Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1927/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 maja 2004 r. I SA/Wr 1171/02 w sprawie ze skargi Witolda B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę, (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. I SA/Wr 1171/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Witolda B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na przepis art. 79 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że uprawnionymi do żądania stwierdzenia nadpłaty są między innymi podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku w wysokości wyżej od należnej. Sąd stwierdził, że kwestią sporną w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy zapłacony przez skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. był podatkiem nienależnym.

Sąd wskazał, że w 1999 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i działalność ta podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od gier, co zostało stwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 2378/01.

Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa w O. w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazała, że działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach stanowi jeden z rodzajów działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie art. 47 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /Dz.U. nr 145 poz. 946 ze zm./ przewiduje, że dla podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie, obowiązek podatkowy w innych podatkach i opłatach, określają odrębne przepisy. Tak więc, w ocenie Sądu, omówiona regulacja nie zwalnia przychodów z gier na automatach losowych z opodatkowania innymi podatkami, w tym także podatkiem dochodowym.

Za całkowicie nietrafny uznano pogląd skarżącego, że zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z urządzania loterii fantowych i gier bingo fantowe ma potwierdzać tezę, iż przychody opodatkowane podatkiem od gier nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu przyczyną takiego zwolnienia jest fakt, że dochody z wymienionych loterii i gry bingo przeznaczone są w całości na realizację określonych w zezwoleniu regulaminie gry celów społecznie użytecznych, a w szczególności dobroczynnych. Zwolnienie to służy więc wspieraniu działalności polegającej na gromadzeniu środków na te cele. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przychody z działalności gospodarczej skarżącego w 1999 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu brak było podstaw do wyłączenia przedmiotowych przychodów z opodatkowania na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do wymienionego przepisu przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów uzyskanych z czynności, które nie mogą być przedmiotem umów prawnie skutecznych.

Sąd wskazał, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskane z czynności prawnych, które dotknięte są nieważnością z mocy samego prawa, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak też nieważne bezwzględnie /art. 58 par. 1 i 2 oraz art. 387 par. 1 Kodeksu cywilnego/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98.

Najczęściej wymienianymi przykładami takich czynności są paserstwo, czerpanie zysków z nierządu albo zakazanych lub nierzetelnych gier lub zakładów. Od czynności sprzecznych z ustawą Sąd odróżnił czynności prawne dozwolone lecz wykonywane bez prawem wymaganego zezwolenia /koncesji/. W takiej sytuacji przychody uzyskane z działalności wykonywanej bez wymaganego zezwolenia powinny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. VI KZP 13/73 /OSNKW 1973 nr 9 poz. 104/.

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącego były prawnie dozwolone. Wprawdzie skarżący prowadził swoją działalność bez wymaganego zezwolenia, to jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że były to gry zakazane lub nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu doszedł do wniosku, że stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej Witold B. wniósł o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego i art. 117 ustawy karnej skarbowej w brzmieniu obowiązującym do października 1999 r. oraz art. 107 i art. 108 Kodeksu karnego skarbowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że art. 2 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wynikiem określonej koncepcji ustrojowej państwa prawa, konsekwencją aktualnie przyjętych przez państwo podstaw konstytucyjnych i prawnych. Z mocy art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest państwem prawa. Mając na uwadze, że podatek w wymiarze ekonomicznym stanowi przewłaszczenie części dochodów podmiotów niepaństwowych na rzecz państwa, w kontekście art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, iż nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa jest stanowisko jakoby Skarb Państwa mógł czerpać z przestępstwa korzyści w postaci przewłaszczenia części korzyści majątkowych osiągniętych przez osobę prowadzącą działalność wypełniającą znamiona czynu zabronionego określonego w ustawie karnej.

Skarżący zarzuca, że oparcie się w zaskarżonym wyroku na wymienionej w jego motywach uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. jest błędne. Uchwała ta pochodzi bowiem z okresu, w którym obowiązywały diametralnie różne niż obecnie podstawy ustrojowe i prawne państwa. Orzecznictwo w tym zakresie, zdaniem skarżącego, nie przystaje do aktualnych uwarunkowań prawnych, rynkowych i ustrojowych. W szczególności dotyczy to orzeczeń w sprawach gospodarczych, podatkowych i karno-gospodarczych, których dezaktualizacja, w ocenie skarżącego, wydaje się oczywista.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto wnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Jej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. Stwierdzić przy tym należy, że zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy karnej skarbowej i Kodeksu karnego skarbowego, powołanych w związku z wymienionym przepisem ustawy podatkowej jest oczywiście niezasadny, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd przepisów tych ani nie analizował ani też nie stosował. Stąd też Sąd nie miał nawet możliwości dokonania błędnej ich wykładni.

Powracając do przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać trzeba, że wyłącza on stosowanie przepisów ustawy w stosunku do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w doktrynie prawa podatkowego /patrz P. Niekrasz w artykule "Nieważność czynności prawnej a przychody" - Glosa 2002 nr 5 poz. 16/, że ustawie podatkowej podlegają przychody z czynności "nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej." Należy zatem uznać, że wyłączone są z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychody z takich czynności, które wymienionych kryteriów nie spełniają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, że przychody uzyskane przez skarżącego z prowadzenia gier na automatach losowych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Nie występują bowiem w tym stanie faktycznym wyżej przedstawione przesłanki przedmiotowe. Natomiast sankcja karna dotyczy wyłącznie podmiotu, a więc skarżącego. Nie czyni ona zatem przedmiotu umowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, a jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu państwowego. Określa zatem skutek nie wykonania obowiązku administracyjnego w sferze prawa karnego, stanowiąc jego dopełnienie. W stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie należy przyjąć, że do przychodów uzyskanych z działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nie stwierdzenia, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.