Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 497/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 632/10 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 632/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. C. (dalej również jako Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że J. C. prowadził w roku 2006 działalność gospodarczą pod firmą "A.", polegającą na sprzedaży używanych samochodów, nabywanych m.in. od podatników z krajów Unii Europejskiej. W deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych przez siebie w Urzędzie Skarbowym w D. wykazywał on, za poszczególne miesiące, określone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, względnie w części kwoty takiej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku od towarów i usług za 2006 r. stwierdzono, na podstawie przedłożonych dokumentów - w tym dowodów zakupu pojazdów samochodowych, faktur sprzedaży, umów kupna sprzedaży, dowodów zapłaty, ewidencji, dowodów z przesłuchań świadków - nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. określił J. C. za poszczególne miesiące 2006 r. (z wyłączeniem marca) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że w toku toczącego się postępowania odwoławczego J. C. zmarł w dniu 10 czerwca 2009 r., co stanowiło przesłankę zawieszenia tego postępowania, które podjęte zostało z udziałem procesowym spadkobiercy zmarłego podatnika, tj. jego córki J. C., nabycie przez którą spadku z dobrodziejstwem inwentarza stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w D. z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I [...]. Zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2010 r. organ odwoławczy poinformował J. C. o odwołaniu złożonym w sprawie przez zmarłego Podatnika oraz o możliwości złożenia odwołania także przez spadkobiercę. Wobec czego w złożonym przez siebie w dniu 22 lutego 2009 r. odwołaniu J. C. podtrzymała żądania zawarte w odwołaniu swego ojca oraz ich uzasadnienie.

Dalej organ odwoławczy wskazawszy na nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży oraz ustalania podstawy opodatkowania przedstawił szczegółową analizę poszczególnych zakwestionowanych faktur VAT marża, wskazując każdorazowo na popełnione przy nich nieprawidłowości oraz na dowody na te nieprawidłowości wskazujące, a także przedstawił każdorazowo wynikające z tych nieprawidłowości różnice kwotowe w zakresie wysokości podatku należnego. Wskazał również na poszczególne przypadki (w rozliczeniu za luty, sierpień i grudzień) braku ujęcia w rejestrze sprzedaży, a tym samym w deklaracji podatkowej za dany okres, wartości sprzedaży oraz wysokości podatku od towarów i usług wynikających z raportu kasowego zgodnie z paragonem fiskalnym dotyczącym sprzedaży samochodu, zauważając, że do takiej sprzedaży samochodu zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 22 % podstawy opodatkowania.

Podkreślił ponadto, że prowadzonych ewidencji sprzedaży nie uznaje się za dowód w części dotyczącej wykazanej w nich wielkości sprzedaży samochodów i świadczonych usług, jak również w części kosztów nabycia samochodów prowadzącej do zaniżenia uzyskanej marży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Organ odwoławczy zauważył dalej, że uznając, iż prowadzone ewidencje są nierzetelne i mając jednocześnie podstawy do uzupełnienia zawartych w nich danych dowodami źródłowymi zebranymi w toku kontroli i w toku postępowania podatkowego, tj. dowodami z przesłuchania świadków (nabywców samochodów), dowodami wpłat za samochody, wystawionymi paragonami, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, organ pierwszej instancji miał podstawy do odstąpienia od określenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i do ustalenia tej podstawy w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że w zakresie dotyczącym kosztów nabycia samochodów stwierdzono w dotychczasowym postępowaniu, że jakkolwiek Podatnik wykazał się posiadaniem prawidłowych dowodów ich zakupu, to jednakże z powodu nieprawidłowego przeliczania waluty euro oraz powiększania kosztów nabycia samochodów o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego i kwotę opłaty skarbowej, błędnie ustalał koszt nabycia, co w konsekwencji wpływało na wielkość marży stanowiącej podstawę opodatkowanie podatkiem VAT. Wskazując na nieprawidłowe stosowanie przez Podatnika kursu przeliczeniowego waluty obcej, organ odwoławczy zauważył też, iż nieprawidłowe określenie przez niego kwoty nabycia samochodów wynikało również z uwzględniania w tej kwocie, kwoty zapłaconego podatku akcyzowego czy też opłaty skarbowej.

Na koniec wskazano również, że mając na względzie zastrzeżenia zgłoszone przez Podatnika do protokołu kontroli oraz we wniesionych odwołaniach, pismem z dnia 16 marca 2010 r. J. C. wezwana została do przedłożenia posiadanych dowodów o rzeczywistych cenach zakupu samochodów, w odpowiedzi na co oświadczyła, iż nie jest w posiadaniu takich dowodów, bowiem znajdują się one w posiadaniu osób i podmiotów, które były sprzedawcami samochodów. Zgłoszony przez nią ponowny wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów, oddalony został postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2010 r., jako pozbawiony podstaw w sytuacji dysponowania przedłożonymi przez Podatnika prawidłowymi dowodami zakupu samochodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej:

- obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony skarżącej;

- oraz rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niezebraniu całego istotnego materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestionowania przez spadkobierczynię Podatnika ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o pozostające w posiadaniu Podatnika dowody określające kwoty nabycia poszczególnych używanych samochodów, obrót którymi stanowił zasadniczy przedmiot jego działalności gospodarczej.

3.3. Następnie Sąd wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej prowadzone przez zmarłego Podatnika ewidencje dla podatku od towarów i usług uznane zostały za nierzetelne, a tym samym za nie stanowiące dowodu tego co wynika z ich zapisów. Jednakże stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych, co zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały za podstawę do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonania tego ustalenia na podstawie nie kwestionowanych danych wynikających z tejże ewidencji oraz uzupełniających je dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. głównie na podstawie zeznań osób będących nabywcami samochodów oraz na podstawie posiadanych przez Podatnika dokumentów źródłowych dotyczących zakupu tychże samochodów, do zakwestionowania wiarygodności, których organy podatkowe nie znalazły podstaw. Ponadto Sąd zauważył, że prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez Podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez Skarżącą spadkobierczynię podatnika. Oparcie się zatem przez organy podatkowe na tych dokumentach przy ustalaniu kwoty nabycia, jako jednego z dwóch elementów kształtujących rzeczywistą marżę w myśl przepisu 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), w ocenie WSA, nie sposób uznać za działanie naruszające art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zauważył, że przywołane na uzasadnienie wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały - jak to wynika z ich treści - na skutek wniosku Podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz że wy-dane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez podejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istotnym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Jest oczywistym, że ustalenie wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez Podatnika w rozpatrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, zdaniem Sądu, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetelności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez samego Podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznacza, że dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wielkości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać te samą oko-liczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzuciła mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dla ustalenia marży, a konkretnie jej składnika w postaci kwoty nabycia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności z akt sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi J. C., gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.3. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego chybione okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności z akt sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja (...) wydana została z naruszeniem przepisów art. 23, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 188, 191 i 193 Ordynacji podatkowej (...).

5.4. W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim stwierdzić, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

W ogólnie sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącej twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl.).

5.5. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stwierdził, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, ale poglądu tego już nie uzasadnił i nie poparł żadną argumentacją.

W uzasadnieniu tych zarzutów poniesiono, że zarówno zmarły J. C., poprzez swego pełnomocnika jak i jego spadkobierczyni J. C. kwestionowali prawdziwość materialną i formalną dokumentów potwierdzających dokonanie przez Podatnika zakupów używanych samochodów. Wnioskowali w związku z powyższym o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się do podmiotów będących dostawcami nabytych przez Podatnika samochodów z żądaniem stwierdzenia wysokości cen tych samochodów. Stwierdzono, że wnioski te złożono pomimo tego, że faktury (przedłożone do kontroli i ujęte w ewidencjach VAT) były autentyczne i nie kwestionowano ich prawdziwości, ale stwierdzały one zaniżoną wartość nabywanych samochodów.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, składając wnioski dowodowe, by organ zwrócił się do podmiotów będących dostawcami nabytych przez Podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłanie kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, jednocześnie kwestionowana jest prawdziwość materialna i formalna dokumentów potwierdzających zakup samochodów używanych przez Podatnika. W związku z powyższym nie jest prawdziwe stwierdzenie zawarte w wyroku WSA na s. 13, że ani Podatnik ani jego spadkobierczyni nie kwestionowali prawdziwości formalnej i materialnej dokumentów dot. zakupu samochodów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu i jego uzasadnienia w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rację miał pełnomocnik Skarżącej stwierdzając, że mijał się z prawdą Sąd pierwszej instancji, iż ani Podatnik ani jego spadkobierczyni nie kwestionowali prawdziwości formalnej i materialnej dokumentów dot. zakupu samochodów o czym świadczy treść pism pełnomocnika Strony z 13 października 2008 r., 31 października 2008 r. i 22 lutego 2010 r. Tym niemniej w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dot. wymogów jakie spełnić musi uzasadnienie wyroku i w związku z tym kwestia ta musi pozostać poza dalszymi rozważaniami, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z wyjątkiem sytuacji nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.6. Natomiast oceniając skuteczność obydwu zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej odpowiedzieć należy na pytanie, czy zaakceptować można sytuację, że wnioskowanych dowodów nie przeprowadzono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w tej sprawie bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w celu ustalenia wartości zakupionych przez Podatnika samochodów. Przy czym wnioskodawca poza swoim oświadczeniem i powołaniem się na doświadczenie życiowe nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających np., że faktury zakupionego samochodu opiewającą na niższą wartość niż to ujął Podatnik w księgach podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski dowodowe zmierzały do przewlekłości postępowania i jako takie nie powinny zostać uwzględnione. Faktycznie wniosek Skarżącego zmierzał do zbadania jego działalności polegającej na zaniżaniu wartości zakupionych samochodów w celu oszukiwania organów podatkowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania, np. w podatku akcyzowym. A zatem wniosek dowodowy Strony w konsekwencji mógłby okazać się niekorzystny dla Podatnika, bo wskazywałby na jego działalność przestępczą. Poza tym powoływanie się przez Stronę na doświadczenie życiowe polegające na tym, że notoryjne było zaniżanie wartości sprowadzanych samochodów nie zasługuje na uwzględnienie. Oznaczałoby to bowiem, że każdy kto zakupił samochód w krajach Unii Europejskiej zaniżał jego wartość.

W związku z tym obydwa zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione uzasadnionych podstaw.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: " W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku".

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć przez pojęcie "kwota nabycia".

W piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w prawie wspólnotowym pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (tak w art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio w art. 312 Dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z przepisami unijnymi cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei przez cenę zakupu ustawodawca unijny rozumie wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego (A. Bartosiewicz, – Komentarz do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012).

Powyższe rozumienie pojęcia "kwota nabycia" nie budzi wątpliwości w judykaturze. Jak bowiem wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06 "kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu)" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 293145). Taki sposób rozumienia analizowanego tu przepisu, z którą skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza, odnaleźć można w stanowisku zaprezentowanym w szeregu wyrokach (wyroki NSA z 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 859-864/08 i I FSK 1809/09, opubl. CBOS).

Tym samym więc zarzut błędnej wykładni przywołanego wyżej unormowania ostać się nie może.

5.8. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.