Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1236/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80, 81, 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1236/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skargi W. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą je decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2004r. M. M. złożyła w Urzędzie Celnym uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o pojemności silnika 1781, numerze nadwozia[...], numerze silnika, wyprodukowanego w 1992 r.

W wyniku przeprowadzonego przez organ celny postępowania wyjaśniającego ustalono, że M.M. nie była osobą, która faktycznie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, a następnie jego sprzedaży, lecz W. K.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił W. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 3.277,00 zł oraz z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości 3.212,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w/w dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowy w postaci samochodu osobowego i następnie dokonał jego sprzedaży przed zarejestrowaniem na terytorium kraju. Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji oraz nie uiścił należności z tytułu podatku akcyzowego.

Z uwagi na brak wiarygodnego dokumentu mogącego potwierdzić kwotę, za jaką przedmiotowy pojazd został nabyty oraz później sprzedany organ celny ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) tzn. biorąc pod uwagę przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy czym za datę powstania obowiązku podatkowego uznano datę złożenia deklaracji AKC-U, która jest zbieżna z datą przeprowadzenia badań technicznych, tj. dzień [...]listopada 2004r. Natomiast z tytułu sprzedaży datę widniejącą na umowie sprzedaży z dnia [...] grudnia 2004r. zawartą między M.M. i K.D.

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym w dniu [...] czerwca 2005r. W. K. zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Opierając się na treści art. 220 § 1 i 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zarzucił jej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie ,materiału dowodowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że to on nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, a M.M. była figurantem na umowie pomimo, że dowody przeprowadzone w sprawie nie pozwalają na takie ustalenia. Nie wyjaśniono też jego zdaniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych - w szczególności dotyczących podstawy opodatkowania. W końcu zauważył też, że przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy prawa materialnego, a to przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, niezgodnych z przepisami prawa unijnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził więc, że nie należy się podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również podatek z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zeznania złożone przez świadków, w tym w szczególności M.M. i K.D. - nabywcę przedmiotowego samochodu, w toku postępowania karno-skarbowego przesądzają, że to W. K. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a następnie dokonał jego sprzedaży na terenie Polski. Nie jest też, zdaniem organu odwoławczego, zasadny zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. W obliczu występujących w materiałach sprawy sprzeczności, co do wartości samochodu (inna kwota w umowie kupna sprzedaży, inna zaś wynika z zeznań świadków) dla ustalenia wartości samochodu organ podatkowy I instancji słusznie posłużył się katalogami "Info- Expert". Odnosząc się do zarzutu zastosowania ustawy o podatku akcyzowym zamiast przepisów unijnych organ odwoławczy zauważył, iż organy podatkowe działają w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy z przepisami prawa wspólnotowego nie leży w ich kompetencjach. Podniesiony problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych prawem wspólnotowym może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W skardze wniesionej w dniu [..] W.K. zażądał uchylenia wymienionej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa wynikające z zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które są częściowo sprzeczne z porządkiem prawnym Wspólnot Europejskich.

Dodatkowo skarżący podniósł też zarzut rażącego naruszenie przepisów art. 180 § 1, 192, 197 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Zebrane dowody pozwoliły w sposób bezsporny ustalić, iż to na skarżącym jako nabywcy wewnotrzwspólnotowym oraz sprzedawcy przedmiotowego samochodu marki [...]przed pierwszą rejestracją w kraju ciążył obowiązek w podatku akcyzowym (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W skardze został podstawiony zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który jak wynika z treści skargi został odniesiony do "dowolnego ustalenia wartości samochodu marki[...]".

Zgodnie z art.10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zapłacić za towar.

Jednocześnie stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli nie można określić kwoty nabycia lub kwoty sprzedaży, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, a co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, iż wynikająca z rachunku zakupu cena nabycia samochodu (100,00 EURO) jest zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości, podobnie jak cena sprzedaży przedmiotowego samochodu wynikająca z umowy z dnia [...] grudnia 2004r. (2.500,00 zł).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie ustalił wartość samochodu na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o informacje zawarte w katalogu "Info-Expert".

Według Sądu, zarzut skargi, iż wartość samochodu została ustalona w sposób dowolny należy uznać za gołosłowny, nie poparty żadnymi dowodami bądź przekonywującą argumentacją.

Katalog, z którego korzystał organ I instancji w celu ustalenia wartości samochodu zawiera obiektywne średnie ceny nowych oraz używanych samochodów osobowych. Ceny podane w katalogu, to ceny bieżące na rynku polskim, uśrednione, ustalone na podstawie analizy sprzedaży, prowadzone na próbie samochodów używanych. Dane te uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zastosowanie przedmiotowego katalogu w pełni odpowiada wymogom art. 10 ust. 5 ustawy akcyzowej.

Nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący wezwany na przesłuchanie, odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień (protokół z dnia [...] lutego 2005r.).

Skarżący skargę swoją oparł także na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 1 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Rady 92/12/EWG (Akcyzowa). Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Przepisy art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku, z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany był zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe" wywołują opisany w orzeczeniu ETS niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez skarżącego tj. w 2004r.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich.

W przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej.

Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż organ I instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.277,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, błędnie zastosowały unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując ten przepis rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004r. wydały decyzję z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego (a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym) ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji (pkt. 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia). Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r.). Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że co do zasady sposób opodatkowania (tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego i przyjętej stawki podatkowej) w związku z dokonaniem sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, zastosowany przez organy podatkowe nie może być zakwestionowany.

Niemniej jednak zastosowana stawka podatku akcyzowego przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, miała wpływ także zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.212,00 zł z tytułu sprzedaży tego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatek akcyzowy z tego tytułu określono bowiem od podstawy opodatkowania pomniejszonej m.in. o podatek akcyzowy wyliczony według stawki 65% (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji również w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez ETS za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy podatkowe rozpatrując ponownie niniejszą sprawę powinny mieć na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skierował do ETS pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego o treści: czy podatek akcyzowy przewidziany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33(1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (aktualnie art. 401 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r.), a w przypadku odpowiedzi przeczącej, czy taki podatek akcyzowy sprzeciwia się art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.