Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 44/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,187,188 oraz  art. 191,  art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...].12.2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o :

1) o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. D. jako osoby trzeciej, tj. Prezesa Zarządu [...] wraz ze Spółką za jej zaległości dotyczące:

odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r. w kwocie 9.915,- zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 594,90 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie 43.492,- zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania ww. decyzji wynoszą 16.548,- zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 28,06 zł,

odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2015r. w kwocie 347,- zł,

odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2015r. w kwocie 160,-zł,

odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2015r. w kwocie 596,- zł, wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 12,61 zł,

oraz

2) o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. D. jako osoby trzeciej, tj. byłego Wiceprezesa zarządu, wspólnie z Panem K. S. - byłym Prezesem Zarządu [...] wraz ze Spółką za jej zaległość dotyczącą odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r. w kwocie 48,- zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1,40 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Z. D., który zarzucił jej:

- naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019r. póz. 498 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- naruszenie art. 75 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. póz. 2096 z późn. zm.) poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego i nieudowodnienie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2020r. znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020r., póz. 1325 z późn. zm.) uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej, tj. Prezesa Zarządu [...] za odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r. w kwocie 9.915,- zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ponad 41,40 zł naliczone z tytułu odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, równocześnie organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji zauważył m.in., iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw-(Dz. U. z 2015r. póz. 1649) w: niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych do [...].12.2015r. tj. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XI 2014r., 2014r., II - IV 2015r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy. Natomiast do zaległości powstałej po [...].01.2016r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia [...].01.2016r., tj. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XII 2015r. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za XI 2014r., II - IV 2015r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę, powstałe do [...].12.2015r. to należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. Organ przypomniał w tym zakresie treść art. 107 § 1 i 2, 108 §1, art. 116 § l pkt l i 2 §2 i §4, art. art. 109 § 1, § 2, art. 118 § 1 O.p. we wskazanym brzmieniu.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż do zaległości podatkowej z tytułu odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za XII 2015r., powstałej po [...].01.2016r. należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od [...].01.2016r. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył brzmienie przepisów art. 107 § 1 i 2, 108 §1, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 §2 i §4, art. 109 § 1, § 2, art. 118 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w związku z faktem, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r., przeanalizował czy nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ II instancji zauważył w tym zakresie, iż w świetle postanowień art. 70 § 1 O.p., przedmiotowe zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r., którego termin płatności upłynął [...].12.2014r., uległoby przedawnieniu z dniem [...].12.2019r. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 2 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie organu odwoławczego w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. uległ przerwaniu i biegł na nowo od dnia [...].05.2015r. Na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].05.2015r. nr [...] i INNE w dniu [...]05.2015r. [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego [...] Zajęcie zostało doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Zgodnie w ww. przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. przypadł na dzień [...].05.2020r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. wygasło z dniem [...]05.2020r., a zatem brak jest podstaw dochodzenia od Z. D. przedmiotowej zaległości podatkowej. Powyższe zostało potwierdzone przez organ I instancji w piśmie z dnia [...].09.2020r. nr [...] W piśmie tym wskazano również, że prawidłowa kwota odsetek od nieuregulowanej zaliczki w wysokości 33.844,- zł na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. wynosiła 690,- zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej wraz z [...] za odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. i w tym uchylonym zakresie do umorzenia postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do wymagalnych zobowiązań podatkowych organ odwoławczy zauważył min., iż jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wobec braku zapłaty należności podatkowych wystawił następujące tytuły wykonawcze:

- z dnia [...].04.2015r. nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r., doręczony w dniu [...]05.2015r.,

- z dnia [...].04.2015r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku

dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r., doręczony w dniu [...].05.2015r.

- z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczek z tytułu podatku

dochodowego od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r., doręczony w dniu

[...].08.2016r.,

- z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku

dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r., doręczony w dniu [...].08.2016r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postanowieniem z dnia [...].08.2019r. nr [...] postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Z. D., jako osoby trzeciej, tj.

- Prezesa jednoosobowego zarządu [...] wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowy od osób prawnych z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki za listopad 2014r. oraz luty, marzec, kwiecień 2015r. oraz podatku wynikającego z zeznania rocznego [...]. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

- Wiceprezesa wspólnie z Panem [...] wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2015r.

W związku z powyższym organ II instancji potwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że zaległości [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. i 2015r. wynikają ze złożonych zeznań rocznych [...]:

- w dniu [...].03.2015r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2014r. [...]), w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 43.492,- zł oraz kwoty należnych zaliczek miesięcznych za: maj 2014r. w kwocie 58.742,- zł, czerwiec 2014r. w kwocie 75.926,- zł, wrzesień 2014r. w kwocie 24.960,- zł, listopad 2014r. w kwocie 33.844,- zł

- w dniu [...].03.2016r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2015r. ([...]), w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 23.112,- zł oraz kwoty należnych zaliczek miesięcznych za: luty 2015r. w kwocie 4.271,- zł, marzec 2015r. w kwocie 2.142,- zł, kwiecień 2015r. w kwocie 8.768,- zł, wrzesień 2015r. w kwocie 4.594,- zł, grudzień 2015r. w kwocie 3.337,- zł.

Zaległość stanowią:

- podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r. w kwocie 43.492,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.548,- zł. Odsetki za zwłokę od zaległości wynikającej z zeznania [...] za 2014r. zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 O.p. - do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia [...].12.2019r.

- odsetki od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: luty 2015r. w kwocie 347,- zł, marzec 2015r. w kwocie 160,- zł, kwiecień 2015r. w kwocie 596,- zł, grudzień 2015r. w kwocie 48,- zł. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za luty - kwiecień i grudzień 2015r. zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53a Ordynacji podatkowej - do dnia złożenia zeznania podatkowego [...] za 2015r. tj. do [...].03.2016r.

Organ odwoławczy przypomniał, iż zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, lub ratę podatku. Ww. zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi Z. D. miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za ww. odsetki za zwłokę, za które Z. D. odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne naliczane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019r. póz. 1438 z późn. zm.). Zgodnie z art.64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr.

Po przytoczeniu treści art. 64 § 6 i art.64§9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż prowadząc postępowanie odwoławcze stwierdził na podstawie akt sprawy, że w sentencji zaskarżonej decyzji błędnie wykazano kwotę 594,90 zł, jako koszty postępowania egzekucyjnego za miesiąc listopad 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...].09.2020r. nr [...] wykazał, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. wynosiła 33.844,- zł, termin jej płatności przypadał na dzień [...].12.2014r., zatem wysokość odsetek została wyliczona na dzień [...].03.2015r. (tj. dzień złożenia zeznania rocznego [...]) wyniosła 690,- zł i są one podstawą do prawidłowego obliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji zauważył, iż jak wynika z akt sprawy w dniu [...].05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] nr [...] i INNE do [...], celem realizacji zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...]04.2015r. nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r. i nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r. Zajęcie zostało doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Z uwagi na zmianę adresu siedziby [...]., ujawnionej w KRS w dniu [...].02.2016r. na [...] l organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. W dniu [...].08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] nr [...] [...] do [...], celem realizacji zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r. i nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r. Zajęcie wraz z tytułami zostało doręczone Spółce w dniu [...].08.2016r. Zgodnie z ww. przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały naliczone koszty egzekucyjne, od wymaganych wierzytelności (zaległość wraz z odsetkami za zwłokę), których wysokość została wykazana po ich częściowym uregulowaniu: opłata za dokonanie czynności zajęcia rachunku bankowego 62,56 zł, opłata manipulacyjna za doręczenie odpisu tytułów wykonawczych 20,91 zł, w sumie 83,47 zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej wraz z [...] za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ponad 41,40 zł naliczone z tytułu odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. w wysokości 690,- zł i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie odwoławcze. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności odwołującego na mocy art.107§2 pkt 4 O.p. za koszty egzekucyjne w kwocie 83,47 zł, powstałe do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wysokość kosztów egzekucyjnych znajduje swoje potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził nadto, że kwoty odsetek za zwłokę oraz wysokość kosztów egzekucyjnych wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, z którymi odwołujący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z doręczonym w dniu [...].12.2019r. zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].1 1.2019r. nr [...] W tym zakresie nie wniesiono zarzutów.

Przechodząc do kolejnej z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich zawartej w art. 116 § 1 O.p., a stanowiącej, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (w brzemieniu obowiązującym przed i po 01.01.2016r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż administracyjny organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że [...] w dniu [...].03.2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2014r. ([...]), w którym wykazane zostało zobowiązanie ' podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 43.492,- zł oraz kwoty należnych nieuregulowanych zaliczek miesięcznych za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2014r. Zaległość stanowiły odsetki od nieuregulowanej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. w kwocie 9.915,- zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r. w kwocie 43.492,- zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na brak wpłaty ww. zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał do Spółki, upomnienie, które zostało doręczone na adres Spółki w dniu [...].04.2015r. Następnie Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...].04.2015r. nr [...] i nr [...], które zostały doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...].05.2015r. nr [...] i INNE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny właściwy do 17.02.2016r.) wezwał [...] do przekazania zajętych kwot na poczet należności objętych ww. tytułami. Zajęcie zostało doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Pismem z dnia [...].05.2015r. [...] odpowiedział, że na rachunku bankowym brak jest środków. Następnie pismem z dnia [...].07.2015r. [...] poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Inspektorat [...]. W dniu [...].03.2016r. [...] złożyła do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2015r. ([...]), w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 23.112,- zł oraz kwoty należnych nieuregulowanych zaliczek miesięcznych za: luty, marzec, kwiecień, wrzesień, grudzień 2015r. Zaległość stanowiły odsetki od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. miesiące 2015r. w kwocie l .309,- zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2015r. w kwocie 23.112,-zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na brak wpłaty ww. zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał do Spółki upomnienie z dnia [...].05.2016r. nr [...], które zostało doręczone na adres Spółki w dniu [...].06.2016r. Następnie Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...].06.2016r. nr [...], które zostały doręczone Spółce w dniu [...].08.2016r. W dniu [...].08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] nr [...] [...] do [...], celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r. i nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r. Zajęcie wraz z tytułami zostało doręczone Spółce w dniu [...].08.2016r. Następnie w dniu [...].09.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] nr [...] [...] do [...], celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] [...], Zajęcie zostało doręczone Spółce w-dniu [...].10.2016r. Pismem z dnia [...].09.2016r, [...] odpowiedział, że nie prowadzi rachunku na rzecz [...] Próby zajęć rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniami o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...].09.2016r. nr [...] [...] wysłał do ujawnionych kontrahentów [...] celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] tj. do: [...], [...], [...]. Zajęcia te okazały się bezskuteczne. W celu ustalenia majątku [...] (np. nieruchomości, środków transportu) Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego [...] skierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat [...]. W wyniku tych działań ustalono, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Czynności terenowe organu egzekucyjnego wykazały, że Spółka z dniem [...].06.2016r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...] z powody wypowiedzenia umowy najmu lokalu przez [...] z uwagi na zaprzestanie regulowania czynszu. Ustalono również, że w dniu [...].09.2016r. umową sprzedaży udziałów, Z. D. dokonał sprzedaży 50 udziałów [...] z siedzibą w [...]. W wyniku braku możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 59 § 3 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r. póz. 599 z późn. zm.) postanowieniem z dnia [...].02.2017r. nr [...] [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. do ww. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku ze stwierdzeniem, że w konkretnej zaistniałej sytuacji, wyegzekwowanie należności od dłużnika jest niemożliwe. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego obejmowało również tytuły wykonawcze z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujące zaległości w: podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2015r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...].03.2017r.

Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego-zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona pozytywna przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej warunkującej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.) wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.) wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. A w myśl § 4 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. i od 01.01.2016r.), przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Organ II instancji wskazał, iż jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także z akt sprawy, funkcję prezesa [...] Z. D. pełnił od [...].12.2014r. do [...].06.2015r. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...].12.2014r.Z. D. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...]. z dnia [...].06.2015r. został on odwołany na stanowisko Prezesa Zarządu.

W okresie od [...].10.2015r. do [...].01.2016r. Z. D. pełnił funkcje członka zarządu jako Wiceprezes zarządu Spółki. Uchwałą nr [...] z dnia [...].10.2015r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Z. D. został powołany na stanowisko Wiceprezesa zarządu Spółki. Pismem z dnia [...].01.2016r. skierowanym do [...] odwołujący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce [...] od dnia [...]02.2016r. Informacja ta została ujawniona w KRS w dniu [...].03.2016r. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w dniu [...]04.2016r. podjęto Uchwałę na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników o powołaniu odwołującego w skład Zarządu [...] w którym powierzono mu pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. W oświadczeniu z dnia [...].08.2016r. o przekazaniu dokumentacji wewnętrznej Spółki Z. D. wskazał, iż w związku z zmianą w składzie osobowym zarządu spółki [...] tj. odwołaniem jego osoby z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i jednoczesnym powołaniem na to stanowisko Pana M. B., odwołujący przekazuje nowemu Prezesowi Zarządu całość dokumentacji wewnętrznej Spółki. Oświadczenie zostało podpisane przez odwołującego oraz Prezesa Zarządu [...] M. B.. Równocześnie organ zauważył, iż z akt sprawy wynika także, że umową sprzedaży udziałów zawartą w dniu [...].09.2016r. odwołujący dokonał jako jedyny udziałowiec sprzedaży 50 udziałów o wartości nominalnej 100,- zł każdy firmie [...]. Pismem z dnia [...].09.2016r. na podstawie art. 187 § 1 [...], Z. D. zawiadomił [...] o zbyciu udziałów na rzecz [...]. W piśmie z dnia [...].03.2017r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla [...] Z. D. poinformował, iż w dniu [...].09.2016r. dokonał zbycia udziałów spółki [...] i z tym dniem został również odwołany z funkcji Prezesa spółki [...] Organ zauważył, że z powyższych dokumentów wynika, że odwołujący powołuje różne daty swojego odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu [...]., tj. [...].08.2016r. i [...].09.2016r. Jednak powyższe nie ma wpływu na rozstrzygniecie w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki orzeczone w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 168, art. 166 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020r.póz. 1526) dotyczący zgłoszenia zmiany w składzie zarządu, wspólników oraz adresu siedziby [...] do Sądu Rejestrowego w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Z aktualnego wydruku z rejestru elektronicznego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].11.2020r. wynika, że nadal posiada on 50 udziałów i pełni funkcję Prezesa Zarządu [...] W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął w omawianej decyzji, iż w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r., tj. odpowiednio [...].03.2015r., [...].03.2015r., [...].04.2015r., [...].05.2015r. Z. D. był Prezesem w Zarządzie [...] Natomiast w okresie upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., tj. [...].01.2016r. pełnił on funkcję Wiceprezesa w Zarządzie [...]. Wobec powyższego w ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało bowiem: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości odwołujący pełnił funkcję Prezesa i Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe organ II instancji przypomniał, iż są to:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.); wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.), albo

* wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegaj ącego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.); wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.), lub

* wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. od 01.01.2016r.).

Organ II instancji zauważył, iż przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.04.2011r., sygn. akt I FSK 637/10, z dnia 26.02.2013r., sygn. akt II FSK 3204/12, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/13) należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - a więc nie we "właściwym czasie". Pierwsza ze wskazanych wyżej okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (niewszczęcie postępowania układowego) można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem jak podkreślono w powołanych wyżej wyrokach w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Na podstawie analizy akt sprawy organ II instancji stwierdził, że ww. przesłanka mogąca uwolnić odwołującego z przedmiotowej odpowiedzialności, a wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. oraz od 01.01.2016r.) - nie zaistniała. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 09.01.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1985/13 analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w toku niniejszego postępowania odwołujący nie wykazał że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a także że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...].12.2018r. sygn. akt [...] wynika, że: "do Sądu nie były składane wnioski o ogłoszenie upadłości dłużnika [...] i nie były też składane wnioski o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego". Zatem, powyższe dobitnie potwierdza, że we właściwym czasie: nie został zgłoszony wniosek o upadłość, nie zostało wszczęte postępowanie układowe, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Z. D. od odpowiedzialności jako członka zarządu -na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

(w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. i od 01.01.2016r.). Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji wykazania, którejkolwiek z ww. okoliczności - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Z akt sprawy również wynika, że powyższe nie miało miejsca w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy "właściwego terminu". W ocenie organu odwoławczego oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek : zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję członka (Prezesa) Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych już w 2014r., tj. nie uregulowano zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r., którego termin płatności przypadła na dzień [...].12.2014r. Zatem podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała już w 2014r. wbrew twierdzeniu odwołującego, że w tym okresie nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. (tj. Dz. U. z 2015r., póz. 233 ze zm.), a wynika to z analizy akt sprawy i terminów płatności pierwszych zaległości podatkowych Spółki, a nie te które zostały wskazane w odwołaniu wynikające z 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. (tj. Dz. U. z 2019r., póz. 498 z późn. zm.).

Organ zauważył, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W omawianej decyzji podkreślono, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych już od grudnia2014r. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. przypadał na dzień [...].12.2014r. W związku z powyższym, co najmniej data [...].01.2015r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Tym bardziej, że kolejne zobowiązania Spółki tj. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w okresie: luty - lipiec, wrzesień - grudzień 2015r. - również nie zostały przez Spółkę uregulowane.

W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, że już w styczniu 2015r. wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że powyższe dobitnie potwierdza, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania restrukturyzacyjnego, a tym samym brak jest możliwości jego uwolnienia od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Przechodząc do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ odwoławczy wskazał, iż ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołujący w toku postępowania przed organem I i II instancji nie wskazał na okoliczności, które mogłyby stanowić o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przypadku Z. D. nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, z uwagi na wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż odwołujący mienia takiego nie wskazał zarówno przed organem I jak i II instancji. Powyższe potwierdza fakt, iż pismem z dnia [...].10.2019r. nr [...] doręczonym w dniu [...]10.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Z. D. , m.in. do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowych [...] w znacznej części. Z. D. nie odpowiedział na otrzymane wezwanie, tym samym nie przedstawił on żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych. Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. nie zostały przez odwołującego dowiedzione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził ponadto , że zarzuty wskazane w odwołaniu sporządzane przez adwokata jako pełnomocnika, dotyczące naruszenia przepisów: art. 75 i 80 Kpa są bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w żaden sposób nie mógł naruszyć ww. przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020r. póz. 256 z późn. zm.), gdyż przeprowadził postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. póz. 900 z późn. zm.), na podstawie której od 01.01.1998r. organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowania i załatwiać sprawy. Ww. artykuły znajdują odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 191, a zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, iż , w dalszej części będzie się odnosił do ww. zarzutów zgodnie z prawem zapisanym w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez brak poczynienia ustaleń dotyczących faktu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie przeprowadzenia niezbędnych do tego dowodów - uznać należy za bezzasadne. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego posiadanego we własnych rejestrach, pozyskanego: od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z akt postępowania egzekucyjnego, z [...]. Również Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I jak i II instancji zapewniły Z. D. czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy.

Przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w części dotyczącej pkt II, t. j. w zakresie w jakim utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, Z. D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zarzucając jej:

1. naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - dalej u. o. p. (Dz. U. z 2020 r., póz. 1325 z późn. zm.) w związku z art. 11 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – dalej u. p. u. (Dz. U. z 2019 r. póz. 498 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

2. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego i nieudowodnienie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej pkt II oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji; oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż nie występowały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Z. D. na podstawie art. 116 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 tejże ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wskazując na treść art. 116 O. p. w skardze podniesiono, iż podstawową przesłanką, której udowodnienie leży po stronie organu podatkowego, jest sam fakt wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest stan niewypłacalności. W przypadku Spółki stan taki nie występował. Wobec tego nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, a co za tym idzie bezprzedmiotowe jest w ogóle rozważanie czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego organ II instancji utrzymując w mocy uprzednią decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki [...] naruszył również art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 u. o. p., wedle których to przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Ponadto organ winien dokonywać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organ nie poczynił ustaleń dotyczących faktu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie przeprowadził niezbędnych do tego dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K. w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w K. zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu K., będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dniem [...] października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lutego 2021r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy, w tym złożoną skargę jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w części w jakiej została utrzymana w mocy nie naruszają przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego .

Poruszając się w granicach zaskarżenia jakie wytyczyła skarga Z. D., który zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie jej pkt II należy zauważyć, iż w zasadzie w sprawie pozostaje kwestią bezsporną fakt spełnienia przez skarżącego przesłanek pozytywnych determinujących możliwość przeniesienia na niego na zasadzie art. 116 O.p. solidarnej odpowiedzialności za zaległości [...], o których mowa w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu nie umknął fakt, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw-(Dz. U. z 2015r. póz. 1649) w: niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31.12.2015r. tj. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XI 2014r., 2014r., II - IV 2015r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy. Natomiast do zaległości powstałej po 01.01.2016r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016r., tj. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XII 2015r. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. (w brzemieniu obowiązującym przed i po 01.01.2016r.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 O.p. (w brzemieniu obowiązującym przed 01.01.2016r.) stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei art. 108 § 3 O.p. (w brzemieniu obowiązującym po 01.01.2016r.) przewiduje, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt. 2.

Analiza akt sprawy wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wobec braku zapłaty należności podatkowych wystawił następujące tytuły wykonawcze:

- z dnia [...].04.2015r. nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r., doręczony w dniu [...].05.2015r.,

- z dnia [...].04.2015r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r., doręczony w dniu [...].05.2015r.

- z dnia- [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r., doręczony w dniu [...].08.2016r.,

- z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r., doręczony w dniu [...].08.2016r.,

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postanowieniem z dnia [...].08.2019r. nr [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, tj.

- Prezesa jednoosobowego zarządu [...] wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowy od osób prawnych z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki za listopad 2014r. oraz luty, marzec, kwiecień 2015r. oraz podatku wynikającego z zeznania rocznego [...]. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

- Wiceprezesa wspólnie z [...] wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2015r.

W związku z powyższym stanem faktycznym sprawy słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została w realiach niniejszej sprawy spełniona.

Na gruncie art.116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do i od 1.01.2016r. przesłanką pozytywną jest między innymi istnienie zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zaległości [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. i 2015r. wynikają ze złożonych zeznań rocznych [...]:

- w dniu [...].03.2015r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2014r. [...] w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 43.492,- zł oraz kwoty należnych zaliczek miesięcznych za: maj 2014r. w kwocie 58.742,- zł, czerwiec 2014r. w kwocie 75.926,- zł, wrzesień 2014r. w kwocie 24.960,- zł, listopad 2014r. w kwocie 33.844,- zł

- w dniu [...].03.2016r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2015r. [...] w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 23.112,- zł oraz kwoty należnych zaliczek miesięcznych za: luty 2015r. w kwocie 4.271,- zł, marzec 2015r. w kwocie 2.142,- zł, kwiecień 2015r. w kwocie 8.768,- zł, wrzesień 2015r. w kwocie 4.594,- zł, grudzień 2015r. w kwocie 3.337,- zł.

Tym samym należy uznać, iż w realiach niniejszej istniejące zaległości powstały z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie 43.492,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.548,- zł. Odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z zeznania [...]. naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 O.p. - do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia [...].12.2019r.

- odsetek od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: luty 2015r. w kwocie 347,- zł, marzec 2015r. w kwocie 160,- zł, kwiecień 2015r. w kwocie 596,- zł, grudzień 2015r. w kwocie 48,- zł. Odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za luty - kwiecień i grudzień 2015r. zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53a Ordynacji podatkowej - do dnia złożenia zeznania podatkowego [...] tj. do [...].03.2016r.

Należy zauważyć, iż fakt istnienia wskazanych zaległości podatkowych Spółki podobnie jak też jak wysokość odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, za które skarżący solidarnie odpowiada jako osoba trzecia z uwagi na dyspozycje art.107 §2 pkt.2 i 4 O.p. pozostaje w realiach niniejszego postępowania kwestią bezsporną.

W ocenie Sądu, organ II instancji wykazał również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do i od 1.01.2016r.) do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] w dniu [...].03.2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za [...] w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 43.492,- zł oraz kwoty należnych nieuregulowanych zaliczek miesięcznych za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2014r.

Zaległość stanowiły odsetki od nieuregulowanej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. w kwocie 9.915,- zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r. w kwocie 43.492,- zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na brak wpłaty ww. zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał do Spółki upomnienie z dnia [...].04.2015r. nr [...], które zostało doręczone na adres Spółki w dniu [...].04.2015r. Następnie Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...].04.2015r. nr [...], które zostały doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...].05.2015r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny właściwy do [...].02.2016r.) wezwał [...] do przekazania zajętych kwot na poczet należności objętych ww. tytułami. Zajęcie zostało doręczone Spółce w dniu [...].05.2015r. Pismem z dnia [...].05.2015r. [...] odpowiedział, że na rachunku bankowym brak jest środków. Następnie pismem z dnia [...].07.2015r. [...] poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Inspektorat [...]. W dniu [...]03.2016r. [...] złożyła do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie roczne za 2015r. [...] w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 23.112,- zł oraz kwoty należnych nieuregulowanych zaliczek miesięcznych za: luty, marzec, kwiecień, wrzesień, grudzień 2015r. Zaległość stanowiły odsetki od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. miesiące 2015r. w kwocie 1.309,- zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2015r. w kwocie 23.112,- zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na brak wpłaty ww. zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał do Spółki upomnienie z dnia [...].05.2016r. nr [...], które zostało doręczone na adres Spółki w dniu [...].06.2016r. Następnie organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...].06.2016r. nr [...] które zostały doręczone Spółce w dniu [...].08.2016r. W dniu [...].08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] nr [...] [...] do [...], celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujący odsetki od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r. i nr [...] obejmujący odsetki od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2015r. Zajęcie wraz z tytułami zostało doręczone Spółce w dniu [...].08.2016r. Następnie w dniu [...].09.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...]. nr [...] [...] do [...], celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] [...], Zajęcie zostało doręczone Spółce w-dniu [...].10.2016r. Pismem z dnia [...].09.2016r, [...] odpowiedział, że nie prowadzi rachunku na rzecz [...] Próby zajęć rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniami o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...].09.2016r. nr [...] [...] wysłał do ujawnionych kontrahentów [...] celem realizacji zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi z dnia [...].06.2016r. nr [...] tj. do: [...], [...], [...]. Zajęcia te okazały się bezskuteczne. W celu ustalenia majątku [...] (np. nieruchomości, środków transportu) Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego [...] skierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat [...]. W wyniku tych działań ustalono, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Czynności terenowe organu egzekucyjnego wykazały, że Spółka z dniem [...].06.2016r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...] z powody wypowiedzenia umowy najmu lokalu przez [...] z uwagi na zaprzestanie regulowania czynszu. Ustalono również, że w dniu [...].09.2016r. umową sprzedaży udziałów, Z. D. dokonał sprzedaży 50 udziałów [...]. W wyniku braku możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 59 § 3 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r. póz. 599 z późn. zm.) postanowieniem z dnia [...].02.2017r. nr [...] [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. do ww. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku ze stwierdzeniem, że w konkretnej zaistniałej sytuacji, wyegzekwowanie należności od dłużnika jest niemożliwe. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego obejmowało również tytuły wykonawcze z dnia [...].06.2016r. nr [...] obejmujące zaległości w: podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2015r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...].03.2017r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy uznać, iż zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego-zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, że egzekucja przedmiotowych zobowiązań prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona pozytywna przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność ich egzekucji.

Równocześnie jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów obu instancji w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec, kwiecień 2015r., t.j. odpowiednio [...].03.2015r[...].03.2015r., [...].04.2015r., [...].05.2015r. - skarżący był Prezesem w Zarządzie [...] Natomiast w okresie upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., tj. [...].01.2016r. skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa w Zarządzie [...] Należy podkreślić, iż w przedmiotowym postępowaniu okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że w terminie płatności ww. zobowiązań skarżący pełnił funkcję Prezesa w Zarządzie Spółki [...] tj. od dnia [...].12.2014 r. do [...].06.2015 r. oraz, funkcję Wiceprezesa w Zarządzie wskazanej Spółki w okresie od dnia [...].10.2015 r. do dnia [...].02.2016 r.. Ustalenia organów w tym zakresie oparte o dokumenty znajdujące się Krajowym Rejestrze Sądowym m.in. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki [...] korelują z zalegającą w aktach sprawy pisemną informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS, sporządzoną według stanu na dzień [...].06.2020r. ([...] akt postępowania odwoławczego).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało bowiem: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący pełnił funkcję Prezesa i Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2016r.), lub, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W odniesieniu do zarzutów skargi należy zauważyć, iż ciężar dowodu w wykazaniu wszystkich przesłanek egzoneracyjnych ( w tym również tej o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p spoczywa na osobie co której toczy się postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Konstrukcja art.116 O.p. wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Jak już wskazano organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. W realiach niniejszej sprawy powyższy obowiązek został zrealizowany. Powyższe potwierdza m.in. fakt, iż pismem z dnia [...].10.2019r. nr [...] doręczonym (zastępczo) skarżącemu w dniu [...].10.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Z. D. do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w 116 § 1 i 2 O.p. W analizowanym przypadku z uwagi na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. póz. 1649) to na skarżącym w zakresie zaległości podatkowych powstałych do [...].12.2015r. tj. do zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., do zaległości z tytułu odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XI 2014r., , II - IV 2015r. spoczywał ciężar wykazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, natomiast w odniesieniu do zaległości powstałej po [...].01.2016r., tj. do zaległości z tytułu odsetek od zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za XII 2015r. na skarżącym spoczywał ciężar dowodu wykazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W toku kontrolowanego postępowania skarżący nie wykazał, aby został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a także, że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak wynika z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...].12.2018r. sygn. akt [...] "do Sądu nie były składane wnioski o ogłoszenie upadłości dłużnika [...] i nie były też składane wnioski o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego". Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut, a dotyczący m.in. naruszenia art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie w zakresie zaległości podatkowych powstałych do [...].12.2015r. tj. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz odsetek od zaliczek na przedmiotowy podatek za XI 2014r., oraz II - IV 2015r. mają, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.). Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W związku z powyższym, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych już od grudnia 2014r. termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. przypadał na dzień [...].12.2014r. Tym samym słusznie uznał organ odwoławczy, iż co najmniej dzień [...].01.2015r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Tym bardziej, że kolejne zobowiązania Spółki tj. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w okresie: luty - lipiec, wrzesień - grudzień 2015r. - również nie zostały przez Spółkę uregulowane. W związku z powyższym, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że już w styczniu 2015r. wystąpiła dla wskazanej Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Co się zaś tyczy zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., z uwagi na termin płatności wskazanej zaliczki tj. [...].01.2016r. w przypadku tej zalęgłości zastosowanie będzie miał wskazany już wcześniej przepis art. 116 §1 pkt.1 lit.a (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r.), przy równoczesnym definiowaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o przepisy ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016r. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a p.u. dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zakresie wskazanej należności również bezspornym jest, iż wniosek o którym mowa w art. 116 §1 pkt.1 lit.a O.p. nie został złożony, po drugie bezspornym w sprawie pozostaje fakt, iż w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Po trzecie bezspornym w sprawie jest, iż w terminie 3 miesięcy od dnia wskazanej wymagalności zaliczki tj. [...].01.2016r. wskazana zaległość nie została uiszczona, co oznacza, zgodnie z domniemaniem z art. 11 ust. 1a p.u., że dłużnik tj. Spółka stała się po dniu [...].04.2016r. niewypłacalna. Powyższe obligowało skarżącego stosowanie do dyspozycji art. 21 ust.1i 2 p.u. aby nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co jak już wskazano w sprawie nie miało jednak miejsca. Należy zaznaczyć, iż jak wynika z akt sprawy skarżący ponownie od dnia [...]04.2016 r. do nadal pełni funkcję prezesa wskazanej Spółki. Podsumowując w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał aby we właściwym czasie, on lub inny członek zarządu złożył wniosek, o którym mowa w art.116 §1 pkt.1 lit.a O.p. Skarżący chcąc uwolnić się odpowiedzialności za wskazaną zaległość musiałby uprzednio wykazać w toku postępowania przed organami, iż taki wniosek został złożony we właściwym czasie lub, że nie było usprawiedliwionych podstaw do jego złożenia. Jak już wskazano z jasnego brzmienia art. 116 § 1 O.p., a w szczególności użytych słów "chyba, że członek zarządu wykaże, że." wynika wyraźnie, że przepis powyższy obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia, że zachodzi któraś z okoliczności powodujących uwolnienie go od odpowiedzialności. Osoba trzecia nie może przerzucać narzuconych na niego przez ustawodawcę obowiązków i domagać się ich wykonywania przez organy podatkowe, a tym samym żądać aby to organy podatkowe prowadziły szerokie poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających "osobę trzecią" od ponoszenia odpowiedzialności.

Jak już wcześniej zauważono organ odwoławczy ustalając, że już w styczniu 2015r. wystąpiła dla wskazanej Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) uczynił to prawidłowo w zakresie zaległości podatkowych powstałych do [...]12.2015r., w zakresie zaś należności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., z uwagi na termin płatności wskazanej zaliczki tj. [...].01.2016r. winien czas ten ustalić, uwzględniając znowelizowany stan prawny. Uchybie to nie miało jednak wpływu na końcowy wynik sprawy, gdyż analiza kwestii "właściwego czasu" przy uwzględnieniu znowelizowanych przepisów również wskazuje, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa skarżący. wobec faktu niewypłacalności Spółki, winien złożyć wniosek, o którym mowa w art.116 §1 pkt.1 lit.a O.p., czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły także, iż brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania przez Z. D. usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, a taka sytuacja nie ma miejsca, albowiem skarżący zarówno przed organem I jak i II instancji nie podał żadnego powodu uniemożliwiającego mu złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn w przypadku skarżącego nie została spełniona również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, w sytuacji gdy wskazuje on mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z akt sprawy Z. D. zarówno przed organem I jak i II instancji nie wskazał takiego mienia. Powyższe potwierdza m.in. fakt, iż pismem z dnia [...].10.2019r. nr [...] doręczonym (zastępczo) w dniu [...].10.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał skarżącego , m.in. do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części ww. zaległości podatkowych [...] Przedmiotowe wezwanie pozostało bez odpowiedzi ze strony skarżącego. Tym samym wobec nieprzedstawienia przez skarżącego żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części, nie zachodziła w jego przypadku przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Za nietrafny i ogólnikowy należy uznać zarzut skargi podważający prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy podatkowe w zaskarżonym zakresie zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, co opisano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, podobnie jak ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz uzasadnienia kontrolowanych decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena tego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.