Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 319/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 4, art. 239b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 48 ust. 2 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i umarza postępowanie w tej części, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 34 621 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące sześćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: “DUKS") określił F.Z. (dalej jako: “Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że Skarżący prowadził firmę pod nazwą G. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie trwania postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w "pustych" fakturach wystawionych przez M.S., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu obuwia.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż będąc odbiorcą faktur, nie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący wskazał, że dołożył należytej staranności by upewnić się, iż dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prosił kontrahentkę o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, zgłoszenia identyfikującego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazał, iż zarówno on jak i jego pracownicy, w trakcie nawiązywania współpracy, jak i na dalszych jej etapach, mieli osobisty kontakt z M.S. Współpraca ta nie odbiegała od typowych relacji handlowych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm., dalej jako: “O.p.") poprzez odrzucenie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań szeregu osób związanych z przeprowadzonymi transakcjami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS") decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do zeznań Skarżącego, z których wynikało, że kontakt z wystawcą faktur Skarżący nawiązał poprzez R.K., którego polecił mu znajomy [...] o nazwisku M. R.K. przyjechał do Skarżącego wraz z M.S. i oświadczył, że posiada ona obuwie do sprzedaży. Skarżący nie pytał w jakim charakterze współpracuje z M.S. Uzgodnili, że R.K. będzie kontaktował się z nim telefonicznie, jak będzie miał ciekawe wzory obuwia. Próbki obuwia R.K. przywoził do siedziby Skarżącego. Do spotkań dochodziło również na terenie stadionu [...]. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R.K. i M.S. obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu Skarżącego. Obuwie dostarczali różni kierowcy, różnymi samochodami. Fakturę na drugi dzień przywoził R.K. Skarżący zeznał, że zdarzały się zakupy za gotówkę, którą przekazywał w siedzibie swojej firmy R.K. Skarżący oświadczył, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na stadionie [...], posiadających obuwie z importu, ale w takim przypadku musiałby za towar płacić gotówką w chwili odbioru towaru. Obuwie nabywane od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R.K. dawało mu możliwość dokonywania rozliczeń z tytułu nabycia z odroczonym terminem płatności, co uwzględnione było w cenie. Skarżący stwierdził, że nie zastanawiał się nad tym, iż wszelkich uzgodnień w zakresie nabycia i dostaw obuwia dokonywał z R.K., natomiast fakturę wystawiała firma M.S. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez Skarżącego wskazywały, iż transakcje z wystawcą faktur były faktycznie realizowane przez R.K. Organ drugiej instancji odwołał się również do zeznań M.S, która oświadczyła, że działalność pod firmą P. prowadziła od stycznia do grudnia 2006 r. i podjęła ją za namową R.K., którego poznała na stadionie [...], gdzie handlowała używaną odzieżą. Na rozpoczęcie działalności nie posiadała własnych środków. Zakup obuwia był finansowany przez R.K. Wskazała, że nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy. R.K. działał natomiast nieformalnie w jej imieniu za ustnym przyzwoleniem. Ponadto M.S. stwierdziła, że kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał wyłącznie R.K. Ustalał cenę nabycia i sprzedaży oraz warunki dostaw. Dodała, że nie posiadała magazynu oraz środków transportu dla potrzeb nabycia i dostaw obuwia, gdyż faktycznie nie odbierała obuwia ze stadionu. Towar zakupiony na stadionie od razu szedł do konkretnego nabywcy, z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Uzgodnień w zakresie transportu towarów dokonywał R.K. i on otrzymywał fakturę na zakup i regulował płatności sprzedawcom z tytułu nabycia w formie gotówki. M.S. oświadczyła również, że nie jest w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywała obuwie, jak i wysokości marży stosowanej przy sprzedaży, ponieważ nabywaniem i sprzedażą towarów w imieniu jej firmy faktycznie zajmował się R.K., a ona nie miała kontaktów w tym zakresie. Nie była w stanie podać miesięcznych obrotów uzyskiwanych z działalności firmy P., a także uzyskiwanych korzyści z działalności, bo w rzeczywistości korzyści uzyskiwał R.K., a jej przekazywał niewielkie kwoty, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wykazanej na wystawianych fakturach. Wskazała, że do dysponowania środkami na rachunkach bankowych upoważniła R.K. i to on dokonywał wszelkich operacji bankowych, tj. wypłacał środki dla potrzeb płatności za towar, a także odbierał z nich wyciągi. M.S. nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach firmy, jak również nie dokonywała płatności za nabyte towary i nie odbierała gotówki od nabywców obuwia, bo tym zajmował się R.K.. Sprawami podatkowo - księgowymi jej firmy zajmował się również R.K., bo pracując w A., w systemie zmianowym nie miała na to czasu. Faktury sprzedaży w imieniu jej firmy wystawiał R.K. Stwierdziła, że nie wie, jaki był sposób ich numerowania i nie może podać nazw podmiotów na rzecz, których zostały one wystawione. M.S. zeznała, że nie nawiązywała współpracy z firmą Skarżącego, a kontakt z tą firmą miał R.K. Na początku działalności zawiózł ją do siedziby firmy i uczestniczyła przy rozmowach z [...] co do zamówienia obuwia. Później kontakty z tą firmą miał wyłącznie R.K. i to on przyjmował zamówienia, uzgadniał cenę i warunki dostaw. Nie była obecna przy wydaniu obuwia do tej firmy i nie wie kto zapewniał ich transport. Potwierdziła podpisanie faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego z wyjaśnieniem, że wystawcą był R.K., który dał jej faktury do podpisu i opatrzenia pieczęcią firmową. Faktury do firmy Skarżącego dostarczał R.K. W odniesieniu do wystawionych faktur o tej samej numeracji, na rzecz różnych podmiotów z wykazaniem różnych wartości sprzedaży zeznała, że faktury wystawiał wyłącznie R.K. i nie wie jakie wartości sprzedaży i podatek należny z tych faktur zostały rozliczone z Urzędem Skarbowym. M.S. stwierdziła, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy P., ponieważ przypadkowo ją wyrzuciła. Z prowadzenia działalności zrezygnowała z uwagi na trudności w jej wykonywaniu, przy równoczesnym zatrudnieniu w A. Z kolei w 2006 r. potrzebowała pieniędzy i nie zastanawiała się nad rolą R.K. w jej działalności. Gdy proponował jej podjęcie działalności obiecywał znaczne zyski, a w rzeczywistości to on czerpał korzyści z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. M.S. oświadczyła, że otrzymywała od R.K. "wynagrodzenie" w kwocie 2000-3000 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy odniósł się również do włączonej do akt postępowania decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., wydanej względem kontrahentki Skarżącego, z której wynikało, iż wszystkie wystawione przez M.S. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W kwestii dobrej wiary Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R.K., dla którego to nabycie następowało w tożsamych okolicznościach, jak w przypadku M.S.. Organ wskazał na decyzję, którą wydał względem R.C., tj. wystawcy faktur na rzecz Skarżącego w 2005 r. i stwierdził, że Skarżący, dokonując transakcji za pośrednictwem R.K. powinien co najmniej podejrzewać, iż M.S. nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia. Organ dodał, że Skarżący nie wiedział, czy R.K. jest pracownikiem, czy też posiada pełnomocnictwo do działania w jej imieniu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia prawa w odmowie przesłuchania M.S., R.K., M.K., W.B. oraz V.D. Organ wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. M.S. i R.K. zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji w W. Kontrahentka Skarżącego była ponadto przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu jak również w toku innych postępowań. Organ podkreślił, że protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Z kolei odmowę przesłuchania W.B., kierowcy wożącego towar dla Skarżącego oraz M.K., zatrudnionego na stanowisku magazyniera oraz V.D. na okoliczność źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez M.S. uzasadniał fakt, że zostało to ustalone innym dowodem. W tym zakresie organ wskazał na decyzję wydaną w sprawie Z.C., w której przeprowadzono dowody z zeznań tych osób dla potrzeb ustaleń w zakresie nabycia obuwia w 2005 r. od Z.C. za pośrednictwem R.K. Organ zauważył, że dla tych dostaw realizowany był ten sam schemat działania, jak w przypadku nabycia obuwia od M.S. Organ dodał ponadto, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy (fikcyjności transakcji objętych fakturami) pozostawało ustalenie źródła pochodzenia towaru.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.S.; art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS wydanej przy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przy odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, w okolicznościach w jakich materiał zgromadzony w sprawie jest niezupełny i zgromadzony w sposób uniemożliwiający Skarżącemu skorzystanie z prawem przewidzianych uprawnień w zakresie uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a także wobec przyjęcia, iż decyzje administracyjne wydane w innych postępowaniach podatkowych oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie; art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się stronniczą i niekorzystną dla Skarżącego interpretacją stanu faktycznego wydanej z naruszeniem zasad logiki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 643/12 oddalił skargę Strony. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie fikcyjności świadczeń objętych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu, czynności sprawdzające w firmie G. nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M.S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M.S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M.S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała Skarżącemu i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. Nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała. Również Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Dysponował on jedynie przelewami i fakturami, nie zawarł umowy z firmą M.S. Sąd zauważył ponadto, że kontrahentka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Na wątpliwy charakter prowadzonej działalności kontrahentki wskazywało również upoważnienie obcej osoby – R.K. - do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, że M.S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w A. w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania jak i w czynnościach dowodowych, a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia z materią prawnie istotną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Sąd wskazał, że nie było istotne czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącego, ale fakt od kogo zostały nabyte. W ocenie Sądu, zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączył z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składały się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie miało zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącego firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżący nie miał świadomości co do nierzetelności tej firmy. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić Stronę Skarżącą prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, tego poglądu nie zmienia powoływany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga (publ. www.curia.europa.eu). Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Sąd zauważył jednak, że organy rozważały kwestie tego, czy Skarżący przy dołożeniu należytej świadomości mógł mieć wiedzę co do tego, czy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą W ocenie Sądu, organy trafnie oceniły, że nie wykazał on należytej staranności w tym zakresie. Sąd podkreślił, że podatnik taki jak Skarżący ma daleko idące prawne możliwości weryfikowania zgodności z prawem działań swoich kontrahentów, w szczególności tego, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, czy dostarczane towary pochodzą z legalnych źródeł. Ograniczenie tej kontroli kontrahenta do zażądania jedynie dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej, gdy kontrahent ten jest głównym dostawcą, dostarczającym setki tysięcy par obuwia w ciągu roku. Fakt tak znacznego zakresu działalności kontrahentki Skarżącego przy jednoczesnym rozpoczęciu przez nią tej działalności, brak wiedzy Skarżącego co do jej infrastruktury handlowo-magazynowej powinien w sposób szczególny skłaniać do wykazania staranności w zakresie sprawdzenia legalności jej działania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 643/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji za uzasadniony uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, wynikający z niewłaściwej wykładni tych przepisów, pomijającej ich znaczenie nadane w orzecznictwie TSUE, które w sposób wyraźny sygnalizuje, że faktura nieprawidłowa pod względem materialnym stanowi podstawę do odliczenia podatku w przypadku nabywcy działającego w dobrej wierze. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wadliwą wykładnię ww. przepisów, bowiem w świetle orzecznictwa TSUE, odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu u.p.t.u. jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie ocenił, że organy powyższych przepisów nie naruszyły, co wynika z faktu, że nie został zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który w sposób przekonywujący wykazały, iż Skarżący przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób wyczerpujące i wszechstronne wykazanie, że kontrahent Skarżącego był podmiotem wystawiającym puste faktury. W ocenie tut. Sądu, Sąd pierwszej instancji wadliwie nie podważył również postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organy podatkowe. Zasadnicza kwestia, tj. ewentualna dobra wiara Skarżącego, stanowiła w dużej mierze konsekwencję ustaleń dotyczących transakcji z poprzednim kontrahentem (Z.C. w 2005 r.), które co warto podkreślić, także nie okazały się wystarczające dla odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia. Przesłuchania świadków, o ile w sposób wyczerpujący ilustrowały fikcyjną działalność M.S., miały marginalne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego w tym zakresie. Z tego też względu należało uznać za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 181 i art. 188 O.p., gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie została oceniona z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Skarżącego z M.S. oraz R.K. ze szczególnym uwzględnieniem roli, którą odegrał Skarżący w wykazanym przez organy procederze.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję DIS w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy uznając, iż jedynie w sytuacji poprawności materialnej i formalnej wystawionej faktury możliwe jest badanie kwestii dobrej wiary jej wystawcy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał w sposób przekonywujący stwierdzić, iż Skarżący przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd wskazał również na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w zakresie, w jakim odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na poparcie tez przeciwnych do tych, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, iż ponownie należy rozpatrzyć wnioski dowodowe Skarżącego dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zeznań świadków w osobach R.K., V.D., M.S., M.K. oraz W.B. oraz ocenić je z punktu widzenia przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Skarżącego z M.S. oraz R.K., ze szczególnym uwzględnieniem roli, jaką odegrał Skarżący w wykazanym przez organy procederze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2006 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej oceny stwierdził, że zgromadzone dowody stanowią podstawę do uznania faktur wystawionych przez G. za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Czynności podjęte przez Stronę dla weryfikacji tego podmiotu jako kontrahenta nie mogły być, w ocenie organu I instancji, uznane za dochowanie należytej staranności dla realizacji transakcji z tym dostawcą.

Od ww. decyzji pełnomocnik Strony, pismem z dnia 25 września 2015 r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...].

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu podejmowanych przez organy podatkowe wobec Skarżącego czynności, które mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zwrócił też uwagę na przepisy art. 70 § 6 O.p. stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. sygn. [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od lutego 2006 r. do stycznia 2007 r. deklaracji podatkowych VAT-7 Strony czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...] Urząd Kontroli Skarbowej w W., po uwzględnieniu danych zebranych w toku postępowań kontrolnych nr [...], nr [...] oraz nr [...], na podstawie art. 313 § 1 i § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks postanowił przedstawić Podatnikowi zarzuty, m. in. o to, że jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P., [...], w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2008 r. w wykonaniu tego samego zamiaru, posłużył się do rozliczenia z Urzędem Skarbowym W. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. nierzetelnymi fakturami zakupów wystawionymi przez podmioty G. i P., które to faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Fakt zapoznania się z treścią ww. postawionych zarzutów został potwierdzony podpisem podejrzanego w dniu 26 września 2012 r.

Zatem, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2006 r., ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, gdyż Podatnik został zawiadomiony o powyższym fakcie, poprzez przedstawienie zarzutów w dniu 26 września 2012 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło jedynie za grudzień 2006 r.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Podatnika, na podstawie tytułów wykonawczych: [...], w dniu 28 listopada 2011r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Bank zrealizował w części zajęcie przekazując w dniu 9 grudnia 2011 r. na konto Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kwotę 2.000,00 zł, która w całości została rozliczona na koszty egzekucyjne. Tytuły wykonawcze [...] zostały doręczone Podatnikowi w dniu 8 grudnia 2011 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Organ podkreślił, iż zgodnie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie doszło do zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony w dniu 8 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2006 r. został przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez M.S. tytułem dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz czy Strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentem i w związku z tym dokonane zakupy dają podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprawa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1708/14. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego dotyczącego braku oceny działania podatnika, a także braku odniesienia się do jego argumentacji w zakresie należytej staranności w przedmiocie sprawdzenia jego kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania wskazywały, że kontakt z FG. Strona nawiązała przez R.K., którego poznała pod koniec lat 90. R.K., zdaniem Strony, był pełnomocnikiem M.S. Wzory obuwia do sprzedaży prezentowane były w miejscu działalności Strony ul. [...] lub na stadionie [...] w W. Zamówienia na towar składane były ustnie, dostawa następowała do magazynu odbiorcy. Strona nie wiedziała nic o magazynach dostawcy. Faktury, po ich podpisaniu przez odbiorcę towaru, odbierała M.S. lub R.K. Informacje te Strona przekazała w wyjaśnieniach z dnia 17 czerwca 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia, na które wskazują sporne faktury wystawione przez M.S., faktycznie sprawował R.K. (osoba znana Stronie od dawna, osoba z którą Strona przez długi czas, również po 2005 r., współpracowała). To R.K. dostarczał wzory obuwia, R.K. Strona składała zamówienia, to R.K. Strona przekazywała pieniądze z tytułu zapłaty gotówkowej, R.K. dostarczał Stronie faktury, na których wskazana jako wystawca była M.S.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odbiór obuwia, o którym Strona twierdzi, iż zostało zakupione na podstawie faktur wystawionych przez M.S., następował z magazynów innych niż miejsce działalności wymienione w przedstawionych przez Stronę dokumentach rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej tego podmiotu, tj. W. ul. [...]. W decyzji stwierdzono, że w tej mierze nie można stwierdzić, że Strona działała w dobrej wierze aprobując taki sposób dostawy towarów, w którym dane co do miejsca sprzedaży uwidocznione na fakturze były całkowicie odmienne od faktów, o czym Strona wiedziała, gdyż osobiście bądź przez swoich pracowników, uczestniczyła w załadunku kupowanych towarów. W decyzji podkreślono, że zachowania Strony w swej istocie stoją w opozycji do jej działań związanych z pobraniem od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych na początku współpracy, gdyż ujawnione w odebranej od kontrahenta dokumentacji miejsce prowadzonej działalności nie zostało zweryfikowane. Strona w prowadzonej dokumentacji księgowej nie archiwizowała dokumentów potwierdzających odbiór towarów (np. na listach przewozowych), czy też przyjęcie towarów do magazynu własnego (z określonych środków transportu, od określonych osób) - tym samym brak było możliwości wskazania rzeczywistego miejsca, z którego pochodził towar.

Również sposób praktycznego wykorzystania przez Stronę informacji o formie prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahenta, wynikających z danych zawartych w dokumentacji przedstawionej przez tego kontrahenta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazywał na działania w dobrej wierze. Mianowicie z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 listopada 2005 r., wynikało że M.S. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko. Z dokumentacji tej nie wynikało, aby M.S. ustanowiła w prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnika w osobie R.K. Również Strona na istnienie tego rodzaju pełnomocnictwa się nie powoływała, przeciwnie, w opinii Strony w sytuacji jak przedmiotowa wystarcza udzielenie pełnomocnictwa w formie dorozumianej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie tylko można mówić, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że weryfikacja dokumentów rejestracyjnych M.S., dokonana przez Stronę, była niewystarczająca w sytuacji, gdy Strona między innymi uzgodnienia co do nabycia obuwia przeprowadzała z R.K., lecz również uprawnione jest stwierdzenie, że Strona faktycznie danych wynikających z tych dokumentów nie wykorzystała. Również w ocenie organu, gdy Strona przeprowadzała faktycznie transakcje z R.K., a nie posiadała dokumentu upoważniającego R.K. do działania w imieniu M.S., sytuacja taka upoważnia do stwierdzenia, że Strona nie tylko nie podjęła niezbędnych starań, ale nie podjęła minimum działań dla zachowania staranności we współpracy z tym kontrahentem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona miała świadomość, że rzeczywiste realia prowadzonej przez M.S. działalności gospodarczej są inne niż te uwidocznione w załączonych dokumentach rejestracyjnych, tak w zakresie miejsca prowadzonej działalności, jak i w zakresie braku umocowania do działania na równi z kontrahentem przez R.K. Strona sytuację taką bezkrytycznie tolerowała, co doprowadziło do tego, iż ostatecznie brak jest możliwości określenia skąd i od kogo pochodził towar, który przewożono do magazynów Strony (bądź bezpośrednio na rzecz dalszych nabywców). Takie zachowania Strony wyczerpują znamiona uznania ich, również w kontekście powołanego przez NSA i WSA orzecznictwa TSUE, za świadome uczestnictwo Strony w transakcjach gospodarczych, które nie były zgodne co do swojego przebiegu z danymi dotyczącymi kontrahenta Strony zgłoszonymi organom administracji, organom statystycznym, oraz organom administracji podatkowej i w końcu z danymi na spornych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zakupu obuwia w tym znaczeniu, że nie poznała całokształtu przebiegu transakcji zakupu firmowanej jako sprzedaż przez M.S. i dopuściła do tego, że okoliczności zawieranych transakcji były odmienne od danych podmiotu firmującego sprzedaż, zaś przebieg tej transakcji znany był wyłącznie R.K. Strona, powierzając część swojej działalności gospodarczej do realizacji przez R.K. (złożenie zamówienia, odbiór faktury, transport towarów do firmy, odbiór gotówki) nie sprecyzowała w sposób formalny funkcji, jaką R.K. sprawował względem Strony. Działaniami tymi Strona wywołała okoliczności, w których, z uwagi na brak kontaktu z R.K., nie sposób jest odtworzyć nie tylko faktycznego przebiegu transakcji uwidocznionych na fakturach zakupu, ale i innych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji zakupu i transportem towarów do firmy Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe. Wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie braki postępowania dowodowego i uzasadnienia faktycznego decyzji zostały w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zrealizowane. Wątek sprawy związany z działaniem Strony w dobrej wierze wynikający z zaleceń Sądu Wojewódzkiego został w sposób szczególny wyartykułowany w niniejszym uzasadnieniu organu odwoławczego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. na rzecz Podatnika przez M.S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wskutek błędnego przyjęcia, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, że faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 1708/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r" sygn. akt I FSK 748/13,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, rozstrzyganie wszelkich rozbieżności w materiale dowodowym wyłącznie na niekorzyść Podatnika, odmawiając jednocześnie przeprowadzania dodatkowych dowodów, uznanie za udowodnione tez, dla których brak dowodów, a także utrzymanie w mocy Decyzji UKS cechującej się analogicznymi naruszeniami prawa, w tym, w szczególności wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przerzucanie ciężaru dowodzenia na Podatnika, powołując się na zasady cywilnoprawne, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku postępowania podatkowego,

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Podatnika, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w sytuacji gdy wnioski dowodowe Podatnika miały na celu udowodnienie tez przeciwnych do przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, a także utrzymanie w mocy Decyzji UKS cechującej się analogicznymi naruszeniami prawa,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji UKS wydanej w wyniku postępowania, w którym włączono do akt sprawy, jako dowody, decyzje i wyciągi z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia pozbawionego logiki i wewnętrznie sprzecznego, co utrudnia ustalenie motywów, jakimi kierował się Organ Odwoławczy, odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nietrafnie wskazał organ, iż z uwagi na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Podatnika, na podstawie tytułów wykonawczych w dniu 28 listopada 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A., które to zostały doręczone Podatnikowi w dniu 8 grudnia 2011 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W sprawie, w związku z nadaniem postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] listopada 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...], które zostały doręczone w dniu 8 grudnia 2011 r., zaś w dniu 28 listopada 2011 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zdaniem organów podatkowych, w dniu 8 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i biegnie na nowo od dnia 9 grudnia 2011 r.

Jednakże prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1560/15 Sąd ten uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W wyroku tym tut. Sąd uznał, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo, gdyż nieuprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe.

Konsekwencją uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniającego organy podatkowe do podjęcia czynności egzekucyjnych, jest uchylenie podjętych czynności egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten zakłada więc przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11, skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego, a przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 O.p. nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O. p.

Nadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Reasumując, w realiach niniejszego postępowania, z uwagi na prawomocne uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. W konsekwencji nie przerwano biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p., ani w inny sposób nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. To z kolei powoduje, że decyzje wydane w niniejszej sprawie w odniesieniu do tego okresu wydane zostały po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a zatem wydane zostały w dacie, gdy będące ich przedmiotem zobowiązanie uległo przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Powyższe nie dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego Skarżącemu za grudzień 2006r. W tym zakresie sporna pozostaje kwestia, czy organy w sposób wystarczający wykazały, że Skarżący uczestnicząc w transakcjach ze M.S. miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Skarżący wskazał na naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.S., wskutek błędnego przyjęcia, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. oraz, że nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego w tym zakresie należy uznać za trafne, zwłaszcza w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE.

Przypomnieć wypada, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał rozstrzygnął powziętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwość odnośnie tego, czy nabycie towarów może być uznane za dostawę towarów, jeśli faktury dotyczące tej transakcji wskazują podmiot nieistniejący i nie jest możliwe ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów.

Trybunał orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur nie figuruje wśród przesłanek prawa od odliczenia wskazanych w pkt 28 i 29 komentowanego wyroku), chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Dla okoliczności rozpatrywanej sprawy istotny jest także ten fragment powoływanego wyroku, w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi posiadać infrastrukturę służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania dostawy towarów.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych (organy nie wykazały w sposób dostateczny), że strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wzorzec poprawnego zachowania powinien być skonstruowany w oparciu o zachowania zwyczajowo przyjęte (uznawane za normalne, standardowe) na danym rynku, nie zaś w oparciu o bliżej niesprecyzowany model idealnego zachowania. Akty staranności, których można wymagać od podatnika dbającego należycie o swe interesy, muszą być uzasadnione oraz racjonalne w danych okolicznościach, nie mogą natomiast zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych.

Należy wskazać, że Podatnik uzyskał od M.S. dokumenty potwierdzające, że ta jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o wpisie M.S. do ewidencji działalności gospodarczej. Nadto z protokołu przesłuchania w charakterze świadka T.S., pracownika Skarżącego wynika, że zasięgano także informacji o kontrahencie u znajomych firm oraz [...] na stadionie. Nie uzyskano jednak żadnych niepokojących informacji (por. protokół przesłuchania świadka, karty 303-307, tom I akt administracyjnych).

Organy uznały jednak, że dokonana przez Podatnika weryfikacja dokumentów rejestracyjnych M.S. nie była wystarczająca dla zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy Skarżący wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia przeprowadzał faktycznie z R.K., (a nie z M.S.), nie posiadając przy tym dokumentu upoważniającego R.K. do działania w imieniu M.S. Zdaniem orzekających w sprawie organów Strona przy dołożeniu należytej staranności winna była mieć świadomość, że rzeczywistym dostawcą obuwia nie była wskazana na fakturach M.S., lecz R.K.

W ocenie Sądu wskazane stanowisko organów w tej sprawie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może być uznane za przekonywujące. Materiał dowodowy nie jest bowiem tak jednoznaczny, jak wskazywały to organy.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż z tytułu realizowanych dostaw Podatnik otrzymywał prawidłowo wystawione i osobiście podpisane przez M.S. faktury VAT, które dokumentowały dostawę towaru w ilościach i rodzaju faktycznie otrzymanych przez Podatnika oraz zgodnych ze złożonym przez niego zamówieniem. Nadto przez cały okres współpracy Podatnik dokonywał płatności na konto bankowe założone przez M.S. Tym sposobem miał uzasadnione podstawy sądzić - nawet w sytuacji, gdy płatności były odbierane osobiście przez R.K. – że dokonuje płatności na rzecz tego samego podmiotu, wskazanego na fakturze, który dostarczał towar.

M.S. podczas pierwszej wizyty w siedzibie Podatnika, została mu przedstawiona przez R.K. jako sprzedawca obuwia (por. protokół przesłuchania F.Z. w charakterze strony z dnia 9 lipca 2010r., str. 275, tom I akt administracyjnych). Ponadto na początku współpracy ze Skarżącym M.S., upoważniła w obecności Skarżącego oraz obecnego na tym spotkaniu R.K., jako swojego przedstawiciela, który miał ją reprezentować we wszystkich transakcjach, jako osobę, do której ma pełne zaufanie (por. protokół przesłuchania F.Z. w charakterze strony z dnia 14 maja 2015r., str. 1279, tom III akt administracyjnych).

Poza tym nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że R.K. wykonywał wszelkie czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia. M.S. podpisywała faktury VAT, kontaktowała się telefonicznie z księgową Skarżącego w kwestiach związanych z rozliczaniem płatności za te faktury, a także na adres M.S. pracownicy firmy Skarżącego wysyłali korespondencję dotyczącą ustalania sald rozrachunków (por. protokół przesłuchania W.T. – księgowej Skarżącego - w charakterze świadka z dnia 1 kwietnia 2011r., str. 586, tom II akt administracyjnych). Faktem jest, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Podatnik żądał dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że R.K. działa w imieniu M.S., jednakże tenże materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik miał świadomość, iż R.K. działa właśnie w takim charakterze, o czym świadczy wskazana powyżej treść zeznań Skarżącego z dnia 14 maja 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej okoliczności transakcji sprzedaży obuwia nie pozwalają przyjąć, że Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, iż to R.K. był przedsiębiorcą, dla którego firmy użyczyła M.S. Odnosząc się do tak mocno akcentowanego przez organy braku dokumentu pełnomocnictwa, zauważyć należy, że jego uzyskanie nie pomogłoby Skarżącemu ustalić, że dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro M.S. potwierdzała zgodność sald z tytułu płatności dokonywanych przez Podatnika na jej rzecz za realizowane dostawy obuwia, czy też wpływy należności z tytuły dostaw dokonanych na rzecz Podatnika, jak również to M.S. pisemnie informowała o zmianie numeru rachunku bankowego, na który należało uiszczać należności. Podkreślić przy tym należy, że polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany. Podstawę konkludentnego udzielenia pełnomocnictwa stanowi art. 60 k.c., w myśl którego każde oświadczenie woli może być złożone poprzez jakiekolwiek zachowanie się wyrażające tę wolę w sposób dostateczny. Także orzecznictwo uznaje, iż świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania), stanowi konkludentne udzielenie pełnomocnictwa (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 sierpnia 1995r. sygn. akt I ACr 410/95).

Odnosząc się z kolei do twierdzenia organów, iż Skarżący miał świadomość co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT po stronie M.S., ponieważ nabywane przez nią towary były Skarżącemu wydawane z magazynów znajdujących się pod innym adresem, niż wskazany w dokumentach rejestracyjnych firmy G. jako miejsce prowadzenia działalności, należy przypomnieć, że transakcje sprzedaży obuwia odbywały się w łańcuchu dostaw. Mając zatem na uwadze charakter prowadzonej działalności gospodarczej – obrót obuwiem nabywanym od innych podmiotów – nie jest niczym nadzwyczajnym sytuacja, w której towar jest wydawany z różnych magazynów (które mogły należeć do dostawców M.S.). Zatem Podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od M.S.

Warto w tym miejscu odwołać się do powołanego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w którym Trybunał podniósł m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów.

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału tracą także na znaczeniu argumenty organów o niedochowaniu należytej staranności, z uwagi na brak sprawdzenia zaplecza magazynowego M.S.

Należy mieć także na względzie, że sporne transakcje dotyczą 2006r., a zatem należy je oceniać według stanu wiedzy i świadomości Podatnika z tego właśnie okresu. Wobec powyższego odwoływanie się przez organy do okoliczności zaistniałych w okresie późniejszym, jak brak wiedzy Podatnika o miejscu zamieszkania R.K. po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, czy wskazywanie na szeroki zakres działań R.K. w imieniu innych osób na przestrzeni lat 2006-2008 nie może mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Reasumując należy wskazać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, aby organy wykazały, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. lub, że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności dla potrzeb tych transakcji tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 i 3 sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.