Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52, art. 24a ust. 1, 2 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 229/06 w sprawie ze skargi R. K. przy uczestnictwie T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 229/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 31 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił T. i R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zarejestrowaną w Polsce, nie odprowadził podatku od dochodu uzyskanego w Szwecji. W ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) - zwanej dalej w skrócie umową - dochody te podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych do Szwecji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi do wysokości nieprzekraczającej kwoty diet przysługujących pracownikom. Organ zaznaczył jednocześnie, iż podróż służbowa, to podróż np. w celu zawarcia umowy na wykonania usługi, czy też w celu zakupu środka trwałego na potrzeby działalności gospodarczej. W jego ocenie nie można natomiast mówić o podróży służbowej, gdyż usługi, które wykonywał skarżący stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 326/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2005 r., stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 124 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał tylko treść art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., pomijając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 9 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005 r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w związku z tym, że skarżący ustanowił w Szwecji pełnomocnika należało potraktować prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Szwecji, jak prowadzenie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy. Zgodził się jednak ze stroną, iż pojęcie "zakładu" nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodów w Polsce, chciał jedynie wykazać powiązanie art. 7 ust. 1 z przepisami art. 5 ust. 4 i 5 umowy. Dlatego też, jak stwierdził, nie posłużył się definicją "zakładu" dla wykazania bezzasadności uznania podróży podatnika do Szwecji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyczerpująco i szeroko przedstawił pojęcie, definicję "podróży służbowej" oraz argumentację dlaczego wyjazdowi i wykonywanej przez R. K. działalności gospodarczej na terenie Szwecji odmówił charakteru podróży służbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2006 r. R. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 20 ust. 3 umowy. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ podatkowy w swojej decyzji posłużył się definicją podróży służbowej, która jest niewłaściwa w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ jest legalna wyłącznie na gruncie prawa pracy. Dlatego też sytuacja skarżącego niebędącego ani pracownikiem, ani pracodawcą nie może być oceniana dla potrzeb postępowania w oparciu o przepisy prawa pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miała okoliczność nieudokumentowania odbycia wyjazdu w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do której prowadzenia skarżący był zobowiązany. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w trakcie wyjazdów związanych z wykonywaniem tej działalności wydatki podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością, ale również został faktycznie poniesiony oraz został prawidłowo udokumentowany w formie określonej prawem. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, mają obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (strat), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Zapisy w księdze powinny być udokumentowane. W świetle § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w okresie prowadzonej działalności, tj. od 17 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. skarżący nie dokonał żadnego wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wykazanie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów jedynie w korekcie do zeznania podatkowego złożonej w dniu 30 kwietnia 2002 r., jak również przedstawienie w toku kontroli dokumentów potwierdzających pobyt w Szwecji i wykonywaną tam pracę, nie spełniało wymogu udokumentowania podróży służbowej. Wymaganych zapisów w księdze podatkowej nie mogą również zastąpić informacje wynikające z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezastosowanie się przez podatnika do wymogów przewidzianych w przepisach prawa powoduje w konsekwencji, że ponosi on negatywne skutki, w postaci nieuznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec niedokonywania przez podatnika wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym niewykazania poniesienia wydatków związanych z podróżą służbową niecelowe było rozważanie, czy wyjazd skarżącego i wykonywana przez niego działalność na terenie Szwecji miały charakter "podróży służbowej".

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zakresie powiązania prawa do zaliczenia kosztu uzyskania przychodu z formalną poprawnością jego udokumentowania oraz odnotowania w księgach podatkowych oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 5379/98, stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że wadliwe dokumentowanie wydatków nie stało na przeszkodzie, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1, ust. 7 u.p.d.o.f. Nie wskazał jednoznacznie postaci tego naruszenia. W oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż w jego ocenie z przepisów tych nie można było wyprowadzić wniosku, iż jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego prawidłowe udokumentowanie.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten jednoznacznie powiązano z mylnym rozumieniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, co w efekcie nie doprowadziło do nieuchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem tych przepisów.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podważających ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku ustaleniami tymi jest związany również Naczelny Sąd Administracyjny. Brak tego rodzaju zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia bowiem badanie poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Przyjęcie tych ustaleń za wiążące oznaczało, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi podatnika. Ustalenia te wiążą się przede wszystkim ze wskazaniem udokumentowania odbycia podróży oraz wykazaniem jej charakteru jako podróży służbowej - tj. związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz której jedynym celem było uzyskanie przychodu z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione w tym zakresie w oparciu o treść zebranych materiałów dowodowych bądź też ich brak należało zakwalifikować jako element składowy pozwalający na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Niepodważenie oceny przyjętej w tym zakresie należało uznać za decydujące dla przyjęcia o braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 18.991,73 zł poniesionych w związku z podróżami i wykonywaniem działalności gospodarczej poza granicami kraju.

Jakiekolwiek braki postępowania dowodowego, czy też wadliwa ocena dowodów w zakresie właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków wobec nie sformułowania w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej nie mogły zostać na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego uwzględnione.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329).

W rozpoznawanej sprawie jak już zaznaczono treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwalała na przyjęcie, iż jej autorowi chodziło o naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 27a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Pierwszy z wymienionych przepisów formułuje ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są z poszczególnego źródła wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami oraz racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W tej części wykładnię omawianego przepisu należy uznać za niebudzącą wątpliwości. Uwagi ogólne poczynione na tle tego przepisu odnoszą się również do występujących w rozpoznawanej sprawie kosztów z tytułu odbywania przez podatnika podróży służbowych poza granicami kraju, z uwzględnieniem dodatkowo regulacji art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. - niepowołanego w podstawach skargi kasacyjnej. Wskazanie tego przepisu - istotnego ze względu na zakres ograniczeń z niego wynikających, w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiązało się z podaniem czy w sprawie doszło do jego naruszenia oraz ewentualnej postaci tego naruszenia. Brak tak sformułowanego zarzutu zwalniał również w tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny z dalszych rozważań w zakresie istnienia podstaw do wyłączenia tych konkretnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Istotę sporu na tym etapie postępowania sprowadzono do sposobu udokumentowania spornych wydatków. Przy ocenie tej spornej kwestii z jednej strony należało powiązać jej rozstrzygnięcie z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (w tym zakresie brak było odpowiednio sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej), z drugiej strony ze wskazaniem przepisów obowiązujących podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie właściwego dokumentowania tych zdarzeń, które mają bezpośredni wpływ na określenie wysokości dochodu. Obowiązek tego rodzaju nie wynika wprost z treści omawianego przepisu art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Jeżeli jednak zważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła przychodów nad kosztami ich osiągnięcia, a dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dochód z działalności gospodarczej jest określany zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., to za uzasadniony należało uznać obok innych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu obowiązek jego właściwego udokumentowania.

Dla tej grupy podatników (do nich zaliczał się skarżący) wynikał obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tego źródła przychodów.

Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należało bezpośrednio powiązać z tymi przepisami, które określały w jaki sposób powinna być prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, tak aby było możliwe na jej podstawie określenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tymi przepisami były m.in. wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz pominięte przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Przepisy te nie przewidują dowolności co do sposobu dokumentowania zapisów dokonywanych w księdze. W zakresie pozostającej w sprawie spornej kwestii dotyczącej podróży służbowych prowadzącego działalność gospodarczą takie udokumentowanie powinno następować w formie dowodu wewnętrznego zawierającego dane umożliwiające ocenę m.in. daty i czasu trwania oraz celu podróży służbowej (§ 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie dokumenty wewnętrzne odpowiadające tym warunkom nie zostały sporządzone, a wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji, to czy wydatki tego rodzaju były w ogóle ponoszone i jakie inne dowody w tym względzie mogły zostać zaoferowane nie należało już jednak do sfery wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., a do sfery dotyczącej postępowania dowodowego, którego celem jest właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Ze względu na poczynione na wstępie uwagi dotyczące związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uczynić przedmiotem swojego badania prawidłowości zaskarżonego wyroku w takim zakresie, w jakim odnosił się do ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).