Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1527/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1479/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za I kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1479/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty za I kwartał 2007r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2012 r. w sprawie określenia R. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r., w wysokości 146.495 zł.

R. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. w Z. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za I kwartał 2007 r. podatnik ujął faktury wystawione przez G. O. posługującego się nazwą P., dokumentujące wykonanie usług budowlanych na terenie Centrum Leczenia Chorób Płuc w T. Na podstawie przedmiotowych faktur podatnik odliczył w sumie 66.748 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową L. wystawca faktur zeznał, że sporządzał tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych usług. Oprócz faktur sporządzał również dokumenty KP mające świadczyć o tym, że otrzymał zapłatę za usługi opisane w fakturach. Oświadczył też, że należności wynikające z części spornych faktur były wpłacane przelewem na jego rachunek bankowy. Jeśli zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego wystawca faktur wypłacał całą kwotę z banku i zwracał pieniądze R. S. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał od R. S. od 5 do 8 % należności wskazanej na fakturze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że stan faktyczny wyczerpuje przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej, co fikcyjnego charakteru spornych faktur w uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił zeznania G. O. złożone w charakterze podejrzanego oraz świadka. Wskazał także na zeznania czterech pracowników skarżącego, którzy zgodnie zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na terenie Centrum Leczenia Chorób Płuc T. Oświadczyli także że nie znają G. O.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2012 r. obciążającą G. O. obowiązkiem zapłaty podatku od towarów wynikającego z faktur VAT, które wystawił, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, że wystawca faktur w 2007 r. nie zatrudniał pracowników, samodzielnie sporządzał deklaracje podatkowe wpisując do nich fikcyjne wartości.

Analizując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także przepisy VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem, że czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny, będący dla nabywcy podatkiem naliczonym, w rzeczywistości miały miejsce.

Organ odwoławczy przeanalizował również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-324/11 i ocenił, że zawarte w nich poglądy miałyby zastosowanie w rozpoznawanej sprawie gdyby – co podkreślił organ podatkowy – wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, transakcje między wystawcą faktur, a stroną odwołującą miały miejsce w rzeczywistości i rodziły obowiązek uiszczenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniósł m.in. że odwołujący był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia ewidencji zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych. lecz nie zastosował się do tych wezwań, zatem kierowany pod adresem organu kontroli skarbowej zarzut, iż organ nie ustalił, czy podatnik faktycznie wykorzystał sporne faktury i odliczył wynikający z nich podatek naliczony, uznał za niezasadny.

W skardze na tą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. O. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, w szczególności organy podatkowe nie ustaliły, czy rzeczywiście podatnik uwzględnił w swoim rozliczeniu podatek naliczony;

2) art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawiane przez G. O. były fakturami "pustymi" podczas gdy dokumentowały one rzeczywiste transakcje;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r.,poz.749 ze zm.)powoływanej, poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony ze spornych faktur;

b) przerzucanie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, choć mocodawca nie dysponuje dokumentami księgowymi za kontrolowany okres, które po przeszukaniach przez ABW zaginęły;

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność budzi wątpliwości, a niewykorzystanie innych dowodów przeczących z góry założonej tezie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w tym brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka tj. księgowej, która rozliczała kontrolowany okres;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że sporne faktury zostały uwzględnione przy rozliczeniach dokonywanych skarżącego;

e) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ podatkowy tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario;

f) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty, które stanowiły element uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w jego ocenie organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez G. O. dla skarżącego, nie potwierdzają wykonania usług budowanych, w nich wymienionych. Z zeznań wystawcy tych faktur wynika jednoznacznie, że zostały wystawione jedynie w tym celu by skarżący mógł pomniejszyć swój podatek należny, tym samym wykazać niższe zobowiązanie podatkowe. G. O. zeznał, że miał kłopoty finansowe i wystawiał fikcyjne faktury dla pieniędzy.

Z zeznań G. O., wynika jednoznacznie, że zajmował się zarobkowo sporządzaniem "pustych" faktur, zaś jednym z odbiorców jego "usług" był skarżący. W ocenie Sądu pomimo że skarżący nie przedłożył ewidencji zakupów, organy podatkowe trafnie oceniły, że skarżący wykorzystał "kupione" od G. O. faktury, aby zadeklarować niższe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że skarżący nabył fikcyjne faktury, wytworzone jedynie w tym celu by zmniejszyć swoje obowiązki podatkowe, a następnie ich nie wykorzystał. Przeczy temu zachowanie skarżącego, który po pierwsze konsekwentnie ignorował wezwania organu kontroli skarbowej do przedstawienia ewidencji i faktur VAT. Po drugie skarżący za pomocą antydatowanych umów i prób wpłynięcia na zeznania wystawcy faktur G. O. próbował uwiarygodnić transakcje "udokumentowane" spornymi fakturami.

W ocenie Sądu należy przyjąć, że gdyby (jak sugeruje pełnomocnik) skarżący nie odliczył podatku ze spornych faktur, to nie miałby żadnego powodu by zatajać ewidencję zakupów przed organami podatkowymi jak również nie wpływałby na G. O. by składał zeznania określonej treści. Sąd nie dał wiary twierdzeniu autora skargi, iż ewidencja zakupów skarżącego zaginęła podczas przeszukania prowadzonego przez ABW. Zauważyl, że zaginięcie ewidencji nie było podnoszone w toku postępowania podatkowego, mimo że skarżący był kilkakrotnie wzywany do jej złożenia. Ponadto w sprawie ze skargi skarżącego oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1120/12 (dotyczącej podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2006 r.) pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze, że dokumentacja zaginęła podczas przeszukania prowadzonego przez CBŚ. W skardze kasacyjnej, wniesionej w tej sprawie pełnomocnik podniósł natomiast, że ewidencja oraz dokumenty źródłowe zostały skradzione o czym poinformowano właściwy organ policji.

Sąd zauważył, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnicy skarżącego nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących, że ewidencja podatkowa skarżącego została pobrana przez funkcjonariuszy ABW lub CBŚ, bądź że dokumentacja podatkowa skarżącego została skradziona.

Sąd zgodził się z autorem skargi, iż co do zasady ciężar prowadzenia postępowania podatkowego spoczywa na organach podatkowych, co wynika jednoznacznie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można jednak zaakceptować takiej wykładni przywołanych przepisów, zgodnie z którą organ podatkowy narusza wynikający z tych przepisów obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego jeśli nie uzyska dowodu (w rozpoznawanej sprawie ewidencji i faktur VAT), który znajduje się w posiadaniu podatnika. Jeśli podatnik ignoruje wezwania organu podatkowego do przedstawienia dowodu, to zarzut naruszenia wymienionych przepisów postępowania należy uznać za oczywiście niezasadny i nieracjonalny. Nie można bowiem wymagać od organu podatkowego by przeprowadził dowód z dokumentu, którego podatnik nie udostępnia. Sąd powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 por. wyrok z 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1566/09) zgodnie z którym obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Ze względu na powyższe Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która nie rodziłaby u niego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który wystawił fakturę.

Sąd ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, zważywszy, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W oparciu natomiast o ten przepis organ kontroli skarbowej obciążył wystawcę pustych faktur obowiązkiem zapłaty podatku od towarów wynikającego z faktur VAT, które sporządził. Sąd stwierdził przy tym ,że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że G. O. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego, zatem faktury które wystawiał były dokumentami, które nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych.

Jako podstawowe dowody, na podstawie których oparły się organy podatkowe Sąd wskazał zeznania G. O. złożone w charakterze podejrzanego. Dowodami dodatkowymi są zeznania pracowników skarżącego.

Wynika z nich, że skarżący we własnym zakresie nie wykonywał prac budowlanych opisanych zakwestionowanymi fakturami. Pracownicy zeznali również, że nie znają G. O., co wskazuje, że wystawca zakwestionowanych faktur nie współpracował ze skarżącym przy wykonywaniu usług budowlanych. Zeznania pracowników skarżącego są zatem zbieżne z wyjaśnieniami G. O., który oświadczył że nie wykonywał żadnych usług dla skarżącego. W ocenie Sądu odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S., prowadzącej księgi podatkowe skarżącego, było racjonalne. Jedynym dowodem, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy byłaby ewidencja zakupów. Gdyby bowiem poprzez porównanie zapisów ewidencji i deklaracji podatkowej okazało się że skarżący istotnie nie wykorzystał faktur kupionych od G. O. do obniżenia podatku należnego, to oznaczałoby to że zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kopii faktur przekazanych właściwym organom przez G. O. w sytuacji, gdy w okresie objętym postępowaniem skarżący nie dokonywał transakcji z H.;

oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S., które w kontrolowanym okresie była odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z kopii faktur sporządzonych przez G. O., mimo, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że skarżący wszedł w posiadanie oryginałów tych faktur

Ponadto zarzucił, że wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe –naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony w wysokości określonej w kopii faktur zgromadzonych w toku postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw.z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności wskutek:

a) nieustalenie czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. O.,

b) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S. na okoliczność tego czy w badanym okresie dokonywała księgowań faktur wystawionych przez G. O.,

3) art. 145 § 1 kpt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez :

a) uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego w sytuacji kiedy skarżący w badanym okresie nie kooperował z G. O.,

b) oparcie jej na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem,

4) art. 145 § 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej przez jej autora zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wskazano, że naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi błędnego uzasadnienia, przy czym w pierwszej kolejności skarżący zarzucił, że Sąd I instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami, a przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S. , która w kontrolowanym okresie była odpowiedzialna za prowadzenie ksiag podatkowych skarżącego. W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jednak do których konkretnych przepisów nie odniósł się Sąd I instancji. Tymczasem jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

W drugiej kolejności do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, według autora skargi kasacyjnej, miało dojść poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z kopii faktur sporządzonych przez G. O., mimo, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że skarżący wszedł w posiadanie oryginałów tych faktur.

Tak skonstruowany zarzut wskazuje, że w jego ramach strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika natomiast, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, że organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie z art. 121 , z art. 187 § 1 z art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 4 .

Przystępując do oceny zasadności tych zarzutów przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.)

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Na podstawie powyższych uwag dotyczących wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, przyjąć należy, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa procesowego. Pełnomocnik strony skarżącej negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez P. (usługi remontowe i budowlane) . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność takiego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że G. O. zaprzeczył, że wykonywał przedmiotowe roboty, przyznając, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. Zeznania te zostały potwierdzone dowodami z zeznań pracowników skarżącego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT – ich oryginałów albo duplikatów .

W związku z powyższym za prawidłową należy także uznać ocenę Sądu I instancji, że organy nie naruszyły przepisów także przepisów prawa materialnego , bowiem stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.