Wyrok NSA, sygn. akt III SA 340/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127
law: Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 22 i art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Art. 15 ust. 1 ani żaden inny przepis ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ nie zawierał sankcji podatkowych wobec osoby, która nie dopełniła obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zawarciu umowy leasingowej przed dniem 16 kwietnia 1993 r.

TEZY

Art. 15 ust. 1 ani żaden inny przepis ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ nie zawierał sankcji podatkowych wobec osoby, która nie dopełniła obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zawarciu umowy leasingowej przed dniem 16 kwietnia 1993 r.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 września 1994 r. wydaną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w W. określił na 287.696.000 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. należne od T. i J.S., przy nieuznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną, której wspólnikami byli małżeństwo S. Podatek zeznany wynosił 122.208.000 zł.

Jako podstawę pominięcia ksiąg urząd wskazał art. 169 par. 2 Kpa. Księga podatkowa Spółki F. dokumentująca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług magazynowych w 1993 r. prowadzona była wadliwie i nierzetelnie. I tak w wyniku błędnego sumowania zaniżono przychód o 250.000 zł, na skutek błędnego zapisu zaniżono przychód o 7.500.000 zł, na skutek błędnego sumowania zawyżono koszty o 379.000 zł, na skutek błędnego wpisu zaniżono koszty o 4.167.400 zł; wpisano do księgi koszty, które faktycznie nie zostały poniesione oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w sumie 421.908.400 zł, w tym zakup sprzętu RTV przekazanego pracownikom; wpisano do księgi wydatki związane z używaniem 2 samochodów osobowych wynajętych w firmie "Sobiesław Zasada Centrum" S.A. Podatnicy nie dopełnili warunków wymaganych dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Ponadto zaksięgowane zostały całe koszty nabycia środków trwałych zamiast ich amortyzacji. Dalej z uzasadnienia decyzji urzędu wynika, że po kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej firma dokonała korekt stwierdzonych uchybień za wyjątkiem kosztów dotyczących wynajętych samochodów - ponoszonych po 16 kwietnia 1993 r. Tak więc spośród kosztów wykazanych przez Spółkę "F" urząd nie uznał kwot 85.469.000 zł i 741.214.400 zł obejmujących wynajęte samochody, wynagrodzenia przekraczające faktycznie wypłacone, wynagrodzenia, które nie były wypłacone w ogóle, koszty reprezentacji i reklamy przekraczające limit.

W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił decyzji Urzędu Skarbowego w W. naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych innych ustaw poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 844.088.000 zł stanowiącej spłaty rat najmu samochodu marki Mercedes Benz, nie wprowadzonego do środków trwałych oraz niewyjaśnienie sprawy kwoty wynagrodzeń brutto, którą Urząd Skarbowy uznał za zawyżoną o 1.391.000 zł bez żadnego uzasadnienia; takiego zarzutu nie postawił wcześniej UKS.

Nowymi okolicznościami nie objętymi także zarzutami UKS są koszty reprezentacji i reklamy.

W ogóle to decyzja zajmuje się opisem faktów definitywnie wyjaśnionych i zakończonych przez UKS. Fakty te dla wymiaru są bez znaczenia. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy ustalona kwota 287.696.000 zł ujmuje cały podatek dochodowy za 1993 r., czy tylko nie zapłaconą część. Kwestia eksploatacji samochodów była wielokrotnie wyjaśniana w pismach do Urzędu Kontroli Skarbowej. Bezsporne jest, że Spółka "F" zawarła z firmą "Sobiesław Zasada Centrum" S.A. umowę najmu samochodów bez opcji sprzedaży z obowiązkiem ich zwrotu po wygaśnięciu umowy. Samochody nie stanowiły własności Spółki "F", nie podlegały wpisaniu do ewidencji i amortyzacji. Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych raty miesięczne najmu /leasingu/ były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja ta uległa zmianie dopiero z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r., tj. z dniem 16 kwietnia 1993 r. Przy czym obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zawarciu umowy najmu spoczywał na podatniku, czyli na najemcy, gdyż to on ma dochód z czynności najmu. Tak postąpiła firma "Sobiesław Zasada Centrum" S.A.

W tym stanie rzeczy, zdaniem autora odwołania, decyzja winna być uchylona w całości.

Decyzją z 27 stycznia 1995 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego "ustalającą zobowiązania podatkowe za 1993 r. z tytułu usług magazynowych", ponieważ podatnicy, którzy zawarli umowy określone w art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /zarówno leasingodawca jak i leasingobiorca/ mieli obowiązek, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ zgłosić fakt zawarcia przed 16 kwietnia 1993 r. takich umów właściwym urzędom skarbowym. W rozpatrywanej sprawie obowiązku tego dopełnił tylko leasingodawca, zawiadamiając Urząd Skarbowy o osobach, które zawarły z nim umowy tego rodzaju.

Natomiast Urząd Skarbowy w W. do końca kwietnia 1993 r. o zawarciu umowy przez Spółkę "F" poinformowany nie został. Dlatego urząd zasadnie nie uwzględnił rat leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów /chodzi o 84.088.000 zł za styczeń - maj 1993 r. oraz o 721.214 700 zł za czerwiec - grudzień 1993 r./. Aby można było zaliczyć w koszty używania samochody przyjęte w leasing, winna być prowadzona ewidencja faktycznego przebiegu pojazdów.

Kwestionowana kwota 1.381.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ wynika z błędnie dokonanego wpisu do księgi. Decyzja urzędu dotyczy całego roku 1993, dlatego wzięto pod uwagę faktycznie poniesione koszty przed i po okresie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej.

W skardze skierowanej do NSA pełnomocnik skarżących zarzucił Izbie Skarbowej:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów rat najmu samochodu osobowego Mercedes Benz nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki "F",

- naruszenie prawa procesowego przez nieuznanie prowadzonej przez skarżących księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 169 par. 2 Kpa i niewskazanie w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego uzasadnienia faktycznego i dowodów stanowiących podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4 i 6 tej decyzji.

W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji obu instancji jako niezgodnych z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi powtarza argumenty przedstawione w odwołaniu. Potwierdza - mimo wyżej wyeksponowanego zarzutu - że część nieprawidłowości wymienionych w pkt 1-6 decyzji urzędu została przez skarżących uznana za niesporne w wyniku czego podatnicy "dopłacili 103.428.000 zł".

Decyzja urzędu powinna uwzględniać fakt, że podatnicy zapłacili łącznie 122.208.000 zł. Również Izba Skarbowa powinna ten fakt uwzględnić, skoro zapłacony podatek podlega umorzeniu. Popełnione uchybienia procesowe uzasadniają wniosek o uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istotą sporu między skarżącymi a organami podatkowymi był sposób zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Wskazany przepis nakładał na podatników, - którzy przed 16 kwietnia 1993 r. - zawarli umowy, m.in. najmu i dzierżawy oraz umowy o podobnym charakterze /określone w art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ obowiązek zawiadomienia urzędów skarbowych, w terminie 14 dni od wskazanej daty, o zawarciu takich umów. Spółka Cywilna "F" w stosunku do wykorzystywanych samochodów Mercedes Benz obowiązku tego nie dopełniła, chociaż - wbrew przekonaniu autora skargi - ciążył on zarówno na leasingobiorcy /art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jak i na leasingodawcy /art. 23 ust. 1 pkt 3/.

Stwierdzić jednak należało, że ani art. 15 ust. 1, ani żaden inny przepis ustawy z dnia 6 marca 1993 r. nie zawierał sankcji podatkowych wobec osoby, która nie dopełniła obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zawarciu umowy leasingowej przed 16 kwietnia 1993 r. Sprawę kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. regulowały postanowienia art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na płaszczyźnie tych przepisów należało oceniać zasadność odliczenia od przychodów - przez Spółkę "F", której wspólnikami w różnych okresach 1993 r. byli skarżący - wydatków związanych z używaniem samochodów Mercedes Benz wynajętych /przyjętych w leasing/ od "Sobiesław Zasada Centrum" S.A. W wydatkach, jak wynika z materiałów kontroli skarbowej, mieszczą się zarówno raty leasingowe, jak i opłaty za najem garaży i wydatki na zakup paliwa oraz na remonty najętych samochodów. Po ustaleniu daty zawarcia umowy i związku między używaniem samochodów a uzyskiwaniem przez Spółkę "F" przychodów z najmu pomieszczeń magazynowych należało zasadność odliczenia każdego z tych wydatków ocenić oddzielnie.

Uchylenie się przez Spółkę "F" od wykonania dyspozycji z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 6 marca 1993 r. mogłoby być przez organy podatkowe wykorzystane jako argument przy ocenie daty zawarcia umowy z "Sobiesław Zasada Centrum" S.A. w razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie - jako że do umów zawartych od 16 kwietnia 1993 r. stosuje się przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu określonym w ustawie z 6 marca 1993 r.; do umów zawartych przed tą data w brzmieniu wcześniej obowiązującym.

Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, że:

- jako podstawę pominięcia za dowód przychodów i rozchodów Spółki "F" wskazano podatnikom art. 169 par. 2 Kpa, powołując równocześnie argumenty świadczące o istnieniu przesłanek z art. 169 par. 1 Kpa co, jak się wydaje, spowodowało, iż autor skargi nie zrozumiał uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w części zawierającej opis wadliwości i nierzetelności księgi, które wspólnicy po kontroli skarbowej usunęli,

- przedstawione sądowi akta nie pozwalają na ustalenie, czy suma 721.214.700 stanowiąca koszty najmu i eksploatacji samochodów, których sprawa dotyczy za czerwiec - grudzień 1993 r., ustalona została prawidłowo. O ile sumy 84.080.000 zł za styczeń - maj 1993 r. i 441.396.300 za czerwiec - wrzesień 1993 r. wskazane przez inspektora kontroli skarbowej znajdują oparcie w sporządzonych wykazach dat, kwot, przedmiotu konkretnego wydatku, o tyle kosztów ustalonych przez organy podatkowe za październik - grudzień 1993 r. zweryfikować nie można.

Tymczasem autor odwołania jako spłatę rat najmu samochodów wymienił kwotę 844.088.000 zł, a 84.088.000 zł + 721.214.700 daje sumę 805.302.770 zł,

- uzasadnienie faktyczne decyzji Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów kwoty 1.391.000 zł oraz części kosztów reprezentacji i reklamy dalece nie odpowiada wymogom z art. 107 par. 3 Kpa.

Dla porządku odnosząc się do treści uzasadnienia skargi stwierdzić również należało, że zapłacenie podatku nie powoduje jego umorzenia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia organu podatkowego prawa do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania za konkretny rok podatkowy /vide art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Reasumując, wobec ustalenia, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, NSA na podstawie art. 207 par. 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./, uwzględnił skargę.