Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 49/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. skierowaną do G. L. (gmina, podatnik) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku za okresy od lutego do czerwca i listopad 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina [...] r. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty VAT w sumie w wysokości [...] zł i jednocześnie złożyła skorygowane deklaracje tego podatku za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Gmina tłumaczyła, że w korektach deklaracji podatkowych odliczyła VAT naliczony poniesiony przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, których nie da się kwotowo wyodrębnić i przyporządkować czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym od VAT oraz niepodlegającym VAT. W pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT naliczony z tego tytułu nie został uwzględniony przez gminę. Omawiane wydatki dotyczyły bieżącego jej funkcjonowania. Na potrzeby wnioskowanej nadpłaty, a ściślej wyodrębnienia VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, gmina zastosowała stosunek sprzedaży opodatkowanej do sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2014 r. W efekcie przyjęła, że przysługuje jej odliczenie VAT naliczonego w 99%. Powołała się w tym zakresie na art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. - ustawa o VAT). Wskaźnik ten gmina odniosła do wydatków na nabycie: - materiałów biurowych, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, artykułów spożywczych, mebli, prasy, licencji na programy komputerowe na potrzeby urzędu gminy; - usług centralnego ogrzewania, drobnego wyposażenia, bieżących usług serwisowych sprzętu dla potrzeb gminy; - drobnych materiałów do bieżących napraw i remontów; - usług i materiałów remontowych dotyczących drobnych remontów domów ludowych oraz remontu budynku (przeznaczenie analizowanych wydatków gmina w toku postępowania podatkowego doprecyzowała – por. s. 8 decyzji organu). W korektach deklaracji gmina przyjęła pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków dotyczących: - utrzymania Jeziora Miejskiego w postaci całorocznej dzierżawy, okresowego najmu pola namiotowego, odpłatnego wypożyczania sprzętu; - korzystania z samochodu strażackiego, który był wynajmowany; - organizacji dożynek, na których wynajmowane były stoiska. Jednocześnie gmina stanęła na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków niepodzielnie powiązanych z jej działalnością gospodarczą i niegospodarczą, o charakterze mieszanym, może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z uchwałą sygn. I FPS 9/10. Gmina motywowała w tej mierze, że konieczność proporcjonalnego podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i niegospodarczą podatnika została wprowadzona do porządku prawnego od 1 stycznia 2016 r.

W następstwie wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty VAT i analizy jej argumentów organ I instancji postanowieniem z [...] z urzędu wszczął w stosunku do gminy postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

W jego wyniku organ stwierdził, że spór z gminą dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, niepodzielnie służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od VAT.

Zdaniem organu, gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wymienionych przez nią wydatkach. Nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-566/17 i motywował, że gmina nie zaproponowała mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego niepodzielnie związanego z czynnościami należącymi do systemu VAT i z czynnościami nieobjętymi tym systemem. Dlatego - co do zasady - gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wszystkich wymienionych przez nią wydatkach. W przeciwnym razie, zdaniem organu, doszłoby do odliczenia VAT naliczonego z naruszeniem podstawowej zasady systemu omawianego podatku, zgodnie z którą prawo do odliczenia jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Organ akcentował obowiązek gminy jako podatnika VAT przyporządkowania określonych wydatków działalności niegospodarczej i gospodarczej, a z kolei w przypadku tej ostatniej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, bowiem jedynie podatnik zna specyfikę swojej aktywności, a w konsekwencji jest w stanie dokonać adekwatnej alokacji poszczególnych wydatków. Ewentualne trudności z tym związane nie mogą prowadzić do odliczenia niezgodnego z systemem VAT. W następstwie, według organu, nie jest prawidłowe odliczanie przez gminę VAT naliczonego w 99% bez uprzedniego uwzględnienia działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto organ stwierdził, że gmina zaniżyła podstawę opodatkowania VAT, gdyż pominęła dofinansowanie uzyskane na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu 503 zestawów solarnych na nieruchomościach jej mieszkańców (organ pominął przy tym wartość dofinansowania związaną z 3 zestawami solarnymi zamontowanymi na budynkach użyteczności publicznej gminy, por. s. 16 decyzji organu). Zgodnie z ustaleniami organu, gmina montowała wymienione instalacje na nieruchomościach (obiektach) poszczególnych mieszkańców na podstawie umów. Dofinansowanie pokryło 85 % wartości tych zindywidualizowanych usług. Pozostałe 15 % płacili mieszkańcy i kwoty te zostały opodatkowane VAT. W tym stanie sprawy organ doszedł do przekonania, że analizowane dofinansowanie należy wiązać bezpośrednio z ceną konkretnych usług świadczonych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Tym samym podlega ono zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie przyjętego stanowiska prawnego organ odwołał się do orzeczeń TSUE w sprawach C-184/00 oraz C 353/00.

Gmina złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) z powodu wadliwej oceny stanu faktycznego i kwalifikacji materialnoprawnej, braku wnikliwości i obiektywizmu w postępowaniu organu, pominięcia interpretacji indywidualnych wydawanych w takich samych okolicznościach i stanie prawnym, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) oraz art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w efekcie pozbawienie gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług niewątpliwie w części związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ze względu na zaliczenie dofinansowania uzyskanego przez gminę do podstawy opodatkowania świadczonych usług, podczas gdy stanowi ono zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a dodatkowo dotyczy ustawowych zadań gminy o charakterze publicznym;

- art. 193 § 1 - § 6 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem spór z organem o prawo nie uzasadnia zakwestionowania rzetelności ewidencji i deklaracji podatkowych gminy.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów gmina powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w postępowaniu podatkowym w przedmiocie rozliczenia VAT za poszczególne okresy zawarte w 2014 r. Podkreślała fundamentalne znaczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, z którego nie skorzystała w 2014 r. oraz społeczne cele montowania instalacji solarnych o nadrzędnym charakterze w stosunku do interesu indywidualnych mieszkańców. Odwołała się do konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa. Zwracała uwagę na brak objaśnień podatkowych czy interpretacji ogólnej ze strony Ministerstwa Finansów.

Poza tym, według gminy, w sytuacji sporu z organem o prawo nie ma podstaw do odmawiania jej księgom podatkowym rzetelności, waloru dowodowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Należy przy tym zaznaczyć, że w ramach postawionych zarzutów argumentacja prawna gminy nie jest trafna.

Spór gminy z organem skoncentrował się na dwóch kwestiach. Po pierwsze - zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dofinansowania uzyskanego przez gminę w związku z montażem instalacji solarnych na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców. Po drugie zaś - prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków gminy o charakterze mieszanym, niepodzielnie ponoszonych przez gminę na potrzeby działalności w sferze publicznej, a więc niegospodarczej oraz na potrzeby działalności gospodarczej.

Sąd ocenia, że organ trafnie zaliczył dofinansowanie otrzymane przez gminę do podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz poszczególnych mieszkańców polegających na montażu i uruchomieniu konkretnych instalacji solarnych na ich nieruchomościach.

Kwestia sporna dotycząca kalkulowania podstawy opodatkowania w porównywalnych, a nawet tożsamych okolicznościach faktycznych wielokrotnie była analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że środki uzyskane przez gminę w ramach dofinansowania usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych czy kotłów c.o. na nieruchomościach znajdujących się na terenie gminy, będących własnością osób prywatnych, w wykonaniu umów zawartych z mieszkańcami bez wątpienia bezpośrednio służy sfinansowaniu tych czynności. Nie jest trafne sztuczne dzielenie tych usług na dwie niezależne w postaci nabywania przez gminę usług montażu od wykonawcy i następnie świadczenia termomodernizacji na rzecz mieszkańców, którzy przystąpili do przedsięwzięcia. Zadanie nie jest adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia, zawrą umowę z gminą, wpłacą umówioną część kosztu usług. W razie braku wpłat od mieszkańców gmina odstąpi od świadczenia omawianych usług. Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i jest beneficjentem wpłat od mieszkańców oraz dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami, gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wpłaty uiszczane przez mieszkańców stanowią zapłatę za przyszłe świadczenie ze strony gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Tym samym wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku gminy, bowiem to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinansowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że rozstrzygnięcie rozpatrywanego zagadnienia dotyczącego konstruowania podstawy opodatkowania VAT wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania VAT zalicza się - w przypadkach określonych w art. 73 dyrektywy 112 - między innymi przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że subwencja bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczenia usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (por. pkt 28 wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania VAT niezbędne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00). Regulacja przyjęta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej dostawy czy usługi rozumianego jako możliwość alokacji dotacji w cenie zindywidualizowanej transakcji (czynności opodatkowanej). Dotacja zatem podlega opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej konkretne świadczenie ma niższą cenę o konkretną kwotę (policzalną wielkość). W związku z tym, że analizowane dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, który polega na montażu konkretnych instalacji, urządzeń na nieruchomościach zindywidualizowanych mieszkańców, jego celem jest obniżenie ceny tych usług. W następstwie nie jest ono przeznaczone ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy. W takiej sytuacji istnieje bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją (por. sprawa sygn. I FSK 507/18). Występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez gminę środki finansowe nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, czyli na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości konkretnego mieszkańca. Zachodzi wyraźna ekonomiczna zależność między dotacją a ceną usługi. Wynagrodzenie za usługę od mieszkańca było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji (por. wyrok sygn. I FSK 909/18). W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takich okolicznościach dotacja otrzymana przez gminę zwiększa podstawę opodatkowania VAT, gdyż bezpośrednio wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi (por. też między innymi sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 910/18 czy I FSK 1010/19).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie sądowym i przyjmuje je za własne na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji.

W następstwie dofinansowanie uzyskane przez gminę na potrzeby montażu i uruchomienia poszczególnych instalacji solarnych na konkretnych nieruchomościach mieszkańców gminy było bezpośrednio powiązane, w sposób policzalny z ceną każdej z tych usług i jednocześnie w sposób policzalny, o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez mieszkańca. W takich okolicznościach faktycznych trafnie organ przyjął, że znajduje zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko gminy pomija warunki na jakich świadczyła skonkretyzowane usługi na rzecz mieszkańców i jednocześnie sposób kalkulowania dofinansowania, które - co do zasady - bazowało na wartości poszczególnych usług. Tymczasem wartość (całkowity koszt) usługi należy postrzegać jako zasadniczy składnik ceny za jej świadczenie.

Natomiast, zdaniem sądu, nie można zgodzić się ani ze stanowiskiem gminy, ani organu w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków gminy niepodzielnie służących jej działalności w obszarze władztwa publicznego oraz w obrocie gospodarczym. W tej mierze rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że prawo do odliczenia VAT naliczonego stanowi zasadniczy element konstrukcji systemu VAT. Podatek ten z założenia ma być neutralny dla każdego podatnika. Cel odliczeń polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego w przypadku wszystkich rodzajów działalności gospodarczej podatnika. Z kolei realizacja tego celu wymaga, aby generalnie każdy podmiot gospodarczy miał zapewnioną możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące jego naliczenie, a w razie potrzeby również w drodze korekty (przykładowo TSUE w sprawach 50/87, C-37/95, C-177/99 i C-181/99).

Sporne między stronami zagadnienie dotyczące odliczania VAT naliczonego przy wydatkach niepodzielnie ponoszonych przez gminę na działalność zarówno niegospodarczą jako organu władzy publicznej i gospodarczą w roli przedsiębiorcy, których gmina nie może wprost przyporządkować każdemu z tych obszarów jej aktywności, nie jest nowe w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki sygn.: I FSK 219/19, I FSK 1448/18 czy I FSK 715/18) zauważył, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym ustawodawca - mając na uwadze różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym zakresie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, gminie jako podatnikowi VAT pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tej treści stanowisko prawne ma uwzględnić złożoną strukturę działań realizowanych przez gminę i urzeczywistnić jej uprawnienie jako podatnika VAT do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie VAT w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W sprawie sygn. I FSK 1165/16 Sąd kasacyjny nawiązał do wyroku TSUE C-566/17 TSUE, w myśl którego art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE przyjął, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób, który pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (por. w szczególności wyrok C-140/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył w dalszej kolejności, że w latach podatkowych przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z wyroku TSUE C-566/17 wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie w takiej sytuacji pełnego odliczenia VAT naliczonego skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa wbrew zasadom wspólnego systemu VAT (por. wyrok C-174/08 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem w świetle omawianego orzeczenia TSUE brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego - co do zasady - nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych, mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa unijnego. TSUE wyjaśnił także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że po orzeczeniu TSUE w sprawie C-566/17 w jego orzecznictwie ukształtował się pogląd przedstawiony w wyroku sygn. I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 111/17, I FSK 73/17, I FSK 1207/17, I FSK 277/17, I FSK 1208/17, I FSK 522/17, I FSK 606/17, I FSK 137/17, I FSK 819/17, I FSK 829/17, I FSK 1719/15, I FSK1540/15, I FSK 1833/15, I FSK 621/16, I FSK 1750/16, I FSK 920/16, I FSK 1290/15, I FSK 127/17). Konsekwentnie podzielił stanowisko i argumenty wyrażone w sprawie sygn. I FSK 119/17. Powołał się na pierwszeństwo interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE C- 566/17 oraz na zasadę efektywności prawa unijnego. W tym kontekście motywował, że nie można pomijać braku w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. krajowych regulacji dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do celów podlegających i niepodlegających systemowi VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostającą poza VAT należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (...)" (por. wyrok C-437/06). Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego bazowała na uchwale sygn. I FPS 9/10 oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji zmiany interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy konsekwentnie przyjąć za stanowiskiem prawnym w sprawie sygn. I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie do okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku sygn. C-566/17 r., muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony jest uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku sygn. I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale sygn. I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne przyjęte w orzecznictwie sądowym i przyjmuje je za własne na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji.

W realiach niniejszej sprawy oznacza ono z jednej strony, że po wydaniu orzeczenia sygn. C-566/17 gmina nie może zasadnie oczekiwać stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach niepodzielnie ponoszonych w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT oraz należącą do tego systemu, których nie można kwotowo przyporządkować każdemu z tych obszarów aktywności gminy. Jednocześnie z drugiej strony - co do zasady - organ nie jest uprawniony do pozbawiania gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie powiązanym z jej gospodarczą aktywnością, z czynnościami opodatkowanymi VAT także w odniesieniu do tych wydatków, które mają charakter mieszany w tym znaczeniu, że niepodzielnie służą działalności należącej do gminy jako organu władzy publicznej oraz jako przedsiębiorcy i przy których gmina ma trudność ze znalezieniem proporcji adekwatnej do neutralności VAT. W takich przypadkach art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zobowiązują organ odpowiednio do budowania zaufania podatników oraz do rekonstruowania prawdy obiektywnej. Z kolei zasady rządzące systemem VAT, w tym w szczególności neutralność tego podatku dla gminy jako podatnika, wymagają od organu zweryfikowania deklarowanego rozliczenia podatkowego w sposób zapewniający jego niezakłócone funkcjonowanie.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

Przede wszystkim organ przeprowadzi wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające. W rezultacie stanowczo ustali:

- które wydatki gminy - co do zasady - dają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego; - które z nich niepodzielnie służyły poszczególnym sferom jej aktywności, podejmowanym czynnościom o mieszanym charakterze;

- jakie obiektywne kryteria, według jakiego mechanizmu kalkulacyjnego - w świetle specyfiki działalności gminy, dokonywanych przez nią nabyć - wyznaczają proporcję adekwatnie (reprezentatywnie) odzwierciedlającą część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 dyrektywy 112.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoli organowi rzetelnie, a więc zgodnie z prawdą obiektywną i z uwzględnieniem zasad rządzących systemem VAT stwierdzić, które elementy deklarowanego przez gminę rozliczenia podatkowego wymagają decyzyjnego zweryfikowania i w jakim zakresie.

Na zakończenie należy wyjaśnić, że zarzut gminy nawiązujący do art. 193 § 1 - § 8 O.p. nie jest trafny. Nieujęcie w ewidencjach VAT określonych zakupów bądź wielkości stanowiących podstawę opodatkowania stanowi o ich niepełności, a tym samym o niezgodności z rzeczywistością, a więc nierzetelności. Tymczasem gmina powoływała się na dodatkowe rejestry VAT zakupów za 2014 r. sporządzone w grudniu 2018 r. (por. s. 8-9 decyzji organu) oraz nie ujęła w ewidencji dostaw kwot stanowiących ceny za usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców, które pochodziły z dofinansowania otrzymanego bezpośrednio na ten konkretny cel (por. s. 21 decyzji organu). W tym zakresie luki w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczenia VAT przez gminę dotyczyły konkretnych faktycznych wielkości istotnych dla prawidłowego opodatkowania. Natomiast powody, dla których gmina dopuściła do takiego stanu rzeczy (nierzetelności) nie są istotne. Stan rzetelności czy nierzetelności ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną. W następstwie bez znaczenia pozostaje czy i jaką motywacją kierował się podatnik, nieopisując w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych i wynikających z nich kwot przekładających się na zgodne z prawem rozliczenie podatkowe.

Orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych curia.europa.eu (jeśli chodzi o wydane przez TSUE) oraz orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) według § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).