Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1313/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec S.G. postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. S.

Decyzją z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił S.G. wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 388.986 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy ustalony w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., w ich brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251) – dalej zwana ustawą zmieniającą, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w czasie, kiedy obowiązywał jeszcze przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem nie została ona wydana bez podstawy prawnej. Organ wskazał również, że uwzględniając treść art. 4 ustawy zmieniającej termin przedawnienia prawa do ustalenia podatniczce zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 4 września 2015 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie stwierdzono, iż S.G. w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. S., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 maja 2010 r. od "A" Spółka jawna K.S. i S-ka z siedzibą w R. (dalej w skrócie zwana Spółką) poniosła wydatki w łącznej kwocie 327.089,32 zł. Na powyższą sumę składała się kwota 324.000 zł wydatkowana na zakup lokalu oraz garażu oraz kwota 3.089,32 zł stanowiąca opłaty notarialne i sądowe. Jednocześnie jak ustalono S.G. nie złożyła zeznania podatkowego za 2010 rok natomiast z zestawienia dochodów za lata 2005-2010 wynika, że podatniczka w 2008 roku uzyskała dochód w wysokości 475,84 zł, a w 2009 roku dochód w wysokości 91,00 zł, stanowiący nadpłatę z roku poprzedniego, co wyklucza posiadanie oszczędności z lat ubiegłych, z których mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 2010 r.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak było dowodów na potwierdzenie faktu dysponowania przez stronę kwotą 85.000 EUR, która miała zostać jej przekazana przez S.S. w 2002 roku tytułem depozytu i przechowywana przez S.G. w gotówce, w mieszkaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że podatniczka nie przedstawiła dowodów o źródle pochodzenia wpłaconych na jej rachunek bankowy kwot w wysokości 200.000 zł i 125.000 zł, a dane takie nie zostały także przekazane organom podatkowym przez bank.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się jednocześnie z zarzutem, że dowody (informacje z banku) zostały uzyskane przez organ podatkowy sprzecznie z art. 182-184 Ordynacji podatkowej. S.G. była wielokrotnie wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia historii rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty za lokal mieszkalny oraz do upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. Strona nie złożyła jakichkolwiek dowodów oraz upoważnień w powyższym zakresie. Wobec tego organ podatkowy uprawniony był do wystąpienia do Banku na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia w zakresie określenia kosztów utrzymania podatniczki na podstawie danych statystycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.G. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję nie uwzględnił skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., czyli nie wziął pod uwagę, że z dniem 6 lutego 2016 r. brak jest podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy. Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a organ odwoławczy nie miał możliwości orzekania na podstawie przepisu u.p.d.o.f., który w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego utracił moc obowiązującą. Strona wskazała też, że upłynął termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się przeciwko skarżącej postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie to ma natomiast znaczenie z uwagi na ustalenie, od kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy także zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka S.S., pominięcie dowodów z wpłat z dnia 1 lutego 2010 roku na konto skarżącej i brak ustalenia treści umowy wiążącej skarżącą z jej matką i ojczymem. Zdaniem podatniczki organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego pomimo tego, że wskazane zostało, iż środki wpłacone na jej rachunek bankowy pochodziły od ojczyma oraz od jej matki. Zarzucono także, iż ustalenia zostały oparte na dowodach wyłącznie niekorzystnych dla strony; pominięte zostały również dowody z postępowania karnego, w szczególności postanowienia o wszczęciu i przedstawieniu zarzutów.

Strona stwierdziła dalej, że zapłata za nabytą nieruchomość nastąpiła z posiadanych środków, zgromadzonych na rachunku bankowym, których źródłem była zawarta umowa cywilnoprawna. Wskazała jednocześnie, że wobec zakwestionowania twierdzeń o pozyskaniu środków na podstawie zawartej umowy depozytu, organ winien ustalić rzeczywistą treść umowy wiążącej strony. W ocenie wnoszącej skargę, informacje z banku zostały pozyskane w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie została w prawidłowej formie wezwana do udzielenia informacji z zakresu chronionego tajemnicą bankową ani nie upoważniła organu do wystąpienia do banków. S.G. wskazała ponadto, że akta sprawy nie zostały ponumerowane w prawidłowy sposób. W ocenie strony nieprawidłowo ustalono również wydatki ponoszone przez podatniczkę, opierając się w tym względzie jedynie o dane statystyczne. Skarżąca wniosła także o przeprowadzanie dowodu z dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów na rachunek bankowy podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca S.G., w kontrolowanym 2010 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych wydatków. W powyższym zakresie organy zakwestionowały twierdzenia skarżącej co do tego, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych, które służyły pokryciu wydatków, była zawarta w 2002 roku umowa depozytu nieprawidłowego. Organ stwierdził również, że wprawdzie na rachunek bankowy podatniczki zostały dokonane dwie wpłaty w łącznej wysokości 325.000 zł, jednakże w zgromadzonym materiale brak było dowodów wskazujących na źródło ich pochodzenia.

Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 26 sierpnia 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. choć należy dostrzec, że w treści uzasadnienia decyzji wskazane zostało, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych.

Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Powyższym rygorom było podporządkowane postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, który na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę zarówno w 2010 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez stronę. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez S.G. w 2010 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd rozpoznający sprawę rozważał również zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowił już elementu obowiązującego systemu prawa. Niemniej jednak wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W powołanym przepisie ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają ograniczenie temporalne - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. co oznacza, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalająca S.G. wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. została doręczona w dniu 21 września 2015 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 4 ustawy zmieniającej tj. przed dniem 31 grudnia 2015 roku.

Dodać należy, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych przychodów za 2010 rok, bez znaczenia dla kwestii przedawnienia pozostają podnoszone przez stronę zarzuty nieuwzględnienia przez organy podatkowe zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte wobec podatniczki postępowanie karnoskarbowe. Należy mieć na względzie, że z chwilą doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zobowiązanie to powstaje. Skoro zobowiązanie powstało to dla ustalenia terminu przedawnienia takiego zobowiązania znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, ze zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w skutek doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej to zobowiązanie rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. i zakończy się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miały żadnego znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, skoro termin ten zakończy swój bieg dopiero z dniem 31 grudnia 2020 roku.

W kontekście przywołanych uwag stwierdzić należy, że organ podatkowy nie był zobligowany do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynika z niego, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, od którego uzależnione jest z kolei rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drodze orzeczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd a rozpatrzeniem sprawy.

Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) o sygn. akt II GSK 34/16, zgodnie z którym zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź dotycząca uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu prawa, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, w którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92, wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II GSK 34/16).

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego oraz mając na uwadze przytoczone wcześniej uwagi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, za takie nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie prowadzonego postępowania karnoskarbowego na wydanie decyzji podatkowej przez organ odwoławczy.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez S.G. w 2010 roku. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej podatniczki i możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2010 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zauważyć, że podatniczka w trakcie trwającego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. W szczególności nie wskazywała na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że uzyskiwała przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe. Pomimo podnoszonych twierdzeń, nie wykazała także faktu dysponowania środkami pieniężnymi, które miała otrzymać od S.S.

Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia wartości majątku. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, powalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających fakt dysponowania kwotą 85.000 EUR, która miała zostać przekazana podatniczce w 2002 roku przez S.S..

Jednocześnie zgodzić należy się ze stwierdzeniami organów podatkowych co do tego, że mało wiarygodne jest twierdzenie jakoby środki pieniężne były przez skarżącą przechowywane w domu przez okres 7 lat. Z tej właśnie przyczyny prawdziwość twierdzeń podatniczki o posiadanych środkach pieniężnych może budzić uzasadnioną wątpliwość. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko jej utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że były to środki w dużej wysokości. Zważywszy na cel, któremu miały służyć otrzymane przez podatniczkę środki pieniężne tj. dążenie do usamodzielnienia i przeznaczenie na potrzeby prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej, doświadczenie życiowe wskazuje, że oszczędności w kwocie 85.000 EUR stanowić mogły istotne zabezpieczenie ewentualnych, przyszłych wydatków. Wydaje się, że w takiej sytuacji każdy człowiek dysponujący znaczną kwotą pieniędzy, która ma służyć zabezpieczeniu jego przyszłości, stara się zagwarantować bezpieczne warunki ich przechowywania. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację przyszłych planów. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez skarżącą w domu, a do tego przez tak długi okres.

Okolicznością, która może wpływać na ocenę wiarygodności twierdzeń podatniczki może być także wiek skarżącej w chwili, kiedy miała otrzymać środki pieniężne z tytułu zawartej umowy depozytu. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała wówczas 18 lat, a zatem była osobą młodą, wkraczającą w dorosłość w momencie, w którym stabilna sytuacja gospodarcza państwa polskiego nie stwarzała ryzyka utraty środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym. O ile Sąd byłby w stanie zrozumieć sytuację, w której obawy związane z posiadaniem rachunku bankowego i zdeponowaniem na nim środków pieniężnych są charakterystyczne dla osób, które funkcjonowały w czasach PRL, to jednak brak zaufania do instytucji finansowych w tym banków, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie jest właściwy osobom wychowującym się w czasach gospodarki wolnorynkowej. Osoby te z reguły swobodnie poruszają się w systemie finansowym, a posiadanie rachunku bankowego nie jest dla nich niczym nadzwyczajnym podobnie jak oczywistym jest, że jest to bezpieczny sposób przechowywania gotówki. W ocenie Sądu, nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przetrzymywania znacznej gotówki poza rachunkiem bankowym zwłaszcza, jeśli środki te, zgodnie z twierdzeniami podatniczki, miały swoje legalne źródło pochodzenia.

Sąd wskazuje również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego S.G. uchyliła się od przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić, że wpłaty na jej rachunek bankowy zostały dokonane przez ojczyma i matkę skarżącej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Jakkolwiek stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach było prezentowane przez sądy administracyjne jeszcze pod rządami nieobowiązującego już przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak zachowuje ono pełną aktualność także w obowiązującym obecnie stanie prawnym. Ustawodawca w art. 25g u.p.d.o.f. wskazał bowiem wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeśli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika.

Sąd dostrzegł przy tym, że wraz z wniesioną skargą strona przedłożyła dwa potwierdzenia przelewu – jedno na kwotę 200.000 zł, a drugie na sumę 125.000 zł. Oba dokumenty wskazują na wpłatę sum tytułem darowizn, dokonanych przez S.S. oraz W.S. Należy jednakże zwrócić uwagę, że są to dokumenty, które nie zostały przedłożone przez podatniczkę na etapie postępowania podatkowego. Nie można zatem organowi podatkowemu przypisać błędów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, a Sąd nie stwierdza w tym zakresie naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wydana przez organ odwoławczy decyzja zamknęła etap postępowania dowodowego. Nowe dowody, których strona nie zaoferowała mimo licznych wezwań organu na etapie przed wydaniem decyzji, mogą być rozważane w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym, ale w tym zakresie inicjatywa leży po stronie skarżącej.

Sąd zauważa jednocześnie, że w prowadzonym postępowaniu podatniczka stała konsekwentnie na stanowisku, iż dokonane wpłaty na rachunek bankowy nie stanowiły źródła pokrycia wydatku za zakup mieszkania. Źródłem tym, według oświadczeń strony, miały być natomiast środki pieniężne pochodzące z otrzymanego depozytu. Przedłożenie dowodów na fakt dokonania przelewu przez ojczyma i matkę strony, nie przeczy zatem, w świetle twierdzeń samej S.G., ustaleniom organów podatkowych.

W ocenie Sądu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania oparcie poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie ponoszonych przez stronę kosztów utrzymania na danych statystycznych. Należy dostrzec, że dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością – chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11). W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, jakie dane statystyczne służyły ustaleniu wydatków, które mogły być ponoszone przez S.G., zatem takie postępowanie organu należy uznać za działanie rzetelne i zmierzające do ustalenia w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Dodania wymaga, że strona skarżąca sama uchyliła się od podania ponoszonych przez siebie kosztów utrzymania, nie odpowiadając na wezwania organu. Wobec bierności strony obowiązkiem organu było ustalenie tych wartości, albowiem stanowiły one niezbędny element ustaleń stanu faktycznego. Z uwagi na brak informacji o kosztach utrzymania pochodzących bezpośrednio od samej podatniczki, posłużenie się danymi statystycznymi, które odzwierciedlały przeciętne koszty utrzymania w 2010 roku nie można uznać za działanie nieprawidłowe.

Nie można zapominać, że w postępowaniu podatkowym katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, albowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotne jest przy tym, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem.

Nie istnieje zatem żaden prawny nakaz, aby źródłem danych o ponoszonych wydatkach na utrzymanie były wyłącznie informacje pochodzące od samego podatnika. Jakkolwiek pożądane jest, aby takie dane źródłowe zostały uwzględnione przez organy podatkowe, to jednak zaniechanie strony polegające na ich nieprzedstawieniu w pełni uzasadnia skorzystanie przez organy podatkowe z innych dowodów, które przyczyniają się do wyjaśnienia i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Za chybiony Sąd uznaje także zarzut braku sporządzenia chronologicznego zestawienia wydatków S.G.. Po pierwsze strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, jak uchybienie tego rodzaju mogłoby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, prowadząc do wydania wadliwej decyzji. Po drugie, analiza decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że organ ten w sposób czytelny, przejrzysty, przedstawił sytuację majątkową strony.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd stwierdza, że za uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uznać nieprawidłowości w zakresie numerowania akt sprawy. Po pierwsze fakt nieponumerowania stron akt nie uniemożliwiał zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Po drugie pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by dowody znajdujące się w aktach sprawy swoją zawartością różniły się od tego, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji, jako źródła ustaleń faktycznych, a sam fakt nieponumerowania akt sprawy i niesporządzenie spisu tych akt w dacie zapoznawania się pełnomocnika z materiałem dowodowym nie przesądza o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do pozyskania informacji z instytucji finansowej w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przepis art. 183 Ordynacji podatkowej stanowi, że z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie nie udzieliła informacji, nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Jak wynika z cytowanego przepisu, warunkiem wystąpienia z żądaniem informacji jest uprzednie wezwanie strony do udzielenia informacji albo do upoważnienia urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie żądanych informacji.

S.G. była wielokrotnie wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia historii rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty za lokal mieszkalny w G. niemniej jednak nie uczyniła zadość wezwaniu. Dodatkowo w piśmie z dnia 7 lipca 2014 roku została zobowiązana do udzielenia upoważnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. Także to pismo organu pozostało bez odpowiedzi. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że wystąpienie przez organ podatkowy do instytucji bankowej o udzielnie informacji o operacjach dokonywanych na rachunku bankowym podatniczki zostało poprzedzone spełnieniem wymogów formalnych o jakich mowa w art. 183 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie można stwierdzić, aby informacje z banku pozyskane zostały przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z prawem.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że bank zgodnie z art. 185 Ordynacji podatkowej ma obowiązek (a nie tylko możliwość) odmowy udzielenia informacji, jeżeli żądanie upoważnionego organu podatkowego nie spełnia wymogów określonych w art. 184 § 2 i 3. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem organu występującego do banku o udzielenie informacji, które wiążą się z uchyleniem tajemnicy bankowej jest określenie w żądaniu zakresu informacji, okresu, którego informacje mają dotyczyć, oraz terminu ich przekazania. Żądanie organu musi ponadto zawierać wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem oraz dowody potwierdzające, że strona odmówiła udzielenia informacji lub nie wyraziła zgody na udzielenie upoważnionemu organowi podatkowemu upoważnienia do zażądania tych informacji, lub w terminie określonym przez upoważniony organ podatkowy nie udzieliła informacji albo upoważnienia.

Z powyższych wymogów ustanowionych w treści art. 184 § 3 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że odnoszą się one do obowiązku wykazania przez organ, iż wyczerpany został formalny tryb wcześniejszego pozyskania informacji objętych tajemnicą bankową od samej strony, ewentualnie tryb wystąpienia przez organ o udzielenie przez podatnika upoważnienia do wystąpienia o udzielenie informacji przez bank. Jeżeli bank stwierdziłby, że organ uchybił tym obowiązkom, a do tego nie udowodnił, że podjął odpowiednie działania przed wystąpieniem do banku o udzielenie informacji o jakich mowa w art. 182 Ordynacji podatkowej, wówczas bank obligatoryjnie, odmownie rozpatrzyłby wniosek organu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem bank udzielił stosownej informacji co dodatkowo potwierdza brak naruszenia wskazywanych przez stronę norm Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła w 2010 roku wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być środki pieniężne (zgromadzone w gotówce), które skarżącej miały zostać przekazane przez jej ojczyma. Wbrew twierdzeniom podatniczki, brak jest bowiem dowodów wskazujących na fakt ich posiadania w wysokości określonej przez stronę. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podjęły także należyte działania zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia środków z wpłat dokonanych na rachunek bankowy S.G..

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2010 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2010 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy S.G. dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2010 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony skarżącej, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu poniesionych wydatków. W trakcie postępowania podatkowego, w związku z przedstawianymi przez skarżącą twierdzeniami o pochodzeniu środków pieniężnych, organy podatkowe przeanalizowały możliwość pokrycia wydatków z gotówki, która miała zostać przekazana podatniczce przez S.S. Organy przeanalizowały także stan rachunku bankowego skarżącej i w związku z ujawnieniem wpłat w wysokości 325.000 zł prowadziły postępowanie w kierunku ustalenia źródła tego przychodu. W zakresie w jakim było to dopuszczalne z uwagi na obowiązek działania przez organy podatkowe w granicach prawa, zasięgały informacji z banku. Organy zwracały się także do samej skarżącej o przekazanie dowodów mogących potwierdzić tytuł i źródło dokonanych wpłat niemniej jednak dokumenty takie nie zostały przez stronę przedstawione na etapie postępowania podatkowego. Dowody z dokumentów potwierdzające fakt dokonania przelewów przez ojczyma i matkę skarżącej zostały ujawnione dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. Zaniechanie podatniczki polegające na nieprzedstawieniu dowodów na etapie postępowania przed wydaniem ostatecznej decyzji nie może jednak obciążać organu podatkowego, a spóźnione ujawnienie dowodów znanych tylko i wyłącznie samemu podatnikowi nie może skutkować stwierdzeniem, że organy uchybiły przepisom postępowania w zakresie obowiązku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.