Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 977/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A.K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - marzec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz luty, październik - grudzień 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi K. K. wynagrodzenie w kwocie [...] w tym VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "Op."), po rozpatrzeniu odwołania A. K. W. (dalej także jako: "strona", "podatnik", skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w kwocie 2.600 zł, za luty 2007r. w kwocie 3.564 zł, za marzec 2007r. w kwocie 3.200 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 2.000 zł, za sierpień 2007r. w kwocie 400 zł, za luty 2008r. w kwocie 1.070 zł, za październik 2008r. w kwocie 120.000 zł, za listopad 2008r. w kwocie 257.100 zł, za grudzień 2008r. w kwocie 180.000 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy organ kontroli skarbowej w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. K. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. i 2008 r. ustalił, że w tym okresie strona sprzedawała olej opałowy lekki na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż lekkiego oleju opałowego strona dokumentowała fakturami lub paragonami z kas fiskalnych wraz z oświadczeniami o zużyciu oleju opałowego. Olej nabywała od następujących kontrahentów: "B" S.A., "C" Sp. z o.o., "D" S.A., "E" spółka jawna, "F", "G" Sp. z o.o.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości (łącznie) 284.967 litrów, nieudokumentowanej rzetelnymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Organ I instancji włączył do akt postępowania materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych (nr [...] i nr [...]) przeprowadzonych w stosunku do strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. i w oparciu o analizę protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych nieprowadzących dzielności gospodarczej wymienionych w oświadczeniach i analizę tych oświadczeń ustalił rzeczywiste zużycie oleju opałowego lekkiego na cele opałowe w tej grupie nabywców.

Z ustaleń organu wynika, że ośmiu świadków - wskazanych w decyzji - przesłuchanych na okoliczność zakupu oleju opałowego, na rzecz których strona wykazała sprzedaż 13.435 litrów tego oleju, nie potwierdziło nabycia 6.417 litrów oleju opałowego. Ponadto, od jednej osoby (L. G.), która z uwagi na podeszły wiek i zły stan zdrowia nie stawiła się na przesłuchanie, przyjęto pisemne wyjaśnienie, w którym nie potwierdziła nabycia 1.000 litrów oleju opałowego w dniu 13.03.2007r. i 550 litrów w dniu 7.11.2008 r. Łącznie osoby te nie potwierdziły zakupu 7.967 litrów oleju opałowego lekkiego, zakwestionowały wykazane na ich rzecz ilości sprzedanego oleju, typ i rodzaj przypisanych im w oświadczeniach urządzeń grzewczych oraz cel zakupu. Jak wynika z włączonych do akt protokołów, podczas przesłuchań powyższych osób brała udział strona lub wyznaczony przez nią pełnomocnik. Na podstawie zeznań świadków organ ustalił, iż sprzedawcy firmy "A" nie dopełniali obowiązku uzyskania od tych nabywców kompletnych i rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od października do grudnia 2008 r. "A" wystawiło dla "H" Sp. z o.o. 9 faktur dokumentujących sprzedaż 277.000 litrów oleju opałowego lekkiego o wartości netto 496.852,46 zł. Do każdej faktury zostało załączone przez "H" Sp. z o.o. oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze.

Włączone postanowieniem z dnia [...] 01.2012r. dowody otrzymane

z Prokuratury Okręgowej, w tym komunikaty sporządzone przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej z prowadzonych działań obserwacyjnych w okresie od 24.10.2008 r. do 31.05.2009 r. na drogach prowadzących do "H" Sp. z o.o. w konfrontacji z poszczególnymi terminami dostaw oleju opałowego wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz spółki "H" i z faktycznymi wjazdami i wyjazdami autocystern na teren tej Spółki pozwalały na stwierdzenie, że w okresie od 24.10.2008 r. do 31.10.2008 r. zostały wystawione dwie faktury VAT o nr [...] i [...] dokumentujące sprzedaż 60.000 litrów oleju opałowego. Z komunikatów wynika natomiast, że w tym okresie na teren posesji firmy "H" Sp. z o.o. wjechał tylko jeden ciągnik siodłowy z naczepą w dniu 31.10.2008 r. i przebywał na posesji 28 min. (od godz. 12.10 do godz. 12.38). W tym dniu wystawiona była przez "A" faktura nr [...] na 30.000 litrów oleju opałowego. Pracownik "A" – T. M. zeznał, że do Spółki "H" olej opałowy dowoził samochodem marki SCANIA nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...] i pojemności 38.000 litrów. Czas rozładunku 30.000 litrów oleju opałowego wynosił ok. 1 godz. (500 l/min). Zeznał ponadto, że zdarzało się, iż wyjeżdżał z terenu Spółki "H" bez rozładunku oleju opałowego, decydował o tym telefon od A. W. A. W. podczas przesłuchania w dniu 22.03.2011 r. określił czas rozładunku 33.000 litrów oleju opałowego na 40-45 min. W świetle powyższych zeznań, w ocenie organu, niemożliwym było rozładowanie 30 tys. litrów oleju opałowego w 28 min. Zatem w okresie od 24.10.2008 r. do 31.10.2008 r. wystawiono "puste faktury" na dostawę 60.000 l oleju opałowego, gdyż nie było faktycznych dostaw tego oleju do Spółki "H".

W okresie od 1.11.2008r. do 30.11.2008 r. zostały wystawione cztery faktury VAT o nr [...], [...], [...], [...] dokumentujące sprzedaż 127.000 l oleju opałowego.

Z komunikatów wynika, że w tym czasie na teren posesji gospodarstwa ogrodniczego firmy "H" Sp. z o. o. wjechał tylko jeden ciągnik siodłowy z naczepą. Ciągnik ten wjechał w dniu 14.11.2008 r. i przebywał na posesji 34 min. (od godz. 14.24 do godz. 14.58). W tym dniu wystawiona była przez "A" faktura nr [...] na 30.000 litrów oleju opałowego. W listopadzie wystąpiła więc tożsama sytuacja jak w październiku (tzn. rozładunek 30 tys. l oleju opałowego nie był możliwy w czasie 34 min.). Organ uznał, że faktury wystawione w tym okresie, dokumentujące dostawę 127.000 l oleju opałowego, nie odzwierciedlają faktycznych dostaw tego oleju do Spółki "H".

W okresie od 1.12.2008r. do 31.12.2008 r. zostały wystawione trzy faktury VAT o nr [...], [...], [...] dla "H" Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż 90.000 l oleju opałowego. Z ww. komunikatów natomiast wynika, że w okresie od 1.12.2008 r. do 31.12.2008 r. nie zarejestrowano wjazdów pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych. Organ uznał, że faktury wystawione w tym miesiącu, dokumentujące dostawę 90.000 l oleju opałowego, nie zostały potwierdzone zarejestrowanymi wjazdami i wyjazdami cysterny na teren posesji "H" Sp. z o.o.

Dodatkowo A. K. W. przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012 r. zeznała, że olej opałowy do T. był zawsze wożony cysternami firmy "A". Potwierdziła, iż w trakcie realizacji dostaw paliwa dla Spółki "H" mogły zdarzyć się przypadki nie wyładowania oleju opałowego w T. i powrót cysterny z olejem do "A".

Organ rozpatrzył również dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...] przeprowadzonych w "H" Sp. z o.o., które zostały włączone do akt sprawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności, organ I instancji uznał, iż czynności wykazane w fakturach sprzedaży o nr: [...] z 28.10.2008 r., [...] z 31.10.2008 r., [...] z 14.11.2008 r., [...] z [...]., [...] z 24.11.2008., [...] z 28.11.2008 r., [...] z 12.12.2008 r., [...] z 16.12.2008 r., [...] z 22.12.2008 r. nie dokumentują faktycznych dostaw oleju opałowego do Spółki "H", a tym samym oświadczenia o zużyciu oleju opałowego lekkiego dołączone do powyższych faktur były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały faktycznego zużycia łącznej ilości 277.000 litrów tego oleju. Źródła pochodzenia oleju opałowego zakupionego przez "A", który podlegał dalszej odsprzedaży zostały zweryfikowane poprzez przeprowadzone czynności sprawdzające u dostawców strony.

W tych okolicznościach i mając na względzie regulację art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej także jako "u.p.a.") w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) i jego załącznika 1 poz. 2 lit. a, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2007 r. oraz luty, październik, listopad i grudzień 2008 r., przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Od powyższej decyzji strona złożył odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie:

1. art. 122 w związku z art. 188 i art. 197 Op. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, celem ustalenia, czy w przypadku transakcji udokumentowanych oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków; skutkujące naruszeniem również art. 187 § 1 i art. 191 Op., które polegało na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pomimo nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego;

2. art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Op. polegające na nieprzeprowadzeniu w sposób bezpośredni postępowania dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach toczących się wobec innego podmiotu, przez co Strona została pozbawiona możności zadawania świadkom pytań dotyczących niniejszej sprawy oraz nie mogła odnieść się na bieżąco do zeznań świadków, twierdzeń organów i innych przeprowadzonych dowodów;

3. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 197 § 1 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego w celu ustalenia, czy możliwe było rozładowanie naczepy o pojemności 30.000 litrów oleju opałowego w czasie ok. 30 minut;

4. art. 123, 180 § 1 i 187 § 1 Op. poprzez ograniczenie materiału dowodowego tylko do tzw. Komunikatów, bez włączenia do akt sprawy zapisów z obu kamer i zaniechanie wystąpienia do prokuratury w celu wydania kopii zapisów video;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.2004 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, pomimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania oraz wadliwe zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek błędnego uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany oraz, że do opóźnienia nie przyczynił się organ podatkowy.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie i rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego strona w poszczególnych miesiącach 2007 r. i 2008 r. objętych postępowaniem dokonała sprzedaży oleju opałowego lekkiego w ilości 284.967 litrów, nieudokumentowanej rzetelnymi oświadczeniami, co skutkowało obowiązkiem zastosowania przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a.

Organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z treści przepisów § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ wyjaśnił, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Posiadanie przez podatnika nieprawdziwych oświadczeń, jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń (które powinny spełniać wymóg kompletności i zupełności) nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, i wymogi formalne, które w całości zostały spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku (por. wyrok NSA z 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/97).

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Obowiązek zapłacenia stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w wysokości 2.000 zł/1000 l wyrobu spoczywa na stronie w przypadku, gdy nie dysponuje ona oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele opałowe, bądź dysponuje oświadczeniami, które nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Strona za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. objęte postępowaniem nie dopełniła obowiązków w zakresie składania deklaracji dla podatku akcyzowego, o których mowa w art. 18 ust. 1 i nie wpłaciła należnej akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego.

Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy ocenił, że postępowanie kontrolne pozwoliło ustalić, iż oświadczenia o zużyciu oleju opałowego lekkiego, jako załącznik do faktury VAT lub paragonu z kasy fiskalnej tj. dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, zawierały braki zarówno formalne jak i merytoryczne.

Przesłuchane w charakterze świadków, pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kk, osoby fizyczne, a wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, po okazaniu im tychże oświadczeń zakwestionowały przypisane im nabycie 7.967 litrów oleju podając przy tym fakty uprawdopodobniające ich zeznania. Powyższe postępowanie prowadzone było przy czynnym udziale strony. Nie ma podstaw do negowania zeznań przesłuchanych osób wymienionych na oświadczeniach. Strona nie negowała zeznań świadków i na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie żądała przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Tym samym, zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia weryfikacja zeznań opinią biegłego grafologa. Świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali, z jakich przyczyn kwestionują te dokumenty. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że nie przeprowadzenie wskazanego dowodu dyskwalifikowało zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Ponadto organ wskazał, że z przepisu art. 188 Op. wynika nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego, jest więc ocena zasadności przeprowadzenia dowodu dokonywana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W tym też kontekście, nie sposób zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, tylko i wyłącznie z tego powodu, że organ podatkowy, w rezultacie tejże oceny, sformułował wnioski odbiegające od tych, których oczekiwała strona postępowania. W związku z tym, organ wskazał, iż nie zaistniała potrzeba zastosowania art. 197 § 1 i § 2 Op.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano oraz rozpatrzono cały niezbędny materiał dowodowy. Ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie m. in. danych wynikających z zeznań świadków oraz wynikających z ewidencji stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji. W niniejszej sprawie podjęto również wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a analizy zgromadzonych dowodów dokonano zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Stronie stworzono możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i dowodzenia wszystkich faktów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w postępowaniu nie naruszono art. 122, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 §1 Op.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, organ wskazał na przepis art. 180 § 1 Op. oraz art. 181 Op. W związku z tym organ wyjaśnił, że do akt niniejszego postępowania zostały włączone materiały zgromadzone w trakcie innych postępowań kontrolnych, a mianowicie: materiały zgromadzone w trakcie postępowań nr [...] i nr [...] prowadzonych wobec strony, materiały zgromadzone w takcie postępowań nr [...] i nr [...] prowadzonych wobec "H" Sp. z o.o. oraz materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej VI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej. W trakcie postępowań nr [...] i nr [...] strona uczestniczyła w gromadzeniu materiału dowodowego. Uczestnicząc bezpośrednio lub poprzez pełnomocników w przesłuchaniach świadków, miała możliwość zadawania im pytań i wypowiadania się, co do treści każdego ze środków dowodowych. Ponadto, w każdym stadium postępowania miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, jak również odniesienia się do zeznań świadków. Argumentując organ przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku sygn. akt I FSK 2058/09 z dnia 3.12.2010 r., zgodnie z którym, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 Op. w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Op., zeznania świadka złożone w toku jednego postępowania mogą stanowić dowód w innym postępowaniu podatkowym. NSA podkreślił, że przepis art. 181 Op. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ dodał również, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach włączone zostały do akt niniejszego postępowania z uwzględnieniem brzegowych warunków wykorzystywania dowodów, o których mowa w art. 181 Op., a mianowicie: przeprowadzenia tych dowodów przez uprawniony organ w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa; waloru istotności tych dowodów dla prawidłowej rekonstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego; prawidłowego włączenia ich do akt sprawy podatkowej.

Następnie organ odniósł się do zarzutu strony dotyczącego kwestionowania przez organ dostaw oleju opałowego do siedziby Spółki "H", w oparciu o analizę czasu jaki upłynął od wjazdu cysterny z olejem opałowym na teren gospodarstwa należącego do tej spółki do momentu jej wyjazdu. Organ podniósł, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, nie ma potrzeby weryfikacji ustaleń w tym zakresie opinią biegłego. Organ wskazał, iż strona nie składała wniosku w tym zakresie, a przedmiotowa kwestia była już rozpatrywana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co udokumentowano w protokole sporządzonym 21.05.2012r. na podstawie art. 172 Op. oraz w decyzji. Zamontowane ukryte kamery, obejmujące swym zasięgiem zdarzenia mające miejsce na dwóch istniejących i jedynych drogach dojazdowych do gospodarstwa ogrodniczego będącego siedzibą "H" Sp. z o.o. zarejestrowały w okresie od 24.10.2008r. do 31.12.2008r. jedynie dwa wjazdy pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych tj. w dniu 31.10.2008r. i 14.11.2008r. Czas przebywania pojazdu na terenie szklarni w dniu 31.10.2008 r. niespełna 28 minut i 14.11.2008 r. niespełna 34 minuty był niewystarczający do rozładowania ilości oleju opałowego wykazanego w wystawionych w tych dniach fakturach. Należało mieć również na uwadze potrzebny czas na inne czynności np. podłączenie i odłączenie przewodów spustowych, czy załatwienie formalności dokumentacyjnych związanych z dostawą oleju. Według zeznań T. M. - kierowcy z licencją do obsługi naczepy do transportu paliw ciekłych - czas rozładunku samochodu Scania z naczepą wynosi około 500 l/min tj. około 1 godziny, natomiast A. W. (drugi kierowca) czas rozładunku tej naczepy określił na 40-45 min. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż występowały przypadki wjazdów i wyjazdów ciągnika z cysterną bez dokonywania czynności dostaw oleju opałowego, które to fakty należy powiązać z przypadkami krótkiego pobytu w dniu 31.10.2008r. i w dniu 14.11.2008 r. na posesji firmy ""H"". Sytuacje takie zostały również potwierdzone przez stronę.

Organ podkreślił, iż powyższe wskazuje, że osoby, które obsługiwały ww. pojazd, a tym samym posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie, w swoich zeznaniach potwierdziły niemożliwość rozładunku cysterny w czasie sugerowanym przez stronę. Mając to na uwadze, organ stwierdził, iż nie zaistniała potrzeba zastosowania art. 197 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ wskazał, iż materiał dowodowy w postaci komunikatów sporządzonych na podstawie zapisów wideo, zgromadzony został w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych przeprowadzonych przez pracowników Wywiadu Skarbowego. Udzielanie informacji dotyczących czynności operacyjno-rozpoznawczych może nastąpić wyłącznie na żądanie sądu lub prokuratora, skierowane z powodu uzasadnionego podejrzenia popełnienia, w związku z prowadzonymi czynnościami operacyjno-rozpoznawczymi, przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego, z zastrzeżeniem zasad określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych lub o ochronie informacji stanowiących tajemnicę skarbową (art. 37a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności danych zawartych w komunikatach sporządzonych przez pracowników wywiadu. Powyższe uzasadnia również brak wystąpienia do Prokuratury o wydanie kopii zapisów video w celu weryfikacji ich prawdziwości. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 123, 180 §1 oraz art. 187 §1 Op.

Ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie miał wpływu na opóźnienie w wydaniu decyzji. W trakcie całego postępowania kontrolnego strona odbierała wszelką korespondencję po dwukrotnym awizo lub w ogóle, co w znacznym stopniu przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Tym samym opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka argumentacja znajduje potwierdzenie w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 31. ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 139 § 4 Op. do terminów postępowania podatkowego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniał również, że w związku z tym, iż skarżąca nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, jak również w prowadzonych księgach brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego, to brak było podstaw do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, zgodnie z regulacją rozporządzenie z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. 2004r. Nr 85, poz. 799). Brak wykazania kwoty akcyzy zapłaconej w fakturze zakupu wykluczył obniżenie akcyzy należnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia art. 187 § 1 Op. przez pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu z dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli technicznej cysterny skarżącej, którą przewożono paliwo do "H" Sp. z o. o., a z którego to protokołu wynika, że rozładowanie cysterny było możliwe w czasie kilkakrotnie krótszym niż wynikającym z ustaleń organów i zeznań świadków.

Uzasadniając zarzuty skargi, strona wskazała, iż organ zanegował dokonaną sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele opałowe tylko w oparciu o zeznania świadków. Tymczasem konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku transakcji udokumentowanych oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków. Podniosła, iż nie można wykluczyć sytuacji, że świadkowie zaprzeczyli, iż podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Biegły z zakresu pisma ręcznego ustaliłby, czy podpisy na oświadczeniach i podpisy na protokołach przesłuchań zostały złożone przez tę samą osobę. W tej sytuacji jedynie taka opinia mogłaby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić lub wykluczyć autentyczność tych oświadczeń, a tym samym wiarygodność stanowiska skarżącej, jak i potwierdzić lub zanegować wiarygodność świadków.

Dalej skarżąca stwierdziła, że w niniejszym postępowaniu została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, gdyż podstawą wydania decyzji były dowody zgromadzone w innym toczącym się postępowaniu prowadzonym wobec całkowicie innego podmiotu, tj. wobec "H" sp. z o.o., w którym to postępowaniu skarżąca nie występowała jako strona, ale jako świadek. Z tych też względów nie miała możliwości uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego, ani zadawać pytań innym świadkom przesłuchiwanym w ramach tego postępowania.

Ponadto, w opinii skarżącej, do odpowiedzi na pytanie, jaki czas jest potrzebny do rozładowania 30.000 l oleju opałowego potrzebne są wiadomości specjalne. W tym zakresie zeznania świadków nie są wystarczające i potrzebna jest do tego wiedza specjalna, tym bardziej, że zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków różnią się w tym względzie: według T. M. jest to ok. 1 godziny, podczas gdy według zeznań A. W. 40-45 min. Dołączony zaś protokół badania technicznego przeprowadzony przez organ państwowy wskazuje, że wydajność pomp pozwalała na rozładunek cysterny przewożącej paliwo w czasie poniżej 20 min. Tym samym organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187§ 1 oraz 197 § 1 Op. rozstrzygając arbitralnie, że nie było możliwości rozładunku naczepy w ok. 30 min, naruszył również zasadę prawdy obiektywnej (art. 120 Op.) oraz przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op., wydając decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Skarżąca wskazała na zaniechanie organu polegające na ograniczeniu materiału dowodowego tylko do tzw. Komunikatów, bez włączenia do akt sprawy zapisów z obu kamer oraz zaniechaniu zażądania z Prokuratury kopii zapisów video, czym zdaniem strony naruszył on art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodów z zapisu video uniemożliwia stronie weryfikację, czy rzeczywiście kamery obejmowały wszystkie możliwe wjazdy na posesję spółki "H", jak również czy pracowały one w trybie 24 godzinnym (non stop), czy zapis video jest czytelny, a komunikaty są rzetelne (odpowiadają rzeczywistości i zapisom z kamer).

Odnośnie naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a więc zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Tymczasem organ podatkowy uznał, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 24. ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, przepisu art. 24 ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ uznał, że nie miał on wpływu na powstałe opóźnienie, które to opóźnienie powstało z winy strony. Takie twierdzenia organu są jednak całkowicie nieuzasadnione. O opóźnieniu powstałym z winy strony może być tylko wtedy mowa, gdy strona celowo utrudnia prowadzenie postępowania. Odbieranie korespondencji po dwukrotnym awizowaniu jest prawem strony i nie można z tego uprawnienia wywodzić dla strony negatywnych skutków prawnych. Z faktu, że strona kontaktowała się z prowadzącymi postępowanie korespondencyjnie również nie wynika, by utrudniała ona postępowanie. Strona ma prawo zachowywać się biernie, gdyż to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia i to organ prowadzi postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuję na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla wyniku niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, sprzedawca dopełnił przewidzianych prawem warunków, uprawniających do zastosowania określonej dla tego wyrobu akcyzowego stawki podatku.

Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego, jak też ich zużycie niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 i zał. nr 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1, a także ust. 2). Ponadto zauważyć należy, iż z art. 4 ust. 5 ustawy wynika, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W zakresie stawek podatku wskazać należy, że w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie określone one były w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 65 u.p.a., a także w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", które wydane było na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy i określało obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. W szczególności, w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia przewidziano stawkę 232,00 zł/1000 l dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, a z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wynikało, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą obowiązany jest, między innymi, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o określonej treści, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, tj. o przeznaczeniu na cele opałowe. Również w przypadku sprzedaży takiego wyrobu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedawca obowiązany był uzyskać stosowne oświadczenie (§ 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia). Niespełnienie warunku, o którym mowa, oznaczało, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju na inne niż opałowe, skutkiem czego, zastosowanie do sprzedaży znajdowała stawka 2000 zł/1000 l, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Z treści przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika, że oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Skoro, co nie jest sporne, skarżąca w latach 2007 - 2008 prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to zgodnie z regulacją § 4 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 rozporządzenia zobowiązana była do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na ten cel.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że oświadczenia powinny być nie tylko prawidłowe (wiarygodne) pod względem formalnym (wypełnienie danych), ale i materialnym (brak fikcyjności) oraz, że gdy oświadczenia nie spełniają tych wymogów to występują uzasadnione przesłanki do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego względu, udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 821/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wbrew zarzutom skargi, ustalenie istotnej w sprawie okoliczności, że skarżąca sprzedała olej opałowy, co do którego nie posiadała rzetelnych oświadczeń, o których mowa wyżej, dokonane zostało w sprawie niniejszej bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op., zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są w toku postępowania podatkowego podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami mogą być, materiały zgromadzone w innych postępowaniach, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dane okoliczność została udowodniona. Zapewniono przy tym stronie możliwość udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 Op.), a wydane w sprawie decyzje w pełni odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 Op.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób fizycznych, wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. W związku z tym, wbrew stanowisku strony, nie zaistniała w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy w przypadku transakcji udokumentowanych oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków.

Należy wskazać, że oświadczenie nabywcy, jako dokument prywatny, podlega ocenie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.). Jak wynika z akt sprawy, organ podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanych nimi zakupów. Przesłuchania świadków odbywały się w obecności skarżącej lub jej pełnomocnika. Tak więc już w toku przesłuchań, skarżąca miała możliwość kwestionowania argumentacji prezentowanej przez świadków, czego nie czyniła.

Podkreślić przy tym należy, że to nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń z tej grupy nabywców, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób, z jakich przyczyn nie nabywały oleju opałowego w przedsiębiorstwie skarżącej (w ogóle, bądź w ilościach wskazanych w oświadczeniach). Świadkowie zakwestionowali m. in. typ i rodzaj przypisanych im w oświadczeniach urządzeń grzewczych oraz cel zakupu, wskazując tym samym na brak potrzeby nabycia oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń, w trzech przypadkach w ogóle nie potwierdzili zakupu oleju opałowego na okazane im oświadczenia wystawione na ich nazwiska.

Organy w niniejszej sprawie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, czyli do ustalenia rzeczywistego zużycia oleju opałowego lekkiego na cele opałowe, na podstawie autentycznych oświadczeń nabywców w tym zakresie. Tylko w takim przypadku skarżąca miała prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe stanowi konsekwencję przywołanego wcześniej poglądu, że oświadczenie, by mogło stanowić podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej musi być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń, tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej, tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia, identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe, nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Ponadto w kontekście regulacji art. 188 Op., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, zwłaszcza, gdy strona nie wykazała zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i nie podważyła poczynionych przez organ ustaleń.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy weryfikując posiadane przez skarżącą oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym prawidłowo ustalił, na podstawie wiarygodnych zeznań świadków, rzeczywiste zużycie oleju opałowego lekkiego na cele opałowe. W związku z tym nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w okresie od października do grudnia 2008 r. "A" wystawiło dla "H" Sp. z o.o. 9 faktur dokumentujących sprzedaż 277.000 litrów oleju opałowego o nr: [...] z 28.10.2008 r., [...] z 31.10.2008 r., [...] z 14.11.2008 r., [...] z 17.11.2008 r., [...] z 24.11.2008., [...] z 28.11.2008 r., [...] z 12.12.2008 r., [...] z 16.12.2008 r., [...] z 22.12.2008 r. Spółka "H", jako nabywca, złożyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Stwierdzić należy, że skoro z dokumentacji sporządzonej przez samą skarżącą wynika, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz "H" spółki z o.o. miała mieć miejsce w dniach 28.10.2008r., 17.11.2008r., 24.11.2008r., 28.11.2008r., 12.12.2008r., 16.12.2008r. i 22.12.2008r., co potwierdzają zarówno daty wskazane na fakturach jako daty sprzedaży, jak i daty ujawnione na dowodach WZ, zaś na podstawie zapisu z kamer - tzw. punktów zakrytych i komunikatów, stanowiących pisemne odzwierciedlenie tego zapisu, wykazane zostało, że dostawy w tych dniach faktycznie nie miały miejsca (nie zarejestrowano wjazdu cysterny na teren Spółki "H"), to nie narusza art.187 § 1 i art.191 Op. ocena, że wymienione faktury sprzedaży są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw, która z kolei uzasadnia ustalenie, że wymieniona w tych fakturach, jako nabywca, spółka "H" nie była rzeczywistym nabywcą przedmiotowego oleju opałowego.

Również ustalenie, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy w dniach 31.10.2008 r. i 14.11.2008 r., które miały dokumentować odpowiednio faktura nr [...] i nr [...] dokonane zostało z zachowaniem wymogów postępowania, o jakich mowa wyżej. Przy uwzględnieniu bowiem, że zarówno T. M. (kierowca z licencją do obsługi naczepy do transportu paliw ciekłych) czas rozładunku określił na około 500 l/min tj. około 1 godziny, jak i drugi kierowca A. W. czas rozładunku określił na 40-45 min., a dodatkowo z materiału dowodowego wynika, iż występowały przypadki wjazdów i wyjazdów ciągnika z cysterną bez dokonywania czynności dostaw oleju opałowego (co potwierdziła w zeznaniach także skarżąca), zapis kamer z tzw. punktów zakrytych, dowodzący, że cysterna przebywała na posesji Spółki "H" w dniach 31.10.2008 r. i 14.11.2008 r. tylko (odpowiednio) 28 i 34 minuty, dawał podstawy do ustalenia, że nie mogło dojść do rozładunku cysterny, a więc w tych dniach olej opałowy nie był dostarczony.

Oceny tej nie może zmienić również treść znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli technicznej naczepy przeznaczonej do przewozu paliw ciekłych (nr rej. [...]), którą przewożono paliwo do "H" sp. z o. o., z którego wynika, że wydajność spustu paliwa wynosi od 100 do 1000 litrów w czasie 1 min (uzyskane przez organ informacje od Transportowego Dozoru Technicznego potwierdzają te parametry - k. 367 akt adm.). Przede wszystkim należy zaznaczyć, że powyższy dowód nie wskazuje, jak twierdzi skarżąca, że "wydajność pomp pozwala na rozładunek cysterny przewożącej paliwo w czasie poniżej 20 min". Kwestia ta była rozpatrywana w toku postępowania, co udokumentowano w protokole sporządzonym 21.05.2012r. - doręczonym stronie w dniu 4.06.2012r., do którego odniósł się Dyrektor Izby Celnej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Organ w ww. protokole trafnie wskazał, że zakładając nawet w optymalnych warunkach spust paliwa z cysterny w ilości 1000 litrów na minutę, to rozładunek 30.000 l według danych technicznych trwa 0,5 h, jednak bez wliczania czasu potrzebnego na czynności towarzyszące dostawie oleju tj. dojazdu od granicy posesji do miejsca zlewu, kontaktu z odbiorcą, podłączenia i odłączenia przewodów spustowych, załatwienia formalności dokumentacyjnych i odjazdu do granicy działki.

Uwzględniając, iż czas przebywania cysterny na terenie posesji spółki "H" określony w komunikatach, obejmuje nie tylko samą czynność wypompowania paliwa, ale także czynności wskazane powyżej, trafna jest ocena organu, że w przypadku zarejestrowanych wizyt cysterny w dniu 31.10.2008 r. (28 minut) i 14.11.2008 r. (34 minuty) nie doszło do rozładowania oleju opałowego wykazanego w wystawionych w tych dniach fakturach. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy w tym zakresie, nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 ani też art. 197 § 1-2 Op.

Nie można również pominąć, że to pracownicy strony skarżącej sami określili czas niezbędny do dokonania dostawy oleju opałowego, a więc czas rzeczywisty, w którym rozładunku faktycznie dokonywali, podczas gdy opinia biegłego mogłaby określać jedynie czas teoretyczny.

W tym miejscu należy ponownie przywołać treść art. 188 Op., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnym wydaje się również przedstawienie stanowiska zgodnie, z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (zob. wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09 i orzecznictwo wskazane w uzasadnieniu). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przeprowadzenia dowodu dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż wypompowanie 30.000 l paliwa w czasie sugerowanym przez stronę było niemożliwe. Zeznania kierowców T. M. i A. W. stanowiły wystarczającą podstawę do sformułowania przez organ takiego wniosku. Nawet jeśli, jak podnosi strona, zeznania ww. świadków różnią się w tym względzie, to należy podkreślić, że obaj kierowcy określili czas potrzebny na czynność wytankowania cysterny - na ponad 30 minut, nie wliczając innych czynności (wskazanych powyżej), które były wykonywane przy okazji dostawy oleju i które uwzględnia pomiar czasu wynikający z zapisu kamer. Ponadto, jak słusznie organ wskazał, osoby te, na co dzień obsługiwały cysternę, którą dostarczano olej do gospodarstwa Spółki "H", a tym samym posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie i w związku tym jest mało prawdopodobne, aby w sposób nieodpowiadający rzeczywistości oszacowali czas, jaki zajmowała czynność wypompowania oleju.

Reasumując, skoro ustalono, iż olej opałowy wykazany w fakturach, o których mowa wyżej, nie został dostarczony wymienionej w tych fakturach spółce "H", ale w miesiącach, w których wystawiono te faktury, został sprzedany, to oczywistą konsekwencją takiego ustalenia jest ustalenie, że skarżąca nie uzyskała od rzeczywistego (-ych) nabywcy(-ów) tego oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie dochowała zatem warunku, od którego uzależnione jest zastosowanie do sprzedaży tego oleju opałowego niższej stawki akcyzy, związanej z przeznaczeniem tego wyrobu akcyzowego na cele opałowe.

Przechodząc do kolejnego zarzutu - wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołał się w tej kwestii do treść art. 180 § 1 i art. 181 Op. Co do pierwszego ze wskazanych przepisów należy zauważyć, że na gruncie procedury podatkowej ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co oznacza, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Ponadto przepis art. 181 Op. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (sygn. akt I FSK 2058/09), zgodnie z którym, korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również orzecznictwo przywołane w uzasadnieniu ww. wyroku).

Wskazać przy tym należy, że w sytuacji włączenia do postępowania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do tych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op., co jak wynika z akt postępowania i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie miało miejsce (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Organy zatem, przeprowadzając dowody mieszczące się w otwartym katalogu wynikającym z definicji określonej w art. 180 § 1 oraz w źródłach wymienionych w art. 181 Op., nie naruszyły przepisów postępowania.

Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez ograniczenie materiału dowodowego tylko do tzw. Komunikatów, bez włączenia do akt sprawy zapisów z kamer i zaniechanie wystąpienia do prokuratury o wydanie kopii tych zapisów. Organy obu instancji w wydanych decyzjach odnosząc się do tej kwestii, prawidłowo przywołały art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, do dyspozycji którego, zobowiązane były się zastosować. Omawiany przepis reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji czynności operacyjno-rozpoznawczych prowadzonych przez wywiad skarbowy, jakim jest ich niejawny charakter. Intencją ustawodawcy było stworzenie takiej regulacji prawnej, która chroniłaby dane identyfikujące pracowników wywiadu skarbowego. W związku z tym ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że udzielenie informacji dotyczących czynności operacyjno-rozpoznawczych może nastąpić wyłącznie na żądanie sądu lub prokuratora, w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia, w związku z prowadzonymi czynnościami, przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego, z zastrzeżeniem zasad określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych lub o ochronie informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Za zapewnienie ochrony form i metod wykonywania czynności operacyjno-rozpoznawaczych, własnych obiektów oraz danych identyfikujących pracowników i inspektorów odpowiedzialny jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (Komentarz do art. 37a ustawy o kontroli skarbowej, A. Derkacz, LEX).

Skoro, z akt sprawy nie wynika, ażeby czynności operacyjno-rozpoznawcze, w ramach których uzyskano powyższy materiał dowodowy, zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa (strona również nie podnosi takiej okoliczności), to brak było uzasadnionych podstaw do wnioskowania o ujawnienie kopii zapisów kamer. Nie oznacza to jednak, że Komunikaty, będące odzwierciedleniem zapisu z kamer, nie mają przymiotu legalności i że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności danych w nich zawartych.

Za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie oraz wadliwe zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wysokość odsetek nie była i nie mogła być, ze względu na treść art. 21 § 3 Op., przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Pouczenie zawarte w decyzji organu I instancji co do naliczania odsetek uwzględnia treść art. 53 Op. Kwestie zaś związane z ich wysokością mogą być przedmiotem sporu między stronami w ramach procedury przewidzianej w art. 55 § 2 Op.

Wobec wszystkich przytoczonych okoliczności sprawy, określenie skarżącej zobowiązań w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą w miesiącach styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2007 r. oraz luty, październik, listopad i grudzień 2008 r., z zastosowaniem stawki podatku 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, znajduje uzasadnienie w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Powyższe oznacza, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

O kosztach pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu, Sąd orzekł zgodnie z art. 250 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).