Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1120/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 28 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 926 par. 1 i 2, art. 968 par. 1, art. 970, art. 922 par. 1 i 2, art. 1012
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14b.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 795/10 w sprawie ze skargi M. M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. I SA/Ol 795/10, uchylił interpretację Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze zapisu.

Zakwestionowany przez Ministra Finansów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

M. S. (dalej jako skarżący), wnioskiem z 12 kwietnia 2010r., zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżący wyjaśnił, że 28 lipca 2004 r. zmarła jego babcia, pozostawiając testament, w którym przekazała mu swoje mieszkanie (zapis testamentowy). Wykonawcą testamentu była córka babci. Do wykonania zapisu - przeniesienia własności mieszkania - doszło na podstawie aktu notarialnego w dniu 2 lutego 2005 r. Wnioskodawca zamieszkał w tym mieszkaniu, a w maju 2009 r. sprzedał je. We wniosku o interpretację zwrócił się o odpowiedź na pytanie: czy istnieje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego i jaka będzie jego wysokość?

Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym w dniu otwarcia spadku, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy nieruchomość ta lub prawo majątkowe zostało nabyte w drodze spadku lub darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2010r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Minister Finansów wskazał też na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem organu interpretującego, do oceny skutków podatkowych transakcji zbycia lokalu nabytego w lutym 2005r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d tej ustawy, wolne od podatku w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabycia lokalu mieszkalnego w wyniku realizacji zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Uzasadniając ten pogląd organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 961 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkobierca zobowiązany jest wobec zapisobiorcy do spełnienia określonego świadczenia a zapisobiorcy przysługuje w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Jeżeli przedmiotem zapisu jest prawo własności lokalu mieszkalnego, to do wykonania zapisu niezbędne jest zawarcie przez obciążonego zapisem spadkobiercę z zapisobiorcą, umowy o przeniesienie własności (udziału) nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i art. 158 Kodeksu cywilnego. W ocenie Dyrektora, z tego względu w opisanej we wniosku sytuacji, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r, nie będzie miało zastosowania. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., chyba, że wnioskodawca skorzysta z dyspozycji art. 28 ust 2 a ustawy. Jeżeli więc w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na jeden z celów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. a lub lit. e, będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przepis ten zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawa nie definiuje zwrotu normatywnego "nabycia w drodze spadku" a jest on o tyle nieprecyzyjny, że nie istnieje w prawie polskim "droga spadku" - odwrotnie - to spadek nabywa się przez dziedziczenie, czy też "w drodze dziedziczenia" (stąd m.in. dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. zmiana przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku zapisu testamentowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tj.: podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił uwagę, iż z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie zapisu testamentowego jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej także jako u.p.s.d.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu, obowiązek podatkowy powstaje od daty ogłoszenia testamentu. W opinii skarżącego, treść ww. przepisów wskazuje, że w pojęciu nabycia "tytułem spadku" mieści się pojęcie nabycia "w drodze zapisu". Skarżący stwierdził również, że za szerokim rozumieniem nabycia "w drodze spadku" opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1997 r. sygn. akt III RN 117/97. Potwierdzeniem słuszności przedstawionego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07. Podkreślił, że nabycie roszczenia o wykonanie zapisu obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Przeniesienie na niego prawa własności do lokalu mieszkalnego nastąpiło w wyniku wyrażonej w testamencie woli spadkodawcy. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania ww. lokalu jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotowe zwolnienie obowiązywało w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności lokalu w wykonaniu zapisu, tj. 2 lutego 2005 r., wniesioną skargę uważa za zasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając interpretację, uznał, że spornym zagadnieniem w sprawie jest zakres zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. Sąd powołał ww. przepis. Odniósł się również do stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy stwierdzając, że wykładnia systemowa normy zawartej w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. nie pozwala na tak wąskie rozumienie zwrotu " w drodze spadku" jak to przedstawił organ. Zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw, z uwagi na sposób nabycia, związane jest z opodatkowaniem wartości tych rzeczy i praw w momencie nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r.). Zgodnie z art.1 ust 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. tytułem spadku, darowizny, ale również tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Odpowiednio do podmiotowo - przedmiotowego zakresu opodatkowania, gdzie brak jest wyrażonego wprost wskazania nabycia tytułem zapisu, w art.6 ust.1 pkt. 2 u.p.s.d. ustawodawca uwzględnił ten sposób nabycia, określając moment powstania obowiązku podatkowego - w dacie ogłoszenia testamentu. Dlatego, zdaniem Sądu, pod pojęciem nabycia "tytułem spadku" należy rozumieć nie tylko nabycie, które następuje z mocy prawa, a przynależne jest spadkobiercom (ustawowym bądź testamentowym), ale również nabycie pośrednie, na mocy rozporządzeń testamentowych spadkodawcy, a w szczególności zapisu. Na marginesie Sąd zauważył, że zgodnie z art. 961 K.c., "jeżeli spadkodawca przeznaczył określonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku". Skoro więc na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w pojęciu "nabycie tytułem spadku " mieści się nabycie na podstawie zapisu, a słowo "tytułem" można zastąpić zwrotem "w drodze" to brak jest podstaw do nadawania innego znaczenia sformułowaniu "w drodze spadku" użytemu w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d) u.p.d.o.f. Sąd dodał, że w przepisie tym mowa jest również o nabyciu w drodze darowizny, a zapis testamentowy, co do skutków prawnych, nie różni się od darowizny. Zapisobierca, tak samo jak obdarowany, otrzymuje z woli spadkodawcy (darczyńcy) bezpłatne przysporzenie majątkowe, z jego majątku (jak wiadomo, przy różnych rozliczeniach między spadkobiercami, darowizna uczyniona za życia spadkodawcy, podlega zaliczeniu na schedę spadkową obdarowanego).

W zdaniu odrębnym do zaskarżonego wyroku stwierdzono, że uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważono, że skoro skarżący nabył nieruchomość aktem notarialnym z 5 lutego 2005 r., w drodze zapisu testamentowego, nie będąc spadkobiercą, a sprzedał ją aktem notarialnym w maju 2009 roku, a więc przed upływem 5-letniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie złożył oświadczenia (co jest bezsporne w sprawie) przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1999 roku, sygn. akt I CKN 1002/97, Lex nr 521803,

W skardze kasacyjnej z 9 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn w pojęciu "nabycie tytułem spadku" mieści się nabycie na podstawie zapisu, a słowo "tytułem" można zastąpić zwrotem "w drodze", to brak jest podstaw do nadawania innego znaczenia sformułowaniu "w drodze spadku" użytemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, iż uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie zwolnieniu określonemu w tym przepisie,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło a w konsekwencji zaskarżona interpretacja została niezasadnie uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jego zdaniem, z oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie sposób się zgodzić, ponieważ ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega zbycie nieruchomości będących własnością podatnika krócej niż 5 lat, przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. znajdują zastosowanie do transakcji dokonywanych do końca 2011 r. Zdaniem organu interpretującego, przedmiotowy przychód jest wolny od podatku w całości, jeżeli:

-sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f.,

-sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub lokali - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c u.p.d.o.f.,

- nabycie ww. nieruchomości i praw nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia pojęcia spadkobrania, jako sposobu nabycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. oraz cech odróżniających nabycie w drodze spadku od instytucji zapisu, o jakiej mowa w art. 968 i następnych Kodeksu cywilnego. Jego zdaniem, z charakterystyki spadku oraz zapisu wynika szereg istotnych różnic nie pozwalających na przyjęcie, iż nabycie w drodze zapisu mieści się w zakresie ustawowego zwrotu "w drodze spadku", które to różnice przedstawił opierając się na poglądach doktryny. Jego zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nietrafnie zastosował wykładnię systemową normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Zaznaczył, że odkodowanie znaczenia danej normy prawnej, nasuwającej z różnych względów wątpliwości w sferze jej stosowania, następuje w drodze wykładni, przy czym w Polsce klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach, zaproponowanych przez doktrynę: 1. wykładnia językowa (kontekst językowy), 2. wykładnia systemowa (kontekst systemowy), 3. wykładnia funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna). Organ wnoszący skargę kasacyjną przedstawił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00; por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1 i n.; R. Mastalski, Wykładnia językowa prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85 i n.; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194 i n.). Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na uchwałę NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, wskazał, że należy przyjąć następujący tok rozumowania: 1. należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy, 2. w braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa, 3. w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników języka polskiego. Dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych takich jak wykładnia systemowa czy celowościowa. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na dyrektywę clara non sunt interpretanda, która wprost odnosi się do wykładni językowej i w tym ujęciu oznacza, że nie wolno poddawać wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisu, którego sens językowy jest jasny. Jednocześnie założenia dyrektywy języka prawnego stanowią, że jeżeli określone pojęcie lub wyrażenie zostało zdefiniowane w tekście prawnym, to definicja taka ma pierwszeństwo przed znaczeniem potocznym tego pojęcia lub wyrażenia (w: B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sadu administracyjnego", Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie II, LexPolonica 2012244). Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter często bywa nazywana subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa i tylko w wyjątkowych sytuacjach jest podstawą korekty rezultatu wykładni językowej. Wykładnia celowościowa ma również subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do pozostałych wykładni (językowej i systemowej). Ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy dwie pozostałe nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa", Warszawa 1969, s. 256), jak i w orzecznictwie (uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro problematyka prawa spadkowego znalazła swoje uregulowanie w Kodeksie cywilnym (w zakresie materialnoprawnym), to w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej, a zwłaszcza dyrektywy języka prawnego. Należy ustalić, czy ustawodawca w Kodeksie cywilnym rozróżnił spadek i zapis testamentowy nadając im zgoła odmienne znaczenie, co w konsekwencji wykluczyłoby możliwość dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładni systemowej spornego sformułowania poprzez odwoływanie się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd, uznając w zaskarżonym wyroku przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zapisu testamentowego za korzystający ze zwolnienia, dokonał niedozwolonej interpretacji rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Wskazał, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (wyrok z dnia 14 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 331/02). Według Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafne są wywody Sądu na temat ewentualnych poczynań spadkodawcy skarżącego i możliwych skutkach podatkowych, ponieważ organ podatkowy rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu opisanej sytuacji faktycznej na prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Poinformował, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza dowodów), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (tak m. in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego, wydawnictwo: C.H. Beck, rok wydania: 2011, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 7 stycznia 2009 r. II FSK 1408/07, z 13 listopada 2008 r. II FSK 391/08). Dyrektor Izby Skarbowej w B., poparł zasadność argumentacji ze zdania odrębnego do zaskarżonego wyroku - w szczególności pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1999 roku, sygn. akt I CKN 1002/97, Lex: 521803,. Według Dyrektora Izby Skarbowej, uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię oraz na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f.). W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, zważywszy na konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie (naruszenie przepisów postępowania jest skutkiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego) - na co wskazuje autor skargi kasacyjnej na stronie 2 skargi kasacyjnej - a czym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.), jedynie uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego może powodować uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

Zauważyć także należy, że Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Należy więc przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że rozważania Sądu pierwszej instancji wykraczające poza stan faktyczny podany we wniosku skarżącego były zbędne.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest ocena prawnopodatkowych skutków sprzedaży przez skarżącego mieszkania w 2009 r., nabytego tytułem zapisu testamentowego, wykonanego aktem notarialnym dnia 2 lutego 2005 r. W szczególności należy ustalić, czy przychód pochodzący ze sprzedaży mieszkania nabytego tytułem zapisu, sprzedanego przed upływem pięciu lat od jego nabycia, należy traktować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego na podstawie zapisu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska.

Aby prawidłowo rozstrzygnąć spór, należy rozważyć charakter prawny zapisu. W szczególności ustalić, czy ma on cechy właściwe prawom "nabywanym w drodze spadku", czy też w następstwie wykonania zobowiązania spadkobiercy nie różni się od przychodów podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym trzeba przede wszystkim wziąć pod uwagę terminologię jaką posługuje się ustawodawca w u.p.s.d., w Kodeksie cywilnym i w u.p.d.o.f. Wskazać wypada, że prawo podatkowe pozostaje w sferze oddziaływania prawa cywilnego zarówno w procesie jego stanowienia jak i stosowania. (por. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 16 -17). Prawodawca, tworząc prawo podatkowe, częstokroć posługuje się instytucjami prawa cywilnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminologią źródeł nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jako przedmiotu podatku, bez zachowania dosłowności odpowiednich instytucji prawa cywilnego. Dotyczy to przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, w którym użyte określenie " tytułem spadku" nie ma swojego odpowiednika w definicji spadku według art. 922 Kodeksu cywilnego. W przepisie tym chodzi o spadek jako zbiór praw i obowiązków zmarłego, a nie o sposób ich uzyskania. Ustawa o podatku od spadków i darowizn także nie precyzuje tego pojęcia. Z kolei pojęcie "w drodze dziedziczenia" zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie pokrywa się ze sformułowaniami dotyczącymi powołania do spadku wynikającego z ustawy (dziedziczenie ustawowe) albo z testamentu (por. art. 926 § 1 i § 2 K.c.).

Według art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego "spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis)." W przepisie tym określono prawa majątkowe, jakie nabywa określona osoba wskutek ustanowienia na jej rzecz zapisu. Jest to więc nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy. Następuje to względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Zapis staje się wymagalny w terminie określonym w testamencie przez spadkodawcę, a w braku jego określenia zapisobiorca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. (art. 970 K.c.) Zapis wywołuje skutki obligacyjne, a co za tym idzie nie przenosi wprost z chwilą śmierci spadkodawcy własności prawa objętego zapisem na rzecz osoby uprawnionej, stawiając tę osobę wyłącznie w pozycji wierzyciela spadku. Różnica pojęciowa między dziedziczeniem a zapisem dla wielu osób jest niejasna i w praktyce powoduje znaczne trudności interpretacyjne. Sformułowanie "w drodze spadku" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 d u.p.d.o.f. również nie jest jasne. Jak wyżej podniesiono, Kodeks cywilny nie określa pojęcia spadku a jedynie wskazuje jakie prawa i obowiązki wchodzą, w jego skład. Art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego zawiera określenie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby, natomiast § 2 tego przepisu wskazuje na to co nie wchodzi w skład spadku. Zauważyć należy, że pod pojęciem spadku rozumie się nie tylko ogół praw i obowiązków przechodzących ze spadkodawcy na spadkobiercę lub spadkobierców w chwili jego śmierci ale także prawa i obowiązki, które nie istniały w chwili śmierci spadkodawcy, a powstały w chwili otwarcia spadku lub nawet później (por. E. Skowrońska – Bocian Prawo spadkowe Warszawa 1997, s. 2 i 20). Niewątpliwie zarówno spadkobierca jak i zapisobiorca uzyskują korzyść majątkową z tego samego źródła, a mianowicie z rozrządzenia testamentowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione argumenty należy stwierdzić, że budzący wątpliwości zwrot "w drodze spadku" nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje. Wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną nie ma też powszechnie ustalonego w języku prawniczym danej gałęzi prawa znaczenia tego terminu. Nie można też wywieść definicji z języka powszechnego. Zachodzi zatem konieczność zastosowania pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych takich jak wykładnia systemowa, która polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich usytuowanie w strukturze źródeł prawa oraz powiązań, jakie występują pomiędzy różnymi aktami normatywnymi. Opiera się to na założeniu, że system prawa jest zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Należy więc przeprowadzić wykładnię systemową zarówno art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), jak i wykładnię stosownych przepisów u.p.s.d. W tej drugiej ustawie, źródła nabycia własności i praw majątkowych jako przedmiot podatku zostały określone w sposób odmienny od określenia tych instytucji w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. "podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu."

W powołanym przepisie, ustawodawca określił więc przedmiot opodatkowania. Z kolei w art. 6 tej ustawy, unormował moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu – od daty ogłoszenia testamentu, a przy nabyciu polecenia testamentowego – z chwila wykonania tego polecenia;

Jak z tego widać, moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych przypadków nabycia, został odmiennie unormowany z uwagi na fakt, że "przyrost " majątku nabywców następuje w różnym czasie. Należy zauważyć, że spadkobierca "w drodze dziedziczenia" także nie zawsze wchodzi od razu w posiadanie należących do spadku rzeczy i praw majątkowych, ale często wcześniej musi występować z roszczeniami w stosunku do dłużników spadkodawcy. Obowiązek podatkowy uprawnionego do zapisu nie powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), gdyż spadek przyjmuje spadkobierca (art. 1012 K.c.). Z całokształtu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że istotnym kryterium włączenia określonych praw majątkowych do kategorii uprzywilejowanej, opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn, jest między innymi okoliczność, że prawa te nabywane są przez podatników nie tylko pod tytułem darmym i poza powszechnym obrotem rynkowym, lecz także, na podstawie wyraźnego oświadczenia woli dotychczasowego właściciela. Dotyczy to zarówno wymienionych w tej ustawie praw "nabytych w drodze spadku" jak i "w drodze darowizny" a także zapisu. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "w drodze spadku" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f. obejmuje także zapis testamentowy. Przemawia za tym również fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny (lex generalis). Ustawa o podatku o spadków i darowizn stanowi regulację prawną o charakterze szczególnym i zarazem korzystniejszym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest więc regulacją wyjątkową (lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z mocy wyraźnego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), z zakresu jej obowiązywania wyłączone zostały między innymi "przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn", co też konsekwentnie znalazło wyraz także w dalszych przepisach tej ustawy. Objęcie zapisu opodatkowaniem na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przeprowadzona wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie " w drodze spadku" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. powinno być rozumiane jako nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego nie tylko w drodze dziedziczenia ale także w drodze zapisu. Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły rzecz lub prawo majątkowe w drodze zapisu testamentowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn i podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), co grozi nieuzasadnionym fiskalizmem.

Postawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wiąże się z gramatycznym rozumieniem zwrotu "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny". Zwrot ten jest nieprecyzyjny, bo spadek nabywa się przez dziedziczenie, czy inaczej mówiąc "w drodze dziedziczenia" (por. S. Brzeszczyńska, Spadki, Warszawa 2000, s. 101). Różne rozumienie tego zwrotu doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania zachowku (por. uchwałę całej Izby SN z dnia 14 stycznia 2001r. sygn. akt III ZP 26/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 455 i uchwałę 7 sędziów NSA z 29 maja 2000r. sygn. akt FPS 2/00, "Monitor Polski" 2000, nr 10, poz. 643). Sąd Najwyższy konsekwentnie opowiadał się za szerokim rozumieniem pojęcia nabycie "w drodze spadku" (por. wyrok z 25 lutego 1997r. sygn. akt III RN 117/9, OSNAP i US 1988, nr 4, poz. 702 i wyrok z dnia 10 grudnia 2009 sygn. akt II FSK 1179/08). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nabycie praw majątkowych "w drodze zapisu" (art. 968 K.c.), należy uznać za równoznaczne z nabyciem "w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Prawa te mają swoje źródło w spadkobraniu testamentowym. Dla oceny charakteru prawnego zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., bez znaczenia jest, że do przeniesienia własności mieszkania, potrzebne jest zawarcie umowy notarialnej pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przenoszącej własność nieruchomości na zapisobiorcę. Źródłem zapisu, czyli zdarzeniem wywołującym skutki prawne, jest śmierć spadkodawcy. Zapisobiorca uzyskuje bowiem, prawa majątkowe z wyraźnej woli spadkodawcy zawartej w testamencie. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. jest więc w pełni uzasadniona. Podkreślenia wymaga również brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej pojęcia " w drodze spadku". Zarzut naruszenia art.21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię nie mógł być więc uwzględniony. Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, interpretacja przepisów nie może się opierać tylko na wykładni gramatycznej, lecz powinny być brane pod uwagę także inne rodzaje wykładni. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji zasadnie posłużył się wykładnią systemową normy zawartej w art. 21 ust 1 pkt 32 d u.p.d.o.f. Słusznie także stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "wykładnia systemowa nie pozwala na tak wąskie rozumienie zwrotu "w drodze spadku". Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane ściśle, co wyklucza interpretację zawężającą lub rozszerzającą. Podkreślić także należy, że organy reprezentujące państwo powinny przede wszystkim dążyć do jasnego ukształtowania prawa w procesie jego stanowienia, czego wyraźnym przykładem są podatkowe skutki zapisu testamentowego. Próba uzupełniania przepisów w drodze niekorzystnych dla obywatela interpretacji podatkowych stanowi zagrożenie dla państwa prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że różnica poglądów pomiędzy wnoszącym skargę kasacyjną a Sądem pierwszej instancji ma swoje źródło w odmiennym odczytaniu normy prawnej. Jest to więc kwestia odmiennej interpretacji normy prawnej a nie stosowania prawa przez sąd administracyjny. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).