Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1b, art. 25b, art. 25d, art. 25g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c,art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (piętnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia 13 grudnia 2016r. Nr [...] ustalił J. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli opisanej protokołem kontroli z dnia 11 października 2016r. ustalono, że J. D. w 2011r. uzyskiwał dochody z: prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Usługi Budowlane "D. " J. D. w P. w zakresie robót budowlanych drogowych, usług porządkowych oraz prowadzenia inkasa targowego; oraz z innych źródeł: zasiłków chorobowych z ZUS, darowizn kwot pieniężnych, dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dochodu ze sprzedaży bydła, dochodu z gospodarstwa rolnego.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że podatnik pokrywał ponoszone wydatki dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych.

Jak wyjaśnił organ I instancji, J. D. złożył w dniu 30 kwietnia 2012r. zeznania podatkowe za rok 2011: PIT-37 oraz PIT-36L.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik posiadał rozdzielność majątkową z byłą żoną B. D. na podstawie umowy z dnia 22 stycznia 2009r. o podziale majątku wspólnego - na mocy której B. D. otrzymała na własność samochód osobowy marki A. rok prod. 2000, nr rej. [...], natomiast własność pozostałych-8 pojazdów tj. samochodów, ciągników, koparko-ładowarki przypadła na rzecz J. D.. Wartość przedmiotu tej umowy małżonkowie wycenili na kwotę [...]zł. B. i J. D. oświadczyli ponadto, że jest to częściowy podział majątku, który był objęty ich wspólnością ustawową, ponieważ nie obejmuje on położonej w P. nieruchomości obszaru 0,7322 ha, utworzonej z działek ewid. Nr [...] i [...] objętej księgą wieczystą Nr [...]. Z tytułu zawarcia tej umowy J. D. zobowiązał się do spłaty na rzecz Pani B. D. kwoty [...]zł płatnej w dwudziestu ratach w kwocie po [...] zł miesięcznie do dnia 15 każdego miesiąca, począwszy od lutego 2009r.

Nadto ustalono, że w 2011r. J. D. poniósł wydatki tj. zakupił środki trwałe do firmy na łączną kwotę brutto [...] zł, z czego po uwzględnieniu korekty podatku naliczonego od środków trwałych zakupionych za granicą, faktyczne wydatki na środki trwałe w ujęciu kasowym wyniosły kwotę [...]zł (szczegółowy wykaz nabytych środków trwałych został zamieszczony w rozstrzygnięciach organów obu instancji).

Powyższe wydatki zostały powiększone o: wykazane w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...]zł, zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...]zł, wpłaty podatku VAT z deklaracji w kwocie [...]zł, zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (ZUS) w kwocie [...]zł. Łączna kwota wydatków wyniosła [...] zł.

Natomiast po stronie przychodów wykazano: przychody netto z działalności ([...] zł), podatek należny VAT z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług ([...] zł), sumę dokonanych na rzecz podatnika zwrotów podatku VAT ( [...] zł), przychody z zasiłku chorobowego ZUS ([...] zł), nadpłatę z roku poprzedniego ([...] zł). Łączna kwota przychodów wynosiła [...] zł, co oznacza, że w przypadku podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty poniesionych wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł.

W dniu 25 kwietnia 2016r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji, podatnik złożył pisemne oświadczenie, iż na dzień 31 grudnia 2010r. posiadał ogólnie środki pieniężne w wysokości [...] zł nie wyszczególniając w jakiej występowały postaci oraz miejsca ich przechowywania. Wskazał ponadto, iż środki te pochodziły w przeważającej części z oszczędności z lat poprzednich tj. z 11 letniego okresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej, z której przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż drewna pochodzącego z własnego lasu oraz bydła pochodzącego z własnej hodowli).

Organ I instancji dokonał analizy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od 1999r. (tj. od początku jej prowadzenia) oraz ewentualnie innych dochodów do końca 2006r. celem oceny możliwości zgromadzenia potencjalnych oszczędności, z których w okresach późniejszych czynione mogły być wydatki. Wskazał na szczegółowe rozliczenie uzyskanych przez niego dochodów i poniesionych wydatków za lata 1999-2010. I tak, na koniec 2006r. J. D. nie posiadał oszczędności, z których mógłby w następnych okresach pokrywać ponoszone wydatki, na dzień 31 grudnia 2007r. wartość możliwych oszczędności organ ustalił w kwocie [...]zł; na dzień 31 grudnia 2008r. [...] zł; na dzień 31 grudnia 2009r. [...] zł; natomiast na dzień 31 grudnia 2010r. stan oszczędności w postaci gotówki wyniósł [...] zł.

Ponadto, jak podkreślił organ I instancji w 2010r. podatnik ponosił wydatki przekraczające znacznie osiągane przychody (suma nadwyżek tych wydatków wyniosła łącznie [...] zł).

Organ I instancji wskazał, że na rachunkach bankowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. prowadzonych przez Bank P. [...] w N. T. podatnik zgromadził na dzień 1 stycznia 2011r. oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Kwota ta jako pozostająca do dyspozycji podatnika może stanowić zdaniem organu, źródło finansowania wydatków ponoszonych w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Dokonując kontroli działalności gospodarczej oraz kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2011r. organ stwierdził, że J. D. oprócz typowych operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą dokonywał również szeregu operacji finansowych niezwiązanych z tą działalnością używając do tego dwóch rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] w N. T., tj.: o numerze [...] (rachunek bieżący firmowy) oraz o numerze [...] (oszczędnościowy). Z raportu obrotów na koncie prowadzonym przez ww. bank wynika, iż na 31 grudnia 2010r. podatnik posiadał: fundusze inwestycyjne FIO na kwotę o łącznej wartości [...] zł, środki na lokacie bankowej w wysokości [...] zł. Z analizy rachunku o nr [...] wynika, że środki z lokat/funduszy inwestycyjnych FIO wpływały na to konto jako przychód, natomiast dokonywane kolejne lokaty/wpłaty na fundusze inwestycyjne stanowiły wydatki zmniejszając stan środków na tym koncie.

Organ I instancji z uwagi na znaczną wysokość środków finansowych lokowanych w banku, bądź w instytucjach finansowych na przestrzeni kilku lat, sporządził dodatkową tabelę obrazującą przepływy tych środków "z" i "na" ww. konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (k. 25-27). W tabeli tej organ zobrazował przepływ środków na koncie nr [...] z lokat/funduszy P. za lata 2009-2011. Operacje finansowe związane z zasilaniem rachunku bankowego, przeksięgowaniami z lokat oraz z obciążeniem tego rachunku w związku z lokowaniem środków pieniężnych na te lokaty w okresie 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. pokazują, iż podatnik w trakcie 2011r. zgromadził na lokatach dodatkowo kwotę oszczędności w wysokości [...] zł. Analiza tego konta wskazuje, iż całość ulokowanych w ten sposób środków nie mogła być wykorzystana na finansowanie innych wydatków, w tym związanych z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Z uwagi na wielość operacji bankowych - związanych zarówno z transakcjami gospodarczymi, jak i stricte finansowymi oraz z operacjami gotówkowymi podatnika w 2011r. dla czytelniejszego zobrazowania skali i skutków podatkowych tych operacji organ sporządził odrębną tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych i szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków która stanowi załącznik Nr 1 decyzji. W tabeli tej organ ujął odrębne kolumny dla operacji gotówkowych, operacji bankowych oraz operacji stricte finansowych obejmujących rozliczenie lokat i udziałów w funduszach inwestycyjnych.

Z historii operacji na rachunku bankowym w trakcie 2011r. wynika, zdaniem organu, że podatnik dokonywał wypłat gotówki z konta w następujących wysokościach: w styczniu w kwocie [...]zł, w lutym w kwocie [...]zł, w marcu w kwocie [...]zł, we wrześniu w kwocie [...]zł, w październiku w kwocie [...]zł, w listopadzie w kwocie [...]zł i w grudniu w kwocie kwotę [...]zł.

Organ ww. wypłat gotówkowych z konta nie uwzględnił ani po stronie wypływów z konta ani po stronie stanu oszczędności przyjmując, że środki te służyły na finansowanie bieżącej działalności firmy tj. zapłatę faktur, zakup środków trwałych. Nadto nie uwzględnił on również drobnych operacji bezgotówkowych na bieżącym rachunku bankowym dotyczących zarówno wpływów jak i obciążeń do kwoty jednorazowo do [...] zł (otrzymane i zapłacone odsetki, prowizje opłata za kartę).

W tabeli tej organ I instancji uwzględnił natomiast: wszystkie wpływy na rachunek bankowy, które przyjął jako przychód (w tym m.in. otrzymane zapłaty za faktury, zwroty podatku VAT, zwroty wadium, świadczenia ZUS ); wszystkie wypływy z rachunku bankowego, które przyjął jako wydatki (regulowanie zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur, spłaty tytułem podziału majątku, składki ZUS, zajęcia, opłaty sądowe); wszystkie zapłaty gotówką za faktury VAT w oparciu o okazaną dokumentację za 2011r., które przyjął jako wydatki w dacie ich poniesienia (kserokopie faktur gotówkowych stanowią załącznik nr 34 do protokołu kontroli).

Jako wydatki dokumentowane otrzymanymi fakturami VAT na których jako sposób zapłaty określił przelew bankowy - do rozliczenia wydatków w pozycji tabeli obejmującej rozliczenia bezgotówkowe wzięto pod uwagę te faktury, które zostały potwierdzone przelewami w oparciu o rachunek bankowy nr [...], którego wydruk operacji stanowi załącznik nr 35 do protokołu kontroli.

Jako wydatek poniesiony przez podatnika organ uznał począwszy od miesiąca stycznia 2011r. comiesięczny przelew w wys. [...] zł tytułem spłaty podziału majątku dorobkowego na rzecz B. D. (byłej małżonki podatnika); na podstawie protokołu przesłuchania J. D. z dnia 2 września 2016r. – w rozliczeniu za 2011r. organ ujął również – wskazane przez podatnika – miesięczne wydatki z tytułu prowadzenia gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł, w dacie na ostatni dzień roboczy danego miesiąca; jako wydatki - opłacane zarówno przelewem, jak i gotówką - poniesione w 2011r. na zakupy środków trwałych, szczegółowo opisane w decyzji oraz wydatki poniesione w miesiącu grudniu 2011r. na kwotę [...]zł (winno być [...] zł, [...] zł + VAT [...] zł), w wysokości wynikającej z faktur VAT nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A. W. w S. S..

Zdaniem organu przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczej z ww. podmiotem co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej nr [...] z dnia 12 grudnia 2016r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. jednakże mając na uwadze to, iż usługi wykazane na tych fakturach rzeczywiście zostały wykonane to podatnik musiał ponieść z tego tytuły wydatki, co skutkowało koniecznością ich uwzględnienia w niniejszym postępowaniu.

Organ I instancji przyjął jako źródło pokrycia ponoszonych przez podatnika wydatków w datach otrzymania (24 grudnia 2008r. i 15 października 2009r.) pożyczek w kwotach [...]zł i [...] USD od siostry podatnika odpowiednio w przeliczeniu na złote polskie na dzień ich przekazania w kwotach [...]zł i [...] zł).

Organ I instancji nie dał natomiast wiary oświadczeniom i zeznaniom podatnika dotyczącym uzyskania dochodów ze sprzedaży drewna w wysokości [...] zł, odnośnie sprzedaży przez niego średnio rocznie ok. 80 świń i 4 koni oraz w kwestii uzyskiwanych przez niego dochodów z działalności rolniczej za lata 2000-2010 w wysokości [...] zł. Jak podał, powyższe nie znalazło potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Zdaniem organu I instancji twierdzeniu podatnika o uzyskiwaniu wysokich dochodów z rolnictwa, sprzedaży drewna, bądź z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2004 - 2009, które mogły być źródłem pokrycia wydatków w 2011r. przeczy dosyć istotna okoliczność. Otóż jak wskazał, w dniu 22 stycznia 2009r. małżonkowie J. i B. D. zawarli umowę o podział majątku małżeńskiego wyceniając wartość majątku dorobkowego na kwotę [...]zł, przy czym na wartość tą składały się tylko rzeczy w postaci samochodów, ciągników, koparko-ładowarki. B. D. w wyniku podziału otrzymała na wyłączną własność samochód osobowy marki A. rok prod. 2000, natomiast pozostałe pojazdy przeszły na własność J. D.. W wartości majątku dorobkowego na kwotę [...]zł nie wskazano jakiejkolwiek gotówki, co dowodzi, iż takową w tym dniu nie dysponowali, tym bardziej, iż podatnik zobowiązał się do spłaty na rzecz małżonki kwoty [...]zł płatnej w 20 miesięcznych ratach. Z powyższego wynika zdaniem organu, że przez okres prawie 10 lat prowadzenia działalności gospodarczej wartość zgromadzonego majątku ruchomego była stosunkowo niska, co obala twierdzenia podatnika o wysokich dochodach osiąganych przez niego w latach poprzednich.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż poniesione przez niego w 2011r. wydatki znajdują pokrycie w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem opisanych wyżej wydatków.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. ww. decyzją z dnia 13 grudnia 2016r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. wg stawki 75 % w kwocie [...]zł.

W odwołaniu J. D. wskazał, że zobowiązanie podatkowe ustalone ww. decyzją uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów zgłoszonych przez podatnika oraz wskazanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny,

- art. 165 § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie jej nieważności.

Odwołujący zarzucił ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w terminie 7 dni zostały wystawione w tym samym dniu, co prowadzi do wniosku, iż urząd skarbowy nie miał zamiaru i nie prowadził postępowania podatkowego.

Natomiast odnosząc się do treści merytorycznych zawartych w decyzji odwołujący zarzucił, że decyzja organu zawiera liczne błędy i nieprawidłowości a w szczególności: - błędnie wykazano poziom jego wydatków w 2011r., w decyzji podsumowano wydatki za 2011r. na kwotę [...]zł rażąco je zawyżając. Według decyzji suma wszystkich wydatków wynosi [...] zł, a w rzeczywistości suma tych wydatków wynosi [...] zł. Kwotę przychodów uzyskanych w 2011r. podsumowano już prawidłowo wykazując, że wynosiła ona [...] zł. W konsekwencji błędnie wyliczono nadwyżkę poniesionych wydatków nad pobranymi do analizy przychodami ustalając ją błędnie na kwotę [...]zł. Zawyżenie kwoty wydatków o [...] zł według odwołującego ma kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń zawartych w decyzji.

Zdaniem odwołującego w tabelach znajdujących się od strony 6 do 24 decyzji zawarte są również rażące nieprawidłowości, które w efekcie powodują, iż nie można uznać przedstawionych w nich wyliczeń za prawidłowe i w konsekwencji nie mogą one być uznane za dowód w postępowaniu. Do nieprawidłowości stwierdzonych w wyliczeniu należą między innymi:

- w rozliczeniu za 2007r. (i w latach wcześniejszych) nie uwzględniono przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych. W dalszych latach tj. 2008, 2009 oraz 2010 przychody te prawidłowo uwzględniono. W 2007r. wysokość amortyzacji wyniosła [...] zł;

- znacząco zawyżono koszty utrzymania rodziny ustalając je w kwotach miesięcznie: w 2007r. w wysokości [...] zł, w 2008r. w wysokości [...] zł, w 2009r. w wysokości [...] zł, w 2010r. w wysokości [...] zł. W latach 2009 i 2010 mieszkał sam i koszty jego utrzymania nie wynosiły [...] zł. Zaznaczył, iż podczas przesłuchania zeznał, iż jego koszty utrzymania wynoszą średnio ok. [...] zł miesięcznie;

- w tabelach przedstawionych w decyzji za lata od 2009r. do 2010r. uwzględniono miesięczne spłaty dokonane przez niego począwszy od lutego 2009r. do grudnia 2010r. Błędnie więc przyjęto, że spłacał raty do końca 2011r.;

- błędnie również przyjęto po stronie przychodów w 2008r. kwotę [...]zł będącą równowartością kwoty [...]USD otrzymaną jako pożyczkę od swojej siostry. Kwota ta została mu faktycznie przekazana w grudniu 2008r. jednakże nie została ona wtedy wydatkowana lecz zdeponowana w domu z przeznaczeniem na przyszłe wydatki. Identyczna sytuacja miała miejsce z pożyczką udzieloną mu przez siostrę w 2009r. w wysokości [...] USD, którą organ również wykazał po stronie przychodów w tabeli za 2009r.. Kwotę [...]USD uzyskaną w drodze pożyczek od siostry zamienił w kantorze na złotówki w 2011r. i wydatkował w tymże roku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

- przyjęto stan początkowy posiadanych przez niego środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2011r. w wysokości [...] zł na rachunku bankowym prowadzonym w banku P. [...] w N. T.. W rzeczywistości na dzień 1 stycznia 2011r. oprócz wyżej wymienionych środków posiadał również środki zgromadzone w gotówce o których wielokrotnie informował kontrolujących jak również środki zgromadzone na rachunku tzw. "rolniczym" prowadzonym na jego rzecz w Banku [...] w N. T.. Tak więc kwota wykazana na dzień 1 stycznia 2011r. nie odpowiada rzeczywistości i nie może być przyjęta jako punkt wyjścia do operacji przeprowadzonych przez niego w 2011r.;

- organ I instancji nieprawidłowo zaliczył do wydatków 2011r. kwotę [...]zł będąca zapłatą za faktury nr [...], [...], [...], [...] wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] "S. " A. W.;

- w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji organ I instancji nie uwzględnił w przeciwieństwie do lat 2008-2010 amortyzacji za 2011r.w kwocie [...]zł Kwota amortyzacji i o taką kwotę został zaniżony przychód gotówkowy w 2011r.;

po stronie przychodów nie uwzględniono kwoty uzyskanej ze sprzedaży drewna w tym w szczególności ze sprzedaży do firmy V. O. K.. W związku z zanegowaniem przez organ I instancji tej transakcji i nie uwzględnieniu jej w przychodach wystąpił do kontrahenta z prośbą o możliwość przesłania mu rachunku wystawionego na tę okoliczność,

- po stronie przychodów organ I instancji nie uwzględnił otrzymanych przez niego środków pieniężnych ze sprzedaży inwentarza żywego (bydła, koni, trzody chlewnej).

Na okoliczność udowodnienia, iż takie transakcje miały miejsce jego pełnomocnik dwukrotnie składał wniosek o przesłuchanie J. P. oraz J. W. co nie zostało wbrew art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnione przez organ I instancji.

Ponadto w dniu 13 września 2017r. pełnomocnik odwołującego złożył pismo w którym powielił zarzuty zawarte we wniesionym w odwołaniu oraz wniósł o przesłuchanie świadków: K. Ł. na okoliczność próby doręczenia korespondencji podatnikowi przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. , J. P. na okoliczność zakupu drewna i płodów rolnych od podatnika, J. W. na okoliczność zakupu od strony trzody chlewnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z materiałem zebranym w przedmiotowej sprawie oraz zarzutami odwołania decyzją z dnia 31 lipca 2018r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., w kwocie w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w tym do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że wszelkie czynności podejmowane przez organ I instancji (jak chociażby wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 10 listopada 2016r., czynności postępowania dowodowego, wydanie decyzji) miały źródło w obowiązujących przepisach prawa, a także znajdowały swoje odzwierciedlenie w sporządzonych dokumentach (zgodnie z zasadą pisemności). W treści dokumentacji, która następnie wchodziła w skład akt postępowania podatkowego, organ I instancji przywoływał właściwą podstawę prawną każdego działania.

W toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zwracał się o dokonanie określonych czynności zarówno przez podatnika, jak i podmioty, z którymi podatnik współpracował. Wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania kontrolnego uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia decyzji.

Zdaniem organu II instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa.

Natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej DIAS w K. wskazał, że rozpatrzony został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, jednakże takie ich potraktowanie nie jest równoznaczne z ich pominięciem. W ocenie organu zakwestionowanie niektórych dowodów nie miało charakteru dowolnego, ale zasadzało się na opisanych w uzasadnieniu decyzji przesłankach. W decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazano, które z dowodów i dlaczego nie zostały przez organ uznane, a których rzetelność nie pozostawia wątpliwości.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia wszczynającego z urzędu postępowanie w sprawie i zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego wskazał, że do doręczenia korespondencji zostali wyznaczeni pracownicy urzędu skarbowego J. W., A. L. i J. T.. Pracownicy ci samochodem udali się do miejsca zamieszkania podatnika tj. P. , ul. [...]. Po zorientowaniu się, że w obejściu nikogo nie ma udali się na plac targowy przy ul. [...] w N. T., gdzie w tym dniu podatnik pobiera opłaty zgodnie z wykonywaną działalnością. J. T., który przywiózł J. W. i A. L. pozostał przy samochodzie, zaś obie panie podeszły do J. D. z przygotowanymi wcześniej przesyłkami i poinformowały go o celu ich wizyty. Podatnik po krótkiej rozmowie z pracownikami organu odmówił przyjęcia korespondencji twierdząc, że ma pełnomocnika i on go reprezentuje przed urzędem skarbowym więc jemu powinna być doręczona korespondencja. Na okoliczność odmowy doręczenia korespondencji ww. pracownicy urzędu skarbowego sporządzili adnotację w dniu 10 listopada 2016r. Wskazał na zeznania ww. pracowników Urzędy Skarbowego w N. T. oraz odwołującego z dnia 21 czerwca 2017r. oraz z dnia 21 sierpnia 2017r.

DIAS w K., odnosząc się do wniosku o przesłuchanie K. Ł. na okoliczność próby doręczenia mu korespondencji, wyjaśnił, że postanowieniem Nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, ponieważ w ramach prowadzonego postępowania pozyskano już szereg dowodów związanych z próbą doręczenia korespondencji podatnikowi przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. T.. Nie było zatem potrzeby ponawiania dowodu na tą okoliczność z przesłuchania ww. świadka. Zdaniem organu bezspornym jest fakt, że J. D. nie przyjął korespondencji. Trudno też zgodzić się z twierdzeniem odwołującego, że nie został poinformowany w jakim celu podeszli do niego pracownicy urzędu skarbowego. Z zeznań pracowników urzędu skarbowego wynika bowiem, że podczas doręczenia korespondencji na placu targowym, pracownicy ci poinformowali stronę o celu ich wizyty.

Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut odwołującego, że w sporządzonej adnotacji z dnia 10 listopada 2016r. pracownicy urzędu skarbowego poświadczyli nieprawdę, wyjaśnił, że pismem z dnia 19 lipca 2017r. poinformował stronę, że jeżeli dysponuje stosownymi dokumentami w tej kwestii to może zwrócić się do właściwych organów ścigania w N. T. tj. policji lub prokuratury.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania tj. braku przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w jego toku postępowania dowodowego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że całe postępowanie dowodowe zostało oparte na obszernym materiale zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w dniu 19 lutego 2016r. poprzez podpisanie doręczenia upoważnienia przez podatnika w tym dniu. Zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 11 października 2016r. tj. w dniu doręczenia stronie protokołu kontroli drogą pocztową. W toku kontroli zarówno podatnik jak i jego pełnomocnicy brali udział we wszystkich czynnościach. Składali wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 28 października 2016r. wpłynęły do organu I instancji zastrzeżenia do protokołu kontroli. Po ich analizie w dniu 7 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. udzielił pełnomocnikowi podatnika obszernej odpowiedzi i odrzucił zarzut o niekompletności materiału dowodowego i braku obiektywnej oceny. W dniu 10 listopada 2016r. czyli po zakończonej kontroli podatkowej, w dacie odmowy odebrania doręczonej korespondencji, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r.

DIAS w K., odpowiadając na zarzut doręczenia w dniu 10 listopada 2016r. wraz z wszczęciem postępowania podatkowego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, wskazał, że obowiązujące przepisy proceduralne nie zakazują tego typu postępowania.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że jest on bezzasadny, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie wydana została w dniu 13 grudnia 2016r. a doręczona w dniu 30 grudnia 2016r. tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Stąd w myśl art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie w tym podatku powstało w terminie ustawowym.

Z kolei odnosząc się do zarzutu odwołania, co do błędu organu I instancji polegającego na zawyżeniu sumy wydatków poniesionych przez stronę w 2011r. o kwotę [...]zł, DIAS w K. wyjaśnił, że organ I instancji dokonując weryfikacji poniesionych w 2011r. wydatków oraz osiągniętych przychodów korzystał z ogólnopolskiej aplikacji informatycznej będącej w użyciu wszystkich urzędów skarbowych w Polsce tj. DWP - dochody i wydatki podatnika. Sporządzony w dniu 6 września 2013r. wydruk z tej aplikacji (karta 1091 A) w aktach sprawy, wykazał po stronie wydatków 2011r. kwotę [...]zł, po stronie przychodów kwotę [...]zł, stąd wyliczona przez tę aplikację nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła kwotę [...]zł. Aplikacja ta przedstawia dane liczbowe w ujęciu kasowym, tak po stronie przychodów, jak i wydatków.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu na poprawność kwoty wydatków przedstawiając wszystkie pozycje ujęte w tym wydruku: samochód A. rok produkcji 2005 - [...] zł, kwota do zapłaty z roku poprzedniego - [...] zł, ciągnik rolniczy C. - [...] zł, podatek naliczony VAT związany z nabywanymi towarami i usługami - [...] zł, wartość brutto nabycia środków trwałych z deklaracji VAT - [...] zł, suma wpłat z podatku VAT w roku podatkowym wg P. - [...] zł, korekta podatku naliczonego i środków trwałych o podatek należny z WNT - [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, zaliczka pobrana przez płatnika - [...] zł. Razem wydatki [...] zł.

W konsekwencji zarzut ten DIAS w K. w świetle wyżej przedstawionych danych liczbowych uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, tj. nieuwzględnienia amortyzacji środków trwałych za 2007r. w kwocie ok. [...] zł, organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 13 czerwca 2016r. odwołujący w piśmie skierowanym do organu I instancji zawierającym odpowiedź w sprawie źródeł pokrycia poczynionych wydatków w 2011r. podał kwoty amortyzacji środków trwałych za lata 2008-2011 w rozbiciu na poszczególne lata. Dołączył też kserokopię ewidencji środków trwałych za ww. lata. Stąd też w rozliczeniu ponoszonych wydatków w latach 2008 - 2010 podaną kwotę odpisów amortyzacyjnych uwzględniono w całości. Odwołujący zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji jaki organem II instancji nie przedłożył żadnej dokumentacji - ewidencji środków trwałych - które potwierdzałyby odpisy amortyzacyjne za 2007r.

DIAS w K. odpowiadając na zarzut odwołującego dotyczący znacznego zawyżenia przez organ I instancji kosztów jego utrzymania, wyjaśnił, że zwrócono się do podatnika o złożenie oświadczenia majątkowego według stanu na dzień 31 grudnia 2010r. poprzez wypełnienie załączonego formularza, jednakże do zakończenia kontroli podatkowej nie złożył on takiego oświadczenia.

Do protokołu przesłuchania z dnia 2 września 2016r. podatnik zeznał, iż wydatki na utrzymanie jego i rodziny w latach 2004-2011 wynosiły [...] zł. Organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom i w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2010r. koszty utrzymania jego i rodziny przyjął na podstawie danych o przeciętnych wydatkach gospodarstw domowych opublikowanych przez GUS (dane dotyczące wysokości kosztów utrzymania przyjęto wg opracowań GUS-Mały Rocznik Statystyczny Rozdział VI-Dochody i spożycie w gospodarstwach domowych. Tablica 15), (w dniu 17 listopada 2004r. urodził się syn A. D., natomiast w dniu 23 grudnia 2010r. drugi syn W. D.).

Według DIAS w K., podatnik składając zeznania do ww. protokołu wyraźnie wskazał, że koszty utrzymania dotyczą jego i jego rodziny. Nie zaznaczył wówczas, że gospodarstwo domowe od 2009r. prowadzi sam, a koszty podane w wysokości [...] zł miesięcznie dla trzech, a później czterech osób, zdaniem DIAS wydają się być zaniżone w porównaniu do danych opublikowanych przez GUS. Stąd też dane GUS organ I instancji przyjął do rozliczeń kosztów utrzymania strony.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego ustalenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2011r. tj. w kwocie [...]zł, a więc z pominięciem środków, które zgromadzone były na tzw. rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w N. T., organ II instancji wyjaśnił, że organ podatkowy w dniu 22 lutego 2016r. oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej występował do podatnika z żądaniem udostępnienia dokumentów, w tym okazania historii na posiadanych rachunkach bankowych, w odpowiedzi podatnik wskazał dwa rachunki bankowe prowadzone przez Bank P. S.A. I Oddział w N. T. i te rachunki zostały zweryfikowane przez organ I instancji. Jak podkreślił DIAS, w trakcie prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym odwołujący nie wskazał jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie posiadania rachunku w tym banku.

DIAS w K. uznał za zasadny zarzut dotyczącego zawyżenia wydatków podatnika, z tytułu dokonywanej spłaty w kwocie po [...] zł miesięcznie na rzecz B. D., byłej małżonki, także w 2011r. W tym zakresie uwzględnił on wyjaśnienia B. D., że zwróciła podatnikowi otrzymane od niego pieniądze tytułem spłaty majątku dorobkowego w 2011r. i o kwotę [...]zł pomniejszył on wydatki podatnika w tym roku (załącznik nr 1 do decyzji DIAS w K. kol. 4). Nie było natomiast podstaw do uznania, że B. D. zwróciła przekazane pieniądze tytułem spłaty za okres od listopada do grudnia 2010r. W złożonym oświadczeniu nie wskazała tego okresu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia w załączniku nr 1 do decyzji kwoty amortyzacji za 2011r. w wysokości [...] zł organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących przychodów i wydatków. Tabela przedstawia operacje gotówkowe, operacje bankowe oraz operacje stricte finansowe obejmujące rozliczenie lokat i udziałów w funduszach inwestycyjnych. W tabeli uwzględniono wszystkie wpływy na rachunki bankowe, które przyjęto jako przychód, wszystkie wypływy z rachunków bankowych, które przyjęto jako wydatki oraz wszystkie zapłaty gotówką za faktury VAT przyjęto jako wydatki w dacie ich poniesienia. Podstawą do jej sporządzenia były transakcje opisane w historii rachunków bankowych przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Zatem odpisy amortyzacyjne, które są ujęciem kosztów wyłącznie w sensie memoriałowym, a nie kasowym (odpisom amortyzacyjnym nie towarzyszy przepływ gotówki), nie mogły być ujęte w tabeli zarówno po stronie przychodów jak i po strome wydatków za 2011r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia w przychodach podatnika środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży drewna do firmy V. O. K. za kwotę [...]zł oraz złożonego oświadczenia przez O. K. w którym ww. wymieniony potwierdza fakt zakupu drewna od podatnika, DIAS w K. wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. pismem z dnia 1 lipca 2016r. wystąpił do Nadleśnictwa N. T. z prośbą o podanie informacji odnośnie ilości pozyskanego przez podatnika drewna z własnego lasu oraz wydanych dla niego świadectw legalizacyjnych. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że podatnik za okres 2004-2011 nie złożył żadnego wniosku o cechowanie drewna. Organ podał, że J. D. do protokołu przesłuchania z dnia 2 września 2016r. zeznał, że z tytułu sprzedaży drewna z własnego lasu w 2010r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł doprecyzowując, iż było to drzewo z "posuszu", a za 2011r. w kwocie [...]zł, natomiast ze sprzedaży płodów rolnych [...] zł. Nadto z informacji uzyskanej od Wójta Gminy N. T. w dniu 11 lipca 2016r. wynika, że podatnik figurował w ewidencji podatkowej Gminy w 2006r. jako wyłączny właściciel gruntów rolnych obszar 2,59 ha fizycznych, w tym użytków rolnych 2,27 ha oraz powierzchni lasu 0,3200 ha. Natomiast w 2007r. stan posiadania wynosił 3.4262 ha, w tym użytków rolnych 3,0535 ha, powierzchnia lasu 0,3727 ha. W latach 2008-2011 powierzchnia lasu posiadanego przez podatnika nie uległa zmianie. Według informacji uzyskanej z Nadleśnictwa N. T. maksymalna ilość pozyskania drewna z lasów gorczańskich stanowiących własność Skarbu Państwa wynosi 270 m? z 1 ha lasu, natomiast z lasów prywatnych świerkowych, dobrze utrzymanych może ewentualnie wynosić z 180 m? z 1 ha. Przy takim rachunku w ocenie organu, maksymalna do pozyskania ilość drewna z powierzchni 0,3727 ha (z dobrze utrzymanego lasu) jaką dysponował podatnik wyniosłaby ok. 67 m3. Z wykonanych zdjęć satelitarnych z ogólnopolskiej aplikacji mapy.geoportal.gov.pl/iimap/ wynika, że posiadana przez podatnika działka leśna (np. dz.ewid. Nr [...] położona w P. ) jest dalej zalesiona, czyli nie podlegała intensywnej eksploatacji na co wskazywała strona.

DIAS w K. zaznaczył, że pełnomocnik podatnika podniósł, iż wobec zakwestionowania tej transakcji przez organ I instancji wystąpił do tego kontrahenta z prośbą o przesłanie mu rachunku na tę okoliczność. Na uzasadnienie tego zarzutu nie przedłożył jednakże, ani wcześniej, ani na etapie odwołania jakiegokolwiek dowodu. Mając na uwadze brak dokumentów zezwalających na wycinkę drewna oraz wyżej wymienione okoliczności, organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2016r. złożonemu przez O. K. dotyczącego rzekomego zakupu przez niego drewna na kwotę [...]zł.

Następnie odnosząc się do kolejnego zarzutu nieuwzględnienia po stronie przychodów środków finansowych uzyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego w wysokości [...] zł DIAS w K. stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyjaśnił bowiem, na podstawie informacji z dnia 11 lipca 2016r. uzyskanej od Wójta Gminy N. T. ustalono, że strona figuruje jako podatnik podatku rolnego, jako wyłączny właściciel za lata: 2006 - ogólny obszar 2,59 ha, w tym użytków rolnych 2,27 ha oraz powierzchni lasu 0,3200 ha, 2007-2011 - ogólny obszar 3,4262 ha, w tym użytków rolnych 3,0535 ha co stanowi 0,43 ha przeliczeniowego oraz powierzchnia lasu 0,3727 ha. Z analizy danych GUS przeprowadzonej przez organ I instancji wynika, że podany w wyjaśnieniach dochód strony i jego rodziny z pracy w rolnictwie w każdym z badanych lat musiałby być kilkadziesiąt razy wyższy od przeciętnego dochodu rolników w [...] (w roku 2000 był aż 79 razy wyższy, a w roku 2009 - 36 razy wyższy) w sytuacji gdy dochodowość z rolnictwa w woj. małopolskim, wg danych GUS jest bardzo niska. Niska dochodowość wynika głównie z klasy V i VI gleby jaka występuje na terenie [...], i jest charakterystyczna dla górzystych terenów [...]. Ponadto mając na uwadze posiadaną ilość bydła, która wynika z zestawienia Powiatowego Lekarza Weterynarii i prowadząc ich żywienie oparte głównie na własnych uprawach trudno uzyskać nadwyżki upraw do sprzedaży, zwłaszcza, że areał gospodarstwa rolnego strony wynosił tylko 3,4262 ha. Z kolei średnie plony uzyskiwane na terenie Gminy N. T. są niskie w stosunku do plonów z terenów nizinnych w [...]. Potwierdza to informacja z dnia 11 lipca 2016 r. z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. - TZDR w N. T. zawarta w aktach sprawy.

Nadto organ II instancji uznał za niewiarygodne oświadczenie odwołującego złożone do protokołu z dnia 13 czerwca 2016r. ( w latach 2004-2009 zajmował się hodowlą trzody chlewnej i koni, które sprzedawał na targowiskach. Średnio w roku sprzedawał ok. 80 świń i 4 konie) odwołując się do zebranego w tym względzie materiału dowodowy. Jak podkreślił, z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w K. z dnia 19 lipca 2016r. wynika, że za wyżej wymieniony okres nie ma w rejestrze ARiMR zgłoszonych innych zwierząt poza bydłem. Z kolei z pisma ww. Agencji z dnia16 września 2016r., wynika, że podatnik w ww. okresie dokonywał w ARiMR zgłoszeń przemieszczeń wyłącznie sztuk bydła. Agencja nie ma w rejestrze zgłoszonych przemieszczeń trzody chlewnej i koni, a z danych zawartych w "Zintegrowanym Systemie Zarządzania i Kontroli" J. D. dokonał łącznie 33 zgłoszeń sprzedaży bydła, 40 zgłoszeń kupna bydła oraz 1 zgłoszenia typu "inne". Powyższe dane potwierdził również Powiatowy Inspektorat Weterynarii pismem z dnia 8 lipca 2016r. gdzie wskazał między innymi, że w 2011r. podatnik zgłosił kupno 19 sztuk bydła, sprzedaż 5 szt. bydła, ubój gospodarczy 2 szt. bydła. Zakupy miały miejsce w dniu 2 maja 2011r. - 13 szt., a reszta kupiona w marcu, czerwcu i listopadzie 2011r. Natomiast sprzedaż 5 szt. nastąpiła w listopadzie 2011r. ponadto przeprowadzona w dniu 7 września 2007r. kontrola okresowa Inspekcji Weterynaryjnej stwierdziła, że na stanie zwierząt gospodarskich u strony znajdują się tyko tylko 3 sztuki bydła. Z powyższego wynika zdaniem DIAS, że podatnik nie posiadał trzody chlewnej w takich ilościach jakie wskazywał w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie mógł zatem osiągać z tego tytułu dochodów w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania przez organ I instancji świadków J. P. oraz J. W., DIAS w K. wskazał, iż na etapie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 23 września 2016r. wydał postanowienie którym postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka J. P. wobec uznania, że okoliczności dotyczące sprzedawanych towarów są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami przedkładanymi w toku kontroli podatkowej. Odnośnie przesłuchania J. W. wyjaśnił, że pełnomocnik strony wniósł o jego przesłuchanie w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, a następnie ponowił wnioski o przesłuchanie J. P. i J. W. w piśmie z dnia 12 września 2017r. złożonym w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Postanowieniem Nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, stwierdzając, że w ramach prowadzonego postępowania pozyskano już szereg dowodów związanych z podnoszonymi przez podatnika okolicznościami i w związku z czym nie ma potrzeby ponawiania ww. dowodu z przesłuchania wskazanych osób.

DIAS w K. uwzględnił zarzut dotyczący nieprawidłowego zaliczenia do wydatków 2011r. kwoty [...]zł brutto będącej zapłatą za 4 faktury wystawione przez A. W. właściciela firmy PPHU "S. ". Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z ww. podmiotem, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej nr [...] z dnia 12 grudnia 2016r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Ponadto organ II instancji uwzględnił zarzut przyjęcia przez organ podatkowy błędnej daty wykorzystania przez stronę środków pieniężnych (dolarów USD) z pożyczek od siostry, co miało skutkować zaniżeniem źródeł pokrycia wydatków w 2011r., uznając przedstawione przez odwołującego dowody ujął w przychodach 2011r. kwoty z tych dowodów w datach odpowiadających datom z przedłożonych zaświadczeń (wymiany waluty na złotówki). Dlatego też przychody lat 2008 i 2009 pomniejszono o kwoty wynikające z udzielonych pożyczek - odpowiednio [...] USD i [...] USD co stanowiło w 2008r. kwotę [...]zł i w 2009r. kwotę [...]zł.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że pozostała kwota dolarów pozostaje nadal do dyspozycji strony bądź została przez niego wydatkowana na co nie przedłożono żadnych dowodów.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji przedstawił chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków osiągniętych i poniesionych przez podatnika za lata 2008-2010 (k. 41-55 decyzji). Jak wyjaśnił szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1999-2006 znajduje się na stronie 4-5 decyzji organu I instancji, za rok 2007 na str. 6-9 k., gdyż nie uległy one zmianie, natomiast za 2011r. w załączniku Nr 1 do decyzji.

DIAS w K. podkreślił, że w wyniku uwzględnienia wymienionych w decyzji pozycji pomniejszających wysokość poniesionych wydatków dochód z nieujawnionych źródeł ustalono na kwotę [...]zł (w zaokrągleniu [...] zł), a zatem należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r., wyniósł [...] zł ([...] zł x [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. D. zarzucił naruszenie:

- art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 153 § 1 i 2 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie wskazywanych przez skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że:

- pracownicy Urzędu Skarbowego w N. stawili się na placu targowym w celu doręczenia skarżącemu korespondencji, poinformowali skarżącego o celu stawiennictwa i próbowali doręczyć korespondencję w sprawie, a on odmówił przyjęcia przesyłki, podczas gdy w rzeczywistości nie został on poinformowany o celu wizyty pracowników Urzędu Skarbowego w miejscu prowadzonej przez niego działalności i nie złożył oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki;

- doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 listopada 2016r. i zawiadomienia o zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 10 listopada 2016r., podczas gdy w rzeczywistości do doręczenia takiego nie doszło;

- art. 165 § 1 i 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ l instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie - wskutek wniesionego przez skarżącego odwołania, wydanie przez organ zaskarżonej decyzji, podczas gdy z uwagi na nieskuteczność doręczenia stronie postepowania podatkowego postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nie doszło do wprowadzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do obrotu prawnego (czego konsekwencją był brak wszczęcia postępowania podatkowego, nieskuteczność czynności podjętych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a także pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu);

- art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K. Ł., J. P. oraz J. W., podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem, przez co organ nie był uprawniony do odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a dokonując tego naruszył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również naruszył także prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, iż:

- okoliczność, że odpisy amortyzacyjne za 2011r., pomimo, iż nie zostały uwzględnione w tabeli przychodów i wydatków sporządzonej przez organ l instancji, nie wywierają wpływu na wysokość wydatków ustalonych przez organ l instancji (gdyż - zdaniem organu - tabela przychodów i wydatków odzwierciedla rzeczywisty przepływ gotówkowy i tym samym nie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych), podczas gdy kwota odpisów amortyzacyjnych została nieprawidłowo zakwalifikowana przez organ jako wydatek w kosztach uzyskania przychodu za 2011r. i tym samym zwiększyła wysokość wydatków ustalonych przez organy podatkowe, co nie zostało zbadane ani uwzględnione przez organ;

- wydatki na koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2010r. powinny zostać oszacowane na podstawie danych o przeciętnych wydatkach gospodarstw domowych opublikowanych przez GUS na utrzymanie rodziny, podczas gdy skarżący podczas przesłuchania wyczerpująco wyjaśnił jaka jest miesięczna wysokość wydatkowanych przez niego środków oraz podniósł, iż w latach 2009 i 2010 zamieszkiwał samodzielnie i nie ponosił kosztów utrzymania rodziny w takim zakresie jak w poprzednich latach, przez co oszacowana przez organy podatkowe kwota wydatków została zawyżona;

- środki pieniężne na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2011r. wynosiły [...] zł, podczas gdy organ nie dokonał weryfikacji środków, które zgromadzone były na rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w N. T.;

- środki finansowe uzyskane ze sprzedaży drewna na rzecz O. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą V. N. O. [...] na kwotę około [...] zł, nie mogą zostać uwzględnione w przychodach skarżącego, gdyż zdaniem organu skarżący nie wykazał uzyskania powyższych środków, brak było dokumentów zezwalających na wycinkę drewna, a powierzchnia lasu posiadanego przez skarżącego nie uległa w latach 2008-2011 zmianie, podczas gdy O. K. złożył pisemne oświadczenie, w którym potwierdził nabycie od skarżącego drewna za podaną powyżej kwotę, skarżący wyczerpująco wyjaśnił w jaki sposób i skąd uzyskał drewno celem odsprzedaży, które to wyjaśnienia były zgodne z dowodami zgromadzonymi w sprawie, przez co ustalenia poczynione przez organ stanowią jedynie niepoparte materiałem dowodowym założenia i szacowania;

- środki finansowe uzyskiwane ze sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego nie mogły zostać uwzględnione po stronie przychodów skarżącego, gdyż skarżący nie wykazał podnoszonych przez siebie twierdzeń, a zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdziły jakoby mógł on uzyskiwać zadeklarowany przez siebie przychód z tytułu działalności rolniczej, podczas gdy dokumenty zgromadzone przez organ l instancji nie uwzględniały całego okresu, w jakim skarżący zadeklarował uzyskiwanie przez siebie przychodów tj. lat 2000-2009, a częściowo odnosiły się do przychodów uzyskiwanych z działalności rozlicznej w 2011r., co do którego skarżący wyjaśnił, iż nie jest w stanie określić jaki dochód został w tym roku osiągnięty;

- całkowita wartość środków pieniężnych polegających wymianie walutowej z waluty USD na PLN wynosiła [...] USD, co stanowiło równowartość kwoty [...]zł, podczas gdy całkowita kwota środków wymienionych przez skarżącego, co do których przedstawione zostały w toku postępowania przed organem dowody wymiany, wynosiła [...] USD, co stanowiło równowartość kwoty [...]zł.

- pozostała kwota dolarów USD, co do której skarżący nie przedłożył dowodów wymiany walut, pozostaje nadal do dyspozycji skarżącego, bądź została przez niego wydatkowana, podczas gdy wyjaśnienia skarżącego i przedstawione przez niego potwierdzenia wymiany walut na znaczną część tej kwoty co najmniej uprawdopodabniały twierdzenie, iż całość kwoty pożyczki otrzymanej przez skarżącego od siostry A. B. została wymieniona na złotówki w 2011r. i mogła służyć pokryciu wydatków tylko w 2011r., a nie w latach wcześniejszych, co skutkowało zaniżeniem przez organ źródeł pokrycia wydatków w 2011r.;

podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia powyżej wskazanych ustaleń, a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na końcową ocenę stanu faktycznego przez organ.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji, o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z:

- podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011r. na okoliczność uwzględnienia przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu za 2011r. odpisów amortyzacyjnych w całkowitej kwocie [...]zł oraz wysokości tej kwoty;

- wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] N. T. na okoliczność posiadania przez skarżącego w 2011r. środków pieniężnych nieujętych przez organy podatkowe w podstawie ustalenia wymiaru należnego podatku;

- umowy z dnia 23 listopada 2009r. zawartej pomiędzy skarżącym, a O. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą V. K. O. na okoliczność prawdziwości twierdzeń skarżącego podnoszonych w toku postępowań przed organami podatkowymi co do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży drewna na rzecz O. K.;

- potwierdzeń wymiany walut o łącznej wartości [...] USD, co stanowiło równowartość kwoty [...]zł na okoliczność prawdziwości twierdzeń skarżącego podnoszonych przed organem, iż pożyczki otrzymane przez skarżącego od siostry w wysokości [...] USD w październiku 2009r. oraz [...] USD w grudniu 2008r. zostały wymienione na złotówki dopiero w 2011r.,

gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego (75%) podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odwołując się do rozliczenia sporządzonego w formie tabelarycznej (załącznik nr [...] do decyzji) ostatecznie ustalił skarżącemu za 2011r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł.

W skardze zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania z tym że zarzuty te można podzielić na dwie zasadnicze grupy.

Pierwsza grupa obejmuje zarzuty naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 153 § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nakierowane na wykazanie, że nie doszło do skutecznego doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 listopada 2016r. i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 10 listopada 2016r., a także zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 219 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w sprawie decyzji, pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Druga grupa obejmuje zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej nakierowane na wykazanie, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i prawidłowych wszystkich okoliczności sprawy i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów.

Merytoryczne odniesienie się do pierwszej grupy zarzutów natury procesowej jako najdalej idących, winno być poprzedzone analizą przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczenia pism w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej).

Wybór sposobu doręczenia pisma należy zatem do organu podatkowego. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w N. T. podjęli w dniu 10 listopada 2016r. próbę doręczenia skarżącemu urzędowej korespondencji. Nie stwierdzając śladów jego obecności na terenie posesji w miejscu zamieszkania Pyzówka ul. [...], skierowali się bezpośrednio na plac targowy w N. T. wiedząc, że tam skarżącego zastaną, ponieważ był to dzień targowy i pobierał tam opłatę w ramach prowadzonej działalności. Było to działanie zgodne z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej a zwłaszcza art. 148, stanowiącym o możliwości doręczania pism w miejscu zamieszkania osoby fizycznej, w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu prowadzenia działalności przez adresata. Na okoliczność doręczenia korespondencji pracownicy urzędu skarbowego w dniu 10 listopada 2016r. sporządzili stosowną adnotację. Z jej treści oraz z zeznań pracowników urzędu skarbowego wynika, że podczas doręczenia korespondencji na placu targowym, pracownicy ci poinformowali go o celu ich wizyty. Skarżący jednak nie przyjął korespondencji od pracowników organu podatkowego.

W ocenie Sądu nie mogą się ostać sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty, że skarżący nie został poinformowany, w jakim celu podeszli do niego pracownicy urzędu skarbowego. Wynika stąd, że skarżący nie kwestionuje samego faktu, że pracownicy ci byli obecni w danym dniu na placu targowym w związku z wykonywaniem czynności służbowych i że do skarżącego podeszli.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie ma powodu by nie dać wiary zeznaniom pracowników, co do faktu poinformowania skarżącego o celu wizyty jakim było doręczenie korespondencji. Nie mieli oni natomiast obowiązku informowania podatnika o treści korespondencji. Trudno natomiast byłoby uznać za racjonalne ich działania, gdyby przyjąć - że tak jak twierdzi skarżący - przyszli tylko z nim porozmawiać. Skarżący nie ujawnił też - poza gołosłownymi twierdzeniami - jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o późniejszym przerobieniu notatki poprzez dodanie trzeciego podpisu urzędnika, co miałoby ewentualnie świadczyć o braku ich wiarygodności i poświadczaniu nieprawdy. Te okoliczności zatem nie znalazły potwierdzenia w postępowaniu.

W tym kontekście należy odrzucić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. Ł. na okoliczność próby doręczenia mu korespondencji. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia 30 lipca 2018r., albowiem jak słusznie stwierdził organ, bezspornym jest fakt, że skarżący nie przyjął korespondencji, a nie do zaakceptowania jest próba obrony skarżącego nakierowana na wykazanie, że pracownicy organu podatkowego nie poinformowali go w jakim celu do niego podeszli.

Skoro adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, a jego tożsamość w czasie podjętej próby doręczenia nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana, to brak jest podstaw do negowania prawidłowości podjętej próby doręczenia przesyłki, dokonanej w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności, tam gdzie go zastano.

Przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy wszystkie te trzy przesłanki zostały wypełnione, prawidłowa jest zatem konstatacja organów podatkowych, że w powyższych okolicznościach (szczegółowo przedstawionych i omówionych w zaskarżonej decyzji), należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

Zatem postawione w skardze zarzuty podważające skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 listopada 2016r. oraz zawiadomienia z dnia 10 listopada 2016r. o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Sąd uznaje za nieuzasadnione.

W konsekwencji należało odrzucić jako chybione zarzuty naruszenia art. 165 § 3 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 219 i art. 212 Ordynacji podatkowej i prowadzenia postępowania podatkowego przed organami obu instancji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł nadto szereg zarzutów (druga grupa), z których w zasadzie wszystkie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami rozdziału 5a Ordynacji podatkowej oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Zarzuty skargi w tej drugiej grupie, w zasadniczej mierze dotyczą naruszenia przepisów postępowania, poprzez dokonanie przez organ wadliwej oceny, odnoszącej się do okoliczności ponoszonych przez skarżącego określonych wydatków i pozyskania i dysponowania określonymi środków pieniężnymi, oraz bezzasadnego uznania przez organ II instancji, że strona nie uprawdopodobniła, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji, w której przedstawiono dowody, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości. Zatem kwestią sporną jest ocena wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób.

Wskazane zarzuty dotyczyły: odpisów amortyzacyjnych za 2011r., wydatków na koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2010r., środków pieniężnych zgromadzonych na rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N. T., środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży drewna na rzecz O. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą V. O. K. na kwotę około [...] zł, środków finansowych uzyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego, całkowitej wartości środków pieniężnych polegających wymianie walutowej z waluty USD na PLN tj. [...] co stanowiło równowartość kwoty [...]zł, pozostałej kwoty dolarów, co do której skarżący nie przedłożył dowodów wymiany walut.

W ocenie skarżącego, dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia ustaleń przeciwnych wyjaśnieniom skarżącego, a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na końcową ocenę stanu faktycznego przez organ.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny sformułowanych zarzutów w wyżej opisanym zakresie, w pierwszym rzędzie należy odnotować, że z dniem 1 stycznia 2016r. zmianie uległ stan prawny w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251), która wprowadziła nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy.

A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie miały aktualnie obowiązujące przepisy rozdziału 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", odnoszące się do opodatkowania dochodów z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jak stanowi natomiast art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3 jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków".

Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polegało zatem na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, DIAS w K. jakkolwiek dokonał w formie tabelarycznej (załącznik nr 1 do decyzji) analizy przychodów i wydatków, to jednakże w kontekście przywołanych regulacji, zarzuty skargi częściowo zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie neguje możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób pokazania operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej.

Tymczasem tabela zawierająca szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków skarżącego za 2011r., stanowiąca załącznik nr 1 do decyzji, w opinii Sądu tych kryteriów nie wypełnia. Tabela jest wysoce nieczytelna (abstrahując od zastosowania wyjątkowo drobnej czcionki), nie pozwala w prosty sposób skontrolować prawidłowość przeprowadzonych operacji.

Organ odwoławczy w końcowej części uzasadnienia konkluduje swoje wywody, że "szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków Pana J. D. za rok 2011 stanowi załącznik Nr 1 do decyzji. W wyniku uwzględnionych przez organ odwoławczy wymienionych w decyzji pozycji pomniejszających wysokość poniesionych wydatków, dochód z nieujawnionych źródeł ustalono na kwotę [...]zł (zaokrągleniu do pełnych złotych [...])".

W kontekście powyższego należy odnotować ewidentny brak w decyzji organu odwoławczego precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia w jaki sposób został ustalony przychód do opodatkowania w kwocie [...]zł. Jakkolwiek w kolumnie 20 ("kwota przychodu z art. 25b ustawy p.d.o.f. narastająco") na stronie 11 tabeli powyższa kwota została ujawniona, jednakże w opinii Sądu brak jest precyzyjnego pokazania jaka kwota poniesionych wydatków oraz zaliczonych przychodów doprowadziła do ustalenia takiej podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł.

Opisana formuła rozstrzygnięcia (tabelaryczne rozliczenie wpływów i wydatków kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ II instancji stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować uzasadnienie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich, a przede wszystkim dla adresata decyzji powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, niezbędnymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne.

W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, które obok samego rozstrzygnięcia jest doniosłym elementem każdej decyzji podatkowej. Uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i jest jej integralną częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01). Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008r., sygn. akt VI SA/Wa). Ponadto prawidłowość i konstrukcja uzasadnienia musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a więc w tym konkretnym przypadku art. 25b i następne u.p.d.o.f.

Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja nie spełniała, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 25b i następnych u.p.d.o.f. i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego.

Egzemplifikacją powyższego stanu rzeczy stanowi zarzut skargi co do kwestii uwzględnienie/nieuwzględnienia w rozliczeniu 2011r. odpisów amortyzacyjnych.

Według organu odwoławczego cyt. "odpisy amortyzacyjne, które są ujęciem kosztów wyłącznie w sensie memoriałowym, a nie kasowym (odpisom amortyzacyjnym nie towarzyszy przepływ gotówki) nie mogły być ujęte zarówno po stronie przychodów jak i po stronie wydatków za 2011r.

Jednakże prawidłowości powyższych wyjaśnień, zarówno skarżący, jak również Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji nie jest w stanie w żaden sposób zweryfikować. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że organ I instancji sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących przychodów i wydatków. Jednocześnie ten sam organ I instancji ustalając kwotę łączną kwotę wydatków na [...] zł, wskazał, że w wydatkach tych zostały uwzględnione wykazane w zeznaniu [...] koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Powyższe koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2011r. zostały przeniesione z prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w której odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...]zł zostały zapisane. Wysokość tych kosztów zaakceptował również organ II instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadając na zarzuty odwołania co do zawyżenia sumy wydatków w przedstawionym rozliczeniu wskazał m. in. na ujęte w tym rozliczeniu koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł.

Nie może budzić zatem wątpliwości, że w tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków za 2011r. zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów (w kolumnie nr 2 załącznika nr 1 zostały ujawnione w poszczególnych miesiącach różne kwoty stanowiące koszty prowadzenia działalności gospodarczej), które jednak nie zostały szczegółowo wyspecyfikowane, co nie pozwala zweryfikować w sposób niebudzący wątpliwości twierdzeń organu odwoławczego, że akurat odpisy amortyzacyjne w rozliczeniu za 2011r. nie zostały uwzględnione.

W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe, jakkolwiek przedstawiły w formie tabelarycznej w ujęciu chronologicznym także rozliczenia wydatków i przychodów za lata 2008-2010, to jednak za te lata zastosowały nieco inną metodykę rozliczenia (np. tabele za poprzednie lata zawierają tylko 9 kolumn).

Według wyjaśnień organu odwoławczego, organ I instancji tylko za 2011r. sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących przychodów i wydatków. Tylko tabela za ten rok podatkowy przedstawia operacje gotówkowe, operacje bankowe oraz operacje stricte finansowe obejmujące rozliczenie lokat i udziałów w funduszach inwestycyjnych, a podstawą do jej sporządzenia były transakcje opisane w historii rachunków bankowych przedłożonych przez skarżącego.

Przy czym istotne jest, że w rozliczeniach lat poprzednich odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione (np. szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za 2008r. w ujęciu chronologicznym – amortyzacja za I. 2008 – [...] zł jako kwota uzyskanego przychodu, szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za 2010r. w ujęciu chronologicznym – amortyzacja za I. 2010 – [...] zł jako kwota uzyskanego przychodu).

Należy również zauważyć, że organ II instancji uchylił w całości rozstrzygniecie organu I instancji i ustalił podstawę opodatkowania w innej wysokości, sporządzając "własny" załącznik nr 1 do decyzji. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić w sposób przejrzysty i zrozumiały zasady i metodykę towarzyszącą sporządzonemu rozliczeniu, a nie tłumaczyć się za organem I instancji, że powyższe rozliczenie jest efektem zastosowanej ogólnopolskiej aplikacji informatycznej, będącej w użyciu wszystkich urzędów skarbowych w Polsce tj. DWP (dochody i wydatki podatnika) i określone dane liczbowe są wygenerowane przez powyższą aplikację.

Lakoniczne wyjaśnienia w tym zakresie (w kwestii spornych odpisów amortyzacyjnych) w ocenie Sądu są wysoce niewystarczające. Pomimo, że zarzuty w tym zakresie były podnoszone w toku postępowania podatkowego, także w odwołaniu, organ II instancji nie dokonał ich rzetelnej analizy, ograniczając się do zdawkowych uwag w tej kwestii.

W skardze został również postawiony zarzut przyjęcia w rozliczeniu za 2011r. błędnej kwoty uzyskanej z wymiany walutowej dolarów na złotówki tj. [...] USD co stanowiło, jak wyliczył organ równowartość kwoty [...]zł, gdy tymczasem całkowita kwota środków wymienionych przez skarżącego (udokumentowana przedstawionymi dowodami) miałaby wynosić [...] USD, co stanowiło równowartość kwoty [...]zł.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę do tych wyliczeń w żaden sposób się nie odniósł. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu, organy podatkowe w tym zakresie wykazały się niekonsekwencją. Przypomnieć należy, że organ I instancji w całości przyjął po stronie przychodów 2008r. i 2009r. równowartości w złotych kwot pożyczek udzielonych skarżącemu przez siostrę (odpowiednio [...] USD i [...] USD). Natomiast organ odwoławczy uwzględniając zarzuty odwołania, że powyższe pożyczki zostały niejako skonsumowane dopiero w 2011r. poprzez wymianę dolarów na złotówki, uwzględnił powyższe pożyczki w przychodach pozyskanych w 2011r., ale ograniczając je kwotowo wyłącznie do kwot udokumentowanych przedstawionymi przez skarżącego dowodami wymiany waluty pochodzącymi z kantorów.

Abstrahując od faktu, że przedstawione przez skarżącego dowody kupna-sprzedaży dewiz, wystawione przez pracowników kantorów, świadczą wyłącznie o fakcie skupu waluty przez kantory, natomiast nie potwierdzają, iż jej wymiany dokonał właśnie skarżący, to niemniej jednak skoro organ II instancji przyjął przedstawione przez skarżącego dowody za wiarygodne, to zasadna jest argumentacja skarżącego, że uprawdopodobnił fakt wymiany waluty pozyskanej w ramach pożyczek od siostry w 2011r. i w konsekwencji cała kwota pożyczek w przeliczeniu na złotówki powinna zostać uwzględniona po stronie przychodów 2011r. Twierdzenie organu odwoławczego, że kwota, co do której skarżący nie przedłożył dowodów wymiany walut pozostaje nadal w dyspozycji skarżącego jest dowolne i nie poparte żadnymi dowodami.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że jego wyjaśnienia, przedstawione dowody potwierdzające wymianę znacznej części kwoty pochodzącej z pożyczek, których wiarygodności nie podważył organ odwoławczy, co najmniej uprawdopodobniają twierdzenie skarżącego, że całość kwoty pożyczek została wymieniona w 2011r. i tym samym mogła służyć pokryciu wydatków w 2011r.

W kontekście opisanej sytuacji wynikającej ze stanu faktycznego należy również wskazać na przepis art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Chcąc złagodzić dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, a jednocześnie mając świadomość, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższym czasie, częstokroć w okresach, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a skutkiem tego podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentów, przewidziano możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów. Będzie to dotyczyć sytuacji, w której podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia, oraz przychodów, które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo takich, które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw.

Za uzasadniony należy uznać również zarzut nie zweryfikowania przez organ II instancji, składanych przez skarżącego w toku postępowania informacji o posiadanych środkach na rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N. T.. Doprowadziło to niewątpliwie do błędnego ustalenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2011r. w kwocie [...]zł, a więc z pominięciem środków, które zgromadzone były na tzw. rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N. T.. Jakkolwiek organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej występował do skarżącego z żądaniem udostępnienia dokumentów, w tym okazania historii na posiadanych rachunkach bankowych, w odpowiedzi skarżący wskazał dwa rachunki bankowe prowadzone przez Bank P. S.A. [...] w N. T. i te rachunki zostały zweryfikowane przez organ I instancji, to jednakże skoro na etapie postępowania odwoławczego (zarzut odwołania), ta kwestia była ponownie podnoszona przez skarżącego, to należało w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem skarżącego, a co najmniej wezwać skarżącego o przedstawienie dowodów na potwierdzenie posiadania rachunku w tym banku. Jak już wcześniej sygnalizowano, organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego za 2011r. ustalając inną podstawę opodatkowania, zatem obowiązany był jeszcze raz ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ewentualnie go uzupełnić, w szczególnie w sytuacji, gdy w odwołaniu wskazywano na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dostatecznie nie wyjaśnione na etapie postępowania przed organem I instancji.

Uwzględnienie przez Sąd zarzutów skargi w omówionym wyżej zakresie uzasadnia samo w sobie uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że pozostałe zarzuty skargi zasadniczo nie odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia wydatków i przychodów 2011r. dotyczą bowiem nieuwzględnienia określonych kwot po stronie przychodów bądź wydatków za lata poprzednie (2009-2010).

Organ II instancji jeszcze raz rozpatrując odwołanie, dokonana ponownej oceny zarzutów odwołania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia w przychodach skarżącego kwoty [...]zł pochodzącej ze sprzedaży drewna w kontekście dowodu dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w postaci dokumentu umowy z dnia 23 listopada 2009r. zawartej przez skarżącego z O. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą V. O. ., na podstawie której doszło do sprzedaży przez skarżącego łącznie 278 m? drewna na łączną kwotę [...]zł.

W ocenię Sądu organ odwoławczy powinien jeszcze raz ocenić także zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący znacznego zawyżenia kosztów jego utrzymania, poprzez uwzględnienie po stronie wydatków 2009r. i 2010r. wydatków na utrzymanie obliczonych na podstawie danych o przeciętnych wydatkach gospodarstw domowych opublikowanych przez GUS (dane dotyczące wysokości kosztów utrzymania przyjęto wg opracowań GUS-Mały Rocznik Statystyczny Rozdział VI-Dochody i spożycie w gospodarstwach domowych. Tablica 15) jak dla trzyosobowej oraz czteroosobowej rodziny.

Sąd uznaje za w pełni prawidłowe posłużenie się w tym względzie danymi statystycznymi. Jednakże nie dostrzega racjonalnego uzasadnienia dla odrzucenia wyjaśnień skarżącego, że od 2009r. prowadził gospodarstwo domowe sam.

Należy przyznać rację organowi II instancji, że w aktach sprawy znajdują się zeznania skarżącego złożone m.in. do protokołu kontroli z dnia 2 września 2016r., w których wyraźnie wskazał, że koszty utrzymania dotyczą jego i jego rodziny. Nie zaznaczył wówczas, że gospodarstwo domowe od 2009r. prowadzi sam. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego, skarżący powyższe wyjaśnienia zmodyfikował, dając temu wyraz w odwołaniu. Organ odwoławczy, tych wyjaśnień skarżącego nie zweryfikował i arbitralnie za organem I instancji przyjął, że skarżący również w 2009r. i 2010r. zamieszkiwał wspólnie z rodziną. W ocenie Sądu weryfikacja tego typu informacji nie nastręczała wyjątkowych trudności dowodowych, mogła być dokonana chociażby poprzez pozyskanie stosownych wyjaśnień od małżonki skarżącego.

Ponieważ prawidłowe rozliczenie przychodów i wydatków skarżącego za lata wcześniejsze w tym lata 2009-2010 może przełożyć się na ustalenie podstawy dla wyliczenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania (dochodu) z nieujawnionych źródeł za 2011r. i w konsekwencji wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, (stan oszczędności z lat poprzedzających 2011r.), to okoliczności mające wpływ na przedmiotowe rozliczenie powinny być jeszcze raz przeanalizowane, a materiał dowodowy zebrany w sprawie ponownie oceniony.

Reasumując podkreślić trzeba, że to do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma bowiem wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Innymi słowy to podatnik powinien dołożyć starań, aby zebrać i przedstawić organom podatkowym dowody wskazujące na posiadane dochody, pokrywające poczynione przez niego wydatki, przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organ II instancji.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie sprostał w pełni powyższym obowiązkom, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.