Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2598/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust 4- 4e, art. 16 ust 1 pkt 47 i pkt 48 i pkt 52 i pkt 58
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14 w sprawie ze skargi G[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-502/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że

G.[...] S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów w związku z obniżeniem wynagrodzenia należnego pośrednikowi ubezpieczeniowemu.

We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klientów indywidualnych oraz małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie ubezpieczeń. Strona skarżąca zawiera umowy z klientami poprzez pośredników. Wynagrodzeniem dla pośredników za świadczone na rzecz Spółki usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych jest prowizja, która stanowi określony procent obliczony od składki zainkasowanej na podstawie umowy ubezpieczeniowej zawartej z klientem. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia pośrednika jest miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie jest należne za miesiąc, w którym składka klienta wpłynęła na konto Spółki. Wynagrodzenie zostaje wypłacone pośrednikowi na podstawie rachunku albo – w przypadku pośrednika będącego podatnikiem VAT – faktury. Usługi świadczone przez pośredników na rzecz Spółki dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę w imieniu i na rzecz pośredników, tj. w ramach tzw. samofakturowania.

Zdarzają się sytuacje, spowodowane przykładowo skróconym okresem ubezpieczenia, w których składka ubezpieczeniowa zwracana jest klientowi. Zgodnie z umową między Spółką a pośrednikiem, taki zwrot składki powoduje odpowiednie obniżenie wynagrodzenia należnego pośrednikowi. Strona w takiej sytuacji nie wystawia w imieniu pośrednika faktury korygującej do faktury pierwotnej, w której ujęta została pierwotna kwota należnej prowizji, ale odpowiednio pomniejsza kwotę należnej prowizji w miesiącu, w którym nastąpił zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi.

Spółka spytała czy postępuje prawidłowo, ujmując zmniejszenie wynagrodzenia pośrednika jako zmniejszenie swoich kosztów podatkowych w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi, tj. w miesiącu, w którym część prowizji należnej pośrednikowi stała się nienależna?

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przyczyna zmniejszenia kosztów podatkowych Spółki związana jest ze zwrotem składki klientowi, czyli nowym zdarzeniem gospodarczym, które miało miejsce już w kolejnym okresie rozliczeniowym i Spółka nie mogła takiego zdarzenia przewidzieć, to powinna obniżyć swoje koszty podatkowe w okresie, w którym nastąpił zwrot składki klientowi.

Spółka podkreśliła, że w dniu dokonywania rozliczeń podatkowych za okres, w którym nastąpiło pierwotne ujęcie wartości prowizji jako kosztów podatkowych Spółki nie było możliwe przewidzenie, że w związku z np. skróceniem okresu ubezpieczenia i zwrotem składki klientowi, pośrednik powinien otrzymać niższą prowizję. Zatem złożenie zeznania podatkowego zawierającego aktualne w tamtym okresie dane (tj. wartość należnej prowizji pośrednikowi) nie mogą być kwalifikowane jako błąd po stronie wnioskodawcy. Wnioskodawca nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, na które nie ma bezpośredniego wpływu. Tym samym, aby zagwarantować Spółce neutralność konsekwencji podatkowych, związanych ze zmniejszeniem należnej pośrednikowi prowizji, odpowiednie rozliczenia z tego tytułu powinny następować na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym następuje zwrot składki klientowi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów zgodził się, że stosownie do uregulowań ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950, ze zm.) oraz ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, ze zm.), ponoszone przez stronę koszty prowizji akwizycyjnych należy uznać na gruncie podatkowym za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów podkreślił, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz., 654, dalej: u.p.d.o.p.) nie określa szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Konieczność dokonania korekty nie "tworzy" jednak odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne, którym w rozpatrywanej sprawie jest wypłacone pośrednikowi wynagrodzenie. Fakt, że w kolejnym okresie rozliczeniowym nastąpić może z przyczyn trudnych do przewidzenia i niezależnych od Spółki, zdarzenie uzasadniające obniżenie wynagrodzenia należnego pośrednikowi, nie przesądza o tym, że będzie to nowe zdarzenie gospodarcze. Skorygowanie kosztów powinno zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Wypłacona prowizja i związana z obniżeniem jej wysokości korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że strona jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, a więc "wstecz".

Zdaniem organu strona nie postępuje prawidłowo, ujmując zmniejszenie wynagrodzenia pośrednika jako zmniejszenie swoich kosztów podatkowych w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi, tj. w miesiącu w którym część prowizji należnej pośrednikowi stała się nienależna.

Minister Finansów, w piśmie z dnia 26 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka G. [...] wniosła o uchylenie interpretacji. Strona zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p.; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.); art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Strona skarżąca wywiodła, iż interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów w sytuacji, gdy brak jest precyzyjnych zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego, jest nieuzasadniona. Zdaniem strony, nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. W ocenie strony, na kwestie ujmowania korekt kosztów należy spojrzeć w szerokim kontekście normatywnym u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, do obowiązków podatnika należy prowadzenie rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie strony, rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych ma mieć odbicie w przedstawianych przez Spółkę operacjach gospodarczych. Zatem w sytuacji, gdy w danym miesiącu (roku) w księgach Spółki został ujęty koszt podatkowy na podstawie wystawionej faktury pierwotnej, która to faktura w momencie wystawienia dokumentowała faktyczny przebieg transakcji i wysokość poniesionego kosztu, późniejsze wystąpienie zdarzenia skutkującego wystawieniem faktury korygującej (skorygowaniem uprzednio zaliczonych do kosztów podatkowych wydatków) nie powinno mieć wpływu na "wsteczne" rozliczenie strony, gdyż w momencie poniesienia pierwotnego kosztu został on prawidłowo ujęty w księgach Spółki i dokumentuje rzeczywisty obraz transakcji gospodarczej.

Strona skarżąca podniosła, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez Ministra Finansów, że każdą korektę kosztów należy rozpatrywać w kontekście byłego zdarzenia gospodarczego, tj. zdarzenia będącego podstawą do wystawienia pierwotnej faktury, mogłoby skutkować w przypadku faktur korygujących koszty in minus (tj. zdaniem organu podatkowego, zmniejszające koszty minionych okresów), obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzednich okresów. W konsekwencji takie działanie stałoby w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez podatnika.

Strona podkreśliła ponadto, że Minister Finansów całkowicie pominął argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołanych orzeczeń sądowych w zbliżonych stanach faktycznych skutkuje naruszeniem przez organ wydający interpretację art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego wskazania stanowiska prawnego. Nadto, w ocenie Spółki Minister Finansów naruszył zasadę pogłębiana zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżąca pismem z 5 maja 2015 r. uzupełniła swoją skargę poprzez powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2015r. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem zdarzenia, które powoduje zmniejszenie prowizji pośrednika, w sytuacji gdy ta prowizja traktowana jest właśnie jako koszt uzyskania przychodu Spółki.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym część prowizji pośrednika stała się nienależna, tj. w czasie kiedy wystąpiła przyczyna korekty.

Zdaniem Ministra Finansów korekta winna być dokonana wstecz, tj. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zdarzenie będące przyczyną korekty nie stanowi nowego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez organ interpretujący nie jest prawidłowe.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie przedstawiony jest aprobowany przez niego pogląd, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13; wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem WSA w świetle powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi.

Sąd przyznał, iż prawdą jest, jak wskazuje organ interpretujący, że wypłacona prowizja i związana z obniżeniem jej wysokości korekta kosztów odnosi się do zdarzenia pierwotnego powodującego powstanie tych kosztów, tj. wypłacenia wynagrodzenia pośrednikowi, ale to "odniesienie" nie oznacza, iż korekta kosztów zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. na skutek błędnego wpisania w niej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej.

Sąd zauważył, iż inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym okresie rozliczeniowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym zaś faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – w kolejnym okresie rozliczeniowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

W ocenie WSA strona skarżąca trafnie zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Trafnie też strona skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji organu interpretującego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.

Sąd wskazał również, że strony zasadnie wskazują, iż u.p.d.o.p. nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodzić się jednak należy z twierdzeniem Spółki, iż problem ten trzeba ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale – jak wskazuje się w przywołanych wyżej orzeczeniach – nie istnieją żadne normatywne, ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta.

Minister Finansów nie podzielając stanowiska WSA złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według nrom przepisanych.

Skarżący kasacyjnie w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ma prawo skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem zdarzenia, które powoduje zmniejszenie prowizji pośrednika - w sytuacji, gdy ta prowizja traktowana jest jako koszt uzyskania przychodu - w miesiącu, w którym następuje to zdarzenie zmniejszające wysokość prowizji, podczas gdy korekta powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (Spółka powinna dokonać korekty kosztów wstecz).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Minister Finansów zarzucił bowiem błędną wykładnię art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., który dotyczy ujmowania kosztów uzyskania przychodu przez podatnika, co było przedmiotem interpretacji, jednak w uzasadnieniu rozważa wyłącznie moment korekty przychodu należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Przepisy dotyczące korekty przychodów opodatkowanych oraz moment ujęcia korekty przychodów po wystawieniu faktury korygującej nie były przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. Organ nie uzasadnił w jaki sposób WSA dokonał błędnej wykładni oraz w jaki sposób w ocenie Ministra Finansów powinna brzmieć prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów podatkowych, a w konsekwencji momentu dokonania korekty kosztów podatkowych w sytuacji, gdy zmiana wartości kosztu uzyskania przychodów wynikała z okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie ustalania wielkości pierwotnego kosztu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., polegającą w ocenie autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ma prawo skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem zdarzenia, które powoduje zmniejszenie prowizji pośrednika - w sytuacji gdy ta prowizja traktowana jest jako koszt uzyskania przychodu - w miesiącu, w którym następuje to zdarzenie zmniejszające wysokość prowizji, podczas gdy korekta powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Spółka powinna dokonać korekty kosztów wstecz.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, dając pierwszeństwo poglądowi zaprezentowanemu przez wnioskodawcę - G. [...] S.A. z siedzibą w W., iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania sądu pierwszej instancji poświęcone przedstawionemu zagadnieniu, tym bardziej wobec wypracowanego już na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska judykatury.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki NSA: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 823/15; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14; z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14. I tak w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, NSA stwierdził, że: "Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się [...] do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa". Nadto NSA powołał się w tym orzeczeniu na wyrok z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, dotyczącym wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p., w którym NSA stwierdził, że literalna wykładnia wskazanych przepisów "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, co w konsekwencji prowadzi od uznania bezzasadności zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej. Warto również przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, która zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale dotyczyła również problemu wstecznego odnoszenia skutków podatkowych, w której stwierdzono, że: "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania".

Niewątpliwie argumentacja przedstawiona przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Trudno tym samym podzielić zarzut błędnej wykładni podniesiony przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej. Minister Finansów nie wykazał w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, którą zarzuca Sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie skarżącego kasacyjnie prawidłowa wykładnia danego przepisu. Zgodzić należy się ze Spółką, iż autor skargi kasacyjnej rozważa wyłącznie moment korekty przychodu należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Przepisy dotyczące korekty przychodów opodatkowanych oraz moment ujęcia korekty przychodów po wystawieniu faktury korygującej nie były zaś przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. W niniejszej sprawie oznacza to zatem, że na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy je ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Na koniec należy wskazać na jeszcze jeden istotny argument przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Otóż zauważyć należy, że zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 poz.1595) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. jednostkę redakcyjną oznaczoną jako ust. 4i. Zawarty w niej przepis stanowi, że: "Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty".

W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy, jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.