Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 889/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 889/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi S.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 4 lipca 2007 r. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2007 r., A.M. przeniósł na rzecz S.W. (dalej: skarżącego) własność nieruchomości położonej w K. (K), objętą księgą wieczystą nr [...] za cenę 200.000,00 zł. Od tej transakcji notariusz pobrał i wpłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000,00 zł. W dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o nabyciu tej nieruchomości, złożonego pod wpływem błędu (gdyż nabywając własność nieruchomości, gdyż jak stwierdził działał z przekonaniem, że nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej i możliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Oświadczenie złożono w akcie notarialnym, w którym podano, że błąd wykryto w grudniu 2010 r. Wobec tego pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przy powyższej umowie.

Decyzją nr [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu zwrotu ww. podatku w kwocie 4.000,00 zł. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem ustalenia, kiedy podatnik dowiedział się, że zakupiona działka nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz od kiedy był w posiadaniu opinii biegłego, przedłożonej w toku postępowania wymiarowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił, że skarżący wszedł w posiadanie operatu szacunkowego dot. nabytej nieruchomości w 2011 r., a rzeczony błąd wykryto w grudniu 2010 r. W ocenie organu, twierdzenie skarżącego o skutkach błędu, uzasadniające odstąpienie od skutków umowy sprzedaży, jest nieuprawnione. W ocenie organu, zagadnienie dostępu nieruchomości do drogi publicznej jest okolicznością pozostającą poza treścią tej umowy. Organ stwierdził, że żadna ze stron tej umowy nie działała w warunkach błędu co do treści czynności prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że cel umowy został zrealizowany, a zawierając ją, skarżący oświadczył, że znany mu jest stan prawny przedmiotu umowy i nie wnosi do niego żadnych zastrzeżeń. Organ wskazał, że niespełnienie oczekiwań skarżącego co do sposobu użytkowania i możliwości gospodarowania nabytą nieruchomością nie stanowi podstawy do przyjęcia, że umowę tę zawarto w warunkach błędu, o którym mowa w art. 84 k.c. Organ zasygnalizował również, że w przedłożonej przez skarżącego wycenie rzeczoznawcy z dnia 15 lipca 2007 r. wskazano, iż działka "nie ma zapewnionego dojazdu w sensie prawnym", a dojazd faktycznie odbywa się przez drogę polną, stanowiącą współwłasność osób trzecich. Także sprzedający ww. nieruchomość potwierdził, że zagadnienie dostępu do drogi publicznej nie było przedmiotem negocjacji, a okoliczność tę skarżącą mógł zweryfikować korzystając z publicznych rejestrów.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. oraz wnosząc o jej zmianę i zwrot podatku lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podkreślono, że na podstawie oświadczenia skarżącego o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, Sąd Rejonowy w K. prawomocnie wpisał w dziale II księgi wieczystej nr [...] jako właściciela (ponownie) A.M.. Skarżący przypomniał również, że w razie wątpliwości co do skutków uchylenia się od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, organy powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, stosownie do art. 189 k.p.c.

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany – na zasadzie art. 199a § 1 O.p. – ustalić i ocenić treść umowy cywilnoprawnej jak i oświadczenia skarżącego o uchyleniu się od jej skutków. Skoro zatem organ nie miał wątpliwości co do treści stosunku prawnego, nie musiał występować do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. (art. 1891 k.p.c.). Organ odwoławczy wskazał również, że wpisanie do księgi wieczystej poprzedniego właściciela nieruchomości jest jedynie odzwierciedleniem jej aktualnego stanu prawnego, a w toku postępowania rejestrowego sąd powszechny nie badał ważności czy też nieważności poprzednio zawartej umowy. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez organ, iż w sprawie nie wystąpił błąd co do treści czynności prawnej z dnia 4 lipca 2007 r., w efekcie którego doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego a to art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie,

- rażące naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez organ, iż w sprawie nie wystąpił błąd co do treści czynności prawnej z dnia 4 lipca 2007 r., ani nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w efekcie którego doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 199a § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano przedstawioną przez organy podatkowe interpretację błędu co do treści czynności prawnej. Skarżący wskazał, że błąd co do treści czynności prawnych może dotyczyć także okoliczności wprost niewskazanych w umowie, wynikających ze stosunków społecznych lub zwyczajów. Błąd zakłada istnienia mylnego wyobrażenia o treści oświadczenia lub o takich okolicznościach (faktach), do których odnosi się to oświadczenie. Skarżący wskazał również, że wobec braku drogi dojazdowej, nieruchomość ta wyceniona jest na kwotę 122.000 zł, podczas gdy skarżący (niebędący znawcą obrotu nieruchomościami) uiścił za nią cenę w kwocie 200.000 zł – co już samo świadczy o tym, iż działał on w warunkach błędu. Skarżący wskazał również, że nawet sprzedający ww. nieruchomość oświadczył, że akceptuje oświadczenie skarżącego, iż ten działał w warunkach błędu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i brak jest podstaw prawnych uzasadniających jej eliminację z obrotu prawnego.

Skarżący w istocie zarzucił, że organy podatkowe w sposób niewyczerpujący rozważyły materiał dowodowy. Oznacza to tym samym, że nie zostało zakwestionowane, iż organy należycie przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz zebrały wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia.

Wskazać zatem w pierwszej kolejności należy na art. 122 O.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zostało to już wskazane wcześniej, skarżący nie kwestionował prawidłowości zebranego materiału dowodowego, lecz jedynie jego ocenę.

Zdaniem jednak Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, przeprowadzoną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, pozwalających na przyjęcie, że skarżący nie działał pod wpływem błędu. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Samo postępowanie dowodowe opierało się w istocie na dowodach z dokumentów. Jedynym dowodem osobowym, było przesłuchanie w charakterze świadka A.M., które to zeznania organ ocenił jako wiarygodne. Jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego, A.M. zawarł ze skarżącym w dniu 4 lipca 2007 r. umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W trakcie prowadzonych negocjacji strony nie poruszały kwestii drogi dojazdowej. Bezpośrednio w terenie widoczna była gruntowa droga prowadząca do tej nieruchomości. Następnie skarżący złożył oświadczenie, że uchyla się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli, gdyż działał w błędnym przekonaniu, że przedmiotowa nieruchomość posiada drogę dojazdową. W konsekwencji tego doszło w dniu 21 kwietnia 2011 r. do spotkania pełnomocnika skarżącego oraz A.M. w kancelarii notarialnej notariusza A.U. Efektem tego spotkania było sporządzenie aktu notarialnego (Repertorium [...]), w którym A.M. oświadczył, że zapoznał się z oświadczeniem skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, jako dokonanego pod wpływem błędu i akceptuje jego treść. Następnie stawający potwierdzili, że zawarte w umowie sprzedaży oświadczenia skarżącego, od chwili ich złożenia dotknięte były nieważnością względną, a wobec skutecznego uchylenia się przez skarżącego od ich skutków prawnych, stały się bezwzględnie nieważne – z mocą wsteczną. Jednocześnie A.M. oświadczył, aby w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości, sąd wieczystoksięgowy przywrócił wpis prawa własności na jego rzecz. W konsekwencji A.M. został wpisany w księdze wieczystej, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu stan ten został ustalony prawidłowo.

Spornym natomiast w sprawie było, czy w tak ustalonym stanie faktycznym organ prawidłowo ustalił, że skarżący zawierając umowę sprzedaży nieruchomości, nie działał pod wpływem błędu.

Ustalenie tej okoliczności jest istotne z punktu widzenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Przepisy prawa podatkowego nie określają sytuacji, w których można mówić o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli w przypadku nieważności względnej. Aby zatem prawidłowo zastosować wyżej wskazany przepis i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w jego trybie należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie. Tylko bowiem przepisy tego prawa normują w sposób wyczerpujący względną nieważność złożonego oświadczenia woli i choć należą do innej gałęzi prawa, muszą zostać bezpośrednio zastosowane na gruncie prawa podatkowego.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.) przewidziane zostały dwie wady oświadczenia woli prowadzące do względnej nieważności czynności prawnej – błąd i groźba. W niniejszej sprawie skarżący powoływał się na wadę błędu uregulowaną w art. 84 k.c. Nie podnosił przy tym, aby w jego sytuacji wystąpiła jej kwalifikowana forma w postaci podstępu uregulowana w art. 86 k.c.

Do przyjęcia, że oświadczenie woli zostało złożone pod wpływem błędu koniecznym jest, aby był to błąd co treści czynności prawnej, był błędem istotnym oraz został wywołany przez drugą stronę czynności, chociażby bez jej winy, albo gdy druga strona wiedziała o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć.

W pierwszej kolejności organ podniósł, że oświadczenia woli stron dotyczyły umowy sprzedaży nieruchomości, czyli istnienie drogi dojazdowej do tej nieruchomości, nie wchodzi do treści umowy sprzedaży. Z takim twierdzeniem organu należy się zgodzić. Jak wynika bowiem z art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Treść czynności prawnej dokonanej między skarżącym, jako kupującym a A.M., jako sprzedającym obejmowała tylko i wyłącznie samą nieruchomość i o ewentualnym błędzie co treści tej czynności można mówić, gdyby określone mylne przeświadczenie o rzeczywistości dotyczyło przedmiotu umowy. Przykładowo można wskazać, że błąd co do treści tej umowy sprzedaży mógłby zachodzić, gdyby nabyta nieruchomość obciążona była jakąś służebnością. Sam skarżący cytuje w skardze poglądy doktryny, co należy rozumieć pod pojęciem błędu co do treści czynności prawnej. Skarżący powołał poglądy E. G., że błędem co do treści czynności prawnej, jest mylne wyobrażenie o którymkolwiek składniku treści konkretnej czynności prawnej, niezależnie od tego, czy element ten został wyrażony bezpośrednio w oświadczeniu woli podmiotu składającego to oświadczenie, czy też chodzi o składnik uzupełniający treść czynności prawnej na podstawie art. 56 k.c., a wynikający wprost z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów. Poglądu tego, choć niewątpliwie słusznego, nie można jednak odnieść do realiów niniejszej sprawy. E. G. wskazał bowiem, że chodzi o składnik konkretnej czynności prawnej, czyli w niniejszej sprawie umowy sprzedaży. Tymczasem umowa ta nie obejmuje swoim zakresem dojazdu do nieruchomości. Braku drogi dojazdowej nie można także rozumieć, jako wadliwości tkwiącej w rzeczy sprzedanej, która uzasadniałaby ewentualne roszczenia z tytułu rękojmi za wady prawne rzeczy sprzedanej. Jak wynika bowiem z art. 556 § 2 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje. W związku z powyższym rację ma organ podatkowy stwierdzając, że ewentualny błąd skarżącego można rozpatrywać jedynie, jako błąd co pobudki, gdyż co najwyżej nie spełniły się oczekiwania skarżącego odnośnie możliwości wykorzystania nabytej nieruchomości. Sam natomiast błąd co do pobudki, nie może być traktowany, jako błąd co treści czynności prawnej. Jak zostało to bowiem wskazane w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2000 r. (IV CKN 179/00 – LEX nr 52505), błąd w znaczeniu wady oświadczenia woli określany jest jako błąd postrzegania ("widzenia"), w odróżnieniu od błędy przewidywania i wnioskowania, które należą do sfery motywacyjnej podmiotu dokonującego czynności prawnej i tworzą pobudkę, pod wpływem której wyrażone zostało oświadczenie woli uznane następnie przez oświadczającego za "błąd", gdy okazało się, że oświadczenie nie osiągnęło zamierzonego i przewidywanego celu. Podobnie w wyroku z dnia 24 września 1998 r. (III CKN 611/97) Sąd Najwyższy stwierdził, że błąd przewidywania co do dalszych posunięć po dojściu do skutku oferowanej umowy, jako błąd co do pobudki, nie uzasadnia uchylenia się od skutków prawnych złożonej oferty.

Wprawdzie w nauce prawa cywilnego, jak również w orzecznictwie przyjmuje się, że niekiedy błąd co do pobudki może być uznany również, jako błąd co do treści czynności prawnej. Przykładowo można wskazać na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2012 r. (I ACa 1485/11 – LEX nr 1236066), w którym stwierdził on, że warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby dotyczył on treści czynności prawnej. Jeżeli do treści czynności prawnej włączona zostanie określona motywacja, to także błąd co do pobudki (w sferze motywacyjnej), który jest prawnie obojętny i nie uzasadnia uchylenia się od skutków oświadczenia woli na podstawie art. 84 k.c. "urasta do błędu istotnego co do treści czynności prawnej". Jak wynika jednak z ustalonego stanu faktycznego sprawy, ani podczas prowadzenia negocjacji (jak zeznał świadek A.M. ani w samej umowie przenoszącej własność, strony w ogóle nie poruszały kwestii drogi dojazdowej. Nie sposób zatem uznać, aby element ten w jakikolwiek sposób został włączony w sferę motywacyjną zawartej umowy, a w konsekwencji, aby istnienie uregulowanej prawnie drogi dojazdowej mogło być traktowane, jako element treści czynności prawnej.

Na zakończenie tej części rozważań można również powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2009 r. (IV CSK 358/08 – LEX nr 603181). W uzasadnieniu tego wyroku znalazło się trafne stwierdzenie, że postawa osoby składającej oświadczenie woli, świadomie wykluczająca możliwość poznania stanu faktycznego, wyłącza błąd. Odnosząc to stwierdzenie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący sam świadomie wyłączył możliwość poznania rzeczywistego stanu związanego z dojazdem do nieruchomości. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby uzyskać taką informację od zbywcy, bądź też z ogólnie dostępnych informacji o stanie prawnym drogi dojazdowej (ewidencja gruntów i budynków, księgi wieczyste). Gdyby zatem nawet przyjąć, że w niniejszej sprawie błąd co do pobudki jest prawnie doniosły i tak skarżący na taki błąd nie mógłby się powoływać.

Rację ma również organ podatkowy twierdząc, że ewentualna niewiedza skarżącego co do braku drogi dojazdowej, nie może być uznana za błąd istotny. Za błąd istotny można bowiem uznać jedynie taki, który uzasadnia przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (art. 84 § 2 k.c.). Przepis ten wprowadza zatem dwa kryteria, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z błędem istotnym. Pierwsze kryterium dotyczy subiektywnego przekonania strony, że działa pod wpływem błędu. Należy zatem zbadać, czy znała ona rzeczywisty stan. Sam jednak brak znajomości tego stanu przez stronę składającą oświadczenie woli, nie wystarczy do uznania, że faktycznie mamy do czynienia z błędem istotnym. Konieczne jest bowiem spełnienie drugiego kryterium, które odnosi się do obiektywnego miernika staranności. Oznacza to stworzenie obiektywnego wzorca, czyli udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak powinna zachować się osoba należycie dbająca o swoje interesy. Dopiero zaistnienie tych dwóch kryteriów pozwala na uznanie istotności błędu. Odnosząc to do realiów niniejszej sprawy, nie można podzielić zapatrywania skarżącego, że skoro nabywca dokonując oględzin nieruchomości widzi, iż prowadzi do niej droga dojazdowa to może założyć, że jest to droga, której stan prawny jest uregulowany. Po pierwsze nie sposób kategorycznie stwierdzić, że stan prawny tej drogi nie jest uregulowany. Co najwyżej można powiedzieć, że właścicielowi nabywanej nieruchomości, nie przysługują żadne ujawnione prawa do korzystania z istniejącej drogi. Po drugie zaś, zapomina skarżący, że wspomniana droga była drogą gruntową co już samo powinno nasuwać uzasadnione wątpliwości, czy stanowi ona drogę publiczną z której bez przeszkód można korzystać. Stanowisko skarżącego można by uznać za uzasadnione, gdyby nieruchomość znajdowała się przy ogólnodostępnej ulicy, bądź drodze przy której zlokalizowane są budynki i z usytuowania której wynika, że oprócz mieszkańców korzystają z niej powszechnie inne osoby. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że nie jest standardem w relacjach społecznych zakładanie, iż pewne nieruchomości pozbawione są drogi dojazdowej, zwłaszcza w sytuacji gdy droga taka faktycznie istnieje. Często bowiem zdarza się, że jest to droga wewnętrzna stanowiąca własność osób prywatnych i jedynie one mogą z niej korzystać. Sam fakt, że pewne nieruchomości nie mają drogi dojazdowej skłonił ustawodawcę do wyodrębnienia w kodeksie cywilnym grupy przepisów, które odnoszą się wyłącznie do ustanowienia służebności drogi koniecznej. Oznacza to, że w relacjach społecznych nader często występują sytuacje, w których nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej. W przeciwnym bowiem razie, dla jednostkowych przypadków nie wprowadzano by do aktu rangi ustawowej odrębnych przepisów. W konsekwencji należy przyjąć, że obiektywnym miernikiem staranności osoby dokonującej zakupu nieruchomości jest sprawdzenie, czy nieruchomość ta ma uregulowany dostęp do drogi publicznej. Taki jest obiektywny wzorzec zachowania osoby należycie dbającej o swoje interesy. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że kwestia drogi dojazdowej do nieruchomości, nie interesowała skarżącego. Świadczy o tym zeznanie A.M., który wprost stwierdził, że skarżący nie interesował się drogą dojazdową do nabywanej nieruchomości.

Również w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że nie została spełniona trzecia przesłanka konieczna do uznania określonego zachowania za błąd, czyli przyjęcie, że zachowanie drugiej strony (czynne, bądź bierne) doprowadziło do błędu. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zachowanie drugiej strony, nie musi polegać jedynie na działaniu. Niemniej jednak bierne zachowanie kontrahenta powołującego się na błąd, można uznać za przesłankę uzasadniającą błąd, jeżeli spowodowało ono powstanie błędu. Tymczasem z braku zainteresowania ze strony skarżącego stanem prawnym drogi dojazdowej, czy też nieobjęcia negocjacjami sposobu wykorzystania nieruchomości należy wysnuć wniosek, że zachowanie A.M. w jakikolwiek sposób nie mogło przyczynić się do powstania błędu po stronie skarżącego. Przeciwnej tezy nie uzasadnia również zachowanie A.M. kilka lat później, gdy zgodził się on ze stanowiskiem skarżącego, iż ten działał pod wpływem błędu. Ewentualne wywołanie błędu należy bowiem oceniać na dzień dokonania czynności.

Stanowiska skarżącego, że działał pod wpływem błędu, nie może również uzasadniać jego stwierdzenie, że zapłacił za nieruchomość wyższą cenę, aniżeli wynikająca z przedłożonego na etapie postępowania operatu szacunkowego. Przedłożony operat należy zakwalifikować, jako dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się jedynie do tego, że osoba, która ten dokument sporządziła, złożyła oświadczenie o określonej treści. Nie oznacza to tym samym, że oświadczenie to odpowiada rzeczywistości. Dokument ten nie może mieć przy tym takiego znaczenia, jak opinia biegłego, gdyż organ dowodu z opinii biegłego nie przeprowadzał. Sporządzony operat w żaden sposób nie może zatem stanowić podstawy do ustalenia, że przedmiotowa nieruchomość w dacie jej sprzedaży miała wartość w nim wskazaną. Ponadto, choć operat podaje cenę aktualną na dzień jego sporządzenia, to z jego treści wynika, że rzeczoznawca uwzględniał ceny z 2005 r., choć przyjął wskaźnik rocznego wzrostu o 10%. Nawet choćby z tego powodu nie sposób na podstawie tego operatu stwierdzić, jaka w rzeczywistości była cena nieruchomości w 2007 r. Autor operatu jedynie prognozował wzrost cen i nie odniósł się do rzeczywistych cen za 2006 i 2007 rok. Z przedłożonego operatu nie można zatem wysnuć kategorycznego stwierdzenia, jak chce tego skarżący, że zapłacił więcej, aniżeli wynosiła wartość nieruchomości.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, nie ziściła się żadna z przesłanek błędu uregulowanego w art. 84 k.c. Brak było w związku z tym możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Inny zarzut skarżącego dotyczył zaniechania organu w zastosowaniu art. 199a § 3 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zanim jednak Sąd odniesie się do wykładni tego przepisu w kontekście podniesionych zarzutów, należy wskazać na § 1 omawianego przepisu. Wynika z niego, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z powyższym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r. (II FSK 678/11 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., (I FSK 839/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Zawarty natomiast w art. 199a § 3 O.p. przepis przewiduje, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe miały wobec powyższego obowiązek przeprowadzenia w niniejszej sprawie oceny skutków złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych poprzednio złożonych oświadczeń woli. W tym zakresie organy nie naruszyły przepisów postępowania.

Przewidziany zaś w art. 199a § 3 O.p. obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego, należy traktować jako okoliczność wyjątkową. W związku z powyższym organ powinien zastosować dyspozycję tego przepisu jedynie wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa. Wówczas organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To zaś oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 O.p. muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1305/10 (LEX nr 1113580) znalazło się stwierdzenie, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego, żadne wątpliwości nie wynikały. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organ po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, w sposób jednoznaczny ustalił, że skarżący nie działał pod wpływem błędu uregulowanego w art. 84 k.c. Nie zmienia tego subiektywne przekonanie skarżącego, że ustalenia organu w tym zakresie były błędne. Jak zostało to już wcześniej wskazane, jedynie obiektywne wątpliwości uzasadniają konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego, zaś wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Ponadto, aby skutecznie zakwestionować naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p., należałoby uprzednio wykazać dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wcześniejsze wywody Sądu prowadzą jednak do jednoznacznego stanowiska, że skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy podatkowe takiej oceny.

Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącego, że z uwagi na niedostateczne rozeznanie organu w materii prawa cywilnego, koniecznym było zwrócenie się przez niego do sądu powszechnego. Warunki, które zobowiązują organ do zwrócenia się do sądu z powództwem o ustalenie, zostały omówione powyżej. Nie ma wśród nich przesłanki nieznajomości prawa cywilnego. Nie można przyjąć, że celem wprowadzenia art. 199a § 3 O.p. było świadczenie porad prawnych dla organów podatkowych przez sądy cywilne, zaś do tego sprowadza się stwierdzenie skarżącego. Ponadto w ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym niedostatecznego rozeznania w materii prawa cywilnego, gdyż wykładnia przepisów prawa cywilnego została przez organy dokonana prawidłowo.

Również zatem i ten zarzut okazał się nietrafny.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest istotnym, że sąd wieczystoksięgowy wpisał ponownie A.M., jako właściciela do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Sam bowiem fakt wywołania skutku rzeczowego na gruncie prawa cywilnego, nie może mieć decydującego znaczenia w sferze prawa podatkowego. Czym innym są bowiem skutki rzeczowe, które uregulowane są przez normy prawa cywilnego, czym innym natomiast skutki podatkowe, uregulowane w odrębnej gałęzi prawa, jakim jest prawo podatkowe. Organ podatkowy dokonując badania określonego zdarzenia, za każdym razem rozstrzyga, czy wywołuje on skutki podatkowe i nie jest przy tym związany oświadczeniami woli stron podjętymi dla osiągnięcia skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Oświadczeniami takimi związany jest natomiast sąd wieczystoksięgowy, którego kognicja jest ograniczona. Jak wynika bowiem z art. 6268 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), rozpoznając wniosek o wpis, sąd bada jedynie treść i formę wniosku, dołączonych do wniosku dokumentów oraz treść księgi wieczystej. Skoro zatem w niniejszej sprawie strony umowy złożyły zgodne oświadczenia woli, że uważają zawartą umowę za nieważną i zachowały wymaganą formę, sąd był zobowiązany do dokonania wpisu, zgodnie ze stanowiskiem stron. Sąd ten nie badał i nie miał ku temu kompetencji, czy faktycznie doszło do błędu przy złożeniu oświadczenia woli przez skarżącego. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie pozostaje zatem w sprzeczności z orzeczeniem sądu wieczystoksięgowego, gdyż zakresy tych postępowań nie pokrywają się.

Zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione i dlatego Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę orzeczenia art. 151 p.p.s.a.

Jedynie na marginesie, choć nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd zauważa, że organ mógł wykonać jeszcze inne czynności w kierunku dalszego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Analizując materiał zgromadzony w aktach sprawy, nie sposób nie odnieść wrażenia, że pewne fakty, choć nie wyjaśnione, mogły dodatkowo potwierdzić argumentację organu.

Jak wynika z oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z dnia 21 kwietnia 2011 r. strony dokonały w istocie rozliczeń wzajemnych zobowiązań. W puncie V b/ tego aktu zostało wskazane, że A.M. posiadał wierzytelność w stosunku do skarżącego i nie przekazał mu bezpośrednio kwoty stanowiącej cenę nabycia nieruchomości, lecz dokonał jej potrącenia. Spłacił wprawdzie dług skarżącego wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, lecz związane to było z hipoteką przymusową obciążającą przedmiotową nieruchomość. Jest to o tyle logiczne, że A.M. "odzyskał" nieruchomość bez obciążeń a i tak pomimo spłaty pozostał wierzycielem skarżącego. Nasuwa to poważne wątpliwości co do działania skarżącego pod wpływem błędu i uzasadnia przyjęcie koncepcji, że w istocie strony wykorzystały instytucję prawa cywilnego do dokonania wzajemnych rozliczeń, chcąc "przy okazji" odzyskać zapłacony podatek od umowy sprzedaży.

Druga wątpliwość związana jest z operatem szacunkowym przedstawionym na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Operat ten przedstawił skarżący, który w ten sposób chciał uzasadnić, że cena za nieruchomość określona w umowie sprzedaży była prawidłowa. Skarżący stwierdził, że dokument ten otrzymał od A.M., który zeznał, że zlecił sporządzenie operatu na swoje potrzeby. Organ podczas przesłuchania nie dopytał jednak, na jakie potrzeby został on sporządzony. Mogło to być o tyle istotne, że umowa sprzedaży została zawarta w dniu 4 lipca 2007 r., zaś operat został sporządzony w dniu 15 lipca 2007 r. Za nielogiczne należy uznać zlecanie sporządzania wyceny nieruchomości, którą dana osoba sprzedała. Biorąc zaś pod uwagę, że przedłożony operat szacunkowy nie zawiera pierwszych stron, na których zwykle znajduje się adnotacja na czyje zlecenie został sporządzony, nie jest wykluczone, że jednak nie został on sporządzony na zlecenie A.M., lecz skarżącego. Gdyby tak faktycznie było, złożone oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych przez skarżącego pod wpływem błędu nastąpiłoby po upływie terminu zawitego, określonego w art. 88 § 2 k.c. Z operatu tego bezpośrednio bowiem wynikało, że nabywana nieruchomość nie ma uregulowanego dostępu do drogi publicznej.

Zwrócić również należy uwagę na pewną niekonsekwencję skarżącego. Gdy organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznając, że cena widniejąca w akcie notarialnym jest zbyt niska, skarżący przedkładając operat szacunkowy stwierdził, że nie miała ona dostępu do drogi publicznej i dlatego cena jest prawidłowa. Jednak już w zakresie postępowania o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej podał, że nie wiedział, iż nieruchomość nie miała dostępu do drogi publicznej. Oznacza to, że w zależności od potrzeb, skarżący przedstawia odmienną wersję zdarzeń.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że choć organ nie przeanalizował wyżej wskazanych okoliczności, nie stanowi to uchybienia w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego. Potwierdzenie wyrażonych wątpliwości mogłoby jedynie wzmocnić argumentację organu, lecz nie mogło jej podważyć. Uchylanie zaś decyzji z tego powodu mogłoby doprowadzić do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Przy badaniu prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, okoliczności powyższe również nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę.

Mając powyższe na względzie orzeczono, jak w sentencji.