Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1023/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 191, art. 217 par. 2, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2020 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. "X" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] plik JPK_V7M za grudzień 2020 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 29 marca 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł do 30 czerwca 2021 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z analizy złożonego przez spółkę pliku JPK_V7M za grudzień 2020 r. wynika m.in., że spółka dokonała sprzedaży na rzecz: "A" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa "B" D. N., "C" Sp. z o.o. Sp.k., "D" D. S. oraz dokonała nabyć m.in. od Biura "E" R. W., "F" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka w grudniu 2020 r. dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami, co w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. Z danych zawartych w złożonym przez spółkę pliku JPK_V7M za grudzień 2020 r. oraz przesłanych w toku czynności sprawdzających dowodów wynika, że przedmiot transakcji pomiędzy spółką a "A" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "E" R. W. jest zbieżny z przedmiotem transakcji zawartych w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. W okresach od października 2020 r. do grudnia 2020 r. spółka dokonywała nabyć także od "F" Sp. z o.o. Z tego powodu wątpliwości powstałe w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. są takie same jak wątpliwości stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. i listopad 2020 r. Zdaniem organu, dalszej weryfikacji wymaga rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez ww. podmioty. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] posiada informację o wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. upoważnieniu do przeprowadzenia w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W przypadku wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontroli celno-skarbowej weryfikacja ta będzie się odbywała jej w toku.

Z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z "E" R. W., "A" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. oraz brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za grudzień 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł do 30 września 2021 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W związku z powyższym organ poinformował spółkę, że dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. będzie się odbywała w toku kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ I instancji ustalił w dniach [...] maja 2021 r. i [...] czerwca 2021 r., że ww. kontrola jest na etapie gromadzenia dowodów, a termin jej zakończenia wyznaczono na [...] sierpnia 2021 r.

Z uwagi na powzięte przez organ I instancji wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z "E" R. W., "A" Sp. z o. o. i "F" Sp. z o. o., brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za grudzień 2020 r. na etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r.

W zażaleniu z [...] lipca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzasadniając konieczność przedłużenia terminu słusznie wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia spółki za grudzień 2020 r., oraz że w dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że już na etapie czynności sprawdzających powstały wątpliwości w zakresie roli pełnionej przez spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. "E" R. W. oraz "A" Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dokonywane na poszczególnych etapach czynności sprawdzających, mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i próbę wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W przypadku podejrzenia "karuzeli podatkowej" oraz badania, czy w danej sprawie ona wystąpiła, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone poprzez sprawdzanie jedynie okoliczności, które wynikają z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów oraz ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Dopiero bowiem ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie umożliwi dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Ponadto organ II instancji podkreślił, że od [...] marca 2021 r. w spółce prowadzona jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że [...] maja 2021 r. organ I instancji telefonicznie ustalił, że kontrola celno-skarbowa jest w toku i znajduje się na początkowym etapie gromadzenia materiału dowodowego. Następnie [...] czerwca 2021 r. ustalono, że kontrola ta jest na etapie gromadzenia dowodów, a termin jej zakończenia wyznaczono na dzień [...] sierpnia 2021 r. Z kolei [...] lipca 2021 r. pozyskano informację, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na prośbę spółki przedłużył termin złożenia dokumentów, który przypadał na [...] lipca 2021 r. do dnia [...] sierpnia 2021 r.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że konieczne jest dokładne sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. W opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie uznał, że w związku z zaistniałymi okolicznościami, na tym etapie nie zostały rozwiane wątpliwości i nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. jest zasadny. Niezbędne jest bowiem wnikliwe zbadanie rzeczywistego przebiegu ww. transakcji.

W skardze z [...] listopada 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do dnia 30 września 2021 r. terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku JPK_V7 za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł,

2. art. 120 o.p. poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej,

3. art. 191 o.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

4. art. 217 § 2 o.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

5. art. 272 pkt 3 o.p. poprzez żądanie od kontrahentów skarżącej złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p.,

6. art. 274b § 1 o.p. poprzez nieprzyjęcie założenia, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji,

7. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej),

8. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przekazała organowi wszystkie żądane od niej dokumenty oraz złożyła dodatkowe wyjaśnienia, a w związku z tym – jej zdaniem – organ powinien zakończyć czynności sprawdzające i dokonać zwrotu nadpłaty podatku za grudzień 2020 r. w ustawowym terminie. Ponadto skarżąca stwierdziła, ze nie widzi podstaw do łączenia dalszego przedłużenia zwrotu podatku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontrolą celno-skarbową. Zdaniem skarżącej, organ winien prowadzić własne czynności w ramach procedury czynności sprawdzających i na bazie własnych ustaleń podejmować rozstrzygniecie w sprawie. W przekonaniu spółki z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienia organów podatkowych obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swoim postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego (drugiego w sprawie) postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia 30 września 2021 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, postępowania celno-skarbowego (tak jak w niniejszej sprawie) lub kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 – orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 462/18). Podkreślić także należy, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT, gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw, z szeregiem transakcji. Czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi innych organów skarbowych, czy też konieczność wyczekiwania na efekty postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Chcąc ustalić przedmiotowe kwestie organ musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. wyrok NSA z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Jednakże w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy drugie z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] marca 2021 r., nr [...], zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] czerwca 2021 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę spółki na powyższe decyzje. Skoro zatem w obrocie prawnym cały czas funkcjonuje pierwsze postanowienie, którym przedłużono spółce termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., to należy stwierdzić, że zachowana została ciągłość przedłużenia spółce ww. zwrotu podatku.

Ponadto Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] drugiego z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za grudzień

2020 r. w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto organ wskazał, że w dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jednoznacznie zaznaczył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy "E" R. W. oraz "A". Ponadto zaznaczył, że skarżąca dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z "E" R. W., "A" i "F"

Podkreślenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. Wskazał, jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika. Zaznaczenia także wymaga, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2021 r. pozyskał informację, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na prośbę skarżącej przedłużył termin złożenia dokumentów, który przypadał na [...] lipca 2021 r. do dnia [...] sierpnia 2021 r. Ponadto należy podnieść, że już samo podejrzenie, że skarżąca może być uczestnikiem karuzeli podatkowej zobowiązuje organ do wnikliwego zbadania tej kwestii, zwłaszcza poprzez wnikliwe wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez podmiot objęty postępowaniem. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

Ponadto należy zaznaczyć, że za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała także okoliczność wszczęcia w spółce w dniu [...] marca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a więc kontroli, która swym zakresem obejmuje także grudzień 2020 r.

Mając na względzie powyższe Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organy prawidłowo stosując w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. działały na podstawie obowiązującego prawa, a zatem na chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p.

Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z tym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Z tego powodu Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 274b § 1 o.p. Sąd wskazuje, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ odsyła do odrębnych przepisów, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. Takim odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 o.p. jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 274b § 1 o.p. także należy uznać za nietrafiony.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., albowiem organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji zasadnie w sprawie zastosował ww. przepisy i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.