Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1027/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J.B. i A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz J.B. i A.B. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. J. i A. B. (dalej także jako: "skarżący") nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,60 ha, położoną w miejscowości K. , gm. S. za cenę 60.000 zł. Nabywcy oświadczyli, że nieruchomość ta wejdzie w skład posiadanego przez nich gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy S. oraz że gospodarstwo to zobowiązują się prowadzić osobiście przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości. Nabywcy byli uprawnieni do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości, w ramach pomocy de minimis w rolnictwie, zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego z tytułu sprzedaży gruntów rolnych notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu [...] lutego 2020 r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący podarowali synowi nieruchomości:

- nr [...] o powierzchni 6,26 ha, położone we wsi P. , gm. S. ,

- nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,47 ha, położone we wsiach K. i Z. N., gm. S. ,

- nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 5,58 ha położone we wsi P. , gm. S.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia zastosowanego przy umowie sprzedaży, organ podatkowy w dniu 29 czerwca 2020 r. wezwał skarżących do dostarczenia dokumentów potwierdzających prowadzenie gospodarstwa rolnego w latach 2016-2020 (np. zaświadczenie, decyzje na podatek rolny za lata 2016, 2017, 2018. 2019, 2020 oraz ich zmiany, umowy dzierżawy) oraz złożenia pisemnego wyjaśnienia, czy nieruchomości podarowane wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego w chwili zakupu nieruchomości rolnej w dniu 23 czerwca 2016 roku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z 8 lipca 2020 r. skarżący oświadczyli, że nieruchomości podarowane 19 lutego 2020 r. wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i były jego częścią w dniu 23 czerwca 2016 roku.

Wobec powyższego, postanowieniem z [...] października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2016 roku.

W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że nabywając w dniu 23 czerwca 2016 r. nieruchomość rolną nr [...] o powierzchni 1,60 ha skarżący powiększyli dotychczas prowadzone gospodarstwo rolne o łącznej pow. 68,4977 ha, położone na terenie gminy S. Skarżący skorzystali ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233 ze zm., dalej także "upcc"), wobec czego zobowiązani byli do prowadzenia tego powiększonego gospodarstwa rolnego (o pow. 70,0977 ha) przez okres 5 lat od dnia nabycia, tj. do dnia 23 czerwca 2021 roku. Zdaniem Naczelnika, dokonując w dniu 19 lutego 2020 r. darowizny na rzecz syna nieruchomości nr [...] o pow. 6,26 ha, nr [...] i [...] o pow. 2,47 ha, nr [...], [...] i [...] o pow. 5,58 ha, wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, skarżący utracili prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 upcc.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., Naczelnik określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.200 zł. Organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartość nabytej nieruchomości rolnej nr [...] o powierzchni 1,60 ha w kwocie 60.000 zł i zastosował stawkę podatku 2%.

Od decyzji tej skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , w którym wnieśli o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ drugiej instancji", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że jakkolwiek zgodzić się należy z odwołującymi, że nieruchomości darowane synowi nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz że powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak podkreślić należy, że gospodarstwo prowadzone przez odwołujących nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo powstałe w wyniku powiększenia. Warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia przez 5 lat od dnia nabycia, wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 2 upcc.

Dyrektor stwierdził także, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie pozaustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc oraz dokonanie wykładni rozszerzającej ww. zwolnienia podatkowego, nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. W ocenie organu drugiej instancji brak jest podstaw aby stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organu.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. A. i J. małż. B. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji. W skardze wnieśli:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.,) o uchylenie decyzji w całości;

2. na podstawie art. 135 ww. ustawy o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości;

3. na podstawie art. 145 § 3 ww. ustawy w przypadku uchylenia decyzji oraz decyzji pierwszej instancji o umorzenie postępowania podatkowego;

4. na podstawie art. 200 ww. ustawy o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucili:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 upcc poprzez uznanie, że zbycie jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w okresie 5 lat od nabycia gruntów rolnych, do których zastosowanie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie warunków ww. zwolnienia podatkowego, podczas gdy zbycie takiej nieruchomości nie stanowi naruszenia przedmiotowych warunków;

2) naruszenie przepisu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać taką wątpliwość na korzyść podatnika i dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu na niekorzyść Strony.

Skarżący stanęli na stanowisku, że z literalnego brzmienia art. 9 ust. 2 upcc wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat nowo zakupionych gruntów rolnych, co do których zastosowanie miało zwolnienie. Uprzednio natomiast posiadane nieruchomości rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego można zbywać z zastrzeżeniem zachowania warunku, że po ich sprzedaży całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego będzie mieścić się w granicach wskazanych w cytowanym przepisie. Zdaniem skarżących gdyby celem ustawodawcy było zastrzeżenie, do którego odnoszą się organy, jakoby nabywca gospodarstwa miał obowiązek prowadzić je w niepomniejszonym areale przez kolejne 5 lat od daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zwolnienia, wówczas kierując się racjonalnością ustawodawca zawarłby stosowne określenie w omawianej regulacji. Natomiast z brzmienia przepisu art. 9 ust. 2 upcc nie wynika warunek wskazujący, że gospodarstwo rolne należy prowadzić w "całości" lub "w stanie niepomniejszonym" przez kolejne 5 lat. Żadne tego typu doprecyzowanie, określenie lub jego synonim nie zostało zawarte w dyspozycji art. 9 ust. 2 upcc Przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat. Nie oznacza to jednak warunku prowadzenia gospodarstwa o niezmienionym areale. W ocenie skarżących w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada "in dubio pro tributario" mająca swoje umocowanie w art. 2 Konstytucji RP, w myśl której w przypadku wystąpienia "niedających się usunąć wątpliwości" organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dotrzymanie przez skarżących warunków zwolnienia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 pkt 2 upcc, przysługującego od nabycia w dniu 23 czerwca 2016 roku niezabudowanej nieruchomości rolnej, która powiększyła posiadane przez nabywców gospodarstwo rolne.

W ocenie organu drugiej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie wypełnili warunku przedmiotowego zwolnienia polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia. Przy czym, zdaniem organu, warunek ten dotyczy prowadzenia – we wskazanym okresie – całego powiększonego gospodarstwa rolnego.

Zdaniem skarżących wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez nich spełniony, bowiem – w ich ocenie – z treści art. 9 pkt 2 upcc wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości nowo zakupionych. W ocenie skarżących przepis nie wymaga, aby dla korzystania ze zwolnienia spełniony był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat – stwierdzili skarżący.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącym.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Z niekwestionowanych przez strony okoliczności faktycznych sprawy wynika, że aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 roku skarżący nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 1,60 ha, położoną w miejscowości K. gmina S. , za cenę w kwocie 60 000 zł (akt notarialny rep. [...] k. 4 akt administracyjnych).

W sprawie poza sporem pozostaje także, że w dacie nabycia ww. nieruchomości skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 68,4977 ha. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy decyzji podatkowej (nakazie) z [...] stycznia 2016 roku (k. 17 akt administracyjnych). Po nabyciu ww. nieruchomości umową z 23 czerwca 2016 roku, gospodarstwo rolne skarżących miało łączną powierzchnię 70,0977 ha, co z kolei znajduje potwierdzenie decyzji podatkowej (nakazie) z 25 stycznia 2017 roku (k. 19 akt administracyjnych).

Poza sporem pozostaje również w niniejszej spawie, że umową z 19 lutego 2020 roku A. i J. małżonkowie B. darowali synowi część z należących do nich nieruchomości, wchodzących w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Przedmiotem darowizny były nieruchomości stanowiące działki ewidencyjne nr [...] i [...] (stanowiące współwłasność skarżących) oraz nr [...] i [...] (stanowiące wyłączną własność J. B.). Łączna powierzchnia nieruchomości darowanych przez skarżących ich synowi wynosiła 14,31 ha (umowa darowizny – akt notarialny z [...] lutego 2020 roku rep. [...] k. 11 akt administracyjnych).

W sprawie nie kwestionowana jest także okoliczność, że przedmiotem darowizny na rzecz syna nie była nieruchomość nabyta przez skarżących na podstawie umowy z 23 czerwca 2016 roku, z której nabyciem związane było zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący darowali synowi działki będące ich własnością jeszcze przed zawarciem przedmiotowej umowy.

W sprawie występuje natomiast spór o charakterze prawnym i dotyczy on interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) upcc co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 9 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy:

a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb,

c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej;

2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne;

3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;

4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;

5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie.

Na tle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy sporne pozostaje spełnienie przez skarżących warunku wskazanego w punkcie 5) powyżej.

W ocenie sądu, jak słusznie podnoszą skarżący, warunek wskazany w decyzji nie wynika z treści przepisu powołanego przepisu art. 9 pkt 2 upcc. Z treści tego przepisu nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia. Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt2) upcc brzmi następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Zgodzić się należy ze skarżącymi, że wymóg ten odnosi się do z całą pewnością do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie podnoszą skarżący, ustawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa "w całości", czy "w stanie niepomniejszonym". Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazuje na daleko idące ograniczenie, które nie wynika z treści omawianego przepisu. Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w treści art. 9 pkt 2) upcc, wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Trudno odmówić racji skarżącym, że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie. Obrót ziemią rolną jest – jak słusznie podnoszą skarżący – nie jest niczym niezwykłym. Sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową.

Sąd zgadza się ze skarżącymi, że dopóki prowadzone przez nich (jako nabywców) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą "widełkom" wskazanym w przepisie art. 9 pkt 2) upcc, dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania.

Należy również wskazać, że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2) upcc, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia.

Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że po dokonaniu darowizny na rzecz syna, wielkość gospodarstwa rolnego skarżących wciąż mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2) upcc.

Skarżący wskazali również w skardze na konieczność kierowania się w niniejszej sprawie wykładnią literalną przepisów, zakaz wprowadzania pozaustawowych przesłanek oraz uwzględnienie zasady in dubio pro tributario. Zdaniem sądu, zasadność tego stanowiska skarżących zasługuje na aprobatę w szczególności co do celowości zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) upcc w spornym zakresie wskazują nie tylko rozbieżne stanowiska stron niniejszego postępowania. Są one podnoszone również w literaturze przedmiotu. W monografii "Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, sądowej, egzekucyjnej, podatkowej z wzorami umów" Brzeszczyńska Stella, Ciepła Helena, (system informacji pawnej LEX) wskazano: "(...) nie wiadomo także, czy wymóg prowadzenia "tego" gospodarstwa odnosi się do gospodarstwa, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, czy ogólnie do gospodarstwa rolnego. Ta istotna kwestia sprowadza się do pytania, czy tylko grunty nabyte ze zwolnieniem należy "prowadzić" przez 5 lat od dnia nabycia, czy całe gospodarstwo, w tym także inne grunty, które nabywca miał już wcześniej. Wydaje się jednak, że chodziło o te konkretne grunty, które były nabyte ze zwolnieniem od podatku.

Słusznie podnoszą skarżący, że stanowisko organu odwoławczego (podobnie jak organu pierwszej instancji) narusza również wskazaną regułę interpretacyjną.

W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2) upcc. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa oraz art. 135 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 387 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżących stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.