Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1262/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 9 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA: Paweł Janicki (spr.), Sędzia NSA: Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 roku na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił J. N. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 124.010,30zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: I SA/Łd 631/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na powyższą decyzję.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 141.102,80zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości wydatków poniesionych w 1999 r. na naukę dzieci i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości 134.725,50 zł.

J. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na tę decyzję. Skarżący zarzucił w niej naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu zryczałtowanego podatku w wysokości nie znanej ustawie. Podkreślił, że 75 % kwoty 179.637 zł stanowiącej wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 134.727,70 zł., a nie 134.725,50 zł. Przyjmując kwotę 134.725,50 zł organ odwoławczy zastosował więc – jego zdaniem - nie znaną ustawie stawkę zryczałtowanego podatku w wysokości około 74,9988%.

J. N. podniósł również zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania z pominięciem wszelkich świadczących na korzyść strony okoliczności i dowodów prowadzących do ustalenia podatku z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał tu na fakt nie wzięcia przez organ pod uwagę dochodów uzyskanych przez niego w latach 1989-1991 przy jednoczesnym rozważeniu zasobów finansowych w kwocie 7 zł pochodzących z książeczki oszczędnościowej z roku 1977; nie ustosunkowanie się - mimo złożenia zaświadczenia z kantoru o sprzedaży waluty - do twierdzeń, że uzyskane w latach 1989-1991 dochody, po przeliczeniu, odpowiadały kwocie 1,5 mln. zł; uznanie za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, a także dowolne przyjęcie, że nierealne jest przetrzymywanie pieniędzy w inny sposób niż na książeczce oszczędnościowej lub lokacie długoterminowej. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, iż przez kilka lat prowadził działalność polegającą na handlu kradzionymi samochodami i zarobione pieniądze przechowywał w ukryciu, by pozostały poza zasięgiem organów prokuratury. Podkreślił, że dla zabezpieczenia się przed skutkami inflacji dokonał zamiany środków pieniężnych na dewizy.

Skarżący zarzucił ponadto organowi odwoławczemu nie wyjaśnienie kwestii odszkodowania w kwocie 57.000 DM, jakie otrzymał on w latach dziewięćdziesiątych oraz nie wzięcie pod uwagę zeznań świadków J. W., M. O. i S. K. złożonych na okoliczność otrzymania przez niego spadku bądź darowizny od ojca w kwocie 300.000 USD.

J. N. wskazał również, że organ wadliwie uznał za wiarygodne zeznania składane przez niego w latach 1992-1995 dotyczące nie posiadania żadnych zasobów finansowych oraz pozostawania na utrzymaniu żony i matki. Zarzucił, że dano im wiarę mimo istnienia wyroku sądowego stwierdzającego, iż parał się on w w/w okresie bardzo dochodowym handlem kradzionymi samochodami. Zakwestionował przy tym odmowę uznania dochodów pochodzących z działalności przestępczej za źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Zarzucił przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisu art. 2 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na opodatkowaniu przychodów z tytułu działalności przestępczej, w sytuacji gdy w/w przepis wyraźnie tego zabrania. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r. wykazał, iż z tytułu działalności przestępczej osiągnął w tym roku przychód, który pozwolił na uzyskanie nadwyżki. Pieniądze te wydatkował w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] stwierdził, iż decyzja umarzająca postępowanie przesądza jedynie o tym, że za dany rok Urząd Skarbowy nie będzie dokonywał wymiaru zryczałtowanego podatku. Skarżący wywiódł z tego, że w następnych latach może powoływać się na nadwyżkę za 1998 r.

Za bezpodstawną uznano w skardze odmowę dania wiary oświadczeniom złożonym przez J. B. o udzieleniu skarżącemu pożyczki w kwocie 210.000. USD jak też odmowę uwzględnienia treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2005 r. jako obowiązującego tylko w indywidualnej sprawie i nie stanowiącego obowiązującej wykładni prawa.

J. N. zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. stwierdził, iż kwoty przychodów z działalności przestępczej nie mogą zostać zaliczone na pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącego w tym roku. Spowodowało to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zmienił swoje stanowisko odnośnie prawidłowości pokrywania poniesionych wydatków przychodami pochodzącymi z działalności przestępczej, orzekając zupełnie inaczej co do dochodów uzyskanych w 1998r. i 1999r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zaskarżonej decyzji wyliczono, iż nadwyżka wydatków Skarżącego w 1999r. nad uzyskanym w roku podatkowym dochodem i zasobami z lat poprzednich wynosi 179.636,70zł. Podstawa opodatkowania po zaokrągleniu winna więc wynosić 179.637zł i podatek stanowić kwotę 134.727,80zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji odpowiednio: 179.634zł i 134.725,50zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego powyższe błędne wyliczenie, w sytuacji gdy ustalony podatek nie przekracza stawki określonej w art. 30 ust. l pkt 7 cyt. ustawy, nie stanowiły o tym, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Organ podtrzymał swe stanowisko, iż skarżący nie wykazał, że przed 1975 r. otrzymał od ojca kwotę 300.000. USD oraz że w 1999 r. posiadał środki finansowe pochodzące z tego tytułu. Podniósł, że wbrew zarzutom J. N. dokonał analizy dochodów osiąganych przez niego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989-1998. Wyjaśnił, iż nie ustosunkował się do twierdzeń pełnomocnika, iż dochody skarżącego uzyskane w latach 1989-1991 po przeliczeniu odpowiadały kwocie przekraczającej obecnie ponad 1,5 mln zł, ponieważ nie odzwierciedlały tego posiadane dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy za zasadne uznał natomiast zarzuty, że skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego, iż w 1999 r. dysponował kwotą oszczędności pochodzącą z książeczki oszczędnościowej przekazanej mu w 1977 r. ze stanem w wysokości 70.000 starych zł. Wyjaśnił, iż nie zakwestionowano przyjętych przez organ podatkowy I instancji oszczędności z 1997 r. w kwocie 7,00zł, mając na uwadze zasadę, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podał, że nie uwzględnienie dochodów pochodzących z działalności przestępczej w wysokości 700.000,00zł, spowodowane było tym, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono nadwyżki dochodów nad wydatkami w wysokości 15.982,75zł wyliczonej w decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r., ponieważ powyższa kwota stanowiła korzyść z działalności przestępczej. Organ odwoławczy podkreślił również, że nieuwzględnienie zarzutu polegającego na nie wzięciu pod uwagę treści wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt S.A./Sz 965/96 spowodowane było zasadą, iż wyrok Sądu wiąże tylko w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż przychody (dochody) pochodzące z działalności przestępczej nie mogą służyć do pokrycia wydatków, o których mowa w art. 20 ust.3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle treści przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych może skutecznie i zgodnie z prawem znaleźć pokrycie tylko w tym mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach poprzedzających dany rok podatkowy, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zgodnie z art. 9 ust.1 cytowanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania wymienionym podatkiem. Dlatego też w pierwszym rzędzie poszukiwanie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich i spełniającego warunek pokrywania przychodów ze źródeł nieujawnionych musi zostać skierowany do mienia opodatkowanego tj. tego, które zostało w przewidziany sposób zadeklarowane w latach poprzednich przez podatnika względnie, które wynika ze stosownych decyzji organów podatkowych określających wysokość danego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że mienia takiego skarżący nie przedstawił w celu określonym w zdaniu końcowym art. 20 ust.3 ustawy.

Jeśli zatem w tak zdefiniowanym mieniu nie ujawni się pokrycia przychodów poniesionych w danym roku podatkowym dalsze poszukiwania muszą, zgodnie z ustawą, dotyczyć mienia wolnego od podatku. Sformułowanie "mienie wolne od podatku" nie oznacza mienia nie podlegającego ustawie podatkowej. Przeciwnie – formuła ta ma swe znaczenie normatywne. Chodzi bowiem o przychody zgromadzone przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, które co do zasady nie są wyłączone spod działania ustawy podatkowej, lecz z woli ustawodawcy zwolnione od opodatkowania. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog przychodów wolnych od opodatkowania czyli zwolnień przedmiotowych zawiera art. 21. Wykaz wyłączeń zawarty w cytowanym przepisie ma charakter zamknięty i nie podlega wykładni rozszerzającej. Lektura art. 21 wskazuje, że mienie pochodzące z działalności przestępczej nie zostało uznane przez ustawodawcę za mienie wolne od podatku.

Zatem już z treści samego art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody ze źródeł nieujawnionych nie mogą znaleźć pokrycia w uzyskanym przez podatnika mieniu pochodzącym z działalności przestępczej.

Gdyby jednak powyższa argumentacja okazała się niewystarczająca sięgnąć należy do treści art. 2 ust.1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Z całą pewnością zatem można przyjąć, że mienie którego źródłem jest działalność przestępcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na marginesie jedynie należy w tym miejscu podnieść, że dowodom mającym świadczyć o wielkości dochodów osiąganych z działalności przestępczej skarżącego (oświadczenia skarżącego i osób skazanych prawomocnym wyrokiem za udział w tych samych przestępstwach) organy zasadnie przeciwstawiły dane dotyczące przychodów skarżącego w latach, w których parał się działalnością niezgodną z prawem tj. zeznań samego skarżącego co do braku zasobów finansowych i pozostawaniu na utrzymaniu żony i matki. Jeśli nawet trudno dać wiarę, że skarżący nie osiągał wówczas jakichkolwiek dochodów z przestępstwa to jest to równie nieprawdopodobne jak stwierdzenie, że osiągał 80% zysku z działalności przestępczej, jak wskazali świadkowie przedstawieni przez niego. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia w dokonywanych wyliczeniach dochodów pochodzących z przestępstw.

Nie jest przy tym trafne stawianie znaku równości między mieniem pochodzącym z przestępstwa, a kwotą uzyskaną tytułem darowizny lub spadku, jak niezasadnie wywiedziono w skardze.

Otóż mienie uzyskane w powyższy sposób wprawdzie jest zgodnie z art. 2 ust.1 pkt3 cytowanej ustawy wyłączone spod podatku dochodowego, lecz podlega rygorom wynikającym z innej ustawy podatkowej tj. ustawy o podatku od spadku i darowizn. Nie tracąc z pola widzenia założenia spójności systemu prawa podatkowego oraz zakazu podwójnego opodatkowania oznaczać to jednak może tylko tyle, że mienie uzyskane w drodze spadku lub darowizny (po zastosowaniu stosownych przepisów cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn) staje się mieniem opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby mienie uzyskane tytułem spadku lub darowizny (po zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) stało się źródłem pokrycia mienia ze źródeł nieujawnionych.

W tej mierze zatem sąd w niniejsze sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2005r. sygn. akt III SA 1255/02 opublikowanego w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 146522.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się także z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 1997r. sygn. akt SA/Sz 965/96 publ. POP nr 2 z 1999, poz. 42. Teza i argumentacja zaprezentowane w wymienionym orzeczeniu dotyczącą zasadniczo odmiennego stanu prawnego.

Co zaś najważniejsze stanowisko sądu przedstawione w prezentowanym wyroku a dotyczące charakteru mienia, którym mają być pokrywane różnice między wydatkami poniesionymi w danym roku a wartością zgromadzonego mienia stanowi odejście od wykładni gramatycznej a więc posiadającej pierwszeństwo w interpretacji treści normy prawnej (której hołduje sąd w rozpoznanej sprawie) na rzecz wykładni celowościowej mogącej znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy wyniki wykładni gramatycznej nie są wystarczające. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż wykładnia gramatyczna daje zadawalające efekty w zakresie odkodowania treści przepisu prawa. W związku z tym stosowanie wykładni innej niż gramatyczna wydaje się być nieuprawnione.

Z omawianym wyżej zarzutem łączy się nierozerwalnie kolejny przedstawiony w skardze, a dotyczący odmienności w stanowisku organów podatkowych co do oceny następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999. W tej mierze należy zgodzić się ze skarżącym, że odmienność taka, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym i niekorzystnym. Wynika ona z odmiennej oceny, której poddawały organy podatkowe mienie pochodzące z przestępstwa w decyzji dotyczącej roku 1998 w stosunku do decyzji ocenianej w rozpoznawanej sprawie. Jednak z dwóch względów okoliczność ta nie może spowodować uchylenie decyzji dotyczącej roku 1999.

Po pierwsze sąd administracyjny w ramach przyznanych mu uprawnień oraz w granicach zaskarżonej decyzji może oceniać jej legalność tylko w odniesieniu do podatkowoprawnych zdarzeń istotnych dla zobowiązania w podatku od nieujawnionych źródeł za rok 1999. Rok uprzedni mimo, iż dotyczy tożsamego stanu pozostaje poza polem rozważań sądu.

Co równie istotne zdaniem sądu, o czym mowa powyżej, ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie jest zgodna z prawem. Przymiotu takiego nie posiada w ocenie sądu decyzja dotycząca roku 1998.

Być może zatem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wpłynie w określony przepisami sposób na wzruszenie rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 1998r.

Zgodzić się zaś należy w całej rozciągłości z pierwszym z postawionych w skardze zarzutów, iż ustalony w sprawie podatek został o 2,20 zł zaniżony, gdyż zamiast w kwocie 134.727,70 zł wymierzono go w wysokości 134.725,50 zł. Jednak wbrew stanowisku zawartemu w skardze decyzja zawierający taki błąd bynajmniej nie jest wydana bez podstawy prawnej.

Taka kwalifikowana wada decyzji zachodzi wówczas, gdy zostaje ona wydana pomimo braku przepisu prawa dopuszczającego działanie organu administracyjnego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu prawnego albo, gdy do wydania decyzji dochodzi na podstawie przepisu nie stanowiącego źródła prawa obowiązującego (Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Wydawnictwo Unimex s. 806). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zatem zarzut braku podstawy prawnej decyzji jest chybiony.

Ponadto zgodnie z art. 134 par.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 12270 ze zmianami) sąd administracyjny nie może, w sytuacji ocenionej wyżej wydać wyroku na niekorzyść skarżącego.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze stanowią w istocie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe.

I tak nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w skardze, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do tezy strony co do tego, że w latach 1989-1991 skarżący osiągnął dochody rzędu 1,5 mln zł.

Organ podatkowy zakwestionował powyższą tezę na podstawie dokonanej przez siebie oceny dowodów zaprezentowanych przez skarżącego. Przesłuchanie w charakterze świadka J. W. prowadzącej wspólnie ze skarżącym działalność gospodarczą w tym okresie nie potwierdziło twierdzeń skarżącego. Świadek ów podał jedynie, że wówczas zostały osiągnięte bardzo wysokie obroty i dochody. Co równie istotne J. W. wskazała też, że po 1989r. nie prowadziła już ze skarżącym żadnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że dowód z jej zeznań mógłby być miarodajny jedynie co do dochodów z roku 1989 i to tylko wówczas, gdyby była w stanie potwierdzić wysokość dochodów sugerowanych przez skarżącego.

Z zachowanych dokumentów archiwalnych wynika to, iż podatki wyrównawczy i od wynagrodzeń, do których zapłacenia byli zobowiązania skarżący i J. W. wynosiły za rok 1989 łącznie 9.648 zł (po denominacji). Za lata 1990 i 1991 podatki te były znacznie niższe. Wielkość osiągniętych w owych latach dochodów z całą pewnością nie uzasadnia twierdzenia strony, że osiągnął wówczas z tytułu prowadzonej wówczas działalności gospodarczej kwotę rzędu 500.000 zł, jak wywiedziono w piśmie z dnia 14 października 2003r. ani tym bardziej ok. 1,5 miliona zł jak stwierdzono w skardze. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista jeśli zważyć, że z zapłatą powołanych wyżej podatków skarżący miał poważne problemy, czego wyrazem było prowadzenie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego w tym zakresie i stosowanie środków egzekucyjnych mających spowodować zapłacenie tychże podatków.

Tak więc trafnie zauważyły organy podatkowe, że dowody przedstawione przez skarżącego nie potwierdziły faktu posiadania znacznych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989-1991.

Warto w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że w przywołanym wyżej protokole przesłuchania świadek J. W. jednoznacznie wskazała, że poziom życia, a więc

i ponoszone wydatki, były wówczas bardzo wysokie. Również zatem i z tego względu zasadny jest wniosek organów podatkowych, iż posiadanie znacznych dochodów z przedmiotowej działalności gospodarczej nie zostało przez skarżącego udowodnione.

Odmienna jest zaś sytuacja, jeśli chodzi o pieniądze pochodzące z książeczki oszczędnościowej zadeklarowane przez skarżącego. Nie ma w tym zakresie żadnych podstaw, aby kwestionować zeznania świadka M. O., która przekazała skarżącemu ową książeczkę z kwotą 70.000 zł oszczędności. Wobec tego jednak, że nastąpiło to w roku 1977 organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do oceny realnej wartości tejże kwoty. Ocena dokonana w toku postępowania podatkowego nie budzi zastrzeżeń sądu i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

Niejako na marginesie powyższych wywodów dotyczących stanu dochodów skarżącego

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej godzi się podnieść, że, o ile brak odniesienia się przez organy podatkowe do tego fragmentu zeznań świadka J. W., w którym podała ona, iż skarżący był w posiadaniu znacznych pieniędzy z tytułu spadku po ojcu jest niewątpliwie uchybieniem procesowym, o tyle pozostało ono bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione w szczególności tym, że najpełniejsze i jednocześnie najbardziej miarodajne zeznania w zakresie pieniędzy pochodzących ze spadku po ojcu przedstawiła żona spadkodawcy i zarazem matka skarżącego świadek M. K..

Wskazała ona, że pieniądze w kwocie 300.000 USD z przeznaczeniem dla syna (skarżącego) pozostawił jej ojciec skarżącego. Podała również, że to ona przekazywała je sukcesywnie synowi, dopiero wówczas, gdy rozpoczął budowę domu dla swego syna i to jedynie, gdy poprosił o wsparcie. Jednocześnie stwierdziła, że uprzednio nikt włącznie ze skarżącym nic nie wiedział o tych pieniądzach (k. 37 v. akt administracyjnych). Twierdzenie to obala oświadczenie samego skarżącego, iż to on otrzymał 300.000 USD tytułem spadku. Kolejne stwierdzenie świadka M. K. co do tego, że nie wie, jaką kwotę łącznie przekazała w ten sposób obala wersję skarżącego w zakresie wysokości posiadanych przez niego środków otrzymanych tytułem spadku.

Ponadto zeznania świadka M. K. podważają wiarygodność twierdzeń skarżącego co do tego, że z pieniędzy pochodzących ze spadku sfinansował pożyczkę w wysokości 210.000 zł udzieloną w roku 1991r. spółce A . W zakresie powyższej pożyczki sąd w pełni podziela argumentację organu I instancji co do tego, że czynności tej w istocie nie dokonano. Przemawia za tym całokształt materiału dowodowego ujawnionego i ocenionego przez wymieniony organ w uzasadnieniu decyzji. W szczególności istotny jest brak ujęcia w księgach rachunkowych spółki tak znacznej kwoty, jak również wpisanie w deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych jako daty udzielenia pożyczki dnia 1 kwietnia 2004r. tj. daty o kilkanaście lat późniejszej niż wskazywana przez stronę.

Również zatem i to źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 1999 okazało się nieudokumentowane, co trafnie zauważyły organy podatkowe.

Nie jest również zasadny zarzut braku wyjaśnienia, tego czy skarżący otrzymał w roku 1995 kwotę równowartości 57.000 DM tytułem odszkodowania za skradziony samochód.

Organ podatkowy jest bowiem uprawniony do wydania decyzji w sytuacji, gdy uzna zebrane dowody za wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia. W kwestii przedmiotowego odszkodowania organ dysponował zaś jedynie kopią lakonicznego wniosku podatnika skierowanego do ubezpieczyciela zawierającego jedynie markę i model skradzionego samochodu. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, że samochód taki w ogóle posiadał oraz że auto zostało skradzione. Brak jest nawet danych dotyczących zgłoszenia kradzieży na policję, czy wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nie ma też żadnych informacji o ewentualnym zakończeniu tego postępowania oraz o prowadzonym postępowaniu w zakresie likwidacji szkody, czy choćby numeru szkody nadanej w ramach wymienionego postępowania. Nie wskazano nawet numeru rejestracyjnego rzekomo skradzionego pojazdu.

W tej sytuacji organy podatkowe były, w ocenie sądu, uprawnione do odmówienia wiarygodności twierdzeniom o istnieniu przychodu w postaci odszkodowania po stronie podatnika. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej nie może bowiem prowadzić do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie byłby związany każdym nawet nieuzasadnionym wnioskiem, czy twierdzeniem podatnika. Oznaczałoby to bowiem w istocie, że to podatnik decyduje o obliczu postępowania podatkowego, a składając wszelkie nasuwające się wnioski dowodowe uniemożliwia zakończenie tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezależnie od tego, na kim spoczywał ciężar dowodzenia, organy podatkowe miały słuszność odmawiając mocy dowodowej twierdzeniom podatnika w omawianym zakresie gdyż nie przedstawił żadnych,

z natury rzeczy dostępnych tylko sobie, z wyłączeniem organów podatkowych, dowodów uprawdopodabniających zaistnienie po jego stronie omawianego przychodu.

Innymi słowy organy były uprawnione do twierdzenia, że przedmiotowa okoliczność nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W gruncie rzeczy podobna ocena dotyczy argumentów przedstawionych dla uzasadnienia zarzutu nieuwzględnienia posiadania przez skarżącego oszczędności w wysokości ok. 50.000 DM. Trafnie wywiodły organy podatkowe, że przedstawione w toku postępowania wydruki dokumentujące zawarcie transakcji sprzedaży dewiz w kantorze nie są wystarczające, gdyż stanowią dokumenty wystawione na okaziciela a więc nie pozwalają na ustalenie tożsamości sprzedającego dewizy (k. 363 akt administracyjnych). Nie stanowi również naruszenia prawa konstatacja tychże organów, że okoliczność stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego z lat poprzednich została ustalona na podstawie dowodów, o których była mowa we wcześniejszej części niniejszych motywów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując nieobjętych skargą uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 12770 ze zmianami) należało skargę oddalić.