Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1500/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 8 ust. 1 i art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1h tej ustawy w zw. z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż opisane we wniosku świadczenia E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), w tym świadczenie polegające na wykonywaniu usług projektowych, należy traktować jako nierozwerwalne ekonomicznie usługi złożone, w ramach których dominują roboty związane z instalacjami elektrycznymi (PKWiU 43.21.10) "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Sąd w nieuprawniony sposób uznał, iż świadczone przez spółkę na rzecz głównego wykonawcy prace projektowe jako świadczenie dodatkowe winno być traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne. Wadliwie przyjęto, iż opisane we wniosku świadczenia spółki mają bez wyjątku charakter usługi kompleksowej i podlegają łącznej kwalifikacji jako PKWiU 43.21.1 0.2. W rezultacie Sąd doszedł do nieuprawnionej konkluzji, że to główny wykonawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu całości usług świadczonych przez spółkę na jego rzecz w ramach kontraktu, w tym z tytułu usług projektowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją aparatury kontrolno-pomiarowej, zaworów regulacyjnych, systemów sterowania i dostawą kompleksowych rozwiązań w dziedzinie sterowania i regulacji procesów przemysłowych. Skarżąca bierze udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego - (zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, zwany dalej: "Blokiem") o mocy 910 MWo brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok złożony w szczególności z kotła parowego, turbozespołu, budynku głównego, części elektrycznej, aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki (dalej: "AKPiA") będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury, realizowanych poza placem budowy. Inwestycja jest realizowana T. S.A. (polską spółkę kapitałową, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego), która rozbudowuje i modernizuje moce wytwórcze (dalej: "Inwestor"). Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy między Inwestorem i konsorcjum R. S.A. i M. S.A. (dalej: "Kontrakt główny"). Głównym wykonawcą jest E. sp. z o.o. – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, polska spółka celowa, wytypowana przez konsorcjantów.

Przedmiot Kontraktu głównego obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule pod klucz Bloku. Formuła pod klucz obejmuje proces inwestycyjny i oznacza kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo (montaż, rozruch, przekazanie do eksploatacji) zintegrowanej całości o cechach technologicznych i technicznych, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które są potrzebne, aby Blok osiągnął gwarantowaną charakterystykę eksploatacyjną. Inwestor przekazuje plac budowy Wykonawcy głównemu, który realizuje Kontrakt główny, częściowo z wykorzystaniem podwykonawców, za których ponosi odpowiedzialność. Inwestor musi wyrazić zgodę na zawarcie umowy na roboty budowlane między Wykonawcą głównym a podwykonawcami. Skarżąca jest jednym z podwykonawców i zobowiązała się do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku w ramach umowy (dalej: "Kontrak") z Głównym wykonawcą. Skarżąca ma zaprojektować, dostarczyć, zamontować i uruchomić w formule "pod klucz" Branży elektrycznej (systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku) i AKPiA wraz z systemem DCS (system sterowania i kontroli Bloku). Świadczenia skarżącej są poddane reżimowi Prawa budowlanego i stanowią roboty/usługi budowlane. Wykonawstwo w formule "pod klucz" ma zastosowanie do prac w szczególności projektowych lub budowlanych, których konieczność ujawni się w trakcie wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace i czynności nie były wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia), ale które powinny być przewidziane w ramach granic przedmiotu Kontraktu w świetle przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych oraz wiedzy technicznej i doświadczenia.

W celu realizacji dostaw, robót i usług objętych Kontraktem, skarżąca zleca podwykonawcom część prac (pod warunkiem uprzedniej zgody Inwestora i Głównego wykonawcy), głównie prace budowlane i montażowe (nieco ponad 90% wartości Kontraktu). Podwykonawcy fakturują roboty i usługi o charakterze typowo budowlanym, umożliwiające montaż urządzeń i instalację systemów informatycznych skarżącej, które mają służyć zapewnieniu ruchu Bloku, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie skarżącej za realizację Kontraktu określono w wartości netto (jego część jest przekazywana podwykonawcom na podstawie faktur wystawianych skarżącej). Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie po wystawieniu faktur za realizację etapów Kontraktu, które wyszczególniono w rzeczowo-finansowym Harmonogramie, stanowiącym załącznik do Kontraktu. Wynagrodzenie nie jest odrębnie wyceniane przez skarżącą, która dysponuje wyceną dotyczącą etapu, a nie czynności składających się na etap.

Skarżąca wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") jej świadczeń związanych z realizacją Kontraktu (świadczeń własnych; kupionych od podwykonawców; odsprzedanych, jak własne). W opinii statystycznej wskazano, że świadczenia skarżącej należy zaklasyfikować do: a) PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" – w zakresie robót związanych z wykonaniem elektrycznych i teleinformatycznych instalacji kablowych w obiekcie elektrowni oraz robót związanych z wykonaniem instalacji oświetleniowej; b) PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" - w zakresie usług instalowania i uruchomienia urządzeń systemów sterowania i kontroli Bloku, AKPiA, układów (zabezpieczeń, pomiarów elektrycznych Bloku i transformatora rezerwowego, rozdzielnic SN, transformatorów, generatorów, dźwiękowego systemu ostrzegawczego); c) PKWiU 33.20.42.0 "Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych" - w zakresie wykonywanych przez spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania urządzeń telekomunikacyjnych; d) PKWiU 43.29.19.0 "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" - w zakresie wykonywanych przez spółkę w ramach Kontraktu instalacji uziemienia funkcjonalnego.

Rozbicie świadczeń skarżącej w oparciu o PKWiU nie ma odzwierciedlenia w specyfikacji Kontraktu, czy w etapach, za które skarżąca fakturuje, ale pewne jej czynności w ramach Kontraktu mogą być klasyfikowane do ww. grupowań, ale specyfikacja czynności (i wynagrodzenia) w oparciu o ww. grupowania, jest w praktyce niemożliwa.

Uzupełniając na żądanie organu wniosek o interpretację, skarżąca wskazała, że klasyfikacja statystyczna nie jest formalnie istotna do oceny, kto powinien być podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT na usłudze świadczonej przez nią na rzecz Głównego wykonawcy. Istotna jest klasyfikacja statystyczna świadczenia skarżącej, którą precyzyjnie wskazano we wniosku. Skarżąca jest dostawcą świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy, który na rzecz Inwestora projektuje i dostarcza pod klucz na potrzeby elektrowni. Świadczenie Głównego wykonawcy na rzecz Inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy o VAT - poz. 13 - roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Wszystkie czynności skarżącej w ramach Kontraktu są ukierunkowane na dostawę pod klucz Głównemu wykonawcy branży elektrycznej, AKPiA z systemem DCS. Skarżąca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników na potrzeby Bloku. Wszystkie czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy i osiągnąć poziomu realizacji Kontraktu. Główny wykonawca nabywa od skarżącej świadczenie, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz Bloku, który nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które projektuje, instaluje i dostarcza skarżąca.

Z perspektywy Głównego wykonawcy - istotną wartością jest, że cały system elektryczny służący sterowaniu Blokiem instaluje i dostarcza jeden podmiot. Instalacja (roboty budowlane) są kluczowe (na co wskazuje wycena czynności, która jest dominująca w całym świadczeniu skarżącej) do odbioru i funkcjonowania Bloku. Dominującą czynnością w ramach świadczenia skarżącej jest wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania - klasyfikowana do ww. PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych".

W związku z powyższym opisem spółka zapytała czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w związku z poz. 23 zał. 14 do tej ustawy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być Główny wykonawca (skarżąca powinna wystawić faktury nie uwzględniające VAT)?

Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w związku z poz. 23 zał. 14 do tej ustawy, Główny wykonawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na jego rzecz, w ramach Kontaktu. Zdaniem skarżącej, jej świadczenia należy analizować łącznie - jako nierozerwalne ekonomicznie świadczenia złożone i traktować je jako usługi złożone, w ramach których dominują roboty związane z instalacjami elektrycznymi (PKWiU 43.21.10). Skarżąca uznała, iż w sensie ekonomicznym i w kontekście przepisów ustawy o VAT nie można podchodzić do przedmiotu dostawy inaczej, jak do świadczenia złożonego, gdyż szereg czynności wykonywany jest w jednym i tożsamym celu - aby dostarczyć zdolną do eksploatacji Branżę elektryczną, AKPiA wraz z systemem DCS. Zatem dla celów opodatkowania świadczenie skarżącej stanowi jedno świadczenie o jednorodnym charakterze, a jego elementem dominującym z perspektywy Głównego wykonawcy nie są towary dostarczane przez skarżącą i podwykonawców w ramach Kontraktu, lecz usługi o charakterze budowlano-instalacyjnym. Zgodnie z Kontraktem, skarżąca odpowiada za kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji - jako zintegrowanej całości, aby przedmiot Kontraktu osiągnął wymaganą charakterystykę eksploatacyjną, parametry i wymagania specyfikacyjne i gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo. Główny wykonawca ceduje na skarżącą odpowiedzialność za dostarczenie konkretnego elementu Bloku (branżę elektryczną i AKPiA). Skarżąca ma zaprojektować ten element, zorganizować proces budowlany, pozyskać i wziąć odpowiedzialność za podwykonawców, zorganizować dostawy towarów na plac budowy, zorganizować instalację odpowiednich systemów, a także przeprowadzić rozruch eksploatacyjny.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał na wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w zał. 14 do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na mocy art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z tego powodu według organu należy ocenić czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy z szeregiem jednostkowych świadczeń, czy czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie do celów podatkowych, miałoby sztuczny charakter.

Dokonując takiej oceny organ podatkowy stanął na stanowisku, że sprzedaż projektu (dokumentacji projektowej) będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń. Usługi projektowe i usługi budowlane, co do zasady, mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, a między nimi nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Według organu, usługi projektowe powinny być opodatkowane VAT według zasad ogólnych, gdyż nie są wymienione w zał. 14 do ustawy o VAT jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Skarżąca jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług projektowych na rzecz Głównego wykonawcy, gdyż nie stanowią/nie będą one stanowiły elementu usługi kompleksowej. Pozostałe świadczenia skarżącej polegające na dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu w formule "pod klucz" stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych świadczeniu usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tak zarysowanym sporze rację przyznał skarżącej uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - przez brak uwzględnienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej koncepcji świadczenia złożonego, a przez to uznanie, że tytko do części czynności realizowanych przez skarżącą – z pominięciem usług projektowych - w ramach tego świadczenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Główny wykonawca, w ramach mechanizmu odwróconego VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny poddając kontroli stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w zw. z poz. 23 załącznika nr 14 do tej ustawy, stwierdza, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Przepis ten tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wskazany w poprzednim przepisie załącznik 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W sprawie nie jest sporne, iż wynikający z ww. przepisów mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), co oznacza, iż osobą zobowiązaną do zapłaty i rozliczenia VAT jest podatnik nabywający towar lub usługę. Podstawą zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 i art. 199a ust. 1 Dyrektywy 112 zawarto zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik VAT – odbiorca towarów i usług, wśród których wymieniono zużyte materiały, zużyte materiały nienadające się do ponownego użycia w tym samym stanie, złom, odpady przemysłowe i nieprzemysłowe, odpady przetwarzalne, częściowo przetworzone odpady oraz pewne towary i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W przepisach krajowych od 1 stycznia 2017 r. mechanizm odwróconego obciążenia VAT został rozszerzony m.in. na usługi budowlane, a celem tej zmiany było zapewnienie większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, wobec określonych we wniosku o interpretację dostaw i usług, które skarżąca spółka uznaje za świadczenie złożone, a czemu sprzeciwia się organ podatkowy.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji rozpatrując ten spór odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z którego wynika, iż co do zasady każdą transakcję należy uznawać za odrębną i niezależną., przy zastrzeżeniu jednak, że funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, [...]; z 4 października 2017 r., C-273/16, [...].). Jedno świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 [...]; z 13 marca 2014 r., C-464/12, [...]; z 27 września 2012 r., C-392/11, [...]).

Istotne jest także wskazanie przez TSUE, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, [...]). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, [...]).

W skardze kasacyjnej podjęto próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż w świetle ww. poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usługa projektowa, winna zostać opodatkowana w sposób samodzielny, a nie jako część świadczenia kompleksowego.

W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowane są argumenty podnoszone zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a na poparcie stanowiska organu podatkowego powołano się stanowisko sądów administracyjnych wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09 oraz z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 840/15 (publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę co do zasady akceptuje poglądy wyrażone w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach, jednak uważa, iż nie mogą one mieć zastosowania z uwagi na odmienny stan faktyczny. Z wyroków tych wynika, że usługi projektowe i prace budowlane nie stanowią jednolitego świadczenia, lecz są to odrębne czynności, podlegające opodatkowaniu według różnych stawek podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na daleko posuniętą specyfikę przedmiotu Kontraktu głównego opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) we wniosku o interpretację, nieuprawnione jest powoływanie się przez organ podatkowy na analogię z powołanymi wyrokami. Organ podatkowy wydzielając usługi projektowe z całości świadczenia nie wziął bowiem pod uwagę wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę w celu wykazania, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Dlatego wydzielenie przez organ podatkowy usług projektowych z całości opisanego przez stronę skarżącą świadczenia miałoby "sztuczny" charakter w znaczeniu wskazywanym w orzecznictwie TSUE.

Mając na względzie powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w ramach opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki – słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - iż w sensie ekonomicznym i w kontekście przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż jest to w istocie jedno świadczenie o jednorodnym charakterze, a prac projektowych nie można rozpatrywać odrębnie od pozostałych prac, jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Słusznie wskazuje skarżąca, iż nie zaangażowano jej do przygotowania i przekazania dokumentacji projektowej, a później do wykonania prac budowlanych, lecz do kompleksowego zaplanowania, dostarczenia, zainstalowania, zaprogramowania i przetestowania urządzeń i systemów służących sterowaniu Blokiem. W ramach prac dojdzie do stworzenia i przekazania projektu instalacji, a nie są to elementy, które można wyodrębnić z całości świadczenia. Aby dostarczyć urządzenia i je zainstalować, najpierw trzeba zaprojektować ich zakres i rozkład w ramach Bloku. Jest to więc element immanentny procesu - bez zaprojektowania nie ma możliwości wykonania reszty świadczenia. Przekazanie dokumentacji projektowej Głównemu wykonawcy (który przekaże je Inwestorowi), jest racjonalne i typowe w tego typu kontraktach, bo musi mieć On wiedzę o funkcjonowaniu systemu elektrycznego w ramach Bloku. Fakturowanie prac projektowych nie jest wyodrębnione z procesu budowlanego. Prace projektowe są częścią konkretnych etapów, a rozliczenia następują za etapy. Podkreślenia wymaga, że Główny wykonawca zamawia wszystkie prace razem i oczekuje wykonania "pod klucz" konkretnej, specjalistycznej inwestycji, co determinuje ich kompleksowość i spójne opodatkowanie. Według twierdzenia skarżącej jest ona jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie, bądź we współpracy z podwykonawcami. Świadczona przez nią kompleksowa usługa wymaga wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji, które pozwolą zaprojektować, wykonać roboty budowlane i połączyć roboty budowlane z instalacjami elektrycznymi. Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania na potrzeby Bloku wymaga więc od skarżącej stworzenia planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie Bloku.

Tym samym nie można uznać, aby w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy w zw. z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, co zarzuca się w skardze kasacyjnej.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)