Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 976/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120-124, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: Syndyk masy upadłości W. S.A. w upadłości) - dalej "Skarżąca", "Spółka" jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: 1) J., na łączną wartość netto: 658.411,14 zł i VAT: 144.850,45 zł; 2) PUH E., na łączną wartość netto: 311.652,04 zł i VAT: 68.563,46 zł; 3) PUH K., na łączną wartość netto: 312.482,11 zł i VAT: 68.746,06 zł; dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał również, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w ww. okresie przez Skarżącą na rzecz A. K. I. oraz M. s.r.o. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), ale stanowią dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r., w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, co spowodowało zawyżenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 13.880,00 zł.

1.2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., Skarżąca pismem z dnia 25 maja 2015 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2009 r.,

2) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnioskowała pismami z dnia 16 stycznia 2014 r. i 12 marca 2015 r.,

3) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności:

a) nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży wyrobów stalowych a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane,

b) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji kontrahentów przez Spółkę,

c) nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuszku firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia,

4) art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki, jako dowódu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego;

5) art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 - dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT, przejawiające się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta, o których Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienie;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;

7) art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowądostawę towarów transakcji dokonanych z A. K. I. oraz M. s.r.o., a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

1.3. W dniu [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż z dniem 2 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ podniósł, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez J., PUH E. oraz PUH K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka odliczała podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących nabycia stali, wystawionych m.in. przez J. tj. podmiotu faktycznie nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci: ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta Spółki, przesłuchania J. C. - właściciela J., przesłuchania innych świadków, posiadających wiedzę o działalności tego podmiotu (tj. H. J. i M. J.), przesłuchań właściciela firmy transportowej – J. S. i jego kierowców, dokumentacji ww. firmy transportowej, jak również dokumentacji firmy transportowej W. G., zeznań M. B. - pracownika Spółki, został szczegółowo opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji i w sposób obiektywny oceniony.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że faktury VAT wystawione przez J. na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Ww. podmiot nie dysponował wyszczególnionym w fakturach towarem, nie dokonał jego zakupu, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru i jego sprzedaż. Z zeznania świadka H. J. wynika, że podmiot ten był jedną z firm rejestrowanych na inne osoby w celu nieodprowadzenia podatku VAT do urzędu skarbowego i przefakturowania stali.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez J. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ podmiot ten nie mógł być faktycznym dostawcą przedmiotowych towarów.

Dalej organ podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez PUH E. oraz z 4 faktur VAT wystawionych przez PUH K., dotyczących nabycia stali. Na podstawie dokumentacji nabyć od ww. podmiotów, dokumentacji transportowej firmy Spedycja oraz T. oraz wyników postępowania kontrolnego w PUH E. ustalono, że obieg faktur dotyczący tego samego asortymentu towaru w tej samej ilości, przewożonego tym środkiem transportu wyglądał następująco:

S. s.c. - M. s.r.o. - T. sp. z o.o, - PUH E. - PUH K. - Spółka - M. s.r.o. - T. sp. z o.o. lub

S. s.c. - M. s.r.o. - T. sp. z o.o. - PUH E. - Spółka - M. s.r.o. - T. sp. z o.o.

Z analizy przebiegu ww. transakcji wynika, że nie były to rzeczywiste transakcje, ale jedynie wystawianie faktur w celu pozorowania obrotu. Za powyższym stwierdzeniem przemawia czas w jakim były wystawiane faktury sprzedaży, sprzedaż tego samego asortymentu i tej samej ilości towaru, tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw oraz korzystanie z tej samej firmy transportowej, z tego samego zestawu środków transportu i tego samego kierowcy. W wyniku przedmiotowych transakcji nie dochodziło do przenoszenia prawa do rozporządzenia danym towarem jak właściciel, a więc do transakcji kupna i sprzedaży. Ustalony obieg faktur w ww. przypadkach wskazuje na to, że doszło do oszustwa podatkowego mającego charakter karuzeli podatkowej. Świadczy o tym tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu (M. s.r.o.). Podmiot ten sprzedawał towar tzw. znikającemu podatnikowi, tj. spółce T., która nie deklarowała ani zakupów ani sprzedaży, a mimo to wystawiała faktury sprzedaży na rzecz PUH E.. Podmiot ten wystawiał faktury bądź to bezpośrednio na rzecz Skarżącej, bądź też dokonywał rzekomej sprzedaży na rzecz PUH K., które wystawiało faktury VAT dla Spółki.

Przebieg opisanych powyżej operacji wskazuje na to, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich wyżej wymienionych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. W otrzymanej odpowiedzi od administracji słowackiej znalazło się stwierdzenie, że "Zgadzamy się z opinią, co do zaistnienia przestępstwa karuzelowego, a nawet co do tego, że transakcja była fikcyjna, a towary nigdy nie opuściły terytorium Polski lub towary te nigdy nie istniały".

W odniesieniu do ww. operacji gospodarczych należy stwierdzić, że kontrahenci, dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowią nadużycie prawa podatkowego. Realizacja z góry zaplanowanych zdarzeń gospodarczych prowadzących do niezasadnego skorzystania przez Spółkę z uprawnienia określonego w treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest typowym przykładem zastosowania schematu, w którym każda z czynności, pozornie odrębna, jako całość stanowi nadużycie podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji poczynił pogłębione ustalenia w zakresie tego, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wskazane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług i na ich podstawie doszedł do uzasadnionego przekonania, że istnieją obiektywne podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że Spółka:

1) nie przedstawiła dowodu na sprawdzenie lub dążenie do sprawdzenia wiarygodności J., PUH K. i PUH E., jako potencjalnych kontrahentów, z akt sprawy nie wynika, żeby ktokolwiek ze Spółki był w siedzibach tych podmiotów i miał wiedzę na temat jej działalności,

2) nie przedstawiła żadnej umowy zawartej z ww. kontrahentami,

3) nie starała się przed podjęciem współpracy pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia towaru,

4) nawiązywała i organizowała współpracę z ww. kontrahentami w niejednoznacznych okolicznościach,

5) nie analizowała treści dokumentów transportowych,

6) nie dokonywała dokładnej weryfikacji treści atestów stali,

7) nie była zainteresowana, gdzie nabywana stal była ładowana, ani jaki podmiot zamawiał pierwotnie towar z huty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Skarżącą tytułem wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Towar wykazywany w tych fakturach był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Z analizy tego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że w sytuacji, gdy wywóz towaru w postaci stali sprzedanej przez Spółkę na rzecz M. s.r.o. nastąpił, ta sama stal była z powrotem sprzedawana w całości podmiotowi polskiemu, tzw. znikającemu podatnikowi, natomiast w niektórych przypadkach wywóz stali poza terytorium kraju w ogóle nie miał miejsca. Dostawa towaru przez Spółkę na rzecz M. s.r.o. służyła wyłącznie stworzeniu pozoru dostawy na rzecz podmiotu słowackiego. Faktycznymi odbiorcami przedmiotowego towaru były polskie podmioty, dokonujące jego zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez tzw. znikającego podatnika (T. sp. z o.o.).

Organ podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że stal sprzedawana przez Skarżącą na rzecz M. s.r.o. tego samego dnia lub w dniach następnych była z powrotem przywożona do różnych miast Polski. Dostawa stali o tych samych parametrach i w tej samej ilości w tym samym dniu lub w dniach następnych była dwukrotnie dokumentowana fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz M. s.r.o. przez Spółkę i S. s.c., a transport towarów z Polski do Czech i z Czech do Polski odbywał się tym samym transportem (ten sam przewoźnik - Krzysztof Pacholik, ten sam zestaw samochodowy, ten sam kierowca). M. s.r.o. dokonywała dostaw towaru z Cadcy do Skarżącej poprzez T. sp. z o.o. i PUH E. i dostaw towaru dostarczonego przez Spółkę z Bystrice nad Olsi do różnych miejscowości w Polsce, a nawet nastąpił wywóz i przywóz towaru do tej samej miejscowości - O.

Skoro transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tytułem sprzedaży stali na rzecz M. s.r.o. nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ wywóz tych towarów poza granicę kraju albo nie nastąpił w ogóle, albo, gdy miał miejsce, służył wyłącznie stworzeniu pozoru dostawy, należy stwierdzić, że prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel nie było w istocie przenoszone na M. s.r.o. Nie zostały zatem spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem warunek konieczny do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, bowiem w niniejszej sprawie dostawa nie nastąpiła na rzecz wskazanego w fakturze nabywcy. Nie został również spełniony warunek z art. 42 ust. 2 i 11 u.p.t.u., ponieważ stwierdzono nierzetelność dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem dostawy te należy potraktować, jako czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 O.p., poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zaniechanie rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Spółki wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno, co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawieniu Spółki prawa do niezależnego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach;

2) art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W pismach procesowych Skarżąca stawia i argumentuje tezę, że rozliczenie podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją było przedawnione, z uwagi na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W piśmie z dnia 17 lutego 2016 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Skarżąca wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga wejścia postępowania karnego-skarbowego w fazę ad personam, wytyka lakoniczność zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. oraz instrumentalność wdrożenia procedury karnoskarbowej nastawionej jedynie na przedłużenie istnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r., poza ponowieniem zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podnosi się wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której – zdaniem Skarżącej – organ jednocześnie stawia tezę o świadomym uczestniczeniu w oszustwach podatkowych oraz tezę o niedochowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Ponadto, Skarżąca powołując się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wywodzi uchybienia w postępowaniu odnośnie do wykazywania braku należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r. wywodzi się, z powołaniem na orzeczenia sądów administracyjnych, nieskuteczność zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p., z tego powodu, że nie zawiera ono koniecznych elementów wskazujących na czyn zabroniony oraz jego kwalifikację prawną.

Wskazany wyżej wątek Skarżąca rozwija też w kolejnym piśmie (z dnia 19 lutego 2018 r.), przywołując nowsze wyroki sądów administracyjnych. Ponadto, w tym piśmie ponosi się, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jest nieskuteczne także z tego powodu, że zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

4.2. Sporne jest też to, czy Skarżąca spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

4.3. Skarżąca neguje, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wyników rozliczenia podatkowego objętych zaskarżoną decyzją.

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idące zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w tej sprawie, wiążący się z negacją zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w odniesieniu do kwoty podatku do zwrotu i kwoty podatku do przeniesienia oraz do zobowiązania nie wykazanego w deklaracji podatkowej.

Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu stwierdzając, że zobowiązanie nie było przedawnione w dacie orzekania w sprawie. Sąd uznaje za prawidłowy obszerny wywód organu zawartym w zaskarżonej decyzji (strony 6-12) i podziela orzecznictwo tam przywołane.

Rozwijając i uzupełniając te wywody Sąd wskazuje, że rozumienie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego prezentowane przez Skarżącą jest błędne. Skarżącej umyka treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. To, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty nie znosi tego, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Skarżąca myli deklarację podatkową, czyli oświadczenie podatnika co do wysokości zobowiązania podatkowego z tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawa podatkowa nie wiąże powstania zobowiązania podatkowego ze złożeniem deklaracji podatkowej. Czym innym jest wykazanie wysokości podatku przez podatnika, a czym innym powstanie zobowiązania podatkowego; ta dystynkcja wynika jasno z treści art. 21 § 2 O.p. Innymi słowy, zadeklarowanie podatku nie oznacza, że przestaje on wynikać z ustaw podatkowych. Treść art. 70 oraz art. 70c O.p. należy więc odnosić do zobowiązania podatkowego, jak wprost wynika z treści tych przepisów, a nie do podatku wykazanego w deklaracji jako podatku do zapłaty.

6.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie można zgodzić się stanowiskiem Skarżącej, jakoby określone w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj i wrzesień - listopad 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., ponieważ do tego dnia nie istniało wobec Spółki żadne zobowiązanie podatkowe, a więc i nie mogło być wszczęte żadne postępowanie karne skarbowe. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Stronę okoliczność, że kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 Spółki została zapłacona a żadna decyzja kreująca inną wysokość zobowiązania podatkowego nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

W związku z powyższym, jeśli w okresie wskazanym w art. 70 § 1 O.p. zajdzie zdarzenie opisane w art. 70 § 6 O.p., nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Takie zdarzenie w niniejszej sprawie miało miejsce, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

6.3. Niesporne jest, że w zakresie podatku od towarów i usług rozliczenie może dać różne wyniki wskazane m.in. w art. 3 pkt 7 O.p. Z tego przepisu wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. i nie odnosi się do zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego). Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konsekwentnie, poza treścią art. 70 § 1 O.p., także art. 70c O.p. posługuje się tylko kategorią zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nawiązując do powołanej uchwały, treść art. 70c O.p. należy odnosić także do art. 70 § 1 O.p. w zakresie innych form wyniku rozliczenia podatkowego niż zobowiązanie podatkowe. Przemawia za tym, wykładnia systemowa i celowościowa art. 70c O.p. Skoro art. 70 O.p. może mieć zastosowanie także do zwrotu podatku, jak wskazuje powołana wyżej uchwała, to konsekwentnie przepis art. 70c O.p. powiązany z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z uwagi na swoją istotę uzupełniający art. 70 § 6 pkt 1 O.p., też winien znaleźć tu zastosowanie. Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że informacja ta obejmuje jednak nie tylko zobowiązanie podatkowe (sensu stricto), ale też wszelkie możliwe alternatywne wyniki rozliczenia podatku za te okresy, w tym zwrot podatku.

W ocenie Sądu, zawiadomienie wywarło więc skutek prawny także w odniesieniu do kwoty podatku do zwrotu i kwoty podatku do przeniesienia, a więc zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest chybiony.

7. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. w zakresie związanym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w fazie ad rem należy podnieść jak niżej.

Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15, CBOSA).

7.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.3. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.4. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

7.5. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA).

7.6. Sąd z urzędu wie, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla strony skarżącej przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżąca.

8. 1. W związku z wywodami Skarżącej co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia i okresu jego trwania, a także przesłanek zawieszenia postępowania karnego skarbowego należy stwierdzić jak niżej.

Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać zarzutu naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także momentu powzięcia podejrzenia oraz czasu wszczęcia, trwania oraz przesłanek zawieszenia postępowania karnego-skarbowego.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

8.2. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

9. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wiąże też z niedoręczeniem jej pełnomocnikowi pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie Skarżącej, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie o okolicznościach tych powiadomiono Stronę, a nie jej pełnomocnika. Podatnik powziął wiedzę więc o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym.

W tym zakresie nie znajduje zastosowania przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 (CBOSA). Sąd wie, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, w tym w wyrokach afirmowanych przez Skarżącą, ale nie przyznaje im racji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie wytyczne płynące z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne jest, czy Podatnik został o tej okoliczności powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, co wystąpiło w niniejszej sprawie.

10.1. Skarżąca twierdzi powołując, przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, że:

- zawiadomienie organu powinno informować o wszczęciu konkretnego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ogólnie o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- zawiadomienie powinno wskazywać okres jakiego dotyczy to postępowanie,

- podatnik powinien zostać poinformowany o kwalifikacji prawnej danego przestępstwa lub wykroczenia.

Już na wstępie należy dostrzec, że zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało dokonane pod rządami przepisu art. 70c O.p. (obowiązującego od dnia 15 października 2013 r.) i ten przepis stanowi wzorzec oceny legalności działania organu podatkowego w zakresie dokonanego zawiadomienia.

10.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, tezy wyrażonej w orzeczeniach powołanych w piśmie procesowym nie da się jednak oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego, który wyraźnie wskazuje, że sentencji wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia, co nie oznacza, że takie ryzyko istnieje w każdej sprawie, w tym rozpoznawanej z przedmiotowej skargi. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca (a więc taka za którą opowiada się Skarżąca w niniejszej sprawie – przyp. Sądu) nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

10.3. W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawiera luki i należy je uzupełniać – w oparciu o domniemane intencje Trybunału Konstytucyjnego – poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

10.4. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

10.5. W uzupełnieniu wskazanych rozważań trzeba podnieść, że ewentualny brak wskazania w zawiadomieniu organu podatkowego o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia (art. 70c O.p. in fine) "co najmniej podstawy prawnej zakończenia" postępowania karnego skarbowego konsekwentnie należałoby uznać za neutralny dla skuteczności takiego zawiadomienia.

10.6. Reasumując, argumentacja wskazana w skardze i pismach procesowych co do wydania zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia jest chybiona. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

11.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

11.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

11.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

12. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

12.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

13. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

14.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

14.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

14.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

14.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

15.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

15.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

15.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

15.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

15.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

15.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

16. 1. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

16.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

16.3. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

17.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

17.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

17.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

17.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

18.1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy wyżej wskazane poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

18. 2. Sąd uważa za dostatecznie udowodnione, że J. C. zarejestrowany jako przedsiębiorca pod firmą J. nie dysponował towarem wskazanym na fakturach i pełnił jedynie rolę "słupa" - figuranta. Nie ma żadnych dowodów, że wskazany "słup" wystawił jakikolwiek dokument dotyczący rzekomych transakcji, ani w jakikolwiek sposób brał w niej realny udział. Sąd przyznaje rację twierdzeniu organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez J. na rzecz Strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. J. nie dysponował wyszczególnionym w fakturach towarem, nie dokonał jego zakupu, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru i jego sprzedaż. J. C. nie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną ani wiedzą o branży obrotu stalą pozwalającą na obrót towarami o dużej wartości. Z zeznania świadka H. J. wynika, że podmiot ten był jedną z firm rejestrowanych na inne osoby w celu nieodprowadzenia podatku VAT do urzędu skarbowego i przefakturowania stali.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez J. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ podmiot ten nie mógł być faktycznym dostawcą przedmiotowych towarów.

Skoro J. C. nie dysponował towarem to nie mógł go też sprzedać na rzecz Skarżącej, zamówić usługi spedycyjnej ani w jakikolwiek sposób towaru dostarczyć. Rację ma organ twierdząc, że towar nie został kupiony przez Skarżącą od J. C..

18.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Skarżącej mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

18.4. Skarżąca składała wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie świadków oraz badanie ksiąg firm spedycyjnych) mające wykazać, że towar sprzedawany przez J. był jej dostarczany przez firmy transportowe I. B. oraz W. G.. Prowadzenie dowodów w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie było niezbędne, bo stan faktyczny sprawy był już dostatecznie wyjaśniony. Organy nie negują przecież, że jakiś towar do Skarżącej trafiał, ani tego, że pojazdy należące do firm I. B. oraz W. G. woziły towar na trasie Z.-T.. Z treści decyzji wynika, że do Skarżącej trafiał towar od innych osób lub podmiotów niż wystawca faktur, a Skarżąca nie próbowała ustalić źródła pochodzenia tego towaru, bezkrytycznie przyjmując, że osoba figurująca na fakturze jest jego ostatnim (przed Skarżącą) właścicielem.

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taka oto rzeczywistość, że J. C. nigdy nie rozporządzał towarami wskazanymi na fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia naliczonego podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do Skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto, ustalenia postępowania karnego w firmie spedycyjnej W. G. nie ujawniły żadnej dokumentacji dotyczącej transportu towarów między J. a Skarżącą. Żądania skargi co do potrzeby badania ksiąg firmy W. G. i poszukiwanie dalszych świadków nie mają żadnego oparcia w zebranych już dowodach. Skarżąca nie przyjmuje do wiadomości, że przeprowadzone dowody nie potwierdzają jej tezy dowodowej, a potwierdzają tezę przeciwną, że firma I. B. oraz W. G. nie przewoziła towarów między J. a Skarżącą. Nie może to jednak zmierzać do prowadzenia kolejnych dowodów w tym wątku, opieranych tylko na niczym nie popartej dywagacji Skarżącej, że Wiesław Gronowski ukrywa prawdę, a jego dokumentacja jest nierzetelna lub niepełna.

W ocenie Sądu niedojście do skutku ponownego przesłuchania M. J. nie stanowi wady postępowania dowodowego zniekształcającej ustalenia faktyczne. Ustalonym jest, że J. C. nie dysponował towarem więc faktura przez niego wystawiona nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest też sporne, że Marek Jakubowski zlecał transporty stali, która trafiała do Skarżącej. Marek Jakubowski brał więc udział w logistyce transportów, ale nie ma żadnych powodów twierdzić, że właścicielem towaru był J. C..

Co do tego, że J. C. nigdy nie rozporządzał towarami wskazanymi na fakturach Sąd nie znajduje luk dowodowych wymagających dalszych czynności dowodowych. Tym bardziej Sąd nie dostrzega, aby organy blokowały ustalenie obiektywnego przebiegu zdarzeń.

18.5. Sądowi jest z urzędu wiadomo, że J. C. występował w 2009 r. także w innych schematach oszustw podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 888/15), a Sądy stwierdzały, że tylko pozorował działalność gospodarczą.

19. 1. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że inny "dostawca" Skarżącej tj. E. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, nie zatrudniał pracowników; wynajmował plac magazynowo-przeładunkowy w miejscowości Zawada. Istotnym jest, że głównym wystawcą faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu była T. Sp. z o.o. (z siedzibą pod fikcyjnym adresem). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, którego zadaniem było unikanie płacenia podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, za udowodnione należy uznać, że osobą faktycznie kierującą Spółką T. był A. S.. K. W. (nominalnie figurujący jako prezes zarządu i wspólnik) przyznał, że Spółka T. była tzw. słupem działającym dla A. S., a wszelkie decyzje w zakresie wystawiania faktur, jak i dokonywania przelewów podejmował A. S.. Jakkolwiek w złożonych w toku postępowania podatkowego K. W. wskazuje już na swoją realną rolę prezesa, to jednak nie pamięta żadnych szczegółów swojej działalności w tej roli. Natomiast inni świadkowie: J. i A. J., K. L. oraz A. S. zgodnie wskazują, że K. W. był tylko figurantem.

19.2. Z kolei firma K. była ogniwem pośrednim w ramach przedstawionego powyższej schematu pomiędzy Stroną a E., buforującym fakturowanie towaru.

19.3. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywodzą, z analizy przebiegu transakcji między ww. podmiotami, Skarżącą oraz słowacką firmą M., że nie były to rzeczywiste transakcje, ale jedynie wystawianie faktur w celu pozorowania obrotu.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia czas w jakim były wystawiane faktury sprzedaży, sprzedaż tego samego asortymentu i tej samej ilości towaru, tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw oraz korzystanie z tej samej firmy transportowej K. P., z tego samego zestawu środków transportu i tego samego kierowcy.

W wyniku przedmiotowych transakcji nie dochodziło do przenoszenia prawa do rozporządzenia danym towarem jak właściciel, a więc do transakcji kupna i sprzedaży. Organy trafnie wskazują, że ustalony obieg faktur wskazuje na to, że doszło do oszustwa podatkowego mającego charakter karuzeli podatkowej. Świadczy o tym tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu (M. s.r.o.). Podmiot ten sprzedawał towar tzw. znikającemu podatnikowi, tj. spółce T., która nie deklarowała ani zakupów, ani sprzedaży, a mimo to wystawiała faktury sprzedaży na rzecz E..

Warto przywołać ocenę słowackiej administracji podatkowej: "Zgadzamy się z opinią co do zaistnienia przestępstwa karuzelowego, a nawet co do tego, że transakcja była fikcyjna, a towary nigdy nie opuściły terytorium Polski lub towary te nigdy nie istniały".

19.4. Co do zarzutu braku przesłuchania w postępowaniu podatkowym A. S. należy zauważyć, że był on przesłuchany w toku postępowania karnego. Wedle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zeznania te nie budzą żadnych wątpliwości co do jego wiodącej roli w oszukańczym procederze. Natomiast co do tego, w jaki sposób Skarżąca miała się o tym procederze dowiedzieć trudno byłoby oczekiwać wiedzy od A. S.. To nie on bowiem ma dowodzić tego, że Skarżąca dopełniała należytej staranności dokonując z nim transakcji. Wykazanie poziomu świadomości Skarżącej co do tego, że działała w dobrej wierze spoczywa przede wszystkim na Skarżącej a nie na A. S. lub innych osobach z firm spedycyjnych, o których przesłuchanie Skarżąca wnosiła.

Niezależnie od powyższego, nie można organom zarzucić, że nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego uchylając się od ponownego przesłuchania A. S.. Przeszkoda jest obiektywna i niemożliwa do przezwyciężenia przez organ podatkowy, związana z brakiem kontaktu z A. S. Postępowanie podatkowe nie może polegać na nieograniczonym w czasie oczekiwaniu na ujawnienie się świadka. Organ nie dysponuje też uprawnieniami do zarządzania akcji poszukiwawczej A. S.. Dalsza zwłoka w zakończeniu postępowania z uwagi na oczekiwanie na ewentualne ujawnienie się przed organem A. S., w ustalonych już okolicznościach sprawy, mogłaby być poczytywana za nieuzasadnioną przewlekłość, i tak już długotrwałego postępowania, godząc też w zasadę szybkości postępowania.

19.5. W ocenie Sądu, nie ma przesłanek do założenia, że zeznania wielu osób powiązanych z tą sprawą, składane w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym są niewiarygodne. Organ ocenił te zeznania i skonfrontował z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania.

20. Organ przekonująco wykazał, w szczególności w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2015 r. odmawiającym przeprowadzenia żądanych dowodów, że protokoły kontroli podatkowych prowadzone u Skarżącej nie są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ te protokoły zostały sporządzone przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie nie można było uznać, że przedstawiają ustalenia faktyczne, których nie udało się podjąć w ramach niniejszego postępowania.

21. Wbrew wywodom Skarżącej, istotą sporu nie jest to, czy towar istniał czy nie. Nie chodzi więc o to, czy faktury były fikcyjne w takim znaczeniu, że opisywały nieistniejący towar. Organ nie koncentrował się na ustaleniu istnienia towaru, bo tego nie negował; nie ma dowodów na to, że ciężarówki do Skarżącej docierały puste, a Skarżąca płaciła za nic.

Jak wyżej stwierdzono, faktury wystawione przez J. C. są fikcyjne w tym znaczeniu, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru J. C. na rzecz Skarżącej. Co do faktur wystawianych przez A. S. i A. F., transakcje dokonywane w łańcuchu firm, w których znajduje się też Skarżąca, miały na celu oszustwa podatkowe.

W ocenie Sądu, zebrane dowody niezbicie wskazują, że wskazane osoby tworzyły karuzelę podatkową w celach uzyskania korzyści majątkowych nadużywających system VAT. Jak się wydaje, Skarżąca (pkt 1, strona 26 skargi) temu nie zaprzecza.

Odrębną kwestią wymagającą oceny jest to, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa wiedząc o sposobie działania wystawców spornych faktur, wtedy badanie dobrej wiary byłoby bezprzedmiotowe; a jeżeli nie było takiej świadomości wymagane jest ustalenie, czy Skarżąca dochowała albo nie dochowała należytej staranności.

22. 1. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Skarżąca świadomie i w zamierzony sposób uczestniczyła w oszustwach podatkowych. W tym zakresie rację ma Skarżąca wywodząc, że organ operuje jedynie domniemaniami i poszlakami. Nie ma dowodów ani po stronie wystawców faktur, ani po stronie Skarżącej co do istnienia u Skarżącej, w dacie dokonywania spornych transakcji, pewnej wiedzy o prawdziwym obrazie "biznesowym" wystawców faktur i zagranicznych nabywcach w ramach WDT. W świetle zeznań świadka M. K. i innych pracowników Skarżącej, zbyt daleko idące są oceny organu co do stanu świadomości Prezesa zarządu Skarżącej o wszelkich okolicznościach rzekomych WDT.

22.2. W kwestii błędu oceny materiału dowodowego prowadzącej do stwierdzenia świadomości Skarżącej w oszustwach podatkowych należy przyznać rację skardze co do naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie jest to jednak naruszenie tego rodzaju, aby mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. Mimo tego naruszenia, sposób zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje taki sam, tj. Skarżącej należało zakwestionować prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach od dostawców krajowych oraz możliwość zastosowania stawki 0 % dla WDT. Sąd zauważa, że niezależnie od chybionego twierdzenia organów o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym postępowanie podatkowe było też prowadzone w kierunku wykazania przez organy niedochowania należytej staranności w spornych transakcjach, a przedmiotem oceny obu kwestii był w istocie ten sam materiał dowodowy. Strona mogła więc uczestniczyć, i jak wskazuje treść odwołania i zastrzeżeń do protokołu kontroli, aktywnie uczestniczyła w postępowaniu odnośnie do kwestii dochowania należytej staranności.

23. 1. Sąd podziela ustalenia organu w zakresie tego, że Skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że wskazane dostawy wiążą się z oszustwami w systemie podatku od towarów i usług. W większość obszarów organ trafnie identyfikuje obiektywne podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności.

Odnosząc się do zarzutów skargi nie jest tak, że organy stawiają tezę o konieczności dogłębnego badania każdego kontrahenta. Obowiązek takiego badania należy wywodzić, z tego że istniały obiektywne przesłanki, które powinny wzbudzać niepokój i wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności kontrahentów. I z tych okoliczności organy słusznie wywodzą potrzebę dołożenia należytej staranności w weryfikacji konkretnych kontrahentów Skarżącej. Skarżąca słusznie wskazuje, że obowiązek upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów powstaje, gdy zaistnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, organy mają rację twierdząc, że takie przesłanki w realiach tej sprawy były.

23.2. Skarżąca nie przedstawiła dowodu na sprawdzenie lub dążenie do sprawdzenia wiarygodności dostawców w spornych transakcjach, jako potencjalnych kontrahentów; z akt sprawy nie wynika, żeby ktokolwiek ze Spółki był w siedzibach tych podmiotów i miał wiedzę na temat jej działalności (zeznania pracowników Skarżącej nie stanowią dowodu, że taka weryfikacja była przeprowadzana). Podmioty te były pośrednikami, którzy nie miały na rynku uznanej renomy i pozycji.

Należało więc sprawdzić, czy i jakim potencjałem gospodarczym dysponują oraz czy podmioty je reprezentujące mają wiedzę o handlu stalą, wykraczającą poza to, że dysponują jakimś towarem. Już tylko wstępna weryfikacja wykazałaby wtedy, że te podmioty są jedynie ogniwami fakturującymi towar.

Niezależnie od tego, że organy nie żądały wprost umów handlowych z dostawcami, to faktem jest też, że Skarżąca takich umów z własnej inicjatywy nie przedstawiła, mimo że powinna być zainteresowana w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w tym podniesieniu okoliczności faktycznych dla siebie korzystnych. Nie ma dowodów, że takie umowy zostały zawarte i nie wiadomo na jakich warunkach ta współpraca przebiegała.

Rzeczywistość była taka, że zgłaszały się dość regularnie oferenci, których towar i cena była akceptowana, ale z drugiej strony trudno dostrzec ze strony Skarżącej dążenie do stabilizacji i formalizacji kontaktów handlowych np. przez nawiązanie stałej współpracy. W ten właśnie sposób Sąd rozumie stwierdzenia organu co do niejednoznacznych okolicznościach nawiązywania i organizacji współpracy z jej dostawcami.

Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że widzieli dokumentację przewozową. Skoro CMR były analizowane to nie zostały z nich wyciągnięte właściwe wnioski, gdy z ich treści wynikało z nich, że towar był ładowany na Słowacji i poprzez Skarżącą na Słowację (rzekome miejsce dostawy to Czechy) wracał. Skarżąca powinna był zwrócić uwagę na to, że ten sam przewoźnik krążył z tym samym (gatunkowo lub detalicznie, bo z uwagi na szybkość sprzedaży mało prawdopodobne jest, aby ciężarówki były u Skarżącej rozładowywane i ponownie ładowane tym samym asortymentem) towarem między Polską a Czechami (mimo słowackiego nabywcy). Stale współpracujący ze Skarżącą spedytor (K. P.) musiał wiedzieć, że towar w większości przypadków zostawał w Polsce.

Kolejną nie dającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Skarżąca wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu) kto jest producentem nabywanej przez nią stali, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych dostaw stali. Naturalnym zachowaniem biznesowym jest dążenie do eliminacji pośredników poprzez nawiązywanie kontaktu z najwcześniejszym właścicielem towaru, aby towar kupić najtaniej. W tym kontekście należy rozumieć wywody organu, że Skarżąca nie starała się przed podjęciem współpracy pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia towaru, gdzie nabywana stal była ładowana, ani jaki podmiot zamawiał pierwotnie towar z huty, a nie jako namawianie Skarżącej przez organ do naruszania tajemnicy handlowej.

Zebrane dowody nie wskazują na żadne starania Skarżącej w tym zakresie. Zwrócić należy uwagę, że jeden z pośredników – A. F. - wcześniej kupował towar od Skarżącej, a potem rodzajowo taki sam towar sprzedawał jej po niższej cenie,

23.3. W kwestii ceny zakupu Sąd przyznaje rację Skarżącej. Organy nie potrafiły przekonująco wykazać, że cena zakupu towaru spornymi fakturami wykazywała się znaczącymi odstępstwami od cen rynkowych. Nie można więc uznać, że cena zakupu była szczególnie atrakcyjna, co jednak nie zaprzecza powyższym ustaleniom, co do braku należytej staranności Skarżącej.

Skarżąca ma też rację w kwestii weryfikacji treści atestów stali. Nie ma powodów do przyjęcia, że Skarżąca nie była tą kwestią zainteresowana (zeznania I. B.). To, że towar fizycznie istniał, jak wynika z zebranych dowodów był atestowany nie oznacza jednak, że Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie dokonanych transakcji.

23.4. Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że Strona powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez podmiot wcześniejszy w łańcuchu dystrybucyjnym.

Skarżąca musiała wiedzieć, że towar zakupiony od E. i K. jest natychmiast (w większości przypadków w ciągu tego samego dnia) sprzedawany na rzecz M. s.r.o. Są identyfikowalne przypadki, gdy sprzedaż na rzecz M. i zlecenie transportu do Czech zbiega się w czasie z zakupem (strona 41-43 decyzji organu pierwszej instancji).

Nie negując twierdzeń Skarżącej co specyfiki prętów stalowych, polegającej na niemożności ich jednostkowej identyfikacji, w ocenie Sądu organy prawidłowo jednak wywodzą, że przedmiotem obrotu był ten sam towar, o czym świadczą wskazywane w dokumentach parametry (średnica prętów żebrowanych), ilość (waga), fakt że transportu dokonywał ten sam przewoźnik, tj. K. P., zestawem samochodowym o tych samych numerach rejestracyjnych ciągnika i naczepy, prowadzonym przez tego samego kierowcę. Logika i doświadczenie życiowe powiązane z szybkością sprzedaży nakazują przyjąć za nieprawdopodobne, aby ciężarówki były u Skarżącej rozładowywane i ponownie ładowane tym samym asortymentem w tym samym dniu.

Zeznania J. C. co do braku aktywności w J. zaprzeczają zeznaniom M. B., który rzekomo miał ze wskazanym kontakty handlowe. Nie ma dowodów, że osoby reprezentujące J. były umocowane do kontaktów handlowych ze Skarżącą.

Łączne zestawienie wyżej wskazanych okoliczności dawało wystarczające podstawy do niepokoju co do rzeczywistego charakteru przedsięwzięcia, w którym Skarżąca się znalazła. Istnienie tego rodzaju rynku, gdzie oferta zakupu regularnie i wręcz idealnie zazębia się z ofertą sprzedaży nie jest typowe. Każdy racjonalnie działający podmiot winien podjąć refleksję na temat przyczyn tego stanu rzeczy i wyjaśnić, czy jest to biznesowy łut szczęścia, czy może za tym kryją się schematy działania odgórnie aranżowane. Zasięgnięcie szerszych informacji o kontrahentach krajowych i zagranicznych musiałoby doprowadzić do ujawnienia prawdziwych motywów i schematów ich działalności oraz zerwania relacji z podmiotami występującymi w spornych transakcjach.

Nawet jeżeli Skarżąca przeprowadziła, jak twierdzi M. B., weryfikację dokumentów rejestrowych jej kontrahentów to nie można przyjąć, że spełniała tym wymogi dochowania należytej staranności. Niepokoju nie budziło przecież to, czy te podmioty formalnie istnieją, ale to czy prowadzą realny biznes, czy może jedynie obracają dokumentacją. Nie ma dowodów, że jej kontrahenci mają sprzęt niezbędny w handlu stalą np. dźwigi, wagi samochodowe, suwnice; nie ma też dowodów, że Skarżąca próbowała to weryfikować. Pozyskanie tylko dokumentacji rejestrowej kontrahentów było w okolicznościach sprawy powierzchowne i chybione względem obiektywnych okoliczności, które mogły i powinny wzbudzać u Skarżącej wątpliwości.

23.5. Sąd nie podziela wywodów Skarżącej co do tego, że nieznaczna, w zestawieniu z całością obrotu Skarżącej, wielkość obrotu wynikającego ze spornych faktur usprawiedliwiała brak głębszych czynności weryfikacyjnych i analizy okoliczności w jakich były dokonywane sporne transakcje. Taki sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że "duży może więcej" w ten sposób, że granica tolerancji na zdarzenia naruszające prawo może być większa u dużych firm, do których należy Skarżąca, niż u mniejszych firm. Sądowi jest wiadomym, z rozstrzygania wielu innych, podobnych spraw, że wartość spornych faktur bywa też niższa i to znacznie niższa, niż ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie może to jednak znaczyć, że w tych sprawach mogą wyznaczane inne standardy dowodowe oparte na wielkości obrotu podatnika. Fakty są bowiem takie, że Skarżąca jakkolwiek nieświadomie, to jednak zasilała finansowo karuzelę podatkową innych osób i firm, które oszukiwały państwo w sumie na kwoty znaczne kwoty, mimo że dla Skarżącej wydają się one bagatelne.

Teza forsowana przez Skarżącą leży wręcz u genezy patologii karuzeli podatkowych. Zwykle jednym z ogniw obrotu, najczęściej ostatnim ogniwem krajowym występującym o zwrot podatku w związku WDT jest bowiem podmiot duży, renomowany i generalnie niewzbudzający podejrzeń, co miało gwarantować, że podmiot ten uzyskując zwrot podatku nie będzie zbytnio dociekliwy w analizie drobnych, z jego punktu widzenia, transakcji. Taki właśnie mechanizm Sąd identyfikuje w niniejszej sprawie. Oczekiwanie, że Sąd zaakceptuje łagodniejsze wzorce należytej staranności dla dużej firmy, jest oczekiwaniem na akceptację działania pożywek dla karuzeli podatkowych.

24. 1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi w zakresie WDT na rzecz firmy niemieckiej A. oraz słowackiej M. s.r.o. należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organom na przyjęcie, że towar będący przedmiotem WDT dotarł do nabywców na Słowacji i w Niemczech. Z tego względu organy zasadnie odmówiły prawa zastosowania stawki właściwej dla WDT.

24.2. Sąd przyznaje rację organom, że nie istnieją przekonujące dowody wskazujące, że towar opuścił terytorium Polski.

Z pewnością wskazują na to przypadki, gdy towar był wożony przez kierowców G. K. i K. K. (dowód z zeznań tych świadków).

Zeznania pozostałych kierowców należy uznać za niewiarygodne; w większości świadkowie zasłaniają się niepamięcią lub niewiedzą. Opisy zachowania kierowców w czasie rozładunku są niewiarygodne. Nie jest możliwe, aby kierowca nawet zamknięty w kabinie samochodu nie widział chociażby w lusterkach wstecznych, nie odczuwał i nie słyszał, że ciężki towar (pręty stalowe) jest rozładowywany z naczepy ciężarówki. Tym bardziej, że normą jest ustalenie wagi towaru przez używanie wagi samochodowej, więc kierowca musiał brać udział w tej czynności wjeżdżając na wagę przed i po rozładunku albo udostępnić kabinę samochodu innej osobie, która to za niego zrobiła. Kierowca odpowiada za towar o znacznej wartości więc zupełnie niewiarygodna jest wykazywana w zeznaniach kierowców, bez mała, zbiorowa amnezja lub obojętność co do tego, czy i kto towar im powierzony rozładowuje. O braku dostawy świadczy też brak wystawienia przez K. P. delegacji zagranicznych dla kierowców i nie wypłacania im kosztów delegacji w związku z rzekomymi wyjazdami przez nich za granicę, a także fakt nie przedłożenia przez K. P. do kontroli tarcz tachografów za okresy rzekomego transportu. Wyjątkowa jednorodność zeznań większości kierowców dowodzi tego, że prawdopodobnie - jak wywodzi organ - zostali oni przez pracodawcę (K. P.) poinstruowani jak mają zeznawać; wprost to przyznaje w swoich zeznaniach jeden z nich – K. K..

Nie można jednak wykluczyć, że miały miejsce pojedyncze przypadki takich kursów, kiedy kierowcy rzeczywiście dojeżdżali do Czech i nie rozładowywali towaru lub rozładowywali, a towar z powrotem przez ten sam transport lub inny transport wracał do Polski w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że takie operacje były celowo zaaranżowane w celu uwiarygodnienia, że dostawy stali ze Skarżącej do firmy M. s.r.o. miały miejsce.

Mimo, że M. posiada dokumentację wskazującą na dostawy towaru i zadeklarowała WNT to jednak nie ma dowodów, aby doszło do przeniesienia na firmę M. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W każdym przypadku słowacka firma M. fakturowała natychmiast ten towar do T. (polskiego znikającego podatnika).

Zwrócić tu należy uwagę, że wedle zeznań jednego ze wspólników tej firmy (J. M.), M. nie miała nic wspólnego z branżą stalową, a działała w branży wypoczynku i rekreacji. Prawidłowo ustalono, że M. s.r.o. od września 2009 r. powierzyła dysponowanie swoim rachunkiem A. S., a więc faktycznie to A. S. decydował komu, kiedy i ile zapłacić z rachunku bankowego tego podmiotu. W konsekwencji powyższego A. S. miał pełną wiedzę odnośnie tego, kiedy, od kogo i za ile zamawiała firma M. oraz kto był jej odbiorcą.

Odnosząc się do wywodów skargi przywołującej zeznania pracownika Skarżącej M. K. co do powrotu pustych ciężarówek należy stwierdzić, że z samego tylko faktu, że świadek widział ciężarówki wracające do R. puste nie można wywodzić, że były one rozładowywane w Czechach, a nie w Polsce.

24.3. O zanegowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0 % właściwej dla WDT przesądza niedochowanie należytej staranności w realizacji wskazanych dostaw w zakresie dotyczącym A. i części dostaw do M., gdy towar dotarł faktycznie do tej firmy. W zakresie większej części dostaw do M. prawo do zastosowania stawki związanej z WDT należało zanegować z powodu braku faktycznej dostawy towaru.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa materialnego prezentowaną w przytoczonych orzeczeniach.

24.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawie należy dostrzec, że nie ma dowodów, aby Skarżąca i jej zagraniczni kontrahenci formalizowali swoją współpracę z firmą zagraniczną np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych.

Niepokojące powinno być, że jej zagraniczni kontrahenci dokonują zapłaty za faktury korzystając z rachunków bankowych założonych w polskich bankach. Towar nie trafiał do nabywcy, a nawet nie trafiał do kraju, w którym ulokowany był nabywca; w przypadku obu kontrahentów towar trafiał do Czech co wskazuje, że nominalny nabywca nie miał z towarem kontaktu. Organy wykazały, że towar sprzedawany na rzecz A. był następnie przedmiotem obrotu karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika". Ponadto, w przypadku transakcji z M. nie powinno umknąć Skarżącej, że towar sprzedawany na rzecz tej firmy co do zasady parę dni wcześniej został nabyty od tej firmy, przez inny polski podmiot (T.) co wskazuje że towar krąży, jak na karuzeli, między tymi samymi podmiotami, za czym idzie dokumentacja.

W ocenie Sądu, Skarżąca powinna była wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, a prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel nie jest tylko nominalnie przenoszone na zagranicznego nabywcę.

24.5. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Ten przepis ma zastosowanie, gdy nie ma jednoznaczności w dokumentacji wskazanej w ust. 3-5 tego artykułu. Chodzi więc o sytuacje, gdy treść dokumentów nie jest ze sobą spójna, dokumenty są niejasne lub nieczytelne. Z taką sytuację w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem z treści dokumentów wynika jednoznacznie, że dostawa towaru do firmy M. nie miała, co do zasady, miejsca.

Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) nie można stwierdzić, że Skarżąca posiada niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, które możnaby jedynie uzupełniać dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Zebrane dowody nie potwierdzają bowiem faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT od Skarżącej do M., a więc sam fakt (niesporny) przepływu środków pieniężnych od firmy M. do Skarżącej nie może dowodzić, że dostawa ta miała miejsce.

24.6. W konsekwencji zatem należy uznać za bezzasadny zarzut skargi naruszenia art. 42 u.p.t.u. i powiązane z tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczące postępowania dowodowego.

25.1. Cechą wspólną stanów faktycznych związanych z oszustwami podatkowymi jest multiplikacja formalnych ogniw obrotu, pozorowanie formalnej poprawności dokumentacji, szybkość transakcji, dokonywanie płatności za rzekome towary, angażowanie firm spedycyjnych w transport towaru w różnych konfiguracjach. Celem tych działań jest stworzenie perspektyw na komplikację postępowania podatkowego i stworzenie, przez kreatorów lub uczestników oszustwa, w zasadzie nieograniczonych możliwości fragmentaryzacji ustaleń dowodowych i zgłaszania wniosków dowodowych. W tego typu sprawach dominują wnioski o przeprowadzanie osobowych środków dowodowych, z uwagi na mnogość osób, które w różny sposób, nawet nieświadomie, odegrały rolę w oszukańczym schemacie oraz trudność przeprowadzenia tego typu dowodów związaną często z brakiem kontaktu ze świadkiem albo zatarciem się w jego pamięci istotnych dla sprawy zdarzeń.

25.2. Treść odwołania i zarzutów skargi powyższe wywody potwierdza. Skarżąca musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu dowodowego oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

26. 1. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót prętami stalowymi.

26.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach. Skarżąca mogła i powinna o tym wiedzieć dochowując należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Znamiona wskazujące, na oszukańczą działalność i fikcyjność kontrahentów były obiektywne i trudne do zignorowania przez rzetelnego przedsiębiorcę.

26.3. Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT (w tych przypadkach gdzie towar był wywożony za granicę), a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

27. 1. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

27.2. Skarżąca prowadzi polemikę z fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

27.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

27.4. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

27.5. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p., także w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli - w ocenie organu odwoławczego - argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca oraz co do zasady opiera się na tym samym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu odnosi do zarzutów odwołania.

27.6. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 - CBOSA): "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

28. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120-124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., z poniższym zastrzeżeniem, ujmowane samodzielnie bądź w związku z innymi przepisami. Ustalony stan faktyczny stwarzał podstawy do uznania ksiąg Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną decyzją za nierzetelne, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p.

Jak wyżej stwierdzono, organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego odnośnie do stwierdzenia świadomości Skarżącej w oszustwach podatkowych, czym naruszyły art. 191 O.p., ale w ocenie Sądu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

29.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

29.2. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

30. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

30.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.