Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 925/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła –Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

2. Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

2.1. W dniu 27 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., w której wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości [...] zł.

W dniu [...] wszczęta została wobec skarżącej kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., w tym dokonania weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano dzień 31 lipca 2018 r.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. postanowieniem:

- z dnia [...] do dnia 30 września 2018r.,

- z dnia [...] do dnia 31 grudnia 2018 r.,

- z dnia [...] (doręczonym w dniu 3 stycznia 2019 r.) do dnia 31 marca 2019 r.

2.2. Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] wnosząc o jego uchylenie.

2.3. Postanowieniem wymienionym na wstępie, po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że jak trafnie stwierdził organ I instancji, jeżeli w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku, organ ma prawo i obowiązek, jeśli kontrolowany nie dokona korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, przeprowadzić dalszą weryfikację w ramach postępowania podatkowego.

Z kolei kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była również wielokrotnie poruszana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także była przedmiotem zainteresowania krajowych sądów administracyjnych, które wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku, w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia.

Organ odwoławczy uznał, że w obliczu wskazanych okoliczności organ I instancji władny był przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od tworów i usług za listopad 2017 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., co wiąże się z koniecznością dalszej weryfikacji.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także przepisów prawa doręczając Spółce zaskarżone postanowienie w dniu 3 stycznia 2019 r. Przede wszystkim zauważono, iż moment upływu okresu, do którego organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jego zasadności nie wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług. Dla jego określenia niezbędne jest zatem dokonanie właściwej wykładni ww. przepisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości co do tego, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 2174, ze zm. – u.p.t.u.) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem, nadanie przed upływem tego terminu postanowienia w placówce pocztowej, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem ww. terminu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy przychylił się do poglądu prezentowanego przez NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 126/15, w myśl których dla zachowania określonego w art. 87 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, wymagane jest aby postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu.

Z treści art. 139 o.p. nie wynika natomiast, że moment załatwienia sprawy powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są zatem dwie daty – wydania orzeczenia oraz jego wyekspediowania. W tej sytuacji należało przyjąć, że to data wysłania (wyekspediowania) przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Taka wykładania ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także z intencją tej regulacji. Co więcej, skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien on być skracany poprzez czynność doręczenia pisma. W tej sytuacji należało przyjąć, że to data wysłania (wyekspediowania) przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Tym samym wobec faktu, że przedmiotowe postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w dniu [...] i wysłane w tym samym dniu, zasadne było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że było ono skuteczne.

Strona natomiast przyjmuje stanowisko wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem, podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu tego zwrotu.

Faktem jest, iż wyrok ten wydany został w składzie siedmiu sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 323/16, przedstawił bowiem ww. zagadnienie prawne, jako budzące poważne wątpliwości, do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi. Zauważono jednak, iż w sprawie tej nie została podjęta uchwała, która zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2326, ze zm.- p.p.s.a.) miałaby moc wiążącą sądy administracyjne, lecz wydano wyrok, a więc orzeczenie, które co do zasady wiąże tylko w danej sprawie - art. 190 i 153 p.p.s.a.).

3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu VAT; wydłużenie terminu do zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio wyznaczonego na zwrot VAT; bezpodstawne ustalenie, że do przedawnienia należności miało dojść za okres do grudnia 2011 r.; brak ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.; bezpodstawne stwierdzenie jakoby rozliczenia objęte kontrolą miały budzić szereg wątpliwości oraz wybiorcze przedstawienie stanu faktycznego (pominięcie kilku pism wyjaśniających Spółki), co ma na celu bezpodstawne przedstawienie spółki w negatywnym świetle; brak wskazania podstaw braku złożenia faktur korygujących przez Spółkę.

W związku z powyższym wniesiono o:

- uchylenie skarżonego postanowienia,

- stwierdzenie, że Spółce należy się zwrot podatku VAT w kwocie przez nią zawnioskowanej,

- przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w treści uzasadnienia skargi na okoliczności tam wskazane,

- zasądzenie zwrotu kosztów sądowych na rzecz skarżącej Spółki według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że organ nie wyjaśnił podstawy wydłużenia terminu do zwrotu VAT. Wszystkie okoliczności, o które pytał organ zostały wyjaśnione. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby rozliczenia objęte kontrolą miały budzić szereg wątpliwości.

Wbrew stanowisku organów obydwu instancji postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, tj. do jego doręczenia doszło po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Spółka po raz kolejny wskazuje, że nie ma znaczenia fakt, czy organ nadał skarżone postanowienie w placówce pocztowej przed upływem terminu wyznaczonego ostatnim postanowieniem o wydłużeniu terminu do zwrotu VAT do końca grudnia 2018 r. Tak ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, tj. liczy się termin doręczenia postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu VAT. Orzeczenie to przesądziło tę kwestię ostatecznie. Nie ma znaczenia przy tym fakt, że orzeczenie to nie stanowi zasady prawa, orzeczenie to bowiem w sposób ostateczny rozwiało wszelkie wcześniejsze wątpliwości. Orzeczenia, na które powołał się organ zostały bowiem wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały z dnia 23 kwietnia 2018 r. Ponadto Spółka nie rozumie daty wskazanej przez organ od jakiej miało dojść do przedawnienia należności VAT, a w zasadzie braku dalszych konsekwencji wyjaśnienia tej daty.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo.

5. Mając na uwadze kluczowy zarzut skargi, wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie. W sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (3 stycznia 2019 r., podczas gdy okres ten upływał 31 grudnia 2018 r.).

6. Podstawę prawą postanowienia organu I instancji wydanego w niniejszej sprawie stanowił, między innymi art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Jednakże wskazać należy, że w sprawie niniejszej termin do dokonania zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Otóż, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., do dnia 31 grudnia 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za powyższy okres, do dnia 31 marca 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 3 stycznia 2019 r., a zatem po 31 grudnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w ww. wyroku), określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem kontroli doręczono stronie 3 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] termin ten bowiem przedłużono do 31 grudnia 2018 r.

Poza tym polemika organu odwoławczego z poglądem wyrażonym w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, opierająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym wyroku i wydanych po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (por. np. wyrok z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19).

8. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Nadto w związku z tym, że stwierdzonymi powyżej wadliwościami w niniejszej sprawie, obarczone zostało także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.