Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 35/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 284a § 3, art. 284b § 3 art. 288 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2007 r., Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o ewidencję księgową, ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, oryginały dokumentów źródłowych, zeznania świadków oraz zgromadzony materiał dowodowy w toku śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w sprawie prowadzonej przeciwko J. J. G., w szczególności protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., od której pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

W jego ocenie postępowanie przeprowadzone zostało wadliwie, z naruszeniem praw strony, gdyż organ bezpodstawnie:

- oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków twierdząc, iż byli już oni przesłuchani w postępowaniu karnym,

- odmówił włączenia do akt sprawy dokumentów z kontroli przeprowadzonej w firmie "A".

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej: art. 122 - statuujący zasadę prawdy obiektywnej, art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także że art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i art. 181, w myśl którego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy mógł w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać także w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym.

W jego ocenie, Ordynacja podatkowa w rzeczonym zakresie uwzględnia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, dodając, iż jego pogląd ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym kontekście, organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu karnym zostały przesłuchane wszystkie osoby mające związek z przedmiotową sprawą oraz wskazał, że organ pierwszej instancji, uwzględniając wniosek strony przesłuchał w toku prowadzonego postępowania osoby przesłuchiwane w śledztwie w charakterze podejrzanych i dokonał wnikliwej oceny ich zeznań, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona zawiadamiana była o przedmiotowych przesłuchaniach i osobiście bądź za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika brała w nich udział.

W trakcie przesłuchań przed organem pierwszej instancji, L. Z. nie potrafił ustosunkować się do złożonych wcześniej zeznań, ich złożenie tłumaczył znajdowaniem się pod wpływem środków psychotropowych. Z kolei A. Z. potwierdził fakt fikcyjnego fakturowania na firmy "B" i "C" olejów bazowych nabytych w rzeczywistości przez firmę "D". Jednocześnie C. B. potwierdził, iż zajmował się mieszaniem oleju napędowego z olejami bazowymi, natomiast w trakcie prowadzonego przed Sądem Okręgowym w L., IV Wydział Karny procesu karnego (protokół rozprawy z dnia 3 grudnia 2007 r.) odwołał swoje wcześniejsze zeznania odnośnie blendowania paliw, jednakże nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wcześniej złożył takie zeznania. Na pytanie Sądu, w jaki sposób oskarżony wyjaśni sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami, C. B. nie chciał ustosunkować się do tej kwestii i odmówił odpowiedzi na wszelkie pytania.

W tym miejscu organ II instancji zauważył, że fundamentalną regułę procesową wiążącą się z oceną dowodów mianowicie fakt, że podstawę wyroku stanowi całokształt materiału dowodowego, co oznacza, że wartość dowodowa zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym jest taka sama jak tych, które złożone zostały na rozprawie, a wobec tego ich zmiana czy odwołanie nie prowadzi sama przez się, a więc niejako automatycznie do pozbawienia wartości dowodowej zeznań złożonych i ujawnionych w trybie odczytania protokołów sporządzonych w śledztwie.

W toku postępowania odwoławczego włączono do materiału dowodowego sprawy m.in. protokoły rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L., IV Wydział Karny Sygn. akt [...] z 3 grudnia 2007 r., z 21 kwietnia 2008 r., protokół przesłuchania świadka Z. P. z 9 lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dowodów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż przedmiotowa działalność polegająca na mieszaniu olejów bazowych z oryginalnym olejem napędowym w firmie "D." miała miejsce.

W jego ocenie, zgodnie z przyjętą zasadą, ocena materiału dowodowego dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany ograniczeniami w zakresie wykorzystywania środków dowodowych. Nie tworzy także hierarchii dowodów dla celów prowadzonego postępowania, kieruje się natomiast własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacji wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Uwzględniając wyżej wymienioną zasadę, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania świadków tj. kierowców firmy "D.", M. K., C. B. (protokół z 17 lutego 2006 r.) przesłuchanych w postępowaniu karnym zawierają zasadnicze informacje dotyczące mieszania olejów bazowych z olejem napędowym przez firmę "D." J. G.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika, że spółka "A." sprzedała komponenty dostarczone na teren stacji paliw w L. przy ul. [...] innym podmiotom gospodarczym niż firma "D.". Z wyjaśnień L. Z. /protokóły przesłuchania z dnia 2 czerwca 2005 r. i 25 września 2006 r. / i A. Z. (protokół przesłuchania z dnia 26 stycznia 2006 r. ) wynika, że firma "D.". W każdym przypadku kupowała dostarczone na teren tej stacji komponenty spółki "A.", a należący do niej zbiornik magazynowy był faktycznie wykorzystywany na potrzeby firmy "D.". Prowadzoną przez spółkę "A." sprzedaż bez dokumentowania komponentów paliw na rzecz firmy "D." potwierdzają nadto wyjaśnienia L. Z. z dnia 2 czerwca 2005 r.

Dokumentacja Spółki "A.", w świetle wyjaśnień złożonych przez L. Z. w dniu 11 stycznia 2006 r. nie może być uznana za wiarygodną, a tym samym nie może stanowić podstawy dokonania faktycznych ustaleń.

Zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, skąd wzięło się na stacji paliw przy ul. [...] w L. 440.183 litrów oleju napędowego niezbędnego do zmieszania 188.650 litrów olejów bazowych, przy założeniu, że komponenty mogą stanowić 30% zawartości paliwa, co jak twierdzi skarżący wynika z opinii biegłego i potwierdza decyzja, został oceniony jako bezpodstawny.

Z włączonej do akt sprawy opinii biegłego nie wynika, aby dodatek olejów bazowych do oryginalnego oleju napędowego wynosił 30%. Biegły dopuszcza bowiem w przeprowadzonych oszacowaniach właściwości mieszanek (str. 60 i 61 opinii) także dodatek olejów bazowych w wysokości 50%. Ponadto jak wynika z zeznań świadków (protokół przesłuchania J. N. z dnia 14 lutego 2006 r. oraz M. K. z dnia 16 kwietnia 2007r ), a także okazanych dokumentów, komponenty paliw mogły być przewożone środkami transportu podatnika bez dokumentowania ze stacji paliw w L. do stacji paliw w m. K., do czego odniesiono się na stronie 16 decyzji. Szczegółowe rozliczenie udokumentowanych przychodów i rozchodów paliw firmy "D." zawarto w protokóle kontroli z dnia 14 czerwca 2007 r.

Ustalenie rzeczywistych stanów paliw na stacjach firmy "D.", w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie było również możliwe z powodu braku spisów z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. dla stacji paliw K. oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. dla stacji paliw przy ul. [...] w L. ( str. 25 decyzji). Z tych samych powodów nie uznano za wiarygodne dołączonego na etapie postępowania odwoławczego "rozliczenia ilościowego i wartościowego stanów magazynowych oleju napędowego i opałowego na bazie paliwowej przy ul. [...], należącej do J. G., za miesiące: wrzesień 2002, październik 2002, listopad 2002, grudzień 2002, luty 2003, marzec 2003, kwiecień 2003, maj 2003, czerwiec 2003".

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż włączenie do przedmiotowej sprawy całości akt kontroli przeprowadzonej w firmie "A. nie było możliwe z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji (str. 31 decyzji), podkreślając, że istotne w przedmiotowej sprawie dowody, z w/w postępowań kontrolnych włączono do akt niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a organ podatkowy pierwszej instancji respektował zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono nadto, iż przy analizie materiału dowodowego nie można opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej, lecz należy również dokonać analizy zeznań osób związanych z transakcjami dokonywanymi pomiędzy zainteresowanymi stronami (właścicieli poszczególnych firm i ich pracowników). Tylko w takiej sytuacji można stwierdzić, czy dokumentacja księgowa odpowiada rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też jest stworzona w celu udokumentowania fikcyjnego obrotu paliwami - spółka "A." nie posiadała magazynów, a wystawianie fikcyjnych dokumentów magazynowych "PZ" i "WZ" miało na celu uniemożliwienie ustalenia faktycznych odbiorców olejów i uwiarygodnienie prowadzonej działalności. W związku z powyższym weryfikacja ustaleń kontroli firmy "D." w oparciu o w znacznej mierze fikcyjną dokumentację spółki "A." nie zasługuje – w ocenie organu II instancji – na uwzględnienie.

Dołączone na etapie postępowania odwoławczego: "ANALIZA TECHNICZNOEKONOMICZNA PRZYCZYN POWSTANIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM I PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG VAT W DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PODMIOTU " D." Z SIEDZIBĄ W L. (Opinia prywatna) " z dnia 31 maja 2008 r. oraz "ANALIZA I OCENA ZDOLNOŚCI TRANSPORTOWEJ, OPERACYJNEJ I LOGISTYCZNEJ W DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PODMIOTU " D." Z SIEDZIBĄ W L. (Opinia prywatna) " z dnia 12 września 2008 r. zostały ocenione jako oparte w znacznej mierze na niepełnej dokumentacji firmy "D." i w związku z wcześniej wymienionymi okolicznościami pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, a przesłuchanie autora analiz W. S. J. w charakterze świadka oceniono jako bezcelowe. Wskazano, że W. S. J. nie był pracownikiem ani firmy "D." ani też żadnej z firm z nią współpracujących, nie posiada więc faktycznej wiedzy o zdarzeniach, które miały miejsce w kontrolowanej firmie i podmiotach z nią powiązanych. Przesłuchane w charakterze świadka mogą być tylko takie osoby, które dysponują informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Także przesłuchanie L. K. w charakterze świadka na okoliczność, "czy na bazie paliw do D. była możliwa produkcja oleju napędowego w takich ilościach w jakich ustalił to organ pierwszej instancji" nie zostało uznane za zasadne z wyżej wymienionych powodów.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy zgodnie z treścią przepisu art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może z urzędu powołać biegłego jeżeli wymagają tego przepisy prawa podatkowego i gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z pewnością ustalenie rzeczywistej ilości zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją nie wymaga wiadomości specjalnych.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów nie przekroczył. Oparte bowiem na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował.

Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy zebranych dowodów. Gdyby analizować oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny, dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej został uznany za bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo stwierdził, że organ podatkowy w sposób szczególnie staranny zebrał materiał dowodowy na okoliczność mieszania olejów bazowych z olejem napędowym przez firmę "D." J. G., który następnie poddał gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jak wynika z materiału dowodowego dostarczane komponenty mieszano z oryginalnym olejem napędowym i sprzedawano jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Nabywcami byli m. in. wymienieni przez kierowców firmy "D." odbiorcy, w większości - stacje paliw. Ocena dowodów jest zgodna – jego zdaniem – z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym, zaś powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Od tej decyzji J. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania i prawa materialnego:

1/ art. 123, 180, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także poprzez dokonanie selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

2/ art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne ustalenie zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów.

W ich kontekście domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do jej ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych, podkreślając, że stanowisko organów podatkowych nie jest do zaakceptowania.

Jakkolwiek podzielił pogląd, iż możliwym jest wykorzystanie materiałów z postępowania karnego lub karnego skarbowego pomimo braku prawomocnego zakończenia tych postępowań, jako dowodów w sprawie, które podlegają ocenie na równi z innym materiałem dowodowym, to jednak nie może się zgodzić ze stwierdzeniem, iż organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej rzetelnie i obiektywnie ocenił materiał dowodowy i słusznie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony. Sprzeczna z prawem była odmowa przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków: G., J., N., Z., K. oraz G. i bazowanie tym sposobem na automatycznie przejętym materiale z innego postępowania w sytuacji, gdy nic nie stało na przeszkodzie, aby przesłuchać tych świadków przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Nie można – w jego ocenie – za aktywny udział uznać umożliwienia stronie zapoznania się z załączonym do sprawy materiałem w postaci przesłuchań świadków, w szczególności świadków postępowania karnego, chociażby z tego względu, że inny jest cel tych postępowań, a tym samym inna postawa i motywacja osób w nim zeznających. Same protokoły mogą co najwyżej wskazywać, że określona osoba posiada pewną przydatną wiedzę, a więc może być przesłuchana jako świadek. Skarżący podkreślił, że nie wnioskował o przeprowadzenie przesłuchania tylko dla zasady, lecz wskazywał na konkretne okoliczności, korzystne dla niego, na które miałoby odbyć się to przesłuchanie. Organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że została już wykazana okoliczność przeciwna lub dlatego, że okoliczność przeciwną stwierdzono wystarczająco innymi dowodami.

Przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków miało na celu, kolejno: w odniesieniu do J. i G. - wykazanie czy proceder mieszania komponentów i produkcji paliw faktycznie miał miejsce, kto tego dokonywał i na jaką skalę, a przede wszystkim doprecyzowanie, skąd kierowcy dysponowali wiedzą na ten temat, skoro nigdy nie byli świadkami mieszania paliw oraz wyjaśnienie przyczyn zmiany zeznań w postępowaniu karnym. Okoliczności te istotne są z tego powodu, iż z jednej strony G. mówił, że wszyscy kierowcy zlewali paliwo, a z drugiej "wszyscy" to łącznie z nim - 3 osoby, z których dwie pozostałe nie potwierdzają jego zeznań i przedstawiają ich rozbieżne wersje, co o tyle jest zaskakujące, że dotyczą czynności, które były wykonywane przez nich stale. (G. twierdzi, że zlewał oleje do naziemnego zbiornika, ale nie wie, co działo się dalej; także G. stwierdza, że blendowanie miało miejsce w wyłącznie zbiorniku naziemnym, N. stwierdza natomiast, że w ogóle nie wie co w tym zbiorniku było, i że nigdy tam nic nie zlewał.). W odniesieniu do E. Z., H. K. i M. G. - chodziło przede wszystkim o zasadnicze dla wymiaru podatku rozstrzygnięcie dla kogo zafakturowane towary rzeczywiście były przeznaczone.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej oceną dowolną, ukierunkowaną na wydanie decyzji określonej treści. Stwierdził, że niedopuszczalnym jest wybieranie z materiałów postępowania karnego tych wycinków ustaleń, które dają podstawę do wymiaru zobowiązania i budowanie na ich podstawie jedynej słusznej wersji zdarzeń, pomimo iż owe ustalenie równie dobrze pasowałby do kilku innych, równie prawdopodobnych wersji wydarzeń, a nadto nagannym jest "wyrywanie" zdań z kontekstu całości zeznań świadków.

Skarżący podniósł też, że treści wyjaśnień stanowiących dowód rzekomego mieszania paliwa, zaczerpniętej z postępowania karnego, nie można ściśle odnieść do miesięcy objętych skarżoną decyzją, w związku z czym nie mogą one stanowić jednego z podstawowych dowodów na okoliczność nie zrealizowania obowiązku podatkowego.

Stwierdził nadto, że w kontekście czynienia ustaleń faktycznych selektywne przeprowadzanie i ocenianie dowodów jest niedopuszczalne oraz zauważył, że niedopuszczalnym było włączenie tylko części materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy "A.". Pełna dokumentacja tej firmy miała znaczenie, gdyż dane w niej zawarte mogły istotnie wpływać na wysokość wyliczonego podatku, jeśli w ogóle nie przesądzać o braku podstaw do jego wymierzenia. Zdaniem strony, do czasu przeprowadzenia pełnego dowodu z dokumentacji jej rzekomych kontrahentów, jak i ustalenia konkretnych odbiorów rzekomo sprzedawanych przez nią "blendowanych paliw" oraz ilości sprzedanego towaru, wyliczenia organu w zakresie wymierzonego podatku pozostają jedynie hipotezą zbudowaną na podstawie dowodów pośrednich.

W ocenie skarżącego zbyt jednostronnie i pochopnie oceniono również przydatność opinii prywatnych złożonych do sprawy oraz wniosków strony dotyczących przesłuchania biegłych. Dokumenty te zostały sporządzone rzetelnie i na podstawie tych samych danych, którymi dysponowały organy skarbowe, nie można więc uznać, iż nie są one wiarygodne z tego powodu, iż oparte zostały na niepełnej dokumentacji firmy "D.". Bezpodstawny jest również – jego zdaniem – wniosek, iż na podstawie przygotowanego przez stronę zestawienia stanów magazynowych nie można ocenić możliwości technicznych zblendowania paliwa w takiej ilości jak wyszacował organ I instancji. Z zestawienia tego bowiem płyną oczywiste wnioski, iż takiej możliwości nie było. Twierdzenie zaś, że strona "mogła" bez udokumentowania wozić olej do stacji w Kębłowie nie jest poparty żadnym dowodem, co w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest niedopuszczalne. Pomijając zatem sam fakt, czy paliwo rzeczywiście było blendowane czy nie, zdaniem skarżącego, nie ma w materiale dowodowym żadnych przesłanek do ustalenia wielkości sprzedaży paliw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z kolei przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, a także wszechstronnością oceny.

Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji ). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Odmienne twierdzenie autora skargi nie ma oparcia w przepisach tej ustawy, która w rzeczonym zakresie, jak już wyżej wskazano uwzględnia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Co się tyczy naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, to istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, który zaaprobował stanowisko organu I instancji, polegające na przyjęciu za podstawowy dowód z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym.

W orzecznictwie uznaje się, że "Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa, co nie oznacza jednak, że co do zasady wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową niż zeznania świadka.( ... ). Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organ prowadzący postępowanie karne. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, art. 181 Ordynacji podatkowej stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 179/06, LEX nr 291483 ).

Sąd zauważa, że w sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie uzasadnione jest twierdzenie, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Twierdzenie przeciwne należałoby uznać za wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Jakkolwiek materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w dużym zakresie składał się z dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych, które zostały zgromadzone w postępowaniu karnym o sygn. [...], [...], a następnie [...], Sąd zwraca jednak uwagę, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy mogły w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt.2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać także w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym.

Co prawda, zastosowany art. 181 Ordynacji podatkowej, w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i tu używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, po przecinku odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Stawia więc do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, dając prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie przewiduje ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dodatkowo podkreślić należy, że w zdaniu pierwszym użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków (...)". A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty; użyte sformułowanie "w szczególności" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo.

Mając na względzie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy orzekające, zdaniem Sądu są podstawy do stwierdzenia, iż materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały Prokuratury Apelacyjnej w L. uzyskane w toku śledztwa w sprawie prowadzonej przeciwko J. J. G. w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują, że skarżący podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, które tworzą logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Decyzja organu drugiej instancji poza aprobatą uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji, w sposób trafny - zdaniem Sądu - odnosi się do zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu, co pozwala na wyrażenie oceny, iż decyzje organów obu instancji odpowiadają rygorom płynącym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone orzeczenia zostały wydane bez naruszenia procedury w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych skarżący skutecznie nie podważył. Za takie podważenie nie można uznać podniesionej przez niego okoliczności, iż prowadził on działalność gospodarczą, we właściwy sposób udokumentowaną.

Poza sporem pozostaje, że skarżący J. G. w 2003r., w ramach działalności gospodarczej pod firma "D." prowadził handel stacjonarny i obwoźny paliwami płynnymi, olejami, smarami i innymi artykułami ropopochodnymi, artykułami motoryzacyjnymi, przemysłowymi i spożywczymi, jak również świadczył usługi transportowe.

W tym kontekście, należy podkreślić, że w postępowaniu karnym zostały przesłuchane osoby mające związek z przedmiotową sprawą, a nadto organ pierwszej instancji, uwzględniając wniosek strony przesłuchał w toku prowadzonego postępowania osoby przesłuchiwane w śledztwie w charakterze podejrzanych i dokonał wnikliwej oceny ich zeznań, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym strona zawiadamiana była o przedmiotowych przesłuchaniach i osobiście bądź za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika brała w nich udział.

Nie sprzeciwia się zasadzie swobodnej oceny dowodów konkluzja organów podatkowych, o ile na podstawie tych zeznań wywiodły, iż skarżący uczestniczył w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych jako pełnowartościowego oleju napędowego, który polegał na tym, że zakupywał on od firmy "A." komponenty do blendowania paliwa, następnie przewoził je własnym transportem do prowadzonej w ramach działalności gospodarczej stacji paliw przy ul. [...] w L., gdzie były zlewane oleje bazowe, zaś po ich zmieszaniu z oryginalnym olejem napędowym i zatankowaniu do cystern stanowiących jego własność rozwożone były do stacji paliw lub sprzedawane bezpośrednio odbiorcom jako pełnowartościowe paliwo. Zakupu komponentów, jak również ich sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego J. G. nie ewidencjonował w dokumentacji podatkowej, w szczególności dokonywał powyższych czynności z pominięciem rejestru zakupu i sprzedaży VAT.

Organ I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy, w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał zeznania L. Z. / wspólnika spółki "A." /, A. Z., K. J., Z. G., J. N., M. K., C. B., H. K. i samego skarżącego / str. 3 – 18 uzasadnienia decyzji, k – 1346-1354 /, a następnie dokonał ich oceny, także z punktu widzenia sprzeczności i wiarygodności poszczególnych zeznań, a także we wzajemnej ich łączności. Ocena ta została zaakceptowana przez organ odwoławczy jako prawidłowa z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów, której – w ocenie – Sądu w sprawie niniejszej nie przekroczono. Poglądu tego nie może zweryfikować zawarte w skardze twierdzenie o wybiórczym i dowolnym przytaczaniu i ocenianiu zeznań składanych w postępowaniu karnym. Dodać można nadto, iż organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trakcie przesłuchań przed organem pierwszej instancji L. Z. nie potrafił ustosunkować się do złożonych wcześniej zeznań, ich złożenie tłumaczył znajdowaniem się pod wpływem środków psychotropowych / k – 1330-1332 /. Z kolei A. Z. potwierdził fakt fikcyjnego fakturowania na firmy "B" i "C" olejów bazowych nabytych w rzeczywistości przez firmę "D."./ k – 1215-1217 /. Jednocześnie C. B. potwierdził, iż zajmował się mieszaniem oleju napędowego z olejami bazowymi / k – 1204-1207 /, natomiast w trakcie prowadzonego przed Sądem Okręgowym w L., IV Wydział Karny procesu karnego (protokół rozprawy z dnia 3 grudnia 2007 r.) odwołał swoje wcześniejsze zeznania odnośnie blendowania paliw, jednakże nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wcześniej złożył takie zeznania. Na pytanie Sądu w jaki sposób oskarżony wyjaśni sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami, C. B. nie chciał ustosunkować się do tej kwestii i odmówił odpowiedzi na wszelkie pytania / k – 1428-1458 /.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że odwołanie zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym w późniejszej fazie postępowania karnego, np. na rozprawie przed sądem nie pozbawia ich automatycznie jakiejkolwiek mocy dowodowej. Tak więc nie ma uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutów, iż organ I instancji w sposób niewłaściwy dokonał ich oceny.

Strona nie kwestionuje, że w toku postępowania odwoławczego włączono do materiału dowodowego sprawy m.in. protokoły rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L., [...] z 3 grudnia 2007 r., z 21 kwietnia 2008 r. oraz protokół przesłuchania świadka Z. P. z 9 lipca 2007 r.

Odnosząc się do kwestii powtórnego przesłuchania świadków: G., J., N., G., K. oraz E. Z., Sąd podtrzymuje pogląd, iż w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych / G., J., N., G., K. /, to nie ma obligatoryjnych podstaw do powtórzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż w tego rodzaju postępowaniu zasada bezpośredniości dowodu nie obowiązuje. Sama okoliczność, że inny jest cel postępowania karnego i postępowania podatkowego jest oczywista, natomiast zawarte w skardze stwierdzenie, że "inna postawa i motywacja osób w nich zeznających" doprowadziłyby do zgoła odmiennych zeznań jest wysoce ryzykownym domniemaniem. Nie istotna dla niniejszej sprawy – w ocenie Sądu – jest wskazana okoliczność "przyczyn zmiany zeznań w/w osób w postępowaniu karnym".

Rację ma organ I instancji, że z zeznań opisanych szczegółowo w decyzji, fakt procederu mieszania komponentów i produkcji paliw istotnie miał miejsce, natomiast co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań E. Z. / księgowej firmy "A." /, na okoliczność "dla kogo zafakturowane towary rzeczywiście były przeznaczone", Sąd podziela stanowisko organów, że fakt ten – z punktu widzenia – istoty sprawy jest bezprzedmiotowy, w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury firmy "A." zostały podpisane przez L. Z. – wspólnika tejże spółki cywilnej, który w postępowaniu karnym przyznał okoliczność, że pomiędzy spółką cywilną "D." a spółką cywilną "A." odbywało się fikcyjne fakturowanie sprzedaży. Fakt, że później do tych wyjaśnień się nie ustosunkował, stwierdzając, iż w czasie ich składania pozostawał pod wpływem środków psychotropowych, w żadnym razie nie może świadczyć o wadliwości dokonanej oceny z punktu widzenia wiarygodności jednych i drugich, albowiem nie uchybia to swobodnej ocenie dowodów.

Sposób sformułowania zarzutów naruszenia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /, natomiast okoliczność, iż dokonana przez organy ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza, iż ocena ta jest dowolna.

Reasumując tą część rozważań, Sąd zauważa, istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy zebranych dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 212/06, wyrok NSA z 18 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 486/07). Rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej wynika z odmowy mocy dowodowej księgom podatkowym, co do nie wykazanych w nich transakcji nie udokumentowanej sprzedaży jako pełnowartościowych paliw po dodaniu komponentów do oleju napędowego.

Podstawą oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 5 tego przepisu stanowi z kolei, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski [zob. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2006, s. 186 i 187], szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

W świetle omawianego przepisu, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu - obrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, iż organ I instancji w sposób prawidłowy i pełny dokonał uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie tylko uzasadniając wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji, wskazując, iż najbardziej zbliżonym do rzeczywistości będzie przyjęcie najniższej ceny stosowanej przy sprzedaży oleju napędowego przez firmę skarżącego, ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w §3 tego przepisu, co zaakceptował organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji.

Analizując z kolei zarzut skargi, że niedopuszczalnym było włączenie tylko części materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy "A.", trzeba mieć na względzie, iż zdaniem autora skargi "pełna dokumentacja tej firmy miała znaczenie, gdyż dane w niej zawarte mogły istotnie wpływać na wysokość wyliczonego podatku, jeśli w ogóle nie przesądzać o braku podstaw do jego wymierzenia". Zasadnie zauważa organ odwoławczy, że dokumentacja spółki "A.", w świetle wyjaśnień złożonych przez L. Z. nie mogła być uznana za wiarygodną, a tym samym nie mogła stanowić podstawy dokonania faktycznych ustaleń. Z jego wyjaśnień /protokóły przesłuchania z dnia 2 czerwca 2005 r. i 25 września 2006 r. /, jak również i A. Z. (protokół przesłuchania z dnia 26 stycznia 2006 r. ) wynika, że firma "D." w każdym przypadku kupowała dostarczone na teren tej stacji komponenty spółki "A.", a należący do niej zbiornik magazynowy był faktycznie wykorzystywany na potrzeby firmy "D.", zaś prowadzona przez spółkę "A." sprzedaż komponentów paliw na rzecz firmy "D." odbywała się bez dokumentowania.

Organ odwoławczy słusznie też zaakceptował pogląd organu I instancji, że włączenie do przedmiotowej sprawy całości akt kontroli przeprowadzonej w firmie "A." nie było możliwe z uwagi na objęcie informacji gromadzonych i przetwarzanych w ramach kontroli skarbowej tajemnicą skarbową / art. 34 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej /.

Zresztą rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej, że analiza materiału dowodowego nie mogłaby opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej, tym bardziej w sytuacji, gdy jak wykazało postępowanie podatkowe nosiła ona przymiot fikcyjności, co oznacza, że weryfikacja ustaleń kontroli firmy "D." tylko i wyłącznie w oparciu o takie dokumenty niczego by do sprawy nie wniosła. Słusznie tez podkreślono, iż istotne dokumenty z kontroli krzyżowych włączone zostały do akt sprawy, a nadto, że w sytuacji, gdy firma "A." nie posiadała magazynów, to wystawiane dowody "PZ" i "WZ" w istocie rzeczy służyły li tylko i wyłącznie ku uwiarygodnieniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Organy zasadnie wskazały, że podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu paliwami są dokumenty wydania komponentów paliw skarżącemu, a nie fikcyjne faktury mające dokumentować ich zakup przez "podstawione" w tym celu firmy "C" i "B", stąd odmowa uznania za dowód dokumentacji kontrahenta skarżącego – firmy "A.", miała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie mogła stanowić naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego w skardze.

Co do opinii prywatnych dołączonych na etapie postępowania odwoławczego, zatytułowanych "ANALIZA TECHNICZNOEKONOMICZNA PRZYCZYN POWSTANIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM I PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG VAT W DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PODMIOTU "D." Z SIEDZIBĄ W L." z dnia 31 maja 2008 r. oraz "ANALIZA I OCENA ZDOLNOŚCI TRANSPORTOWEJ, OPERACYJNEJ I LOGISTYCZNEJ W DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PODMIOTU "D." Z SIEDZIBĄ W L." z dnia 12 września 2008 r., należy stwierdzić, iż dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ, zaś opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego, w rozumieniu tego przepisu, a może stanowić jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie organu, jak każdy innych środek dowodowy, co więcej można nawet zaaprobować pogląd, iż przedstawia ona w zasadzie własne stanowisko strony.

W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, nawet opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Niewątpliwie, organ podatkowy dysponuje możliwością zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, jednakże jest to uzasadnione jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych czy wątpliwych. Odmienny pogląd kreowałby obowiązek przeprowadzania przez organ ekspertyz praktycznie w każdej sprawie, w której podatnik taką konieczność zasugeruje, bądź z wnioskiem w tym przedmiocie wystąpi.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy bez przekroczenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów uznał, iż opinia przedstawiona do odwołania jest dla sprawy nieprzydatna w kontekście dokonanych ustaleń stanu faktycznego, jak również, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne powoływanie dowodu z opinii biegłego.

Podobnie zasadnie oceniono, iż przesłuchanie autora analiz W. S. J. w charakterze świadka byłoby bezcelowe, z uzasadnienia, iż nie posiadał on informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Także przesłuchanie L. K. / autora opinii sporządzonej na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w L. / na okoliczność, "czy na bazie paliw do D. była możliwa produkcja oleju napędowego w takich ilościach, w jakich ustalił to organ pierwszej instancji" prawidłowo nie zostało uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów dokonane zostały na pełnym i suwerennie ocenionym materiale dowodowym, który pozwalał na zastosowanie, wskazanych jako podstawa prawna decyzji, przepisów prawa materialnego.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania wymienionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.