Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2088/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 roku nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka – S. sp. z o.o. z siedzibą w W. pismem z dnia 2 grudnia 2010r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla wspólników Wnioskodawcy (Spółki B) w sytuacji przejęcia spółki kapitałowej (Spółki A), a następnie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową.

Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w razie przekształcenia Spółki B (Wnioskodawcy) w spółkę osobową, nie powstanie u byłych wspólników Spółki A, jak i dotychczasowych wspólników Spółki B przychód w wysokości części niepodzielonych zysków Spółki A z lat ubiegłych i w związku z tym Spółka B, jako następca prawny Spółki A, nie jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobierania podatku od takiego przychodu byłych wspólników Spółki A oraz dotychczasowych wspólników Spółki B?

Dodatkowo, we wniosku, Spółka zaznaczyła, że występuje z wnioskiem w charakterze podatnika.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.". W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 14b § 1 O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność jednak nie zachodzi. Z momentem przekształcenia w spółkę osobową, Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przestaje istnieć. Z kolei dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy stają się wspólnikami spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, z której dochody/koszty będą musieli samodzielnie rozliczać. A zatem, w sytuacji przekształcania się Wnioskodawcy w spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie będą na nim ciążyły również obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, organ wyjaśnił, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie są jego własne konsekwencje podatkowe, ale konsekwencje podatkowe odrębnych podmiotów - wspólników spółki osobowej, ewentualnie powstałej z przekształcenia Spółki B spółki osobowej.

Pismem z dnia 7 marca 2011 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu, Spółka wyjaśniła, iż we wniosku występowała jako płatnik podatku, a nie jako podatnik, na co wyraźnie wskazywała treść zadanego przez nią pytania. Równocześnie Spółka wyjaśniła, iż nieprawidłowe zaznaczenie w polu B.2 wniosku wynikło z przypadkowej omyłki. Dalej wskazała, że jako potencjalny płatnik podatku dochodowego od osób prawnych zapytała, czy będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od przychodu byłych wspólników spółki przejętej oraz dotychczasowych wspólników Spółki z tytułu niepodzielonych zysków, które występowały w spółce przejmowanej. Powołując się na treśc art. 14b O.p. stwierdziła, że jest zainteresowanym w rozumieniu ww. przepisu.

Wyjaśniła, że podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pobierany przez płatnika, to jest przez spółkę, której zysk jest wypłacany na rzecz wspólników. I tak w przypadku wypłaty zysku w formie dywidendy, podatek zostanie pobrany przez spółkę, która dokonuje takiej wypłaty. Podobnie, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje - spółka, której akcje są umarzane, pobiera podatek dochodowy jako płatnik od dochodu uzyskanego przez ustępującego akcjonariusza. Wyjaśniła również, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest szczególnym zdarzeniem prawnym, które ustawodawca zrównał z wypłatą zysku spółki kapitałowej na rzecz wspólników. Przepisy stanowią bowiem, iż jeśli w spółce istnieją zyski niepodzielone na dzień przekształcenia, to u wspólników powstaje obowiązek podatkowy. Ponieważ momentem powstania tego obowiązku podatkowego jest przekształcenie spółki, to płatnikiem tego podatku (o ile wystąpi) jest już spółka po przekształceniu.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami O.p. oraz Kodeksu Spółek Handlowych pomiędzy spółką przekształcaną, a spółką przekształconą występuje ciągłość prawna (sukcesja praw i obowiązków podatkowych). Oznacza to, iż z perspektywy prawnej i podatkowej mamy do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jednakże w odmiennej formie prawnej. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest utrata przez Spółkę statusu podatnika CIT (podatnikiem stają się jej wspólnicy), na co słusznie zwrócił uwagę Minister. Ten wyjątek jednakże w żaden sposób nie wpływa na zakres obowiązków przekształconego podmiotu jako płatnika.

Spółka podała przykład, że jeśli w spółce kapitałowej zostanie uchwalona dywidenda do wypłaty, następnie spółka ta zostanie przekształcona w spółkę osobową i po tym przekształceniu nastąpi wypłata dywidendy na rzecz udziałowców, to spółka osobowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka osobowa będzie bowiem sukcesorem praw i obowiązków spółki przekształconej. Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa mogłaby wystąpić z wnioskiem o interpretację, czy w przypadku przekształcenia w spółkę osobową byłaby zobowiązana do pobrania podatku dochodowego jako płatnik od wypłaconej dywidendy. Procedura przekształcenia Spółki nie zmienia bowiem statusu płatnika przez podmiot podlegający przekształceniu. W istocie, będzie to ten sam podmiot (numer NIP Spółki pozostaje taki sam), zmieni się jedynie forma organizacyjno - prawna.

Oznacza to, iż w przypadku spółki kapitałowej, w przypadku podjęcia decyzji co do przekształcenia, to na tej samej spółce (tyle że działającej w innej formie prawnej) będzie ciążył obowiązek płatnika. Dlatego też Spółka jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14 b Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 14p w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić także płatnik tego podatku. Skoro zaś Spółka jest potencjalnym płatnikiem (występuje ciągłość prawna po przekształceniu), to jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że statusu zainteresowanego nie wyłącza fakt, iż transakcja nie miała jeszcze miejsca, a spółka kapitałowa jeszcze nie została przekształcona, zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może również dotyczyć zdarzeń przyszłych. Zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu Spółki dotyczy sfer potencjalnych przyszłych obowiązków Spółki jako płatnika, tyle tylko, że działającego w innej formie prawnej (ale jest to ta sama Spółka).

Innymi słowy, Spółka pyta, czy zdarzenie polegające na zmianie formy prawnej tej Spółki, może spowodować powstanie obowiązku płatnika. W ocenie Spółki, taki obowiązek nie powstanie (w sytuacji opisanej we wniosku brak jest niepodzielonych zysków), tym niemniej Spółka uważa, iż posiada uprawnienie do uzyskania pisemnej interpretacji prawa podatkowego w tej kwestii.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone postanownie z dnia [...] lutego 2011r.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 14b § 1 O.p. wyjaśnił, że z wnioskiem o indywidualną interpretację można wystąpić jedynie we własnej sprawie podatkowej. Wyjątek w tym zakresie stanowi art.14n O.p., zgodnie z którym, z wnioskiem o interpretację indywidualną przed powstaniem spółki albo powstaniem oddziału lub przedstawicielstwa mogą wystąpić odpowiednio osoby planujące utworzenie spółki lub przedsiębiorstwa tworzące oddział lub przedsiębiorstwo. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Wyjaśnił, że organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, winien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot. Ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, z uwagi na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art.14b § 4 O.p., tj. oświadczenia o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej. Po drugie, z uwagi na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 i art.14m O.p., które to skutki w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej lub jej uchybienia przez sąd administracyjny są złagodzone, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy. Organ interpretacyjny bada, czy podmiot występujący z wnioskiem o interpretację jest "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiony stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej.

Zdaniem organu, Spółka nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Zauważył, że zmiana formy prawnej spółki nie mieści się w zakresie pojęcia "zainteresowany", o którym mowa w art.14 b O.p. Kwalifikacji tej nie zmienia też rozszerzony katalog "zainteresowanego" obowiązujący od 1 lipca 2007 r., tym bardziej, że nawet ten rozszerzony katalog "zainteresowanego" nie obejmuje podmiotów które zamierzają zmienić formę prawną prowadzonej działalności. Czyli podmiotów, które wnioskują o interpretację mimo, że jej rozstrzygniecie już ich nie obejmuje, gdyż tracą one swój byt prawny. Taka sytuacja ma miejsce właśnie w niniejszej sprawie, gdzie wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, przestaje istnieć. A zatem, nie można podzielić stanowiska Spółki, że mamy tu do czynienia z tym samym podmiotem, tylko działającym w innej formie prawnej.

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, że w omawianej sprawie, z racji że spółka osobowa będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki (Wnioskodawcy), to Spółka może wystąpić z wnioskiem o interpretację w charakterze "zainteresowanego". Przede wszystkim, Spółka pyta o konsekwencje podatkowe swojego następcy prawnego, a nie swoje, co jak podkreślono powyżej pozbawia ją statusu "zainteresowanego", który może wystąpić z wnioskiem o interpretację. Nie może być "zainteresowanym" "poprzednik" spółki, którego nie dotyczą kwestie poruszone we wniosku. Byłoby to sprzeczne z ideą wydawania interpretacji indywidualnych. Poza tym, w przypadku samej interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej nie można mówić o nabyciu przez wnioskodawcę praw lub obowiązków. Samo wydanie interpretacji nie daje "praw" w zakresie ochrony podatnika i w konsekwencji "przejścia tych praw wynikających z interpretacji" na następcę prawnego wnioskodawcy. W tym miejscu należy wyraźnie odróżnić prawnopodatkowe skutki w zakresie praw i obowiązków dotyczących zastosowania przez podatnika konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, od usunięcia wątpliwości co do powyższych skutków w drodze interpretacji. Samo wydanie interpretacji nie kreuje dla wnioskodawcy żadnych uprawnień. Występujący o interpretację jest zainteresowany skutkami prawnopodatkowymi swojego zachowania w odniesieniu do sytuacji, która już się ziściła lub tej, jaka może wystąpić w przyszłości. Przedstawia własne stanowisko co do prawnopodatkowej oceny tej sytuacji i to właśnie stanowisko podlega ocenie organu podatkowego wydającego interpretację. Nie oznacza to jednak, że interpretacja nie wywołuje żadnych skutków. Instytucja interpretacji wywołuje skutki, uzależnione wyłącznie od tego, czy wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, a polegają one na ochronie go przed ewentualnymi konsekwencjami związanymi z zastosowaniem sie do tej interpretacji.

Dodatkowo organ zauważył, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wystąpili, jako podatnicy, wspólnicy Wnioskodawcy (spółki przekształcanej), lub jako płatnik spółka osobowa (która ma powstać, w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy), składając odrębne wnioski we własnym imieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Spółki, że odmówienie udzielenia jej interpretacji wypacza instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której celem jest również umożliwienie uzyskania wykładni przepisów prawa podatkowego co do hipotetycznych zdarzeń przyszłych, bowiem w przedmiotowej sprawie z takim właśnie wnioskiem (co do hipotetycznych zdarzeń przyszłych) o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wystąpić wspólnicy Spółki, będący podatnikami z tytułu uzyskiwania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, w których organy rozpatrywały merytorycznie wnioski podatników dotyczące obowiązków płatnika po przekształceniu w spółkę osobową, organ wyjaśnił, że interpretacje takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła stanowisko zaprezentowane w zażaleniu. Ponownie podkreśliła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p., gdyż Spółka składając wniosek była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ust. 1 O.p., a zatem brak było podstaw do utrzymania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w mocy, a tym samym odmowie wszczęcia postępowania na wniosek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona albowiem wydane przez Ministra Finansów postanowienia naruszały prawo.

Stosownie do art. 14 b §§ 1 i 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie natomiast z art. 14 p O.p. przepisy te stosuje się odpowiednio do należności płatników.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena czy Spółka jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów, a konsekwencji czy dopuszczalne jest udzielenie interpretacji prawa podatkowego na jej wniosek.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09 (LEX nr 534620) stwierdził że, "Osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów". Tak samo WSA w Warszawie (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47) przyjmując, że "Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, M. Pod. 2010, nr 2, s. 4). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, iż jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej.

Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do przedmiotowej sprawy należy ocenić, czy Spółka pytała o własną sytuację prawnopodatkową, innymi słowy czy wykazała związek przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową (w tym przypadku jako płatnika).

W ocenie Sądu Spółka wykazała związek, o którym wyżej mowa.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło zdarzenia przyszłego związanego z odpowiedzialnością płatnika podatku, którym będzie Spółka w następstwie przekształcenia jej w spółkę osobową (co ma zostać poprzedzone przejęciem Spółki A).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (zob. także S. Krześ, Kodeks, s. 630). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną"); A. Szumański, Prawo spółek, 2005, s. 882; również A. Szajkowski, który wskazuje dodatkowo na zmianę ustroju prawnego spółki jako jednostki organizacyjnej wspólników - Kodeks, 2001, t. I, s. 17. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. – Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2011.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że Spółka jako wnioskodawca, pytając o odpowiedzialność płatnika podatku – spółki osobowej, pytała we własnej sprawie, albowiem po jej przekształceniu w tę spółkę, będzie tym samym podmiotem, a jedynie w innej, zmienionej formie organizacyjnej. A zatem przedstawione zdarzenie przyszłe ma związek z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową jako płatnika. Tym samym nieuzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.