Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 848/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6; art. 230; art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1881/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 680/13, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] , którą to decyzją organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [... ] r. nr [...] określającą K. R. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec K. R. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. dokonano analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok, która wykazała, że skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, tj. faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz kopii paragonów fiskalnych stwierdzających sprzedaż dokonano ustalenia średniej marży brutto na sprzedaż piwa do ceny zakupu w wysokości 52%. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego. Uznał, że jest nierzetelna i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ) stosując metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...] zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...]r. W związku z tym uznano, że strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a oszacowanym w wysokości [...] zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik K.R. domagał się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając jej rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności:

- wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- wydanie decyzji w sposób uniemożliwiający stronie skorzystanie z przywileju złożenia odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) i co za tym idzie, brak protokołu kontroli, po którym podatnik mógłby przedmiotowe korekty złożyć,

- rażące naruszenie prawa przejawiające się w wydaniu decyzji bez zebrania materiału dowodowego w postaci elementarnych dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług - rejestrów VAT zakupów i sprzedaży,

- rażące naruszenie prawa przejawiające się w oparciu organu wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku,

- błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania przejawiające się w pominięciu istotnych dowodów w sprawie - strat w towarach w spalonym barze poprzez twierdzenie organu, iż "nie istnieje konieczność uznania za dowód protokołów zniszczeń, spisanych po pożarze baru (...) z uwagi na fakt, iż dowód z ww. protokołów nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy" co równocześnie stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p.,

- art. 120, art.121, art. 180, art.187 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie wagi dowodu w postaci protokołów zniszczeń towarów po pożarze baru w listopadzie 2004 r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów,

- art. 193 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe podatniczki za 2004 r. w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelne,

- wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia.

Pismem z [...] r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie poprzez powołanie się na treść wyroku SN z 7 listopada 2006 r. sygn. IV KK 150/06, potwierdzające jego stanowisko w kwestii wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu utrzymał w sporną decyzję w mocy.

Za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wynika z art. 303 oraz 325a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 765 ze zm.). W przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec K. R. wszczęte zostało postanowieniem z [...] r. W tym dniu wydano także postanowienie o przedstawieniu K. R. zarzutów zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz narażenia podatku na uszczuplenie za 2004 r. Na tą okoliczność wystosowano do K. R. wezwanie do osobistego stawienia się [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego-skarbowego dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od I-XII/2004. Wezwania strona nie odebrała, a zwrot korespondencji do Urzędu Skarbowego w S. nastąpił [... ] r.

Ponadto wskazano, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. W sytuacji zatem, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też zaistniała w niniejszej sprawie. Znajduje ona potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Obie te sprawy, dotyczące podatku dochodowego i podatku VAT pozostawały ze sobą w ścisłym związku i rozstrzygnięcie jakie zapadło w postępowaniu, które zmierzało do określenia we właściwej wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego implikowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. A ponieważ pożądanym było, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ odwoławczy nie kwestionował metody szacowania przychodu, zatem obrót był równy przychodowi osiągniętemu w poszczególnych miesiącach (tj. od stycznia do listopada 2004 r.) który to wyszacowano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w kwocie [...] zł (wartość roczna przychodu). Opierając się zatem na ustaleniach innego organu, tj. właściwego dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego, nie doprowadzono do powstania dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania w obu podatkach.

Odnosząc się do zarzut błędnego wydania decyzji bez zebrania materiału dowodowego dot. dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług - rejestrów VAT zakupów i sprzedaży z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przywołał w tym względzie art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał także, że za rzetelne uważa się księgi, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 194 § 1). Dodał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładają na podatnika tego podatku szereg istotnych dla wykonania zobowiązania podatkowego obowiązków, których niespełnienie lub nieprawidłowe wykonanie skutkuje określonymi sankcjami. I tak art. 27 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. W konsekwencji by ewidencja posiadała przymiot rzetelnego dowodu, powinna zawierać wszelkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Chcąc przyjąć za podstawę opodatkowania stan inny niż wynikający z ksiąg podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był obalić domniemanie zgodności z prawdą ksiąg podatkowych w trybie określonym w art. 193 § 6-8 O.p. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji poddał analizie i ocenie dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, którą w niniejszej sprawie było miesięczne zestawienie sprzedaży oraz stwierdził, że nie dokonywano w nim prawidłowej ewidencji obrotu. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych stwierdzających transakcje. Dokumenty w postaci faktur zakupu, miesięcznych zestawień sprzedaży oraz raportów okresowych z kas fiskalnych, które dawały podstawę do odzwierciedlenia zawartych transakcji zgromadzono w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. W okolicznościach zatem braku ksiąg podatkowych i dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów (faktur), niemożliwym było poczynienie ustaleń w zakresie badania ksiąg. Stąd też, pomimo określenia obrotu w wysokości oszacowanej w przedmiocie podatku dochodowego, przy jednoczesnym braku protokołu z kontroli (bądź protokołu z badania ksiąg) nie naruszono art. 193 § 6 O.p. Nie można bowiem zbadać rzetelności ksiąg w sytuacji ich braku.

Dalej wskazano na art. 23 §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania. Prawidłowo zatem postąpił organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Brak ksiąg i dokumentów źródłowych uniemożliwiał bowiem organowi przyjęcie danych wynikających ze złożonej przez stronę korekty deklaracji VAT-7.

Podkreślono, że regulacja art. 23 O.p. uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma wówczas obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W sytuacji faktycznej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w wysokości w rzeczywistości zrealizowanej przez stronę. A skoro strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów oraz mogła żądać przeprowadzenia dowodu ze wskazanych protokołów zniszczeń towarów lecz tego nie uczyniła pomimo, że jej zdaniem leżało to w jej interesie i miało znaczenie dla sprawy, to nie było podstaw do kwestionowania kompletności materiału zgromadzonego przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi odwoławczemu - wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, będące efektem błędnego przyjęcia, iż nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zarzut karny-skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r., tj. z naruszeniem art. 44 kodeksu karnego skarbowego. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ szeregu przepisów postępowania oraz art. 210 § 1 O.p. przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, a także art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu pierwszej instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości, jak również art. 121 O.p. przejawiające się w zlekceważeniu faktu, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz naruszenie art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2725/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. .

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił wydanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego i procesowego w postaci:

1) błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia,

2) niewłaściwego zastosowania art. 56 Kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie,

3) art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

4) art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 208 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

5) art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 192 O.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprzeprowadzeniem w toczącym się postępowaniu istotnych dla strony skarżącej dowodów, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wydaniem orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

6) art. 192 O.p. poprzez odmowę stronie skarżącej prawa do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, które to naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydanego orzeczenia,

7) art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ administracji państwowej.

Wyrokiem z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1209/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uwzględnił bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i za nieprawidłowy uznał wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 680/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2009 r. zostało wysłane 8 grudnia 2009 r. Pomimo dwukrotnego awizowania (9 i 16 grudnia 2009 r.) wezwania nie odebrano i zostało ono zwrócone organowi 23 grudnia 2009 r. (adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania). Ponowne wezwanie na dzień 18 stycznia 2010 r. zostało wysłane 8 stycznia 2010 r. i odebrane 11 stycznia 2010 r. po jednokrotnym awizowaniu 9 stycznia 2010 r. W takiej sytuacji, kiedy wezwanie na dzień 15 grudnia 2009 r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie 18 stycznia 2010 r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym w ocenie Sądu było, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2004 r. nie nastąpiło i zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., o ile nie nastąpiły inne zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania, czego jednak organ podatkowy nie podnosił. Sąd zgodził się z poglądem skarżącej, że w przypadku braku wystąpienia innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. uległo przedawnieniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 133 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako "kpk") poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. poinformowania strony w dniu 23 grudnia 2009 r., wskutek upływu terminu do odebrania adresowanej do strony korespondencji, z której wynikało, że toczy się postępowanie karne, w którym miały być K. R. przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2004 r., przedawniło się 31 grudnia 2009 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organy dopełniły wszelkich przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym również przyjęcia w trybie art. 133 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks fikcji doręczenia wezwania w przedmiocie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnego.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1881/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że WSA w Gliwicach naruszył art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając stanowisko NSA ponownie ocenił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

Zatem kierując się wytycznymi NSA w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, a stanowisko to podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że z uwagi na treść powyższego wyroku TK w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. uległo przedawnieniu.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego NSA przyjął, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Sąd zauważył też, że z art. 133 § 1 k.p.k. wynika, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.). Na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

NSA podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Albowiem celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Ponieważ we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia zastępczego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697).

Nadto NSA zwrócił uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247).

NSA zaznaczył też, że Trybunał stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 7 stycznia 1969 r., sygn. II CZ 208/68, OSNC nr 9/1969, poz. 164; 21 czerwca 1988, sygn. III CRN 172/88 - niepublikowane).

Zdaniem NSA nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Zdaniem NSA, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.

Zatem przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że w aktach znajduje się wezwanie Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. skierowane do K. R. , w którym skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od 1-12/2004 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażenia podatku za 2004 r. na uszczuplenie w wysokości [...] zł. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r. – a następnie zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie uznał, że najpóźniej [...] r. skarżąca dowiedziała się, że prowadzone jest wobec niej postępowanie karne o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Zauważyć też przyjdzie, że zarówno w trakcie trwającego postępowania przed organami podatkowymi jak i w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, strona nie wskazała dowodów na okoliczność, że nie otrzymała wezwania Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego.

Zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy należy stwierdzić, iż zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1094/13, oddalającego skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącego innego okresu rozliczeniowego 2004 r.

Na wstępie należy podkreślić, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. Oznacza to, że źródłem powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie zdarzeń gospodarczych skutkujących obowiązkiem zadeklarowania i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, w terminie wynikającym z ustawy. W sytuacji, gdy za sporny okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.Za niezasadne więc trzeba uznać zarzuty skarżącej, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2004 r.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że kwestię sporną stanowi stanowisko organu, iż zadeklarowany obrót od stycznia do grudnia 2004 r., nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku VAT i określeniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., w innej wysokości, niż wysokość zadeklarowana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy jest również konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym ( wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05).

W ocenie Sądu, organ odwołując się do powyższych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego miał uzasadnione podstawy by w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004 r. z obrotem, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym z materiałów włączonych do niniejszego postępowania z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż skarżąca sprzedawała towary handlowe (piwo butelkowe i lane) poniżej kosztu własnego zakupu. Zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: przychód wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł, koszt własny zakupu zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł (zakup towarów handlowych [...] zł. + spis z natury na 1.01.2004 r. [...] - spis z natury na dzień 31.12.2004 r. [...] zł). Natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. koszt własny zakupów handlowych wyniósł [...] zł, remanent początkowy [...] zł, zakup towarów handlowych [...] zł, remanent końcowy [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł., a zatem przychód [...] zł. - koszty [...] zł = strata [...] zł. Podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, iż dokonywała ona zakupów towarów handlowych na kwotę [...] zł, a płatności dokonywała głównie gotówką oraz ponosiła koszty, w większości gotówką, z tytułu pozostałych wydatków na kwotę [...] zł. Ogółem w 2004 r. skarżąca zapłaciła faktury związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy zasadnie w ocenie Sądu organy uznały, iż wykazany przychód w wysokości [...] zł w zestawieniu z wydatkami w kwocie [...] zł nie wystarczyłby nawet na pokrycie wydatków na zakup towarów handlowych, co oznaczałoby, że Strona sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu zakupu.

Na podstawie analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych organ podatkowy dokonał ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu piwa lanego i piwa butelkowanego. Z zestawienia tych danych wynika, iż średnia marża brutto sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosiła 50,35%, a piwa butelkowanego 54,10 %. Średnia marża brutto sprzedaży piwa do ceny zakupu wyniosła 52 %. W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnym jest, iż księga przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Wobec powyższego należy uznać, że organy podatkowe skutecznie wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT, a Organ podatkowy słusznie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania powyższej metody szacowania przychodu dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu w kwocie [...] zł. W wyniku oszacowania przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, co miesięcznie daje przychód w wysokości [...] zł. Zatem określono rzeczywiście osiągnięty przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało ustaleniem wielkości obrotu w postępowaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym i za kwiecień 2004 r.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.) . W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stosownym postanowieniem włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres.

Art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT) stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Nadto zgodnie z art. 21 § 3 O.p. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a). W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości".

Odnosząc treść powyższych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w konsekwencji zadeklarowana wysokość zobowiązania była nieprawidłowa, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w wydanej decyzji obszernie wyjaśnił z jakich przyczyn nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, wskazał także w jaki sposób strona mogła przedstawić swe stanowisko w sprawie, co zrealizowało zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, zaś strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

W stanie faktycznym sprawy nie można dopatrzyć się wskazanych przez skarżącą nieprawidłowości przejawiających się w tym, iż organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 281 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest zatem instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego sposobu procedowania organ podatkowy winien zmierzać do osiągnięcia zamierzonego celu przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie ustalił, iż podatnik nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, w ocenie Sądu, nie było koniecznym prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy.

W powyższej kwestii skarżąca odwołała się do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 457/06 jednakże w ocenie Sadu pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w spornej sprawie nie ma miejsca .

Zgodnie zart.180 i art. 187 O.p. "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" i "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Powołane regulacje normują zatem obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Oznacza to, że jeżeli strona chce dowodzić pewnych twierdzeń na podstawie określonych środków dowodowych, musi je zakomunikować organowi wskazując jednocześnie cel tych twierdzeń. W sprawie Sąd podziela stanowisko organu, iż w sytuacji jaka w miała miejsce w sprawie, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodać trzeba, iż gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącej sformułowane w tym zakresie należy uznać je za niezasadne oraz podkreślić, iż skarżąca nie składała wniosku o jej przesłuchanie.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Z powołanego przepisu wynika, iż warunkiem wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest sytuacja, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i nie jest wystarczające do podjęcia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego, którą to ocenę Sąd podziela, w kontrolowanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego albowiem materiał dowodowy zebrany w aktach pozwalał na podjęcie decyzji merytorycznej ostatecznie rozstrzygającej sprawę, a zatem nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karno - skarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie może być zasadne

Zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O. p. należy również uznać za niezasadny. Odnośnie tego zarzutu Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1259/08, iż " skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 VI Dyrektywy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.