Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 646/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. art.120, 121, 122, 127, 233 par. 1 i 2, 187 par. 1, 191, 197 par. 3, 173 par.2, 174 par. 1, 196 par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...], nr[...] ; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. B. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M.B. K. od decyzji Nr [...] z dnia [...] wydanej przez Burmistrza w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 26.136,10 zł w tym od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 11578 m2 w wysokości 6.946,80 zł i od budowli związanych z prowadzeniem działalności o wartości 959.466 zł w wysokości 19.189,30 zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, iż decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji ustalił dla M. B. K. podatek od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 26.136,10 zł, w tym za grunty wydzierżawione od Gminy K. o pow. 11.578 m² stanowiące parkingi miejskie (działka nr [...] o pow. 1901 m2, działka nr [...] o pow. 3877 m2, część działki nr [...] o pow. 5800 m2) w wysokości 6.946,80 zł oraz za budowle o wartości 959.466 zł w wysokości 19.189,3 zł, stanowiące nawierzchnie dzierżawionych parkingów. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów określoną w umowie dzierżawy zawartej z podatnikiem, ustalając że powierzchnia chodników i wysepek nie znajduje się w pasie drogowym, a wobec tego podstawą opodatkowania powinna być całkowita powierzchnia parkingów tj. łączna z przyległymi chodnikami i wysepkami nie stanowiącymi, według rzeczoznawcy budowlanego powierzchni parkingowej lecz powierzchnię przyległą do tej powierzchni. Odnośnie wartości budowli przyjętej do opodatkowania organ I instancji argumentował, iż celem wyjaśnienia wątpliwości i zarzutów wniesionych do wyceny budowli przez podatnika, powołał w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego, a także powołał rzeczoznawcę budowlanego w związku z zarzutami dotyczącymi powierzchni parkingów, zebrał dokumentację potwierdzającą prawidłowość dokonanej wyceny przyjętej do opodatkowania powierzchni parkingów.

M. B. K. odwołała się od tej decyzji zarzucając, iż wydana ona została niezgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnej wycenie rzeczoznawcy K. S. z pominięciem kwestionującej zasadność tego dowodu oceny dokonanej przez rzeczoznawcę E. F.. Odwołująca się zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności ocenie rzeczoznawcy E. F. przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia powodów przyjęcia dla ustalenia podatku wartości wyliczonej przez K. S.. M. B. K. zarzucała również, że organ nie wyjaśnił dlaczego odstąpiono od kryteriów ustalających wartość budowli w kwocie 412.398,75 zł przyjętą w uchylonej decyzji z [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę oraz zarzuty formułowane w odwołaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywało, iż przedmiotem opodatkowania są grunty stanowiące własność Gminy K. wraz ze znajdującymi się na tych gruntach utwardzeniami będącymi budowlami, dzierżawione przez M. B. K. na podstawie umowy Nr [...] dnia [...] dla potrzeb prowadzenia parkingów miejskich w K. Na podstawie tej umowy strona, będąc właścicielką firmy "A" w K. , wydzierżawiła na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 parkingi miejskie zlokalizowane na działkach o łącznej powierzchni 11578 m², tj. o pow. 1901 m2 (działka nr [...]), pow. 3877 m2 (działka nr [...]) przy ul. T. a ponadto o pow. 2600 m2 - parking z płyt dla autokarów i z kostki klinkierowej o pow. 3200 m2 przy ul. K. W. i P. (działka nr [...]). Działki będące przedmiotem dzierżawy stanowią własność Gminy K. na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej z upoważnienia Wojewody Nr [...] z dnia [...]. Dla gruntów tych założona została księga wieczysta Kw [...] (postanowienie Sądu Rejonowego w P.Wydział Ksiąg Wieczystych - Dz. Kw [...] z [...]).

Organ odwoławczy podkreślał, iż przedmiotem umowy dzierżawy jest grunt stanowiący własność Gminy K., a także znajdujące się na tym gruncie utwardzenia będące budowlami (art. 1 a ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane). Podnosił również, iż nie jest sporna powierzchnia dzierżawionych gruntów, a także powierzchnia utwardzeń parkingów. W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że na rozprawie przed Kolegium M. B.K. nie wnosiła uwag do pomiarów powierzchni parkingów, dokonanych przez rzeczoznawcę budowlanego S. M.

Skład orzekający SKO wywodził, iż nie jest sporne, że skarżąca dzierżawi od Gminy przedmiotowe parkingi na potrzeby prowadzonej działalności i jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości za dzierżawione grunty oraz za budowle stanowiące utwardzenia parkingów, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a, art. 2 ust. 1 pkt l i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)

Sporną kwestią jest zaś wartość budowli przyjęta do opodatkowania w wysokości 959.466 zł, którą to wartość M.B.K. kwestionuje. Strona podważała wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego K. S. z dnia 9 lutego 2005 r., ponieważ oględziny parkingów na potrzeby tej wyceny odbyły się w lutym, w warunkach, gdy była półmetrowa warstwa śniegu mróz około 20 stopni. Podnosił w tym kontekście, iż organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę stopnia zużycia parkingów sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego E. F. na podstawie oględzin parkingów w dniu 30 maja 2006 r., tj. w czasie pozwalającym na dokładniejszą ocenę stopnia zużycia. M.B.K. podnosiła na rozprawie administracyjnej, iż parkingi przy ul. T. zlokalizowane na działkach [...] i [...] są zniszczone w bardzo dużym stopniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślał w tym względzie, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (czyli wartość początkowa środków trwałych), ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak wynika z wyceny utwardzeń położonych na działkach [...],[...] i [...] dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego K.S. w dniu 9 lutego 2005 r. określona wartość odtworzeniowa środków trwałych, tj. utwardzeń parkingów pozwoliła na ustalenie wartości początkowej w/w środków dla celów amortyzacji, w wysokości 959.466 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. Z wyceny wartości budowli wynika, że uwzględnia ona stopień zużycia utwardzeń określony przez rzeczoznawcę. Wartość budowli wynikająca z wyceny została wprowadzona do ewidencji księgowej Gminy i stała się podstawą ustalenia podatku od nieruchomości od budowli. Okoliczność ta potwierdzona została na rozprawie przed Kolegium oraz wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono również, iż przed jej wydaniem organ zapewnił stronie możliwość brania czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy majątkowego w charakterze świadka celem wyjaśnienia zarzutów, co do przyjętej przez wymienionego metody wyceny utwardzeń oraz wpływu warunków atmosferycznych na wynik oszacowania. Protokół z dnia [...] sporządzony na tę okoliczność zawiera odniesienie się K.S. zarówno do przyjętej metody dokonania wyceny, jak również oceny wpływu warunków atmosferycznych na wynik oszacowania. Według wyjaśnień zawartych w protokole wycena została dokonana na podstawie kosztów wytworzenia, natomiast wykonane odkrycia powierzchni parkingów były wystarczające do ustalenia stopnia zużycia nawierzchni a warunki atmosferyczne nie miały wpływu na wynik oszacowania. Rzeczoznawca stwierdził, że skarżąca była obecna przy wizji lokalnej i jej uwagi na temat uszkodzeń parkingów zostały wykorzystane do lokalizacji potencjalnych miejsc, w których te uszkodzenia występowały. Organ odwoławczy podnosił również, że rzeczoznawca zeznał, iż z uwagi na konieczność ustalenia wartości na dzień 31 grudnia 2000 r. stopień zużycia ustalono na dzień sporządzenia opracowania, a następnie pomniejszono go proporcjonalnie o okres pomiędzy datą sporządzenia wyceny, a datą określenia wartości środków trwałych.

W związku z tym organy podatkowe, przyjmując dokonaną wycenę za podstawę ustalenia podatku od budowli uznały, że rzeczoznawca majątkowy posiadający uprawnienia odpowiadające określonym wymogom działał zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do przepisu art. 154 ust. 1 tej ustawy wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając szereg czynników, w tym w szczególności cel wyceny. Skład SKO podnosił również, iż przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają między innymi wartość odtworzeniową nieruchomości, stanowiąc w art. 151 ust. 2, że jest ona równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia, przy czym - jak wynika z art. 150 ust. 3 - określa się ją dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także, jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

Według organu odwoławczego brak jest więc podstaw, aby kwestionować przyjętą do opodatkowania wartość budowli, a tym samym uwzględnić ocenę średnio ważonego stopnia zużycia utwardzeń parkingów sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego E. F. do skorygowania, jak wnosiła strona, wartości budowli wycenionej przez rzeczoznawcę majątkowego.

M. B. K. wystąpiła ze skarga na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rażąco naruszającej prawo.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podnosiła, iż dotychczasowe decyzje Burmistrza w przedmiocie wymiaru podatku za dzierżawione przeze nią w 2004 r. parkingi były trzykrotnie uchylane przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego i dopiero ostatnia decyzją z dnia [...] utrzymana została w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem.

W tym kontekście M. B. K. wywodziła, iż już w odwołaniu od decyzji z dnia [...] kwestionowałam sposób dokonania przez K. S. wyceny wartości parkingów, która to wycena przyjęta została następnie w sposób bezkrytyczny dla określenia wymiaru podatku. Wskazywała, iż rzeczoznawca odniósł się do takich elementów budowli, których nie mógł poddać ocenie ze względu na warunki pogodowe panujące w dniu 9 lutego 2005 r., jak również z uwagi na sposób dokonania przeprowadzonych w tym właśnie dniu oględzin. Wywodziła również, iż zarzuty wobec opinii K. S. uzupełniała o wnioski wynikające z oceny dokonanej na jej zlecenie przez E. F., specjalisty z zakresu budownictwa drogowego. Zasadność tychże zarzutów uznana została przez Kolegium Odwoławcze, które uchylając kolejne rozstrzygnięcia zleciło organowi podatkowemu ustosunkowanie się do wszystkich przedstawionych kwestii.

Skarżąca argumentowała, iż dyrektywy te nie zostały wykonane, albowiem ani decyzja organu I instancji, ani zaskarżona decyzja nie odnoszą się do zarzutów i wniosków formułowanych w kontekście treści opinii E. F. W tym względzie skarżąca wywodziła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego koncentruje się na wycenie K. S. i zawiera jedynie zdawkową konkluzję, że w świetle tej wyceny stanowisko E. F. jest nieistotne. Zważywszy na zakres uwag zaprezentowanych przez tego rzeczoznawcę, podejście takie uznać należy za błędne. Zdaniem skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze popadło tym samym w sprzeczność ze swoimi wcześniejszymi dyrektywami, nakazującymi wszechstronne wyjaśnienie podnoszonych przeze nią zarzutów.

M. B. K. podnosiła również, że: 1) nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, według którego zgodnie braki wyceny K. S. konwalidowane zostały wskutek przesłuchania tego rzeczoznawcy w charakterze świadka w dniu [...] Protokół przesłuchania powtarza bowiem sformułowania wyceny i nie odnosi się E. F.; 2) o ile K.S. jest rzeczoznawcą z zakresu nieruchomości, to E. F. dysponuje wiedzą rzeczoznawcy budowlanego, będąc przy tym specjalistą w zakresie projektowania, budowy i rozbiórki oraz utrzymania dróg i nawierzchni lotniskowych, a jego kompetencje nie budzą więc wątpliwości; 3) niezrozumiałym jest ustalenie dla wymiaru podatku za 2004 r. wartości parkingów na dzień 31 grudnia 2000 r. (K. S. wartość tę określił na dzień wyceny, tj. 9 luty 2005 r., co w konsekwencji zmusiło go do dokonywania przeliczeń), a kwestii tej nie wyjaśnia w sposób czytelny żadne z uzasadnień jakiejkolwiek decyzji; 4) w oparciu o wyliczenia zawarte w tej samej wycenie K. S., organ podatkowy przyjmował różne wartości obciążającego ją zobowiązania: 20.349,30 zł (decyzja z 20 maja 2005 r.) oraz 26.136,10 zł (decyzje z 5 grudnia 2005 r. i 12 grudnia 2006r.); 5) brak jest przekonującego uzasadnienia stanowiska według którego na naliczony w ten sposób podatek od nieruchomości składają się dwie wielkości liczone oddzielne od gruntów i od budowli, w sytuacji, gdy przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pozycje te ujmuje alternatywnie, a w przypadku parkingu są one tożsame.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2007 r., pełnomocnik skarżącej podnosił również zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne określenie wartości początkowej parkingów, nieuwzględnienie stopnia zużycia utwardzeń, a także zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191 i 197 oraz art. 196 § 3 ordynacji podatkowej.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, w pierwszej kolejności, dokonywana być musi z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz kompetencji organu odwoławczego.

Z wyrażonej na gruncie przepisu art. 127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Szczegółowe kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza sporem jest przy tym, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Obowiązujący na gruncie ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie pozostawia również żadnych wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej, w zakresie w którym w jasny i precyzyjny sposób określają one kompetencje organu odwoławczego, jako organu zobowiązanego do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż ponad wszelką wątpliwość organ odwoławczy "ponowne rozpatrując sprawę podatkową" naruszył, pozostające ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 20 sierpnia 1997 r., w sprawie III SA 150/96, a mianowicie, że to organ, a nie biegły dokonuje oceny wiarygodności dowodów zebranych w sprawie. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż organ administracji (organ podatkowy) nie jest związany opinią biegłego, skoro jak wynika z przepisu art. 191 ordynacji podatkowej, na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). W konsekwencji stwierdzić należy, iż dokonując oceny dowodu z opinii biegłego, organ nie może ograniczyć się do konkluzji opinii biegłego, lecz zobowiązany jest ustalić i sprawdzić w oparciu, o jakie przesłanki biegły formułował wnioski zawarte w opinii i skontrolować prawidłowość jego rozumowania (por. wyrok NSA z 12 grudnia 1983 r., w sprawie sygn. akt II SA 1302/83).

Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie wypowiedzi i oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył, określony wskazanymi przepisami ustawy, standard postępowania i merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej.

O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza akt sprawy i uzasadnień wydanych rozstrzygnięć. W tym kontekście podkreślić należy zwłaszcza fakt, iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powielił wadliwości postępowania prowadzonego przed Burmistrzem , jako organem I instancji.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienie decyzji organu I instancji, w ich warstwie faktycznej w zakresie odnoszącym się do dowodu z operatu szacunkowego biegłego K. S. w ogóle nie zawierają oceny tegoż dowodu, w kontekście jego istotności dla rozstrzygnięcia sprawy (por. s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i s. 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Poza sporem jest, iż jest to dowód istotny stanowiący w kontekście okoliczności, na którą został przeprowadzony – wartość odtworzeniowa środków trwałych (wartość odtworzeniowa poszczególnych utwardzeń z podziałem na poszczególne działki) - podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, tj. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym względzie, nie dość, że organy administracji publicznej w ogóle nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej refleksji prawnej, to również w żadnym zakresie w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie odniosły się do przedstawionego przez stronę kontrdowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego E. F. Prowadzi to do wniosku o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, które determinują standard postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. W rezultacie, gdy uwzględnić przywoływane wyżej orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., w sprawie III SA 150/96; wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84; wyrok NSA z 12 grudnia 1983 r., w sprawie sygn. akt II SA 1302/83) w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, doszło do sytuacji świadczącej o tym, że dokonując oceny dowodu z opinii biegłego K.S. organy administracji publicznej ograniczyły się w analizowanym zakresie do bezrefleksyjnej konkluzji opinii biegłego bez ustalenia i zweryfikowania przesłanek, na podstawie których biegły formułował wnioski zawarte w opinii i bez zweryfikowania prawidłowość jego rozumowania. W tym kontekście zwraca zwłaszcza uwagę brak odniesienia się do kwestii okoliczności czasu przeprowadzenia oględzin i sporządzenia operatu - "utwardzenia pokryte grubą warstwa śniegu i lodu" (s. 5 operatu) – co jest istotne dla rzetelności ustaleń stanowiących podstawę faktyczna wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Poza sporem jest przy tym, iż w żadnym razie uchybień tych nie sanuje okoliczność odwołania się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Na wskazane naruszenie przepisów obowiązującego prawa w swoistego rodzaju sposób nakłada się również naruszenie innych szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania podatkowego, zwłaszcza zaś regulujących postępowanie dowodowe. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, biegły K.S., na okoliczność zarzutów formułowanych przez skarżącą odnośnie sporządzonej przez niego opinii, przesłuchany został w charakterze świadka.

Dowód z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rzeczoznawcy w żadnym razie nie konwaliduje wskazanych wyżej uchybień i naruszeń. Sprzeciwia się temu bowiem wyraźnie treść przepisów art. 196 i 197 ordynacji podatkowej. W wyraźny, jasny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób regulują one zasady i tryb przeprowadzania dowodu zeznań świadka i dowodu z opinii biegłego. Normatywna treść przywołanych przepisów nie pozostawia również żadnych wątpliwości odnośnie istotnych, podstawowych różnic dowodu z zeznań świadka i dowodu z opinii biegłego. Podczas, gdy dowód zeznań świadka jest przeprowadzany na okoliczność faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy odwołaniu się do spostrzeżeń świadka, to dowód z opinii biegłego przeprowadzany jest w sprawach podatkowych charakteryzujących się skomplikowaniem ich stanów faktycznych i potrzebą wykorzystania w związku z tym wiadomości specjalnych. Jakkolwiek z § 3 art. 197 ordynacji podatkowej wynika, iż do biegłych stosuje się przepisy dotyczące świadków, to jednak podkreślenia wymaga, iż odesłanie to dotyczy tylko i wyłącznie przesłuchania, co prowadzi do wniosku o zachowaniu w pozostałym zakresie precyzyjnych dystynkcji między wskazanymi źródłami dowodowymi. W związku z powyższym, fakt przesłuchania biegłego rzeczoznawcy w charakterze świadka uznać należy za istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście stwierdzić również należy, że niezależnie od powyższego dowód ten przeprowadzony został wadliwie, albowiem towarzyszyło mu naruszenie innych istotnych przepisów postępowania. Protokół przesłuchania w charakterze świadka biegłego K.S. z dnia [...] (akta organu I instancji, brak numeru karty) nie spełnia wymogów i warunków formalnych, o których stanowią przepisy Rozdziału 9 "Protokołu i adnotacje" ordynacji podatkowej. Z treści tego protokołu, wbrew temu, co stanowią przepisy art. 173 § 2 i art. 174 § 1 ordynacji podatkowej nie wynika, aby protokół ten został odczytany. Ponadto, co najistotniejsze, protokół ten nie zawiera żadnej wzmianki o uprzedzeniu świadka odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, co w świetle przepisu art. 196 § 3 ordynacji podatkowej jest warunkiem koniecznym skutecznego i prawidłowego przeprowadzenia tego dowodu i stanowi istotną przesłankę przymiotu jego wiarygodności. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że wskazany dowód, zważywszy na wadliwości towarzyszące jego przeprowadzeniu mógł stanowić podstawę ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zasadność tego stanowiska potwierdzają również inne wadliwości prowadzonego postępowania, co świadczy o skali uchybień, jakich w prowadzonym postępowaniu dopuściły się organy administracji publicznej. W kontekście wskazanego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy K. S., jak również dowodu z pomiarów powierzchni trzech parkingów przy ul. P. w K. (k. 16 akt organu II instancji) stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów wydawał formalne postanowienia o ich dopuszczeniu. Ponad wszelką wątpliwość narusza to zasadę wyrażająca się w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z przepisem art. 190 ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dnie przed terminem i ma prawo brania aktywnego udziału w przeprowadzaniu tychże dowodów.

W tym kontekście, nie sposób zaakceptować stanowiska Burmistrza zawartego w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji, że "konieczność szczegółowej wyceny środków trwałych [...] ujawniła się niejako "przypadkiem" w toku prowadzonego postępowania dowodowego" (vide. uzasadnienie decyzji I instancji), jak również, że "podatnik przy wykonywaniu czynności przez rzeczoznawcę faktycznie uczestniczył". Władcze działania administracji publicznej podejmowane wobec jednostki nie mogą być, jak to wywodzi organ "przypadkowe". Musi być to bowiem działanie racjonalne, celowe, zgodne z przepisami obowiązującego prawa i transparentne wobec stron i uczestników postępowania. Realizując ustawowe kompetencje do działania organy administracji są zobowiązane ustalać konsekwencje prawne faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w tym zaś zakresie z uwzględnieniem obowiązujących procedur. Nie postawiają one organom administracji pola do jakiejkolwiek arbitralności. W kontekście przywołanych wyżej twierdzeń podkreślić również należy, iż nie dość, że zupełną ich dowolność, to również i to, że okoliczność na którą powołuje się organ (dowód z oględziny) nie została udokumentowana i utrwalona w sposób, o którym stanowi przepis art. 172 § 1 i 2 pkt 3 ordynacji podatkowe, jak również, że jak to już wskazano wyżej, w zakresie odnoszącym się do przeprowadzenia tegoż dowodu uchybiono zasadzie czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 190 ordynacji podatkowej).

Stanowisko i argumentacja organów administracji publicznej we wskazanym zakresie (SKO utrzymując w mocy decyzję Burmistrza je zaakceptowało) naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego – art. 120, art. 121, 122 – oraz przywołane wyżej szczegółowe przepisy ordynacji podatkowej regulujące prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie.

Organy administracji publicznej są bowiem zobowiązane do realizacji zasady legalizmu (działania na podstawie i w granicach przepisów obowiązującego prawa – art. 120 ordynacji podatkowej) uwzględniając również, wyrażoną w przepisie art. 121 ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołane uchybienia zasady te naruszają w bardzo wysokim stopniu.

Według Sądu, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, formułowanych na ich podstawie ocen i wniosków stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza nie są zgodne z prawem, albowiem wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu w sprawie, organy administracji publicznej przeprowadzą je w sposób zgodny ze standardem określonym w przepisach ordynacji podatkowej. W tym zakresie, uwzględnią w szczególności zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego. Rozstrzygnięcie w sprawie podejmą adekwatnie do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i uzasadnią je w sposób czyniący zadość dyrektywom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).