Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 227/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.b), art.21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.8 ust.1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 449/11 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. nr IPPB4/415-720/10-2/LS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., III SA/Wa 449/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 8 września 2008 r., w ramach darowizny udokumentowanej aktem notarialnym uzyskała od siostry spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (dalej "lokal mieszkalny"), wraz ze związanym z wyżej wymienionym lokalem mieszkalnym prawem do wkładu budowlanego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu (dalej "garaż"). Lokal mieszkalny oraz garaż w dniu 28 sierpnia 2009 r. sprzedała za 275.000 zł. Od 8 września 2008 r. do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego - 28 sierpnia 2009 r. skarżąca nie była w wyżej wymienionym lokalu zameldowana na pobyt stały lub pobyt czasowy. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu, skarżąca wydatkowała na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Cena nabycia nowego lokalu mieszkalnego jest wyższa od 275.000 zł. Skarżąca wpłaciła na rzecz sprzedawcy lokalu mieszkalnego zaliczki obejmujące pełną cenę sprzedaży swojego lokalu. Akt notarialny przenoszący własność nowego lokalu mieszkalnego na skarżącą nie został jeszcze podpisany.

W dniu 9 marca 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W.(dalej "US") zeznanie podatkowe na druku (PIT-39) oraz zadeklarowała, iż sprzedaż wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego oraz garażu jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Do dnia 30 kwietnia 2010 r. został też przez skarżącą zapłacony na rachunek bankowy US podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 52.250 złotych. Dodatkowo skarżąca złożyła przed 30 kwietnia 2010 r. oświadczenie, iż uzyskany przez nią przychód 275.000 zł ze sprzedaży w dniu 28 sierpnia 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu w okresie dwóch lat przeznaczy na zakup nowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym skarżąca spytała, czy sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%?

Zdaniem skarżącej sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19 %. W związku z czym skarżąca bezzasadnie zadeklarowała, że spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 52.250 zł oraz nienależnie wpłaciła wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe na rachunek US. Zdaniem skarżącej ponieważ kwota 275.000 zł została przed 28 sierpnia 2011 r. wydatkowana na zakup nowego lokalu mieszkalnego, a skarżąca złożyła stosowne oświadczenie we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, iż przeznaczy uzyskany przychód na zakup nowego lokalu mieszkalnego, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej “u.p.d.o.f.") sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz garażu podlega zwolnieniu w roku podatkowym 2009 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i wskazał, że wobec wyżej powołanych regulacji ustawowych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny wraz z garażem w drodze darowizny 8 września 2008 r. W związku z powyższym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że nie była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 209, poz. 1316, dalej “z.u.p.d."), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powołując się na art. 30e ust. 1 ust. 4, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Minister Finansów wskazał, że skarżąca nie spełnia wymaganego przepisami warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f., co oznacza, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednocześnie wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw nabytych pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r. w części wydatkowanej na tzw. własne cele mieszkaniowe.

Organ zauważył, że zwolnienie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jednak na podstawie z.u.p.d. do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i własnościowego prawa do garażu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Bez znaczenia pozostaje fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na zakup nowego lokalu mieszkalnego, gdyż przepisy regulujące opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2008 r. nie przewidują takiego zwolnienia od podatku dochodowego.

2. W skardze do WSA w Warszawie strona zrzuciła błędną interpretację art. 8 ust. 1 z.u.p.d. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., przywoływanej w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r., co skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości skorzystania z prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej polegającej na zwolnieniu przychodu uzyskanego w roku 2009 ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w roku 2008 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po warunkiem jednakże wydatkowania uzyskanego przychodu na zakup nowego lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od dnia jego sprzedaży. Skarżąca zgodziła się z organem, iż nie przysługuje jej prawo do skorzystania w zakresie u.p.d.o.f. z tzw. ulgi meldunkowej, jednak nie zmienia to faktu, że stosowanie ulg obowiązujących w 2009 r. powinno być powszechne oraz niezależne od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podniosła, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż władze publiczne nie traktują równo skarżącej w porównaniu z innymi obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi. W ocenie Sądu z treści art. 8 ust. 1 z.u.p.d. wynika bowiem jednoznacznie, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 z.u.p.d., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w dniu 8 września 2008 r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. W dniu tym powoływany przez skarżącą artykuł art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie obowiązywał, a jedyną możliwością zwolnienia z nałożonego art. 30e ust. 1 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązku uiszczenia podatku było zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, ze spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 z.u.p.d. ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że interpretacja Ministra Finansów narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć pogląd skarżącej, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po 1 stycznia 2009 r. Natomiast, przykładowo wskazując, podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po 1 stycznia 2009 r., mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez R. D., która wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a."w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 8 ust. 1 u.z.p.d. poprzez ustalenie, że w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przysługuje podatnikom wyłącznie prawo do tzw. ulgi meldunkowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.,

b) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez błędne ustalenie, że podatnikom, którzy nabyli nieruchomości i prawa majątkowe w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., następnie je zbyli po dniu 1 stycznia 2009 r., a którym to podatnikom nie przysługuje prawo do tzw. ulgi meldunkowej, nie przysługuje także prawo do zwolnienia przychodu (dochodu) tzw. ulgi proporcjonalnej, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a-14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, odmawiając skarżącej prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w roku 2009 ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na samym wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że podstawy kasacyjne nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował je wadliwie.

Niezależnie od powyższych uchybień natury konstrukcyjnej za oczywiście bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a-14h Ordynacji podatkowej. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie strony skarżącej naruszenie tego przepisu przez Sąd polegało na "wykroczeniu poza granice sprawy" poprzez "nadinterpretację intencji ustawodawcy nie zapisanych w przepisach prawa materialnego". Autor skargi kasacyjnej w kontekście naruszenia przepisów postępowania powołuje następnie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Tego rodzaju argumentacja jest całkowicie niewłaściwa, skarżąca zwalcza bowiem w istocie, w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązany z art.14a-14h Ordynacji podatkowej, dotyczącymi procedury udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, ocenić należało jako całkowicie bezzasadny.

Nie można również podzielić zarzutów skierowanych przeciwko dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem w dniu 28 sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zgodnie z treścią wniosku skarżąca nabyła mieszkanie w drodze darowizny od siostry w dniu 8 września 2008 r., a zatem sprzedaż mieszkania nastąpiła w ciągu 5 lat od dnia jego nabycia. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiło zatem dla skarżącej źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód powinien być jednak zwolniony od podatku dochodowego, ponieważ w chwili sprzedaży przez nią lokalu mieszkalnego obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Prawidłowo uznał jednak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował wyrażone przez organ stanowisko, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do skarżącej, albowiem pomiędzy dniem nabycia przez nią nieruchomości w drodze darowizny a dniem sprzedaży tej nieruchomości doszło do zmiany przepisów prawa podatkowego. Ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzona została przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2009 r., a więc przepis ten owszem, obowiązywał w momencie dokonania przez skarżącą sprzedaży przedmiotowego mieszkania, jednakże wolą ustawodawcy wyrażoną w przepisach ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. nowe uregulowania nie objęły wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych po 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) ustawy zmienianej (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określony w ustawie zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednoznaczna dyspozycja cytowanego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, że skoro skarżąca nabyła prawo do lokalu w dniu 8 września 2008 r., a więc "w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r." to do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w dniu 28 sierpnia 2009 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ponieważ ustawa nie przewidywała w tej dacie zwolnienia związanego z przychodem na cele mieszkaniowe, o jakim mowa we wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. do ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131, to brak było podstaw do przyznania skarżącej ulgi.

Zgodzić się należy w pełni ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim żaden z przepisów ustawowych będących podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie nie został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą, a ponadto WSA w Warszawie w sposób trafny wskazał, że to przyjęcie stanowiska skarżącej mogłoby prowadzić do nierównego traktowania podatników. Podatnicy dokonujący bowiem nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Natomiast podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. po 1 stycznia 2009 r. mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej.

Warto wskazać na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., II FSK 426/11 (lex nr 1233844)., zgodnie z którym posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od podatkowania, zwłaszcza gdy kryterium to jest tożsame dla kolejnych reżimów nowelizowanej ustawy podatkowej, w żaden sposób nie narusza zasady równości. Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95).

Podsumowując zatem rozważania zauważyć wypada, że wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Ministra Finansów, a następnie zaakceptowana przez WSA w Warszawie zgodna jest z ogólną zasadą, wedle której przy zmianie przepisów prawa kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, jest moment zaistnienia zdarzenia, a nie chwila powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).