Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 126, art. 127 ust. 8 pkt 6, art. 127 ust. 11a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 3, art. 6, art. 51
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Będący adresatem wniosku o wydanie, na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, zaświadczenia organ podatkowy obowiązany jest w ramach jego załatwienia do zbadania, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w pkt 1-5 tegoż przepisu bez względu na to, czy wnioskodawca rozpoczyna działalność określoną w art. 126 ustawy czy też zamierza ją kontynuować.

2. W przypadku gdy kaucja przedstawiona przez podmiot dokonujący zwrotu podatku sama w sobie była limitowana w czasie, to zarówno jego działalność gospodarcza w tym zakresie, jak też i wystawione mu zaświadczenie, siłą rzeczy musiało być objęte limitem czasowym adekwatnym do czasu obowiązywania kaucji gwarancyjnej. Upływ tego czasu sprawiał zatem, iż podmiot stawał się obowiązany do powtórzenia procedury określonej w analizowanym tu przepisie.

Tym samym więc dodanie z dniem 1 czerwca 2005 r. do artykułu 127 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustępu 11a, zgodnie z którym "zaświadczenie, o którym mowa w ust. 8 pkt 6, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok", winno być traktowane w kategorii nowelizacji o charakterze porządkującym.

3. Podmiot ubiegający się o zaświadczenie konieczne dla prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku podróżnym zobligowany jest zgodnie z przepisem art. 127 ust. 8 pkt 3 cyt. wyż. ustawy, do wykazania, iż nie posiadał zaległości w podatkach przez cały, nie krótszy niż określony w tym przepisie, okres poprzedzający złożenie stosownego wniosku.

Co się tyczy pojęcia "zaległość w podatkach", jakim posługuje się pkt 3 ust. 8 art. 127 ustawy, to mimo iż różni się ono pod względem nazwy od użytego w przepis art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ pojęcia "zaległość podatkowa", pojęcia te uznać trzeba za tożsame ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

4. Art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojęciem "zaległość w podatkach" obejmuje wszelkie te świadczenia o charakterze podatkowym, które ciążą na wnioskodawcy. Ciążyć zaś mogą zobowiązania własne wnioskodawcy, jak i te, które z mocy prawa jest on zobowiązany pobrać i odprowadzić na rzecz Skarbu Państwa. Tą zatem drogą także można wyprowadzić wniosek, iż pod pojęciem "zaległość w podatkach" rozumieć należy również zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności należności obciążających wnioskodawcę jako płatnika.

TEZY

1. Będący adresatem wniosku o wydanie, na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, zaświadczenia organ podatkowy obowiązany jest w ramach jego załatwienia do zbadania, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w pkt 1-5 tegoż przepisu bez względu na to, czy wnioskodawca rozpoczyna działalność określoną w art. 126 ustawy czy też zamierza ją kontynuować.

2. W przypadku gdy kaucja przedstawiona przez podmiot dokonujący zwrotu podatku sama w sobie była limitowana w czasie, to zarówno jego działalność gospodarcza w tym zakresie, jak też i wystawione mu zaświadczenie, siłą rzeczy musiało być objęte limitem czasowym adekwatnym do czasu obowiązywania kaucji gwarancyjnej. Upływ tego czasu sprawiał zatem, iż podmiot stawał się obowiązany do powtórzenia procedury określonej w analizowanym tu przepisie.

Tym samym więc dodanie z dniem 1 czerwca 2005 r. do artykułu 127 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustępu 11a, zgodnie z którym "zaświadczenie, o którym mowa w ust. 8 pkt 6, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok", winno być traktowane w kategorii nowelizacji o charakterze porządkującym.

3. Podmiot ubiegający się o zaświadczenie konieczne dla prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku podróżnym zobligowany jest zgodnie z przepisem art. 127 ust. 8 pkt 3 cyt. wyż. ustawy, do wykazania, iż nie posiadał zaległości w podatkach przez cały, nie krótszy niż określony w tym przepisie, okres poprzedzający złożenie stosownego wniosku.

Co się tyczy pojęcia "zaległość w podatkach", jakim posługuje się pkt 3 ust. 8 art. 127 ustawy, to mimo iż różni się ono pod względem nazwy od użytego w przepis art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ pojęcia "zaległość podatkowa", pojęcia te uznać trzeba za tożsame ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

4. Art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojęciem "zaległość w podatkach" obejmuje wszelkie te świadczenia o charakterze podatkowym, które ciążą na wnioskodawcy. Ciążyć zaś mogą zobowiązania własne wnioskodawcy, jak i te, które z mocy prawa jest on zobowiązany pobrać i odprowadzić na rzecz Skarbu Państwa. Tą zatem drogą także można wyprowadzić wniosek, iż pod pojęciem "zaległość w podatkach" rozumieć należy również zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności należności obciążających wnioskodawcę jako płatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1209/05 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnianiu warunków wymienionych w art. 127 ust. 8 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "G." Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł /słownie: trzysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.08.2005 r. III SA/Wa 1209/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 01.03.2005 r. w przedmiocie odmowy wydania "G." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zaświadczenia o spełnieniu warunków wymienionych w art. 127 ust. 8 pkt 1 - 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z poprzedzającym je postanowieniem pierwszoinstancyjnym.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zauważono, że spór między stronami dotyczył wystawienia spółce zaświadczenia o możliwości zwracania podróżnym podatku VAT. Warunki do uzyskania takiego dokumentu dla podmiotów niebędących sprzedawcami określone zostały w art. 127 ust. 8 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów z 11.03.2004 r. /Dz.U. nr 54 poz. 535 - zwana dalej "ustawy o VAT"/. Istotnym dla rozpatrywanej sprawy było również to, że ustawą nowelizującą ustawę o podatku od towarów i usług z 21.04.2005 r. /Dz.U. nr 90 poz. 756/ dodano do art. 127 ust. 11a w brzmieniu: "zaświadczenie, o którym mowa w ust. 8 pkt 6, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok". Ustawa nowelizująca weszła w życie w dniu 01.06.2005 r.

W dalszej kolejności przybliżono okoliczności sprawy akcentując, że postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem pełnomocnika spółki, który wystąpił do Ministra Finansów o wydanie spornego zaświadczenia. Opisanym na wstępie postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 22.12.2004 r. odmawiające spółce wystawienia żądanego zaświadczenia.

W uzasadnieniu obu tych rozstrzygnięć wskazano, że spółka posiadała w sierpniu 2004 r. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie został spełniony warunek opisany w art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie ma zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. W ocenie Ministra Finansów prawidłowa wykładnia tego przepisu oznaczała, że podmiot taki nie tylko nie mógł mieć zaległości na dzień wydania zaświadczenia, lecz nie mógł mieć także zaległości w jakimkolwiek momencie tego okresu.

Na postanowienie Ministra Finansów 01.03.2005 r. "G." Sp. z o.o. złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W dniu 30.06.2005 r. skarżąca złożyła pismo uzupełniające, w którym D. się stwierdzenia nieważności postanowień Ministra Finansów z 01.03.2005 r. i z 22.12.2004 r., lub ich uchylenia.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 22 Konstytucji RP z 1997 r. przez nieuprawnione limitowanie w czasie zaświadczeń wydawanych w trybie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o VAT wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów ustawy. Wskazała, że na podstawie art. 21b ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 127 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.06.2005 r. Minister Finansów nie miał uprawnień do wydawania zaświadczeń na okres nie dłuższy niż rok. Taka możliwość została przewidziana dopiero w art. 127 ust. 11a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 01.06.2005 r., a więc nie znajdował zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych do tej daty. W konsekwencji należało uznać, że podmiot który uzyskał zaświadczenie, na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o VAT przed 01.06.2005 r. nie był zobowiązany występować o takie zaświadczenie po raz kolejny.

Nadto spółka podniosła, że Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem dokonał niedozwolonej rozszerzającej interpretacji przepisu art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT Prawidłowa wykładnia, wspierana przez argumenty natury historycznej, prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał zamiar uzależnić podjęcie działalności polegającej na zwrocie podróżnym podatku VAT od braku zaległości w podatkach wyłącznie na dzień wydania zaświadczenia. Za takim rozumieniem badanego przepisu przemawia także wykładnia literalna i użycie przez ustawodawcę w treści art. 127 ust. 8 pkt 3 zwrotu "nie mają zaległości w podatkach". Tym samym incydentalna zaległość w kwocie 3.873,90 zł za sierpień 2004 roku, uregulowana wraz z odsetkami już w listopadzie 2004 roku, nie mogła stanowić podstawy do odmowy wydania zaświadczenia.

Jednocześnie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 122,art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, zwana dalej Ordynacja podatkowa/ przez dokonanie błędnych ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia istnienia zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym za miesiąc sierpień 2004 r. Podczas gdy brak takich zaległości jasno wynikał z dostarczonych przez stronę zaświadczeń od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z 24.11.2004 r. oraz z 08.12.2004 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał, że praktyka wydawania zaświadczeń czasowych na podstawie art. 127 ustawy o VAT była uzasadniona. Podkreślono, że podmiot ubiegający się o takie zaświadczenie na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 5 ustawy o VAT musiał wpłacić kaucję gwarancyjną. Skarżąca zawsze przedkładała czasowo ograniczone gwarancje bankowe. Wobec czego zasadnym było wydawanie zaświadczeń czasowych, z okresem ważności odpowiadającym okresowi zagwarantowanego zabezpieczenia finansowej działalności danego podmiotu. Zmiana stanu prawnego po wejściu w życie ustawy z 21.04.2005 r. i dodanie art. 127 ust. 11a jedynie doprecyzowała wcześniej obowiązujące przepisy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd I instancji w punkcie wyjścia swych rozważań zauważył, że zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 127 ust. 8 ustawy o VAT nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych wyników, co uprawniało do zastosowania innych metod wykładni, przede wszystkim wykładni systemowej.

W pierwszej kolejności więc zdaniem Sądu przepis art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, który był przedmiotem odmiennych poglądów stron sporu, określał zaledwie jeden z warunków, od których spełnienia uzależniona była możliwość prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym. Analiza pozostałych warunków opisanych w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT doprowadziło Sąd do przekonania, że wiązały się one z faktem podjęcia tej działalności przez dany podmiot. Te stwierdzenia pozwoliły Sądowi na wysnucie wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed 01.06.2005 roku wymogi prowadzenia działalności w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym, określone przez ustawodawcę w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT, odnosiły się jednoznacznie do momentu podjęcia takiej działalności i nie mogły mieć zastosowania do skarżącej Spółki, która od lat prowadziła taką działalność.

Tym samym Sąd odrzucił praktykę stosowaną przez Ministra Finansów polegającą na uzależnieniu wydania nieograniczonego w czasie zaświadczenia od przedstawienia bezterminowej gwarancji bankowej. Bowiem jak wynika z treści art. 127 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca nie wspominał o kaucji bezterminowej, lecz wymagał tylko, aby była ona utrzymywana przez cały czas prowadzenia działalności. Praktyka wydawania zaświadczeń terminowych nie mogła się ostać również z tego powodu, że w ocenie Sądu zbliżyłaby się do regulowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 64 ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./.

Jednocześnie Sąd podzielił zarzut skarżącej, że posiadanie przez nią zaległości podatkowej w podatku dochodowym nie stanowiło podstawy do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. Sąd zauważył, że użyte w art. 127 ust. 8 pkt 3 sformułowanie "zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa" nie pokrywało się z definicją "zaległości podatkowej" w rozumieniu art. 51 par. 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów dostrzegł zaległość spółki jako płatnika podatku PIT, nie zaś podatku, którego podatnikiem była spółka. W ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w Ordynacji podatkowej nie ma regulacji prawnej, która pozwalałaby na zrównanie nie wpłaconych w terminie płatności płatnika z zaległością w podatku. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca świadomie ograniczył przepis art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT wyłącznie do zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co ma ten skutek, iż działalność polegającą na dokonywaniu podróżnym podatku VAT mogą wykonywać podmioty mające zaległości w innych podatkach, to nie uznał generalnie wzorowego wypełniania zobowiązań podatkowych za warunek sine qua non prowadzenia tej działalności.

Równocześnie jednak nie znalazł uznania Sądu zarzut dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wynikało to z faktu, że skarżąca nie kwestionowała ustalonej zaległości podatkowej, co więcej sama to zaniedbanie zgłosiła do organu skarbowego, a potem zaległości wraz z należnymi odsetkami zapłaciła.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego /tj. art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT; art. 51 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej/ oraz procesowego /tj. art. 145 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów stwierdzono, że w efekcie odrzucenia przez Sąd wykładni językowej przepisu art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT było dokonanie błędnej oceny prawnej w rozpatrywanej sprawie. Skoro Minister Finansów stwierdził brak jednej z przesłanek koniecznych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki, to oczywistym było, że nie mógł wydać żądanego zaświadczenia. Zatem żadna wykładnia art. 127 ust. 8 ustawy o VAT w zakresie istnienia przesłanek określonych w punktach 1 i 5, nie mogła prowadzić do wniosku, że spełniony został niezależny warunek zawarty w ust. 3 tego przepisu.

Zdaniem skarżącego u podstaw zaskarżonego wyroku legły kwestie, które nie miały żadnego wpływu na fakt odmowy wydania przez Ministra Finansów spornego zaświadczenia. Poza sprawą pozostawała bowiem, według skarżącego, kwestia terminu ważność poprzedniego zaświadczenia, jak również ustalenie czy uzyskanie zaświadczenia było potrzebne dla każdej czynności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym, czy dla prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z poglądem zaprezentowanym przez Sąd, że Minister Finansów w stanie prawnym przed 01.06.2005 r. nie mógł wydać zaświadczenia w stosunku do podmiotu, który wcześniej prowadził działalność gospodarczą w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym.

Stąd też uznano zgłoszone zarzut za uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W obszernym wywodzie uzasadnienia raz jeszcze powtórzono przy tym zasadnicze argumenty przeciwko orzeczeniom podjętym przez Ministra Finansów, które eksponowano wcześniej w postępowaniu podatkowym. Na kanwie tych wywodów równocześnie zaakcentowano, że podjęty w sprawie wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

W piśmie procesowym z dnia 14.12.2005 r. strona podtrzymała swe dotychczasowe argumenty i wnioski procesowe podważając zarazem trafność argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 16.12.2005 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich stanowiska i żądania procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Rozwijając powyższą ocenę w punkcie wyjścia godzi się zauważyć, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zainicjowane zostało podaniem strony przeciwnej - "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., która wniosła o wydanie zaświadczenia wymaganego ustawą z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ od podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym.

Uwaga ta ma dla niniejszej sprawy o tyle istotne znaczenie albowiem zakreśla jej przedmiot, który wyznacza granice w jakich organy podatkowe winny ją rozpoznać. Przedmiot ten wiąże także Sąd administracyjny w przypadku, gdyby podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia poddane zostały kontroli sądowoadministracyjnej. Wniosek taki wyprowadzić bowiem można z dyspozycji między innymi przepisów art. 3 i art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", /por.: J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 196-199/, o czym zapominać nie można.

Skoro więc strona wystąpiła do organu o zaświadczenie, o którym mowa w art. 127 ust. 8 pkt 6 cyt. wyżej ustawy, organ ten zgodnie z treścią rzeczonego przepisu winien zbadać, czy spełnia ona określone w nim wymagania /pkt 1 - 5 ust. 8 art. 127/.

W tym miejscu pojawia się wszakże na tle okoliczności sprawy pierwsze sporne zagadnienie. Sprowadza się ono do tego, czy w stanie prawnym uwzględnianym w niej /2004 r./ zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania, o którym wyżej mowa, w stosunku do podmiotu dokonującego już zwrotu podatku podróżnym lecz zmuszanego do ubiegania się o kolejne, nowe, zaświadczenia /np. z powodu terminowego charakteru zaświadczenia otrzymanego uprzednio/. Z problemem tym bezpośrednio zaś wiążą się dwie dalsze sporne kwestie. Pierwsza - dopuszczalności wydawania w stanie prawnym obowiązującym do 31.05.2005 r. /a to wobec jego zmiany z dniem 01.06.2005 r. dokonanej ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90 poz. 756/ zaświadczeń terminowych. Druga równości wobec prawa podmiotów prowadzących zwrot podatku podróżnym, a to w związku z tym, iż opisaną wyżej procedurę "odnawiania" zaświadczenia przechodzić musiały tylko niektóre podmioty.

Odnosząc się do tak określonych problemów w pierwszej kolejności przywołać trzeba treść art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tej wynika, że "podmioty, o których mowa w ust. 5, nie będące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, między innymi pod warunkiem że uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5". Cytowana regulacja prawna nie pozostawia więc organowi podatkowemu swobody co do zakresu rozpatrzenia wniosku strony. Nie zawiera ona także jakichkolwiek wyłączeń czy też ułatwień proceduralnych adresowanych do podmiotów, które prowadzą już zwrot podatku podróżnym niemniej zmuszone są, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, wystąpić o kolejne zaświadczenie. Stąd też w pełni uprawniony staje się wniosek, że będący adresatem wniosku o wydanie, na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaświadczenia organ podatkowy obowiązany jest w ramach jego załatwienia do zbadania, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w pkt 1-5 tegoż przepisu bez względu na to czy wnioskodawca rozpoczyna działalność określoną w art. 126 ustawy czy też zamierza ją kontynuować.

Nie może także budzić zastrzeżeń fakt wydawania w uwzględnianym w niniejszej sprawie stanie prawnym zaświadczeń limitowanych w czasie mimo, że ustawa wprost takiego ograniczenia nie przewidywała. Przepis ust. 9 art. 127 ustawy nakładał na podmiot dokonujący zwrotu podatku podróżnym obowiązek utrzymywania kaucji gwarancyjnej, wymaganej przepisem art. 127 ust. 8 pkt 5, przez cały okres działalności podmiotu. Stąd też w przypadku, gdy kaucja przedstawiona przez podmiot dokonujący zwrotu podatku sama w sobie była limitowana w czasie to zarówno jego działalność gospodarcza w tym zakresie, jak też i wystawione mu zaświadczenie, siłą rzeczy musiało być objęte limitem czasowym adekwatnym do czasu obowiązywania kaucji gwarancyjnej. Upływ tego czasu sprawiał zatem, iż podmiot obowiązany stawał się do powtórzenia procedury określonej w analizowanym tu przepisie. Przeciwna konkluzja byłaby nota bene sprzeczna z zasadami logiki. Tym samym więc dodanie z dniem 01.06.2005 r. do analizowanego tu artykułu ustępu 11a, zgodnie z którym "zaświadczenie, o którym mowa w ust. 8 pkt 6, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok", winno być traktowane w kategorii nowelizacji o charakterze porządkującym. Nowela ta wyjaśniła bowiem mogące ewentualnie pojawić się wątpliwości w roztrząsanym tu zakresie.

Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż w obowiązujący stanie prawnym regulacja dotycząca kaucji gwarancyjnej powodowała nierówność podmiotów wobec prawa. Te, które zaoferowały depozyt pieniężny mogły bowiem uzyskać zaświadczenie bezterminowo zaś przedstawiające inne formy zabezpieczeń, zwłaszcza w postaci gwarancji bankowych, mogły liczyć wyłącznie na zaświadczenia limitowane czasem.

Zdaniem tut. Sądu tego rodzaju zarzut można podnosić zasadnie tylko wtedy, gdy prawo tak jest skonstruowane, że w sposób arbitralny preferuje bądź dyskryminuje pewne ściśle oznaczone kategorie podmiotów. W niniejszym przypadku z takim stanem rzeczy nie mamy jednak do czynienia. Ustawa w pkt 5 ust. 8 art. 127 cyt. wyżej ustawy określa jedynie dopuszczalne formy kaucji gwarancyjnej /depozytu pieniężnego, gwarancji bankowych, obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu/ pozostawiając wybór jednej spośród z nich zainteresowanemu podmiotowi. Tenże zaś dokonując wyboru musi zdawać sobie sprawę, iż każda z tych form wiąże się zarówno z korzyściami jak i niedogodnościami. Stąd też dokonując stosownego wyboru czyni to we własnym zakresie i jego rachunek w granicach niczym nie przymuszonej, woli. Skoro więc decyzja ta należy do uprawnień dyskrecjonalnych podmiotu zainteresowanego to tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż ustawodawca w sposób arbitralny wyróżnia jedne podmioty kosztem drugich.

W świetle dotychczasowych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, iż podmiot /bez względu na to czy rozpoczyna działalność z art. 126 ustawy, czy też zamierza ją kontynuować/, który występuje o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług uruchamia przed właściwym organem podatkowym postępowanie w ramach, którego badaniu podlega to, czy spełnione zostały przez niego warunki określone w pkt 1-5 tegoż przepisu.

W niniejszej sprawie spośród tych warunków kontrowersje interpretacyjne wzbudza określony w pkt 3 /ust. 8 art. 127 ustawy/, zgodnie z którym wnioskodawca zobligowany jest do tego, by "co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie miał zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych". Kontrowersje te, wnosząc ze stanowiska stron, dotyczą: po pierwsze kwestii, czy brak zaległości w podatkach po stronie wnioskodawcy musi istnieć przez cały dwunastomiesięczny okres poprzedzający złożenie wniosku; po wtóre sposobu rozumienia pojęcia "zaległość w podatkach"; po trzecie, czy zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód budżetu państwa.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba w odniesieniu do pierwszego, z wyżej wskazanych, problemów, że literalne brzmienie omawianego tu przepisu ujawnia bez względu na to, co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podnoszono, iż warunkiem uzyskania wymaganego ustawą zaświadczenia jest to, by wnioskodawca nie posiadał zaległości w podatkach przez okres 12 miesięcy poprzedzający złożenie przez niego wniosku o jego wydanie. Przemawia za tym wykorzystane do budowy przepisu sformułowanie zawarte w początkowej części wypowiedzi normatywnej, z której wnosić należy, iż ustawodawca owo nieposiadanie zaległości wiąże z okresem poprzedzającym co najmniej 12 miesięcy złożenie wniosku. Skoro zatem uwzględniany ma być taki właśnie horyzont czasowy to za logiczne uznać należy, iż wnioskodawca przez cały ten okres zaległości w podatkach mieć nie może. Za wnioskiem takim dodatkowo zresztą przemawia ratio legis tego unormowania. Jak bowiem zauważa doktryna, która zdaje się wątpliwości w tym zakresie nie posiadać, ograniczenie ustanowione analizowanym tu przepisem są dosyć oczywiste, gdyż ma ono potwierdzać rzetelność i wiarygodność tych podmiotów /por.: T. Michalik, "VAT. Komentarz". Wyd. C. H. Beck W-wa 2004 r., str. 696/. Wiarygodności tej dowodzi zaś brak zaległości, o której mowa w tym przepisie, przez cały wskazany w nim okres czasu.

Upoważniona tym samym staje się konkluzja, że podmiot ubiegający się o zaświadczenie konieczne dla prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku podróżnym zobligowany jest zgodnie z przepisem art. 127 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do wykazania, iż nie posiadał zaległości w podatkach przez cały, nie krótszy niż określony w tym przepisie, okres czasu poprzedzający złożenie stosownego wniosku.

Co zaś się tyczy pojęcia "zaległość w podatkach", jakim posługuje się pkt 3 ust. 8 art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług to mimo, iż różni się ono pod względem nazwy od użytego w przepis art. 51 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ pojęcia "zaległość podatkowa" pojęcia te uznać trzeba za tożsame ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek natury merytorycznej, logicznej czy też słusznościowej aby terminom tym nadawać różny zakres znaczeniowy.

Wniosek taki dodatkowo wesprzeć można tym, że pojęcie podatek, wobec braku własnej definicji, rozumieć należy zgodnie z treścią przepisów art. 6 w zw. z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Równocześnie ponieważ pkt 3 ust. 8 art. 127 nie precyzuje o czyje podatki chodzi w pełni dopuszczalne jest stwierdzenie, iż pojęciem "zaległość w podatkach" obejmuje wszelkie te świadczenia o charakterze podatkowym, które ciążą na wnioskodawcy. Ciążyć zaś mogą zobowiązania własne wnioskodawcy jak i te, które z mocy prawa jest on zobowiązany pobrać i odprowadzić na rzecz Skarbu Państwa. Tą zatem drogą także można wyprowadzić wniosek, iż pod pojęciem "zaległość w podatkach" rozumieć należy również zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności należności obciążających wnioskodawcę jako płatnika.

W końcu kwestia czyim dochodem są wpływy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. To zagadnienie z dotychczas omówionych jest o tyle proste, że w prawie zostało ono jednoznacznie przesądzone w związku z czym wątpliwości budzić nie może. Przykładowo wskazać zatem można, że w ustawie z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/ wyraźnie określono w przepisie art. 9 ust. 1, że wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią dochód budżetu, który dokonuje jego redystrybucji w odpowiedniej proporcji do jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym nie może budzić wątpliwości, iż ewentualne zaległości w tym podatku mogą być kwalifikowane jako zaległości w podatkach, o których stanowi omawiany przepis.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do trybu rozumowania Sądu I instancji stwierdzić można, iż Sąd ten zajmował się kwestiami bądź wykraczającymi poza przedmiot postępowania podatkowego, a więc nie istotnymi z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bądź też opierał swe wnioski na błędnym sposobie pojmowania materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia popadając zarazem w wewnętrzne sprzeczności /vide: argumentacja na k. 6 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Sprawia to, że zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty kasacyjne uznać trzeba było za uzasadnione zarówno w zakresie uchybień prawa materialnego jak i procesowego.

W rezultacie tego kierując się zaprezentowanymi wyżej względami tut. Sąd uznał za konieczne uwzględnić przedmiotową skargę i w związku z tym, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.