Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 835/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 137, art. 138 i  art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia [...] lutego 2020 r. o godz. 9:00 na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego – ciągnika marki [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową typu [...] o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie oleje silnikowe syntetyczne o masie 2.535 kg, klasyfikowanym do kodu CN 3403199000 była O (Białoruś). W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono, że przewóz towaru na terytorium Polski odbywał się bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT), o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT). Kierujący ww. zestawem samochodowym nie posiadał również zgłoszenia EX-MRN.

W związku z powyższym naruszeniem nałożono na kierowcę mandat karny w wysokości 7.500 zł oraz pobrano kaucję na poczet kary dla przewoźnika za brak zgłoszenia SENT w wysokości 20.000 zł, a także za brak przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych w wysokości 10.000 zł. W celu uniknięcia prawdopodobieństwa niedostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia na środek transportu nałożono zamknięcia urzędowe i zobowiązano kierowcę do dostarczenia towaru do Urzędu Celno-Skarbowego, przejście graniczne w [...]. Jednocześnie w celu kontynuowania dalszego przewozu towaru zobligowano przewoźnika do sporządzenia zgłoszenia w systemie SENT i uzyskania numeru referencyjnego. Dnia 29 lutego 2020 r. strona przedstawiła nr zgłoszenia SENT [...]. W toku kontroli ustalono, że w dniu 4 marca 2020 r. kierowca dostarczył towar do Urzędu Celno-Skarbowego i wyjechał z kraju przez przejście graniczne w [...].

Pismem z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł o zwrot pobranych kaucji i przedstawił swoje stanowisko w sprawie, nadto wskazał, że przewóz miał charakter eksportowy poza UE i tym samym objęty był wyłączeniem z art. 3 ust. 6 pkt. 2 lit. a ustawy SENT. Zdaniem pełnomocnika ewentualna odpowiedzialność powinna ograniczać się do kary nałożonej na kierowcę w wysokości 7.500 zł mandatu karnego, bowiem miał on obowiązek zapoznania się z dokumentami przewozowymi i powiadomienia pracodawcy o konieczności zgłoszenia zgodnie z brzmieniem ustawy SENT, względnie uzyskania od niego instrukcji postępowania. Skarżący podniósł, że kierowca dopiero w trakcie kontroli uświadomił sobie konieczność zgłoszenia przewożonego towaru i niezwłocznie powiadomił pracodawcę, który dokonał zgłoszenia przewozu uzyskując ww. numery SENT.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku zgłoszenia przewozu towaru na terytorium kraju do rejestru zgłoszeń.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], nałożył na O karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p), art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT.

O (Białoruś) złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania wskazując, że przed zakończeniem kontroli w dniu [...] marca 2020 r. strona dokonała zgłoszenia przejazdu objętego przepisami ustawy SENT. Skarżąca wyjaśniła w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy SENT, że należy uwzględnić okoliczności nałożenia grzywny na kierowcę, a także wobec braku świadomości istnienia obowiązku dokonania tego zgłoszenia przed wszczęciem kontroli, wobec niewywiązania się przez kierowcę z obowiązku powiadomienia pracodawcy. Skarżąca podała, że przewóz miał charakter eksportowy poza UE, zatem na podstawie art. 3 ust. 6 pkt 2 lit. a ustawy SENT nie podlegał zgłoszeniu, ewentualnie odpowiedzialność powinna ograniczać się do kary nałożonej na kierowcę, ponieważ miał obowiązek zapoznania się z dokumentami przewozowymi towaru i powiadomić pracodawcę o konieczności zgłoszenia towaru w systemie SENT.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy zawiera katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar klasyfikowany do kodu CN 3403. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne. Rejestr ten jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli (ust. 2 i 4).

DIAS następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenia albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. W przypadku braku numeru referencyjnego, wskazanych dokumentów kierujący obowiązany jest odmówić rozpoczęcia przewozu towaru (art. 10 ust. 2, 3 i 4 omawianej ustawy).

Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 13 ustawy SENT wskazał, że przewóz towarów podlega kontroli polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Organ II instancji przedstawił także treść art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i podniósł, że w jego ocenie okoliczności sprawy uzasadniają konieczność nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika.

DIAS stwierdził, że stanowisko pełnomocnika w zakresie dokonania zgłoszenia towaru w systemie SENT już po stwierdzeniu naruszenia, podczas trwającej kontroli, nie uzasadnia możliwości odstąpienia od nałożenia kary, bowiem przepis art. 7 ustawy SENT nie pozostawia swobody decydowania o terminie dokonania zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Organ podkreślił, że przewoźnik ma obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium Polski dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny w systemie SENT. Zdaniem organu odwoławczego art. 22 ust. 1 omawianej ustawy wyraźnie wiąże obowiązek zgłoszenia przez przewoźnika i to na przewoźniku ciąży odpowiedzialność za dopełnienie wynikających z przepisów obowiązków. Przekazywanie (obieg dokumentów) oraz informacji jest wewnętrzną sprawą przewoźnika, odpowiedzialności z tym związanej nie można przerzucać na inne osoby.

Organ II instancji zauważył, że przepisy ustawy SENT nie przewidują, iż poniesienie kary przez kierowcę za rozpoczęcie przewozu towaru bez numeru referencyjnego wyłącza odpowiedzialność przewoźnika i wyjaśnił, że art. 32 ust. 1 ww. ustawy ustanawia sankcję wobec kierowcy, zaś art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę nałożenia kary na przewoźnika za niedokonanie tego zgłoszenia. Są to więc dwie odrębne sankcje, których adresatami są różne podmioty. W konsekwencji, zdaniem organu, bez znaczenia dla opisanej odpowiedzialności pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność braku świadomości przewoźnika, że przedmiotem przewozu są ładunki poddane regulacji o monitoringu oraz fakt, że kierowca zapłacił mandat karny w wysokości 7.500 zł. Organ podniósł jednocześnie, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustawa SENT nie uzależnia wymierzenia kary czy jej wysokości od okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych.

DIAS zaznaczył, że konstrukcja art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną, bowiem w przepisie użyty jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika". Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia obowiązków wskazanych w ustawie, w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 ustawy SENT lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów. Nadto DIAS podał, że obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby wykonujące kontrolę drogową, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Nieuchronność oraz katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty, natomiast nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma również działanie odstraszające i prewencyjne.

Organ wyjaśnił także, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Nie ma znaczenia dla nałożenia kary popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. Przepisy ww. ustawy zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

W dalszej części uzasadnienia organ zaznaczył, że w wyniku sprawdzenia w systemie ECS (który służy do obsługi procedury wywozu) uzyskano informację, iż przewożony w dniu [...] lutego 2020 r. przez stronę skarżącą towar został objęty procedurą wywozu według zgłoszenia celnego nr [...] dopiero w dniu [...] marca 2020 r., podczas kontroli kierowca przedłożył jedynie projekt zgłoszenia celnego o objęcie przewożonego towaru procedurą wywozu. DIAS podkreślił, że w przypadku eksportu towaru, zgłoszenia w systemie SENT należy dokonać na przejazd z miejsca załadunku do miejsca, w którym towar zostanie objęty procedurą wywozu lub procedurą tranzytu.

Następnie organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. DIAS zauważył przy tym, że użyte wyżej pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika", od których uzależnione jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej są pojęciami nieokreślonymi. Muszą być zatem oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu okoliczności, że zadaniem organów podatkowych jest również dbanie o wpływy do budżetu państwa. Odstąpienie od ukarania nie jest bowiem zasadą, nie jest też prawem strony, ale przywilejem, gdyż zasadą jest odpowiedzialność pieniężna oparta o obiektywne przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ zaznaczył, że decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego nie przesądza o obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. Samo złożenie wniosku przez stronę nie obliguje organu do ich udzielenia. Trzeba mieć na uwadze, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt niezgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń SENT nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, nie powstał w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, według organu był bezpośrednią konsekwencją działania przewoźnika.

Dalej DIAS podał, że skarżąca nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Organ zwrócił uwagę, że możliwość skorzystania z ulgi w związku z wystąpieniem ważnego interesu przewoźnika uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przewoźnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Zdaniem organu analiza akt sprawy dowodzi, że strona nie przekazała żadnych dokumentów na okoliczność wykazania trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby podjęcie decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, z powołaniem się na swój ważny interes. Spółka nie wyjaśniła również na czym ma polegać jej ważny interes w odstąpieniu od nałożenia kary, poza uniknięciem sankcji finansowej.

DIAS wskazał, że z zebranych w sprawie informacji wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 2000 r., zatrudnia około 800 pracowników, świadczy międzynarodowe usługi transportu drogowego z krajów UE do Rosji, Białorusi, Kazachstanu, Uzbekistanu, Tadżykistanu, Azerbejdżanu, Kirgistanu, Turkmenistanu i Mongolii, specjalizuje się w dostawach ładunków skonsolidowanych, wykonuje również przewóz ładunków ponadgabarytowych, niebezpiecznych i wartościowych, przewóz projektów, świadczy usługi w zakresie przeładunku ładunków drobnicowych, należy do największych międzynarodowych przewoźników na Białorusi, jego całkowita flota ITA składa się z około 300 pojazdów Euro-5 i Euro-6, których wiek nie przekracza 5 lat, w 2017 r. przychody firmy wynosiły 24,3 mln euro, zysk przed opodatkowaniem wyniósł 3,1 mln euro, 7 mln EBIDTA, a aktywa firmy stanowią 21,6 mln euro, przychody firmy wzrastają, firma rozwija się i inwestuje we flotę pojazdów oraz magazyny (w 2016 r. uruchomiono cross-dock- unikalny magazyn typu WNP, tzw. magazyn ostatniej mili w dystrybucji). Ponadto jak wynika z systemu SENT między 18 marca 2017 r. a 1 września 2020 r. stwierdzono 146 zarejestrowanych zgłoszeń spółki, a przedmiotowe postępowanie jest jedynym prowadzonym wobec przewoźnika z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Według organu powyższe okoliczności świadczą, że obciążenie karą pieniężną przewoźnika nie wiąże się z zagrożeniem dla jego istotnego interesu.

Nadto w ocenie DIAS w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ podkreślił, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Organ wskazał, że nałożona na przewoźnika kara nie dotyczy błędu o charakterze omyłki, ale braku dokonania samego zgłoszenia w systemie SENT. DIAS podkreślił, że brak zgłoszenia w systemie SENT jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwia realizację celów ustawy SENT. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwiają prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Brak zgłoszenia uniemożliwia prawidłową kontrolę, w konsekwencji zachowanie przewoźnika nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, bowiem jak zauważył organ, w interesie publicznym leży powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. DIAS podkreślił, że w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Organ odnosząc się do należności wynikających z kar pieniężnych podkreślił ich funkcję sankcyjną, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Organ wskazał, że odstąpienie od nałożenia kary może nastąpić jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż konieczności poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela.

Organ zaznaczył, że interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem w ocenie organu kara finansowa nie doprowadzi do upadłości i likwidacji firmy, nie pozbawi zatem spółki możliwości zarobkowania, co jednocześnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że nałożona kara nie stanowi dyskryminacji spółki, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie jej należytego prowadzenia.

DIAS wskazał również, że wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zrealizował zasadę dochodzenia prawny obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia faktów zgodnie z zasadą bezstronności. Decyzja organu I instancji świadczy zarówno o prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i o zasadności rozstrzygnięcia.

O, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

- prawa procesowego - art. 26 ust.5 ustawy SENT w zw. z art. 165b §1 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, iż wszczęcie postępowania podatkowego (o nałożenie kary) nie nastąpiło w terminie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia z dnia [...] lutego 2020 r., co do którego sporządzono protokół w dniu [...] lutego 2020 r. i poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy ta była reprezentowana przez pełnomocnika, który zgłosił swój udział w sprawie w dniu [...] marca 2020 r. wskazując że posiada umocowanie do występowania w imieniu strony, co naruszało art. 145 O.p. i przez to było nieskuteczne ze skutkami, jak powyżej;

- prawa materialnego - art. 22 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy SENT oraz art. 22 ust 3 ustawy SENT, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji , gdy z okoliczności sprawy wynikało , iż przewoźnik nie miała świadomości przyjęcia do przewozu przesyłki podlegającej przepisom ustawy SENT i wskutek pominięcia okoliczności , że przed zakończeniem przewozu dokonano zgłoszenia przewozu do ewidencji SENT.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W treści wywiedzionej skargi spółka wyjaśniła, że naruszenie ustawy SENT nastąpiło [...] lutego 2020 r. Protokół z kontroli sporządzono w dniu [...] lutego 2020 r. natomiast postępowanie wszczęto na mocy postanowienia, które nie zostało poprawnie doręczone pełnomocnikowi strony, który znany był organowi w chwili podejmowania tej czynności. W ocenie skarżącej doręczenie postanowienia w maju 2020 r. bezpośrednio stronie posiadającego pełnomocnika, o czym organ był zawiadomiony, nie wywołało skutku prawnego, zatem wobec braku poprawnego wszczęcia postępowania, zapadł termin ścigania naruszenia wynikający z art. 165 b §1 O.p. Zdaniem spółki stanowi to przesłankę do uchylenia decyzji, jak również umorzenia postępowania. Następnie skarżącą podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wskazała, że zaniedbanie kierowcy wyczerpuje możliwość nałożenia sankcji za ujawnione w trakcie kontroli naruszenie. Zdaniem skarżącej przedsiębiorca nie ponosi odpowiedzialności absolutnej w sytuacji np. kradzieży pojazdu, samowoli kierowcy, czy braku wiedzy o charakterze załadunku usprawiedliwionymi okolicznościami sprawy, co potwierdza art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przeciwny wniosek prowadzi do nadużycia prawa. Spółka zauważyła, że redakcja art. 10 ust. 1 (obowiązek odmowy przyjęcia do przewozu towaru bez uzyskania dokumentu zgłoszenia) i ust. 4 ustawy SENT (obowiązek odmowy wykonania przewozu przez kierującego) wprost odwołuje się do świadomości przedmiotu przewozu u uczestników zdarzenia i choć stanowi te pewną niedogodność dla organów kontrolujących, powinna być ona wzięta pod uwagę w ocenie staniu faktycznego.

Spółka powołując się na stanowisko sądów administracyjnych podkreśliła, że nie można nałożyć kary za niedokonanie zgłoszenia podczas przewozu, skoro w dniu kontroli takiego zgłoszenia dokonano, co wynika z protokołu kontroli. Skarżąca podkreśliła, że cele ustawy zostały osiągnięte poprzez dokonanie zgłoszenia w momencie gdy strona powzięła wiedzę o przedmiocie przewozu. Przypisywanie odpowiedzialności absolutnej przewoźnikowi, narusza zawartą w art. 42 ust. 1 Konstytucji gwarancję ponoszenia wyłącznie osobistej odpowiedzialności za popełnienie czynu zabronionego, w ten sposób, że ww. regulacja rozciąga odpowiedzialność na przewoźnika, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, za czyny popełnione przez osoby trzecie, dokonane bez wiedzy i zgody oraz wbrew woli przewoźnika i nie zawiera żadnych okoliczności zwalniających w razie stwierdzenia naruszenia obowiązku wynikającego z art. 7 ust.1 ustawy SENT. Skarżąca zauważyła, że odpowiedzialność oparta o art. 22 ust. 1. pkt 1 ustawy SENT nie jest typem odpowiedzialności opartej o zasadę winy, nie może to jednak oznaczać zwolnienia ustawodawcy od indywidualizacji tej obiektywnej odpowiedzialności, tj. przypisywalności bezprawnego zachowania sprawcy. W ocenie strony stanowiska takie wynika wprost z art. 42 ust.1 Konstytucji, w którym mówi się odpowiedzialności "tylko" tego, "kto dopuścił czynu zabronionego". Jednocześnie skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 4 lipca 2002 r., sygn. akt P12/01 stwierdzono, że obiektywna koncepcja odpowiedzialności administracyjnej nie jest odpowiedzialnością absolutną, tzn. że naruszający przepisy może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że uczynił wszystko, czego można było od niego rozsądnie wymagać, ażeby do naruszenia nie doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT). Zgodnie z 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W kontrolowanej sprawie wystąpił przypadek niewykonania obowiązku określonego w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. W myśl tego przepisu w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru z terytorium Francji do Rosji podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - olej silnikowy syntetyczny (CN 3403199000) o masie 2325 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. Ponadto wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący był przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Okolicznością bezsporną jest również, iż strona skarżąca nie zgłosiła przewozu powyższego towaru, a w konsekwencji nie uzyskała numeru referencyjnego.

W ocenie Sądu nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy SENT. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W niniejszej sprawie kontrola przewozu towarów środkiem transportu miała miejsce [...] lutego 2020 r. (protokół kontroli z dnia [...] lutego 2020 r.). Z akt wynika, że pismem z dnia [...] marca 2020 r. radca prawny P.S. zgłosił swój udział w postępowaniu kontrolnym jako pełnomocnik strony skarżącej, załączając pełnomocnictwo szczególne. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia klary pieniężnej na stronę skarżącą jako przewoźnika za niewykonanie obowiązku zgłoszenia przewozu towaru (oleje silnikowe syntetyczne) o kodzie CN 3403199000 o masie brutto 2355 kg, przewożonego w dniu [...] lutego 2020 r. z Francji do Rosji, zestawem ciężarowym o numerach rejestracyjnych [...], do rejestru monitorowania przewozu towarów wrażliwych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej spółce. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że odrębną sprawę podatkową tworzy każde z postępowań wskazanych w art. 1 pkt 3 O.p., w którym określono, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, które stanowią 3 oddzielne procedury. Kwestia odrębności tych postępowań w kontekście umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w danym postępowaniu, była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Wówczas ustawodawca nie określał, jak to ma miejsce obecnie, rodzajów pełnomocnictw dla celów podatkowych, a kwestie dotyczące pełnomocnictw regulował art. 137 O.p., w tym § 3 tego przepisu, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia dominuje stanowisko, że dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, winien być dołączony do akt sprawy, tj. konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Kontrola jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3527/16, 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W przepisie art. 138e § 3 (a także § 4) O.p. chodzi zatem o oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozdziela jako odrębne procedury: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Prowadzone więc w ich ramach postępowania, nawet jeżeli dotyczą tego samego podatnika, tytułu podatkowego i okresu, oznaczają odrębne sprawy obejmujące oznaczone akta (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., III SAB/Wa 51/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Op 506/19, CBOSA). Nadto należy wskazać na treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422) który stanowi o odpowiednim zastosowaniu art. 138 O.p. do kontroli celno-skarbowej oraz fakt, że w sprawie nie znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 83 ust. 1b ww. ustawy, albowiem dotyczy przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Z powyższych względów należy stwierdzić, że złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka była reprezentowana przez tak umocowanego pełnomocnika również w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej, są to bowiem dwie różne procedury kreujące dwie odrębne sprawy. Pełnomocnik nie mógł zatem być uznany, na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa, za umocowanego do reprezentowania strony skarżącej również w postępowaniu w przedmiocie nałożenia katy pieniężnej w trybie przepisów ustawy SENT, wszczętym postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Należy również zaakcentować, iż kierując to postanowienie do skarżącej spółki, organ I instancji pouczył ją, że, może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, co jednak wymaga złożenia pełnomocnictwa do sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy radca prawny P.S. w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. zgłosił swój udział w sprawie nałożenia kary pieniężnej jako pełnomocnik skarżącej spółki. W rezultacie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej dopiero od tego momentu organ zobowiązany był uwzględniać ww. radcę prawnego w postępowaniu, jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony.

Wskazać należy, że przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu i na jego rzecz. Twierdzenie strony skarżącej odnośnie braku świadomości co do charakteru przyjmowanej do przewozu przesyłki należy uznać za całkowicie bezzasadne. Strona skarżąca jest przedsiębiorcą, który jest zobowiązany do prowadzenia działalności gospodarczej z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Należy jednak zwrócić uwagę na stanowisko zgodnie z którym, do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Ustawodawca w przepisach ustawy SENT wprowadził "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy tą klauzulę jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

Analiza treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. Organy wskazały, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, bowiem przychody maja tendencję wzrostową i w 2018 r. wyniosły 24,3 mln euro, a zysk przed opodatkowaniem wynosił 3,1 mln euro. Dodać należy, że skarżąca w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. Powyższych ustaleń przedstawionych również przez organ w zaskarżonej decyzji strona skarżąca w skardze nie zakwestionowała. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, wpływa na sytuację ekonomiczną. Taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony skarżącej pozwalają przyjąć, że nie stanowi ona zagrożenia dla interesów skarżącej spółki, dla jej bytu.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa.

Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu takie okoliczności nie zachodzą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Fakt zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT już po stwierdzeniu naruszenia nie zmienia przedstawionej oceny. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń.

W ocenie Sądu organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.