Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2288/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 455/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 marca 2016 r., III SA/Wa 455/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca została zawiązana 25 maja 2009r. Działalność spółki w 2011 r. polegała na prowadzeniu prac badawczo - rozwojowych w zakresie produktów leczniczych oraz na eksporcie towarów (obejmujących głównie substancje, akcesoria, urządzenia farmaceutyczne) do "spółki - córki" tj. I. "C." w Republice Uzbekistanu z siedzibą w T. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka: zaniżyła przychody o kwotę 1 266 282,77 zł poprzez: niewykazanie przychodu w wysokości 1 257 117,61 zł uzyskanego tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (I. C.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz niewykazanie przychodu w wysokości 9 165,16 zł związanego ze sprzedażą towarów na rzecz ww. podmiotu. Ponadto spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 87 575,37 zł poprzez: niezasadne dokonanie odpisów amortyzacyjnych na kwotę 115 175,49 zł.; niezasadne obciążenie kosztów wydatkiem w kwocie 4 710,00 zł poniesionym na projekt architektoniczny, który nie był związany z działalnością spółki; nieuwzględnienie kosztów w kwocie 198 295,70 zł związanych z objęciem udziałów w I. C. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz związanych ze zbyciem na rzecz ww. podmiotu środka trwałego oraz nieuwzględnienie kosztu własnego sprzedaży towarów na rzecz I. C. w kwocie 9 165,16 zł.

Decyzją z 11 lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 156 956 zł.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organów podatkowych urządzenia, maszyny i surowce wniesione przez Spółkę do spółki uzbeckiej jako pokrycie obejmowanych przez nią udziałów w kwietniu 2011 r. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") W omawianym przypadku nie wystąpiły łącznie następujące atrybuty: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w majątku spółki nie wystąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do I. C. W ocenie organu odwoławczego brak jest zdolności do samodzielnego funkcjonowania wniesionych aportem elementów jako niezależnego i odrębnego podmiotu gospodarczego tj. nie istnieje wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Wskazane powyżej wyodrębnienie musi istnieć już w ramach danego podmiotu (tj. w istniejącym przedsiębiorstwie), a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu z niego określonych składników majątkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, iż brak wyodrębnienia finansowego lub księgowego, jeżeli mamy do czynienia z funkcjonalną całością, pozostaje bez znaczenia dla zidentyfikowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że cała dokumentacja rachunkowa dotyczy ogólnie spółki i nie rozróżnia w żaden sposób przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jakiejkolwiek wewnętrznej jednostki organizacyjnej. Ponadto, aport do I. C. nie obejmował również żadnych należności oraz zobowiązań związanych z wnoszonym majątkiem, które — jak wynika z definicji wskazanej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – stanowią niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka uzbecka nie przejęła zobowiązania związanego z zakupem kapsułkarki i części do maszyny blistrownica, które to elementy niemalże w całości zostały objęte przez nią jako wkład niepieniężny. Jak wynika z ksiąg rachunkowych skarżącej przedmiotowe zobowiązanie wciąż ciążyło na kontrolowanej jednostce. W ocenie organu drugiej instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że oświadczenie o posiadaniu przez objęte aportem przedmioty statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało złożone przez spółkę jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uwolnienia się od podatkowych konsekwencji dokonanych w toku tego postępowania ustaleń. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że objęcie przez spółkę udziałów w I. C. w zamian za wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - pozwalających na wyłączenie przedmiotowej czynności z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze spółką, iż całkowitym nieporozumieniem jest kwestionowanie jednorazowego odpisu od zakupu tzw. kapsułkarki w kwocie 105 326,00 zł. Analiza bowiem zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że maszyna ta nie spełnia kryteriów do uznania jej za środek trwały.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego wydatek w wysokości 4 710 zł związany z pracami wykonywanymi przez Studio Projektowe T. M., nie był związany z ewentualną budową fabryki leków C. Sp. z o.o. w miejscowości N., a tym samym skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowana kwota stanowiła 15% ogólnego kosztu projektu – zaliczkę na wynagrodzenie autora związane z udzieleniem licencji na zastosowanie projektu tylko do jednej budowy (jednorazowej realizacji). Uzyskanie licencji na zastosowanie projektu do kolejnej budowy (powielenie projektu w celu budowy zakładu w innej lokalizacji) wymagało uiszczenia kolejnego honorarium (co jak wynika z ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej spółki nie nastąpiło w 2011 r.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego zastosowanie do sytuacji w której nie powstaje przychód z tytułu zbycia majątku, także rozumianego jako przychód z tytułu objęcia udziałów,

- przepisu art. art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż spółka nie odniosła przychodu do opodatkowania w związku z objęciem udziałów w I. C. z siedzibą w Uzbekistanie w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przepisu art. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię,

- przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zachowanie jego źródła,

przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego i wywodzenie okoliczności sprawy, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- przepisu art. 210 § 4 o.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi.

4. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. w rozpoznawanej sprawie urządzenia i surowce wniesione do I. C. jako wkład niepieniężny nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione organizacyjnie. Wskazać także należy, że przedmioty te nie były wyodrębnione finansowo, bowiem nie można było przypisać im określonych danych finansowych skarżącej. I. C. na bazie nabytych przedmiotów nie przejęła również funkcji gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja leków, a takiej działalności Skarżąca nie prowadziła. Ponadto zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że I. C. nie przejęła zobowiązania związanego z zakupem kapsułkarki i części do maszyny blistrownica, które stanowiły przedmiot aportu. Wskazane wyżej okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji świadczą, iż wkład niepieniężny wniesiony przez skarżącą do I. C. nie miał postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To z kolei wywołało ten skutek, że u skarżącej powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zasadność jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupu tzw. "kapsułkarki" w kwocie 105 326,00 zł. Wskazując na treść art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wzmiankowana kapsułkarka została nabyta 11 marca 2011 r., a faktura dotycząca jej wniesienia jako aportu do I. C. została wystawiona zaledwie po 5 dniach od jej zakupu. Skarżąca nie mogła zatem w momencie zakupu przedmiotowej kapsułkarki przewidywać, że będzie ją używać w okresie dłuższym niż rok, albowiem doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że decyzje dotyczące wniesienia aportu do spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5 dni. Zatem skarżąca już w chwili nabycia przedmiotowej kapsułkarki musiała znać jej przeznaczenie. Ponadto zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 16), że na wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61 000 zł netto) składała się również cena zakupu części do blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44 326,00 zł. netto). Części te nie mogły być wykorzystywane przez skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej. To w sposób oczywisty w ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnia nieprawidłowość dokonanego przez skarżącą jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury z dnia 1 września 2011 r., wystawionej przez Studio Projektowe T. M., a dotyczącej prac projektowych. Prace projektowe dokumentowane wzmiankowaną fakturą dotyczyły bowiem nie skarżącej, a I. C.. Faktura t obejmowała część zaliczki na wstępny Architektoniczny Projekt [...], który mógł być wykorzystany wyłącznie na potrzeby spółki uzbeckiej. Wydatek ten nie mógł zatem stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznany za koszt uzyskania przychodu albowiem nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej. Takiej oceny przedmiotowego wydatku nie może zmienić, w ocenie sądu pierwszej instancji podnoszona przez spółkę okoliczność, że dokonanie tego zakupu stanowiło niejako "wstępny warunek" do skorzystania z opcji zawartej w umowie z dnia, na podstawie której skarżącą za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych, mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innymi niż Uzbekistan miejscu, którym w zamyśle spółki miała być działka gruntu położona w N. w Polsce. Zdaniem sądu pierwszej instancji dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez skarżącą pozwalałoby na zaliczenie wydatku dotyczącego prac projektowych do kosztów uzyskania przychodu.

5. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono:

– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów przepisu art. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez sformułowanie zawężającej wykładni pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa",

– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. poprzez jego zastosowanie do sytuacji w której nie powstaje przychód z tytułu zbycia majątku, także rozumianego jako przychód z tytułu objęcia udziałów, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż spółka nie odniosła przychodu do opodatkowaniu w związku z objęciem udziałów w I. C. z siedzibą w Uzbekistanie w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą odmowę zastosowania art. 16a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego,

– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zachowanie jego źródła,

– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie dotyczą trzech kwestii: możliwości uznania wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonanie jednorazowej amortyzacji kapsułkarki oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na projekt architektoniczny.

6.2. W zakresie uznania wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy podkreślić także należy, że przedmiotem aportu wniesionego do spółki uzbeckiej były jedynie składniki majątkowe ujęte w fakturach wystawionych przez skarżącą 16 marca 2011 r. o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...]. Tym samym wyłącznie te składniki można oceniać pod kątem uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt dostarczenia przez skarżącą po marciu 2011 r. do Uzbekistanu dalszych urządzeń mających wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie były one bowiem elementem wkładu niepieniężnego).

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że analiza wyjaśnień spółki w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie pozwala na przyjęcie, iż urządzenia i surowce wniesione przez skarżącą do spółki uzbeckiej jako pokrycie obejmowanych udziałów stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spełniają one bowiem przedstawionych powyżej kryteriów.

Z dokumentów określających przedmiot wkładu niepieniężnego nie wynika w żaden sposób, aby aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dokumenty te (faktury z 16 marca 2011r. oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 15 marca 2011r. zawierający uchwałę nr 1 postanawiającą o wniesieniu aportu rzeczowego w postaci "surowców i materiałów do produkcji farmaceutycznej" ujętych w tych fakturach - karta 8/2, t. I akt administracyjnych) wymieniają jedynie oddzielnie poszczególne urządzenia i substancje. Przedmiotem wkładu nie były żadne składniki niematerialne, takie jak np. patenty, licencje, know - how.

W majątku skarżącej nie nastąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do I. C. Z dokumentacji spółki (dokumentów organizacyjnych, ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego) nie wynika, aby w strukturze skarżącej funkcjonowały jakiekolwiek wewnętrzne jednostki, w tym "dział produkcyjny". Nie wynika również, aby strona prowadziła w tym czasie jakąkolwiek działalność produkcyjną (wytwórczą). W spółce nie funkcjonowała ponadto żadna "linia produkcyjna". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ewentualne wykonywanie przy pomocy niektórych z urządzeń będących przedmiotem aportu produkcji testowej nie przesądza o ich organizacyjnym wyodrębnieniu jako samodzielnego działu skarżącej.

Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, koniecznym w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jest istnienie i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa skarżącej. Powołane przepisy nie pozwalają - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - na stwierdzenie, że na moment wniesienia aportu wystarczy potencjalna możliwość funkcjonowania zbywanych materiałów, maszyn i urządzeń, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a spełnienie tej przesłanki może nastąpić dopiero w ramach nowego, już wydzielonego przedsiębiorstwa. Zarzut ten jest także o tyle nieskuteczny, że w rozpoznawanej sprawie nie było nawet takiej potencjalnej możliwości funkcjonowania w spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającej się z wymienionych w fakturach urządzeń.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło również wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl wystawionych faktur blisko połowę wartości tego wkładu stanowiły części do maszyny blistrownica, podczas gdy sama ta maszyna została nabyta w późniejszym okresie niż wniesienie wkładu (ostateczna faktura z tego tytułu została wystawiona 19 października 2011 r.) i przekazana do spółki w Uzbekistanie bezpośrednio od włoskiego dostawcy z pominięciem terytorium Polski. Maszyny tej nie przekazano w ramach aportu, a na podstawie umowy wypożyczenia z 2 września 2011 r. (zgodnie z tą umową spółce uzbeckiej przekazano również dalsze części blistrownicy).

Podsumowując, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że urządzenia i surowce wniesione do I. C. jako wkład niepieniężny nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. I. C. na bazie nabytych przedmiotów nie przejęła również funkcji gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja leków, a takiej działalności skarżąca nie prowadziła.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd sądu pierwszej instancji, że przedmiot aportu do spółki w Uzbekistanie nie stanowił zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz – w konsekwencji – że wniesienie tego zespołu składników jako aportu spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

6.5. Niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. Jak uzasadniono w skardze kasacyjnej, kapsułkarka spełniała warunki, o jakich mowa w tym przepisie (zamiar wykorzystywania w przedsiębiorstwie spółki poprzez jej "wypożyczenie spółce - córce w Uzbekistanie"), a okoliczność jej zbycia po pięciu dniach od nabycia nie przeczy faktowi, że pierwotnym zamiarem skarżącego było jej wypożyczenie. Wskazana "kapsułkarka" ujmowana była w projektowanych umowach "wypożyczenia", co potwierdza zamiar jej wykorzystywania przez spółkę. Gdyby bowiem doszło do wykonania przedmiotowych umów, to składniki te nadal znajdowałyby się w przedsiębiorstwie spółki.

Zgodnie ze wskazanym przez autora skargi kasacyjnej art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu błędnej wykładni tego zapisu prawa. Sporne jedynie pozostawało ustalenie, czy wniesienie kapsułkarki w formie aportu do spółki w Uzbekistanie po 5 dniach od daty jej nabycia jest wystarczające do tego, by uznać, że skarżąca nie mogła w momencie zakupu przewidywać co najmniej rocznego terminu jej używania.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że decyzje dotyczące wniesienia aportu do spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5 dni. Skarżąca już w chwili nabycia przedmiotowej kapsułkarki musiała zatem znać jej przeznaczenie. Ponadto, skarżąca nie uzyskała jakichkolwiek przychodów z tytułu wypożyczenia maszyny i nie wystawiła na rzecz uzbeckiego kontrahenta w związku z tym żadnych faktur.

Ponadto, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 16), na wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61 000 zł netto) składała się również cena zakupu części do blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44 326 zł netto). Części te nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej i przewieziona bezpośrednio od włoskiego dostawcy do spółki - córki w Uzbekistanie.

Dodatkowo należy podkreślić, że organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie kapsułkarki oraz większości części do blistrownicy, które to składniki zostały wniesione jako aport do spółki w Uzbekistanie. W tym zakresie powołano się na art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wydatek taki winien stanowić koszt uzyskanego z tego tytułu przychodu. A zatem sformułowany zarzut jest tym bardziej niezrozumiały.

6.6. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup projektu architektonicznego była błędna, gdyż wydatek ten był poniesiony na zachowanie źródła przychodu. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że zakup projektu dla Uzbekistanu zakładał, że w przyszłości spółka wykorzysta go do własnych celów: zgodnie z § 8 pkt 3 umowy dano skarżącej prawo do wykorzystania go dla kolejnych budów. Zdaniem strony, bez kwestionowanego wydatku spółka nie będzie mogła w przyszłości skorzystać z opcji dodatkowych, a zatem w tym zakresie wydatek ten zabezpiecza jej źródło przychodu i zasadnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wydatek poniesiono na zakup projektu przeznaczonego dla odrębnego podmiotu – spółki w Uzbekistanie ( § 8 ust. 2 umowy), a nie na jego skopiowanie czy prawo do kopiowania. Faktura ta obejmowała część zaliczki na wstępny Architektoniczny Projekt [...] który mógł być wykorzystany wyłącznie na potrzeby spółki uzbeckiej. Wprawdzie skarżąca za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innym niż Uzbekistan miejscu (którym w zamyśle spółki miała być wskazywana działka gruntu położona w Polsce), ale ani z ksiąg podatkowych ani z dokumentacji źródłowej spółki nie wynika, aby strona taki wydatek poniosła (w skardze kasacyjnej również wskazano, że koszt ten dotychczas nie został poniesiony). Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez skarżącą pozwalałoby na rozważenie możliwości zaliczenia wydatku dotyczącego prac projektowych do kosztów uzyskania przychodu.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że również w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. prawomocnym wyrokiem z 13 maja 2015 r., III SA/Wa 3881/14, WSA w Warszawie stwierdził, że zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 1 września 2011 r. (uprawnienie do projektu budynku) nie mógł posłużyć do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej przez skarżącą i w sposób wyraźny był zakupem, który mógł służyć generowaniu sprzedaży przez inny niż strona niniejszego postępowania podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług, a zatem podatek naliczony przy tym zakupie w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie mógł być odliczony przez skarżącą od podatku należnego od jej sprzedaży.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że prace projektowe dokumentowane fakturą z 1 września 2011 r. nie dotyczyły skarżącej i uznał, że wydatek ten nie mógł stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. WSA uznając poprawność takiego działania organu nie naruszył art. 151 p.p.s.a. (w konsekwencji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

6.7. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA). Nie sposób bowiem naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.8. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).