Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 94/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 par. 3, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 zł (słownie zł: pięć tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. "A" S.A. w W. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 81, art. 75 § 2 pkt 1 lit a w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r. i dokonanie jej zwrotu na wskazany rachunek bankowy. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-4 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za miesiąc maj 2010 r. będący przedmiotem niniejszej sprawy, w której jako należny podatek akcyzowy za ten miesiąc wykazano kwotę 115.965 zł (alkohol etylowy/ubytki 23,38 hl przy zastosowaniu stawki akcyzy 4.960 zł).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii), a w wyniku jego przemieszczenia oraz rozładunku powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez kontrahenta.

Według Spółki powstałe podczas przemieszczania (transportu) straty wyrobów akcyzowych mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji) i jako "ubytki naturalne" wynikające zarówno z właściwości samych wyrobów akcyzowych jak i z wiążących się z nimi zjawiskami fizykochemicznymi, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania.

W swojej argumentacji prawnej Spółka odwołała się do regulacji Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa 118 ) oraz przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.: dalej: u.p.a.), z których jej zdaniem wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia.

W szczególności zwrócono uwagę na zapisy art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 stanowiącego, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego, oraz na zapis art. 37 tej Dyrektywy zgodnie z którym, "jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim".

Zdaniem Spółki, ponieważ w przypadku realizowanych przez nią dostaw nie stwierdzono uchybień świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, dlatego należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny, a tym samym podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Wprawdzie Spółka uiszczała podatek akcyzowy od tej części ubytków (różnic) wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła określone decyzją normy dopuszczalnych ubytków, jednakże według niej uiszczony w tym zakresie podatek akcyzowy był nienależny i winien podlegać zwrotowi.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła także pismo Urzędu Celnego w M. wskazujące, że w przypadku dostaw bioetanolu do Niemiec w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w Niemczech podlegają rozliczeniu według niemieckich przepisów akcyzowych. Tym samym, nawet gdyby ubytki takie podlegały opodatkowaniu, to winno to nastąpić w państwie członkowskim, w którym doszło do ich stwierdzenia.

Z uwagi na to, że przedmiotowe korekty deklaracji budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego wydał decyzje określające zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., w tym decyzję z dnia 8.04.2011 r., w ramach której określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, czyli w kwocie odpowiadającej już uiszczonej przez nią w całości należności podatkowej za ten okres rozliczeniowy w oparciu o pierwotną deklarację.

Konsekwencją określenia Spółce w drodze decyzji wydanej na podstawie m.in. art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego, oraz stwierdzenia uiszczenia przez nią podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości, decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p., podkreślił fakt wydania za rozpatrywany okres rozliczeniowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem wyłącznie stwierdzenie ewentualnego uiszczenia przez podatnika należności podatkowej w kwocie przekraczającej wysokość określonego decyzją zobowiązania, mogłoby skutkować w tej części stwierdzeniem nadpłaty. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem Spółka uiściła podatek w należnej wysokości.

W dalszej części rozważań organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wskazał na konieczność opodatkowania powstałych strat, co wynika z art. 8 tej ustawy, nakładającego obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Stwierdzono bowiem, że dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. są przemieszczane w tej procedurze pomiędzy składami podatkowymi), to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy, gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem również w stosunku do tych wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano, np. w wyniku odbioru przez podmiot odbierający mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w dokumencie ADT. Zdaniem organu, obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w przypadku ich magazynowania albo przemieszczania, a gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów.

Organ wskazał jednocześnie, że ponieważ w art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustawodawca uznał, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych - z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ, to datą powstania ubytków był moment otrzymania przez Spółkę dokumentu ADT wskazującego ilość otrzymanego przez odbiorcę wyrobu akcyzowego, na podstawie którego można było ustalić ubytek towaru. Potwierdzeniem takiego odczytania momentu powstania ubytków jest, według organu, instytucja zabezpieczenia akcyzowego stosowana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Według organu I instancji, zaprezentowane stanowisko jest zgodne z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 118, w szczególności z jej regulacjami zawartymi w art. 7 ust. 4 oraz art. 10 ust. 4 . Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust 4 tej Dyrektywy, "jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Jeżeli osoba, która wniosła gwarancję zgodnie z art. 18, nie została lub nie mogła zostać poinformowana, że wyroby nie dotarły do miejsca przeznaczenia, ma ona miesiąc, licząc od przekazania jej takiej informacji przez właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki, na przedstawienie dowodu, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzającego miejsce wystąpienia nieprawidłowości".

W opinii organu ze wskazanych przepisów prawa unijnego wynika, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości (w przedmiotowej sprawie ubytków ponadnormatywnych) właściwym organem do rozliczenia tych niedoborów jest organ państwa członkowskiego wysyłki. Uznano jednocześnie, że przedstawione przez Spółkę pismo władz celnych Republiki Federalnej Niemiec nie może być wystarczającym dowodem pozwalającym na uznanie, że nieprawidłowość powstała na terenie Niemiec. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dowód taki winien dotyczyć każdej przesyłki odrębnie oraz uwzględniać np. wskazanie ilości ubytków, daty, miejsca bezpośredniego powstania tych nieprawidłowości. Tymczasem przedstawione przez Spółkę pismo władz niemieckich danych takich nie posiada, a tym samym nie może zostać uznane za dowód pozwalający na rozliczenie ubytków przez władze niemieckie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a i art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118.

Uzasadniając podnoszone zarzuty pełnomocnik wskazywał na wadliwość stanowiska organu w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych wyrobu akcyzowego. W jego ocenie, zgodnie z regulacjami unijnymi w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od ilości tego typu ubytków. W tej kwestii ponownie odwołał się do wcześniejszej argumentacji zawartej już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w szczególności do zapisu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, z którego według niego wynika, iż ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (czyli właśnie ubytki naturalne) nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą. Takie stanowisko potwierdza również preambuła do tej Dyrektywy, w której prawodawca unijny jednoznacznie stwierdził, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

Z dalszej analizy Dyrektywy 118 zdaniem pełnomocnika wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają ubytki:

a) o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego,

b) powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual naturę of products).

Tym samym, skoro ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania zharmonizowaną akcyzą, to należy uznać, iż w zakresie, w jakim polskie regulacje akcyzowe opodatkowują powstanie ubytków naturalnych, są one niezgodne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami dyrektyw akcyzowych, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania i ponownej analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 §1 pkt 1).

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a uprawnienie to przysługuje również, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), natomiast w przypadku, gdy złożona korekta budzi zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna odrębne postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu, na podstawie art. 21 § 3 O.p., decyzji określającej wysokość zobowiązania, możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenia nadpłaty.

Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem organ I instancji nie zgadzając się z wysokością podatku zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji AKC-4 za sporny okres rozliczeniowy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązana w podatku akcyzowym, w wyniku którego decyzją z dnia 8.04.2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 249.091 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23.11.2012 r.

W tej sytuacji, mając na uwadze fakt określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego odrębną decyzją, w ramach obecnego postępowania prowadzonego w przedmiocie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, istotną kwestią stało się ustalenie, czy uiściła ona podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Mając na względzie bezsporne ustalenie, że Spółka uiściła już wcześniej, na podstawie pierwotnej deklaracji, podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, potwierdzonej następnie decyzją organu podatkowego, organ stwierdził, że nie doszło do powstania nadpłaty, albowiem zapłacony przez nią podatek akcyzowy za maj 2010 r. był w całości podatkiem należnym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podniósł zarzut naruszenia:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co przejawiało się w pominięciu całości materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania.

II. przepisów prawa materialnego, a to: :

1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym;

2. art. 7 § 4 w zw. z art. 37 Dyrektywy 118 poprzez niewłaściwe jej zastosowanie i nieuznanie, że ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki;

3. art. 10 ust. 1-2 oraz ust. 4 Dyrektywy 118 poprzez niewłaściwe jej zastosowanie i nieuznanie, że ubytki powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki;

4. art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe wskazanie momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

5. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118;

6. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, póz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118;

7. art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE" lub "TWE") oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej tj. Dyrektywa 118, skutkujące dyskryminacją polskiego podmiotu dokonującego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na teren innych państw Unii Europejskiej.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że w prowadzonym równolegle do postępowania o stwierdzenie nadpłaty postępowaniu wymiarowym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, negując prawidłowość dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji, dokonał określenia decyzją wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny miesiąc, co w konsekwencji skutkowało odmową zwrotu nadpłaty.

Podkreślił przy tym, że również decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania stała się przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z uwagi na tożsame naruszenia prawa materialnego w zakresie regulacji prawa unijnego jak i krajowego dotyczących opodatkowania ubytków naturalnych.

W dalszej części argumentacji skargi pełnomocnik skarżącej odniósł się do zagadnienia braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zwracając uwagę zarówno na fakt ich zwolnienia z opodatkowania, jak i właściwość organów podatkowych państwa członkowskiego, w którym doszło do stwierdzenia ubytków, w tym przypadku państwa przeznaczenia (tam stwierdzono powstanie ubytków).

Zakwestionował tym samym stanowisko organu odwoławczego o nieprawidłowości korekty złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując na wadliwość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tj.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy. Jak wynika z jej uzasadnienia, organy wskazały na rozstrzygające znaczenie dla sprawy w przedmiocie nadpłaty, uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam miesiąc i przyrównanie następnie wysokości dokonanych już wpłat do tak określonego zobowiązania. Skoro wielkości te pokrywały się, nadpłata nie wystąpiła.

Oba tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. O niezależności i odrębności tych postępowań świadczy ponadto okoliczność, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; drugim, równie ważkim i niejednokrotnie spornym, jest wysokość uiszczonej na poczet danego zobowiązania należności. Zasadne jest więc stwierdzenie, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania.

To rozgraniczenie obu tych autonomicznych postępowań ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości reprezentacji skarżącej przez pełnomocników w ramach każdego z tych postępowań.

Podkreślenia wymaga fakt, że z uwagi na treść złożonych dokumentów pełnomocnictw, z których wynikało umocowanie pełnomocników w osobach doradców podatkowych: S.P. i W.K. do reprezentowania skarżącej w ramach prowadzonych równolegle postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania, Naczelnik Urzędu Celnego w Oplu zwrócił się do Spółki pismem z dnia 12.01.2011r. o informację, czy także w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty Spółka będzie przez nich reprezentowana.

W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 20.01.2011 r. wyjaśniła, że złożone do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 30.12.2010 r. udzielone dla doradców podatkowych S.P. i W.K., obejmuje, jak wynika z jego treści, umocowanie tych osób "do podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r.", a zatem także tych, o których mowa w piśmie organu z dnia 12.01.2011 r. Do pisma tego dołączyła kopię pełnomocnictwa z dnia 30.12.2010 r.

Tak ustanowieni pełnomocnicy w imieniu Spółki złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie nadpłaty, uruchamiające postępowanie odwoławcze zakończone wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za maj 2010r.

Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do wypowiedzenia przez skarżącą pełnomocnictwa udzielonego S.P. i W. K.oraz do ustanowienia nowych pełnomocników w osobach doradców podatkowych W. K.i i D. C.. W przypadku tych pełnomocników, jak wynika z treści dołączonego przez nich dokumentu pełnomocnictwa z dnia 11.10.2011r., ich umocowanie wyraźnie obejmowało prawo do "samodzielnego reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z postępowaniami o stwierdzenie nadpłaty akcyzy zapłaconej z tytułu ponadnormatywnych ubytków w latach 2009-2010".

Jak wynika z porównania zakresów umocowania poszczególnych pełnomocników w opisanych wyżej pełnomocnictwach udzielonych przez skarżącą w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, Spółka wyraźnie rozgraniczyła oba zakresy równolegle prowadzonych wobec niej postępowań, a zatem z jednej strony prowadzone z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte jej własnym wnioskiem.

Jak wyżej wskazano, oba te tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), aczkolwiek się uzupełniają, obowiązują niezależnie jeden od drugiego. Tym samym również umocowanie pełnomocników dla poszczególnych trybów postępowania musi być wyraźnie określone. Nie jest zatem możliwe uznanie za prawidłowe - na gruncie postępowania o stwierdzenie nadpłaty - udzielenie pełnomocnictwa, w którym zakres umocowania został określony jedynie do podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, ale jedynie w postępowaniach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., jak miało to miejsce w przypadku pełnomocnictwa z dnia 30.12.2010 r. udzielonego dla ówczesnych pełnomocników Spółki, w osobach doradców podatkowych S. P. i W. K., reprezentujących stronę przed organem I instancji. Pomimo bowiem wezwania organu Spółka nadal wskazywała na udzielenie przez nią pełnomocnictw do postępowań dotyczących zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, a w tym zakresie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszystkie pisma procesowe, w tym także odwołanie, mogą być składane w imieniu mocodawcy przez tego pełnomocnika, a nadto - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – również wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.).

Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, a takim dokumentem jest pełnomocnictwo.

Ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje samodzielnie pojęcia pełnomocnictwa, odsyłając w art. 137 § 4 O.p. do odpowiedniego stosowania prawa cywilnego, odnieść należy się do przepisów tego prawa, na gruncie których pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedyne źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 11.04. 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005).

Uprawnienie pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje tylko wtedy, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył. Nadto należy podkreślić, iż pełnomocnictwo nie może opierać się na domniemaniu udzielenia pełnomocnictwa, a musi wynikać z woli strony wyrażonej jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 2.12.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2179/01 , LEX nr 103537).

Sąd zauważa, że gdyby nawet przyjąć za wystarczające, tak jak oceniły to organy podatkowe, stanowisko Spółki wyrażone w jej piśmie z dnia 20.01.2011 r. złożonym na wezwanie organu (a to mając na uwadze treść wezwania organu z dnia 12.01.2011 r. i treść udzielonej przez skarżącą odpowiedzi wskazującej, że umocowanie zawarte w pełnomocnictwie z dnia 30.12.2010 r. dotyczy wszelkich spraw dotyczących zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2010 r.), to bezspornym jest, że do akt niniejszego postępowania skarżąca, jako załącznik do swego pisma z dnia 20.01.2011 r., dołączyła jedynie nieuwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikom: S. P. i W. K. Ze zdania drugiego art. 137 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Akta administracyjne jednoznacznie wskazują, że do w/w pisma z dnia 20.01.2011 r. skarżąca, wyjaśniając zakres umocowania pełnomocników, dołączyła jedynie niepoświadczoną w wyżej wymieniony sposób kopię pełnomocnictwa. W wyroku z dnia 20.12.2012 r. w sprawie II FSK 2125/11 NSA zwrócił uwagę, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw; złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w konkretnej sprawie a organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Nawet w sytuacji, gdy zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia to z obowiązku załączenia prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i jest to ewidentny obowiązek pełnomocnika. Zatem nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że złożona przy piśmie z dnia 20.01.2011 r. kopia pełnomocnictwa (której pełnomocnik nie uwierzytelnił – inaczej niż miało miejsce w postępowaniu wymiarowym) nie spełniała wymogów z art. 137 § 3 O.p., czego nie dostrzegł organ odwoławczy rozpatrując wniesione przez takiego pełnomocnika odwołanie.

W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej w sprawie - organ odwoławczy nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym wnoszącemu w imieniu skarżącej odwołanie doradcy podatkowemu W. K., zachodziła wadliwość formalna pisma procesowego, jakim niewątpliwie jest odwołanie. Dlatego też złożonemu środkowi zaskarżenia nie można było nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 O.p., poprzez zobowiązanie pełnomocnika do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa zawierającego w swej treści wyraźne i niebudzące wątpliwości jego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy w tej kategorii spraw jak też prawidłowego pod względem formalnym, a zatem spełniającego wymogi z art. 137 § 3 O.p. (oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, złożony do akt każdego z prowadzonych postępowań). Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, że ten sam pełnomocnik, już prawidłowo umocowany, reprezentował skarżącą w ramach równolegle zawisłych przed tym samym organem postępowań, których przedmiotem było jednakże określenie samego zobowiązania podatkowego za tożsamy okres rozliczeniowy, objęty żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art 169 O.p. jeżeli podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Braki, o których mowa w art. 169 O.p., należy rozumieć bardzo szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, pełnomocnictwa. Wszystkie one będą podlegały uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego toku postępowania.

Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.02.2012r., sygn. akt II FSK 1642/10 ( LEX nr 1145412 ), skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 O. p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. Aby jednakże mogło dojść do usunięcia braku formalnego odwołania, poprzez przedłożenie umocowania do występowania w imieniu strony, organ odwoławczy musi dokonać stosownego wezwania do uzupełnienia stwierdzonego braku. W zależności od tego, czy podmiot zastosuje się do tego wezwania, czy też nie usunie stwierdzonego przez organ braku, dojdzie do nadania odwołaniu dalszego toku postępowania, bądź też do pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Dopóki jednak takie wezwanie nie zostanie skierowane w trybie art. 169 O.p., dopóty rozpatrzenie środka zaskarżenia obarczonego wadą formalną stanowi istotne naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż możliwym jest, że w ogóle nie dojdzie do merytorycznego załatwienia sprawy w sytuacji pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, o ile w wyznaczonym terminie nie zostanie usunięty stwierdzony brak formalny, polegający na nieprzedłożeniu stosownego pełnomocnictwa procesowego zawierającego wyraźne umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu strony w danej sprawie.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem w pierwszej kolejności konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii należytej reprezentacji strony przed organem I instancji, z uwzględnieniem poczynionych wcześniej uwag co do trybu uzupełnienia braków formalnych w zakresie należytego umocowania strony w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty.

Dodatkowo należy też zauważyć, że - jak słusznie wskazywał organ odwoławczy - zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08 i powołane tam orzecznictwo). Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok II FSK 1893/07).

Tak więc w dużej mierze ocena ewentualnego istnienia nadpłaty determinowana jest prawidłowością dokonanego przez organy podatkowe w ramach odrębnego postępowania określenia wysokości zobowiązania za okres, którego ma dotyczyć nadpłata.

W związku z powyższym należy wskazać, że w ramach odrębnych postępowań sądowoadministracyjnych zawisłych przed tut. Sądem, w wyniku rozpoznania skarg Spółki wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia wydane w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały one uchylone wyrokami z dnia 30 kwietnia 2013r. (w tym za miesiąc maj 2010 r. wyrokiem z dnia 21.05.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Op 93/13).

Z tego też względu wszystkie pozostałe zarzuty skargi, które odnoszą się do określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy, ze swojej istoty musiały podlegać ocenie Sądu w tamtych postępowaniach.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a., zaś w zakresie kosztów postępowania wynika z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.