Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3399/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.(zwany dalej: "NUS") z [...] grudnia 2016r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), wynikającego ze złożonej 24 listopada 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2015r. na poczet zaległości A. K. (zwana dalej: Skarżąca") w VAT za styczeń i kwiecień 2015r. i odsetki za zwłokę.

Z uzasadnienie ww. postanowienia DIAS wynika, że NUS w ww. postanowieniu poinformował Skarżącą o zaliczeniu ww. zwrotu VAT za luty 2015r. - 51.342 zł, na poczet zaległości w VAT:

- za styczeń 2015r. - 6.819,40 zł (należność główna) i odsetki za zwłokę - 703 zł, naliczone od 9 marca do 31 grudnia 2015r. – 6% (MP z 2014r. poz. 905) i od 1 stycznia do 24 listopada 2016r. – 6% (MP z 2016r., poz. 20);

- za kwiecień 2015r. - 40.271,39 zł (należność główna); i odsetki za zwłokę -3.548,21 zł, naliczone od 8 czerwca do 31 grudnia 2015r. – 6% (MP z 2014r. poz. 905) od 1 stycznia do 24 listopada 2016r. – 6% (MP z 2016r., poz. 20).

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że strona jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu VAT do złożenia korekty deklaracji; b) art. 217 § 2 O.p. – gdyż NUS zaniechał sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego ww. postanowienia, więc Skarżącą pozbawiono możliwości weryfikacji toku rozumowania organu.

DIAS wskazał też, że Skarżącej zwrócono nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikające z deklaracji VAT-7 za luty 2015r. i za styczeń 2015r. (9 marca 2015r.), za kwiecień 2015r. (8 czerwca 2015r.). Skarżąca 24 i 30 listopada 2016r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, luty i kwiecień 2015r., wykazując za: styczeń 2015r. - nadwyżkę VAT do zwrotu w niższej wysokości niż pierwotna – o 112.248 zł; luty 2015r. - nadwyżkę VAT do zwrotu w wyższej o 51.342 zł niż pierwotnie zadeklarowana i zwrócona; kwiecień 2015r. - nadwyżkę VAT do zwrotu w niższej wysokości niż pierwotna - o 51.074 zł. W wyniku ww. korekt deklaracji ujawniono zwrot VAT za luty 2015r. i zaległość w VAT za styczeń i kwiecień 2015r.

DIAS zwrócił uwagę, że z art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. wynika, że powstanie zwrotu VAT nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jego zwrotu i organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zalegle lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, że takie zobowiązania występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Jest to obligatoryjny tryb postępowania – nie zależy od woli podatnika i od organu podatkowego. NUS zasadnie więc uznał, że w dniu powstania zwrotu VAT za luty 2015r. (24 listopada 2016r.) na Skarżącej ciążyła zaległość w VAT za styczeń i kwiecień 2015r. więc ww. zwrot podlegał - w myśl ww. przepisów - zaliczeniu na poczet tych zaległości. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu VAT do złożenia korekty deklaracji. Od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot VAT wykazany w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek podatnika naliczane są odsetki za zwłokę, od zwrotu VAT do dnia jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165. poz. 1373 ze zm.).

W związku z tym prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę od zaległości w VAT za: a) styczeń 2015r. - od 9 marca 2015r. (dzień zwrotu) do 24 listopada 2016r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości); b) kwiecień 2015r. - od 8 czerwca 2015r. (dzień zwrotu) do 24 listopada 2016r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości).

Postanowienie NUS nie narusza zasady proporcjonalności, która odnosi się do sytuacji, w której w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT z jednej strony ujawniona zostaje zaległość podatkowa, a z drugiej powstaje zwrot VAT. Istotne jest aby kwota zaległości podatkowej i zwrotu VAT równoważyła się. Z porównania ujawnionych zaległości podatkowych i kwot do zwrotu wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015r. wynika, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której strona za jeden okres rozliczeniowy zawyżyła nadwyżkę VAT, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokonała (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2015r. ujawniono za: styczeń 2015r. - zaległość (112.248 zł), luty 2015r. - zwrot (51.342 zł), marzec 2015r. - zwrot (71.079 zł), kwiecień 2015r. - zaległość (51.074 zł), maj 2015r. zaległość - 6.387 zł; czerwiec 2015r. - zwrot (21.217 zł), lipiec 2015r. - zaległość (1.770 zł), sierpień 2015r. - zwrot (70.548 zł), wrzesień 2015r. - zaległość (126.845 zł), październik 2015r. - zwrot (12.522 zł), listopad 2015r. - zwrot (34.806 zł) i grudzień 2015r. - zwrot (45.481 zł).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS i zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z przepisami, z uwagi na naruszenie art. 76 § 1, art. 76a i art. 55 § 2 w związku z art. 76b O.p. przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu VAT do złożenia korekty deklaracji.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że Skarżąca występowała o zwrot VAT w terminie 25 dni i wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w złym okresie rozliczyła VAT naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych, gdyż przedwcześnie wykazywała ww. VAT. Pomimo ww. błędów organy podatkowe regularnie dokonywały wnioskowanych zwrotów VAT. Po wykryciu ww. błędu Skarżąca skorygowała wszystkie deklaracje dotknięte nieprawidłowościami. Skarżąca zgadza się, że powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, ale nie zgadza się z przyjętym przez DIAS stanowiskiem, że odsetki należy zapłacić od otrzymania zwrotu VAT do złożenia korekty deklaracji. Odsetki należy zapłacić za okres od otrzymania zwrotu do złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc, w którym była uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego. Stosując nawet mniej korzystną wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od otrzymania zwrotu VAT do dnia, w którym upływał 25-dniowy termin na zwrot VAT w deklaracji, w której nieprawidłowo ujawniono zwrot podatku.

Zwrot VAT był należny, ale wykazano go przedwcześnie, więc Skarżąca niezasadnie dysponowała zwróconym VAT, ale przez okres kilku dni (maksymalnie ok. miesiąca) - do dnia, w którym otrzymałaby zwrot, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Tylko za ten okres (okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu) można żądać od niej zapłaty odsetek za zwłokę. Stanowisko prezentowane przez DIAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym Skarżąca niezasadnie dysponowała zwrotem VAT, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty (bo straty nie było), ale "za karę", że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej.

Zasada proporcjonalności zostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się tylko do przypadku, gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. Zasada ta ma zastosowanie również w stanie faktycznym sprawy.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a wszystkie zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa materialnego.

3. W sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zaliczenie zwrotu VAT za luty 2015r. w wysokości 51.342 zł, na poczet zaległości w VAT za styczeń 2015r. (112.248 zł) i kwiecień 2015r. (51.074 zł) i odsetek za zwłokę było uzasadnione oraz czy odsetki za zwłokę należą się za okres od dnia zwrotu VAT do dnia złożenia korekty deklaracji. Innymi słowy, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, jak należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych w przypadku przedwczesnego wykazania nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym do zwrotu i otrzymania przez podatnika tego (przedwczesnego) zwrotu VAT. Pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczyło okresu, za jaki Skarżąca powinna zapłacić odsetki za zwłokę w stanie faktycznym.

Bazując na przedstawionej przez Skarżącą uproszczonej wersji problemu, wskazać należy, że zdaniem DIAS, odsetki należało zapłacić za okres od otrzymania przez Skarżącą zwrotu VAT (9 marca 2015r. – za styczeń 2015r. i 8 czerwca 2015r. – za kwiecień 2015r.) do dnia złożenia korekty deklaracji (24 listopada 2015r.). Zdaniem natomiast Skarżącej, odsetki należało naliczać za okres od dnia otrzymania zwrotu VAT do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za styczeń i kwiecień 2015r., bo w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego, a więc już tego dnia uprawniona do otrzymania zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując nawet mniej korzystną wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od otrzymania zwrotu VAT do dnia upływu 25-dniowego termin na zwrot VAT wykazanego ww. deklaracji (Skarżąca była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni).

4. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieją) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 O.p., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu VAT. W przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych w korektach deklaracji za określone miesiące, zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu.

Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest VAT niezapłacony w terminie płatności. Jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.).

Wedle natomiast art. 53 § 1 i 5 O.p., od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku, zwrócony na rachunek podatnika naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach).

DIAS powołując się na ww. przepisy przyjął, że NUS prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od dnia dokonania zwrotu do dnia dokonania korekty.

5. W ocenie Sądu wykładnia dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego organ odwoławczy w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Faktem jest, że zastosowane w sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., wykładane literalnie, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Unormowania te pozwalają bowiem stwierdzić, czego nie kwestionuje sama strona, że w związku z wystąpieniem nieprawidłowości, co do błędnego rozliczania przez Skarżącą VAT naliczonego (w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym), powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały i nie kwestionują, że Skarżąca była uprawniona do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot VAT naliczonego do odliczenia, wynikający z niektórych faktur zakupowych był należny, choć wykazano go przedwcześnie, a do ujawnienia tego doszło w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej.

Nie było sporne, że Skarżąca niezasadnie dysponowała zwróconym VAT, istotne jednak jest to – jak słusznie podniesiono w skardze – że to niezasadne dysponowanie zwrotem trwało nie dłużej niż miesiąc - maksymalnie do dnia, w którym Skarżąca otrzymałaby zwrot, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Jedynie zatem za ten okres - niezasadnego dysponowania przez Skarżącą zwrotem VAT - można było żądać od Skarżącej zapłaty odsetek za zwłokę.

Stanowisko DIAS, że powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu VAT do dnia złożenia korekty, powoduje – przy stricte literalnej wykładni ww. przepisów - że w przypadku przedwczesnego wykazania VAT naliczonego do odliczenia (zadeklarowania tego podatku w błędnym okresie rozliczeniowym) na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Z powyższym nie sposób się zgodzić.

Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336).

Rację ma Skarżąca, podnosząc, że stanowisko prezentowane przez DIAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym podatnik niezasadnie dysponował zwrotem VAT, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty – której nie było – ale, jak zasadnie zarzuciła strona, "za karę", że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej. Literalna wykładnia spornych przepisów narusza więc zasadę konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadę ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Tego rodzaju wykładnia sprzeczna jest również z jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego - z zasadą proporcjonalności, do której przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe.

Powyższa ocena prawna Sądu znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażono w wyroku z 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie jak i w innych orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które powołano w uzasadnieniu ww. orzeczenia). W wyroku tym stwierdzono, że przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto do pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od 1 maja 2004r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać.

Skarżąca trafnie podniosła, powołując się na stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zbytni formalizm prawny prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści majątkowych przez Skarb Państwa (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 900/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Co więcej, unormowania dotyczące sytuacji podatnika VAT nie mogą powodować "zachwiania symetrii" między interesami Skarbu Państwa i podatników. Nie można bez przyczyny pogarszać sytuacji tylko jednej kategorii podatników, czyli podatników VAT, oraz tworzyć regulacji, które mają charakter "represyjny" (ww. wyrok NSA z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 914/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie akceptuje się skrajnie formalistycznej wykładni przepisów O.p., prowadzącej do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zwłokę do dnia korekty deklaracji, pomimo że Skarb Państwa nie poniósł za ten okres uszczerbku finansowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami, tj. obowiązkiem zapłaty odsetek, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności (np. wyrok NSA z 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone, między innymi, w wyroku NSA z 19 października 2011r. sygn. I FSK 1095/10, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". NSA w powyższym wyroku stwierdził również że: "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie literalnej wykładni przepisów art. 76, art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 55 § 2 O.p. było więc sprzeczne także z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego - z zasadą proporcjonalności.

Legitymacji do dokonania oceny sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników VAT, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące zwrotu VAT, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka zwrotu podatku, powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z: 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1172/08; 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2000/08, 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 69/10 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej stoi na stanowisku, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze (w całości lub w części. Powyższy pogląd ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08 i 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Podglądy te mają walor uniwersalny i stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 668/11, 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, 31 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1195/10, jak również w wyrokach WSA w Bydgoszczy z: 28 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 726/15, 6 maja sygn. akt. I SA/Bd 332/15 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 12 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Łd 669/14 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasada proporcjonalności wielokrotnie była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "Trybunałem"), który w wyroku z 3 października 2000r. w sprawie C-58/98 wskazał, że zasada ta legła u podstaw wspólnotowego porządku prawnego i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Trybunał tożsamy pogląd wyraził w wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04.

Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć - gdy chodzi o zakres rozpoznawanej sprawy - że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (wyrok Trybunału z 4 czerwca 2002r. C- 367/98).

Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyroki z: 11 listopada 1981r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; 25 lutego 1988r. w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; 10 maja 1995r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; 29 lutego 1996r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133) i wskazał, że uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

Krajowe sądy administracyjne w pełni podzielają ww. stanowisko Trybunału (np. wyroki NSA z: 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1172/08, 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10, 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie podziela w pełni wszystkie ww. powołane poglądy judykatury i przyjmuje je za własne. Skarżąca bowiem w okolicznościach sprawy trafnie wywiodła, że zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy strona zostanie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem podatku. Skoro Skarżąca w korekcie deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy – za luty 2015r. wykazała kwotę wyższą o 51.074 zł od pierwotnie wykazanej, i organ nie kwestionuje, że była to kwota nieprawidłowa, bo zalicza ją na poczet zaległości w VAT za styczeń 2015r. (6.819 zł i odsetki 703 zł) oraz za kwiecień 2015r. (40.271, 39zł i odsetki 3.548,21 zł), tym samym należało przyjąć, że nadwyżka za luty 2015r. była należna podatnikowi już od dnia, w którym powstało prawo do jej zwrotu na rzecz podatnika (po upływie 25-dni na dokonanie jej zwrotu przez organ). Tym samym do tego dnia możliwe było jej zaliczenie, z urzędu, na poczet powstałych zaległości podatkowych w VAT za kwiecień 2015r., czy za styczeń 2015r. Tym samym w odniesieniu do ww. kwoty - 51.074 zł za luty 2015r. nie istniała zaległość w VAT za kwiecień lub styczeń 2015r. (możliwe i konieczne było zaliczenie ww. kwoty, z urzędu, na poczet istniejących zaległości podatkowych Skarżącej). Korekta deklaracji VAT-7 dokonywana jest bowiem wstecz. Tym samym możliwe byłoby naliczanie odsetek w sposób wskazany przez organy podatkowe, ale od różnicy kwoty zaległości w VAT (styczeń lub kwiecień 2015r.) i zwrotu nadwyżki VAT za luty 2015r.

Sąd, podzielając, co do zasady stanowisko Skarżącej, przyjął jednak, że w sprawie należało zastosować drugą - mniej korzystną wykładnię przepisów prawa. Za nieuzasadnioną zatem uznać należało propozycję Skarżącej, aby odsetki naliczać jedynie za okres od dnia otrzymania zwrotu do dnia złożenia pierwotnej deklaracji. W tym dniu, co prawda, strona była uprawniona do wykazania przysługującej jej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego, niemniej jednak na realizację tego prawa organ ma ustawowy termin 25 dni.

Sąd uznał więc, że przyjęty przez DIAS sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i Skarżącej, co skutkuje naruszeniem ww. zasady proporcjonalności. Zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. Dla osiągnięcia celu w postaci terminowego wpłacania podatków przez podatników organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w narzędzie (środek) w postaci odsetek za zwłokę. Pokreślić należy, że narusza zasadę proporcjonalności nakazywanie zapłaty odsetek za okres, w którym strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

DIAS w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do jednego z orzeczeń powołanych przez Skarżącą - wyroku NSA z 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, wyrażając pogląd, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się tylko do przypadków, gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. Wyrok ten jednak potwierdza stanowisko Skarżącej, a nie stanowisko DIAS, gdyż w sprawie zachodzi przypadek, który zaistniał w stanie faktycznym sprawy analizowanej prze NSA w ww. wyroku.

Zauważyć dodatkowo też należy, na co trafnie wskazała strona, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu zacytował tylko ten jeden wyrok NSA, przemilczał zaś wiele innych orzeczeń powołanych przez stronę na poparcie jej stanowiska prezentowanego w tej sprawie. Przemilczane wyroki zawierają uwagi przemawiające za stanowiskiem strony w zakresie zasady proporcjonalności i jej stosowania w przypadku obliczania odsetek za zwłokę w sytuacjach takich, jak mająca miejsce w sprawie.

Sąd stwierdza, że przedstawiony wyżej, uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy, sposób wykładni przepisów O.p. ma zastosowanie również w sprawie. W konsekwencji za niezgodne z ww. zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu jej art. 87 ust. 6, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

6. Sąd, reasumując stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie oceniły zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych i zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika VAT, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania. Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze oraz pozostałych norm prawnych opisanych powyżej, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bo błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do ich uchylenia.

Rolą organu podatkowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w określonym stanie faktycznym, dlatego koniecznym jest w wydawanym przez organ orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, że O.p. swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości.

7. DIAS, rozpatrując sprawę ponownie zobligowany będzie zinterpretować i zastosować sporne przepisy O.p. w sposób wskazany powyżej oraz usunąć ww. wadliwości natury procesowej.

8. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia, na mocy art. 1 ww. postanowienia NUS, gdyż materiał dowodowy sprawy był wystarczający do dokonanie ponownego orzeczenia przez organ odwoławczy.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawę ze skargi rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.