Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 839/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  4 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. R. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 15 marca 2012 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł z tytułu nabycia praw do spadku po A. K. (dalej jako "Spadkodawczyni"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 11 listopada 2008 r. Spadkodawczyni, na podstawie testamentu, nabyła Skarżąca w całości.

W dniu 24 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), w którym wskazała, że przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o obszarze 1.34 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 101 m2 położone w L. [...], gmina S., objęte księgą wieczystą KW Nr [...].

Naczelnik US decyzją z dnia 15 marca 2012 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł z tytułu nabycia praw do spadku. Powyższą decyzję Skarżąca odebrała osobiście w dniu 19 marca 2012 r. i nie wniosła od niej odwołania.

2.2. W dniu 29 grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na ustalenie nienależnego świadczenia podatkowego w związku z nabyciem w drodze spadku gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą o obrocie nieruchomościami rolnymi obrót ten następuje bez opodatkowania, a zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do naliczania podatku.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki związane z prowadzeniem przedmiotowego gospodarstwa rolnego.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że co prawda nie ona prowadzi nabyte w drodze spadku gospodarstwo, lecz czynił to dzierżawca – M. S. (dalej jako "Dzierżawca"), na mocy umowy ze Spadkodawczynią. Dzierżawca czyni to także w chwili obecnej, pomimo tego, że gospodarstwo zostało podarowane w sierpniu 2014 r. córce. Przywołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.") Skarżąca wskazała, że przepis nie zabrania, aby gospodarstwo było prowadzone przez dzierżawcę, szczególnie w sytuacji, kiedy z mocy umowy taki stan faktyczny i prawny istnieje. Skarżąca zastała taki stan i respektowała istniejącą umowę. W chwili obecnej, pomimo dokonania darowizny, gospodarstwo prowadzi córka, honorując fakt dzierżawienia go przez Dzierżawcę.

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 13 marca 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 15 marca 2012 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez 5 lat od dnia nabycia. Przywołany przepis wskazuje nie tyle na samą własność gospodarstwa, ale na jego osobiste prowadzenie, jako warunek zwolnienia z opodatkowania. W wyniku podpisania umowy dzierżawy, wydzierżawiający, jakim jest nabywca, traci możliwość prowadzenia tego gospodarstwa. Otrzymywania czynszu nie można uznać za prowadzenie gospodarstwa rolnego.

2.4. W odwołaniu od w/w decyzji Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 15 marca 2012 r. oraz zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazała, że w/w przepis nie wymaga osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 128, art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że Skarżąca upatruje nowej okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w fakcie prowadzenia przez nią odziedziczonego gospodarstwa rolnego, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organu wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości nie spowoduje konsekwencji podatkowych w podatku od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Nie zostało ograniczone wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz dodatkowo do jego prowadzenia przez nabywcę. Gdyby dla prawodawcy obojętnym elementem zwolnienia była osoba prowadząca (właściciel, dzierżawca), to dałby temu wyraz formułując wyłącznie kryteria przedmiotowe zwolnienia. Przy tym prowadzenie gospodarstwa winno przybierać formy przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), to jest obejmować produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z tego rodzaju działalnością wskazana ustawa wiąże tym samym skutki w postaci podatku rolnego, który w odniesieniu do przedmiotowego gospodarstwa rolnego uiszcza Dzierżawca. Do działalności rolniczej realizowanej w ramach gospodarstwa rolnego ustawodawca nie zalicza jego wydzierżawienia. Prowadzenie gospodarstwa rolnego winno być zatem realizowane osobiście przez nabywcę - w analizowanej sprawie przez Skarżącą po Spadkodawczyni - które nie miało miejsca.

W dalszej kolejności, wskazując art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej jako "K.c."), Dyrektor IS wyjaśnił, że dzierżawa jest umową, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówioną kwotę. W praktyce oznacza to prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, nie zaś przez nabywcę spadku. Zasada ta obowiązuje również w przypadku tzw. bezczynszowego użytkowania gruntów, czyli prawa przysługującego osobie, która otrzymuje nieruchomość rolną do używania i pobierania pożytków bez obowiązku uiszczania czynszu (art. 708 K.c.).

Tym samym zasadnie – zdaniem Dyrektora - organ I instancji, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2012 r. z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Końcowo Dyrektor, podzielając zarzut Skarżącej, że organ podatkowy powinien poinformować strony o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskazał, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Skarżącej w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie przysługiwało prawo do przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na niespełnienie warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Skarżąca wyjaśniła, że ustawodawca wskazuje jedynie na wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez jego nabywcę nie precyzując, w jaki sposób oraz na jakich zasadach ma być ono prowadzone. Przedmiotowe gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione, jednakże przez cały czas prowadzona była na nim działalność rolnicza.

Zdaniem Skarżącej ma prawo dokonać wyboru co do tego, w jaki sposób ma być prowadzone należące do niej gospodarstwo rolne i dopóki jest ono faktycznie prowadzone - na co dowody zostały zebrane w toku postępowania podatkowego - organ podatkowy nie ma prawa pozbawiać należnej ulgi podatkowej. Niedopuszczalnym jest dokonywanie zawężającej interpretacji (na niekorzyść podatnika) pojęć niedookreślonych, a także niezdefiniowanych w ustawie. Takim pojęciem jest prowadzenie gospodarstwa rolnego, bowiem brak jest jego ustawowej definicji, a przy tym z treści wskazanego przepisu nie wynika wymóg osobistego prowadzenia przez nabywcę. Co za tym idzie w niniejszej sprawie Skarżąca wypełniła ustawowy obowiązek uprawniający ją do uzyskania ulgi podatkowej.

Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miały wpływ na zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, bowiem obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie oraz udzielać niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania, bowiem nie poinformował Skarżącej o możliwości oraz warunkach skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn, wiążącej się z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Końcowo wskazała, że organy orzekające nie wzięły pod uwagę, że w jej wieku prowadzenie gospodarstwa w pojęciu prezentowanym przez organ nie jest możliwe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 21 sierpnia 2015 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku, przywołując treść art. 121 § 1 i 2 O.p. stwierdził, iż podatnik ze wskazanej w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. ulgi może skorzystać na każdym etapie postępowania podatkowego, a żaden z przepisów zarówno O.p. jak i u.p.s.d. nie stanowi, że nieskorzystanie przez podatnika z tej ulgi w zeznaniu podatkowym, powoduje jej utratę. W sytuacji gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O.p. powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd, przywołując treść i znaczenie art. 187 § 1 O.p., wobec braku istotnych ustaleń dotyczących zarówno nabycia gospodarstwa, jak i faktu jego prowadzenia przez Skarżącą, uznał, że wskazane podstawy uznania postępowania stanowią nowe okoliczności nieznane organowi poprzednio rozpoznającemu sprawę (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Sąd podzielił pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. wobec uchylenia poprzednio obowiązującego art. 4 ust. 2 u.p.s.d. wprowadzającego sankcję w postaci utraty zwolnienia od podatku w sytuacji niedotrzymania warunków zwolnienia, ustawodawca nie przewidział sankcji związanych z niedotrzymaniem warunków określonych w tym przepisie. Sąd wskazał, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony również w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi. Sąd następnie omówił przepisy art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o podatku rolnym oraz art. 693 § 1 i art. 708 K.c. Sąd stwierdził, że zawarcie umowy dzierżawy w stanie faktycznym sprawy stanowiło przejaw dyspozycji odpowiadającej wybranemu przez Skarżącą sposobowi prowadzenia przez nią gospodarstwa rolnego. W treści przepisu nie wskazano, aby prace rolne musiały być wykonywane osobiście. Jest rzeczą oczywistą dopuszczalność korzystania w formach prawnie przyjętych z pomocy bądź pracowników rolnych, bądź dzierżawców, co jednak nie stanowi podstawy stwierdzenia, że gospodarstwo rolne nie jest prowadzone przez nabywcę. Sposób rozliczeń przez Skarżącą i Dzierżawcę nie wpływa na istotę sporu w sprawie.

6. Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/15, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez wskazanie, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony również w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę postępowania organu i uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 133 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez wskazanie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia został spełniony;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej niewyjaśnienie oraz brak wskazań co do dalszego postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1660/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca nabyła spadek obejmujący gospodarstwo rolne o obszarze 1.32 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym. Skarżąca nie prowadzi nabytego w drodze spadku gospodarstwa, lecz czyni to dzierżawca na mocy umowy ze Spadkodawczynią; czyni to także do chwili obecnej, pomimo tego, że gospodarstwo zostało podarowane w sierpniu 2014 r. córce. Z przedstawionych ustaleń faktycznych, które, jak należy się domyślać, zostały przyjęte, to jest zaaprobowane przez Sąd I instancji, nie wynika dostatecznie jasne i precyzyjne przedstawienie: kto – po nabyciu gospodarstwa rolnego w drodze spadkobrania przez Skarżącą – prowadził wymienione gospodarstwo rolne oraz jaki – konkretnie – stosunek prawny łączył Skarżącą z podmiotem określanym jako "Dzierżawca", skoro Sąd stwierdza, że prowadził on gospodarstwo rolne na podstawie umowy ze Spadkodawczynią oraz że gospodarstwo to stało się następnie przedmiotem darowizny. Powyższe zaniechania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a ponieważ dotyczą niewątpliwie ustaleń w obszarze przedmiotu sprawy, to mogą mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z rozważań Sądu I instancji nie wynika też dostatecznie jednoznaczne odniesienie ustaleń stanu faktycznego do spornej w zakresie zastosowania normy prawnej; konstatacje Sądu nie są też w tym zakresie dostatecznie uzasadnione (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli przywoływanym unormowaniem miała być określona (w danym czasie) treść wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to Sąd I instancji nie uzasadnił – ustaleniami stanu faktycznego oraz argumentacją z zakresu konkretnych przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego – kto był nabywcą objętego spadkobraniem gospodarstwa rolnego i kto je prowadził. Jeżeli zaś nabywcą była Skarżąca, to na jakiej podstawie faktycznej i prawnej uznać można zasadnie, że podmiot nazywany "Dzierżawcą" prowadził w imieniu i na rzecz tejże nabyte przez nią w spadku gospodarstwo rolne. Z przytoczonych na wstępie ustaleń nie wynika bowiem, że Skarżąca zawierała z "dzierżawcą" umowę dzierżawy; ponadto nie przeanalizowano w niezbędnym dla sprawy zakresie treści oraz istoty umowy dzierżawy, na przykład: przenoszenia jej w drodze spadkobrania czy też działania dzierżawcy w imieniu i na rzecz właściciela przedmiotu dzierżawy.

Z tych powodów, wobec niewątpliwego, mogącego mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, opisanego powyżej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania – w celu skontrolowania, przedstawienia i rozważenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający uzasadnioną jednoznacznie ocenę prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

9.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1660/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1660/16.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

9.4. Natomiast w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie skontrolować, przedstawić i rozważyć stan faktyczny w sposób umożliwiający uzasadnioną jednoznacznie ocenę prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego, bowiem z uzasadnienia uchylonego wyroku nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie:

- kto był nabywcą objętego spadkobraniem gospodarstwa rolnego,

- kto prowadził gospodarstwo rolne,

- jaki konkretnie stosunek prawny łączył Skarżącą z Dzierżawcą,

- na jakiej podstawie faktycznej i prawnej Dzierżawca prowadził w imieniu i na rzecz Skarżącej gospodarstwo rolne,

- co wynika z treści oraz istoty umowy dzierżawy.

Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie może poczynić ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie, albowiem okoliczności, na których konieczność ustalenia wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W aktach sprawy brak jest umowy dzierżawy zawartej przez zmarłą spadkodawczynię z Dzierżawcą, względnie ewentualnej umowy zawartej przez Skarżącą z Dzierżawcą lub wyjaśnień strony wskazujących na jakiej podstawie podmiot określany ,,dzierżawcą’’ prowadził w imieniu i na rzecz spadkobierczyni nabyte przez nią gospodarstwo rolne.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Powyższe skutkuje niemożnością oceny istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasadności odmowy przez organy podatkowe uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 15 marca 2012 r. w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić prawidłowość podjętej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wskutek przeprowadzonego postępowania wznowieniowego.

9.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1660/16, oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

9.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.