Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 4, art. 3 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. spraw ze skarg Z.Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2012 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołań Z. Ł. - zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia:

decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu za luty 2012 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 36.552,00 zł,

decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu za marzec 2012 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 41.758,00 zł

decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu za kwiecień 2012 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 65.493,00 zł

decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 258 zł a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 0,00 zł

Jak wynika z akt spraw w następstwie ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., wszczął wobec niego postępowania podatkowe.

W ramach przeprowadzonych postępowań zakwestionowano rozliczenia podatkowe skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., w tym także te obejmujące okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz czerwiec 2012 r., objęte stanami faktycznymi niniejszych spraw.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do odliczenia w miesiącu lutym podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "A" a także w miesiącu kwietniu z faktury wystawionej przez "B" dokumentujących nabycie usług hotelowych.

Ponadto organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2012 r. o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego, do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r.

Według organów skarżący nie przedstawił dokumentów, na podstawie których, w 2012 r., dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do pojazdów o numerach rejestracyjnych:

|• |[...] |• |[...], |• [...], |

|• |[...], |• |[...], |• [...], |

|• |[...], |• |[...], |• [...], |

|• |[...], |• |[...], | |

|• |[...], |• |[...]. | |

Dokumenty te, zdaniem organów, powinny były świadczyć o dodatkowym badaniu technicznym, przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), ani też innych dowodów wskazujących na to, że pojazdy te miały dopuszczalną ładowność, przekraczającą 3,5 tony.

Oprócz tego organy w okolicznościach przedmiotowych spraw, obejmujących okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz czerwiec 2012 r., zakwestionowały u skarżącego pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez skarżącego usług remontowo-budowlanych od R. S. Według nich przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie doszło do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jako że bieg tych terminów został skutecznie zawieszony, na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (pismem z dnia 30 października 2017 r.), w sprawie związanej z niewykonaniem przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych. Dodatkowo też postanowieniem z [...] października 2017 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, między innymi za okresy rozliczeniowe, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, a postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu 18 grudnia 2017 r.

Organ II instancji podkreślił, że istotę sporu stanowi kwestia prawa skarżącego do pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od R. S.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwanej dalej ustawą o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Za stwierdzeniem, że faktury dokumentujące zakup robót remontowo- budowlanych są nierzetelne, zdaniem organów przemawiają następujące okoliczności:

R.S. w latach 2006-2009 pozbawiony był prawa wykonywania działalności gospodarczej, a po upływie tego okresu nie zgłosił rozpoczęcia jej prowadzenia i nie dokonał odpowiedniej rejestracji, nie składał też deklaracji podatkowych,

R. S., w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2015 r. przyznał, że wszelkie wystawione przez niego dla skarżonego faktury, były tzw. "pustymi fakturami", gdyż nie wykonał usług, na które dokumenty te zostały wystawione,

pracownicy R. S. oraz jego podwykonawca nie potwierdzili faktu świadczenia przez niego usług na rzecz skarżącego, albo nie kojarzyli go jako kontrahenta swojego pracodawcy bądź zleceniodawcy,

płatność za kwestionowane faktury miała zostać zrealizowana w formie gotówkowej, a na fakturach nie było potwierdzenia, że płatność została zrealizowana,

skarżący nie zawarł pisemnej umowy z R. S. na świadczenie usług,

R. S. nie złożył w ZUS-ie żadnych dokumentów, potwierdzających zatrudnianie przez niego pracowników,

skarżący wykonywał wprawdzie prace zlecone mu przez Komendę Wojewódzką Policji, jednakże ich zakres, określony wartością usług, nie pokrywa się z wartością faktury,

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący był świadomy charakteru transakcji, w których uczestniczył, co potwierdza jego oświadczenie, że nie weryfikował wcześniej swojego kontrahenta – R. S., w zakresie tego czy jest on czynnym podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnośnie niezasadności rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, z tytułu faktur dotyczących nabycia paliwa w wysokości 100 % wartości podatku oraz z faktur dotyczących nabycia usług hotelowych oraz faktur dotyczących zakupów niedotyczących prowadzonej działalności (dezodoranty, olej, tabletki do zmywarki).

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy obu instancji,

art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń, a tym samym nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupu paliwa oraz niezbędnych artykułów codziennego użytku,

art. 187 § 1 Ordynacji przez selektywną ocenę materiału dowodowego,

art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez niewskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności,

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pomięcie istoty definicji podatnika oraz działalności gospodarczej, przez co należ uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników podatku od towarów i usług następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot określonych czynności, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych i co powinno być zastosowane w niniejszych sprawach, przy rozpatrywaniu współpracy skarżącego z R. S.,

art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a tym samym nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa.

W uzasadnieniu skarg podkreślono uchybienie przez organy ich obowiązkom, w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Dodano też, że samochody do których zakup paliwa został zakwestionowany przez organy podatkowe, były samochodami ciężarowymi, o czym najlepiej świadczy ich wykorzystanie w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że posługiwał się on pustymi fakturami. Dodał też, że swoimi siłami i środkami nie był w stanie zrealizować wszystkich zleceń, dlatego też w trakcie prac z nimi związanych obecne były również inne osoby. Wskazał również, że zakres usług świadczonych przez R. S. pokrywa się z zakresem prac związanych z jego działalnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że odpowiadają one prawu, tym samym wniesione na nie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych we wszystkich czterech sprawach, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a także dokonały jego prawidłowej oceny, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznawanych sprawach organy stwierdziły zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego, w następstwie trzech rodzajów okoliczności i zdarzeń, tj.: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w pełnej wysokości - tj. 100 %, podczas gdy przepisy ustawy przewidywały ograniczenia tego odliczenia jedynie do 60 %; uwzględnienia podatku naliczonego z faktur już uprzednio rozliczonych, lub wystawionych na inne podmioty, względnie nieujętych w rejestrze zakupów skarżącego; uwzględnienia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od R. S.

Rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że ich istota sprowadza się do zbadania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. S. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że o ile kwestia zbadania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, ma w niniejszej sprawie największe znaczenia, gdyż zawyżenie z tego tytułu było największe, to pozostałe okoliczności skutkujące również zawyżeniami podatku nie mogą zostać pominięte czy też zbagatelizowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony można dokonać jedynie wówczas, gdy nabywane towary lub usługi, na które zostały wystawione faktury stanowiące podstawę pomniejszenia, są rzeczywiście wykorzystywane do realizowania czynności opodatkowanych.

W przypadku faktur wystawionych na inne podmioty, faktur rozliczanych przez podatnika po raz kolejny, czy też faktur dokumentujących zakupy związane z zaspokojeniem prywatnych potrzeb o tego rodzaju związku, jaki wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można mówić. Stanowisko organów w tym zakresie jest jasne i nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, że skarżący nie wskazuje na żadne okoliczności czy dowody, w świetle których można by było przyjąć, że wydatki udokumentowane tego rodzaju fakturami (dokumentującymi zakupy na zaspokojenie prywatnych potrzeb) rzeczywiście służyły wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej i świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi zawyżenie przez skarżącego jego podatku naliczonego, na podstawie tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących zakup usług remontowo- budowlanych od R. S., to także brak jest podstaw do podważania ustaleń i stanowiska organów.

Zauważyć bowiem należy, że dokonując ustaleń w tym zakresie organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do tego rodzaju świadczenia usług rzeczywiście mogło dojść.

Faktu świadczenia przez R. S. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają jednak żadne dokumenty, takie jak chociażby zawarta pomiędzy stronami umowa na świadczenie usług, dokumenty poświadczające zrealizowanie płatności za ich realizację czy tez inne okoliczności chociażby pośrednio wskazujące na to, że wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Korzystania z usług R. S. nie potwierdzili również pracownicy skarżącego, którzy realizowali zlecone przez niego prace, a w tej sytuacji ich wykonania nie można domniemywać chociażby na podstawie innego rodzaju okoliczności i zdarzeń. Jak stwierdziły bowiem organy, R. S. nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, a samo stwierdzenie, że podczas realizacji zleconych prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który świadczył usługi na rzecz skarżącego.

Dodatkowo zauważyć również należy, że wykonywane przez skarżącego prace, na rzecz jego zleceniodawców, kosztorysowo nie przystawały do wartości zakwestionowanych faktur. Sam zaś R. S. po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał swojej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r. To tylko potwierdza, że podmiot ten w 2012 r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

W tej sytuacji uprawnione było stwierdzenie przez organy, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. S., jako że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju stanowisko znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż R. S. nie dokonał swojej rejestracji, jako podatnika podatku VAT, zaś skarżący, jak sam przyznał, nie dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta w tym zakresie. Tak więc również tego rodzaju okoliczność, potwierdza niemożność skorzystania przez skarżącego z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na niedochowanie należytej staranności. Skarżący miał bowiem możliwość sprawdzenia tego faktu, a nieskorzystanie z niej jest okolicznością jednoznacznie go obciążającą.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT zawartego w celnie nabytych paliw, ponieważ nie dopełnił warunków określonych w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Ustawa ta miała charakter regulacji epizodycznej, stanowiącej szczególne uregulowanie względem zasad rozliczania podatku VAT określonych w ustawie VAT i obowiązywała od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. stanowił w okresach objętych kontrolowanymi postępowaniami, że od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W tymże art. 3 ust. 1 była mowa o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Oznaczało to, że ustawodawca na okres 3 lat wyłączył, co do zasady, możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Regulacja ta zawierała jednak zastrzeżenie, odwołujące się do dyspozycji ust. 2, zgodnie z którym ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczyło:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; [...];

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W zakresie tych pojazdów odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie nabytego paliwa było możliwe, z tym jednak warunkiem – jak wynikało z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. – że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Powyższe oznaczało, że podatnik który w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. chciał odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nabytego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4, musiał dopełnić ww. wymagań określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. i poddać posiadane samochody dodatkowemu badaniu technicznemu w okręgowej stacji kontroli pojazdów, uzyskać wymagane zaświadczenie oraz adnotacje w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Ich niedopełnienie wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2017 r. sygn. I FSK 1805/15 oraz z 14 sierpnia 2013 r. sygn. I FSK 1064/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 1692/11; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontrolowanych sprawach podatnik odnośnie wymienionych w decyzjach samochodów dokumentami takimi nie dysponował. Nie był zatem w żadnym z miesięcy objętych kontrolowanymi decyzjami uprawniony od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych paliw. Tylko spełnienie ww. warunków formalnych uprawniało do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, w jaki sposób wykorzystywał samochody określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 w prowadzonej działalności gospodarczej. Samo powołanie się na to, że przewożeni nimi byli pracownicy, materiały budowlane i narzędzia, było niewystarczające, ponieważ powołane przepisy odwoływały się do określonych właściwości konstrukcyjnych pojazdów, które należało potwierdzić w przepisany sposób. Zasadnie zatem organy zakwestionowały dokonane przez podatnika rozliczenie i wydały w tym zakresie decyzje korygujące wymiar podatku za każdy z ww. miesięcy. Podatnik nie podjął nawet próby przestawienia dowodów, że posiadane pojazdy spełniały wymagania określone w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r.

Odnośnie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych należy podkreślić, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Lista wyłączeń prawa do odliczenia określona jest w art. 88 ustawy o VAT. Wśród tych wyłączeń znajduje się między innymi wyłączenie odnoszące się do usług gastronomicznych i noclegowych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący czasu trwania postępowania przed organami administracji czy też jego przewlekłości. Należy tutaj zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione, zbyt długie prowadzenia postępowania, aby odniósł skutek, musi zostać połączony z wykazaniem, że owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżący jednak nie przeprowadził, a tego rodzaju okoliczności nie sposób także stwierdzić w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.

Także jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania to zarzut ten nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonych decyzji, bowiem nadmierna długość postępowania nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie. Ochronie praw strony z tytułu przewlekłości postępowania służy odrębny tryb.

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje

zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według

standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające

możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Interpretacja

przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że skarżący nie

przedstawił również jakichkolwiek innych dokumentów, które chociażby w sposób

pośredni wskazywałyby na to, że pozostające w jego dyspozycji w 2013 r. samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 3,5 tony. Co więcej, jak to zauważyły organy, sam przyznał, że takowych nie posiada. Nie można zaś przyjąć właściwości/cechy pojazdów, o której wyżej mowa, jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń o ich wykorzystywaniu w działalności gospodarczej, w ramach której można użytkować różne pojazdy.

W kwestii sformułowanych w skargach zarzutów, dotyczących naruszenia regulacji K.p.a. zauważyć należy, że do zobowiązań podatkowych i postępowań ich dotyczących stosuje się przepisy Ordynacji, tak więc zarzuty skarżącego odnoszące się bezpośrednio do K.p.a. są z tego względu bezprzedmiotowe.

W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.,) oddalono skargi.