Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 28/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 3, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, art. 22 ust. 1, ust. 6 bb, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24 d, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania I.M.– dalej jako "Skarżąca", lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 31 stycznia 2019 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2014 r. w wysokości 276.244,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik US ustalił, że w 2014 r. Skarżąca prowadziła w K. działalność gospodarczą pod nazwą A. Faktyczny przedmiot wykonywanej działalności to: handel odzieżą, kosmetykami (w sklepie i za pośrednictwem Internetu) oraz wynajem nieruchomości.

Od 1 stycznia 2007 r. dochody Skarżącej uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym (19%). Na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu PIT-36L złożonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. oraz korekcie zeznania podatkowego PIT-36L złożonej za 2014 r. w dniu 17 stycznia 2016 r. w urzędzie skarbowym Strona wykazała: przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także podstawę obliczenia podatku, podatek według stawki 19 %, składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatek po odliczeniach i podatek należny, w kwotach wskazanych w deklaracji i korekcie.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2017 r. przeprowadzono u Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT 36L za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług, która została wszczęta w dniu 28 kwietnia 2017 r. W protokole kontroli dokonano badania prowadzonych ksiąg w 2014 r.

W wyniku dokonanych ustaleń księgę przychodów i rozchodów za 2014 r. uznano za nierzetelną: w zakresie przychodów, gdyż stwierdzono, iż wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wyniosła łącznie 84.095,08 zł, co stanowi 2,73% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona ewidencjonowała tzw. puste faktury na łączną kwotę netto 1.628.160,00 zł dokumentujące zakup towarów handlowych, wystawione przez firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o., tym samym nie uznano podatkowej książki przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisach w tym zakresie.

Jednocześnie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto w wyniku podjętych czynności ustalono, iż Strona nie okazała dokumentów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z trzech faktur wystawionych w 2013 r. dokumentujących koszty uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2014 r. w wysokości 276.244,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego dokonał ustaleń:

1. w zakresie przychodów i stwierdził zaniżenie przychodu o łączną kwotę 84.095,08 zł, w tym o:

- 7.286,51 zł z tytułu nie zaewidencjonowania przychodu udokumentowanego fakturami VAT,

- 76.808,57 zł z tytułu zawyżenia korekty przychodów z tytułu zwrotów towarów dokonywanych przez klientów,

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono zawyżenie o łączną kwotę 1.632.285,23 zł poprzez:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.628.160,00 zł z tytułu ewidencjonowania tzw. "pustych faktur" dokumentujących zakup towarów handlowych od: A, B, C, D, E, F i G , zatem dokonano tożsamych ustaleń w porównaniu do opisanych w protokole badania ksiąg,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.730,01 zł. poprzez nieokazanie dokumentów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z faktur z dnia 11 grudnia 2013 r. o wartości netto 429,70 zł wystawionej przez K S.A.; z dnia 16 grudnia 2013 r. o wartości netto 3300,31 zł wystawionej przez L S.A. W.i niepomniejszenie kosztów uzyskania przychodów 2014 r. na podstawie przepisów art. 24d u.p.d.o.f.;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 395,22 zł z tytułu nieprawidłowego ewidencjonowania składek na własne ubezpieczenie społeczne, tj. w I kwartale 2014 r. zaniżono koszty o kwotę 229,25 zł poprzez nieuwzględnienie składek za XII/2013 zapłaconych w 2014 r. oraz w IV kwartale 2014 r. zawyżono koszty o kwotę 624,47 zł poprzez uwzględnienie składek zapłaconych w roku następnym. Jednocześnie Naczelnik US ustalił wysokość składek zdrowotnych Strony przysługujących do odliczenia (2.786,73 zł), które nie były uwzględnione w korekcie zeznania PIT-36L z uwagi na wykazaną stratę.

Uwzględniając dokonane ustalenia, Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2014 r. w kwotach wskazanych w decyzji.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 31 stycznia 2019 r., wnioskując o uchylenie decyzji w całości.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.628.160,00 zł w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku pustych, fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy: A, B, C , D, E, F , i G ;

- art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 191 i art. 199a O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o przesłuchanie których wnosiła Strona.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nie można na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur uznać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, bowiem każda transakcja jest autonomiczna.

Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji doszedł do błędnych wniosków, opierając się wyłącznie o decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 1 lipca 2015 r. wydaną wobec jednego z kontrahentów Strony - C , w której uznano, iż faktury wystawione przez ten podmiot są tzw. "pustymi fakturami", pomimo tego, że była ona zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2013 r. i prowadziła ewidencje VAT oraz składała deklaracje VAT-7. W wyniku kontroli nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z faktur VAT zakupu, a wartościami wykazanymi w rejestrze zakupu VAT za I, II, II kwartał 2014 r., lecz wspomniane faktury zakupu w/w spółki zostały zakwestionowane, gdyż wystawiły je podmioty nieistniejące. Również w przypadku innych kontrahentów ustalenia oparto wyłącznie na decyzjach wydanych wobec pozostałych kontrahentów i przyjęto, że wystawione faktury, są fakturami fikcyjnymi i pustymi, zatem nie powinny być zaewidencjonowane przez Stronę w 2014 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Strony, brak wiarygodnej faktury nabycia towaru przez sprzedającego, nie oznacza, że sprzedający nie dysponował towarem opisanym w wystawionych fakturach i że transakcje nie miały miejsca.

Skarżąca wskazała, iż nie miała jakiejkolwiek możliwości, kompetencji ani instrumentów do badania prawidłowości nabycia towarów przez jej kontrahenta, a każda z tych firm była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT. W kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji brak jest sugestii w kwestii tego, że odwołująca nie poniosła kosztów zakupu towarów oraz sugestii, że przy zachowaniu należytej staranności mogła powziąć podejrzenie, że sprzedawany jej towar pochodzi z przestępstwa. Zdaniem strony skarżącej nie można przypisać "najmniejszego nawet niedbalstwa" przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wymienionych powyżej spółek. Zatem nie można uznać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane tylko z uwagi na nieprawidłowości popełnione przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia 12 listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 31 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostały zaewidencjonowane kwoty wynikające z enumeratywnie wskazanych faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów, stanowiące przychód Skarżącej w łącznej wysokości 7.286,51 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie udokumentowano zaewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów ujętych w zestawieniach zwrotów, na podstawie których pomniejszano wartość sprzedaży netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym zawyżono wartości zwrotów towarów handlowych dokonywanych przez klientów, a tym samym zaniżono przychód ze sprzedaży towarów o wartość netto 76.808,57 zł.

Na podstawie dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz po uwzględnieniu obowiązujących przepisów, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik US prawidłowo ustalił wysokość łącznego zaniżenia przychodu za 2014 r. w kwocie 84.095,08 zł. Strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów główne nieprawidłowości występują w zakresie zakupu towarów handlowych. Zakup towarów w całości został udokumentowany fakturami VAT wystawianymi przez dwudziestu sześciu kontrahentów. Spośród wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, w decyzji organu pierwszej instancji podważono rzetelność faktur wystawionych przez siedmiu kontrahentów: M-A, B, C , D, E, F i G .

Dyrektor IAS w pierwszej kolejności podjął się ustalenia tego, czy w 2014 r. Skarżąca dokonywała zakupów towarów handlowych w W. W tym celu przeanalizowano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który został również uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. Na okoliczność przebiegu dokonywania w 2014 r. transakcji zakupu towarów handlowych, przesłuchano świadków: M. M., M. S., P. P. oraz odebrano pisemne wyjaśnienia od Strony.

Na podstawie treści kwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane podmioty oraz innych kontrahentów, a także zeznań świadków organ sporządził zestawienie, i uznał częstotliwość wyjazdów za prawdopodobną. Strona wyjaśniła, że towar kupowano w 2014 r. od kilku do kilkunastu razy w miesiącu, w zależności od sezonowości, sprzedaży, zapotrzebowania, tego czy trafiono w upodobania klientów, a częstotliwość zakupu towarów zależała od tego jak sprzedawał się przywieziony towar.

Ponadto, przeprowadzono analizę ilości i rodzajów kupowanych w 2014 r. towarów od kwestionowanych spółek.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zarówno Skarżąca jak i przesłuchani świadkowie potwierdzili sam fakt dokonywania zakupów towarów w W., potwierdzili dużą częstotliwość wyjazdów po towar i czas trwania przyjęć towarów do magazynu, a także fakt zamawiania i zakupu bardzo dużych ilości towarów w tysiącach sztuk. Ponadto nie bez znaczenia jest, iż Strona posiadała duży magazyn. Organ nie negował również faktu, że to małżonek Strony pomagał jej w prowadzeniu działalności, a córka, która prowadziła działalność w podobnym zakresie co matka, jadąc do W. dokonywała jednocześnie zakupów towarów zarówno do własnej firmy, jak i do firmy Skarżącej. Jednocześnie nie zgromadzono materiału dowodowego, który zaprzeczał by temu, iż Strona dokonywała zakupu tak dużych ilości towarów. Ponadto fakt, posiadania bardzo dużych ilości towarów potwierdza również dokonana w 2014 r. sprzedaż towarów, co zostało potwierdzone w toku kontroli podatkowej.

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS stwierdził, podobnie jak organ pierwszej instancji, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania samego zakupu odzieży w W. Brak jest podstaw do tego by podważyć rodzaj i ilości kupowanych towarów. Tym samym organy podatkowe nie negują również tego, że Skarżąca ponosiła koszty z tytułu nabywania towarów handlowych, stąd słusznie zauważyła w odwołaniu strona, iż w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji nie ma jakiejkolwiek sugestii w zakresie wydatkowania.

Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. zagadnieniem podstawowym do rozstrzygnięcia, czy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na poszczególnych zakwestionowanych fakturach tj. wskazanych jako sprzedawca i nabywca. Przedmiotem badań organu było ustalenie czy zakup towarów został dokonany od konkretnego podmiotu - dostawcy, wymienionego w kwestionowanych fakturach VAT tj. od: A, B, C , D, E, F i G , a nie sam fakt zakupu odzieży.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dokonane w zakresie współpracy Skarżącej z konkretnymi kwestionowanymi Spółkami.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono, iż w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od C na łączną wartość netto 304.550,00 zł.

Wobec C przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres 01.04.2014 - 31.12.2014, zakończone decyzją z dnia 1 lipca 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania stwierdzono, że C nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. dla Skarżącej.

W ocenie Dyrektora IAS, C wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, o czym świadczy opisany materiał dowodowy, a tym samym spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, wystawione przez C na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono, iż w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od A na łączną wartość netto 466.550,00 zł.

Wobec A przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014 - 31.03.2015, zakończone decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS w K. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, że A wystawiła 14 faktur dla Skarżącej. Z przedstawionych w decyzji Dyrektora UKS dowodów wynika, że wystawców faktur dla A nie można uznać, za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, gdyż cechują się tym, że: nie posiadają siedzib pod zgłoszonymi adresami, jak również nie prowadzą działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami, nie podejmują korespondencji, nie składają wyjaśnień, nie przedstawiają dokumentów, unikają kontaktu z urzędami, nie stawiają się na wezwania, nie składają deklaracji, sprawozdań finansowych, zmieniają siedziby z chwilą podjęcia przez urzędy wobec nich czynności, nie posiadają zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem.

Zdaniem organu, zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że A wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Wystawione przez A na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Tym samym wartości wynikające z pustych faktur mają wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2014 r.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od D na łączną wartość netto 348.700,00 zł. Na podstawie okazanych przez Stronę dowodów nabycia towarów ustalono, iż w okresie 01.01.2014 - 31.12.2014 D wystawiła 10 faktur dla Skarżącej.

Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia 30 września 2016 r. wynika, że działalność D posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarami pochodzenia azjatyckiego. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje podmiot nieistniejący (wykreślony z rejestru VAT lub podszywający się pod inny podmiot) oraz podmiot pełniący rolę bufora, czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, utrzymujący, że faktycznie nabywa towary, a następnie dokonujący ich "fakturowej" dostawy (z naliczeniem na tych fakturach kwot podatku VAT). Taką funkcję (bufora) w tym procederze pełniła D. Jak ustalono Spółka ta, zasilana była fakturowo przez podmioty fikcyjne, a następnie na ich podstawie wystawiała kolejne faktury na rzecz "odbiorców", za którymi nie podążał towar.

Zdaniem organu, D wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Tym samym wystawione przez D na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zaewidencjonowane w 2014 r. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wartości z nich wynikające mają wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Stronę.

Ponadto zdaniem organu, nie bez znaczenia jest również fakt, iż przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. świadek – S.S., którego zeznania zostały szeroko opisane przy ustaleniach dotyczących C , podobnie jak w przypadku C i A, pomagał również w czynnościach rejestracyjnych D.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono, iż w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano również faktury dokumentujące zakup towarów od E na łączną wartość netto 118.200,00zł.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.04.2014 - 31.12.2014, zakończonej ostateczną decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. , stwierdzono, że E nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. dla Skarżącej.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, że E wystawiła 4 faktury dla Skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego, z przeprowadzonej wobec tego kontrahenta kontroli oraz dowodów źródłowych wynika, że E "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców z marżą tak niską (0,07%), że realnie nie zapewniała pokrycia poniesionych kosztów prowadzonej działalności. Tym samym przyjęte zasady współpracy pomiędzy E a "nabywcami" towarów nie dają się pogodzić z regułami opierania działalności gospodarczej o przesłanki ekonomiczne, innymi słowy "dokonywanie sprzedaży" towarów poniżej kosztów jest ekonomicznie nieracjonalne i przede wszystkim wskazuje na fikcyjność tych transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie stwierdził, iż Spółka faktycznie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych). E wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Tym samym wystawione przez E na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono ponadto, że w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od G . Na podstawie okazanych przez Skarżącą dowodów nabycia towarów ustalono, że G wystawiła 3 faktury na rzecz Skarżącej.

Postępowanie w tej Spółce zakończyło się wydaniem w dniu 18 maja 2016 r. przez Dyrektora UKS w Ł. decyzji, w której wskazano m.in., że Spółka pod wskazanym adresem nie miała siedziby, ani nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka wystawiała niejednolite pod względem szaty graficznej faktury, co może prowadzić do wniosku, ze jedynym jej zadaniem było wystawianie faktur dla innych podmiotów, w celu umożliwienia im pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka mimo wystawianych faktur nie składała deklaracji VAT-7; nie było kontaktu z jej przedstawicielami, ponadto Spółka nie ponosiła żadnych kosztów poza opłatami i prowizjami bankowymi, a wpływy na konto były natychmiast wypłacane przez nieustalone osoby, przy czym Spółka nie zatrudniała pracowników. Powyższe oznacza, że szybki obrót finansowy na koncie bankowym nie służył w istocie celom związanym z rzeczywistą działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto zauważyć należy, iż płatności tylko za 10% ujawnionych faktur odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Pozostałe rozliczenia (jak wynika z adnotacji na fakturach) miały się odbyć w formie gotówkowej, nie zostało to potwierdzone jednak żadnymi dowodami (np. KP, KW).

Zdaniem organu, ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego oraz zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jako właściciel. G wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Tym samym wystawione przez G na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych.

W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono, iż w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca ewidencjonowała m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od B, w której to Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014 - 31.12.2014, zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 stycznia 2017 r.

Spółka wystawiła na rzecz Skarżącej 8 faktur, jednakże zdaniem organu brak dowodów na to, by w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. B prowadziła działalność gospodarczą, realizowała dostawy towarów, czy świadczyła usługi oraz dokonywała nabyć towarów i usług. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W decyzji Dyrektora UKS w Z. zwrócono uwagę na to, że B "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Tym samym przyjęte zasady współpracy pomiędzy B a nabywcami towarów nie dają się pogodzić z regułami opierania działalności gospodarczej o przesłania ekonomiczne, innymi słowy, "dokonywanie sprzedaży" towarów poniżej kosztów jest ekonomicznie nieracjonalne. Spółka jako przezorny przedsiębiorca powinna podjąć działania dla zabezpieczenia interesów firmy.

Nie bez znaczenia jest to, że w toku postępowania zakończonego decyzją w/w organu ustalono, że wobec kontrahentów B będących odbiorcami towarów handlowych były prowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, a dokonane przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe ustalenia dotyczące podmiotów będących kontrahentami B, wobec których były prowadzone postępowania kontrolne wskazują na fikcyjność transakcji w zakresie sprzedaży towarów handlowych przez B do tych podmiotów. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazuje m.in., że podmioty te ewidencjonowały faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor IAS zgodził się z oceną organu pierwszej instancji zawartą w kwestionowanej decyzji, iż z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonowanie Spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie była podmiotem niezależnym, uczestniczyła natomiast w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych, nigdy nie nabyła towaru i co za tym idzie, nigdy nie dokonała jego sprzedaży. B wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Dlatego zasadnie ustalono, iż wystawione przez B na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, F była kolejnym kontrahentem Skarżącej wystawiającym tzw. fikcyjne faktury sprzedaży, które zostały zaewidencjonowane w 2014 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie okazanych przez Skarżącą dowodów nabycia towarów ustalono, że F wystawiła na jej rzecz 3 faktury.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres 01.07.2014 - 31.12.2014, zakończonej ostateczną decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS w Ł., stwierdzono, że F nie wykonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Z treści w/w decyzji wynika, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r., ustalono, iż F pod wskazanym adresem nie ma siedziby, ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, zatem wskazany w KRS adres siedziby Spółki okazał się nieaktualny, nie było też żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. Obecnie jako siedziba podawana jest tylko Warszawa, bez podania dokładnego adresu. Okoliczności ustalone w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na uznanie, iż działalność Spółki nie nosi znamion rzeczywistej. Świadczy o tym przede wszystkim brak kontaktu z zarządem Spółki, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wykazanym jako miejsce jej wykonywania, a innych miejsc prowadzenia działalności nie ustalono, miejsce, w którym zgłoszony jest adres siedziby Spółki znane jest jako "wirtualne biuro", mimo wystawiania faktur Spółka w X, XI i XII 2014r. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie zatrudnianie żadnych pracowników, w tym cudzoziemców i za 2014 r. nie składała rocznych deklaracji PIT-4R - o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników. Faktury wystawiane były przez niezidentyfikowane osoby posługujące się danymi Spółki. Pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego faktury VAT nie mają jednolitej szaty graficznej, a w stosowanej numeracji brak jest chronologii oraz podobnych oznaczeń. Ustalono, iż F nie posiadała hal magazynowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, jak również nie posiadała środków transportu (ani własnych, ani wynajmowanych - brak dowodów ponoszenia takich kosztów), tak więc dokonywane transakcje faktycznie nie mogły być dokonywane ze F , a otrzymane faktury nie odzwierciedlały wobec tego stanu rzeczywistego.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że F wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Działalność Spółki polegała na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te miały na celu umożliwienie kolejnym w łańcuchu podmiotom, odliczenie podatku naliczonego VAT, celem zaniżenia u nich zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe wystawione przez F na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie można zgodzić się z zarzutem, że "z automatu, w oderwaniu od okoliczności niniejszej sprawy" uznano, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na jej rzecz nie miały miejsca. Wręcz przeciwnie, ocena funkcjonowania wskazanych Spółek została oparta na szerokiej argumentacji.

Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż Skarżąca już w latach wcześniejszych dokonywała zakupów towarów handlowych od nierzetelnych podmiotów dokonujących sprzedaży w W. (I Sp z o.o., J Sp z o.o.) a w toku postępowań organy zgodnie uznały, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wykonały faktycznie dostaw towarów na rzecz Strony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż spółki wystawiły fikcyjne faktury. I to nieistniejący podmiot, natomiast J nie posiadała zaplecza technicznego-logistycznego i potencjału osobowego (jeden pracownik). Ponadto Spółka nie dokonywała obrotu towarowego, nie nabywała towarów od podmiotów wskazanych jako dostawców, zatem towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Strony.

Dyrektor IAS zauważył, pomimo tego, że w sprawach prowadzonych w zakresie podatku dochodowego organy podatkowe nie muszą wykazywać tego, czy podatnik przy doborze kontrahentów wykazywał należytą staranność, to Skarżąca winna uważniej weryfikować dostawców z W. oraz upewniać się, że podmioty gospodarcze, od których zakupuje towar to podmioty widniejące na fakturach. W niniejszej sprawie to zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują, by chcąc uniknąć kłopotów z nierzetelnymi kontrahentami, należało poświęcić więcej uwagi przy doborze dostawców towarów. Ponadto nie należy zapominać o zasadach racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c).

Okoliczności towarzyszące nabyciu towarów handlowych w W. , zdaniem organu odbiegają od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Strona przedstawicieli firm poznała na hali w W. , tam zawierała transakcje, nie była w głównej siedzibie tych firm, nie pytała, gdzie jest ich siedziba, nie zna numerów telefonów i danych osób, z którymi w danej firmie się kontaktowała. Zakup towarów w takich okolicznościach jest zdaniem organu bardzo ryzykowny, a fakt rzekomego okazania dokumentów rejestracyjnych (wpis do KRS, NIP, REGON), czy ustne potwierdzenie kontrahenta, że płaci podatki i wystawia faktury na rzecz innych podmiotów, nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Brak czasu na weryfikację podmiotu w urzędzie skarbowym również nie tłumaczy tak ryzykownego zakupu, gdyż weryfikacji można dokonać już w siedzibie własnej firmie po dokonaniu zakupów i w razie pozyskania wiadomości podważających wiarygodność/rzetelność kontrahenta, można nie dokonywać ponownych zakupów u tego podmiotu. Strona jednak wracała do podmiotów, których faktury zostały uznane za nierzetelne i wielokrotnie dokonywała u nich zakupów. Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Stronę i nie pozwalają na uznanie, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami.

Zdaniem Dyrektora IAS, Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Powinna posiadać wiedzę o podmiotach handlujących na bazarze i mechanizmach transakcji, które wielokrotnie były opisywane w mediach. Tym samym nie można przyznać racji twierdzeniom, że nie miała jakiejkolwiek możliwości, kompetencji ani instrumentów do badania prawidłowości nabycia towaru przez firmę sprzedającą jej towar.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia odzieży w W. i jej transportu, a także ponoszenia kosztów z tego tytułu, lecz podważają to że transakcje zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a Spółkami wskazanymi na nierzetelnych fakturach dokumentujących nabycie towarów. Dyrektor IAS oraz Naczelnik US, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, stają na stanowisku, że towary jakie sprzedawała Skarżąca, pochodziły z innego źródła i to inne podmioty były dostawcami towarów, a nie w/w spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sam fakt dysponowania fakturą VAT nie przesądza o tym, że towar został nabyty od wystawcy faktury. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że Strona dysponowała towarem lecz to, że dysponowała towarem zakupionym od przedmiotowych siedmiu spółek. Prawidłowo organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu nabycia towaru w ogóle, ale pochodzącego z nieustalonego źródła, podważył natomiast to, że Strona nabyła towar od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez Podatnika dokumentach prywatnych.

Dyrektor IAS nie zgadza się ze stwierdzeniem Strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem za koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy udokumentowany nierzetelnymi fakturami zakup towarów handlowych od następujących wskazanych podmiotów w łącznej wysokości 1.628.160,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez Stronę w 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, wartość zakupu towarów handlowych w 2014 r. zawyżono o łączną kwotę netto: 1.628.160,00 zł, co organ przedstawił w tabelarycznym zestawieniu.

Dyrektor IAS stwierdził, że zakupione towary, które następnie Skarżąca sprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były nabywane, lecz nie od podmiotów wymienionych na fakturach, tj.: A, B, C , D, E, F i G .

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona była nierzetelnie, m.in: w zakresie ewidencjonowania przychodów, gdyż kwota nie zaewidencjonowanego przychodu (niezaewidencjonowanie przychodu udokumentowanego fakturami VAT oraz zawyżenie korekty przychodów z tytułu zwrotów dla klientów), przekracza 0,5% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności). Tym samym organ zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach w tej części.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając prawidłowo, że zastosowanie ma przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu w 2014 r. oraz kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie protokołu badania ksiąg oraz dokumentów źródłowych i ostatecznie stwierdzono, iż przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze sprzedaży usług został zaniżony o kwotę 84.095,08 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów zawyżono o łączną kwotę 1.632.285,23 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, z tytułu niedokonania zmniejszenia kosztów tego roku o kwoty wynikające z niezapłaconych należności po 30 dniach od upływu terminu płatności wskazanego na fakturach z grudnia 2013 r., zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.730,01 zł.

Ponadto Skarżąca w kosztach uzyskania przychodów w działalności nie ujęła składek na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 229,25 zł, pomimo opłacenia ich w dniu 15 stycznia 2014 r., co wynika z okazanej w dniu 16 maja 2017 r. deklaracji za XII 2013 r., w następstwie czego w I kwartale 2014 r. zaniżono wartość pozostałych wydatków o kwotę 229,25 zł. Dodatkowo ujęła składki na własne ubezpieczenie społeczne za grudzień 2014 r. w wysokości 624,47 zł zapłacone po badanym roku podatkowym tj. w dniu 15 stycznia 2015 r. w wyniku czego w IV kwartale 2014 r. zawyżono wartość pozostałych wydatków o kwotę 624,47 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 120 oraz 187 § 1 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie Naczelnik US działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto dokonał prawidłowej oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, nie przekroczono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych wynikających faktur wystawionych przez: A, B, C, D, E, F i G , z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci,

- art. 120 w korespondencji z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe przyjęcie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.628.160 zł, w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku fikcyjnych faktur wystawionych przez w/w firmy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jej córka podczas zakupów dokonywała wstępnej weryfikacji podmiotów na podstawie dokumentów: wpisu do KRS, NIP, REGON, czy faktur innych podmiotów gospodarczych. Ponadto z materiałów włączonych do sprawy wynika, że kontrole przeprowadzone u spornych kontrahentów potwierdziły, że w rejestrach przedmiotowych spółek zaksięgowane były nie inne lecz kwestionowane faktury, które również ewidencjonowała Strona.

W ocenie Strony, skierowane przez organ odwoławczy zarzuty zostały oparte wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniach powiązanych, w których Strona nie brała udziału. Strona stała się ofiarą istniejącego procederu i nie miała świadomości, że nabywała towary handlowe do dalszej odsprzedaży od podmiotów legalnie działających w obrocie gospodarczo, które dokonywały oszustw i brały udział w wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa Skarżącej do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych wynikających z faktur wystawionych przez: A, B, C , D, E, F i G , z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej, przedstawicieli kontrahentów. Przesłuchano świadków: M. M., M. S., P. P. oraz odebrano pisemne wyjaśnienia od Strony. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., Dyrektorów UKS w G., Z., K., W., Ł.), oraz wyciągi z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, ale również wobec pozostałych uczestniczących w łańcuchu podmiotów w latach poprzednich (I,J).

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Organ odwoławczy zasadnie nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia przesłuchań świadków, o przeprowadzenie których wnioskowała Strona na różnych etapach prowadzonych postępowań, gdyż w tym zakresie organy podatkowe wyczerpująco wypowiedziały się już zarówno wydanych decyzjach jak i postanowieniu Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2017 r., którym odmówiono przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w kwestii uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych, który wiąże się z naruszeniem zasad uregulowanych w art. 120 i art. 123 O.p., Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest prawidłowe twierdzenie Skarżącej sformułowane w oparciu o tezę zawartą w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-l 89/18, że rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o włączone do materiału dowodowego decyzje wydane przez inne organy podatkowe wobec spółek, które były dla Strony dostawcami towarów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 11 stycznia 2019 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 16 października 2019 r.).

Organy podatkowe zrealizowały tym samym obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań. Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, wskazane decyzje, włączone do akt niniejszej sprawy, kończące postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanych kontrahentów nie są jedynymi dowodami w sprawie i nie stanowią jedynej podstawy rozstrzygnięcia. W tym zakresie wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jego uzupełnienie stanowi art. 181 O.p., z treści którego wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Podkreślenia wymaga, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez przedmiotowe spółki na rzecz Strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów. Akta sprawy dowodzą, że Naczelnik US wzywał Stronę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie transakcji z tymi Spółkami, prowadził korespondencję z innymi organami podatkowymi. Również organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania działając w trybie art. 229 O.p., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwracał się do innych organów podatkowych o przedłożenie dowodów, na podstawie których wydano decyzje wobec spornych podmiotów.

Zatem organy obu instancji zgromadziły wiele innych dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji, akt sprawy w których znajdują się m.in. materiały z postępowań prowadzonych wobec nierzetelnych kontrahentów. W postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów także prowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Decyzje te zawierają szczegółowe uzasadnienie i rzetelną ocenę dowodów.

Zdaniem Sądu, decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla Skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uwzględniając przesłanki dokumentu urzędowego, można zasadnie twierdzić, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw i obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej jakim jest np. decyzja podatkowa wydana przez organy podatkowe w stosunku do dostawców firmy, uzyskał szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Sąd aprobuje pogląd, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. W konsekwencji organ nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że dowodem w prowadzonym postępowaniu były decyzje wydane przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej bądź naczelników urzędów skarbowych, tj. dokumenty, które zostały włączone postanowieniami jako dowody w sprawie rozpoznawanej.

Do materiału dowodowego włączono również protokoły przesłuchania świadków i inne dokumenty pozyskane przez organy podatkowe prowadzące postępowania wobec spornych spółek. Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie.

Należy podkreślić przy tym, że w toku postępowania Strona nie wykazała dowodowo, aby stan faktyczny odbiegał od ustalonego, a chcąc wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, winna to uczynić i dowieść, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń.

Odnosząc się do kwestii "należytej staranności", której poświęcono znaczną część uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie. Skarżąca, uwzględniając okoliczności, w których dokonywano zakupu towarów, winna była zachować większą ostrożność przy doborze dostawców nabywanych towarów, tym bardziej, że w latach wcześniejszych również poniosła negatywne skutki podatkowe wynikające z dokonywania zakupów w tej miejscowości, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, uwagi organu dotyczące należytej staranności, nie są głównym argumentem powodującym podważenie wiarygodności spornych transakcji, szczególnie w sytuacji gdy Strona pomija ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące fikcyjnej działalności przedmiotowych spółek. Kwestii staranności nie można oceniać w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. W wydanej decyzji jest mowa o staranności kupieckiej, a nie o należytej staranności, która jest kwestią bardzo istotną w postępowaniach prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd aprobuje zaprezentowane stanowisko, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego organy podatkowe nie muszą wykazywać tego, czy podatnik przy doborze kontrahentów wykazywał należytą staranność. Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż organ mógł dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.628.160,00 zł w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku pustych, fikcyjnych faktur wystawionych przez wskazane podmioty, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na bezsprzeczne stwierdzenie, iż faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od tych spółek nie mogą być podstawą do ujęcia po stronie kosztów wydatków w łącznej wysokości 1.628.160,00 zł, z uwagi na ich nierzetelność.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia odzieży i jej transportu, a także ponoszenia kosztów z tego tytułu, o czym już była mowa powyżej, lecz podważają to, że transakcje zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a Spółkami wskazanymi na nierzetelnych fakturach dokumentujących nabycie towarów. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie stanęły na stanowisku, że towary jakie sprzedawała Skarżąca, pochodziły z innego źródła i to inne podmioty były dostawcami towarów, a nie w/w spółki.

W sprawie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że wymienieni kontrahenci wystawiali faktury VAT, na których widnieli jako sprzedawcy, dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter. Organ odwoławczy wyczerpująco udowodnił nierzetelność prowadzonej w 2014 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sporni dostawcy towarów handlowych nie dokonali zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży, a ich działania miały na celu umożliwienie kolejnym w łańcuchu podmiotom, odliczenie podatku naliczonego VAT, celem zaniżenia u nich zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niektóre ze spółek posługiwały się fakturami zakupu towarów, na których jako sprzedawcy widniały nieistniejące podmioty, wykreślone z rejestru podatników VAT, niepotwierdzające wzajemnych zdarzeń gospodarczych, podszywające się pod firmy, których nazwy nie dają możliwości ich zidentyfikowania. W sprawie udowodniono, że działania spółek faktycznie ograniczono do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z analizy powyższego przepisu wynika, iż wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli koszt został poniesiony i ma on związek z przychodem. Zasadnie organy przyjęły, że za taki koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach.

Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy skonstatował, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sąd w całości popiera wyżej zaprezentowane stanowisko organu podatkowego i w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.