Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 133/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] czerwca 2017r. nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2009r. nr [...](W4T)/VAT-1, którą organ kontroli skarbowej określił podatnikowi M. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i za październik 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty 2004r. kwiecień 2004r. i za grudzień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z [...] stycznia 2016r. M. Ł. zastępowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec - zapadłego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] października 2015r. w sprawie [...], mającego wpływ na treść wydanej przez organ decyzji, złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisaną na wstępie decyzją ostateczną. Powołując się na art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wniósł o uchylenie dotychczasowej decyzji w części, w jakiej obejmuje ona okres po [...] kwietnia 2004 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. W sprawie przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie występuje, albowiem kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2009r. zostały uiszczone w pełnej wysokości. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek. Nadto nie można oczekiwać od podatnika poczynienia dodatkowych, nadzwyczajnych ustaleń, do dokonywania których nie jest zobowiązany. Zgodnie z orzeczeniem TSUE organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia w odniesieniu do przestępstwa lub nadużycia w zakresie VAT. Mają takie prawo wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupił towar od oszusta. Jednak to na organach ciąży obowiązek wykazania, że transakcja wiązała się z przestępstwem. Nie mogą natomiast wymagać od odbiorcy faktury, aby badał on, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo żeby posiadał potwierdzające to dokumenty. W piśmie z [...] czerwca 2016r. pełnomocnik podatnika wskazał, że dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz wynikające z nich okoliczności potwierdzają, że prowadzący wówczas działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]" M. C. oraz "[...]" sp. z o.o. realizowały na rzecz podatnika M. Ł. dostawy paliwa objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Wskazują także, że dostawcą paliw były podmioty uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur VAT. Powyższe potwierdzają również załączone do wniosku o wznowienie postępowania zeznania świadka J. P., którymi organ dotychczas nie dysponował.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiły formalne podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ:

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009r. nr [...], zgodnie z art. 128 O.p., jest decyzją ostateczną,

- podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania ,

- podatnik wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jako na podstawę wznowienia postępowania,

- podatnik złożył wniosek z zachowaniem miesięcznego terminu wymaganego przez art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wyrok TSUE z [...] października 2015r. numer [...] [...] został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z [...] grudnia 2015r. nr [...], natomiast wniosek został złożony w [...] stycznia 2016r.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2016r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ocenił na tle tez wyroku TSUE okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez M. Ł. w 2004r. w wyniku której zakwestionował odliczenie przez podatnika M. Ł. (prowadzącego [...]), podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez P. " M. W., G., oraz z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" M. C., G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w 2007r. poinformował, że M. W. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z [...] października 1999r., natomiast M. C. z [...] kwietnia 2004r. Właściciel PPHU "D. w 2004 r. nie był czynnym podatnikiem VAT , tj. nie sporządzał i nie składał deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu. Nie złożył również za rok 2004 zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności PPHU "D. l" miała siedzibę Gminna Spółdzielnia "[...] [...]" w G., której zarząd złożył pisemne oświadczenie, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem pomieszczeń PPHU "D. ". Firma ta nie figurowała także w ewidencji prowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo, któremu udzielono koncesji ani też jako przedsiębiorstwo ubiegające się o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uzyskał z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA informację, że ostatnim znanym miejscem pobytu W. był adres w T.. Wymeldowanie z tego adresu nastąpiło w trybie administracyjnym [...] maja 2001r. Nieznany jest aktualny adres zameldowania [...].

P. M. [...] w trakcie kontroli wyjaśnił, że właściciel PPHU "[...]" M. W. nie był mu znany osobiście, a jako osobę reprezentującą tę firmę wskazał M. K.. Twierdził, że z firmą tą rozpoczął współpracę na początku 2004r. (jednak faktury od tej firmy rozliczył już w grudniu 2003r.). Ś. M. [...] [...] czerwca 2007r. w obecności podatnika zeznał, że nic mu nie mówi nazwa "[...]" i nie zna M. W.. Zaprzeczył też by dostarczył podatnikowi kserokopie dokumentów dotyczących działalności PPHU "[...]". Zeznał, że nie przywoził do PPUH "[...]" i nie sprzedawał paliwa od firmy "[...]", oraz że nie odbierał gotówki od podatnika za to paliwo. M. W. nie przesłuchano w charakterze świadka z uwagi na nieustalenie adresu jego zamieszkania.

Organ pierwszej instancji odniesieniu do PPHU "[...]" ustalił, że jego właściciel M. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi, ponieważ nie posiadał ani własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie uzyskał ani nie ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi. W okresie od maja do grudnia 2004r. nie sporządzał i nie składał deklaracji rozliczających VAT. Z rejestru podatników VAT został wykreślony z [...] kwietnia 2004r. Przesłuchany [...] marca 2007r. przez organ kontroli w charakterze świadka zeznał (między innymi), że M. K. poznał na stacji paliw prawdopodobnie w lutym 2004r. Zajmował się on wyszukiwaniem klientów i rozliczaniem finansowym firmy "[...]". Prowadzona przez niego firma nie handlowała paliwem lecz zajmowała się procederem wystawiania "pustych" faktur.

Potwierdzeniem powyższych ustaleń był również materiał dowodowy włączony przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2008r., tj. wyciąg z wyniku kontroli z [...] czerwca 2006r. przeprowadzonej w PHU "[...]" M. C., dotyczącej prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r.

Z zeznań M. K. z [...] czerwca 2007r. wynika, że poznał on M. C. na stacji paliw na początku 2004r. Podpisał z nim umowę zlecenia na współpracę w zakresie poszukiwania odbiorców paliwa. M. C. dostarczył mu komplet dokumentów firmowych PHU "[...] [...]" w celu okazywania ich ewentualnym odbiorcom paliwa. Kontakt z PPUH "C." nawiązał przez P. Ł. syna podatnika M. Ł., a paliwo dostarczane do firmy M. Ł. pochodziło z firmy "E. ", był to olej opałowy niebarwiony. Cena na fakturze wystawiana była jak za olej napędowy, a Pan [...] płacił mniej 30 - 40 groszy na litrze. Pieniądze za dostarczany olej otrzymywał od M. Ł. lub od jego syna. M. Ł. wiedział co to jest za paliwo skąd pochodzi. Współpraca firmy "[...]" z firmą "[...]" trwała od maja 2004r. do marca 2005r.

W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. zwrócił akta tej sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, zalecając powtórne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka M. C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: M. C., T. K., R. G., J. S. i to w obecności podatnika M. Ł. i jego pełnomocnika. M. C. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień, stwierdził też, że poprzednie przesłuchanie było wymuszone i został wprowadzony w błąd (nie wiedział, że miał prawo do odmowy zeznań). Ponadto dodał, że wszystko co miał do zeznania w tej sprawie zeznał już w Prokuraturze. Świadkowie K. i S. zeznali, że w badanym okresie byli zatrudnieni w firmie "C. " M. Ł. jako kierowcy. Nie potwierdzili oni faktu zakupu paliwa przez podatnika od firm: "[...]" M. W. i "[...]" M. C.. Z zeznań świadków wynika, że nie wiedzieli od jakich firm podatnik M. Ł. nabywał paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do firmy podatnika. Zeznali, że przyjmowaniem dostaw paliwa zajmował się K. G. i J. M., którzy byli również odpowiedzialni za rozliczanie tego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. włączył do akt postępowania jako dowody w sprawie dwa wyciągi z protokołów przesłuchania [...] lipca 2009r. przez pracowników Izby Skarbowej w P. świadka M. C. w Zakładzie Karnym w [...]. Zeznał on, że nigdy nie posiadał, nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa, że wszystko polegało na wystawianiu fikcyjnych faktur bez pokrycia, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży.

Kolejnym postanowieniem z [...] września 2009r. włączył do materiału dowodowego sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania M. K. przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji - Zarząd w [...] ( [...] kwietnia 2007r., [...] listopada 2007r., [...] listopada 2007r.) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. ([...] listopada 2007r.) oraz wyciąg z postanowienia z [...] października 2006r. o postawieniu zarzutów M. K., pozostające w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Wymienione dokumenty potwierdzają ustalony przez organ pierwszej instancji fikcyjny charakter faktur wystawionych przez PPHU "[...]" M. W. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" M. C..

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podkreśli, że podatnik M. Ł. w 2004 r. wszedł w posiadanie faktur VAT wystawionych przez PPHU "[...]" M. W. oraz PHU "[...]" M. C., które opisywały transakcje faktycznie nie mające miejsca. Oba podmioty były wystawcami faktur, w których wykazano fikcyjną sprzedaż oleju napędowego dla firm wykorzystujących te dokumenty dla uwiarygodnienia nabycia paliwa z nielegalnego źródła. Okoliczności sprawy wskazują, że M. Ł. miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m.in. odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa busem ze zbiornikami). Zeznania podatnika M. Ł. (mimo ich odwołania w postępowaniu odwoławczym) dowodzą również o braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem:

- przystał na żądanie dostawców i płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy bądź M. K., przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobom, których praktycznie nie znał;

- nie posiadał ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach;

- nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 maja 2010r. sygn. akt I SA/Po 58/10 stwierdził, że skarżący nie wykazał, że dostawy paliwa do Jego firmy zostały dokonane przez firmy Przedsiębiorstwo PPUH"[...]" M. W. oraz PPHU "[...]" M. C.. O rzeczywistym charakterze spornych transakcji nie świadczą bowiem dokumenty znajdujące się w posiadaniu skarżącego, a mianowicie: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym "Regon", zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Spełnienie warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej nie pozwala jeszcze uznać, iż dana usługa została rzeczywiście wykonana. W ocenie Sądu potwierdzeniem wykonania usługi nie jest również sam dokument faktury. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty wykazane na fakturach (...) dostarczane paliwo wbrew zapisom na spornych fakturach (...) nie stanowiło oleju napędowego a odbarwiony olej opałowy (...) wykazana na części faktur ilość oleju napędowego nie znajdowała żadnego pokrycia w przywożonej ilości. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że podatnik mógł co najmniej przewidywać - mając na uwadze towarzyszące transakcjom okoliczności, iż mogą one stanowić oszustwo. Organizacja współpracy odbiegała od ogólnie przyjętych norm. Trudno uznać, iż podatnik dochował należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, skoro paliwo dowożone było samochodami jedynie prowizorycznie przystosowanymi do przewozu paliwa (blaszaki ze zbiornikami i pompą) a podatnik i jego pracownicy nie znali kierowców ani właściciela firm przywożących paliwo. Oferowane przez kontrahentów ceny paliwa różniły się od cen stosowanych na rynku. Nie żądali także od M. K. dokumentu upoważniającego go do reprezentowania firmy M. C.. Wprawdzie okazał on dokumenty dotyczące tych firm: "Regon", NIP, nie wystarcza to jednak do uznania, że podatnik dołożył należytej staranności. Wątpliwości może budzić początkowy sposób zapłaty znacznych kwot (gotówką) nieznanym kierowcom za dostarczane paliwo. Sąd stwierdził, że z samych zeznań podatnika złożonych przed organami ścigania wynika, że wiedział on, że część faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1118/10 stwierdzając między innymi, że z dokonanych w sprawie ustaleń, niepodważonych w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, nie posiadały bazy paliwowej, środków transportu, nie uzyskały koncesji na obrót paliwem, wszystkie te podmioty w kontaktach ze skarżącym reprezentowała jedna osoba - M. K.. Już tylko te okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie mógł nabyć paliwa od osób, które były wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie numer C -277/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z [...] października 2009r. w kontekście orzeczenia TSUE z 22 października 2015r. C 277/14 nie zostałaby wydana dla podatnika M. Ł. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "[...]" M. W. oraz "[...]" M. C., aniżeli decyzja ostateczna z [...] października 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do pisma z [...] czerwca 2016r. podatnik nie dołączył zeznań świadka J. P..

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009r. nr [...] [...] z uwagi na niespełnienie się przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji z [...] czerwca 2016r. zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015r. w sprawie C 277/14 pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji,

- art. 245 §1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Podatnik uważa, że wyrok TSUE zapadł na gruncie tożsamego jak rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego oraz prawnego i wywiera wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z [...] października 2009r. Spełniona została przesłanka wskazana w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W toku postępowania zwykłego organ II instancji nie kwestionował dostaw paliwa przez podmioty trzecie na rzecz podatnika, starał się jednak wykazać, że dostawcą towarów były inne podmioty, aniżeli podmioty widniejące na wystawionych na rzecz podatnika fakturach VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego pozostają zapadłe w sprawach orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik we wniosku z [...] stycznia 2016r. nie domagał się wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, lecz postępowania podatkowego. Tym samym organ podatkowy winien działać wyłącznie w obrębie ustaleń, wniosków oraz ocen dokonanych przez siebie w postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Odnoszenie się w decyzji do transakcji zawartych w 2004r. pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem "[...]" świadczy o wykroczeniu przez organ poza ramy zakreślone wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego objęty był okres od [...] maja 2004r., natomiast transakcje z tym podmiotem miały miejsce przed datą wskazaną we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję, którą wydał jako organ pierwszej instancji.

Podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na tle tez wyroku TSUE Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez M. Ł. w 2004r., udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od [...] maja 2004r. do [...] grudnia 2004r. przez "[...]" M. C.. Organ pierwszej instancji ustalił, że jego właściciel M. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi, ponieważ nie posiadał ani własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie uzyskał ani nie ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi. W okresie od maja do grudnia 2004r. nie sporządzał i nie składał deklaracji rozliczających podatek VAT. Z rejestru podatników podatku od towarów i usług został wykreślony z dniem [...] kwietnia 2004r. M. C., przesłuchany [...] marca 2007r. przez organ kontroli w charakterze świadka zeznał, że prowadzona przez niego firma nie handlowała paliwem lecz zajmowała się procederem wystawiania "pustych" faktur.

M. C. potwierdził to zeznanie podczas przesłuchania [...] lipca 2009r. w Zakładzie Karnym w [...] zeznając, że nigdy nie posiadał, nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Wszystko polegało na wystawianiu fikcyjnych faktur bez pokrycia, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży.

Z kolei z zeznań M. K. (osoby reprezentującej firmę "[...]" M. C.), złożonych [...] czerwca 2007r., przed organem I instancji wynika, że poznał on M. C. na stacji paliw na początku 2004r. P. M. [...] umowę zlecenia na współpracę w zakresie poszukiwania odbiorców paliwa. M. C. dostarczył mu komplet dokumentów firmowych "[...]" w celu okazywania ich ewentualnym odbiorcom paliwa. D. M. [...] zeznał też, że kontakt z firmą M. Ł. nawiązał przez jego syna [...], a paliwo dostarczane do firmy M. Ł. pochodziło z firmy "E. " - był to olej opałowy niebarwiony. Cena na fakturze wystawiana była jak za olej napędowy, a M. Ł. płacił mniej o 30 - 40 groszy na litrze. Pieniądze za dostarczany olej M. K. otrzymywał od M. Ł. lub od jego syna. M. K. stwierdził, że M. Ł. wiedział co to jest za paliwo i skąd pochodzi oraz, że współpraca firmy "[...]" z firmą M. Ł. trwała od maja 2004r. do marca 2005r. Przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie [...] i S. zeznali, że w badanym okresie byli zatrudnieni w firmie M. Ł. jako kierowcy. Nie potwierdzili oni faktu zakupu paliwa przez podatnika od firmy "[...]" M. C.. Z zeznań świadków wynika, że nie wiedzieli, od jakich firm M. Ł. nabywał paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do firmy podatnika. Zeznali, że przyjmowaniem dostaw paliwa zajmował się K. G. i J. M., którzy byli również odpowiedzialni za rozliczanie tego paliwa.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że M. Ł. przyznał się, że kupował od M. K. "puste faktury", dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcę wskazano "[...]" M. C.. Potwierdzają to zeznania M. Ł. (włączone do sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2008r.). M. Ł. wiedział, że część faktur wystawionych przez "[...]" M. C. jest "pusta", a pozostałe faktury (związane z faktycznym zakupem oleju napędowego) nie zostały wystawione przez podmiot będący właścicielem towaru. Według zeznań M. K., M. Ł. wiedział co to jest za paliwo (olej opałowy niebarwiony) i skąd pochodzi (z firmy "[...]"). Oznacza to, że M. Ł. wiedział, że dostawy paliwa, potwierdzone fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Potwierdzają to także inne okoliczności:

- dokonywanie płatności za towar gotówką do ręki kierowcy bądź M. K. albo przelewem na konto M. K. ( "Płatności za paliwo odbywały się gotówką lub przelewem. Większość jednak płacona była przelewami bankowymi. Były też przelewy na konto osobiste M. K., po tym jak przywiózł oświadczenie "[...]", abyśmy dokonywali przelewów na konto [...].",

- brak weryfikacji M. C. jako podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy M. C. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z [...] kwietnia 2004r.,

- brak jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur "[...]" M. C., o czym świadczą zeznania podatnika, że nie wie kto to jest M. C., że dla niego taka osoba nie istnieje. W sprawie paliwa kontaktował się tylko z M. K.. Do niego dzwonił i zamawiał paliwo. M. K. mówił mu w rozmowach, że ma nadwyżki paliwa, gdyż część paliwa sprzedaje bez faktur, za gotówkę", nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością a M. K. nigdy nie mówił skąd pochodzi paliwo, raz coś wspomniał, że pochodzi ze W. (protokół przesłuchania podejrzanego z [...] listopada 2006r.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE w sprawie C 277/14 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z [...] października 2009r. nr [...] O spełnieniu przesłanki można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału powinien istnieć związek tego rodzaju, że w jego świetle winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wyrok TSUE zwraca uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, ale nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy M. Ł., gdyż kwestia ta została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009r. Nr [...] Podatnik wiedział, że faktury pochodzące od "[...]" M. C. wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT. W kontekście orzeczenia TSUE C 277/14 nie zostałaby wydana dla podatnika M. Ł. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "[...]" M. C., aniżeli decyzja ostateczna z [...] października 2009r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. , uchylenia powyższej decyzji ostatecznej.

Podatnik w skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucił decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. , poprzez uznanie, że orzeczenie TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C 277/14 pozostaje bez wpływu na treść a także art. 245 §1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał na wyrok TSUE z 22 października 2015r. (C 277/14) w sprawie "Stehcemp" spółka jawna Florian Stefanek, który niewątpliwie wywiera wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, albowiem wydany został na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego. Skarżący podniósł, że TSUE w wyroku wskazał, iż prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, iż faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek. Nadto TSUE zauważył, że nie można oczekiwać od podatnika poczynienia dodatkowych, nadzwyczajnych ustaleń, do dokonywania których nie jest on zobowiązany w świetle przepisów prawa krajowego. Według podatnika, zgodnie z orzeczeniem TSUE organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia w odniesieniu do przestępstwa lub nadużycia w zakresie VAT, jeżeli nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupił towar od oszusta. Jednak to na organach ciąży obowiązek wykazania, że transakcja wiązała się z przestępstwem. Nie mogą natomiast wymagać od odbiorcy faktury, aby badał on, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo żeby posiadał potwierdzające to dokumenty. Tym samym wyrok ten bezsprzecznie wywiera wpływ na treść tej decyzji, co oznacza, że spełniona została przesłanka wskazana w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Podatnik stwierdził, że organ podatkowy, rozstrzygając wniosek o wznowienie postępowania winien działać wyłącznie w obrębie okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wniosków oraz ocen dokonanych przez siebie w postępowaniu podatkowym (odwoławczym), a więc winien zestawić treść dotychczasowej decyzji z treścią orzeczenia TSUE i w oparciu o to dokonać rozstrzygnięcia. Za nieuprawnione, według podatnika, należy uznać powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczności (w tym na fragmenty zeznań/wyjaśnień, nie oddających ich pełnego kontekstu), które nie zostały wskazane w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na ostateczną decyzję podatkową zachodzi wówczas, co sąd podkreśla, gdy orzeczenie to oddziałuje na tę decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tejże decyzji. Postępowanie wznowieniowe nie jest przy tym powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze, że skarżący we wniosku o wznowienie powołał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sąd stwierdza, że zakres postępowania wznowieniowego prawidłowo ograniczony został do ustalenia czy wyrok TSUE z 22 października 2015 r. o sygn. akt C-277/14 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z [...] r. października 2009 wydanej Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznaje za przydatne przytoczenie niektórych, adekwatnych do przedmiotu sporu tez tego wyroku. I tak TSUE orzekł, między innymi, że:

"47. (...) zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych, nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...).

48. Jeżeli, jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług, w ramach opodatkowanych, transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (...).

49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (...),

50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...).

51. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (...).

52. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (...).

53. (...) przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa, do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała: się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (...)".

W opinii sądu organ odwoławczy prawidłowo rozpatrzył i ocenił okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez skarżącego M. Ł. w 2004r., udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi w okresie od [...] maja 2004r. do [...] grudnia 2004r. przez przedsiębiorstwo "[...]" M. C.. Organ podatkowy ustalił, że M. C. jako właściciel PPHU "[...]" nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi. Nie posiadał ani własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej, nie wynajmował środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie zatrudniał pracowników oraz nie uzyskał ani nie ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi. W okresie od maja do grudnia 2004r. nie sporządzał i nie składał deklaracji rozliczających podatek VAT. Ponadto [...] kwietnia 2004r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zeznając [...] marca 2007r. przed organem kontroli świadek M. C. powiedział, że prowadzona przez niego firma nie handlowała paliwem lecz zajmowała się procederem wystawiania "pustych" faktur. Powyższe zeznanie zostało potwierdzone podczas przesłuchania M. C. [...] lipca 2009r. w Zakładzie Karnym w [...]. Z kolei z zeznań M. K. (osoby reprezentującej "[...]" M. C.), złożonych w [...] czerwca 2007r. wynika, że M. Ł. wiedział co to jest za paliwo i skąd pochodzi oraz, że współpraca "[...]" z firmą M. Ł. trwała od maja 2004r. do marca 2005r. Ponadto przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie zatrudnieni w firmie M. Ł. jako kierowcy nie potwierdzili zakupu paliwa przez podatnika od firmy "[...]" M. C.. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że M. Ł. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2004r. uwzględnił faktury VAT, wystawione przez "[...]" M. C., które nie dokumentowały transakcji nabycia oleju napędowego faktycznie przeprowadzonych z "[...]" M. C.. Poza tym z materiału dowodowego wynika, że M. Ł. przyznał się, że kupował od M. K. "puste faktury", dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcę wskazano "[...]" M. C.. Fakt, że M. Ł. wiedział, że dostawy paliwa, stwierdzane fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Ponadto sam skarżący zeznał, że dokonywał płatności za towar gotówką do ręki kierowcy bądź M. K. albo przelewem na konto M. K., nie sprawdzał rzetelności M. C. jako podatnika podatku od towarów i usług, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur "[...]" M. C. oraz źródła pochodzenia kupowanego towarów. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że podatnik wiedział o przestępstwie lub nadużyciu popełnionym przez podmiot, który wystawił faktury jako "[...]" M. C..

W związku z powyższym, zdaniem sądu, w sprawie nie zachodziła omówiona wcześniej przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie numer C-277/14 nie ma bowiem wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z [...] października 2009 r. Wyrok ten został wydany w oparciu o poprzednie orzeczenia Trybunału i nie dokonał zmiany kryteriów oceny zachowań podatnika, który zamierza skorzystać z prawa odliczenia VAT z otrzymanej faktury. Wobec powyższego sąd uznaje , że w sprawie organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i wykazały, że M. Ł. wiedział, że faktury pochodzące od "[...]" M. C. wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT. Wyrok TSUE z 22 października 2015 r., sygn. C- 277/14, zwracający uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy , ponieważ niewątpliwie kwestia ta była przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu wymiarowym i nie zostałaby inaczej rozstrzygnięcia niż w decyzji ostatecznej z [...] października 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi decyzja nie naruszyła art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.