Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 766/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. znak: [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. (dalej: "Naczelnik Urzędu" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2019 roku znak: [...] odmawiające K. K. (dalej: "podatnik" "strona" lub "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.".

Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z 19 czerwca 2019 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie. Podatnik zaznaczył, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Podatnik wskazał, iż Wielka Brytania ratyfikowała 29 czerwca 2018 r. Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r, poz. 1369; dalej: "Konwencja MLI"). Konwencja ta weszła w życie 1 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. Ponadto podatnik podkreślił, że wynagrodzenie w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym podatnik zauważył, że od 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a także art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 - dalej: "p.d.o.f.") przewidujący ulgę abolicyjną. Dlatego też wpłacanie w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osiągniętych w 2019 r. dochodów z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jest bezcelowe z uwagi na konieczność dokonania ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego za 2019 r.

Wymienionym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, ponieważ uznał, że po stronie podatnika nie wystąpił obowiązek opłacania zaliczek od wskazanego we wskazanym wniosku zakresie. Tym samym nie ma przedmiotu, wobec którego mogłoby być prowadzone postępowanie na wniosek podatnika.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu.

W obszernym uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja UPO").

W związku z Konwencją MLI, część wcześniej uzgodnionych porozumień wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmodyfikowana. W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r.

W ocenie Dyrektora Izby prezentowana przez stronę wykładnia art. 35 ust. 1 Konwencji MLI jest błędna i wynika z przyjęcia, że dla stosowania Konwencji przez Polskę istotne znaczenie ma już sam fakt poboru podatku u źródła od dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta przez drugie państwo (w tym przypadku Wielką Brytanię). Zdaniem organu podatnik odczytuje tylko część przepisu, pomijając, że muszą być spełnione łącznie pozostałe warunki hipotezy tego przepisu. Konkluzja, że polski podatek dochodowy od osób fizycznych jest de facto w okolicznościach sprawy podatkiem u źródła (a tym samym, że Konwencja MLI znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2019 r.), nie znajduje uzasadnienia.

W sprawie wg organu zastosowanie ma tzw. zasada rezydencji, w przeciwieństwie do zasady źródła, w myśl której niezależnie od miejsca siedziby podatnika, opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą wyłącznie te dochody, które w danym państwie mają źródło.

Wbrew zatem opinii strony, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI w odniesieniu do polskiego rezydenta uzyskującego dochody w Wielkiej Brytanii, stosowanie Konwencji przez polską jurysdykcję zdaniem organu ustalać należy na podstawie lit. b) ww. przepisu.

Ponadto zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania, czyli metoda odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego, będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych od 1 stycznia 2020 r. Do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów w związku z wykonywaniem przez nich pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w 2019 r. zastosowanie mają przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania w dotychczasowym brzmieniu. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określoną w art. 22 umowy.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że dochody uzyskiwane przez podatnika z pracy wykonywanej na pokładzie statku w 2019 r. są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji UPO. W konsekwencji, w sytuacji uzyskiwania wyłącznie wyżej wymienionych dochodów strona nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego lub innej deklaracji ich dotyczącej. Podatnik nie jest zobowiązany do odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r., ponieważ do przychodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo nie znajduje zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia zmieniona Konwencją MLI, a co za tym idzie również instytucja ograniczenia poboru zaliczek określona w art. 22a Ordynacji podatkowej. W sprawie wystąpiły zatem uprzednie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Wniosek podatnika został bowiem złożony w okresie, kiedy strona nie miała obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby nie podzielił zawartych w zażaleniu zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 124 i 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiały uznał zarzut niezwrócenia się o pomoc prawną do brytyjskiej administracji podatkowej, bądź do polskich organów podatkowych wyższego szczebla,. Nie znalazł również podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, choć były ku temu przesłanki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 22 ust. 3 Konwencji UPO, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;

- art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

- art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji UPO, są opodatkowane u źródła;

- art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie postanowienia organu podatkowego; zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a p.p.s.a., wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawą sądowoadministracyjną jest weryfikacja legalności postanowienia Dyrektora Izby utrzymującego w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu wydanego wobec skarżącego w trybie art. 165a O.p. a odmawiającego merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku z 31 stycznia 2019 r. złożonego w trybie art. 22 § 2a O.p. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

W ocenie Sądu, analiza zaskarżonych postanowień, pod wskazanym powyżej kątem dowodzi, że obarczone one są tego rodzaju uchybieniami, które musiały skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć.

Sąd zauważa też, iż sprawy analogiczne i w zasadzie niemal identyczne jeśli chodzi o zagadnienie prawne będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, były już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 912/19 , jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 392/19, z których argumentacją w zasadniczej części się zgadza i w związku z tym w dużej mierze posłuży się nią w dalszych rozważaniach.

Na wstępie zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę.

Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06).

Zgodzić należy się, że zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p.

Zawarte w art. 165a O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. Czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 618/17).

Wracając do oceny art. 165a O.p. trzeba uściślić, że powołany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania.

W przepisie tym zostały bowiem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 180/07) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji.

Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.) – por. też wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 778/17, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 591/17.

Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Brak zaś tej oczywistości uniemożliwia wydanie orzeczenia w trybie art. 165a O.p. Istotnym jest, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego.

Podkreślić należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie czysto formalne, uznał za konieczne podkreślenie w jak obszerny sposób zostały zaprezentowane stanowiska obu stron. Zaskarżone w sprawie postanowienie organu odwoławczego liczy 21 stron z czego dużą część stanowią rozważania na temat przepisów prawa materialnego (w tym przepisów Konwencji UPO i Konwencji MLI). Bardzo obszerne jest też zażalenie jak i 14 stronicowa skarga Strony, które w równej mierze dotyczą polemiki ze stanowiskiem organów dotyczącym przepisów prawa materialnego. Co więcej Strona w skardze wskazała na 35 Naczelników Urzędów Skarbowych którzy wydali decyzje ograniczające pobór zaliczek za 2019 r. zgodnie z wnioskami podatników znajdujących się w podobnej jak skarżący sytuacji. Sądowi z urzędu jest wiadome iż decyzje takie zostały wydane, albowiem do podobnej sprawy rozpoznawanej przez tutejszy Sąd I SA/Sz 912/19 strona załączyła do skargi 45 kopii decyzji ograniczających pobór zaliczek za 2019 r. zgodnie z wnioskami podatników znajdujących się w analogicznej jak skarżący sytuacji.

Zdaniem Sądu potwierdza to stopień niejednoznaczności i nieoczywistości spornego zagadnienia, jak też wykazuje, że choć wydano orzeczenie o charakterze formalnym, to bardzo obszerny wywód organu miał charakter głównie merytoryczny – obejmował wykładnię przepisów prawa materialnego – ustawy podatkowej, przepisów Konwencji UPO i Konwencji MLI.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika wprost, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego wnioskiem strony, Dyrektor Izby przeprowadził obszerną analizę merytoryczną w ramach której odwołał się do zasad określonych stosownymi przepisami umów międzynarodowych (Konwencji UPO i Konwencji MLI) oraz norm polskiej ustawy podatkowej. Na tej podstawie sformułował stanowisko, że w sprawie zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, oraz, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie od 1 stycznia 2020 r. Wynik przeprowadzonej przez organ analizy rzutował bezpośrednio na merytoryczny finał sprawy (tj. kwestii objętej wnioskiem strony).

W ocenie Sądu, motywy przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowią czysto merytoryczny wywód dotyczący istoty sporu - sprowadzającego się do rozsądzenia – czy Konwencja MLI poprzez treść art. 5 zmodyfikowała zasady opodatkowania dochodów strony uzyskiwanych w 2019 r. z pracy najemnej (w okolicznościach opisanych we wniosku) w ten sposób, że obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. - jak twierdzi Strona, czy też od 1 stycznia 2020 r. - jak przekonuje organ. Innymi słowy, od którego momentu metoda wyłączenia progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia. Rozstrzygniecie w tym zakresie, wymaga zbadania przepisów prawa materialnego – obu Konwencji i przepisów prawa podatkowego polskiego. Co zresztą organ w zaskarżonym orzeczeniu uczynił.

Tymczasem jak stwierdził w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. o sygn. akt I GSK 1773/15, w przepisie art. 165a § 1 O.p. nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badanie spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się np. brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (...)"

Analiza stanowisk obu stron wprost wykazuje, że sporne zagadnienie, nie jest oczywiste, stąd nie sposób zgodzić się z tezą Dyrektora Izby, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt (a zatem nie jest oczywiste na pierwszy rzut oka), że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia daty, z którą w RP znajdzie zastosowanie zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia) - zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, a nie jak podnosi pełnomocnik art. 35 ust. 1 lit a).

Jeszcze raz należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a O.p. nie uprawnia do merytorycznego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie na tej podstawie jest wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania

Ponownie trzeba tu wskazać, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011, a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r sygn. akt I SA/Ol 184/17). Pogląd wyrażony przez WSA w Olsztynie podzielił NSA rozpoznający skargę kasacyjną od tego wyroku i w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. I GSK 778/17 wskazał, że Sąd I instancji (...) przyjął i to trafnie, że postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. może się sprowadzać tylko do oceny formalnej wniosku, a nie może być podstawą co do meritii żądania objętego wnioskiem". (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 710/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. I SA/Bd 160/19).

Podobnie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Łd 229/19. Potwierdził on, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nadto dalej dodatkowo wskazał, iż w przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

Równie trafnie wskazywał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 591/17, iż art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

W badanej sprawie zaś nie ma wątpliwości iż organy dokonywały złożonego procesu wykładni przepisów prawa, które (na co wskazują powołane decyzje Naczelników Urzędów Skarbowych – ograniczające pobór zaliczek - znane także Sądowi ze sprawy I SA/Sz 912/19) budzą istotne rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych.

W istocie zatem organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem postanowienia formalnego - odmawiającego wszczęcia takiego postępowania, organ odwoławczy zaś kolejnym postanowieniem utrzymał je w mocy. Taki stan rzeczy zdaniem Sądu nastąpił wbrew regulacji z art. 165a § 1 O.p.

Sąd końcowo natomiast wskazuje, iż nie mógł uwzględnić wniosku Strony zawartego w skardze o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a p.p.s.a., wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Uwzględnienie takiego wniosku może nastąpić zgodnie z art. 145a § 1 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygniecie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji uwzględni powyższe rozważania – w szczególności w zakresie istnienia w ustalonym stanie faktycznym podstaw do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. i wyda w tym względzie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosowne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.