Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 121 § 1, art. 72 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 15.455 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.C. (dalej: Skarżąca/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r.

1.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji), decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych NUCS stwierdził, że sprzedaż usług gastronomicznych w restauracjach [...] , w tym także w systemach "drive in" i "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych przez Stronę powinna być sklasyfikowana w grupie PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm., dalej: Rozporządzenie MF z 2013 r.), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

W ocenie NUCS błędnym jest zaklasyfikowanie przez Stronę swoich usług do sprzedaży dań i posiłków gotowych, o których mowa w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) (gotowe posiłki i dania), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Klasa PKWiU 10.85. obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, etykietowanych na sprzedaż - co również jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.

W świetle powyższego NUCS stwierdził również, że na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) ewidencje sprzedaży i zawarte w nich kwot podatku należnego prowadzone przez Stronę od stycznia do czerwca 2016 r. były wadliwe, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 5% w odniesieniu do sprzedaży, do której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług winna być stosowana stawka w wysokości 8%.

1.3. Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży Strony. Powyższe uchybienie doprowadziło NUCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2015 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r., jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe na korzyść Strony.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracjach typu [...] , na podstawie umów franczyzowych zawartych z [...] , powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

DIAS wskazał, że zdaniem Strony towary, w odniesieniu do których stosował 5% stawkę VAT mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", co daje prawo do stosowania 5% stawki VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W opinii Strony prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjodawcę Strony od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, że gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0), a także w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz licencjodawcy oraz innych licencjobiorców [...] . Strona wskazała, że w każdej z tych interpretacji, Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzali, że podatnicy (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także - na potrzeby rozstrzygnięcia, czy taką sprzedaż należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług - odwołali się do orzecznictwa TSUE, negując jednocześnie przydatność dla określenia stawki VAT klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Jak zauważył DIAS, w skarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. NUCS stwierdził natomiast, że stanowisko Strony, dotyczące zastosowania 5 % stawki VAT, jest nieuprawnione. W ocenie NUCS Strona powinna ująć dokonywaną przez siebie dostawę przygotowanych posiłków w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r.

Jak wskazał DIAS, akt sprawy wynika, że Strona w okresie objętym postępowaniem w ramach działalności gospodarczej, posługując się licencjami udzielonymi na podstawie umów franczyzy przez [...] sp. z o.o., z siedzibą w W. , prowadziła restauracje pod marką [...] .

W prowadzonych punktach sprzedaży Strona dokonywała sprzedaży gotowych produktów spożywczych z oferty [...] . Klienci mogli nabywać posiłki i dania po uprzednim ich przygotowaniu przez pracownika restauracji, zarówno w formie zestawów (np. hamburger, frytki, napój), jak i pojedynczych produktów.

Ponadto jak wskazał DIAS, Strona zeznała, że [...] sp. z o.o. wystąpiła o interpretację indywidualną do Ministerstwa Finansów. Biorąc pod uwagę, że wszyscy franczyzobiorcy - w świetle umowy zawartej z [...] - traktowani są jako jedność oraz w związku z otrzymaniem interpretacji Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od 2012 r. do czerwca 2016 r. Strona zeznała, że dla niej nie została wydana interpretacja indywidulna.

DIAS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Zdaniem DIAS, na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DIAS wskazał, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Strona sprzedawała produkty firmy [...] , tj. posiłki w pełni przyrządzone i serwowane zgodnie z zamówieniami klientów. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności. Strona bowiem sprzedawała posiłki i dania z oferty [...] , które nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a zatem nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 56.10.1.).

Tym samym, w ocenie DIAS, Strona w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji [...] do grupy PKWiU 10.85.1. - Gotowe posiłki i dania, zamiast do grupowania PKWiU 56.10.1 - Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W związku z tym Strona dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., który stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W istocie Strona powinna dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

DIAS podkreślił, że z zawartej przez Stronę umowy franczyzy z [...] sp. z o.o. wynika, iż franczyzodawca czyli [...] sp. z o.o. stał się licencjobiorcą Korporacji [...] i w ten sposób jest upoważniony do używania Systemu [...] w celu prowadzenia restauracji i do nadania franczyzobiorcy prawa licencji do używania Systemu [...] w celu prowadzenia restauracji. Zatem sama korporacja określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracja" i klasyfikuje swoją działalność jako restauracyjną, co tylko wzmacnia stanowisko organów podatkowych.

Ponadto DIAS zaznaczył, że w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. DIAS wskazał, że w konkluzji Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

DIAS zwrócił uwagę, że usługi świadczone przez Stronę nie mieszczą się w pojęciu "usług miejsc z żywnością na wynos oraz usług cateringowych polegających jedynie na dostawie gotowej żywności (bez obsługi)", a wykraczają daleko poza ten zakres.

DIAS wskazał, że uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odnośnie klasyfikacji dokonywanej przez nią dostawy, a co za tym idzie stawki VAT, Strona w odwołaniu powołuje się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz [...] sp. z o.o. oraz innych licencjobiorców, w których uznano stanowisko wnioskodawców w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży [...] , z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/"walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") za prawidłowe. Jednakże zdaniem DIAS należy wskazać, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej może rodzić określone konsekwencje w postaci ochrony przewidzianej w przepisach O.p. jedynie wobec adresata interpretacji. Natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, że Strona nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, co potwierdziła również w toku przesłuchania w dniu 31 maja 2017 r. W konsekwencji DIAS stwierdził, że nabycie przez [...] sp. z o.o. ewentualnie innych licencjobiorców praw ochronnych wynikających z otrzymanej interpretacji wynikających z art. 14k-14m O.p. nie oznacza, że również Strona takie prawa nabyła, pomimo, jak to określiła, że zostały wydane w zbliżonym stanie faktycznym.

DIAS wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec Strony wykazano, że wykonywane przez nią czynności mieszą się w grupowaniu PKWiU 56, co skutkowało opodatkowaniem ich 8% stawką VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzające, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto Strona wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18 i skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne w sprawie dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci [...] .

2.2. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

1) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 marca 2017 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych";

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy Skarżącej, innych franczyzobiorców oraz a także podmiotów działających tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez Skarżącą 5% stawki VAT;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i § 4 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez DIAS uchybienia w postaci wszczęcia przez NUCS postępowania kontrolnego i wydaniu zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość stosowania przez Stronę 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży, w stosunku do której prawidłowość stosowania przez Stronę 5% stawki VAT w powyższym zakresie nie została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku przeprowadzonej uprzednio w dniach 19, 20, 22, 23, 26 i 27 listopada 2012 r. kontroli podatkowej (kontrola za okres rozliczeniowy wrzesień 2012 r.).

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.4. Pismem z dnia 28 maja 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Rzecznik zarzucił organom naruszenie następujących przepisów:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez ustawodawcę polskiego do poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT;

2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy oraz art. 14 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, że klasyfikacja PKWiU wskazana w interpretacjach indywidualnych jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez franczyzodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącej nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% jako dostawa dania gotowego, a powinny korzystać ze stawki obniżonej 8% właściwej dla usług gastronomicznych;

4) art. 121 § 1, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktu, że wydana przez DIAS decyzja pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w którym ww. organ uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie zostanie zakwestionowane przez równorzędny organ podatkowy w zwykłym trybie postępowania, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP;

5) art. 165c § 4 O.p. w związku z art. 165c § 1 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca w okresie rozliczeniowym od stycznia do czerwca 2016 r. (tj. objętym kontrolą podatkową) działała w zaufaniu do ustaleń przeprowadzonej w dniach 19-27 listopada 2012 r. kontroli podatkowej w zakresie stosowania przez nią 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz strefie "food court", a tym samym na zasadzie przepisu art. 165c § 4 O.p. w związku z § 1 O.p. organ nie mógł wszcząć postępowania podatkowego dotyczącego okresu rozliczeniowego od stycznia do czerwca 2016 r. w zakresie dotyczącym prawidłowości stosowana przez Skarżącą 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz w strefie "food court".

2.5. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast., dalej: Traktat) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalne. Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu, uznał że odpowiedź na postawione pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-703/19.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Inaczej mówiąc spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...] ", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] ) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, w/w świadczenia Skarżącej nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem.

3.3. W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a Dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: Rozporządzenie wykonawcze) w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania:

1) Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia?

2) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 Rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

3.4. Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku.

Z uwagi natomiast na niemal analogiczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA.

3.5. Zauważyć w związku z tym należy, że TSUE odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 Dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do Dyrektywy 112.

TSUE uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do Dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważyła Rzecznik Generalna w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do Dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie TSUE Dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

TSUE przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji TSUE uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii Rzecznik Generalnej).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r.), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do Dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa TSUE wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

3.6. W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.

Już na podstawie tych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18.

Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN.

Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii Rzecznik Generalnej).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, TSUE określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TSUE w sprawie C-703/19).

TSUE orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to TSUE zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie TSUE z brzmienia art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie TSUE uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. TSUE przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE).

Z powyższego wynika, że wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

3.7. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez TSUE, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" biorąc pod uwagę wskazania TSUE oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przyjąć należy że:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w rozpatrywanej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Dlatego też w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed dniem 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i w dalszej kolejności dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. TSUE wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skarg Rzecznika i Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

3.8. Za zasadne uznać również należało zarzuty skarg dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną oraz przeprowadzoną za wcześniejszy okres rozliczeniowy (wrzesień 2012 r.) kontrolę podatkową, a także czynności sprawdzające w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, w trakcie których to czynności nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT.

Odnośnie interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że jak w niniejszej sprawie, przeprowadzone postępowanie kontrolne, czynności sprawdzające oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane w stosunku do franczyzodawcy, ale podjęła decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

W tym zakresie chybiona jest argumentacja DIAS, zgodnie z którą Skarżąca nie może powoływać się na interpretacje wydane dla franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, bowiem organy wydając te interpretacje, jako element stanu faktycznego, przyjmowały PKWiU wskazane przez wnioskodawcę.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej za wrzesień 2012 r. oraz w trakcie czynności sprawdzających m.in. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W tym zakresie organ podatkowy powinien mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymaga w pierwszej kolejności ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i w dalszej kolejności dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców.

3.9. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

3.10. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty podniesione przez Rzecznika, a dotyczące pominięcia przez organ okoliczności, że skarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2015 r. Zdaniem Rzecznika w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. art. 2 i 32 Konstytucji RP w z. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p.

Odnośnie powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 72 § 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 O.p., czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zatem nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Sama konstrukcja tego podatku bowiem polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Tymczasem wraz z korektami deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r., Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ramach czynności sprawdzających korekty te zostały przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . W tym jednak zakresie nie mieliśmy do czynienia z nadpłatą podatku w rumieniu art. 72 O.p., a więc także nie doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Jednocześnie jednak, jak wskazywano wcześniej, okoliczność ta, tj. niezakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą, w trakcie czynności sprawdzających za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji, Sąd uznał za okoliczność stanowiącą o naruszeniu przez organ zasady zaufania.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do zarzucanego przez Rzecznika i Stronę naruszenia art. 165c § 4 w zw. z art. 165c § 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania mimo, że w wyniku wcześniejszej kontroli (za wrzesień 2012 r.) nie zostały ujawnione nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT, a w ramach ponownej kontroli organ stwierdził, na skutek zmiany stanowiska, nieprawidłowości w jej stosowaniu.

Sąd zauważa bowiem, że w istocie wspomniane przepisy wyłączają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jeśli stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie niewłaściwej stawki podatkowej, co nie zostało ujawnione podczas wcześniejszej kontroli. Powyższe dotyczy również okresów rozliczeniowych innych niż okres objęty powtórną kontrolą, nie dłużej jednak niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych (art. 165c § 4 O.p.)

Skarżąca pomija jednak, że w trakcie kontroli za wrzesień 2012 r. organy potwierdziły prawidłowość stawki 5% jedynie w zakresie sprzedaży w systemie "drive in" oraz "food court" (sprzedaż wewnątrz lokali Skarżąca opodatkowywała wówczas stawką 8%). Z kolei postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 21 lutego 2017 r. dotyczyło nieprawidłowości, co do stosowania stawki VAT, również przy sprzedaży wewnątrz lokali. Należy zauważyć, że zakres ochrony wynikający z komentowanego przepisu jest stosunkowo wąski. Otóż z ograniczeniem wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w powtórnej kontroli podatkowej ujawniono wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli w kolejnej kontroli podatkowej oprócz nieprawidłowości w stosowaniu stawek odnośnie do sprzedaży w systemie "drive in" oraz "food court" kontrolujący stwierdzili inne nieprawidłowość mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie w zakresie sprzedaży wewnątrz lokali, w takim przypadku nie ma zastosowania art. 165c § 1 O.p.

Niemniej jednak, okoliczność przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej za wrzesień 2012 r., nie może pozostać bez znaczenia dla oceny działania Skarżącej w zaufaniu do organów podatkowych. W tym zakresie jednoznacznie wypowiedział się NSA nie tylko w przywołanym wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 ale również w wydanych w tym samym dniu wyrokach w sprawie o sygn. akt I FSK 1516/18 oraz I FSK 1749/18.

3.11. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.12. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy, z uwagi na zajęte stanowisko, zasadniczo nie analizował.

3.13. Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS, która jest dotknięta takim samymi wadami, co decyzja ostateczna.

3.14. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 15.455 zł obejmującej wpis w wysokości 4.638 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).