Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1127/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 972/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr 0201-PT3.4213.65.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. w G. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że M. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 1 sierpnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z 9 marca 2016 r. wyjaśnił, że w deklaracji za lipiec 2014 r. spółka wykazała dostawę materiałów biurowych oraz nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Fakturę z 30 lipca 2014 r. nr [...] wystawiła Grupa [...]. S.A. z siedzibą w G. i obejmowała ona dostawę prawa własności lokali niemieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności oraz urządzeniami związanymi z obsługą lokali i wyposażeniem o wartości netto 20.762.000 zł i VAT (23%) 4.775.260 zł. Fakturę z 31 lipca 2014 r. nr [...] wystawiła J. sp. z o.o. z siedzibą w G. i obejmowała ona dostawę udziałów w prawie własności lokali niemieszkalnych, prawa własności lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych w prawie użytkowania wieczystego o wartości 188.099.643,72 zł i VAT (23%) 43.262.918,05 zł. Udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały uznane przez organ za dostawę zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że transakcje te, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zakwestionowane zostało prawo spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zorganizowana części przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Uwzględniając takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem transakcji były nie poszczególne składniki majątkowe, ale pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym budynki, budowle, infrastruktura i wyposażenie, które tworzyły ściśle powiązane kompleksy funkcjonujące pod nazwą C.

Dyrektor Izby Skarbowej w W po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że składniki majątku będące przedmiotem nabycia przez spółkę mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ po ich nabyciu możliwym było prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt okoliczności towarzyszących analizowanym dostawom wskazuje, że spółka nabyła zorganizowane części przedsiębiorstw dostawców, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Do tych transakcji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji spółka, stosownie do art. 88 ust.3a pkt 3 ustawy o VAT, nie ma prawa do zwrotu różnicy podatku, gdyż transakcje nabycia z 30 i 30 lipca 2014 r. nie podlegają opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie ar 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji; art. 14k § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w zaskarżonych decyzjach interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r. nr [...], w której interpretator uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej; art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, polegające na nierozstrzyganiu na korzyść skarżącej wątpliwości co do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w zakresie wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, co stanowi w rezultacie naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 2 ust. 27e, czy nabyte przez skarżącą 30 i 31 lipca 2014 r. od Grupy [...] S.A. i J. sp. z o.o. składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takiemu rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też strona skarżąca. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Sąd podkreślił jednak, że konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz skarżącej majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie tych przepisów (tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a nie rozumienia tych przepisów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawnie przez J. sp. z o.o. i Grupę [...] S.A. dokumentują zbycie w formie aktów notarialnych prawa własności nieruchomości (udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 stanowiącym odrębną nieruchomość oraz lokali niemieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości).

Sąd wskazał, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługa istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Sądu kontynuowanie umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez spółki zbywające nieruchomości w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości. Takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółkach zbywających nie było.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na wadliwym przedstawieniu stanu sprawy, tj.:

a) uznaniu, że skarżąca nie nabyła w ramach spornych transakcji zorganizowanych części przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych, gdyż w związku z nabytymi składnikami majątkowymi/niemajątkowymi nie nabyto części działalności zbywcy, która wiązała się z działalnością w zakresie najmu lokali (brak odrębności organizacyjnej)

Nabycie zorganizowanych części przedsiębiorstw miało miejsce.

b) uznaniu, że u zbywców: Grupa [...] S.A. i J. sp. z o.o. nie było zorganizowanych części przedsiębiorstw odpowiadających za prowadzenie działalności w przedmiocie wynajmowania lokali użytkowych (powierzchni handlowych i użytkowych),

Sąd przedstawił wadliwą argumentację i nie badał stanu faktycznego w tym aspekcie.

c) uznaniu, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącego działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych (powierzchni handlowych/usługowych) nie mają znaczenia: miejsce i jego charakter - Galeria handlowa, Centrum biurowe na terenie jednego obiektu: "Galeria [...]", gdzie znajdują się wynajmowane lokale, istnienie regulaminu funkcjonowania Galerii [...], przeniesienie na stronę skarżącą związanych z miejscem wynajmowania lokali użytkowych praw do: znaku towarowego "Galeria [...]" utworu słownego: "M." i "Dom [...]", Plan Gospodarczy,

Sąd pominął istotne przesłanki za stwierdzeniem istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstw.

d) sprowadzeniu odrębności organizacyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych do sprawowania zarządu tymi lokalami osobiście przez właściciela,

e) uznaniu, że na skarżącą nie przeszedł zarząd lokalami użytkowymi,

Strona skarżąca nie była pozbawiona zarządu swoją własnością (lokalami użytkowymi).

f) bezkrytycznym przejęciu tez wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 kosztem charakteru prowadzonej na nabytych składnikach majątkowych/niemajątkowych działalności i elementów stanu faktycznego sprawy objętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 czerwca 2016 r.,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz ustalonego stanu faktycznego odzwierciedlonych w zaskarżonej decyzji, które potwierdzają nabycie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa od J. i Grupy [...],

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowania polegające na zawarciu w treści uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dających się rozstrzygnąć sprzeczności co do stanowiska Sądu pierwszej instancji:

a) czy zbywająca lokale użytkowe J. sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie wynajmowania sprzedanych skarżącej lokali użytkowych,

b) o braku u zbywców: Grupy [...] S.A. i J. sp. z o.o. zorganizowanych części przedsiębiorstw odpowiadających za prowadzenie działalności w przedmiocie wynajmowania lokali użytkowych (powierzchni handlowych i użytkowych) i formułowanie tej tezy w oparciu o wybrane składniki u nabywcy, a nie u zbywców przed sprzedażą,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zastosowanie i uwzględnienie skargi mimo, iż postępowanie organu, w wyniku którego ustalono nabycie przez stronę skarżącą zorganizowanych części przedsiębiorstw nie było obarczone wadami naruszenia wskazanych przepisów w postaci błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego,

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ jakichkolwiek przepisów prawa.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "K.c.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w procesie interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanego przepisu K.c. i nie wskazaniu przyczyn, które zdaniem Sądu wyłączają wspomniany przepis z procesu interpretacji, co skutkowało uznaniem, że strona skarżąca nie nabyła zorganizowanych części przedsiębiorstw,

2. art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 551 przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu składników, które składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w szczególności w postaci znaku towarowego, utworów słownych, Planu Gospodarczego

3. art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na sprowadzeniu cechy odrębności organizacyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do kwestii, osobistego zarządu właściciela lokalami w oparciu, o które prowadzona jest działalność w zakresie wynajmu, art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nie może być mowy o nabyciu zorganizowanych części przedsiębiorstw jeśli zarząd nad lokalami jest sprawowany w imieniu skarżącej przy pomocy podmiotu trzeciego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie dotyczyła oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o VAT, czy składniki majątku nabyte przez skarżącą od Grupy [...] S.A. i J. sp. z o.o. - na podstawie faktur VAT z 30 i 31 lipca 2014 r. - stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia.

Skarżąca spółka transakcje z ww. podmiotami rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z 30 i 31 lipca 2014 r., gdyż nabyte na ich podstawie składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia, a zatem transakcje te mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował powołanie się przez organy podatkowe na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności na wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (publ. Lex 155324) oraz wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu). Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że spór w sprawie dotyczy w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie przepisów art. 6 pkt 1 i art 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem organy podatkowe prawidłowo rozumieją te przepisy ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że Grupa [...] S.A. z siedzibą w G. 30 lipca 2014 r. sprzedała skarżącej wymienione w umowie lokale niemieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości, znajdujące się w budynku wolnostojącym położonym w G. w obrębie ulic: [...], posadowionym na działce gruntu stanowiącej własność Gminy Miasta G. oddanej w użytkowanie wieczyste (dot. Centrum [...]) wraz z przysługującym poszczególnym lokalom udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Z umowy wynika także, że zarząd nieruchomością wspólną sprawuje zarządca J. sp. z o.o. z siedzibą w G. Strony umowy ustaliły też, że z wyjątkiem umowy serwisowej dotyczącej pomp ciepła, sprzedający nie przenosi na kupującego (tj. na spółkę) praw i zobowiązań sprzedającego z umów serwisowych. Odnośnie umów o dostawę energii elektrycznej strony umowy przyjęły, że kupujący (tj. spółka) zawrze nowe umowy. Na kupującego (tj. na spółkę) zostały przeniesione prawa i zobowiązania sprzedającego z umowy o świadczenie usług serwisowych pomp ciepła oraz z umowy dzierżawy powierzchni reklamowej, umowy najmu nośnika reklamowego, umowy o oddanie gruntu na cele ogródka. Spółka ma też uprawnienia z tytułu gwarancji wykonawców robót budowlano-montażowych. Prawa i zobowiązania z umów ubezpieczenia zawartych przez sprzedającego w związku z lokalami i nieruchomością nie zostały przeniesione na kupującego (tj. na spółkę).

Jeśli chodzi o transakcję z 31 lipca 2014 r., której stroną jest J. sp. z o.o. z siedzibą w G. to przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były udziały (8900/10000 części) w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 (galeria handlowa) stanowiącym odrębną nieruchomość, znajdującym się w budynku położonym w G. przy ul. [...], stanowiące odrębne nieruchomości znajdujące się w ww. budynku w obrębie ulic [...]wraz z ruchomościami oraz prawami ochronnymi na znak towarowy "Galeria [...]" i autorskimi prawami majątkowymi do utworu słownego "M." oraz "Dom [...]" oraz prawami wieczystego użytkowania gruntu. Skarżąca spółka jako kupujący, na podstawie art. 678 K.c. stała się stroną umów najmu. Strony umowy ustaliły też, że z chwilą zawarcia umowy na kupującego (tj. na spółkę) przechodzą wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z lokalami.

W toku postępowania podatkowego spółka podkreślała, że przedmiotem transakcji nie były umowy zarządzania nieruchomością. W odniesieniu do nieruchomości nabytych od J. sp. z o.o. funkcje zarządzania pełniła nadal ta spółka. Skarżąca nie przejęła szeregu innych praw i obowiązków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, które występowały po stronie dotychczasowych właścicieli. I tak stroną umów serwisowych (m in. dostawa mediów) jak i marketingowych związanych z Centrum Handlowym pozostała J. sp. z o.o. jako zarządca. Skarżąca zawarła odrębną umowę ubezpieczenia przedmiotowych nieruchomości, nie doszło bowiem do cesji uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Spółka nie przejęła kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez dostawców, nie przejęła też zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich powstałych po dokonaniu dostawy nieruchomości. Spółka nie przejęła rachunków bankowych dostawców (w tym rachunków poprzez które obecnie dokonuje rozliczeń z najemcami). Spółka nabyła zatem od J. sp. z o.o. wyłącznie lokale użytkowe, stanowiące razem nieruchomość (Centrum Handlowe), jak i związane z nim bezpośrednio środki trwałe/wartości niematerialne i prawne. Nie doszło do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takich jak: zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, służących do świadczenia usług zarządzania nieruchomościami.

Spółka stwierdziła, że będzie prowadzić działalność gospodarczą z związku z nabytymi nieruchomościami, ale w zakresie innym niż dotychczasowi właściciele. Działalność spółki będzie dotyczyła tylko wynajmu powierzchni handlowych i biurowych, a jej rola ogranicza się do roli biernego posiadacza nieruchomości. Wszystkie czynności faktyczne związane z zarządzaniem przedmiotowymi nieruchomościami oraz marketingiem Centrum [...] będzie nadal wykonywać j. sp. z o.o. Odnośnie umów na dostawę mediów spółka wyjaśniła, że nie zawarła nowych umów na dostawę mediów dostarczanych do nabytych nieruchomości. Stroną umów jest zarządca nieruchomości J. sp. z o.o. lub umowy z dostawcami podpisane są przez najemców.

Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Nabywając wskazane składniki majątku spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się prowadzeniem przez spółkę zbywającą działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nadal podmiotem sprawującym zarząd sprzedanymi lokalami była J. sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej z współwłaścicielami nieruchomości, której udziały sprzedała. Sąd wskazał, że J. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności zajmowała się także zarządzaniem nieruchomością i w ramach tego zarządu prowadziła obsługę m in. nieruchomości (udziału w nieruchomości) sprzedanych skarżącej.

Podobnie w przypadku umowy z 30 lipca 2014 r. zwartej z Grupą [...] S.A. skarżąca nabyła samodzielne lokale użytkowe wraz z wyposażeniem. W wyniku tego z mocy prawa stała się stroną umów najmu zawartych przez spółkę zbywającą z najemcami lokali i przejęła wpłacone przez najemców kaucje gwarancyjne. Z ustaleń organów podatkowych wynika jedynie, że zbywca tych lokali poza wynajmem lokali (także innych niż sprzedane skarżącej) prowadził działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali. W transakcji skarżącej z tym podmiotem nie wykazano aby w spółce zbywającej istniała zorganizowana część przedsiębiorstwa (oddział wydział), która w całości została by zbyta wraz z lokalami. Grupa [...] S.A. (centrum biurowe) zarządzanie lokalami zleciła J. sp. z o.o. co oznacza, że w ramach przedsiębiorstwa nie posiadała wydzielonego oddziału, wydziału który prowadziła w tym zakresie działalność. Zarówno lokale sprzedane skarżącej przez Grupę [...] S.A. jak i sprzedane przez J. sp. z o.o. samodzielne lokale oraz wydzielone (podział do korzystania) w ramach udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr [...] (galeria handlowa) były przez zbywców wynajmowane i w wyniku zawartych umów sprzedaży Spółka stała się, z mocy prawa, stroną tych umów. Zarząd lokalami nabytymi od Grupy [...] S.A. sprawowała J. sp. z o.o. na zlecenie właściciela, także zarząd nieruchomością wspólną nabytą od J. sp. z o.o. sprawowała J. sp. z o.o., ale w tym przypadku w związku z wolą współwłaścicieli i uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego fakt nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego "Galeria [...]" i prawa do utworu słownego "M." oraz "Dom [...]". Prawa te nie wiążą się z działalnością prowadzoną w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie ma także znaczenia, że umowy zawarte z najemcami odwoływał się do regulaminu korzystania z obiektu galerii handlowej. W przypadku kiedy lokale znajdują się w budynku stanowiącym Wspólnotę Mieszkaniową, a ponadto między współwłaścicielami wprowadzony jest podział do użytkowania, przyjęte jest uregulowania zasad korzystania z obiektu. Nie oznacza to, że nabywając lokal w taki sposób skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych.

Podobnie należy ocenić transakcję zwartą z Grupą [...] S.A.

Kontynuowanie przez skarżącą umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez spółki zbywające nieruchomości w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości. Takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółkach zbywających nie było.

Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że podnoszone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, tj. sposób zapłaty (rozliczeń) za nabyte przez skarżącą nieruchomości, powiązania osobowe i kapitałowe między skarżącą a spółkami zbywającymi nieruchomości, także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem nie wiążą się one z elementami istotnymi z punktu widzenia wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek Sądu, że skarżącą w ramach transakcji udokumentowanej fakturami z 30 i 31 lipca 2014 r. nabyła składniki majątku wymienione w aktach notarialnych, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw spółek zbywających, tj. Grupy [...] S.A. i J. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął tezy wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. Odwołanie się do tez wskazanego wyroku miało ca celu wzbogacenie argumentacji Sądu dotyczącej oceny zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek do stwierdzenia, czy w wyniku zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji doszło do nabycia przez skarżącą spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej oceny nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 i art. 133 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że nie jest prawdziwe stwierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji wadliwie przedstawił stan sprawy, co miałoby polegać na uznaniu, że skarżąca nie nabyła w ramach spornych transakcji zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Konsekwencją powyższej oceny jest nieuznanie za trafny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 K.c. Dodatkowo należy stwierdzić, że zarzut ten został niewłaściwie sformułowany, gdyż zarzucono w nim zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej dokonał wykładni zbieżnej z zaprezentowaną przez organy podatkowe. Z tego względu uzasadniony mógłby być jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Wobec uznania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.