Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1905/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 213 § 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1, 3, art. 19 ust. 3, 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 64 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B.L. spółki z o. o. w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 160/07 w sprawie ze skargi B. L.spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) oddala skargę kasacyjną B.L. spółki z o. o. w W., 3) zasądza od B.L. spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 160/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 listopada 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, lipiec, grudzień 2000r.

1.2. Decyzją tą, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 498/06, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 24 czerwca 2002r. określającą B. sp. z o.o. w W. - dalej zwanej skarżącą - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i grudzień 2000 r., zaległość podatkową za wyżej wymienione okresy, odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r.

Organ I instancji stwierdził bowiem, że Skarżąca błędnie odliczyła w styczniu 2000 r. podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji dokumentów celnych SAD, ponieważ datą otrzymania tych dokumentów był dzień 1 lutego 2000 r. W związku z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego Skarżąca utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tenże podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych dokumentów na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Zdaniem organu Skarżąca za wrzesień i grudzień 2000 r. nieprawidłowo odliczyła także podatek wynikający z duplikatów faktur VAT, gdyż była znacznie wcześniej w posiadaniu oryginałów tych faktur. Natomiast odliczając w lipcu oraz we wrześniu 2000 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych Skarżąca uczyniła to z uchybieniem terminów właściwych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie utraciła prawo do tego obniżenia na podstawie cytowanego wyżej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

1.3. Zanim doszło do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 listopada 2006r., wcześniej, bo decyzją z dnia 7 października 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji potwierdziła prawidłowość podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, wskazując iż datą ich otrzymania był dzień 1 lutego 2000 r. To z kolei dawało Skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego w lutym lub w marcu 2000r ., nie zaś - jak uczyniła Skarżąca - w styczniu 2000 r. Izba Skarbowa w W. zgodziła się również stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur VAT. Nadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych. Powołując się na stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT tj. pod dniu 1 stycznia 2000 r., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec zaś brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł za Skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach.

1.4. Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r.,sygn. akt III SA 2990/02. Od tego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04.

1.5. W dniu 21 lutego 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji.

1.6. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił wyrok tego Sądu z dnia 11 lutego 2005 r. w ten sposób, że uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

1.7. Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002 r. stwierdzając, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p.. Decyzja Izby Skarbowej wydana bowiem została m.in. na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który uznany został za niezgodny z przepisami Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. i z zastosowaniem tego przepisu do sytuacji, w której Skarżąca dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokumenty celne SAD. Z tego też względu Sąd uchylił przedmiotową decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej P.p.s.a.. Sąd zaznaczył jednocześnie, że w istocie wadliwość decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD otrzymanych w lutym 2000r. Zauważył, że rozstrzygając ponownie sprawę organ powinien mieć na uwadze nie tylko treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., ale także treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Za trafne natomiast Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT. Zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi daty otrzymania dokumentów celnych SAD oraz przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z omawianego tytułu. Podzielił ponadto stanowisko, co do spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych.

1.8. Zaskarżoną do WSA decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowe, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przywołując przepis art. 153 P.p.s.a., zwrócił uwagę na fakt związania go oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. Stwierdził także, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wyłącznie w zakresie w jakim przepis ten pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który obniżenia tego dokonał wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie bezzasadne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji będące podstawą wydanej w sprawie decyzji. Stwierdził natomiast, iż decyzja ta narusza art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, przy czym naruszenie to dotyczy jedynie zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymała dokumenty celne SAD i to tylko w zakresie w jakim organ pierwszej instancji, stwierdzając, że odliczenia tego Skarżąca dokonała przedwcześnie, odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2000 r., nie rozliczając go jednocześnie w prawidłowym okresie tj. w lutym 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego mimo stwierdzonych naruszeń nie jest on władny do dokonania rozliczenia spornego podatku naliczonego za luty 2000 r., gdyż rozliczenie za ten okres pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania.

2. We wniesionej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 153 P.p.s.a. przez nie wykonanie wyroku WSA w Warszawie i ponowne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonych w niej wad i sprzeczności z Konstytucją;

- art. 7 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionych niżej przepisów prawa materialnego;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie wobec Skarżącej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który jest niezgodny z tymi przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż podejmując rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonego naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT organ odwoławczy nie wykonał wyroku WSA w Warszawie, z którego to wyroku wynika jej uprawnienie do rozliczenia podatku VAT w lutym 2000 r. Zauważyła przy tym iż skoro organ ten nie mógł naruszenia tego usunąć powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji, tak by umożliwić prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2000 r. Takiemu rozliczeniu nie sprzeciwiał się ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, gdyż jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty. Ponadto uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji rozliczenia podatku na korzyść podatnika nie przedawnia się. Zdaniem Skarżącej utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta jest sprzeczna z Konstytucją, stanowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodała, że jedynym rozstrzygnięciem jakie powinno było zapaść w niniejszej sprawie było uchylenie decyzji inspektora kontroli skarbowej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Pozbawienie Skarżącej możliwości prawidłowego rozliczenia podatku ujętego błędnie w rozliczeniu za styczeń 2000 r. oraz uwzględnienia wpływu potencjalnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000r. na zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące, spowodowało, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, czym, w jej ocenie, organ odwoławczy naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sąd stwierdził zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powodem ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. był bowiem fakt jej wydania na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Tymczasem utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której sporny przepis stanowi podstawę prawną decyzji wydanych w obu instancjach, co z kolei stanowi rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła ponadto obszerny wywód, w którym dowodzi że mimo iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT jedynie w zakresie w jakim pozbawia on podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy obniżenia tego dokonał przedwcześnie, to jednak uznać należy, że zastosowanie sankcji z cytowanego wyżej przepisu jest niedopuszczalne także w odniesieniu do zbyt późnego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w całości jest sprzeczny z Konstytucją, a co za tym idzie wszelkie rozstrzygnięcia podejmowane w oparciu o ten przepis rażąco naruszają prawo.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że.

W ramach dokonanej w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. oceny prawnej poprzedniej decyzji odwoławczej Sąd uznał za poprawne ustalenia decyzji w kwestii terminów otrzymania dokumentów SAD oraz oryginałów faktur oraz braku uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w miesiącach, w których odliczeń dokonała Skarżąca. Sąd zaznaczył ponadto, że ocena wadliwości decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD, tj. otrzymanych w lutym 2000r. Według opinii wyrażonej przez Sąd w/w wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na skutki prawidłowo stwierdzonego uchybienia terminowi do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Takie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. powoduje, że rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie może dokonać odmiennej oceny prawnej skutków odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z duplikatów faktur, które nastąpiło po terminach określonych ustawą. Zarzut zatem, że organy podatkowe nie skorygowały rozliczenia podatku od towarów we wcześniejszych miesiącach celem uwzględnienia przysługującego jej prawa do odliczenia nie mógł być przez Sąd uwzględniony.

Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w kontekście wadliwości wytkniętych przez Sąd w wyroku z dnia 28 marca 2006r., WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 153 P.p.s.a., gdyż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić prawo do odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w lutym 2000 we właściwym miesiącu, jak też winien był zbadać wpływ tego odliczenia na rozliczenie podatkowe za następne miesiące. Obu tych czynności, zdaniem WSA, organ podatkowy zaniedbał.

WSA zauważył także, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r.Jak wynika z akt sprawy decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004, Nr 8 poz. 65 ze zm.) wydano jedynie w stosunku do rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. W odniesieniu do spornego miesiąca lutego 2000r. wydano wynik kontroli, albowiem deklaracja spółki uznana została przez organ kontroli za prawidłową. Tymczasem jak wynika ze wskazań zawartych w wyroku z 28 marca 2006r. taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego Sąd uznał za nieprawidłowy. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wykonanie prawomocnego wyroku. Sąd I instancji wskazał, że art. 213 § 2 O.p. przewiduje instytucję uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, która w odniesieniu do organu nie jest ograniczona żadnym terminem. Doprowadzenie do wykonania wyroku Sądu nie musi zatem automatycznie oznaczać konieczności uchylenia decyzji I instancyjnej. Organ odwoławczy nie skorzystał także z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zbadał ani we własnym zakresie, ani przy udziale organu I instancji, jaki wpływ na rozliczenie pozostałych miesięcy 2000r. ma przeniesienie przedwcześnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego do właściwego okresu rozliczeniowego

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję.

5. We wniesionej przez B. sp. z o.o. w W. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na braku ich zastosowania, a także art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo, że jest on niezgodny z w/w przepisami Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 22 sierpnia 2007r. jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów Spółki dotyczących rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, a także art. 135 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie w sprawie przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa obecnego w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a także art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego nie zastosowanie.

Tak formułując zarzuty wniesionego środka zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że WSA dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów, które stanowić powinny podstawę wydania decyzji organów. Fakt zastosowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przez organy, brak zakwestionowania tego faktu przez Sąd, świadczy o tym, że przedmiotem kontroli Sądu nie była zgodność decyzji organów podatkowych z Konstytucją RP. Akceptacja takiego stanu stanowi sanowanie naruszenia prawa przez organy, a zatem narusza wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Wydanie decyzji w oparciu o art. 19 ust. 3b ustawy o VAT narusza podstawowe wolności chronione przez Konstytucję RP, a sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozostaje w proporcji do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Pozbawienie tego prawa jest naruszeniem prawa własności Spółki, prawa chronionego w art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, gdyż w konsekwencji wystąpi zmniejszenie wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Spółki.

Przytaczając obszerne fragmenty powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podniesiono także, że WSA nie zajął się kwestią zgodności przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z Konstytucją RP. W związku z tym, poza zakresem orzekania w wyroku 498, a tym samym związania art. 153 P.p.s.a. przy wydawaniu zaskarżonego obecnie wyroku WSA, pozostawała podniesiona przez Spółkę kwestia. Inaczej ujmując rzecz stwierdzono, że argumentacja prawna w wyroku 498 nie dotyczyła oceny decyzji organów podatkowych w świetle Konstytucji RP, a zatem zakres tej oceny nie wykluczał późniejszego rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W dalszych wywodach zauważono, że powoływany wyrok TK formalnie uchylił moc obowiązującą przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do obniżenia podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Trybunał Konstytucyjny orzekł tak będąc związanym zakresem żądania skargi konstytucyjnej. Mimo jednak braku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie nie oznacza to wcale, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją w zakresie pozostałym. A więc interpretacja tego przepisu przez WSA co do zgodności z Konstytucją RP prawidłowo powinna doprowadzić do odmowy jego zastosowania przez Sąd I instancji. Co do takiej możliwości przywołano orzeczenia sądowo administracyjne.

Naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 , jak też art. 135 P.p.s.a. dopatrzono się w braku uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów skargi niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z Konstytucją RP. WSA nie wskazał także dlaczego nie uznał tego zarzutu za uzasadniony. W wyniku tego zaniedbania Sąd I instancji nie podjął prawem przewidzianych środków mających na celu usunięcie naruszeń prawa.

Dalej odwołano się do art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył ten przepis, gdyż miał wiedzę o uzasadnieniu wyroku TK, milczenie w zakresie niektórych zarzutów skargi oznacza aprobatę dla naruszenia prawa, uchylając się od zajęcia stanowiska naruszył podstawowy obowiązek wynikający z Konstytucji RP przeprowadzania kontroli działalności administracyjnej, taka postawa stanowi przejaw uchylania się od poddania się przez Sąd I instancji nadzorowi NSA. Ewentualna próba tłumaczenia powyższych uchybień związaniem WSA wytycznymi zawartymi w wyroku 498 na mocy art. 153 P.p.s.a. nie zasługuje na uznanie, gdyż wobec oczywistej niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie można było czynić proceduralnej zapory w postaci art. 153 P.p.s.a.

Oceniając, że prezentowane przez WSA pasywne podejście do stosowania przepisów prawa w poczuciu formalnego związania swoim poprzednim błędnym stanowiskiem wyrażonym w wyroku 498 z powolaniem się na art. 153 P.p.s.a., powoduje, że sprawa niniejsza trafiła do błędnego koła, jedynym sposobem na wyjście z niego jest wypowiedzenie się przez Sąd I instancji na temat niegodności z Konstytucją RP rozstrzygnięcia w decyzjach podatkowych opartych na art. 19 ust. 3b również w części nie uchylonej przez TK lub, jeżeli WSA ma w tym względzie wątpliwości, powinien skierować pytanie prawne do TK w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

6. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w związku z art. 213 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że kluczową kwestią w sprawie jest niewłaściwe zastosowanie art. 213 § 2 O.p., jako jednej z przesłanek uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji organu odwoławczego. Powołując się na literaturę przedmiotu, jak i art. 207 § 2 O.p., wskazano, że przepis art. 213 § 2 O.p. ma, w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia, zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Jak chodzi o rozstrzygnięcia w prawie podatkowym mają one w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy, dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego, gdy chodzi o wymiar podatku. Tak więc WSA w niniejszej sprawie powołał przepis art. 213 § 2 O.p. w sprzeczności z jego istotą i z powoływanymi poglądami doktryny. Zauważono, że z istoty swojej tenże przepis może być stosowany przez organ I instancji. Twierdzenie Sądu, że uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 2 O.p. nie oznacza automatycznie uchylenia decyzji organu I instancji oznacza, że wykonując zaskarżony wyrok organ odwoławczy zmuszony jest utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W logicznej sprzeczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stoi zarzut nie skorzystania przez organ odwoławczy z art. 229 O.p., który ze swej istoty odnosi się do sytuacji, w której organ przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w celu ewentualnego wydania decyzji reformatoryjnej lub utrzymującej w mocy decyzję pierwszo instancyjną. Podniesiono także, że w wyroku uwzględniającym skargę Sąd winien zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wykazywana sprzeczność logiczna wynikająca z naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej skutkuje obrazą art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wskazania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku prowadzić mogą do jego wykonania przez organ podatkowy odwoławczy w sposób uchybiający przepisom postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

7.1 Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. oparto na podstawie przewidzianej przez przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania w postaci przepisu art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty sformułowane we wniesionym środku zaskarżenia należy uznać za uzasadnione.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o VAT do rozliczenia podatku od towarów i usług zobowiązani byli podatnicy, tacy jak Skarżąca, w składanych deklaracjach podatkowych za okresy miesięczne. Tak więc okresem rozliczeniowym w tym podatku był miesiąc kalendarzowy danego roku. W myśl ustępu 3 tegoż artykułu kwoty wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazane w deklaracji VAT-7, przyjmowało się w wysokości wynikającej z tej deklaracji, chyba że uprawnione organy określiły je w innej wysokości. Zatem rozstrzygnięcia organów mogły obejmować tylko ten sam, miesięczny, okres rozliczeniowy.

W kontekście stwierdzeń powyższych należy więc interpretować przepis art. 213 § 1 O.p., przepis wskazany przez Sąd I instancji jako ten, który po uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, winien mieć zastosowanie w sprawie. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że uzupełnienie decyzji organu co do rozstrzygnięcia powoduje rozszerzenie zakresu załatwienia sprawy. Celem tego unormowania jest doprowadzenie decyzji do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 O.p. poprzez usunięcie jej wady polegającej na załatwieniu części sprawy. W przypadku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z rozstrzygnięciem obejmującym rozliczenie tego podatku, co już stwierdzono powyżej, a co wymaga podkreślenia, za okres danego miesiąca kalendarzowego np. stycznia. Nie można się więc zgodzić, że przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 213 § 1 O.p. tj. możliwości uzupełnienia rozstrzygnięcia, można skutecznie doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia za inny okres rozliczeniowy np. luty. Każde z rozstrzygnięć, dotyczące poszczególnych miesięcy, jest samodzielnym, odrębnym ze względu na przedmiot, rozstrzygnięciem organu, mimo, że zawarto je w jednej decyzji. W przedmiotowej sprawie wydano cztery rozstrzygnięcia, a to w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, następnie za lipiec, następnie za wrzesień i w końcu za grudzień 2000r..

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzone u Skarżącej obejmowało wszystkie miesiące 2000 roku, decyzje wydano co do stycznia, lipca, września i grudnia tego roku. Następnie WSA powołał się na związanie organu oceną prawną wyroku z 28 marca 2006r., i stwierdził, że w wyroku tym uznano ustalenia decyzji w kwestii terminów otrzymania dokumentów SAD mających wpływ na moment odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe, tym samym uznano brak uprawnień do dokonania odliczenia w miesiącach, w których odliczeń dokonała Skarżąca, a nadto, że w opinii wyrażonej przez Sąd w/w wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na skutki prawidłowo stwierdzonego uchybienia terminowi do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu I instancji takie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. powoduje, że rozpoznając skargę nie można dokonać odmiennej oceny prawnej skutków odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z duplikatów faktur, które nastąpiło po terminach określonych ustawą.

Dokonując tych stwierdzeń WSA stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 153 P.p.s.a., gdyż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić prawo do odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w lutym 2000 we właściwym miesiącu, jak też winien był zbadać wpływ tego odliczenia na rozliczenie podatkowe za następne miesiące. Realizacja tego celu, jak wynika z wywodów WSA, winna nastąpić poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, a nawet przy skorzystaniu przez organ z możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p.

Nie można się nie zgodzić ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że wykonanie powyższych wskazań prowadzić może do działań organu w sposób uchybiający przepisom postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w jaki sposób zastosowanie art. 213 O.p. w niniejszej sprawie mogłoby , poprzez uzupełnienie rozstrzygnięć organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tj. styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r., doprowadzić do rozstrzygnięcia co do innych miesięcy tego roku. Należałoby, dla podkreślenia nieprawidłowości i niezgodności z prawem, zdać pytanie, czy np. załatwienie sprawy w zakresie lutego 2000r. miałoby nastąpić poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia obejmującego styczeń 2000r. o tę kwestię ? Czy organ odwoławczy w tej części "uzupełnianej", rozstrzygając o rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2000r. działałby jako organ I instancji?

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

7.2. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę B. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów skarżącej dotyczących rażącego naruszenia decyzją organu odwoławczego art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy przywołać art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który jako jedną z podstaw wniesienia środka zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej przewiduje naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A więc, jak z tego przepisu wynika, nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest takim brakiem, jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak ten nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Decyzja organu wydana została, jak chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 roku, z powołaniem materialno - prawnej podstawy w postaci art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i ze wskazaniem na nie posiadanie przez Skarżącą właściwych dokumentów, niezbędnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego w w/w miesiącach. Co do tych ustaleń i ich konsekwencji wypowiedział się WSA w wyroku z 28 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 498/06, potwierdzając prawidłowość działania organu podatkowego. Wyrokiem tym zgodnie z art. 153 P.p.s.a. był związany WSA wydając zaskarżony wyrok z 22 sierpnia 2007r., jest także związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę wywołaną skargami kasacyjnymi stron.

Zasada wyrażona w art. 153 P.p.s.a. związania sądu oraz organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu dotyczy tego samego przedmiotu sprawy, tej samej sprawy. W niniejszym postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną stron chodzi, co podkreślano już wcześniej, o orzeczenie sądu administracyjnego I instancji dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanych przez organ rozstrzygnięć w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za cztery w/w miesiące, jako okresy rozliczeniowe, roku 2000. Tylko w odniesieniu do kwestii związanych z tym przedmiotem znajduje zastosowanie przepis art. 153 P.p.s.a.

Natomiast zamieszczenie przez organ stwierdzeń o utracie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminom z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie art. 19 ust. 3b tej ustawy, w istocie odnosi się do skutków, jakie twierdzenie to mogłoby wywołać w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe inne, niż miesiąc styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r., a w których Spółka posiadała niezbędne dokumenty. Dostanie się do, jak to określiła Skarżąca, błędnego koła, spowodowane zostało skierowaniem wysiłków w celu podważenia rozstrzygnięć za te okresy rozliczeniowe, w których faktycznie odliczenie nie mogło nastąpić. Organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r. w istocie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie stosował przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, a więc zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu uznać należy za chybiony. W związku z tym także powiązane z kwestią dotyczącą art. 19 ust. 3b zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP ocenić należy jako niezasadne. Dla przykładu można podać, że gdyby organ wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r. dalej podtrzymując swoje stanowisko co do utraty prawa do odliczenia i zastosował omawiany art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wtedy można by było kwestionować zastosowanie tego przepisu, jako podstawy rozstrzygnięcia.

W związku w powyższym skargę kasacyjną Spółki należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.

Uchylanie decyzji za miesiące objęte decyzjami organu, co uszło uwadze Sądowi I instancji, nie spowoduje wydania rozstrzygnięcia za inne okresy rozliczeniowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu sądowo - administracyjnym Sąd I instancji winien rozpoznać wniesioną skargę biorąc pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej.