Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 563/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga A. sp. z o. o. z/s w D. (dalej jako: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 06 lutego 2013 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 23 października 2012 r. nr [...]. Na mocy tego ostatniego rozstrzygnięcia spółce określone zostało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cmᶟ) w kwocie 10.908 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia 10 maja

2011 r., nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu, zakończone decyzją z dnia 23 października 2012 r. - wydaną na podstawie art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 76 § 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.) a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, w oparciu

o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia spółki, informacje pochodzące ze stron internetowych), że nabyty przez spółkę za kwotę 23.900 euro samochód jest samochodem osobowym, spełniającym kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej we W. , decyzją

z dnia 06 lutego 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do problemu, czy zakupiony przez spółkę samochód zaliczał się ze względu na regulacje dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych czy ciężarowych. Po czym przedstawił podstawę prawną dla opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, powołując się na treść art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Wskazał w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej).

Następnie wskazał, że ustawa uznaje za samochody osobowe pojazdy spełniające kryteria określone w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz wyścigowymi, które przyporządkowane są do kodu CN 8703.

Zgodnie zaś z Nomenklaturą Scaloną kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz wyścigowymi. Natomiast pojazdy ciężarowe są klasyfikowane do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak

i kodu CN 8703 wynika, że głównym kryterium pozwalającym wskazanie samochodów opodatkowanych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Przy czym przy wyjaśnieniu znaczenia zwrotu "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" mogą pomóc Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia te, jak podkreślił organ odwoławczy, posługują się oznaczeniami kodu CN i opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Według ich treści określenie "samochody osobowo – towarowe" użyte dla pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obejmuje pojazdy wielozadaniowe, takie jak Sports Utility Vehicles (SUV) i niektóre pojazdy typu "pickup".

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że decydujące znaczenie dla kwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji ma występowanie pewnego zestawu cech pojazdu, które potwierdzają jego przeznaczenie głównie do przewozu osób a nie transportu towarów.

Do zestawu tych cech organ odwoławczy zaliczył:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Z kolei w przypadku klasyfikacji CN 8704, obejmuje ona zwykłe ciężarówki

i furgony oraz ich wersje dostawcze, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki-chłodnie, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych, ciężarówki specjalne i wreszcie śmieciarki. Zaliczenie konkretnego pojazdu do tej pozycji zależy od posiadania przez niego cech wskazujących, że służy on głównie do przewozu towarów: obecność siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego; występowanie boków i drzwi pojazdu pozbawionych okien oraz zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną przestrzeni pojazdu a także braku w części załadunkowej wyposażenia wiązanego z transportem osób.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wskazał również, że zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r., opublikowaną

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/01, pozycja CN 8703 obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz zbudowane z dwóch oddzielnych przestrzeni, czyli zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Pojazdy te mają być jednak kwalifikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu, nabyty przez spółkę sporny samochód posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, co zostało ustalone trakcie oględzin tego pojazdu, przeprowadzonych w dniu 03 kwietnia 2012 r. w Poznaniu.

Z protokołu tego wynika bowiem, że miał on dwie oddzielne przestrzenie: kabinę

z dwoma rzędami siedzeń oraz oddzielną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wykazały, że długość podłogi części towarowej (152 cm) była mniejsza od połowy długości rozstawu osi (160 cm). Ponadto przestrzeń pasażerska samochodu składała się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń z zagłówkami pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób. Tapicerka siedzeń oraz płaty tapicerskie drzwiowe były welurowe

z elementami z tworzywa sztucznego. Podsufitka i podłoga kabiny pasażerskiej pokryta wykładziną. W samochodzie zamontowana skrzynia biegów manualna z napędem na wszystkie koła, które wyposażone były w alufelgi.

Wskazane cechy świadczyły zaś, w ocenie organu odwoławczego, że przedmiotowy pojazd przeznaczony był przede wszystkim do przewozu osób a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. sporny samochód [...], model typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny double cab, posiadający rozstaw osi 320 cm, wewnętrzną długość przestrzeni ładunkowej 152 cm, był samochodem osobowym taryfikowanym do pozycji CN 8703 także w rozumieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Kryterium decydującym była tu proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu.

Zmierzona długość podłogi (152 cm) okazała się mniejsza od połowy długości rozstawu osi, wynoszącej 320 cm.

Organ podsumował tę część rozważań wskazaniem, że całość obiektywnych właściwości i ogólny wygląd spornego pojazdu potwierdziły jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał na pierwszym miejscu, że zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód typu pickup stanowi wyrób akcyzowy, z powodów wskazanych wyżej nie jest zasadny. Podobnie ocenić należało według organu odwoławczego zarzut naruszenia rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez pominięcie argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pick-up do przewozu towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał dalej, że wbrew stanowisku spółki ani homologacja ,ani badania potwierdzające sprawność techniczną samochodu oraz wydane, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz./ 602 ze zm.), dokumenty urzędowe nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 813/03.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze spółką, że w oparciu o art. 3 ust 1 oraz art. 3 ust 2 u.p.a. możliwe jest zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji CN 3703 a według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do innej niż 34.10.2. Taka sytuacja według niego nie może mieć miejsca przy zastosowaniu prawidłowej metodyki klasyfikacji w systemie PKWiU. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, między innymi na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu

o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, to jest Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tego powodu w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Zwłaszcza, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Nie podzielił organ odwoławczy poglądu, że w sprawie dokonano błędnych pomiarów rozstawu osi i maksymalnej wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie, że pomiar winien być dokonany przy otwartej burcie klapy części towarowej. Stwierdził, że przedmiotowy pojazd stanowi zamkniętą bryłę i jako taki winien być poddany pomiarom. Spółka nie przedłożyła także żadnego dowodu przeciwnego, że sporny samochód miał rzeczywiście inne rozmiary (proporcje).

Zauważył, że bez znaczenia pozostaje stosunek ładowności części pasażerskiej pojazdu do ładowności części towarowej, bowiem reguła (decyzja wydana na 22 sesji

w listopadzie 1998 r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego), według której to kryterium rozstrzygającym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, jest stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, przy założeniu, że pasażer waży 70 kg, została zastąpiona zmianami do Not

Wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS, która odbyła się w 2001 r., w szczególności do not dotyczących pozycji HS 8703 i 8704.

Nie zgodził się organ z sugestią spółki, że w sprawie należy dokonać ponownych pomiarów długości rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, z uwagi na fakt, że wyżej wskazanych pomiarów dokonano przy użyciu sprzętu, co do którego nie jest wiadomym, czy był on atestowany i czy daje gwarancję dokładności uzyskanych wyników. Przypomniał, że istotą wskazanych pomiarów nie jest precyzyjne ustalenie

w konkretnych jednostkach miary wielkości poszczególnych długości tylko ustalenie relacji: czy długość podłogi części pasażerskiej samochodu jest większa, czy mniejsza, niż połowa długości rozstawu osi pojazdu. Zaznaczył, że do dokonania takiego pomiaru nie jest potrzebny sprzęt posiadający atest. Nie było także potrzeby ujawniać spółce parametry tych urządzeń – nie jest to bowiem ani wiedza notoryjna w rozumieniu 187 § 3 O.p., ani element stanu faktycznego sprawy.

Za chybiony uznał organ wniosek wskazujący na konieczność zwrócenia się do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zauważył, że to organ podatkowy upoważniony jest do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów.

Końcowo podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego we W., prowadząc postępowanie w pierwszej instancji, uczynił zadość zasadom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 121 i art. 124 a także art. 180, art. 188 i 191 O.p. Tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, jak również prawidłowo zastosowano obowiązujące przepisy prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. rażące naruszenie prawa

a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również

w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"

i w efekcie uznanie, że sporny samochód ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2) art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; 3) regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem przez organ, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów; 5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; 6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe i sprzeczne

z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez spółkę argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ okolicznościach; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, przez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jego ładowności, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej; 8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu; 9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach oraz § 7 pkt 12 lit. a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r.

w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, poprzez dokonywanie pomiarów przedmiotowego pojazdu

sprzętem pomiarowym niepoddanym prawnej kontroli metrologicznej; 10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także

w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy

z uwagi na swoją nadrzędność winny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej; 11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej; 12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika 1 do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, poprzez samodzielne dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN; 13) art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p., poprzez nieujawnienie spółce w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu, a także poprzez przyjęcie za udowodnioną okoliczności wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że

- z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego - spółka nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć; 14) art. 173 § 1 O.p., poprzez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego

w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności pomiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności poprzez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, jak również poprzez zastąpienie obowiązkowej treści protokołu z oględzin oświadczeniem organu I instancji; 15) art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu

I instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 16) art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami; 17) art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. przez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, pomimo tego, że wniosek skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki; 18) art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] o numerze nadwozia [...].

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Sformułowała także wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r., nr 203, poz. 1569, dalej: TFUE; dawniej art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.

w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu - samochodu osobowego - w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co w konsekwencji powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a handel krajowy nie.

W obszernym uzasadnieniu spółka przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, to jest wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi.

Zdaniem spółki, jedynym kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności; treść Not Wyjaśniających stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości tej klasyfikacji. Natomiast wyposażenie pojazdu

w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. Nawet obecność kabiny, wyposażonej w sposób typowy dla samochodów osobowych, skoro sporny pojazd dysponuje również zabudowaną skrzynią ładunkową, wyposażoną w relingi na jej całej długości oraz w otwieraną tylną burtę.

Według spółki, organ odwoławczy nie uwzględnił także maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając tym samym Noty Wyjaśniające do Systemu Zintegrowanego (HS).

Ponadto pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest jego badanie techniczne, dokumentacja rejestracyjna oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując zatem pojęcie samochodu osobowego należy sięgnąć do przepisów Prawa o ruchu drogowym, jako mających charakter źródłowy.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez spółkę był zarzut dotyczący pomiarów spornego samochodu dokonanych przez organy podatkowe. Podniosła, że przestrzeń ładunkowa pojazdu powinna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Ponadto podkreśliła, że w szeregu podobnych spraw pomiary dokonane przez organy podatkowe w przypadku samochodów tego samego typu były różne

a przez to niespójne i niewiarygodne. Tym bardziej, że pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach i niewiadomym pochodzeniu, bez stosownego atestu.

Dalej spółka wskazała, że Notom Wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są one wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów.

Wskazała również na wadliwość treści protokołu z przeprowadzonego dowodu

z oględzin, który w jej ocenie nie zawierał w istocie informacji o metodach pomiaru

i rodzaju urządzenia.

Ponadto zarzuciła, że, wbrew treści art. 127 O.p., organ odwoławczym nie dokonał samodzielnych ustaleń i nie przeprowadził ponownej analizy sprawy oraz zebranego materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do weryfikacji czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Końcowo spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu kluczowych dowodów, takich jak: oględziny spornego samochodu przy udziale biegłego i pomiarów długości rozstawu osi oraz długości ładunkowej przy użyciu odpowiednio skalibrowanych urządzeń; nie zwróciły się do importera samochodu

z zapytaniem o pierwotne przeznaczenie pojazdu; wreszcie nie wystąpiły do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji o zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej

w sprawie.

Nie rozpoznano także jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 07 maja 2013 r. spółka przedstawiła ponownie argumenty dotyczące wadliwości przeprowadzonych w dniu 03 kwietnia 2012 r. oględzin spornego samochodu, zarzucając wadliwe sporządzenie protokołu z oględzin, zatajenie przed spółką znanych organowi podatkowemu z urzędu okoliczności; prowadzenie odmiennych i odrębnych postepowań dowodowych i wydanie odrębnych decyzji

w ramach jednego postepowania podatkowego toczącego się na podstawie jednego postanowienia o wszczęciu; odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę przy jednoczesnym oczekiwaniu, że sama przeprowadzi te dowodowy zamiast organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w przedmiocie sprawy należy rozpocząć od wskazania, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę , był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704.

Dlatego należy przede wszystkim odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi.

Zgodzić się należy ze spółką, że ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że w myśl zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została

na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, w tym na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana została w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego: Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (zasada 5.2.1).

Podkreśla się zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, że przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów,

w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich kodów dziesięciocyfrowych, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1).

Wreszcie zasady metodyczne nakazują, przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU, posługiwać się między innymi ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (zasada 7.2.).

W konsekwencji, analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe - symbol PKWiU 34.10.2 - prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został bowiem dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że samochody osobowo-towarowe powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak

i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym za nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania

w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej (dalej: TS), zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem TS, art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie

z innymi zasadami, co prowadzi, choćby tylko w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyroki TS: z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95, Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. 1997, s. I‑5981, punkty 20 i 29; z dnia 02 kwietnia 1998 r. w sprawie C-213/96, Outokumpu, Zb. Orz. 1998 s. I-1777, pkt 34; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98, Gomes Valente, Zb. Orz. 2001, s. I‑1327, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01, Zb. Orz. 2004, s. I-4981, pkt 67).

Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa TS wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (np. wymieniony wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 29).

Trudno jednak taki dyskryminujący skutek wywodzić z odmiennej klasyfikacji statystycznej, gdyż jak to zostało wskazane w istocie zarówno klasyfikacja CN, jak

i PKWiU obejmują te same rodzaje pojazdów samochodowych.

Spółka na poparcie swych racji co do istnienia dyskryminacji wskazuje na druk 1083 z dnia 06 października 2008 r. zawierający uzasadnienie rządowego projekt ustawy o podatku akcyzowym. W druku tym wskazuje się jako uzasadnienie celu zmiany art. 3 ust. 1 u.p.a. odejście od podwójnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych, to jest w układzie PKWiU i CN ,i zniwelowanie tym samym istniejącej niespójności

z przepisami UE. Sama niespójność nie oznacza jednak, w ocenie Sądu, zaistnienia dyskryminacji podatkowej. Spółka powołała się bowiem jedynie na fragment uzasadnienia, natomiast z dalszej jego części wynika, że odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą lecz usprawni cały system obrotu wyrobami akcyzowymi, zarówno dla organów administracji, jak również dla samych podatników. Dodatkowo poprawi przejrzystość przepisów ustawy.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji spornego samochodu, należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym przez siebie akcie prawnym ma możliwość zamieszczenia definicji legalnej określonego wyrażenia lub zwrotu na potrzeby tego aktu. Wówczas taka definicja ustawowa jest wiążąca jedynie na gruncie danego aktu prawnego i jego aktów wykonawczych. Oznacza to jednocześnie wyłączenie stosowania definicji tego samego pojęcia zawartych w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i odrębnych gałęzi prawa.

Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w Prawie o ruchu drogowym nie wpłyną na wyjaśnienie jego treści,

w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta zawiera bowiem własną definicję tego pojęcia, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie

z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do sześciu cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa Celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" odnosi się do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, co oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Mają o tym świadczyć zarówno cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu jak i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób

a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów; do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).

W tym miejscu powołać należy wyrok TS z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie

C-486/06 BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007 s. I-10661, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa samochodu typu pickup polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 03 kwietnia 2012 r. stwierdzono, że przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń i czteroma zagłówkami. Tapicerka siedzeń i płaty tapicerskie drzwiowe wykonane są z weluru. Pojazd wyposażony jest w manualną skrzynię biegów z napędem na cztery koła a ponadto

w felgi kół ze stopów lekkich aluminium, klimatyzację automatyczną dwustrefową, elektrycznie regulowane lusterka i szyby w drzwiach.

Długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 152 cm.

Organ celny dokonujący oględzin ujawnił także, że pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób są fabrycznie mocowane śrubami do nadwozia pojazdu.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez spółkę samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie spółka podniosła, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby

w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nietrafny będzie zatem także zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym.. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego

i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 ustawy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 ustawy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się jednak do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie będą wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, w celu stwierdzenia czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że ten sam stan faktyczny może podlegać jednoczesnej ocenie z punktu widzenia różnych ustaw, należących do odrębnych gałęzi prawa.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie

z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TS, noty wyjaśniające, opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich

a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok TS z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 74 s.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Według zaś zaktualizowanych Not Wyjaśniających takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu.

W trakcie oględzin samochodu stwierdził organ pierwszej instancji, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 152 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Powyższe dane dowodzą w ocenie Sądu, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Na zmianę powyższych ustaleń nie mogą mieć wpływu przedstawione przez spółkę dane odnoszące się do innych pojazdów samochodowych albowiem zawierają ustalenia, które nie dotyczą przedmiotowego pojazdu samochodowego.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu spółki, kwestionującego prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji pomiarów, między innymi ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych. Zdaniem Sądu, niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru i użytych do pomiaru narzędzi nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Należy bowiem zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest. czy nie, i czy wzmianka o tym znajduje się w protokole. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej.

Spółka wskazała również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że spółka, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011 r. nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Zdaniem spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny. Organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia

01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla

o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu.

Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a/ oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187

§ 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy

o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia

o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy u.p.a. ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a.

w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień dokonania oględzin a nie z momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej powtórzyć wypada to, co zostało powiedziane wyżej - że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. To z kolei zostało ustalone w oparciu całokształt danych wynikających

z dokumentów zebranych w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu

i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane

z zasadne.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z 10 maja 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

w 2008 r. czterdziestu jeden samochodów marki [...], wymienionych

w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem,

w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił twierdzeń spółki, że w odniesieniu do wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z samochodów podejmowały odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się osobną decyzją. Tym samym fakt, że w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów,

w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy.

Ponadto, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak

i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest. W tych okolicznościach za niemające znaczenia

w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin.

Wreszcie, w ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 200a O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca spółka, uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazała na konieczność wyjaśnienia sposobu przeprowadzenia pomiarów pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz innych pojazdów tego typu objętych postanowieniem o wszczęciu postępowania oraz wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w pomiarach. W tym celu, wnosiła

o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z oględzin dalmierza laserowego używanego do pomiarów, a także o uzyskanie informacji, jakiego sprzętu pomiarowego używały inne organy podatkowe, właściwe ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania osoby dysponującej aktualnie pojazdem. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (rozbieżności w pomiarach dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do różnych pojazdów), albo zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami (oględziny samochodu nabytego przez spółkę, kserokopia dokumentu potwierdzającego atest używanego przez organ sprzętu pomiarowego).

Zgodnie z art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności które wystarczająco potwierdzono innym dowodem. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego,

w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).