Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2129/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1b, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/15 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...]z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...]z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., I SA/Gl 1084/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stowarzyszenia [...] w M. (zwanego dalej stowarzyszeniem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że stowarzyszenie zostało w 2001 r. zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nabyło status organizacji pożytku publicznego w dniu 17 grudnia 2004 r. Stowarzyszenie posiada statut, a swoje cele realizuje w szczególności poprzez m.in.:

- wspomaganie procesu kształcenia, rozwoju i wypoczynku dzieci i młodzieży,

- udział w budowaniu nowoczesnego warsztatu dydaktycznego i metodologicznego

w szkołach.

Z akt sprawy wynika, że Stowarzyszenie złożyło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011 r., w którym wykazało:

- przychody 6.352.853,12 zł

- koszty uzyskania przychodów 6.244.248,78 zł

- dochód 108.604,34 zł

- podstawa opodatkowania 0,00 zł.

W załączniku CIT-8/O- Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz

o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za 2011 r. stowarzyszenie w poz. 10 – "Dochody organizacji pożytku publicznego wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej" - wykazało dochody wolne w kwocie 108.604,34 zł.

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. stowarzyszenie złożyło korektę zeznania, wykazując:

- wyższe koszty uzyskania przychodów 6.243.791,33 zł

- wyższy dochód 109.061,79 zł

- dochody wolne według CIT/O 108.604,34 zł

- odliczenia od dochodu 457,45 zł

- razem dochody wolne i odliczenia 109.061,79 zł

- podstawa opodatkowania 0,00 zł.

W załączniku CIT-8/O Stowarzyszenie w poz. 10 – "Dochody organizacji pożytku publicznego wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej" - wykazało dochody wolne w kwocie 108.604,34 zł, w poz. 41 – "Kwota straty do odliczenia w roku bieżącym" wykazało kwotę 457,45, w poz. 49 – "Razem odliczenia od dochodu" - wykazało kwotę 457,45 zł.

3. Koszty uzyskania przychodów według organu I instancji wynoszą 6.240.998,28 zł, dochód - 112.353,08 zł, dochody wydatkowane przez podatnika, których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy według organu wynoszą 180.153,19 zł, w tym:

- w kwocie 165.000 zł na dopłaty do udziałów w spółce z o.o.,

- w kwocie 14.695,74 zł na zakup instrumentów muzycznych i gry planszowej

z elementami do sklejania.

W rezultacie podatek należny od dochodów wydatkowanych na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. według organu pierwszej instancji (19%) wynosi 34.229 zł.

Organ przytoczył treść art. 17 ust. 1e) u.p.d.o.p. dotyczącego zwolnienia podatkowego w razie lokowania dochodów. Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby zatem skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową,

- dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej,

- dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,

- dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.p.

Jeżeli jednak dochody zostaną wydatkowane na inne cele, wówczas niezależnie od tego, z jakiego okresu pochodziły, powstanie zobowiązanie podatkowe.

4. Organ II instancji stwierdził, że istotą sporu jest, czy stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p. w części zakwestionowanej przez organ I instancji.

Pierwszy warunek został spełniony albowiem stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego działającą na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2013

r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm. – zwanej dalej: u.d.p.p.w.). Nie został spełniony drugi warunek, tj. przeznaczenie dochodu na działalność statutową bowiem stowarzyszenie dochody w łącznej kwocie 180.153,19 zł wydatkowało na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy.

Zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód stowarzyszenia przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów podatkowych. Organ przypomniał, że w odwołaniu podniesiono, iż dopłaty do kapitału w spółce

z o.o. nie pochodziły z przychodów podatnika, lecz z otrzymanych kredytów

i pożyczek. Prezes stowarzyszenia wyjaśnił, że spółka z o.o. została powołana do realizacji zadań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż prowadzenie tej działalności w obrębie stowarzyszenia groziło utratą statusu OPP. Cały zysk

w postaci nadwyżki spółka ta przekazuje stowarzyszeniu. Na działania statutowe stowarzyszenie musiało zaciągnąć pożyczkę. Zaciągnięty kredyt nie tylko umożliwił realizację działań statutowych, ale też z tego kredytu sfinansowano wniesienie dopłat do udziałów w ww. spółce, która w tym czasie wymagała wsparcia. Zdaniem prezesa stowarzyszenia trudno mówić o tym, że wydatek poniesiony na wniesienie dopłat do udziałów jest kosztem nie statutowym podlegającym opodatkowaniu skoro nie pochodził z wpływów tylko ze środków uzyskanych z kredytu. Dodatkowo

w wyjaśnieniach z dnia 20 października 2014 r. prezes stowarzyszenia stwierdził, że gdyby nawet pieniądze na cel dopłat nie pochodziły z kredytów i pożyczek, lecz

z dochodów stowarzyszenia, to również wtedy nie podlegałoby to opodatkowaniu, co potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 13 marca 2002 r. SN wskazał bowiem, że dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust.1 u.p.d.o.p. - w niniejszym przypadku poprzez dopłaty do udziałów spółki córki. Do wyjaśnień dołączono uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01.

Z przedłożonych przez stowarzyszenie umów pożyczek wynika, że pożyczki te były udzielone na wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności stowarzyszenia. Tymczasem wniesienie dopłat w łącznej kwocie 165.000 zł przez stowarzyszenie do spółki z o.o. nie było związane z prowadzeniem działalności statutowej stowarzyszenia, zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p. Natomiast z umowy kredytu odnawialnego zawartego z bankiem wynika, że kredyt ten udzielany był na finansowanie bieżących potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p. wprost stanowi

o wyłączeniu takiej sfery działania z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Dochody w postaci dopłat do kapitału w łącznej kwocie 165.000 zł nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p., zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia 16 ust. 1 pkt 53, art. 25 ust. 4

w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1b, ust. 1e ustawy organ II instancji uznał za bezpodstawne.

W zakresie zakupionych gier i instrumentów, organ wskazał, że - jak wynika

z dokonanych ustaleń - z uwagi na trudności lokalowe pianino umieszczone zostało w innym budynku, w piwnicy (vide: notatka służbowa z dnia 24 listopada 2014 r.),

a gry planszowe nie zostały przeznaczone do używania. Tym samym zakupione elementy nie były powiązane z przychodami stowarzyszenia i w związku

z tym wydatki na ich zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Powyższej decyzji stowarzyszenie zarzuciło naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 – dalej zwanej: ord. pod.), art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, bowiem wbrew twierdzeniom organów obu instancji wpływy pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych zostały w całości wydatkowane przez stowarzyszenie na cele statutowe, natomiast kwestia wniesionych dopłat do spółki winna zostać analizowana

w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że środki przeznaczone na wskazane dopłaty pochodziły z pożyczek, a zatem pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 15 ust. 11 art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że

w przedmiotowej sprawie wydatki poczynione na nabycie pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego gry planszowej z elementami do sklejania nie zostały przeznaczone na działalność statutową skarżącej, w sytuacji gdy wskazane zakupy na etapie wydatkowania środków finansowych stowarzyszenia były zgodne z celami statutowymi, bowiem skarżąca w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu tych wydatków planowała otwarcie świetlicy dla dzieci, co wpisuje się w jej cele statutowe, a także poprzez błędne przyjęcie, że koszty odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań publicznoprawnych podlegają opodatkowaniu, kiedy poprzez dokonanie przez stowarzyszenie korekty kosztów w deklaracji CIT-8 o wskazaną kwotę odsetek, doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania,

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 i 191 ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa, w sposób podważający zaufanie do organów państwa, przy jednoczesnym nie podjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywniej przejawiającej się nieuwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ ograniczył się bowiem do ustalenia poniesienia kreślonego wydatku, nie odnosząc się do źródła jego finansowania, ani sprawozdań merytorycznych podatnika, w wyniku czego błędnie przyjął że środki przeznaczone na dopłaty winny spełniać przestanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p., aby skorzystać ze zwolnienia, podczas gdy analiza powinna obejmować także treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Stanowisko, że dopłaty zostały w istocie przeznaczone na cele statutowe stowarzyszenia albowiem wydatkowana kwota "powróci" do stowarzyszenia (jedynego wspólnika spółki z o. o.) w formie dywidendy nie jest zasadne. Nie sposób również przyjąć - jak to sugeruje strona skarżąca - że przedmiotowe dopłaty mieszczą się w katalogu określonym w art. 17 ust. 1e) u.p.d.o.p. albowiem dopłaty do spółki z o.o. nie stanowią lokowania dochodów w rozumieniu tego przepisu. Innego zagadnienia również dotyczy powołana przez stronę uchwała SN o sygn. III ZP 21/01, w której SN odniósł się do lokowania środków, ale poprzez nabycie papierów wartościowych. Zdaniem sądu I instancji zasadnie organy przyjęły, że dochód równoważny wydatkowi na wniesienie dopłat nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów w przedmiocie nieuznania za koszt działalności statutowej wydatku poniesionego na zakup instrumentów muzycznych (w tym pianina cyfrowego za kwotę brutto 10.947 zł) oraz gry planszowej z elementami do sklejania. Stowarzyszenie miało wspierać rozwój dzieci i młodzieży w formie działalności artystycznej, a zakupiony sprzęt nigdy nie został przeznaczony do używania.

Zdaniem sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego lub procesowego, w szczególności te, które zostały wskazane przez stronę w rozpatrywanej skardze.

7. Powyższy wyrok stowarzyszenie zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że wpływy pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostały w całości wydatkowane na cele statutowe, a tym samym w części nie korzystają ze zwolnienia określonego

w art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p.;

2) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty otrzymanych przez stowarzyszenie pożyczek;

3) art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 15 ust. 1 i art. 17 ust 1b) u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że

w przedmiotowej sprawie wydatki poczynione na nabycie pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego, gry planszowej z elementami do sklejania nie zostały przeznaczone na działalność statutową stowarzyszenia w sytuacji, gdy wskazane zakupy na etapie wydatkowania środków finansowych stowarzyszenia były zgodne

z celami statutowymi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwaną dalej: p.p.s.a.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia art. 120 ord. pod.

w postaci naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa objawiające się uznaniem wbrew art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1b, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., że otrzymane wpływy z 1% i kapitał pożyczki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia art. 124 ord. pod. w postaci naruszenia zasady przekonywania stron, objawiające się tym, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, czy możliwe jest jednoczesne wydanie środków pochodzących z 1% zarówno na cele statutowe, wykazane przez stowarzyszenie jak i na dopłaty do spółki kapitałowej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia art. 121 ord. pod. w postaci naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, objawiające się tym, że organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 § 1 ord. pod., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy albowiem doprowadziły do pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, w oparciu o nieprawidłowo ustalone okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe stowarzyszenie wniosło o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wskazać należy, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość i zgodność zapadłego rozstrzygnięcia z prawem.

To, że skarga kasacyjna sprowadza się do kwestionowania orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze względu na pełną akceptację zaskarżonego orzeczenia organu administracji nie zwalnia strony od obowiązku powołania wyraźnych podstaw kasacyjnych kierowanych przeciwko orzeczeniu sądu, jak również wyjaśnienia, z jakich powodów uchybienia sądu (o ile były) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej kierowane wobec orzeczenia sądu należy do obowiązków wnoszącego skargę.

9. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił sądowi naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 124 ord. pod., jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1b, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu swojego wyroku ustosunkował się do nich, stwierdzając ich niezasadność. Tym samym należy je uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym

w uzasadnieniu wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

10. Zamierzonego skutku nie może odnieść zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, 121, 124 ord. pod.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 3247/17: "Zastępowanie strony w zakresie formułowania

i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego" (LEX nr 2496835). Z kolei w wyroku z dnia z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1111/16, Sąd ten wskazał, że: "Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (LEX nr 2494380). W wyroku zaś w z dnia 14 maja 2018 r., II OSK 3113/17, wskazano, że "warunkiem koniecznym do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu wojewódzkiego jest przede wszystkim poprawne pod względem formalnym skonstruowanie podstaw kasacyjnych. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu >>niewłaściwego zastosowania<< przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy" (LEX nr 2496931).

11. Zarzuty wskazane w podstawach skargi kasacyjnej powinny określać

w przypadku naruszenia prawa materialnego, na czym polega błędne rozumienie prawa, lub na czym polega błąd subsumpcji w razie błędnego zastosowania przepisu. Zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego, mogą w istocie polegać na "mylnym rozumieniu określonej normy prawnej", czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa", tymczasem skarżący mimo szerokiego uzasadnienia skargi nie wykazał, na czym polegała niewłaściwa wykładnia ww. przepisów, a tym samym - jaka powinna być wykładnia właściwa oraz na czym polegał błąd subsumpcji tych przepisów.

Art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową,

z wyłączeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 17 ust. 1b) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone

w tym przepisie. Zatem zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód stowarzyszenia przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe.

Trafnie więc zarówno organy jak i sąd stanęły na stanowisku, że dochody skarżącego wydatkowane na dokapitalizowanie spółki z o.o. (dopłaty) nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c) w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p - tak jak i wydatki na zakup pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego oraz gier planszowych nie korzystają z ww. zwolnienia.

Jeżeli zatem strona skarżąca twierdzi, że w 2011 r. posiadała jeszcze inne środki (dochody), niż zadeklarowane jako zwolnione, to jej rolą - jako podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia - było wykazanie w sposób jednoznaczny, że dany wydatek pochodził właśnie z takich środków. Tymczasem na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedłożył jedynie umowy pożyczek. Z treści załączonych dokumentów nie wynika natomiast, że zostały one udzielane właśnie na realizację celów statutowych. Co istotne, skarżący nie prowadził w 2011 r. rachunkowości

w sposób pozwalający na wyodrębnienie funduszy pochodzących z pożyczek i rodzaj pokrywanych z nich wydatków albowiem posiadał w tym okresie jeden rachunek bankowy. Wobec braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej źródła pokrycia wydatków na ww. dopłaty i nieudokumentowania, że wydatek przeznaczony na dopłaty w spółce pochodził z uzyskanych pożyczek, twierdzenia skarżącego w tym zakresie uznać należało za gołosłowne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił innego stanowiska ani uzasadnienia niż w odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuznania za spełniający wymogów określonych ww. przepisami wydatku poniesionego na zakup instrumentów muzycznych oraz gry planszowej. Zakupiony sprzęt nigdy bowiem nie został przeznaczony do używania. Trudno zatem przyjąć, że poniesione wydatki spełniają warunek bezpośredniości realizacji celu statutowego, zawarty w przepisie art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. Przepis ten winien być interpretowany ściśle jako wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje uważać, że dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być nie tylko przeznaczony ale i wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy. Tymczasem wydatki na zakup pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego oraz gry planszowej nie służyły celom statutowym, gdyż nigdy nie przeznaczono ich do użytkowania. Stąd też dochody stanowiące równowartość wydatków nie mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.

Skarżący nie przedstawił innego rozumienia zaskarżonych przepisów ani innego ich zastosowania, natomiast z jego wywodów wynika jakoby nie zgadzał się

z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Jednak ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogą być zwalczane podnoszeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe,

jak i sąd dokonały prawidłowego, niebudzącego wątpliwości ustalenia i wykładni stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów. Sąd wydając wyrok w sprawie dokonał wszechstronnej oceny w oparciu o całość materiału dowodowego

i wyciągnął trafne wnioski. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony zgodnie z normami przepisów postępowania oraz

z zachowaniem reguł tej oceny, tj. w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu materiału dowodowego.

12. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).