Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 74/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14c, art. 14h, art. 121 par 1, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 74/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Sp.k. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 14 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2016 r. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek) oraz opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do ww. produktów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 13 września 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług restauracyjnych w wynajmowanym lokalu oraz ogródku usytuowanym przy wynajmowanym lokalu. Spółka zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowywanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek. Oferowane produkty są podawane klientom przez obsługę. Do sprzedawanych powyżej produktów Spółka zamierza podawać jako gratisy napoje, w tym napoje alkoholowe, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Swoboda w kształtowaniu menu dla klientów pozwala Spółce na konstruowanie takich ofert. Przygotowane we własnym zakresie ciastka, popcorn oraz porcje oliwek dostarczane będą jako usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56 i zgodnie z art 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2013 r.); stosowana będzie stawka 8%. Na pytanie organu: "Czy przedmiotowe produkty (ciastka, popcorn oraz porcja oliwek) zawierają produkty o zawartości powyżej 1,2% alkoholu" Spółka odpowiedziała, że nie zawierają.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. "Czy dokonując dostawy w wynajmowanych lokalu oraz ogródku usytuowanych przy wynajmowanym lokalu przygotowanych we własnym zakresie ciastek, popcornu oraz porcji oliwek Spółka może zastosować dla dostawy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) w sprawie stawek, 8% stawkę stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia ?"

2. "Czy oferując gratisy do w/w wymienionych produktów w postaci napojów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł Spółka zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązana do wykazania dostawy, gdyż oferowane gratisy są związane z prowadzoną działalnością podatnika tj. są oferowane do sprzedawanych produktów wytwarzanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek ?"

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, ze podstawową stawką podatku VAT jest obecnie 23%. Stawki preferencyjne mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy zostało to jasno określone w przepisach. W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r., 8% stawkę stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Spółka dokonując dostawy produktów przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek, serwowanych przez obsługę w wynajmowanym lokalu oraz ogródku usytuowanych przy wynajmowanym lokalu, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki określonej w/w rozporządzeniem.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, że jej zdaniem oferowane gratisy w postaci napojów, w tym alkoholowych, są dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), którego nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. przez prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W ocenie Spółki w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku powyższe przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie i Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania dostawy gratisów.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, , Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: organ, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek),

- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do ww. produktów.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz wskazał, że w rozporządzeniu MF z dnia 23 grudnia 2013 r., w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia i jednocześnie przytoczył treść poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

Dalej organ stwierdził, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług restauracyjnych w wynajmowanym lokalu oraz ogródku usytuowanym przy wynajmowanym lokalu. Spółka zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowywanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek (nie zawierające alkoholu) i że produkty dostarczane będą jako usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56.

Odnosząc się do powyższej kwestii możliwości zastosowania stawki 8% organ podniósł, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Następnie organ przywołał i szczegółowo omówił orzeczenia TSUE (C-349/96 - Card Protection Plan Ltd; C-41/04 -Levob Verzekeringen) dotyczące usług złożonych i w konkluzji stwierdził, że na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy w okolicznościach przedstawionych we wniosku "mamy do czynienia z usługą gastronomiczną - tj. usługą związaną z wyżywieniem" (PKWiU ex 56) w ramach której przygotowane i podawane są wymienione we wniosku produkty.

Następnie organ podkreślił, że zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) korzystają z opodatkowania stawką podatku VAT 8%. jednakże z wyłączeniem sprzedaży m.in. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (pkt 6 poz. 7 załącznika). Z opisu sprawy nie wynika, aby będące przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 produkty (tj. ciastka, popcorn oraz porcje oliwek) były towarami, o których mowa w ww. pkt 6 poz. 7 załącznika, tj. były towarami w stanie przetworzonym.

Tym samym dla sprzedaży tychże towarów w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8% na podstawie ww. rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r., dlatego stanowisko Spółki przedstawione w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Dalej organ uzasadnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do ww. produktów (interpretacja w tej części nie została zaskarżona, dlatego Sąd odstąpił od przedstawienia uzasadnienia stanowiska organu).

Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Interpretacja została zaskarżona w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek).

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r.- poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na błędnym przyjęciu, że Skarżąca, dokonując dostawy produktów przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek oraz serwowanych przez obsługę w wynajmowanym lokalu i ogródku usytuowanym przy wynajmowanym lokalu, nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r., ponieważ produkty te nie są towarami przetworzonymi w rozumieniu pkt 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na błędnym przyjęciu, że dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów w postaci ciastek, popcornu i porcji oliwek, nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT - 8%, podczas gdy te produkty nie są opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

2. postępowania:

- art. 14b § 2 - 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), poprzez zajęcie przez organ w interpretacji stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego niewynikającego z wniosku Skarżącej o interpretację i pominięcie wskazywanej przez Skarżącą we wniosku okoliczności, że produkty są przez niego przygotowywane we własnym zakresie,

- art. 14c § 1 - 2 O.p., poprzez niezawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego stanowiska organu, dlaczego zdaniem organu produkty przygotowywane przez Spółkę we własnym zakresie w postaci ciastek, popcornu oraz porcji oliwek nie są towarami, o których mowa w ww. pkt 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r., tj. były towarami w stanie przetworzonym.

Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła "o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w część w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek)" oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że przedstawiona przez organ argumentacja w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowywanych we własnym zakresie produktów jest nieprawidłowa, ponieważ organ błędnie zakwalifikował produkty jako towary w stanie nieprzetworzonym rozumieniu pkt 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżąca wskazała, że produkty nie mogą być uznane za towary w stanie nieprzetworzonym, skoro będą one przygotowywane przez Skarżącą we własnym zakresie. Produkty w stanie nieprzetworzonym to takie, którą odsprzedawane w takiej samej formie, w jakie zostały zakupione. Są to towary, w stosunku do których nie jest konieczne wystąpienie dodatkowych czynności (tj. przetworzenia) przed ich sprzedażą i spożyciem przez nabywcę. Natomiast oczywistym jest i taka sytuacja ma też miejsce w niniejszej sprawie, skoro Skarżąca zamierza przygotowywać produkty we własnym zakresie - że z przygotowaniem produktów w ramach usługi gastronomicznej wiąże się zmiana ich stanu, choćby poprzez ich przygotowanie z półproduktów (np. przygotowanie popcornu z kukurydzy), rozpakowanie, porcjowanie, podanie na talerzach do konsumpcji na miejscu w restauracji. Produkty nie są zatem odsprzedawane nabywcom w takie formie, w jakiej zostały nabyte.

Dalej przywołała interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2013 r., znak: [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzedaż w restauracji przekąsek w postaci m.in. paluszków, snacków, chipsów, orzeszków, pieczywa chrupkiego, zakwalifikowanych, jako usługi związane z wyżywieniem podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT i dla sprzedaży tych przekąsek nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w pkt 6 pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF dnia 23 grudnia 2013 r., odnoszące się do sprzedaży innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Następnie Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że produkty stanowią towary w stanie nieprzetworzonym (czemu jednak Skarżąca przeczy), to i tak nie można uznać, że są one opodatkowanie stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawką podstawową 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast zgodnie z ust. 2a tego przepisu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Jak wskazał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 roku, znak [...] sprzedaż prażonej kukurydzy - popcornu solonego, który został zaliczony do grupowania PKWiU (2008 r.) 10.61.33, będzie opodatkowana 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z poz. 22 załącznika nr 10 do tej ustawy. Również oliwki, klasyfikowane jako owoce oleiste wg grupowania PKWIU (2008 r.) pod symbolem 01.26.1., będą opodatkowanie stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z poz. 9 załącznika nr 10 do tej ustawy. Natomiast ciastka mogą być opodatkowane wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 lub 34 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie, że produkty podlegają wyłączeniu z w pkt 6 pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r., skoro punkt ten wyraźni mówi o towarach w stanie nieprzetworzonym, opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawką podstawową 23%. Organ przyjmując, że w tej sprawie znajdzie zastosowanie pkt 6 pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, błędnie uznał zatem, że produkty będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową.

Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Oznacza to, ze organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stan faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w szczególności wykraczać poza za granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty w wniosku. Natomiast w tej sprawie organ wykroczył poza granice przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, ponieważ uznał, że produkty są towarami w stanie nieprzetworzonym, mimo że we wniosku Skarżąca wprost wskazała, że produkty będą przygotowywane we własnym zakresie przez Skarżącą. Jeżeli organ powziął jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, co oznacza pojęcie "przygotowywanie we własnym zakresie", powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku o interpretację w tym zakresie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. To bowiem organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tymczasem w wezwaniu do uzupełnienia wniosku z dna 13 września 2016 r. organ nie zadał pytania dotyczącego sposobu przygotowywania produktów przez Skarżącą, nie próbował zatem w żaden sposób wyjaśnić, jakie czynności podejmuje Skarżąca w ramach "przygotowania produktów we własnym zakresie".

Ponadto Skarżąca wskazała, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego mimo wyraźnego wskazania przez Skarżącą, że produkty będą przygotowywane przez Skarżącą we własnym zakresie, uznał, że produkty nie są towarami, o których mowa w ww. pkt 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r., tj. były towarami w stanie przetworzonym, a w związku z tym dla sprzedaży produktów w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8%. Wskazała, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. i w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. co obligowało Sąd do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty, "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, wyroki WSA w Gdańsku z 29 lipca 2015r. w sprawach I SA/Gd 819/15 oraz I SA/Gd 884/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład:

- w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1246/09, LEX nr 600263) podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym;

- w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana", wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych, jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, jeżeli organ interpretacyjny uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. i w związku z art. 14b § 3 O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

Sąd mając na uwadze zaprezentowane przepisy i ich wykładnię, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku i jest ono tylko jednym z możliwych wariantów rozumienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż "zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek." Użyte w opisie stanu faktycznego powyższe sformułowanie w kontekście poz. 7 ppkt 6 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. nie mogło być uznane za jednoznaczne.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pkt III "Usługi" pozycji 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III umieszczono różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenie, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6). Interpretacja wprowadzonej regulacji nie nastręcza szczególnych problemów. Stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczono ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Stawka 8% nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Użyte w poz. 7 ppkt 6 załącznika do rozporządzenia sformułowanie "innych towarów w stanie nieprzetworzonym", oznacza że chodzi o taki towar który, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle co przerabiać, zmieniać coś, nadając mu inny kształt wygląd, inną formę, przekształcać, przeobrażać (por. Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1988, Wyd. PWN, tom 2 str. 1017). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniano. Jeżeli towar został poddany procesom (czynnościom), w następstwie których cechy charakteryzujące dany towar zostały zmienione, to wówczas towar nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

W tym stanie rzeczy trudno zaakceptować jednoznaczną ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny, że z podanego stanu faktycznego nie wynika, aby "produkty" przygotowanie we własnym zakresie przez Skarżącą, były produktami w stanie nieprzetworzonym. Określenie "przygotowanie we własnym zakresie" towaru może zarówno oznaczać, poddanie go procesom (czynnościom) zmieniającym jego cechy, jak również może mieć takie znaczenie jak w istocie wskazał organ interpretacyjny, to znaczy np. mogą być serwowane klientowi gotowe towary zakupione przez Skarżącą, a przygotowanie we własnym zakresie może polegać, tylko na podaniu ich klientowi w stanie nieprzerobionym.

W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułowano pytanie pierwsze, nie był wyczerpujący i jednoznaczny, jak tego wymaga art. 14b § 3 O.p. Organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego. W interesie Skarżącej było zatem szczegółowe i precyzyjne opisanie zdarzenia przyszłego ze względu na funkcję ochronną interpretacji. Uzyskanie takiego opisu leżało również w interesie organu interpretacyjnego, jako że umożliwiłoby wydanie prawidłowej interpretacji, odnoszącej się do precyzyjnie skonkretyzowanych okoliczności faktycznych. W świetle art. 14b § 3 O.p. niewyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku.

Rzeczą organu interpretacyjnego było zatem wezwanie Skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowywania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek. Na marginesie należy zauważyć, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie korzystał z powyższych przepisów w zakresie uszczegółowienia stanu faktycznego (uzupełnienia wniosku), jednak o uzupełnienie wniosku o powyższe elementy stanu faktycznego organ nie wzywał Skarżącej, co powinien uczynić choćby ze względu na sformułowanie użyte przez Skarżącą w pytaniu drugim, gdzie wskazano, że gratisy są oferowane do sprzedawanych "produktów wytwarzanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek". Interpretacja w części dotyczącej pytania drugiego nie została zaskarżona (zarzuty skargi dotyczą wyłącznie stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego), dlatego też Sąd nie może odnieść się do użytego w pytaniu drugim sformułowania.

To właśnie należy uczynić ponownie rozpoznając sprawę. Po uzyskaniu odpowiedzi Skarżącej, organ interpretacyjny zajmie stanowisko co do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego.

Niezastosowanie trybu uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji naruszało przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, powyższe uchybienia spowodowały, że interpretacja w części zaskarżonej nie spełnia wymogów w zakresie jej uzasadnienia. Słusznie Skarżąca podnosi, że organ interpretacyjny nie wskazał dlaczego ciastka, popcorn i porcje oliwek uznał za produkty w stanie nieprzetworzonym. Samo stwierdzenie organu, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby produkty te nie były towarami w stanie przetworzonym jest niewystarczające, w świetle art. 14c § 2 O.p., który Sąd przytoczył i dokonał jego wykładni w pierwszej części uzasadnienia prawnego.

Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi wskazać po pierwsze w tym miejscu należy, że z uwagi na powyższe uchybienie ich rozpatrywanie byłoby przedwczesne. Po drugie wskazać należy, iż sąd administracyjny bada jedynie legalność udzielonej interpretacji, nie może zatem zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (radca prawny) w wysokości 480 zł.