Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1524/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 187 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 pkt 3b, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1704/06 w sprawie ze skargi HK Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz HK Spółki z o.o. w D. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GI 1704/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 października 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 lipca 2006 r., określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem rozliczenie podatku za ten miesiąc z uwagi na zaniżenie podatku należnego poprzez nieopodatkowanie podatkiem VAT czynności przeniesienia na podstawie art. 66 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) własności środków trwałych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. Organ uznał, że to przeniesienie własności rzeczy stanowiło wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest podatek, i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, czego spółka nie dokonała.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. poprzez opodatkowanie czynności przeniesienia własności rzeczy, mimo braku podstaw normatywnych ku temu. Zdaniem spółki czynność dokonana na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, będący instytucją prawa administracyjnego. Urząd Skarbowy w D. decyzją z 31 października 2001 r. stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całkowitej jego wysokości, a nie w wysokości, jaka wynikałaby z pomniejszenia "zapłaconej" kwoty o podatek VAT. Istnieje zatem sprzeczność pomiędzy tą decyzją, a decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto spółka podkreśliła, że nie wydała towaru, ponieważ dokonała jedynie przeniesienia prawa majątkowego, który nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., a czynność mająca za przedmiot prawo majątkowe nie może być opodatkowana podatkiem VAT.

Organ odwoławczy uznał, że instytucja uregulowana w art. 66 Ordynacji podatkowej ma cywilnoprawny charakter, a wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., w miejsce świadczenia pieniężnego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie organu z definicji towaru zawartej w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że towarem są również części ruchomości.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentując jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie tego Sądu przeniesienie prawa majątkowego – udziału we współwłasności rzeczy ruchomej – na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, nie podlegało w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W listopadzie 2001 r. nie podlegały opodatkowaniu prawa będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 u.p.t.u. Wskazując zaś na poglądy doktryny, WSA stwierdził, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy w 2001 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział jest prawem, a sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny. Według tego Sądu udział we współwłasności rzeczy nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Nie można przy tym utożsamiać części budynku lub budowli z udziałem we współwłasności będącej tzw. idealną częścią rzeczy, niewyodrębnioną fizycznie.

W kwestii zasadności opodatkowania przeniesienia własności rzeczy w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej w zamian za zaległość podatkową spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą tej czynności jest wygaśnięcie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Z tego względu nie można uznać, że dochodzi w takiej sytuacji do wydania towarów w miejsce świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u., nie jest to bowiem czynność realizowana w ramach obrotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie przedmiotowym tego przepisu nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy zawartej w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie definicji towarów nie mieści się udział we współwłasności rzeczy ruchomej.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w zaskarżonym wyroku WSA zastosował wykładnię celowościową art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u., choć nie miał do tego prawa, wystarczająca była bowiem wykładnia językowa. Mniej pewne niż językowe dyrektywy wykładni celowościowej lub systemowej należy stosować tylko wtedy, gdy literalne brzmienie przepisu jest wieloznaczne lub niejasne. Zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonego przepisu opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, natomiast stosownie do art. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w stosownych klasyfikacjach.

W ocenie organu art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości, a czynność określoną w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej należy zakwalifikować pod jego zakres przedmiotowy.

Swoje stanowisko organ poparł poglądami orzecznictwa, do którego odniósł się zwłaszcza w zakresie definicji towaru z art. 4 pkt 1 u.p.t.u. - wyrok NSA z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97 i wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 937/04, zgodnie z którymi udział w ruchomościach i nieruchomościach jest towarem i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przeciwna teza prowadziłaby bowiem do nadużyć podatkowych i mogłaby spowodować unicestwienie tego podatku.

Zdaniem organu przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, jest rozporządzeniem rzeczą w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego i nie ma znaczenia, czy rozporządza się tą rzeczą w całości, czy poszczególnymi udziałami w prawie własności tej rzeczy. Ponadto twierdzenie, iż sprzedaż prawa do rzeczy nie jest sprzedażą rzeczy, jest przeniesieniem źle sformułowanego art. 140 Kodeksu cywilnego na grunt autonomicznego prawa podatkowego. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się bowiem, iż art. 140 Kodeksu cywilnego powinien stanowić o rozporządzaniu prawem do rzeczy, a nie rzeczą.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok godzi w zasadę równości opodatkowania. Skoro zbycie całości rzeczy rodzi obowiązek podatkowy, to tym bardziej zbycie części rzeczy również powinno mieć taki skutek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie przepisanych prawem kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 66 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 3b i art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zarzucając naruszenie dwóch pierwszych wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. mieściło się przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. W kwestii tej w uchwale z 8 października 2008 r., sygn. akt I FPS 2/07 (opubl. ONSAiWSA 2007/6/127) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u.

Sąd ten podkreślił, że zarówno w dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie, jak i w doktrynie podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Podnosi się jednak zgodnie, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy. Według tego Sądu stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej, nie zmienia istoty uregulowania zawartego w art. 66 Ordynacji podatkowej, które nie odnosi się do obrotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, nawiązując do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 500/06, stwierdził, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. Podatek bowiem nie jest świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową na skutek niezapłacenia w terminie) z wykorzystaniem umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to z wykorzystaniem instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej - w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej), unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego. Podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. i art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 4 pkt 1 u.p.t.u. W art. 4 pkt 1 tej ustawy zawarta jest definicja towaru. Przez towary zgodnie z tym przepisem rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z definicji tej wyraźnie wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT towarem generalnie są przedmioty materialne. Definicja ta nawiązuje więc do definicji rzeczy według przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl bowiem art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Jedynym wyjątkiem od zasady, że towarem są przedmioty materialne jest uznanie za towar w rozumieniu ustawy o podatku VAT również wszelkich postaci energii.

Z wykładni gramatycznej tego przepisu, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Przeciwny pogląd zawarty jedynie na marginesie, jako że sprawa nie dotyczyła sprzedaży udziału w ruchomości, w wyroku NSA z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97 nie znajduje oparcia w wykładni gramatycznej wskazanego wyżej przepisu, a wykładnia celowościowa przeprowadzona przez ten Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści normy prawnej. Pogląd, że sformułowanie "ich części" zawarte we wskazanym wyżej przepisie odnosi się do budynków oraz budowli wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05. Stanowisko zawarte w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzecz (vide A. Błachuta i in., Kodeks cywilny, Komentarz, Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, s. 497). W przypadku sprzedaży przez jedynego właściciela udziału w rzeczy na rzecz innej osoby dochodzi do powstania współwłasności rzeczy. Nabywca nie nabywa w tym przypadku rzeczy, a prawo majątkowe w postaci udziału we własności rzeczy. Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest, jak prawidłowy przyjął Sąd pierwszej instancji, udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Udział we współwłasności ruchomości, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji jest rzecz bez względu na to, jaki procent współwłasności przechodzi na nabywcę, nie ma żadnego uzasadnienia, gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT sprzedaż udziału we współwłasności ruchomości, to wyraźnie by to wskazał. Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na względy celowościowe, które miałyby uzasadniać uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy ruchomej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT prowadziłoby do wykładni rozszerzającej zakresu opodatkowania, co naruszałoby zasadę państwa prawnego. Interpretacja przepisów podatkowych nie może być rozszerzająca. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (vide wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92).

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.