Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 979/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 123, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3, art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. ze skargi ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił M.I. (dalej Strona, Skarżąca, Podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 776.686,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] położonych przy ul. [...] w Z.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2010 r. Repertorium A nr [...] Strona będąca użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa położonego w Z. przy ul. [...], składającego się między innymi z działek oznaczanych numerami [...] oraz [...] zabudowanych budynkami gospodarczymi posiadającymi dostęp do drogi, zbyła: prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 1,6467 ha oraz prawo własności budynku gospodarczego znajdującego się na tej działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, za cenę 3.698.8 i 8,00 zł oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1732 ha, oraz prawo własności budynku gospodarczego znajdującego się na działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, za cenę 389.004,00 zł. Powyższe prawa Strona nabyła nieodpłatnie w obrocie prywatnym umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 21 września 2007 r. Repertorium A nr [...]. Zatem sprzedaż praw nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, tym samym uzyskany dochód, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2010 r. wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 152.000,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż do wyliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości 776.686,00 zł uwzględnił przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 4.087.822,00 zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,00 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji w dniu 28 czerwca 2016 r. do NUS wpłynęło pismo zatytułowane "stanowisko w sprawie z wnioskami dowodowymi", do którego załączono: wyrok Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny Sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie z powództwa Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. przeciwko Podatniczce o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne zapadły na skutek apelacji pozwanej od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. Sygn. akt [...], odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Z. znak [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłaty planistycznej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położonej przy ul. [...] w Z. oznaczonej, jako działki [...], a następnie w dniu 17 sierpnia 2016 r. prawidłowe pełnomocnictwo szczególne sporządzone na formularzu PPS-1 udzielone przez Skarżącą dla małżonka oraz ponownie - podpisane przez Stronę - pismo zatytułowane "stanowisko w sprawie z wnioskami dowodowymi", zawierające przekreśloną datę 28 czerwca 2016 r. i opatrzone nową datą 1 sierpnia 2016 r.

W piśmie tym Strona zawarła swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym prowadzone przez organ I instancji postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ umowa darowizny, na podstawie której nabyte zostało prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr [...] została skutecznie zakwestionowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. co potwierdza prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w W. Sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Strona wskazuje, że skoro nie jest uznawana w stosunku do Skarbu Państwa za właściciela nieruchomości nabytej w drodze darowizny, to w konsekwencji nie mogła dokonać sprzedaży tej nieruchomości. Poza tym zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest, iż korzyści ekonomiczne uzyskane tytułem darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z tym należy ustalić wartość rynkową przedmiotu darowizny w dniu darowizny i taką wartość wyłączyć z opodatkowania. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny w dniu jej przekazania. Ponadto Strona wskazała, iż w związku z nabyciem nieruchomości w drodze darowizny, a następnie jej sprzedaży jest zobowiązana do świadczeń na rzecz darczyńcy z uwagi na fakt, iż popadł on w niedostatek. W związku z tym wydatki poniesione przez Stronę na rzecz darczyńcy w łącznej kwocie 270,000,00 zł, stanowią koszt uzyskania przychodu a dowody, świadczenia na rzecz darczyńcy, które Strona zobowiązała się przesłać do organu podatkowego powinny być włączone do materiału dowodowego.

Strona wskazała również, że przed podziałem na większej działce (w skład której wchodziła działka sprzedana) istniało obciążenie hipoteczne i wierzyciel wymagał wyceny nieruchomości, aby upewnić się, że pozostająca część nieruchomości jest wystarczająca na pokrycie długu. Bez kosztów wycen i kosztów operatów, wyodrębniona działka nie mogłaby być sprzedana a zatem w oczywisty sposób nie powstałby przychód z jej sprzedaży. Strona zobowiązała się w terminie 30 dni do dostarczenia dokumentów potwierdzających wskazane powyżej okoliczności jak również wniosła o włączenie do akt pełnego wypisu z księgi wieczystej podarowanej nieruchomości.

Podatniczka wyjaśniła, że nabyła grunt z zamiarem odsprzedaży a zatem koszty jego utrzymania w majątku Strony, są kosztami dotyczącymi przyszłego przychodu ze zbycia nieruchomości i powinny być brane pod uwagę jako koszt uzyskania przychodu. Zatem koszty z tytułu opłat użytkowania wieczystego ponoszone w okresie od nabycia do sprzedaży nieruchomości winny stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podatniczka zobowiązała się w terminie 30 dni do dostarczenia dokumentów potwierdzających te okoliczności. Podatniczka wskazała także, że w stosunku do niej cały czas toczy się postępowanie dotyczące opłaty planistycznej, która jest ściśle związana ze sprzedażą nieruchomości. Zdaniem Strony koszty wynikające ze zmiany planu zagospodarowania w oczywisty sposób wpływają na wielkość przychodu ze sprzedaży gruntu i powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu podatkowego. Strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty planistycznej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. Podatniczka podniosła również, że poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości a dowody na tę okoliczność dostarczy organowi podatkowemu w terminie 30 dni.

NUS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. na dzień sporządzenia darowizny na rzecz Strony w 2007 r.

W odwołaniu od decyzji NUS z dnia 4 października 2016 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, włączenie do materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów potwierdzających wydatki Strony na cele mieszkaniowe, przeprowadzenie wskazanych w treści odwołania dowodów poprzez: wystąpienie do Starosty Z. o informację o kwotach poniesionych przez Stronę opłat wieczystego użytkowania dot. zbytej nieruchomości do dnia jej sprzedaży, wystąpienie do NUS w Z. o informację w sprawie przeprowadzonych wycen nieruchomości, wystąpienie do Prezydenta Miasta Z. o informację o zapłaconych przez Stronę kosztach opłaty planistycznej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 197 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym według Strony naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. ma charakter kwalifikowany - ze względu na celowe naruszenie przez organ - skutkujący nieważnością decyzji,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Do odwołania załączono dokumenty potwierdzające wydatki na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], faktury VAT dotyczące opłat eksploatacyjnych lokalu [...] i inne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), po zapoznaniu się z zarzutami odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, z uwagi na fakt, iż zbyte w dniu 14 lipca 2010 r. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek zostało nabyte w drodze darowizny w dniu 21 września 2007 r.

DIS podniósł, że w toku postępowania Strona powołała prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, iż umowa darowizny, która była podstawą nabycia przez Podatniczkę praw została skutecznie zakwestionowana przez NUS w Z. (działającego za Skarb Państwa) w związku z tym, w Jej w ocenie, uniemożliwia to przyjmowanie dla celów opodatkowania, że Podatniczka dokonała ich zbycia. Zdaniem Strony należy przyjąć, cyt.: "że skoro wobec Skarbu Państwa (i wszystkich jego organów, w tym podatkowych) transakcja, na podstawie której nabyto nieruchomość jest nieskuteczna (jest uznana za niebyłą), czyli skoro Strona nie jest uznawana w stosunku do Skarbu Państwa (i jego organów podatkowych) za właścicielkę ze względu na zakwestionowaną umowę, to ma to konsekwencje w odniesieniu do kolejnych transakcji Strony dotyczącej tej nieruchomości.

Powołany wyżej Sąd oddalił apelację Podatniczki w sprawie powództwa Skarbu Państwa - NUS w Z. przeciwko Stronie o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne. Wyrok zapadł na skutek apelacji pozwanej (Podatniczki) od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r, sygn. akt [...], który m.in. uznał za bezskuteczną umowę darowizny sporządzoną przed notariuszem A.R. w Kancelarii Notarialnej w Z., zawartą w dniu 21 września 2007 r., mocą której mąż darował Podatniczce prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego w Z. przy ul. [...], składającego się działek o numerach ewidencyjnych [...] o łącznej powierzchni 2,8741ha oraz własność znajdującego się na tym gruncie budynku o łącznej kubaturze 70 906 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyrokiem tym, Sąd uznał, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki skargi pauliańskiej w odniesieniu do pokrzywdzenia wierzyciela. W rezultacie takiego orzeczenia zaskarżona czynność prawna (umowa) traktowana jest tak, jakby w ogóle nie została zawarta, jednak tylko w stosunku do wierzyciela, dłużnika i osoby trzeciej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, DIS stwierdził, że w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego umowa darowizny zawarta dnia 21 września 2007 r. nie stała się bezskuteczna erga omnes. Jest ona bezskuteczna jedynie w stosunku NUS w Z. (reprezentującego Skarb Państwa) w celu zaspokojenia wierzytelności egzekucyjnych zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.159.991,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Podkreślił, iż Strona nie przestała być (na skutek wskazanych okoliczności) właścicielem praw nabytych na podstawie umowy darowizny.

DIS wskazał, iż dokonane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych numerami [...] przez Podatniczkę, jako użytkownika wieczystego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008.

Dalej organ odwoławczy powołał art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a - c nabytych w drodze darowizny uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. DIS wskazał, że zdaniem Strony w przypadku nieruchomości nabytej tytułem darowizny, przy jej sprzedaży przed upływem 5-letnego okresu, należy wziąć pod uwagę wartość darowizny z dnia jej nabycia przez obdarowaną. Strona zwracała też uwagę, że nabycie rzeczy na podstawie umowy darowizny, pomimo że jest ona wolna od podatku dochodowego, powoduje przejście na obdarowaną korzyści ekonomicznych równych wartości przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania/nabycia. W związku z tym w postępowaniu należało ustalić wartość rynkową przedmiotu darowizny w dniu darowizny i taką wartość wyłączyć z opodatkowania" Strona podtrzymała, iż w zakresie wartości nieruchomości (wg stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) przychody ze zbycia nie są dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz w rzeczywistości dochodem z darowizny, który na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu. Tym samym Podatniczka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez Stronę.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony i wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonana aktem notarialnym darowizna przez męża na rzecz żony została zwolniona od podatku od spadku i darowizn (§ 9 aktu notarialnego rep. A Nr [...]). Natomiast, gdy obdarowany w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną, stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanych gruntów nabytego w sposób nieodpłatny. Wobec tego w ocenie DIS z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wartość otrzymanej przez Stronę darowizny (wartość nieruchomości według stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie została wymieniona w tym przepisie. Tym samym wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez Stronę, w ocenie DIS jest bezpodstawny, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość nieruchomości określona przez biegłego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z tych powodów, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, o który Strona ponownie wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu l instancji.

Zdaniem DIS za koszt uzyskania przychodu nie można uznać również wskazanego przez Stronę wykonanego świadczenia na rzecz męża - darczyńcy w łącznej kwocie 375 tys. zł. W odniesieniu do wskazanych przez Stronę "poniesionych" wydatków o "charakterze nakładów" oraz poniesionych kosztów "związanych z uzyskaniem ceny sprzedaży", tj. wydatków dotyczących: opłaty pianistycznej, wyodrębnienia działki z większej całości i związanych z tym wycen nieruchomości, opłat użytkowania wieczystego, które zdaniem Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinny być uwzględnione przy obliczeniu dochodu do opodatkowania, DIS podniósł, że Strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu ww. wydatków, pomimo, iż w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. i z dnia 10 sierpnia 2016 r. informowała organ I instancji, iż dowody na powyższe okoliczności zostaną przez nią przedłożone. Dowodów takich Strona nie załączyła również do odwołania z dnia 8 listopada 2016 r. wnioskując jednocześnie o ich pozyskanie przez organ odwoławczy poprzez wystąpienie do Starosty Z., NUS w Z. oraz Prezydenta Miasta Z. W ocenie DIS, to podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Zatem to Strona powinna uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniosła określone wydatki, gdyż to na Podatniczce jako na osobie dokonującej pomniejszenia dochodów o koszty uzyskania przychodu ciąży obowiązek wykazania tego - zgodnie z zasadą udowodnienia przez nią wystąpienia okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne. Natomiast organ musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodów.

DIS wskazał także, iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskuje Strona (pozyskanie poświadczeń dokonania opłat planistycznych) nie mają znaczenia dla sprawy. Poza tym jak słusznie zauważył organ I instancji wysokość opłaty planistycznej (oraz okoliczność jej ewentualnej zapłaty) została ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r., a sprzedaż prawa do nieruchomości nastąpiła wcześniej, tj. w dniu 14 lipca 2010 r. Podobnie, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność wysokości poniesionych przez Stronę w toku posiadania opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Opłaty te bowiem nie stanowią nakładów na posiadaną nieruchomość (prawo), które zwiększyłyby wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania. W związku z powyższym, w ocenie DIS, wniosek Strony zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie ww. dowodów jest bezpodstawny.

Za bezzasadny DIS uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które nie przewidują możliwości wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe w celu zwolnienia przychodu z opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. - został dodany w Dzienniku Ustaw z 2008 roku Nr 209 poz. 1316 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma zastosowanie jedynie do sprzedaży tych nieruchomości i praw, które zostały nabyte najwcześniej po 1 stycznia 2009 r. Tym samym wydatkowanie przez Podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości na cele mieszkaniowe nie zwalnia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Przedłożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody świadczące o poniesionych wydatkach na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. pozostają zatem bez jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Podsumowując, DIS zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., wskazał, że termin określony w tym przepisie nie jest jedyną możliwością daną stronie w kwestii wypowiadania się w przedmiocie przebiegu, kierunku, czy zakresu gromadzenia dowodów przez organ. Aktywność strony w tym przedmiocie nie jest ograniczona w trakcie całego postępowania podatkowego żadnymi regułami. Strona nie wskazała natomiast, że uniemożliwiono wcześniej Stronie składanie wyjaśnień, czy wnioskowania o przeprowadzenie określonych dowodów. Zatem nie wykazała, że naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatniczka zarzuciła

zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ma charakter kwalifikowany (ze względu na celowe naruszenie przez organ), co skutkuje nieważnością decyzji;

2) prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powodu wskazanych naruszeń prawa Strona wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie Decyzji,

2) przeprowadzenie dowodów z kopii dokumentów załączonych do niniejszej skargi,

3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona odnosząc się do naruszenia przez organ art. 200 O.p., wskazała, że obowiązek w tym zakresie ma istotne znaczenie w postępowaniu, albowiem zapewnia stronie czynny udział w każdej fazie postępowania. W tym wypadku daje Stronie możliwość zapoznania się i odniesienia do materiału dowodowego na ostatnim etapie procedury, kiedy wiadomym jest, że organ nie będzie już prowadził postępowania dowodowego i jest gotów do ostatecznego rozstrzygnięcia.

Powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy bowiem – jak to wskazała Strona - gromadziła jeszcze istotne dla sprawy dowody oraz informacje o wydatkach związanych z nakładami poniesionymi w związku z nieruchomościami, które mogły mieć wpływ na ostateczną kwotę podatku. W związku z tym Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do tej skargi dokumentów na okoliczność istnienia w momencie wydawania decyzji nowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tzn. na ostateczny wymiar podatku. Strona także zauważyła, że gdyby organ wydał i wysłał postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., doszłoby do przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ czasu. Organy podatkowe przez 5 lat pozostawały całkowicie bierne i nie wykonywały swoich obowiązków, naruszając art. 125 § 1 O.p.

W ocenie Podatniczki naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. "było świadome, celowe, podjęte w celu uniknięcia skutków przedawnienia, nie miało usprawiedliwionego powodu, bowiem przedawnienie groziło wyłącznie z powodu wcześniejszej bierności i opieszałości organu, miało albo co najmniej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

a) strona pozbawiona została możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wysokość podatku,

b) wykonanie obowiązków wynikających z tych przepisów spowodowałoby, że organ wydałby decyzję odmienną.

Skarżąca wskazała, że podjęto szczególne działania dla przedłużenia końcowego terminu przedawnienia. Mianowicie: nadano decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności - w celu podjęcia egzekucji i przerwania biegu przedawnienia (to jednak nie zakończyło się powodzeniem, ponieważ Strona zapłaciła podatek); niemożność przerwania biegu przedawnienia zwiększyła jeszcze determinację organu, który (poza wskazanym wcześniej celowym naruszeniem art. 200 § 1 O.p. skierował sprawę do referatu karnoskarbowego w celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszenia terminu przedawnienia. Aktualnie w aktach sprawy nie ma dowodu, że postępowanie takie wszczęto (nie jest takim dowodem informacja o zawieszeniu w arkuszu odwoławczym oraz skierowana do Strony informująca o zawieszeniu, wobec czego należy przyjmować, że do zawieszenia nie doszło.

Strona także powtórzyła argumentację z odwołania, a mianowicie, że na podstawie wskazanego wyroku Sądu Apelacyjnego nie można uznać (tzn. nie może tego uznać żaden organ podatkowy - działający w imieniu i na rzecz albo jako Skarb Państwa), że Podatniczka dokonała sprzedaży (przeniesienia własności) przedmiotowej nieruchomości (skoro dla Skarbu Państwa nie była jej właścicielem). Tym samym postępowanie dotyczące określenia dochodu z tej sprzedaży jest bezprzedmiotowe. W zaskarżonej Decyzji nie odniesiono się do tego argumentu w sposób przekonujący. W ocenie Strony uznanie w tym postępowaniu przez organ podatkowy, że Strona przeniosła własność (zbyła) nieruchomość narusza art. 191 O.p., ponieważ jest sprzeczne z dowodem w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] czerwca 2015 r. Prowadzi to ostatecznie do nałożenia na Stronę w sposób nieuzasadniony podatku od zbycia nieruchomości, pomimo że dla organów podatkowych Strona nie mogła być uznana za jej właścicielkę (a tym samym nie mogła być uznana za osobę zbywającą nieruchomość), zatem przypisanie jej dochodu ze sprzedaży stanowi o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ponownie także Strona podniosła, że w przypadku nieruchomości nabytej tytułem darowizny, przy jej sprzedaży przed upływem 5-letniego okresu, należy wziąć pod uwagę wartość darowizny z dnia jej nabycia przez obdarowaną i w tym zakresie należy powołać biegłego.

Ponadto w ocenie Skarżącej świadczenia wynikające z obowiązku alimentacyjnego na rzecz darczyńcy, stanowiły obowiązek ekonomiczny wynikający z faktu darowizny i powiązane są ze spieniężeniem jej wartości. Jako takie stanowiły ciężar i wydatek związany z darowizną i powinny być brane pod uwagę jako koszt sprzedaży przy kalkulacji rzeczywistego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Pominięcie tych kosztów stanowi o naruszeniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała także, że poniosła koszty o charakterze nakładów, które podlegają uwzględnieniu na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - jako pomniejszające przychód do opodatkowana. Skarżąca posiada dowody, które gromadziła i zamierzała przedstawić organowi w trybie art. 200 § 1 O.p. Ponadto zaskarżona decyzja niezgodnie z dowodami pomija istotne okoliczności powodujące, że wymiar podatku albo jest niedopuszczalny albo powinien być dokonany w niższej kwocie. Zdaniem Strony organ z naruszeniem prawa materialnego opodatkowuje faktycznie darowiznę otrzymaną przez Skarżącą w 2007 r., której wartość spieniężyła w 2010 r. Dochód z tego tytułu (przyrost majątku) nie powstał w 2010 r., ale w roku 2007.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddanie, podtrzymując argumentację przedawnioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 marca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzut rażącego naruszenia prawa do obrony i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p.), jak i uzupełniająco podniósł zarzut naruszenia w sprawie art. 192 O.p. poprzez pozbawienie Strony prawa do "ostatniego słowa". Zwrócił także po raz kolejny uwagę na art. 187 § 1 O.p.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze.

Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kserokopii dokumentów niepoświadczonych za zgodność z oryginałem od str. 14 do 114 akt sądowych (sto stron) na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Pełnomocnik Strony na rozprawie wniósł o wyłączenie rozpoznających przedmiotową sprawę sędziów: Barbary Kołodzieczak-Osetek, Matyldy Arnold-Rogiewicz i asesora sądowego Agnieszki Wąsikowskiej oraz po ogłoszeniu postanowienia o odroczeniu powyższej rozprawy pełnomocnik Skarżącej zgłosił zastrzeżenia do protokołu w trybie art. 105 § p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym Sąd oddalił wniosek o wyłączenie sędziów i asesora.

Następnie pełnomocnik Skarżącej w dniu 16 marca 2018 r. złożył "pismo procesowe w sprawie wyłączenia sędziów składu orzekającego" stanowiące uzupełnienie uzasadnienia wniosku złożonego na rozprawie. W tym samym dniu złożył także wniosek o sprostowanie protokołu.

Zarządzeniem Przewodniczącego składu orzekającego z dnia 23 marca 2018 r. odmówiono sprostowania protokołu rozprawy w żądanym przez Stronę zakresie.

Dalej pismem z dnia 6 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił "dodatkową argumentację w kwestii działania organów w kierunku bezprawnego uniknięcia skutków przedawnienia (pkt 2 uzasadnienia skargi), co łączy się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.". Do pisma dołączył uzasadnienie nowelizacji ustawy o podatkach od spadków i darowizn oraz odpowiedź na interpelacje z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 22261 "w sprawie ofiar tzw. ulgi meldunkowej".

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zmianę postanowienia Sądu z dnia 13 marca 2018 r. i o przeprowadzenie dowodów w postaci kserokopii załączonych do skargi na okoliczność naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. Oświadczył także do protokołu, że nie dysponuje oryginałami załączonych kserokopii, w związku z tym nie może ich poświadczyć za zgodność z oryginałem.

Sąd postanowił odmówić zmiany postanowienia z dnia 13 marca 2018 r. na podstawie art. 106 § 3, art. 165 p.p.s.a. oraz art. 129 § 1 i 2 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Na tej samej rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte w 2010 r., a nie w 2007 r., dlatego co do zbycia mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2010 r. To oznacza, że Skarżącej przysługiwała ulga mieszkaniowa. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na potrzebę replikowania. Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku. Sąd natomiast zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do złożenia w terminowego 7 dni od dnia rozprawy załącznika do protokołu.

W dniu 18 lipca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył do akt sprawy "Załącznik do protokołu rozprawy w dniu 11 lipca 2018 r. (replika Skarżącej na wystąpienie pełnomocnika organu), w którym rozszerzył argumentację zarzutów przedstawionych na wcześniejszym etapie.

W dniu 23 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej złożył "wniosek o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo i zmianę postanowienia z dnia 13 marca 2018 r. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo i zmianę postanowienia z dnia 13 marca 2018 r. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych. W piśmie tym pełnomocnik po raz kolejny podjął polemikę w zakresie nieuwzględnienia jego wniosku dowodowego, jak i po raz kolejny wskazał na uchybienie przez organ procedurze określonej w art. 200 O.p., które jego zdaniem miało wpływ na wynik sprawy.

Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 133 § 2 p.p.s.a. Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. I w myśl § 3 tego przepisu - rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. W ocenie Sądu mając na uwadze uzasadnienie strony skarżącej zawarte we wniosku, żadne nowe istotne okoliczności nie ujawniły się po zamknięciu rozprawy, w związku z tym wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Mając na uwadze zarzuty skargi, należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, wbrew rozważaniom i sugestiom Skarżącej o zamierzonym naruszeniu art. 200 O.p. przez organ odwoławczy w celu zapobieżenia - "nieuniknionemu" w realiach niniejszej sprawy - przedawnieniu zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia z dniem 17 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przestanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (pismo z dnia 22 listopada 2016 r., nr 1435-PP-2.4211.14.2016/BS), o czym Skarżąca, jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudzień 2016 r.). Zatem zarzut skargi w powyższym zakresie należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do merytorycznych kwestii niniejszej sprawy, należy wskazać, że podnoszony w skardze, a następnie rozwinięty w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r. i z dnia 6 lipca 2018 r. zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie art. 200 § 1 O.p., które bezspornie w sprawie niniejszej miało miejsce - nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (CBOSA), m.in. stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15 (lex nr 2441373), w którym odniesiono się m.in. do powyższej uchwały, wskazano też, że nie w każdym przypadku naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. przesądza o uchyleniu decyzji. Konieczne jest, by uchybienie obowiązkowi określonemu z tych przepisach miało (mogło mieć) przełożenie na wynik sprawy. Jeżeli zarzut naruszenia tych przepisów podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby uchybienie to mogło taki skutek spowodować. Strona również w sposób przekonywujący tej istotności nie wykazała.

Podkreślenia wymaga, że strona w przedmiotowej sprawie – wbrew podnoszonym zarzutom - skorzystała jednak z prawa wypowiedzenia się, uczyniła to m.in. w odwołaniu i w pismach kierowanych do organów podatkowych z dnia 10 sierpnia 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., zatem brała czynny udział w postępowaniu przed organami i wiedziała, że postępowanie toczy się i ma prawo składania pism i wniosków dowodów. I z uprawnienia z tego skorzystała. Składała wspomniane pisma, w których m.in. wskazywała, że dodatkowe dokumenty złoży we wskazanym przez siebie terminie, a następnie sama ten termin sobie przedłużała. Jednak jak wynika z akt sprawy, były to gołosłowne stwierdzenia, bowiem Strona nie wykonywała swoich zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że poza obowiązkami spoczywającymi na organie administracji publicznej co do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, również na stronie postępowania spoczywa, wynikająca z jej uprawnienia do czynnego udziału w sprawie, powinność przedstawienia i wykazania okoliczności mających przemawiać za słusznością jej twierdzeń.

Fakt wydania decyzji przez organ I instancji bez wyznaczenia zgodnie z art. 200 O.p. terminu, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż strona szereg zarzutów podniosła w obszernym odwołaniu i przedstawione przez stronę argumenty DIS poddał analizie i rozważeniu w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie można uwzględnić także stanowiska strony, że ma wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. Należy wyjaśnić, że strona nie wykazała, że zostało jej uniemożliwione składanie wyjaśnień, składnie wniosków dowodowych, jak również jakie dowody zostały przeprowadzone, do których strona nie mogła się odnieść. Wobec tego nie można stwierdzić, że końcowe niezapoznanie się z materiałem dowodowym doprowadziło do rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności podnoszonych przez Stronę na wcześniejszym etapie postępowania. Przy takim stanowisku, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 200 i 123 § 1 O.p., jak i art. 192 O.p., a uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca prawo użytkowania wieczystego nabyła w obrocie prywatnym na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym z dnia 21 września 2007 r., natomiast odpłatnego zbycia ww. praw dokonała na podstawie umowy sprzedaży w dniu 14 lipca 2010 r., czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia. Dokonane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek, jako użytkowania wieczystego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008.

Mając na uwadze ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, za prawidłowe należy uznać stanowisko DIS, który stwierdził, że w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] umowa darowizny zawarta dnia 21 września 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...], na mocy której mąż skarżącej darował Jej prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stała się bezskuteczna erga omnes. Jest ona bowiem bezskuteczna jedynie w stosunku do NUS w Z. (reprezentującego Skarb Państwa) w celu zaspokojenia wierzytelności egzekucyjnych zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 r. Skarżąca nie przestała być (na skutek powyższych okoliczności) właścicielem praw nabytych na podstawie umowy darowizny. Wobec powyższego, organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż pozew o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną względem wierzyciela nie zmierza do ustalenia nieważności umowy.

Istotną kwestią i sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, co można uznać za koszt uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie dokonana aktem notarialnym darowizna przez męża na rzecz żony została zwolniona od podatku od spadku i darowizn. Trzeba tutaj podnieść, że rację ma organ odwoławczy, który wyjaśnił, że w sytuacji, gdy obdarowany w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analizując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się przede wszystkim do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., którego pełnomocnik w swoich pismach nie powołuje (wręcz omija), a z którego w sposób jednoznaczny wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanych gruntów nabytego w sposób nieodpłatny.

Mając na uwadze treść tego przepisu Sąd uznał, że wartość otrzymanej przez Stronę darowizny (wartość nieruchomości według stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Tym samym wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez Stronę, jest – jak zasadnie zwrócił uwagę DIS - bezpodstawny, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość nieruchomości określona przez biegłego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się również świadczenie wykonane przez skarżącą na rzecz męża. Do udokumentowanych nakładów w myśl analizowanego przepisu, które zwiększyły wartość praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania nie należą także: wskazane przez stronę opłaty planistyczne, opłaty eksploatacyjne, koszty poniesione na wyodrębnie działek, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Strona również w toku postępowania nie uprawdopodobniła/wykazała twierdzeń poniesienia ww. wydatków, a poza tym opłaty, na które się powołała, nie dotyczyły bezpośrednio przedmiotowych działek albo dotyczyły okresów późniejszych (po dokonaniu sprzedaży) i w związku z tym nie stanowią nakładów na posiadaną nieruchomość, które zwiększałyby wartość rzeczy i praw majątkowych.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Powyższy przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie – wbrew twierdzeniom pełnomocnik Skarżącej wyrażonym na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. - jedynie do sprzedaży tych nieruchomości i praw, które zostały nabyte najwcześniej po 1 stycznia 2009 r. Tym samym wydatkowanie przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości na cele mieszkaniowe nie zwalnia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Przedłożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody świadczące o poniesionych wydatkach na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. pozostają zatem bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Odnosząc się do wniosku dowodowego oddalonego na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r., jak i oddalonego wniosku o jego zmianę zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r., należy wskazać, że nie mogły być one uwzględnione z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepis Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym – mając na względzie oświadczenia pełnomocnika Skarżącej w niniejszej sprawie, jak i z ostrożności i rozwagi dokonanych ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1496/17, CBOSA) – kserokopie te nie stanowią dokumentów i nie mogą ich zastępować.

Wymaga podkreślenia, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz służyć ma ono jedynie weryfikacji stanowiska Skarżącej co do poniesionych przez Nią wydatków o charakterze nakładów umożliwiających uzyskanie przychodu ze sprzedaży, których jak twierdzi Strona, nie miała możliwości przedstawić na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu takie twierdzenie Strony jest nieuzasadnienie, o czym była mowa wyżej, jak i z uwagi na to, że postępowanie w niniejszej sprawę toczy się od 2015 r. Strona – w ocenie Sądu – w rzeczywistości podejmuję próbę ustalenia/wykazania nowych okoliczności faktycznych. Fotokopie takie natomiast w tym kontekście – biorąc pod uwagę okoliczności sprawy - nie mogą stanowić samodzielnej podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Wyjaśnić trzeba także, że pełnomocnik kilkukrotnie informowany był na rozprawie, że kserokopie pism (sto stron), których – jak wskazał – nie poświadczy za zgodność z oryginałem z uwagi na to, że po prostu nie dysponuje oryginałami tych dokumentów - nie mogą stanowić dowodu uzupełniającego z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Trudno także przyjąć sytuację, w której to Sąd weźmie na "swoje barki" odpowiedzialność za wiarygodność wskazanych przez Stronę 100 stron spornych kserokopii (część z nich nieczytelnych, część z nich wydanych po wydaniu zaskarżonej decyzji), których sam pełnomocnik Skarżącej, działający w interesie Strony, nie chce bądź nie może poświadczyć za zgodność z oryginałem. Należy zauważyć, że pełnomocnik Skarżącej nawet nie podjął próby zweryfikowania/potwierdzenia choć części z załączonych kserokopii. Jedynie wskazał, że nie dysponuje oryginałami, żeby dokonać ich poświadczenia za zgodność. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że zgodnie z art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Tymczasem przedmiot, liczba wniosków dowodowych (sto stron nie poświadczonych za zgodność z oryginałem) oraz okoliczności zgłaszania dodatkowych wniosków, a także stanowisk przez stronę skarżącą ("na ostatnią chwilę": tuż przed albo na rozprawie, i to na każdym z jej obu terminów) nie pozwalają wykluczyć, iż działania te były w rzeczywistości obliczone (jeśli nie wyłącznie, to przynajmniej w istotnym zakresie) na przewleczenie postępowania – do czego Sąd, z oczywistych względów, nie mógł dopuścić.

Ubocznie należy wskazać, co nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, że kserokopie złożone przez Skarżącą przed sądem administracyjnym – w sytuacji nawet gdyby Sąd je uwzględnił –nie mogłyby wpłynąć dla Strony pozytywnie na rozstrzygnięcie, bowiem Strona poprzez te kserokopie nie wykazała, że poniosła nakłady na posiadane nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie, tj. działki nr [...], które zwiększałyby wartość rzeczy i praw majątkowych. Strona powołuje się bowiem na kserokopie dokumentów i pism, które dotyczą przede wszystkim postępowania mającego na celu podział działki nr [...] i urządzenie dla niej odrębnej księgi wieczystej, a która to działka nie jest objęta zakresem postępowania. Odnosząc się do dwóch faktur dołączonych do skargi, wystawionych pod dniu zbycia nieruchomości, należy wskazać, że z opisów ich przedmiotu (ogólnie sformułowanych) także nie wynika, że dotyczą działki nr [...]. Pełnomocnik Skarżącej także w tym zakresie nie podjął próby ich weryfikacji/opisu pod kątem wykazania czego tak naprawdę dotyczą.

Poza tym część kserokopii jest nieczytelna, pochodzi z okresu już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mogłaby zostać poddana jakiejkolwiek weryfikacji (w takiej postaci także organ nie byłby w stanie poddać ich analizie).

Mając na względzie powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.