Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i  par. 3, art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia "[...]" Spółka A (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie gminy. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo na: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działalnie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacja elektryczna ( w tym konwerter mocy), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji (YAW).

Wskazano, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni

wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na

fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Następnie wskazano, że biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W związku z powyższą zmianą przepisów, od 1 stycznia 2017r. wnioskodawca ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na Elektrownię Wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawca wskazał, że znane są mu stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017r. jednakże nie zgadza się w całości z tym i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

Dlatego zadał pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r.?

Strona uzasadniła swoje stanowisko wskazując, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako u.p.o.l.) i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017r., tj. określić podstawę opodatkowania na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni wiatrowej

powstanie 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części Elektrowni Wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe. Spółka wskazała, że nie jest możliwe określenie

wartości elementów składających się na Elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej Elektrowni Wiatrowej. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy elementy te także od 1 stycznia 2017r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu Elektrowni Wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione. Zdaniem Wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania Elektrowni Wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania Elektrowni Wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących Elektrowni Wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", powołał się na art. 14j §1 i 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji podał, że zmiany wprowadzone w art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), w szczególności w zakresie definicji budowli, oraz wejście w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spowodowały zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i w konsekwencji w wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wnioskodawcy.

Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie wraz ze stosowną argumentacją

organ wyraził w odrębnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na odrębny wniosek

wnioskodawcy.

Przyjmując taką definicję elektrowni wiatrowej (budowli) na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odpowiadając na pytanie wnioskodawcy organ był zdania, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powyższym przepisem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku

podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi

odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym wyżej przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Zdaniem organu, istota sporu sprowadza się do tego, czy w przypadku podatnika podatku od nieruchomości będącego spółką akcyjną istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania budowli tym podatkiem w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, czy też należy stosować art. 4 ust. 5 ww. ustawy mówiący o wartości rynkowej budowli.

Następnie organ przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 5 u.p.e.l. definiujące przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zasady określania stawek podatku od nieruchomości i wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż wnioskodawca jako osoba prawna będąca właścicielem elektrowni wiatrowej (budowli) jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie ulega również wątpliwości, że wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W odniesieniu natomiast do podstawy opodatkowania budowli, z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że jest nią ich wartość. Może to być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady organ stwierdził, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli aktualnie amortyzowanych jak również w całości

zamortyzowanych. Natomiast art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, kiedy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli jest wyjątkiem do zasady, zgodnie z którym podatek jest naliczony od niej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podstawową kwestią jest zatem ustalenie od jakich budowli nie dokonuje się odpisów

amortyzacyjnych.

Przy czym organ zauważył, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się w ogóle odpisów amortyzacyjnych, dlatego nie ma żadnych podstaw aby zastosować go do opodatkowania budowli wnioskodawcy w postaci Elektrowni wiatrowej. A zatem zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż wnioskodawca (na co sam wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji) posiada w swojej ewidencji środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Wnioskodawca dodatkowo

wskazał, iż w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jedocześnie wnioskodawca twierdzi, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne

(wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu, zarówno stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, jak również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p), dotyczące zasad amortyzacji środków trwałych umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Jednocześnie w ocenie organu nie ma żadnych podstaw do ustalania podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l..

Dlatego w jego ocenie należy sięgnąć do treści art. 16a u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Organ uznał, że opisane cechy decydują o uznaniu składnika majątku za środek trwały, nie zaś jego nazwa w ewidencji środków trwałych. Stąd też nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości argument wnioskodawcy dotyczący tego, iż w prowadzonej przez niego ewidencji elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny (wyodrębniony) środek trwały.

Znaczenie ma natomiast fakt, jak wskazuje sam wnioskodawca, że na elektrownię wiatrową składają się poszczególne obiekty i to one znajdują się w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. A zatem zdaniem organu, po pierwsze wnioskodawca zna wartość początkową poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową. Widnieje ona bowiem w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odsyła on do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Podobnie, w ocenie organu, jest też z faktem, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej została skapitalizowana łącznie z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Stanowisko takie wyraził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2244/15.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, uznać należy, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie z opisem Wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - urządzeń wiatrowych. A co za tym idzie, nie może budzić wątpliwości fakt, że wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, także od wartości początkowej elementów technicznych. Dlatego też, w analizowanej sprawie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej, zastosować należy przepisy ustawy u.p.d.o.p dotyczące wartości początkowej, zawarte w art. 16g tej ustawy.

Powyższą zasadę należy zastosować także, zdaniem organu, do poszczególnych elementów składających się na całą elektrownię wiatrową.

Końcowo organ podkreślił, iż wnioskodawca zwrócił się z pytaniem o sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej prezentując własne stanowisko w sprawie, tj. iż właściwym jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego, wskazał, iż przepisem właściwym dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie organ wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zatem definicję elektrowni wiatrowej należy przyjąć w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowej.

W odpowiedzi z dnia "[...]" udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 961 ze zm., dalej: ustawa o elektrowniach wiatrowych) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych:

a) art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o interpretację, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca zasadniczo nie zgadza się z faktem, jakoby w związku z wejściem w życie ustawy o elektrowniach wiatrowych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej jak i urządzenia

techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Spółka stoi na stanowisku, że ww. ustawa nie zmodyfikowała sposobu opodatkowania jej inwestycji podatkiem od nieruchomości, a tym samym opodatkowaniu nadal podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Jej zdaniem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowić będzie ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

W ocenie skarżącej organ w całej interpretacji powinien odwoływać się do elementów wprost wymienionych w art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych. Tak jak uczynił to w analogicznym stanie faktycznym: Wójt Gminy Boleszkowice w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016r., nr Fn-310.1.2016, Burmistrz Miasta i Gminy Nekla w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016r., nr FO.310.2.2016, Burmistrz Miasta i Gminy Margonin w interpretacjach z dnia 21 grudnia 2016r. o nr FN.310.1.2016 oraz FN.310.2.2016., Burmistrz Korsz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016r. Powyższe organy podatkowe nie mają wątpliwości w zakresie sposobu wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na gruncie podatku od nieruchomości. Dlatego, też nadużyciem jest uznanie, że oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały także inne elementy znajdujące się w ewidencji Spółki, wprost wymienione we wniosku.

Skarżąca zwróciła również uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych bazujące na tym orzeczeniu, na podstawie których Interpretację zaprezentowaną przez Burmistrza w części odwołującej się wprost do art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych uznać należy na niedopuszczalną. Zakłada ona bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest - co zauważył Trybunał - w przypadku prawa daninowego wykładnią niekonstytucyjną

Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich

podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017r.

W jej ocenie odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy

opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku skarżącej, co wynika jasno z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca. Pomimo tego Burmistrz przyjął, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. Przyjęcie takiego

stanowiska i brak zawarcia jego szczegółowego uzasadnienia są dla Spółki niezrozumiałe, gdyż Spółka przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wprost podniosła, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o inwestycjach wiatrowych, co przesądza o konieczności

ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz artykuł dr. Hab. Wojciecha Morawskiego.

Uzasadniając swoje stanowisko odnoście braku możliwości określenia wartości pojedynczych komponentów składających się na elektrownię wiatrową skarżąca powtórzyła rozważania wskazujące, iż nie ma ona możliwości prostego "wyciągnięcia" wartości początkowej budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, określonej dla celów

amortyzacji. Oznacza to de facto, że nie można stwierdzić, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, stanowisko organu (oparte na wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2244/15), w kontekście jej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu, zgodnie z którym podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna być wartość początkowa dla celów podatkowych, a tym bardziej nie rozwiewa wątpliwości Spółki co do metodologii kalkulacji podstawy opodatkowania.

Oczywistym jest, że elementy, których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni wiatrowej oraz wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem kontraktu na dostawę turbiny (takie jak oprogramowanie SCADA) - nie mogą stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, co Spółka podkreślała już powyżej. Tym samym, elementy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew temu, co organ twierdzi w uzasadnieniu do Interpretacji, Spółka nie zna wartości początkowej pojedynczych elementów składających się łącznie na elektrownię wiatrową. Dlatego jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości tych elementów pozostaje ich wycena rynkowa, określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Spółka podniosła również, że interpretacja wydawana jest w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Tymczasem w niniejszej sprawie organ wydał Interpretację, która nie może zostać odniesiona do sytuacji przedstawionej przez Spółkę. Organ samodzielnie modyfikując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego doprowadził do sytuacji, w której wydał interpretację, odnoszącą się do innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż wskazane przez Spółkę, tym samym naruszył art. 14c §1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera także dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia przewidują art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólne zasady postępowania podatkowego. W rezultacie, Spółka po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskała konkretnej odpowiedzi na

zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie został usunięty przez Burmistrza stan niepewności Spółki, co do prawidłowego - z perspektywy podatku od nieruchomości - traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. W sytuacji, gdy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jakimkolwiek stopniu był dla organu niejasny, w szczególności w zakresie dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych czy posiadania określonej infrastruktury, organ powinien był zastosować przyznane mu przez ustawodawcę uprawnienie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wynikające z treści art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 1 września 2017r. pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu stanowiska Spółki, powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Po 233/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 433/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 608/17 i interpretację indywidualną Wójta Gminy Lubiszyn z dnia 21 lipca 2017r., nr RFB 310.2.2017.MB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zarzuty sformułowane w punkcie 1. a) petitum skargi tj. zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych, w skardze na Interpretację Indywidualną Burmistrza, której przedmiotem była kwestia przedmiotu opodatkowania tj. budowli pn. "elektrownia wiatrowa", rozstrzygana w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 541/17.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest akt, w którym organ wyraził stanowisko odnośnie do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania " elektrowni wiatrowej" uznanej w ww. interpretacji za budowlę nie tylko w zakresie fundamentów i wieży ale łącznie z elementami technicznymi wymienionymi w art.2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zatem ponowne rozważanie kwestii przedmiotu opodatkowania nie jest uzasadnione.

W punkcie 1. b) skargi strona zarzuca Interpretacji naruszenie art.4 ust.5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie wartość rynkowa lecz wartość obliczania amortyzacji w danym roku,

a w punkcie 2- naruszenie przepisów postępowania - art.14b§1i §3, art. 14c §1i § 2 oraz art.121 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Przede wszystkim należy wskazać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co do zasady nie stanowi władczego rozstrzygnięcia organu i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Organ, wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art.14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14c §1 O.p. ustawodawca, zaakcentował obowiązek przedstawienia przez organ wyczerpującego opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, a następnie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Zgodnie z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja zawiera wyżej wymienione elementy. W szczególności nie zostały w opisie stanu faktycznego pominięte informacje przedstawione we wniosku, a także organ nie wyszedł poza zakres stanu faktycznego. Ocena stanu faktycznego przez organ i subsumpcja do innej normy prawa materialnego, niż dokonana przez stronę, nie stanowi naruszenia przepisów w zakresie trybu postępowania przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stanowisko organu może być ocenione jako ewentualnie naruszające przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, że organ naruszył art.4 ust.5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być wartość rynkowa budowli lecz wyłącznie wartość, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Istotą stanowiska strony zajętego we wniosku było wskazanie, że elektrownie wiatrowe, w takim rozumieniu, jakie się wywodzi ze zmiany przepisów , nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako stanowiące samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe – budowle, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Dalej Spółka wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działalnie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wiatrowskaz oraz anemometr, instalację odgromową, instalacje elektryczne(w tym konwerter mocy), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji (YAW). Spółka podała, że poniosła wydatki na elementy , które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Natomiast te elementy techniczne, które stanowią część elektrowni wiatrowej nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe. Spółka nie zawsze posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów , które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowiły budowli.

Na tle tego stanu faktycznego Organ przyjął, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywiódł to z faktu, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych zarówno od budowli tj. elementów budowlanych elektrowni wiatrowej w dotychczasowym pojęciu jak i elementów technicznych, czyli, jak organ wnioskował, znane są jej wartości elementów elektrowni wiatrowych.

Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny na podstawie literalnego brzmienia art. 4 ust.5 prawidłowo, co do zasady, stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się bowiem w zakresie ustalania podstawy opodatkowania budowli do wartości początkowej, przyjętej w przepisach ustaw podatkowych, do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tymi wartościami są, co do zasady koszty nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego. Środkami trwałymi są m.in. budynki, budowle, maszyny , urządzenia i inne przedmioty.

W rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak szczególnej sytuacji. Polega ona na tym, że do 31 grudnia 2016r. budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego były: wieża i fundament elektrowni wiatrowej. Dla takiej budowli należało przyjmować za podstawę opodatkowania wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Ponieważ elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie były budowlą ani częścią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l, to nie można przyjąć, że od elektrowni wiatrowej rozumianej jako budowla składająca się z fundamentów, wieży i elementów technicznych wymienionych w art.2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dokonuje się ( dokonywało się) odpisów amortyzacyjnych. Można powiedzieć, że w tym wypadku, poprzez regulacje prawne doszło do "wytworzenia nowej budowli", z elementów, które na ogół już dawno zostały przez podatników nabyte i we właściwy sposób zaewidencjonowane, jako składniki majątku, przy uwzględnieniu przepisów wówczas obowiązujących.

W ocenie Sądu, słusznie podniosła skarżąca, że wartość takiej budowli nie może być ustalona jako suma wartości elementów "wyciągniętych" z amortyzowanych środków trwałych i dodania ich do wartości dotychczasowej budowli (wieży i fundamentów) gdy, jak podano we wniosku, strona nie dysponuje danymi odnośnie samoistnej wartości elementów technicznych wymienionych w art. 2. pkt 2) ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W tej szczególnej sytuacji uzasadnione jest odejście od stosowania art.4ust.1pkt.3u.p.o.l.,mimo,że strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że rodzaj i zakres środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach(..) tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017r. Zatem dopuszczalne jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017r.tj wartości budowli - elektrowni wiatrowej obejmującej: fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy , układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Sądu za takim sposobem ustalenia podstawy opodatkowania przemawia też okoliczność, że rozszerzony w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości objął nie nowo nabyte lub wytworzone urządzenia techniczne, a używane, co powinno mieć również wpływ na wartość budowli przyjmowanej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składają się : wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).