Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 513/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust 1  pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że wraz ze współmałżonkiem jest współwłaścicielką, na prawach współwłasności małżeńskiej, nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha położonej w G. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: [...] objęta jest księgami wieczystymi o numerach KW [...] oraz KW [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy G.. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Działki te opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne. Wnioskodawczyni na opisanej wyżej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, płaci podatek rolny. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 30 listopada 2012 r. na nieruchomości Wnioskodawczyni stanowiącej działkę nr [...] ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz A SA, polegająca na tym, A SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności, Wnioskodawczyni zasądzona została kwota 185 000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą to kwotę w wysokości 186.048,35 zł (suma kwoty głównej oraz odsetek) w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała. W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr [...] została podzielona na działki ewidencyjne nr [...]. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr [...] wynosi 0.930 ha.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w świetle powyższego stanu faktycznego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz A SA, otrzymane przez Wnioskodawczynię na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. w kwocie 186.048,35 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni wynagrodzenie otrzymane przez nią na mocy powyższego postanowienia Sądu Rejonowego korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość, na której ustanowiona została służebność przesyłu, przekraczająca łącznie próg 1 ha określony w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) o podatku rolnym stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawczyni wypłacone jej na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a), b) i c) tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Zatem uznać należy, iż świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej nie zostało nazwane przez ustawodawcę (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 §1 k.c). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to określane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, jako np. ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. Zdaniem Wnioskodawczyni zatem, przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który zrealizował inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za straty, jakie poniósł posiadacz gruntów wskutek realizacji inwestycji liniowej. Odpłatność ta bowiem nie stanowi ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności poprzez utrzymywanie przez A SA, czyli podmiot zewnętrzny, na przedmiotowej nieruchomości trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania na jej rzecz, a w związku z tym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. niezależnie od użytego w orzeczeniu sądowym w odniesieniu do tej odpłatności określenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Wwnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył m.in. treść art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a-c u.p.d.f. i stwierdził, że zwolnienie od podatku przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Dalej organ wskazał, że służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Odnosząc się do okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, doszedł do wniosku, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu. Wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.B. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania wg właściwych norm.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. poprzez błędną kwalifikację otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako przychodu z innych źródeł, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. przez uznanie, że zwolnieniu podlega tylko odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie obejmują odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności przesyłu; art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ podatkowy do przytoczonych we wniosku orzeczeń sądowych zapadłych w zbliżonych pod względem faktycznym i prawnym sprawach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., który odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej, ma odpowiednie zastosowanie do służebności przesyłu. Zdaniem skarżącej, służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której odnosi się zwolnienie podatkowe. Od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów kodeksu cywilnego tj. od dnia 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej, lecz jedynie służebności przesyłu. Zatem przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby ww. przepis częściowo martwym. W ocenie skarżącej, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej, ale powinno się zastosować również wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową, co doprowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się również do służebności przesyłu.

Zdaniem skarżącej, niewłaściwe jest także posłużenie się wykładnią językową w odniesieniu do pojęcia "odszkodowanie" użytego w ww. przepisie. Wynagrodzenie wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania, gdyż podobnie jak odszkodowanie stanowi ekwiwalent – rekompensatę za ograniczenie prawa własności gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową oraz za poniesione przez posiadacza gruntów szkody.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym we wniosku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. I SA/Bd 1025/12, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1594/12, WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1003/12, WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Łd 1142/12, wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko.

Jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie stanowi w Polsce źródła prawa, to jednak całkowite pomijanie go przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wnoszącą o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i jednolitości jego stosowania, w sytuacji gdy organ, w oparciu o dany stan faktyczny, wydaje interpretację zasadniczo odmienną od wcześniejszych interpretacji wydanych w oparciu o stan faktyczny zasadniczo jednolity ze stanem faktycznym w danej sprawie. To z kolei stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa podatkowego, zgodnie z którą następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno - prawnych nie powinny się różnić, jak również zasadą pogłębiania zaufania do państwa i prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

W myśl natomiast art. 3054 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 został dodany do u.p.d.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619).

Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 kodeksu cywilnego, dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731).

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731 - por. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 (LEX nr 992312), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro w dyspozycji art. 3054 kodeksu cywilnego odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem przyjąć założenia, zgodnie z którym racjonalny ustawodawca wprowadził do systemu prawnego przepis, który pozornie przyznając podmiotom prawa określone uprawnienia jednocześnie w praktyce wyklucza możliwość spełnienia się warunków niezbędnych do skorzystania z tegoż uprawnienia. Wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem w odniesieniu do odszkodowania bądź wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oznaczałoby, że jedynymi podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tegoż zwolnienia byliby właściciele nieruchomości bezpośrednio graniczących z nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotów realizujących inwestycje z zakresu infrastruktury przesyłowej. Co więcej, taka interpretacja prowadziłaby również do nieuzasadnionego uprzywilejowania właścicieli nieruchomości sąsiadujących z nieruchomościami podmiotów realizujących, którzy, ustanawiając na swoich nieruchomościach służebność gruntową celem umożliwienia realizacji inwestycji z zakresu infrastruktury przesyłowej, byliby uprawnieni do skorzystania z omawianego zwolnienia, w przeciwieństwie do właścicieli dalej położonych nieruchomości ustanawiających służebność przesyłu służącą tym samym celom.

Niewłaściwym jest również zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do rozkodowania znaczenia pojęcia "odszkodowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się bowiem w ogóle pojęciem odszkodowania, zaś pojęciem wynagrodzenia posługują się wyłącznie w przypadku, gdy w następstwie odmowy właściciela nieruchomości co do umownego ustanowienia służebności przesyłu służebność taka ustanawiana jest orzeczeniem sądowym. Odwołanie się więc do wykładni językowej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie z przepisów prawa, lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy bądź w orzeczeniu sądowym. Dlatego też niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona. Odpłatność ta nie stanowi bowiem ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności. Nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania, w związku z czym objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. niezależnie od sposobu, w jaki odpłatność ta nazwana została w umowie czy też wyroku sądowym.

Należy w związku z powyższym - w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu - zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 kodeksu cywilnego). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia.

Wskazane istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Tutejszy Sąd nie podziela w związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu, poza wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe.

Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 kodeksu cywilnego). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże - ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. pozostają również względy natury historycznej. Przepis ten był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Wynika z powyższego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logiczne jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że przywołany przez organ zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej, do której miałoby dojść na skutek zastosowania innej wykładni niż wykładnia językowa, dotyczy, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, interpretacji na niekorzyść podatnika. Natomiast w procesie stosowania prawa organ winien stosować zasadę interpretowania wszelkich wątpliwości wynikających z nieklarowności przepisów prawa podatkowego, która to sytuacja, jak wskazano powyżej, występuje w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., na korzyść podatnika.

Reasumując, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).