Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 112/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę w oznaczeniu organu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 112/16, polegającą na wskazaniu jako wydającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. zamiast Dyrektora Izby Skarbowej w L.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2016r. w sprawie I SA/Lu 112/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż podzielić należy ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie mogła być, w okolicznościach analizowanej sprawy, samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem czynnym VAT, a wykonana przez nią usługa orki wchodzi w zakres usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i nie stanowi odrębnej od prowadzonego gospodarstwa działalności gospodarczej, gdyż jest to działalność rolnicza wykonywana w ramach prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego, a tym samym, że sprzedaż ta powinna zostać rozliczona przez męża skarżącej. Dalej stwierdzono, iż skarżąca mogłaby być, jako współprowadząca gospodarstwo rolne odrębnym podatnikiem podatku VAT, ale gdyby prowadziła inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa). W przypadku prowadzenia przez małżeństwo wspólnego gospodarstwa rolnego, kiedy to mąż zrezygnował ze zwolnienia z VAT i jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa, żona jako współwłaścicielka gospodarstwa rolnego współprowadząca je z mężem, nie może już rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze rolniczym i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, gdyż w tej sytuacji dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej) występuje jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozstrzyganej sprawie reprezentantem jest więc zarejestrowany już jako czynny podatnik VAT mąż skarżącej.

Okoliczność, że zakupiony przez skarżącą we wrześniu 2010 r. ciągnik rolniczy został nabyty na potrzeby wspólnie prowadzonego gospodarstwa, też, w cenie Sądu, nie budzi wątpliwości w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie wykonała usługi wywozu śmieci, wynikającej z korekty faktury z dnia 30 września 2010r. potwierdzają dokonane ustalenia w sprawie, które Sąd pierwszej instancji szczegółowo przywołał w uzasadnieniu wyroku.

Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy w niniejszej sprawie wydał właściwe rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny. Organ prawidłowo wywiódł, że w ustalonym stanie faktycznym skarżąca nie miała podstawy do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2010r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do zaprzeczenia możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towaru przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

- art.120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania;

- art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów.

3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uzasadnienia w sposób, który dowiódłby, że WSA w Lublinie, nie będąc zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, rozważył naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, a także przepisów postępowania.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012, r., I FSK 1534/11 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii oceny charakteru usług udokumentowanych przez skarżącą fakturą korygującą w części dotyczącej usługi zbiórki i wywozu śmieci, które zdaniem organów nie zostały dokonane, bowiem skarżąca świadczyła na rzecz D. P. usługę orki, wchodzącą w zakres usług rolniczych.

W tym zakresie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej były oceniane przez organy, a także przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje natomiast pozostałe ustalenia dokonane w sprawie, które ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o prawidłowości stanowiska, iż skarżąca nie wykonała usługi wywozu śmieci, a usługę orki. A są nimi:

- określony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności skarżącej (działalność usługowa wspierająca działalność rolniczą);

- ubezpieczenie skarżącej wraz z mężem w KRUS;

- ubieganie się przez skarżącą o dotację z ARMiR na zakup maszyn rolniczych, a to ciągnika rolniczego w celu świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną;

- prowadzenie gospodarstwa rolnego wraz z małżonkiem;

- wystawienie przez skarżącą pierwotnej faktury na usługi orki na powierzchni 4 ha;

- wynikające z korekty zmiany zakresu świadczonych usług na usługi zbiórki i wywozu śmieci nie były objęte przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej;

- ustalone okoliczności w zakresie płatności za faktury;

- brak zawarcia przez D. P. ze skarżącą umów na odbiór i wywóz śmieci z terenu gminy A. i brak zezwolenia wójta tej gminy na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych, mimo, że takie zezwolenia posiadały wszystkie inne firmy, które świadczyły usługi wywozu śmieci na terenie tej gminy;

- niespójność i sprzeczność zeznań skarżącej i D. P., co do tego, jakim ciągnikiem były wykonywane usługi orki, a jakim wywozu śmieci;

- sprzeczność zeznań skarżącej, co do tego, że śmieci były wywiezione do ogólnodostępnych kontenerów z ustaleniami organów i informacjami z gminy, iż takie kontenery nie były wystawiane na terenie gminy, bowiem odpady były wyrzucane do pojemników udostępnianych mieszkańcom w ramach indywidualnych umów;

- fakt, iż Pan D. P. miał podpisaną odpłatną umowę na składowanie i wywóz śmieci z inną firmą, niż skarżącej (zeznania D. G.);

- ustalenia dotyczące tego, iż zakupiony ciągnik [...] był używany do prac w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez skarżąca wspólnie z mężem (nawigacja, ilość godzin pracy);

- analiza deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą w latach 2010-2014.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Należy zatem wskazać, iż skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń i oceny dokonanej przez organy na podstawie obszernego materiału dowodowego, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, iż faktura korygująca nr [...] z dnia 30.09.2010r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji w zakresie wykonania usługi zbiórki i wywozu śmieci. Zarówno skarżąca wystawiająca fakturę korygującą, jak i nabywca Pan D. P. (podpisany jako osoba uprawniona do odbioru faktury) posiadali wiedzę o tym fakcie. Świadczy o tym szczegółowa analiza materiału dowodowego dokonana w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji w odniesieniu do rzekomej transakcji zbiórki i wywozu śmieci, w której dowiedziono, że strona świadomie wprowadziła do obiegu fikcyjną fakturę korygującą, która w części usługi zbiórki i wywozu śmieci dokumentuje czynności, które nie zostały zrealizowane. Zasadnie zatem stwierdzono, że skarżąca wykonała we wrześniu 2010r. usługi związane z rolnictwem - usługa orki (PKWiU 01.4), które zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 21.09.2010r. Usługa ta wchodzi w zakres usług rolniczych i nie stanowi odrębnej od prowadzonego gospodarstwa działalności gospodarczej.

3.4. Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

3.5. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż trafne jest stanowisko organów i Sądu, że - w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług - skoro w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione przypadkach za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, a takiego zgłoszenia przed skarżącą dokonał już jej mąż, to on ma status podatnika z tytułu ww. działalności rozlicznej, a skarżąca takim statusem nie może dysponować.

Pod pojęciem działalności rolniczej, w ujęciu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się m.in. "świadczenie usług rolniczych", którymi - w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług - są "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jest także świadczenie przez skarżącą usług orki. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wykonana przez skarżącą usługa mieści się w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług , a wobec tego skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie.

Oznacza to, że usługa zrealizowana przez skarżącą nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji wskazujące, że skoro w ramach tej działalności podatnikiem VAT (czynnym) był już małżonek skarżącej, status ten nie mógł przysługiwać jej w ramach spornych czynności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Skoro skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego w zakresie wykonywanych usług to nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ciągnika rolniczego [...].

3.6. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

W art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w tym gospodarstwa rolnego, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Wprowadzono przy tym jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie), albo inną działalność rolniczą.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

3.7. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe oznacza, że to mąż skarżącej, zarejestrowany jako podatnik VAT z tytułu działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, mógł dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentując tę sprzedaż fakturami jako podatnik VAT (czynny).

Nie oznacza to oczywiście, że skarżąca nie może być podatnikiem VAT, lecz może mieć ten status jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. W związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

3.9. Końcowo zauważyć należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (wyroki NSA z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14, czy z 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1005/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu, na podstawie art. 156 § 1 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprostował oczywistą omyłkę w oznaczeniu organu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, polegającą na wskazaniu jako wydającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., zamiast Dyrektora Izby Skarbowej w L.