Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1802/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 1 i 2 pkt. 1, art. 213 par. 1 i 3, art. 23 par. 3, art. 122, art. 148 par. 1, art. 210,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a, art. 34 ust. 1,art. 6 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W wyniku dokonanych ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 9 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. (karty nr 1971-2053 Tom nr IV akt wspólnych) określił spółce z o.o. "D." (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż z uwagi na brak pełnej dokumentacji Spółki, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. (karty 1275-1293 Tom nr III akt wspólnych) i z dnia [...] sierpnia 2007 r. (karty 1792-1799 Tom nr IV akt wspólnych), do akt sprawy włączono dokumenty uzyskane z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., m.in. w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, dowodów Pz i Wz oraz faktur VAT (karty 1-1236 materiałów z akt śledztwa Tomy nr V-IX, karty 1-289 materiałów stanowiących załącznik do akt głównych śledztwa Tom nr X), opinii biegłego sądowego Nr 1076 Sądu Okręgowego w G. pana J. D. (karty nr 1A-70 Tom nr IX materiałów z akt śledztwa) i aktu oskarżenia (karty nr 1-321 Tom nr ix materiałów z akt śledztwa). Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż uzyskane materiały z akt śledztwa nr [...] w postaci przesłuchań świadków i podejrzanych, dokumentacji handlowej i magazynowej, informacji zawartych w opiniach biegłych oraz zebrany w toku przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, a także dokonane ustalenia, w pełni pozwalają na stwierdzenie, iż w roku 2002 Spółka dokonywała obrotu paliwami w postaci oleju opałowego, oleju napędowego i benzyny, posługując się w swojej działalności firmą "J." K. J., "B." Sp. z o.o., "K." K. J., "P." M. S. i "K." K. K., wprowadziła poza ewidencją księgową do obrotu olej napędowy i benzynę niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie uiścił należnego podatku akcyzowego, a także sprzedała olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem dla firmy "T." B. T., w wyniku czego ukryła swoje rzeczywiste obroty podlegające podatkowi od towarów i usług, jak również podatkowi akcyzowemu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, iż uzyskane materiały z akt śledztwa nr [...] przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz dowody zebrane w toku kontroli, pozwalają na stwierdzenie, że księgi rachunkowe w Spółce za rok 2002 są nierzetelne, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod"), w zakresie zakupów i sprzedaży oleju opałowego, napędowego i benzyny nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w 2002 r. posługując się niżej wymienionymi osobami i firmami wprowadziła do obrotu poza ewidencją księgową olej napędowy i benzynę, od których to wyrobów żaden z podmiotów nie uiścił należnego podatku akcyzowego:

"J." K. J. z siedzibą w C.

- w styczniu 2002 r. - 320.640 litrów oleju napędowego,

- w lutym 2002 r. - 346.609 litrów oleju napędowego,

- w marcu 2002 r. - 473.440 litrów oleju napędowego i 101.830 litrów benzyny,

- w kwietniu 2002 r. - 35.071 litrów oleju napędowego,

"B." Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- w marcu 2002 r. - 168.233 litry oleju na napędowego i 5.520 litrów benzyny,

- w kwietniu 2002 r. - 592.626 litrów oleju napędowego i 7.005 litrów benzyny,

- w maju 2002 r. - 397.200 litrów oleju napędowego i 60.785 litrów benzyny,

- w czerwcu 2002 r. - 719.124 litry oleju napędowego i 28.370 litrów benzyny,

- w lipcu 2002 r. - 126.518 litrów oleju napędowego,

- w sierpniu 2002 r. -124.050 litrów oleju napędowego,

- we wrześniu 2002 r. - 92.195 litrów oleju napędowego i 15.330 litrów benzyny,

- w październiku 2002 r. - 204.743 litrów oleju napędowego,

"K." K. J. z siedzibą w C.:

- we wrześniu 2002 r. - 110.000 litrów oleju napędowego,

- w listopadzie 2002 r. - 63.700 litrów oleju napędowego,

- w grudniu 2002 r. -176.970 litrów oleju napędowego,

"P." M. S. z siedzibą w C.:

- w październiku 2002 r.- 98510 litrów oleju napędowego,

w listopadzie 2002 r. -149.782 litrów oleju napędowego,

- w grudniu 2002 r. - 203,650 litrów oleju napędowego.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca sprzedała olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem dla firmy "T." B. T. z siedzibą w I.:

- w styczniu 2002 r. - 194.833 litrów oleju opałowego,

- w lutym 2002 r. - 180.628 litrów oleju opałowego,

- w marcu 2002 r.- 181,500 litrów oleju opałowego,

- w kwietniu 2002 r. - 271.581 litrów oleju opałowego,

- w maju 2002 r. - 44.640 litrów oleju opałowego.

Mając na uwadze działania Spółki w 2002 r., polegające na wprowadzeniu poza ewidencją księgową do obrotu oleju napędowego i benzyny, od których Skarżąca, ani żaden z podmiotów którymi posługiwała się ta Spółka (tj. "J.", "B.", "K.", "P.") nie uiściły należnego podatku akcyzowego oraz na sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe (do firmy "T."), spowodowały, że Skarżąca była, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego - decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r.

2. Pismem z dnia 17 października 2007 r. (karty nr 2056-2066 Tom nr IV akt wspólnych), sprostowanym pismem z 23 października 2007 r. (karta nr 2078 Tom nr IV akt wspólnych) i uzupełnionym pismami z 7 listopada 2007 r. (karty nr 2085-2086 Tom nr IV akt wspólnych), pełnomocnik Skarżącej odwołał się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do organu wyższego stopnia, zarzucając naruszenie: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 23 § 3 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 ustawy Ord. pod., - art. 8 i art. 57 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej "Kks", - art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), zwanej dalej "Kk", art. 171 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), zwanej dalej "Kpk", art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 1993r., § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 z późn. zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., a w razie nieuwzględnienia tego wniosku - o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści pisma Skarżącej z dnia 29 października 2007 r., tj. zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, stwierdzenie, iż złożone przed kontrolującymi zeznania świadków w niniejszej sprawie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ustosunkowanie się do zeznań świadków w sprawie czy warunki złożenia zeznań w postępowaniu karnym wykluczały swobodę wypowiedzi. Ponadto, w piśmie z dnia 17 października 2007 r. Skarżąca na podstawie art. 213 § 1 ustawy Ord. pod. złożyła wniosek o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. oraz sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Powyższy wniosek uwzględniono wydając w dniu [...] października 2007 r. decyzję o sprostowaniu decyzji z dnia [...] października 2007 r.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., sprostowaną postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. i decyzją z dnia [...] października 2007 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2002r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło na skutek zapłaty podatku akcyzowego. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania kwoty z tytułu podatku akcyzowego określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., ustalono, iż w dniu 7 listopada 2007 r. zastosowano wobec Skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (karty nr 2107-2136 Tom nr IV akt wspólnych). W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.), uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony i bieg tego terminu rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie Skarżącej z dnia 17 października 2007 r. od decyzji z dnia [...] października 2007 r. łącznie z odwołaniem z dnia 7 listopada 2007 r. od decyzji z dnia [...] października 2007 r. i w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. orzekł w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r.

4. Pismem z dnia 9 września 2009 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (karty nr 2174-2239 Tom nr IV akt wspólnych). W skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik Skarżącej zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.: art. 2, art. 3 ust 1 pkt 3, art. 34 i art. 35 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 122, art. 187, art. 191, art.193 § 1 i § 4, art. 210 i art. 213 ustawy Ord. pod., poprzez określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w wysokości 5.553.829,00 zł. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w dniu 17 października 2007 r. dwoma odrębnymi pismami złożył wniosek o uzupełnienie decyzji z dnia 3 października 2007 r. oraz odwołanie od tej decyzji. W dniu 7 listopada 2007 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji [...] października 2007 r. wydanej w trybie art. 213 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż nie można orzec w sprawie odwołania od decyzji i wniosku o uzupełnienie decyzji w jednym akcie i istnieje konkurencyjność środków zaskarżania przewidzianych w art. 213 i art. 220 ustawy Ord. pod. Ponadto, organ odwoławczy nie ma możliwości jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania od decyzji. Zdaniem strony Skarżącej jeżeli Dyrektor Izby Celnej miał wątpliwości, które postępowanie prowadzić, winien zwrócić się do Strony o wyjaśnienie rzeczywistych intencji wyrażonych w pismach z 17 października 2007 r. W ocenie pełnomocnika Spółki, "Dyrektor Izby Celnej winien się również zdecydować czy popiera decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r., czy jest jej przeciwny." Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty złożone przeciw decyzji uzupełniającej z dnia [...] października 2007 r., która mimo, iż powołuje się na art. 213 ustawy Ord. pod., rozstrzyga i uzasadnia kwestie zastrzeżone dla art. 215 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik Spółki zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż odwołanie z dnia 17 października 2007 r., jest skuteczne (nie jest przedwczesne), wskazuje jednak, że należało zaczekać z rozpatrzeniem odwołania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnianie decyzji, a także że nie zwalnia to organu od obowiązku poinformowania strony o uprawnieniu wynikającym z art. 213 § 4 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc fakt nieskutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] października 2007 r. Podkreślono, iż sprawa doręczenia decyzji wymiarowej nie została rozpatrzona w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż w ocenie organów powinna być przedmiotem odwoławczego postępowania podatkowego. Sprawa ta nie została również rozpatrzona w skarżonym postępowaniu odwoławczym, gdyż Strona nie kwestionowała skutecznego doręczenia w odwołaniu. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż o tym czy pismo jest odwołaniem, czy wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego decyduje treść pisma, a nie jego zewnętrzna forma lub tytuł. W przedmiotowej sprawie zdaniem pełnomocnika nie było innych przeszkód uniemożliwiających ustosunkowanie się organu do zarzutu niedoręczenia decyzji. Brak w skarżonej decyzji stanowiska w sprawie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji mimo złożenia przez Stronę zarzutów w tej sprawie jest zdaniem pełnomocnika Spółki rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 210 ustawy Ord. pod. Nadto w ocenie pełnomocnika Spółki skarżone orzeczenie oparto na mylnym przekonaniu, iż p. J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami, przez co niesłusznie Spółce naliczono podatek akcyzowy. Ponadto, jest ono wadliwe gdyż skarżoną decyzją organ wymierzył osobie prawnej podatek od czynności osób fizycznych wykazujących znamiona czynu przestępczego. Nie wolno legalizować czynów przestępczych pobierając od nich podatek. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane na mocy art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż Spółka nigdy nie uzyskała żadnych profitów z rzekomej przestępczej działalności jej prezesa. Jeżeli zarzuty wobec oskarżonych są zasadne to J. G. wraz ze wspólnikami posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i w takiej sytuacji Skarżąca nigdy nie była właścicielem paliwa, nigdy go nie sprzedawała i nigdy nie należały się jej żadne kwoty z tytułu sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika oznaczałoby to, iż Skarżąca nigdy nie była podatnikiem (w myśl art. 5 i art. 35 ustawy o VAT z 1993 r.) i nigdy nie wykonywała czynności będących podstawą opodatkowania (art. 2 i art. 34 ww. ustawy). Zdaniem Spółki podstawowym błędem skarżonej decyzji, jest przyjęcie, iż "podatnik dokonywał sprzedaży paliwa, od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego." Takie założenie jest błędne, ponieważ nie znając pochodzenia paliwa, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż od wprowadzonego do obrotu paliwa nie odprowadzono akcyzy. Ponadto, nie ma żadnego dowodu popierającego tezę, iż organy opodatkowują pierwsze wprowadzenie towaru do obrotu. Organy podatkowe nie mogą żądać akcyzy bez choćby uprawdopodobnienia, że nie została ona odprowadzona i że należy ją odprowadzić w określonej decyzją wysokości. W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki było prowadzone tak żeby udowodnić z góry założone tezy a nie w celu dążenia do prawdy obiektywnej. W tej kwestii Spółka podnosiła zarzuty pod adresem przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków, które to dowody w jej ocenie były przeprowadzone w sposób wadliwy. W skardze zarzucono także, że w sposób dowolny odrzucono księgi rachunkowe Spółki uznając je za nierzetelne. Podsumowując zarzuty skargi wskazano, iż decyzje organów podatkowych naruszają przepisy art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 34, art. 35 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

6. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

7. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. Odnosząc się na wstępie do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących kwestii związanej ze sprostowaniami decyzji oraz zakresem środków zaskarżenia użytych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego wskazać należy, iż decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. W dniu 17 października 2007r. pełnomocnik Skarżącej, dwoma odrębnymi pismami, złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2007 r. w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. oraz na podstawie art. 213 § 1 tej ustawy wniosek o uzupełnienie tej decyzji. W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją wydaną w trybie art. 213 § 3 ustawy Ord. pod., sprostował oczywiste omyłki w swojej decyzji z dnia [...] października 2007 r., od której to decyzji, pismem z dnia 7 listopada 2007 r. złożono odwołanie. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy rozpatrywał odwołania od dwóch odrębnych decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. i z dnia [...] października 2007 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż obydwa odwołania: z dnia 17 października 2007 r., sprostowane pismem z 23 października 2007 r. i uzupełnione pismem z 7 listopada 2007 r. od decyzji z dnia [...] października 2007 r. oraz z dnia 7 listopada 2007 r. od decyzji z dnia [...] października 2007 r. - należy rozpatrywać łącznie, ponieważ są one w ścisłym związku ze sobą, a decyzja wydana w trybie art. 213 ustawy Ord. pod. nie ma charakteru odrębnej i samoistnej. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 17 października 2007 r., złożonym na podstawie art. 213 § 1 ustawy Ord. pod., wnioskował o: uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. o wskazanie przepisu prawa umożliwiającego organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego, uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:"; sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją w trybie art. 213 § 3 ustawy Ord. pod. sprostował oczywiste omyłki w swojej decyzji z dnia [...] października 2007 r., od której, pismem z dnia 7 listopada 2007 r. złożono odwołanie do organu wyższego stopnia, w następujący sposób - na stronie pierwszej decyzji z dnia [...] października 2007 r. ; w części "na podstawie" drugi myślnik jest "art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60)", a winien być "art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)"; - na stronie pierwszej w części "Na podstawie" czwarty myślnik jest "- § 23 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.)", a winno być: "- § 23 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) i § 21 pkt. 1; rozporządzenia Ministra Finansów 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269); na stronie 83 decyzji wymiarowej zamieszczono informację o treści "Od wniesionego odwołania oraz załączników od niego należy uiścić opłatę skarbową we właściwej wysokości.", a informacji tej nie powinno być, bowiem zamieszczono ją błędnie, gdyż od początku roku 2007 zniesiono, opłatę skarbową od wnoszonych odwołań. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż pomyłka ta zaistniała w wyniku prowadzenia równolegle kontroli za 2001 i 2002 rok. Podanie w podstawie prawnej art. 21 § 3a ustawy Ord. pod. spowodowane zostało nieumyślnym błędem pisarskim powstałym w przy redagowaniu decyzji na komputerze, natomiast pomyłka wynikająca z braku wskazania na str. 1 decyzji przepisów: § 21 rozporządzenia Ministra Finansów 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie ma wpływu na wyliczenie zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że przepisy § 23 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., mają identyczne brzmienie. Organ pierwszej instancji nadmienił, iż na str. 70 prostowanej decyzji podano prawidłowe przepisy rozporządzeń Ministra Finansów. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie wpłynęło na wysokość zobowiązania określonego w sprawie, nie wywołało negatywnych skutków prawnych dla Skarżącej i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

8. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż brak w skarżonej decyzji wypowiedzi w przedmiocie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. jest rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 210 ustawy Ord. pod. Na wstępie wskazać należy, iż Spółka na etapie postępowania odwoławczego nie negowała co do zasady skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na nieskuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] października 2007 r. Sprawa doręczenia decyzji wymiarowej nie została rozpatrzona w postępowaniu egzekucyjnym, jak również w postępowaniu odwoławczym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki, panu M. O. w dniu 5 października 2007 r. (co potwierdza stosowna adnotacja znajdująca się na decyzji - karta nr 1971 Tom nr IV akt wspólnych). Pan M. O. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 28 grudnia 2006 r. (karta nr 1328 Tom nr III akt wspólnych) został wyznaczony jako osoba upoważniona do reprezentowania Skarżącej przed wszystkimi organami skarbowymi w trakcie kontroli prowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki z zobowiązań podatkowych za lata 2001 - 2003 r. Pełnomocnictwem z dnia 16 marca 2007 r. (karta nr 2094 Tom nr IV akt wspólnych) zakres upoważnienia do reprezentowania Skarżącej został rozszerzony o możliwość występowania w postępowaniu podatkowym, zaznaczono jednak, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje pełnomocnik Spółki pani J. C. (pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 2007 r. - karta nr 983 Tom nr I akt wspólnych). Pismem z dnia 17 października 2007 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu) pełnomocnik Spółki pani J. C. złożyła w terminie określonym w art. 223 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2002 r. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że pełnomocnictwo z dnia 16 marca 2007 r. w którym wskazano pełnomocnika do doręczeń nie zostało przedstawione przed organem pierwszej instancji (kopia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2008 r. - karta 2119 TOM nr IV akt ogólnych). Biorąc pod uwagę, iż w aktach sprawy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. znajdowały się jedynie pełnomocnictwa z dnia udzielone panu M. O., w których nie ustanowiono pełnomocnika do doręczeń, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, doręczając decyzję w dniu [...] października 2007 r. panu M. O.. Podnieść także należy, iż organ odwoławczy słusznie zauważa, iż, obaj pełnomocnicy prowadzili odrębne działalności jako wolne zawody pod wspólnym adresem. Stwierdzić należy, iż protokół postępowania kontrolnego z dnia 9 sierpnia 2007 r. skierowano na nazwiska obu doradców, natomiast jego odbiór pokwitował pan M. O.. Odpowiedzią były zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 sierpnia 2007 r. podpisane przez panią J. C.. Podkreślić należy także, iż pan M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do Spółki i obaj pełnomocnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Zasadne było stanowisko, iż przyjmowanie korespondencji przez pełnomocnika pana M. O. stwarzało domniemanie posiadania przez niego upoważnienia do odbioru korespondencji drugiego wspólnika do lokalu (art. 148 § 1 ustawy Ord. pod.), gdyż nie odsyłano do organu korespondencji jako niewłaściwie odebranej. Na kwestię nieprawidłowego, wg pełnomocnika Spółki, doręczenia pism wskazano po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Zaznaczyć należy, iż mimo doręczenia ww. decyzji organu pierwszej instancji innemu pełnomocnikowi, odwołanie od tej decyzji podpisane przez pełnomocnika panią J. C., zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 października 2007 r. (karty nr 2055-2060 Tom nr IV akt wspólnych). Oznacza to, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnikowi innemu niż wskazany do doręczeń nie miało wpływu na skorzystanie przez pełnomocnika z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego, a zatem nie wywołało negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia dla Spółki. Podnieść także należy, iż kwestia związana z doręczaniem decyzji Skarżącej pełnomocnikom Spółki była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 378/08, oddalającym skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] września 2007r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej wskazano, że "w ocenie Sądu prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej przyjął, że decyzja określająca Skarżącej wysokość podatku akcyzowego została skutecznie doręczona jej pełnomocnikowi, co sprawiło, iż weszła ona do obrotu prawnego. Uprawnione było uwzględnienie w tej ocenie faktu złożenia przez pełnomocnika ustanowionego również do doręczeń odwołania od tej decyzji. Zasadnie organ wskazuje, że w odwołaniu pełnomocnik nie podnosił, iżby decyzji nie otrzymał i do jej doręczenia nie doszło. Z odwołania nie wynika też, aby pełnomocnikowi nieznana była treść decyzji. Przeciwnie - odwołuje się ona do niej np. uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 ustawy Ord. pod. Stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca wysokość podatku akcyzowego została skutecznie doręczona, zasadnym czyni wniosek, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła zanim rozpatrzone zostało wniesione od niej odwołanie." Zdaniem Sądu podstawowym założeniem, jakie należy przyjąć dla rozwiązania problemu polegającego na ustaleniu czy w sprawie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika do doręczeń wywołało skutek materialnoprawny jest to, czy decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym czy też nie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona stronie Skarżącej. Z tych też względów obiektywnie oceniając zarzuty pełnomocnika Spółki sprowadzające się do zaprzeczenia skuteczności doręczenia decyzji podatkowej przyznać należy rację organom podatkowym, iż zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

9. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2002 r. Spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwami w postaci oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny, oleju bazowego. Działalność gospodarczą Skarżąca prowadziła w bazie przy ul. B. [...] w W., w M. przy ul. B. [...] oraz w N. przy ul. S. [...]. Spółka posiadała samochody specjalistyczne do przewozu paliwa. Prezesem Spółki w tym okresie był J. G., a jej wiceprezesem jego syn G. G.. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca w 2002 roku dokonywała obrotu paliwami i wprowadziła poza ewidencją księgową do obrotu olej napędowy i benzynę z niewiadomego źródła pochodzenia, od których Skarżąca, ani żaden z podmiotów którymi posługiwała się w tym procederze Spółka (tj. "J.", "B.", "K.", "P.") nie uiściły należnego podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe (na rzecz firmy "T."). Należy wskazać, iż w śledztwie nr [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. ujawniono, że wszystkie te podmioty gospodarcze wiązały nielegalne transakcje handlowe podejmowane celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Kontakty obejmowały cały kraj na co wskazują dokumenty handlowe oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w B. sygn. [...] z dnia 19 stycznia 2007 r., który potwierdza ustalenia wskazane w akcie oskarżenia nr [...] sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w S.. Wyrokiem tym p. B. T. - właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "T." w I. uznany został za winnego popełnienia w okresie od 7 lipca 2001 r. do 14 maja 2002 r. czynów m.in. o to że, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom, działając wspólnie i w porozumieniu z panami m.in. J. G., G. G., M. G., K. J., K. J., M. S., H. S., B. D., K. K., a nadto z nieustalonymi osobami, biorąc udział w czynie zabronionym wykorzystując przy tym działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firm fikcyjnie oraz faktycznie działających, poprzez między innymi rozszerzanie ich działalności o handel paliwami płynnymi, a w szczególności J., T., C., D. Sp. z o.o., P., K., K., M., O., S., B., T. I. w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi i zatajenia rzeczywistego rozmiaru prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą T. m.in.: wystawił i podpisał szereg dokumentów mających znaczenie prawne stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny w tym faktur VAT, dokumentów kasowych (KP, KW), kwitów magazynowych oraz deklaracji podatkowych (CIT, VAT), jak również innych dokumentów związanych z obrotem paliwami płynnymi, a także podrabiał dokumenty fikcyjnych firm poprzez wypisanie takich dokumentów w zakresie rzekomego obrotu paliwami płynnymi, w tym dokumentów w postaci faktur VAT dot. sprzedaży i zakupu paliw płynnych, posługiwał się oraz udostępniał takie dokumenty innym osobom, po czym tak wytworzone dokumenty w postaci faktur VAT odbierał i przekazywał Panu J. G., celem udokumentowania opisanych transakcji handlowych wiedząc, że w rzeczywistości te transakcje nigdy nie miały miejsca, a następnie przyjmował i wypłacał w gotowce za pośrednictwem założonego przez siebie rachunku bankowego w PKO BP Oddział w [...] W. kwotę łączną w wysokości 1.842.172,00 zł., które to środki pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z obrotem paliwami ciekłymi. Środki finansowe były wypłacane w gotówce z ww. rachunku bankowego a następnie przekazywane J. G. prezesowi Spółki. Sąd po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów uznając, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym oraz śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., w szczególności protokoły zeznań świadków i podejrzanych, protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzanych u kontrahentów Spółki, opinie biegłych, pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżąca przy udziale firm "J." K. J., "B." Sp. z o.o., "K." K. J., "P." M. S. i "K." K. K. wprowadziła do obrotu olej napędowy i benzynę poza ewidencją, a także dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe do firmy PHU "T." B. T., przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z tych też powodów Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r.

10. Warto także wskazać, że analiza przychodów i rozchodów oleju napędowego w miesiącu marcu 2002 r. i kwietniu 2002 r. u Skarżącej potwierdzała, że Spółka w swojej działalności dotyczącej obrotu paliwami posługiwała się osobami i firmami firmującymi jej działalność poza ewidencją księgową. Z analizy dokonanej na podstawie wydruków komputerowych sporządzonych przez główną księgową Spółki wynikało m.in., iż obrót paliwem dokonywanym przez firmę "J." jak i obrót dokonywany paliwem przez firmę "B.", był obrotem tylko "papierowym", natomiast K. J. swoją osobą i tymi firmami firmował nielegalny, prowadzony poza ewidencją księgową, obrót paliwami Skarżącej. Powyższe ustalenia potwierdza przede wszystkim fakt nieposiadania żadnych zbiorników paliwowych i środków transportowych zarówno przez firmy "J." jak i "B.", przy czym transportowanie paliw zakupionych rzekomo od "B." i "J." odbywało się głównie środkami transportowymi Spółki, na co wskazują karty drogowe i dokumenty WZ wystawione przez Skarżącą. Na podkreślenie zasługuje także to, że przy sprzedaży oleju napędowego jak i benzyny nie ma załączonych certyfikatów paliwa. Takie "atesty" nie są sporządzone przez uprawnione podmioty certyfikujące. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca w swojej działalności posługiwała się atestami wydawanymi przez firmy: "B.", "D.", "K.", "P." i "K.".

11. Uznać należy, iż obszerny materiał dowodowy zebrany w ramach dogłębnych kontroli krzyżowych firm uczestniczących w procederze wprowadzania na rynek nielegalnego paliwa pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez "J." K. J., "B." Sp. z o.o., "K." K. J., "P." M. S. dla Skarżącej, nie potwierdzają dokonanej czynności sprzedaży paliw. Przyznać należy rację organom podatkowym, że firmy te dokonywały pozornych czynności, nigdy nie były w posiadaniu oleju napędowego, a co za tym idzie nie mogły go sprzedać Skarżącej, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Istotnym argumentem potwierdzającym takie stanowisko jest fakt, iż wyżej wskazane firmy nie posiadały bazy paliwowej ani środków transportu, co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie fikcyjność transakcji między Skarżącą a firmą "T.", co zostało również potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazuje niezbicie, iż mamy do czynienia z ewidentnym wprowadzeniem do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Podniesiony przez Spółkę zarzut, że w zaskarżonej decyzji wskazano tylko część prawdy dotyczący faktu, iż firmy "J." i "B." nie posiadały środków transportu i zbiorników, jest zarzutem nie znajdującym uzasadnienia w dokumentacji finansowo - księgowej Skarżącej, stanowiącej materiał dowodowy w sprawie.

12. Sąd nie ma też wątpliwości, że działalność Spółki polegająca w swej zasadniczej części na wprowadzeniu do obrotu poza ewidencją oleju napędowego i benzyny poprzez firmy "J." K. J., "B." Sp. z o.o. "P." M. S., "K." K. J. oraz sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe z wykorzystaniem firmy "T.", naruszała przepisy art. 35 ust. 1 pkt. 3 i ust. 6 pkt. 1 lit. a) oraz art. 37 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Stosowanie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast stosownie do j art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów j napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego I znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających i te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Skarżąca podniosła w skardze, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 tej ustawy czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, że poprzez opodatkowanie czynów przestępczych organy podatkowe de facto je legalizują. W myśl bowiem przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zaznaczyć należy, że w roku 2002 dostawa i sprzedaż: oleju napędowego i benzyny wprowadzonych poza ewidencją księgową do obrotu przez Skarżącą oraz oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, potwierdzona została fakturami sprzedaży. Należy zauważyć, iż Skarżąca była sprzedawcą paliwa na co wskazują rejestry zakupu VAT a także wystawione przez nią faktury. Była więc nabywcą i sprzedawcą towaru. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w związku z przeprowadzoną transakcjami Skarżąca stawała się właścicielem paliwa niewiadomego pochodzenia, a co za tym idzie pierwszym sprzedawcą wyrobu akcyzowego, za który nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

13. Za nietrafiony uznać także należy zarzut Skarżącej, że organy podatkowe przypisały osobie prawnej przychód osoby fizycznej wykazujący znamiona czynu przestępczego. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie obowiązek w podatku akcyzowym, ciążył na Spółce, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, która jako pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu olej napędowy i benzynę od której podatek akcyzowy nie został uiszczony (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) oraz sprzedawcy oleju opałowy na cele inne niż opałowe (na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ww. ustawy) - była zobowiązana do obliczenia i odprowadzania należnego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu fakt wykazania członkom zarządu Skarżącej przestępstw związanych z braniem udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami nie powoduje automatycznego uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej faktycznego sprzedawcy paliwa, którym była Spółka. To w imieniu Skarżącej spółki dokonywano sprzedaży paliw, wystawiano faktury oraz inne dokumenty potwierdzające w sposób formalny istnienie transakcji handlowych.

14. Warto także podkreślić, iż na żadnym etapie postępowania w sprawie, Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt, że paliwa były nabywane z zapłaconą akcyzą. O zapłacie podatku akcyzowego nie może również świadczyć dostarczone do Urzędu Skarbowego w C. przez p. K. J. oświadczenie firmy S. nie zawierające daty, że "opłaty związane z podatkiem akcyzowym uiścił importer paliwa i firma posiada odpowiednie jego oświadczenie". W tym kontekście warte uwagi jest to, że firma S., była podmiotem niedziałającym (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w Urzędzie Skarbowym za czerwiec 1996 r.), co potwierdza m.in. protokół kontroli Skarżącej z dnia 2 października 2006 r. Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że zarzut Spółki, iż "nikt nie ustalił czy od wprowadzonego do obrotu paliwa nie została odprowadzona akcyza i czy istnieje podstawa do podbierania podatku" nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

15. W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł nadto, że w decyzji organu pierwszej instancji uznano część ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. Na podstawie dyspozycji przepisu art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Spółki orzeczenie o nierzetelności ksiąg bez uzyskania do nich dostępu rażąco narusza art. 122 w związku z 193 § 4 ustawy Ord. pod. Organ podatkowy winien ustalić czy jakiś zapis widnieje w księdze żeby stwierdzić czy jest on rzetelny czy nie. Aby ustalić czy jakiś zapis odzwierciedla w księdze stan rzeczywisty trzeba najpierw ustalić czy został on dokonany. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Celnej w W., iż po analizie uzyskanych w toku postępowania karnego i podatkowego dowodów można było przyjąć, iż pozostające w dyspozycji księgi podatkowe nie mogły być uznane za rzetelne.

16. Po zapoznaniu się całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, były poprzedzone dogłębną analizą obszernego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wypływające z przyjętych uzasadnień decyzji podatkowych były logiczne i spójne oraz zgodne z ogólnymi zasadami doświadczenia gospodarczego w tym w szczególności znajomością branży związanej z obrotem paliwami.

17. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).