Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 586/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: 34 ust. 1 pkt 3, art. 68  ust. 2c
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 785/18 w sprawie ze skargi Miasta A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 785/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 roku, wydaną na wniosek Miasta A w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ww. wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności:

Miasto A złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku w opisie stanu faktycznego wskazano, że stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm. – dalej: "u.g.n."), w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony. Na mocy art. 37 ust. 2 pkt 1 u.g.n., nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu, stosownie do art. 34 u.g.n. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3 u.g.n. cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 u.g.n.). Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 u.g.n., właściwy organ może udzielić, za zgodą odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. Wnioskodawca podał, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr [...] z [...] 2005 r. w sprawie ustalenia zasad sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy Miasta A, prezydent dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców, udzielając im bonifikaty. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie do art. 68 ust 2 u.g.n., jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, przed upływem 5 lat licząc od dnia nabycia jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Wyjątkami określonymi w art. 68 ust. 2a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 czerwca 2015 r., zwalniającymi z mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu były m.in.:

- zbycie lokalu na rzecz osoby bliskiej, z zastrzeżeniem ust. 2b,

- sprzedaż lokalu mieszkalnego, jeśli środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczone zostały w ciągu 12 miesięcy na nabycie innego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości przeznaczonej lub wykorzystywanej na cele mieszkaniowe, czego nie można zastosować wobec osób bliskich, na rzecz których pierwotny nabywca zbył lokal mieszkalny. W myśl art. 68 ust. 2b przepis ust. 2 u.g.n. stosuje się odpowiednio do osoby bliskiej, która zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia pierwotnego nabycia. Zgodnie z art. 68 ust. 2c u.g.n. właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty, w innych przypadkach niż określone w ust. 2a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. We wniosku o wydanie interpretacji opisane zostały konkretne przypadki, w których Rada Miasta A na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. podjęła uchwały wyrażające zgodę na odstąpienie od żądania zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty w konkretnych kwotach.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji sformułowano pytanie: czy odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. stanowi dla dłużnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym, czy na płatniku ciąży obowiązek wystawienia tym osobom i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. dla osób, które zbyły lokale przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ww. interpretacją indywidulaną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta A wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odstąpienie od żądania zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty stanowi korzyść dla osoby zobowiązanej i przysporzenie majątkowe polegające na zaoszczędzeniu tym osobom wydatku na zwrot bonifikaty. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Zdaniem organu odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. stanowi dla dłużników przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, na płatniku ciąży obowiązek wystawienia tym osobom i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42 a u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 3 września 2018 r. Miasto A ww. interpretacji zarzuciło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 68 ust 2c u.g.n. przez przyjęcie, iż odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 785/19 zawarł ocenę prawną, według której przyznanie opisanej bonifikaty nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd wskazał, że w momencie nabycia nieruchomości kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową, ponieważ zapłaci za nieruchomość obniżoną cenę jednakże uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie zawsze jest równoznaczne z osiągnięciem nieodpłatnego świadczenia. Stosowanie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (zob. Janusz Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014 r., s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęci wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy(opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)). W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Janusz Marciniuk op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 - otk.trybunal.gov.pl).

Zdaniem sądu podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Na podstawie art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n rada gminy może podjąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, na mocy którego dochodzi do sprzedaży nieruchomość za określoną cenę. Wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Zdaniem sądu także zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie powoduje uzyskania przez nabywcę jakiegolwiek świadczenia. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał, zatem nie powstaje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15 stwierdził, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę sprzedaży mieszkania z bonifikatą organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo, to w taki sam sposób powinno być też traktowane odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty. Nie można w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych różnicować sytuacji podmiotu, który uzyskał bonifikatę na nabywaną nieruchomość komunalną od sytuacji tego, który również ją otrzymał i mimo niedopełnienia określonych warunków ostatecznie ją zachował wskutek odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu tej bonifikaty. Sytuacja, w której nabywca nieruchomości gminnej z bonifikatą jest obowiązany do zwrotu bonifikaty, ale właściwy organ odstępuje od tego żądania w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. prowadzi do stanu, w którym nabywcy przysługuje nadal bonifikata. Odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty, podobnie jak jej uzyskanie jest zatem neutralne podatkowo. Pogląd, że odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego, został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14".

Sąd pierwszej instancji zgadzając się z poglądami wyrażonymi w ww. orzeczeniach stwierdził, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n., nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Brak żądania zwrotu bonifikaty wynika z samej ustawy. Nie ma więc znaczenia, że organ gminy podjął uchwałę o zaniechaniu zwrotu, ponieważ działał na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponieważ w każdym z przytoczonych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację przypadków podstawą uzyskania korzyści majątkowej jest art. 68 ust. 2c u.g.n., na podstawie którego poprzez zgodę wyrażoną w uchwale Rady Miejskiej A, odstąpiono od żądania zwrotu bonifikaty, w żadnym z omówionych przypadków nabywca nieruchomości nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia. W żadnym z opisanych przypadków nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. uchylił ww. interpretację indywidualną.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. nie stanowi źródła przychodów a co za tym idzie na wnioskodawcy jako płatniku nie spoczywa obowiązek wystawienia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. tj. PIT-8C;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 50 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie Miasta A za podmiot uprawniony do wniesienia skargi do w sytuacji, gdy podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi był inny podmiot tj. Urząd Miejski w A, a do tej istotnej kwestii w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się pomimo wniosku organu o odrzucenie skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie arbitralnie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu samodzielnego dojścia do przyjętych ocen, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi a w przypadku stwierdzenia braku podstaw do odrzucenia skargi o jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie jej na rozprawie i o zasądzenie od Miasta A na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy stroną skarżącą i organem interpretacyjnym dotyczy kwestii, czy odstąpienie przez gminę na podstawie art. 68 ust. 2c od żądania zwrotu bonifikaty powoduje po stronie nabywcy nieruchomości powstanie przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 68 ust. 2c u.g.n. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie prawne, wokół którego toczy się spór w sprawie było przedmiotem następujących wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny: z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15; z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 567/16. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając poglądy wyrażone w tych wyrokach stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej nabywców nieruchomości w odniesieniu do powstania przychodu, w zależności od podstawy prawnej uzyskania prawa do korzystania z bonifikaty, o której mowa m.in. w art. 68 ust. 1 pkt 7 i art. 68 ust. 2c u.g.n. Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd według, którego udzielenie nabywcy lokalu bonifikaty na podstawie przepisów u.g.n. nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Gmina przez zbycie lokalu z bonifikatą, której podstawą są przepisy u.g.n. nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że skoro udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo, to podobnie powinno być też traktowane odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty. Nie można w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych różnicować sytuacji podmiotu, który uzyskał bonifikatę na nabywaną nieruchomość komunalną od sytuacji tego, który również ją otrzymał i mimo niedopełnienia określonych warunków ostatecznie ją zachował wskutek odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu tej bonifikaty. Sytuacja, w której nabywca nieruchomości gminnej z bonifikatą jest obowiązany do zwrotu bonifikaty, ale właściwy organ odstępuje od tego żądania w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. prowadzi do stanu, w którym nabywcy przysługuje nadal bonifikata. Odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty, podobnie jak jej uzyskanie jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego neutralne podatkowo. Wobec tego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uzyskanie na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. prawa do zatrzymania prawa do bonifikaty nie stanowi przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa jest w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. czego konsekwencją jest brak po stronie podatnika powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji orzekł sprawie zgodności z prawem indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika wprost z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kontrola zaskarżonej interpretacji dokonana została przez sąd pierwszej instancji na podstawie kryterium zgodności z prawem oraz że sąd pierwszej instancji nie odwołał się do innych kryteriów kontroli niż zgodność z prawem.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. a zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. był bezzasadny

Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi nieuprawnionego podmiotu jest bezzasadny. W rozpoznanej sprawie w zaskarżonej interpretacji jako adresata tego aktu wskazano Urząd Miasta A, jednakże z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy ona obowiązków Gminy A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że gmina obowiązki wynikające z przepisów prawa wykonuje przy pomocy urzędu gminy, gdyż stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) urząd gminy jest strukturą pomocniczą wójta gminy. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i jako osoba prawna na podstawie art. 25 § 1 P.p.s.a. ma zdolność sądową a na podstawie art. 26 ust. 1 P.p.s.a. korzysta ze zdolności procesowej. W rozpoznanej sprawie gmina miała wskazany w art. 50 § 1 P.p.s.a. interes prawny we wniesieniu skargi, gdyż sprawa dotyczyła odnoszących się do niej obowiązków wynikających z u.p.d.o.f. W tej sytuacji Miasto A było podmiotem legitymowanym do wniesienia skargi na zaskarżoną w sprawie interpretację indywidulana przepisów prawa podatkowego.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wskazane powyżej wymogi. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło świadczyć nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę, według których sąd pierwszej instancji naruszył art., 50 § 1 P.p.s.a przez rozpoznanie skargi podmiotu, któremu nie przysługiwała legitymacja do jej wniesienia. Z wydania zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji tych twierdzeń organu nie uznał za zasadne. Prawidłowość tego stanowiska wynika z powołanych przepisów prawa. Przesłanki nieuznania za zasadne przez sąd twierdzeń organu o braku legitymacji Miasta A do wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie wynikały z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i były dostatecznie jasne. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się przez sąd do braku legitymacji strony skarżącej do wniesienia skargi nie czynił zaskarżonego wyroku rozstrzygnięciem uchylającym się spod kontroli instancyjnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił