Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 10/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 226/04 w sprawie ze skargi Mariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Mariusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24.09.2004 r., I SA/Bk 226/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Mariusza S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31.05.2004 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przybliżono okoliczności sprawy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W tych ramach wskazano, że w rozstrzygnięciu tym stwierdzono, iż kwestią sporną stanowi ustalenie czy usługi świadczone przez podatnika wynikające z umów i dokumentacji można było zakwalifikować do pojęcia "eksport usług", o którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym czy można wobec nich stosować stawkę VAT "0" % wynikającą z art. 18 ust. 3 ustawy.

Nawiązując do tego zauważono dalej, że z akt sprawy wynika, iż podatnik w pierwszym półroczu 2003 r. zorganizował 7 misji gospodarczych na Ukrainę, Rosję, Litwę, Łotwę i Estonię, których uczestnikami byli przedstawiciele przedsiębiorstw krajowych z siedzibą w kraju i będących podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności związanych z organizacją wyjazdowych misji gospodarczych zlecono wszakże innym przedsiębiorcom krajowym, którzy wystawiali faktury. Usługi te jak wynikało z materiału dowodowego wykonywane były w kraju i opodatkowane stawką 22%. W fakturach wystawianych uczestnikom misji podatnik wykazywał odrębnie opłatę rejestracyjną z zastosowaniem stawki 22% i koszty udziału w misji gospodarczej oraz koszty logistyczne lub opłata logistyczna z zastosowaniem stawki "0" %. Powołując się na treść art. 2, art. 4 pkt 6, art. 20, art. 27 ust. 4 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie żaden z warunków wynikających z przytoczonych przepisów przez podatnika nie został spełniony a argumenty strony zawarte w uzasadnieniu odwołania uznano za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucającej je naruszenie przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych, aby uznać je za eksport usług nie jest istotne miejsce, w którym znajduje się świadczący usługę, lecz miejsce, w którym realizuje się efekt usługi, czyli miejsc, w którym znajduje się usługobiorca, a nie usługodawca. Nie ma przy tym znaczenia czy podmiot zamawiający usługę jest podmiotem polskim czy też zagranicznym. Wyjaśniono, że przedmiotem usług było zorganizowanie spotkań biznesowych, które miały się odbyć za granicą, co potwierdza wykonanie przedmiotu umowy z uczestnikami misji poza granicami. Za bez znaczenia uznano sposób fakturowania wykonanych usług. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił nie rozważeniem krótkotrwałych wyjazdów za granicę, korespondencji z Ministerstwem Gospodarki oraz z radcami handlowymi a także pominięcie klasyfikacji PKWiU.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji odnosząc się w tym stanie rzeczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku eksportu decydujące jest miejsce, gdzie wykonywane są usługi a nie miejsce, w którym doszło do konsumpcji usługi, co jak wskazano znalazło zarówno poparcie w doktrynie /wyrok NSA z dnia 17.10.2002 r., III SA 759/01/ jak i w literaturze /T. Michalik, VAT, 2002 r., str. 84 oraz J. Zubrzycki, leksykon VAT 2001 r./. Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 21.03.2000 r., SA/Bk 498/99, wskazano, że stawka "0" % może być zastosowana jedynie wtedy, gdy świadczona usługa zostanie uznana za eksportową. W związku z tym wskazano, że usługi odnotowane w fakturze pod nazwą "koszty udziału w misji gospodarczej" nie spełniają warunków określonych w art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnych do zakwalifikowania ich do eksportu usługi i opodatkowania stawką "0" %, podatnik bowiem nie wykonywał usług poza granicami Polski, a ponadto nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zauważono, że sam podatnik w wystawionych fakturach dokonał podziału na opłatę rejestracyjna, koszty udziału w misji gospodarczej i koszty /opłaty/ logistyczne. W związku z czym słusznie uznały organy podatkowe, że już sam podatnik nie traktował usługi jako kompleksowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych był nieuzasadniony, bowiem organy podatkowe dokonały logicznej i pełnej analizy wszystkich materiałów sprawy.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Mariusza S., który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z art. 30 pkt 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1 i 4 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050/ oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez pozwany organ w toku postępowania przepisów art. 120, art. 121 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że wykładnia prezentowana przez organy podatkowe zmierzała do pozbawienia podmiotu dokonującego eksportu usług prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionych przez podwykonawców a tym samym do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono, że powołany w uzasadnieniu pogląd J. Zubrzyckiego dotyczy innego stanu faktycznego tj. wykonania usług rzeczoznawstwa na terenie kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego. Podniesiono, że pozbawienie skarżącego prawa do stosowania stawki VAT "0" % tylko dlatego, iż w wystawionych fakturach VAT ryczałtową cenę umowną wskazywano w dwóch pozycjach nazwanych "koszty udziału w misji i opłaty logistyczne" narusza przepisy art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że czynienie z powyższej przyczyny zarzutu naruszenia także przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione. Zauważono, że w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który to musi wykazać, że usługa została w części wykonana w kraju.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie uwzględniły, iż klienci usług świadczonych przez stronę byli dofinansowanie przez Ministra Gospodarki, w związku z czym ministerstwo nie miało wątpliwości co do miejsca wykonania usług przez skarżącego tj. poza granicami kraju. Ponadto ocena materiału dowodowego przez orany podatkowe dokonana została bez uwzględnienia PKWiU, z którego wynikało, że przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowym efektem działalności usługowej, a nie czynności przygotowawcze. Zarzucono, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów co powoduj, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć mianowicie trzeba, że skarżący oparł ją na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Podstawy te nie otwierają jednak drogi do uwzględnienia wniosków kasacyjnych.

Otóż w pierwszej kolejności zarzuca on skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 30 pkt 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1 i 4 ustawy z 05.07.2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050/.

Wobec takiej konstrukcji tego zarzutu należy w tym miejscu wyjaśnić, że jak przyjmuje się zarówno w judykaturze jak i w doktrynie uchybienie to polega w istocie rzeczy na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawne" czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu jej treści:" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541; Z. Krzemiński - "Sporządzenie kasacji cywilnej", C. H. Beck W-wa 2001 r., str. 32/. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika wszakże, iż skarżącemu faktycznie chodzi jednak nie tyle o wadliwą interpretację przywołanych wyżej norm prawa materialnego, którą nota bene dokonana została przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy, co o ich wadliwe zastosowanie w kontekście występującego w sprawie stanu faktycznego.

Powyższe spostrzeżenie ma przy tym istotne znaczenie dla oceny skuteczności przedmiotowego zarzutu. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to, iż kwestia stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie w praktyce nie możność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego stosowania prawa materialnego, o ile równolegle zakwestionowane nie zostaną ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zresztą w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04, w którym kategorycznie stwierdzono, iż "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego" /nie publ./. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, w ogóle nie podważył.

Fakt ten zestawiony zatem z wspomnianym wyżej błędnym określeniem przedmiotu analizowanego tu zarzutu jak też z utrwalonym już poglądem, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania co implikuje Jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjne" /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/ sprawia, iż roztrząsany tu zarzut nie może być potraktowany za skuteczny i wystarczający dla uwzględnienia przedmiotowej skargi.

Równie bezskuteczna jest także druga podstawa kasacyjna, w ramach której skarżący powołał się na zarzut istotnego naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo uchybienia w postępowaniu podatkowym przepisom art. 120, art. 121 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zauważyć bowiem trzeba w związku z tą podstawą kasacyjną, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd I instancji stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo ...", op. cit, str. 247; wyrok NSA z dnia 19.05.2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12, postanowienie tegoż Sądu z 11.05.2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 10 str. 60/. Mimo tego skarżący wytyka w uzasadnieniu przedmiotowej skargi uchybienia organów podatkowych w sferze gromadzenia i oceny dowodów. Uchybień tych w żaden przy tym sposób nie wiąże z naruszeniami prawa procesowego, które ewentualnie popełnione zostały przez Sąd I instancji poza przytoczonym wyżej ogólnym stwierdzeniem zawartym w zarzucie. Tym samym więc uznać należało, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku, w ramach którego zobligowany był "powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /por.: wyrok NSA z 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Skoro więc skarżący nie wykazał, że uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego wiążą się z uchybieniami Sądu a przy tym, że te ostatnie /tj. uchybienia Sądu/ mają istotny wpływ na wynik sprawy /por.: postanowienie NSA z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/ to tym samym trudno analizowany tu zarzut uznać za skuteczny.

Niezależnie od tego na taką ocenę tegoż zarzutu wpływ musi mieć także i ta okoliczność, że usanowane uchybienia organów podatkowych polegać miały na naruszeniu przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów. Uchybienia takie winny zatem podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania, regulacje uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest tylko przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa zasadę swobodnej ocen dowodów. Trudno przy tym zasadnie twierdzić, iż na etapie postępowania podatkowego oceny tej nie przeprowadzono. Wniosek ten potwierdza zresztą argumentacja naprowadzona w przedmiotowej skardze na poparcie tegoż zarzutu, które w istocie rzeczy stanowi polemikę z wnioskami organów. Polemika taka sama w sobie jeszcze nie otwiera jednak drogi o zakwestionowania rzeczonych wniosków, o ile nie ujawni ono rażących błędów w procesie dochodzenia do nich. Z takim zaś stanem rzeczy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia - na co Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę w motywach zaskarżonego wyroku.

Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.