znaczenie, w kontekście ustalenia prawidłowej klasyfikacji budynku przeznaczonego na Dzienny Dom Pobytu.

Przypomnieć należy, że według wyjaśnień zawartych w PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Użyte w rozporządzeniu PKOB pojęcie "celów mieszkalnych" nie ma definicji legalnej. Zgodnie z jego słownikowym znaczeniem przyjąć więc należy, że wyraz "mieszkalny" oznacza «przeznaczony lub nadający się do zamieszkania» (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl).

Z kolei zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazy "zamieszkać, zamieszkiwać" oznaczają «zacząć gdzieś mieszkać», "zamieszkały" – «mieszkający gdzieś na stałe», "mieszkać" – «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu» (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl). Rozumienie tych pojęć przyjęte w języku potocznym wskazuje więc na konieczność uznania obiektów budowlanych, których mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, za budynki niemieszkalne. O ile domy opieki społecznej są klasyfikowane przez prawodawcę jako budynki zbiorowego zamieszkania, to funkcji mieszkalnej nie pełnią jednak dzienne domy pobytu.

W związku z tym, Sąd nie dopatrzył się błędów w rozumowaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poddającego analizie (w oparciu o dane podane przez Stronę oraz projekt budowlany), jaka część budynku Dziennego Domu Pobytu będzie służyła do celów mieszkalnych. Sąd podziela przy tym stanowisko, że do części mieszkalnej całego budynku można zaliczyć powierzchnię 78,49 m2 obejmującą trzy pokoje (łącznie 47,36 m2), dwie łazienki (łącznie 9,43 m2), aneks kuchenny (12,17 m2), pomieszczenie porządkowe (1,20 m2) i korytarz (8,33 m2). Z powierzchni użytkowej zgodnie z PKOB wyłączyć trzeba: położone na parterze kotłownię i klatkę o powierzchni 24,66 m2, a także klatkę położoną na poddaszu o powierzchni 8,57 m2 (razem: 33,23 m2). Obliczona w ten sposób całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 315,66 m2. Pozostała powierzchnia Dziennego Domu Pobytu przeznaczona na dzienny pobyt wynosi zatem 237,17 m2. Prawidłowo organ więc ustalił, że część mieszkalna o powierzchni 78,49 m2 stanowi jedynie 24,87% powierzchni użytkowej budynku. Dokonane wyliczenia uwzględniają projektowany przez Skarżącą podział odpowiadający przewidywanym funkcjom poszczególnych pomieszczeń domu pobytu. Do części mieszkalnej budynku zaliczają się stricte pomieszczenia wchodzące w skład "dwóch niezależnych mieszkań", w pozostałych pomieszczeniach będą natomiast świadczone usługi opiekuńcze związane z dziennym pobytem osób starszych (do maksymalnie 8 godzin dziennie). Jak już wskazano wcześniej, pomieszczenia te nie będą pełnić funkcji mieszkalnych. Organ odwoławczy nie mógł więc ich uwzględnić w wyliczeniu powierzchni mieszkalnej przedmiotowego budynku. Pomieszczenia nie można uznać za mieszkalne wyłącznie na podstawie tego, że mogą przebywać w nich ludzie, jeżeli budynek nie jest przeznaczony do celu mieszkalnego, lecz np. usługowego. W konsekwencji, nie jest zasadny wskazany w punkcie 2 skargi zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że w przedmiotowym Dziennym Domu Pobytu powierzchnia wykorzystywana do celów mieszkalnych stanowi mniej niż połowę jego całkowitej powierzchni użytkowej.

Powyższe ustalenia w opinii Sądu, wykluczają możliwość zakwalifikowania budynku do kategorii budynków zamieszkania zbiorowego ujętych w PKOB 1130 i opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 8%. Główną funkcją budynku mieszkalnego klasyfikowanego w PKOB 1130 jest realizowanie celów mieszkalnych w opisanym uprzednio znaczeniu, natomiast przedmiotowy obiekt jedynie w 24,87% będzie przeznaczony do tej roli, w pozostałej zaś do dziennego pobytu osób starszych.

Wykluczenie przedmiotowego budynku z działu 11 PKOB obejmującego budynki mieszkalne, prowadzi do podjęcia rozważań nad klasyfikacją do którejś z grup działu 12 – budynki niemieszkalne. W oparciu o przykłady zaklasyfikowania poszczególnych budynków oraz wyłączenia z danej grupy drogą eliminacji, należy wyłączyć możliwość zaliczenia domu dziennego pobytu do grupy 121 (Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego), 122 (Budynki biurowe), 123 (Budynki handlowo-usługowe), 124 (Budynki transportu i łączności), 125 (Budynki przemysłowe i magazynowe). Dom dziennego pobytu w ocenie Sądu nie mieści się także w grupie 127 obejmującej pozostałe budynki niemieszkalne, w tym zgrupowane w klasie 1274 – Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, obejmującej zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich, zabudowania koszarowe, obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uchylono więc decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towaru (w klasie 1274)

i określono klasyfikację towaru jako budynek mieszczący się w klasie 1261 PKOB.

Cechy funkcjonalne Dziennego Domu Pobytu obejmujące usługi zapewniające pensjonariuszom opiekę, zajęcia z aktywizacji społecznej oraz usługi kulturalne przeważają nad cechami mieszkaniowymi. W odpowiedzi na argumentację skargi zauważyć trzeba też, że zarówno dostęp do tego rodzaju domu pobytu, jak i do ogólnodostępnych obiektów kulturalnych (kin, sal koncertowych, oper, teatrów, sal kongresowych, domów kultury i wielozadaniowych sal wykorzystywanych głównie do celów rozrywkowych, kasyn, cyrków, teatrów muzycznych, sal tanecznych i dyskotek, estrad itp.), jest w pewien sposób reglamentowany i możliwy po spełnieniu określonych warunków takich jak, np. wniesienie opłaty bądź spełnienie kryterium określonego wieku.

Twierdzeniu Skarżącej, że Dzienny Dom Pobytu nie ma charakteru i przeznaczenia zbliżonego do obiektów sklasyfikowanych w kategorii 1261 PKOB, przeczy przykładowa tematyka zajęć organizowanych dla osób korzystających z tej formy pomocy obejmująca: ludoterapię (gry i zabawy stolikowe); kinezyterapię (terapia ruchem); muzykoterapię czynną (np. śpiew, muzykowanie); muzykoterapię bierną (słuchanie muzyki); arteterapię (terapię poprzez sztukę, tworzenie sztuki, np. obrazki zdobione decoupage, ikebana, papieroplastyka, oddziaływanie pięknem sztuki, itp.); teatroterapię (oglądanie przedstawień teatralnych, uczestnictwo aktywne); biblioterapię (czytanie książek, poezji, wieczorki z poezją, recytacja); choreoterapię (improwizacje taneczne, pląsy taneczne, nauka tańca); filmoterapię (oglądanie przygotowanego filmu lub jego fragmentu, wspólna dyskusja na podany temat, refleksja, wymiana zdań) – [...].

Wymienione w klasie 1261 PKOB budynki przeznaczone są do realizacji podobnych, jak wymieniony wyżej zakres zadań. W związku z tym, iż Dzienny Dom Pobytu posiada charakter niemieszkalny, Sąd podziela pogląd organu, że klasa PKOB 1261 spośród wszystkich zawartych w dziale 12 PKOB najpełniej odpowiada funkcjom tego obiektu. Ocena ta uwzględnia przy tym wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w punkcie 5 załącznika do rozporządzenia PKOB. Dodatkowym argumentem wskazującym na prawidłowość dokonanej klasyfikacji jest stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. [...] Dyrektor Departamentu Standardów i Rejestrów stwierdził, że budynek Dziennego Domu Pobytu osób starszych, zgodnie z przeważającą powierzchnią użytkową budynku, mieści się w klasie PKOB 1261 "Ogólnodostępne obiekty kulturalne".

Reasumując Sąd stwierdza, że stawka VAT 23% w tej sprawie została ustalona prawidłowo, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o VAT. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.