Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 31 lit a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.394 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015r., określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 32.547,00 zł.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 29 maja 2006r. B. S. nabył lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. M. nr [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem, wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udział 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w G., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipotek w formie aktu notarialnego Rep. [...].

Następnie w dniu 18 marca 2010r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] B. S. dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za łączną cenę 451.000 zł.

B. S. nie złożył oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", dotyczącego przeznaczenia kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 18 marca 2010r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że przychód w wysokości 451.000 zł uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, położonej w G., przy ul. M. nr [...], stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależnym do lokalu udziałem, wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w G., nie został przez niego wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Organ stwierdził jednocześnie, że nie mogą być uznane za spełniające wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na: spłatę kredytu budowlano-hipotecznego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005r. udzielonego przez "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w "B" S.A. na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 22 września 2009r. w kwocie 100.000,00 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w "C" S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] z dnia 15 czerwca 2010r. w kwocie 275.943,56 CHF.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 8 czerwca 2015r. określił B. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 18 marca 2010r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 42.441,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika z dnia 3 lipca 2015r., Decyzją z dnia 14 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji pismem z dnia 25 września 2015r. wezwał podatnika do wskazania, czy posiada jakiekolwiek inne dowody, poza złożonymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, potwierdzające wydatkowanie kwoty uzyskanej tytułem pożyczki hipotecznej zaciągniętej w dniu 22 września 2009r. w "B" S.A. na zakup nieruchomości, nabytej w dniu 23 czerwca 2011r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania organ I instancji, decyzją z dnia 28 października 2015r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 18 marca 2010r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 32.547,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że nie mogą być uznane za spełniające wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wydatki poniesione na: spłatę kredytu budowlano-hipotecznego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005r. udzielonego przez "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w "B" S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] z dnia 15 czerwca 2010r. w kwocie 275.943,56 CHF oraz w części wydatki związane ze spłatą pożyczki w "C" S.A. na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 22 września 2009r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f.

W związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia 28 października 2015r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwota 164.852,91 zł przeznaczona została na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" S.A. Kredyt został zaciągnięty w 2005 r. w kwocie 190.120,99 zł, na zakup nieruchomości, która została następnie sprzedana w 2010 r. W dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. saldo kredytu wynosiło 164.852,91 zł i kwota ta została spłacona. Zdaniem podatnika, wypełniona została przez niego dyspozycja z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła, iż do rozliczenia zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wykazano kwoty spłaconego kredytu, po sprzedaży nieruchomości, które nie były rozliczone w ramach ulgi odsetkowej. Wobec powyższego do kwoty 164.852,91 zł nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 2 ww. ustawy.

Podatnik podniósł również, że kwota 77.779,68 zł została wydatkowana na spłatę kredytu mieszkaniowego w "B" S.A. W jego ocenie, kwota ta powinna być uznana jako kwota wydatku poniesionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f., warunkującym zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Strona wskazała, że kwota ta została wydatkowana za zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. na zakup nieruchomości mieszkalnej, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23 czerwca 2010r.

Odwołujący zakwestionował ustalenia organu I instancji co do nieuwzględnienia w całości kwoty 100.000,00 zł tytułem spłaty pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami, zaciągniętej w "C" S.A. Jego zdaniem, organ podatkowy nie może przyjmować, że była to kwota niższa z powodu finansowania jej pożyczką obciążoną składką ubezpieczeniową i innymi kosztami okołokredytowymi. W konsekwencji organ bezzasadnie zmniejszył kwotę wpłaconej zaliczki do wysokości 98.936,19 zł.

Decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro w niniejszej sprawie sprzedany w dniu 18 marca 2010r. przez B. S. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość położoną w G., przy ul. M. nr [...], wraz z przynależnym do lokalu udziałem wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w G., został przez niego nabyty w roku 2006, to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r..

Odnosząc wskazany stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w G. w terminie, tj. dwóch lat od dnia sprzedaży i na cele określone w tym przepisie.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonana przez stronę w dniu 18 marca 2010r. sprzedaż nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Sprzedaż ww. lokalu nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut strony, dotyczący nieuwzględnienia kwoty 164.852,91 zł jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu w "A" S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy bezspornie wynika, że B. S. w latach 2005- 2010 korzystał z ulgi przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f., w związku z czym brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji jako wydatku na własne cele mieszkaniowe kwoty 77.779,69 zł, przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego w "B" S.A. Z akt sprawy wynika, iż umowa ww. kredytu mieszkaniowego nr [...] została zawarta w dniu 15 czerwca 2010r., tj. po dacie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. M. [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. po dacie 18 marca 2010r. Zatem organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił, iż spłata tego kredytu nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie kwoty 98.936,19 zł jako wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego uzyskanego w "C" S.A. na podstawie umowy pożyczki hipotecznej z dnia 22 września 2009r., nr [...] okazał się bezzasadny.

Z umowy pożyczki hipotecznej nr [...] zawartej przez Państwa B. i K. S. dnia 22 września 2019r. wynika, iż małżonkowie zaciągnęli w "C" S.A. pożyczkę w kwocie 104.401,14 zł, z czego: kwota 100.000,00 zł została podatnikowi wypłacona na jego rachunek, kwota 434,00 zł stanowiła koszty okołokredytowe, kwota 3.967,14 zł stanowiła koszty związane z ubezpieczeniem pożyczki. W punkcie III powyższej umowy pożyczki nie został wskazany cel, na jaki została udzielona.

Mając na uwadze fakt, iż wydatek związany ze spłatą kredytu w części przypadającej na spłatę kosztów ubezpieczenia i opłat okołokredytowych nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2a) u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał wyliczenia kwoty 98.936,19 zł, stanowiącej 95,78 % spłaconej w okresie od dnia 18 marca 2010r. do dnia 23 marca 2010r. kwoty pożyczki w wysokości 103.295,25 zł, jako spełniającej warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w tej części przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia od podatku dochodowego nie zostały spełnione przez B. S., poprzez wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w G., przy ul. M. nr [...] na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w "B" S.A. w kwocie 77.779,68 zł oraz w części na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w "C" S.A.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący podniósł, że kwestionowana decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 O.p. Ponadto podatnik podniósł, że organ niewłaściwe zastosował art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 21 ust.2a u.p.d.o.f.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2015 r. Tymczasem do tego dnia w sprawie nie została wydana ostateczna decyzja.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że łącznie w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości wydał na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kwotę przekraczającą uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 451.000,00 zł. Ciąg wymienionych w skardze zdarzeń w całości wyczerpuje dyspozycję art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskana w dniu 18 marca 2010 r. w pełni korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem podatnika, odmienna interpretacja art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 21 ust.2a u.p.d.o.f. byłaby sprzeczna z wykładnią celowościową tych przepisów oraz art.2a O.p.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2016 r. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Co do zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że B. S., pismem z dnia 2 listopada 2015 r. został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to, skierowane na adres podatnika było dwukrotnie awizowane w dniach 4 i 13 listopada 2015 r. i nie zostało przez niego odebrane. W tej sytuacji doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p. W konsekwencji zawiadomienie strony nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 29 czerwca 2016 r., pełnomocnik skarżącego przedłożyła pismo z dnia 28 czerwca 2016 r. Pełnomocnik podkreśliła, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest ,aby zawiadomienie o tym zawieszeniu, w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, było doręczone temu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. W niniejszej sprawie doręczenie zostało dokonane w sposób zastępczy na adres strony, a więc skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko w sprawie, akcentując, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skutecznie i prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podnosząc w skardze zarzut przedawnienia, pełnomocnik skarżącego wskazywała, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, aby zawiadomienie o tym zawieszeniu, w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, było doręczone temu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. W niniejszej sprawie doręczenie zostało dokonane w sposób zastępczy na adres strony, a więc skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej jest odmiennego zdania, wskazując, że skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trybie określonym w art. 150 § 1 i 2 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2016 r. dodatkowo podniósł, że z treści pełnomocnictwa z dnia 13 lipca 2015 r. złożonego do akt sprawy podatkowej jednoznacznie wynika, że skarżący nie upoważnił pełnomocnika - doradcy podatkowego, A. C. do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym - jako organem postępowania przygotowawczego w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji, zdaniem organu, wysłanie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi było prawidłowe.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej , podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. źródłem przychodu było uznawane odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, zgodnie z którym uzyskany przychód po spełnieniu odpowiednich warunków podlegał zwolnieniu. Wspomniane przesłanki zawarte zostały w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Obowiązek ten nie miał zastosowania do podatników, którzy w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) lub lit. e) nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. We wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Jak wynika więc z powyższych przepisów, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego, czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 995/11 oraz dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 735/11, dostępne CBOSA).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nie złożył stosownego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie, a zatem termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Skarżący dokonał sprzedaży ww. nieruchomości w dniu 18 marca 2010 r., a więc termin płatności podatku przypadał na dzień 1 kwietnia 2010 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 8 lutego 2016 r.

Jednakże, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest więc zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny, uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Według Trybunału, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Zdaniem Sądu, w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Podnieść należy, że poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Mając zatem na względzie treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...], że z dniem 23 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenia skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Zawiadomienie to organ przesłał na adres skarżącego uznając je za doręczone przed upływem terminu przedawnienia w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 O.p. Co istotne, jak wynika z treści potwierdzenia odbioru przesyłki (akta administracyjne, k.218), doręczenie przesyłki nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Skoro tak, to zastosowanie w sprawie miał przepis art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń. Z tego względu Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji (vide: pełnomocnictwo z dnia 13 lipca 2015 r. złożone do akt sprawy w dniu 2 października 2015 r., akta administracyjne, k.185), to wszelkie pisma w sprawie należy doręczać pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, nie zasługuje na aprobatę pogląd, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Zatem nie można było uznać, że takie doręczenie zawiadomienia jak w niniejszej sprawie, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednak nie wyklucza innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, na które organ w zaskarżonej decyzji się nie powoływał.

W świetle bezspornej okoliczności, że do czynności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ stosował przepisy O.p., bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argument przedstawiony w piśmie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2016 r., że skarżący nie upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym - jako organem postępowania przygotowawczego w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Podkreślenia wymaga, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został sformułowany przez skarżącego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wobec braku w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzając ponownie postępowanie, organ zbada przede wszystkim, czy istniały inne niż wskazane przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uwzględni przy tym, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

Charakter stwierdzonych uchybień czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. 153).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 977 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 2400 zł.