Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 435/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 10, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 505/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-81/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 505/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę P. w K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, w oparciu o art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 54, Nr 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p), nabytych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę kapitałową wskazała, że utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) - dalej: u.g.k. Zespół składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r., po czym w dniu 4 lutego 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę 31 051 050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 u.g.k. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 u.g.k.) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 u.g.k.). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 u.g.k. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 u.g.k., zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka mogła ustalić łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych znajdzie zastosowanie powołany wyżej przepis, ponieważ w świetle uchwały Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę, aktu notarialnego zawierającego umowę Spółki oraz postanowienia sądu rejestrowego o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka powstała w wyniku pierwotnego zawiązania przez wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Utworzono nowy podmiot gospodarczy, który w celu realizacji powierzonych zadań, w drodze aportu wyposażony został w przedsiębiorstwo oraz środki trwałe, którymi poprzednio zarządzał/używał Zakład budżetowy. Wobec tego Spółka nie nabyła środków trwałych w drodze sukcesji uniwersalnej uregulowanej w art. 23 u.g.k. ani na gruncie przepisu art. 25 ust. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249 , poz. 2104 ze zm.). W opinii Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość początkowa środków trwałych może być ustalona przez nią dowolnie, jednak w wysokości nie przekraczającej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, który tym samym reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Organ wskazał, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, do których należy zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów uznał, że wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA.

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 411/10, WSA oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 2649/10, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że kluczowa dla niniejszej sprawy okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo, wobec czego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził, że wnioskodawca przedstawił przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b o.p. Jednak w jego ocenie przy rozpoznaniu skargi została pominięta kwestia prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony Zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kluczowej dla ustalenia czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do oceny stanowiska wyrażonego we wniosku co do zasadności zastosowania art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) konieczne było wezwanie Spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej oraz ocena, czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 594/12, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał organowi wezwanie Skarżącej w trybie art. 14 h w zw. z 169 § 1 o.p. do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej oraz ocenę, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

W dniu 25 marca 2013 r. Minister Finansów, w wykonaniu zaleceń WSA, wystosował wezwanie do Spółki w przedmiocie doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Spółka dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy. Skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie art. 16g ust. 10a zdanie drugie przed 1 stycznia 2011 r. i podkreśliła, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę jako podmiot wnoszący aport a nie przez Zakład budżetowy. Przedmiotowa ewidencja majątkowa nie pozwalała zaś na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. Minister Finansów ponownie wezwał Skarżącą do udzielenia odpowiedzi na pytania o treści jak w piśmie z dnia 25 marca 2013 r., podkreślając, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Zakład budżetowy a nie Gminę, a w udzielonej odpowiedzi nie wykazano jednoznacznie kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. Spółka stwierdziła, że na zadane przez organ pytania nie da się odpowiedzieć w prosty i jednoznaczny sposób, ponieważ zawierają błąd logiczny. Ponawiając argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. dodała, że Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji majątkowej a ewidencję tę prowadziła Gmina, co wprost wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Zupełnie zaś oczywistą kwestią zdaniem Spółki jest to, że Zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła również uwagę na nieprecyzyjne w tym przedmiocie sformułowania Sądu i wynikające stąd komplikacje.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r., ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego i zasadnicze znaczenie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, Spółka będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować metody amortyzacji według zasad stosowanych przez Zakład budżetowy, zgodnie z art. 16g ust. 9 i ust. 18 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie mogła naliczać amortyzacji podatkowej od wartości początkowej środków trwałych ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie może ustalić wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach stosowanych przez zlikwidowany Zakład budżetowy, z którego pochodził majątek trwały a także naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. I SA/Ke 594/12, który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną organu wydaną w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2649/10 i Sąd, wydając orzeczenie w dniu 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 594/12, działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego celem doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej, uchylił poprzednio wydaną interpretację i zobowiązał organ do ustalenia, czy wskazana we wniosku ewidencja majątkowa może być traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. WSA uznał, że wbrew zarzutowi skargi Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., zastosował się do wytycznych WSA. Wytyczne te uwzględniały ściśle stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny i zalecały organowi wezwanie Spółki do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy, a nie jak twierdzi autor skargi przez Gminę, ewidencji majątkowej oraz sprawdzenie czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Zostały one sformułowane w sposób precyzyjny i brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że intencją WSA była konieczność doprecyzowania wniosku w zakresie ewidencji majątkowej prowadzonej przez Gminę, jak to sugeruje Spółka w skardze.

Ostatecznie w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu Spółka wskazała, że Zakład budżetowy jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uzyskane trybie art. 14h w zw. z 169 § 1 o.p. informacje stanowiły dla organu podatkowego podstawę do ponownego uznania stanowiska Skarżącej, w zakresie obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych na takich zasadach, jakie stosował Zakład budżetowy, za nieprawidłowe.

W ocenie WSA warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony to zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 i ust 4 u.p.d.o.p.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miało doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanych wyżej wyrokach sądów obu instancji. Skoro Spółka w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku podała, że Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie ustala wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ powinna kontynuować wycenę środków trwałych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach, które stosował zlikwidowany Zakład budżetowy, z którego pochodził majątek trwały;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu wyroku wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r, sygn. akt II FSK 2649/10) i w konsekwencji uznanie, że wskazał on na konieczność ustalenia przez organ (i od odpowiedzi na to pytanie uzależnił rozstrzygnięcie w sprawie), czy zakład budżetowy prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie istotne jest, czy to Gmina (podmiot wnoszący aport) prowadzi taką ewidencję (i od odpowiedzi na to pytanie powinno zostać uzależnione rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Według skarżącej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10, zgodnie z którą należało zadać spółce pytanie, w celu zaleconego przez Sąd kasacyjny uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę może być uznana za ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie pytanie dotyczące ewidencji środków trwałych prowadzonej przez zakład budżetowy, jak to uczyniono.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA prawidłowo odczytali stanowisko i zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10. Przy tym pamiętać należy, że stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a. WSA związany był również prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 594/12, wydanym na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanego wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w którym zawarte zostały m.in. zalecenia co do zakresu, w jakim powinien być uzupełniony stan faktyczny.

We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydający interpretację prawa podatkowego pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego oraz że WSA w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaraz po tym Sąd odwoławczy stwierdził, że "Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne". M.in. z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku skarżąca wywodziła, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Gminę, bo we wniosku określiła w ten sposób tylko ewidencję prowadzoną przez Gminę. Jednak wniosek ten jest nieprawidłowy, ponieważ cytowany fragment wyroku należy odczytywać w kontekście treści uzasadnienia poprzedzającej go oraz bardzo precyzyjnych zaleceń sformułowanych w ostatnim fragmencie uzasadnienia, stanowiących konkretyzację myśli zawartej w cytowanym fragmencie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę, że spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej" i zważywszy na te twierdzenia spółki uznał, że konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 wskazanej ustawy.

Uważna lektura uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10 prowadzi do wniosku, iż szczególną wagę przypisano w nim do ewidencji składników majątkowych przekształconego zakładu budżetowego, a to przez wzgląd na treść art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tak też stanowisko Sądu odwoławczego zostało odczytane przez dwa składy orzekające WSA, czemu dały one wyraz w kolejnych wyrokach: z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 594/12 i obecnie zaskarżonym wyroku.

Organ interpretacyjny wykonał zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 594/12, które były tożsame z wytycznymi wskazanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10 i wezwał spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego. Spółka poinformowała, że zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że informacja ta stanowi dopełnienie stanu faktycznego sprawy, a WSA zgodził się z organem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok uwzględnia wykładnię prawa oraz stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10, zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie ustala wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ powinna kontynuować wycenę środków trwałych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach, które stosował zlikwidowany Zakład budżetowy, z którego pochodził majątek trwały.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarżąca takiego zarzutu nie podniosła w skardze kasacyjnej, zatem nie podważyła skutecznie przyjętego przez organ interpretacyjny i WSA za miarodajny stanu faktycznego, co oznacza iż przez wzgląd na art. 183 § 1 p.p.s.a. jest on wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Natomiast odnośnie do naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, przede wszystkim należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2649/10, gdzie stwierdzono, iż pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b o.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano również, iż skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W wyroku tym zatem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż Skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia. Takie stanowisko zostało zajęte w zaskarżonym wyroku.

Sposób powstania spółki ma zasadnicze znaczenie w kwestii dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jak już wcześniej wykazano, w niniejszej sprawie ustalono, iż zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem spełnione zostały przesłanki określone w przytoczonym przepisie.

Ponadto istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Bez wątpienia okoliczność, iż Skarżąca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (zakładu budżetowego) wynika z odrębnych przepisów, tj. z art. 23 ust. 3 u.g.k. Przepis ten stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ponieważ wiążące jest w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co już wielokrotnie podnoszono, zgodnie z którym Skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia, prawidłowe jest stanowisko WSA, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie będzie mogła ustalić łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h tej ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.