Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2006/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 145, art. 176, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 1 i 6, art. 88 ust. 3 pkt. 1, art. 88 ust. 4 i 5, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz. Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r.; sygn. akt III SA/Łd 459/15 w sprawie ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Łd 459/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A Sp. z o.o. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim ustalił dla A Sp. z o.o. w K. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków oraz normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków.

W listopadzie i grudniu 2011 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę obrachunkową. Kontrola dotyczyła prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2010r., obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie za okres od 1 stycznia 2010r do 30 czerwca 2010r., rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalności ubytków podczas magazynowania, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w stosunku do dopuszczalnych norm zużycia. Dodatkowo organ przeprowadził kontrolę w zakresie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji produkcyjno-magazynowej dotyczącej magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2010r.

Organ celny stwierdził, że Spółka przekroczyła dopuszczalne normy zużycia w przypadku alkoholu etylowego skażonego 2g Bitrex + 0.13 % TBA ponad normy recepturowe o 1,97%. W konsekwencji z tytułu przekroczenia powyższych norm opodatkował 1899,61 kg alkoholu etylowego skażonego tym skażalnikiem. W kwestii nadmiernych ubytków alkoholu etylowego skażonego Naczelnik Urzędu Celnego zastosował przepisy art. 2 ust. 21 pkt 20 lit b ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że wynoszą one odpowiednio dla skażalników:

- 2g Bitrex +0,13% TBA -1388,85 kg,

- 1% DEP - 057% - 2360,31kg,

- 6 % IPA+ 1 g Bitrex - 820,62 kg.

Nadto organ dokonał analizy zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium ewentualnie działu technicznego. Ustalono, że wydanie alkoholu nastąpiło wyłącznie na podstawie dokumentu WA, który w Spółce jest jednocześnie jedynym dokumentem potwierdzającym wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu, a Spółka nie posiada instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez Dział Techniczny.

Naczelnik UC stwierdził, że brak ww. instrukcji skutkuje tym, że nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy podany w § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tj. brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że alkohol przekazany do laboratorium, działu technicznego lub bez wskazania celu podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4upa.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wyliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. od 7633,89 kg alkoholu etylowego, przyjmując stawkę akcyzy 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100%. W konsekwencji kwota zobowiązania z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego wyniosła 474.164,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego, wskazując, iż skoro stan prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nie pozwalał na ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, to nie można dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego za rok 2010.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 zgodnie z decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. w ilości 4569,78 kg alkoholu. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim dokonał analizy zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu bez określenia celu jego wykorzystania (233 kg) lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium (96 kg skażonych 2g BITREX + 0,13% TB A i 466 kg- 1 % DEP) ewentualnie działu technicznego (316 kg skażonych 2g BITREX + 0,13% TBA, 25,5 kg skażonych 1% DEP i 6% IPA +1g Bitrex ) i stwierdził, że jedynym dokumentem potwierdzającym wydanie i zużycie alkoholu jako próbki do analiz niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA. Organ wezwał spółkę w trakcie kontroli do przedstawienia Instrukcji pracy w zakresie alkoholu przekazanego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez Dział Techniczny, jak również pobranego bez wskazania celu, ale kontrolowana odpowiedziała, że nie posiada takiego dokumentu.

W konsekwencji organ I instancji powołując § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stwierdził, że brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skutkuje tym, że nie jest spełniony warunek przewidziany w/w przepisem. Organ I instancji uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Organ wyliczył nadmierne ubytki alkoholu etylowego skażonego w ilości 4569,78 kg oraz 1164,5 kg alkoholu zużytego niezgodnie z przeznaczeniem. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. zostało wyliczone od sumy ww. alkoholu w kwocie 354.843,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła że w Spółce nie powstały nadmierne ubytki, gdyż całość posiadanego przez A alkoholu została zużyta do celów produkcji kosmetyków, co oznacza, iż brak było podstaw do opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Odnosząc się do wysokości ubytków i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że zostały one ustalone prawidłowo i brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, iż stwierdzone przez kontrolujących ponadnormatywne ubytki to ubytki naturalne.

Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowane decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można uznać za wiarygodne twierdzenia strony, iż nadmierny ubytek magazynowy alkoholu etylowego ustalony w decyzji i podlegający opodatkowaniu, uwzględniający już błędy urządzeń pomiarowych Spółki, jest ubytkiem naturalnym wynikającym np. z parowania alkoholu. Spółka nie wskazała również zdarzeń losowych, które mogłyby mieć wpływ na powstanie ubytku w takiej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko Naczelnika UC, że będący przedmiotem opodatkowania alkohol nie może być uznany za zwolniony od akcyzy i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu użycia jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych z uwagi na brak dowodu użycia alkoholu na wskazane w rozporządzeniach cele.

II

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A sp. z o.o. w K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony, zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

- art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art.193 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

III

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102r.Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi( tj. Dz. U. z 2012r.poz. 270 ze zm. ) dalej: p.p.s.a. za prawidłowe uznał działania organów podatkowych, które określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2010 r., a dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęły 31 grudnia 2010r.

W odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, Sąd I instancji wskazał, iż podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki napojów alkoholowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów, które są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Do wyrobów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, w tym również skażony - art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. u.p.a Ostatni z cytowanych przepisów był podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. ustalającej spółce A w pkt. II normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego określonymi skażalnikami, powstających w czasie magazynowania i liczonych oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawnie organ wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 zgodnie z decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. - w ilości 4569,78 kg alkoholu. Wyliczenia te pomijają (zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę) niezaewidencjonowaną ilość alkoholu wydaną do produkcji w okresie kiedy waga na reaktorze R5 dokonywała błędnych wskazań.

Łącznie, nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 r. wyniosły 4569,78 kg alkoholu, co w przeliczeniu wynosi 5689,25 l (100% vol) i taka ilość alkoholu etylowego została opodatkowana z tytułu przekroczenia przez Spółkę dopuszczalnych norm, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr: [...].

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem skarżącej w zakresie naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten, jak wskazał odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Zatem nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ww. Dyrektywy, który stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo otrzymało uprawnienie do ustalenia warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie bowiem do art. 14 ust 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Jak wynika zatem z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne.

W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Zaskarżoną do sądu decyzją opodatkowane zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Ubytki które przekraczają wielkości dopuszczalne nie mogą zostać uznane za naturalne i nie podlegają regulacjom art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W tej sytuacji należy uznać, że ponadnormatywne ubytki, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt. a cytowanej dyrektywy zostały "dopuszczone do konsumpcji" co należy rozumieć jako: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami".

Natomiast w przypadku zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu Spółki bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium lub działu technicznego (1164,5 kg), Sąd I instancji wskazując na § 13 ust. 1 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2010 Nr. 159 poz. 1070 ze zm.) podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przedstawione przez Spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o powyższy przepis.

Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega, jak wskazał zwolnieniu od akcyzy. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi A wyroki WSA w Łodzi z dnia 29.04.2015 o sygn. III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014 r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014 r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Strona, zdaniem Sądu I instancji nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2 a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.).

Nie można w sprawie stwierdzić zatem naruszenia w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 bowiem zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywą Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie został naruszony przez organ podatkowy.

Sąd I instancji nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez A do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu w jakim został zużyty.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło też do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

IV

A Sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną.

Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej — poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

• art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej — poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przez niezastosowanie w sprawie, mimo że ubytki powstające w Spółce miały charakter ubytków naturalnych;

• art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym — poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

• art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez niezastosowanie w sprawie, mimo iż alkohol skażony utracony przez Spółkę, został w istocie zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

• § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego — poprzez błędną wykładnię polegającą na uznania, że alkohol wykorzystywany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

• § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez niezastosowanie w stosunku do alkoholu zużytego przez Spółkę w laboratorium oraz dziale technicznym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 p.p.s.a. — poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujące na niezapoznanie się Sądu z uzasadnieniem wyroku w sprawie III SA/Łd 155/15;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a — poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji podatkowej, która została wydana:

-z naruszeniem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie jako dowodu rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego,

- z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność sposobu zużycia alkoholu w laboratorium.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2016r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 1164/14, którym jak wyjaśniła NSA rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie A sp. z o.o. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2014r. sygn. akt III SA/Łd 1218/13, uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu odwoławczego określającą podatek akcyzowy za grudzień 2007r. Spółka podkreśliła, że w rozpoznanej, w oparciu o regulacje Dyrektywy Horyzontalnej 92/12 EWG oraz ustawy akcyzowej z 2004r. sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzyjne ustalenie wielkości ubytków z istoty samej formy ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust 1 dyrektywy horyzontalnej - zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tym samym przytoczone w tym środku prawnym zarzuty determinują zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza niemożność poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych przez Sąd II instancji. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę.

W ocenie NSA w pierwszej kolejności jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty odnoszące się do przepisów unijnych ( wspólnotowych ) dyrektyw, a mianowicie art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 91/12 EWG ( Nowej Dyrektywy Horyzontalnej), art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna ). Zostały one postawione wyłącznie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia prawa materialnego, zarówno poprzez ich błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć w tym miejscu się godzi, że zgodnie z art. 249 akapit trzeci TWE wydawane w celu wykonania swych zadań na warunkach przewidzianych w Traktacie przez organy UE dyrektywy nie mają mocy bezpośrednio obowiązującej. Wiążą one natomiast każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma zostać osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków co oznacza, że państwa członkowskie zobowiązane są implementować do własnego porządku prawnego ich postanowienia.

Zgodnie z art. 7 ust 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast w myśl art. 7 ust 4 tego aktu za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają ze zwolnienia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Z kolei w myśl art. 14 ust 1 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zawieszenia od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania , składowania i transportu.

Instytucja ubytków służy temu aby w sytuacji gdy określona ilość wyrobów została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczona do konsumpcji, podlegały opodatkowaniu. Brak jest podstaw by zarzucać Sądowi I instancji, który zaakceptował stanowisko organów- błędną wykładnię tych przepisów gdyż nie polega na mylnym rozumieniu tej normy, uznanie, że Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego - podatkiem akcyzowym. Stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony i skarżąca go skutecznie nie podważyła. Na jego podstawie organy podatkowe uznały, iż opodatkowaniu podlegają nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego, skażonego powstałe w roku 2010. Z dokonanych wyliczeń wynika, iż łącznie nadmierne ubytki podlegające opodatkowaniu akcyzą w roku 2010 wyniosły 4.569,78 kg. alkoholu etylowego skażonego. Wyliczając je organ zastosował normy dopuszczalnych ubytków wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] czerwca 2010r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego określonymi skażalnikami. W sytuacji gdy skarżący kasacyjnie nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny nie może zostać podważony.

Natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można uzasadniać kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli w skardze kasacyjnej, jak w sprawie niniejszej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie oznacza to, że stanowisko Sądu I instancji, aprobujące ustalenia organów celnych, co do tego, że skarżąca istotnie nie zachowała warunków przewidzianych przepisami prawa do zwolnienia ubytków przekraczających dopuszczalne normy jest trafne. W niezakwestionowanym zatem stanie faktycznym sprawy okoliczności te zostały ustalone prawidłowo. Nie można bowiem przyjąć, zgodnie z żądaniem skarżącej, że stwierdzone przez kontrolujących ponadnormatywne ubytki to ubytki naturalne (rzeczywiste), wynikające z właściwości wyrobów. Spółka nie wykazała bowiem tego w żaden sposób, a to na niej, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia czy przewozu. Tym samym chybiony staje się postawiony w skardze zarzut wskazanych wyżej przepisów art. 7 ust 1 oraz 7 ust 4 Nowej Dyrektywy i art. 14 ust 1 dyrektywy Horyzontalnej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro nie ustalone zostało, że powstające w Spółce ubytki miały charakter ubytków naturalnych (rzeczywistych ).

W tej sytuacji nie do uznania pozostaje też zarzut naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a., gdyż przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dyrektywa Horyzontalna). Przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia warunków ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Chybiony pozostaje również w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 14 ust 1 Dyrektywy Horyzontalnej, przez jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane.

Stosownie do art. 14 ust 3 tego aktu podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów( tzw. ubytki naturalne,).

W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. Opodatkowane decyzją zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy, nie stanowiąc ubytków naturalnych.

Natomiast, co istotne dla wyliczenia nadmiernych ubytków, w trakcie postępowania podatkowego Spółka wykazała, że w okresie od września do grudnia 2010r. waga na reaktorze R5 była rozkalibrowana i w rzeczywistości jej wskazania zaniżały ilość wydanego do produkcji alkoholu. Z dostarczonych w tym zakresie dokumentów wynikało, że faktycznie wydano do produkcji alkoholu więcej niż wynikało z zapisów sporządzonych na podstawie błędnych wskazań tej wagi. Organ do ostatecznych wyliczeń uwzględnił również niezaewidencjonowane dodatkowe ilości alkoholu wydane do produkcji w okresie kiedy waga na reaktorze R5 dokonywała błędnych wskazań. Tym samym wyliczając ubytki wziął pod uwagę występujące większe pobory alkoholu wynikające z błędów urządzeń pomiarowych. Zasadnym w tej sytuacji było przyjęcie że nadmierny ubytek magazynowy, ustalony w decyzji i podlegający opodatkowaniu uwzględniający już błędy urządzeń pomiarowych nie jest ubytkiem naturalnym (wynikającym z właściwości alkoholu ). Sąd I instancji prawidłowo tym samym skonstatował, iż ubytki naturalne nie zostały opodatkowane. Opodatkowano bowiem niedobory, te które przekroczyły dopuszczalne normy, bądź strona nie dopełniła innych wymogów, od których uzależnione było zwolnienie od akcyzy w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r. Dyrektywa Strukturalna ) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. ( art. 30 i art. 32 ) oraz rozporządzeniach Ministra Finansów: z dnia 24 lutego 2009r., z dnia 23 sierpnia 2010r.- warunki, o których mowa w art. 27 ust 1 lit b dyrektywy strukturalnej odpowiadają określonemu w tym przepisie celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Powołane przez skarżącą kasacyjnie przepisy § 13 ust 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2009r. i § 13 ust 1pkt rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010r. stanowią, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz. Zwolnienia, o których mowa w ust 1 stosuje się w przypadkach o których mowa w art. 32 ust 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-11ustawy.

A zatem biorąc pod uwagę treść w/w przepisów należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo uznały, że te ilości alkoholu, których przeznaczenie nie zostało w należyty sposób udokumentowane nie mogą korzystać ze zwolnienia i w rezultacie alkohol przekazany do laboratorium, działu technicznego lub bez wskazania celu podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a.

Postawione w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej zarzuty procesowe wadliwej kontroli działalności organów podatkowych poprzez błędne zaakceptowanie decyzji podatkowej, bo wydanej z naruszeniem art. 193 §1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, obejmującej opodatkowanie akcyzą z powodu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego przekazanego do laboratorium i działu technicznego okazały się chybione. Bezzasadny jest zarzut pominięcia w sprawie dowodu z ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

Odnośnie naruszenia art.187§1Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p.

Poza sporem w sprawie pozostaje, że wydania alkoholu z magazynu do laboratorium następowało wyłącznie na podstawie dokumentu WA. Niezakwestionowanie przez organy tej dokumentacji i potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zapisów wydania alkoholu do laboratorium nie przesądza o uznaniu prawidłowości celu jego zużycia w wykorzystaniu alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych.

Ustawodawca w § 13 ust 1 pkt 1 obu Rozporządzeń w sprawie zwolnienia wskazał, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz. Spółka, jak zasadnie przyjęto nie udowodniła, że alkohol został wykorzystany jako próbka do analiz. Z przedstawionej bowiem dokumentacji nie wynika bowiem ile spółka wykorzystała alkoholu na ten cel - ponieważ spółka nie prowadzi ewidencji - ani jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykorzystanie alkoholu na ten cel. Spółka co prawda wykazuje alkohol przekazany do laboratorium i działu technicznego w dokumencie WA — ale zwolnienie jak zwrócono uwagę dotyczy użycia na wskazane cele w rozporządzeniu, a nie na przekazanie do laboratorium. Tym samym stanowisko Sądu I instancji akceptujące ustalenia organów podatkowych, iż Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, a jedynie jego wydanie m.in. na cele laboratoryjne jest trafne. Przepis § 13 rozporządzenia wskazuje, bowiem że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych(Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.). Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83, a nie tylko alkohol etylowy. Alkohol do analiz, prób produkcyjnych i celów naukowych - wspólną cechą rzeczonych zwolnień jest to, że obejmują one alkohol używany w celach prowadzenia badań i prób.

Odnosząc się natomiast do kolejnego, podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że i on okazał się bezzasadny. Zarzucając wadliwe sporządzenie uzasadnienia i polemizując z dokonaną przez Sąd I instancji oceną, skarżąca podnosi zasadniczo zarzut braku odniesienia się do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Łodzi w sprawie III SA/ Łd 155/15. Powyższe, w jej ocenie nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości rozumowania Sądu.

W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zgodnie z przepisem art.141§ 4 p.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, który ma służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Sytuacja ta nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy i w sposób jasny i czytelny przedstawia przesłanki podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, orzekając o oddaleniu wniesionej skargi, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe. Ponadto dodać należy, że aby przedmiotowy zarzut okazał się skuteczny, należy wykazać nie tylko, że doszło do naruszenia przez Sąd orzekający określonych przepisów postępowania ale i to, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd I instancji wbrew stanowisku skarżącej, odniósł się do Interpretacji indywidualnej nr IPTPP3/443A47/14-4BJ z dnia 23.10.2014 r., będącej przedmiotem postępowania w sprawie IIISA/ Łd 155/15. Zwrócił uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko Spółki za prawidłowe. Powołując jednakże stanowisko organów, zgodnie z którym " nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu", Sąd uznał powyższą argumentację, w świetle przedstawionych już uprzednio w wyroku wywodów co do braku możliwości zwolnienia od podatku alkoholu wykorzystywanego w laboratorium i dziale technicznym do innych, aniżeli wskazane w rozporządzeniu celów naukowych. Niezależnie od przyjęcia zasadności stanowiska Spółki, iż istotnie zakres zwolnienia od akcyzy nie był przedmiotem w.w interpretacji, brak jest podstaw by, uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji oparł się na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, a fakt iż nie odniósł się do uzasadnienia wyroku w sprawie III SA155/1, który jak podnosi skarżąca oddalił jej skargę na w.w interpretację uzasadniał wskazany wyżej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ( Dz. U. 2013 r. poz. 490).

Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej zawartego w piśmie z [...] grudnia 2016r. i powołanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 1164/14, którym NSA rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie A sp. z o.o. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2014r. sygn. akt III SA/Łd 1218/13, uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu odwoławczego określającą podatek akcyzowy za grudzień 2007r. stwierdzając, w oparciu o regulacje Dyrektywy Horyzontalnej 92/12 EWG oraz ustawy akcyzowej z 2004r., że decyzyjne ustalenie wielkości ubytków z istoty samej formy ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust 1 dyrektywy horyzontalnej - zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości, należy zauważyć i podkreślić odmienność stanu faktycznego i prawnego jak i podniesionych zarzutów w w w. sprawie Jak już wyżej wskazano wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Tym samym zakreślone w sprawie niniejszej inne granice rozpoznania środka odwoławczego determinowały jego rozpoznanie.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a należało oddalić .

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490 ).