Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art.7 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6 pkt 2, art. 70  par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.800 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz.654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dalej: u.p.d.o.p.) powołanych w uzasadnieniu prawnym po ponownym rozpatrzeniu odwołania A S.A. z dnia 12 sierpnia 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W A S.A. z/s w S. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) w listopadzie 2012 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Ustalono, że Spółka zamierzała wejść na Giełdę Papierów Wartościowych w celu osiągnięcia coraz większych przychodów, jednak do emisji akcji nie doszło z uwagi na złą koniunkturę. Niemniej jednak w toku przygotowań do emisji akcji Spółka poniosła liczne wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. W piśmie złożonym w organie I instancji w dniu 12 grudnia 2012 r. Spółka wyjaśniała, że działania opisane przez organ jako "wejście na giełdę" nie były działaniami samymi w sobie, a działaniami mającymi na celu pozyskanie kapitału. Podkreślono również, że część poniesionych wydatków miała charakter czysto reklamowy, co wprost było związane z pozyskaniem kapitału. Organ I instancji nie podzielił argumentacji strony i zakwestionował zaliczone w ciężar kosztów poniesione wydatki. Uwzględniając w części stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości dotyczące przychodów, Spółka złożyła w dniu 12 grudnia 2012 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, zgodnie z którą podwyższyła przychody do opodatkowania za miesiąc grudzień 2008 r. o kwotę [...] zł. Powyższa różnica wynikała z zapisów na koncie " różnice kursowe" i stanowiła kwotę dodatnich zrealizowanych różnic kursowych dotyczących spłaconych należności z tytułu udzielonych pożyczek. W korekcie nie uwzględniono stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z niedoszłą emisją akcji.

W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1803/13 oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r.

NSA uwzględnił skargę kasacyjną strony i orzeczeniem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

NSA stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontekście spornych wydatków, odwołująca się do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 , na którą to powoływały się w toku postępowania obydwie strony sporu. NSA wskazał, że teza powyższej uchwały jest jednoznaczna i stanowi, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. NSA podkreślił również, że we wspomnianej uchwale dokonano rozróżnienia na koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego i koszty niezwiązane bezpośrednio z jego podwyższeniem. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma ustalenie, które z wydatków poniesionych przez Spółkę, w związku z planowaną emisją akcji i tym samym planowanym podniesieniem kapitału zakładowego należy uznać za konieczne i to z prawnego punktu widzenia, tj. czy stanowią one bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, tzn. czy obowiązek ich dokonania wynika z przepisów prawa.

Zdaniem NSA zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały nieprawidłowego zakwalifikowania wszystkich spornych wydatków jako bezpośrednio poniesionych w celu podwyższenia kapitału zakładowego i niezasadnie uzależniły tę kwalifikację od faktu, że planowana emisja nowych akcji nie doszła do skutku.

W następstwie wyroku NSA organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję kasacyjną w dniu 28 marca 2018 r. została wniesiona skarga do WSA w Gliwicach.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 września 2018 r.,sygn. akt I SA/Gl 503/18, który wpłynął do organu odwoławczego w dniu 10 grudnia 2018 r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] uznając, że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Sąd wskazał, że stosując wspomniany art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany był w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wyczerpująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wykazać, z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 O.p. - nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też, wskazanie w decyzji kasacyjnej, że organ pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien dokonać szczegółowej analizy wydatków objętych zakwestionowanymi dziewięcioma fakturami nie mogło, zdaniem Sądu, stanowić podstawy wydania decyzji kasacyjnej.

W wyniku wydania opisanej wyżej decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i zalecenia zawarte w wyroku NSA dokonał ponownej analizy i oceny wydatków poniesionych przez Spółkę, objętych zakwestionowanymi fakturami i w dniu [...] r. wydał nową decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Decyzja ta wydana została przed upływem przysługującego stronie terminu do złożenia skargi na decyzję kasacyjną z dnia [...] r. Organ II instancji uwzględnił odwołanie od powyższej decyzji, uznając ją za przedwczesną i decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie jej wydania.

Wobec powyższego ponownemu postępowaniu odwoławczemu podlegała decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W odwołaniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem okoliczności wynikających ze stanu faktycznego sprawy,

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uniemożliwienie zaliczenia wydatków związanych z publiczną emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów, mimo że są one związane z przychodami uzyskanymi przez podatnika,

3. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że podwyższenie kapitału zakładowego nie wpływa na możliwość zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania innych przychodów, choćby pośrednio związanych z działalnością danego podatnika,

4. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, których przepis ten nie wymienia,

5. art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, poprzez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem, emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, także w znaczeniu marketingowym, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego,

6. art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne uzasadnienie przesłanek, które doprowadziły do wydania decyzji, w szczególności niezastosowanie się przez organ do treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10), pomimo powołania się na nią w uzasadnieniu decyzji.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W ocenie pełnomocnika strony organ I instancji powinien był ustalić, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że podwyższenie kapitału Spółki w drodze emisji akcji nie było jej jedynym celem. Spółka próbowała bowiem zdobyć fundusze mające służyć pozyskiwaniu przychodów ze statutowej działalności. Zaprezentowana zatem przez organ teoria bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca poniesione przez Spółkę wydatki na publiczną emisję akcji tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego ma zbyt kategoryczny charakter i nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w tym działalności Spółki.

Pełnomocnik Spółki podkreślił również, że o ile utworzenie kapitału zakładowego jest warunkiem niezbędnym dla bytu spółki akcyjnej, o tyle jego zwiększenie jest już wyrazem woli i określonych celów danego przedsiębiorstwa. Zazwyczaj podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się z pozyskaniem dodatkowych środków, dążeniem do poprawienia wizerunku, czy też zwiększenia zaufania wobec wierzycieli, co znacznie odróżnia go od samego faktu utworzenia. Celem podwyższenia kapitału zakładowego może być, jak w niniejszej sprawie, uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, oczywiście nie jest to cel bezpośredni, cel rezultatu, ale jest to bez wątpienia cel planowanego rozwoju spółki.

Emisja akcji nie służy, jak uznał organ, wyłącznie podwyższeniu kapitału zakładowego, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ale także, jak w przypadku strony, może służyć generowaniu przychodów z podstawowej działalności, co spełnia ustawową definicję kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wszelkie zatem wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji były poniesione w celu uzyskania przychodów, a cel poniesienia tych kosztów strona podkreślała przez cały okres postępowania.

Ponadto autor odwołania podniósł, iż kwestionowana decyzja powinna zostać uchylona jako niezgodna z prawem także z uwagi na to, że organ podatkowy pomimo oparcia decyzji na uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z jej treścią.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy w trybie art. 200 O.p. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując przy tym, że w obiegu są dwa postępowania podatkowe dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podniósł również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FSP 5/17 i stwierdził, że skoro decyzją z dnia [...] r. uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, to unicestwiono wszelkie skutki zdarzeń, które mogły mieć wpływ na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę stwierdził, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt. II FSK 4031/14, jak również uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 organ odwoławczy dokonał ponownej oceny udokumentowanych dziewięcioma fakturami wydatków poniesionych przez Spółkę.

Zacytował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dalej wskazał, że Spółka podejmując działania dążące do emisji nowych akcji miała określony cel, którym było zwiększenie kapitału. Jednakże w związku ze złą koniunkturą na rynku kapitałowym Spółka odstąpiła od emisji akcji. Wydatki zarachowane przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały wprawdzie wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia w ocenie obu organów podatkowych było zwiększenie kapitału zakładowego. Równocześnie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jej powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Neutralność podatkowa określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

Ponadto w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Sąd stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Na owo wyszczególnienie:

- kosztów ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego (koszty bez których podwyższenie nie byłoby możliwe zawierające min. opłaty notarialne, sądowe, giełdowe, koszty oferowania papierów wartościowych oraz publikacji prospektu emisyjnego),

- kosztów niezwiązanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. nienakierowanych na dokonanie takiego podwyższenia), ale towarzyszących procesowi emisji akcji i pozyskania kapitałów na GPW obejmujące min: usługi biura maklerskiego, usługi prawne, audytorskie doradcze, finansowe, reklamowe itd., które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zwrócił także uwagę NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były księgowane na koncie 642 - bierne rozliczenie kosztów pod nazwą "koszty emisji akcji". Saldo konta na dzień 31 grudnia 2008 r. wykazało kwotę [...] zł;, do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Spółka pod datą 31 grudnia 2008 r. statystycznie zaliczyła kwotę [...] zł, stanowiącą zapisy kont:

- 642-08 "B S.A."- zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł,

- 642-10 "koszty emisji" - zapisy strona WN na kwotę [...] zł

- 642-21 "C" - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł

- 642-05 "D" - zapisy strona WN na kwotę [...] zł.

Powyższe wydatki zostały udokumentowane dziewięcioma fakturami.

Ustalając (zgodnie z zaleceniami NSA), które z wydatków poniesionych przez Spółkę, w związku z planowaną emisją akcji (podniesieniem kapitału zakładowego), należy uznać za konieczne i to z prawnego punktu widzenia, gdyż stanowią one bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, a obowiązek ich dokonania wynika z przepisów prawa, a które związane są wprawdzie z emisją nowych akcji, ale są równocześnie kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Tytułem przykładu NSA wskazał, że wśród wydatków nie uznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów były takie, jak np. ponoszone na: kampanię public relations i inwestor relations, doradztwo przy przygotowaniu kampanii reklamowej, badanie prognoz finansowych, analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych, reklamę w dodatku branżowym, przygotowanie listy potencjalnych inwestorów - co do których brak bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego nie może budzić wątpliwości. Sąd uważa bowiem, iż tego rodzaju wydatki dają pełny obraz sytuacji rynkowej danego podmiotu i stają się podstawą do podjęcia racjonalnych decyzji nie tylko co do planów związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ale też bieżącej i przyszłej strategii gospodarczej podatnika.

Organ odwoławczy dokonał zatem podziału wydatków na konieczne dla podwyższenia kapitału oraz na wydatki fakultatywne, bez których podwyższenie kapitału jest, co do zasady, możliwe.

Do wydatków towarzyszących procesowi emisji akcji i pozyskania kapitałów na GPW zaliczono wydatki, które dokumentuje:

1. Faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawca D sp. j. w S. za badanie prognoz finansowych na 2008 r. prezentowanych w prospekcie emisyjnym, zgodnie z umową [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł

2. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: B S.A., K., wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia [...] r. wartość netto [...] zł

3. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: B S.A. z siedzibą w K. , wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia [...] r. wartość netto [...] zł.

Z umowy między stronami wynika, że obejmowała zlecenie polegające na świadczeniu usług w zakresie zagadnień związanych z przeprowadzeniem kampanii public relations i inwestor relations w związku ze strategią związaną z publiczną emisją akcji Spółki. Przedmiot zlecenia nazwano w Umowie jako "Projekt PR", składa się on z następujących elementów: doradztwo przy przygotowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, szkoleniu kadry zarządzającej, doradztwo w zakresie komunikacji marketingowej Zamawiającego w szczególności w zakresie zawartości i struktury strony internetowej celem spełnienia wymogów spółki publicznej, doradztwo przy działaniach informacyjnych w sprawach związanych z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego, w sprawach związanych z publikacją ogłoszeń obligatoryjnych związanych z publiczną emisją akcji, doradztwo przy przygotowaniu cyklu rozmów i spotkań z analitykami rynku finansowego oraz inwestorami indywidualnymi,

4. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca D Sp. jawna za przeprowadzenie analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych za lata 2008-2009 dla Spółki. Do faktury dołączono raport niezależnego biegłego rewidenta z dnia [...] r. o prognozach finansowych prezentowanych w prospekcie emisyjnym dla Akcjonariuszy, Rady Nadzorczej i Zarządu A S.A. wartość netto [...] zł,

5. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: E Sp. z o.o. [...] W. NIP [...], za reklamę w pakiecie w dodatku [...]. W przedłożonym w toku kontroli dodatku gazetowym zamieszczono ogłoszenie o planowanej w ofercie publicznej pierwszej publicznej emisji akcji Spółki, wartość netto [...] zł,

6. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, sprzedawca F S.A. w W., przedmiot sprzedaży - za wykonane prace zgodnie z umową zleceniem z dnia [...] r., dotyczącą współpracy w dziedzinie uzyskania inwestora, przygotowania listy potencjalnych inwestorów, zweryfikowanie aktualnego stanu polityki inwestycyjnej, wytypowanie funduszy, wykonanie wstępnej rozmowy kwalifikacyjnej w celu weryfikacji zainteresowania funduszu, ustalenie krótkiej listy potencjalnych inwestorów, poprowadzenie negocjacji z inwestorami, wartość netto [...] zł.

Wydatki w łącznej kwocie [...] zł netto wynikające z opisanych wyżej sześciu faktur uznane zostały przez organ II instancji za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego pozostałe, zakwestionowane przez organ I instancji, wydatki należy zaliczyć do kategorii bezpośrednio związanych z planowaną, a nieprzeprowadzoną emisją akcji, które stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokumentują je następujące faktury:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Przedmiotem sprzedaży jest zamieszczenie na stronie internetowej (www.gpw.pl) prospektu emisyjnego, o wartości netto [...] zł,

- faktury wystawione przez B S.A. z/s w K. tytułem wynagrodzenia wynikającego z umowy zawartej w dniu [...] r., tj.

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł

Umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Spółką B S.A. z siedzibą w K. obejmowała wykonanie czynności związanych z przeprowadzeniem publicznej oferty nowej emisji akcji Emitenta oraz sprzedaż w ramach oferty akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy Emitenta, wprowadzeniem akcji Emitenta do obrotu na rynku regulowanym - GPW, doradztwo przy projekcie plasowania Akcji Emitenta i współpracy z innymi doradcami Emitenta w tym zakresie, wykonanie czynności związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem subskrypcji Akcji, wykonanie czynności związanych z rejestracją Akcji i Praw do Akcji "PDA" Emitenta w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych SA "KDPW", wykonanie czynności wprowadzenia Akcji i PDA do obrotu giełdowego na GPW. Ponadto w § 8 umowy określono:

- wynagrodzenie dla B w wysokości [...] zł płatne w następujących terminach:

1. [...] zł - 14 dni po przekształceniu spółki w S.A,

2. [...] zł -14 dni po złożeniu w KNF Wniosku

3. [...] zł - 14 dni po zatwierdzeniu prospektu emisyjnego przez KNF

wynagrodzenie prowizyjne w wysokości [...] % wartości akcji subskrybowanych liczonej jako iloczyn ceny emisyjnej i liczby akcji objętych, ale nie mniej jednak niż [...] zł. Wynagrodzenie to płatne w terminie 14 dni od daty przydziału akcji.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem umowy było wykonanie czynności, o których mowa w uchwale II FPS 6/10, a mianowicie: wykonanie czynności związanych z przeprowadzeniem publicznej oferty nowej emisji akcji emitenta oraz sprzedaży w ramach oferty akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy oraz wykonanie czynności związanych z przygotowaniem i rejestracją akcji. W ocenie organu odwoławczego są to usługi konieczne, by emisja akcji doszła do skutku, a Spółka nie mogła uniknąć tych wydatków. Nie można bowiem skutecznie dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji w ofercie publicznej lub ubieganie się o dopuszczenie papierów wartościowych do obrotu regulowanego bez sporządzenia przez emitenta prospektu emisyjnego, uzyskanie zatwierdzenia go przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz udostępnienie go do publicznej wiadomości. Ponadto oferta publiczna winna być przeprowadzona tylko i wyłącznie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, którą może być dom maklerski lub bank prowadzący działalność maklerską (biuro maklerskie), który na podstawie zawartej umowy z emitentem pełni funkcję oferującego.

Posiłkując się zatem tezą uchwały NSA, II FPS 6/10, iż: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r, nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust 1 tej ustawy" organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z ww. trzech faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika stwierdzenia, iż emisja akcji służy także generowaniu przychodów z podstawowej działalności, organ odwoławczy uznał tę argumentację za chybioną i w pełnił podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1020/16. Stwierdzono w nim, że art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa). Warszawa 2007, str. 215 - 218). Podzielając ten punkt widzenia, za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie łub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio, czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem łub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.do.p."

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzut przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W dniu 29 listopada 2013 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. W tym dniu zawieszony został bieg terminu przedawnienia, a stan ten trwał do dnia 17 maja 2017 r., tj. do dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt przedmiotowej sprawy z WSA w Gliwicach. Sąd ten, pismem z dnia 15 maja 2017 r., w wykonaniu zarządzenia z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 1803/13 zwrócił akta administracyjne ze skargi Spółki w związku z wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. Na dalsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia miała wpływ skarga Spółki wniesiona w dniu 28 marca 2018 r. na decyzję kasacyjną z dnia [...] r. Prawomocny wyrok ze skargi Spółki na tę decyzję wpłynął do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy w dniu 10 grudnia 2018 r. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie z dniem 4 marca 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż powołana w piśmie z 23 stycznia 2019 r. przez pełnomocnika strony uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. I FSP 5/17 w brzmieniu: " uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia" nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona postępowania egzekucyjnego i czynności dokonanych w tym postępowaniu, co w badanej sprawie nie miało miejsca, bowiem Spółka uiściła zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego istnienia dwóch orzeczeń w tej samej sprawie wyjaśniono, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] wyeliminował z obiegu prawnego decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie jej wydania.

Zaskarżoną decyzję doręczono na adres pocztowy pełnomocnika, tj. w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., gdyż pełnomocnik strony został umocowany przez wejściem w życie art. 144 § 5 O.p., a w późniejszym okresie nie podał adresu elektronicznego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą spółkę akcyjną doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

1. przepisów art. 70 O.p. w stopniu rażącym przez ich pominięcie w sprawie,

2. przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w stopniu rażącym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże nie przedstawił szczegółowych wyliczeń. Wyliczenia takie znajdują się w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i wskazują na datę przedawnienia - 7 maja 2018 r., o ile nie zajdą w sprawie nowe okoliczności. Okolicznością taką okazało się wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego w dniu 26 marca 2018 r., co spowodowało dalsze zawieszenie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nastąpiło to na 42 dni przed upływem przedawnienia. Skoro organ odwoławczy otrzymał — jak podaje w zaskarżonej decyzji — prawomocny wyrok z aktami sprawy w dniu 10 grudnia 2018 r., to brakujące do przedawnienia zobowiązania 42 dni upłynęły 21 stycznia 2019 r. (a nie 4 marca 2019 r., jak podaje organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji). Zaskarżona decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] r., a zatem po upływie terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Na wypadek, gdyby powyższe nie zamykało kwestii przedawnienia, pełnomocnik strony zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 w brzmieniu: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201).

Wskazana uchwała, której fragmenty przytoczono w skardze, odnosi się - jak stwierdził pełnomocnik strony - do skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, jednakże oczywistym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje skutki tożsame, a uzasadnienie uchwały nie pozostawia wątpliwości o niemożności uzyskiwania korzyści przez państwo w wyniku jego błędów.

Uchwała ta rzutuje na orzecznictwo sądowe, przykładowo w wyroku o sygnaturze I FSK 1212/16 (m.in.) NSA stwierdził, że jeśli chodzi o bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. to w związku z wniesieniem w dniu 11 stycznia 2011 r. skargi do sądu administracyjnego, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Odpis prawomocnego wyroku doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 11 grudnia 2013 r., zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 12 grudnia 2013 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji okres przedawnienia nie został wydłużony o kolejne 23 miesiące. Istotą zawieszenia biegu terminu jest to, że w okresie zawieszenia termin nie biegnie. Jego bieg jest kontynuowany i biegnie dalej po upływie okresu zawieszenia. Zatem w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., do jego zakończenia pozostało 11 miesięcy i 20 dni. Po zawieszeniu od 12 grudnia 2013 r. termin przedawnienia biegł dalej i w efekcie upłynął 2 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia".

Odnosząc powyższe do wydanej w niniejszej sprawie kasatoryjnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania autor skargi wskazał, że decyzja ta unicestwiła wszelkie skutki zdarzeń, które mogły mieć wpływ na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Powyższe powoduje, że zobowiązanie to należne jest w wysokości wynikającej ze złożonej za 2008 r. deklaracji (korekty deklaracji CIT-8 za 2008 r. złożonej po kontroli organu podatkowego (10 grudnia 2012 r.), a wszelkie kwoty powyżej wartości wynikającej z tej deklaracji stanowią nadpłatę i podlegają zwrotowi z urzędu wraz z odsetkami. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. organ winien zatem orzec o nadpłacie w decyzji wydanej w niniejszym postępowaniu. Brak jest bowiem w obiegu prawnym prawomocnej decyzji wymiarowej w wyżej opisanym przedmiocie, gdyż zaskarżona decyzja, została wydana po terminie umożliwiającym jej wprowadzenie do obiegu prawnego i powinna być uznana za niebyłą, co skutkuje niedopuszczalnością skargi.

Powyższe działania i zaniechania w stopniu rażącym naruszają, zdaniem pełnomocnika strony, przepisy art. 70 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.p. autor skargi wskazał, że art.12 ust. 4 tej ustawy stanowi wyraźnie, co nie jest przychodem, z czego organ odwoławczy wywiódł, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów, co strona skarżąca kwestionuje, odwołując się m.in. do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m. in.: pożyczek i kredytów. W ponad 30-letniej praktyce podatkowej pełnomocnika nie zdarzyło się, by kiedykolwiek organy podatkowe zakwestionowały jako koszt podatkowy, wydatki związane z zaciągnięciem i zwrotem pożyczki czy kredytu, dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia nie wynika także z przeanalizowanego orzecznictwa sądowego. Podobnie należy traktować wydatki mające na celu podniesienie wielkości kapitału obrotowego, a wiązanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z jej art. 7 ust. 1 i ust. 2 nie może mieć zastosowania.

Dalej autor skargi zauważył, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji zasadnie nie wskazał któregokolwiek z zapisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w nim określone nie mają w sprawie zastosowania. Wydaje się, że pozostaje wykazać, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł nieuznane przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów miały na celu osiągnięcie przychodów. Spółka akcyjna może pozyskiwać kapitału z emisji akcji zwykłych i uprzywilejowanych, z zatrzymanego zysku, z pożyczek i kredytów, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Niewątpliwie najpewniejszą, najtrwalszą, formą pozyskania kapitału dla spółki jest emisja akcji przez spółkę akcyjną. Dzięki temu spółka pozyskuje środki na prowadzenie działalności, a akcjonariusze — inwestując w spółkę — liczą na dywidendę i wzrost wartości akcji. Emisja akcji nie służy zatem, jak uznał organ, podwyższeniu kapitału zakładowego jako celowi samemu w sobie, ale - generowaniu przychodów z pozyskanego kapitału, co wypełnia ustawową definicję kosztu uzyskania przychodu jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Biorąc pod uwagę, że w przypadku skarżącej środki pieniężne są podstawowym środkiem produkcji (spółka działa w branży finansowej), wydatki poniesione w związku z ich pozyskaniem nie mogą nie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wszelkie zatem wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji były poniesione w celu uzyskania przychodów, a cel poniesienia tych kosztów strona akcentowała przez cały okres postępowania. Firma kupująca wierzytelności czy inaczej finansująca innych przedsiębiorców, pozyskując pieniądze ponosi koszty zdobycia tego środka produkcji, będące kosztami podatkowymi. Wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.d.o.p. nie stoją temu na przeszkodzie. Zasadniczym celem skarżącej było bowiem pozyskanie nowych środków produkcji (nowych zasobów pieniężnych) służących wzrostowi sprzedaży (przychodów podlegających opodatkowaniu), a nie zaspokojenie ambicji bycia spółką notowaną na GPW. Proces przygotowania do emisji akcji i ich upublicznienia stanowił wyłącznie działania konieczne dla realizacji tego jedynego celu biznesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia

[...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niewątpliwie na mocy tej regulacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W dniu 29 listopada 2013 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W dacie tej do upływu biegu terminu przedawnienia na zasadach ogólnych pozostawało 398 dni. W tym dniu zawieszony został bieg terminu przedawnienia i stan ten trwał do dnia 17 maja 2017 r., tj. do dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt przedmiotowej sprawy z WSA w Gliwicach. Sąd ten, pismem z dnia 15 maja 2017 r. w wykonaniu zarządzenia z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 1803/13 zwrócił akta administracyjne ze skargi Spółki w związku z wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. Z tą datą ustało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na zasadę ogólną wynikającą z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w którym wskazano na dzień następujący po doręczeniu organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze "stwierdzeniem jego prawomocności" a nie na datę doręczenia "prawomocnego" wyroku sądu administracyjnego. Termin ten należy zatem w każdym przypadku (niezależnie od treści rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd II instancji) odnosić do daty doręczenia wynikającego z czynności podjętych przez wojewódzki sąd administracyjnym, których skutkiem jest m.in. ponowne dysponowanie aktami przez organ podatkowy. Okres od 18 maja 2017 r. do 27 marca 2018 r. obejmował 314 dni, po którym do upływu terminu przedawnienia pozostało 84 dni. W dniu 28 marca 2018 r. nastąpiło ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem w tym dniu skargi na decyzję kasatoryjną z dnia [...] r. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach, którym uwzględniono skargę Spółki wpłynął do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy w dniu 10 grudnia 2018 r. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. i doręczenie jej pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru) nastąpiło zatem niewątpliwie przed upływem 84 dni liczonych od dnia 11 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy na marginesie, że - jak wynika z akt sprawy – wywód, co do istotnych zdarzeń rzutujących na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania – znalazł się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (str.5). Wskazano w niej, że przedawnienie nastąpi z dniem 7 maja 2018 r., o ile nie nastąpią nowe okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Okoliczności takie zaistniały w związku z zaskarżeniem decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. Wspomniane rozstrzygnięcie z dnia [...] r. zostało natomiast wyeliminowane z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. celem usunięcia stanu, w którym w obrocie pozostawały dwie decyzje wymiarowe organu I instancji dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Wskazana w skardze teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 stanowi, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Odnosi się ona zatem do kwestii skuteczności środka egzekucyjnego zastosowanego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję wymiarową, która została następnie uchylona. Zdarzenia takie nie miały miejsca w niniejszej sprawie i nie rzutowały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspomniana uchwała nie stanowi poparcia dla twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołane zaskarżeniem decyzji do sądu administracyjnego jest skuteczne jedynie wówczas, gdy skarga została oddalona. Konstatacja taka pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przywołana regulacja potwierdza zatem, że bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony do czasu doręczenia organowi orzeczenia, którego prawomocność została stwierdzona bez względu na treść rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności niezależnie od tego czy zaskarżona decyzja pozostała w obrocie prawnym.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy na wstępie, że w niniejszej sprawie kluczowe pozostaje rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. Koszty uzyskania przychodów nie mogą być bowiem wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zobligowanego do wyegzekwowania wykonania wytycznych wynikających z poprzedniego wyroku wydanego w tej samej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 163/19), organ odwoławczy zastosował się do zaleceń NSA i dokonał zasadnej kwalifikacji spornych wydatków poniesionych przez Spółkę w badanym roku podatkowym.

W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14 NSA stwierdził, że istotne jest to, czy sporne wydatki były tymi, bez których nie byłoby możliwe potencjalne podwyższenie kapitału zakładowego. Jeśli bowiem wydatkom nie można przypisać takiej cechy, to mogą stanowić one koszt uzyskania przychodów. W ocenie NSA, jeśli wydatki mają charakter pośredni, a jest tak wtedy gdy jedynie towarzyszą, czy też są ponoszone niejako przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego, ale procesu tego nie warunkują, to nie można mówić o celu danego kosztu jako uzależnionym wyłącznie od przychodu, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p., a w konsekwencji o braku możliwości ich ujęcia w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tytułem przykładu NSA wskazał, że wśród wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów były takie jak np.: na kampanię public relations i inwestor relations, doradztwa przy przygotowaniu kampanii reklamowej, badanie prognoz finansowych, analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych, reklamę w dodatku branżowym, przygotowanie listy potencjalnych inwestorów - co do których brak bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego nie może budzić wątpliwości. Kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To zatem ta okoliczność ma decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu wydatków i możliwości ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy zamierzona pierwotnie emisja akcji nie dochodzi do skutku. Należy bowiem mieć na uwadze, ze dopiero tego rodzaju wydatki dają pełny obraz sytuacji rynkowej danego podmiotu i stają się podstawą do podjęcia racjonalnych decyzji nie tylko co do planów związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ale i też bieżącej i przyszłej strategii gospodarczej podatnika.

Na skutek ponownej szczegółowej analizy wydatków skarżącej koszty poniesione w łącznej kwocie [...] zł netto uznane zostały przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zakwestionowano jedynie (udokumentowane trzema fakturami) wydatki na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie za zamieszczenie na stronie internetowej (www.gpw.pl) prospektu emisyjnego oraz wydatki na rzecz B S.A. z/s w K. stanowiące wynagrodzenie za czynności związane z przeprowadzeniem publicznej oferty nowej emisji akcji Emitenta oraz sprzedaż w ramach oferty akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy Emitenta, wprowadzenie akcji Emitenta do obrotu na rynku regulowanym - GPW, doradztwo przy projekcie plasowania Akcji Emitenta i współpracy z innymi doradcami Emitenta w tym zakresie, wykonanie czynności związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem subskrypcji Akcji, wykonanie czynności związanych z rejestracją Akcji i Praw do Akcji "PDA" Emitenta w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych SA "KDPW", wykonanie czynności wprowadzenia Akcji i PDA do obrotu giełdowego na GPW.

Wskazane wydatki wyłączone przez organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów stanowią niewątpliwie koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, czego zresztą skarżąca wprost nie kwestionuje, gdyż wskazuje jedynie na konieczność uwzględnienia przy kwalifikacji spornych wydatków profilu jej działalności, o czym będzie jeszcze mowa. Bezpośredni związek zakwestionowanych wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego potwierdza także NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, wskazując, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, co organ odwoławczy uwzględnił w niniejszej sprawie.

Nawiązując do tej argumentacji skargi, w której – ze względu na profil działalności skarżącej - postuluje się uznanie wszystkich spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, wskazać należy, że kwestia ta rozstrzygnięta została przez NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku. Sad II instancji zanegował kategoryczną tezą pełnomocnika skarżącej, że z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spółkę i specyfikę branży (udzielanie pożyczek, nabywanie wierzytelności, usługi factoringowe, kredyty) wszystkie zakwestionowane koszty powinny zostać uznane za pośrednio związane z przychodami. Podkreślił, że w każdej spółce kapitałowej, której to statutowym celem jest osiąganie zysku, pozyskanie kapitału służy w efekcie określonej działalności gospodarczej. Jednakże dokonane rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z powiększeniem kapitału zakładowego i koszty pośrednio zorientowane na uzyskiwanie przychodów, pozwala na zachowanie neutralności przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. i powiązanych z nim kosztów uzyskania niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.