Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 173/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 80 - 82, załącznik nr 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 Załącznik I Nomenklatura Scalona sekcja XVII dział 87 poz. 8703 i 8705.
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 193 ( sto dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 03 grudnia 2008r. podatnik nabył na terytorium Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej z Towarzystwem C. za cenę 9.200 EUR wyprodukowany w 2007r. samochód marki W., o pojemności silnika 2461 cm³. Pojazd został przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" z dnia 10 grudnia 2008r., w którym samochód został sklasyfikowany jako samochód specjalny. W Niemczech przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako karetka pogotowia (dane wg dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu nr "[...]"). W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu określono: samochód specjalny, przeznaczenie: karetka sanitarna, liczba miejsc siedzących 4 włączając siedzenie kierowcy.

Po przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu w dniu 07 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.812 zł. Organ w uzasadnieniu stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej organ I instancji podał, że pomimo specjalistycznego osprzętu i wyposażenia, pierwszoplanowe zadanie ambulansów sanitarnych sprowadza się do roli osobowego środka transportu i należy klasyfikować je do pozycji CN 8703. Ponadto decyzja Starosty O. nr "[...]" o czasowej rejestracji wydana została w dniu 15 grudnia 2008r. i ten dzień uznano za datę powstania obowiązku podatkowego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987r., s. 1 ze zm., dalej rozporządzenie nr 2658/87). Ponadto organ przedstawił pojęcie samochód osobowy zawarte w art. 80 - 82 u.p.a. i uznał, że szersza definicja samochodu osobowego została jednak wskazana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie ustawodawca pod pozycją CN 8703 umieścił opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu nr 2658/87. Podał, że stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osoby (osób), ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do taryfy Celnej. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Powołując się na treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880) organ podał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Przy tym do kodu 8703 należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje także:

1. samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

2. wyspecjalizowane pojazdy transportowe takie, jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

3. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

4. pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne),

5. pojazdy golfowe i podobne pojazdy,

6. czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W związku z powyższym w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji CN 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Łd 796/12, który podał, że nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o klasyfikacji przedmiotowego ambulansu do pojazdów ciężarowych (CN 8704) nie przesądza to, iż pojazd został wykonany na bazie pojazdu ciężarowego (zgodnie z oświadczeniem dealera został wyprodukowany jako samochód ciężarowy). Podstawową funkcją pojazdów sanitarnych jest bowiem przewóz osób chorych pod opieką wykwalifikowanego personelu medycznego. To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Organ powołał się tu na wyrok z dnia 08 marca 2012r. sygn. akt I GSK 370/11, którym NSA orzekł, iż świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiada 4 drzwi (w tym 3 wahadłowe - tylne podwójne, 1 boczne uchylne). Nadwozie częściowo przeszklone, przednia szyba oraz okna we wszystkich drzwiach, okna w drzwiach zmatowione do wysokości 3/4, obecność gniazd elektrycznych na zewnątrz i wewnątrz pojazdu, dodatkowy prostownik i akumulator do zasilania części tylnej kabiny, zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera z oknem przesuwnym, cztery miejsca siedzące, w podłodze mocowania i otwory do mocowania lawety z noszami, cztery pary pasów, dwoje tylnych bezwładnościowych, dwoje przednich trzypunktowych, cztery regulowane zagłówki (przednie i tylne), jeden uchwyt górny dla pasażera siedzącego obok kierowcy oraz uchwyt do przytrzymywania się pasażera stojącego zamocowany w suficie, sprzęt AUDIO - radiomagnetofon, dwa głośniki zamontowane w części przedniej, jedna poduszka powietrzna w kierownicy, klimatyzacja manualna, sygnalizacja świetlna górna i tylna (na dachu) oraz przednia. Przedmiotowy pojazd posiada zabudowę wyposażoną w system wentylacji, ogrzewania, zabudowę meblową do przewożenia sprzętu i materiałów medycznych, specjalistyczne wyposażenie medyczne i reanimacyjne do podtrzymywania podstawowych funkcji życiowych. Konstrukcja nadwozia, wyposażenia wnętrza przesądzają o funkcjonalności przedmiotowego pojazdu, nadając mu charakter specjalistyczny pojazdu wykorzystywanego do transportu pacjentów oraz personelu medycznego. Sprowadzony pojazd, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarejestrowany został jako samochód specjalny.

Strona nabyła przedmiotowy samochód od Towarzystwa C. już jako karetka pogotowia (wg. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu). W związku z powyższym przedmiotem nabycia był ambulans, spełniający normy klasyfikacyjne PN-EN 1789.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te pozostają bez wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwej dla niego pozycji nomenklatury scalonej (CN). Podał, że omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, jak tego chce strona, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w tym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi, tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne, nie służą do przewozu pacjentów. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Dyrektor Izby Celnej powołał się tu na wyrok WSA w Lublinie z dnia 04 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Lu 380/12 i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego, prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatkiem akcyzowym za sprowadzony z Niemiec samochód marki W. Ponadto zarzucił ww. decyzji niesłuszne obciążenie podatkiem akcyzowym za przedmiotowy samochód w sytuacji, gdy w momencie sprowadzenia rzeczonego samochodu nie istniał obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od tej kategorii pojazdów (ww. ustawa weszła w życie z dniem 01 marca 2009r., przedmiotowy samochód został zakupiony w dniu 15 grudnia 2008r., i w grudniu 2008r. został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w O.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w zaistniałej sytuacji jest bezpodstawna.

Jak wyjaśnił nabyty przez niego pojazd spełnia warunki techniczne określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r. nr 32 poz. 262 ze zm.). Głównym przeznaczeniem tego auta jest możliwość prowadzenia leczenia pacjenta (podstawowego lub intensywnego) bezpośrednio po znalezieniu się pacjenta w ambulansie. Auto typu karetka sanitarna służy nie tylko do przewozu osób z zagrożeniem utraty życia i ich leczenia w czasie transportu, lecz także do przewożenia krwi lub organów ludzkich.

Skarżący wywiódł, że zarówno sama Nomenklatura Scalona, jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie odnoszą się w żadnym miejscu do ambulansów drogowych, nie zaliczając tego typu pojazdów jednoznacznie do którejś z wyżej wskazanych pozycji (CN 8703 lub 8705). Należy zatem dokonać każdorazowo indywidualnej klasyfikacji takiego pojazdu, w zależności od typu ambulansu, biorąc pod uwagę jego rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie. Ambulanse o wyposażeniu zgodnym z normami PN EN 1789 typu B ("Ambulans ratunkowy") oraz PN EN 1789 typu C ("Ruchoma jednostka intensywnej opieki") nie są pojazdami zbudowanymi "zasadniczo do przewozu osób". Głównym ich przeznaczeniem jest możliwość prowadzenia leczenia pacjenta (podstawowego lub intensywnego) bezpośrednio po znalezieniu się pacjenta w ambulansie. Jedynie ambulans o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A ("Ambulans do transportu pacjentów") mógłby zostać zakwalifikowany pod pozycją CN 8703, Ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, podtyp A1 - odpowiedni do transportu jednego pacjenta oraz podtyp A2 - odpowiedni do transportu jednego lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu/ach).

Ponadto nie ma innej możliwości jak wyprodukowanie auta jako ciężarowe i przerobienie na tzw. karetkę. W niniejszej sprawie miało to miejsce za granicą i pojazd ratunkowy został nabyty w tej postaci. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazd nadal pozostaje samochodem ciężarowym i może być używany do transportu towarów.

Podniósł, że wykorzystanie ambulansu sanitarnego jako samochodu osobowego jest całkowicie niedorzeczne zarówno z punktu widzenia kosztowego - adaptacja samochodu ciężarowego na ambulans to co najmniej 50% kosztu zakupu samochodu ciężarowego, jak i użytkowego - wyposażenie przedziału medycznego w nosze, instalację tlenową, fotele ze zmywalną tapicerką czy przegrodę między kabiną kierowcy a przedziałem medycznym, w znacznym stopniu komplikują "osobowe" wykorzystanie pojazdu. Skarżący podkreślił, że ambulans nie jest samochodem osobowym, którego przeznaczeniem jest użycie go przez osoby prywatne, lecz pojazdem użytkowym służącym do świadczenia przez jednostki służby zdrowia usług medycznych w ramach ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym z dnia 8 września 2006r. lub w ramach kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia, czyli do ratowania ludzkiego życia i zdrowia. Strona podniosła, że sprzeczna z racjonalną interpretacją przepisów wydaje się być ponadto sytuacja, w której jednostki skarbu państwa, które w większości są końcowymi klientami przedsięwzięcia, byłyby de facto dodatkowo obciążane należnościami fiskalnymi. Sprzecznym jest też fakt, że nadal pozostaje to samochód ciężarowy, od którego nienależny jest podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się na definicje ambulansu i karetki zawarte w Nowym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, a także na wyrok WSA w Olsztynie z 14 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 62/13 w zakresie zaliczenia wszelkiego rodzaju ambulansów do ww. pozycji CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 powoływanej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270.)- zwaną dale p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I Instancji naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia, czy nabyty i sprowadzony przez stronę skarżącą samochód marki W. jest pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, innego od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, 2 – miejscowy, bez przeszklenia powierzchni bocznych za kierowcą ( za wyjątkiem drzwi przesuwanych, prawych ) bez przegrody stałej; z drzwiami : 1 lewe + 2 prawych ( w tym jedno przesuwane , przeszklone)+ tylne dwuskrzydłowe ( przeszklone). Z karty pojazdu wynikało, że w Niemczech w/w pojazd został dopuszczony do ruchu drogowego jako karetka pogotowia. Pojazd miał 4 miejsca siedzące łącznie z kierowcą i jedno miejsce leżące ( dwa siedzenia ratunkowe dla opiekunów chorych w tylnej części pojazdu, pasy bezpieczeństwa tylne z lewej strony tylko przy użyciu siedzeń ratunkowych). W Polsce ten samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny sanitarny. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego sporu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.)- zwanej dalej –u.p.a., obowiązującej w przedmiotowej sprawie na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.)

Kwestia podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 80 - 82 u.p.a. Przepis art. 80 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe. Z kolei z art. 2 ust. 1 tego aktu wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt 59 przedmiotowego załącznika samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Oznacza to, że w sprawie niniejszej pojęcie "samochód osobowy" musi być interpretowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L 286 z 31 października 2007r.). Pomocnicze znaczenia mają również wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. 2006r. nr 86, poz. 880).

W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703, obejmującą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Z Not Wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że powyższa pozycja obejmuje również: specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Noty wyjaśniające nie definiują pojęcia ambulansu. A zatem należy to pojęcie odnieść do definicji legalnej, że chodzi o pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze znaczenie takiego pojazdu to transport osób. W ustawie o podatku akcyzowym prawodawca zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 71). Dokonując zatem wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a. należy wskazać, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod pojęciem tym mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo - towarowe. Zawarte w notach wyjaśnienia nie mają charakteru wyczerpującego. Wynika to z treści wyjaśnień, gdzie wskazano wprost (na przykład). W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia zamieszczonym w Notach wyjaśniających zostały wymienione m.in. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome stacje radiologiczne. Z materiału dowodowego wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W wyroku z dnia 13 października 2004r. sygn. akt I SA/Po 844/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał kryteria, którymi należy kierować się klasyfikując samochody sanitarne do kodu Taryfy Celnej 8705 a mianowicie, iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN. Pozycja ta obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Odrębną zaś grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów. Według skarżącego przedmiotem skargi jest karetka pogotowia sklasyfikowana wg polskiej normy PN EN 1789 typ B "Ambulans ratunkowy". Według skarżącego ten pojazd został skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów. Organ podatkowy ograniczył się natomiast do wskazania, że skarżący nabył ambulans. Nie rozważył natomiast, czy jest on przeznaczony do transportu chorych, cz też mamy do czynienia z mobilną placówką ochrony zdrowia. Organ wychodził bowiem z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703. Wynika to z treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Należy wskazać, że powoływane przez Organ podatkowy wyroki sądowe zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych. We wskazywanych wyrokach przyjmowano, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były pojazdy, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Konsekwencja błędnego rozumienia przepisowa prawa materialnego było zaniechanie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji użytkowej pojazdu. W związku z tym Sąd nie mógł odeprzeć zarzutu skarżącego, że ten pojazd został tak skonstruowany i wyposażony, że pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia. Problematyka klasyfikacji samochodu ( ambulansu ) do kodu CN 8705 była przedmiotem interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z brak daty (data wpływu 2 lutego 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 lutego 2009r. (data wpływu 13 lutego 2009r.) oraz z dnia 17 marca 2009r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodu typu ambulans klasyfikowanego do kodu CN 8705 - jest prawidłowe. Zostało ono wydane na tle następującego stanu faktycznego. W ramach prowadzonej działalności (prowadzonej po 1 marca 2009 roku) Wnioskodawca zamierzał nabywać nowe samochody (od krajowych dealerów samochodowych) posiadające homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe (przeznaczone do transportu towarów) i dokonywać ich przerobu wg polskiej normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie.

W zależności od zamówienia klienta, przerobiony ambulans będzie wykonany zgodne z normą:

• PN EN 1789 typ A "Ambulans do transportu pacjentów", Ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, podtyp A1 - odpowiedni do transportu jednego pacjenta oraz podtyp A2 - odpowiedni do transportu jednego lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu(-ach)).

• PN EN 1789 typ B "Ambulans ratunkowy", Ambulans skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów.

• PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", Ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Przerobiony przez Wnioskodawcę samochód na ambulans będzie posiadał uzyskaną przez Wnioskodawcę homologację powalającą zarejestrować go jako samochód specjalny sanitarny (kategoria / rodzaj: M1 / specjalny - sanitarny) lub będzie rejestrowany na postawie zaświadczenia uzyskanego przez nabywcę w okręgowej stacji kontroli pojazdów (tzw. "zabudowa jednostkowa"), ponadto samochód będzie posiadał odpowiednią dokumentację potwierdzającą zgodność z właściwą normą PN EN 1789 (deklaracja zgodności z normą PN EN 1789 dla danego typu ambulansu).

Nabywca, posiadając odpowiednie dokumenty dokona pierwszej rejestracji zakupionego ambulansu drogowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy konstrukcja pojazdu jako samochodu ciężarowego i jego wyposażenie pozwalają na przyjecie, że pełni on funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i na sklasyfikowanie go do kodu CN 8705, czy też ten pojazd został przystosowany i wyposażony w ten sposób, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ( pkt I wyroku) O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku).O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).