Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1106/98
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1999-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 9-10
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Teza: 1. Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie precyzuje, jakimi dowodami mają obowiązek podatnicy wymienieni w tym przepisie sprawdzać, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Przepis powyższy nie odsyła również do innych aktów prawnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym funkcjonuje ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to jednak nie w każdym przypadku możliwym byłoby do jednoznacznego ustalenia przez podatnika, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, czy też nie. Przepisy tej ustawy /art. 9, art. 10/ stanowią, że w szeregu wypadkach nie wymagane jest zgłoszenie do ewidencji prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej. W związku z tym faktycznie podatnik nie ma możliwości ustalenia tych okoliczności.

2. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.

TEZY

1. Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie precyzuje, jakimi dowodami mają obowiązek podatnicy wymienieni w tym przepisie sprawdzać, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Przepis powyższy nie odsyła również do innych aktów prawnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym funkcjonuje ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to jednak nie w każdym przypadku możliwym byłoby do jednoznacznego ustalenia przez podatnika, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, czy też nie. Przepisy tej ustawy /art. 9, art. 10/ stanowią, że w szeregu wypadkach nie wymagane jest zgłoszenie do ewidencji prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej. W związku z tym faktycznie podatnik nie ma możliwości ustalenia tych okoliczności.

2. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-wrzesień 1996 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 1998 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie maj-wrzesień 1996 roku.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała między innymi, iż firma "I." s.c. z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za pierwsze trzy kwartały 1995 r. osiągnęła obrót w wysokości 837.022,65 zł, który zgodnie z par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. obligował ją do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 maja 1996 r. /załącznik Nr 2 do ww. rozporządzenia/.

W toku postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy ustalił, że pismo z dnia 16 sierpnia 1996 r., w którym Spółka informowała, że od dnia 1 lutego 1996 r. nie prowadzi sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż jak stwierdzono, po tej dacie Spółka dokonywała takiej sprzedaży.

Kasę rejestrującą Spółka "I." zainstalowała w dniu 17 września 1996 r. wobec czego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 maja 1998 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do września 1996 roku, pozbawiając - w myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy - do czasu zainstalowania kasy tj. 17 września 1996 r., prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podziela poglądu strony, że W.B. przez fakt, iż jest pracownikiem Centrali "M." Sp. z o.o. dokonującym zakupów w firmie "I." na rzecz swojej firmy i podpisującym faktury zakupu, w sytuacji gdy dokonuje zakupów na potrzeby własne, które dokumentowane są rachunkami wystawionymi na jej nazwisko jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Występują tu dwa odmienne stany faktyczne sprzedaż na rzecz Centrali "M." sp. z o.o., której firma "I." nie miała obowiązku ewidencjonować przy użyciu kas oraz sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej tj. W.B. i tą sprzedaż spółka winna była rejestrować przy pomocy kasy rejestrującej - czego co jest bezsporne nie robiła, naruszając tym samym postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Bezspornym jest, że niektórzy pracownicy podając dane Centrali "M." dokonywali zakupów w firmie "I." na potrzeby własne /potwierdzają to złożone przez nich wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka/, co Urząd Skarbowy w skarżonej decyzji określił jako zjawisko sprzeczne z przepisami i nieprawidłowe lecz nie obciążające spółki "I.". Zeznania A.M., w których twierdzi, iż dokonywała w hurtowni "I." zakupów na potrzeby własne, a które dokumentowane były fakturami wystawionymi na firmę w której pracuje, tj. Centralę "M." sp. z o.o. /którego organ podatkowy nie kwestionuje/, nie mają związku z dokonywaniem sprzedaży przez spółkę "I." na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /nie zaprzeczają istnieniu takiego zjawiska/.

Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. I SA/Lu 262/97, gdzie Sąd zważył, że działalność gospodarcza jest kategorią o charakterze obiektywnym i niezgłoszenie jej do ewidencji nie znaczy, że nie jest prowadzona - stwierdza, że brak w ewidencji ludności Urzędu Miejskiego w L. osób: Piotr J., Anna K., Lidia A., Jerzy P., Małgorzata P., Bogusława L., nie znaczy, że osoby te nie istnieją i nie prowadzą działalności gospodarczej. Dla przykładu, pełnomocnik Spółki podaje, że na terenie miasta mieszka 21 osób o personaliach Piotr J.

Argumentacja taka - w ocenie organu odwoławczego - jest nietrafna, gdyż przedmiotem zainteresowań organu podatkowego nie były wszystkie osoby zamieszkałe w L. i posiadające takie same imiona i nazwiska jakie widnieją na wystawianych przez spółkę "I." rachunkach lecz konkretne osoby wymienione nie tylko z imienia i nazwiska ale i posiadające konkretny /wymieniony w tych rachunkach adres/.

Fakt, iż w ewidencji ludności osoby o takich danych nie figurują, w kilku przypadkach nie ma nawet takich adresów jest niezaprzeczalnym dowodem, że była to sprzedaż na rzecz osób fikcyjnych.

Odnosząc się do cytowanego przez pełnomocnika wyroku NSA, należy zauważyć, iż organ podatkowy I instancji nie zakwalifikował jako sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej sprzedaży odnośnie których spółka była w posiadaniu jakichkolwiek nawet fałszywych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności, np.: Jan K., Stanisław B., Agnieszka K. Za dowody takie - zdaniem Izby - nie można jednak uznać wprowadzonych przez spółkę fikcyjnych numerów REGON, czy też tzw. Oświadczeń wewnętrznych.

Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka cywilna "I." zarzucając:

1. istotne uchybienia procesowe mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 121 par. 1, art. 125, art. 139, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./;

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy;

3. dowolną i wybiórczą ocenę dowodów;

4. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej w mocy decyzji Urzędu Skarbowego

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż "I." s.c. prowadziła działalność gospodarczą od 25 października 1990 r. Wraz z rozwojem firmy i rozpoczęciem od 1 stycznia 1996 r. działalności eksportowej obroty zaczęły szybko rosnąć. Wspólnicy poprzez podjęcie uchwały zdecydowali aby od dnia 1 lutego 1996 r. zaprzestać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W związku z podjętą uchwałą pracownicy "I." s.c. zobowiązani zostali do żądania od odbiorców dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej taki jak: decyzji o nadaniu NIP, zaświadczeń o nadaniu REGON, zaświadczeń o wpisie do rejestrów gmin o prowadzeniu działalności gospodarczej, koncesji. Wobec częstego nieposiadania przez odbiorców ww. dowodów, niechęci do legitymowania się dowodami osobistymi, niemożności uzyskania informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej w urzędach Skarbowych, Urzędach Statystycznych, Urzędach Miast i Gmin - spółka opracowała wewnętrzny formularz zawierający dane kupującego i jego oświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ w art. 9 i art. 10 przewidywała sytuację kiedy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zwolniona była z obowiązku zgłaszania tej działalności do ewidencji.

W miesiącu wrześniu 1996 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w spółce jednoosobową kontrolę, w wyniku której wydał decyzję z dnia 20 listopada 1996 r. określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług na kwotę 2.273.631 zł, a następnie decyzją z dnia 28 listopada 1996 r. na kwotę 399.638 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej Nr 4/97 oraz 5/97 z dnia 3 marca 1997 r. W wyniku zaskarżenia powyższych decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały one uchylone wyrokami I SA/Lu 262/97 i I SA/Lu 263/97 z dnia 10 października 1997 r. W wyniku powyższych wyroków Izba Skarbowa decyzjami Nr 027/98 i 028/98 z dnia 25 lutego 1998 r. uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przekazanie decyzji Izby Skarbowej do Urzędu Skarbowego nastąpiło 26 lutego 1998 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania dniu 17 marca 1998 r. natomiast doręczenie stronie nastąpiło w dniu 27 marca 1998 r. Wraz z doręczeniem postanowienia Urząd Skarbowy doręczył zawiadomienie o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania 3 świadków: Mieczysława D., Wiesławy B., Bożeny W. Powyżsi świadkowie byli przesłuchiwani w czasie poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego w lutym 1997 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 1998 r. Mieczysław D. oświadczył, iż w czasie zakupów w spółce został poproszony o przedstawienie dokumentu potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Po przedstawieniu zaświadczenia o nadaniu REGON, doszło do sfinalizowania transakcji. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 1998 r. Bożena W. oświadczyła, iż zakupów w spółce "I." dokonywała w swoim kiosku za pośrednictwem ajenta handlowego spółki. Złożyła "oświadczenie wewnętrzne" o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 1998 r. Wiesława B. dwukrotnie oświadczyła, iż w spółce "I." dokonywała zakupów wyłącznie na potrzeby własne i koleżanek z pracy /w poprzednim postępowaniu przesłuchana w charakterze świadka w dniu 3 lutego 1997 r. W.B. złożyła identyczne oświadczenie. Dopiero po okazaniu faktury VAT z dnia 12 grudnia 1995 r. świadek W. B. oświadczyła wbrew wcześniejszym zeznaniom, że dokonywała zakupów również dla swojego zakładu pracy. Powyższe świadczy o nierzetelności i niewiarygodności świadka. Następnie po przedstawieniu kserokopii rachunków uproszczonych zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy świadek Wiesława B. oświadczyła, że na żadnym rachunku uproszczonym nie figuruje jej podpis, rozpoznała na jedynym rachunku podpis głównej księgowej Centrali "M." - Ewy Ż., co do trzech pozostałych wyraziła przypuszczenie, iż mogły to być podpisy innych koleżanek z działu księgowości Centrali "M.". Po przedstawieniu dokumentów księgowych świadczących, że inni pracownicy Centrali "M." robili zakupy na potrzeby własne poprzez swojego pracodawcę Centralę "M." Urząd Skarbowy powołał dodatkowo na świadków osoby: Ewa Ż., Jolanta K., Marzena B., Anna T. Należy podnieść, że fakt dokonywania zakupów przez pracowników Centrali "M." na faktury VAT był podnoszony w poprzednim postępowaniu a dokumenty o tym świadczące znajdowały się w posiadaniu organów skarbowych od dnia 10 października 1997 r.

W przesłuchaniach dodatkowych świadków okazało się: Ewa Ż. - główna księgowa Centrali "M." oświadczyła, że dokonywała zakupów na potrzeby własne i pracownic księgowości powołując się na kod handlowy Wiesławy B. Wiesława B. świadek Ewa Ż. a także inne pracownice księgowości idąc na zakupy zbierały zamówienia od pozostałych i dokonywały zakupów poprzez kod handlowy Wiesławy B. Anna M. dokonywała zakupów na potrzeby własne poprzez zakup na fakturę VAT na firmę Centrala "M.", w której była zatrudniona. Robiła to tak dlatego, że spółka "I." nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Marzena B. zatrudniona w Centrali "M." od 7 października 1996 r. dokonywała zakupów w spółce "I." również poprzez zakup na faktury VAT na firmę Centrala "M.". Słyszała od koleżanek, że kiedyś można było kupować w hurtowni "I." na własne nazwisko. W czasie kiedy ona dokonywała zakupów na potrzeby własne przy wykorzystaniu Centrali "M." robiły to wszystkie pracownice magazynu a o fakcie tym wiedzieli przełożeni. Stanowisko Izby Skarbowej, że na przykładzie W.B. stwierdza, iż "I." s.c. prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest całkowicie błędne. Gdyby tak było pracownice magazynu Centrali "M." nie musiałyby wykorzystywać do własnych zakupów swojej firmy a pracownice księgowości nie robiłyby tego przy wykorzystywaniu kodu handlowego Wiesławy B. Wszyscy pracownicy Centrali "M." dokonywali zakupów na własne potrzeby w "I." s.c. i żaden z nich nie mógł i nie dokonał zakupu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Także fiaskiem, co już było podnoszone w poprzednim postępowaniu zakończyła się próba "zakupu kontrolowanego" przez pracownice Urzędu Skarbowego. Centrala "M." wprowadzona była do dokumentacji księgowej spółki "I." na podstawie nr NIP, natomiast w posiadanie Koncesji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spółka "I." weszła przy rejestrowaniu kodu handlowego Wiesławy B. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołując powołany wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. I SA/Lu 262/97, gdzie Sąd zważył, że działalność gospodarcza jest kategorią o charakterze obiektywnym i niezgłoszenie jej do ewidencji nie znaczy, że nie jest prowadzona, stwierdza, iż organ podatkowy I instancji nie zakwalifikował jako sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej sprzedaży, odnośnie których spółka była w posiadaniu jakichkolwiek nawet fałszywych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności np. Jan K., Stanisław B., Agnieszka K. W poprzednim postępowaniu i w decyzjach je kończących ww. osoby były stawiane jako koronny argument, iż spółka prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Taka ocena dowodów niezgodna jest z postanowieniami Ordynacji podatkowej, a nawet zdaje się wskazywać, że oszustwo popełnione na większą skalę /osoby te dokonywały zakupów w dużych ilościach/ jest usprawiedliwione.

Spółka "I." opracowując i wprowadzając w użycie "oświadczenie wewnętrzne", które świadczyło o fakcie prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej miało poza innymi przedsięwzięciami na celu niedopuszczenie do zakupu na fakturę VAT bądź rachunek uproszczony osoby nieuprawnionej. Dowód ten nawet złożony w złej wierze musi być traktowany tak samo jak fałszywe zaświadczenie o nadaniu REGON. Spółka "I." prowadząc sprzedaż hurtowa na kraj i eksport ewidencjonowała ją w całości fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Faktury VAT i rachunki uproszczone zawierały niezbędne dane wymagane przez ustawę o podatku VAT i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Spółka "I." prowadziła działalność rzetelnie i dokonała należytej staranności /której brak zarzucano w poprzednim postępowaniu/ aby rzetelnie wywiązywać się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Tłumaczenie organu II instancji, że zarzut rażącego naruszenia art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, jest pozbawione podstaw. Urząd Skarbowy w dniu 26 lutego 1998 r. otrzymał decyzje Izby Skarbowej wraz z aktami sprawy, które uchylały jej poprzednie decyzje i skierowały sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie podatnika nie wymagały one ponownego wszczęcia postępowania, i które to zostało wszczęte po upływie miesiąca a prowadzenie sprawy, która dwukrotnie była szczegółowo badana trwało następne dwa miesiące.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, iż opóźnienie w załatwieniu sprawy wynikało ze złożoności sprawy i konieczności wnikliwego jej rozpoznania.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku dokonanego względem podmiotu, kwoty, terminu i miejsca płatności należności podatkowej. Nie można więc dokonać wymiaru podatku, ani określenia jego wysokości bez wyraźnego w tej mierze przepisu rangi ustawowej. Podatkowoprawny stan faktyczny musi mieć swoje dokładne odzwierciedlenie w przepisach prawa. Nie można przy określeniu powinności podatnika dokonywać wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów.

Ta podstawowa zasada prawa podatkowego przyjmująca wyłączność ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada powyższa była wcześniej prezentowana w orzecznictwie sądowym, wystarczy chociażby powołać wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSN 1993 nr 10 poz. 181.

Z zasady tej w odniesieniu do art. 29 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym winny wynikać wszystkie przesłanki, od których zależy stosunek prawnopodatkowy. Przepis powyższy reguluje kwestie dotyczące kas rejestrujących udzielając delegacji ustawowej w określonym zakresie Ministrowi Finansów. Wymieniony wyżej art. 29 ust. 1 nie precyzuje jednak jakimi dowodami mają obowiązek podatnicy wymienieni w tym przepisie sprawdzać czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Przepis powyższych nie odsyła również do innych aktów prawnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym funkcjonuje ustawa o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ to jednak nie w każdym przypadku możliwym byłoby do jednoznacznego ustalenia przez podatnika czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, czy też nie.

Przepisy tej ustawy /art. 9, art. 10/ stanowią, że w szeregu wypadkach nie wymagane jest zgłoszenie do ewidencji prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej. W związku z tym faktycznie podatnik nie ma możliwości ustalenia tych okoliczności.

Przyjmując na moment, iż przesłanki powstania obowiązku wskazane lub dookreślone zostały w innym akcie prawnym, to powinnością prawodawcy jest stworzenie z przepisów podatkowych i postanowień z tych dziedzin prawa, do których te przepisy by ewentualnie odsyłały - spójnych, logicznych i wewnętrznie niesprzecznych przepisów całościowo normujących sytuację podatnika.

W ustawie podatkowej należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa. Przez analogię nie wolno tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania. Milczenie ustawodawcy o "podatkowości" danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy jest zamierzone czy wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegająca wypełnieniu w drodze analogii /R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowego W-wa 1995 str. 110/ Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki, czy też niejednoznaczności, braku precyzji lub niedostatecznego ujednolicenia systemowego przepisów, które obowiązku tego dotyczą.

Nie można skutecznie domagać się od podatnika, aby pod rygorem skutków prawnych na własne ryzyko i rachunek dokonywał interpretacji nie dość precyzyjnych i ujednoliconych przepisów dotyczących; jego obowiązku /i miał przy tym głównie na uwadze interes fiskalny państwa/ i /lub/, aby dostosować swą praktykę gospodarczą i czynioną dla niej, zgodnej w zasadami racjonalnego gospodarowania, realizacji wykładni prawa do mogącego budzić uzasadnione wątpliwości stanowiska organów podatkowych jeżeli nie posiada ono waloru pełnej jednolitości /por. wyrok z dnia 10 grudnia 1996 r. SA/Łd 1104/96/.

Aktualność zachowuje również teza wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/987 /ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/, iż niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy podatnikowi można zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W sprawie podatnik wykazał, iż wszelkimi środkami usiłował spełnić wynikający z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek.

Nie oceniając poprawności decyzji kasacyjnych Izby Skarbowej wydanej po wyrokach NSA w sprawach I SA/Lu 262/97 i I SA/Lu 263/97 jako, że decyzje te nie były zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy jednak zwrócić uwagę, że po wydaniu tych decyzji rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe stosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Ordynacja podatkowa.

Art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia organ podatkowy odbiera na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Przepisy powyższe dają organowi dodatkowy atrybut dla pełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik natomiast ma uprawnienie a organ obowiązek dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/ ponadto dowodami w postępowaniu podatkowym między innymi są inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

W świetle powyższych przepisów nie można w pełni podzielić poglądu organów podatkowych o całkowitej dyskwalifikacji tzw. "dowodów wewnętrznych" na które powołuje się strona.

Podzielić należy również uwagi skarżącego co do dowolności w ocenie dowodów, w szczególności zeznań świadka W. B., wobec niejednolitości jej zeznań składanych w trakcie postępowania podatkowego w powiązaniu z zeznaniami innych pracowników spółki "M." jak również wobec przedstawienia przez tego świadka wspomnianej koncesji Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej pracownikom skarżącej spółki w sytuacji gdy świadek ten jako pracownik księgowości spółki "M." znał przecież NIP tej spółki, bowiem uprawniony był ten świadek do odbioru faktur VAT. Nie można wykluczyć w sprawie sytuacji, iż w sprawie niektórzy z nabywców dopuścili się wobec strony oszustwa, wystarczy chociażby wspomnieć, iż w sprawie przedstawiono podatnikowi nawet sfałszowane zgłoszenia rejestracyjne o prowadzeniu działalności gospodarczej, których autentyczności strona nie mogła podważyć, jak również nie miała możliwości praktycznej uzyskania w tym przedmiocie potwierdzenia od właściwych organów co podnosi skarżący.

Z tych przyczyn nie można stronie zarzucić braku należytej staranności. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty podatnika odnoszące się do przewlekłości postępowania tłumaczy to złożonością sprawy, niemniej z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzane było postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby załatwienie tej sprawy w takim terminie i dlatego też można by podzielić zastrzeżenia podatnika co do szybkości postępowania.

Nie zasługuje również na aprobatę interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe w szczególności art. 29 ust. 2 ww. ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w uchwale składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/ sprowadzający się do tezy, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.

Pogląd powyższy został niejako akceptowany przez Sąd Najwyższy w sprawie III RN 190/98, w której tenże sąd podzielił rewizję Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1998 r. I SA/Wr 1428/96.

Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało zaskarżona decyzję uchylić i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.