Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 709/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 §1 pkt 2, art. 210 §4, art. 217 §1 i §2, art. 219, art. 233 §1 pkt 1, art. 237
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2021 r. nr 2801-IOV.4103.36.2021 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") odmówił M. N. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy przekazanych wraz ze skargą, pismem z 4 maja 2021 r., w związku z postanowieniem NUS z 30 listopada 2020 r. wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie w podatku od towarów i usług i wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, oraz ze względu na ówczesną sytuację epidemiczną i obostrzenia sanitarne, Strona zwróciła się o wydanie z akt i doręczenie kserokopii wszystkich postanowień dowodowych wydanych w postępowaniu podatkowym i dopuszczonych formalnie jako dowody w sprawie, a także o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i udostępnienia żądanych kopii. Strona stwierdziła, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz, że organ podatkowy niewłaściwie posłużył się jako identyfikatorem Strony Numerem Identyfikacji Podatkowej (dalej jako: "NIP") zamiast nr PESEL.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") postanowieniem z 20 września 2021 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że dokonanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego generuje po stronie organu obowiązek zawieszenia postępowania odwoławczego. Stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, Organ I instancji nie naruszył art. 201 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "O.p."), bowiem wskazana przez Stronę okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów tego aktu prawnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja zawieszenia postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę (art. 201-206 O.p.).

Dodał też, że katalog przesłanek do zawieszenia postepowania jest zamknięty, więc jedynie w przypadku, gdy zaistnieje jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Niezaistnienie zdarzenia wskazanego wprost w tym przepisie, uniemożliwia zastosowanie tego środka. Stąd też powołany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Odnosząc się do wskazanej przez Stronę podstawy zawieszenia postępowania, tj. konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. (art. 201 §1 pkt 2 O.p.), Organ II instancji wyjaśnił, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor IAS podkreślił, iż samo twierdzenie, że wynik innego postepowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie, Organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zaznaczył, że Organ I instancji ma obowiązek weryfikacji prawidłowości kierowanej do Strony korespondencji. W przedmiotowej sprawie Organ ten musiał zatem ocenić prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Okoliczność ta ma bowiem znaczenie w szczególności w zakresie ustalenia terminów do zakończenia sprawy itp.

Podkreślił również, że zgodnie z art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, może być przedmiotem badania przez organ II instancji, dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Nadto Organ II instancji stwierdził, że Strona została jednoznacznie oznaczona przez Organ I instancji, bowiem wskazał on aktualny na dzień wszczęcia postępowania podatkowego adres zamieszkania Strony i na ten adres zostało wysłane ww. postanowienie. W związku z niepodjęciem przez Skarżącą pisma pod ww. adresem w terminie, zgodnie z art. 150 §4 O.p., pismo uznane zostało za doręczone z dniem 18 grudnia 2020 r. i pozostawione w aktach sprawy. Obecny adres zamieszkania Strony, jak wskazał Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, został ujawniony przez Jej Pełnomocnika w zawiadomieniu o udzieleniu pełnomocnictwa PPS-1, które wpłynęło do organu 29 kwietnia 2021 r. Tym samym, stanowisko dotyczące identyfikatora podatkowego Strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania, pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydania przez Organ I instancji postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Uznając za bezzasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 217 §1 i §2 w zw. z art. 210 §4 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, Organ odwoławczy podniósł, że w postanowieniu Organu I instancji nie brakuje elementów wymienionych we wskazanych przepisach. Przedmiotowy akt zawiera rozstrzygnięcie, wskazuje podstawę prawną, nie brakuje w nim pouczenia oraz podpisu. Wskazana jest także data wydania postanowienia. Także Strona została oznaczona w sposób umożliwiający jej identyfikację. Oceniane rozstrzygnięcie zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do obszernych wywodów zażalenia w zakresie nieprawidłowości w postępowaniu wymiarowym oraz dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS zauważył, że nie są one przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, albowiem dotyczą innego postępowania.

Uwzględniając stan faktyczny i analizę stanu prawnego, Organ II instancji stwierdził, że NUS zasadnie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora IAS, wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaznaczono w niej, że w treści zaskarżonego postanowienia podano nieprawidłową datę wydania postanowienia Organu I instancji: 15 czerwca 2021 r.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie poniżej wymienionych przepisów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., tj. bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, podczas gdy zarzuty zawarte w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie w podatku od towarów i usług,

2) art. 201 §1 O.p., polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, mimo że powinno być ono zawieszone do czasu wydania prawomocnego postanowienia dotyczącego sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, albowiem w toku powyższego postępowania zostanie rozstrzygnięte, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma niewątpliwie znaczenie dla dalszego toku czynności w niniejszej sprawie.

W ramach tego zarzutu Skarżąca ponadto podniosła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci zupełnego postanowienia. Brak NIP Strony jest błędem istotnym, który wpłynął na treść i znaczenie rozstrzygnięcia. Niewłaściwe zastosowanie art. 201 §1 O.p. polega również na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, mimo że powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła, że siedmiodniowy termin na wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został wyznaczony przedwcześnie, ponieważ nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższy brak oznacza, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci postanowienia.

Dodała, iż w treści postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych wskazano jako identyfikator NIP, zamiast PESEL, co może wskazywać, że również w postanowieniu wszczynającym postępowanie wskazano niewłaściwy identyfikator podatkowy,

3) art. 217 §1 i §2 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p. i art. 215 O.p. (strona 6 skargi), albowiem postanowienia Organu I i II instancji zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Organy orzekające w sprawie błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę zawieszenia postępowania w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Odnośnie podnoszonego przez Skarżącą zarzutu wskazania w treści postanowienia Organu odwoławczego nieprawidłowej daty rozstrzygnięcia NUS, tj. 15 czerwca 2021 r. zamiast 11 czerwca 2021 r. wyjaśnił, że na wydanym przez NUS postanowieniu, odmawiającym zawieszenia postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniom Strony, widnieje data 15 czerwca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2 P.p.s.a.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do dokonania oceny tego, czy Organy podatkowe prawidłowo odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r., pomimo, że jak twierdzi Strona powinno być ono zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie (wydania prawomocnego postanowienia dot. sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego). Jak twierdzi bowiem Skarżąca w toku tego postępowania zostanie rozstrzygnięte, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma niewątpliwie znaczenie dla dalszego toku czynności w przedmiotowej sprawie. Organy obu instancji nie podzieliły tego stanowiska, a konstatacja ta jest - zdaniem Sądu, w pełni uzasadniona.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Według z art. 233 §1 pkt 1 O.p. - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przepis art. 210 §4 O.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl art. 217 §1 i 2 O.p. - postanowienie zawiera: (1) oznaczenie organu podatkowego; (2) datę jego wydania; (3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; (4) powołanie podstawy prawnej; (5) rozstrzygnięcie; (6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; (7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Jak stanowi art. 219 O.p. - do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 §3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Z art. 237 O.p. wynika, iż postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Postanowieniem z 30 listopada 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. (doręczenie zastępcze w dniu 18 grudnia 2021 r. – k. 2 akt podatkowych, I instancja). Pismem z 4 maja 2021 r. Strona wniosła, w oparciu o art. 201 §1 pkt 2 O.p. o zawieszenie postępowania, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Strona podniosła również, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższy brak oznacza zaś, że postępowanie to zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci postanowienia. Strona zarzuciła też, że w treści postanowienia wyznaczającego 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych Organ podatkowy wskazał jako identyfikator Skarżącej NIP, zamiast numeru PESEL, co może wskazywać, że również w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe wskazano niewłaściwy identyfikator podatkowy.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 §1 pkt 2 O.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98, to oraz inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Treścią takiego zagadnienia może być zatem wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, którego organ podatkowy nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1779/18). Oznacza to, że bez jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem podatkowym uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś jego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zauważyć też należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 928/19).

Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku wystąpienia "zagadnienia wstępnego". Rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej (błędu pisarskiego) w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, nie determinuje, zdaniem Sądu zakończenia postępowania podatkowego. Nie wpływa również w żaden sposób na kwestie materialno-podatkowe. Jest to bowiem kwestia o charakterze stricte proceduralnym. Na marginesie należy zauważyć, że kwestionowane oznaczenie Strony w rubrum postanowienia o wszczęciu postępowania numerem NIP podatnika, a nie PESEL nie miało negatywnego wpływu na jego identyfikację. Nie było bowiem wątpliwości, co do tożsamości Skarżącej. Ponadto, w oznaczeniu Strony wskazano: imię i nazwisko oraz dokładny adres z podaniem kodu pocztowego. Co istotne też, Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości tych danych. Odnosi się to również do numeru NIP. Jednocześnie, uwagę Sądu zwróciły nieścisłości w tym zakresie, zawarte w skardze. Z jednej bowiem strony Skarżąca podnosi, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania brakuje numeru NIP podatnika (k. 4 verte akt sądowych - akapit 4), by w dalszej części wskazać (coś zupełnie przeciwnego), iż ww. postanowienie może zawierać: "niewłaściwy identyfikator podatkowy", czyli numer NIP a nie PESEL (k. 4 verte akt sądowych - akapit 6), potwierdzając tym samym, że NIP w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego był. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż numer NIP (choć odręcznie napisany) w kwestionowanym postanowieniu został ujęty (k. 1 akt podatkowych - I instancja). Skarżąca podniosła także, iż: "Brak NIP strony to istotny błąd, który wpłynął na treść i znaczenie postanowienia, a nie zwykła omyłka pisarska.". Nie wyjaśniła jednak na czym ten wpływ na treść i znaczenie postanowienia miałby polegać. Sąd zaś nie jest uprawniony do doszukiwania się motywów rozumowania Strony zawartych w skardze. Jak zauważył ponadto WSA w Olsztynie, w wyroku z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 375/21: "Nie można bowiem zgodzić się, że powyższy brak oznaczał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci zupełnego postanowienia. Brak NIP strony, na skutek przeoczenia, nie miał znaczenia merytorycznego. Nie wpłynął on na treść i znaczenie postanowienia. W konsekwencji DIAS zasadnie uznał, że zachodziły przesłanki do sprostowania. Reasumując, brak NIP strony można było potraktować jako oczywistą omyłkę, nadającą się do sprostowania w trybie art. 215 §1 o.p.".

Kolejną z przesłanek zastosowania zawieszenia postępowania, wynikających z treść art. 201 §1 pkt 2 O.p. jest rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten obejmuje więc sytuacje, w których wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego dany organ podatkowy nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. W tej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zagadnienie, dotyczące sprostowania błędu pisarskiego (oczywistej omyłki) w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego (wpływające, jak twierdzi Strona na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego) należy bowiem do uprawnień Organu podatkowego, który prowadzi daną sprawę i rozstrzygane jest w ramach własnych uprawnień (art. 215 §1 O.p. w zw. z art. 219 O.p.).

Kontynuując dotychczasowe rozważania, w ślad za przytoczonymi z orzecznictwa tezami podnieść należy, że wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego okoliczności nie dość, że nie miały znaczenia dla wymiaru podatku (brak było ścisłego związku pomiędzy niniejszą sprawą a zagadnieniem wstępnym), to przede wszystkim ich ocena nie musiała poprzedzać rozpatrzenia sprawy. Przedmiotowe zagadnienie wynikło w trakcie postępowania, ale nie dotyczyło jego istoty. Miało za przedmiot sprawy poboczne, o charakterze proceduralnym. Nie był to też przypadek bezpośredniego, a więc bezwzględnego uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Nie wymagało również aktywności innego organu, czy też sądu. Ponadto, ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera postanowień, uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do istoty od prawomocnego zakończenia wszelkich wynikłych w trakcie sprawy sporów. Ustawa ta przewiduje natomiast osobny tryb wzruszania rozstrzygnięć organów podatkowych w razie wystąpienia uchybień proceduralnych już po wydaniu takiej decyzji.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie (a do takich należy kwestionowane w sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SAB/Wr 11/19: "Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie służy zażalenie. Oznacza to, że strona postanowienie takie, także w zakresie dotyczącym prawidłowości doręczenia tego postanowienia, może skarżyć w odwołaniu od decyzji." (też wyroki NSA: z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/20; z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2535/15). Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego może być przedmiotem badania przez Organ II instancji, dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, a nie jak chce tego Strona w trakcie tego postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługują ponadto pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena odmowy zawieszenia postępowania. Podnoszone zaś przez Stronę argumenty natury merytorycznej, odnoszącej się do sprawy podatkowej nie dotyczą tego postanowienia, nie mogą zatem stanowić przedmiotu zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie. Z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi wynika wprawdzie, że rozpoznając sprawę Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, a zatem zobowiązany jest do dogłębnej oceny przedmiotu skargi, jednakże w działaniu tym związany jest właśnie granicami sprawy. Zatem argumenty dotyczące nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym wykraczają poza wskazane ramy, a zatem nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je rozstrzygnięcie Organu I instancji zawierają wszelkie przewidziane przez przepis art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 217 §1 i 2 O.p. i art. 219 O.p. elementy. Sporządzone uzasadnienie jest logiczne, spójne i kompletne i poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Zgodnie z dyspozycją art. 210 §1 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. to Sąd nie znalazł w treści skargi żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Rolą zaś sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych zarzutów. Dlatego też zarzut ten Sąd pozostawił poza sferą swojego zainteresowania.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.