Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 102/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 5a pkt 38, 39 i 40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 169, art. 14b § 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 843/21 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2021 r. sygn. akt. I SA/Sz 843/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi W. G. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 25 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skarga kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzucił mu naruszenie:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 p.p.s.a. (ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej :" p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełniania braków wniosku, ponieważ ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy - zdaniem organu - skoro skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego (przede wszystkim poprzez uszczegółowienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego) i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawno-podatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g §1 o.p.;

2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619 ze zm.; dalej: "p.s.w.i.n.") poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego wraz z modelem infrastruktury IT w formie opisów lub diagramów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n. podczas gdy zdefiniowanie tej instytucji w przepisach odrębnej ustawy powinno prowadzić do stwierdzenia w oparciu o art. 14b § 1 o.p., że określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

3. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Mimo wniosku skarżącego kasacyjnie organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy, nie mającym w tej sprawie zastosowania) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne, na które można kierować mniej spraw z uwagi na czas ich trwania. Strony zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący zadał pytanie, czy podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego wraz z modelem infrastruktury IT w formie opisów lub diagramów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Następnie, na wezwanie organu interpretacyjnego i zawarte w nim żądanie przeformułowania pytania, zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez skarżącego, polegająca na tworzeniu kodów źródłowych w języku wskazanym przez kontrahenta, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu, wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym, czy skarżący jest uprawniony do korzystania z ulgi IP BOX, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. przy spełnieniu wszystkich dodatkowych wymogów nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Uzupełnił także swoje stanowisko, dostosowując je do przeformułowanego pytania. Mimo uzupełnienia wniosku, na kolejne żądania organu, w których jako podstawę prawną wskazywano art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania. Zdaniem organu skarżący oczekuje od organu nie tylko potwierdzenia prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w szczególności potwierdzenia, że opisana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. Organ stwierdził, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Strona natomiast nie ma pewności, czy prowadzi badania naukowe, prace rozwojowe czy też jedno i drugie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania stwierdził, że skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Zdaniem Sądu meriti oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów, organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Uzasadniając podstawy kasacyjne organ podkreśla obecnie, że skarżący powinien był wskazać jednoznacznie, czy prowadzi prace badawcze czy rozwojowe, że w istocie nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, a ponadto, że stwierdzenie, czy wnoszący o wydanie interpretacji prowadził prace badawczo- rozwojowe wymagałoby od organu interpretacyjnego przeprowadzenia pisemnego postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym nie jest dopuszczalne, a nadto dokonania wykładni i oceny zastosowania ustawy niepodatkowej - Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

3.4. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przedstawionymi przez skarżący kasacyjnie organ argumentami, dotyczącymi konieczności przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie . Obowiązek ten wynika wprost z art. 14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W tym przypadku, jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ wzywał skarżącego nie tylko do przeformułowania pytania, ale w istocie do uczynienia go bezprzedmiotowym. Uzupełnienie stanu faktycznego czyniłoby bowiem zbędnym wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo- rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zatem niemożliwe było wydanie interpretacji przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze, czy też prace rozwojowe.

3.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

3.7. Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 nie stanowi przepisu prawa podatkowego, bowiem odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W art.5a u.p.d.o.f. zawarto słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach , a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18).

3.8. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art.5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.) . Prace rozwojowe są, w świetle art. 5a pkt 40 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n.) działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, na czym polega jego działalność. Opisał, że "Działalność Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umowy polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu. Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie komponentów i modułów (wraz z kodem źródłowym) silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez Spółkę, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznymi i handlowym, a takźe modudy i komponenty strony internetowej i aplikacji giełdy. Dodatkowo Wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej giełdy kryptowalut oraz kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest wykonywana w sposób ciągły i polega na realizacji zgłaszanych przez Spółkę potrzeb wynikających z funkcjonowania oprogramowania giełdy kryptowalut. Działalność ta ma charakter unikatowy z uwagi na fakt, że opracowywane rozwiązania nie mogą zostać nabyte na rynku i są dopasowane do zapotrzebowania Spółki." Uzupełniając wniosek (pismo z 23 kwietnia 2021 r.) skarżący podał: "Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w realizację zleconych przez Spółkę projektów służy poprawie działalności i rozwoju tworzonego rozwiązania umożliwiającego funkcjonowanie silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym. Wnioskodawca niewątpliwie poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań łączy dostępną dla Wnioskodawcy wiedzę oraz poszerza ją, w celu stworzenia oprogramowania dotychczas niedostępnego na rynku tworzonego na zlecenie Spółki i realizowanego pod jej nadzorem, a także ulepszenia stworzonego oprogramowania, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do tego oprogramowania. Czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów. W szczególności, jego prace nie polegają na prowadzeniu czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynnościach serwisowych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą do stworzenia zupełnie nowej funkcji, odpowiadającej potrzebom rynku kryptowalut organizowanego przez Spółkę, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. W konsekwencji, potwierdza to, iż sam proces tworzenia oprogramowania nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej.". Wnioskodawca podał zatem dokładny opis wykonywanej przez niego działalności, który był możliwy do skonfrontowania z definicją działalności badawczo-rozwojowej. Niewątpliwie organ interpretacyjny nie był w stanie zweryfikować rzetelności twierdzeń co do nowości i innowacyjności wyników prac wnioskodawcy, jednakże nie było to niezbędne w postępowaniu interpretacyjnym. W tym zakresie podanie niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym faktów miałoby co najwyżej wpływ na ewentualną ochronę wnioskodawcy, wynikającą z interpretacji (art. 14k i art.14m o.p.), jednakże nie miało wpływu na jej wydanie. Stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę był bowiem wyczerpujący. Zauważyć należy, że w drugim wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji organ domagał się od wnioskodawcy jedynie wyjaśnienia, czy "Czy wytarzanie, rozwijane i ulepszane oprogramowania, o którym mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe?", cytując dalej przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie wzywał zatem do podania dalszych faktów, a do stwierdzenia w stanie faktycznym, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową, a o to właśnie pytał skarżący. Tym samym nie było podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, skoro wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego, innych niż wymienione w art.14b § 2a o.p., a przedstawiony we wniosku i pismach uzupełniających stan faktyczny był wyczerpujący.

3.9. Z tych względów nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem art.14b § 3 o.p., art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. oraz art.14g o.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił w związku z tym skargę kasacyjną. Wskazać dodatkowo należy, że tożsamy problem rozstrzygany był już przez Naczelny Sąd Administracyjny w taki sam sposób (przykładowo w wyroku z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21).

Sylwester Golec Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka