Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1639/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 60 § 1, art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 715/15 w sprawie ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 715/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 19 maja 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 kwietnia 2015 r., uznające zgłoszone przez W. O. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 75.100 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Decyzja stała się ostateczna i wykonalna, a ponieważ podatnik jej nie wykonał, wierzyciel w dniu 19 czerwca 2012 r. wystawił na jej podstawie tytuł wykonawczy i następnie, jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 5 czerwca 2012 r. zajął świadczenia emerytalnego oraz wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Organ emerytalny zawiadomienie o zajęciu otrzymał 4 lipca 2012 r., a bank 29 czerwca 2012 r. Zobowiązany odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisami powyższych zawiadomień otrzymał 29 czerwca 2012 r. Następnie zawiadomieniami z 5 listopada 2013 r. i 8 maja 2014 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności zobowiązanego wobec Dyrektora Izby Skarbowej, o czym zobowiązany został zawiadomiony odpowiednio 12 listopada 2013 r. i 15 maja 2014 r.

Po wystawieniu ww. tytułu wykonawczego i równocześnie z przystąpieniem przez organ egzekucyjny do stosowania środków egzekucyjnych, pełnomocnik podatnika złożył 25 czerwca 2012 r. odwołanie od decyzji z 30 marca 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z 24 lipca 2012 r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś skarga na to postanowienie została przez WSA w Lublinie oddalona wyrokiem z 9 listopada 2012 r. (I SA/Lu 747/12). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 października 2013 r. (II FSK 1055/13), uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Lu 1356/13), WSA w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, w następstwie czego organ ten, postanowieniem z 14 maja 2014 r., przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania od decyzji z 30 marca 2012 r. Wobec przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, organ egzekucyjny postanowieniem z 19 maja 2014 r. umorzył prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 22 lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 marca 2012 r. Skarga na tę decyzję została przez WSA w Lublinie prawomocnie odrzucona postanowieniem z 20 listopada 2014 r. (I SA/Lu 900/14). Następnie, 5 lutego 2015 r., wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny zajął świadczenia emerytalnego zobowiązanego, przy czym organ emerytalny zawiadomienie o zajęciu otrzymał 25 lutego 2015 r., zaś zobowiązany wraz z odpisem nowego tytułu wykonawczego w dniu 10 marca 2015 r. W związku z tymi czynnościami skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, wszczęte w 2015 r. postępowanie egzekucyjne dotyczy już przedawnionego zobowiązania podatkowego, bowiem przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Dodatkowo skarżący wykazywał, że należności pieniężne zostały określone w kwestionowanym tytule wykonawczym w nieprawidłowej wysokości, bowiem naliczono odsetki za cały czas trwania postępowania odwoławczego.

Organ egzekucyjny, uznając zarzuty za nieuzasadnione, argumentował że środki egzekucyjne zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2012 r. przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 30 marca 2012 r. i skutek ten nie został zniweczony przez umorzenie postępowania egzekucyjnego, trwającego od 2012 r. do 2014 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony w czerwcu 2012 r. na podstawie ostatecznej i wykonalnej decyzji z 30 marca 2012 r. i dopiero przywrócenie terminu podatnikowi do złożenia odwołania spowodowało, że ww. decyzja utraciła przymiot ostateczności i wykonalności. Organ egzekucyjny wskazał, że w związku z postępowaniem sądowym dotyczącym decyzji z 22 lipca 2014 r., nastąpiło również na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") zawieszenie biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania. Wyjaśnił też, że nie wystąpiły podstawy do przyjęcia przerw w naliczaniu odsetek, o których stanowi art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszystkie terminy określone w jej art. 227 § 1 zostały zachowane, a postępowanie odwoławcze przeprowadzono z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 tej ustawy.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia n14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267. ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wywołuje skutki ex tunc, a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. zniweczyło skutki prawne zastosowania środków egzekucyjnych, a tym samym również przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący zakwestionował również stanowisko organu egzekucyjnego co do naliczenia odsetki od egzekwowanej zaległości podatkowej za czas ponad dwóch lat, liczonych od momentu złożenia odwołania do jego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ nadzoru w pełni zaaprobował stanowisko organu egzekucyjnego, stwierdzając że aktualnie egzekwowane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, zaś odsetki od tego zobowiązania naliczone zostały prawidłowo, a kwestionowany tytuł wykonawczy spełnia wymagania określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. w zw. z regulacjami wykonawczymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650).

W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 6 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 i art. 7 K.p.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie skutków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony w oparciu o nieostateczną i niewykonalną decyzję wymiarową. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a na rozprawie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności jednak stwierdził, że organ zgodnie z prawem wykazał w swojej argumentacji i przedstawionych aktach, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w czerwcu 2012 r. zgodnie z prawem, a organ egzekucyjny w tym samym roku legalnie stosował środki egzekucyjne, niezwłocznie zawiadamiając o nich zobowiązanego. Doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego na warunkach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dysponując ostateczną decyzją wymiarową, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, zaś organ egzekucyjny przystąpić do jego realizacji, jeśli zobowiązany podatnik odmawia wykonania takiej decyzji. Wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i dołączenie odwołania nie pozbawia decyzji organu przymiotu ostateczności i wykonalności do czasu postanowienia o przywróceniu tego uchybionego terminu. Takie postanowienie ma charakter konstytutywny i dopiero gdy organ postanowi o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, decyzja organu pierwszej instancji staje się na powrót decyzją nieostateczną, a spóźnione odwołanie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy.

WSA podkreślił, że w kontrolowanej przez niego sprawie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 22 lipca 2014 r., od której skargę prawomocnie odrzucono. Zatem organ zgodnie z prawem prowadził postępowanie egzekucyjne i stosował środki egzekucyjne do czasu postanowienia o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Do tego bowiem czasu w obrocie prawnym pozostawała ostateczna i wykonalna decyzja, nakładająca na zobowiązanego podatnika obowiązek zapłaty podatku, z którego nie chciał się on dobrowolnie wywiązać. Za istotne Sąd uznał, że po rozpatrzeniu odwołania, decyzja organu pierwszej instancji okazała się zgodna z prawem, a wynikający z niej obowiązek uzyskał ponownie przymiot wykonalności. Do czasu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ egzekucyjny prowadził egzekucję i w jej ramach stosował środki egzekucyjne zgodnie prawem - miał ku temu legalne podstawy. Następnie, po utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej w sposób ostateczny i prawomocny, przystąpił do kontynuowania przymusowej realizacji obowiązku zapłaty podatku. Sąd zaznaczył, że - wbrew przekonaniu skarżącego - uchwała I FPS 8/13 nie została podjęta w identycznych czy niemal identycznych okolicznościach, ale w zasadniczo odmiennym stanie sprawy. Przytaczając zawartą w niej tezę, jak i jej uzasadnienie, WSA wyprowadził wniosek, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy tytuł wykonawczy wystawiony w czerwcu 2012 r. nie miał u podstaw decyzji niewykonalnej, skoro odwołanie od niej nie zostało złożone w ustawowym terminie, zaś po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania i rozpatrzeniu sprawy decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego ostateczną i prawomocną. Nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby twierdzić, iż organ egzekucyjny prowadził egzekucję i stosował środki egzekucyjne w 2012 r. oraz w latach następnych, do momentu przywrócenia terminu, w sposób pozbawiony legalnej podstawy. Nie wystąpiła sytuacja, w której decyzja organu pierwszej instancji zostałaby uchylona przez organ odwoławczy, bądź w której egzekucja byłaby prowadzona na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności, który następnie okazał się niezgodny z prawem.

Jednakże WSA uchylił zaskarżone postanowienie z tego powodu, że skarżący, jakkolwiek co do zasady, ma obowiązek ponosić odsetki od zaległości podatkowej (stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak przy pominięciu okresów czasu, które ustawodawca opisał w art. 54 § 1 do § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, podatnik nie może być obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek za czas, jaki był niezbędny dla wykazania, że postanowienie organu o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie było zgodne z prawem. Powołując przepisy art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodził się w tym zakresie ze skarżącym, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co z kolei może stanowić usprawiedliwioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Natomiast częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd zaznaczył, że skoro ostatecznie doszło do przywrócenia podatnikowi terminu, to oznacza, że nie ma jego winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. To zaś spowodowało uchyleniu zaskarżonego postanowienia (w pkt 1 wyroku) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej W. O., zaskarżając opisany wyżej wyrok w jego pkt 1, wniósł o jego uchylenie w części zaskarżonej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a. i art. 7 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania przez:

- uznanie za prawidłowy błędnego stanu faktycznego w zakresie nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego,

- uznanie za zgodne z prawem nieumorzenie egzekucji zobowiązania przedawnionego i prowadzenie egzekucji zobowiązania nieistniejącego,

- pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie skutków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji,

- rozstrzygnięcie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z treścią uzasadnienia wyroku - wzajemna sprzeczność treści uzasadnienia i rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia zobowiązania,

- nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podkreślił, że tytuł z 5 lutego 2015 r. nie spełnia wymogów art. 27 §1 u.p.e.a., gdyż oświadczenie wierzyciela o wymagalności należności pieniężnych określonych tytułem jest fałszywe, ponieważ należności te są przedawnione oraz zostały określone w nieprawidłowej wysokości z pominięciem obowiązku zaprzestania naliczania odsetek w trakcie trwającego postępowania odwoławczego. Skarżący podkreślił, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że decyzja będąca podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego utraciła atrybut wykonalności wstecznie, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. niweczy skutki przerwania przedawnienia.

Skarżący, powołując się na uchwałę I FPS 8/13, zarzucił organom, że ich stanowisko jest sprzeczne z jednoznacznym stanowiskiem w niej wyrażonym. Podkreślił, że uchwała ta dotyczy właściwie tożsamego stanu prawnego. Natomiast przywrócenie terminu oznacza, że odwołanie zostało wniesione w terminie i za okres jego rozpatrywania nie nalicza się odsetek. Obowiązek egzekwowany na podstawie kwestionowanego tytułu jest obowiązkiem niewymagalnym z powodu przedawnienia, jak i nieprawidłowego określenia wielkości egzekwowanej kwoty pieniężnej. Skarżący zarzucił WSA, że uchylając zaskarżone postanowienie, oddalił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i pominął zarzut niespełnienia wymogów ustawowych w zakresie elementów ustawowo wymagalnych tytułu wykonawczego - fałszywe oświadczenie o wymagalności kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym, jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Podkreślił, że Sąd pominął i nie dokonał analizy istotnych faktów mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia - faktu wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wniesieniu odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Również nie analizował skutków nielegalnej odmowy przywrócenia terminu, zatem dokonując kontroli legalności działania organów na podstawie art. 6 w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Sąd nie wykonał swoich obowiązków, naruszając art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s,.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Także stanowisko Sądu, że nielegalna odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego opartego na decyzji organu, od której wniesiono odwołanie wywołują skutki prawne, jest sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co również stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżący podkreślił, że w istniejącym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i przerwania biegu przedawnienia, co jest naruszeniem przez WSA prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania. Zaznaczył, że czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawą była decyzja, od której wniesiono odwołanie, nie mogą wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Stwierdzając, że sytuacji prawnej podatnika nie mogą kształtować nielegalne działania organów podatkowych, wyjaśnił że zobowiązanie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś organy nie zastosowały tego przepisu. Natomiast WSA, oddalając zarzut przedawnienia, nie wykonał swoich funkcji kontrolnych w zakresie legalności działania tych organów, co stanowi naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera wprawdzie usprawiedliwione podstawy, ale podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok w zakresie rozstrzygnięcia, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest – błędne zdaniem skarżącego – ustalenie przez organy podatkowe obu instancji, a następnie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, wobec prowadzenia którego skarżący skierował zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego, co wskazuje na konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

Na wstępie należy szczegółowo przypomnieć, że zgodnie zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie organu nadzoru, wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że czyni to z powodu naliczenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, co stanowi usprawiedliwioną podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i jednocześnie podstawę do częściowego umorzenia postępowania. Natomiast, co do pozostałych zarzutów egzekucyjnych Sąd, akceptując stanowisko organu, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu oraz, że w tytule wykonawczym nie sposób określić daty, do której należność pieniężna może być dochodzona. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu w części, w której Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym oraz niespełnienia przez ten tytuł wymogów formalnych. Zatem poniższe rozważania należy ograniczyć jedynie do kwestionowanego w skardze kasacyjnej problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował niewłaściwe zastosowanie przez organy obu instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając że egzekwowane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zaprezentowana przez WSA wykładnia powołanego wyżej przepisu jest chybiona i doprowadziła ten Sąd do błędnego zaakceptowania wadliwych w tym zakresie ustaleń organów obu instancji.

Problem skutków jakie wywołuje przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej rozstrzygnęło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na dwóch uchwałach: z 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12 oraz z 26 lutego 2018 r. o sygn. I FPS 5/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tezą pierwszej z nich zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast w drugiej z ww. uchwał NSA stwierdził, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Analizując tezy, jak i argumentację obu ww. uchwał, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych 11 kwietnia 2018 r. wyrokach w sprawach II FSK 834/16 i II FSK 836/16 zawarł tezę, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności decyzji wymiarowej będącej podstawą egzekwowanego zobowiązania podatkowego a w rezultacie prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując tę tezę NSA stwierdził, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, którego podstawę stanowi nieostateczna decyzja wymiarowa. Upływ ustawowego terminu do złożenia odwołania powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, a następnie wykonalna stosownie do art. 239e tej ustawy. Skoro jej wykonanie nie zostało wstrzymane, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji. Sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiła decyzji organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzja nieostateczną. Natomiast przywrócenie decyzji wymiarowej waloru nieostateczności stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak wymagalności obowiązku stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Zdaniem NSA, przywrócenie terminu wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności, co prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości tezy wyrażone w omówionych wyżej wyrokach, jako mające zastosowanie również w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że zaskarżone do WSA postanowienie zostało wydane w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 - przedawnienia zobowiązania i pkt 10 - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że w chwili wystawiania tytułu wykonawczego, tj. w dniu 19 czerwca 2012 r. decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji była ostateczna i wykonalna, dlatego wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, a ponieważ był on jednocześnie organem egzekucyjnym - przystąpić do jego realizacji, co też uczynił. Sytuacja zmieniła się jednak z dniem 25 czerwca 2012 r., gdy skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. WSA w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że dopiero wówczas, gdy organ postanowi o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, decyzja organu pierwszej instancji staje się na powrót decyzją nieostateczną oraz że do tego czasu organ miał legalne podstawy do stosowania środków egzekucyjnych. Wadliwie jednak zinterpretował uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ww. uchwała dotyczyła wprawdzie nieco innej sytuacji niż występująca w niniejszej sprawie, ale należy zgodzić się z WSA, że stanowisko prawne w niej zawarte i jego argumentacja, mają szersze znaczenie, jakkolwiek inne niż przyjął to Sąd pierwszej instancji, który doszedł do wniosku, że prowadzona od 2012 r. do maja 2014 r. miała u podstaw ostateczną i wykonalną decyzję organu pierwszej instancji, która po rozpatrzeniu spóźnionego odwołania, została utrzymana w mocy w sposób ostateczny i prawomocny. Sąd w swoich rozważaniach pominął, jak słusznie zarzuca skarżący, skutki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a mianowicie utratę atrybutu ostateczności i tym samym wymagalności przez decyzję wymiarową, która stanowiła podstawę prawną tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2012 r. To zaś unicestwiło materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych w latach 2012, 2013 i 2014 w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że do czasu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ egzekucyjny, w ramach prowadzonej egzekucji, stosował środki egzekucyjne zgodnie z prawem. Jednakże, w okresie między przywróceniem terminu do wniesienia odwołania a utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji skutki ostateczności tej decyzji zostały usunięte i tym samym przestała ona być wymagalna. Utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie pozwala jednak na stwierdzenie, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2012 r. środki egzekucyjne wywołały niejako "na powrót" materialnoprawne skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż przez cały czas były stosowane prawidłowo, skoro decyzję pierwszoinstancyjną utrzymano w mocy. Należy zwrócić uwagę, że podstawą postępowania egzekucyjnego, wszczętego po rozpatrzeniu odwołania i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji był nowy tytuł wykonawczy, wydany w dniu 5 lutego 2015 r. na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 22 lipca 2014 r.

Konsekwencją unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych, w oparciu o tytuł wykonawczy z 19 lutego 2012 r., środków egzekucyjnych było przedawnienie egzekwowanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany, naruszył również ten przepis. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez wierzyciela w dniu 5 lutego 2015 r. nowego tytułu wykonawczego i wszczęcia w oparciu o ten tytuł postępowania egzekucyjnego.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest konieczność uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., albowiem prawidłowo skarżący zgłosił wskazany w tym przepisie zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego, w którym powoływał się na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, zaś nieuwzględnienie tego zarzutu przez organy obu instancji niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Błędna wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy doprowadziło Sąd do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Błędem WSA było niezastosowanie tego przepisu, a także zastosowanie jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i to w związku z stwierdzeniem niewłaściwego naliczeniem odsetek w tytule wykonawczym.

Wobec uwzględnienia powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą dopuszczalności prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z 5 lutego 2015 r. postępowania egzekucyjnego, rozpoznanie zarzutu odnośnie naruszenia pozostałych wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów stało się drugorzędne. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał swoich obowiązków w zakresie kontroli legalności działania organów egzekucyjnych. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jeszcze braku kontroli legalności działań organów egzekucyjnych. Nie można też zarzucić Sądowi, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., pomijając istotne elementy stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA zanalizował ustalony przez organy stan faktyczny, zaś błędna wykładnia przepisów dotyczących przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie wadliwa ocena prowadzonego postępowania egzekucyjnego, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, nie oznaczają naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy także zauważyć, że ani w omawianym zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać rozstrzygnięcie przez WSA w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z treścią uzasadnienia wyroku. Takiej sprzeczności Sąd kasacyjny nie dostrzegł.

Niemniej jednak wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, albowiem zaskarżone do WSA postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak już wyżej wyjaśniono, zasadnie zostało uchylone. To ten właśnie organ, rozpatrując ponownie zarzuty egzekucyjne skarżącego, będzie zobligowany wziąć pod uwagę zalecenia zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w kwestii przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Zastępują one bowiem ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji (która przestaje wiązać), wiążąc organy administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II OSK 2319/14).

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo błędnego uzasadnienia w części dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.