Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. 11 [...] (dalej także w skrócie: "wnioskująca", "Wspólnota" "Skarżąca") z [...] (data wpływu do organu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych – jest nieprawidłowe.

Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Wspólnotę tworzą właściciele 5-ciu lokali użytkowych (około 24% udziału) oraz właściciele 18-tu lokali mieszkalnych (około 76% udziału). Właścicielem lokali użytkowych w całości i 14-tu lokali mieszkalnych jest Gmina.

Właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych tworzący Wspólnotę zobowiązani są do pokrywania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności kosztów, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali tj.:

▪ wydatków na remonty i bieżącą konserwację;

▪ opłat za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody dotyczącej części wspólnych nieruchomości oraz opłat za antenę zbiorczą;

▪ ubezpieczenia, podatków i innych opłat publicznoprawnych chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;

▪ wydatków na utrzymanie porządku i czystości w częściach wspólnych nieruchomości;

▪ wynagrodzenia członków zarządu lub zarządcy;

▪ ponadto właściciele lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali tj. kosztów mediów do lokali.

Powyższe koszty pokrywane są przychodami uzyskanymi:

1. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionymi od podatku od osób prawnych, a w szczególności z:

▪ zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości i zakup mediów do wyodrębnionych lokali wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych;

▪ odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek przez właścicieli zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych oraz opłat sądowych i komorniczych odzyskanych z windykacji należności z tytułów zaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

▪ odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczyciela za szkody w części wspólnej nieruchomości;

2. z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a w szczególności z:

▪ wynajmowania powierzchni budynku mieszkalnego na reklamę,

▪ odsetek naliczanych przez banki od środków na rachunkach lokat bankowych.

Kwoty w części przeznaczonej na remonty kumulowane są przez okres kilku lat na koncie bankowym (bieżącym względnie wyodrębnionym) i zostają wydatkowane w sytuacji, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia określonych prac remontowych, bądź uzbiera się odpowiednio wysoka kwota niezbędna do przeprowadzenia już zaplanowanego remontu.

Wspólnota Mieszkaniowa - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej objęta jest przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), która w art. 17 ust. 1 pkt 44 zwalnia z opodatkowania m.in. dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na te cele. Może być także podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz osób trzecich np. wynajmowanie lokali lub udostępnianie ścian budynku na reklamy. Natomiast zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stanowią jedynie partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaliczki wpłacane przez właściciela lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz na zakup mediów do wyodrębnionych lokali należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów i ujmować je w ewidencji i deklaracji jako przychody korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś koszty dotyczące tych przychodów ujmować jako koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi?

Zdaniem wnioskującej, nie należy dzielić zaliczek na utrzymanie części wspólnej nieruchomości na:

▪ zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali mieszkalnych jako przychód zwolniony uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i

▪ zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych jako przychód opodatkowany uzyskany z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Pojęcie "zasób mieszkaniowy" zostało rozwinięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r.), w której wyjaśniono pojęcie "zasobów mieszkaniowych" jako budynków mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami. W metodologii GUS i klasyfikacji środków trwałych przyjmuje się, że budynek mieszkalny, to budynek przeznaczony na cele mieszkalne, zajęty przez lokale mieszkalne w całości, lub budynek zajęty przez lokale mieszkalne co najmniej w połowie, a w pozostałej części przez inne pomieszczenia, z wyjątkiem budynku mieszkalno - inwentarskiego lub mieszkalno - gospodarskiego. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.) przyjęto, że Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W uzasadnieniu interpretacji stanowiącej załącznik do pisma podano, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego. Skoro Minister Finansów w interpretacji ogólnej nie wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem "budynki mieszkalne", to zdaniem Wspólnoty należy przyjąć dostępne w innych aktach prawnych i przytoczone powyżej wyjaśnienie tego pojęcia.

Na poparcie swojego stanowiska Wspólnota przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Wnioskująca podniosła następnie, że zgodnie ze słownikową definicją gospodarować oznacza decydować o sposobie wykorzystania, tego co się ma (słownik języka polskiego PWN). Wspólnota może decydować tylko o wykorzystaniu części wspólnej i środkach finansowych uzyskanych z gospodarowania częściami wspólnymi lub środkami finansowymi na rachunku bankowym wspólnoty mieszkaniowej.

Ustawa o własności lokali w równy sposób traktuje właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych w zakresie obciążeń związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Wspólnota mieszkaniowa nie może żądać od właściciela wpłacania większych kwot, niż wynika to z kosztów utrzymania części wspólnej, które pokrywane są proporcjonalnie do udziału właściciela lokalu. Zasada ta dotyczy zarówno właścicieli lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, (art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali), a ewentualna wyższa opłata dla właścicieli lokali użytkowych może być pobierana, jeżeli lokale te generują wyższe koszty utrzymania nieruchomości wspólnej (art. 12 ust. 3 ustawy o własności lokali). Wspólnota nie może zwiększać obciążeń właścicieli tylko dlatego, że nieruchomości są lokalami użytkowymi, co miałoby miejsce w przypadku opodatkowania zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych. Stanowisko wspólnoty mieszkaniowej uzasadnia – jej zdaniem - przykład liczbowy.

Dalej przedstawiono przykład, wskazując, że istnieją dwie wspólnoty o takiej samej liczbie lokali i tym samym metrażu. Powierzchnia wspólna nieruchomości też jest taka sama. Różnica polega na tym, że we wspólnocie A istnieją same lokale mieszkalne, a we wspólnocie B jeden lokal jest użytkowy. Obydwie wspólnoty zamierzają w 2014 r. remontować elewację. Koszt remontu w obu wypadkach to 100 tys. zł. W celu zapewnienia środków na remont właściciele ustalili począwszy od stycznia 2011 r. wpłaty na fundusz remontowy proporcjonalnie do udziałów w części wspólnej. Na lokal użytkowy we wspólnocie B przypadała wpłata 1000 zł miesięcznie. Teoretycznie na funduszu remontowym wspólnoty na koniec roku powinno zostać zgromadzone z wpłat lokalu użytkowego 12 tys. zł. Jednak pieniędzy tych będzie o 2280 zł mniej, ponieważ wspólnota musi od nich odprowadzić 19 proc. podatek dochodowy. W 2011 r. nie pojawi się bowiem koszt uzyskania przychodu. Wspólnota A, w której nie ma lokalu użytkowego, na koniec 2011 r. zgromadzi więc na funduszu remontowym o 2280 zł więcej. Podobnie będzie w kolejnych latach. To powoduje dalsze konsekwencje. Pieniądze z funduszu remontowego miały być przeznaczone na elewację, czyli majątek właścicieli, a nie wspólnoty. W momencie remontu okazuje się, że brakuje kilku tysięcy złotych. Właściciele mieszkań we wspólnocie B nie mogą jednak żądać dopłaty od właściciela lokalu użytkowego; gdyż byłyby to, wpłaty ponad jego udział w części wspólnej nieruchomości. Takie żądanie naruszyłoby więc art. 12 ust. 3 ustawy o własności lokali. Można jednak podnieść zarzut, że właściciel lokalu użytkowego faktycznie wpłacał rocznie o 2280 zł za mało na fundusz remontowy wobec udziału w nieruchomości wspólnej. W praktyce brakującą na remont kwotę równą odprowadzonemu podatkowi będą musieli dopłacić wszyscy właściciele (również lokali mieszkalnych) proporcjonalnie do udziałów w części wspólnej. W konsekwencji remont we wspólnocie B będzie droższy o 6840 zł. Właśnie takim przypadkom ma zapobiegać zwolnienie z podatku dochodowego zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zwolnienie podatkowe, co do zasady jest odejściem od równości opodatkowania i uprzywilejowania jednych podatników wobec drugich. Ale tylko szersze stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, zapewni równość podatników wobec prawa. Za takim objęciem zwolnieniem dochodów wspólnoty uzyskanych z wpłat zaliczek na utrzymanie części wspólnych od właścicieli lokali użytkowych przemawia celowościowa wykładnia tego przepisu.

Reasumując, przedstawione wyżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz analiza prawna i matematyczna zagadnienia wskazują jednoznacznie, że prawidłowym i zgodnym z literą prawa postępowaniem Wspólnoty Mieszkaniowej w kwestii opodatkowania zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych jest traktowanie ich, jako przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zapisów art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe, czemu wyraz dał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tych ramach przedstawił na wstępie zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych na bazie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) przytaczając treść art. 6, art. 13, art. 14 i art. 15 tej ustawy.

Zaakcentował dalej, że wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na konto Wspólnoty, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do Wspólnoty Mieszkaniowej i jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać także art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

▪ dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

▪ dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

zaakcentowano, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W dalszej kolejności organ odwołał się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych w ujęciu języka potocznego. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wywiódł, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem.

Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe;

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych - zdaniem Ministra - lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Zatem dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych oraz mediów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w jego treści.

Organ zwrócił w dalszej części uwagę na fakt, iż norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Końcowo Minister podkreślił, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wspólnoty z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym nie odniósł się do przykładu liczbowego ujętego we wniosku. Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków organ podkreślił, że nie można utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Powołane przez Wspólnotę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił.

Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów zareagował na wezwanie Wspólnoty do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...].

W skardze z dnia 9 lutego 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Wspólnoty zaskarżył ww. interpretację w całości. Na mocy art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zaskarżonemu aktowi zarzucił:

naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych oraz mediów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, a w konsekwencji uznanie stanowiska Wspólnoty przedstawionego we wniosku z dnia [...] za nieprawidłowe;

naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej poprzez bezpodstawne uprzywilejowanie wspólnot mieszkaniowych, w których nie występują lokale użytkowe względem wspólnot lokale użytkowe zawierających;

naruszenie przepisu postępowania, a to art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez bezpodstawne stwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] w postępowaniu toczącym się pod znakiem [...], iż stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia [...] pozostaje nieprawidłowe, a tym samym naruszenie naczelnej zasady postępowania procesowego zobowiązującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

naruszenie przepisu postępowania, a to art. 121 § ust. 1 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] w postępowaniu toczącym się pod znakiem [...], iż stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia [...] pozostaje nieprawidłowe, a tym samym naruszenie naczelnej zasady postępowania procesowego Obowiązującej organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

5) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego wydanego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...], a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, iż stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia [...] pozostaje nieprawidłowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

6) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 210 § ust. 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego wydanego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] w postępowaniu toczącym się pod znakiem [...], które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

W oparciu o powyższe zarzuty, na mocy art. 146 §1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), jeżeli jednak uzna, że interpretacja jest prawidłowa to wówczas skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddala.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Istotnym jest przy tym fakt, że organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, co oznacza, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, w postaci stanowiska wnioskodawcy. Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej interpretacji nie można zarzucić naruszenia prawa, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strona wskazała, że tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota obejmuje osiemnastu właścicieli lokali mieszkalnych oraz pięciu lokali użytkowych. Właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych ponoszą koszty zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali. Podała również, że osiąga zarówno przychody z gospodarki mieszkaniowej, jak i przychody z innej działalności, w tym m.in. z gospodarki innymi nieruchomościami tj. lokalami użytkowymi i wynajmowaniem powierzchni budynku na reklamę.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie:

Czy zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz na zakup mediów do wyodrębnionych lokali należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi a tym samym czy przychody te korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z gospodarki nieruchomościami ustawodawca uregulował w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f, pkt 4h,pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f, pkt 4h, pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych, komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepisy te uchylone zostały przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienia, o których mowa w powołanych przepisach, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosowane były do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia opisanego w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2585/10, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", należy więc odnieść się do jego znaczenia potocznego. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" - "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " - "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" - "zarządzać czymś"; zarządzać' - "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że konieczność ścisłej wykładni pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" przyjęta została również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzecznictwie wskazuje, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10 (pub.http//orzeczenia.nsa/gov.pl) "(...) przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126,z dnia 26 czerwca 2009r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010r., II FSK 1551/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych".

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca pobiera zaliczki zarówno od właścicieli lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych. Fakt, że lokale użytkowe znajdują się w jednym budynku z lokalami mieszkaniowymi nie może determinować, jak tego chce skarżąca, że ponoszone przez lokali użytkowych koszty, są przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przyjęcie, że zaliczki ponoszone przez właścicielami lokali użytkowych są opłatami za gospodarowanie częściami wspólnymi lokali mieszkalnych prowadziłoby do sytuacji, że lokale użytkowe nie "dysponują" częściami wspólnymi, co oczywiście stoi w sprzeczności przede wszystkim z istotą nieruchomości składającej się zarówno z lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Istotą bowiem takiej nieruchomości jest to, że części wspólne np. korytarze, schody itp. przynależą zarówno do lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych. W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, że zaliczki pobierane od właścicieli lokalu użytkowych stanowią przychód pochodzący bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, nawet jeżeli podmioty, które dokonują na rzecz Skarżącej tych opłat tworzą wspólnotę mieszkaniową. Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jak również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej sąd uznaje za nieuzasadniony.

Wypada wskazać, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. – w nowym stanie prawnym – nie była jednolita. Początkowo bowiem, wojewódzkie sądy administracyjne reprezentowały dwa odmienne stanowiska orzecznicze. Jedno takie, że opłaty ponoszone przez właścicieli lokali użytkowych korzystają ze zwolnienia, drugie z kolei, że nie korzystają. Jednakże w chwili obecnej – na skutek orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego – uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza w tej kwestii jest jednolita. NSA m.in. w wyroku z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2420/12 przyjął, że "Dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z zaliczek od właścicieli lokali mieszkalnych jest zwolniony z CIT, ale z zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych jest opodatkowany" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 1511598; G. Prawna 2014/198/5). Za szczególnie trafne uznać należy te wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą charakteru budynku. Jak zauważył bowiem NSA "Opowiedzenie się za tezą, że "charakter budynku determinuje charakter całości nieruchomości" (więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne), czego konsekwencją byłoby potraktowanie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali użytkowych w budynku jako pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (...), prowadziłoby do paradoksalnego wniosku. Okazałoby się bowiem, że w budynku, w którym większość powierzchni zajmowałyby lokale użytkowe, zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych nie korzystałyby ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym rzeczą przypadku, że ustawodawca posłużył się zwrotem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" a nie szerszym terminem "gospodarka zasobami lokalowymi". Należy też podzielić pogląd NSA, który zaakcentował, że "Fakt, że wspomniane określenie znalazło się w przepisie odnoszącym się do ulg podatkowych narzuca potrzebę dokonywania jego ścisłej, literalnej wykładni, wykluczającej jakąkolwiek dowolność w rekonstruowaniu zakresu odstępstw od zasady powszechności i równości opodatkowania. Granice takich odstępstw musi wyznaczać wprost przepis ustawy, a to oznacza, że ewentualne wątpliwości związane z jego interpretacją powinny być eliminowane z wykorzystaniem ogólnie aprobowanych i poprawnych metodologicznie reguł wykładni prawa, bez uciekania się do poszukiwań pozornych analogii czy uproszczeń na etapie ustalania znaczenia treści obowiązującej normy prawnej".

Podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na istotę części wspólnych budynku, akcentując, że "Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali- j.t. Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 93 ze zm.). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Tym bardziej nie mogą za takie być związane opłaty za dostawę mediów wyłącznie do lokali użytkowych (o takie opłaty pytała także zainteresowana Wspólnota)".

Podzielając zaprezentowaną powyżej linię orzeczniczą, skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W opisanej sytuacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.