Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 192/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 29.12.2011 r. S. S. na terenie N. dokonał zakupu pojazdu marki M. B. CLS 320, nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 2987 cm3, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym na siedem dni przed jego zakupem przez S. S., tj. w dniu 20.12.2011 r. został zarejestrowany jako pomoc drogowa, z czterema miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju, w dniu 21.06.2011 r. S. S. złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu specjalnego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu - zaświadczenie nr [...] z dnia 18.06.2011 r. - w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem specjalnym.

Uznając, że ww. okoliczności wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, iż S. S. po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 10.02.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym – dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G.), tj.:

- wniosku S. S. z dnia 21.06.2011 r. o rejestrację ww. pojazdu -jako samochodu specjalnego,

- dokumentu "[...] " nr [...] z dnia 14.06.2011 r. wystawionego przez firmę K. A. w E. (N.) na rzecz S. S., tytułem sprzedaży pojazdu specjalnego - drogowej pomocy technicznej, tj. ww. samochodu marki M. B. CLS 320,

- niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr[...] , z którego wynika, że ww. samochód został w dniu 07.06.2011 r. zarejestrowany jako pojazd specjalny, drogowa pomoc techniczna, z liczbą miejsc siedzących - 4,

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 18.06.2011 r., w którym uprawniony diagnosta ustalił rodzaj pojazdu - samochód specjalny,

- decyzji Starosty G. nr [...] z dnia 21.06.2011 r. o czasowej rejestracji przedmiotowego pojazdu i wydaniu tablic rejestracyjnych nr [...] oraz pozwolenia czasowego seria i nr [...] ,

- decyzji Starosty G. nr [....] z dnia 13.07.2011 r. o rejestracji stałej ww. pojazdu, wydaniu dowodu rejestracyjnego seria i nr [....] oraz tablic rejestracyjnych nr [....] - zawiadomienia złożonego w dniu 25.08.2011 r. przez S. S. o zmianach konstrukcyjnych w pojeżdzie o nr rejestracyjnym[...] , wymagających zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym,

- oświadczenia S. S. z dnia 25.08.2011 r., że zgubił kartę pojazdu nr [...]

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [....] z dnia 22.07.2011 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że w ramach dodatkowego badania ustalono rodzaj pojazdu - samochód osobowy,

- dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącego załącznik do ww. zaświadczenia z dnia 22.07.2011 r., w którym w części I "Opis zmian" stwierdzono: "Przystosowanie pojazdu do przewozu osób. Zmiana rodzaju pojazdu", w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian" - m.in. "rodzaj pojazdu": "samochód osobowy; podrodzaj - coupe, liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 4",

- faktury VAT nr [...] z dnia 20.07.2011 r. wystawionej przez firmę A.-S. E. P. w C., za usługę zmiany rodzaju pojazdu, która polegała na "demontażu oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych auta oraz sprzętu potrzebnego do wykonywania czynności na drodze" w ww. samochodzie -koszt usługi wyniósł [...] zł,

- pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki M. B. na P. - M. B. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - z dnia 17.02.2012 r., z którego wynika, że pojazd marki M. B. CLS 320 CDI, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [....] z dnia 12.09.2012 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] PLN.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika –wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy;

2) naruszenie art. 100 ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu;

3) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego;

4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzewspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych;

5) naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29.04.1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20.11.2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 21.12.2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.a.". Następnie wskazał, iż - mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - przedmiotowy pojazd marki M. B. CLS 320, nr nadwozia[...] , został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, czyli "pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób" i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie bowiem z brzmieniem pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)".

Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 wymienione zostały następujące cechy projektowe pojazdów, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8705, jej zakresem objęte są pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Wśród przykładów pojazdów objętych pozycją CN 8705 wymienione zostały samochody pomocy drogowej, dźwigi samochodowe, pojazd strażacki, betoniarki samochodowe, zamiatarki, śmieciarki, polewaczki, wieże wiertnicze itd.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że z ww. pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki M.-B. na Polskę wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Według ww. niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd ten w dniu 07.06.2011 r., czyli na siedem dni przed jego zakupem przez S. S., został zarejestrowany jako pomoc drogowa z 4 miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu na terytorium kraju przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu i w zaświadczeniu z dnia 18.06.2011 r. biegły diagnosta określił rodzaj pojazdu - samochód specjalny i tak też został zarejestrowany przez Starostę G. w dniu 22.06.2011 r. W dniu 22.07.2011 r. przeprowadzone zostało kolejne badanie techniczne pojazdu, w wyniku którego ten sam diagnosta wydał zaświadczenie, w którym wskazał, że przedmiotowy pojazd to samochód osobowy. W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, w części I "Opis zmian" diagnosta wskazał, iż polegały one na "Przystosowaniu pojazdu do przewozu osób. Zmianie rodzaju pojazdu". Z kolei w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian" wymienione zostały następujące dane: w pkt 3: "rodzaj pojazdu - samochód osobowy", w pkt 4: "podrodzaj – coupe", w pkt 7: "masa własna pojazdu - 1850 kg", w pkt 8: "dopuszczalna ładowność - 430 kg", w pkt 9: "dopuszczana masa całkowita pojazdu" - 2280 kg, w pkt 10: "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 4".

Organ odwoławczy zauważył, że ww. "nowe dane techniczne", będące podstawą wnioskowanej przez S. S. zmiany w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu ze specjalnego na osobowy, dokładnie odpowiadają danym technicznym, na podstawie których pojazd wcześniej był zarejestrowany, zarówno w niemieckim, jak i polskim dokumencie rejestracyjnym, jako pojazd specjalny - pomoc drogowa. Analizując zakres zmian, jakim poddany był przedmiotowy pojazd, istotne znaczenia ma także dowód w postaci faktury VAT z dnia 20.07.2011 r. wystawionej przez firmę A.-S. E. P., za usługę zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego na osobowy. Z dokumentu tego wynika, że przez "demontaż oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych auta oraz sprzętu potrzebnego do wykonywania czynności na drodze" przywrócono stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych w N., co pozwoliło - w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym - na zaliczenie tego samochodu ponownie do rodzaju samochodów osobowych. Koszt powyższej usługi zmiany rodzaju pojazdu wyniósł [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego omówione powyżej dowody wskazują, że proces zmiany rodzaju spornego samochodu z osobowego na specjalny i odwrotnie miał charakter nietrwały i odwracalny. Adaptacja pojazdu w celu jego użytkowania jako pomoc drogowa sprowadzała się jedynie do prostych czynności, które nie ingerowały w budowę i konstrukcję pojazdu (liczba miejsc siedzących i parametry techniczne nie uległy żadnym zmianom). Zamontowanie akcesoriów w postaci oświetlenia i oklein bocznych oraz umieszczenie w bagażniku specjalnego wyposażenia miało jedynie charakter doraźnego dostosowania pojazdu do jego używania jako pomoc drogowa i nie spowodowało, że pojazd ten konstrukcyjnie stał się pojazdem o innym przeznaczeniu niż nadał mu jego producent. Z ww. pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki M.-B. na Polskę wynika, że pojazd został wyprodukowany w wersji nadwozia osobowego. Powyższe potwierdzają informacje w systemach wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego pojazdu identyfikowanego z jego indywidualnego numeru VIN (numer nadwozia). Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości i standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Z powyższych systemów wynika, że pojazd marki M. B. CLS 320 CDI, nr nadwozia[...] , to pojazd o rodzaju nadwozia coupe czterodrzwiowego, z pięcioma miejscami siedzącymi, o zapłonie samoczynnym, wyposażony w autoalarm, immobilizer, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, elektrycznie podgrzewane i regulowane lusterka zewnętrzne, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz boczne przednie, system kontroli trakcji, ABS, zagłówki siedzeń tylnych regulowane elektrycznie, wszystkie szyby regulowane elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny zdalnie sterowany, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia pokrytego metalizowanym lakierem, aluminiowe felgi 17".

Na tej podstawie organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. S. samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem czterodrzwiowe coupe, dookoła przeszklone, z czterema miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, bez przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Natomiast specjalne wyposażenie włożone do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie - okleiny boczne oraz światło ostrzegawcze, które łatwo zdemontować, pozwoliły jedynie na czasową rejestrację pojazdu jako pomoc drogowa, co jednak nie może być utożsamiane ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przywrócenie pojazdu od jego używania jako samochodu osobowego nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i nie wymagało ingerencji w konstrukcję. Jak wynika bowiem z całości zgromadzonych w sprawie dowodów pojazd przez cały czas posiadał cztery miejsca siedzące włącznie z kierowcą. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Podobny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486. ETS wskazał też, że ustalając zasadniczy charakter pojazdu należy uwzględnić wykończenie wnętrza, gdyż w Notach HS jest mowa, że wykończenie wnętrza, jak to które posiadają kabiny samochodów osobowych jest cechą którą należy uwzględniać przy klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703.

Zdaniem organu, cechy przedmiotowego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, co skutkuje tym, że pojazd ten należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. Spełnione zostały więc warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym, gdyż Podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy).

Jednocześnie organ stwierdził, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8705. Z opisu pozycji CN 8705 jednoznacznie bowiem wynika, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów". Znajduje to potwierdzenie w ww. Notach wyjaśniających HS do pozycji 8705, gdzie stwierdza się, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Stąd przykładem pomocy drogowej klasyfikowanej do pozycji CN 8705 jest pojazd na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Przedmiotowy pojazd pomimo tego, że został nabyty jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, to w rozumieniu taryfy celnej nie posiadał cech właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia z pozycji 8705.

Następnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz wskazał sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. S. S. – reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania.

Decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy;

2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu;

3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego;

Ponadto brak dokonania wykładni ww. przepisów art. 102 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29.04.1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20.11.2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzewspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Uzasadniając skargę Skarżący podkreślił, że pojęcie "samochód osobowy" jako przedmiot opodatkowania akcyzą posiada swoją definicję legalną w art. 100 ust. 4 u.p.a., z której wynika, że podstawowe kryteria klasyfikacyjne, przesądzające o opodatkowaniu (lub nie) danego pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym, to jego zasadnicze przeznaczenie oraz zaliczenie go do poz. CN 8703. Jeżeli jednak pojazd będzie jednocześnie zaliczony do poz. CN 8704 oraz będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, czy też będzie wykorzystywany jako pojazd specjalny, to musi on pozostać poza zakresem polskiej ustawy akcyzowej. Istotne elementy danego podatkowo-prawnego stanu faktycznego (w tym także klasyfikację danego pojazdu) trzeba ustalać na określony moment - tym momentem jest zasadniczo data powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym organ celny nie miał podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Skarżący nabył pojazd specjalny, co potwierdza nie tylko treść umowy, lecz również karta pojazdu. Sam fakt, iż pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy nie może być uznany za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem dla ustalenia stanu faktycznego istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. Przy tym za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego uznaje się przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (przekroczenie "granicy"). Zasadniczą kwestią jest więc ustalenie przez organ podatkowy tego, czy w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia auta było ono autem osobowym, czy też nie. Jeżeli nie, to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego, nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że zarówno w chwili nabycia, jak i w chwili sprowadzenia przedmiotowego pojazdu na teren Rzeczypospolitej, był to pojazd specjalny, który pozostaje poza zakresem stosowania przepisów ustawy akcyzowej.

Skarżący stwierdził też, że działania organu celnego stanowią istotne naruszenie obowiązującego prawa unijnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakaz środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, ustanowiony w art. 34 TFUE, dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy (vide wyroki: z 16 listopada 2000 r. w sprawie C-217/99 , pkt 16; z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05, pkt 27; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-54/05, pkt 30; z 24 kwietnia 2008 r. w sprawie C-286/07, pkt 27; z 6 października 2011 r. w sprawie C-443/10, pkt 26). W wyroku Trybunału z 6 września 2012 r. w sprawie C-150/11, mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, uznano, że Królestwo Belgii wymagając, oprócz świadectwa rejestracji, przedstawienia również świadectwa zgodności pojazdu do celów badania technicznego poprzedzającego zarejestrowanie pojazdu uprzednio zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, a także poddając takie pojazdy badaniu technicznemu poprzedzającemu ich zarejestrowanie, bez uwzględnienia wyników badania technicznego przeprowadzonego w innym państwie członkowskim, uchybiło zobowiązaniom, jakie na nim ciążą na mocy dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz. U. L 138, s. 57), (...) oraz art. 34 TFUE.

Z wyroków zaś z 20 września 2007 r. w sprawie C-297/05 (pkt 67-71) oraz z 5 czerwca 2008 r. w sprawie C-170/07 (pkt 36-41) wynika, że ponieważ dyrektywa 96/96 nie dokonała pełnej harmonizacji, przepisy, które nie uwzględniają zasady uznawania dokumentów sporządzonych przez inne państwa członkowskie, ustanowionej w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy, nie mogą zostać uznane za prawidłowe na podstawie tej dyrektywy, lecz muszą zostać poddane ocenie w świetle art. 34 TFUE. Jednocześnie Komisja podkreśliła, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że sporne przepisy krajowe stanowią środek o skutku równoważnym z ograniczeniem ilościowym w przywozie, gdyż zniechęcają niektóre zainteresowane osoby do sprowadzenia do Belgii takich pojazdów. Mimo iż przepisy te mogłyby być uzasadnione względami dotyczącymi bezpieczeństwa drogowego oraz ochrony środowiska i konsumenta, nie są one proporcjonalne. Ten sam rezultat mógłby zostać osiągnięty za pomocą mniej ograniczających środków, takich jak uznawanie dokumentów potwierdzających dokonanie badania technicznego, wydanych przez inne państwo członkowskie, w połączeniu ze współpracą administracji celnej lub możliwością poczynienia zastrzeżenia przez władze belgijskie, przy dokonywaniu rejestracji w Belgii pojazdu zarejestrowanego uprzednio w innym państwie członkowskim, informującego konsumenta, że jego pojazd został zarejestrowany na podstawie świadectwa badania technicznego innego państwa członkowskiego i musi ewentualnie być w późniejszym czasie poddany innym dodatkowym badaniom.

Zdaniem Skarżącego, organ celny określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z uznaniem, iż zarejestrowany na terenie Polski samochód spełniał pierwotnie cele przewozu osób, całkowicie pominął fakt, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał ważne dokumenty wydane przez organy niemieckie, z których jasno wynika, iż jest to pojazd specjalny. Organ celny miał więc podstaw do kwestionowania dokumentów wystawionych przez inne państwo członkowskie tylko w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w ten sposób przyjęta przez niego interpretacja przepisów stanowi środek o skutku równoważnym z ograniczeniem ilościowym w przywozie, co na gruncie prawa unijnego jest zakazane.

W orzeczeniu C-150/11, Trybunał jednoznacznie wskazał, że z brzmienia art. 4 dyrektywy 1999/37, który przewiduje, że świadectwo rejestracji wydane przez państwo członkowskie, zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku do tej dyrektywy, musi być uznane przez inne państwa członkowskie do celów ponownej rejestracji pojazdu w tych państwach wynika, iż ten przepis nie pozostawia państwom członkowskim jakiegokolwiek zakresu uznania w kwestii zachowania zasady uznawania świadectw rejestracyjnych pojazdów. Nadto podkreślono, że jak wynika z motywów 3, 5 i 6 dyrektywy 1999/37, ma ona wspomagać swobodny przepływ pojazdów na drogach innych państw członkowskich, przewidując jako warunek wstępny zarejestrowania pojazdu, który był wcześniej zarejestrowany w innym państwie członkowskim, wymóg posiadania dokumentu poświadczającego tę rejestrację oraz dane techniczne pojazdu w celu ułatwienia ponownego wprowadzenia do użytku wskazanych pojazdów w innym państwie członkowskim, oraz przyczynienia się do sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Z tych względów należy przyjąć, iż przerobienie auta na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na samochód spełniający wymogi samochodu specjalnego i jego późniejsze nabycie wewnątrzwspólnotowe nie podlega w Polsce opodatkowaniu akcyzą.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2011 r. (nr[...] ), na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego (van), które zostało wyprodukowane jako osobowe, pięciodrzwiowe, ale następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu van N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i niemający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Uznając, że niewątpliwie prawne znaczenie dla klasyfikacji danego pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą ma klasyfikacja statystyczna oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., Skarżący stwierdził, że polska administracja celna błędnie przyjmuje, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent. W realiach niniejszej sprawy nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Organy celne opierają bowiem postępowania podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa – na co wielokrotnie już wskazywał Trybunał Sprawiedliwości WE - na przykład w wyrokach: C-250/05, C-400/05 oraz C-400/03. Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki A. A6 3.0 TDI nr nadwozia [...] rok produkcji 2009, do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust.4 u.p.a. W ocenie Skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem specjalnym, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2010.284.1 z dnia 29 października). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo– -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż nabyty przez Skarżącego samochód był pojazdem specjalnym (jako pojazd pomocy drogowej), wskazać należy, że w poz. CN 8705 klasyfikuje się: "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne):". W ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowy pojazd nie mógł być zakwalifikowany do tej pozycji CN, bowiem zgodnie z jej brzmieniem i przytoczonymi zasadami ORINS został prawidłowo zaklasyfikowany do wcześniejszej pozycji 8703.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dot. rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Powyższych stwierdzeń nie podważa przytaczane w skardze stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że polski organ rejestrujący przedmiotowy pojazd nie kwestionował ustaleń zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Zmiana rejestracji (na pojazd osobowy) nastąpiła dopiero na wniosek Skarżącego. Nie mogło więc w sprawie dojść do zarzucanego w skardze naruszenia postanowień dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów ... (Dz.U.UE.L.1999.138.57 ze zm.).

W ocenie Sądu, zmiany dokonywane w pojeździe dodatkowo potwierdziły, że zamiarem Strony było nabycie pojazdu osobowego, a dokonywane w krótkich odstępach czasu drobne przeróbki w pojeździe i związane z tymi przeróbkami zmiany w dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną (stałą) rejestracją na wniosek Skarżącego pojazdu jako samochodu osobowego (przy czym koszt "przywrócenia" pojazdu do stanu "osobowego" wyniósł [...] zł) zmierzały jedynie do tego, by w chwili przemieszczania pojazdu do Polski w dowodzie rejestracyjnym pojazdu była adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Jak wskazano powyżej, takie nieistotne (i krótkotrwałe) przeróbki pojazdu (demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz usunięcie specjalnego wyposażenia z przestrzeni bagażowej), nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie mogły skutkować zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych, a więc nie będącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym zakresie (sprowadzania do kraju samochodów osobowych) przepisy tej ustawy chronią interesy finansowe Polski, a zasady tej ochrony znajdują oparcie w prawie unijnym - co potwierdza ww. Nomenklatura Scalona (CN) stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a.- jak i w orzecznictwie TSUE, zatem organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania tych przepisów. Z tego powodu organy te nie naruszyły więc art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w myśl którego "ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi".

Podkreślany zatem przez Skarżącego fakt, że w chwili wprowadzenia pojazdu na teren Polski, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd specjalny, nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe.

Należy przy tym zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co jednoznacznie wynika z ww. dowodów. Dokonane na terenie N. zmiany – jak wskazano powyżej - nie spowodowały też zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Ł. z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w G. z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w R. z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we W. z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w P. z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX).

Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.