Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu P. S. wynagrodzenie w kwocie [...] w tym VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 89.634 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 89.634 zł oraz odmawiającą zwrotu nadpłaty w kwocie 1.006 zł wynikającej z korekty zeznania P1T-36 za 2009r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 89.634zł.

W odwołaniu, pełnomocnik wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie istoty sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność interpretacji zawartej umowy. Jego zdaniem, organ I instancji nie ustalił jednoznacznie, czy na podstawie ugody zawartej przez podatnika z bankiem doszło do zmiany poprzednio zawartej umowy kredytowej, czy też do umorzenia zobowiązania tj. zwolnienia podatnika z długu. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy opierając się jedynie na dosłownym brzmieniu zawartej z bankiem ugody, pominął normy prawne wynikające z art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, ugoda zawarta z bankiem miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnie zawartej umowy kredytowej, w związku z czym nie doszło do umorzenia zobowiązania podatnika, lecz do przekształcenia stosunku prawnego za zgodą obu stron.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że skarżący w dniu 30 kwietnia 2010r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009r., w którym wykazał m.in.: dochód 336.303, 79 zł i podatek należny 89.634 zł, a następnie w dniu 9 sierpnia 2010r. złożył jego korektę, w której wykazał m.in.: dochód 14.484,41 zł i podatek należny 0 zł, co uzasadnił błędnym zaliczeniem do przychodów wartości umorzonych odsetek od kredytu bankowego, którego był poręczycielem.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w dniu 6 maja 2009r. została zawarta umowa ugody pomiędzy bankiem a J. W., K.W. i Z. W., zwanymi "Dłużnikiem", której przedmiotem była zmiana warunków spłaty wierzytelności banku w stosunku do Dłużnika z tytułu umowy kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym z dnia 24 marca 1998r. z późniejszymi zmianami. Z jej treści wynika m.in., że:

- bank zobowiązuje się do redukcji odsetek zaległych w kwocie 965.458,13 zł pod warunkiem terminowego wywiązywania się Dłużnika ze wszystkich warunków umowy (§ 2 ust. 1.4),

- bank oświadcza, że zwolni Dłużnika z długu co do kwoty 965.458,13 zł, pod warunkiem wywiązania się Dłużnika ze wszystkich warunków umowy ugody (§ 3 ust. 1),

- Dłużnik oświadcza, że przyjmuje zwolnienie z długu co do podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z tego faktu (§3 ust. 2).

Organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy z dnia 24 marca 1998r. bank udzielił Z.W. kredytu w wysokości 300.000 zł na okres do 23 marca 1999r.

W piśmie z dnia 12 października 2011r., Departament Podatków banku poinformował, iż w dniu 29 czerwca 2000r. została zawarta kolejna umowa ugody, przedmiotem której była wymagalna wierzytelność Banku w stosunku do Z. W. z tytułu jego zobowiązań kredytowych. Zgodnie z jej § 3, J. W. i K. W. przystąpili do długu Z. W. wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się wobec Banku spłacić go solidarnie na zasadach w niej określonych. Bank oraz Z.W. wyrazili zgodę na przystąpienie skarżącego do długu. W ww. piśmie poinformowano również, iż Dłużnik zrealizował warunki umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. w uzgodnionym terminie oraz, że w związku z powyższym Bank sporządził dla Z. W., J.W. oraz K. W. informację PIT-8C za 2009r.

W ocenie organu II instancji, fakt przystąpienia skarżącego do długu i jego terminowa spłata spowodowały realizację postanowień umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. tj. zwolnienie Dłużnika z długu (w kwocie zaległych odsetek), co oznacza, że Bank zasadnie wystawił informację PIT-8C za 2009r., wskazując jako przychód kwotę umorzonych odsetek.

Jego zdaniem nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, że w sensie cywilnoprawnym nie doszło do zwolnienia z długu, w sytuacji, gdy z zapisów umowy ugody wynika, że wskazane osoby zostaną zwolnione ze spłaty długu na podstawie art. 508 k.c. (§ 2 ust. 1.7 umowy ugody), w myśl którego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Organ odwoławczy argumentował, że w treści umowy ugody zapisano - poza oświadczeniem Wierzyciela co do zwolnienia Dłużnika z długu - iż Dłużnik przyjmuje zwolnienie z długu w zakresie podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi.

Zarzuty naruszenia art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się jedynie na dosłownym brzmieniu ugody zostały uznane za nieuprawnione. Z treści analizowanej umowy ugody nie można – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności niż te, które bezpośrednio wynikają z dosłownego jej brzmienia.

Odnosząc się do wnioskowanych dowodów dotyczących przesłuchania w charakterze świadków – M. A. i M. T., organ odwoławczy w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ich przeprowadzenie nie znajdowało uzasadnienia, gdyż po pierwsze: bank. nie potwierdził aby ww. osoby były uprawnione do interpretacji treści umów zawieranych w imieniu banku, zaś po drugie: ocena skutków realizacji umowy ugody została przez bank wyrażona w konsekwencjach podatkowych podatnika poprzez wystawienie PIT-8C za 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się dalej na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 53a oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a także na art. 10 p.d.f., w którym ustawodawca w sposób enumeratywny wyróżnia osiem rodzajów źródeł przychodów, w tym w art. 10 pkt 9 wskazuje jako źródło przychodów również "inne źródła'', których nie wymienił z nazwy w ośmiu poprzednich punktach tego przepisu. Wskazał też, że stosownie do art. 20 p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Podkreślając, że w ustawie p.d.f. pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie organu odwoławczego modyfikację istniejącego już stosunku prawnego (umowy kredytu) przez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji banku z przysługującego mu oprocentowania (tj. redukcji zaległych odsetek), należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia, które wyraża się w tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc ostatecznie z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). To zaś oznacza, że przychód z tytułu umorzonych odsetek mieści się w przychodach z innych źródeł podlegających opodatkowaniu.

Zaznaczając, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, iż przytaczane w uzasadnieniu korekty: orzeczenie NSA w Gdańsku z 2000r. oraz pismo Ministerstwa Finansów z 1999r. nie odnoszą się do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż dotyczą sytuacji w której odsetki nie stały się wymagalne, Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w przedmiotowej sprawie całość zaległych odsetek w kwocie 965.458,13 zł była wymagalna, o czym świadczy § 1 ust. 2 i 3 umowy ugody z dnia 6 maja 2009 r.

Od tej decyzji K.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 199a § 1 poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści ugody zawartej z bankiem oraz art. 122 i art.180 przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący argumentował, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c., w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W jego ocenie, zawarta umowa ugody miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnej umowy kredytowej, co oznacza, że nie sposób mówić o umorzeniu zobowiązania podatnika, lecz o przekształceniu stosunku prawnego za zgodą obu stron, polegającą na tym, że w zamian za natychmiastową spłatę całego zadłużenia pierwotne świadczenie pieniężne podatnika, do którego był zobowiązany względem banku podlegało obniżeniu. Pominięcie tej okoliczności przez organ I instancji, który odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, doprowadziło do pozbawienia podatnika w tym zakresie prawa do oceny materiału dowodowego (zeznań świadków) przez dwie instancje.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Na podstawie umowy z dnia 24 marca 1998r. o udzielenie kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym, bank udzielił Z.W. kredytu w wysokości 300.000 zł na okres do 23 marca 1999r. (k-22-24).

W dniu 29 czerwca 2000r., w związku z niewywiązywaniem się przez kredytobiorcę – Z. W. z warunków ww. umowy pomiędzy nim a bankiem doszło do zawarcia umowy ugody. Zgodnie z § 3 tej umowy J. W. i K. W. przystąpili do długu wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się wobec Banku spłacić go solidarnie ze Z. W. na zasadach określonych w umowie ugody. Bank oraz Z. W. wyrazili zgodę na przystąpienie ww. osób do długu (k-105-109).

W dniu 6 maja 2009r. została zawarta kolejna umowa ugody (k-25-28), tym razem pomiędzy: bankiem a J.W., K. W. i Z. W., zwanymi "Dłużnikiem". Jej przedmiotem była zmiana warunków spłaty wierzytelności banku w stosunku do Dłużnika z tytułu umowy kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym z dnia 24 marca 1998r. z późniejszymi zmianami. W treści umowy ugody zapisano m.in.:

- bank zobowiązuje się do redukcji odsetek zaległych w kwocie 965.458,13 zł pod warunkiem terminowego wywiązywania się Dłużnika ze wszystkich warunków umowy (§2 ust. 1.4),

- bank oświadcza, że zwolni Dłużnika z długu co do kwoty 965.458, 13 zł, pod warunkiem wywiązania się Dłużnika ze wszystkich warunków umowy ugody (§ 3 ust. 1),

- Dłużnik oświadcza, że przyjmuje zwolnienie z długu co do podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z tego faktu (§3 ust. 2).

Jak wynika z pisma Departamentu Podatków banku z dnia 12 października 2011r., w związku z tym, że Dłużnik zrealizował warunki ww. umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. w uzgodnionym terminie, Bank sporządził dla Z.W., J.W. oraz K.W. informację PIT-8C za 2009r., wskazując jako przychód kwotę umorzonych odsetek.

Skarżący w dniu 30 kwietnia 2010r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009r., w którym wykazał m.in.: dochód 336.303, 79 zł i podatek należny 89.634 zł, a następnie w dniu 9 sierpnia 2010r. jego korektę, w której wykazał m.in.: dochód 14.484,41 zł i podatek należny 0 zł, z uzasadnieniem, że błędnie zaliczył do przychodów wartość umorzonych odsetek od kredytu bankowego, którego był poręczycielem.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy istotnie wykonanie zawartej umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. poprzez spłatę zadłużenia przez Dłużnika i zwolnienie go z długu co do zaległych odsetek w kwocie 965.458,13 zł wywołało po stronie skarżącego K. W. skutek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji – w świetle przepisu art. 20 ust.1 p.d.f. - przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako pochodzący z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f.).

W pierwszej kolejności należy jednak rozważyć, czy umowa ugody z dnia 6 maja 2009r. - jak twierdzi pełnomocnik skarżącego - była w istocie zmianą poprzednio zawartej umowy kredytowej (ze zmianami), w wyniku której doszło do przekształcenia stosunku prawnego za zgodą obu stron, czy też miała charakter umorzenia zobowiązania tj. zwolnienia dłużnika z długu, a w konsekwencji przysporzenia majątkowego po jego stronie w postaci nieodpłatnego świadczenia (umorzenie wymagalnych odsetek) – jak wywodzi organ podatkowy.

Podkreślenia wymaga, że z § 3 ugody z dnia 29 czerwca 2000r. wynika, iż J. W. i K. W. przystąpili do długu wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się wobec Banku spłacić go solidarnie ze Z. W. na zasadach określonych w umowie ugody. Bank oraz Z. W. wyrazili zgodę na przystąpienie ww. osób do długu. Z kolei w § 2 ust. 1.7 umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. zawarto zapis, że wskazane w nim osoby (Z. W., K. W.i J. W.) zostaną zwolnione ze spłaty długu na podstawie art. 508 k.c.

W myśl art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji, gdy z § 3 umowy ugody z dnia 6 maja 2009r. wynika, iż dłużnik (w osobach: Z. W., K. W. i J. W.) przyjmuje zwolnienie z długu co do podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi, to z treści tej nie można wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności niż te, które bezpośrednio wynikały z jej dosłownego brzmienia, w szczególności zaś brak jest podstaw do uznania, że "zawarta umowa ugody miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnej umowy kredytowej", jak to argumentował skarżący w uzasadnieniu skargi.

Wbrew tym wywodom – zdaniem sądu – w sprawie niniejszej nie było podstaw do poszukiwania innego niż wynika z treści ww. umów zamiaru stron. Nie doszło do naruszenia art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż nie sposób nie zauważyć, że skarżącemu chodziło raczej o naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro powołał go w kontekście zarzutu o nieskierowaniu do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści ugody zawartej z bankiem.

W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera podobne unormowanie jak art. 65 § 2 k.c. W obu tych przepisach wskazuje się, co powinno zostać uwzględnione przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ustalenie oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, wykładnia ustalonych przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy do kwestii prawnych.

Sąd stwierdza, że zasadą jest, iż organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, mimo regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ale stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych, do których sprawa skarżącego się nie zalicza.

Sąd stoi na stanowisku, że jakkolwiek z przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, można by było wywodzić, że argumenty odnoszące się do woli stron i ich zamiaru przy zawarciu określonej czynności prawnej mają pierwszoplanowe znaczenie i należałoby je mieć na względzie przed argumentami językowymi (gramatycznymi), w które ujęto daną czynność, to jednak w żadnym razie nie można pomijać treści tej czynności zwerbalizowanej na piśmie. Użyte w umowie sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc oczywiste, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią. Tylko wówczas, gdy tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II CSK 546/06; LEX nr 253385).

Przy takim pojmowaniu obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, rację również trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że nie było żadnych uzasadnionych powodów do przeprowadzenia (w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej) dowodów w zakresie przesłuchania w charakterze świadków – M. A. i M.T.– osób, które podpisały umowę ugody z dnia 6 maja 2009 r. z ramienia banku na okoliczność sposobu interpretacji jej treści.

Przechodząc do meritum sporu, przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f., źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 p.d.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu p.d.f. Do źródła tego należą zatem wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Stosownie do art. 20 ust. 1 p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" wskazuje na to, że w tej regulacji prawnej mamy do czynienia z katalogiem otwartym, inaczej mówiąc: przykładowym.

Jednocześnie w sytuacji, gdy w art. 20 ust 1 p.d.f. nie zdefiniowano na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu, to oczywiste jest, że znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisie art. 11 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując interpretacji poszczególnych elementów definicji przychodów, w tej części która traktuje o "innych nieodpłatnych świadczeniach" należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia NSA 26 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. II FSK 1672/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, iż ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości, przy czym należy pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść".

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pogląd ten podziela w całości.

Jednocześnie podnieść należy, że pomimo braku ustawowej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", w judykaturze przyjęte zostało, że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...) których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Takie stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006 r., w sprawie o sygn. II FPS 1/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek została ona podjęta w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowuje ona aktualność także na gruncie przepisów p.d.f. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07 (orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują.

W świetle powyższego, za trafne należy uznać przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez Z. W., których termin płatności już upłynął (w zamian za spłatę zadłużenia), jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, także wobec skarżącego K. W., który do długu zaciągniętego przez Z. W. przystąpił w dniu 29 czerwca 2000r. Przysporzenie to dotyczy skapitalizowanych i niezapłaconych odsetek, które de facto po skapitalizowaniu stały się kwotą długu. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza, uzyskanie po stronie dłużnika, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności odsetkowych wymagalnych i skapitalizowanych, dłużnik byłby zobowiązana do ich uiszczenia, co spowodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem bowiem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2011r., II FSK 534/10, orzeczenia.nsa.gov.pl, a także powołane w nim wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93).

W reasumpcji, sąd stwierdza, że skarżący osiągnął nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów w postaci umorzonych odsetek uzyskane na podstawie ugody zawartej z bankiem w dniu 6 maja 2009r. Umorzenie skapitalizowanych odsetek w okolicznościach stanu faktycznego sprawy w ugodzie zawartej pomiędzy bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie oznacza otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 p.d.f.

Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Niezależnie od subiektywnego przekonania skarżącego, organ podatkowy z ww. ustawowego obowiązku wywiązał się prawidłowo.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011r. w sprawie o sygn. I FSK 1319/10, Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącego o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy (LEX nr 1069232).

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej został postawiony w kontekście naruszenia jej art. 180, czyli nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków – M. A. i M.T. – osób, które podpisały umowę ugody z dnia 6 maja 2009 r. z ramienia banku Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność sposobu interpretacji treści ww. umowy ugody – zdaniem sądu - było zbędne.

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma swój ściśle określony cel - ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzać należy zatem te tylko dowody, które mogą się do tego przyczynić.

Wyjaśnienie niniejszej sprawy podatkowej polegało na ustaleniu, czy skarżący przystąpił do długu Z. W. oraz, czy wobec umorzenia jego części uzyskał w świetle p.d.f. świadczenie nieodpłatne. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie przedstawionych w toku postępowania umów, których treść była jasna i nie budziła żadnych wątpliwości Zatem zaniechanie dowodzenia zeznaniami świadków - osób podpisujących umowy z ramienia banku okoliczności niemających wpływu na te ustalenia, nie stanowiło naruszenia ani wskazanych zasad postępowania podatkowego, ani przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w aktach sprawy brak jest formalnego rozstrzygnięcia procesowego w przedmiocie ww. wniosku dowodowego, albowiem nie jest to brak tego rodzaju, aby uzasadniał wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Sąd zauważa, że nawet gdyby stosowne postanowienie w tej kwestii zostało wydane, to strona i tak mogłaby je kwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji (skardze do sądu) z racji jego niezaskarżalności. Istotne jest więc, że skarżący nie został pozbawiony prawa do kwestionowania przed organem wyżej instancji i przed sądem stanowiska organu co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej istnieje obowiązek wydania postanowienia, w przypadkach wskazanych w ustawie i kiedy przysługuje zażalenie. W pozostałych przypadkach organ nie ma więc obowiązku wydania postanowienia, a daną kwestię procesową może rozstrzygnąć w uzasadnieniu do decyzji, co też uczynił.

Ze względów przedstawionych wyżej, sąd nie znajdując uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 p.d.f., oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).