Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 834/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 111 § 2, art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 14/15 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. na rzecz M. Sp. z o.o. w W. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 14/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniami z dnia 14 maja 2014 r. i 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął, wobec spółki postępowania kontrolne odpowiednio za marzec i kwiecień 2014 r. Przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz odliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług.

1.2.1. Przed upływem terminu określonego w art. 284b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Jako przyczynę przedłużenia kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych organ wskazywał konieczność zebrania materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W innych pismach organ podawał natomiast, że z przeprowadzonych dotychczas czynności kontrolnych wynika, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terenie kraju.

1.3. Skarżąca złożyła dwa ponaglenia na niezałatwienie sprawy – postępowań kontrolnych we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w tym zakresie postanowienie z 15 października 2014 r., w którym uznał ponaglenia za bezzasadne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym terminie oraz wymierzenie organowi grzywny. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.1.1. Zdaniem Spółki, wyjaśnienia przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były zdawkowe, niejasne, nieracjonalne i nieprzekonywujące. Organ kontroli prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, podejmując w znacznych odstępach czasu czynności, które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ wyjaśnił, że dalsze czynności są niezbędne, ponieważ w sprawach tych zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych – polegających na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przepisy o ustawie o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie jest zobowiązany do wyjaśnienia, jakie konkretnie dowody zamierza jeszcze zebrać.

2.2.1. Następnie organ zwrócił uwagę, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Tymczasem w drugiej deklaracji VAT-7, złożonej w sierpniu 2013 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poza terytorium kraju na łączną kwotę 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626 zł. Również w następnych miesiącach Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot podatku w kwotach od kilku od kilkunastu milionów złotych. Równocześnie w marcu i kwietniu 2014 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, od których nie został zapłacony podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały swój udział w obrocie tym towarem na terenie kraju. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę ilość krajowych kontrahentów, którzy nie złożyli deklaracji albo złożyli deklarację "zerową", oraz tych, z którymi nie ma kontaktu, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te pełnią rolę tzw. "znikających podatników". Ponadto źródła pochodzenia towaru nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci Spółki podejrzani są o udział w "oszustwie karuzelowym".

2.2.2. Organ nie zgodził się z zarzutem bezczynności, argumentując, że w tym czasie wykonywał czynności, których przeprowadzenie było konieczne do zwrócenia się w drodze międzynarodowej pomocy administracyjnej do organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów.

2.3. W piśmie zatytułowanym "replika na odpowiedź na skargę", pełnomocnik Spółki argumentowała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, dla którego wielomiesięczna kontrola jest nie do udźwignięcia. Działanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 24/14, oddalił skargi.

2.4.1. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie opisał instytucje przewlekłości postępowania i bezczynności organu, a następnie skargę na bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zwrócił przy tym uwagę, że przy ocenie, czy postępowanie prowadzone jest przewlekle i ewentualnej bezczynności organu ważą się zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 O.p.) i prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.).

2.4.2. W dalszej kolejności Sąd przedstawił stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zrekapitulował stan faktyczny sprawy – przypominając, że w ocenie organu, Spółka prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że obrót towarami zbywanymi przez Spółkę nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego czy też prawnego. Jedynym jego celem było uniemożliwienie ustalenia źródła towarów poprzez wprowadzenia do łańcucha dostaw tzw. znikającego podatnika. Tymczasem celem postępowania kontrolnego jest ustalenie, czy obrót towarem był realny, czy też fikcyjny i miał na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie żądania Spółki skutkowałoby przerwaniem kontroli skarbowej bez osiągnięcia jej podstawowego celu. Ponadto stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka obiektywnie jest beneficjentem wspomnianego oszustwa. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego.

2.4.3. Sąd pierwszej instancji przywołał następnie orzecznictwo, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jeden z transakcji w łańcuch dostaw została dokonana z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku. Tym samym – zdaniem Sądu – Spółka błędnie założyła, że czynności sprawdzające powinny zostać przeprowadzone wyłącznie u jej bezpośrednich kontrahentów. W tej sytuacji przedłużający się czas prowadzenia postępowania kontrolnego wynika ze skomplikowanego stanu faktycznego.

2.5. W wyniku skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1023/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy wyroku świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął i powielił bezkrytycznie argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji wyprowadził zbyt daleko idące wnioski o udziale spółki w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak z motywów wyroku nie można wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej przed zasadą szybkości postępowania – na co wskazują teoretyczne rozważania sądu – czy też skupiając się na celach postępowania kontrolnego, formułując przy tym kategoryczne stwierdzenia co do udziału spółki w przestępstwie karnoskarbowym oraz dokonując oceny zebranych przez organ dowodów, wykroczył poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, po raz kolejny za niezasadne uznał skargi spółki. Sąd ten bowiem nie podzielił zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie kontrolne zasad wymagających zakończenia postępowania i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Zauważył, iż organ kontroli w czasie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności, świadczących o jego aktywności, w każdym przypadku informował skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie, a wpływ na czas prowadzonego postępowania miał jej skomplikowany charakter.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zauważył, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy.

3.3. WSA ocenił następnie, iż sposób dokonywania przez organ weryfikacji spółki - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion przewlekłości. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd materiał dowodowy. Ów przebieg znajduje także potwierdzenie w treści sformułowanej przez organ kontroli odpowiedzi na skargę. Zdaniem WSA w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania kontrolnego) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., tj. w ciągu 1-2 miesięcy, z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Powyższego dowodzą podejmowane przez organ kontroli czynności procesowe i przeprowadzane dowody.

3.3.1. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego oraz wskazań Dyrektora UKS w postępowaniu dotyczącym miesiąca marca 2014 r. po otrzymaniu w dniu 10.06.2014r. od skarżącej dokumentacji dotyczącej wykazanych zakupów towarów, w celu zweryfikowania ich rzetelności, w dniu 12.06.2014r. wystosowano do jej dziewięciu bezpośrednich dostawców wezwania w sprawie przedłożenia dokumentów związanych z tymi transakcjami oraz wskazania źródeł pochodzenia towarów sprzedanych tej spółce. Odpowiedzi w tym zakresie otrzymano w dniach: 16.06.2014 r., 23.06.2014 r., 24.06.2014 r., 26.0.2014 r., 30.06.2014 r., 11.07.2014 r. oraz 11.08.2014 r. (ostatnia data dot. odpowiedzi udzielonej przez T. Sp. z o.o. S.k., gdzie konieczne było ponowienie wezwania). Po uzyskaniu ww. odpowiedzi i zweryfikowaniu otrzymanych danych m.in. w systemie R., sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych firm (tym razem jedenastu), które brały udział w obrocie tym samym towarem, w celu ustalenia podmiotów, które dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów i tabletów (wyprodukowanych poza granicami Polski). Wezwania te wysyłano w dniach: 30.06.2014r., 03.07.2014r., 11.07.2014r., 28.07.2014r., oraz 29.08.2014r., natomiast odpowiedzi wpływały do UKS w dniach: 09.07.2014r., 11.07.2014r., 14.07.2014r., 22.07.2014r., 13.08.2014r., 20.08.2014r., 01.09.2014r. Również po otrzymaniu ww. odpowiedzi - podobnie jak wcześniej – sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych ujawnionych firm, które brały udział w obrocie tym samym towarem na terytorium Polski. Wezwania w powyższym zakresie wysyłano m.in. w dniach: 09.07.2014r., 14.07.2014r., 17.07.2014r., 21.07.2014r., 28.07.2014r., 04.08.2014r., 19.08.2014r., 28.08.2014r., 29.08.2014r., 01.09.2014r.

3.3.2. W postępowaniu dotyczącym miesiąca kwietnia 2014 r. wystąpiono: z 23 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów o udzielenie informacji o źródłach pochodzenie towarów, z 18 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej oraz urzędów skarbowych o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, - z 12 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich dotyczącymi transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2014r., z zapytaniami do 4 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła skarżąca, z 4 zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji o kontrahentach, z 3 zapytaniami do skarżącej.

3.4. Zdaniem Sądu prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwana informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Zwrócił uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienił również, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach.

3.5. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Dlatego też nie można było przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. W postępowaniu organu nie ma okresów bezczynności, odległość czasowa między poszczególnymi czynnościami wynosi 1-2 dni.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzuciła mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj.:

A. art. 190 w zw. z art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA z pominięciem wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1023/15 i

- orzeczenie w sprawach ze skarg za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. łącznie jednym wyrokiem, przy czym bez formalnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także bez zawarcia odrębnych rozstrzygnięć i bez uzasadnienia, co do każdej ze spraw, oraz bez uzasadnienia zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego każdej ze spraw, zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej ze spraw,

- a także poprzez poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu poszczególnych spraw, oraz nie przedstawienie stanu faktycznego dla każdej z połączonych spraw, podczas kiedy każdy ze stanów faktycznych dotyczy odrębnego okresu rozliczeniowego i jest odmienny, i

- nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

B. art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie jednego wyroku w sprawach nie połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i oddalenie skarg bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw, w sytuacji gdy sprawy dotyczą odrębnych miesięcy i są różnorodne, czyli nie wydanie wyroku w znaczeniu materialnoprawnym oraz bez uzasadnienia zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego każdej ze spraw, zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej ze spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

C. art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu poszczególnych spraw, ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego dla każdej ze spraw, podczas kiedy każdy ze stanów faktycznych dotyczy odrębnego okresu rozliczeniowego, jest odmienny i wymaga odrębnej analizy, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

D. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 i w zw. z § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. i art. 13b u.k.s. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy w stanach faktycznych spraw organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów P.p.s.a., Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o VAT - przepisu wyznaczającego cel i zakres prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podczas, gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. skargi należało uwzględnić.

II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez WSA, że w ramach dokonywania przez organ kontroli zasadności zwrotu podatku VAT, organ w sposób prawidłowy w każdym ze stanów faktycznych danego miesiąca działał w granicach i w zgodzie z celem postępowania o jaki stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

5.1.1. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

5.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż zaskarżony wyrok zapadł w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1023/15, zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie w myśl art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał obowiązek procedować w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

5.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć w pierwszym rzędzie należy, że NSA w uzasadnieniu przytoczonego wyroku wskazał wyraźnie, że Sąd I instancji uchybił dyspozycji art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem niezasadnie, w sprzeczności z zasadą ekonomii procesowej, która stanowi rację tego przepisu, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka spraw skarżącej spółki. Odwołując się do bogatego orzecznictwa, w szczególności do treści uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06 Sąd ów podkreślił, że dokonując połączenia kilku spraw do wspólnego rozpoznania, sąd administracyjny przyjmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego, czyli takiego, w którym zawrze oddzielne rozstrzygnięcie w stosunku do każdej ze spraw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjęto bowiem, że połączenie kilku spraw do wspólnego rozstrzygnięcia ma charakter wyłącznie techniczny i ma na celu usprawnienie postępowania sądowego. Stąd też na skutek ich połączenia nie powstaje nowa sprawa, przeciwnie, zachowują one swoją odrębność i samodzielność. Wyraził nadto pogląd, iż nie powinny być łączone sprawy nawet pozostające w związku, jeżeli przyczyni się to do nieładu i zamieszania w postępowaniu i tym samym utrudni realizację zasady rozpoznania spraw w rozsądnym terminie. W konkluzji zaś dokonał jednoznacznej oceny, że chociaż sprawy strony skarżącej pozostają w związku przedmiotowym i podmiotowym (dotyczą przewlekłości postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki), niemniej jednak odmienność i różnorodność poszczególnych stanów faktycznych, która wyłania się z lektury akt sprawy, budzi zastrzeżenia co do zasadności ich połączenia do wspólnego rozstrzygnięcia.

5.4. Mając na względzie jasno wyrażoną przez NSA w tym zakresie ocenę prawną, obowiązkiem Sądu I instancji było jej uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co sprowadzało się do konieczności rozdzielenia wszystkich spraw i procedowania w każdej z osobna, a w konsekwencji wydanie w każdej z nich odrębnego wyroku. Zasadny jest więc zarzut skarżącej kasacyjnie spółki, że orzeczenie w sprawach skarg za marzec i kwiecień 2014 r. łącznie jednym wyrokiem stanowiło naruszenie art. 190 w zw. z art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym za nieznajdujące oparcia w aktach sprawy należy uznać twierdzenie kasatora o braku formalnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie. Nastąpiło to bowiem na rozprawie poprzedzającej wydanie pierwotnego wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 24/14.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie wykonał również wytycznych NSA w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera te same błędy i luki, które zostały wytknięte przez Naczelny Sąd Administracyjny i które stały się przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia WSA w Olsztynie, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tej materii. Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do wyspecyfikowania na str. 14-15 uzasadnienia czynności podjętych przez organ w każdej ze spraw, zaś na str. 18 do zbiorczego ich zestawienia, jednakże bez dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku wskazanym w wyroku NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1023/15. Ponownie więc Sąd ten pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Pomimo jasnych wskazań w tym względzie, nie odniósł się również do okoliczności opisanych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, jak również daty przekazania przez spółkę materiałów dowodowych (w rozpoznawanej skardze kasacyjnej fakty te opisane zostały na str. 17-23). Uchylił się tym samym od oceny stawianych przez spółkę konkretnych zarzutów i kwestii spornych w każdym odrębnym kontrolowanym miesiącu.

Rację ma więc kasator oceniając, że podobnie jak to miało miejsce poprzednio, tak i obecnie Sąd I instancji zastąpił rozstrzygnięcia poszczególnych spraw rozważaniami teoretycznymi, które można byłoby przyłożyć do każdej sprawy, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Wyjaśnienia Sądu typu: "Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie", "Również nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych)", czy "Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacja podatkowa. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie" – są ogólnikowe i nie można ich uznać za wyczerpującą ocenę tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne. Sąd I instancji nie odniósł tych rozważań do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia z kolei poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że rozstrzyganie o jego słuszności na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Ponieważ Sąd I instancji w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, jak również nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia co do poszczególnych spraw, rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawach tych doszło do przewlekłości postępowań – w sytuacji gdy Sąd I instancji oceny takiej nie dokonał.

5.6. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.