Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1705/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1,  par. 2 pkt 2 i 4, art. 115, art. 108 par. 2 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., D. J., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2021 r. nr 2401-IEW2.4123.8.2021.22 2401-IEW2.4123.9.2021.14 2401-IEW2.4123.10.2021.15 UNP: 2401-21-160463 UNP: 2401-21-160477 UNP: 2401-21-160485 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. J., R. W. i A. sp. z o.o. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 30 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką jawną oraz pozostałymi wspólnikami i byłymi wspólnikami A. H., D. J., T. S., R. W. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w K., spółki "A1." spółka jawna w M. (dalej: spółka jawna) za zobowiązania tej spółki z tytułu:

a) zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 33.060,00 zł,

b) odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w kwocie 14.369,00 zł, wyliczonych za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, tj. od 28 lipca 2015 r. do 30 grudnia 2020 r.,

c) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.784,30 zł, należnych na podstawie tytułu wykonawczego nr 2420-SEW.723.3048.2019 wystawionego 9 października 2019 r. przez NUS dla zobowiązanego spółki jawnej, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za 06/2015,

d) zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 21.395,00 zł,

e) odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., w kwocie 8.577,00 zł, wyliczonych za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, tj. od 29 grudnia 2015 r. do 30 grudnia 2020 r.,

f) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.985,76 zł, należnych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 9 października 2019 r. przez NUS dla zobowiązanego spółki jawnej, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2015.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania D. J., R. W. oraz A. sp. z o.o. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w wysokości: 4.912,13 zł - dot. zaległości w podatku od towarów i usług za 06/2015 oraz w kwocie 5.926,64 zł - dot. zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2015, które zostały przeliczone z uwzględnieniem zmian w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzonych ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1553) i obowiązujących od 20 lutego 2021 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za miesiące: luty, czerwiec i listopad 2015 r. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w ww. zakresie NUS decyzją z 9 września 2019 r. określił spółce:

1) za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 163.690 zł,

2) za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 68.834 zł,

3) za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 151.486,00 zł.

Od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie, zatem decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu.

NUS postanowieniem z 27 listopada 2019 r. wszczął wobec A. H., D. J., T. S., R. W. oraz spółki A. sp. z o.o., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie 18 grudnia 2019 r. do NUS wpłynął wniosek spółki jawnej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją NUS.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w sprawie pojawiły się nowe dowody, tj. dokumentacja księgowa, która była przez pewien czas niedostępna dla spółki i była nieznana organowi podatkowemu wydającemu decyzję.

NUS postanowieniem z 14 stycznia 2020 r. wznowił wobec spółki jawnej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec i listopad 2015, które zostało zakończone decyzją ostateczną z 9 września 2019 r.

W wyniku wznowionego postępowania podatkowego, NUS decyzją z 10 listopada 2020 r. uchylił decyzję z 9 września 2019 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił spółce:

1) za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 196.068 zł,

2) za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości O zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.060 zł,

3) za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 87.697 zł.

Dalej organ odwoławczy postanowieniem z 28 grudnia 2020 r., odmówił spółce jawnej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 10 listopada 2020 r. oraz postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Następnie decyzją z 30 grudnia 2020 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką jawną oraz pozostałymi wspólnikami i byłymi wspólnikami. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w terminie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2015 r. wspólnikami spółki jawnej byli: A. H., D. J., T. S., R. W. oraz A. sp. z o.o.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym wspólnika spółki jawnej, organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) - orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej w myśl art. 115 § 1 o.p. organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego ma obowiązek wykazać istnienie przesłanek, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), a mianowicie:

1) wykazać, że istnieją zaległości podatkowe takiej spółki,

2) ustalić, czy strona prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, albowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (art. 115 § 1 o.p.), tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem,

3) wykazać, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że w myśl art. 115 § 4 o.p. zobowiązanie zostało określone w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej lub po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przystępując do omówienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i tym samym oceny stwierdzeń poczynionych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wskazano, że zaległości podatkowe odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, za które przypisano odpowiedzialność A. sp. z o.o. są następstwem nieuregulowania przez spółkę jawną w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad

2015 r.

W dniu orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 30 grudnia 2020 r. istniały zaległości podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości 33.060,00 zł oraz za listopad 2015 r. w wysokości 21.395,00 zł, które nie zostały zapłacone przez spółkę jawną. Należności tych nie wyegzekwowano również w toku toczącego się wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Fakt istnienia zaległości podatkowych spółki jawnej w wyżej wskazanych wysokościach nie jest przez skarżących kwestionowany w toku postępowania odwoławczego.

Dalej wskazano, że korzystając z prawa do reformacji decyzji oraz mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, obowiązujące od 20 lutego 2021 r. przepisy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, z późn. zm.) organ odwoławczy zobligowany był do obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych z kwoty 5.784,30 zł do łącznej kwoty 4.912,13 zł za okres 06/2015 oraz z kwoty 6.985,76 zł do łącznej kwoty 5.926,64 zł za okres 11/2015.

Następnie podano, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 19 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2015 r. Z tego względu na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p., 19 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. NUS pismem z 30 października 2020 r., zawiadomił spółkę jawną o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązań.

Wobec powyższego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Drugą przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej na jej wspólników - jest sprawowanie funkcji wspólnika spółki jawnej, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za czerwiec 2015 r. i listopad 2015 r., które przekształciły się w zaległości podatkowe.

W czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz listopad 2015 r. wspólnikami spółki jawnej byli: A. H., D. J., R. W., T. S. oraz A. Sp. z o.o. Nieuregulowanie tych zobowiązań w ustawowym terminie płatności, w myśl art. 51 § 1 o.p. spowodowało ich przekształcenie w zaległości podatkowe.

W stanie prawnym, obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z tym zobowiązaniem, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle przedstawionych okoliczności kolejna przesłanka, o której mowa w art. 115 § 1 o.p., warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej, tj. okoliczność sprawowania funkcji wspólnika ww. spółki, w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, została spełniona. Dodano, że fakt pełnienia funkcji wspólnika ww. spółki nie był kwestionowany w odwołaniu.

Dokonując oceny wypełnienia trzeciej z wymienionych wyżej przesłanek odpowiedzialności, należało zbadać czy zostały wypełnione przesłanki wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe za czerwiec 2015 r. oraz listopad 2015 r. spełniono warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) o.p., tj. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostało wszczęte po dniu doręczenia ww. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki jawnej.

W tym miejscu przypomniano, że NUS postanowieniem z 14 stycznia 2020 r., wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do spółki jawnej i konsekwencji wznowienia postępowania 10 listopada 2020 r. NUS wydał decyzję, którą uchylił decyzję z 9 września 2019 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił spółce:

1) za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 196.068 zł,

2) za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.060 zł,

3) za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 87.697 zł.

Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniami z 28 grudnia 2020 r. odmówił spółce jawnej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 10 listopada 2020 r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z 24 listopada 2020 r. Wobec powyższego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu.

W złożonych odwołaniach z 8 stycznia 2021 r. zarzucono, że organ wszczął postępowanie podatkowe o odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia spółce decyzji wymiarowej, co niezgodne jest z art. 108 § 2 ust. 2 lit. a) o.p. Podniesiono, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęte postanowieniem z 27 listopada 2019 r. powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, ze względu na uchylenie decyzji wymiarowej. Organ zaś powinien wszcząć nowe postępowanie względem skarżących.

Ww. kwestia jest osią sporu pomiędzy skarżącymi, a organem pierwszej instancji.

Wskazano, że decyzja NUS z 10 listopada 2020 r. jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniejszą decyzją tego organu z 9 września 2019 r. Z uwagi na wznowienie postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił wysokość zobowiązania w nowej, niższej, prawidłowej wysokości.

Określenie innej kwoty ciążącego na spółce jawnej obowiązku, nie stanowi o całkowitym unicestwieniu zobowiązania. Okoliczność ta modyfikuje wyłącznie jego treść, nie stanowiąc podstawy do umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Pamiętać trzeba, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i nie może powstać (ani istnieć) w oderwaniu od odpowiedzialności podatnika i bez jednoznacznego wykazania, że zaległość istnieje i jaka jest jej wysokość. Istotne zatem było wyjaśnienie okoliczności związanych z wysokością ciążących na spółce jawnej zobowiązań podatkowych.

Podkreślono, iż w dacie wszczęcia postępowania spełniony był warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. - wszczęcie postępowania. Organ nie naruszył wskazanego przepisu. Równocześnie przez cały czas postępowania istniał przedmiot postępowania, a w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania objęte decyzją wynikały z ostatecznych decyzji podatkowych.

Decyzja organu pierwszej instancji z 10 listopada 2020 r. zaktualizowała - tj. zmniejszyła jedynie wysokość dochodzonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie decyzji NUS z 10 listopada 2020 r., organ egzekucyjny wystawił zaktualizowane tytuły wykonawcze.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że skarżący nie mieli wpływu na wysokość zobowiązania. Postępowanie wymiarowe w stosunku do spółki jawnej za miesiące luty, czerwiec i listopad 2015 r. było prowadzone dwukrotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją NUS. Wniosek uzasadniono tym, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, tj. dokumentacja księgowa, która była przez pewien czas niedostępna dla spółki i była nieznana organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Dodatkowo wskazano, że w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, organ podatkowy pierwszej instancji zawiadamiał solidarnie odpowiedzialnych wspólników o toczącym się postępowaniu podatkowym w celu umożliwienia im obrony swoich interesów, o czym świadczą dowody doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym zarzut ten uznano za całkowicie bezzasadny.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucano jej naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 108 § 2 ust. 2 lit. a, c,e o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność "A1." sp.j. zgodne z prawem,

- art. 233 § 1 ust. 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 2 ust. 2 lit. a,c,e w zw. z art. 208 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji jak również częściowe jej uchylenie, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji winna być w całości uchylona, zaś postępowanie podatkowe winno być umorzone,

- art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p. poprzez rozszerzenie akcesoryjnej odpowiedzialności R. W. na świadczenia powstałe w okresie, w którym nie był wspólnikiem spółki jawnej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że o ile faktycznie postępowanie w sprawie zostało wszczęte po doręczeniu spółce decyzji z dnia 9 września 2019 r. to warto zauważyć, że decyzja ta została prawomocnie uchylona, zatem nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Na dzień orzekania o odpowiedzialności skarżących jedyną decyzją wymiarową pozostającą w obrocie jest ta z dnia 10 listopada 2020 r. Nie ma zatem najmniejszej wątpliwości, że postępowanie względem skarżących zostało wszczęte przed doręczeniem spółce decyzji wymiarowej. W ocenie skarżących postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęte dnia 27 listopada 2019 r. winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, a to z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej będącej podstawą wszczęcia postępowania.

Znamiennym jest, że pomimo iż postępowanie o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte w 2019 r., organ obciąża go zobowiązaniem w kwocie określonej w decyzji z dnia 10 listopada 2020 r. Nie istnieje zatem najmniejsza wątpliwość, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego dotyczy de facto decyzji wydanej w 2020 r.

Organy zdawkowo ustosunkowały się do wątpliwości wskazując, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania jest jedynie modyfikacją zobowiązania podatkowego. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. Należy wskazać, że uchylona decyzja traktowana jest jako niebyła i nie może być podstawą odpowiedzialności skarżących.

Nie jest możliwe powoływanie się przez organ na decyzję wymiarową z dnia 9 września 2019 r., ponieważ decyzja ta nie istnieje w obrocie prawnym, a co za tym idzie nie może być podstawą ustalenia odpowiedzialności skarżących. Decyzja wydana w trybie art. 108 § 1a o.p. jest związana z decyzją wymiarową i nie może istnieć bez tej podstawy. W przypadku uchylenia decyzji wymiarowej również decyzja o odpowiedzialności wspólników powinna zostać uchylona.

Art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p. jest w swej redakcji jednoznaczny - postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Jako, że jedyna decyzją wymiarową istniejącą w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej była decyzja z dnia 10 listopada 2020 r., to należy uznać, że wszczęcie postępowania o odpowiedzialności skarżących przed tą datą jest niedopuszczalne.

W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie o sygnaturze I FSK 1556/16, w podobnym stanie faktycznym, gdzie decyzja wymiarowa została uchylona przez Sąd, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowi naruszenie art. 121 o.p. sytuacja w której w obrocie funkcjonuje decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana na podstawie uchylonej decyzji wymiarowej. Podobnie zatem należy traktować sytuację w której w obrocie pozostaje decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której decyzja wymiarowa będąca podstawą wszczęcia postępowania została uchylona.

Następnie przytoczono trafne oraz aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 3505/15, zgodnie z którym akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wskazano również na stanowisko doktryny, zgodnie z którym nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności przed dniem doręczenia podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W tych przypadkach zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia.

Dalej podano, odnosząc się zaś do zakresu zobowiązania nałożonego na R. W., że nie powinien on zostać obciążony zobowiązaniami, których termin wymagalności przypadł po jego wystąpieniu ze spółki to jest odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej ma charakter subsydiarny i akcesoryjny względem dłużnika pierwotnego jakim jest spółka, art. 115 § 2 o.p. ogranicza jednak odpowiedzialność byłego wspólnika jedynie do zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie w jakim był on wspólnikiem. Art. 107 § 2 o.p. rozszerza tę odpowiedzialność również na inne należności takie jak odsetki czy koszty egzekucyjne. Należy zauważyć, że bez wątpienia intencją ustawodawcy było, aby odsetki i koszty egzekucyjne były traktowane tak jak zobowiązanie podatkowe i aby obejmowały je podobne ograniczenia.

W związku z tym niemożliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za odsetki i koszty egzekucyjne których termin wymagalności przypadł w okresie po wystąpieniu wspólnika ze spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. było płatne do 25 lipca 2015 r., natomiast za listopad 2015 r. do 25 grudnia 2015 r. Z kolei R. W. był wspólnikiem spółki jawnej od 31 maja 2014 r. do 18 kwietnia 2016 r. Podobnie odsetki za zwłokę naliczone zgodnie z art. 53 § 1 o.p. oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z postępowaniem zmierzającym do wyegzekwowania nieuregulowanych przez podatnika zobowiązań, przypisane zostały do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej – R. W., zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że od 19 kwietnia 2016 r. R. W. nie był już wspólnikiem spółki jawnej. Przepisy regulujące zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidują, bowiem wyłączenia tej odpowiedzialności za odsetki od zaległości naliczone także po okresie, w którym był tym wspólnikiem oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy odnoszą się one do zaległości powstałych w czasie kiedy był wspólnikiem ww. spółki.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżących podał, że nie można również zgodzić się z organem, że w wyniku wszczęcia postępowania doszło do modyfikacji pierwotnie wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ bowiem w decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe nie dokonał zmiany, a uchylił pierwotną decyzję.

Organ wszczął i zakończył postępowanie na podstawie dwóch różnych decyzji - różnych w dacie oraz wysokości zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej jak również jego zakończenie winno odbywać się na podstawie jednej i tej samej decyzji.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2022 r. uczestnik postępowania T. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zawieszenie postępowania w uwagi na fakt, że wynik postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu podał, że przedawnienie roszczeń miało miejsce z końcem 2020 r. Uczestnik postępowania nie otrzymał informacji o ewentualnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. O wszczęciu postępowania zawiadomiono jedynie spółkę jawną, a nie bezpośrednio uczestnika. W stosunku do uczestnika nie miało miejsca przerwanie terminu biegu przedawnienia.

W kolejnym piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r. uczestnik wyjaśnił, że sprawa o której wspominał we wcześniejszym piśmie, dotyczy zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych.

3.5. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2022 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej ze spółką jawną, wspólników oraz byłych wspólników tej spółki za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2015 r.

5. Ramy prawne do rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy prawa.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Podnieść także trzeba, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 201 § 1a o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

Odpowiedzialność podatkową wspólnika spółki osobowej reguluje w szczególności art. 115 o.p.

W § 1 przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

W myśl § 4 tego uregulowania orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5).

Z treści przywołanego art. 115 § 4 o.p. wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich.

Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 o.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 o.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 466/11 (CBOSA) w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki, skutecznie tej spółce doręczona.

W rozpoznanej sprawie nie miała zastosowania norma zawarta w art. 115 § 4 o.p., a to wobec wydania wobec spółki przez NUS decyzji z 10 listopada 2020 r. określającą za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 196.068 zł, za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.060 zł, oraz za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 87.697 zł.

Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jako osób trzecich mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana wobec spółki stała się ostateczna.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16; CBOSA). Jak już wskazano, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika wprost z art. 201 § 1a o.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu, aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna.

Powołana regulacja służyć ma temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Innymi słowy, ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności. Brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy NUS dnia 9 września 2019 r. wydał decyzję określającą spółce jawnej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 68.834,00 zł oraz za listopad 2015 r., w wysokości 151.486,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona 24 września 2019 r. i nie zostało złożone od niej odwołanie.

Następnie NUS postanowieniem z 27 listopada 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki "A1." spółka jawna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze zatem treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe za czerwiec 2015 r. oraz listopad 2015 r. spełniono warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) o.p., tj. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec wspólników spółki, zostało wszczęte po dniu doręczenia ww. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych "A1." spółka jawna.

Następnie NUS postanowieniem z 14 stycznia 2020 r., wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do spółki jawnej i w konsekwencji wznowienia postępowania 10 listopada 2020 r. NUS wydał decyzję, którą uchylił decyzję z 9 września 2019 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił spółce za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 196.068 zł, za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.060 zł oraz za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 87.697 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Z uwagi na wznowienie postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił wysokość zobowiązania w nowej, niższej, prawidłowej wysokości.

Zasadnie organ wywiódł, że określenie innej kwoty ciążącego na spółce jawnej obowiązku, nie stanowi o całkowitym unicestwieniu zobowiązania. Okoliczność ta modyfikuje wyłącznie jego treść, nie stanowiąc podstawy do umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nadto w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich spełniony był warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. - doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Równocześnie przez cały czas trwania postępowania istniał przedmiot postępowania, a w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania objęte decyzją wynikały z ostatecznych decyzji podatkowych. Decyzja organu pierwszej instancji z 10 listopada 2020 r. zmniejszyła jedynie wysokość dochodzonego obowiązku podatkowego.

Co istotne w sprawie to fakt, że nie nastąpiło przypisanie odpowiedzialności osobom trzecim za zaległości spółki w wysokościach wynikających z pierwotnej decyzji, tylko na podstawie decyzji z 10 listopada 2020 r. Zatem podstawą wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności była ostateczna decyzja z 10 listopada

2020 r.

Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 108 § 2 ust. 2 lit. a, c, e w zw. z art. 208 o.p. należy uznać za całkowicie bezzasadny.

Z kolei wyroki, na które powołuje się strona skarżąca dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż ten zaistniały w niniejszej sprawie.

W sprawie o sygn. akt I FSK 1556/16 w obrocie prawnym nie istniała decyzja, na której opierała się decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. W sprawie tej NSA wskazał, że mając na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, narusza wyrażoną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, mimo tego, że uchylona została będąca podstawą jej wydania decyzja określająca należność podatnika (spółki).

Z kolei w wyroku w sprawie II FSK 3505/15 NSA również wskazał, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nie ma także podstaw - jak wskazuje strona skarżąca - aby podobnie traktować sytuację, w której w obrocie pozostaje decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której decyzja wymiarowa będąca podstawą wszczęcia postępowania, została uchylona.

W niniejszej sprawie, co należy powtórzyć, nie nastąpiło przypisanie odpowiedzialności osobom trzecim za zaległości spółki w wysokościach wynikających z pierwotnej decyzji, tylko na podstawie decyzji z 10 listopada 2020 r. Nadto w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, spełniony był warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., tj. doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

6. Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe rozszerzyły akcesoryjną odpowiedzialność R. W. na świadczenia (odsetki i koszty egzekucyjne) powstałe w okresie, w którym nie był wspólnikiem spółki jawnej.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 470/16; z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 320/16).

Przepisy regulujące zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidują bowiem wyłączenia tej odpowiedzialności za odsetki od zaległości naliczone także po okresie, w którym przestaje się być wspólnikiem oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy odnoszą się one do zaległości powstałych w czasie kiedy jest się wspólnikiem spółki.

Zatem zarzuty skargi naruszenia art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p. również okazały się niezasadne.

7. Nadto wskazać należy, że organy zbadały, stosownie do art. 115 o.p. przestanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, które muszą być spełnione, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Ustalono bowiem, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za czerwiec oraz listopad 2015 r. wspólnikami spółki "A1." sp. jawna byli: A. H., D. J., R. W., T. S. oraz A. sp. z o.o. Ww. zobowiązania przekształciły się w zaległość podatkową i nadal są wymagalne (nie przedawniły się), co nie stanowiło osi sporu pomiędzy stronami.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.