Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1196/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 127, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 233 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego H.-C. Sp. j. R. K., K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 41/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego H.-C. Sp. j. R. K., K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego H.-C. Sp. j. R. K., K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 41/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "H." sp.j. R.K. K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec, sierpień i listopad 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie elementów stalowych, usług budowlanych, wystawionych przez Sp. z o.o. "E.". Zgromadzony w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzał, że ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, nie posiadała również niezbędnych narzędzi do wykonywania elementów stalowych, nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, ani podwykonawców. Ustalono, że ww. firma wystawiała jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieustalenie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelniej oceny tej okoliczności;

- prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), będących konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego potwierdzały, że Spółka z o.o. "E. " prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "E." organy podatkowe wzięły pod uwagę głównie zeznania udziałowca tej Spółki – D. N.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. "E." również wykazało, że Spółka ta nie dokonywała żadnych transakcji z PPH "H." Spółka Jawna. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynikało, że Spółka z o.o. "E." nie uzyskała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych, przez "A." – P.J., tytułem wykonania dla Spółki z o.o. "E." rzekomych usług ślusarskich oraz usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "E." organ pierwszej instancji ustalił, że na fakturach VAT wystawionych przez "A." – P.J. widniały usługi ślusarskie analogiczne do usług, które zostały wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "E." na rzecz PPH "H.".

Analiza włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2012 r. dokumentów dotyczących P.J., doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że firma "A." P.J. jest podmiotem nieistniejącym, wobec którego nie ma możliwości potwierdzenia zawieranych transakcji.

Organy obu instancji dowiodły, że Spółka z o.o. "E. nie była w stanie wykonywać jakichkolwiek usług, bowiem nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, jak również kadrowego, co wynika z protokołów przesłuchania: C.J., AH., M.P. Spółka z o.o. "E." nie była faktycznym wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, co potwierdzały zeznania W.K. i A.H. Według Sądu prawidłowo organy oceniły zeznania ww. osób wskazujących, że działalność C.J. polegała jedynie na tworzeniu fikcyjnych Spółek, które stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie działalność tych Spółek polegała na wystawianiu "pustych faktur" VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała usługi budowlane oraz elementy stalowe, jednak wykonawcą tych usług nie była Spółka z o.o. "E.".

3.3. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła sytuacja w której odbiorca faktury mógł powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo organy obu instancji oceniły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do jego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z zeznań wspólników Spółki PPH "H." wynikało, że nie posiadali podstawowej wiedzy na temat wykonawcy usług, tj. Spółki z o.o. "E. Strona nie sprawdziła, czy jej kontrahent prowadzi działalność pod wskazanym adresem.

Sąd wskazał, że to w interesie strony leżał wybór rzetelnego kontrahenta, a sprawdzenie siedziby Spółki z o.o. "E." w tym przypadku nie wymagało od strony szczególnych czynności, tym bardziej, że siedziba ta znajdowała się również na terenie Poznania. Wspólnicy Spółki PPH "H." nie posiadali wiedzy, czy Spółka z o.o. "E." dysponowała jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania m.in. elementów stalowych, regałów rurowych oraz ogrodzenia. Zarówno R.K oraz K.K. nie posiadali wiedzy skąd pochodzi materiał do produkcji wyrobów metalowych, jak i usług budowlanych. R.K. i K.K. nie znali osób wykonujących usługi budowlane oraz elementy stalowe w imieniu Spółki z o.o. "E.". Wspólnicy Spółki nie interesowali się również, czy pracownicy Spółki z o.o. "E." posiadali odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych usług.

Sąd również wskazał, że wspólnicy nie posiadali żadnej wiedzy, kto jest uprawniony do reprezentowania Spółki z o.o. "E.", o czym świadczą zeznania R.K. Rekomendacja Spółki z o.o. "E." przez W.K. nie przesądzała w żaden sposób o tym, że strona posiadała wiedzę na temat prowadzonej przez Spółkę z o.o. "E." działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wspólnicy spółki nie podjęli jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w szczególności podatnik nie wykorzystał możliwości, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącej co do braku przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka C.J. na okoliczność okazania PPH "H." dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji VAT-7 przez Spółkę z o.o. "E.". Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie zwrócił się do organów podatkowych z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania C.J., na okoliczność pobrania przez PPH "H." od C.J. stosownej dokumentacji Spółki z o.o. "E.", potwierdzającą tym samym dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Aktywność strony ograniczyła się jedynie do złożenia w dniu 28 grudnia 2012 r. pisma stanowiącego wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia konfrontacji z zeznań J.O., R.K., K.K. i C.J. w zakresie wyjaśnienia okoliczności dokonywania płatności za wykonane usługi. Organy podatkowe wywiodły, że podatnik korzystając z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "E." przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, był świadomy, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy. W trakcie całego postępowania strona wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań ww. świadków nie zgłaszała, dowody te zostały przeprowadzone z inicjatywy organu pierwszej instancji, a fakt, że z dowodów tych wynikały niekorzystne dla strony okoliczności nie obligowało organu podatkowego do przeprowadzenia konfrontacji świadków.

Sąd podkreślił, że brak w dokumentacji firmy umowy pisemnej zawartej pomiędzy PPH "H." Sp. Jawna a Spółką z o.o. "E." na wykonywanie przedmiotowych prac, dokonywanie przez wspólników skarżącej Spółki ustnych zleceń odnośnie wykonywania konkretnych robót oraz brak w dokumentacji firmy protokołów odbioru wykonanych prac świadczy o tym, że wspólnicy skarżącej Spółki narazili się na ryzyko podjęcia współpracy z firmą, która stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do uczciwości jego kontrahentów i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie dla uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutu, że zeznania D.S. nie potwierdzają, że strona świadomie uczestniczyła w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe, Sąd wyjaśnił, że wiarygodność zeznań D.S. organy oceniły w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy. Zeznania D.S. nie były podstawą do stwierdzenia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ odwoławczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisu art. 127 O.p. na skutek braku przeprowadzenia oceny świadomości podatnika przez organ kontroli skarbowej, co pozbawiło skarżącą możliwości polemiki procesowej w tym zakresie jeszcze na etapie odwołania od decyzji tego organu;

- art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie w zaskarżonym wyroku wyprowadzenia oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy w zakresie okoliczności, czy organ drugiej instancji w sposób zgodny z przepisami krajowymi i wspólnotowymi ustalił, że podatnik "wiedział lub powinien być wiedzieć", że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn akceptacji dla przyjęcia przez organ drugiej instancji przesłanki prawnej rozstrzygnięcia w opozycji do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych, co dotyczy zastosowania w decyzji tego organu odnośnie stanu świadomości podatnika kryterium "możliwości" zamiast "powinności";

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niezasadne zastosowanie, na skutek bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

6.3. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika strony skarżącej uzasadniającej przywołane zarzuty. Nie można bowiem zgodzić się z tym aby organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do oszukańczego charakteru transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do ustaleń organów podatkowych, nie naruszając przy tym art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wyjaśnił, dlaczego uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób należyty. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, jako świadczących o tym, że Spółka z o.o. "E." prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, że "Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku przeanalizowania, czy organy skarbowe I i II instancji – pozbawiając podatnika prawa - w sposób wyczerpujący i jednocześnie zgodny z aktualnym orzecznictwem TSUE i krajowych sądów administracyjnych, zbadały stan faktyczny spawy w zakresie świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w rzekomym procederze wystawienia pustych faktur". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy orzecznictwa TSUE, wskazujących na sytuację, w których odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Co istotne, Sąd pierwszej instancji wskazał na dokonanie przez organy podatkowe oceny okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika co do jego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny bardzo obszernie w swoim uzasadnieniu odniósł się do tej kwestii (vide str. 11-14). Nie jest też tak, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe uchybiły się od oceny tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w pozornym obrocie. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak zachowania należytej staranności przez skarżącą w pozyskiwaniu informacji na temat kontrahenta, wskazując przy tym na okoliczności to potwierdzające. Podobnie organ drugiej instancji przytoczył okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do jego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie można tutaj mówić w tym zakresie o naruszeniu, podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę w oparciu o obszernie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz odniósł się do zarzutów odwołania.

6.4. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, powinny udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wskazać należy tu na postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG (...), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

6.5. Ustalenie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że podatnik nie mógł dokonać transakcji ze spółką E., w kontekście okoliczności szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (str. 30-33), świadczących o braku po stronie skarżącej jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur, prowadzi do wniosku, że strona skarżąca powinna przewidywać, że działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności.

Jak wynika z ustaleń faktycznych wspólnicy skarżącej spółki nie dokonali żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, w tym możliwości, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Poczynienie takich ustalenie było jak najbardziej racjonalne, w sytuacji gdy skarżąca na wykonanie przedmiotowych prac zawarła ustną umowę, a płatności za wykonane prace były dokonywane gotówką. Jak to słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, brak w dokumentacji firmy umowy pisemnej zawartej pomiędzy PPH "H." Sp. Jawna a Spółką z o.o. "E." na wykonywanie przedmiotowych prac, dokonywanie przez wspólników Spółki PPH "H." ustnych zleceń oraz brak w dokumentacji firmy protokołów odbioru wykonanych prac świadczy o tym, że wspólnicy Spółki "H." narazili się na ryzyko podjęcia współpracy z firmą, która stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że wspólnicy Spółki PPH "H." nie posiadali wiedzy, czy Spółka z o.o. "E." dysponowała jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania m.in. elementów stalowych, regałów rurowych oraz ogrodzenia. Zarówno R.K. oraz K.K. nie posiadali wiedzy skąd pochodzi materiał do produkcji wyrobów metalowych, jak i usług budowlanych. R.K. i K. K. nie znali osób wykonujących usługi budowlane oraz elementy stalowe w imieniu Spółki z o.o. "E.". Wspólnicy Spółki nie interesowali się również, czy pracownicy Spółki z o.o. "E." posiadali odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych usług. Zachowania wspólników Spółki PPH "H." odbiegały od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność, tym bardziej, że jak wynika z zeznań wspólników nie byli zadowoleni z jakości wykonanych usług przez swojego kontrahenta.

Podzielić zatem należało wniosek Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności świadczyły o braku staranności podatnika w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczeń podatku VAT. Nie mogła tutaj zasługiwać na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika strony wskazująca na to, że w sprawie organy podatkowe nie oceniły, iż podatnik "powinien wiedzieć" o oszukańczym procederze, a to, że podatnik "mógł wiedzieć" o oszukańczym procederze. Posłużenie się w decyzji przez organ podatkowy stwierdzeniem, że podatnik wiedział lub "mógł wiedzieć", że transakcje związane były z przestępstwem, nie przeciwstawia się dokonanym w sprawie ustaleniom. Całokształt przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności wskazuje, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestnicy w oszukańczej transakcji. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (str. 32) jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str.11), oceniły że podatnik świadomy był otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.6. Zasadne było w sprawie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie miał zastosowania, wskazywany w skardze kasacyjnej art. 86 ustawy VAT. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

6.7. Powołane przez pełnomocnika strony skarżącej, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczenia o sygn. akt I FSK 691/13, I FSK 576/13, sygn. akt I FSK 1694/11, nie przemawiały za stanowiskiem skarżącej. Orzeczenia te, uchylające wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zapadły w innych okolicznościach, tj. braku oceny przez organy podatkowe czy też Sąd pierwszej instancji świadomości podatnika, co do przestępczego charakteru transakcji. W niniejszej sprawie, co przedstawiono wyżej, ocena taka, zarówno przez organy jak i Sąd pierwszej instancji, została dokonana.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.