Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 242/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 209/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 209/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy swoją decyzję z 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 2 maja 2014 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jak członka zarządu tej spółki ze Spółką "E." za jej zaległości.

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości zarzucając naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a mianowicie:

1. w ramach naruszeń prawa materialnego wskazał:

a) art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy art. 17, 17a O.p. do nieistniejącego od dnia 8 stycznia 2013 r. adresu siedziby spółki "E.", tj. przy ul. [...] w K., jako okoliczność wynikająca wprost z treści weryfikacyjnej w nadzorze decyzji oraz w sytuacji gdy o właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie VAT w 2014 r. w sprawie strony rozstrzygała ustawa podatkowa – ustawa o podatku od towarów i usług;

b) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.- w stanie regulacji obowiązującej w 2014 r. - dalej zwana: "u.p.t.u."), w którym mowa o miejscu prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, który w powiązaniu z art. 17a O.p. rozstrzyga o właściwości miejscowej organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za długi podatnika w podatku od towarów i usług, które to prawo i okoliczności wyłączają właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., strona wskazała i przedstawiła swoją argumentację w skardze, że kompetencje do wywiedzenia weryfikowanej w nadzorze decyzji z 2 maja 2014 r. posiadał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.;

c) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy strona przedstawiła i wskazała majątek dewizowy spółki z o.o. "E.": 200.00,53 dol. USA i 46.257,30 EURO na dewizowanych rachunkach bankowych spółki w ALIOR Bank w postępowaniu kontrolnym wskazując w tym brak ustawowych przesłanek bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika dłużnika spółki "E." oraz strona przez pozbawienie jej gwarancji udziału w postępowaniu o odpowiedzialności za długi spółki, a przez to brak wiedzy o toczonej sprawie i wydanie decyzji, nie mogła realizować warunku wskazania mienia dewizowego spółki w świetle przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to tym samym brak podstaw prawnych odpowiedzialności strony za długi spółki;

d) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 10, 11,21 ust. 2 i art. 25 ustawy z 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U.. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej" u.p.i.n.) poprzez niezastosowanie ww. prawa, a przez to brak przesłanek materialno-prawnych obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki "E." przez stronę w sytuacji, gdy strona powołała się na ww. prawo i w tym względzie przedstawiła swoją argumentację w skardze oraz w zarzutach skargi w ogóle nie formułowała zarzutu: o braku postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jako przesłanki nieważności w art. 116 § 1 O.p. badanej decyzji, jak mylnie w wyroku przyjął Sąd.

e) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. poprzez nie zastosowanie prawa gdy strona powołała przepisy i przedstawiła swoją argumentację, że warunkiem przeniesienia długu spółki z o.o. "E." w przedmiocie odsetek w kwocie 146.184 zł na zobowiązanie i majątek osobisty strony w świetle ww. prawa było uprzednie wydanie decyzji określającej podatnikowi spółce "E." ww. wysokości odsetek za zwłokę, podanie ich do wiadomości w trybie legalnych procesów i procedur;

f) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) przez niezastosowanie prawa w sytuacji, gdy strona je wskazała i przedstawiła okoliczności błędnego określenia (zawyżenia kwoty) przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, tj. za okres, za który nie są one naliczane z powodu niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu doręczenia podatnikowi spółki z o.o. decyzji przez organ kontroli skarbowej do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez ten organ w sytuacji, gdy strona wskazała ww. prawo i powołała motywy w uzasadniające jego zastosowanie w sprawie strony;

g) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148 § 1, art. 149 O.p. poprzez niezastosowanie prawa, niewłaściwie zastosowanie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. polegające na braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do podnoszonego w skardze zarzutu, że doręczenie zastępcze stronie weryfikowanej w nadzorze decyzji jest bezskuteczne i taka decyzja nie może wywoływać skutków prawnych;

h) art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1 w poz. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. poprzez niezastosowanie prawa w sytuacji gdy strona w postępowaniu w trybie nadzoru i w podstawach zarzutów skargi to prawo wskazała, przedstawiła okoliczności i powołała swoją argumentację, że nie jest stroną odpowiedzialną za długi "odsetkowe" spółki "E." na dzień 2 maja 2014 r. wydania weryfikowanej decyzji w wys. 146.184 złotych, względem których brak też jakiegokolwiek odniesienia w orzeczeniu Sądu.

2. przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) zwana: "p.p.s.a." w zw. z art. 247 § 1 pkt 1,2,3 i 5 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji naruszającej wcześniej wymienione przepisy prawa materialnego w sytuacji wskazania w toku postępowania nadzorczego okoliczności wskazujących na wywiedzenie weryfikowanej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w sprawie strony, wydanie jej bez podstaw prawnych odpowiedzialności osoby trzeciej z rażącym naruszeniem prawa, skierowanie badanej decyzji w części orzekającej o odsetkach od A. K., nie będącego ich stroną według stanu sprawy na dzień 2 maja 2014 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi nie dopatrując się przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 143 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. w pow. z załącznikiem nr 1 Zarządzenia nr 31/2015 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2015 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Katowicach, polegającej na utrzymaniu w mocy przez zaskarżoną decyzję organu nadzoru decyzji I instancji z 26 sierpnia 2015 r., którą podpisał pracownik izby skarbowej, jako pełniący obowiązki (p.o.), nieupoważniony stosownie do ww. prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do działania w jego imieniu w świetle obowiązującego w 2015 r. Regulaminu Izby w Katowicach, podziału czynności, wydanych w zarejestrowanych upoważnień w tzw. Zbiorze Upoważnień Izby w 2015 r. prowadzonym przez Trzeci Referat Obsługi Kadr w Izbie (stanowiska: p.o. kierownika w izbie skarbowej prawo nie przewidywało);

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie przez Sąd sformułowanych w podstawie skargi zarzutów, wskazanego prawa i argumentacji strony przeciw zaskarżonej decyzji izby skarbowej, jako przesłanki wypełniające dyspozycje stwierdzenia nieważności weryfikowanej w nadzorze decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2,3,5 O.p.; mianowicie co do: bezskuteczności doręczenia zastępczego stronie weryfikowanej decyzji z 2 maja 2014 r., przenoszącej długi podatkowe i odsetkowe podatnika dłużnika Spółki "E." na majątek osobisty strony albowiem doręczono ją na adres nie będący miejscem zamieszkania strony, miejscem jej pracy, pobytu ani identyfikacji podatkowej strony, a więc tak, że nie może ona wywoływać skutków prawnych;

- skierowanie weryfikowanej decyzji z 2 maja 2014 r. w części orzekającej odpowiedzialność strony za dług "odsetkowy" w wysokości: 146.184 zł, uprzednio nieokreślonej podatnikowi spółce "E." tak, że nie jest jego stroną na dzień wydania badanej decyzji;

- ujawnionego, wskazanego organom podatkowym i powołanego w skardze do Sądu majątku spółki "E." w postaci zgromadzonych dewiz na jej dewizowych rachunkach bankowych w Alior Bank: 200.000,53 dol USA oraz 46.257,30 EURO jako okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony za długi podatkowe podatnika w badanej decyzji;

- podpisania decyzji I instancji z 26 sierpnia 2015 r. wydanej w procesie nadzoru przez pracownika Izby Skarbowej w Katowicach nieupoważnionego do działania w imieniu dyrektora izby skarbowej

bez wskazania w uzasadnieniu wyroku Sądu przyczyn ich pominięcia;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w wyroku okoliczności i podstawy prawnej przywołanej przez Sąd zasady: " kontynuowania sprawy" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jako reguła, która zdaniem Sądu przesądziła o właściwości miejscowej ww. organu do orzekania w sprawie strony oraz wyrok Sądu nie zawiera wskazania, jaka wcześniej sprawa ww. organu była "kontynuacją" sprawy odpowiedzialności za długi spółki "E.";

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w wyroku stanowiska strony w tym zwłaszcza wyrażonego w kwestii możliwości zaspokojenia w pełni roszczeń podatkowych i odsetkowych urzędu skarbowego z majątku spółki z wartości dewizowych: 200.000,53 dol. USA i 46.257,30 EURO na dewizowych rachunkach bankowych spółki w Alior Bank;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że Sąd nie wskazał daty, od której należy liczyć dwutygodniowy termin obowiązkowego złożenia wniosku do Sądu o upadłości spółki przez stronę, jako warunek niezbędny odpowiedzialności A.K. w świetle prawa w art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 21 ust. 2 i art. 25 u.p.u.n., a przez to, że nie zachodzi przesłanka nieważnościowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania, jaki stan faktyczny i jakie dowody zostały przyjęte przez Sąd dla uznania, że w sprawie strony nie wystąpiły okresy nienależnych odsetek, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. w okoliczności, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie z 1 kwietnia 2015 r., nr [...] wypowiedział się, że sześciomiesięczny termin od wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji o wymiarze podatku VAT podatnikowi w spółce "E.", został przekroczony;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, zgodnie z którą dług "odsetkowy" spółki "E." w wysokości 146.184 zł nie wymagał uprzedniego wydania decyzji określającej podatnikowi spółki "E." wysokość odsetek w kwocie: 146.184 zł, a tym samym brak wyjaśnienia Sądu, że w sprawie strony nie znajduje zastosowania przepis w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. oraz brak oceny Sądu w jakich konkretnie sytuacjach przepis się stosuje jeśli nie jest to przypadek strony;

i) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, trafne bowiem okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA).

4.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych dla uzasadnienia określonych wyżej nie spełnia, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

4.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, toczy się bowiem w ramach przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty oraz badania na nowo zarzutów strony. W tym postępowaniu bada się bowiem, czy zaistniały wady decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 O.p., a nie ponownie rozpoznaje się sprawę.

4.4. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na wady określone w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 O.p. tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

4.5. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący, w odniesieniu do przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ze względu na wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, wskazał na naruszenie przez organ między innymi art. 3 ust. 1, 3 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu skarżącego w tym zakresie w żaden sposób się nie odniósł. Nie analizował treści tego przepisu, wskazał bowiem jedynie na przepisy O.p. dotyczące właściwości tj. na art. 17a i 17 tej ustawy. Rzeczywiście z zgodnie z treścią art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W przypadku osoby trzeciej w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki właściwym organem jest więc organ właściwy dla tej spółki, jako podatnika podatku. Właściwość miejscową dla podatników określa z kolei art. 17 § 1 O.p. w myśl którego jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Jak wynika z treści tego przepisu przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. W u.p.t.u. w jej art. 3 określona została właściwość miejscowa dla podatników podatku VAT. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W..

Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także ocenę zarzutu skargi kasacyjnej braku zastosowania wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u. i tym samym uniemożliwia także ocenę zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pk1 O.p.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też możliwości oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący twierdził, że organ powinien przed przeniesieniem odpowiedzialności na niego za zaległości spółki wydać decyzję w zakresie odsetek. Według skarżącego taki obowiązek wynikał z art. 108 § 2 pkt lit. d) O.p. Wskazał w związku z tym, że zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej i wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z uzasadnienia Sądu pierwszej nie wynika przede wszystkim kiedy mamy do czynienia z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a także w jakich przypadkach można mówić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do zarzutu skarżącego konieczności uprzedniego wydania decyzji odsetkowej Sąd ten stwierdził jedynie, że zarzut ten jest niezasadny. Nie analizował jednak przy tym treści art. 108 § 1 pkt 2 lit. d) O.p. tj. przepisu, na który powoływała się strona, a jedynie wskazał ogólnie na treść art. 53 § 1 O.p. i na art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Nie wiadomo więc dlaczego Sąd ten uznał za niezasadny zarzut skarżącego co do konieczności uprzedniego wydania decyzji odsetkowej. Brak jakiejkolwiek argumentacji Sądu pierwszej instancji dlaczego uznał zarzut skarżącego w tym zakresie za niezasadny powoduje też niemożność oceny zarzutu skargi kasacyjnej w tej kwestii.

4.7. Podobne uwagi należy poczynić odnośnie do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. i braku umocowania osoby, która podpisała decyzję z 26 sierpnia 2015. r. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zawarł taki zarzut. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że organ w sposób wyczerpujący do kwestii tej się odniósł i w szczególności wykazał, że nie doszło do przekroczenia terminów określonych w tych przepisach i stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Brak jest jednak w tym zakresie jakiejkolwiek własnej argumentacji prawnej Sądu, co uniemożliwia także ocenę sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

4.8. Wobec tego, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jak to wyżej wskazano uniemożliwia kontrolę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie spełnia tym samym wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji mając na uwadze to, że sprawa ta dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji powinien ocenić przede wszystkim, czy wszystkie okoliczności wskazywane przez stronę mieszczą się w ramach podstaw nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. i czy mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Skarżący bowiem wskazuje też na okoliczności braku skutecznego doręczenia jemu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Sąd ten też powinien też dokonać wykładni przesłanek nieważności decyzji, na które powołuje się skarżący i w tych ramach oceniać prawidłowość stanowiska organu. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może bowiem prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż nie taki jest cel tego postępowania. Jest to postępowanie nadzwyczajne, które powinno toczyć się w ramach przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

4.10. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.