Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 460/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. S. (określany dalej zamiennie jako: Skarżący, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego postanowieniem z 14 września 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że W. S. w 2014 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku przedstawiciela handlowego w D. spółka jawna, której wspólnikami byli jego rodzice – D. i E. S. Do zakresu jego obowiązków należało przyjmowanie zamówień oraz ich realizacja. Przedmiotem działalności spółki jawnej D. była sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych i farmaceutycznych.

Z dniem 1 maja 2014 r. Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą T.

Wnioskiem z dnia 8 maja 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu (straty) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny.

W dniu 28 maja 2014 r. Podatnik otrzymał od ojca E. S. w formie darowizny nieruchomości gruntowe (działki o nr 1074/76 o pow. 3.185 m2 i 1074/78 o powierzchni 3.455 m2) i w tym samym dniu wprowadził je do ewidencji środków trwałych w wartości wynikającej z wyceny (6.600.000 zł).

Ponadto ustalono, że w dokumentacji podatkowej Skarżącego znajdują się faktury wystawione przez W. S. z tytułu dzierżawy (wynajmu) ww. działek w okresie od czerwca do listopada 2014r. pod działalność reklamową firmie deweloperskiej H. sp. z o.o. (dalej: H.) za kwotę brutto 300,00 zł miesięcznie i J. M. - agentowi ubezpieczeniowemu działającemu pod firmą F. G. w okresie od czerwca do września 2014r. za kwotę brutto 120,00 zł miesięcznie a także faktury z tytułu świadczenia usług serwisowych sprzętu stomatologicznego we wrześniu 2014 r. na rzecz NZOZ D. C. S., którego właścicielem był E. S. - ojciec kontrolowanego.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wydana została interpretacja indywidualna we wnioskowanej przez Podatnika sprawie.

W dniu 3 października 2014 r. W. S. zawarł z firmą deweloperską H. sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży działek nr 1074/76 i nr 1074/78 za cenę brutto 8.056.500,00 zł (6.550,000,00 zł + podatek VAT 1.506.500,00 zł) i otrzymał zadatek w kwocie 1.476.000,00 zł.

W dniu 27 listopada 2014 r. Podatnik działający jako przedsiębiorca pod firmą T. dokonał sprzedaży przedmiotowych działek H. za cenę 8.056.500,00 zł (6.550.000,00 zł + podatek VAT 1.506.500,00 zł). Transakcja sprzedaży została potwierdzona przez T. fakturą nr FV10/2014 z 27 listopada 2014. W przychodach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.i.r.), ujęto kwotę 6.550.000 zł.

Kwotę niemal równą cenie sprzedaży netto - 6.481.000 zł Podatnik przekazał ojcu w darowiźnie, po czy w dniu 16 stycznia 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. 19 stycznia 2015 r. wykreślono ją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG).

W celu ustalenia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 r. wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień.

Podatnik zeznał, że dokładnie nie pamięta, kiedy faktycznie rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych. Nie pamiętał jakie koszty ponosił w prowadzonej działalności. Po przedstawieniu faktur kosztorysowych nie potrafił wyjaśnić czego one dotyczą. Wskazał, że na działkach otrzymanych w darowiźnie od ojca planował postawić tor gokartowy, ale nie uzyskał pozwolenia. Na pytanie, jakie działania podejmował, aby uzyskać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, że informował swoich znajomych o możliwości postawienia na swoich działkach reklamy. Ponieważ okazało się, że działalność związana z reklamą okazała się nieopłacalna postanowił sprzedać działki i zamknąć firmę. Nie posiadał wiedzy, z jakich powodów ojciec darował mu działki o nr 1074/76 i nr 1074/78 oraz z jakich środków pieniężnych ojciec zakupił przedmiotowe działki. Nie pamiętał, czy były to działki budowlane, czy rolne i, czy były obciążone hipoteką. Nie posiadał wiedzy na jakiej podstawie została ustalona wartość darowanych działek w wysokości 6.600.000,00 zł.

Odnośnie sprzedaży przedmiotowych działek zeznał, że nie szukał nabywców i nie umieszczał żadnych ogłoszeń w sprawie ich sprzedaży. To H. zwróciło się do niego z pytaniem, czy chciałby je sprzedać. Dokładnie nie pamiętał, kiedy to było, ale zeznał że był to 2014 rok. Nie pamiętał, czy opłacał podatek od nieruchomości z tytułu posiadanych działek. Zeznał, że kontrahentów w sprawie wynajmu działek na reklamy szukał wśród swoich znajomych. Nie składał ogłoszeń w sprawie reklam w prasie. Wskazał, że na ww. działkach były postawione reklamy przez firmy H. i F. G., ale nie pamiętał przez kogo były instalowane i jakie one były.

Zeznał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek przekazał ojcu w formie darowizny, bo uznał, że ojciec dobrze je zagospodaruje.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił do Prezydenta Miasta o przekazanie informacji w zakresie użytkowania działek o nr 1074/78 i nr 1074/76 o łącznej powierzchni 6.640 m2 położonych w R. i o opłacaniu podatku od nieruchomości. W odpowiedzi otrzymano informację, że W. S. figurował w okresie czerwiec-listopad 2014 r. w ewidencji podatkowej podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych o pow. 6640 m2, a zatem nie wykazał otrzymanych działek jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie zwrócono się do Prezydenta Miasta o przekazanie informacji, czy W. S. występował z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę toru gokartowego na działkach 1074/78 i 1074/76. W odpowiedzi otrzymano informację, że Podatnik nie występował z wnioskiem o pozwolenie na budowę toru gokartowego i nie wydano żadnego pozwolenia na budowę takiego obiektu, ani też nie odnotowano żadnych wniosków dotyczących udzielenia pozwolenia na budowę obejmującego ww. działki.

W celu ustalenia okoliczności dzierżawy działek 1074/76 i 1074/78 na cele reklamowe przez spółki H. i F. G. przeprowadzono w tych firmach czynności sprawdzające.

Przeprowadzone czynności H. potwierdziły umieszczenie na działkach Podatnika banerów reklamowych tej firmy. Spółka przedłożyła faktury za przygotowanie projektu banerów oraz ich wykonanie i montaż. Ponadto przedłożyła wydruki fotografii potwierdzających ich zainstalowanie. Wystawione przez kontrolowanego faktury zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych kontrahenta.

Odnośnie wynajmu działek pod reklamę firmie F. G. ustalono, że J. M. – właściciel firmy nie posiadał rachunku za wykonanie banera reklamowego i za wynajem transportu, którym miał przewozić baner reklamowy na działki W. S. Nie pamiętał, kto i kiedy wykonał baner reklamowy, nie pamiętał danych adresowych osoby przewożącej baner, nie pamiętał czy była spisana umowa najmu na umieszczenie reklamy na działkach W. S. W trakcie przesłuchania zeznał, że w okolicy 70 arów od zainstalowanego przez niego banera reklamowego nie było żadnych innych reklam, co okazało się sprzeczne z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w H. z których wynika, że na przedmiotowych działkach były zainstalowane banery reklamowe tejże spółki, jednak nie stwierdzono banera zainstalowanego przez firmę F. G. Sprzeczne okazały się również jego zeznania odnośnie wypowiedzenia umowy najmu działek. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że umowę najmu z firmą F. G. wypowiedział W. S. a nie jak zeznał J. M. on sam z uwagi na nieopłacalność reklamy.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez T. na rzecz F. G. za okres od czerwca do września 2014 r. na łączna kwotę brutto 600, 00 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a wystawione dowody zapłaty były dokonywane w celu uwiarygodnienia usługi wykazanej na fakturach dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez T.

Podobnie organ uznał, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz firmy ojca NZOZ D. za usługę naprawy/serwisu kątnicy stomatologicznej oraz usługę naprawy/serwisu turbiny stomatologicznej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] lutego 2018 r., opisaną na wstępie, określił Podatnikowi wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 1.764,00 zł a także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 1.243.555,00

W ocenie organu I instancji W. S. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla stworzenia wrażenia, że jego aktywność miała cechy działalności gospodarczej, ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu transakcji wynajmu/"dzierżawy" nieruchomości na rzecz H. oraz F. G. a także że świadczenia usług serwisowych na rzecz D., które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ I instancji uznał, że realne działania Skarżącego nie spełniały kryteriów działalności gospodarczej, nie miały charakteru profesjonalnego i zawodowego. Wobec powyższego należało uznać, że W. S. w 2014 r. nie osiągnął przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz wykazane w tym zakresie przychody (z pominięciem transakcji niemających miejsca w rzeczywistości) należało zakwalifikować jako przychody z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podatnik nie zgodził się z decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. i złożył od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Jakkolwiek podjął działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej (zarejestrował ją w CEIDG, założył niezbędne ewidencje: podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych oraz dokonywał w nich zapisów, wystawiał faktury), niemniej wykonywane działania nie nosiły cech zorganizowania i ciągłości.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że chociaż z aktu notarialnego dokumentującego darowiznę wynika, że przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek 1074/78 i 1074/76 została nabyta w celu przeznaczenia jej na działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu toru gokartowego, niemniej Podatnik nie udokumentował jakichkolwiek działań ukierunkowanych na rozpoczęcie takiej działalności: nie przedłożył biznesplanu, nie przeprowadził rozpoznania rynku (bezpośrednio czy przy pomocy innych osób/firm) w tym zakresie, nie posiadał kalkulacji (kosztorysu) wybudowania takiej inwestycji, nie wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż tej nieruchomości należało rozliczyć na podstawie art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że umowa najmu/"dzierżawy" zawarta z H. została wykonana i Spółka ta faktycznie umieściła na nieruchomościach banery reklamowe; ale umowa ta została zawarta w ramach zwykłego zarządu nieruchomością, jako czynność podejmowana przez właściciela, czyli przychód został uzyskany ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego W. S. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.do.f., nie działał jak przedsiębiorca - działalność nie miała cechy zorganizowania. Jego działania nie miały charakteru profesjonalnego i zawodowego, tj. nie wykraczały poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Działania te w rzeczywistości miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia sprzedaży otrzymanych działek w ramach działalności gospodarczej, w wyniku której na transakcji tej wykazano stratę - 58.895 zł, wg wyliczenia; przychody: 6.550.000 zł koszty uzyskania tych przychodów: 6.604.972,40 zł (wartość początkowa + wydatki na nabycie). W związku z tą transakcją, pomimo faktycznego osiągnięcia korzyści majątkowych, uniknięto jakiegokolwiek podatku.

Zdaniem organu odwoławczego Podatnik dla stworzenia wrażenia, że jego aktywność miała cechy działalności gospodarczej, wystawiał faktury i ewidencjonował je w p.k.p.i r. Operacje, które dotyczyły m.in.: wynajmu nieruchomości na rzecz H. i F. G. oraz usług serwisowych na rzecz D. w rzeczywistości jednak nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące okazały się nierzetelne.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że było ono dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży, jak również z jej wynajmu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów a także niepowiadomieniu Skarżącego o oględzinach nieruchomości oraz dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej,

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia, mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu i wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej,

4) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio profisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego - w sprawie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego - na korzyść podatnika.

W uzupełnieniu skargi Skarżący wskazał na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż pomimo pojawiających się wątpliwości organu co do zaistnienia stosunku prawnego – organ podatkowy zaniechał wystąpienia z wnioskiem do sądu o ustalenie czy stosunek prawny zaistniał czy nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej e wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Z mocy art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd administracyjny orzeka, czyli dokonuje kontroli zaskarżonych aktów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że opiera się na materiale zgromadzonym w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), chyba że w postępowaniu sądowadministracyjnym sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów – w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Kontrola pod względem zgodności z prawem dokonywana przez sąd administracyjny obejmuje nie tylko sam zaskarżony akt, ale również postępowanie poprzedzające wydanie tego aktu. W pierwszej kolejności sąd musi dokonać kontroli tego postępowania, ponieważ ocena czy to postępowanie jest przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodny z prawem, pozwala dopiero sądowi na ustalenie, czy stan faktyczny ustalony przez organ może stanowić podstawę do dalszych rozważań sądu, w zakresie oceny dokonanej subsumpcji i dalszych konsekwencji prawnych. W przedmiotowej sprawie kwestie dotyczące postępowania podatkowego, jego zupełności, dochowania reguły swobodnej oceny dowodów są objęte zarzutami skargi i w związku z tym sąd rozpocznie ocenę zarzutów sformułowanych przez Skarżącego od odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – sfery dotyczącej przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący w omawianym zakresie podniósł naruszenie art. 122, 187 § 1, 188, 190 § 1, 191 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a także niepowiadomienie Skarżącego o oględzinach nieruchomości oraz dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustawodawca nie przyjął zasady formalnej oceny zgromadzonych dowodów, ale unormował postępowanie podatkowe w ten sposób, że prowadzący je organ w ramach swobodnej oceny dokonuje oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Wyjątkiem są niektóre dokumenty, którym ustawodawca przyporządkowuje podwyższony walor wiarygodności, jak na przykład księgi podatkowe, co do których istnieje szczególny tryb kwestionowania ich wartości dowodowej.

Organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi Sąd dokonując analizy przedstawionych akt administracyjnych nie dostrzegł ewentualnych wadliwości procedowania organu, które mogłyby wskazywać na naruszenie zasad postępowania dowodowego, ograniczanie swobody wypowiedzi osób przesłuchiwanych, nierzetelność w sporządzaniu protokołów czy też niezupełność postępowania dowodowego.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania postanowienia organu o odmowie przesłuchania w charakterze świadka W. O. W skardze podnosi się, że świadek ten ma istotne wiadomości dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżący ignoruje jednak takie okoliczności, jak to że sam w piśmie z dnia 8 lutego 2018 r., wskazał że wnioskowany świadek nie ma wiedzy o działalności gospodarczej Skarżącego. Przeprowadzenie tego dowodu nie pozwoliłoby ustalić istotnych okoliczności, a mianowicie, czy Skarżący wykonywał sporne usługi.

Wbrew zarzutom skargi z akt postępowania podatkowego wynika, że pełnomocnik Skarżącego podczas przeprowadzania dowodów nie był ograniczony w zadawaniu pytań (w protokole odnotowano sformułowanie – "pełnomocnik nie ma więcej pytań", czy też – "na żądanie pełnomocnika sporządziła fotokopię protokołu przesłuchania świadka", czy też dalsze uwagi dotyczące tego, że protokół odczytano osobom biorącym udział w przesłuchaniu). Wynika również ze zgromadzonych dokumentów, że nie przeprowadzono oględzin, jako czynności procesowo-dowodowej, a w związku z tym nie zawiadamiano Skarżącego czy też jego pełnomocnika. Skarżący zwraca uwagę na niedopuszczalne i sprzeczne z kulturą osobistą zachowanie osób przeprowadzających czynności procesowe. Analiza protokołów przesłuchań nie uzasadnia takich twierdzeń, a treść protokołów – zeznań przeczy tezie, że osoba przesłuchująca podczas składania zeznań spała. Suppozycje o niegrzecznym zachowaniu przesłuchujących nie zostały wsparte żadnymi chociażby uprawdopodobniającymi dowodami. W takim stanie rzeczy zarzuty te należało uznać za bezzasadne. Skarżący na etapie postępowania administracyjnego był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Brak jest w aktach administracyjnych dowodów, że pełnomocnik reagował procesowo na opisywane, zarzucone, niegrzeczne zachowanie pracowników organu, którzy dokonywali procesowych czynności.

Również niezasadnie Skarżący podnosi, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niepełny. Charakterystycznym jest, że Skarżący w skardze nie wskazuje dowodów, które należałoby przeprowadzić celem uzupełnienia postępowania administracyjnego. Jak już wyżej wskazano wnioskowany tzw. dowód osobowy z zeznań W. O. trafnie został oceniony, o czym wyżej, jako nieprzydatny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ w sposób wystarczający w motywach zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację, która stanowiła podstawę dla oceny poszczególnych, przeprowadzonych dowodów. Zwrócić należy uwagę że organ dokonał pogłębionej analizy zeznań Skarżącego, który wskazał wiele okoliczności, faktów i ocen, które są istotne nie tylko dla stanu faktycznego, ale również dla dokonanej subsumpcji.

Sąd zwraca uwagę, że analiza tej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego dotyka określanej przez niektórych przedstawicieli doktryny, jako kontrowersyjnej, a mianowicie kwestii, czy zasada swobodnej oceny dowodów, o ile organ nie przekroczy jej granic, stanowi ochronę procesową dla dokonanych przez organ ustaleń nawet wtedy, gdy odmienna ocena tych samych dowodów, którymi dysponował organ może prowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu na tak zarysowany problem należy odpowiedzieć pozytywnie. Sąd czyni te rozważania ponieważ w skardze i to w sposób graficznie zaakcentowany (strona 19 skargi) postawiona jest teza, że: "Z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości oraz jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej" (zresztą teza ta jest tożsama z zawartym w części wstępnej skargi opisem zarzutów – punkt 2). Skarżący przytoczył również szereg tez i powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi w sposób oczywisty należy się zgodzić, skoro dotyczą one wszechstronnej oceny materiału dowodowego, uwzględniającej wzajemną korelację poszczególnych dowodów, przy czym ocena ta musi honorować prawidła logiki, nauki i doświadczenia życiowego; niezbędne jest również uwzględnienie we wszechstronnej ocenie relewantności danego dowodu dla sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie może selekcjonować dowodów, wybiórczo ich oceniać, to znaczy, że oceniając ich wartość ważyć tylko argumenty korzystne dla przyjęcia ich wiarygodności. Nie może również oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wniosku dowodowym. Takie sytuacje w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca. Jak już wyżej wskazano odmowa przeprowadzenia wniosku dowodowego została umotywowana m.in. tym, że sam Skarżący w piśmie procesowym wskazał, że wnioskowany świadek nie ma wiadomości dla istotnych okoliczności w sprawie.

Natomiast przekonanie, że Skarżący, czy też jeszcze inny podmiot niż organ mógłby dokonać odmiennej oceny dowodów, a w konsekwencji ustalić odmienny stan faktyczny niż organ, nawet jeśli założyć, że jest to możliwe nie powoduje, że sąd administracyjny może w sposób uprawniony zakwestionować ocenę i ustalenia faktyczne dokonane przez organ, który ma kompetencje do rozpatrzenia danej sprawy. To organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania indywidualnych spraw podatkowych, sąd taki sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2017 poz. 2188 ze zm.).

Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ i dokonanych ustaleń faktycznych i w związku z tym ustalenia te przyjmuje do dalszej oceny w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Należy podzielić stanowisko organu, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stał (nieokazjonalne) źródła zarobkowania.

Należy zaakceptować wywód organu, że nieruchomość nabyta przez Skarżącego w drodze darowizny – jak wynika z aktu notarialnego – nabyta została w celu przeznaczenia na działalność gospodarczą, polegającą – jak wynika z wyjaśnień skarżącego – na prowadzeniu toru gokartowego. Skarżący nie udokumentował jakichkolwiek działań ukierunkowanych na rozpoczęcie takiej działalności: nie przedłożył biznesplanu, nie przeprowadził rozpoznania rynku w tym zakresie, nie posiadał wyliczeń (kalkulacji czy kosztorysu) wybudowania takiej inwestycji, nie wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę. Organ wskazał również na nieścisłości w wersji Skarżącego, który podał że nie uzyskał pozwolenia na tor gokartowy a organ ustalił, że Skarżący nie występował z wnioskiem o pozwolenie na budowę takiego toru (pisma Prezydenta Miasta R. z dnia 26 lipca i 1 sierpnia 2017 r.). Organ zwrócił uwagę, że głównym rodzajem działalności zgłoszonej do CEIDG miała być "działalność portali internetowych", a Skarżący w tej kategorii nie podejmował żadnych działań. Nie budzą wątpliwości rozważania organu odwołujące się do sekwencji wydarzeń i do oceny tej sekwencji, również w aspekcie wyjaśnień Skarżącego, nawet jeśli chodzi o motywy przekazania środków ze sprzedaży działek – ojcu.

Bez potrzeby powtarzania szczegółowej argumentacji jako przekonujące należy ocenić ustalenie organów, że umowa najmu zawarta z H. została wykonana, a więc, że faktycznie ostatnio wymieniona spółka umieściła na nieruchomościach banery reklamowe, ale okoliczność ta nie przesądza o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej (wysokość czynszu). Ta okoliczność stanowi o wykonywaniu władztwa właścicielskiego przez Skarżącego – w ocenie obiektywnej. Należy podzielić stanowisko organu, że ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie jest tożsame z faktycznym wykorzystywaniem na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Organ trafnie powołuje się na wywody zawarte w wyroku NSA z 9 marca 2016 r. – II FSK 1423/14. Trafnie również podkreśla, że skoro Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej to przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być zakwalifikowany za przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji trafnie organ uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś przychód z najmu – art. 10 ust.1 pkt 6 tej ustawy.

Przedstawione przez organ zdarzenia, odstępstwo czasowe pomiędzy nimi i pozostałe okoliczności, nie tylko w sensie obiektywnym, pozwalają stwierdzić, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, ale również wykazują, że w sensie subiektywnym nie miał on woli prowadzenia takiej działalności. Wyszczególnione przez organ formalne czynności, a oceniane przez Skarżącego w skardze i wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w innych pismach procesowych jako przesądzające, że tę działalność gospodarczą prowadził należy ocenić jedynie jako próbę wykazania – wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych – rzekomej aktywności (działalność gospodarcza).

Nie doszło do naruszenia również art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 2, 122 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej bo w sprawie nie zaistniały takie sytuacje, że występujące wątpliwości przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

W końcu za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej gdyż interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...], została wydana przy założeniu, ze wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Ta zmiana stanu faktycznego uniemożliwia powoływanie się na treść interpretacji – w aspekcie odmownym rozumienia art. 15k § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zaistniały powody do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie kwestią sporną była ocena zachowania Skarżącego w rozumieniu spełnienia przesłanek do przyjęcia lub nie – prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ należycie wykazał również, że faktury na rzecz F. G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę – na podstawie art. 151 P.p.s.a.