Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1821/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym w Wydziale I w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. Ś. w dniu 24 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), w którym wykazał nadpłatę w wysokości 1.033,- zł.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył Z. Ś. nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.033,- zł na poczet zaległości podatkowej (PPW) z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 rok w kwocie 639,14 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 393,86 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że od naliczania odsetek za zwłokę od ww. zaległości wyłączony został - stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okres od dnia 18 października 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. określającą Z. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 97.020,- zł od dochodów z kapitałów pieniężnych - opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości.

Wobec braku wpłaty wynikającej z ostatecznej decyzji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 kwietnia 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. w wysokości 97.020,- zł.

Organ odwoławczy nadmienił, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2013 r. w kwocie 646,- zł - na poczet zaległości podatkowej (PPW) z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku rozpoznając skargę podatnika na ww. postanowienie nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 1519/14 z dnia 13 maja 2015 r. – skargę oddalił.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. do wysokości 33.460,- zł, odpowiadającej średniej wartości rynkowej przedmiotu zastawu skarbowego, tj. samochodu ciężarowego marki Fiat Dukato, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 628/13.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. do wysokości 70.600,- zł, odpowiadającej średniej wartości rynkowej przedmiotu hipoteki przymusowej, tj. ½ udziału w niewydzielonej części w niezabudowanej działce gruntu położonej w B., objętej księgą wieczystą KW nr [...], do momentu uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Gd 628/13.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że zeznanie podatnika PIT-36 za 2014 rok zostało przesłane drogą elektroniczną i nie zawierało jakiejkolwiek dyspozycji w kwestii zaliczenia nadpłaty. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem to nie organ podatkowy przyczynił się do przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z tym, że organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty pomimo tego, że wstrzymano wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. Organ zauważył bowiem, że wstrzymanie wykonania odnosi się jedynie do części należności wynikającej z decyzji, a część decyzji nie była objęta postanowieniem o wstrzymaniu jej wykonania. Możliwe zatem było zaliczenie nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 239f § 1 pkt 2, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "Ordynacja podatkowa) oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s.").

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że organy dokonały zaliczenia nadpłaty w okresie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. Ponadto zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły woli podatnika co do sposobu zwrotu nadpłaty, która powinna zostać zwrócona zgodnie z wnioskiem podatnika. Strona wskazała także, iż organy podatkowe błędnie wyliczyły odsetki i nie uwzględniły wszystkich okresów przerw w ich naliczaniu. Z. Ś. zarzucił również, że z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika z jakiego tytułu powstała nadpłata oraz zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie sądu, skarga Z. Ś. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały wydane z naruszeniem prawa.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2014 r. w kwocie 1.033,- zł na poczet zaległości podatkowej Z. Ś. w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 639,14 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 393,86 zł.

Tytułem wstępu, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/14 w sprawie ze skargi Z. Ś. (dotyczącej zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2013 r. w kwocie 646,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 r.), oddalił skargę. Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego orzeczenia.

Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W ocenie sądu organy prawidłowo zastosowały powyższą regulację, zaliczając na poczet istniejącej zaległości w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 rok, nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 za 2014 r., złożonego przez podatnika w dniu 24 kwietnia 2015 r. Strona skarżąca błędnie interpretuje powyższe przepisy wywodząc, że organ nie ma prawa dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, jeżeli podatnik złoży wniosek o zwrot nadpłaty.

Zauważyć należy, że art. 76 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych; gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2462/12, orzeczenie dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem w chwili powstania nadpłaty ciążą na podatniku zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe, nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet, przy czym zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się wówczas odpowiednio art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) wnosi o zaliczenie nadpłaty. W sytuacji zatem, gdy na skarżącym w chwili złożenia zeznania PIT-36 za 2014 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.), jego wniosek o zwrot tej nadpłaty pozostaje bezskuteczny. Jednocześnie, jak wskazane zostało to w treści decyzji, strona skarżąca nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, którym to wnioskiem organ podatkowy byłby związany.

Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek. Skoro postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, regulujące kwestię wyłączenia naliczania odsetek.

W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisy art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. jest przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dlatego też należy uznać, że w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 24 ust. 6 u.k.s., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestią sporną, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Zagadnienie sporne sprowadza się więc do oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. W rozpatrywanej sprawie jak wskazano wyżej zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 5 u.k.s., którym ustawodawca zakreślił dla organów podatkowych sześciomiesięczny termin, w jakim organy te powinny zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia Z. Ś. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych, postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec podatnika w dniu 18 sierpnia 2011 r. W dniu 30 sierpnia 2011 r. skarżący złożył część wymaganej dokumentacji, pozostałą zaś część zobowiązał się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r. Termin ten jednak nie został dotrzymany. W związku z tym pismem z dnia 20 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia brakujących dokumentów związanych z poniesionymi wydatkami na nabycie działki gruntu w R. Pismem z dnia 4 października 2011 r. podatnik poinformował, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., jednak znaczna jej część zaginęła lub została zniszczona z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność informacji, w dniu 11 października 2011 r. ponowiono wezwanie do przedłożenia dokumentów. Strona pismem z dnia 14 października 2011 r. wystąpiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów i wyjaśnień co najmniej o miesiąc. W dniu 1 i 2 grudnia 2011 r. przesłuchano 4 świadków. W dniu 12 grudnia 2011 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. W dniach 19 i 23 grudnia 2011 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego podatnika. Pełnomocnik strony ponawiając treść wcześniejszego wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. - pismem z dnia 15 maja 2012 r. wystąpił po raz kolejny o przesłuchanie świadków, na okoliczność zakresu i rodzaju oraz terminów przyjęcia do realizacji i wykonania prac zleconych przez właścicieli nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe postępowanie, nie wskazując jednakże żadnych nowych dowodów i okoliczności uzasadniających złożenie wniosku.

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wymagała prawidłowego doręczania jej pełnomocnikowi wszelkich pism w sprawie, dołączania do akt zwrotnych potwierdzeń odbioru i wyznaczania stronie odpowiednich terminów, a to niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania i nie może być traktowane jako przyczyny zależne od organu.

Strona skarżąca, poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie odniosła się do opisanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie zakwestionowała ani ich, ani wysnutego na ich podstawie wniosku, iż spełnione zostały przesłanki wyłączające możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Także Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tego wniosku, zwłaszcza że znajduje on oparcie także w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lipca 2012 r., znajdującej się w aktach sprawy, z którego wynika szeroki zakres podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, w tym także podejmowanych na wniosek strony postępowania, takich jak przesłuchania świadków czy czynności sprawdzające u kontrahentów strony.

Tym samym należało podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/14 w analogicznej sprawie skarżącego (dotyczącej zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2013 r. w kwocie 646,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 r.), że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego oraz jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Za nieuzasadniony sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji, co do której wydano postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania.

Przywołana norma stanowi, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia, na mocy których wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji do wysokości 33.460 zł (należność główna - 21.341,84 zł oraz odsetki - 12.118,16 zł), a postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. do wysokości 70.600 zł (należność główna - 46.008,77 zł oraz odsetki - 24.591,23 zł). Zatem łącznie, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego do kwoty 104.060 zł - w tym na należność główną kwotę 67.350,61 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 36.709,39 zł. Tymczasem zaległość podatkowa (po dokonaniu zaliczenia nadpłat z PIT-36 za 2013 r. i 2014 r.) wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. wynosi 157.216,21 zł (w tym należność główna 95.958,21 zł oraz odsetki w wysokości 61.258,- zł). Zatem kwota zaległości podatkowej w wysokości 28.607,60 zł nadal stanowi kwotę należności głównej do uiszczenia i w chwili dokonywania zaliczenia nie była objęta wstrzymaniem wykonania decyzji z dnia 18 marca 2013 r. Powyższe potwierdza, że organ pierwszej instancji dokonał tylko częściowego zabezpieczenia należności podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wobec czego za bezzasadny należy uznać zarzut częściowego wykonania decyzji, polegający na zaliczeniu nadpłaty w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut braku właściwego rozstrzygnięcia jak też uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuty te sąd uznał za bezzasadne.

W postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano, że zaliczenia dokonano z nadpłaty podatku dochodowego PIT-36 za 2014 rok. W postanowieniu tym wskazane jest również, że istniejącą nadpłatę zaliczono na poczet należności głównej i odsetek w podatku PPW (podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych) za 2008. Organ podał także okres za jaki odsetki nie były naliczane, zawarte zostało również szczegółowe wyliczenie należnych odsetek, z podaniem dat ich naliczania i zastosowanej w danym okresie stopy procentowej. Biorąc pod uwagę informacyjny charakter postanowienia uznać należy, że w sposób wystarczający określono źródło nadpłaty i jej wysokość oraz zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia. Postanowienie to zawiera też uzasadnienie, które, jakkolwiek krótkie, wskazuje zastosowane przepisy, tj. art. 76 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 a także art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Nie sposób zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie to jest na tyle niejasne, że może wprowadzać w błąd co do tego z jakiego tytułu powstała nadpłata podlegająca rozliczeniu i na poczet jakich zaległości została ona zaliczona. Podobnie za nienaruszające wskazanych przepisów należy uznać uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, albowiem zawiera wszystkie wymagane prawem elementy a ponadto w sposób szczegółowy, organ odwoławczy odniósł się w treści uzasadnienia do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie stwierdził wskazywanych naruszeń przepisów prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.