Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 164/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej M. A. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia [...] nr [...], działając w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 08, poz. 60 ze zm.), a także o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) - [dalej jako: u.p.t.u.] określił podatniczce M. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. na kwotę 1.582 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. A. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2003 r. ustalono, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży atramentów, tonerów, kaset i wkładów drukujących, osiągnęła ona za ten rok obrót ze sprzedaży w wysokości 39.904,01 zł, co uprawniało ją do zwolnienia podmiotowego w 2004 r. Ze złożonego za 2004 r. zeznania PIT-28 wynikało, że obrót za 2004 r. wyniósł 45.636,36 zł, co stanowiło przekroczenie kwoty limitu uprawniającego podatników, na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku w roku 2005. Kwota tego limitu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), została określona w wysokości 43.800 zł odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zdaniem Naczelnika, wobec treści art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniem przewidzianym w tym artykule objęci są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych stanowiącej równowartość 10.000 euro. Ustalona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. kwota wynosiła, jak już wcześniej wskazano, 43.800 zł. Zatem, skoro podatniczka w roku poprzednim (dla roku 2005 był to rok 2004), dokonała sprzedaży na kwotę przekraczającą tę wartość, to utraciła prawo do zwolnienia w roku 2005. Pomimo utraty zwolnienia skarżąca nie dopełniła obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2005 r. W tej sytuacji organ, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i kontrolnego za poszczególne miesiące 2005 r., na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wyżej wskazanej kwocie, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót brutto w wysokości 8.772,80 zł wynikający z ewidencji przychodów prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., oraz 22% stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Naczelnik wskazał, że podatek został określony metodą "w stu", co oznacza pomniejszenie przychodu brutto o podatek należny.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania lub ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, głównie wskutek przyjęcia przez organ, że dla uzyskania prawa do zwolnienia podmiotowego na 2005 r. należy przyjąć wartość sprzedaży opodatkowanej określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w wysokości 43.800 zł, zamiast kwoty 45.700 zł obowiązującej w 2004 r.; nadto zarzuciła błędne obliczenie kwoty obrotu, bowiem jej zdaniem art. 113 u.p.t.u. stanowi jedynie podstawę do zwolnienia z zapłaty podatku, a nie z jego naliczania, wobec czego obrót wykazany przez podatnika należało pomniejszyć o podatek VAT naliczony, a nie odprowadzony wskutek korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zarzuciła też naruszenie przepisów proceduralnych poprzez nieuwzględnienie żądania wyrażonego w piśmie z dnia 3 października 2006 r. oraz bezpodstawne obciążenie jej odsetkami od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia decydujące znaczenie ma wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro limit na 2004 r. wynosił 45.700 zł, a skarżąca na dzień 31 grudnia 2004 r. nie osiągnęła wartości sprzedaży w tej wysokości, to uprawniona była do końca 2004 r. do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Natomiast na rok 2005 wartość sprzedaży podlegającej zwolnieniu mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. została ustalona w wysokości 43.800 zł, przy czym skarżąca w 2004 r. osiągnęła sprzedaż wynoszącą 45.636,36 zł, co spowodowało utratę zwolnienia w podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2005 r. Stało się tak, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej u M. A. przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 43.800 zł, która to kwota uprawniała do zwolnienia z podatku w 2005 r. Utrzymanie zwolnienia przez podatniczkę możliwe byłoby tylko w przypadku, gdyby sprzedaż osiągnięta przez nią do końca 2004 r., nie przekroczyła kwoty 43.800 zł. Wówczas również w 2005 r. skarżąca korzystałaby ze zwolnienia podmiotowego. Nadto organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii pomniejszenia osiągniętego obrotu o podatek VAT, albowiem konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wykonywane przez niego czynności objęte zwolnieniem nie są opodatkowane, a działalność ma podatkowo neutralny charakter. Sytuacja ta przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego towaru płaci podatek VAT, jednak nie może go odliczyć. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego - zdaniem podatniczki - naliczania odsetek organ odwoławczy wskazał, iż kontrola prowadzona w czerwcu 2005 r. dotyczyła roku podatkowego 2003 i zakończyła się brakiem ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie spornego roku 2005 czynności kontrolne prowadzone były w 2006 r., co potwierdza protokół z kontroli; nie zachodzą tym samym podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek, które zostały naliczone zgodnie z regułą wynikająca z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji M. A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia zadośćuczynienia finansowego w kwocie 500 zł z tytułu poniesionych wydatków i strat, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 113 ust. 1 i 14, art. 168 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. oraz z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku o towarów i usług. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 120, art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, oraz ogólnych zasad prawa podatkowego.

W uzasadnieniu twierdzeń i wniosków skargi podała, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podatku od towarów i usług obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Z uwagi na to, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie w trakcie roku podatkowego oraz okoliczność, iż przekroczenie kwoty obrotów powyżej równowartości 10.000 euro prowadzi do utraty prawa do zwolnienia podatkowego, należało wskazać sposób przeliczenia tej kwoty na złotówki (PLN) dla podatników osiągających przychód w 2004 r. Zdaniem skarżącej, ustawodawca uczynił to w art. 168 ust. 1 powołanej ustawy. Na tej podstawie kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 (równowartość 10.000 euro), przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym w oparciu o art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uwagi na termin wejścia w życie ustawy, przedmiotowa kwota nie mogła być ogłoszona dla 2004 r. w trybie art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u., gdyż skutkowałoby to naruszeniem zakazu wprowadzania w ciągu roku podatkowego zmian w przepisach regulujących sytuację prawnopodatkową podatnika. Wobec tego do ustalenia limitu na 2004 r. stosować należy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) wydanego w oparciu o przepis art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od tego podatku określono tam na kwotę 45.700 zł - odpowiadającą kwocie 10.000 euro - i ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, odmienna interpretacja, uznająca w tym zakresie za obowiązujący limit zwolnienia kwotę 43.800 zł, stanowi naruszenie prawa, gdyż akt prawny, na podstawie którego wprowadzono limit w kwocie 43.800 zł wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i rzutuje on dopiero na sytuację podatników w 2006 r.

Nadto skarżąca przedstawiła wywody w przedmiocie wykładni art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że stosując metodę "w stu" w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należało zastosować współczynnik 18,03, a nie 1.22, ponieważ obrót wskazany przez podatnika należało pomniejszyć nie o nieodprowadzony wskutek zwolnienia podatek, lecz o podatek naliczony. Skarżąca podtrzymała również swoją argumentację sprzeciwiającą się obowiązkowi uregulowania odsetek od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenie polega na niewłaściwym zastosowaniu art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż kwota określona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 2005, jest kwotą, której podatnik - chcąc skorzystać ze zwolnienia w roku 2005 - nie może przekroczyć już w roku 2004.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wyżej wymienionym rozporządzeniem wykonawczym wydanym przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy, bowiem te właśnie przepisy stanowiły materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis ten zamieszczony został w rozdziale 1 działu XII omawianej ustawy: "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców", w którym wprowadzono uproszczone zasady opodatkowania tych podmiotów (małych przedsiębiorców), wyrażające się w braku opodatkowania świadczonych przez nich dostaw lub usług, przy równoczesnej niemożności korzystania z odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów lub usług. Zwolnienie to przysługuje z mocy prawa, bez konieczności składania przez podatnika żadnych oświadczeń czy zawiadomień. Przestaje ono przysługiwać wskutek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, albo poprzez utratę tego prawa w wyniku przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży będącej równowartością 10.000 euro, bądź też poprzez dokonanie czynności, której nie mogą dokonywać podatnicy zwolnieni.

Wskazane powyżej ogólne cechy omawianego zwolnienia podmiotowego, wynikające z całości uregulowań zawartych w art. 113 u.p.t.u., muszą być brane pod uwagę przy interpretacji ust. 1 tego przepisu w powiązaniu z rozporządzeniem wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w zakresie dotyczącym kwestii, jaka kwota wartości sprzedaży (ustalona rozporządzeniem wykonawczym z 2004 r., czy też z 2003 r.) powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawa do zwolnienia na rok 2005.

Wątpliwości w zakresie jego wykładni pojawiły się na tle różnic kursowych na polskim rynku walut i spadku wartości euro w kolejnych latach podatkowych, poczynając od 2005 r., co jest istotne ze względu na przyjętą w ust. 14 pkt 1 art. 113 u.p.t.u. datę, według której ma być określana równowartość 10.000 euro. W tym bowiem okresie kwota ta zaczęła ulegać obniżeniu.

Wskazany przepis, wprowadzając upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w ust. 1 (a więc wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym warunkującej nabycie prawa do zwolnienia), zawiera wytyczne dotyczące określenia tej wartości. Jest to równowartość 10.000 euro obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł.

Z brzmienia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że o prawie do zwolnienia w danym roku podatkowym, decyduje wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, która nie może przekroczyć łącznie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Oznacza to, że wartość sprzedaży warunkująca zwolnienie nie może przekroczyć każdorazowo w danym roku kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro. Podkreślić przy tym trzeba, że poprzez odesłanie zawarte w ust. 5 art. 113 u.p.t.u., kwota będąca podstawą uzyskania prawa do zwolnienia jest zarazem tą samą kwotą, którą podatnicy stosują w bieżącej działalności w danym roku podatkowym i której nie mogą przekroczyć, jeśli chcą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji wartość sprzedaży wyrażona w złotych decydująca o nabyciu prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 1), jest tą samą kwotą, której podatnik nie może przekroczyć w danym roku podatkowym chcąc to prawo zachować (art. 113 ust. 5).

Tego rodzaju zależność między wskazanymi wartościami musi być brana pod uwagę przy wykładni spornego przepisu. W obowiązującym porządku prawnym nie może bowiem dojść do takiej sytuacji, aby kwota zwolnienia stanowiąca zawsze równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych, w tym samym roku podatkowym była różna. Gdyby tak w istocie miało być, to w ustawie powinien znaleźć się zapis, który wyraźnie formułuje taką zmienność i przypisuje poszczególne kwoty określonym celom.

Rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2004 r. na podstawie wskazanej delegacji ustawowej, określające tę kwotę na 43.800, zł, ma moc obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Istotną cechą norm prawnych jest ich obowiązywanie w czasie. Zatem jako akt prawny, który wszedł w życie z tym dniem, normuje stosunki prawne powstałe po tej dacie.

Interpretacja treści powołanego rozporządzenia powinna być dokonana w taki sposób, aby zapewnić realizację normy zawartej w art. 113 ust. 1 i także ust. 5, gdyż ma ono służyć ich wykonaniu.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. W wielu bowiem przypadkach samo brzmienie słów, za pomocą których został sformułowany dany przepis, nie wystarcza dla prawidłowego ustalenia normy prawnej i konieczne jest sięganie do innych metod wykładni (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2004, nr 8, s. 3). Ograniczenie się w związku z tym do ram wykładni językowej art. 113 ust. 1, ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. i powołanego rozporządzenia wykonawczego nie jest wystarczające, ponieważ jej rezultat może prowadzić do wyników sprzecznych z istotą omawianego zwolnienia, dla którego jedynym ustawowym kryterium jest nieprzekroczenie kwoty 10.000 euro wyrażonej w złotych.

Zachodzi zatem potrzeba sięgnięcia do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zestawienie art. 113 ust. 1 i ust. 5 wskazuje, że kwota, jaka jest podstawą do nabycia prawa do zwolnienia, jest tą samą kwotą, która obowiązuje w danym roku podatkowym dla zachowania tego prawa. Jeśli zatem podatnik w roku podatkowym, dla zachowania zwolnienia nie mógł przekroczyć, jak w niniejszej sprawie, limitu 45.700 zł, to ta sama kwota musi stać się podstawą do określenia jego prawa do zwolnienia na następny rok podatkowy. Tymczasem interpretacja organów podatkowych prowadzi do wniosku, który nie może zostać zaakceptowany na gruncie przywołanych regulacji, że w roku podatkowym 2004 r. równowartość 10.000 euro jest różna, w zależności od tego, czy chodzi o nabycie prawa do zwolnienia na 2005 r. (zgodnie z ust. 1 art. 113 u.p.t.u. decyduje tu wartość sprzedaży opodatkowanej z 2004 r. ustalona według organów w kwocie 43.800 zł mocą rozporządzenia wykonawczego z 22 listopada 2004 r.), czy też o jego realizację w trakcie tego roku podatkowego (art. 168 ust. 1 u.p.t.u. w związku z rozporządzeniem wykonawczym z dnia 17 listopada 2003 r. - 45.700 zł ). Taka sama sytuacja musiałaby mieć miejsce - przy tym kierunku wykładni - w 2005 r., gdzie wartość sprzedaży, a więc równowartość 10.000 euro, wyznaczająca limit zwolnienia w bieżącym 2005 roku wynosiłaby kwotę 43.800 zł, lecz przy ustalaniu nabycia prawa do zwolnienia na następny (2006) rok podatkowy wynosiłaby już kwotę 39.200 zł. W przedstawionej sytuacji podatnicy prowadzący działalność w danym roku i korzystający ze zwolnienia nie mogliby przewidzieć wysokości kwoty, która ma być ogłoszona dopiero pod koniec roku podatkowego; chcąc zachować zwolnienie powinni praktycznie zaprzestać sprzedaży. Jednak nawet takie działanie nie dałoby im żadnej pewności, że w następnym roku będą mogli kontynuować zwolnienie, gdyż kwota warunkująca korzystanie ze zwolnienia znana byłaby dopiero pod koniec roku. Tak rozumiany stan prawny nie może być zaakceptowany, bowiem naruszałby określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem sądu, wykładnia przytoczonego przepisu wymaga także odniesienia się do istoty (celu) omawianego zwolnienia, jako przysługującego z mocy prawa, oraz określonych w tym przepisie przypadków jego utraty, charakteryzujących się tym, że zależą od woli podatnika. Utrata zwolnienia następuje m.in. w razie przekroczenia ustalonego na dany rok limitu. Aby podatnik mógł zdecydować w bieżącym roku podatkowym o kontynuacji zwolnienia i sobie je zapewnić na rok następny poprzez utrzymanie wysokości obrotów na określonym poziomie, powinien mieć przede wszystkim prawną ku temu możliwość. Oznacza to w praktyce, że podatnik powinien mieć w trakcie bieżącej działalności wiedzę o wysokości limitu uprawniającego go do prawa do zwolnienia w następnym roku podatkowym, skoro rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę uzależnia prawo do zwolnienia od wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Jeśli więc w danym roku podatkowym podatnik nie przekroczył określonego na ten właśnie rok limitu, to nie można następnie twierdzić, że limit ten został przekroczony z uwagi na późniejsze określenie innej kwoty (z mocą wsteczną), stanowiącej wprawdzie równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych, lecz ustaloną według kursu na całkowicie inną datę.

Jak wynika z powyższego, raz określona kwota stanowiąca równowartość 10.000 euro, obowiązująca na dany rok podatkowy i ogłoszona z odpowiednią vacatio legis,z ustalonym w rozporządzeniu wykonawczym momentem wejścia w życie od 1 stycznia danego roku podatkowego, nie może być ustalona ponownie za ten sam okres w innej wysokości w akcie prawnym ogłoszonym pod koniec roku podatkowego i obowiązującym od następnego roku podatkowego, którego ramy czasowe rozciągają się jednak - z uwagi na konstrukcję art. 113 ust. 1 - na zdarzenia poprzedniego roku podatkowego.

Określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. i obowiązująca od 1 stycznia 2005 r. kwota 43.800 zł, jest zatem kwotą sprzedaży opodatkowanej, której podatnik nie może przekroczyć w 2005 r. jeżeli chce skorzystać ze zwolnienia w roku 2005 i nie chce utracić zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Kwota określona tym aktem nie ma natomiast wpływu na rok 2004, gdyż w tym roku, jako roku poprzednim, obowiązywała inna kwota stanowiąca również równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych. Do ustalenia kwoty limitu na rok 2004, w związku z treścią art. 168 ust 1 u.p.t.u., zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), wydanego na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustalona w ten sposób kwota wynosiła 45.700 zł i jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2004 nie przekraczała tej kwoty, to podatnikowi przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia także w następnym roku podatkowym.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wartość sprzedaży opodatkowanej dokonana przez skarżącą nie przekroczyła w roku 2004 kwoty 45.700 zł, a zatem stwierdzić należy, że w poprzednim roku podatkowym (w stosunku do roku 2005), skarżąca nie przekroczyła kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro wyrażonej w złotych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 143/06.

Podkreślić należy również i to, że interpretacja dokonana przez organy wskazująca na obowiązywanie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z mocą wsteczną, jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie zasady lex retro non agit. Zasada ta w szczególny sposób musi być respektowana w przypadku przepisów prawa podatkowego, nie tylko poprzez zakaz ich retroaktywności, ale także wymóg ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, która stanowi istotną gwarancję, że zobowiązane podmioty będą miały odpowiedni czas na pokierowanie swoimi interesami majątkowymi. Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, które odnosi się do działań gospodarczych obywateli, stanowiących podstawę ich egzystencji i bezpieczeństwa socjalnego oraz podejmowania różnych decyzji majątkowych, obowiązują szczególne gwarancje dla ochrony praw jednostki. W procesie stanowienia prawa podatkowego nie mogą być przez ustawodawcę naruszone kardynalne zasady państwa prawa, m.in. zasada nieretroaktywności, odpowiedniej vacatio legis, bezpieczeństwa prawnego, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przepisy te powinny być tak stanowione, aby zobowiązane podmioty miały odpowiedni czas na pokierowanie swoimi interesami majątkowymi (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 września 1995 r. P1/95, OTK1995 nr 1 poz. 3, z dnia 12 stycznia 1995, K 12/94, OTK 1995 nr 1 poz. 2).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 3 grudnia 1996 r. "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (sygn. K. 25/95, OTK ZU nr 6/1996, s. 301). Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).

Nadmienić jednocześnie należy, że wskazanie na naruszenie powołanej normy konstytucyjnej - przy zaprezentowanym przez organy rozumieniu wykładanych przepisów - nie oznacza bynajmniej stwierdzenia niezgodności tej normy z Konstytucją; do tego bowiem, jest uprawniony wyłącznie Trybunał. Jednak wykładnia przepisów należy do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie tego Trybunału i Naczelnego Sądu Administracyjnego, badanie tej konstytucyjności może mieć miejsce w trybach nadzorczych, a sądy uprawnione są do stosowania Konstytucji w ramach tzw. wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. Czym innym jest bowiem rozstrzyganie o niezgodności ustaw z Konstytucją (do czego w świetle Konstytucji sądy nie mają kompetencji), a czym innym stosowanie norm konstytucyjnych jako dyrektywy wykładni ustaw "zwykłych" (por. wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r, P 13/02, OTK-A 2002/7/90, wyrok NSA z dnia 28 września 2004 sygn. akt GSK 746/04 LEX nr 162438).

Z tych względów zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U nr 153, poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art. 200 powołanej ustawy.

Końcowo należy dodać, że od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 399 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1999 r. i nie przyjęły euro jako jednej waluty - dla celów określenia wysokości limitów wskazanych w prawie wspólnotowym stosują kurs wymiany euro obowiązujący w dniu ich przystąpienia; jednoznacznie z powyższego wynika, że od tej daty wartość sprzedaży opodatkowanej będzie wielkością stałą.

Wobec wydanego rozstrzygnięcia, Sąd uznał za niecelowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Uzupełniająco należy jednak wskazać, że brak jest podstaw prawnych do orzekania w niniejszym postępowaniu o zadośćuczynieniu, którego zasądzenia w kwocie 500 zł domagała się w skardze skarżąca. Sąd w razie uwzględnienia skargi rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie jest to kwota uiszczonego wpisu, bowiem innych wydatków strona nie udokumentowała. Odszkodowanie (a nie zadośćuczynienie) przysługuje stronie w warunkach określonych w art. 287 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.