Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 813/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1, art. 215 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi H. N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia, sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości co do decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej też DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213, art. 214 i art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej też NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] odmawiające H. N. (dalej zwana stroną, podatniczką lub skarżącą) sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r, nr [...] w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 maja 2011 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. (PIT 36). W deklaracji wykazano przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazano 0, natomiast w rubryce nadpłata wskazano kwotę [...] zł.

NUS w dniu [...] r. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że osiągnięty przez podatniczkę w 2010 r. dochód podlega opodatkowaniu i decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł.

W dniu 4 lutego 2014 r. podatniczka złożyła w organie pierwszej instancji żądanie sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji NUS z dnia [...] r.

W piśmie podniosła, że otrzymywane przez nią świadczenia ze źródeł rządowych USA – wypłacane przez Departament Spraw Weterańskich nie podlegają opodatkowaniu, a w Polsce zwalniają je z opodatkowania takie przepisy prawa jak :

– art. 20 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: umowa międzynarodowa z 1974 r.);

– art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– art. 18 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2013 r., poz. 995, dalej Konwencja);

a zatem należna kwota zwrotu (nadpłaty) za 2010 r. wynosi [...] zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] r. odmówił sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 213 § 1 oraz art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej także: O.p.) i wyjaśnił zakres ich stosowania. Wskazał ponadto, że decyzja z dnia [...] r. nie wymaga uzupełnienia i sprostowania, ponieważ zawiera pełne informacje o trybie i sposobie jej zaskarżenia oraz kompletne rozstrzygnięcie. Natomiast sformułowane przez stronę zarzuty wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie mogą być podniesione w odwołaniu od decyzji. Organ nie znalazł również podstaw do wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wskazując, że decyzja została sformułowana w sposób jasny, jednoznaczny i jej treść nie wymaga wyjaśnienia. Podkreślił, że w tym trybie nie jest dopuszczalna zmiana merytoryczna rozstrzygnięcia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona po raz kolejny podnosiła kwestię zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń od rządu USA na podstawie: Konwencji, art. 20 umowy międzynarodowej z 1974 r. i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIS po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. uznał zażalenie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, które dotyczą zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez stronę świadczeń, organ stwierdził, że pomimo wielokrotnego i jednoznacznego wyjaśnienia zakresu obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzupełniania, sprostowania błędów oraz wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, po raz kolejny strona żąda merytorycznej weryfikacji zasadności opodatkowania osiąganych przez nią dochodów na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 213, art. 214 i art. 215 O.p.

DIS podkreślił, że kwestia opodatkowania dochodów podatniczki w Polsce była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Wskazał, że w trakcie postępowania wymiarowego organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów. Wyjaśnił, że obecnie prowadzone jest postępowanie odwoławcze w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w tym stanie rzeczy dalsza weryfikacja rozstrzygnięcia podjętego przez NUS możliwa jest co do zasady jedynie w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, tymczasem podatniczka dąży do takiej weryfikacji poprzez żądanie uzupełnienia, sprostowania czy też wyjaśnienia wątpliwość kolejnych rozstrzygnięć wydawanych w sprawie, co za pomocą przepisów art. 213 i art. 215 O.p. jest niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wnosiła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, co - jak wywiodła - powinno zaowocować uzupełnieniem, sprostowaniem oraz wyjaśnieniem wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] r. Powyższe żądanie uzasadniła formułując zarzut naruszenia art. 213 i art. 215 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymuje świadczenie dla "osoby pozostałej przy życiu" ze źródeł rządowych USA, które to świadczenie winno być wolne od podatku w Polsce. Dlatego zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy naruszył także:

1) Konwencję - skarżąca powołała się na regulację zawartą w art. 18,

2) umowę międzynarodową z 1974 r,

3) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. , mocą którego odmówiono skarżącej sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i art. 215 O.p. kompetencji, uprawniony jest do uzupełnienia czy też sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób jaki domagała się tego skarżąca. Wymaga bowiem zaakcentowania, że zaskarżone postanowienie stanowi "pokłosie" żądań strony, która domagała się aby w drodze ww. czynności organ podatkowy uznał za prawidłowe jej stanowisko, że otrzymywane ze Stanów Zjednoczonych świadczenie po zmarłym mężu objęte było zwolnieniem podatkowym w oparciu o przepisy Konwencji, umowy międzynarodowej z 1974 r. i/lub art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. De facto więc skarżąca domagała się zmiany decyzji NUS z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w drodze jej sprostowania, uzupełnienia lub wyjaśnienia wątpliwości. Składając zażalenie strona skarżąca podnosiła bowiem argumenty związane z bezzasadnością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA.

Sąd wskazuje, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia; nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zd. 1 O.p.). Z treści art. 213 § 1 O.p. wynika, że organ nie uwzględni żądania strony co do uzupełnienia orzeczenia w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie podlega kontroli pod względem legalności; służy na nie zażalenie.

Z treści wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. wynika, że strona żądała sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS odmówił dokonania sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości akcentując, że tryb rektyfikacyjny nie prowadzi i prowadzić nie może do ponownej merytorycznej oceny zagadnienia spornego w postępowaniu podatkowym, a które to stanowisko zaaprobował DIS w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł. Uprawnione było zatem stanowisko organu, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczało poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzja, której uzupełnienia domagała się strona skarżąca, jest pełna i kompletna, a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jej uzupełnienia.

Podkreślenia wymaga to, że instytucja uzupełnienia orzeczenia przewidziana w art. 213 § 1 O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zasadnie organy wskazały, że w tym trybie – wbrew oczekiwaniom strony, która pośrednio do tego dążyła (na co wskazuje argumentacja zamieszczona we wniosku) – nie można orzekać w przedmiocie zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd ten pogląd podziela. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną.

Zdaniem Sądu, art. 213 O.p. normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji w trybie art. 220 O.p., taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 O.p.

Bez wątpienia żądanie strony wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie uwzględnienia jej stanowiska w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie może być skutecznie skierowane do organu ani w trybie przepisu art. 213 O.p. (w trybie uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym), ani też w trybie art. 215 O.p. (w trybie jej sprostowania czy wyjaśnienia).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 215 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji czy postanowień, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej czy to decyzji czy postanowienia. Przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Z powyższego wynika, że sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W badanej sprawie – poza sporem – pozostaje okoliczność, że skarżąca domagając się uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. dążyła do merytorycznej zmiany decyzji, skoro główna argumentacja dotyczyła zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie postanowień Konwencji, umowy międzynarodowej z 1974 r. i/lub art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jak stanowi z kolei art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W ocenie Sądu, ten przepis również nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż "wyjaśnienie" treści decyzji nie może zmieniać jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie było zatem możliwe w trybie tego przepisu zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej, z tej przyczyny, że uznanie jej stanowiska za zasadne w konsekwencji prowadziłoby nie do wyjaśnienia treści decyzji, ale bądź do jej zmiany bądź do uchylenia, co nie jest dopuszczalnym działaniem w trybie art. 215 § 2 O.p. Podstawowym trybem, który mógłby skutecznie wzruszyć taką decyzję był tryb odwoławczy.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie uchybia prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.