Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1665/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marek Zalewski Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 634/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 marca

2006 r., sygn. akt V SA/Wa 634/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego, sprowadzone przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera - firmę [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Ujawniono także wystawione noty kredytowe związane z udzielaniem rabatu naturalnego, premii pieniężnej, pokryciem strat przy sprzedaży leków - obniżające wartość importowanych leków. Ponadto ustalono, że przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, firma [...] nie wykazała prawidłowej wartości celnej, gdyż nie uwzględniła upustu określonego w nocie kredytowej. Organ wskazał, że wyliczenia wartości celnej dokonano w ten sposób, że rozbito procentowo kwotę wynikającą z noty kredytowej nr 1/2001r. z 27.02.2001 r. , dotyczącej stycznia 2001 r. , w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych w tym miesiącu leków a następnie po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje zgłoszenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W odniesieniu do zarzutu powołania w decyzji I instancji niewłaściwego załącznika do umowy nr PL 1/99 ( zamiast załącznika z 10/12. 04. 2000 przewidującego rabat do 15% powołano załącznik z 20/26. 07.2001 r. przewidujący rabat do 11,82%) wskazał, iż okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian a rzeczywista płatność za leki następowała w kwotach uwzględniających udzielone upusty. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień umownych oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 2 lipca 1999 r. oraz nota kredytowa miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Umowa reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, a załącznik z dnia 10/12 kwietnia 2000 r. sprecyzował warunek udzielania rabatu naturalnego obliczonego od wartości całkowitej nabywanych produktów w danym roku kalendarzowym (2001). Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat . Sąd wskazał, że o zrealizowaniu postanowień umowy w zakresie dotyczącym rabatów świadczy wystawienie przez eksportera noty kredytowej 1/2001.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W świetle postanowień art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 16 stycznia 2001 r. została wydana 29 grudnia 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w tym samym dniu, a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z 30 listopada 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wskazał, że powołane w skardze pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, że o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy PL 1/99 oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektorowi Izby Celnej znany był załącznik z 10/12. 04. 2000 ,przy czym organ ten przyjął, że nie miał już możliwości uwzględnienia procentowego wskaźnika wynikającego z tego załącznika. W ocenie Sądu, stwierdzenie to jakkolwiek nietrafne nie ma w rozpoznawanej sprawie żadnego znaczenia, gdyż w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie, rozliczony został tylko przyznany rabat, notą nr 1/2001 odwołującą się do umowy nr PL 1/99 i do sprzedaży za ten właśnie miesiąc. Okoliczność ta powoduje, że niezależnie zatem od tego, czy organ celny powołał stosowny załącznik do umowy, rozliczono tylko przyznany rabat ,zgodnie z dokumentacją księgową Spółki. Rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, uwzględnia bowiem mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i jego poszczególne pozycje.

Sąd stwierdził, że oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Analiza akt postępowania nie potwierdza również zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 121.

Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ orzekający powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I instancji. To formalne uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący załącznik do umowy PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony, to wydanie rozstrzygnięcia musiałoby uwzględniać fakt udzielania skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15 %) niż premii (do 11,82 %), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

* art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

* naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono Skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas, gdy w stosunku do tych towarów załącznik do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywał przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla Skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to Skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- oparcie oceny sprawy na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych,

- pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutów:

* oparcia rozstrzygnięcia organów celnych na niewłaściwym załączniku do Umowy Nr PL 1/99,

* błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych,

* braku ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego,

niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 i oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd to wydany wyrok byłby inny.

Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p. p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuca, w szczególności nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszeń art. 122, art.124, art.187 § 1, art.191i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji zaskarżonej do Sądu I instacji .

Przechodząc do szczegółowej oceny tych zarzutów należy w szczególności wskazać, że zagadnienie czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99 , stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek w motywach decyzji I instancji powołano załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82 % to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatów wynikający z umowy i obniża wartość celną o rabat wynikający z noty kredytowej.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez uwzględnienie rabatu określonego w konkretnym dokumencie księgowym, kwestia powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do umowy nie miała wpływu na wysokość rabatu a zatem i wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób przepisów Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to należy stwierdzić, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

Nie jest także uprawniony zarzut, iż nie znana była przyczyna przypisania noty kredytowej do zgłoszeń celnych ze stycznia 2001 r. Należy bowiem podnieść, że z zapisów noty kredytowej wynika, że odnosi się ona do sprzedaży leków w styczniu 2001 r. a więc leków wyprowadzonych ze składu celnego i odprawionych w tym właśnie miesiącu. Należy także zauważyć, że sposób(metoda) rozliczenia kwoty wynikającej z noty została przedstawiona w decyzji I instancji i na tej podstawie skarżąca mogła zweryfikować jej poprawność, czego jednak nie uczyniła.

Należy również wskazać, że w warunkach zrealizowania konkretnego rabatu na podstawie dokumentów księgowych( nota kredytowa ) całkowita wartość zakupionych w 2001 r. farmaceutyków stanowi okoliczność, która nie ma już znaczenia. Skoro jednak skarżąca taki zarzut procesowy podniosła, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości dokonanych zakupów leków są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie administracyjnego postępowania, choćby ze względu na treść art. 222 ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia rabatu wynikającego z noty kredytowej, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego, w ocenie strony, umotywowania wyroku Sądu I instancji w zakresie w kasacji wyszczególnionym, nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego..

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).