Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 140/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 140/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi S. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2004r. nr OZ/T-PD2/4117-63/04, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia[...] sierpnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2001 w kwocie 86.818,50 zł stanowiącego 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych przez Skarżącego źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w roku 2001 Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie, co najmniej 221.816, 22 zł, na które składają się:

-wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 13.038,72 zł

-pożyczka udzielona spółce cywilnej "M." w kwocie 200.000,00 zł

-wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego tytułem należnego podatku w wysokości 2.777,50 zł

-koszty utrzymania, przyjęte według oświadczenia Skarżącego w wysokości 6.000,00 zł.

Natomiast na dochody osiągnięte przez Skarżącego w roku 2001 w łącznej kwocie 106.058,22 zł składały się:

-zwrot nadpłaconego ryczałtu w kwocie 2.861,40 zł

-przychód uzyskany z prowadzenia działalności gospodarczej wysokości 37.305,00 zł

-oszczędności z lokaty złotówkowej zlikwidowanej w dniu [...].08.2000r. w kwocie 27.555.60zł

-oszczędności z lokaty walutowej zlikwidowanej w 2000r. stanowiące równowartość 29.188,17 zł

-równowartość zwrotu podatku wynikającego z zeznania podatkowego za rok 1999, złożonego w niemieckim urzędzie finansowym w wysokości 9.147,95 zł.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania i analizie materiału dowodowego stwierdził, iż wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków (w tym pożyczki w kwocie 200.000,00 zł, udzielonej przez Skarżącego spółce cywilnej "M.") przewyższa o kwotę 115.758,00 zł mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła, za które uważa się min. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy).

Na powyższą decyzję organu pierwszej instancji Skarżący, działając przez Pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z wywiadu w niemieckim urzędzie podatkowym, podczas, gdy dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, których to okoliczności nie wykazano innym dowodem, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w szczególności tego, jakie były rzeczywiste zarobki osiągnięte przez Skarżącego w Niemczech oraz jakie były oszczędności osiągnięte przez Skarżącego z zarobków osiąganych w pracy zawodowej w latach wcześniejszych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ..

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał, jako źródło finansowania poniesionych przez Skarżącego wydatków w 2001 r., środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, które zostały zlikwidowane w 1998 roku. Dodatkowo stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż środki pochodzące ze zlikwidowanego dniu [...].02.1998r. w banku PKO BP rachunku walutowego i wkładu terminowego w łącznej kwocie 3.579,83DEM są tymi samymi środkami, które zostały w tym samym dniu wpłacone w BGŻ w kwocie 3.580,00 DEM. Zdaniem organu odwoławczego analiza dat likwidacji rachunku walutowego i wkładu terminowego i założenia nowego rachunku oraz wielkość kwot, które pochodziły lub mogły pochodzić z likwidacji tych rachunków jest poprawna pod względem logicznym i wynika z doświadczenia życiowego. Podzielono przy tym pogląd, że zlikwidowanie rachunków w 1998 roku nie jest dowodem posiadania środków pieniężnych z tych rachunków w roku 2001. Przechowywanie w domu, poza systemem bankowym dużych kwot przez okres trzech lat jest mało wiarygodną okolicznością. Za niezasadny uznano także zarzut Skarżącego dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego dotyczącego ilości pozostałych lokat i wysokości kwot będących w dyspozycji Skarżącego. Uznano także, iż wartość środków pieniężnych zaoszczędzonych z pracy Skarżącego w Niemczech w latach 1998-1999 służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2001 roku odpowiada oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym w banku PKO S.A. oraz kwocie zwrotu podatku z niemieckiego urzędu finansowego. Nie uznano przy tym za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego dotyczących możliwości zgromadzenia w związku z pracą w Niemczech oszczędność dużo większych niż przyjął organ podatkowy, które to środki miały być przechowywane poza rachunkami bankowymi. Stwierdzono także, iż wprawdzie polskie prawo nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności w bankach, to okoliczność dysponowania wyciągami z rachunków bankowych stanowi niepodważalne potwierdzenie oświadczenia o posiadaniu oszczędności, a Skarżący już w 1996 roku korzystał z rachunków bankowych. Także późniejsze korzystanie z tej formy przechowywania oszczędności poddaje w wątpliwość wyjaśnienia odnośnie przechowywania dużych kwot pieniędzy w domu.

Stwierdzono nadto, iż przeprowadzenie wywiadu w niemieckim urzędzie podatkowym nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie wyjaśni to kwestii ponoszenia przez Skarżącego kosztów utrzymania w Niemczech, a Skarżący w toku postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających, iż ponosił tylko częściowe koszty wyżywienia i wynajmu mieszkania, a także nie uprawdopodobnił poniesienia minimalnych kosztów utrzymania podczas wykonywania pracy w Niemczech.

Stwierdzono także, iż Skarżący do czasu wyjazdu do Niemiec pracował zawodowo i środki zgromadzone na kontach bankowych do 1998 roku musiały pochodzić tylko z pracy zawodowej, bowiem nie wskazywał On żadnych innych źródeł przychodów.

W skardze wniesionej na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, zarzucając przy tym naruszenie:

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i całkowicie dowolne przyjęcie, że środki pochodzące z likwidacji rachunków bankowych służyły założeniu kolejnych lokat, choć brak jest jakichkolwiek dowodów tezę tę potwierdzających, a twierdzeniom tym przeczy sam Skarżący, a także przyjęcie, iż wszystkie zarobione i niewydatkowane na bieżące utrzymanie podczas pracy w Niemczech środki pieniężne zostały zdeponowane na rachunku walutowym w PKO BP, a także przyjęcie, iż jedynie "okoliczność dysponowania wyciągami z rachunków bankowych stanowi niepodważalne potwierdzenie oświadczenia o posiadaniu oszczędności";

-art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podstawę rozstrzygnięcia może stanowić okoliczność, która jest prawdopodobna", mimo, że nie została udowodniona;

-art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie, jakie wydatki ponosił faktycznie Skarżący w czasie swojej pracy w Niemczech oraz jaką część zarobków mógł w tym czasie zaoszczędzić przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia dowodu z wywiadu niemieckim urzędzie podatkowym, podczas, gdy dowód ten miał być przeprowadzony na powyższą okoliczność, mającą istotne znaczenie dla sprawy, a której to okoliczność nie wykazano innym dowodem;

-art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w szczególności tego, jakie były rzeczywiste zarobki osiągnięte przez Skarżącego w Niemczech oraz jakie były oszczędności osiągnięte przez Skarżącego z zarobków osiąganych w pracy zawodowej w latach wcześniejszych.

Skarżący wskazał, iż z faktu, że daty likwidacji jednych bankowych rachunków walutowych bądź lokat walutowych są zbliżone do daty otwarcia innych rachunków walutowych bądź lokat walutowych nie można wnioskować o tym, iż środki zdeponowane na otwieranych rachunkach (lokatach) są tożsame ze środkami wypłaconymi z likwidowanych rachunków (lokat). Taka ocena materiału dowodowego nie mieści się w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem jedynie okoliczność udowodniona, a nie uprawdopodobniona może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Błędne jest także stanowisko organów podatkowych, że Skarżący w 1998 roku posiadał na rachunkach w walucie polskiej tylko jeden rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. Niepoprawność tego stanowiska wynika stąd, że organy odrzucają wyjaśnienia Skarżącego, co do tego, że posiadał w banku więcej niż jeden rachunek złotówkowy, z tym, że w związku z powodzią w 1997 roku zniszczone zostały dokumenty dotyczące tych rachunków, co znajduje potwierdzenie w pismach banku. Skarżący zarzuca także dowolną ocenę dowodów i twierdzeń Skarżącego dotyczących ustalenia wartości środków pieniężnych, jakie Skarżący zaoszczędził w trakcie swojej pracy w Niemczech, poprzez nieprzyjęcie twierdzeń, iż zaoszczędził On kwoty znacznie wyższe niż wynikało to z wyliczeń zawartych w niemieckich deklaracjach podatkowych, gdyż w deklaracjach tych Skarżący podawał ryczałtowe (a więc uśrednione) koszty utrzymania w Niemczech, podczas, gdy koszty te były znacznie niższe, co pozwoliło na zaoszczędzenie aż 120.949,00 DEM, a nie jak ustaliły organy 60.188,00 DEM. Konsekwencją nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego było przyjęcie, że wszystkie oszczędności z czasów pracy za granicą Skarżący zgromadził na dwóch lokatach walutowych, a nie ma obowiązku (co przyznaje organ podatkowy) przechowywania środków pieniężnych w systemie bankowym. Skarżący zarzuca także, iż istotną kwestią w sprawie było przeprowadzenie dowodu z wywiadu w niemieckim urzędzie podatkowym w celu ustalenia wysokości faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów utrzymania w Niemczech, a organy odmówiły dopuszczenia tego dowodu. Skarżący wskazuje przy tym, iż nakaz dopuszczenia dowodu wskazanego przez stronę, przewidziany w art. 188 Ordynacji podatkowej ma charakter niemalże bezwzględny, w szczególności, że to, jaką kwotę zaoszczędził Skarżący podczas pracy w Niemczech nie wykazano żadnym innym dowodem. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska organu, że skoro wysokość diety w podróży służbowej w 1999 roku w Niemczech wynosiła 78 DEM na dzień to faktyczne koszty utrzymania Skarżącego nie mogły być niższe. To stanowisko jest oczywiście niesłuszne, bowiem wysokość tzw. "diet zagranicznych" określa możliwość godziwego, a nie oszczędnego utrzymania się za granicą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że organy podatkowe dowolnie ustaliły, iż środki zdeponowane przez Skarżącego w 1998 roku na lokacie walutowej pochodzą z likwidacji rachunku walutowego i terminowego wkładu walutowego, bowiem przyjęty przebieg zdarzeń wynika z porównania dat likwidacji rachunków i daty założenia nowego rachunku oraz wysokości wypłacanych i wpłacanych kwot.

Dokonana ocena dowodów, w tym korespondencji z bankami nie narusza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie zebranych dowodów organ podatkowy winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz oceniać dowody wyłącznie z punktu ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Wskazano nadto, iż w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zaoszczędzenia 120.940,00 DEM. Z deklaracji złożonych w niemieckim urzędzie finansowym za 1998 rok wynika, że dochód Skarżącego, po odliczeniu wykazanych kosztów wyniósł za lata 1998-1999 14.509,00 DEM, a na rachunku bankowym na koniec 1999 roku Skarżący posiadał 16.122,50 DEM. Po zakończeniu kontraktu Skarżący systematycznie dokonywał wypłat z tego rachunku. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęto, iż środki znajdujące się na tym rachunku stanowiły oszczędności zgromadzone w związku z pracą w Niemczech.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody oraz do oceny, czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokość, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035, a także II FSK 1327/05).

W rozpatrywanej sprawie ani Skarżący, ani też jego pełnomocnik, nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał on przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne, niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

W toku postępowania pełnomocnik Skarżącego nie wskazał żadnymi środkami dowodowymi, a nawet nie uprawdopodobnił wysokości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym okresie w innej wysokości niż ustaliły to organy podatkowe.

Skoro sam Skarżący nie wskazał i nie przedstawił w żadnym stadium postępowania dokumentów na okoliczność, że w 1998r. posiadał jednocześnie dwie lub trzy lokaty złotówkowe o wartości ok. 20.000,00zł każda oraz, że w 1998r. w banku PKO BP posiadał oszczędności w kwocie ok. 35.000,00zł, to nie było obowiązkiem organu podatkowego samodzielne ustalanie wysokości dochodu z tego tytułu, w szczególności, że dokonane przez organy ustalenia dotyczące dat likwidacji i zakładania lokat bankowych i w konsekwencji przyjęcie, że dotyczą one tych samych środków pieniężnych jest spójne i logiczne, wobec braku odmiennych dokumentów. Należy także wskazać, iż Skarżący nie wyraził zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, o co wnioskował organ. Z braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że Skarżący posiadał inne lokaty bankowe i ich wysokości, organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności nie miał możliwości określenia uzyskiwanych przychodów w tym zakresie.

Podobnie z kosztami poniesionych przez Skarżącego jego utrzymanie z tytułu pracy w Niemczech oraz wysokości zgromadzonych oszczędności z tego tytułu. Sam fakt powołania się przez Skarżącego na to, że koszty jego utrzymania były o wiele niższe niż wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych, a zatem dokumentów, które stanowiły dowód w sprawie, nie jest wystarczający w postępowaniu, którego celem jest ustalenie wielkości uzyskiwanych dochodów dla zweryfikowania czy wielkość poniesionych wydatków, czy też wielkość zgromadzonego majątku ma pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy przy tym podzielić pogląd organów, że przeprowadzenie wywiadu w niemieckim urzędzie skarbowym nie miało wpływu na wykazanie rzeczywistych kosztów związanych z utrzymaniem Skarżącego za granicą, wobec braku uprawdopodobnienia, czy udowodnienia przez Skarżącego tezy, że ponosił tylko częściowe koszty wyżywienia i wynajmu mieszkania i minimalne koszty utrzymania.

Zarzut, iż przyjęte koszty utrzymania w czasie pobytu Skarżącego w Niemczech są zawyżone nie jest również zasadny, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki odniósł powyższe koszty do wysokości zeznanej (dane z zeznania podatkowego) przez Skarżącego, a szacunki organu podatkowego nie były sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący nie wykazał nadto, iż środki zdeponowane na rachunku walutowym w PKO BP pochodziły z innych oszczędności, przy wykazaniu przez organy, że środki te pochodziły z pracy Skarżącego w Niemczech, bowiem systematyczne wpłaty marek niemieckich miały miejsce w okresie, w którym Skarżący pracował w Niemczech.

Należy podkreślić, że organy podatkowe, wbrew sugestiom skargi, oparły się na zaświadczeniach z banku, oświadczeniach Skarżącego dotyczących kosztów jego utrzymania w kraju, jednakże Skarżący nie uzupełnił na etapie postępowania podatkowego ani dokumentów na potwierdzenie posiadania oszczędności z zarobków osiąganych w trakcie pracy w zakładach pracy przed wyjazdem do pracy w Niemczech, przy wykazaniu przez organy, iż oszczędności zgromadzone na kontach bankowych do 1998r. pochodziły właśnie z dotychczasowej pracy zarobkowej, ani nie przedstawił oryginałów lub kserokopii dokumentów dotyczących wykazania, iż wielkość zgromadzonego majątku znajduje pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy, ze względu na obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (okresy przedawnienia) oraz fakt zniszczenia części dokumentacji bankowej w związku z powodzią, która miała miejsce w lipcu 1997r. zgromadził określone dokumenty podatkowe. Jednakże Skarżący oraz jego pełnomocnik podnosząc różne zarzuty i tezy w sprawie, nie wykazali okoliczności związanych ze zgromadzonymi oszczędnościami przez Skarżącego.

Organ podatkowy ma prawo zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, samodzielnie ocenić zebrany materiał dowodowy. Zarzut, iż ocena ta jest nieprawidłowa ze względu na błędnie i niepełnie ustalony stan faktyczny będzie tylko wtedy zasadny, gdy podatnik dostarczył organowi podatkowemu niezbędne dowody w sprawie, a organ podatkowy również uwzględnił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu.

W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro postępowanie podatkowe przed organami obu instancji wszczęte na skutek uzyskania informacji o poniesionych wydatkach w roku 2001 trwało od października 2002r. do listopada 2004r., a pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału w sprawie i składania dowodów na potwierdzenie zgłaszanych żądań, nie są zasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 122, 180, 188, 210 §4, 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie może prowadzić nowego postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest wyłącznie do materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego. Nowe dowody w sprawie, które strona mogła zgłosić na etapie postępowania podatkowego, nie mogą być przeprowadzane przez sąd administracyjny.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.