Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 556/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 68a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 556/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi P. P. S. "L.-I." Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. P. P. S. "L.-I." Spółka z o.o. w T. złożyło wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród o wartości nieprzekraczającej 200 zł przyznawanych w ramach organizowanych przez spółkę akcji promocyjnych o charakterze konkursów.

Spółka we wniosku wskazało, że jest spółką produkcyjną należącą do grupy kapitałowej i prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności mrożonej w Polsce.

W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów. Zasady konkursów każdorazowo sformułowane są w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Wszystkie wskazane elementy przesądzają o tym, że przedmiotowe przedsięwzięcie można nazwać konkursem. Spółka podkreśliła, że konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być między innymi: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez spółkę), podwykonawcy spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki:

- nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz

- nie jest pracownikiem spółki, a także,

- nie jest osobą pozostającą ze spółką w stosunku cywilnoprawnym,

nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ww. artykule w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu.

Spółka przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

a) świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny;

b) świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;

c) świadczenie musi zaliczać się do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

d) jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekroczyć kwoty 200 zł;

e) świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika lub osoby związanej ze świadczeniodawcą stosunkiem cywilnoprawnym.

Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że nagrody wydawane w konkursach należy zaliczyć do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki wskazane w punktach c) - e) należy uznać, w jej ocenie, za spełnione.

Kluczowe, zdaniem wnioskodawcy, będzie spełnienie warunków wskazanych w punktach a) oraz b), czyli zaklasyfikowanie wydawanych nagród w konkursach jako nieodpłatne świadczenie związane z promocją i reklamą spółki.

Jak podkreślono, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym odwołano się do językowej wykładni tego pojęcia. I tak, za nieodpłatne świadczenie uznaje się świadczenie, które nie wymaga opłaty. Zatem o nieodpłatnym świadczeniu mówimy, kiedy następuje zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Jak podkreśliła, konieczność spełnienia określonego warunku nie jest tożsama z odpłatnym świadczeniem.

Zdaniem wnioskodawcy udział uczestników w konkursie nie powoduje u tych uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Nie sposób bowiem uznać, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie już powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec spółki świadczenia. Ponadto, jak podkreślono, wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie spółki żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii spółki, nagrody wydawane w konkursach stanowią nieodpłatne świadczenie.

Ponadto podkreślono, że uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują także promocji oraz reklamy. Spółka odwołała się zatem do definicji tych zawartych w Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z nimi, promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań", reklama zaś to " działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Nadto podniosła, że w orzecznictwie oraz doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu skłaniające do nabywania konkretnych produktów oraz usług.

Wszystkie działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności spółki i reklamowanie produktów spółki, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce bowiem, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element konkursu utrwala konkretny towar w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą.

Zdaniem spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą spółki.

W związku z powyżej przedstawioną argumentacją, spółka stanęła na stanowisku, iż wydawanie nagród w konkursach o których mowa w pytaniu, osobom fizycznym, które spełniają łącznie powyższe warunki, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem po stronie tych osób nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r., za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał w pierwszej kolejności treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust.2, ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."

Kolejno podkreślił, że spośród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, ustawodawca wymienił tzw. "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zdaniem organu, użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności", świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Organ wskazał w tym miejscu na treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. i podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakresie działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem organ podkreślił, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Organ interpretacyjny wskazał w tym miejscu na definicje promocji i reklamy, podkreślając przy tym, że zasadą jest, iż są one skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu.

W ocenie organu, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że wartość nagrody wydanej w organizowanym przez spółkę konkursie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu.

W analizowanym stanie faktycznym wydanie nagrody następuje bowiem w związku z uczestnictwem podmiotów wskazanych we wniosku w konkursie, w którym uczestnicy będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, a z regulaminów danego konkursu będą wynikały między innymi zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji oraz kryteria wyłaniania zwycięzców, przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Powyższe wskazuje zatem, że nagrody otrzymują zwycięzcy konkursu a nie wszyscy jego uczestnicy.

W konsekwencji nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł.

Jak wskazano, przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Organ podkreślił, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności.

W świetle powyższego Dyrektor uznał, że nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł wydawane w ramach wskazanego we wniosku konkursu na rzecz osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 22 marca 2017 r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

Nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nagrody wydawane w organizowanych przez skarżącą akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, że w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w tym przepisie.

Strona skarżąca oceniając stanowisko odmienne organu, zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w/w przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:

- świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,

- przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

- wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł,

- między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

Należy zaznaczyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", nie zostało zdefiniowane w ustawie.

Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - 2009, pod red. Janusza Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009 str. 228 - 231, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L.Błystek, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysiakowska, E.Madej, A.Murdecki, M.Niezgódka -Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzucki, str. 199-202) oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika (np. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. SA/Sz 85/2000, z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 r., sygn. akt III SA 121/00)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie świadczeń w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy.

Również pojęcie "promocji" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w "Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa "reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia.

Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko skarżącej spółki, że organ nie miał podstaw do uznania, iż wydawane nagrody zwycięzcom organizowanych przez spółkę konkursów nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych.

Skarżąca spółka zasadnie podkreśliła, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Jak wskazywała spółka w złożonym wniosku, udział uczestników w konkursie nie powoduje u tychże uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu prezentowana w zaskarżonej interpretacji, że sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie po spełnieniu przewidzianych w regulaminie warunków, a więc spełnienie określonych działań przez uczestników konkursu, celem otrzymania nagrody nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń, gdyż z nim mamy do czynienia w sytuacji gdy nagrody rozdawane są nieokreślonym odbiorcom, którzy nie muszą podejmować żadnych działań, aby je otrzymać.

Natomiast słusznie podkreśla skarżąca spółka, że przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zwolnienie przewidziane w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12 w stanie faktycznym dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnych, w których przewidziane zostały nagrody rzeczowe z tytułu uczestniczenia w programie lojalnościowym: "Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród." (skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 488/17, że definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie konkursu, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną.

Nie można również uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą spółkę konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia.

Należy podkreślić, że to nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 wywodząc, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta.

W związku z powyższym w ocenie Sądu świadczenie spełniane przez spółkę na rzecz uczestnika konkursu ma charakter świadczenia nieodpłatnego.

Nie ma też podstaw do podważania stanowiska skarżącej spółki, że organizowane przez nią działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności spółki i reklamowanie jej produktów, w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do ich nabywania. Rywalizacja, stanowiąca element konkursu, utrwala w pamięci adresata dany produkt oraz powoduje jego kojarzenie z nagrodą. Niewątpliwie zatem nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą skarżącej spółki.

Reasumując, zdaniem Sądu nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym wydawane przez stronę skarżącą nagrody osobom fizycznym w organizowanych przez nią konkursach, których wartość jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania narusza art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ udzielający interpretacji uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.