Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 534/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 534/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), dalej zwana: "p.p.s.a.". Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych powołanych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej zwana: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez błędne przyjęcie, że w 2012 r. oboje rodzice, tj. skarżąca i były mąż, wykonywali władzę rodzicielską oraz obowiązek alimentacyjny w stosunku do małoletniego syna J., toteż kwota ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, podczas gdy w 2012 r. wyłącznie skarżąca wykonywała wobec syna władzę rodzicielską i obowiązek alimentacyjny, tj. dostarczała synowi środki utrzymania w postaci m.in. świadczeń alimentacyjnych oraz środki wychowania, co czyni skarżącą osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w 2012 r. oboje rodzice, tj. M. K. i T. K., wykonywali władzę rodzicielską i obowiązek alimentacyjny w stosunku do małoletniej córki M. K., toteż kwota ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, podczas gdy w 2012 r. wyłącznie M. K. wykonywała wobec córki M. . władzę rodzicielską, tj. wykonywała pieczę nad osobą i majątkiem dziecka oraz je wychowywała, oraz obowiązek alimentacyjny, tj. utrzymywała córkę, co czyni M. K. osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 łit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia faktu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego w danym roku podatkowym przez oboje rodziców, wówczas ulga prorodzinna, w przypadku braku ustalenia proporcji przez rodziców, winna zostać rozdzielona w częściach równych, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską lub wywiązywało się z obowiązku alimentacyjnego, podczas gdy w sytuacji braku ustalenia przez rodziców dziecka, w jakiej proporcji każdy z nich odliczy od podatku dochodowego przysługujące im kwoty z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego wówczas należy uwzględnić faktyczny zakres wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego przez każdego z rodziców i określić właściwa proporcję;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art 27f ust 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zaaprobowaną

przez sąd pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia faktu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego w danym roku podatkowym przez oboje rodziców, wówczas ulga prorodzinna, w przypadku braku ustalenia proporcji przez rodziców, winna zostać rozdzielona w częściach równych, podczas gdy prawidłowa interpretacja naruszonej normy prawnej nakłada obowiązek prawidłowej i pełnej wykładni obowiązku alimentacyjnego w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu prawidłowe dokonanie ustaleń, w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wypełniali względem swoich dzieci obowiązek alimentacyjny oraz faktycznie przyczyniali się do ich utrzymania i wychowania, co ostatecznie wywarło decydujący wpływ na skorzystanie przez skarżącą z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", statuującego zasadę legalizmu, poprzez błędne uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i wyciągnął z niego prawidłowe wnioski, podczas gdy nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nie uwzględnił okoliczności, popartych stosownym materiałem dowodowym przedłożonym przez M. K, w toku postępowania podatkowego, że syn J, K. w 2012 r. co prawda zamieszkiwał w miejscu zamieszkania ojca T. K., tym niemniej cały ciężar wychowawczy oraz ekonomiczny związany z utrzymaniem syna ponosiła matka M. K.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu, poprzez błędne uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i wyciągnął z niego prawidłowe wnioski, podczas gdy nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nie uwzględnił okoliczności, popartych stosownym materiałem dowodowym przedłożonym przez M. K. w toku postępowania podatkowego, że wobec córki M. K. w 2012 r, pełnię pieczy nad jej osobą i majątkiem wykonywała matka, jak również wyłącznie matka ponosiła trud wychowywania i ekonomicznego utrzymania dziecka;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ rozpatrzył w sposób wyczerpujący i wszechstronny cały materiał dowodowy, podczas gdy nie uwzględnił materiału mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie potwierdzającym faktyczny zakres wykonywania obowiązku alimentacyjnego i władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców, z którego wynika, że M. K. jest osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie;

8) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co doprowadziło do usankcjonowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ w sposób wnikliwy ocenił wszystkie zgromadzone dowody, podczas gdy w rzeczywistości zaniechał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz poczynił dowolne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do błędnej konkluzji jakoby władza rodzicielska, tudzież obowiązek alimentacyjny wobec dzieci były wykonywane przez oboje rodziców.

9) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez sąd obowiązku kontroli przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wybiórczym przestawieniu stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu niemal wyłącznie o wyjaśnienia złożone przez T. K., podczas gdy organ pierwszej instancji przyjął te wyjaśnienia w całej rozciągłości, nie poddał ich jakiekolwiek konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności przedłożonym przez M. K.

Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na mocy art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Pomimo wniosku strony zawartego w skardze kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował ją na posiedzenie niejawne, a skład orzekający nie znalazł podstaw do skierowania jej na rozprawę na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym było konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych.

Treść rozstrzygnięcia upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do ograniczenia się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. Sąd zauważa, że w tym samym dniu rozpoznano także drugą skargę kasacyjną skarżącej (sprawa o sygnaturze II FSK 22/19), dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Także w tej drugiej sprawie spór dotyczył możliwości uwzględnienia przez skarżącą w całości ulgi prorodzinnej.

3.2. Kwestią sporną w zakresie wykładni prawa materialnego w sprawie jest, czy w przypadku ustalenia faktu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego w danym roku podatkowym przez oboje rodziców, ulga prorodzinna, w przypadku braku ustalenia proporcji przez rodziców, winna zostać rozdzielona w częściach równych. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym względzie rację organom podatkowym, natomiast skarżąca nie zgodziła się z tym stanowiskiem wywodząc, że prawidłowa interpretacja naruszonej normy prawnej nakłada obowiązek ustalenia zakresu wykonywanej w trakcie roku władzy rodzicielskiej oraz obowiązku alimentacyjnego w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu prawidłowe dokonanie ustaleń, w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską oraz wypełniali względem swoich dzieci obowiązek alimentacyjny oraz faktycznie przyczyniali się do ich utrzymania i wychowania. Skargę kasacyjną oparła na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podważając ustalenia stanu faktycznego, które zdaniem skarżącej – w wyniku błędów organów podatkowych – doprowadziły do naruszenia prawa materialnego z art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji do zastosowania przez sąd nieprawidłowego środka kontroli i oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutów naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 i art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Odnośnie do naruszenia przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ich uzasadnienie sprowadza się do kwestionowania przez pełnomocnika skarżącej ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za własny przez WSA stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym polega błędne rozumienie przez WSA treści przepisów art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak jest także wskazania przez autorkę skargi kasacyjnej jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia.

3.4. Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f pkt 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, iż byli małżonkowie nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej. Omawiana ulga została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). I tak, do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych. Możliwość skorzystania z ulgi - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. Z dniem 1 stycznia 2009r. przepisy dotyczące ulgi na dzieci zostały w istotny sposób zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Począwszy od 1 stycznia 2009 r. prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast, stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2. wstąpiło w związek małżeński.

Z kolei, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej u.p.d.o.f.). Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy poszukiwać na gruncie przepisów, na gruncie których pojęcie to jest definiowane, czyli ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., zwana dalej "k.r.o."), gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności uczestniczenie w wychowywaniu przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić, w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletnich dzieci. Organy winny więc koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie.

3.6. Ulga prorodzinna co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, a sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, jak również miedzy rodzicami i dziećmi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników. Celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny przez sąd rodzinny. Nadto organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich lub o jej ograniczenie. Wobec tego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi.

3.8. Wykładnia spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia, ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Stanowisko analogiczne co do wykładni wskazanych przepisów jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął już m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15; 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18 oraz z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3685/18).

3.9. W kontekście powyższych rozważań ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i niepodważone w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należy za wystarczające do uznania, że ojciec małoletnich dzieci skarżącej nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską. Odnosząc się do stanu faktycznego przypomnieć należy, że w 2012 r. zarówno Skarżąca jak i jej były mąż wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do małoletniej Mai i małoletniego J. przez cały rok, choć w różnym zakresie. W ww. okresie syn J. mieszkał z ojcem, który pełnił bezpośrednią opiekę, a matka płaciła alimenty w wysokości 700 zł oraz dodatkowo przekazywała synowi drobne kwoty, jak również finansowała część jego wydatków. Utrzymywała także kontakty z synem, syn przychodził na uroczystości rodzinne oraz spotykał się z matką po lekcjach języka angielskiego. Natomiast córka M. mieszkała z matką i to ona sprawowała opiekę w większym zakresie, lecz ojciec również utrzymywał kontakty z córką (choć nieregularnie), widywał się na spotkaniach rodzinnych, przekazywał prezenty na święta, składał życzenia urodzinowe, a także płacił alimenty w wysokości 400 zł. Ustalenia te dokonane zostały nie tylko na podstawie twierdzeń ojca dzieci, ale także w oparciu o zeznania złożone w trakcie przesłuchania przez skarżącą w dniu 12 stycznia 2018 r. Wynika z nich, że koszty związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych dzieci ponosili oboje rodzice, obydwoje tez interesowali się postępami dzieci w nauce, oboje rodzice wyrażali zgody na wyjazd dzieci poza granice kraju, a ojciec dzieci każdorazowo udzielał zgody na udział dzieci w takich wyjazdach, gdy zgoda taka była wymagana. Decydujący głos w wykonywaniu władzy rodzicielskiej miał ten rodzic, z którym dziecko mieszkało, co nie oznacza, że drugi z rodziców w życiu dziecka nie uczestniczył. Ustalenia te wynikają, jak wskazano wyżej, także z zeznań złożonych przez samą skarżącą w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2018 r. Zgodnie z nimi małoletnia córka utrzymywała osobisty kontakt zarówno z ojcem, jak również z jego rodziną. Na spotkania te była zarówno przez niego zabierana, jak również była zawożona i odbierana przez skarżącą. Ponadto bawiła się w trakcie tych spotkań z przyrodnią siostrą, będącą córką jej ojca. Zgodnie z zeznaniami niekiedy zostawała ona u ojca na noc, a w okresie świąt nawet na kilka dni. Ponadto ojciec utrzymywał z małoletnią córką kontakt telefoniczny. Przekazywał jej drobne kwoty, prezenty, składał życzenia urodzinowe. Podkreślenia wymaga, że jak już wskazano wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza m.in. osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, religijnych, kontaktów z innymi członkami rodziny itp.). Skoro oboje rodzice w 2012 r. nie tylko posiadali, ale co ważniejsze w świetle analizowanego przepisu prawa materialnego "wykonywali władzę rodzicielską", to tym samym oboje byli uprawnieni do skorzystania z ulgi na małoletnie dzieci. Podkreślenia wymaga, że art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia przyznania ulgi od zakresu sprawowanej władzy rodzicielskiej.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. Nie można także zgodzić się aby w sprawie organy podatkowe naruszyły zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak już wskazano powyżej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalenia w przedmiocie wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi wynikały także z dowodu w postaci przesłuchania skarżącej. Wskazywanie, że ojciec w mniejszym zakresie wykonywał swoje obowiązki rodzicielskie wobec małoletniej córki, bądź wykonywał je w ocenie matki nieprawidłowo wobec syna nie powoduje, że nie uczestniczył on w ogóle w procesie wychowawczym dzieci jako rodzic.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza wobec tego prawidłowość wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 i art. 27f ust. 4 i 6 u.p.d.o.f dokonanej przez sąd pierwszej instancji. W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej oraz spełniają swój obowiązek alimentacyjny nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy oraz zakresu świadczeń alimentacyjnych. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to właśnie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską lub spełniało obowiązek alimentacyjny. Skorzystanie zatem z ulgi w całości przez skarżącą było nieuprawnione.

3.12. Konkludując sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął na podstawie akt sprawy, że obydwoje rodzice w 2012 wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego syna i nie porozumieli się co do proporcji przysługującego im odliczenia. W tym kontekście nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zasadne jest zatem uznanie, że w tej sytuacji na mocy art. 27f ust. 1, 2, 4 i 6 u.p.d.of. ulga przysługiwał każdemu z rodziców w częściach równych.

3.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz