Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 514/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art.3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, 6 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K., B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławczego, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w przedmiocie ustalenia A. K. i B. K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie 396 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 396 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 494 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 37,06 m2.

Organ I instancji ustalił, powołując się na opinię inżyniera D. T., że sporny budynek letniskowy, pomieszczenie gospodarcze garażowe i pomieszczenie socjalne posiadają oddzielne przegrody (ściany), fundamenty i częściowo dach. Wspólną częścią pomieszczeń tj. pomieszczenia gospodarczego garażowego i socjalnego z budynkiem letniskowym są ściana elewacyjna lewa, prawa oraz dach, w związku z tym elementy dostawione do domku letniskowego nie mogą być rozpatrywane oddzielnie. W rozumieniu prawa budowlanego są one budynkami i są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty słupowe i płytę betonową. W dniu 6 września 2019 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. budynku celem ustalenia powierzchni użytkowej każdego pomieszczenia w budynku. Ustalono, iż łączna powierzchnia użytkowa niniejszych pomieszczeń wynosi 37,06 m2. Nadto wyjaśniono, iż podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania złożyli dwie informacje podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości. W jednej informacji złożonej w czerwcu 2018 r. podatnicy wykazali do opodatkowania grunt o powierzchni 494 m2 według stawki dla gruntów pozostałych, natomiast nie wykazali do opodatkowania budynku. Natomiast w drugiej informacji podatkowej złożonej w sierpniu 2018 r. wykazali do opodatkowania grunt o powierzchni 494 m2 oraz budynek pozostały o powierzchni użytkowej 33,12 m2. W uzasadnieniu decyzji powołano się też na ustalenia poczynione w toku oględzin z dnia 20 lipca 2020 r..

W odwołaniu A. i B. K. podnieśli, że na działce nr 9/"[...]" jest tylko jeden budynek, który nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem. Zdaniem podatników opinia D. T. nie może być brana pod uwagę. Powinien być zastosowany art. 2a Ordynacji podatkowej i zasada in dubio pro tributario, jako odnosząca się do wątpliwości prawnych. W ich ocenie opinia D. T. jest niezgodna ze stanem faktycznym, bowiem budynek nie jest posadowiony na fundamencie, a na luźno położonej trylince, która nie jest związana ani z podłożem, ani z budynkiem. Dachy pomieszczeń gospodarczych nie są wspólne z dachem budynku letniskowego. Ponadto budynki gospodarcze nie posiadają płyt fundamentowych, tylko posadzki wylane wewnątrz grubości około 5 cm, a nie 12 cm, jak podał D. T.. Nie są związane trwale z gruntem. Pomieszczenie gospodarcze nie posiada okien, drzwi, zamka, klamek. Zamykane jest od zewnątrz na rygiel. Nie nadaje się do zamieszkania, przebywania tam osób. Zdaniem odwołujących się winna być wzięta pod uwagę opinia A. K. z dnia 19 września 2018 r. i 3 stycznia 2019 r., która posiada uprawnienia do badania stanu technicznego wszelkich budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Powołało przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 j.t.), która wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 1 niniejszej ustawy, podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Za powierzchnię użytkową budynku lub jego części przyjmuje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art.1a ust.1 pkt 5 ww. ustawy).

Na podstawie art.4 ust.2 ustawy powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że A. i B. K. na mocy umowy darowizny z dnia 25 października 2016 r. nabyli własność działki nr 9/"[...]" o powierzchni 494 m2, sklasyfikowanej jako tereny zabudowane (B), zabudowanej budynkiem o funkcji innej niemieszkalnej o powierzchni zabudowy 57 m2. Nieruchomość jest położona w obrębie S., gmina Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnych w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. akt SA/OI 106/19 i SA/OI 107/19) dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 rok, wskazał na konieczność ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej spornego budynku, z odniesieniem się do poszczególnych pomieszczeń, z uwzględnieniem wysokości kondygnacji każdego pomieszczenia, w taki sposób, aby były one czytelne i jasno z nich wynikało, jaką powierzchnię mają poszczególne pomieszczenia znajdujące się w budynku oraz łącznie powierzchnia użytkowa całego budynku przyjęta do opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż A. i B. K. w 2020 r. byli właścicielami zabudowanej działki oznaczonej numerem geodezyjnym 9/"[...]", położonej w obrębie geodezyjnym S. oraz posadowionego na niej budynku o funkcji letniskowej. Budynek jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach. Jego powierzchnia użytkowa do opodatkowania wynosi 37,06 m2.

Budynek letniskowy - altana jest budynkiem, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w świetle której, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (DzU z 2018 r. poz. 2176), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, w art. 2 pkt 9a ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, wprowadzonym w życie na mocy ustawy z dnia 20 marca 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 528), obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2015 r. zdefiniowano pojęcie altany działkowej - wskazując, iż należy ją rozumieć jako wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m. Bezwzględnym więc warunkiem, aby dany obiekt wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, był zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest to, aby spełniał on określone wymiary. W niniejszej sprawie, o braku spełnienia tego warunku do zwolnienia altany od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, świadczy wpis do ewidencji gruntów i budynków (zawiadomienie o zmianie z dnia 21 listopada 2017 r.) oraz postanowienia umowy darowizny, zgodnie z którymi sporny budynek posiada 57 m2 powierzchni zabudowy oraz wyjaśnienia samych podatników złożone w dniu 6 września 2019 r., z których wynika, że od czasu, kiedy otrzymali w darze działkę od syna, budynek znajduje się w takim samym stanie i miejscu. Nic nie uległo zmianie. Ustalenia te zostały potwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 20 lipca 2020 r.

Przedmiotowa altana podlegała w 2020 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec faktu przekroczenia powierzchni jej zabudowy, a organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową altany.

Organ pierwszej instancji w dniu 6 września 2019 r. przeprowadził oględziny budynku posadowionego na działce nr 9/"[...]", stanowiącego własność podatników i ustalił powierzchnie poszczególnych pomieszczeń oraz przesłuchał A. i B. K..

Ustalono, że pomieszczenie nr 1 - duży pokój ma 15,72 m2 powierzchni użytkowej, całość kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Zatem do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 7,86 m2. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia nr 2 - małego pokoju wynosi 9,13 m2, całość kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 4,56 m2. Powierzchnia użytkowa poddasza w budynku letniskowym wynosi ogółem 9,39 m powierzchni użytkowej, w tym kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 8,64 m2. Do podatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 4,32 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 0,75 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni tj. 0,75 m2. Budynek letniskowy posiada dwa pomieszczenia gospodarcze. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia gospodarczego nr 1, po lewej stronie budynku posiada 11,95 m2 powierzchni użytkowej. Kondygnacja o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 6,16 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni, tj. 3,08 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m stanowi 5,79 m2. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni.

Powierzchnia użytkowa pomieszczenia gospodarczego nr 2, po prawej stronie budynku posiada 12,64 m2 powierzchni użytkowej. Kondygnacja o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 3,88 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni, tj. 1,94 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m stanowi 8,76 m2. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni.

Suma poszczególnych wyliczeń wskazuje, że powierzchnia użytkowa budynku letniskowego w przedziale od 1,40 m do 2,20 m wynosi 43,53 m2, natomiast powyżej 2,20 m wynosi 15,30 m2. Do opodatkowania winno być zaliczone zatem 50% z powierzchni 43,53 m2 tj. 21,76 m2 oraz 15,30 m2. Łącznie 37,06 m2 powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Taką też liczbę organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania.

Do powierzchni użytkowej budynku lub jego części nie wlicza się, co do zasady, powierzchni klatek schodowych. Jednakże podatnicy nie posiadają typowej klatki schodowej czyli części obiektu wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (klatka schodowa jest ograniczona ścianami budowlanymi zakreślającymi jej granice), a jak wskazują załączone do akt zdjęcia, proste drewniane schody. Zatem prawidłowo organ nie odliczył od powierzchni pomieszczenia powierzchni, którą zajmują schody.

Zasada rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jak sami podatnicy wskazali odnosi się do wątpliwości prawnych, a nie faktycznych. W niniejszej sprawie nie istniał spór co do prawa, tylko istniały wątpliwości faktyczne co do powierzchni użytkowej spornego budynku, które zostały wyjaśnione w postępowaniu uzupełniającym.

SKO nie uwzględniło również zastrzeżeń dotyczących opinii D. T., że budynek nie jest posadowiony na fundamencie.

SKO zauważyło, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnych wyrokach z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. akt SA/OI 106/19 i SA/OI 107/19) nie dopatrzył się nieprawidłowości w powołaniu w charakterze biegłego D. T. i treści jego opinii. Sąd nie miał zastrzeżeń co do dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu z opinii biegłego, jako wskazującego na trwałe związanie (fundamentami słupowymi i płytą betonową) z gruntem domku letniskowego, będącego własnością podatników, a przedstawione przez nich kontrargumenty nie podważyły oceny organu dokonanej na podstawie ww. opinii.

Według opinii biegłego T. budynek letniskowy, pomieszczenie gospodarcze garażowe i pomieszczenie socjalne posiadają oddzielne przegrody (ściany), fundamenty i częściowo dach. Wspólną częścią pomieszczeń tj. pomieszczenia gospodarczego garażowego i socjalnego z budynkiem letniskowym są ściana elewacyjna lewa, prawa oraz dach, w związku z tym elementy dostawione do domku letniskowego nie mogą być rozpatrywane oddzielnie. W rozumieniu prawa budowlanego są one budynkami, winny być rozpatrywane jako całość i są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty słupowe i płytę betonową. SKO powołało się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 , z dnia 10 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1361/09, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08).

Z powołanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

W ocenie Kolegium sporny budynek wraz z przyległymi do niego pomieszczeniami gospodarczymi, jest budynkiem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, iż trylinka betonowa i betonowe słupy o wymiarach 50x30 cm, umieszczone na głębokości 30 cm w gruncie, spełniają funkcję fundamentu i pozwalają na trwałe związanie spornego budynku z gruntem. Posadowienie budynku na takim rodzaju podłoża opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo, odłączenie natomiast budynku od betonowych słupów spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

Nie ma znaczenia również argumentacja, iż pomieszczenie gospodarcze nie posiada okien, drzwi, zamka, klamek i nie nadaje się do zamieszkania oraz przebywania tam osób, ponieważ jako część budynku letniskowego spełnia swoją funkcję, bowiem jest wykorzystywane rekreacyjnie przez podatników. Podniesiona przez odwołujących się argumentacja stanowi ich własną wersję stanu faktycznego, co musi być potraktowane w okolicznościach sprawy jako bezskuteczna polemika z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.

Od decyzji Kolegium złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zażądano w niej uznania, że budynek nie podlega podatkowi od nieruchomości, ewentualnie o uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie parter domku letniskowego.

Według skarżących zarówno Kolegium i wcześniej Sąd nie wzięli pod uwagę stanu prawnego, który wynika z dokumentów urzędowych. Wskazano na pismo Powiatowego Inspektora Budowlanego w Z. z dnia 29 listopada 1999 r., w którym stwierdzono, że budynek jest posadowiony na działce 9/"[...]" i nie wspomniano nic o powiązaniu z gruntem ani o fundamentach. Według skarżących świadczy to o tym, że budynek nie jest związany z gruntem, a posadowiony jest na punktowo leżącej trelince. Wskazano także, że z pisma UM w Z. z dnia 15 września 2004 r. wynika, iż nie ma fundamentów. Według nich obowiązuje zasad lex retro non agit . Wynika ona z art. 2 i 42 Konstytucji. Ich zdaniem w sprawie należy uznać za wiążące wspomniane pismo UM w Z. z dnia 15 września 2004 r. i ekspertyza Powiatowego Inspektora Budowlanego w Z. z dnia 29 listopada 1999r.. Nie uznają oni opinii inż. T.. Skarżący zakwestionowali protokół oględzin z 2020r.. Według nich SKO powinno wziąć pod uwagę opinie A. K.. Do skargi dołączyli opinię A. K. , oświadczenie A. K. , protokół oględzin z 21 maja 2004r. i ekspertyzę z 29 listopada 1999r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części.

Przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.1a ust.1 pkt 1 upol).

Podstawą opodatkowania dla gruntów jest ich powierzchnia, zaś dla budynków jest to powierzchnia użytkowa, co wynika z art.4 ust.1 pkt 1 i 2 upol.

Za powierzchnię użytkową budynku lub jego części przyjmuje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art.1a ust.1 pkt 1 upol).

Na podstawie art.4 ust.2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Zgodnie z art.3 ust.1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne lub inne podmioty, będące właścicielami nieruchomości, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi gruntów.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, zgodnie z art.6 ust.1 upol, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Na podstawie art.6 ust.6 ustawy upol osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3.

Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art.6 ust.7 upol).

W postępowaniu podatkowym organ powinien kierować się zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. ,w tym między innymi zasadą legalizmu (art.120 Op), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu (art.121 Op) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art.122 Op), mówiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organy podatkowe zobowiązane są stosować zasadę przekonywania (art.124 Op), tj. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...), deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, (...).

Na podstawie art.187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art.197 Op).

Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Op).

Organ pierwszej instancji w dniu 6 września 2019 r. przeprowadził oględziny budynku posadowionego na działce nr 9/"[...]", stanowiącego własność podatników i ustalił powierzchnie poszczególnych pomieszczeń.

Wyniki zostały przedstawione w decyzji. Ustalono, że pomieszczenie nr 1 - duży pokój ma 15,72 m2 powierzchni użytkowej, całość kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Zatem do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 7,86 m2. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia nr 2 - małego pokoju wynosi 9,13 m2, całość kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 4,56 m2. Powierzchnia użytkowa poddasza w budynku letniskowym wynosi ogółem 9,39 m powierzchni użytkowej, w tym kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 8,64 m2. Do podatkowania zaliczono 50% tej powierzchni tj. 4,32 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 0,75 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni tj. 0,75 m2. Budynek letniskowy posiada dwa pomieszczenia gospodarcze. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia gospodarczego nr 1, po lewej stronie budynku posiada 11,95 m2 powierzchni użytkowej. Kondygnacja o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 6,16 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni, tj. 3,08 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m stanowi 5,79 m2. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni.

Powierzchnia użytkowa pomieszczenia gospodarczego nr 2, po prawej stronie budynku posiada 12,64 m2 powierzchni użytkowej. Kondygnacja o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m wynosi 3,88 m2 powierzchni użytkowej. Do opodatkowania zaliczono 50% tej powierzchni, tj. 1,94 m2, a kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m stanowi 8,76 m2. Do opodatkowania zaliczono 100% tej powierzchni.

Suma poszczególnych wyliczeń wskazuje, że powierzchnia użytkowa budynku letniskowego w przedziale od 1,40 m do 2,20 m wynosi 43,53 m2, natomiast powyżej 2,20 m wynosi 15,30 m2. Do opodatkowania winno być zaliczone zatem 50% z powierzchni 43,53 m2 tj. 21,76 m2 oraz 15,30 m2. Łącznie 37,06 m2 powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Taką też liczbę organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania.

Te dane nie zostały podważone przez skarżących. I stanowiły one podstawę opodatkowania. Natomiast powierzchnia została ustalona zgodnie z wymogami przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Za powierzchnię użytkową budynku lub jego części przyjmuje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art.1a ust.1 pkt 5 ww. ustawy).

Na podstawie art.4 ust.2 ustawy powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W sprawie został dopuszczony dowód z opinii inżyniera D. T.. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej posiada on wiedzę specjalną i był uprawniony do jej złożenia. Z treści jego opinii wynika , że sporny budynek letniskowy, pomieszczenie gospodarcze garażowe i pomieszczenie socjalne posiadają oddzielne przegrody (ściany), fundamenty i częściowo dach. Wspólną częścią pomieszczeń tj. pomieszczenia gospodarczego garażowego i socjalnego z budynkiem letniskowym są ściana elewacyjna lewa, prawa oraz dach, w związku z tym te elementy nie mogą być rozpatrywane oddzielnie. W rozumieniu prawa budowlanego są one budynkami i są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty słupowe i płytę betonową.

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, Nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15).

W konsekwencji należy uznać, że SKO w sposób prawidłowy w rozpoznawanej stosowało przepisy prawa procesowego i materialnego. Brak podstaw do uwzględnienia dowodów, które zostały dołączone do skargi.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18, CBOSA). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, CBOSA).

W świetle regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii A. K. , oświadczenia A. K., protokołu oględzin z 21 maja 2004r. i ekspertyzy z 29 listopada 1999r..

Ponadto należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Brak podstaw do podważania kompetencji biegłego. Przepis art.197 Op nie stawia biegłemu w sprawach podatkowych wymogu posiadania wpisu na listę biegłych, (poza niektórymi przypadkami wymienionymi w przepisach podatkowych, co nie dotyczy niniejszej sprawy). Z akt sprawy wynika, że D. T. jest magistrem inżynierem budownictwa i posiada uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno – budowlanej.

Sąd nie ma także zastrzeżeń co do dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu z opinii biegłego, jako wskazującego na trwałe związanie (fundamentami słupowymi i płytą betonową) z gruntem domku letniskowego będącego własnością skarżących. Przedstawione przez skarżących kontrargumenty nie podważyły oceny organu dokonanej na podstawie ww. opinii.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.