Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 724/04 w sprawie ze skargi "H." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. III SA/Wa 724/04 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie oddalił skargę "H." S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2004 r. (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 18 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Spółka nie wniosła odwołania od decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z 5 sierpnia 2003 r. uzupełnionym pismem z 20 sierpnia tegoż roku strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w podstawie prawnej żądania powołując art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 28 listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 czerwca 2003 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 listopada 2003 r. stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. z powodów wskazanych przez stronę. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/.

Organ skarbowy zakwestionował zaniżenie przychodów Spółki w związku z wystawioną w dniu 10 listopada 2000 r. dla "G." S.A. fakturą korygującą do faktury VAT z dnia 30 grudnia 1999 r. zmniejszającą kwotę netto z tytułu wykonanych robót dodatkowych przy budowie gazociągu tranzytowego (...) L.-W. oraz podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynikało, że strona skarżąca wystawiła omawianą fakturę korygującą wskazując, że nastąpiła zmiana wartości robót, co nie znalazło jednak potwierdzenia w protokole odbioru robót potwierdzonych przez zamawiającego. Dowody przedstawione w sprawie wskazywały w przekonaniu organu, że korekta faktury zmniejszająca wartość robót budowlanych o ponad 93% miała na celu obniżenie kwoty za wykonaną usługę do ceny faktycznie zapłaconej przez kontrahenta, który był niewypłacalny i postawiony w stan likwidacji. Organ nie uznał argumentów strony, która dowodziła, że dokonała korekty faktury ze względu na udzielenie odbiorcy usług bonifikat, upustów w wyniku negocjacji z nim oraz z powodów gospodarczych związanych z dążeniem do zdobycia klienta i do zachęcenia do dalszej współpracy. Ustalenia dokonane w sprawie nie naruszają, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sposób rażący przepisów z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 ord. pod.

Powołując się na występujące w orzecznictwie NSA rozbieżności dotyczące interpretacji art. 200 ord. pod. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie naruszył określonej w art. 123 ord. pod. zasady czynnego udziału strony poprzez niewyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 ord. pod. do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie zbierał on bowiem nowego materiału dowodowego ani nie ustalił nowego stanu faktycznego, lecz dokonał jedynie oceny istniejącej już w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 123 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności;

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 par. 1 ord. pod. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji;

- art. 210 par. 4 pkt 6 ord. pod. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, w tym dotyczących zasad postępowania;

- art. 120 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady praworządności,

- art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez kwestionowanie w sposób rażąco naruszający prawo obniżenia przychodu dokonanego zgodnie z zasadami ustawowymi określonymi w tym przepisie.

Dodatkowo podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z działalności gospodarczej są także przychody nienależne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaznaczyła, że w przepisach podatkowych brak jest regulacji dotyczących udzielania upustów, ich formy oraz wysokości. Na temat dopuszczalności obniżenia przychodu z tytułu udzielonych obniżek na rzecz kontrahenta przytoczyła opinię Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1996 r. /Nr PO4/AS-722-759-96/, zgodnie z którą w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo - na podstawie powołanego przepisu art. 12 ust. 3 - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany.

Skarżąca zauważyła także, że art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierał zastrzeżenia, jakoby upusty cenowe wpływające na obniżenie przychodów, nie mogły być stosowane wobec podmiotów objętych postępowaniem likwidacyjnym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Decyzja administracyjna jest ostateczna ze względu na skutki jakie wywiera w zakresie porządku prawnego i w związku z powyższym musi korzystać z gwarancji trwałości określonej w art. 128 ord. pod. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od wynikającej z powołanego powyżej przepisu zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od tej zasady i dlatego przesłanki do stosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ramy tego postępowania zostały wyraźnie zakreślone przepisem art. 247 par. 1 ustawy ord. pod.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może się ostać jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszenia prawa, gdy na gruncie danego przepisy możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego prawa, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Zaskarżona decyzja nie była obarczona taką wadą.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprowadzał się do wystawienia w dniu 10 listopada 2000 r. dla "G." S.A. faktury korygującej do faktury VAT z dnia 30 grudnia 1999 r. zmniejszającej kwotę netto z tytułu wykonania robót dodatkowych przy budowie gazociągu tranzytowego. GIKS stwierdził zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 631.999,39 zł. Działanie podatnika organ podatkowy ocenił - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - według art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychodem z działalności gospodarczej są także przychody nienależne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny nie różnił się od prawnopodatkowego stanu faktycznego określonego w treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących powołanych przepisów Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że wskazane przez organ rozbieżności w orzecznictwie w zakresie interpretacji przepisu art. 200 O.p. uzasadniały stanowisko, że stosowanie przez organ - w realiach rozpoznawanej sprawy - jednej z możliwych interpretacji tego przepisu nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa. Tam gdzie zachodzą wątpliwości prawne, przyjęcie jednej z kilku możliwych wykładni nie może być poczytane za naruszenie prawa w stopniu rażącym.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że argumentacja skarżącego - zawarta w skardze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji - odnosząca się do wykładni przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu instancyjnym, w którym organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, natomiast nie mogło mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "H." S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że pomimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 25 lutego 2004 r. (...) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, nie uchylił zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2004 r.,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w ten sposób, że pomimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 25 lutego 2004 r. (...) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, nie uchylił zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2004 r.,

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istotny sprawy poprzez całkowite pominięcie jednego z podstawowych zarzutów skarżącego stawianych w skardze w postaci naruszenia art. 210 par. 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3, art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 2, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w ten sposób, że pomimo wystąpienia rażącego naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd I instancji nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2004 r.,

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

W obszernym brzmieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała co następuje:

Naruszenie art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegało na tym, że pomimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji tego organu.

Decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 18 czerwca 2003 r. wydaną z naruszeniem art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 i art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, podczas gdy z powodu tego naruszenia winien był uchylić swoją decyzję stosownie do art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Również przed wydaniem decyzji z 25 lutego 2004 r. z wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ kontroli skarbowej nie zastosował się do wymogów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez co pozbawił skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału, jak i co do jego zupełności.

Powyższe wymogi wynikały ponadto z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, tj. art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 4 i art. 31 tej ustawy, w myśl których do wniosku o ponowne załatwienie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle zaś art. 24 ust. 2 przed wydaniem decyzji organ kontroli wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wystąpienie ww. naruszeń, zarzuconych w skardze na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2004 r. - świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. skutkować winno uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji.

Sąd I instancji postąpił więc wbrew art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a., który stanowił o uchyleniu decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Dla uchylenia decyzji przez Sąd I instancji nie było zatem konieczne rażące naruszenie prawa, w tym rażące naruszenie przepisów postępowania, gdyż - zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., tego rodzaju uchybienie stanowi o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd. Tymczasem w skardze skarżący wnosił o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie zaś o stwierdzenie jej nieważności.

Zatem dla uwzględnienia skargi wystarczające było wykazanie przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, przy czym naruszenie to nie musiało mieć przymiotu "rażącego".

Bez względu zatem na ocenę Sądu I instancji co do braku rażącego naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 200 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd ten winien był uchylić decyzję tego organu z dnia 25 lutego 2004 r. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 200 par. 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 200 par. 1 O.p. jest bowiem przepisem obowiązującym zarówno organ I jak i II instancji, ma zastosowanie bez względu na tryb postępowania, zatem dotyczy zarówno postępowania instancyjnego jak i postępowania o stwierdzenie nieważności. Również brak zebrania nowych dowodów w sprawie przez organ, przed którym postępowanie się toczy, nie zwalania tego organu z bezwzględnego obowiązku stosowanie się do wymogów art. 200 par. 1 O.p.

Sąd nie rozpoznał istoty sprawy co do zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Już we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca podnosiła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie rozpatrzył merytorycznie jej zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przepisów postępowania, tj. art. 13 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wszczął bowiem z urzędu postępowanie podatkowe, a nie postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe stanowiło w ocenie strony rażące naruszenie prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 28 listopada 2003 r. stwierdził wprost cyt. "Organ orzekający w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wypowiada się co do wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji lecz zajmuje się samą decyzją. Stąd też GIKS nie może rozstrzygnąć kwestii dotyczących naruszenia - w ocenie pełnomocnika strony - zasad postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki "H." S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r."

W ocenie skarżącego - w praktyce oznaczało to pozostawienie bez rozpatrzenia podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W decyzji z 25 lutego 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zarzuty proceduralne skarżącej wskazane w jej wniosku z 19 grudnia 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, w szczególności zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia, gdyż stosownie do obowiązujących w 2003 r. przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności zaś na podstawie art. 31 tej ustawy, zawierającego odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie kontroli skarbowej, a następnie do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponowił powyższe zarzuty w skardze, wskazując, że przedstawione stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jest całkowicie błędne i rażąco narusza prawo.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, pomijając zarzut i argumenty przedstawione na jego poparcie. Nierozpoznanie istoty sprawy co do opisanego powyżej zarzutu, stanowi oczywiste naruszenie treści przepisu art. 134 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorka skargi wskazała, iż zgodnie z jednoznacznym w tej mierze orzecznictwem sądowym, rażące naruszenie prawa występuje w przypadku rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który nie da się pogodzić z zasadą praworządnego państwa.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej, której określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości sprzecznej z przepisami art. 12 ust. 3 ustawy "updop", określającymi wysokość przychodu stanowiącego jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku dochodowego.

Organ kontroli skarbowej uznał, że nieprawidłowe było zmniejszenie kwoty należności w drodze wystawienia faktury korygującej (...) z dnia 10 listopada 2000 r. dotyczącej faktury (...) z dnia 30 grudnia 1999 r.

Argumentując swoje stanowisko organ ten powołał się na definicję pojęć "bonifikata", "rabat", "upust", które zwykle występują w obrocie hurtowym a nie przy usługach budowlanych oraz na brak zaksięgowania powołanej powyżej faktury korygującej u kontrahenta Spółki - "G." S.A., a także na okoliczność, iż przyznanie rabatu nie wynika z protokołu odbioru robót ani kosztorysu.

Zdaniem skarżącej nie do przyjęcia jest zawężająca interpretacja pojęć "bonifikata", "rabat" oraz "skonto" przyjęta dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Zgodnie z cytowaną definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN 1988, rabatem jest ustępstwo procentowe od ustalanych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką kupujących duże ilości towarów jednorazowo lub w określonym czasie. Pojęcie "bonifikata" jest określone jako zniżka od ustalonej ceny towaru zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, zaś "upust" należy rozumieć jako zniżkę ceny kupna przyznanej nabywcy przez sprzedawcę /zwykle przy zakupach hurtowych/.

Dopuszczalność obniżenia przychodu z tytułu udzielonych obniżek na rzecz kontrahenta /rabatów/, potwierdziło też Ministerstwo Finansów m.in. w piśmie z dnia 29 października 1996 r. nr PO4/AS-722-759/96/ stwierdzając, iż w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo - na podstawie powołanego powyżej art. 12 ust. 3 ustawy - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany.

Podobnie w pismach z dnia 7 października 1995 r. PPS-8222-2093/95, z dnia 6 maja 1995 r. PP3-8222-560/95/ERO, z dnia 6 lipca 1993 r. PD3-8211-924/93 z dnia 12 maja 1997 r., PO5/Gk 3493-0848/97 oraz w piśmie z dnia 7 listopada 2003 r. - w sprawie premii pieniężnych.

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia dodatkowych warunków, jakie muszą być spełnione w celu obniżenia przychodu o udzielony rabat.

Nawet wychodząc z założenia, że w celach dowodowych udzielenie rabatu winno być udokumentowane, takim dokumentem potwierdzającym rabat jest właśnie faktura korygująca, a nie protokół odbioru robót, czy też kosztorys robót, jak przyjęto w uzasadnieniu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a co podzielił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Udzielona, nawet jednostronnie - obniżka ceny za usługę, musi skutkować obniżeniem przychodu - stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, gdyż przepis ten nie uzależnia takiej obniżki od spełnienia jakichś szczególnych przesłanek. Bez znaczenia jest w niniejszym przypadku powód obniżki ceny, gdyż ustawodawca nie stawia jakichkolwiek warunków dopuszczalności udzielenia rabatów, upustów, bonifikat czy skont, a także nie definiuje tych pojęć. W przepisie tym chodzi zatem o każdą obniżkę ceny, bez względu na powód obniżki.

Ponadto fakt udzielenia obniżki ceny jest neutralny podatkowo. Z jednej strony powoduje on zmniejszenie przychodu po stronie Spółki, z drugiej zaś zmniejszenie kosztów po stronie beneficjenta obniżki, co skutkuje wzrostem jego przychodów podatkowych.

Skarżąca zdecydowanie odrzuca również argument o braku zaewidencjonowania korekty faktury przez Spółkę "G." S.A. Absolutnie nie może on stanowić potwierdzenia, że Spółka zaniżyła bezpodstawnie przychody dla celów podatkowych o kwotę 631.999,39 PLN. Fakt ten może wyłącznie potwierdzać nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej spółki "G." S.A., a nie dążenie do obniżenia zobowiązań podatkowych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne zmniejszenia przez skarżącą wartości usług wykonanych na rzecz jej kontrahenta, stwierdzić ostatecznie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych opodatkowaniu podlega "przychód należny". W analizowanym przypadku przychód należny od "G." S.A. wynosił 45.081,97 PLN netto.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym worku nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej co do wykładni art. 12 ust. 3 updop.

W ocenie skarżącego takie stanowisko Sądu było błędne.

Skarżący w sposób ewidentny spełnił wszystkie przesłanki i warunki zezwalające mu na obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego, zawarte w art. 12 ust. 3 updop.

W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, nastąpiło rażące naruszenie prawa poprzez bezspodstawne pozbawienie prawa do obniżenia przychodu o kwotę wynikającą z prawidłowo wystawionej odebranej przez kontrahenta faktury korygującej.

Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji w oparciu o powyższy przepis winien był uchylić zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2004 r. z uwagi na naruszenie powyższej wskazanych przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "H." S.A. w W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącej powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece nie spełniała wskazanych wymogów jeżeli chodziło o uzasadnienie postawionych zarzutów.

W swej istocie stanowiła polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną stanu faktycznego sprawy, a konkretnie skutków podatkowych faktury korygującej z 10 listopada 2000 r. dla "G." S.A. do faktury z 30 grudnia 1999 r. nieznajdującą "odpowiednika" w opisanych zarzutach kasacyjnych.

Syntetycznie rzecz ujmując ocena ta sprowadzała się do stwierdzenia, że z uwagi na okoliczności sprawy, "faktura korygująca" nie świadczyła o tym, iż "jednostronna" /str. 15 skargi kasacyjnej/, obniżka ceny /o 93%/ była wynikiem negocjacji cenowych z odbiorcą usługi i miała służyć zachęceniu go do dalszej współpracy; była natomiast sposobem na wyeliminowanie spod oceny prawnopodatkowej przychodu należnego /art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, którego faktyczne uzyskanie, wobec postawienia kontrahenta w stan likwidacji, mogło budzić poważne wątpliwości.

Polemizując z takim stanowiskiem organów podatkowych autor skargi kasacyjnej nie wskazał odpowiedniego przepisu prawa procesowego naruszonego przez WSA - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - w odniesieniu do opisanej oceny stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie podatkowe jest /tylko/ dwuinstancyjne. Oznacza to, że każda sprawa podatkowa może być rozpoznawana - w jej całokształcie - dwukrotnie.

"H." z możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej "w zwykłym trybie" instancyjnym nie skorzystała. Niezależnie od przyczyn pozbawiła się możliwości pełnego, ponownego zbadania i oceny wszystkich okoliczności odnoszących się do określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego od niej za 2000 r.

Decyzja ostateczna, a taką była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 czerwca 2003 r. może być uchylona lub zmieniona, może w stosunku do niej być orzeczona nieważność lub wznowione postępowanie wyłącznie w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych /art. 128 Ordynacji powołany przez WSA/.

Żadnego z tych przypadków nie można traktować jako zastępującego odwołanie, które w postępowaniu wymiarowym nie zostało wniesione; byłoby to - niedopuszczalne - orzekanie "w trzeciej" a nawet w "czwartej" instancji.

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/.

Wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy Spółka musiała się liczyć z tym, że wniosek będzie rozpoznany, z uwzględnieniem właściwej procedury, w granicach zakreślonych przez art. 247-252 Ordynacji podatkowej.

O konieczności wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego przesądza wystąpienie którejś z wymienionych w art. 247 par. 1 przesłanek odnoszących się do istoty decyzji.

Zarzut nieważności oparty został przez Spółkę na rażącym naruszeniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego w jakich okolicznościach można mówić o rażącym naruszeniu prawa było zgodne zarówno z linią orzeczniczą sądów administracyjnych jak i prezentowanymi poglądami doktryny.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym... przez Sąd, przy badaniu zgodności z prawem decyzji podjętej w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej uzasadnił, jw., polemizując z oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem opisane przesłanki zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymagały wykazania na czym polegały błędy w wykładni tego przepisu dokonanej dla potrzeb sprawy przez sąd administracyjny. Skoro sporna faktura korygująca, jak to zostało skutecznie ustalone, nie kreowała bonifikaty bądź innej obniżki ceny to zastosowanie miał wskazany przepis w części w jakiej stanowił, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą.... osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane...". Na dokonywanie jakiejś szczególnej wykładni tego przepisu przez WSA skarżąca nie wskazała w ogóle, zatem zarzut nie mógł być rozpoznawany merytorycznie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił postawionych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, a to z powodu braku ich dostatecznego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, ale:

- z treści skargi wynikało, że organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał powody, dla których nie mógł zajmować się - w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - wadliwościami procesowymi postępowania wymiarowego. Zatem decyzja zawierała uzasadnienie praktyczne tyle tylko, że nie zadowalało ono adresata,

- wbrew wymaganiom art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu ... autor skargi nie wskazał na możliwy istotny wpływ tego uchybienia /popełnionego przez WSA/ na wynik sprawy /treść zaskarżonego wyroku/. Nie było dostatecznym uzasadnieniem skargi powtórzenie treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu .... bez odniesienia jej do konkretnej sprawy.

Podobnie z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... w zw. z art. 145 par. 2, w zw. z art. 200 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wskazane przepisy Ordynacji kreują jedną z zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu; są przepisami procesowymi.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu ... stanowi, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazane przepisy naruszył ale - w konkretnej sprawie - naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie było zatem uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji - por. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono konkretnych, istotnych możliwości skarżącego w zakresie ustosunkowania się do akt sprawy, które takim zachowaniem organu zostały zaprzepaszczone i tego co mógłby wnieść do sprawy gdyby GIKS termin do zapoznania się z aktami jednak wyznaczył.

Art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu stanowi z kolei, że "W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzje lub postanowienie".

Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych toczyło się na zasadach określonych w art. 26 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 5 poz. 65 ze zm./ oraz w Ordynacji podatkowej. Zgodność decyzji, m.in. z tym prawem procesowym a nie z Kpa, badał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.