Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1730/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. [...] Nr [...], I. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz J. M. kwotę 2.775,10 zł (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć złotych dziesięć groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w kwocie [...].

Organ I instancji powyższą decyzję wydal po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w której stwierdzono, że w marcu 1995 roku podatnik świadczył usługi pośrednictwa, które w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak J. M. nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 1995 roku i nie dokonywał wpłat z tytułu tego podatku.

W dniu [...] J. M. zawarł umowę zlecenia z A Sp. z o.o. i jako zleceniobiorca podjął się wykonania: "znalezienia klienta i doprowadzenia do podpisania umowy pomiędzy klientem i A Sp. z o.o. w J. G. na wykonanie wydawnictw lub innych wyrobów". Strony ustaliły następujące warunki umów:

- dla Zleceniobiorcy - wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 18,30 % od wartości umowy zawartej przez Zleceniodawcę z klientem,

- wypłatę wynagrodzeń w dniu podpisania przez Zleceniodawcę umowy z

klientem, po złożeniu przez Zleceniobiorcę rachunku.

W § 4 umowy zlecenia uznano, że "Zleceniobiorca działa samodzielnie i rozlicza się ze Zleceniodawcą efektem swojej pracy. Zleceniodawca będzie uważał zadanie Zleceniobiorcy za wykonane z chwilą podpisania umowy z klientem na wykonanie wydawnictw lub innych wyrobów." J. M. - w związku z doprowadzeniem do podpisania umów pomiędzy A Sp. z o.o. w J. G. a Przedsiębiorstwem B S.A. w J.G. na kwotę [...] - wystawił w dniach [...] i [...] dla A Sp. z o.o. w J. G. rachunki na kwoty [...] i [...], na których również zostały wyliczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

J. M. w marcu1995 roku nie wystawiał faktury VAT, jak również nie naliczył i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, że czynność "znalezienia klienta" jest usługą pośrednictwa sklasyfikowaną w grupowaniu KWiU 74.84.14 "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (powyższą opinię wydal Urząd Statystyczny we W. w piśmie Nr [...] z dnia [...]), a zatem jako usługa jest przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zakres przedmiotowy zawartej przez J. M. z A Sp. z o.o. umowy, nie pozwala na zaliczenie jej do umów zleceń, a tym samym nie ma tu zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -tj. zwolnienie od podatku od towarów usług oraz od podatku akcyzowego

Sygn. akt I SA/Wr 1730/01

działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia). Jak bowiem wynika z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego przedmiotem umowy zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej. Jeżeli przedmiotem umowy jest tylko dokonanie określonej czynności faktycznej, nie można mówić o umowie zlecenia. Nie ulega wątpliwości, że wykonywanie czynności mających na celu znalezienie klienta do zawarcia umowy, jest czynnością faktyczną a nie prawną. Fakt, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 kodeksu cywilnego) -przesądza także o tym, że nie mamy do czynienia z umową zlecenia. Nadto, umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie umową rezultatu. Tymczasem z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że zleceniobiorca rozliczał się ze zleceniodawcą efektem swojej pracy. Od tego też efektu pracy (wyrażającego się wartością umów podpisanych pomiędzy zleceniodawcą a klientem) uzależnione było wynagrodzenie zleceniobiorcy. Przedmiotowe umowy są zatem umowami pośrednictwa niesprecyzowanymi w kodeksie cywilnym w formie odrębnej regulacji (tzw. umowa nienazwana). Pośrednictwo polegało w tym przypadku na dokonywaniu przez J. M. na rzecz A Sp. z o.o. czynności faktycznych (wynajdywanie klienta) przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych.

Dalej organ I instancji uznał, że ten rodzaj pośrednictwa jest zbliżony do umowy agencyjnej (uregulowanej w art. 758 §1 kodeksu cywilnego), jednakże pełną kwalifikacje do tej kategorii umowy uniemożliwia brak elementu "stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów". Wspierając swoją argumentację organ wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku ( I SA/Wr 1864/97) w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., w którym m.in. stwierdzono, że "z materiału dowodowego sprawy wynika, że J.M. świadczył czynności pośrednictwa w zawieraniu umów (...)."

Konstatując, organ I instancji stwierdził, że fakt, że J. M. świadczył usługi pośrednictwa, przy uwzględnieniu, iż ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, usługi te wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek - o czyn świadczy brzmienie zapisu § 4 każdej z zawartych umów, a czynności te miały charakter częstotliwy, gdyż kontynuował działalność rozpoczętą w 1994 roku, a na przestrzeni 1995 roku zawarł 5 umów i wystawił 6 rachunków - czyni J.M. podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że J. M. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku przewidzianego w art. 14 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu [...], tj. w dniu kiedy przekroczył wysokość obrotu uprawniającą go do zwolnienia.

Tak więc w marcu 1995 roku J. M. za doprowadzenie do podpisania umów pomiędzy A sp. z o.o. o Zakładami B S.A. był obowiązany do wystawienia dla A Sp. z o.o. faktury VAT oraz do naliczenia podatku od towarów i usług Ponieważ podatnik tego nie uczynił wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał wyliczenia należnego podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności względnie uchylenie, zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy;

Sygn. akt I SA/Wr 1730/01

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie kontrolne;

3. art. 123 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej;

4. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towaru i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przez jego

niezastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy.

W zaskarżonej do Sądu decyzji Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania.

Stwierdzono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynności, o których mowa w art. 2, to przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dotyczy między innym odpłatnego świadczenia usług i przez podatników, którzy te czynności wykonują w sposób częstotliwy, przy czym nie jest wymagane, aby czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że świadczone przez stronę usługi - znalezienie klienta - wg opinii Urzędu Statystycznego we W. są usługą pośrednictwa sklasyfikowaną w grupowaniu KWiU 74.84.14 "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", stwierdzić należy - zd. Izby Skarbowej, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %. Izba stwierdziła również, że nie zasługuje na uwzględnienie argument zawarty w odwołaniu o obowiązywaniu do dnia [...] Klasyfikacji Usług wprowadzonej zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 29 sierpnia 1985 r. Począwszy bowiem od I kwietnia 1995 r. zastosowanie do usług zyskała Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z 29 grudnia 1993 r., która wymienioną w grupowaniu 74.84.14 usługę pośrednictwa, kluczem powiązań wskazuje, jako sklasyfikowaną wg obowiązującej przed dniem 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacji Usług w podbranży 89302 - rzeczoznawstwo. Zgodnie z zapisem ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym..../Dz.U. nr 44, poz. 231/ zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r.

Wbrew także twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, sporna usługa nie podlega zd. Izby Skarbowej zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art.7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, ponieważ w świetle Kodeksu cywilnego zawarta przez J. M. umowa z A nie jest umową zlecenia, gdyż przedmiotem umowy jest tylko dokonanie określonej czynności faktycznej, którą jest znalezienie klienta do zawarcia umowy. O tym, iż zawarta umowa jest umową pośrednictwa świadczy również fakt uzależnienia wynagrodzenia zleceniobiorcy od efektu pracy. Nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie strony, iż usługi były świadczone okazyjnie, jednorazowo bez zamiaru ich wykonywania w sposób częstotliwy w sytuacji, gdy na przestrzeni 1994 r. J.M. zawarł 8 umów i wystawił 13 rachunków uzyskując prowizję w kwocie [...] /po denom. [...]/.

Sygn. akt I SA/Wr 1730/01

Również podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do Inspektora zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Pełnomocnik zarzucił, iż: postępowanie było prowadzone pospiesznie /bez względu na chorobę strony i remont mieszkania/, wyznaczano krótkie terminy, nie uwzględniano wyjaśnień, nie dokonywano analizy dokumentów, nie zapewniono stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, co z uwagi na naruszenie art. 123 Ordynacji winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 125 Ordynacji organ podatkowy powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Inspektor starał się sprostać temu wymogowi, mając jednocześnie na uwadze, aby w czasie postępowania podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego Inspektor nie działał z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona po zapoznaniu się w dniu [...] z protokołem badania dokumentów i ewidencji oraz uzyskaniu informacji o możliwości złożenia wyjaśnień w terminie trzech dni, dnia [...]. poinformowała pisemnie Inspektora o niemożności odniesienia się do tego protokołu także "z uwagi na wyjazdowe obowiązki na rodzinnych grobach". Po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli w dniu [...], strona pismem z dnia [...] podniosła zarzut dotyczący wykładni dokonanej przez Urząd Statystyczny we W., a Inspektor pismem z dnia [...] ustosunkował się do tego zarzutu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale. W ocenie tego organu to działania strony świadczą o świadomym przedłużaniu postępowania kontrolnego, co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik J. M. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy woli stron zawierających umowy zlecenia oraz poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia udzielanych przez zleceniodawców pełnomocnictw do zawierania umów zlecenia,

2) naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie kontrolne na skutek dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną wykładnię prawa materialnego,

3) naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co jednocześnie narusza zasadę zaufania wobec organów podatkowych,

4) naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 180 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

5) naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 734 i nast. k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na

Sygn. akt I SA/Wr 1730/01

przyjęciu, że skarżący nie zawierał umów zlecenia, ale umowy pośrednictwa, oraz że powinien był odprowadzać podatek od towarów i usług.

Przy rozpatrywaniu skargi wniesiono o wzięcie pod uwagę:

1. pisma A Spółki z o.o. (joint venture) w J. G. w sprawie pełnomocnictwa dla J. M. adresowanych do:

* zarządu Przedsiębiorstwa B S.A. w J. G. z dnia [...],

* zarządu T. Zakładów C S.A. w W. z dn. [...],

* D Spółka z o.o. we W. z dn. [...],

* E Spółka z o.o. w W. z dn. [...],

* R. Zakładów F S.A. w R. z dn. [...],

* P. Zakładów G w P. z dnia [...],

* wezwania Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dn. [...] ([...]),

* zaświadczenia ZUS Oddział w K. G. Inspektoratu w J. G. z dnia [...] dotyczącego renty J.M.,

* zaświadczeń lekarskich dotyczących choroby J. M. z dnia [...] r., [...],[...],[...],[...].

W szczególności podniesiono w skardze, że art. 121 Ordynacji podatkowej naruszono poprzez pośpieszne prowadzenie kontroli nieuwzględniającej specyfiki sprawy i jej złożoności, pomijanie wniosków kontrolowanego dotyczących rozszerzenia materiału dowodowego, brak dowodu z wyjaśnień podatnika. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik działał w sprawie dopiero od momentu złożenia odwołania, wobec czego całe postępowanie organu I instancji było prowadzone z naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. czynnego udziału strony. Inspektor pomijał wszystkie pisemne wyjaśnienia strony i zaświadczenia lekarskie, z których wynikało że podatnik nie mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu. Skoro zaś Izba Skarbowa oparła swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach Inspektora, z całą świadomością pominęła te okoliczności. Postępowanie w sprawie powinno toczyć się szybko, lecz nie z naruszeniem prawa podatnika do udziału w tej sprawie.

Pominięto, że z udzielonych skarżącemu pełnomocnictw wynika, że był on uprawniony do zawierania w imieniu zleceniodawcy umów, których dotyczyły umowy zlecenia. Wobec tego skarżący był uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności prawnych, czego odmawiają mu bezzasadnie organy skarbowe. Wolą stron zawartej umowy było znalezienie klienta i doprowadzenie do podpisania umowy (§ 1 umowy). A zatem obowiązki skarżącego nie ograniczały się jedynie do czynności faktycznych. Organy pominęły, że jego obowiązkiem było także doprowadzenie do zawarcia umowy na wykonanie wydawnictw. Takie zaś doprowadzenie należy uznać za czynność prawną. Z umowy ponadto wynika, że skarżący miał pełnomocnictwo do zawierania umów zlecenia w imieniu zleceniodawcy, o czym informował klientów oraz o czym świadczą treści pełnomocnictw. Pominięto również, że wynagrodzenie skarżącego nie było uzależnione od licznych czynności faktycznych, lecz od dokonania czynności prawnej, jaką było zawarcie umowy. Podniesiono także

wadliwe oparcie się przez organy skarbowe na KWiU oraz opinii WUS we W., pominięcie, że organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji określonej usługi jest Prezes GUS, a także błędne doszukiwanie się klucza powiązań pomiędzy "rzeczoznawstwem" (KU) a usługami pośrednictwa komercyjnego" (KWiU).

Dalej podniesiono, że Izba Skarbowa w swojej decyzji w ogóle nie ustosunkowała się do zarzutu odwołania w postaci naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi na tyle istotny zarzut, że można stwierdzić, że izba Skarbowa uchyliła się od kontroli decyzji organu I instancji.

Przyjęciu przez organy zamiaru częstotliwości świadczenia spornych usług przeczy fakt, że skarżący nie mógł podejmować się tego rodzaju działań z zamiarem częstotliwości, gdyż wykluczał to jego zły stan zdrowia, który powodował, że w latach 1994-1995 pobierał on rentę wypłacaną przez ZUS, a wcześniej z tego powodu zawiesił on działalność gospodarczą. Dlatego też sporne umowy zawierane były okazyjnie, przy braku zawierania i wykonywania ich w sposób częstotliwy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł, że Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wbrew swemu obowiązkowi nie ustosunkowała się do zarzutów skargi, w tym po raz kolejny pominęła stawiany jej zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zarzucono również niezapoznanie skarżącego z uzasadnieniem wyroku NSA z 24 maja 2000 r. , na rozstrzygnięcie którego w niniejszej sprawie powołały się organy skarbowe jako istotnego dla wyniku tej sprawy.

Wskazano również, że Inspektor Kontroli Skarbowej w okresie od 1997 - 2000 r. nie podejmował w stosunku do skarżącego żadnych czynności w spornej sprawie, mimo posiadania wiedzy o jej okolicznościach faktycznych i prawnych, a działania takie podjął pośpiesznie dopiero po wyroku NSA z 24 maja 2000 r., dążąc do jego ukończenia przed końcem 2000 r.

Podniesiono także, że skarżący spełnił wszystkie warunki przewidziane w art. 13 pkt 8 lit. a updof, co zwalniało go od obowiązku uiszczania VAT.

Zarzucono również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 2 - 6 tej ustawy, a wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. W tej sytuacji Izba Skarbowa wydała decyzję z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji, gdyż przedawnienie w sprawie nastąpiło z dniem [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III RN 116/02, publ. Monitor Podatkowy 2003/7/2), nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że decyzja organu I instancji przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin 5-letni przedawnienia dotyczy zatem również decyzji wydawanych w II instancji. Stanowisko to Sąd Najwyższy powtórzył w wyroku z tej samej daty (sygn. akt III RN 116/02, publ. Monitor Podatkowy 2003/11/40) stwierdzając, że jeżeli w trakcie

Sygn. akt I SA/Wr 1730/01

toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.

W wyrokach tych stwierdzono, że z istoty nieostateczności decyzji organu I instancji - jeżeli służy od niej odwołanie ("otwarty" jest termin do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze) - wynika, że decyzja ta (nieostateczna) nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki, wiążący skutek prawny decyzji uzyska ona dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu I instancji, niebędącej decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy I instancji (por. art. 207 Ordynacji podatkowej).

Na tle powyższych konstatacji co do statusu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji, brak w przepisach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1-6 Ordynacji podatkowej) określenia wpływu (skutków) wydania decyzji przez organ I instancji, prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że sam fakt wydania takiej decyzji nie ma w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego następstw prawnych. Natomiast skutek prawny przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 3-5 Ordynacji podatkowej, nastąpi wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sytuacja taka może się wiązać z nieostateczna decyzją organu podatkowego I instancji, która - jak to już wyżej wspomniano, co do zasady, podlega wykonaniu.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem [...] ale nie przerwała jego biegu, natomiast decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia (w dniu [...]), a więc wtedy, kiedy powstał już skutek upływu terminu wygaśnięcia zobowiązania.

Nie wykazano również aby zaszły w niniejszej sprawie okoliczności przerywające bieg przedawnienia oraz, aby skarżący uiścił jakąkolwiek część określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia [...] strona przeciwna przyznała, że zaległości J. M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. oraz luty, marzec, maj, wrzesień i listopad 1995 r. uległy przedawnieniu, bowiem do [...] nie udało się dokonać żadnej skutecznej czynności egzekucyjnej, przerywającej bieg przedawnienia tych zaległości.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż określiła skarżącemu zobowiązanie podatkowe po upływie przedawnienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).