Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 86/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 86/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia 24 października 2008r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania J. B., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2007r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 4.364.723,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przed organem I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na okoliczność rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. przez podatnika J. B.. Kontrolą objęto prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalność gospodarczą w Firmie Handlowej "C" J. B. w zakresie obrotu hurtowego i detalicznego paliwami: olej napędowy, benzyna uniwersalna, Pb 95, Pb 98 oraz innymi płynnymi produktami naftowymi. Z ustaleń tych wynika, że podatnik złożył w dniu 10 lipca 2003r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania za rok 2002r.

W protokole kontroli z dnia 8 września 2006r. i protokole badania ksiąg podatkowych za 2002r. z dnia 7 marca 2007r. stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie ich prowadzenia. Organy ustaliły, że okazane przez podatnika faktury VAT dotyczące transakcji zawartych w 2002r. pomiędzy jego firmą a "I" Spółką z o.o., PHU ‘M" M. K. i "G" Spółką z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiały dowodowe (protokoły przesłuchania świadków, strony) oraz materiały uzyskane od innych organów potwierdziły, iż transakcje sprzedaży komponentów paliw oraz zakupu paliw pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca. Nabyte przez podatnika płynne produkty naftowe inne niż olej napędowy i benzyna silnikowa zostały następnie po ich uprzednim zmieszaniu i/ lub przekwalifikowaniu sprzedane przez podatnika jako olej napędowy i benzyny silnikowe.

Zapisy dokonane w księgach rachunkowych w zakresie przychodów sprzedaży i kosztu własnego sprzedanych towarów oraz rejestrach zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 roku FH "C" J. B. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ilość paliw płynnych i innych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego wskazanych w prowadzonych ewidencjach nie odzwierciedlają stanu faktycznego obrotu tymi towarami. Organ uznał zgodnie z art.193§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) prowadzone przez podatnika księgi za 2002r. w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz obrotu wytworzonymi paliwami płynnymi i innymi płynnymi produktami naftowymi wolnymi od podatku akcyzowego są nierzetelne gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik zaliczył do przychodów roku 2002 wartość netto ze sprzedaży komponentów paliw o łącznej kwocie 23.037.987,40 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy "I" Spółką z o.o. we W., PHU "M" M. K. w C. i "G" Spółką z o.o. w K. Transakcje sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktyczna działalność Spółek "I", "G" i firmy M. K. polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw i przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji księgowej fikcyjnych faktur.

Na powyższy proceder wskazywały takie okoliczności jak: brak dokumentacji w Spółce "I", nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, wskazywanie fikcyjnych adresów uniemożliwiających przeprowadzenie kontroli podatkowej, Prezes Zarządu Spółki A. T. nie potrafił wskazać ani miejsca siedziby Spółki, miejsca i osób prowadzących księgi handlowe, ilości zatrudnianych osób, posiadanych środków trwałych itd. Żadna z firm w których "I" dokonywał zakupu paliw w 2002r. nie potwierdziła tego faktu ( "G" SA w G., "T", "S"). Powyższy proceder potwierdził świadek J. G.

Odnośnie firmy M. K. stwierdzono, iż w dniu 31 stycznia 2002r. wyrejestrował działalność gospodarczą, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Faktyczny mechanizm działania firmy M. K. polegający na wystawianiu pustych faktur potwierdził świadek J. C.

Co do firmy "G", to podatnik nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z firmą, spółka nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, pojazdów samochodowych do przewozu paliw ani nie zatrudniała żadnych pracowników. Pieniądze wpływające na rachunki bankowe Spółki były natychmiast wypłacane w formie gotówki. Zapłatę za towar regulowano głównie kompensatą.

Podatnik przesłuchiwany w dniu 12 kwietnia 2005r. nie pamiętał szczegółów współpracy z w/w firmami, okoliczności nawiązania tej współpracy, nie wiedział gdzie mieściły się siedziby firm, nie znał osób kierujących firmami.

Organ podatkowy zakwestionował faktury na łączną kwotę 23.037.987, 40 zł nie uznając przychodu firmy podatnika w 2002r. w tej wysokości na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.). Wydatki w kwocie 26.006.930,74 zł nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów ponieważ nie zostały poniesione. Na podstawie okazanych dowodów źródłowych oraz składanych wyjaśnień w toku całego postępowania kontrolnego ustalono, że firma podatnika "C" zakupione paliwa i komponenty w 2002r. przechowywała w bazie magazynowej spółki "N" w B.

Organ wskazał nadto, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając różnorodność prowadzonej działalności jak również fakt wytwarzania paliw płynnych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych miało charakter specyficzny ze względu na nielegalność przedsięwzięcia oraz nierzetelne wykazywanie obrotu tymi paliwami. Zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art.23§3 O.p. nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dla potrzeb określenia rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu z powyższego tytułu danych wykazanych przez podatnika dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży z poszczególne miesiące w 2002r. Ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym miesiącu ustalono jako ilość zakupionego w tym miesiącu oleju napędowego, benzyn silnikowych oraz poszczególnych komponentów użytych do wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych z uwzględnieniem ich stanów na 1 stycznia 2002r. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. W ten sposób ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. Wyliczone ilości paliw porównano z pojemnościami zbiornikowymi, którymi podatnik dysponował na koniec każdego miesiąca. Nadwyżki paliw nie mieszczące się w dysponowanych przez podatnika pojemnościach zbiornikowych uznano jako niezaewidencjonowaną sprzedaż w danym miesiącu. Obrót z tytułu niezaewidencjioniowanej sprzedaży ( w poszczególnych miesiącach 2002r.) oleju napędowego i benzyny wytworzonych w drodze mieszania, organ kontroli skarbowej ustalił jako iloczyn niezaewidnecjonowanej sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa w danym miesiącu i średniej ceny sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa w tym miesiącu ustalonej na podstawie danych wskazanych w wystawionych przez podatnika dowodach sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa. Przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw ustalono w kwocie 7.651.267,78 zł a podatek należny po odliczeniach w kwocie 4.364.723,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że we związku z powstałymi wątpliwościami organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie ‘M" M. K. Przeprowadzenie kontroli było niemożliwe ponieważ podatnik na stałe przebywa z rodziną za granicą. Podczas przesłuchania w Zarządzie "C" w K. przesłuchiwany J. C. zeznał, że firma "M" miała za zadanie i była wykorzystywana do fikcyjnego obrotu gospodarczego polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami. Fikcyjny obrót miał za zadanie zamianę fakturową komponentu paliwowego ("N") na pełnowartościowe paliwo aby potem na podstawie tych faktur można było sprzedać komponent paliwowy jako pełnowartościowe paliwo- olej napędowy.

Odnośnie firmy "G" organ stwierdził, że na wszystkich fakturach widniała pieczęć ,,G" Sp. z o.o. Prezes Zarządu J. S." oraz nieczytelne podpisy różniące się na poszczególnych fakturach. Na fakturach dotyczących sprzedaży nieodsiarczonego komponentu widniała pieczęć ,,Prezes Zarządu M. K." oraz nieczytelne podpisy różniące się na poszczególnych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przesłał do organu informacje z których wynikało, że przeprowadzającym kontrolę w firmie "G" nie udostępniono żadnych dokumentów i ewidencji za 2002r. Jedna z osób podpisujących faktury posługiwała się skradzionym dowodem osobistym na nazwisko J S. Udziały w spółce "G" zostały podwójnie zbyte. Skarżący J. B. nie był wstanie podać szczegółów współpracy z tą firmą.

Jeśli chodzi o współpracę Skarżącego z formą ‘I "to podatnik w pismach z dnia 14 lipca 2004r. i 22 lipca 2004r. stwierdził, że w Jego przekonaniu firma ta była rzetelnym kontrahentem a transakcje zakupu paliw oraz sprzedaży komponentów miały faktycznie miejsce w 2002 roku. Dowodowymi są zarejestrowane w księgach firmy Skarżącego (FH "C") faktury sprzedaży i zakupu.

Co do firmy "I" to organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego i do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "I". Organowi nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie "I" z uwagi na fakt , iż Spółce skradziono samochód z dokumentami, księgami handlowymi i sprzętem komputerowym. Prezes Spółki A. T. słuchany w charakterze świadka w dniu 29 października 2004r. potwierdził fakt kradzieży samochodu z dokumentami , których nie udało się odzyskać. Świadek zeznał, że firma "C" była mu znana gdyż był to jeden z większych kontrahentów ale nie pamiętał okoliczności dostaw paliw do firmy Skarżącego. Odbiór paliw następował w bazie magazynowej w T. i najprawdopodobniej na stacje paliw w J. Dostawy paliw nadzorował pan K., który nie żyje.

Świadek T. T. wskazał, że towar dostarczano do firmy Skarżącego środkami transportu firmy "C" lub Spółki "I" ale nie pamiętał szczegółów transakcji finansowych i warunków płatności. Podobnie świadek B. L. zeznała, że nie wiedziała czym się zajmowała firma "I" ponieważ do Jej zadań należało nawiązywanie kontaktów ze śląskimi biurami podróży i oferowanie wynajmu autokarów.

Również świadek M. P. D., który nabył w kwietniu 2002r. udziały w Spółce "I" lecz zeznał, że nie pamiętał od kogo. Podał również, że w kilka dni po zawarciu umowy w formie aktu notarialnego zgubił dokumenty założycielskie Spółki "I" i nic mu nie wiadomo o transakcjach zawieranych przez Spółkę. Nie zna przeszłości Spółki i nie mając odpowiednich dokumentów nie zdecydował się na kontynuowanie jej działalności.

Słuchana w charakterze świadka K. G., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki "I" zeznała, że obrotem paliwami zajmowali się pan K. i Prezes T.

Dodatkowo na wniosek pełnomocnika podatnika przesłuchano w charakterze świadka T. T., który zeznał, że przywoził paliwo do bazy w R. i był zatrudniony w Spółce "I". Z otrzymanych jednak materiałów z Powiatowego Urzędu Pracy we W. oraz pierwszego Oddziału ZUS w W. wynikało, że w 2002r. nie był pracownikiem Spółki.

Organ zwrócił się także do Rafinerii Nafty "G" SA w G., Rafinerii "T" SA, "S" Polska Spółki z o.o. w W. następcy prawnego Spółki "P" Polska i "L" SA następcy prawnego Rafinerii "C" SA z zapytaniem czy Spółka "I" dokonywała w tych podmiotach zakupów. Nikt nie potwierdził dokonywania zakupów przez "I". Do postępowania włączono zeznania świadka J.G. uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie prowadzącej postępowanie w sprawie o sygn. akt: Apii Ds.5/04/s. Świadek ten zeznał, że kontakty firmy "I" ze Skarżącym J’ B’ zostały nawiązane w celu ,,czyszczenia faktur". Skarżący miał bazę paliwową w Radzionkowie i tam blendował paliwa. Paliwo to po zbadaniu byłym "C" w N. nie odpowiadało żadnym normom etyliny. W materiałach uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie wynika, że J. G. potwierdził fakt wystawiania pustych faktur przez "I".

Organ zaznaczył, że dla potwierdzenia rzetelności transakcji nie wystarczy samo posiadanie faktury VAT.

Skarżący przesłuchiwany na okoliczność realizacji umowy z firmą "N" od której dzierżawił zbiorniki na paliwo nie był w stanie wskazać nazw przechowywanych komponentów i paliw. Przedmiotem wynajmu były pojemności w różnych zbiornikach a nie konkretne zbiorniki. Sposobem magazynowania paliw i komponentów nie interesował się gdyż za sposób magazynowania odpowiedzialna byłą Spółka "N". Skarżący nie uczestniczył w czynnościach przyjmowania lub wydawania paliw przyjętych do przechowania Spółce "N".

Organ przesłuchał również świadka Z. B. pełniącego w 2002r.funkcję Prezesa Spółki "N". Świadek zeznał, że firma "C" nie informowała jaki produkt jest wlewany i wylewany ze zbiorników. W 2002r. "C" wynajmował całą objętość zbiornika; były to zbiorniki stojące nr 1 o poj. 354.000 litrów, nr 4 o poj. 240.000 litrów i nr 5 o poj. 112.000 litrów.

Również świadek P.H. pracujący na stanowisku kierownika ds. usług w firmie "N" i L.L. prokurent Spółki "N" wskazali, że współpracowali z firmą "C". Firma Skarżącego przechowywała w 2002r. komponenty paliw a to eter metylo-tetr-butylowy (MTBE) . Odbiorcami produktów przechowywanych przez "C" były firmy "I", firmy z łódzkiego, wrocławskiego, firma "A". Spółka "N" nie prowadziła gospodarki magazynowej w myśl zawartej z firmą "C" umową.

Dodatkowo przesłuchani zostali kierowcy Z.F .i S.P. Świadek Z.F. który zeznał, że przywoził paliwo środkami transportu należącymi do Skarżącego z rafinerii i zawoził do Bazy Magazynowej Spółki "N" ale nie dawał i nie okazywał żadnych dokumentów tylko ustnie informował co przywiózł jakie ilości. Świadek S.P. zeznał, że nikt z pracowników Spółki "N" nie potwierdzał odbioru przywiezionego przez niego towaru. Również odbierał benzyny i olej napędowy z "N" U i zawoził na stacje benzynowe w J., T., W.. Od pracowników "N" U nigdy nie otrzymał żadnych dokumentów.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, organ stwierdził, że przeprowadzenie takiego dowodu nie ma znaczenia dla sprawy ponieważ fakt mieszania został udowodniony innymi dowodami a udział procentowy użytych komponentów i paliw w ogólnej ilości wytworzonych paliw został ustalony o dokumenty źródłowe firmy "C". Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o dokonanie oględzin w bazie w Radzionkowie bowiem sprawa dotyczy roku 2002r.

Z ostatecznym w toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów , postawił zarzut naruszenia art.21§3, art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187, art.188 i art.210 O.p. oraz art. 14 ust. 1, art.22 ust.1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wszelkie wątpliwości, których jest wiele w sprawie winny być jednoznacznie wyjaśnione. Skarżący zakwestionował fikcyjność transakcji zawartych z firmami "I" , "M" i "G" stwierdzając, że organ nie przeprowadził w sposób obiektywny postępowania kontrolnego i z góry założył fikcyjność transakcji. Świadczy o tym chociażby fakt, iż nie mógł przeprowadzić kontroli w firmie "M". Brak możliwości przesłuchania M. K. nie świadczy o fikcyjności transakcji. Podobnie J. C. zeznając w "C" w K. zeznawał na potrzeby toczącego się wobec niego postępowania karnego i jako oskarżony mógł składać dowolne zeznania. Również pan G. jako oskarżony mógł składać dowolne zeznania.

Organy obu instancji w sposób bardzo lakoniczny i jednostronny dokonały oceny okoliczności faktycznych i naruszyły art.210 O.p. Organy z góry przyjęły założenie o mieszaniu paliw przez Skarżącego. W protokole kontroli z dnia 7 marca 2007r. organ uznał za nierzetelne wyłącznie transakcje zawarte z firmami "I",

"M" i "G". Nie kwestionował jednakże transakcji z innymi podmiotami. Organy nieprawidłowo ustaliły i wyliczyły ilość przechowywanego przez Skarżącego paliwa. Organ dokonując szacunku nie zwrócił się do podatnika o jednoznaczne wskazanie czy na koniec 2002r. w cysternach było paliwo. Dokonane przez organ I instancji wyliczenia co do niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży ON są nieprawdziwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowana w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 483/09 WSA w Krakowie oddalił skargi J.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organu administracji z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów administracji.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podziela zatem formułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań pracowników stacji przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania, jak i dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję oraz postępowania prowadzonego przez UKS w sprawie o przestępstwa skarbowe), takich jak zeznania świadków, czy dokumentacja firmy, w tym ewidencja oraz zeszyt zawierający informacje o obrotach paliwami w analizowanych okresie, które formalnie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego sprawy. Przepis art. 181 O.p. wprost wymienia dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, jako te, które mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego. Należy nadmienić, iż Skarżący miał prawo wglądu w dokumenty załączone przez organ, mógł również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.(vide wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r. sygn. akt: II FSK 293/08 LEX nr 511333).

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to nie zasługują one na uwzględnienie.

Jedną z cech charakterystycznych prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt: VKKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazać również należy, że ustawa z 1993r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zatem, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na marginesie rozważań (sprawa poddana osądowi dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych a nie podatku od towarów i usług) przypomnieć jednak należy, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można więc w tej sytuacji mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Taka sytuacja, wyczerpywała bowiem hipotezę § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. implikując ocenę, że prawidłowo znalazł on w sprawie zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, takie faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie wskazać należy, że art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś ust. 3a uzależniał moment w którym mogło nastąpić odliczenia od otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, z ust. 2 tegoż artykułu wynikało, że podatkiem naliczonym są jedynie kwoty podatku określone w fakturach, które stwierdzały nabycie towarów i usług. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który został wykazany w fakturze, dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, ponieważ sprzedawcą był podmiot nieistniejący. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uwzględniając powyższe uwagi podnieść należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia. Jakkolwiek przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uzależnia w najmniejszym stopniu uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego udokumentowania wyłącznie rzetelnymi dowodami, a jedynie wymaga, aby wydatek ten był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to niewątpliwie nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r. sygn. akt: II FSK 1493/05, z dnia 16 lipca 1999r. sygn. akt: III SA/Łd 134/1999), z którego wynika, organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Konieczne jest także rozważenie treści art. 24a u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który stanowił , że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Oznacza to także konieczność uwzględnienia przepisów ustawy o rachunkowości bowiem dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej.

Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.(vide wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r. sygn. akt: II FSK 306/05 LEX nr 205693). Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 675/08 LEX nr 515042).

W ocenie Sądu, pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur nie doszło do obrotu paliwem. Dowody księgowe okazane przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako rzekomi kontrahenci Skarżącego, nie były jego kontrahentami. Skarżący dysponuje tylko fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty.

Stosownie zatem do regulacji prawnej zawartej w art. 193 O.p. prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże tylko wówczas, gdy prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 1 i § 4), przy czym księgi te uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.(vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Po 1577/07 LEX nr 468757).

Nie od rzeczy będzie przypomnieć w tym miejscu, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika.

Co istotne, ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.(vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 listopada 2009r.sygn. akt: I SA/Bk 399/09 LEX nr 534531).

Nadto co wymaga zaakcentowania, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Zastosowana przez organy metoda uwzględniała fakt, że wytwarzanie paliw płynnych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych było procederem nielegalnym a Skarżący nierzetelnie wykazywał obrót paliwem toteż dla potrzeb określenia rzeczywistej skali obrotu paliwami płynnymi, zasadnie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu z danych wykazanych przez podatnika dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002 roku. Ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym miesiącu ustalono jako sumę ilości zakupionego w tym miesiącu oleju napędowego, benzyn silnikowych oraz poszczególnych komponentów użytych do wytworzenia oleju napędowego i benzyn silnikowych z uwzględnieniem ich stanów na dzień 1 stycznia 2002r. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. Dysponując tymi danymi ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. W oparciu o dowody źródłowe i sporządzone przez Skarżącego zestawienia, ustalono rozchody miesięczne paliw i w ten sposób dokonano ilościowego rozliczenia paliw ustalając ich rzeczywisty stan na koniec danego miesiąca. Wyliczone ilości paliw porównano z pojemnościami zbiornikowymi, którymi dysponował Skarżący na koniec danego miesiąca a nadwyżki paliw nie mieszczące się w dysponowanych przez Skarżącego pojemnościach zbiornikowych zakwalifikowano jako niezaewidencjonowaną sprzedaż w danym miesiącu. Obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego i benzyn wytworzonych w drodze mieszania, organy podatkowe ustaliły jako iloczyn niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa w danym miesiącu 2002r. ustalonej na podstawie danych wykazanych przez Skarżącego dowodach sprzedaży poszczególnych paliw. Obliczony przychód wynosił 7.651.267,78 zł a wyliczony podatek wyniósł 4.364.723,00 zł.

Jeśli więc podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak się stało w sprawie poddanej osądowi) a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających, można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23§2 O.p.), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe. (vide wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 525/07 LEX nr 469724).

Jak wynikam z akt sprawy, Spółka "N" w której magazynowano paliwo, codziennie przesyłała faksem raporty do FH. "C" (spółki Skarżącego). Raporty te nazywano kartami zbiornikowymi. Na początku i na końcu 2002r. nie sporządzano inwentaryzacji przechowywanych substancji w wynajmowanych przez Skarżącego zbiornikach w firmie "N". Fakt wydawania substancji ze zbiorników nie był odnotowany na podstawie innych dokumentów jak tylko w oparciu o rzeczone raporty dzienne.(dowód- zeznania świadka P. H.).

Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje i ten fakt, iż Skarżący w toku całego postępowania kontrolnego nie okazał żadnych dokumentów dotyczących przechowywania towarów w bazie magazynowej w R. w tym wspomnianych powyżej raportów dziennych sporządzonych przez pracowników firmy "N" i przesyłanych faksem do firmy Skarżącego.

W konsekwencji zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.