Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2262/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1 i 2, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 620/15 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1312/14/AJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1312/14/AJ, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 620/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Odbiorcy usług nie są podmiotami z nią powiązanymi. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, Spółka przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b ustawy o VAT.

Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto Spółka wskazała, że kontrahent (dłużnik): w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie likwidacji, jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

2.1. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym można skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego?

2.2. Spółka wyraziła własne stanowisko, w którym stwierdziła, że jeżeli warunki opisane w powołanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa 112), które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

3. Interpretacją indywidualną z 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dalej Organ) uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ przywołał art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2-5, ust. 7 ustawy o VAT. Jego zdaniem powołane przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Organ zauważył, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Organ wskazał, że dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również nie był w trakcie likwidacji. Niemniej jednak w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego, co potwierdziła we wniosku Spółka. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14hustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.).

5. Sąd oddalając skargę stwierdził, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Sąd zauważył, że ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy o VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, że określając te warunki w sposób w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy o VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy 112 co do formy jak i samych warunków, o czym mowa będzie dalej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w sytuacji opisanej przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

W konsekwencji za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Organu co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Dłużnik Wnioskodawcy w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p., bowiem Organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować organ podatkowy wydający interpretację indywidualną.

6. W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie jeśli Sąd uzna, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a skarga uzasadniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegająca na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania.

6.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 11 lipca 2017 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postepowania sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt C-246/16.

7.1. Postanowieniem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2262/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny na ogłoszeniu orzeczenia 6 grudnia 2018 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie z urzędu do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15.

7.3. Postanowieniem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 2262/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

8. Pismem z 2 marca 2021 r. pełnomocnik Organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

8.1. Pismem z 11 marca 2021 r. Spółka wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest zasadna.

9.1. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest to, czy Spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi jej kontrahent (dłużnik) był w trakcie postępowania upadłościowego.

9.2. W art. 89 a ustawy o VAT poza określeniem jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzono jeszcze warunki określone w ust. 2 tj.:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tymczasem art. 90 dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych Państw Członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania.

W świetle takiego stanu prawnego powstały wątpliwości, które dotyczą zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczą one tego, czy przewidziane w art. 89a ustawy o VAT warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które dotyczą statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika.

9.3. Wątpliwości te, w związku ze skierowanym w niniejszej sprawie pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, [...], ECLI:EU:C:2020:829, w którym zajął stanowisko, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

9.4. W wyroku tym Trybunał zbadał, czy ograniczenie jakie zawierają warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o VAT jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał uznał, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności (pkt 46 uzasadnienia wyroku). W tym względzie Trybunał przypomniał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (pkt 48 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W tym względzie Trybunał zauważył, że po pierwsze art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W ocenie Trybunału przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Owo kryterium czasu zachowuje, zdaniem Trybunału tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 112 (pkt 50 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

9.5. W omawianym wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, Trybunał odniósł się również do stanowiska Sądu pytającego, który wyraził pogląd, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. W tym względzie Trybunał przypomniał, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

9.6. Z powyższego wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków określonych w art. 89a, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 warunku aby dostawa towaru lub świadczenie usług nastąpiła na rzecz podatnika, który w dacie wykonania usługi nie był m.in. w trakcie postępowania upadłościowego.

9.7. Dlatego w obrocie prawnym nie mógł pozostać wyrok Sądu pierwszej instancji, który uznał, że do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego tj. aby dłużnik wnioskodawcy w dacie wykonania usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego.

Na uwzględnienie zasługiwał bowiem zarzut naruszenia tj. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 oraz 2 dyrektywy 112.

9.8. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko zajęte w indywidualnej interpretacji, w której również uznano, że Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego, ponieważ jej dłużnik w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale również interpretację indywidualną.

9.9. Ponownie rozpatrując wniosek Organ powinien mieć na względzie interpretację dokonaną w wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, [...], zgodnie z którą dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT powinien pominąć niezgodne z dyrektywą warunki określone w art. 89a, w tym określony w art. 89 a ust.2 pkt 1 warunek, aby dostawa towaru lub świadczenie usługi nastąpiło na rzecz podatnika, który w dacie wykonania usługi nie był m.in. w trakcie postępowania upadłościowego.

10. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

10.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).