Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 791/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 791/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r., sprawy ze skargi R. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 1998r, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt l lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 póz. 65 ze zm.) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, póz. 416 ze zm.) ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w kwocie 747.697,90 zł

Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie podniósł, iż w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym z dnia [...] sierpnia 2003r podatnik R. D. podał, że na dzień 31.12.1996 r., 31.12.1997r. i 31.12 1998r. jego majątek ruchomy oraz walory pieniężne stanowiły około 3.000.000,00 zł. Z kserokopii aktu notarialnego z dnia [...].05.1994 r. repertorium A numer [...] wynika natomiast, iż zawarł on umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską.

Organ I instancji mimo podjętych prób przesłuchania podatnika w charakterze strony, nie mógł zweryfikować wykazanej w złożonym oświadczeniu wartości posiadanego mienia, ponieważ podatnik odmówił zgody na przesłuchanie. W tych okolicznościach, za podstawę określenia wartości posiadanego mienia na dzień 31.12.1997r., w sporządzonym protokole kontroli przyjęto kwoty udokumentowanego dochodu wykazanego w zeznaniach podatkowych za lata 1996 -1997 r. Organ I instancji podkreśli, iż dopiero w trybie art. 291 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) pełnomocnik podatnika składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu jako źródło przychodów pozwalających R. D. zgromadzić na dzień 31 grudnia 1996 r. i 31 grudnia 1997 r. mienie o wartości ok. 3 min złotych, wskazał na tzw. turystykę zarobkową uprawianą przez podatnika w latach 1990 - 1998. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia, pełnomocnik załączył kserokopie stron paszportów jakimi w latach 1983- 2003 posługiwać miał się podatnik.

Oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy stwierdził, że przedłożone przez pełnomocnika uwierzytelnione kserokopie stron paszportów, mające potwierdzić fakt prowadzenia tzw. turystyki zarobkowej, w żaden sposób nie mogą świadczyć o osiąganiu za granicą dochodów. Paszport jest niewątpliwie dowodem tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy. Z adnotacji urzędowych o przekraczaniu granicy nie da się jednak wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z zarobkowym uprawianiem przemytu i spekulacji. Sam fakt nawet kilkakrotnego ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie za granicą dochodów, tym bardziej, iż jak zeznał podatnik, były to wyjazdy na zawody i zgrupowania sportowe.

Organ podatkowy uznał również, iż faktu posiadania przez podatnika kwoty 3 000 000 zł nie potwierdzają zeznania świadków. Zeznania te wskazywały bowiem, że podatnik wyjeżdżał poza granice Polski oraz przewoził towary i waluty przez granicę. Okoliczności te nie są jednak tożsame, w ocenie organu podatkowego z osiąganiem z takich wyjazdów jakichkolwiek dochodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił również, iż podatnik nie udokumentował w żaden sposób faktu posiadania przez niego gotówki stanowiącej równowartość 1 mln USD. Wskazany przez podatnika sposób jej przechowywania, a mianowicie "w miejscach niedostępnych dla osób trzecich tj. w lesie, w ogrodzie, w piwnicy, pod podłogą" jest mało prawdopodobny i mało wiarygodny. Uznanie za prawdziwe twierdzeń podatnika, że przechowywał on w wyżej wymienionych miejscach w gotówce około 1 mln dolarów USD sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy podkreślił również, iż faktem jest, że prawo nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, jednak okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłoby niepodważalne potwierdzenie o posiadaniu takich środków. Takiego potwierdzenia nie może także stanowić powoływanie się na świadków, którzy zamierzali pożyczyć od Podatnika 1 mln dolarów czy też przyjęli wypłacaną w ratach zaliczkę w wysokości 0,5 mln dolarów USD na zakup nieruchomości w USA .

Również podnoszony przez podatnika fakt osiągania dużych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B - D" w świetle materiałów dowodowych przesłanych przez Urzędy Skarbowe w D. i R. nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Urząd Skarbowy w R. dysponował jedynie zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej D. D. z dnia [...].08.1994 r. nr rej. [...] gdzie przedmiotem wpisu jest "B - D" bis Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w D. ul. [...]

Z przesłanych zaś, przez US w D. zeznań podatkowych R. D. za lata 1994 -1996 wynika, że w latach tych podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki "B- D" i w informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT - B wykazał odpowiednio :

- w 1994 r. stratę w wysokości 428.480.800 zł,

- w 1995 r. dochód w wysokości 11.192,60 zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że wykazana w złożonych oświadczeniach majątkowych wartość majątku jest niewiarygodna i nie może stanowić podstawy do ewentualnego pokrycia ponoszonych w latach 1997 i 1998 wydatków.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów przesłanych przez US w D. wynika, że w latach 1994 -1998 podatnik R. D. osiągnął wyłącznie przychody wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-32 i PIT 30. Wysokość przychodów za lata 1997 - 1998 potwierdził w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 17.06.2003 r., oświadczając równocześnie, że nie osiągnął żadnych innych dochodów.

Odnośnie wydatków poniesionych przez podatnika w latach 1997 - 1998, organ podatkowy podkreślił, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w 1997 roku R. D. poniósł m.in. niżej wymienione wydatki w kwocie :

- 60.000,00 zł z tytułu objęcia akcji [...] Spółki Telekomunikacyjnej S.A. z siedzibą w T., ul. S. - akt notarialny nr [...] z [...]

- 100.000,00 zł z tytułu wniesionej przedpłaty do umowy przedwstępnej sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawartej w dniu [...].12.1997 r. pomiędzy Podatnikiem a "B" Spółka z o.o., co ustalono na podstawie umowy oraz dowodu wpłaty KP nr [...] z [...].12.1997 r.

- 55.000,00 zł z tytułu nabycia samochodu osobowego marki A Nr Rej. [...] co ustalono na podstawie wydruku [...] z [...].01.1997 r. - karta 32 akt sprawy

- 300,00 zł z tytułu nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "P" z siedzibą w Ł. co ustalono na podstawie wydruku [...] Nr [...] z [...].02.1997 r.

- 6.966,20 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy pobranej przez płatnika.

Podatnik nie określił wysokości wydatków ponoszonych w 1997 r. związanych z utrzymaniem siebie i swojej rodziny, Biorąc powyższe pod uwagę, wysokość tych wydatków przyjęto w oparciu o statystyczne przeciętne miesięczne wydatki gospodarstw domowych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny Przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych w 1997 roku, na gospodarstwo domowe o liczbie osób odpowiadającej sytuacji Podatnika tj. 1 osobę dorosłą przypadało 1200 zł. Od miesiąca lipca 1997 roku kwotę tą powiększono o 600 zł w związku z faktem, że podatnikowi urodził się syn. W związku z powyższym 1997 roku podatnik poniósł wydatki na utrzymanie siebie i swojej rodziny w wysokości 18.000 zł. W świetle powyższych ustaleń poniesione przez R. D. w 1997 r. wydatki stanowią kwotę 240.266,20 zł.

Odnośnie roku 1998, organ podatkowy podniósł, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w roku tym podatnik poniósł następujące wydatki:

- 79.000,00 zł z tytułu nabycia akcji T. - Spółka Akcyjna w K. ul. L. - akt notarialny nr [....] z [...].03.1998 r.

- 899.554,70 zł z tytułu wniesionych przedpłat do umowy przedwstępnej sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności za wartej w dniu [...].12.1997 r. pomiędzy Kontrolowanym a "B" Spółka z o.o., co ustalono na podstawie umowy oraz potwierdzenia salda dokonanej przez Spółkę "B" na dzień [...].09.2001 roku popartych dowodami wpłaty KP: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]

- 177,90 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy pobranej przez płatnika

- 678 zł z tytułu zapłaconego podatku należnego za 1997 r.

Podatnik nie określił również wysokości wydatków ponoszonych w 1998 r. związanych z utrzymaniem siebie i swojej rodziny. Biorąc powyższe pod uwagę, wysokość tych wydatków przyjęto, podobnie jak w odniesieniu do roku 1997, w oparciu o przeciętne statystyczne miesięczne wydatki gospodarstw domowych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny Przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych w 1998 roku, na gospodarstwo domowe o liczbie osób odpowiadającej sytuacji kontrolowanego tj. 1 osoba dorosła przypadało 1.300 zł miesięcznie .Na utrzymanie syna przyjęto połowę przeciętnych wydatków, w związku z umową z dnia [...].05.1994 roku wyłączającą wspólność majątkową z jego żoną - co daje odpowiednio kwotę 650 zł miesięcznie. W skali roku daje to odpowiednio kwotę 23.400 zł.

W [...] R. D. osiągnął wyłącznie przychody wykazane w zeznaniu PIT-30 wynikające z wynagrodzenia ze stosunku pracy w [...] Spółce Telekomunikacyjnej Spółka z o.o. T., ul. S. z których przychód wynosił 6.880,00 zł. Wysokość tych dochodów potwierdził R. D. w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...].06.2003 roku, oświadczając równocześnie, że nie osiągnął żadnych innych dochodów - załącznik nr l do protokołu kontroli doręczonemu Kontrolowanemu w dniu [...].07.2004 roku.

Z przepisów art. 10 ust. l pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 póz. 416 z późn. zm.) wynika, że źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, w myśl przepisu art. 20 ust.3 ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok wynosi 996.930,60 zł i podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu wg stawki 75%, stosownie do przepisu art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy, zgodnie z którym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek w formie ryczałtu wynosi 75 % dochodu.

W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75 % stanowi kwotę747.697,90 zł (996.930,60 zł x 75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 122, 187, 188, 191 ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazał na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o który wnioskowano w toku postępowania, a który miał wykazać fakt uzyskiwania przez podatnika dochodów z tzw. "turystyki zarobkowej", przemytu, handlu walutą. Przesłuchanie wskazanych świadków miało również potwierdzić fakt posiadania przez podatnika znacznych zasobów finansowych. Podatnik nie zgodził się również z oceną wyrażoną przez organ kontroli w zaskarżonej decyzji, że przechowywanie dużych kwot środków pieniężnych w domu, jest mało prawdopodobne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Podniósł przy tym, że organ kontroli pominął okoliczność założenia działalności gospodarczej w roku 1994 i osiągnięcia przez podatnika za ten rok straty, co wiązało się z koniecznością posiadania sporej gotówki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60) utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ II instancji podniósł, iż zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dokumentów, przyjętych przez organ kontroli skarbowej do ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika w 1998r. wydatków pozwala na stwierdzenie, że kwota powyższa została ustalona w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości. Jednocześnie wskazane okoliczności nie zostały zakwestionowane przez wnoszącego odwołanie i nie stanowią przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Zagadnienie sporne stanowi natomiast zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wiarygodności złożonego przez podatnika oświadczenia, że na koniec 1996 roku dysponował on środkami pieniężnymi w kwocie około 3.000.000 zł. Przesłuchany w dniu [...] września 2004 roku, w charakterze strony R. D. zeznał, że źródłami przychodu zgromadzonego w okresie 1983-1996 były handel wyrobami futrzarskimi, złotem, walutą, środkami dopingującymi, alkoholem - związany z częstymi wyjazdami podatnika jako członka kadry na międzynarodowe zawody sportowe i zagraniczne zgrupowania. Ponadto podatnik podał, że przed rokiem 1992 organizował wyjazdy zagraniczne dla osób, które "przemycały towar na jego rachunek". Oświadczył również, że na koniec 1992r. dysponował kwotą około 1 mln USD.

Ponadto w okresie późniejszym, tj. 1992-1996 podatnik w dalszym ciągu zajmował się "handlem i spekulacją zagraniczną", która to działalność przynosiła bardzo duże dochody, chociaż nie był w stanie podać ich dokładnej wysokości, gdyż zapiski prowadził tylko do kwoty 1 min USD. Również na wymianie marki NRD na zachodnią miał zarobić około 300.000 DM. W toku przesłuchania wskazano również jako źródło dochodów działalność gospodarczą w zakresie handlu drewnem i artykułami spożywczymi, prowadzoną pod nazwą "B - D" z siedzibą w D. i H.

Oceniając treść złożonych zeznań, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdzić, że powoływanie się przez R. D. na fakt uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Z przesłanych przez Urząd Skarbowy zeznań podatkowych wynika bowiem, że w latach 1994-1996 podatnik uzyskując przychody z działalności gospodarczej wykazał w roku podatkowym 1994 stratę w wysokości 428.480.800 zł (starych), zaś w 1995r. dochód w kwocie 11.192,60 zł. Ponadto, wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy jednocześnie o posiadaniu znacznych środków pieniężnych. Organ II instancji podkreślił, iż trafnie organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności składanym przez podatnika zeznaniom odnośnie uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzenia i organizowania działalności przemytniczej, handlu sterydami, złotem oraz walutą, uznając jednocześnie za niewiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania gotówki w kwocie bliskiej l min USD we wskazanych przez podatnika miejscach.

Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jednak wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób. Brak przeprowadzenia takiego dowodu stanowi przy tym podstawowy zarzut wniesionego odwołania. Stosownie do treści art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego przepisu wynika, że jeżeli okoliczność stanowiąca przedmiot dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lub jest potwierdzona wystarczająco innymi dowodami - organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania żądania strony. Celem wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków w przedmiotowej sprawie ma być potwierdzenie osiągania dochodów z przemytu, spekulacji i nielegalnego handlu oraz faktu posiadania znacznej ilości gotówki w kwotach rzędu 3 min zł - l min USD przechowywanej poza rachunkami bankowymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przeprowadzenie przez organ kontroli dowodu w powyższym zakresie było uzasadnione. Zdaniem organu drugiej instancji, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajduje jednak swoje uzasadnienie nie w braku wiarygodności oświadczeń podatnika, co do źródeł uzyskiwanych dochodów (przemyt, nielegalny handel), czy faktu przechowywania znacznej gotówki poza rachunkami bankowymi - ale w wykluczeniu możliwości powołania się przez podatnika na takie źródła finansowania swoich wydatków. Podkreślono, że z treści powołanego przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jako źródło finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można wskazać jedynie dochody lub zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Podatnik nie może zatem powołać się na źródło finansowania swoich wydatków, które nie mieści się w jednej z wymienionych kategorii przychodów. Pogląd powyższy znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. wyroki: z dnia 05.02.1999r. Sygn. akt I SA/Gd 272/97, z dnia 02.07.2002r. Sygn. akt I SA/Po 3450/00, z dnia 03.10.2002r. Sygn. akt III SA 338/01 oraz z dnia 17.04.2003r. Sygn. akt III SA 3071/01.)

W przedmiotowej sprawie R. D. oświadczył, że poniesione w 1998 roku wydatki zostały sfinansowane środkami pieniężnymi uzyskanymi z tytułu prowadzenia organizowania działalności przemytniczej, spekulacji oraz nielegalnego handlu, bez chociażby uprawdopodobnienia posiadania legalnych źródeł ich finansowania, w zakresie w jakim wydatki te przekraczają wartość udokumentowanych przychodów. W tym stanie rzeczy bezzasadne jest przesłuchiwanie świadków, którzy mieliby potwierdzić fakt zgromadzenia przez podatnika zasobów finansowych, na które i tak nie może on powołać się w toku przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż trudno uznać aby do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 powołanej ustawy, można było zaliczyć przychody uzyskane z działań stanowiących nie tylko naruszenie szeroko rozumianego porządku prawnego, ale będących wręcz oczywistym łamaniem obowiązującego w danym okresie prawa. Ewentualne dochody jakie podatnik mógł uzyskać w związku z oświadczoną działalnością - stanowią właśnie dochody z nieujawnionych źródeł przychodów podlegające, stosownie do treści art. 30 ust. l pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem wg stawki 75%. Ponadto należy stwierdzić, że dopuszczenie przez organy podatkowe możliwości powołania się przez podatnika na przychody jakie uzyskał on w związku z działaniami przez prawo zabronionymi prowadziłoby do sytuacji, w której postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów służyłoby w efekcie do legalizacji takich źródeł przychodów.

Z przedstawionych powyżej względów nie było również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...].02.2005r., uzupełnionego w dniu [...].03.2005r.

Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia [...].03.2005r. odmówił przesłuchania w charakterze świadków: W. P., M. W. oraz G. J. - Ł., oceniając, że gdyby nawet wskazane osoby - pracownica banku, w którym miano dokonać wymiany i osoba konwojująca podatnika - potwierdziły fakt dokonania wymiany 500.000 USD, to okoliczność ta i tak nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak wykazania legalnych źródeł pochodzenia posiadanych zasobów pieniężnych. Jednocześnie bez znaczenia dla sprawy byłoby potwierdzenie przez jednego ze wskazanych świadków faktu organizowania wyjazdów w celach dokonywania przemytu na rzecz R. D..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającąją decyzją pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej), oraz zasady zebrania pełnych materiałów dowodowych (art. 180 ordynacji podatkowej) i uchylenie w całości zaskarżanej decyzji Izby Skarbowej, oraz poprzedzającej j ą decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący wniósł również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997 r., nr l, póz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997 r., nr 45, póz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92. ONSA 1992 r., nr 3-4, póz. 95). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach.

Zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek merytorycznego rozpatrywania wszelkich decyzji przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska dotyczącego decyzji, w których występują szacowanie podstaw. Naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., USA 1198/88, ONSA 1989 r., nr l, póz. 36). Jest faktem bezspornym, że uchybiono przepisom art. 180 § l, 181 pkt 3, 187 § L 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy poprzestał na powtórzeniu ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji inspektora kontroli skarbowej nie odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podatnika, zaś samo postępowanie odwoławcze nie służyło realizacji wyznaczonych mu ustawowo celów, nie sposób mówić o rzetelnym, dokładnym i pełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana, konieczne jest, by rozstrzygnięcia te poprzedzone były przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił, iż odmówiono mu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę. Natomiast w wyroku NSA z dnia 15 września 1999r. (sygn. akt S.A./Sz 2183/97, niepubl.), Sąd Najwyższy orzekł, że "Dowód z zeznania świadków na okoliczność posiadania zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest naruszeniem przepisu art. 78 §1 k.p.a. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art.78 § 2 k.p.a. organy podatkowe dokonały tego wbrew określonej tam zasadzie. Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu". Powyższy wyrok zachował swoją aktualność również w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej.

Zarzut co do legalności wyjazdów tzw. wycieczek zarobkowych jest bezzasadny, gdyż podatnik po każdym powrocie z turystyki wyjazdowej płacił opłaty skarbowe, aby legalnie móc sprzedawać przywieziony towar. Ponieważ turystyka wyjazdowa miała miejsce w latach 1970-1990, skarżący nie posiada jednak dowodów w postaci potwierdzeń zapłaty opłat skarbowych od przywozu towarów z zagranicy. Chciałbym nadmienić, że w tym czasie tury styka zarobkową zajmował się każdy zwykły obywatel wyjeżdżający za granicę w celach turystycznych. Jedni wybudowali sobie domy, a inni tak jak D. pomnażał kapitał i inwestował go w Polsce. Dlatego też nie można karać obywatela za to że nie ma dokumentów na poparcie swoich twierdzeń w oświadczeniu majątkowym o posiadaniu dóbr pieniężnych na koniec 1996r. w kwocie 3.000.000 zł., gdyż od tego okresu minęło prawie 9 lat, a od wyjazdów za granicę ponad 20 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisów prawa materialnego lub procesowego, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych nie wykazała bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustalono, iż podatnik w roku 1998 poniósł wydatki w łącznej kwocie 1 003 810,60 zł, jednocześnie wysokość uzyskanych przez niego dochodów to kwota 6 880 zł. W konsekwencji kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 996 930,60 zł.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w postępowaniu w sprawie przychodu z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodów, który jest niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodu ze źródeł nieujawnionych. Po tym momencie, ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku ( por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997r. sygn. akt III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161).

W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wykazano, iż w roku 1998 skarżący wydatkował środki o wiele większe od wykazanych w tymże roku jako dochód. Nie budzi wątpliwości, nie był także kwestionowany przez skarżącego fakt, iż w przedmiotowym roku wydatkował on kwotę 1 003 810,60 zł. Na dzień 1 stycznia 1998r. zgromadził mienie w wysokości 115 300 zł a osiągnięty w tym roku dochód wykazany w rozliczeniu rocznym to kwota jedynie 6 880 zł.

Od tego momentu, zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami, to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu, to on winien wykazać - udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić, iż poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku.

W ocenie Sądu, zarówno organ I jak i II instancji dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącego wyjaśnień dotyczących posiadania na koniec 1996r. kwoty 3 000 000 zł, uzyskanej z "turystyki w celach przemytniczych oraz handlowych". Skarżący jako dowód potwierdzający powyższe okoliczności przedstawił jedynie paszport z uwidocznionymi wizami oraz pieczątkami potwierdzającymi wjazd na terytorium innych państw. Oczywistym jest, iż wykazanie że skarżący wielokrotnie przekraczał granicę RP i podróżował do innych państw europejskim stanowi jedynie dowód, na odbywanie przedmiotowych podróży. W żaden sposób nie dowodzi to jednak faktu, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, że powyższe wyjazdy miały na celu handel bądź przemyt, a także iż z wyjazdów tych skarżący uzyskiwał tak znaczne korzyści majątkowe ( podobnie NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1999r. SA/Sz 1980/97 LEX nr 36152). Podkreślić należy, iż zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie dochodu ze źródeł nieujawnionych, skarżący winien udowodnić, że dokonane wydatki znajdują pokrycie w przychodach z określonego źródła a nie tylko taką okoliczność uprawdopodobnić.

Odnośnie wyjaśnień skarżącego dotyczących dochodów z działalności gospodarczej, organy podatkowe trafnie oceniły je jako niewiarygodne albowiem nie znalazły one potwierdzenia w innych dowodach. Słusznie podkreślono, iż z przesłanych przez Urząd Skarbowy zeznań podatkowych skarżącego wynika, iż w roku 1994 wykazał on stratę w wysokości 428 480 800 zł ( starych ) zaś w 1995r. dochód w kwocie 11 192,60 zł.

Skarżący we wniesionej skardze zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego została wydana, tylko i wyłącznie, w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przed organem I instancji, i nie przeprowadzono dowodów wnioskowane przez skarżącego. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji Podatkowej. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". W niniejszej sprawie, zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków miały wykazać, że R. D. na koniec roku 1996 dysponował kwotą około 3 000 000 zł oraz potwierdzić wyjaśnienia podatnika, co do sposobu uzyskania tej kwoty. Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności te nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, iż jako źródło finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można wskazać jedynie dochody lub zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tym samym skarżący nie może powoływać się na przychody pochodzące z innych źródeł niż wymienione w powyższym przepisie. Wobec powyższego oczywistym jest, iż dowody mające dowieść, iż skarżący dysponował kwotą 3 000 000 zł, pochodzącą z działalności przemytniczej, spekulacji oraz nielegalnego handlu uznać należało jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowisko odmienne doprowadziłoby do sytuacji, że podatnicy powoływaliby się na przychody jakie uzyskali w związku z działaniami przez prawo zabronionymi co w konsekwencji spowodowałoby, że postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów służyłoby do legalizacji takich źródeł przychodów.

Odnośnie zarzutów dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim naruszenia art. 127 Ordynacji Podatkowej, to teoretyczne wywody zawarte w skardze, a dotyczące zasady dwuinstancyjności uznać należy za trafne. Istotnie postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a organ odwoławczy powinien zbadać ponownie sprawę, a nie tylko ograniczyć się do kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącego, iż w niniejszej sprawie organ II instancji naruszył powyższą zasadę. Zasada ta nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy winien przeprowadzić ponownie wszystkie dowody. Może on bowiem ustalić stan faktyczny na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji, które samodzielnie oceni. Tak właśnie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, a tym samym w ocenie Sądu nie naruszono art. 127 Ordynacji Podatkowej.

Pozostałe zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 121, 122 i 124 Ordynacji Podatkowej również ocenić należy jako nietrafne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów przez organ II instancji, a skarżący nie sprecyzował w skardze na czym naruszenie to miało polegać.

W związku z przedstawionymi powyżej rozważaniami, w ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły ani przepisów proceduralnych ani materialnych. Organy podatkowe wykazały nadwyżkę środków wydatkowanych przez skarżącego w 1998 roku nad uzyskanymi przez niego w tymże roku dochodami oraz mieniem zgromadzonym. Skarżący nie udowodnił pochodzenia tejże nadwyżki. Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, iż kwota ta stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz mieniu zgromadzonym, a więc stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymierzył skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu - art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 /.