Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1514/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. O., L. W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] N r [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 1996 r oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].05.2004r. nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 września 2002r. oraz pisma z dnia 9 lutego 2004r. W. O. i L. W., utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002r. nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "F." L. W., W. O. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1996r..

Z motywów decyzji wynika, że Spółka cywilna "F." L. W., W. O. z siedzibą w C. składała w 1996r. kilkakrotnie korekty deklaracji za miesiące od marca do lipca 1996r., jednakże nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego, przy czym uzyskała zwrot podatku wynikający z pierwotnych wersji deklaracji. Urząd Skarbowy w C. decyzjami z dnia [...] stycznia 1997r., wydanymi na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 1996r.. Od tych decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołania z dnia 1 lutego 1997r., ale wycofał je W. O. - wspólnik Spółki. Izba Skarbowa w C. decyzjami z dnia [...] kwietnia 1997r. umorzyła postępowanie odwoławcze.

Wnioskiem z dnia 16 stycznia 1998r. L. W. i W. O. zażądali ponownego rozpatrzenia odwołań z dnia 1 lutego 1997r.. Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia [...] marca 1998r. umorzyła postępowania w sprawach jako bezprzedmiotowe, a Minister Finansów utrzymał te decyzje w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] listopada 2000r. uchylił decyzje Ministra Finansów.

Minister Finansów przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do trybu, w jakim należy rozpatrzyć wniosek podatników z dnia 16 stycznia 1998r. Podatnicy w piśmie z dnia 9 kwietnia 2001r. sprecyzowali ww. wniosek, żądając m. in. stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r.. Zarzucili rażące naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez pozbawienie strony możliwości zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezasadnie przyjmując, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy całego obrotu, a nie tylko sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Izba Skarbowa w W. wydała 5 decyzji z dnia [...] września 2002r., odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r.. Zwróciła uwagę, że w decyzjach tych nie rozstrzygano sprawy obniżenia podatku, lecz określały one zobowiązanie i zaległość podatkową w związku z nie wywiązaniem się przez podatnika z obowiązku wynikającego ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7 i ich korekt. Zauważyła, iż art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym budził wiele wątpliwości interpretacyjnych, które zostały wyjaśnione dopiero przez NSA w uchwale z dnia 16.11.1998r. sygn. akt FPS 7/98, a w takiej sytuacji nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Poza tym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...].08.2002r. nr [...] odmówiła wyłączenia z postępowania pracowników Izby Skarbowej. Uznała, że nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 130 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponieważ wniosek L. W. o wyłączenie Wicedyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Wydziału Orzecznictwa w tej Izbie dotyczył ich udziału w postępowaniach w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 1997r. Izba zauważyła, iż postępowania te prowadzone są przez nią w I instancji. Rozstrzygnięcia, jakie zapadną w tych postępowaniach, podlegają zaskarżeniu na zasadach ogólnych. Jej zdaniem niezadowolenie strony wynikające z rozstrzygnięć zawartych we wcześniejszych decyzjach nie stanowi podstawy wyłączenia pracownika.

W odwołaniach W. O. i L. W. zarzucili decyzjom Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. m. in. rozpatrzenie sprawy przez pracowników podlegających wyłączeniu, nie przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów oraz nie rozpatrzenie sprawy co do istoty. Ich zdaniem art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1996r. nie budził wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podniósł, że analizowanie wysokości obrotu uzyskiwanego przez stronę ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych czy podmiotów gospodarczych oraz związanego z tym obowiązku wprowadzenia kas rejestracyjnych, nie może być przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzje Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r. zostały bowiem wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z tym, że Spółka "F." zadeklarowała, lecz nie wpłaciła zobowiązania podatkowego. Minister wyjaśnił, iż ponieważ przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowił podstawy wydania decyzji, będącej przedmiotem oceny w trybie stwierdzenia nieważności, dlatego nie badał on, czy decyzja ta rażąco narusza ten przepis.

Minister Finansów podkreślił, że w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego wyjaśniającego postępowania i zbieranie nowych dowodów z zeznań świadków nie jest możliwe. Przedmiotem oceny w trakcie tego postępowania jest wyłącznie sama decyzja; wady winny tkwić w samym rozstrzygnięciu. Zauważył, iż kwestia przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność cofnięcia odwołania oraz powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego nie miała znaczenia dla oceny badanej decyzji. Stanowisko Izby Skarbowej w kwestii wyłączenia pracowników uznał za słuszne.

W skargach W. O. i L. W. postawili zarzut rażącego naruszenia zasad postępowania wynikających art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ich zdaniem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nieważności decyzji może być postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, podobnie jak możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Tymczasem Minister Finansów nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie przesłuchał wskazywanych przez stronę świadków. Zdaniem skarżących decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 1997r. w istocie dotyczyły utraty prawa do podatku naliczonego z powodu nie zainstalowania kasy fiskalnej. Problem ten pominęły organy orzekające w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Poza tym art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą stanowić materialno-prawnej podstawy decyzji. W rzeczywistości podstawę prawną decyzji stanowi art. 29 ust. 2 ostatnio przywołanej ustawy. Utrzymywali, że decyzje Urzędu Skarbowego zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania i bez udziału strony, zaś wydawanie decyzji w przypadku złożenia deklaracji jest w ogóle niepotrzebne. Dowodzili rażącego naruszenia art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podtrzymali zarzuty w kwestii wyłączenia pracowników Izby od prowadzenia niniejszej sprawy. Ich zdaniem odmowa wyłączenia pracowników narusza zasadę obiektywizmu.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez W. O. i L. W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...].05.2004r. nr [...] zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący domagali się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "F." L. W., W. O. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1996r.. Decyzjom tym zarzucali rażące naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie strony możliwości zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony utrzymując, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy tylko sprzedaży na rzecz osób fizycznych, a nie całego obrotu. Organy podatkowe stwierdziły, iż w ogóle nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, ponieważ nie stanowił on podstawy prawnej wydanych decyzji i nie rozstrzygano w nich kwestii obniżenia podatku. Zostały one wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z tym, że Spółka zadeklarowała zobowiązania podatkowe, lecz ich nie wpłaciła.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że względu na treść skargi, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) jest ustalenie, czy treść ostatecznej decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Rozpatrywanie sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ograniczone jest treścią wyżej powołanego przepisu. Zatem nie jest to ponowne rozpatrywanie sprawy, polegające na skorygowaniu ewentualnych błędów popełnionych w przeprowadzonym postępowaniu przed jej wydaniem lub ocenianie nowych wniosków podatnika. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem, którego przedmiotem jest ocena wyłącznie samej decyzji. Kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej winny tkwić w samej decyzji, a nie w poprzedzającym ją procesie dochodzenia do niej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa sprowadza się do ustalenia, czy naruszenie to ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie niewątpliwego stanu prawnego.

Nieprawidłowości powodujące wadliwość decyzji ze względu na merytoryczne treści w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie mają znaczenia z punktu widzenia bytu prawnego wadliwej decyzji. Dlatego kwestie merytoryczne podnoszone przez stronę nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak już powiedziano, przedmiotem tego postępowania jest sama decyzja, a nie poprzedzające ją postępowanie.

Mając powyższe na uwadze zaskarżone decyzje należy ocenić jako prawidłowe. Słusznie Minister Finansów zauważa, że decyzje Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r. nie mogą naruszać w żadnym stopniu przepisu, który nie był w sprawie zastosowany, co wynika nie tylko z podstawy prawnej tych decyzji, ale i z ich uzasadnienia. Zostały one wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ta podstawa prawna koreluje z uzasadnieniem.

Przywołany art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Natomiast art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obligował organy podatkowe do wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo istnienia obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji. W uzasadnieniach decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jako przyczynę ich wydania wskazano brak wpłat zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku. Nie poddawano ocenie prawidłowości danych zawartych w deklaracjach VAT-7, ani nie rozważano kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie sposób więc zgodzić się ze skarżącymi, że decyzje Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z dnia [...] stycznia 1997r. rażąco naruszają przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego że nie został on zastosowany, albo że został de facto zastosowany, tylko nie wspomniano o tym w żadnej z części tych decyzji. Podatnicy sami zadeklarowali kwotę podatku i nie dochowali obowiązku jego zapłaty, zaś Urząd Skarbowy mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydał w trybie tego przepisu decyzje. Nie można też podzielić stanowiska skarżących, iż nie było potrzeby wydawania tych decyzji, skoro taki obowiązek wynikał wprost z przepisu prawa.

Niezasadnie też podatnicy żądali przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, w postępowaniu tym organ orzekający ogranicza się jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji i nie ma proceduralnej możliwości poszerzenia materiału dowodowego sprawy. Tym samym nie wchodzi w grę również poczynienie dodatkowych (uzupełniających) ustaleń faktycznych. Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest chybiony. Za takiż sam należy uznać zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadzał postępowania dowodowego i dlaczego wskazywane przez podatników okoliczności, m. in. dotyczące dowodów, nie mogą być poddane ocenie.

Ponieważ w skardze podnoszono, iż decyzje Urzędu Skarbowego zostały wydane bez udziału strony oraz wskazywano na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej wyjaśnić trzeba, że okoliczności te w żadnym razie nie mogły być przesłanką stwierdzenia nieważności, gdyż ocena takiej wadliwości postępowania została zastrzeżona dla trybu wznowienia postępowania. Obowiązujący system weryfikacji decyzji administracyjnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym, powodujące zaistnienie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane zarazem za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA sygn. akt. IV SA 412/96 z dnia 11.03.1998r., LEX nr 45179; wyrok NSA sygn. akt. IV SA 912/97 z dnia 10.11.1998r., LEX nr 45693; wyrok NSA sygn. akt. I SA 758/98 z dnia 17.11.1998r., LEX nr 45120, a także Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 612).

Poza tym zauważenia wymaga, że decyzje Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 1997r. były wydawane na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z tym mógł być ewentualnie naruszony art. 10 k.p.a.. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy umożliwiły stronie zapoznanie się z aktami sprawy.

Zaskarżone decyzje, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszają art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Decyzje te zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wyczerpująco wyjaśniają zawarte w nich rozstrzygnięcia.

Nie można też podzielić stanowiska skarżących w kwestii wyłączenia pracowników Izby Skarbowej - Wicedyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Wydziału Orzecznictwa tej Izby - od załatwiania sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jako jedną z przyczyn ich wyłączenia podatnicy upatrywali w tym, że owi pracownicy brali udział w rozpoznawaniu sprawy w I instancji. Słusznie organy podatkowe wskazując na treść art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zauważyły, że decyzja w sprawie stwierdzenia nieważności zostanie wydana przez Izbę Skarbową w I instancji, zaś odwołanie od niej będzie rozpatrywane przez inny organ. Nie została więc spełniona przesłanka wyłączenia pracownika wskazana w tym przepisie, według której wyłączeniu podlega pracownik biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W niniejszych sprawach pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji, nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Co więcej, żaden z tych pracowników nie brał udziału w wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domagali się podatnicy. Również i druga ze wskazywanych przyczyn nie mogła stanowić przesłanki do wyłączenia pracowników od załatwienia sprawy. Według skarżących Izba Skarbowa tendencyjnie rozpatruje wszelkie wnioski strony i dopiero skarga do NSA zmusiła ją do kolejnego rozpatrzenia sprawy. Ich zdaniem Izba dąży do utrzymania niekorzystnych dla podatników decyzji Urzędu Skarbowego, aby usprawiedliwić swoje działania, a to świadczy o jej stronniczości. W tym miejscu trzeba odwołać się do unormowań zawartych w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, wedle których bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Niewątpliwie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcia organu podatkowego same w sobie nie przesądzają o stronniczości pracowników tego organu. Uzyskanie w wyniku uruchomienia środków zaskarżenia rozstrzygnięcia innego niż zaskarżone nie może być utożsamiane ze stronniczością, czy to pracownika, czy też organu. Środki zaskarżenia decyzji są narzędziem, przy pomocy którego strona postępowania może dążyć do weryfikacji zaskarżanych decyzji. Reasumując należy stwierdzić, że podane przez skarżących przyczyny nie uprawdopodabniają braku bezstronności pracowników Izby Skarbowej i tym samym nie mogły być uwzględnione.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.