Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1,  art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.543 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2011r. (sprostowaną postanowieniem z [...] października 2011r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 33.539.187 zł oraz za IV kwartał 2010r. w kwocie 9.235.789 zł.

W powyższym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu, dzierżawy oraz leasingu samochodów osobowych i furgonetek.

Ustalono, że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, będącymi integralną częścią zawieranych przez Skarżącą umów leasingowych, odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia lub zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywała na leasingobiorcy. Na nim też zasadniczo spoczywał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku ewentualnego zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego wskazywała Skarżącą. Leasingobiorca miał możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. mógł go ubezpieczyć w ramach umowy ubezpieczenia zawieranej samodzielnie z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Na wypadek, gdyby leasingobiorca nie dopełnił obowiązku ubezpieczenia przedmiotu leasingu, umowa przewidywała, że Skarżąca ubezpieczy przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. Przy odsprzedaży usług ubezpieczeniowych Skarżąca nie doliczała żadnej marży. W przypadku zaś rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, klienci Skarżącej byli przez nią obciążani stosowną kwotą z tytułu kosztu finansowania ubezpieczenia.

Zawierając z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem, Skarżąca koszty tego ubezpieczenia refakturowała na leasingobiorców. W przypadku ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu oddanym leasingobiorcy w ramach umowy leasingu zawartej przed wrześniem 2009r., refakturowanie usług Skarżąca traktowała jako zakup i następnie odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W sytuacji zaś, gdy ubezpieczenie wiązało się z przedmiotem leasingu oddanym leasingobiorcy na podstawie umowy zawartej we wrześniu 2009r. i później, refakturowanie usług ubezpieczeniowych Skarżąca traktowała jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Od połowy grudnia 2010 r. wszystkie czynności związane z refakturowaniem kosztów ubezpieczenia (bez względu na datę zawarcia umowy leasingu) Skarżąca opodatkowywała 22% stawką podatku. Niezależnie od takiego działania Skarżąca sukcesywnie odstępuje od "Starego Modelu" polegającego na refakturowaniu kosztów ubezpieczenia na korzyść "Nowego Modelu", w którym jest ona jedynie pośrednikiem świadczącym usługi pomocnicze w ramach obustronnych kontaktów pomiędzy jej klientami a towarzystwami ubezpieczeniowymi. Stosuje przy tym zwolnienie obejmujące usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67 PKWiU) przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 do u.p.t.u.

Skarżąca złożyła korektę deklaracji za III kwartał 2010r. (10 grudnia 2010r.), w której wykazała kwoty podatku należnego od składek ubezpieczeniowych pierwotnie rozliczonych jako czynności zwolnione od podatku. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10. W pierwotnym rozliczeniu podatku za IV kwartał 2010r. wykazała podatek należny od refakturowanych w tym okresie od usług ubezpieczeniowych.

Następnie 8 kwietnia 2011r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji za III i IV kwartał 2010r., dołączając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy. Wykazała podatek należny w kwotach niższych odpowiednio o 390.037 zł i 342.507 zł. Odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). W rezultacie refakturowanie kosztów ubezpieczenia wykazała jako czynność zwolnioną z podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał jej stanowisko, zgodnie z którym powinna ona postępować w opisany wyżej sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2038/09 uchylił tę interpretację. Uznał bowiem że usługi leasingu usługi i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią jednego świadczenia. Od wyroku tego Minister Finansów złożył skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 875/10).

Zdaniem organu pierwszej instancji, który odwołał się do ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/10, stanowisko WSA zawarte w ww. wyroku było błędne. Zgodnie bowiem z art. 29 ust 1 u.p.t.u., podmiot świadczący usługi leasingu do podstawy opodatkowania tych usług powinien włączyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przez Skarżącą przedmiotów leasingu we własnym imieniu, na własny rachunek i w celu zabezpieczenia własnych interesów powoduje, że usługa ubezpieczenia stanowi integralną część świadczonych przez nią usług leasingu. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie podatku należnego w każdym z badanych okresów rozliczeniowych.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

– art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

– art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

– art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy.

W piśmie z 21 grudnia 2011r. Skarżąca dodatkowo powołała się na uwagi Komisji Europejskiej z 2 września 2011r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), wszczętej pytaniem prejudycjalnym NSA (postanowienie z 7 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 460/10). Stwierdziła, że świadczenie usługi leasingu i refakturowanie kosztów usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu to dwa odrębne świadczenia. Jako świadczenie odrębne od usługi leasingu, usługa ubezpieczeniowa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przedstawił postanowienia Ogólnych Warunków Leasingu, z których wynikało, że pokrycie przez korzystającego (leasingobiorcę) kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wywiódł, że umowa ubezpieczenia była bezpośrednio związana z przedmiotem poszczególnych umów leasingu, stanowiąc integralną część świadczonych przez Skarżącą usług i dostaw.

Stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obrót jako podstawa opodatkowania) oraz poglądów dominujących w orzecznictwie, w przypadku umowy leasingu w istocie występuje jedna usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający.

Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TSUE dotyczące opodatkowania świadczeń złożonych. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Charakter taki ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu, stanowiące środek stwarzający obu stronom świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu. Ubezpieczenie nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 29 u.p.t.u. stanowi zatem, obok wartości usługi podstawowej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

Za słuszne organ odwoławczy uznał również wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Skarżącą z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, tj. usługą leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strony umowy leasingu nie umawiały się o świadczenie przez leasingodawcę na rzecz korzystającego z przedmiotu leasingu usług ubezpieczenia. Nie można więc przyjąć, że Skarżąca świadczy usługę ubezpieczeniową, która co do zasady jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zakupiona usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu faktycznie wyłącznie podnosi wydatki właściciela na utrzymanie leasingowanych przedmiotów, wpływa na cenę usług i w konsekwencji, kształtuje wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 29 u.p.t.u.

Wskazany przez Skarżącą art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje sytuacje, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być refakturowany, jako że stanowi element cenotwórczy usługi leasingu. W sprawie występuje jedna usługa, w skład której wchodzą odrębne świadczenia. Przedmiotem opodatkowania jest więc skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca sama stwierdziła, iż nie było możliwe zawarcie umowy leasingu bez jednoczesnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie było więc integralną częścią stosunku prawnego zawartego pomiędzy leasingobiorcą a leasingodawcą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w uchwale o sygn. akt I FPS 3/10 NSA potwierdził, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę, aby przy dokonywaniu jego wykładni funkcjonalnej uwzględnić koncepcję świadczeń pomocniczych.

Wyjaśnił, że stanowisko Komisji Europejskiej w sprawie C-224/11 zostało wydane w toku postępowania przed TSUE, który nie podjął jeszcze rozstrzygnięcia. Dopiero po wyroku TSUE będzie możliwe ustalenie, czy miał on znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena w decyzji stanowiska Komisji Europejskiej przekraczałaby ramy prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wyrok WSA z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2038/09, uchylający wydaną Skarżącej interpretacją indywidualną, nie jest prawomocny. Podkreślił, że Skarżąca nie dysponuje interpretacją indywidualną potwierdzającą stanowisko prezentowane w jej wniosku. W wyroku powyższym stwierdzono, że dopiero wydanie interpretacji indywidualnej wiąże się z ochroną podatnika. Ochrona taka nie wynika natomiast z wyroku Sądu wskazującego wadliwość wykładni prawa podatkowego dokonanej w interpretacji. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa i obowiązków, a w związku z tym nie wiążą one podatników w ramach przedstawionego przez nich stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego;

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", oraz art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa;

– art. 6(4) VI Dyrektywy przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny oraz przez uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

– zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 maca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską) przez brak jej zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę, a także naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

– zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

– art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

– art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, ani też świadczeniem, które pomaga w realizacji umowy leasingu. Rola usługi ubezpieczeniowej i sposób korzystania z niej przez leasingobiorcę nie różnią się od zasad korzystania z usług ubezpieczeniowych przez podmiot będący właścicielem pojazdu lub przez leasingobiorcę, który samodzielnie zawarł umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń. Usługa ubezpieczenia może być nabyta przez każdego użytkownika pojazdu, niezależnie od formy jego używania. Możliwe jest efektywne wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia daje leasingobiorcy dodatkowe korzyści, ale odmienne od płynących z usługi leasingu.

Zdaniem Skarżącej, z orzecznictwa TSUE wynika, iż art. 2 VI Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., winien być interpretowany w taki sposób, że dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny. Dopiero wtedy, gdy świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, której podział miałby charakter sztuczny, należy je traktować jako jedno świadczenie. Skarżąca powołała się na wyroki TSUE: w sprawie C-41/04 Levob Verzekeńngeri, w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan Ltd; w sprawie C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV; w sprawie C-425/06 Part Service Srl oraz w sprawie C-572/07 HLRE Telomer. Jako wytyczną interpretacyjną w sprawie należy traktować ostatni z tych wyroków, w którym TSUE stanął na stanowisku, że jeśli usługi mogą być wzajemnie rozdzielone bez uszczerbku dla nich, nie można ich uznać za jedno świadczenie w rozumieniu VI Dyrektywy. Wyrok ten dotyczy sytuacji analogicznej do sytuacji Skarżącej.

Skarżąca uważała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, że wyodrębnienie usługi ubezpieczeniowej przez Skarżącą i potraktowanie jej jako niezależnej od świadczenia usług leasingu miało charakter sztuczny.

Ponadto, ponieważ wypłata odszkodowania na rzecz finansującego skutkuje zmniejszeniem obciążeń finansowych po stronie korzystającego, ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest korzystający, niezależnie od przyjętego wariantu ubezpieczenia. W sytuacji, gdy kwota odszkodowania wypłacona na rzecz finansującego przewyższy kwotę zobowiązania należnego od korzystającego, różnica (stanowiąca nadwyżkę odszkodowania wypłaconego finansującemu nad przypadającym do spłaty kapitałem) może być zwrócona na rzecz korzystającego. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 7095 Kodeksu cywilnego. Wywiodła, że w istotnej mierze beneficjentem usługi ubezpieczenia jest leasingobiorca.

Ponieważ zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu leasingobiorca miał pełną dowolność w zakresie korzystania z usług ubezpieczenia oferowanych przez Skarżącą lub usług oferowanych bezpośrednio przez zakłady ubezpieczeń, nie można uznać, że usługa leasingu była pomocnicza do usługi ubezpieczenia, ani też by usługa ubezpieczenia była pomocnicza w stosunku do usługi leasingu. Przede wszystkim zaś usługa ubezpieczenia nie sprawia, że leasingobiorca może używać rzeczy i pobierać pożytki, a tym samym usługa ubezpieczenia nie powoduje, iż możliwe było wykonanie usługi leasingu oraz nie sprawia, że używanie rzeczy na podstawie umowy leasingu jest bardziej efektywne bądź przynosi lepsze efekty, ponieważ ubezpieczenie nie podwyższa cech użytkowych przedmiotu umowy.

Zdaniem Skarżącej, bezzasadne było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/10. Sporna kwestia nie została ostatecznie rozstrzygnięta, skoro NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w tym zakresie.

Akcentując rolę Komisji Europejskiej w stanowieniu prawa wspólnotowego i czuwaniu nad jego przestrzeganiem, Skarżąca ponownie przestawiła uwagi Komisji w sprawie wszczętej powyższym pytaniem, z których wynikało, że usługi leasingu pojazdu oraz ubezpieczenia pojazdu nie można odbierać jako jednej kompleksowej usługi świadczonej przez ten sam podmiot.

Za chybione uznała powołanie się przez Dyrektora Izby Skarżącej na orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zasad opodatkowania innego rodzaju świadczeń (np. usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych). Organ odwoławczy pominął fakt, że w wielu wyrokach sądy administracyjne wypowiedziały się przeciwko automatycznemu traktowaniu jako świadczeń złożonych wzajemnie powiązanych świadczeń, realizujących dla nabywcy wspólny cel.

Skarżąca uważała, że obciążając korzystających kosztami ubezpieczenia de facto świadczyła na ich rzecz usługę ubezpieczenia, którą z równym skutkiem korzystający mógł nabyć bezpośrednio od ubezpieczyciela oraz korzystać z niej już po zakończeniu trwania umowy leasingu. Świadczona przez Skarżącą usługa ubezpieczenia podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługa odrębna od usługi leasingu. Okoliczność, że usługa ta ma charakter towarzyszący względem usługi leasingu nie decyduje o tym, że usługi te mogą być traktowane jako jednorodne świadczenie podlegające stawce podatku właściwej dla usługi leasingu. Konkluzji takich nie uzasadnia istniejący stan faktyczny sprawy. Zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, przepis art. 29 u.p.t.u., w odróżnieniu do art. 31 tej ustawy oraz przepisów wspólnotowych, nie wskazuje jednoznacznie, iż do podstawy opodatkowania transakcji krajowych winien być wliczony koszt ubezpieczenia. Gdyby ustawodawca wymagał, aby do podstawy opodatkowania doliczone zostały koszty dodatkowe, w tym ubezpieczenie, uczyniłby to wprost, zamieszczając stosowny zapis w art. 31 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Analiza art. 29 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie dokonał prawidłowej implementacji art. 11(A) (2) (b) VI Dyrektywy (art. 78 lit, b Dyrektywy 2006/112/WE). Skoro zaś nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika – jak to ma miejsce w tej sprawie – ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku.

Przyjmując błędne założenia co do charakteru usług leasingu i ubezpieczenia jako świadczeń złożonych, Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował bezpośrednio art. 6 (4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE), co było uzasadnione z uwagi na brak stosownej regulacji w przepisach krajowych. Skoro zaś Skarżąca świadczyła usługę ubezpieczeniową nabywając ją w swoim imieniu, lecz na cudzą rzecz, odprzedaż tej usługi powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi ubezpieczeniowej, czyli polegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Do naruszenia zasady konkurencyjności doszło na skutek opodatkowania usługi, która faktycznie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Naruszenia zasady neutralności Skarżąca upatrywała w okoliczności, że zakwestionowane zostało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego co prowadziło do zróżnicowania opodatkowania takich samych transakcji ubezpieczeniowych.

Naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej wynikało z okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, a także nie uwzględnił zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady neutralności, konkurencyjności, lojalności oraz uwag Komisji Europejskiej w sprawie C-224/11.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, Skarżąca podniosła, że w jej indywidualnej sprawie, w stosunku do tego samego stanu faktycznego, WSA wydał wyrok prezentujący odmienne niż w zaskarżonej decyzji, stanowisko w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Interpretacja art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z zasadą in dubio pro fisco narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników.

Niezrozumiałe było wskazanie w zaskarżonej decyzji art. 300 § 2 Kodeksu karnego. Przedmiotem kontroli podatkowej były bowiem korekty deklaracji złożone w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprzednio uiszczonego podatku.

Naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca wywodziła z okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, iż usługa ubezpieczeniowa odprzedawana przez nią korzystającemu pełniła po jego stronie rolę inną niż rolę ubezpieczenia, taką samą jaką pełni w przypadku, gdy korzystający nabędzie ją samodzielnie od ubezpieczyciela bądź gdy nabędzie ją właściciel towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez NSA (postanowienie 7 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10). Natomiast postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z 28 marca 2013r. Skarżąca przedstawiła tezy wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. Podkreśliła tożsamość stanu faktycznego, na tle którego wyrok ten zapadł oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010r.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości stron.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała umowy leasingu, działając przy tym w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, stanowiącymi integralną cześć zawieranych przez nią umów leasingu, odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia lub zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywała na leasingobiorcy, którego w związku z tym obciążał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże leasingobiorca miał możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a mianowicie mógł go ubezpieczyć na podstawie umowy ubezpieczenia zawieranej samodzielnie z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego wskazywała Skarżącą. Jeżeli leasingobiorca – mimo takiego obowiązku – nie ubezpieczył przedmiotu leasingu, Skarżąca miała prawo to uczynić w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. Skarżąca obciążała leasingobiorców kosztami zawieranych przez nią umów ubezpieczenia, przy czym koszty te nie stanowiły elementu opłaty leasingowej.

Spór stron dotyczy oceny tychże okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, refakturowanych przez Skarżącą na jej klientów.

Organy podatkowe powołały się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Stosownie do art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach.

Jednakże należało wziąć również pod uwagę nie budzącą wątpliwości szczególną pozycję, jaką w porządku prawnym Unii Europejskiej zajmuje TSUE, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

W wyroku z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, iż przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne; pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P.Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87).

Dlatego też argumentację organów podatkowych opartą na wskazanej wyżej uchwale NSA należy uznać za bezprzedmiotową w zakresie, w jakim wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w prawie BGŻ Leasing"). Analogicznie znaczenie argumentacji opartej na tej uchwale ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013r. sygn. akt I FSK 374/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok w sprawie BGŻ Leasing zapadł w stanie faktycznym i prawnym analogicznym do tych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie także w tej sprawie. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że:

"a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej."

TSUE zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową – co do zasady – nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być jednakże akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów:

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku).

Z treści omawianego wyroku wynika również, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku).

Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku).

Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku).

Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi leasingu.

Jako elementy istotne usługi ubezpieczeniowej, wskazujące na jej odrębność od usługi leasingu, TSUE wskazał

a) występowanie odrębnego fakturowania usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający);

b) przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

TSUE podkreślił również znaczenie swobody wyboru przez leasingobiorcę zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Skarżącej, opisane w wyroku w sprawie BGŻ Leasing kryteria umożliwiające uznanie usług ubezpieczenia i usług leasingu za usługi odrębne, podlegające w związku z tym odrębnemu opodatkowaniu, zostały przez nią spełnione (pismo z 28 marca 2013 r.).

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy wg powyższych kryteriów, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie BGŻ Leasing. Decyzję podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10.

Tym niemniej z akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby w przypadku działalności Skarżącej wystąpiły okoliczności, które w świetle wyroku w sprawie BGŻ Leasing uzasadniałyby traktowanie zawieranych przez nią umów leasingu oraz umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu za jedną usługę. Przeciwnie, organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że na swoich klientów Skarżąca refakturuje koszty ubezpieczenia, do których nie jest doliczana żadna marża, a przy tym koszty te nie stanowią elementu opłaty leasingowej. Klienci Skarżącej nie mają obowiązku zawarcia z nią umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Mogą samodzielnie ubezpieczyć przedmiot leasingu, a zatem to od ich decyzji zależy, czy skorzystają z pakietów ubezpieczeń oferowanych przez Skarżącą.

Skoro zatem, jak słusznie podniosła Skarżąca, stan faktyczny na tle którego wydana została zaskarżona decyzja jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł wyrok w sprawie BGŻ Leasing, wyrażone w tym wyroku stanowisko TSUE znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie BGŻ Leasing, stwierdzić należy, że świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to uwzględni Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej. Weźmie również pod uwagę wyrażony w tym wyroku pogląd TSUE, zgodnie z którym jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnieniu temu odpowiada zwolnienie usług ubezpieczenia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, brak jest natomiast podstaw, aby naruszeniu ww. przepisów u.p.t.u. przypisać charakter rażący. Występujące w orzecznictwie sądowym kontrowersje dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu,nie pozwalają uznać, że stanowisko organów podatkowych było oczywiście i w sposób wyraźny sprzeczne treścią tych przepisów. Zważyć przy tym należało, że TSUE nie wykluczył, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako jednej usługi.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).