Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 117/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 6a, art 6g ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: par 5 ust 2, par 49 ust 6
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.
article: art 5 ust 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 596/09 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G.kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 2 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 596/09, oddalił skargę G. L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Relacjonując przebieg sprawy, Sąd I instancji podał, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli obrachunkowej z [...] grudnia 2007 r. przeprowadzonej w składzie podatkowym G. L. S.A., zwanej dalej "Spółką", przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego (SNP) Urzędu Celnego w G. stwierdzono przekroczenie dozwolonych norm ubytków w zakresie produkcji, przyjęcia, magazynowania i wydania benzyn oraz olejów napędowych,. Powyższe nakładało obowiązek uiszczenia przez skarżącą należnego podatku akcyzowego z tytułu przekroczenia limitów.

W dniu [...] stycznia 2008 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego, podnosząc m.in., że błędnie określono wielkości ubytków dla paliwa lotniczego [...] i oleju podstawowego oraz niewłaściwie zastosowano normy ubytków w odniesieniu do poszczególnych etapów, tj. produkcji, magazynowania, przyjęcia i wydawania wyrobów akcyzowych na terenie składu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. w piśmie z [...] stycznia 2008 r. uznał zarzuty strony za bezpodstawne.

Pismem z [...] marca 2008 r. Spółka złożyła zawiadomienie o dokonanej korekcie deklaracji w podatku akcyzowym AKC-3 za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w protokole z kontroli obrachunkowej. Zaś [...] kwietnia 2008 r. Spółka złożyła zawiadomienie o dokonaniu kolejnej korekty deklaracji w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła zastrzeżenia do protokołu dotyczące nieuwzględnienia norm dopuszczalnych ubytków powstających w procesie produkcji, ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z [...] marca 2006 r. dla paliw (0,2% dla benzyn i 0,15% dla ON). Spółka wskazała, że nie uwzględniono w protokole pokontrolnym algorytmu wyznaczania ubytków produkcyjnych dla paliw, zatwierdzonego przez pracowników SNP w G. w ramach akt weryfikacyjnych składu podatkowego.

W piśmie z [...] września 2008 r. skarżąca podała wielkość produkcji benzyn i ON w 2006 r., zaś pismem z [...] stycznia 2009 r. zadeklarowała, iż algorytm umożliwiający obliczenie wielkości ubytków powstałych w fazie produkcji zawarty jest w aktach weryfikacyjnych podmiotu.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Na skutek odwołania skarżącej, decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G. na podstawie art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z 23 marca 1992 r.; dalej: dyrektywa), art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), załącznik Nr 4 część 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych stanowi dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy. Cyt. dyrektywa wskazuje na dwie możliwości, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione są z obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwsza sytuacja zgodnie z art. 14 powyższej dyrektywy dotyczy zwolnienia od akcyzy tzw. ubytków naturalnych, czyli powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w zakresie związanym z właściwościami fizyko-chemicznymi. Druga natomiast możliwość dotyczy zwolnienia z akcyzy ubytków oraz niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, że ubytki zostały spowodowane działaniem siły wyższej lub zdarzeniami losowymi. Przepisy dyrektywy pozostawiają w gestii poszczególnych państw członkowskich ustalenie wysokości, jak i sposobu określenia wysokości ubytków akcyzowych podlegających zwolnieniu od akcyzy. W rezultacie poszczególne państwa są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalania specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków. Ze względu na specyficzne właściwości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także procesy technologiczne, którym podlegają wyroby akcyzowe zharmonizowane ustawodawca określił, iż ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. powstające podczas dokonywania czynności produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają zwolnieniu z akcyzy, ponieważ są klasyfikowane jako ubytki naturalne.

Kwestia ubytków uregulowana została w art. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W rozporządzeniu z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.", określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych. W treści załącznika 4 część I pozycja 1 cyt. rozporządzenia Minister Finansów określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie produkcji (mieszania) poszczególnych paliw ciekłych, jakie naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji administracyjnej może przyznać na wniosek podatnika lub z urzędu dla poszczególnych paliw ciekłych - od ilości składników zużytych do ich wytworzenia. Zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. w decyzji z [...] marca 2006 r. ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków. W wyniku kontroli obrachunkowej za rok 2006 przeprowadzonej w składzie podatkowym Spółki przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, dotyczącej kontroli stanów faktycznych w zbiornikach i ewentualnych różnic w kontekście całej decyzji ubytkowej, stwierdzono, że z uwagi na organizację procesu produkcji nie jest możliwe zmierzenie wielkości ubytków produkcyjnych. Możliwe jest jedynie wyliczenie ubytków dotyczących innych czynności, o których jest mowa w decyzji ubytkowej, tj. ubytków powstałych w trakcie magazynowania, przerobu i zużycia. Wynikało to z faktu, że dopiero po procesie produkcji dokonywano pomiarów paliwa w zbiorniku magazynowo-produkcyjnym. Spółka nie dokonywała natomiast "opomiarowania" etapu produkcji danego wyrobu. Skoro Spółka nie była w stanie wykazać faktu powstania ubytków produkcyjnych, jak też ich wysokości, nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dopuszczalnych ubytków.

Organ podniósł, iż wyłącznie z powodów leżących po stronie podatnika nie można było stosować do etapu produkcji ubytków wynikających z decyzji ubytkowej. Nie było możliwości dokonania bilansu komponentów i ich szczegółowego pomiaru w celu uzyskania produktu finalnego przed rozpoczęciem samego procesu produkcji; komponenty przed rozpoczęciem procesów produkcji używane były z jednego zbiornika (częstokroć dolewane do istniejącej już zawartości) do różnorakich procesów, co dodatkowo uniemożliwiło rozdzielenie ich na poszczególne etapy produkcji. Skarżąca nie "opomiarowała" zbiorników komponentów, wyliczenia dotyczące ubytków produkcyjnych przedstawione przez stronę na poparcie swojego stanowiska uzyskane zostały na podstawie danych opartych na niezalegalizowanych urządzeniach pomiarowych. Nie bez znaczenia był także zdaniem organu fakt, iż dane dotyczące ilości półproduktów wykorzystywanych do produkcji wyrobów naftowych wynikające z ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych SAP prowadzonej przez stronę wykazały nadwyżkę, a nie ubytki komponentów. Organ wysnuł na tej podstawie wniosek, że na etapie produkcji nie wystąpiły ubytki, a wszelkie stwierdzone braki dotyczyły wyłącznie etapów do przekazania wyrobu gotowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając specyfikę składu podatkowego Spółki, jak również dotychczasowy sposób nadzorowania procesów produkcyjnych, brak było możliwości precyzyjnego wyodrębnienia poszczególnych składników używanych do produkcji wyrobów gotowych oraz ich określania w prowadzonej ewidencji, nie można szczegółowo i klarownie ustalić ilości komponentów zużywanych podczas procesu mieszania. W tej sytuacji, gdy nie istniała możliwość rozdzielenia etapów produkcji i magazynowania, nie było podstaw do wyodrębnienia, a następnie wyliczenia ubytków produkcyjnych, a tym samym zaaprobowania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując organ stwierdził, że skoro podatek akcyzowy z tytułu przekroczenia dozwolonych ubytków w zakresie produkcji benzyn oraz olejów napędowych został zapłacony, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów i wniosła o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na powyższą decyzję podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Powyższe postanowienia dyrektywy horyzontalnej jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymieniają powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego. Przepisy dyrektywy wymieniają dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszy z nich występuje, gdy ubytki są zwolnione z akcyzy, są to tzw. ubytki naturalne, tj. powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich. W rezultacie poszczególne państwa są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że ze zwolnienia z akcyzy korzystają również ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem iż zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi (tzw. ubytki nadzwyczajne). Zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków i niedoborów akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia, na przykład w drodze protokołu sporządzonego przez pracowników sprawujących nadzór lub kontrolę nad danym składem podatkowym. Ustawodawca krajowy mając na względzie powyższe przepisy prawa wspólnotowego postanowił w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu – a więc ubytki naturalne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

W ocenie Sądu, w § 5 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. precyzyjnie określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. W myśl tego przepisu za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Załącznik nr 4 do tego rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Wysokość ubytków powstających w czasie produkcji (mieszania) liczona jest od ilości składników zużytych do wytworzenia wyrobów, a wysokość ubytków powstających w czasie magazynowania poszczególnych paliw ciekłych liczona jest od sumy dziennych pozostałości paliw ciekłych, podstawą zaś obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw wykazywane w ewidencji magazynowej. Art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając: 1) rodzaj produkowanych wyrobów, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, 3) technologię produkcji wyrobów. Taka decyzja – ustalająca dla skarżącej normy dopuszczalnych ubytków dla paliw ciekłych – została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 8 marca 2006 r. W decyzji tej ustalono normy dopuszczalnych ubytków w wysokości maksymalnej, przewidzianej przez cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Zdaniem skarżącej decyzja ubytkowa wywołuje skutek niejako automatyczny, pozwalający na zwolnienie z opodatkowania akcyzą ubytków do wysokości norm ustalonych w tej decyzji bez konieczności dokonywania ustaleń, czy ubytki rzeczywiście wystąpiły i w jakiej wysokości. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Decyzja ubytkowa ma charakter jedynie formalny, jej treść jest zdeterminowana wnioskiem strony i przepisami regulującymi maksymalne normy ubytków. Decyzja ta ustala jedynie niejako na przyszłość maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, co oznacza, że ubytki przewyższające te normy będą opodatkowane podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Wyznacza więc granice przysługującego stronie zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże zwolnienie takie musi zawsze dotyczyć faktycznie występujących, a nie tylko potencjalnych, abstrakcyjnych ubytków. Możliwość zatem skorzystania ze zwolnienia od podatku, jako przywilej podatkowy, uwarunkowana jest wykazaniem przez stronę, że ubytki w ogóle wystąpiły, wystąpiły w określonej wysokości oraz miały charakter naturalny, a nie nadzwyczajny, gdyż tych ostatnich nie obejmuje omawiane zwolnienie. Ciężar udowodnienia tych okoliczności, jako wpływających na możliwość skorzystania z przywileju podatkowego, spoczywa niewątpliwie na podatniku. To również na podatniku spoczywa obowiązek takiego zorganizowania swej działalności, aby fakt wystąpienia ubytków naturalnych i ich wysokość był weryfikowalny na każdym etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Podkreślić należy, że z przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., a także z treści decyzji "ubytkowej" wydanej na podstawie tych przepisów wynika, że wysokość ubytków powstałych na etapie produkcji (mieszania) paliw ciekłych, a więc etapu, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, liczy się od ilości składników zużytych do ich wytworzenia. W celu zatem ustalenia ubytków produkcyjnych strona powinna wykazać ilość składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych oraz ilość gotowego produktu na koniec etapu produkcyjnego. Jest to o tyle istotne, że ze względu na właściwości fizyko-chemiczne poszczególnych wyrobów (m.in. podatność na parowanie) ilość gotowego produktu wskutek magazynowania może się zmienić. W związku z powyższym, Sąd uznał, że nietrafna jest teza skarżącej, iż ilość magazynowana powinna być potraktowana jako ilość wyprodukowana. Skoro strona nie dokonywała opomiarowania etapu produkcji, to ubytki powstałe na etapie produkcji nie były weryfikowalne. Z uwagi na fakt, że zbiorniki produkcyjne były jednocześnie zbiornikami magazynowymi pomiar produktu na zakończenie etapu produkcji (przed etapem magazynowania) był niemożliwy.

WSA wskazał, że nie było możliwości ustalenia ilości składników zużytych do wytworzenia poszczególnych wyrobów. Również skarżąca, wezwana do podania ilości składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych, nie potrafiła tych danych podać. Przede wszystkim komponenty przed rozpoczęciem procesów produkcji używane były z jednego zbiornika (częstokroć dolewane do istniejącej już zawartości) do różnorakich procesów, a ponadto same zbiorniki komponentów nie były opomiarowane. Strona nie mierzyła i nie ewidencjonowała ilości komponentów używanych do wyprodukowania danego konkretnego wyrobu, a tylko taka ilość mogła być podstawą do ustalenia wysokości ubytków naturalnych powstałych przy produkcji danego wyrobu.

Sąd podał, że zdaniem skarżącej wysokość ubytków produkcyjnych powinna zostać określona na podstawie algorytmu znajdującego się w aktach weryfikacyjnych, zgodnie z którym zapas początkowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na początek okresu plus saldo przychodów i rozchodów zarejestrowanych w bilansie masowym minus zapas końcowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec okresu równa się zaewidencjonowane ubytki, które powstały w fazie produkcji. Algorytm ten jednak nie mógł być podstawą ustalenia ubytków produkcyjnych. Przede wszystkim, co wykazano wyżej, ubytki naturalne ustala się od ilości składników zużytych do wytworzenia poszczególnych paliw ciekłych, tymczasem przedstawiony przez stronę algorytm odwołuje się do różnicy bilansowej komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzanej na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Zaproponowany wzór mógłby więc posłużyć wyliczeniu ubytków półproduktów powstałych podczas magazynowania, ale nie podczas produkcji, jak już bowiem wyżej wskazano, ilość produktu gotowego może się zmieniać wskutek magazynowania z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne wyrobów naftowych. Ubytki produkcyjne mogłyby zostać rozliczone jedynie wówczas, gdy możliwym byłoby określenie za każdym razem ilości składników zużytych do produkcji poszczególnych wyrobów, a takich danych nie ewidencjonowano. Ponadto zaproponowany przez stronę algorytm odwołuje się do danych wynikających z ewidencji wyrobów zharmonizowanych podmiotu SAP, która w zakresie półproduktów prowadzona była w tonach, a więc w jednostkach nieprzystających do jednostek podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W celu zatem ustalenia ilości gotowego wyrobu w jednostkach podatkowych niezbędne są dodatkowe dane takie jak gęstość wyrobu i temperatura, w jakiej dokonywano pomiaru, a takich danych w ewidencji prowadzonej przez stronę było brak.

Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny pogląd skarżącej że sam fakt zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego akt weryfikacyjnych podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w których to aktach znajdował się powyższy algorytm, zobowiązuje organy do zastosowania tego algorytmu przy ustalaniu ubytków produkcyjnych. Takie stanowisko wynika z niewłaściwego zrozumienia znaczenia faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Składem podatkowym jest miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami (art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym). Szczególny nadzór podatkowy polega m.in. na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi, ilości i jakości tych wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia; jak też dokumentacji prowadzonej w powyższym zakresie (art. 6a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, Dz.U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641). Jak przy tym wynika z art. 6f ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy podmioty podejmujące działalność w zakresie produkcji, przemieszczania i obrotu, w tym eksportu i importu, niektórymi wyrobami akcyzowymi, podlegają przed rozpoczęciem jej prowadzenia urzędowemu sprawdzeniu przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, polegającemu na ustaleniu, czy zostały zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzania czynności kontrolnych, o których mowa w art. 6a ust. 3 ustawy o Służbie Celnej. Z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania specjalnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 65, poz. 598), wydanego na podstawie art. 6g ustawy o Służbie Celnej, wynika, że w celu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podmiot jest obowiązany co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem czynności podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenie rozpoczęcia albo wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Do zgłoszenia rozpoczęcia działalności dołącza się m.in. szkic sytuacyjny, skrócony opis pomieszczeń oraz wykaz, nazwy i numerację znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń, aparatów, przyrządów pomiarowych, a dla zbiorników, pojemników i naczyń - ich pojemność; wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego; opis procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcje obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, a także dotyczące przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów. Z § 49 ust. 6 cytowanego rozporządzenia wynika z kolei, że w przypadku ustalenia, że podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, właściwy naczelnik urzędu celnego zatwierdza akta weryfikacyjne podmiotu. Jak wynika z powyższej regulacji, zatwierdzenie akt weryfikacyjnych jest wyrazem stwierdzenia, że podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot zobowiązany jest w aktach weryfikacyjnych przedstawić m.in. przebieg procesu technologicznego, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla sprawowania kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zadaniem specjalnego nadzoru podatkowego nie jest natomiast pilnowanie, aby sposób organizacji produkcji umożliwiał podatnikowi skorzystanie z przywilejów podatkowych. Opisany przez skarżącą w aktach weryfikacyjnych sposób ustalania ubytków produkcyjnych był konsekwencją przyjętego procesu technologicznego i organ nie miał podstaw, aby go kwestionować na gruncie przepisów regulujących szczególny nadzór podatkowy. Rzeczą natomiast podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych jest takie zorganizowanie procesu technologicznego, aby możliwe było ustalenie tychże ubytków w sposób przewidziany w przepisach regulujących omawiane zwolnienie podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie proces technologiczny w skarżącej Spółce nie uniemożliwiał wprawdzie wykonywania specjalnego nadzoru podatkowego, ale nie pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych. Fakt zatwierdzenia akt weryfikacyjnych służył jedynie wykonywaniu specjalnego nadzoru podatkowego, nie wyłączał natomiast obowiązywania regulacji nakazujących ustalanie ubytków produkcyjnych od ilości składników zużytych do produkcji poszczególnych wyrobów.

G. L. S.A. z siedzibą w G. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r., która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r. powinna być wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, tj. decyzja organu I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego) powinna zostać uchylona w całości, a wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty uwzględniony w całości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 49 ust. 5 i § 48 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego wyrazem jest błędne uznanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż Spółka nie wykazała, że ubytki w fazie produkcji w ogóle wystąpiły, wystąpiły w określonej wysokości oraz miały charakter naturalny, w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajdują się wydane na rzecz Spółki przez właściwe organy podatkowe: (i) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. ("Naczelnik UC") z [...] marca 2006 r. nr [...], ustalająca Spółce normy dopuszczalnych ubytków ("Decyzja w Sprawie Dopuszczalnych Ubytków"), oraz (ii) postanowienie Naczelnika UC z [...] stycznia 2006 r. nr [...], zatwierdzające akta weryfikacyjne ("Akta Weryfikacyjne") dla Spółki ("Postanowienie w sprawie zatwierdzenia Akt Weryfikacyjnych"), w których to aktach - składających się z protokołu urzędowego sprawdzenia, zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu i dołączonych dokumentów - znajdował się - zatwierdzony (w ramach kompetencji tych organów) przez organy państwa jako prawidłowy – algorytm, zgodnie z którym powinna zostać wyliczona przez Spółkę wysokość ubytków produkcyjnych;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 6a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 6g ustawy o Służbie Celnej oraz § 49 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez błędne wyłączenie przez WSA spod szczególnego nadzoru podatkowego - kontroli dokumentacji prowadzonej w zakresie ubytków produkowanych wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym, które to ubytki mają wpływ na prawidłowość wyliczenia podatku akcyzowego do wpłaty; a która to dokumentacja była prowadzona - co nie było przedmiotem sporu - przez Spółkę zgodnie z "Aktami Weryfikacyjnymi", zatwierdzonymi postanowieniem w sprawie zatwierdzenia "Akt Weryfikacyjnych".

Wadliwe wykonanie obowiązków co do kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w wyroku stanowi w oczywisty sposób naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc jest spełniona przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4) w razie uznania przez NSA, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 w związku z art. 6g ustawy o Służbie Celnej oraz § 49 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wyłączeniu przez WSA spod szczególnego nadzoru podatkowego - kontroli dokumentacji prowadzonej w zakresie ubytków produkowanych wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym, które to ubytki mają wpływ na prawidłowość wyliczenia podatku akcyzowego do wpłaty; a która to dokumentacja była prowadzona - co nie było przedmiotem sporu - przez Spółkę zgodnie z "Aktami Weryfikacyjnymi", zatwierdzonymi postanowieniem w sprawie zatwierdzenia "Akt Weryfikacyjnych"; uchybienie WSA w tym zakresie Skarżąca wiąże z art. 134 § 1 p.p.s.a.

b) art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oraz § 7 ust. 1 w związku z poz. I pkt 1 załącznika nr 4 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, wynikającą z uznania przez WSA, że: (i) zwolnienie z akcyzy ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych jest wyjątkiem od reguły opodatkowania akcyzą, co stanowi przywilej podatkowy, z czego dla podatnika wynikają szczególne obowiązki związane z udowodnieniem okoliczności dla skorzystania z tego uprawnienia, (ii) decyzja ubytkowa (decyzja organu podatkowego) ma charakter jedynie formalny, a także (iii) zawarty w "Aktach Weryfikacyjnych" Spółki, zatwierdzonych przez Naczelnika UC na mocy postanowienia w sprawie zatwierdzenia "Akt Weryfikacyjnych" - algorytm wyliczania wysokości rzeczywistych ubytków był w praktyce niemożliwy do stosowania i co w konsekwencji spowodowało oddalenie Skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r., która – poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty – opodatkowała akcyzą wyroby, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

c) art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 14 Dyrektywy

Horyzontalnej - poprzez niewłaściwe nie zastosowanie, które doprowadziło WSA do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r., która odmówiła stwierdzenia nadpłaty, która powstałaby w razie zastosowania przez ten organ - ustalonych dla Spółki - przez inny organ podatków - norm dopuszczalnych ubytków paliw silnikowych przewidzianych dla fazy produkcji (mieszania) tych paliw.

Oddalając skargę, WSA naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna zostać uwzględniona w całości, w związku z tym, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r. narusza prawo.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że WSA oparł się na błędnej interpretacji przepisu art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej i odpowiadającemu mu przepisowi art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, której podstawą jest teza, iż zwolnienie z akcyzy ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych jest przywilejem podatkowym, z czego dla podatnika wynikają szczególne obowiązki związane z udowodnieniem okoliczności dla skorzystania z tego uprawnienia. Tymczasem zwolnienie z akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w poszczególnych fazach procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika z istoty podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ponosi ostateczny konsument, a nie producent wyrobów akcyzowych, czy też uczestnik profesjonalnego obrotu tymi wyrobami. Z tego punktu widzenia opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych nie spełniałoby podstawowych funkcji podatku akcyzowego.

Skarżąca podniosła, że uwzględniając systemowe cechy podatku akcyzowego nie można traktować zwolnienia z akcyzy ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych jako wyjątku (przywileju) od zasady opodatkowania akcyzą. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż przepis ten co do zasady zwalnia z opodatkowania akcyzą uprawnione podmioty prowadzące działalność składową w zakresie strat: wynikających z nieprzewidzianych wypadków i zdarzeń losowych oraz wynikających z samego charakteru towarów, ponoszonych w trakcie produkcji, przetwarzania, przechowywania i transportu na warunkach określonych przez Państwo Członkowskie. Każdy wyrób akcyzowy podlegający wspólnotowym przepisom akcyzowym i każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega zwolnieniu z akcyzy w zakresie ubytków powstałych podczas produkcji, przerobu, magazynowania, zużycia i przewozu. Nie można zatem twierdzić, iż korzystanie z tego zwolnienia w granicach określonych indywidualną decyzją organu podatkowego jest korzystaniem z przywileju podatkowego, po spełnieniu określonych warunków.

Zdaniem kasatora, trudno zgodzić się z tezą, iż decyzja ubytkowa ma charakter jedynie formalny, jej treść jest zdeterminowana wnioskiem strony. Organ podatkowy - określający wysokość indywidualnych norm dopuszczalnych ubytków - ma obowiązek dokonać weryfikacji wnioskowanych przez podatnika norm, a nie zatwierdzić je w oderwaniu od rzeczywistych warunków, w których mogą powstać ubytki naturalne. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dla Spółki dopuszczalne normy ubytków dla fazy produkcji paliw ciekłych (tj. Decyzję w Sprawie Dopuszczalnych Ubytków), zatwierdzając wcześniej "Akta Weryfikacyjne" Spółki na mocy postanowienia w sprawie zatwierdzenia "Akt Weryfikacyjnych" (decyzja i postanowienie znajdują się nadal w obrocie prawnym), zawierające algorytm ustalania wysokości rzeczywistych ubytków, to trudno się zgodzić z oceną Sądu, iż decyzja ubytkowa jest jedynie decyzją formalną, której wykonanie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków przez Spółkę. Oznaczałoby to bowiem, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie wykonał dyspozycji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów (§ 7 ust. 1) i decyzji swojej nie oparł na żadnych racjonalnych przesłankach, charakterystycznych dla podmiotu (Spółki), dla którego określał indywidualne normy dopuszczalnych ubytków.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że nie można się zgodzić z oceną Sądu, iż zawarty w "Aktach Weryfikacyjnych" zatwierdzonych dla Spółki - algorytm wyliczania wysokości rzeczywistych ubytków był w praktyce niemożliwy do stosowania, gdyż został on wykorzystany z powodzeniem przez organ podatkowy dla ustalenia wysokości ubytków w fazie produkcji podczas kontroli obrachunkowej za 2005 r. w tych samych warunkach ewidencyjnych i przy takim samym systemie opomiarowania urządzeń, w których dokonywane było mieszanie paliw. Gdyby istotnie taki sposób ustalania rzeczywistych ubytków nie był możliwy do stosowania i nie odpowiadał wymogom przepisów podatkowych, organ podatkowy powinien zmienić swoją decyzję, gdyż norma ubytków ustalana przez naczelnika urzędu celnego musi opierać się na jednej z przesłanek wskazanych z § 7 ust. 1. rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zastrzeżenia budzi rozstrzygnięcie Sądu w kwestii uwzględnienia ubytków powstałych w fazie produkcji olejów podstawowych. W decyzji z [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż "w rozdziale [...] Decyzji Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w G., w sprawie dozwolonych ubytków pod pojęciem "paliwa ciekłe" zawarte są również wyroby oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18, czyli również oleje podstawowe". Problem nieuwzględnienia tych norm dla olejów podstawowych nie sprowadza się zatem do braku wniosku ze strony Spółki, jak ocenił to Sąd I instancji, a do nierespektowania przez organ podatkowy własnych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że stanowisko skarżącego prowadzi do wniosku, że nawet w sytuacji gdy w działalności skarżącego nie wystąpią faktyczne ubytki na etapie produkcji, skarżący może korzystać z norm wynikających z decyzji ubytkowej i obniżać wielkość należnego podatku akcyzowego. Taki stan rzeczy powodowałby, że dochodziłoby do braku opodatkowania części wyrobu gotowego, gdyż automatyczne zaniżenie wielkości komponentów faktycznie musiałoby się przełożyć na także czysto teoretyczne - a sprzeczne z rzeczywistością - zaniżenie wielkości produktu gotowego. Powstawałaby więc sytuacja, w której wielkość podatku akcyzowego obliczona dla realnie istniejącego w zbiornikach i mierzalnego produktu gotowego byłaby pomniejszana o podatek akcyzowy obliczony od nieistniejącego ubytku. Brak automatyzmu decyzji ubytkowej wynika również z tego, iż organ podatkowy poza wydaniem decyzji ubytkowej musi mieć możliwość weryfikowania wielkości ubytków. Wynika to z porównania art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 30 ust. 4 cyt. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, o których mowa w art.174 p.p.s.a., a wobec tego jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony.

Należy na wstępie podkreślić, że stosownie do treści art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza strona w sposób wskazany w zarzutach z przytoczeniem naruszonych w jej ocenie przepisów prawa w ramach określonych podstaw kasacyjnych.

Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy orzekające w niniejszej sprawie, a mianowicie, iż brak jest podstaw do ustalenia ubytków naturalnych powstałych na etapie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw ciekłych), wobec braku możliwości ustalenia komponentów używanych do produkcji wyrobów gotowych (w procesie mieszania) z przyczyn leżących po stronie podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wyrażonej w pkt I.2. jej petitum, Sąd I instancji naruszył wyszczególnione w tymże punkcie przepisy prawa poprzez akceptację błędnej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] marca 2006 r. ustalającej spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających m.in. w trakcie produkcji mieszania poszczególnych paliw ciekłych oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. zatwierdzającego akta weryfikacyjne zawierające m.in. algorytm określający sposób wyliczania ubytków na etapie produkcji.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i wyroku Sądu I instancji w sposób wyjątkowo dokładny rozważono tryb ustalenia ubytków produkcyjnych w aspekcie treści ww. orzeczeń i obowiązującego stanu prawnego.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji na temat znaczenia algorytmu zawartego w aktach weryfikacyjnych dla ustalania ubytków produkcyjnych. W myśl § 49 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 7.04.2004 r., zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że podmiot podejmujący działalność w zakresie produkcji, przemieszczenia i obrotu, w tym eksportu i importu, niektórymi wyrobami akcyzowymi, zapewnił warunki do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Zgodnie z art. 6a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641), szczególny nadzór podatkowy polega zaś na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczeniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi, ilości i jakości tych wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia, jak też dokumentacji prowadzonej w powyższym zakresie.

Akta weryfikacyjne zawierają opisany przez skarżącą przebieg procesu technologicznego i sposób ustalania ubytków produkcyjnych, które zostały zatwierdzone, jako że nie stanowiły trudności w sprawowaniu szczególnego nadzoru podatkowego.

Jednakże dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych należało stosować reguły wynikające z powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] marca 2006 r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie produkcji (mieszania) poszczególnych paliw ciekłych (dalej: decyzji ubytkowej).

Należało więc ustalać ubytki produkcyjne w określonych w pkt I decyzji wysokościach w zależności od ilości składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych.

Tego rodzaju stanowisko znajduje uzasadnienie w art. 5 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające m.in. w czasie produkcji do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Natomiast w § 5 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia określono pojęcie ubytków, zaś w załączniku nr 4 do tegoż rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających m.in. w czasie produkcji.

Realizacją powyższych unormowań jest wspomniana decyzja "ubytkowa". Wbrew stanowisku strony, decyzja ta nie stanowi podstawy do niejako automatycznego zwolnienia z podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych do wysokości norm dopuszczalnych w niej określonych, a wyznacza grancie zwolnienia od podatku akcyzowego, jednakże pod warunkiem wykazania przez stronę, że ubytki w ogóle wystąpiły i w określonej wysokości, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Ciężar udowodnienia powstania ubytków naturalnych w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego spoczywał na stronie. Wobec tego obowiązkiem strony było takie zorganizowanie procesu technologicznego, aby – w tym wypadku na etapie produkcji – zachodziła możliwość powstania ubytków produkcyjnych zgodnie ze sposobem ich obliczania, określonym w decyzji "ubytkowej", czyli w zależności od ilości składników zużytych do wytwarzania paliw ciekłych. Strona nie wykazała ilości składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych oraz ilości produktu gotowego z ich zawartością, pomimo iż pismem z dnia [...] r. została wezwana do podania tego rodzaju informacji. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w sposób określony w pkt 4 b/, c/ skargi kasacyjnej, który pozostaje w związku z zarzutem opisanym w pkt I.2.

Otóż, w świetle tego co wyżej powiedziano, zarzuty te są bezzasadne.

Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 (i załącznika nr 4) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. przez to, iż stwierdził, że zwolnienie od akcyzy ubytków jest "wyjątkiem".

Zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Natomiast przytoczony we wcześniejszej fazie uzasadnienia art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy reguluje tryb zwalniania od akcyzy m.in. ubytków powstałych podczas produkcji.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 pkt 1, który przede wszystkim jest przepisem natury procesowej ustalającym właściwość organu do ustalania normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zarzut ten usuwa się spod kontroli kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie uznając ten przepis za prawo materialne i zarzucając błędną jego wykładnię, nie wskazał jak wobec tego należało ten przepis interpretować, podobnie jak § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wykazuje, że Sąd nie odnosił się do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.03.2004 r., nie dokonywał jego wykładni, nie mógł więc dokonać błędnej wykładni.

Na marginesie zauważyć wypada, że również nie jest to przepis prawa materialnego, a przepis procesowy, który reguluje podstawę ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Jest to przepis (podobnie jak cyt. rozporządzenie) dotyczący zupełnie innego przedmiotu postępowania, a mianowicie zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2006 r. ustalającą spółce normy dopuszczalnych ubytków.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niezastosowaniu art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76.1, Dz.U.UE-sp.09-1-179), dalej "Dyrektywa Horyzontalna" (pkt 4 c/ skargi kasacyjnej).

Treść powyższego zarzutu pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem, w którym autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, iż "dokonał błędnej interpretacji art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej", ograniczając ten zarzut do art. 14 ust. 1.

Sąd I instancji dokonał szerokiej analizy art. 14 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i dostosowania prawa krajowego w postaci ustawy o podatku akcyzowym do jej wymogów (str. 6 uzas. wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje to stanowisko, nie widząc potrzeby jego powtarzania.

Nie ma żadnego znaczenia dla oceny tego stanowiska i dla wyniku sprawy użycie przez Sąd sformułowania, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od ubytków jest "przywilejem".

Biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakładającym powszechny obowiązek objęcia akcyzą m.in. ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, to dopuszczalność zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2, jest nie tyle przywilejem ile uprawnieniem obwarowanym warunkami, których spełnienie pozwala na skorzystanie z tegoż zwolnienia. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, to w interesie strony ubiegającej się o zwolnienie leży wykazanie, że w ogóle wystąpiły ubytki materiału i w określonej wysokości.

Zarzuty podniesione w pkt I.3 i 4 a/ skargi kasacyjnej są tożsame, z tym że zawarte w pkt I.3 zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś w pkt I.4 a/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Naruszenie przepisów prawa przytoczonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt I.3 skargi) autor skargi kasacyjnej upatruje w "błędnym wyłączeniu spod szczególnego nadzoru podatkowego" kontroli dokumentacji prowadzonej zgodnie z postanowieniem o zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych.

Natomiast zarzut naruszenia tych samych przepisów prawa w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej ich wykładni z tych samych przyczyn jak wyżej. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w zasadzie do powtórzenia ich treści.

Przede wszystkim podkreślić należy, że wymienione w pkt II.3, II.4 a/ przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego są przepisami natury procesowej regulującymi zakres i tryb wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego oraz właściwość organów (przytoczenie przepisów cyt. ustawy o Służbie Celnej i tryb zatwierdzenia akt weryfikacyjnych / § 49 ust. 6 cyt. rozporządzenia).

W tych okolicznościach oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego pozbawiony przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia właściwego dla zarzutu błędnej wykładni prawa. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej przy tego rodzaju zarzucie było wykazanie na czym polegała błędna wykładnia danego przepisu prawa dokonana przez Sąd i jak należało ten przepis rozumieć.

Chybiony jest również zarzut naruszenia tych samych przepisów prawa jako przepisów postępowania (pkt II.3 skargi kasacyjnej) oraz art. 134 p.p.s.a. Naruszenie art. 134 p.p.s.a. nie zostało uzasadnione w sposób uniemożliwiający ocenę jego zasadności.

Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 6a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 6g ustawy o Służbie Celnej i § 49 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w sposób wskazany w zarzucie, albowiem nie "wyłączył spod szczególnego nadzoru podatkowego kontroli dokumentacji prowadzonej w zakresie ubytków" – dokumentacji prowadzonej zgodnie z zatwierdzonymi aktami weryfikacyjnymi. Nie naruszył Sąd I instancji § 49 ust. 6 cyt. rozporządzenia ustalającego właściwość naczelnika urzędu celnego do zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Nie naruszył Sąd I instancji art. 6g ustawy o Służbie Celnej, stanowiącego upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia regulacji określonych w tymże przepisie.

Zarzut zmierzający w gruncie rzeczy do zastosowania zapisów akt weryfikacyjnych jako podstawy obliczania ubytków produkcyjnych został zupełnie wadliwie sformułowany i w takiej formie nie może podważyć wyroku Sądu I instancji.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał wnikliwej analizy sposobu wyliczania ubytków produkcyjnych, odnosząc się szeroko do akt weryfikacyjnych, a w szczególności do znajdującego się w nim algorytmu, jak również do decyzji z dnia [...] marca 2006 r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie produkcji.

Ponieważ treść omawianego zarzutu pozostaje w ścisłym związku z zarzutem zawartym w pkt I.2 skargi kasacyjnej i ocenianym we wcześniejszej fazie niniejszego uzasadnienia, nie ma potrzeby dokonywania powtórnej oceny zasadności stanowiska organów orzekających zaaprobowanego przez Sąd I instancji, iż obliczanie ubytków naturalnych powstałych w trakcie produkcji powinno – a nie miało miejsca – odbywać się zgodnie z regułami ustalonymi w postanowieniu "ubytkowym", tj. w zależności od ilości składników zużytych do wytwarzania paliw ciekłych.

Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).