Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1392/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A S.A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła [...] r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "p.d.p.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W grudniu 2007 r. spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ramach tej działalności strona w szczególności wykonywała operacje finansowe, otrzymywała różnego rodzaju refundacje, dofinansowania, ponosiła koszty wynagrodzeń oraz koszty usług obcych. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności przychody z operacji finansowych, jak również wydatki, będą ponoszone także w przyszłości.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, spółka wystąpiła z pytaniami czy:

"1) Kosztami strefowymi (tj. kosztami związanymi z przychodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.p., niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.d.p.) będą:

a) prowizje i odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółki,

b) odsetki od nieterminowych zapłat (wydłużonego terminu płatności) dotyczących całości i uregulowanych zobowiązań,

c) odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów, w tym kredytu na rachunku bieżącym,

d) ujemne różnice kursowe od rozrachunków,

e) ujemne różnice kursowe od środków pieniężnych,

2) Przychodami strefowymi (tzn. przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.p.) będą:

a) odsetki od nieterminowych zapłat,

b) dodatnie różnice kursowe od rozrachunków,

c) zrealizowane opcje,

d) dodatnie różnice kursowe od środków pieniężnych,

e) dodatnie różnice kursowe od należności,

f) dodatnie różnice kursowe od zobowiązań,

g) odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczycieli,

h) refundacje dla uczniów,

i) dofinansowanie do targów,

3) kosztami strefowymi będą koszty usług obcych wykonywanych poza obszarem strefy na półprodukcie (...),

4) kosztami strefowymi będą koszty wynagrodzeń za grudzień 2007 r. zapłaconych w styczniu 2008 r.,

5) ujawnione, niezawinione różnice inwentaryzacyjne będą stanowiły odpowiednio koszty lub przychody strefowe,

6) w przypadku kosztów można zastosować bardziej precyzyjny klucz niż wynikający z art. 15 ust. 2a p.d.p.,

7) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą należy rozliczać za pomocą metody kasowej czy też memoriałowej,

8) w jaki sposób ustalić prawidłowo wartość przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego (...)."

Precyzując pytanie oznaczone numerem 3 wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem "kosztów usług obcych wykonywanych poza obszarem strefy na półprodukcie", należy rozumieć "sytuację, w której Spółka produkuje półprodukt, który następnie opuszcza strefę jest na nim wykonywana usługa przez podmiot niestrefowy, później po wykonaniu usług półprodukt wraca do Spółki i odbywa się dalszy etap produkcji wyrobu strefowego. W zasadzie są tu trzy sytuacje: półprodukt jest wysyłany do usługodawcy w celu wykonania na nim usługi, zakupiony do produkcji materiał bezpośrednio od dostawcy jedzie do usługodawcy i po wykonaniu usługi przyjeżdża do Spółki i jest przyjmowany na magazyn, w wartości powiększonej o usługę, materiał znajdujący się już w magazynie Spółki jest wysyłany do przerobu i po powrocie jest przyjmowany w wartości powiększonej o usługę." Precyzując natomiast pytanie numer 8 strona wskazała, że przykładem przychodów, których nie można jednoznacznie zakwalifikować są w szczególności: a) dodatnie różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów oraz zakupem materiałów, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do kosztów strefowych i pozastrefowych, b) przychody z tytułu otrzymanej refundacji kosztów wynagrodzeń dla uczniów w przypadku gdy uczniowie ci pracowali jednocześnie przy wytwarzaniu produktów strefowych i pozastrefowych, c) odsetki od rachunku bankowego Spółki, na którym gromadzone są przychody strefowe jak i pozostałe przychody Spółki."

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytań zawartych we wniosku spółka wskazała m.in., że:

- koszt usługi obcej wykonywanej poza obszarem strefy na materiałach lub półproduktach, który stanowi część składową produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym, ponieważ koszt taki przyczynia się bezpośrednio do wytworzenia wyrobu strefowego (pytanie nr 3),

- w przypadku kosztów można zastosować bardziej precyzyjny niż wynikający z art. 15 ust. 2a p.d.p., w szczególności zamiast przyporządkowywać przychody kosztom należałoby wyodrębniać podkategorie; przykładowo zdaniem spółki w przypadku przychodów ze sprzedaży, jeżeli jest zróżnicowany asortyment, można podzielić go na poszczególne składniki i odpowiednio wyodrębniać dla nich koszty; z kolei koszty związane z zakupem usług przedstawicieli handlowych sprzedających wyroby strefowe i pozastefowe można rozliczać według klucza opartego na stosunku przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych do przychodów ze sprzedaży wszystkich wyrobów (pytanie nr 6),

- przychód, którego nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub jako przychodu pozastrefowego, należy uznać za przychód strefowy, jeżeli przeważająca część tego przychodu osiągana jest w związku z prowadzoną działalnością strefową, natomiast jeżeli przeważająca część przychodu osiągana jest w związku z prowadzeniem działalności pozastrefowej, wówczas przychód taki należy w całości uznać za przychód pozastrefowy (pytanie nr 8).

Interpretacją indywidualną z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki dotyczące pytań nr 1, 2, 4, 5 i 7 jest prawidłowe, natomiast dotyczące pytań nr 3, 6 i 8 – nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie [...] r.

W uzasadnieniu odnosząc się do pytania numer 3 organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 4 p.d.p. zwolnienie, o którym mowa ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca określił zatem, iż dochód uzyskany z działalności w strefie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą uznaje się koszty ściśle tam określonych inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Przepis § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Powołując się na powyższe regulacje organ interpretujący wskazał, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. O ile zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie gdy działalność jest prowadzona poza terenem strefy również nie będzie podlegała zwolnieniu. Przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, iż koszty usług obcych wykonywanych na półprodukcie poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym. Przepis art. 17 ust. 4 wyraźnie bowiem wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odpowiadając na pytanie numer 6 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. Ponadto istnieje konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ podkreślił, że konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a p.d.p., należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a p.d.p. Jednakże pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z tą zasadą może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Odnosząc się natomiast do pytania numer 8 organ podatkowy uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, na odpowiednie proporcje (jak to ma miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym w obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej żaden z przepisów tej ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów części bądź w całości za przychody zwolnione. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie, z którym przychód podatkowy, który nie może być w sposób jednoznaczny zakwalifikowany do przychodu strefowego ale został w przeważającej części osiągnięty w związku z prowadzeniem działalności strefowej, będzie stanowił przychód strefowy i w odwrotnie, gdy w przeważającej części przychód został osiągnięty w związku z prowadzeniem działalności pozastrefowej, stanowi przychód pozastrefowy, jest nieprawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1 p.d.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z [...]r. stwierdził podstawę jedynie do zmiany uzasadnienia prawnego dotyczącego pytania 8 przedmiotowego wniosku.

Na powyższą interpretację z [...]r. spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, nr 6 i nr 8 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 p.d.p. w związku z: (1) uznaniem, że poniesione przez stronę koszty usług obcych związane z wykonaniem poza obszarem strefy na półprodukcie nie stanowią kosztów strefowych; (2) brakiem akceptacji proponowanego przez Spółkę bardziej precyzyjnego klucza kwalifikacji kosztów; (3) brakiem akceptacji zaproponowanego przez Spółkę sposobu ustalania prawidłowej wartości przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą uprzednio we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Na rozprawie przed sądem pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo zarzucił, że interpretacja została wydana po upływie trzech miesięcy od chwili doręczenia organowi wniosku o interpretację. Podniósł, że trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji należy liczyć od momentu doręczenia stronie indywidualnej interpretacji, a nie jedynie jej sporządzenia. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z [...]r., sygn. akt[...].

Wyrokiem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Sąd wskazał, że wniosek o interpretację wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej 2 czerwca 2008 r. Kwestionowana interpretacja, opatrzona datą 29 sierpnia 2008 r., została doręczona Spółce dopiero 8 września 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Oznaczało to, że została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już tzw. milcząca interpretacja uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy. Termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał 2 września 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została Spółce do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 o.p. należało przyjąć, że 3 września 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek.

Wyrokiem z [...]r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. ([...]) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p. Podzielając tezę tej uchwały NSA uznał, że kwestionowana interpretacja została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku ([...]r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy ([...]r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.

Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestia zachowania terminu do wydania kwestionowanej interpretacji została już prawomocnie przesądzona powołanym wyżej wyrokiem NSA z [...] w sprawie o sygn. akt[...]. Sąd rozpatrując obecnie skargę związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie może zatem badać już tej kwestii i przyjmuje za NSA, że kwestionowana interpretacja została wydana w przepisanym trzymiesięcznym terminie, który upłynął 2 września 2008 r. W konsekwencji zarzut podniesiony w toku postępowania sądowego naruszenia terminu do wydania interpretacji uznać należy za chybiony.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji wskazać wypada na wstępie na podstawowe uregulowania prawne, których treść będzie miała istotny wpływ na ocenę analizowanych przez sąd działań organu podatkowego. Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (wyrok NSA z [...]r., [...]). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 o.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75).

W literaturze słusznie podkreśla się, że rola Ministra Finansów polega na dokonaniu wykładni prawa podatkowego, nie zaś na ustalaniu stanu faktycznego. Jak stanowi art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji (J. Brolik, op.cit., str. 61).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że nie jest możliwa ocena stanowiska wnioskodawcy w sytuacji gdy wyartykułowane we wniosku pytanie zostało skonstruowane tak nieprecyzyjnie i szeroko, że odniesienie się do niego sprowadzałoby się do kompleksowego (z punktu widzenia prawa podatkowego) wskazania sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, ani tym bardziej – odnoszeniu się do opinii mających w istocie charakter postulatów de lege ferenda.

W ocenie sądu, w zakresie objętym skargą, żadne z pytań zawartych w kwestionowanej interpretacji, co do których stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe (pytania nr 3, 6 i 8), w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zostało sformułowane z zachowaniem opisanych wyżej zasad.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania nr 8 ("w jaki sposób ustalić prawidłowo wartość przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego?") zwrócić należy przede wszystkim uwagę na jego abstrakcyjny charakter. Pytanie to nie jest w istocie powiązane z żadnym precyzyjnie sformułowanym stanem faktycznym. Przypomnieć należy, że przytaczając stan faktyczny (w zakresie odnoszącym się do ww. pytania) wnioskodawca ograniczył się do stwierdzenia, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ze sformułowania, które zostało poddane ocenie organów ("przychody, które nie da się zaklasyfikować jednoznacznie do przychodów strefowych lub pozastrefowych") wynika, że organy odpowiadając na nie, nie będą w stanie wydać interpretacji indywidualnej tj. dającej się zastosować w konkretnej sprawie. W rzeczywistości bowiem każdorazowy przychód podatnika podlega indywidualnej ocenie. Interpretacja Ministra Finansów wydana w odpowiedzi na tak postanowione pytanie nie nadaje się do zastosowania w konkretnym stanie faktycznym. Interpretacja taka nie pozwala bowiem na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy podatnik kwalifikując w przyszłości określony przychód do jednej ze wspomnianych kategorii (przychody strefowe i pozastrefowe), rzeczywiście ma rację, czy też nie. Wydana w takiej sytuacji interpretacja ma charakter abstrakcyjny, nie zaś indywidualny. Oceny tej nie zmienia wskazanie przez stronę przykładowych sytuacji, do których analizowane pytanie można potencjalnie zastosować. Samo doprecyzowanie pytania w uzasadnieniu stanowiska podatnika oznacza, że pytanie nie zostało sformułowane w sposób wystarczająco precyzyjny. Tymczasem wniosek o udzielenie interpretacji nadaje się do rozpatrzenia o ile możliwe jest udzielenie jednoznacznej odpowiedzi w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja ma sens tylko wówczas jeżeli będzie można ją w przyszłości wykorzystać. Sformułowanie pytania w sposób ogólnikowy sprawia, że odpowiedź na nie stanowi czystą spekulację. Tym zaś organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie powinny się zajmować.

Powyższe uwagi odnoszą się również wprost do pytania oznaczonego nr 3, które brzmi "czy kosztami strefowymi będą koszty usług obcych wykonywanych poza obszarem strefy na półprodukcie?" Wykładania przepisów prawa – a tego, jak wspomniano, dokonuje organ interpretujący – zakłada, że w stanie faktycznym A oceniać będziemy czy znajdzie zastosowanie norma B. Jeżeli pytanie wnioskodawcy ma się tak do przedstawionego stanu faktycznego, że z zasady nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi czy znajdzie czy też nie znajdzie zastosowania norma B, to udzielenie odpowiedzi na takie pytanie w formie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe. Jeżeli zatem podatnik pyta generalnie czy koszty pewnej, bliżej niesprecyzowanej, kategorii usług wykonywanych w ramach procesu produkcji, będą stanowić koszt w rozumieniu prawa podatkowego, to odpowiedź na tak postawione pytanie może być przedmiotem zainteresowania doktryny prawa podatkowego, nie zaś przedmiot rozważań w ramach interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do pytania nr 6 ("czy w przypadku kosztów można zastosować bardziej precyzyjny klucz niż wynikający z art. 15 ust. 2a p.d.p?") stanowi ono rodzaj spekulacji, która nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 2a p.d.p. w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania stosuje się zasadę opisaną w ust. 2 tego przepisu tj. koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Strona zadając ww. pytanie usiłuje, w oderwaniu od treści powołanego art. 15 ust. 2a p.d.p., budować takie zasady kwalifikacji kosztów, które byłyby jej zdaniem najbardziej racjonalne. Dywagacje zamieszczone we wniosku można rzecz jasna potraktować jako postulat pod adresem ustawodawcy. Nie można zaś odnosić się do nich merytorycznie skoro sama strona wskazuje, że pragnie zastosować inny niż ustawowy "klucz klasyfikacji kosztów". Tak sformułowane pytanie nie ma w istocie na celu wyjaśnienie treści przepisów obowiązującego prawa.

Reasumując, wydanie interpretacji podatkowej (w zaskarżonej części), w sytuacji gdy przedstawione przez wnioskodawcę pytani nie spełniały przewidzianych prawem wymogów, stanowiło naruszenie art. 14b § 3 o.p. oraz art. 120 o.p. W ponownym postępowaniu, przed podjęciem decyzji co do dalszych losów wniosku, organ podatkowy winien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionych w nim pytań. Po uzupełnieniu wniosku, przed podjęciem dalszych decyzji procesowych organ winien mieć na względzie treść art. 14g § 1 o.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

W tym stanie sprawy, sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.Z.-C.