Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1572/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79, art. 168, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3, art. 82 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 247 par.1 pkt.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Henryk Wach Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 września 2012 r.; sygn. akt III SA/Łd 555/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] ; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w L. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 555/12 oddalił skargę T. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za październik 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił spółce T. sp. z o.o. w Łodzi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2008 r., w wysokości 32 885 zł.

Wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej za okres od października 2008 r. do lutego 2009 r. ustalono, iż skarżąca Spółka dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją wystawiała faktury VAT, wykazując w nich kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie korzystała z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 79 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). W kontrolowanym okresie spółka T. dokonała pomniejszeń należnych kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów będących przedmiotem sprzedaży do 28 lutego 2009 r. oraz nieprawidłowo sprzedanych po dniu 1 marca 2009 r., niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa z 6 grudnia 2008 r., ustawa zmieniająca). Zwrócił uwagę na fakt, że w sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego. W konsekwencji akcyza od tych pojazdów nie została faktycznie zapłacona. Rozliczając podatek akcyzowy za wskazany okres należy zatem dokonać korekt deklaracji za te miesiące, w jakich odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które ostatecznie sprzedane zostały po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy.

Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że wystawiając faktury sprzedaży VAT spółka T. wykazywała kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodów stosownie do treści art. 82 ust. 1 upa, który stanowi, że sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

W sprawie, w deklaracjach za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Spółka pomniejszyła akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wskazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 sztuk samochodów pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009 r. Odwołując się do przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r., organ celny podniósł, że sprzedaż samochodów po dniu 1 marca 2009 r. nie jest objęta akcyzą, jeżeli podatek akcyzowy został już zapłacony wcześniej od importu lub od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jeżeli natomiast sprzedaż samochodu odbywa się po dniu 28 lutego 2009 r., a obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej (akcyza została zadeklarowana i zapłacona) należy stosować przepisy nowej ustawy zmieniającej. W tym przypadku sprzedaż samochodu nie jest objęta akcyzą, bowiem została ona zapłacona wcześniej. W przypadku samochodów niesprzedanych przed dniem 1 marca 2009 r., których faktyczna sprzedaż odbędzie się już bez akcyzy, "odpadnie" przesłanka, która uzasadniała dotychczasowe odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę uznał, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Wynika z niego, iż w okresie październik 2008 r. - luty 2009 r. spółka T. nabywała samochody osobowe od dostawcy krajowego, a następnie przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju dokonała ich dalszej odsprzedaży.

W miesiącu zakupu samochodu osobowego skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu, na podstawie art. 79 upa. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów osobowych były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą tego podatku lub potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

We wskazanym okresie Spółka dokonała pomniejszenia należnych kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, które zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r., jak również samochodów, których sprzedaż nastąpiła po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku akcyzowego za październik 2008 r. pomniejszono kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem od dostawcy krajowego 65 samochodów osobowych. Łączna kwota podatku akcyzowego odliczonego od tych samochodów to 73 616 zł., w tym 5 333,88 zł. akcyzy naliczonej przy zakupie 2 samochodów osobowych, których nieopodatkowana sprzedaż nastąpiła po 1 marca 2009 r.

Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (upa z 23 stycznia 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z przywołanego przepisu przejściowego, dla zastosowania po dniu 28 lutego 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie mogła zostać do tego dnia zapłacona. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, to w art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy tym, w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o jej kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten miał na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku.

Obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał więc na każdym etapie obrotu samochodami - przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego.

Z treści art. 154 upa wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona.

Drugą z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona" należy rozumieć w ten sposób, że akcyza z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została do 28 lutego 2009 r. zapłacona. W przypadku zatem czynności nabycia samochodu osobowego od dostawcy krajowego przed 1 marca 2009 r. istotne jest, czy akcyza została z tytułu tej transakcji zapłacona. Nie ma natomiast znaczenia dla oceny spełnienia powyższej przesłanki, fakt ewentualnego późniejszego odliczenia tej akcyzy od podatku należnego, dokonane w ramach rozliczenia podatkowego za dany miesiąc.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko Spółki kwestionujące zastosowanie w sprawie art. 154 § 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., nie zasługuje na aprobatę. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Wniosek taki jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Ponadto, zaakceptowanie stanowiska Spółki doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie upa korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do takiego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 79 upa było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w sytuacji wielofazowego poboru podatku, a nie stworzenie podatnikowi możliwości nie płacenia podatku w ogóle.

Zdaniem Sądu, treść przytoczonego wyżej art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy upa należy stosować do danej czynności w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję dokonaną po 28 lutego 2009 r. (tzn. każdą dalszą sprzedaż) trzeba już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawa zmieniająca wprowadza jednokrotność opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. (v. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" Wyd. II; Lex komentarz do art. 154).

Stwierdzić zatem należy, iż czynność nabycia przez Spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją od dostawcy krajowego, dokonana przed dniem 1 marca 2009 r. podlega ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 79 tej ustawy skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Z uwagi na powyższe, organ prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za październik 2008 r. uwzględniając w wysokości wyliczonego zobowiązania korektę w kwocie 5 333,86 zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów sprzedanych po 1 marca 2009 r., o którą został pomniejszony podatek akcyzowy za październik 2008 r. Uwzględniając przedstawioną argumentację, zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oraz art. 154 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji uznał za chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła T. sp. z o.o., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej: Op) i w zw. z art. 120 Op, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie, z uwagi na zaistnienie przesłanki nieważności decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez podstawy prawnej;

2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa w postaci art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu wyroku na przepisie prawa, który nie obowiązywał w okresie, którego sprawa dotyczy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające w ocenie kasatora na mylnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego okresu października 2008 r.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny w analizowanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca kupowała samochody osobowe na terytorium kraju, a następnie dokonywała ich odsprzedaży przed pierwszą rejestracją. Na dzień 1 marca 2009 r. skarżąca posiadała 118 sztuk niesprzedanych i niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tego uprawnienia skarżąca skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., zgodnie z treścią którego jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa jest w art. 168 (tj. ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 154 ustawy zmieniającej zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub stare przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie kolizjom pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.

Jak wynika z treści tego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: 1) obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i 2) należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że obie te przesłanki zostały spełnione.

Analizując spełnienie pierwszej z wskazanych ustawowych przesłanek należy przypomnieć, iż poprzednio obowiązująca ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Stosownie do unormowań zawartych w art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy płatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samo-chodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl regulacji zawartej w art. 79 tej ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skonstatował, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami - przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści ustawy z 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. (por. NSA w wyroku z 6 czerwca 2012 r., I GSK 770/11, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 marca 2009 r. W art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca mówiąc o obowiązku podatkowym nie posługuje się zwrotem "u danego podatnika" lub równoznacznym. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, co wynika z jego celu - ma on zapobiegać naruszeniu zasady jednorazowości w tym znaczeniu, aby na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowania w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza. Nie można też uznać za trafne argumentów, że istnienie ogólnej reguły stwierdzającej, iż podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot posiadający wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została zapłacona lub nie została zapłacona w należnej wysokości powoduje, że art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., w takim rozumieniu, jakie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, staje się zbędny. Zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej korekty deklaracji za październik 2008 r. i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez Spółkę z akcyzą przed 1 marca 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu dotyczącą drugiej z przesłanek zamieszczonych w art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej, to jest, iż "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Stosując wykładnię językową tego przepisu WSA w Łodzi stwierdził, iż należy go rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu Państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji tę wykładnie językową należy wesprzeć dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Przyjęcie takiej wykładni jak skarżąca prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek, prowadzący do istotnego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu Państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wykładni art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanej przez organ administracji w tej sprawie.

Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność zarzutu, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, artykuły dotyczące wymiaru i poboru podatku z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, artykuł 154 ustawy zmieniającej, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak w tej sytuacji podstaw do rozważań o przesłance stwierdzenia nieważności decyzji.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.