Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 172/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 i ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust.1 pkt. 4 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" r. Wójt Gminy K. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 10.787 zł.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. skarżący nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 12.120 m². Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 10 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), dalej jako: "O.p.", uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty poprzez ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 10.483 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odmiennie do organu I instancji przyjął do podstawy opodatkowania grunty pod liniami energetycznymi o powierzchni 11.779 m² w związku z ustaleniem, że część działki gruntu o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 341 m², zajętej przez operatora energetycznego na działalność gospodarczą, została oddana w dzierżawę osobie trzeciej. W pozostałym zaś zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Wskazując na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy, organ odwoławczy powołał przepisy art. 1 ust. 1,

ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), art. 1a ust.

1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub leśne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14,

z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, oraz z 9 marca 2017 r., sygn. akt

II FSK 224/16; podniósł, że opodatkowanie gruntów rolnych lub leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2015 r. P. SA prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z "[...]"r., zawartej w formie aktu notarialnego. Według zapisów tej umowy, służebność przesyłu polega ma m.in. na utrzymywaniu na gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania

z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu.

Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich

w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego,

a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując

art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy.

W ocenie Kolegium, nie można było tez zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że nowelizacja ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. miała charakter doprecyzowujący. Podatki: rolny, leśny i od nieruchomości są ustalane

w okresach rocznych, a zatem nie było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że w świetle uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę

o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się

w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przeniesienia posiadania gruntów, a tym samym grunty nie są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.,

a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, że zajęcie przez operatora energetycznego pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej,

- art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy podatnikiem nie jest osoba fizyczna,

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, mającej charakter konstytutywny,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez braki w podstawie prawnej wydanego orzeczenia

w zakresie przepisów prawa materialnego regulujących powstanie zobowiązania

w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niezbędne w sprawie było przeprowadzenie postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości. Organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny przede wszystkim w oparciu o oględziny

w celu stwierdzenia, czy doszło do zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego

i na czym ewentualnie polega to zajęcie. Organ nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l.

O rzeczywistym zajęciu gruntu przez operatora energetycznego można byłoby mówić

w przypadku wykazania faktycznego i stałego podejmowania konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej. Działania te w odniesieniu do spornych gruntów wykonywane są jedynie w miarę potrzeb, a zajęcie nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. W niniejszej sprawie organ nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntu, lecz na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, nie incydentalnie, wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Zdaniem skarżącego, organ powinien był przeanalizować, jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż determinuje to określone ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzić trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie strony, niezrozumiałe było powołanie w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że urządzenia w niniejszej sprawie są średniego napięcia (15 kV).

Dodatkowo organy podatkowe nie dokonały kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, tereny pod liniami energetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarką leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony)

o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej.

Ponadto okoliczność, że grunt pod słupem elektroenergetycznym może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości nie jest równoznaczny z tym, że również grunt znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa może być opodatkowany. Takie stanowisko organu podatkowego należy uznać za daleko idące.

Organ niewłaściwie przyjął, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się

z pasem technologicznym służebności. Pojęcie "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew twierdzeniu organu, to możliwość wykorzystywania działek na cele nieleśne jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia. Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, które w niniejszej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy

o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu.

Zdaniem strony, organ podatkowy naruszył ponadto zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji organu

I instancji w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów, pomimo że był zobowiązany ponownie rozstrzygnąć sprawę. Naruszył również dyspozycję art. 6 ust. 9 u.p.o.l., ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Ponadto naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego regulujących powstanie zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Strona wskazała również na nowelizację od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02;

z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt

II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

W ocenie skarżącego, mając na uwadze zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego, w szczególności dotyczących wyjątków, brak ustawowej definicji pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej", pojawiające się wątpliwości interpretacyjne, a także wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, a także uzasadnienie wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa, uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń i nie traktować gruntów jako trwale zajętych przez operatora energetycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 O.p., wskazał, że postanowieniem z "[...]"r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji polegającą na wskazaniu w sentencji słowa "ustalenie" zamiast "określenie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w związku ze zgodnymi wnioskami stron postępowania z 9 lutego 2021 r. oraz 3 marca 2021 r. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls") lub rolne ("ŁIV", "RV"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -

z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje,

że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15;

11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższe stanowisko. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko

z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia

10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.:Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna,

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Taka wykładnia przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał

z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych

w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN

z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak,

że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo

w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej

w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać

z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Przepisy u.p.o.l. nie posługują się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też nie ma podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 k.c., pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego

z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (wyrok WSA w Rzeszowie

z 12 lutego 2019 r., I SA/Rz 1203/18).

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika zatem

z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunty leśne i rolne, obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin. Z tych względów Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej, że istnieją podstawy do różnicowania opodatkowania

w zależności od umiejscowienia urządzeń elektroenergetycznych i wyłączenia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu znajdującego się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa elektroenergetycznego.

Sąd nie podzielił również podniesionej w skardze argumentacji, wywiedzionej

z uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025

i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt

w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta

w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., w których nie było regulacji wyłączających

z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., I SA/Sz 763/18). Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego,

a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo (wyroki NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 1084/19, oraz z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1072/19).

Sąd jako prawidłowe ocenił ponadto rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r., stwierdzając, że część działki gruntu o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 341 m², zajętej przez operatora energetycznego na działalność gospodarczą, została oddana w dzierżawę osobie trzeciej. Z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, oddanych w posiadanie innych podmiotów na podstawie umowy lub tytułu prawnego, przeniesienie posiadania przenosi również obowiązek podatkowy na posiadaczy nieruchomości. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, w rezultacie którego część z gruntów wyłączono

z opodatkowania uznając, że obowiązek podatkowy obciążał osobę trzecią.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi dotyczący użytego w sentencji zaskarżonej decyzji sformułowania "ustalenie (...) zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2015 r.", w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Niemniej uchybienie

to pozostawało bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku

od nieruchomości za 2015 r., a ponadto organ II instancji postanowieniem z "[...]"r. sprostował decyzję w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje,

że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak

w sentencji.