Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 659/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, atr. 14o par. 1, art. 14b par 1, art. 14e par. 2, art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 269 par. 1, art. 176, art. 183, art. 174 pkt 1 i 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza informacyjna:

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Nie wywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

TEZY

Teza informacyjna:

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Nie wywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1379/08 w sprawie ze skargi "L." sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "L." sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1379/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, (III) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się w.w. wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2007 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych w związku z wynajmem i używaniem samochodów osobowych.

Spółka przedstawiła stan faktyczny, opisując, że jest komplementariuszem "L. P." sp. z o.o. spółka komandytowa, która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności, niektórzy pracownicy wykorzystują służbowe samochody, będące własnością tej Spółki. Służy to uzyskaniu przez spółkę komandytową przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z sytuacjami, mającymi miejsce w toku codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), że z konieczności wykorzystywane są osobowe samochody wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4 a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). Wykorzystywane przez spółkę komandytową samochody osobowe nie stanowiące jej majątku, są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

Uwzględniając w.w. opisany stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem:

(1) Czy koszty wynajmu samochodów osobowych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku/stracie?

(2) Czy opłaty parkingowe i opłaty za autostrady związane z używaniem samochodów wynajmowanych lub stanowiących własność pracowników, dotyczące podróży służbowej, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2.2. Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Na poparcie swego stanowiska wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 w. w. ustawy. W ocenie Dyrektora IS, który powołał się na wykładnię językową w.w. przepisu, płacony przez Spółkę czynsz najmu był płatnością z tytułu używania samochodu osobowego. Wobec braku definicji pojęcia "wydatków z tytułu używania", organ podatkowy odwołał się do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu. Warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, wg obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak takiej ewidencji lub jej prowadzenie w sposób nie pozwalający na stwierdzenie w.w. warunków powoduje, że wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IS nie zgodziła się Spółka, wnosząc na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a o usunięcie naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania przepisów u.p.d.o.p., a następnie - po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - składając skargę.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. interpretację Spółka uznała za błędną dokonaną przez Dyrektora IS językową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis obejmuje swoim zakresem także czynsz najmu płacony przez podatnika. Uznanie w oparciu o definicje słownikowe słów "wydatek" i "używać" czynszu za najem, za opłatę możliwości korzystania z rzeczy, a zatem kwalifikowanie jej jako "koszt używania", było zdaniem Spółki wątpliwe. Słownikowe definicja pojęcia "używanie" nie wskazuje w żadnym z przypadków cytowanych definicji na zbliżenie tego pojęcia do biernego stanu posiadania (opłata za najem, bez względu na faktyczne używanie), wskazuje bowiem na element aktywności (dynamizmu). Ponadto, Spółka podniosła, że w przypadku niejasności przepisu nie powinien być on interpretowany na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Spółki, odmienne stanowisko Dyrektora IS w stosunku do dwóch przepisów odwołujących się do tego samego pojęcia - "używanie" - było naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) i nie powinno mieć zastosowania w obrocie prawnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uwzględniając skargę WSA w Poznaniu stwierdził, powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a., że dla jej rozpoznania wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt administracyjnych wynikało, iż wniosek o udzielenie interpretacji złożono w dniu 12 listopada 2007 r., a doręczono w dniu 14 lutego 2008 r. (k. 26 akt admin.), czyli po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to w ocenie WSA w Poznaniu z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, uznać należało, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że w.w. uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak była ona w pełni przydatna w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy. WSA w Poznaniu stwierdził, że podążając za zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "wydać interpretację" należy uznać za ściśle odpowiadający zwrotowi "udzielić interpretacji", zawartego w art. 14a § 1 O.p., w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.

Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 12 lutego 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

4.2. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie mógł rozpatrzyć ponownie wniosku, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji z mocy prawa, na podstawie art. 14o § 1 O.p. przyjmuje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

4.3. WSA w Poznaniu wskazał, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii organu podatkowego, nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji podniósł, że wymieniona wyżej interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.; (2) art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia Spółce jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skład orzekający Sądu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy); (4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

(II) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Minister Finansów wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są wadliwie skonstruowane.

6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Wadliwie jest skonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Podniesione w tym zarzucie przepisy, tj. art. 14d i art. 139 § 4 O.p., nie są wbrew twierdzeniu Ministra Finansów przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W.w. przepisy regulują kwestię dotyczące terminu wydania interpretacji indywidualnej i terminów załatwiana spraw w postępowaniu podatkowym, mają zatem charakter procesowy.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Błędna kwalifikacja w.w. przepisów czyni wadliwym rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Tym samym nie może być ono oparciem dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy merytorycznym rozpoznaniu w.w. zarzutu.

6.5. Minister Finansów także wadliwie sformułował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem rozwinięte w uzasadnieniu skardze kasacyjnej, w którym organ skoncentrował się na przedstawieniu prawidłowej – w jego ocenie – wykładni art. 14o § 2 w powiązaniu z art. 14e § 2, art. 14d i art. 14h O.p. Pogląd Ministra Finansów podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 6.2.). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można doszukać się uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Nie wywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek zawiązania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.