Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [dalej także: "Naczelnik", "Organ egzekucyjny] prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku E. Sp. z o. o. z siedzibą w K. [dalej także: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik"] na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr: [...] z 11 grudnia 2017 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. w łącznej wysokości 825 306 zł należności głównej wraz z odsetkami.

2. W toku prowadzonego postępowania Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 11 grudnia 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A., jednakże żaden z banków nie posiadał środków Zobowiązanej Spółki. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Stronie w dniu 28 grudnia 2017 r.

3. Pismem z 22 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wydanych w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] marca 2017 r. powołując się na art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej także "u.k.s."], poprzez brak zastosowania przepisu i nieuwzględnienie wynikającej z ww. ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, pomimo że decyzja [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.] w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Uzasadniając wniesione zarzuty Strona, opierając zarzut na nieistnieniu obowiązku, zauważyła, że na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec E. z siedzibą w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...], doręczoną 3 kwietnia 2017 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2012 r. Powyższe oznacza, że postępowanie kontrolne, wszczęte na podstawie postanowienia z 21 stycznia 2016 r. i zakończone 3 kwietnia 2017 r., poprzez doręczenie pełnomocnikowi Strony ww. decyzji z [...] marca 2017 r. – trwało 439 dni, tj. ponad rok i 2 miesiące. Określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek

[w sposób kwotowy lub przez wskazanie okresu, za jaki są one należne] stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Zatem naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Skarżąca uznała zatem, że podnoszone okoliczności mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. obciążając Spółkę obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę we wskazanych tytułach wykonawczych, tj. określając je kwotowo przy ich obliczeniu od dnia płatności zobowiązania do 11 grudnia 2017 r. z jednoczesnym pominięciem okresu od 21 stycznia 2016 r. do 3 kwietnia 2017 r. naruszył wskazane powyżej przepisy. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie tytułów wykonawczych jako błędnie określających obowiązek od zobowiązanego oraz zwrot nienależnie wyegzekwowanej kwoty odsetek za zwłokę za okres od 21 stycznia 2016 r. do 3 kwietnia 2017 r. w kwocie 79 228,86 zł.

4. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.

5. Pismem z 20 kwietnia 2018 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2018 r., zarzucając Organowi egzekucyjnemu naruszenie:

– art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę;

– art. 24 ust. 6 u.k.s., przez bezzasadne twierdzenie, że do przekroczenia terminów do doręczenia decyzji w wyniku postępowania kontrolnego przyczynił się podatnik, oraz że przewlekłość nie nastąpiła z winy organu;

– art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie 28 grudnia 2017 r. tytułów wykonawczych Spółce.

W uzasadnieniu tego zażalenia Strona zakwestionowała czynności, jakie były podejmowane wobec niej w toku postępowania kontrolnego. W przekonaniu Strony Organ egzekucyjny błędnie wskazał, że 28 grudnia 2017 r. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] zostały doręczone Spółce.

6. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "Dyrektor", "DIAS"] postanowieniem z [...] września 2018 r. uchylił postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2018 r. w części dotyczącej uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy w związku z zawyżeniem odsetek za zwłokę, nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu i tym samym błędne ich wyliczenie za bezzasadny i w związku z tym umorzył postępowanie w przedmiotowym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Świadczą o tym przedstawione poniżej okoliczności, tj.:

1) w dniu 7 marca 2016 r. doręczono Spółce pismo o przedłożenie dokumentów źródłowych oraz rachunków bankowych Spółki – dokumentację księgową Spółka przekazała kontrolującym 18 kwietnia 2016 r. w siedzibie Biura Rachunkowego w O. za protokołem pobrania;

2) pismem z 20 czerwca 2016 r [odebranym przez Spółkę 6 lipca 2016 r.] zwrócono się do strony o uzupełnienie dokumentacji księgowej oraz złożenie wyjaśnień. W dniu 12 lipca 2016 r. sporządzono adnotację z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o., który poinformował, że dokumenty, o które zwrócił się organ pismem z 20 czerwca 2016 r. są zgromadzone i zostaną wysłane. Ponadto Prezes Spółki zwrócił się z prośbą, aby przez okres około 3 do 4 tygodni nie podejmować istotnych czynności w prowadzonym postępowaniu, w szczególności nie wysyłać korespondencji kierowanej do jego osoby, z uwagi na nieobecność związaną z przebywaniem na urlopie. Odpowiedź na pismo z 20 czerwca 2016 r. wraz z dokumentacją wpłynęła do UKS dopiero 16 sierpnia 2016 r.;

3) w dniu 16 sierpnia 2016 r. wezwano Prezesa Spółki na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 9 września 2016 r., który jednak w wyznaczonym terminie nie stawił się, a 12 września 2016 r. złożył wniosek o odroczenie terminu przesłuchania, załączając zwolnienie lekarskie;

4) w dniu 9 listopada 2016 r. pracownik UKS B. podjął czynność doręczenia osobiście protokołu z badania ksiąg i ewidencji w siedzibie Spółki. Korespondencja nie została odebrana przez pracownika Spółki, który stwierdził, że nie jest uprawniony do odbioru korespondencji. Fakt odmowy odbioru przez Spółkę korespondencji opisany został w piśmie Strony z 9 listopada 2016 r., które wpłynęło do UKS B. 25 listopada 2016 r.;

5) w dniu 10 listopada 2016 r. wysłano do Strony protokół z badania ksiąg podatkowych z 8 listopada 2016 r., który został odebrany przez Spółkę 28 listopada 2016 r. po dwukrotnym awizowaniu. W dniu 16 grudnia 2016 r. Spółka przekazała zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu. W dniu 13 stycznia 2017 r. do siedziby urzędu wpłynęły ponownie zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu, które zostały uzupełnione o pełnomocnictwo szczególne udzielone M.L. do reprezentowania Spółki w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. oraz przed organem odwoławczym. W konsekwencji zaistniałych zdarzeń zastrzeżenia Strony do protokołu wniesione zostały znacząco po upływie terminów proceduralnych w tym zakresie;

6) postanowienia z [...] stycznia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w złożonych zastrzeżeniach do protokołu oraz o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrane zostały przez Stronę 4 lutego 2017 r. po dwukrotnym awizowaniu;

7) w dniu 24 lutego 2017 r. przesłano Stronie informację o zmianie organu prowadzącego postępowanie w związku z wprowadzeniem przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej, którą po dwukrotnym awizo Spółka odebrała 20 marca 2017 r.;

8) w dniu 15 marca 2017 r. wysłano decyzję nr [...] z 13 marca 2017 r., którą Spółka odebrała 3 kwietnia 2017 r. po dwukrotnym awizowaniu.

W ocenie Dyrektora, z powyższego wynika więc, że prowadząc postępowanie kontrolne wobec E. Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. występował do Spółki o nadesłanie informacji, mogących mieć wpływ na prowadzone postępowanie kontrolne. Na przedłużenie postępowania kontrolnego istotny wpływ miał czas oczekiwania na materiały i informacje od podmiotu kontrolowanego.

Dyrektor stwierdził, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym, nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, a opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej podejmował bowiem próby uzyskania dokumentów bezpośrednio od Prezesa E. Sp. z o.o., a brak współpracy ze Spółką, przy ich uzyskaniu, znacząco przyczynił się do wydłużenia prowadzonego postępowania. Stąd też kwestionowanie przez Spółkę dokonywanych w toku kontroli poszczególnych czynności DIAS uznał za bezzasadne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za słuszne należy uznać to, że podniesiona w zarzutach kwestia odsetek powinna być przedmiotem rozważań Organu egzekucyjnego w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W świetle tego przepisu odsetki nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem [zaległością podatkową], z którego niewykonaniem przez zobowiązanego są związane, oraz którego nieistnienie uzasadnia zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. [inaczej w sytuacji, gdy egzekwowana jest kwota odsetek od zaliczek, określona decyzją wydaną na podstawce art. 53a Ordynacji podatkowej]. Za właściwe uznał DIAS kwalifikowanie zarzutu nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek przewidzianego w art. 24 ust. 5 u.k.s. jako zarzutu określonego tym właśnie przepisem ustawy egzekucyjnej. Odsetki od zaległości podatkowej egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową, od której zostały naliczone. Ich byt związany jest z zaległością podatkową, a ich kwotę wpisywaną w odpowiednim polu tytułu wykonawczego nalicza wierzyciel. Ponadto, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Zdaniem DIAS, skoro Spółka kwestionowała brak wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego, to zarzut ten mieścił się jedynie w punkcie 1 art. 33 § 1 u.p.e.a.

Dyrektor za błędną ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uznał sentencję zaskarżonego postanowienia, uznając, że skoro w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestia odsetek powinna być rozpatrywana tylko jako zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to sentencja tego rozstrzygnięcia powinna odzwierciedlać takie stanowisko Organu egzekucyjnego. Błąd Naczelnika co do konstrukcji sentencji, tj. stwierdzenia w niej również, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 cyt. ustawy, tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z zawyżeniem odsetek za zwłokę, nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu i tym samym błędne ich wyliczenie Naczelnik uznaje za bezzasadny, obliguje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na mocy art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej także "k.p.a."] do uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części i umorzenia postępowanie w przedmiotowym zakresie.

Dyrektor podkreślił, że w aktach organu znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że 28 grudnia 2017 r. K.M. odebrał zawiadomienia o zajęciach z 11 grudnia 2017 r. o numerach

[...] oraz [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Zawarte więc w zażaleniu z 20 kwietnia 2018 r. twierdzenie, że nie doszło w tej sprawie do skutecznego doręczenia Spółce zarówno tytułów wykonawczych, jak i zawiadomień o zajęciu, a przy tym do wszczęcia egzekucji, uznać należy za bezpodstawne.

7. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r., zarzucając naruszenie:

a) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przepisami prawa;

b) art. 15 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad dwuinstancyjności;

c) art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę;

d) art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez bezzasadne twierdzenie, że do przekroczenia terminów do doręczenia decyzji w wyniku postępowania kontrolnego przyczyniła się Strona, oraz że przewlekłość nie nastąpiła z winy organu;

e) art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie 28 grudnia 2017 r. tytułów wykonawczych Spółce.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku wydał 6 kwietnia 2018 r. postanowienie, którym uznał za bezzasadne: zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczeniu w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 3 kwietnia 2017 r wskazanych w tytułach wykonawczych od nr: [...] grudnia 2017 r. oraz z art. 33 § 1 pkt 10 cyt. ustawy, tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z zawyżeniem odsetek za zwłokę, nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu i tym samym błędne ich wyliczenie.

W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z zawyżeniem odsetek za zwłokę, nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu i tym samym błędne ich wyliczenie, za bezzasadny i w związku z tym umorzenia postępowania w przedmiotowym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

3. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia art. 15 i 138 k.p.a.

W ocenie Sądu, pomimo twierdzeń Skarżącej, sentencja postanowienia z [...] czerwca 2018 r. odpowiada prawu. Organ II instancji, uchylając zaskarżone postanowienie w części, zobligowany był wydać nowe rozstrzygnięcie także w zakresie nieuchylonym, czyli utrzymać w mocy postanowienie w takim zakresie, w jakim nie wymagało ono weryfikacji. Istotą bowiem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. bronił swojego stanowiska, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 827/14, w którym Sąd ten stwierdził, że "organ odwoławczy uchylając w części zaskarżoną decyzję powinien orzec o utrzymaniu jej w mocy w pozostałej części. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego ograniczające się tylko do uchylenia części decyzji, bez rozstrzygnięcia o pozostałej części decyzji, od której odwołanie rozpoznawał - narusza przepis art. 138 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jeżeli więc organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji organu I instancji, uchylając decyzję w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, nie utrzymując w mocy decyzji w pozostałym zakresie, to w tych granicach brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy". Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarówno art. 138 § 1 pkt 2, jak i art. 15 k.p.a.

4. Pozostałe zarzuty eksponują kwestię przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w sposób opieszały i długotrwały, co – w ocenie Skarżącej – spowodowało doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej z 13 marca 2017 r. [od 1 marca 2017 r. – Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B.] nr [...] po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i miało wpłynąć na nieprawidłowe [zawyżone] naliczenie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji egzekwowanie nieistniejącego obowiązku oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych.

Skarżąca Spółka akcentuje także zaniechanie przez organ II instancji ustalenia przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

5. Podkreślenia wymaga, że rolą organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru nie może być prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz służącego wymiarowi zobowiązania podatkowego, a także weryfikacja przepisów prawa mających zastosowanie w takim postępowaniu.

Tak wierzyciel jak i organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy zobowiązania podatkowego przez pryzmat ustaleń i oceny merytorycznej tego zobowiązania i poprawności jego wymiaru. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem postępowania administracyjnego rozpoznawczego, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest ono postępowaniem następczym, służącym realizacji [wykonaniu] obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Innymi słowy, organ egzekucyjny, nie jest uprawniony do merytorycznego badania sprawy w takim samym zakresie, w jakim ma to miejsce we właściwym postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku. Stan faktyczny w tym zakresie nie jest ustalany w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podlegające egzekucji. Postępowanie egzekucyjne nie może bowiem służyć weryfikacji istniejącego obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i nie może stanowić instrumentu służącego podważaniu ustaleń faktycznych, poczynionych we właściwym, rozpoznawczym postępowaniu administracyjnym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzygnięciu kwestie związane z odrębnym postępowaniem w tym kontrolnym, prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Kwestia dotycząca uwzględnienia w tytułach wykonawczych okresów wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącej pozostaje bowiem poza granicami sprawy egzekucyjnej oraz sferą kompetencji organu egzekucyjnego.

Postępowanie kontrolne i egzekucyjne to odrębne postępowania a w konsekwencji, przysługują w nich odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne obejmuje tylko czynności wykonawcze w stosunku do ustalonego w innym postępowaniu [służącym wymiarowi zobowiązania podatkowego] obowiązku.

Ewentualne zastrzeżenia co do zasadności czy wysokości zobowiązania podatkowego mogły być wyrażane w toku postępowania, w którym zostało ono określone.

Niedopuszczalne jest zatem wkraczanie przez organ egzekucyjny w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i ponowna analiza sprawy ostatecznie rozstrzygniętej w innym postępowaniu.

Z przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada zasadności ani wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, do czego zmierza Skarżąca.

Niezależnie od tego, dostrzeżenia wymaga, że czas trwania postępowania kontrolnego [wskazywane przez Skarżącą 439 dni, tj. ponad rok i 2 miesiące] miał uzasadnienie w czynnościach podejmowanych przez organ. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rzeczowo i klarownie wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, specyfikując poszczególne kroki postępowania tego organu a także działania skarżącej, które też nie pozostawały bez wpływu na czas trwania postępowania.

6. Odnosząc się przy tym do zarzutu niezastosowania art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., tj. w zamierzeniu Skarżącej niespełnienia przez tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę egzekucji, wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę w związku z czasem trwania kontroli skarbowej, podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się więc merytoryczne kwestionowanie wysokości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytułach wykonawczych, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe oznacza, że brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby, np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Zatem, gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek, należy to odczytywać, że takie przerwy nie wystąpiły, a w konsekwencji, że nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym.

Powtórzenia wymaga, że rolą organu egzekucyjnego nie jest dokonywanie ustaleń odnośnie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia [art. 24 ustawy o kontroli skarbowej]. Rolą organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie obowiązku, zaś przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a.

Należy dodać, że Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołuje się na okoliczności, które dotyczą okresu sprzed wystawienia tytułów wykonawczych [prowadzenie kontroli skarbowej i czas jej trwania] i sprowadzają się do weryfikacji decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że powyższe okoliczności mogłyby być przedmiotem zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jednak zobowiązany może podnosić taki zarzut wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułów wykonawczych. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać tego zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

7. W przedmiotowej skardze Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., kwestionując, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie jej 28 grudnia 2017 r. tytułów wykonawczych.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Twierdzeniu temu przeczy znajdujące się w aktach egzekucyjnych zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że 28 grudnia 2017 r. K.M. odebrał zawiadomienia o zajęciach z 11 grudnia 2017 r. o numerach [...] oraz [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] [k. 42 akt postępowania egzekucyjnego]. Doręczenie nastąpiło na adres spółki [[...]] zaś odbiór zawiadomień o zajęciach nastąpił przez osobę, która pod tym adresem przebywała i podjęła się jej doręczenia w imieniu Skarżącej. Przy tym, zgodnie z art. 97 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145], osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.], skargę oddalił.