Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 752/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. przy udziale uczestnika na prawach strony Fundacji P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 691/16 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 691/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z 28 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także organ I instancji) z 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2008 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych pod nazwą "K." w K., za okresy od stycznia do września 2008 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego, z tytułu bezpodstawnego odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...]. Powyższe faktury bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji podkreślił, że osoby wymienione na fakturach tj. C. D., Z. N. czy B. G. nie potwierdziły transakcji ze skarżącym. W ich dokumentacji brak było kopii przedmiotowych faktur, zaś te będące w posiadaniu skarżącego, miały zupełnie inną szatę graficzną, inne pieczątki i podpisy. Ponadto podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w innym zakresie i nigdy nie prowadziły żadnej sprzedaży towarów z branży kamieniarskiej. Odnośnie M. Z., przeprowadzone postępowanie wykazało, że jej działalność gospodarcza nigdy nie była zarejestrowana, a zaświadczenie o wpisie do ewidencji znajdujące się w dokumentacji skarżącego nie było zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta O.

2.3. Organ II instancji, przytaczając zeznania złożone przez skarżącego oraz przez jego córkę, jako częściowo odbierającej sporne faktury, podkreślił, że zeznania te jednoznacznie wskazywały, że nie znali oni osób ani firm, które były wystawcami zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Oboje wskazywali na S. B., jako osobę pośredniczącą w transakcjach z tymi firmami, dostarczającą towar, faktury oraz odbierającą gotówkę. Skarżący nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów i nigdy nie próbował się kontaktować z właścicielami tych firm, za wyjątkiem M. Z. Mimo, że faktury opiewały na znaczne kwoty, płacone były gotówką do rąk S. B. Ponadto, jak wynikało z dokumentów źródłowych firmy skarżącego oraz z zeznań jego córki, brak było pokwitowań odbioru gotówki przez S. B. na dowodach KW oraz na fakturach.

Organ II instancji ustalił, że S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "B." i w 2008 r. sprzedał na rzecz skarżącego impregnaty, kleje, szpachle i krystalizatory, na ogólną wartość brutto 1.273.192,00 zł. Podczas kontroli S. B. nie okazał żadnych dowodów sprzedaży i stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji zawartych ze skarżącym polegające na niezadeklarowaniu sprzedaży. Po okazaniu mu dwóch faktur wystawionych w październiku 2008 r. na rzecz skarżącego, potwierdził dokonanie sprzedaży, złożył korekty deklaracji oraz uregulował wynikającą z tych korekt zaległość podatkową. S. B. – jak ustalił organ odwoławczy – zmarł 23 czerwca 2009 r.

Skarżący – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – został przesłuchany na okoliczność współpracy ze S. B. Zeznał między innymi, że nie zawierał z nim umów o współpracę handlową na dostawy towarów, ale często korzystał z jego wiedzy i porad m.in. odnośnie impregnacji kamienia. Po ponad roku od tego przesłuchania, skarżący przedłożył umowę o współpracy zawartą 2 listopada 2005 r. ze S. B. oraz upoważnienie z 23 listopada 2005r., w którym upoważnił S. B. do pośrednictwa w zakupach materiałów stosowanych w kamieniarstwie budowlanym. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że S. B. był upoważniony do pośrednictwa w zakupie materiałów. Podkreślił, że żadne z postanowień umowie nie odnosiło się do tego pośrednictwa zaś upoważnienie nie zawierało danych identyfikujących osobę upoważnioną. Ponadto z tytułu pośrednictwa S. B. nie pobierał żadnej prowizji zarówno od skarżącego jak i kontrahentów. Dodatkowo właściciele firm tj. C. D., Z. N. i B. G. poinformowali, że nie była im znana osoba S. B., nigdy nie zawierali z nim transakcji handlowych oraz nie dokonywali z nim rozliczeń finansowych. S. B. nigdy nie składał zamówień na towar w imieniu skarżącego oraz nigdy nie udzielali mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa. Z kolei, przesłuchana 9 stycznia 2014 r., małżonka S. B. – M. B. nic nie wiedziała na temat działalności swojego męża jak również o jego relacjach zawodowych ze skarżącym.

Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania przesłuchano pracowników skarżącego i z ich zeznań wynikało, że nie posiadali żadnej wiedzy na temat kontrahentów skarżącego. Także osoby, które świadczyły usługi montażowo – kamieniarskie na rzecz skarżącego nie potwierdziły dokonywania zakupów w zakwestionowanych firmach i okoliczności zamawiania i dostarczania produktów przez S. B.

2.4. Organ II instancji, odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego dowodów zakupu i rozliczeń kamienia oraz materiałów pomocniczych, a także procedur ewidencji wydatków, nie dał wiary, że materiały pomocnicze, które widniały na fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącego rozliczane były w opisany tam sposób. Żadna z przesłuchanych osób, które pracowały na budowach realizowanych przez firmę skarżącego nie zeznała bowiem, że zna takie osoby bądź firmy, które widniały na tych fakturach. Z tych firm nie otrzymywali również dowodów WZ, ani faktur VAT. Nie mogli więc informować księgowości, że otrzymywali materiał z tych firm, a tym bardziej w jakich ilościach, gdyż w ogóle nie byli zorientowani czyj to był materiał.

Organ II instancji nie uwzględnił również rozliczeń złożonych przez skarżącego. Ustalono bowiem, że w rozliczeniu tym nie zostały wykazane zakupy materiałów od innych podmiotów. Skarżący stwierdził jedynie, że w 90% przypadkach materiały te były kupowane za pośrednictwem S. B. Ustosunkowując się, do złożonych przy piśmie z 8 sierpnia 2014 r. szacunkowych wyliczeń dotyczących zużycia w 2008 r. środków chemicznych oraz opinii technicznej biegłego z 16 października 2014 r. organ II instancji przyjął, że zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie uwzględniał zakupu wszystkich produktów przeznaczonych do tych samych celów, a jedynie wybrane i to tylko od niektórych kontrahentów.

2.5. W ocenie organu II instancji skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami odbiegały zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu. Na fikcyjność transakcji wskazywały przede wszystkim takie okoliczności jak: gotówkowy sposób regulowania płatności, sprzeczne informacje odnośnie miejsca wystawienia faktur, sposobu przekazania płatności i towaru S. B., który w żaden sposób nie był związany ani z dostawcami, ani z firmą skarżącego, zakup towaru przez skarżącego, jako podmiotu profesjonalnego zajmującego się kamieniarstwem od zupełnie nieznanych i niesprawdzonych firm, nawiązanie współpracy ze S. B. bez jakiejkolwiek weryfikacji jego uprawnień do reprezentowania przedmiotowych firm, brak sprawdzenia kontrahentów, których S. B. był przedstawicielem.

Organ II instancji podkreślił, że samo posiadanie dokumentów rejestrowych kontrahentów kwestionowanych faktur otrzymanych za pośrednictwem S. B., bez jakiegokolwiek kontaktu z tymi osobami, przy niestandardowych okolicznościach towarzyszących zawieraniu tych transakcji, nie oznaczało, że skarżący dochował należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw, jakiej w danych okolicznościach można by od niego oczekiwać. Zaznaczył, że na zakwestionowanych fakturach nie było podpisu potwierdzającego, że S. B. odbierał pieniądze od skarżącego. Jedynym potwierdzeniem zapłaty były faktury gotówkowe i zapisy w dziennikach raportach kasowych, gdzie wpisywano datę faktury, numer faktury, nazwę kontrahenta i wysokość rozchodu. Z analizy zapisów w raportach kasowych wynikało, że zobowiązania wynikające z faktur zostały zapłacone w każdym przypadku w datach późniejszych niż data sprzedaży i data wystawienia faktury lub w dacie wystawienia faktury. Wobec powyższych dowodów, organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom, że zobowiązania te zostały uregulowane. Podkreślił, że zapłata tak dużych kwot za faktury innych podmiotów S. B., który w żaden sposób nie był związany ani z dostawcami, ani ze skarżącym budziła wątpliwości co do rzetelności transakcji i stwarzała wrażenie zamiaru ukrycia – przez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu tych towarów. Na nierzetelność transakcji wskazywały także kwoty brutto wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oscylujące w tych samych wysokościach od 52.000 zł do 55.000 zł pomimo, że dotyczyły zakupów różnych towarów, w różnych ilościach i wystawione były przez różne firmy. Ponadto każda z kwestionowanych firm wystawiła po takie samej ilości faktur, tj. po 32 sztuki.

2.7. W końcowej części uzasadnienia organ II instancji nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 8 lipca 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w przedsiębiorstwie skarżącego, a polegające na tym, że skarżący posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z 15 maja 2013 r. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu 8 lipca 2009 r. Pismo zostało odebrane 17 maja 2013 r. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., także zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r., poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu 8 lipca 2009 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało odebrane przez skarżącego 23 grudnia 2013 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze skarżący zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie;

3.1.2. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie w sprawie;

3.1.3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i niewydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo naruszenia w sprawie przez organ I instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji wystąpienia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 5 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie:

3.3.1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści;

3.3.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego w zakresie kamieniarstwa, według której ilość materiałów nabytych i rozliczonych przez skarżącego nie była zawyżona;

3.3.3. prawa materialnego z powodu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT;

3.3.4. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę faktów i zgromadzonych dowodów w sprawie współpracy skarżącego z W. G.

3.4. W odpowiedzi na powyższe pismo organ II instancji potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że najdalej postawionym przez skarżącego zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Nie uwzględniając tego zarzutu Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 8 lipca 209 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie skarżącego, a polegające na tym, że skarżący – właściciel tego przedsiębiorstwa – posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

Skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomieniem z 15 maja 2013 r. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu od 8 lipca 2009 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oba pisma zostały doręczone, odpowiednio 17 maja 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r., na adres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, będący jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Korespondencja ta podjęta została przez pracownika firmy skarżącego, co zostało potwierdzone pieczęcią zakładu i podpisem pracownika. Powyższe – jak przyjął Sąd I instancji – stanowiło podstawę do ustalenia, że przedmiotowa korespondencja została doręczona w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako nietrafiony oceniono zarzut skarżącego, że niedysponowanie przez pracownika szczególnym upoważnieniem do odbioru przesyłki czyniło jej doręczenie nieskutecznym. Nie miał przy tym – według Sądu I instancji – racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie zarzutów.

4.3. W następnej kolejności Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie budziły wątpliwości poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że firmy [...] nie były rzeczywistymi dostawcami towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Żaden z kontrahentów wymienionych na zakwestionowanych faktur nie potwierdził transakcji z firmą skarżącego i wszyscy stanowczo zaprzeczyli jakoby znali skarżącego i aby mieli z nim jakiekolwiek kontakty handlowe. Podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w całkowicie odmiennych zakresach, niemających żadnego związku z branżą kamieniarską, zaś firma C. w ogóle nie istniała. Ponadto kontrahenci nie posiadali kopii zakwestionowanych faktur a wystawiane przez nich faktury zaś miały całkowicie inną formę, treść, szatę, podpisy wystawców bądź pieczątki.

Sąd I instancji wskazał, że niemożliwość dokonania dostaw wskazanych w zakwestionowanych fakturach potwierdził również skarżący oraz jego córka, jako pośrednicząca częściowo w przekazywaniu faktur. Ze złożonych przez nich zeznań wynikało, że nie znali zarówno firm jak i osób, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy. Nigdy również nie kontaktowali się z właścicielami tych firm za wyjątkiem M. Z. Oboje wskazywali na reprezentanta w osobie S. B., który pośredniczył w transakcjach z tym firmami dostarczał faktury oraz odbierał gotówkę. Pomimo, że faktury opiewały na wysokie kwoty skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji –zawsze płacił za nie gotówką do rąk S. B., przy czym nie posiadał jakichkolwiek pokwitowań odbioru tej gotówki.

Według Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, pośredniczenia S. B. w przedmiotowych transakcjach handlowych nie potwierdzała złożona przez niego 10 września 2010 r. umowa o współpracy z 2 listopada 2005 r. oraz upoważnienie do reprezentacji datowane na dzień 23 listopada 2005 r. Dowodził temu fakt, że niespełna rok wcześniej skarżący jednoznacznie zeznał, że nie zawierał ze S. B. żadnych umów o współpracę jak i również nic nie wspomniał aby był on upoważniony do pośredniczenia w zakupie towarów. W ocenie Sądu I instancji upoważnienie do reprezentacji z 23 listopada 2005 r. budziło liczne wątpliwości. Brak w nim było dokładnych danych identyfikujących upoważnionego jak numer dowodu osobistego, adres zamieszkania czy chociażby daty urodzenia.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że żaden z pracowników skarżącego nie posiadał jakikolwiek wiedzy na temat firm [...]. Natomiast z zeznań osób współpracujących z firmą skarżącego wynikało, że S. B. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wprawdzie dostarczał towar ale w postaci impregnatów klei i szpachli. Nikt natomiast nie potwierdził aby zamawiał on oraz dostarczał towar w formie kamienia, pił czy nakładek segmentowych.

4.4. W ocenie Sądu I instancji skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, brak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty, brak na fakturach terminu i daty płatności czy daty zapłaty, przekazywanie towaru bez pokwitowania przez pośrednika w sposób odbiegający od przyjętej praktyki handlowej, brak wiedzy skarżącego odnośnie firm z którymi współpracował, brak weryfikacji dostarczanych towarów, dostawców oraz upoważnienia do działania przedstawiciela, potwierdzały przyjęte w tym zakresie ustalenia organów podatkowych.

4.5. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został w jego ocenie wnikliwej i kompletnej analizie, a przeprowadzona ocena dowodów nie była dowolna i nie naruszała granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji wydał decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2008 r.;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności;

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2008 r. października 2008 r. uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 16 grudnia 2013 r. (doręczone stronie 23 grudnia 2013 r.) o toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu karnoskarbowym w sprawie, które mogło wywołać skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z tymi kontrahentami, a także w zakresie braku dokonania na rzecz skarżącego kwestionowanych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę: [...];

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5.4. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

6.2. Chybione były podniesione w pkt 5.2.1. oraz 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący argumentował, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności podniósł, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją i że sprawa ta jest przedmiotem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14 wszczętego na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Skarżący podkreślił, że wszczęte 8 lipca 2009 r. śledztwo miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do chwili obecnej (dnia sporządzenia skargi kasacyjnej) nie postawiono mu zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów nie stwierdza aby w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do nadużycia zastosowania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takim "nadużyciem prawa" nie było bowiem wszczęcie 8 lipca 2009 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, zwłaszcza w sytuacji, w której termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Odnotować przy tym trzeba, że w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "(...) dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że w następstwie posłużenia się fakturami Skarb Państwa został narażony na stratę w kwocie 2.349.013 zł, w tym VAT 1.260.446 zł i PIT 1.088.567 zł".

Jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie przebieg oraz sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla ustalenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2344/18, z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17 – dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wyjaśniono także, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (wyrok z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, CBOSA).

Zgodzić się przy tym trzeba z Sądem I instancji, że kwestia zgodności z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z Konstytucją była już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. stanowił, że "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (2008 r.) oraz w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (in rem), nie zawierał fragmentu o treści: "o którym podatnik został zawiadomiony". Takie brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznaczało, że przy jego wykładni należało uwzględnić stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Na tle tego wyroku w orzecznictwie wyjaśniono, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, choć równocześnie zaznaczano, że nie było koniecznie zawiadomienie o skutku właściwym dla tej przyczyny. Ponadto zwracano uwagę, że podatnik nie musi być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por. między innymi wyroki z: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 – CBOSA). Powyższe stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

W podsumowaniu tej części rozważań, należy stwierdzić, że podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5 – 6) wątpliwości co do konstytucyjności uregulowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (oraz art. 114a K.k.s.), wyrażone we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogły stanowić w rozpoznawanej sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak to już bowiem zostało powiedziane, nie mogło być mowy o tym, że wszczęcie w tej sprawie postępowania karnoskarbowego było nadużyciem prawa, rozumianym w ten sposób, że celem wszczęcia tego postępowania było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty, że skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie odebrała osoba nieupoważniona do odbioru prywatnej korespondencji adresowanej imiennie do skarżącego oraz że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżącego zawiadomił organ niewłaściwy, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., gdyż "wierzycielem i organem właściwym w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., do którego skarżący składał deklaracje VAT – 7 za 2008 rok" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z akt sprawy wynikało, że 8 lipca 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że skarżący posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych – naraził Skarb Państwa na (wymienione w postanowieniu) uszczuplenie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doręczył skarżącemu 17 maja 2013 r. zawiadomienie z 15 maja 2013 r., w którym poinformował, że "(...) w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2009 r.". W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych (za poszczególne miesiące 2008 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 16 grudnia 2013 r. ponownie zawiadomił skarżącego 23 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz o przyczynie w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej zawiadomienie z 15 maja 2013 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu 17 maja 2013 r. i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z 8 lipca 2009 r. wynikało, że przestępstwo skarbowe w sprawie którego zostało wszczęte postępowanie, pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Ponieważ skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 2008 r. wywołało zawiadomienie z 15 maja 2013 r., to bez znaczenia dla tego skutku było wyekspediowanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kolejnego zawiadomienia z 16 grudnia 2013 r., dotyczącego tych samych zobowiązań podatkowych i tego samego postępowania o przestępstwo karnoskarbowe.

6.4. Chybione były zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia z 15 maja 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Doręczono je na adres zamieszkania będący równocześnie miejscem siedziby skarżącego, będącego przedsiębiorcą (miejscem pracy) i do rąk pracownika – D. K., posługującej się pieczątką firmową przedsiębiorstwa skarżącego. Sąd I instancji stwierdził, że korespondencja została doręczona w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako nietrafiony ocenił zarzut skarżącego, że niedysponowanie przez pracownika szczególnym upoważnieniem do odbioru przesyłki czyniło jej doręczenie nieskutecznym.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (uwzględniając zakres rozpoznania sprawy wyznaczony granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) powodował, że wyrażona przez Sąd I instancji ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu była w tej sprawie wiążąca.

Dla porządku można jednak odnotować, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, zaś w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wyliczenie miejsc, w których możliwe jest doręczenie według art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować w sposób równorzędny. Jedynie w przypadku doręczenia w miejscu wskazanym w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wykazanie niemożności doręczenia pisma w miejscach wskazanych w § 1 i § 2. Jak już zaznaczono, doręczenie pisma w miejscu pracy może nastąpić albo bezpośrednio do rak adresata (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). Miejscem pracy w rozumieniu tych przepisów jest każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Nie ma w tym przypadku znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Wyposażenie pracownika w pieczęć firmową i posłużenie się przez niego pieczęcią przy odbiorze korespondencji, stanowi dostateczną podstawę do uznania upoważnienia pracownika do odbioru korespondencji. Nie jest przy tym konieczne specjalne upoważnienie pracownika do odbioru korespondencji. W art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o pracowniku upoważnionym (ogólnie) do odbioru korespondencji kierowanej do zakładu pracy i nie ma podstaw do badania dodatkowego umocowania takiego pracownika ze względu na rodzaj korespondencji, czy z uwagi na nadawcę przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006r., sygn. akt FSK 890/05 oraz postanowienie z 25 maja 2010 r., sygn. I FZ 169/10 – CBOSA).

Bezprzedmiotowe były zarzuty skargi kasacyjnej, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłał organ niewłaściwy, który "nie był wierzycielem skarżącego".

Po pierwsze, jak już wyżej powiedziano, skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wywołało zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 maja 2013 r., doręczone skarżącemu 17 maja 2013 r.

Po drugie, ponowne zawiadomienie z 16 grudnia 2013 r. zostało wysłane na adres skarżącego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a nie – jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

6.5. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący argumentował w pierwszej kolejności, że organy podatkowe (za aprobatą Sądu I instancji) nie przeprowadziły w tej sprawie istotnych dowodów weryfikujących przyjęte ustalenia, tj. dowodów z opinii grafologicznej w zakresie weryfikacji odręcznych podpisów osób widniejących na kwestionowanych fakturach, w celu potwierdzenia faktu, wbrew zeznaniom tych dostawców, że to oni byli wystawcami faktur także dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa, w celu wyliczenia rodzaju i ilości materiałów niezbędnych do zrealizowania w 2008 r. robót budowlanych, co potwierdziłoby, że zakupy udokumentowane kwestionowanymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce a także w opinii grafologicznej w zakresie autentyczności podpisu S. B. na umowie zawartej "13 listopada 2015 r." (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając te zarzuty, zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały ustalenia, że skarżący dysponował towarami objętymi zakwestionowanymi fakturami, lecz ustaliły, że dostaw tych towarów oraz świadczenia usług nie zrealizowali wystawcy faktur. Innymi słowy niezgodność faktur z rzeczywistością nie dotyczyła przedmiotu lecz podmiotów wystawiających faktury. Już zatem z tego tylko powodu nieuzasadniony był zarzut przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa, co do ilości i rodzaju zużytych materiałów i wykorzystania usług niezbędnych do zrealizowania zamówień przez skarżącego.

Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej nie było naruszeniem art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego dowodów z opinii grafologicznej w zakresie weryfikacji odręcznych podpisów osób, których dane ujęte zostały w podważonych fakturach i które miały faktury te podpisać.

Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2).

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczał, że poza granicami skargi kasacyjnej pozostawała ocena, czy dla ustalenia w rozpoznawanej sprawie, że kwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane wymagane były wiadomości specjalne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i potrzeby uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego trzeba zwrócić uwagę na to, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1490/14, CBOSA).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii grafologa, co do autentyczności podpisów złożonych na zakwestionowanych fakturach. Nie wystąpiły bowiem wątpliwości, które podważałyby ustalenia organów podatkowych, że faktury zawierające dane firm (jako dostawców): [...] nie zostały przez te podmioty wystawione. Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek przesłanki, które by podważały wyjaśnienia właścicieli tych firm, że nie wystawili faktur na rzecz skarżącego. Wyjaśnienia te znajdowały przy tym potwierdzenie nie tylko w tym, że faktury wystawiane w przedsiębiorstwach wymienionych osób różniły się pod względem szaty graficznej oraz wzoru pieczęci firmowej od faktur będących w dyspozycji skarżącego (zakwestionowanych), ale także w zupełnie odmiennym profilu działalności wskazanych podmiotów. C. D. (firma S.) zajmował się hurtową i detaliczną sprzedażą artykułów przemysłowych w postaci sprzętu komputerowego, telefonii stacjonarnej i GSM oraz świadczył usługi teleinformatyczne. Z. N. (firma D.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu trofeami sportowymi, zaś B. G. (firma G.) trudnił się sprzedażą internetową akcesoriów GSM.

Profil działalności wymienionych osób czyniło nieprawdopodobnym, że tylko dla skarżącego byli dostawcami specjalistycznych preparatów wykorzystywanych w działalności skarżącego, jak impregnat kamieniarski, klej montażowy, emulgator do czyszczenia granitu i piaskowca, a ponadto oferować do sprzedaży kamień. Sąd I instancji trafnie przyjął, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organy podatkowe ustaliły, że wskazane wyżej podmioty nie wystawiały faktur na rzecz skarżącego, a przeciwne temu stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej było jedynie polemiką z prawidłowo poczynionymi ustaleniami i nie miało oparcia w realnych przesłankach.

6.6. Nie można było także zaaprobować zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność dostaw potwierdzonych fakturami z danymi M. Z. (firma PH C.).

Organy podatkowe ustaliły, że był to tzw. podmiot nieistniejący i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w O. Z przyjętych ustaleń wynikało, że pod adresem w O., ul. J. nie figuruje żadna firma, NIP wskazany w treści faktur został nadany innemu podmiotowi – spółce z o.o., podmiot PH C. zaś spośród 5 osób o personaliach "M. Z.", ustalonych w bazie podatników wymienionego Urzędu, żadna nie prowadziła działalności gospodarczej. Kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenia o nadaniu numeru REGON dotyczyły dokumentów sfałszowanych, których treść nie została potwierdzona przez odpowiednie organy. Ponadto nr PESEL widniejący na kopii zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie dotyczył "M. Z.". W świetle tych ustaleń nie sposób oczekiwać od organów podatkowych aby podejmowały czynności w celu poszukiwania "M. Z., co do której brak było danych dostatecznie ją identyfikujących. Posiadane dane, jak nazwa podmiotu gospodarczego, miejsce wykonywania działalności, NIP, REGON, PESEL okazały się nierzeczywiste, bądź przynależne do innych podmiotów i trudno w tych warunkach nawet założyć, że rzekomy wystawca faktur nosi imię i nazwisko, jakie wynikały z podważonych faktur. Oceny tej nie może zmienić okoliczność przedstawienia przez skarżącego numerów telefonów, z których podobno kontaktowała się "M. Z.". Sam fakt przeprowadzenia rozmowy z osobą posługującą się określonym numerem telefonu nie może stanowić o realizowaniu przez tę osobę dostaw towarów, a tym bardziej w tej sprawie, w której – według przytaczanych w skardze kasacyjnej wyjaśnień skarżącego – "M. Z." znał i miał mu polecać S. B., podczas gdy – jak się okazało – dane tej osoby (M. Z.) umieszczone na fakturach i zaświadczeniach, dostarczanych przez tegoż S. B. – były nieprawdziwe.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.7. Powyższe uwagi dotyczą także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których argumentowano, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur.

Jak to już zostało powiedziane wyżej bezbłędne były zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców (były fałszywe od strony podmiotowej). W takim przypadku od organów podatkowych należało wymagać aby ustaliły, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy udokumentowane tymi fakturami wiązały się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji trafnie stwierdził, że w sprawie niniejszej organy podatkowe wywiązały się z powyższego obowiązku. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie podważała zasadniczego ustalenia, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, że okoliczności dawały pełne podstawy do ustalenia, że "(...) skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odbiegały zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu". Obszernie wskazały przy tym na jakich przesłankach i okolicznościach opierają to ustalenie (str. 26 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zarzuty skargi kasacyjnej opierały się zasadniczo na twierdzeniu skarżącego, że działał w zaufaniu do S. B., który dostarczał przedmiotowe faktury dotyczące dostaw towarów. Jednakże argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie były przekonywujące oraz nie podważały przyjętych w tym zakresie ustaleń. Wystarczy zwrócić uwagę na to, że żadna z firm będących rzekomym dostawcą nie była znana na rynku kamieniarskim, gdyż przedmiot ich działalności gospodarczej był zupełnie inny. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że postępowanie skarżącego było "niewiarygodne", gdyż prowadząc firmę o dużej renomie, kupował kamień i chemię drukarską od zupełnie nieznanych na rynku firm. Ponadto "działając w zaufaniu" do S. B. w żaden sposób nie weryfikował nabywców, zwłaszcza, że konieczność weryfikowania kontrahentów była zasadna, gdyż wartość transakcji, które miały być zrealizowane z wystawcami faktur w badanym okresie przekroczyła 4.052.998,60 zł.

Sąd I instancji zasadnie także zwrócił uwagę na to, że sposób rozliczenia przez skarżącego należności z faktur oraz zapłaty gotówkowe we wszystkich przypadkach podważonych faktur opiewających na kwoty ponad 50.000 zł, sam w sobie powinien budzić wątpliwości odnośnie rzetelności podmiotowej faktur. Dostarczone do firmy skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę firmy: [...] wypełnione były komputerowo i zawierały adnotacje "zapłacono gotówką" lub "forma zapłaty – gotówka" i "zapłacono", co wskazuje, że w dacie wystawienia faktury (najpóźniej) zapłata była dokonana. Tymczasem należność z tytułu faktur miała być przekazywana S. B. po przedstawieniu przez niego tych faktur w przedsiębiorstwie skarżącego. Skarżący każdorazowo (bezpośrednio lub za pośrednictwem pracownika – córki) miał do czynienia z fakturami potwierdzającymi dokonanie zapłaty w sytuacji, w której zapłata dopiero miała nastąpić (choćby w tym samym dniu, co data wystawienia faktury, choć zdarzały się przypadki, że daty raportów kasowych, odnotowujące wypłatę były późniejsze względem daty wystawienia faktury). Tego rodzaju sytuacje także powinny wzbudzić wątpliwości co rzetelności faktur.

Reasumując, w świetle przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń i ocen stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, odnośnie braku należytej staranności i działania skarżącego w dobrej wierze, było prawidłowe. Nie wzbudzał bowiem żadnych podejrzeń skarżącego fakt przekazywania należności niezidentyfikowanym i nieznanym na rynku kamieniarskim "kontrahentom" i wypłacanie gotówką znacznych kwot pieniężnych, w sposób niepodlegający kontroli organów nadzoru finansowego. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy sprawdzenia kontrahenta. Skarżący zaś tego nie uczynił, co spowodowało dla niego określone konsekwencje podatkowe.

Skarżący nie ma racji stwierdzając, że warunkiem przystąpienia organów podatkowych do oceny należytej staranności było zweryfikowanie rzeczywistego zużycia materiałów łącznie z materiałami, które zostały udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Jak to już powyżej zaznaczono, organy podatkowe nie podważały w istocie faktu dysponowania materiałami potrzebnymi do wykonania robót zakontraktowanych przez skarżącego, więc przeprowadzanie rozliczenia, także z wykorzystaniem opinii biegłego, nie było potrzebne.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentami zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...], pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy faktur wystawionych przez firmy: [...], które nie dokonały w rzeczywistości czynności wskazanych na fakturach, zakłóciłoby ten mechanizm.

6.9. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 106 § 4 i w związku z art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ich uzasadnieniu tylko ogólnikowo, w sposób nieprecyzyjny podniesiono, że "Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Brak wyjaśnienia, jakie to konkretnie zarzuty zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i na czym polegała możliwość wpływu uchybienia na wynik sprawy – zgodnie z tym co powiedziano powyżej o wymogach skargi kasacyjnej – czyniło te zarzuty nieuzasadnionymi. Konstrukcja prawna oparta na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przy tym wystarczająca do podważania stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – CBOSA).

Bezprzedmiotowe w tej sprawie były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące faktur wystawionych przez W. G., prowadzącego Usługi Budowlane, Usługi Instalatorskie i Geodezyjne. W okresach objętych zaskarżoną decyzją skarżący nie rozliczył bowiem tych faktur.

6.10. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 5.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...].

Treść tych zarzutów, a mianowicie, że do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego doszło na skutek "(...) uznania, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności", wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT.

Tymczasem nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny.