Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1772/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78, art. 78a, art. 87 ust. 2, ust. 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 6 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 3, art. 4, art. 6, art. 7 ust. 4,
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. GmbH z siedzibą w Niemczech, w dniu 30 czerwca 2009r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 9.997.498 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 9.808.097 zł.

Skarżąca złożyła wniosek z 30 czerwca 2009 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej "O.p."), oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Podniosła, iż kwota zwrócona decyzją z 23 lutego 2010 r. nie uwzględniała należnych z mocy prawa odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Wskazała orzecznictwo sądowe potwierdzające zasadność jej żądania. Powołała się na zasadę równego traktowania i zakaz dyskryminacji podmiotu zagranicznego (art. 32 Konstytucji RP) oraz na art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") i art. 18 obecnie obowiązującego Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania spółki.

Argumentację organu pierwszej instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2432/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Sąd podkreślił, iż podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Sąd zaznaczył, iż podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. W konsekwencji Sąd nakazał ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącej z dnia 30 czerwca 2010 r. z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd podniósł ponadto, iż nie mógł ocenić znaczenia wskazanej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadać okoliczności mające wpływ na wysokość oprocentowania w celu ustalenia, czy Stronie przysługuje oprocentowanie, od jakiej kwoty jest ono należne oraz jaka jest jego wysokość.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł o naliczeniu i wypłacie na rzecz Skarżącej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 155.355,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na wysokość należnego Skarżącej oprocentowania miała wpływ okoliczność skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, dokonanego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Na skutek tego przedłużenia w okresie od dnia upływu terminu zwrotu (30 grudnia 2009 r.) do dnia wydania decyzji o zwrocie ([...] lutego 2010 r.) Skarżącej przysługiwały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ uznał, iż w okresie od dnia wydania decyzji o zwrocie do dnia faktycznej wypłaty oprocentowania Skarżąca ma prawo do odsetek w wysokości jak od zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, iż kwota odsetek została naliczona i wypłacona przy zastosowaniu art. 78a O.p.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez naliczenie kwoty oprocentowania naliczonego od dnia następującego po dniu upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy spółki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851. z późn. zm.), dalej rozporządzenie z 2004 r., oraz w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku, dokonanego w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, mimo, że nie zaszła konieczność takiego przedłużenia, spółka była uprawniona do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowała zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z tej instytucji prawnej. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nie jest jedyną przesłanką do naliczenia odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Wymagane jest również zaistnienie obiektywnej przesłanki w postaci konieczności przedłużenia postępowania w celu dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy był więc zobowiązany do wykazania, że w konkretnej sprawie istniały okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, ujawnienia, na czym wątpliwości te polegały i wskazania, co wymagało dodatkowego sprawdzenia.

Skarżąca przywołała w tym zakresie wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego, w których Sąd wskazał na konieczność precyzyjnego wskazania powodów przedłużenia terminu załatwienia sprawy o zwrot podatku VAT oraz akcentował wyjątkowy charakter tej instytucji.

Zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło do wyjątkowej sytuacji uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu; nie istniały poważne przesłanki wskazujące, że zwrot podatku się nie należy lub nie należy się w zadeklarowanej wysokości: istniała możliwość, aby w przewidzianym terminie zakończone zostały wszystkie czynności weryfikujące zasadność zwrotu: kwota zwrotu nie wymagała dodatkowego sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie dokonania zwrotu.

Skarżąca podkreśliła, że w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku a dniem wydania decyzji o zwrocie nie była wzywana do przedłożenia żadnej dodatkowej dokumentacji, czy przedstawienia wyjaśnień, które to czynności uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Podniosła również, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił, jakie konkretnie czynności spowodowały niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu podatku i kiedy były one prowadzone na przestrzeni 8 miesięcy oczekiwania przez spółkę na zwrot podatku. W ocenie Skarżącej same czynności sprawdzające (niedookreślone i nieuzasadnione) nie są działaniem wymagającym okresu przekraczającego 6 miesięcy do ich właściwego przeprowadzenia.

W konsekwencji w świetle przytoczonych w odwołaniu poglądów z orzecznictwa i piśmiennictwa Skarżąca zajęła stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie było w przedmiotowej sprawie uzasadnione, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na sposób kalkulacji oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że w przypadku uchybienia terminowi zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu przysługuje oprocentowanie kwoty zwrotu podatku niedokonanego w określonym terminie.

Podniósł, iż w związku z brzmieniem § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., okoliczność skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku wywołuje skutki w zakresie sposobu wyliczenia wysokości należnego oprocentowania. Wysokość odsetek należnych wnioskodawcy jest przy tym zależna od okoliczności faktycznych, w których organ podatkowy dopuścił do opóźnienia zwrotu, tj. naruszył termin

6 miesięcy na zwrot podatku.

Organ zaznaczył, iż wniosek o zwrot podatku wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 czerwca 2009 r., w związku z czym upływ sześciomiesięcznego terminu zwrotu przypadał w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję uznającą zwrot podatku w kwocie 9.808.097,00 zł, tj. o 189.401.54 zł niższą niż kwota wnioskowana. Wyjaśnił, iż różnica ta wynikała z faktu, że Skarżąca ujęła we wniosku o zwrot podatku dwie faktury więcej niż jeden raz. Organ uznał ww. decyzję z [...] lutego 2010 r. za moment kończący postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku na rzecz Wnioskodawcy. Faktyczna wypłata kwoty zwrotu podatku została dokonana w dniu 10 marca 2010 r., bez uwzględnienia kwoty odsetek z tytułu opóźnienia. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie przekroczenie sześciomiesięcznego terminu na zwrot podatku spowodowane było koniecznością zweryfikowania zasadności i wysokości zwrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkeślił, iż wysokość oprocentowania w takich przypadkach jest zaś równa wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Organu odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia następującego po upływie terminu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (w przedmiotowej sprawie od dnia 30 grudnia 2009 r.) do dnia zakończenia weryfikacji zasadności i wysokości kwoty zwrotu, tj. do dnia wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu (w przedmiotowej sprawie do dnia [...] lutego 2010 r.)

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że wysokość oprocentowania, poczynając od dnia następującego po dniu wydania decyzji (zakończenia weryfikacji zwrotu) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, tj. odsetki w pełnej wysokości.

Organ wskazał, iż w taki też sposób w zaskarżonej decyzji została obliczona przez organ pierwszej instancji wysokość odsetek należnych Stronie. Podniósł, że prezentowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie sposób procesowania w kwestii wysokości odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku podzielają również sądy administracyjne. W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył i wypłacił na rzecz Skarżącej oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie wraz z porzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o ząsądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisem § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. oraz w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p., a także w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa" - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, poprzez przyjęcie, że w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, Skarżąca uprawniona jest do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała tego Skarżąca i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych,

- art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu kompletnego wniosku o zwrot podatku, w przedmiotowej sprawie nie miał podstaw faktycznych do przedłużania terminu zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem Skarżącej sześciomiesięczny termin na dokonanie zwrotu był całkowicie wystarczający dla dokonania przez Naczelnika czynności weryfikacyjnych (gdyby organ nie zwlekał z podjęciem czynności na miesiąc przed upływem tego terminu, byłby w stanie ich dokonać w przedmiotowym terminie).

W ocenie Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw prawnych do przedłużania terminu zwrotu podatku również z uwagi na treść przepisów Ósmej dyrektywy, które nie przewidują możliwości jednostronnego przedłużania tego terminu (niezależnie od tego, czy organ dysponuje już pełną weryfikacją transakcji objętych zwrotem podatku, tudzież innymi jeszcze dokumentami jego zdaniem niezbędnymi do potwierdzenia zasadności zwrotu).

Konsekwentnie, w opinii Skarżącej Naczelnik - a następnie Dyrektor - nie był uprawniony do uznania, iż w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, Skarżąca uprawniona jest do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. praktycznie zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy - nie przeprowadził wnikliwej analizy materiału dowodowego, nie poczynił własnych ustaleń w sprawie ani nie poinformował Skarżącej o przesłankach podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej Organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w odwołaniu od decyzji Naczelnika niejako ją ignorując. Ponadto nie uzasadnił, dlaczego nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów i stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca, i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 rozporządzenia z 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, ani możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a O.p., uznał jednak, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości, tj. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie www.nsa.gov.pl ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91).

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.".

Analizując powyższy zapis Ósmej Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju:

a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C;

b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG;

c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie;

d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.".

Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b):

a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d);

b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).".

W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów.

Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)").

Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem.

Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty.

Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od zwrotu, przyjmując że przedłużenie terminu zwrotu nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa.