Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1119/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki Prawno - Budowlanej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Prawno - Budowlana A za czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]., zaległość podatkową w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził organ, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w kwocie [...], a powinna wykazać nadwyżkę należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu w kwocie [...]. Stwierdzono, że w lipcu strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT fakturę VAT [...] z dnia [...] na wartość netto [...] (VAT- [...]) wystawioną dla Urzędu Miasta Kłodzka za roboty budowlane. W wyniku czynności przeprowadzonych w Urzędzie Miasta ustalono, że wartości tej faktury odpowiada faktura o innym numerze - [...], z dnia [...], wystawionej przez stronę. Wg ewidencji sprzedaży z maja 2000 r. nr [...] nosi faktura z dnia [...] na wartość netto [...] wystawiona dla spółki z o.o. B. Urząd Miasta zapłacił za wykonane roboty kwotę wg faktury, w kilku ratach w okresie od [...] do [...]. W wyniku tych ustaleń stwierdził organ, że strona z opóźnieniem rozliczyła podatek VAT należny, albowiem zamiast w czerwcu - na co zezwalał przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ustanawiający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m. in. dla sprzedanych robót budowlanych, rozliczyła podatek za lipiec. Wobec tego dokonano korekty podatku należnego za czerwiec, jednocześnie stosowną decyzją dotyczącą lipca 2000 r. skorygowano in minus podatek należny za lipiec 2000 r. Naruszenie obowiązku ewidencyjnego z art. 27 ust. 4 ustawy skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 8 pkt. 1 ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. art. 120, 122, 180 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... wnosząc o jej uchylenie, przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w odwołaniu. Podniosła strona, że faktura nr [...] nie została zarejestrowana, ponieważ Urząd Miasta zwrócił stronie kopie dokumenty bez akceptacji, ze względu na niewykonanie robót zawartych w protokole odbioru robót. W dniu [...]strona ponownie wystawiła projekt faktury o nr 26 z nowym protokołem odbioru robót, a w związku z tym, że Urząd faktury i dokumentów nie zwrócił, przyjęła strona, że fakturę przyjęto do realizacji, w związku z czym fakturę zaksięgowano. W dniu [...]Urząd Miasta nie zaakceptował protokołu odbioru robót, w związku z czym strona wystawiła fakturę korygującą. Faktura nr [...] nie została zapłacona. Ponieważ, w świetle powyższego, strona usługi nie wykonała, nie mogła rozliczyć podatku VAT ani w czerwcu ani też w lipcu. Ponieważ błędnie naliczyła podatek, musiała go skorygować wystawiając fakturę korygującą. Zdaniem strony obieg dokumentów jest prawidłowy, niezrozumiałym jest fakt, że dokumenty w Urzędzie Miasta nie odpowiadają rzeczywistości, co winno skutkować stosownym postępowaniem kontrolnym w Urzędzie Miasta.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił organ, że istotą sporu jest określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego od robót budowlanych wykonanych przez stronę, udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] znajdującą się w aktach Urzędu, jak i zaewidencjonowaną przez stronę fakturą nr [...] z [...]. Wskazał organ na przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporz. z dnia 22.12.1999 r., stwierdzając, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują wystawiania dokumentu w postaci projektu faktury. Faktura nr [...] z [...] posiada wszystkie wymagane prawem elementy, a nadto na odwrotnej stronie zawiera pieczęcie i zapisy świadczące o przyjęciu jej do zaksięgowania przez nabywcę usługi, zapisy o ratalnym regulowaniu należności z niej wynikającej (pierwsza rata wpłacona w dniu [...]). Z niczego nie wynika, że jest to projekt. Fakt realności tejże faktury potwierdza sporządzona przez stronę do niej faktura korygująca nr [...] z dnia [...] nie ujęta w ewidencji Urzędu, albowiem nie odpowiadała stanowi faktycznemu, gdyż wystawiona w miejsce faktury nr [...]- faktura nr [...] obejmowała zakres robót objętych wystawionymi wcześniej fakturami nr [...],[...] ([...]),[...],[...] oraz dodatkowy zakres prac na kwotę [...], natomiast ze stanowiska Urzędu wynika, że prace te zostały wcześniej odebrane przez Urząd. Ostatecznie uznał organ, że odbiór prac udokumentowanych fakturą nr [...]nastąpił protokołem z dnia [...], co czyni prawidłowym ustalenie przez organ I instancji obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu usług wymienionych w fakturze nr [...] w miesiącu czerwcu 2000 r. Odnosząc się do wątpliwości występujących w literaturze na temat konstytucyjności przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. "d" rozporz. stwierdził organ, że sporne rozstrzygnięcie jest korzystniejsze dla strony, aniżeli gdyby moment powstania obowiązku ustalać w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstałby w maju 2000 r., a cyt. przepis rozporządzenia umożliwiał rozliczenie podatku należnego w czerwcu 2000 r.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa przez naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 i ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy nie uwzględniły dowodów przedstawianych przez stronę w odwołaniu, przyjmując a priori założenie, że sposób księgowania faktur przez Urząd Miasta, wystawionych przez stronę, był zgodny ze stanem rzeczywistym. Zdaniem strony organy podatkowe winne były przeprowadzić szczegółową kontrolę w Urzędzie Miasta w celu wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności pomiędzy dokumentacją strony a Urzędu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że dokumentacja strony, do której odnosi się w skardze i którą dołączyła do odwołania była przedmiotem oceny organów podatkowych i postawienia stronie zarzutu nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych przez nią prac.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe rozliczenie podatku VAT należnego, którego podstawę do rozliczenia, jak ustalił organ podatkowy, stanowi faktura VAT wystawiona przez stronę skarżąca na rzecz Urzędu Miasta K. za roboty budowlane nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] brutto (VAT - [...]), i która to faktura została przyjęta do rozliczenia przez Urząd Miasta, a rozliczenie na jej podstawie, realizowano ratami w okresie od [...] do [...].

Zdaniem strony skarżącej podstawę do rozliczenia robót z Urzędem Miasta stanowiła faktura nr [...] z dnia [...], na podstawie której strona skarżąca odprowadziła podatek należny VAT w lipcu 2000 r.

Kwestią sporną jest zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z rozbieżnością między stronami, która z wystawionych przez stronę skarżącą faktur stanowi podstawę powstania tego obowiązku podatkowego, czy, jak twierdzi strona skarżąca faktura nr [...]z dnia [...] czy też, jak twierdzi organ podatkowy faktura z dnia [...] nr [...]

Niewątpliwie rację ma organ podatkowy, wywodzący w oparciu o dokonane ustalenia, że w ewidencji księgowej Urzędu Miasta brak jest faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...], która została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży strony skarżącej, natomiast w ewidencji Urzędu Miasta zarejestrowano fakturę nr [...]z dnia [...], która stanowiła podstawę rozliczeń Urzędu Miasta ze stroną skarżącą. Natomiast numerowi faktury [...] w ewidencji skarżącej odpowiadała faktura wystawiona na rzecz innego podmiotu na kwotę [...]. brutto.

Jak wskazał organ podatkowy faktura nr [...] z dnia [...], stanowiąca podstawę rozliczenia dla Urzędu Miasta Kłodzka spełnia wszystkie wymogi formalne wymagane dla tego rodzaju dokumentu, zawiera zapisy świadczące o jej przyjęciu do realizacji, ujawniony w ewidencji Urzędu Miasta protokół odbioru robot nr [...] z dnia [...]nie zawiera żadnych zastrzeżeń, że robot z niego wynikających nie odebrano, pierwszą ratę należności z tytułu wykonanych robót Urząd Miasta zapłacił stronie skarżącej w dniu [...], a więc przed wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...], która, zdaniem strony, stanowiła podstawę rozliczenia między nią a Urzędem Miasta. Co prawda strona skarżąca wystawiła dnia [...]fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...], jednakże faktura korygująca nie została przyjęta do ewidencji, co wynika z pism Urzędu Miasta oraz wyjaśnień złożonych do akt administracyjnych.

Słusznie wskazał organ podatkowy, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca sprzedaż robót budowlanych na kwotę [...] przyjęta do realizacji przez Urząd Miasta K. była jedynie "projektem faktury", bowiem przede wszystkim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wystawiania takiego rodzaju dokumentu jak "projekt faktury", ponadto ustalone okoliczności sprawy, a więc istniejący, zarejestrowany w ewidencji Urzędu Miasta dokument faktury nr [...], protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...], regulowanie należności wynikającej z przedmiotowej faktury - pierwsza rata już [...], świadczą o tym, że podstawę rozliczeń między stroną skarżącą a Urzędem Miasta z tytułu wykonanych robót budowlanych stanowiła ta właśnie faktura.

Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organu II instancji wskazujące, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uregulowania z § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i dokonanie korekty w zakresie podatku należnego za czerwiec 2000 r. jest korzystniejsze dla strony, aniżeli, gdyby moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony na podstawie art. 6 ustawy o podatku VAT, bowiem wówczas korekta w zakresie podatku należnego dotyczyłaby miesiąca maja 2000 r.

Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej ustanawiając zakaz reformationis in peius stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, czyli organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony odwołującej się, wskazując na wyjątki odstąpienia od tego zakazu.

Niewątpliwie regulacja zawarta w treści przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 d) rozporz. jest regulacją na korzyść podatnika, stawiającą go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy, bowiem dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego liczy się chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, jednakże nie może to nastąpić później niż 30 dnia od wykonania usługi. Fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a nie mogą być one wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Nie wdając się w szczegółowe rozważania na temat wspomnianych przez organ II instancji wątpliwości na temat konstytucyjności przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporz., wskazać należy, że już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. III RN 95/00 (OSNP 2002/1.1) analizując moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano - montażowych stwierdza: "Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Konstytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie". Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą". Potwierdza to również przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.

Tak więc uznając, że chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodzić się należy, że skoro organ I instancji dokonał korekty podatku należnego za czerwiec 2000 r. w oparciu o wskazany przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) rozporz. , oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 6 ust. 8 ustawy pociągnęłoby za sobą naruszenie wspomnianej wyżej zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu zgromadziły materiał dowodowy w sposób wypełniający nakaz z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych treścią przepisu art. 191 tej ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.