Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 839/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencja stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

TEZY

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencja stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 947/07 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 947/07, oddalający skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan faktyczny sprawy wskazując, że decyzją z dnia 23 lutego 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. L. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzono kontrolę w firmach, od których PPHU "L." dokonywało zakupu wina i napoju winopodobnego w pierwszej fazie produkcji: PPHU "A." P. Ś., "Ł." Z. W., PPHU "M." W. L., PPHU "L." i "A." Spółka z o.o. Z uwagi na nieistnienie wskazanych podmiotów gospodarczych (z wyjątkiem Spółki "A.") pod wskazanymi adresami oraz wobec braku dostępu do dokumentacji, nie sprawdzono kopii faktur wystawionych dla "L.". Zwrócono się o odpowiednie informacje do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. W oparciu o informacje Prokuratury Okręgowej w Ł. ustalono, że A. R. był fikcyjnym właścicielem firmy PPHU "L.", P. Ś. fikcyjnym właścicielem PPHU "A.", a K. Ś. PPHU "Ł.".

Dokonując prawnej oceny stanu faktycznego sprawy organ wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 łącznie z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wskazanej w niej sprzedaży w deklaracji. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) organ wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Potrącenie VAT przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest niezgodne z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego. Ryzyko wyboru kontrahenta, w tym nieuczciwego, obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług. Wobec tego uznano, że wysokość zobowiązania w podatku VAT wykazana przez podatnika za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r., uwzględniająca odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych faktur wystawionych przez PPHU "Ł." (z grudnia 1998 r.), PPHU "A." P. Ś. (z grudnia 1998 r.), P. K. (z grudnia 1998 r.), "Ł." Z. W. (w październiku i listopadzie 1998 r.) i PPHU "M." W. L. (z sierpnia 1998 r.), jest określona nieprawidłowo. Brak kopii faktur sprzedaży u sprzedawcy i niezapłacenie przez niego podatku VAT pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, powołując się w szczególności na § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu podano, że firmy: PPHU "A.", "Ł." Z. W., PPHU "M." i PPHU "L." w dacie czynności kontrolnych nie działały już pod wskazanymi adresami, co uniemożliwiło dostęp do ich dokumentów podatkowych i sprawdzenie kopii wystawionych faktur oraz tego, czy sprzedaż została ujęta w deklaracjach VAT-7. Potwierdzono, że wymienione firmy, wystawiające faktury dla M. L., nie dokonały zapłaty podatku. Kopii faktur wystawionych przez te firmy brak było również w materiałach zebranych przez prokuraturę. Ustalono też, że firmy "L.", "A." i "Ł." nie istnieją, a nazwiska ich właścicieli są fikcyjne. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione, nieistniejące firmy.

Na skutek skargi, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 953/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 6 czerwca 2000 r.. Ponieważ, jako jedyną podstawę zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową podatku należnego o podatek naliczony w decyzjach obu instancji wskazano przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozważania organów dotyczące "fikcyjności" podmiotów wystawiających te faktury, czy też firmowania przez nich działalności innego podmiotu (innych podmiotów). Zauważył przy tym, iż w toku całego postępowania nie zebrano żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych okoliczności. Z uwagi na powyższe Sąd ograniczył rozważania do kwestii zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie Sąd przyjął, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców oraz prowadzenia przez nich właściwej ewidencji. Wobec powyższego, Sąd nakazał organom skarbowym, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podjęły działania w celu ustalenia, czy istnieje dokumentacja podatkowa prowadzona przez podmioty wskazane, jako wystawcy kwestionowanych faktur i czy znajdują się w niej kopie zakwestionowanych faktur, a w razie ich braku i złożenia przez wystawców faktur deklaracji dla podatku od towarów i usług - czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. Nadto, w ocenie Sądu, należało przesłuchać kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury w celu ustalenia, czy w ogóle były wystawiane kopie faktur i czy była prowadzona u nich ewidencja VAT, a przynajmniej wykorzystać ich wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu konieczne było również zwrócenie się do właściwej prokuratury o podanie, czy potrzebne dokumenty (w szczególności kopie faktur, ewidencja VAT) nie zostały przejęte przez organy ścigania przestępstw i nie znajdują się w aktach postępowania karnego. Dopiero, gdyby okazało się, że wystawcy faktur nie są w stanie przedłożyć kopii faktur ani ewidencji VAT czy też innych dokumentów pozwalających na ustalenie, czy podane w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, a dokumenty te nie znajdują się w dyspozycji prokuratury, zasadne byłoby zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W końcowej części rozważań Sąd podkreślił, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców i prowadzenia przez nich właściwej ewidencji, nie wyklucza ustalenia w ponownym postępowaniu innych okoliczności pozwalających na zakwestionowanie obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony określony w omawianych fakturach również na innej podstawie niż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia 24 kwietnia 2006 r., w której określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. W oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieście w Ł. i Sądu Rejonowego w P. oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko P. Ś., organ ustalił, iż P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K. firmowali swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą innych osób, będących kontrahentami M. L. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż faktury wystawiane przez te osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, które zostało uwzględnione i decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów celem ustalenia tego, w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne prowadzone przeciwko P. Ś.

Decyzją z dnia 28 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił M. L. wysokość podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. Dokonując raz jeszcze oceny zebranych w sprawie dowodów, organ ustalił, iż zakwestionowane faktury wystawili firmanci, a więc nie stwierdzały one rzeczywiście dokonanych czynności i wobec tego nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia przez zobowiązanego kwoty podatku naliczonego.

M. L. wniósł odwołanie, co skutkowało uchyleniem w dniu 28 grudnia 2006 r. zaskarżonej decyzji, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie jej motywów.

Decyzją z dnia 21 marca 2007 r. organ pierwszej instancji określił M. L. podatek VAT za październik, listopad i grudzień 1998 r. w wysokości takiej, jak we wcześniejszych decyzjach.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, iż dokonano w nim prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i podzielając w całości argumentację prawną organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zarzucił naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do dokonania odliczenia podatku akcyzowego;

2. § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3) oraz § 12 ust. 9 pkt 2, ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr 157, poz. 1035) wskutek nieprawidłowego zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;

-art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nieopartej na przepisach prawa;

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nieuwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie. Skarżący wyjaśnił, iż dokonał wszelkich aktów staranności w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów;

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez brak ustosunkowania się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;

- art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów i pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania rzeczywistego charakteru czynności dokonanych przez M. L. z czterema kontrahentami (P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K.), skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja legalna podatnika podatku od towarów i usług sformułowana została w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K. nie dokonywali sprzedaży wyrobów alkoholowych na własny rachunek, co w świetle cytowanego przepisu stanowi konieczny warunek uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji, organy udowodniły, iż faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów M. L. jedynie formalnie stwierdzały czynności w nich opisane. W związku z powyższym, w podstawie prawnej decyzji organy podatkowe powołały między innymi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko strony dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach firmanta. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia, podkreślić należy, że prawo to jest związane z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Chodzi tu nie tylko o prawdę formalną wynikającą z faktury, ale prawdę materialną polegającą na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 347/06).

Sąd za nietrafne uznał zastrzeżenia strony dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Najważniejsze ustalenia faktyczne, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, nie są dowolne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu - np. postępowaniu karnym. W rozpoznawanej sprawie istotne były zwłaszcza informacje uzyskane przez organ w postępowaniu kontrolnym, w ramach którego K. Ś. i P. K. oświadczyli, iż byli firmantami, a także wyjaśnienia składane przez P. Ś., A. R. i P. K. w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko tym osobom, w których podejrzani przyznali się do firmanctwa, jak również prawomocne wyroki skazujące K. Ś., A. R. i P. K. za popełnienie przestępstwa karnoskarbowego związanego z firmowaniem swoim imieniem i nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do przyjęcia wniosku, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym osoby te nie mogły sprzedawać skarżącemu wskazanych w spornych fakturach towarów. Wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu winem i napojami winopodobnymi pomiędzy skarżącym, jako kupującym, a P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K., jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia okoliczność, że zobowiązany faktycznie otrzymywał od dostawców prawidłowo wypełnione faktury oraz trwał w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot na nich uwidoczniony. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego towaru bo go nie posiadali, sprzedawcą był bowiem inny podmiot. Zatem dane zawarte w kwestionowanych przez organy fakturach, w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców, nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżących w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ma charakter obiektywny, co oznacza, iż decydujące znaczenie ma samo stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. W konkluzji stwierdzić należy, iż organy rozstrzygnęły sprawę w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy (wcześniej kilkakrotnie uzupełniany), a zajęte przez siebie stanowisko przekonująco umotywowały.

Sąd uznał, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie daje podstaw by przyjąć, że strona była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż informacje udzielone skarżącemu o braku zaległości podatkowych jego kontrahentów były zgodne ze stanem faktycznym, bowiem dotyczyły początkowego okresu działalności gospodarczej podmiotów, z którymi podatnik dokonywał transakcji, przed pierwszym terminem płatności podatku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. L. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonywania w ramach PPHU L. odliczeń naliczonego podatku akcyzowego. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, a mianowicie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako zasadna winna być uwzględniona.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie naruszeń procesowych organu podatkowego, a mianowicie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nie opartej na przepisach prawa;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, w szczególności nie uwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie. Skarżący dokonał wszelkich aktów staranności, sprawdził i uzyskał potwierdzenia w urzędach skarbowych właściwych dla kontrahentów czy postępuje słusznie dokonując odliczeń podatku akcyzowego, następnie został opodatkowany podatkiem akcyzowym w tej części i bardzo wysokimi odsetkami;

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;

- art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez z założenia niekorzystną dla skarżącego interpretację stanu faktycznego i całkowite pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonych decyzji dla skarżącego i uwzględnianie w trakcie postępowanie jedynie interesu Skarbu Państwa.

M. L. na podstawie art. 185 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał na przepisy prawa cywilnego, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy.

Ponadto podkreślił, że udział skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej mającej m.in. na celu uszczuplanie należności publicznoprawnych nie został przesądzony wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego dla Ł. – Śródmieścia w Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV K 694/01 – wobec uchylenia go przez Sąd Okręgowy w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt V Ka 1468/04 - nie jest prawomocny. Sąd pominął fakt, że skarżący działał w zaufaniu do informacji uzyskanych o swoich kontrahentach od właściwych dla nich urzędów skarbowych. Działanie takie stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że w wyniku wydanych decyzji M. L. zmuszony był zlikwidować firmę i zwolnić pracowników. Wysokie zobowiązanie wobec Skarbu Państwa utrudni i ograniczy możliwości inwestycyjne nowego przedsiębiorstwa skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2009 r. M. L. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Podniósł, że nie był skazany prawomocnym ani nieprawomocnym wyrokiem za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a wręcz uniewinniony prawomocnym wyrokiem pierwszej instancji.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż to one zmierzają do podważenia przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Oceniając skuteczność zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa procesowego należy mieć na względzie dwie podstawowe kwestie.

Po pierwsze, nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. W praktyce autorzy skarg kasacyjnych często formułują zarzut naruszenia przepisów postępowania pod adresem organu administracyjnego, ograniczając się do stwierdzenia, że sąd uchybienia tego nie dostrzegł lub zlekceważył. Nie powołują przy tym żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. Tak sformułowana skarga kasacyjna nie pozwala w zasadzie na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu. Sąd winien ograniczyć się do stwierdzenia, że dany przepis nie miał zastosowania w postepowaniu sądowym i dlatego nie mógł być naruszony. Z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze przepisu postępowania sądowego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 378-389 oraz 425).

Po drugie, nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej musi zatem wykazać, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się jedynie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bez ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Jak wspomniano powyżej, przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania muszą odnosić się do procedury sądowoadminsitracyjnej.

W zakresie podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rozważeniu podlega zatem jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako zasadna winna być uwzględniona. Zarzut powyższy został z kolei sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy. Nie powiązano go z innymi przepisami, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie uszczegóławia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Można z powyższego wnioskować, że skuteczność powyższego zarzutu uzależniona jest od zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, jako podstawa wyrokowania, nie został skutecznie zakwestionowany. Przypomnieć trzeba, że Sąd I instancji przyjął, że kontrahenci M. L. nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym osoby te nie mogły sprzedawać wskazanych w spornych fakturach towarów. Wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu winem i napojami winopodobnymi pomiędzy M. L. a P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K..

W tym stanie faktycznym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonywania w ramach PPHU L. odliczeń naliczonego podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał formy naruszenia tych przepisów (niewłaściwe zastosowanie czy błędna wykładnia). W uzasadnieniu wskazano jedynie, że przerzucanie zobowiązania podatkowego innych osób, w tym przypadku podejrzanych kontrahentów na M. L. i opodatkowanie wartości wytworzonych we wcześniejszych fazach obrotu jest niezgodne z istotą podatku VAT i art. 19 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że skoro transakcje nie odzwierciedlały realnego obrotu gospodarczego, a kontrahenci M. L. byli firmantami, to właśnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., uniemożliwia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tego rodzaju transakcjach. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w ogóle zarzutu naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 pkt 3 ustawy o VAT, których Sad I instancji nie stosował, ani nie dokonywał ich wykładni.

Na marginesie, odnosząc się do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wskazać, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 869/2004, publ. LexPolonica nr 1926343). Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zawartego w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż zostało ono złożone po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a.