Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 599/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 884/03 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 599/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 884/03, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E." decyzję Izby Skarbowej w G. z dnie 23 czerwca 2003 roku oraz określił, że decyzja ta nie może zostać wykonana. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem Izba Skarbowa w G., uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 roku określającą spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok i orzekła o podwyższeniu poniesionej przez spółkę straty w 2000 roku z kwoty 734.264,07 złotych do kwoty 867.464,07 złotych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 grudnia 2002 roku określając spółce stratę za 2000 roku w wysokości 734.264,07 złotych stwierdził zaniżenie przychodów spółki o kwotę 86.782 złotych stanowiącą wartość uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem w 2000 roku czterech nieoprocentowanych pożyczek o łącznej wartości 2.482.217,46 złotych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 143.128,52 złotych. Izba Skarbowa w G. natomiast decyzją z dnia 23 czerwca 2003 roku uchyliła wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki wynagrodzenia Przewodniczącego jej Rady Nadzorczej. W pozostałym zakresie organ podatkowy drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zaprezentowanym w decyzji z dnia 18 grudnia 2002 roku.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 22 listopada 2005 roku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2003 roku została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd stwierdził bowiem brak podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca spółka na skutek zawartych w 2000 roku przedmiotowych umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie. W ocenie Sądu każda z tych umów przewidywała stosowną opłatę za korzystanie z pożyczonego skarżącej spółce kapitału w postaci oprocentowania. Wprawdzie w 2000 roku z tego tytułu spółka nie poniosła kosztów, to nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że uzyskała sporne świadczenia nieodpłatnie. Oprocentowanie pożyczek przewidywały bowiem umowy między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, jak też okoliczność tę potwierdzały ujawnione na rozprawie przez stronę dokumenty. Sąd ocenił, że jeżeli organy podatkowe kwestionują wartość dowodową tych dokumentów, to powinny udowodnić i uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy tego jednak nie uczyniły. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Z tej przyczyny zdaniem Sądu zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. należało uchylić.

Sąd ocenił natomiast za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że poniesione przez spółkę wydatki w związku z dokonanymi przez wspólników operacjami podniesienia kapitału zakładowego /z tytułu taksy notarialnej i opłat skarbowych/ stanowią koszt uzyskania przychodu spółki. Organy podatkowe zatem dokonały właściwej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Sąd ocenił również jako słuszne niezaliczenie przez organy podatkowe do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu spółki 2000 roku koszty funkcjonowania jej organów, jak również wydatków na wykonanie prac na nieruchomości, która w 2000 roku nie stanowiła własności spółki. Podmiot ten wykonując prace nie posiadał zgody właściciela tej nieruchomości na wykonanie tych prac.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 roku zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, iż Sąd niewłaściwie przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka na skutek zawartych w 2000 roku umów pożyczek otrzymała świadczenia nieodpłatne. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z dnia 22 marca 2006 roku, nadanym w Urzędzie Pocztowym G. 50 w dniu 22 marca 2006 roku, uzupełniającym skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na ogólnikowym stwierdzeniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym, bez sprecyzowania przez Sąd o który dokładnie przepis chodzi. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał ponadto, iż Sąd niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego niewskazując w zaskarżonym wyroku art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Przed przystąpieniem do merytorycznej kontroli zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej należy wskazać, iż z uwagi na okoliczność stosownie do której pismo Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2003 roku zatytułowane "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" zostało nadane w ostatnim dniu biegu ustawowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać zawarte w tym piśmie zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 roku. Póki bowiem nie upłynie termin do wniesienia skargi kasacyjnej, do tego czasu możliwe jest skuteczne jej uzupełnienie przez wskazanie i uzasadnienie nowej podstawy kasacyjnej oraz sprecyzowanie zawartych e jej treści wniosków.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego /art. 174 punkt 1 p.p.s.a./, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 punkt 2 p.p.s.a./. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

Pierwszy z zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania dotyczy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Należy bowiem podnieść, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w jej treści by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przepis zaś art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.

Nie przesądzając natomiast ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że przede wszystkim trafny jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej w piśmie z dnia 22 marca 2006 roku zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a/. Nie wystarczy przy tym ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, nie oznacza by stan sprawy został przedstawiony ze skrótami, lukami w rozumowaniu albo ze sprzecznościami w argumentacji. Pojęcie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w rozumieniu art. 141 par. 4 p.p.s.a. oznacza, że stan ten powinien być treściwy oraz zwarty. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oznacza ponadto obowiązek jego przedstawienia w taki sposób, by strony oraz sąd odwoławczy mogli dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu, a więc ocenie czy i jakie sąd ten popełnił błędy. W pojęciu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy mieści się też obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, który wcale nie musi oznaczać tożsamego stanu faktycznego ze stanem ustalonym przez organ administracji publicznej, albowiem mieścić się w nim będą ustalenia poczynione przez Sąd, gdy uzupełniająco przeprowadził dowody z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a/, jak również te przypadki, w których Sąd stwierdził, że organy administracyjne nie wyjaśniły sprawy czy też te przypadki, w których Sąd dokonał ustaleń na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stwierdził, iż uchybienia przepisów postępowania popełnione przez organ nie wpłynęły w istotny sposób na wynik sprawy /arg. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a./.

W świetle art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest również niewątpliwym, że samo tylko przedstawienie, a więc zacytowanie, wymienienie, zaprezentowanie stanowisk strony zawierające jej zarzuty podniesione w skardze wcale nie wyczerpuje pojęcia z art. 141 par. 4 p.p.s.a. o treści "przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze", albowiem pojęcie to oznacza także rozważenie wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek Sądu wynika bowiem także z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. określając istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny jako nieistotnych i dlaczego, uznać należy za niewyjaśnianie stanu sprawy oraz naruszające art. 141 par. 4 p.p.s.a. Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd ten naruszył normy wynikające z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w szczególności podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do ogólnych twierdzeń, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka na skutek zawartych w 2000 roku przedmiotowych umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie. Nie daje również rękojmi dołożenia przez Sąd należytej staranności przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, zawarte na stronie 9 uzasadnienia twierdzenie, że w ocenie tego Sądu doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez sprecyzowania, o jakie przepisy chodzi. Uchybienie to Sądu jest znaczące w szczególności w sytuacji kiedy mamy do czynienia z wyrokiem uchylającym zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W wyniku wskazanych powyżej uwag nie jest możliwe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszenie się do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienia Sądu w zakresie art. 141 par. 4 p.p.s.a. powodują, że merytoryczna ocena wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego jest przedwczesna.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 tej ustawy.