Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1494/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3215/14 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3215/14 oddalił skargę M. Ł. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia (...) września 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

M. Ł., zakupił w państwie członkowskim (Niemcy), w dniu (...) listopada 2009 r., pojazd marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER, o numerze nadwozia VIN: (...), pojemność silnika 2.461 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 10.300,00 euro.

Zgodnie z pismem przedstawiciela producenta Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 11 maja 2013 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej. Posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i drzwi, tj. 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone), tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Rozstaw osi samochodu wynosił 3.400 mm.

Zgodnie z holenderskim dokumentem rejestracyjnym, pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu (...) maja 2005 r. W dniu (...) stycznia 2006 r. pojazd dopuszczono do ruchu drogowego w H. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z zamkniętym nadwoziem. W dniu rejestracji w H. posiadał 5 miejsc siedzących i ładowność 820 kg. Rejestracji dokonano na podstawie homologacji typu nr el*01/116*0220*08, tj. homologacji typu kategorii M1 - samochód skonstruowany i wyprodukowany do przewozu osób (informacje (wyciąg ze świadectwa homologacji) dostępne na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego).

W dniu (...) listopada 2009 r. pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER został wyrejestrowany w H. z przeznaczeniem na eksport (adnotacje (pieczęcie) na dokumentach rejestracyjnych i deklaracja wywozowa z dnia (...) listopada 2009 r.).

Jak wskazał Skarżący (protokół przesłuchania z dnia (...) maja 2014 r. i pismo z dnia (..) maja 2014 r.) pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER został przemieszczony na terytorium kraju w miesiącu listopadzie 2009 r. (w protokole przesłuchania z dnia (...) maja 2014 r. Skarżący wskazał, że pojazd kupił w dniu (...) listopada 2009 r. natomiast do kraju pojazd został wprowadzony w kilka dni później).

W dniu (...) marca 2010 r. pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia nr (...). W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy wielozadaniowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5 miejscowym nadwoziem. Dopuszczalna ładowność samochodu wynosiła 820 kg.

Skarżący dokonał pierwszej rejestracji samochodu VOLKSWAGEN TRANSPORTER na terytorium kraju w dniu (...) marca 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy wielozadaniowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem (ładowność 820 kg). Rejestracji dokonano na podstawie holenderskich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia (...) marca 2010 r.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających postanowieniem nr (...) z dnia (...) lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu VOLKSWAGEN TRANSPORTER.

W dniu (...) maja 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu VOLKSWAGEN TRANSPORTER oraz przesłuchano Skarżącego w charakterze strony.

Skarżący pismem z dnia 16 maja 2014 r. wniósł o przeprowadzenie czynności dowodowych, tj.:

1) zwrócenie się do Królewskiej Służby Ruchu Drogowego Holandii o nadesłanie odpisu świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz załączonych do tego świadectwa dokumentów dotyczących dokonania zmian w spornym pojeździe i dopuszczenie dowodu z nadesłanych dokumentów na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju;

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. Ł. i S. T. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.454,00 zł, z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER.

Decyzją z dnia (...) września 2014 r. nr (...) DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIC powołując się na art. 100 ust. 4 u.p.a. podkreślił, że ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.).

Datę nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, DIC ustalił na dzień (...) marca 2010 r., na podstawie przeprowadzonego badania technicznego w Polsce.

DIC na podstawie pisma przedstawiciela producenta Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 11 maja 2013 r., wskazał, że sporny samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej. Posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i drzwi, tj. 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Rozstaw osi samochodu wynosił 3.400 mm. Potwierdzenie powyższych okoliczności znajduje się w holenderskich dokumentach rejestracyjnych samochodu z dnia (...) stycznia 2006 r. Rejestracji dokonano na podstawie homologacji typu nr el*01/l 16*0220*08, tj. homologacji typu kategorii M1 - samochód skonstruowany i wyprodukowany do przewozu osób (informacje (wyciąg ze świadectwa homologacji) dostępne na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego - http://www.trailkstvrelsen.dk/DA/Svn-og-K%C3%B8ret%C3%B8ier/ TvDeaodkendelser/Find-tvoegodkendelse.aspx).

W dniu (...) maja 2014 r. przeprowadzono oględziny badanego pojazdu. Poddany czynności dowodowej pojazd posiadał 2-osiowe nadwozie typu kombi z czterema drzwiami i alufelgami. Nadwozie od zewnątrz całkowicie przeszklone. Szyby od słupka B przyciemniane (barwione) - w części towarowej od wewnątrz szyby przesłonięto płytą. Drzwi rozmieszczono w układzie: jedne lewe uchylne kierowcy; z prawej strony dwoje drzwi, tj. przednie uchylne, tylne przeszklone i przesuwane; z tyłu dwuskrzydłowe uchylne.

Szyby w drzwiach przednich (z prawej i z lewej strony) podnoszone elektrycznie. Wnętrze pojazdu zostało wykończone jednolitą (jasną) tapicerką na całej długości (część osobowa i towarowa). Podłoga wyłożona wykładziną gumową. Zostało przedzielone, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń jednolitą przegrodą z tworzywa sztucznego, posiadającą okno. Przegroda od dołu przykręcona do nadwozia samochodu śrubami. Mocowanie boczne i górne przegrody nie zostało ustalone (przesłaniała czarna uszczelka).

W części przeznaczonej do przewozu osób stwierdzono 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2+3). Posiadały one zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W części tej stwierdzono nawiewy wentylacji (klimatyzacji - taką pojazd posiadał), oświetlenie dla wszystkich miejsc siedzących. Stwierdzono obecność poduszki powietrznej kierowcy i pasażera obok; radia; ABS; ogrzewania; wspomagania układu kierowniczego; immobilizera; górnych uchwytów dla pasażerów i manualnej 6-stopniowej skrzyni biegów.

W części towarowej za przegrodą stwierdzono wykończenie wnętrza jak dla przestrzeni osobowej. W jasnej tonacji podsufitka, boki z tworzywa sztucznego z miejscami po zdemontowaniu wyposażenia (np. zdemontowano popielniczki (dokumentacja fotograficzna - co najmniej dwie), górne uchwyty dla pasażerów (4 szt.)). Ta część wnętrza posiadał również oddzielne, górne oświetlenie. Podłoga wyłożona wykładziną gumową z licznymi uchwytami do mocowania towaru i montażu dodatkowych siedzeń (przynajmniej 4 uchwyty do mocowania towaru i 10 punktów kotwiących do mocowania siedzeń). Organ podkreślił, że w przestrzeni towarowej, na podłodze, znajdują się takie same punkty kotwiące siedzeń, jak te, do których zamocowano drugi rząd siedzeń umiejscowiony w przestrzeni osobowej. Okna w przestrzeni towarowej zostały od wewnątrz przesłonięte płytą.

Zestawiając wynik przeprowadzonych czynności dowodowych (oględziny, przesłuchanie skarżącego) z informacjami odnośnie substancji spornego samochodu na etapie produkcji, ustalonymi z pomocą programu EurotaxGlass's, organ odwoławczy stwierdził, że pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER posiadał znacznie bogatsze wyposażenie, niż to ustalone na etapie produkcji. Wyposażony był bowiem w klimatyzację, a także alufelgi.

Nadto w protokole oględzin potwierdzono obecność przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz przesłonięcie szyb w przestrzeni towarowej płytą, do których odwoływał się Skarżący w pismach kierowanych do organów podatkowych (odwołanie).

W dniu (...) marca 2010 r. sporny pojazd ostatecznie zarejestrowano na terytorium kraju, jako 5- miejscowy samochód ciężarowy.

Poddany w dniu (...) maja 2014 r. oględzinom pojazd odpowiadał stanowi uwzględniającemu dokonaną w Holandii przebudowę.

DIC, mając na uwadze wynikający z dowodów (informacje od przedstawiciela producenta, holenderskie dokumenty rejestracyjne, krajowe badanie techniczne i rejestracja, wyjaśnienia Podatnika i oględziny) stan faktyczny sprawy przyjął, że w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Obejmowała ona, ograniczenie liczby miejsc siedzących z dziewięciu do pięciu poprzez zmianę konfiguracji ustawienia siedzeń, mocowanych do uniwersalnych punktów kotwiących znajdujących się w podłodze samochodu. Nadto zamontowano, mocowaną przy pomocy śrub, przegrodę za drugim rzędem siedzeń. Spowodowało to powstanie oddzielnego pomieszczenia (przestrzeni) do przewozu towarów, w którym to zdemontowano wyposażenie kojarzone z przewozem osób jak uchwyty górne dla pasażerów i popielniczki. Stwierdził ponadto, że w spornym pojeździe nie demontowano żadnego innego wyposażenia, kojarzonego z przewozem osób. Organ podkreślił także, że pojazd w rzeczywistości miał wyposażenie w kompletacji znacznie przewyższającej to, co ustalono powyżej na dzień zakończenia produkcji (np. klimatyzacja, alufelgi, elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach przednich). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dokonana w H.przebudowa nie była na tyle istotna, aby użyte do rejestracji samochodu w państwie członkowskim zezwolenie eksploatacyjne (świadectwo homologacji) wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzają to zapisy holenderskich dokumentów rejestracyjnych. Wskazany w nich numer europejskiej homologacji typu odpowiada wyjaśnieniom przedstawiciela producenta i rozkodowaniu numeru nadwozia w systemie EurotaxGlass's. Dokonana w Holandii przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała więc zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Przebudowa obejmowała bowiem jedynie wyjęcie (wymontowanie) siedzeń dla czterech pasażerów i zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń i nie nosiła trwałego charakteru.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, DIC wskazał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

W przypadku pojazdów samochodowych, jak dalej wskazał DIC, o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie. Pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na uznanie spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie miała wpływu przesłanka wynikająca ze stosunku długości przestrzeni towarowej do połowy długości rozstawu osi samochodu. Ta przesłanka wynika bowiem z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, a te, samodzielnie stosowane być nie mogą. W pierwszej kolejności o przeznaczeniu badanego pojazdu decydują bowiem cechy projektowe, o których mowa w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704. To one zadecydowały w sprawie o uznaniu spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W konsekwencji DIC uznał, że sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, organ odwoławczy podniósł, że nie mają one znaczenia dla ustalania stanu faktycznego sprawy. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokonana w Holandii przebudowa do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym) przez organy podatkowe obu instancji nie był kwestionowany. Nie kwestionowano również klasyfikacji stosowanych w dokumentach rejestracyjnych. W sprawie istotne znaczenie miała ocena dokonanych zmian w substancji samochodu, w oparciu o cechy projektowe wynikające z Not wyjaśniających do HS. Te zaś wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Nadto DIC wskazał, że przesłanka klasyfikacyjna, do której odwołuje się Skarżący dotyczy pojazdów o zupełnie innej budowie - pojazdów typu pickup. Te zaś posiadają oddzielną kabinę pasażerską i oddzielną przestrzeń ładunkową (otwartą skrzynię ładunkową), posadowione na jednym podwoziu. Sporny pojazd był konstrukcyjnie innym samochodem.

Na decyzję DIC z dnia (...) września 2014 r. skargę do WSA w Warszawie wniósł Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez Skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ustalenie powyższego ma wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu.

W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowych ustaleń, że pojazd VOLKSWAGEN TRANSPORTER został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1 z 4-drzwiowym, 9-miejscowym nadwoziem kombi i tak też został pierwotnie zarejestrowany w dniu (...) maja 2005 r. Natomiast w dniu (...) stycznia 2006 r. dokonano przebudowy spornego samochodu, która skutkowała zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy oraz koniecznością wydania nowego dowodu rejestracyjnego; w wyniku przebudowy ograniczono liczbę miejsc siedzących do pięciu poprzez zmianę ustawienia siedzeń, montowanych w uniwersalnych punktach kotwiących, znajdujących się na podłodze samochodu; zamontowano przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej, przymocowaną do podłoża za pomocą śrub; szyby w tylnej części przesłonięto panelem; zdemontowano niektóre elementy wyposażenia w części towarowej (np. uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki), pozostawiając jednocześnie ich punkty montażowe. W dniu (...) marca 2010 r. sporny samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne w Polsce, w zaświadczeniu potwierdzono informacje wynikające z holenderskich dokumentów rejestracyjnych (5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przegrodą umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń), którego rejestracji w Polsce dokonano w dniu (...) marca 2010 r. jako 5-miejscowy samochód ciężarowy;

Zdaniem Sądu I instancji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe słusznie uznały, że dokonana w H. przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Konsekwentnie, dokonaną przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowę nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter. Przebudowa obejmowała jedynie wyjęcie (wymontowanie) siedzeń dla czterech pasażerów i zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń. Powyższe nie spowodowało zmian nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. co nie wpływa na kategorię homologacyjną. Nadto, na co wskazuje wynik oględzin, przedmiotowa przebudowa może być całkowicie odwracalna (przegrodę zamontowano za pomocą śrub, w podłodze części towarowej pozostawiono punkty kotwiczenia siedzeń).

Prawidłowe jest, w ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu odwoławczego, że wnioski dowodowe Skarżącego nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ nie kwestionował, że samochód został w Holandii przebudowany do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Nie kwestionowano również klasyfikacji stosowanych w dokumentach rejestracyjnych. Sąd podkreślił również, że kategoryzacje stosowane na potrzeby ruchu drogowego nie wiążą w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. W tej sprawie istotne znaczenie miała ocena dokonanych zmian w substancji samochodu, w oparciu o cechy projektowe wynikające z Not wyjaśniających do HS. Te zaś wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Sąd I instancji wskazał również, że wyprowadzenie z zebranych materiałów dowodowych wniosków dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmiennych od tych, które wskazywał Skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O. p.).

Sąd I instancji podkreślił również, że prawidłowe były ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703. Rozstrzygniecie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O. p., a zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie :

I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 z późn. zm.), które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I Instancji, że DIC wydając swą decyzję:

- nie ustalił okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu,

- nie wskazaniu przez Sąd rozpoznający sprawę w I Instancji, jakie cechy przedmiotowego samochodu wskazują na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób;

a także:

- na uznaniu przez Sąd orzekający, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego organowi podatkowemu nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy

II. przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, konsekwencją czego było uznanie, że "prawidłowe były (...) ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703";

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Volkswagen Transporter. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Volkswagen Transporter, jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Volkswagen Transporter. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, że samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację zgromadzoną w sprawie oraz wyniki oględzin pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury należy wskazać na ich niezasadność. Po pierwsze niecelowe było zwrócenie się do Królewskiej Służby Ruchu Drogowego Holandii o nadesłanie odpisu świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz załączonych do tego świadectwa dokumentów dotyczących dokonania zmian w spornym pojeździe i dopuszczenie dowodu z nadesłanych dokumentów na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju. Otóż ani organy celne ani Sąd I instancji nie kwestionowały, że samochód został w Holandii przebudowany do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Jak trafnie spostrzegł Sąd I instancji w tej sprawie istotne znaczenie miała ocena dokonanych zmian w substancji samochodu, w oparciu o cechy projektowe wynikające z Not wyjaśniających do HS. Te zaś wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Po drugie, niecelowe było dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. Ł. i S. T. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju celem wykazania ze przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a dokładnie części samochodowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy raz jeszcze podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi.

Uwzględniając powyższe zasadnie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut odnoszący się do zaniechania przez organ podatkowy dokonania pomiaru stosunku długości przestrzeni towarowej do połowy długości rozstawu osi samochodu. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej ta cecha (parametr) wykorzystywana jest wyłącznie przy klasyfikacji do pozycji 8704 pojazdów typu pickup. Jeżeli zaś chodzi o zarzut zaniechania ustalenia okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego to również w tym przypadku nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem uwzględni się, co zostało już stwierdzone, że dokonana przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała zmiany w jego klasyfikacji taryfowej, w konsekwencji należy dojść do wniosku, że stosunek wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego oraz stosunek ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego nie miały i nie mogły mieć wpływu na okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydanych decyzji podatkowych.

Podsumowując, w przytoczonych okolicznościach zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Posiada on bowiem więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na koszty postępowania składa się kwota 900 zł za udział w rozprawie pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.