Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 538/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ,art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

B.Z. (dalej jako: "strona", "skarżący", "wnioskodawca", "zainteresowany") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"r, uzupełnionym "[...]" r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii. W jej ramach świadczy usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Znaczna część świadczonych przez wnioskodawcę usług jest wytwarzana przez niego samodzielnie, z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez wnioskodawcę usług gastronomicznych i usług cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie przedmiotowych usług dokumentują fakturami. Wszystkie zakupione przez wnioskodawcę usługi gastronomiczne oraz wszystkie zakupione usługi cateringowe w całości są odsprzedawane kontrahentom wnioskodawcy. Sprzedaż ta w całości jest dokumentowana fakturami, które ewidencjonowane są w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający w całości wykazywany jest w składanych deklaracjach V AT-7 i opodatkowywany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opisane w stanie faktycznym usługi nabywane są wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy.

Usługi gastronomiczne nabywane przez wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.29, natomiast usługi cateringowe nabywane przez wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.21.19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych?

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wskazano, że :

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2433 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe regulacje oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe zasady zostały jednak ograniczone przez polskiego ustawodawcę.

W art. 88 ustawy o VAT określono listę przypadków, w których podatnik nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem wnioskodawcy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Wnioskodawca na poparcie stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W ocenie wnioskodawcy, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodna z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto z art. 176 dyrektywy wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko w przypadku braku ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

Sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, tj. z zasadą jego neutralności.

Zdaniem wnioskodawcy zakaz odliczania VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług gastronomicznych nabywanych przez niego. Nie może on bowiem dotyczyć podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. W ocenie skarżącego przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Zatem zasadne jest rozważenie, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam. Wskazano, że usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć.

W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami - usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego. Wnioskodawca wskazał, że podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. Cytując fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien AJS przeciwko Finanzamt Flensburg).

Podkreślił, że wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności "na wynos" może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy uznać należy, że usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej. W celu dodatkowego potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której odwołują się przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. W dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)". Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się "Pozostałe usługi gastronomiczne" gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2). Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, że nie są one tożsame.

W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem wnioskodawcy powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi cateringowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 jako usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering), oraz zakup tych posiłków będzie służył wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą podlegały one dalszej odsprzedaży i będą miały ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych;

- prawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ interpretacyjny powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT i wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazano również, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późno zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Organ interpretacyjny wskazał również, że definicja określająca usługi cateringowe zawarta została natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Uwzględniając klasyfikacje PKWiU oraz definicję ww. pojęć stwierdzić należy, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług nie można zdaniem organu interpretacyjnego uznać, że do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. pkt 4 ustawy.

W ocenie organu w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych nie ma wpływu fakt, że usługi te wnioskodawca nabywa w celu ich odsprzedaży swoim kontrahentom. Powołany przepis jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych działa jako ostateczny konsument, czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego. Skoro zatem nabyte przez wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach.

W świetle powyższego, w powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił usługi gastronomiczne, natomiast nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu np. usług cateringowych.

Zdaniem organu skoro wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.29 "Pozostałe usługi gastronomiczne", to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług cateringowych wskazano, że z racji tego, że jak wskazał zainteresowany - są one sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering)" - to dla ww. usług nie znajduje zastosowania ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W omawianej sprawie warunki uprawniające wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabywanymi usługami cateringowymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, gdyż wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi cateringowe - jak wskazał wnioskodawca - są nabywane wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze dokonaną analizę przepisów prawa, stwierdzono, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 675 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

Zdaniem skarżącego dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest błędna, albowiem przepis ten nie powinien mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. Powołując treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT skarżący wskazał, że w jego ocenie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, z uwagi na niekonsumpcyjny charakter nabywanych usług gastronomicznych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

O ile co do rozliczenia podatku od usług cateringowych między stronami nie ma sporu i stanowisko stron w tym zakresie jest zgodne, to istota sporu sprowadza się do różnicy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazane jest, że skarżący prowadzi działalność gastronomiczną. Jest to jedyna i główna działalność jaką skarżący prowadzi, a w jej ramach wykonuje usługi gastronomiczne i cateringowe. Skarżący zaznaczył, że znaczna część usług gastronomicznych wytwarzana jest przez niego samodzielnie, ale pewna pochodzi od podmiotów zewnętrznych. Część ta, pochodząca od podmiotów zewnętrznych, dokumentowana jest fakturami VAT i odsprzedawana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gastronomicznej.

W niniejszej sprawie zarówno skarżący jak i organy powoływały się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać jednak należy, że wszystkie te orzeczenia faktycznie dotyczyły innego stanu faktycznego.

W wyroku z 25 kwietnia 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że normę art.88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT należy odczytywać w powiązaniu z art.168 dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Artykuł 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby towary te i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019r.,C -225/18, wydanym w trybie prejudycjalnym, w sprawie zawisłej przed NSA ze skargi Grupy Lotos przeciwko Ministrowi Finansów w punktach 44 i 45 i 46 wyroku, odnosząc się do stanowiska Komisji, odrzucił takie rozumienie art.176 dyrektywy, że wynikające z niego uprawnienie Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, nie może dotyczyć wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą. W tym kontekście, w punktach 47 i 48 stwierdził, że art.176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie "wszystkich wyłączeń" sprzed 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Odwołując się do wyroku z dnia 5.11.1999r. w sprawie C-305/97 Trybunał stwierdził, że wyrażenie "wszystkie wyłączenia" obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji przewidziana w art.176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula "standstill" upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą , o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny (...).

TSUE orzekł, że " Artykuł 168 lit.a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: "nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art.176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza , że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników".

Powyższe orzeczenia dotyczyły sytuacji gdzie wydatki dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną zgoła sytuacją. Skarżący bowiem zadaje pytanie dotyczące w istocie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zakup bowiem części usług gastronomicznych przez skarżącego stanowi jego działalność gastronomiczną. Nie jest to zakup związany z działalnością gospodarczą ale będący tą działalnością.

W tej sytuacji organ winien zważyć czy w niniejszej sprawie w ogóle będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Tym bardziej, że z treści tego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z usługami gastronomicznymi nabywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej- działalności gastronomicznej przez skarżącego.

Podkreślić również należy, że wyłączenie z art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wynikało z tego, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Celem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Z taką sytuacją w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do wadliwej wykładni przepisów prawa, która powodowała konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. Rozpatrując ponownie sprawę, organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.