Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122 art.187 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014r., wydaną na podstawie:

- art. 26 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."),

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyznaczeniem, zgodnie z art. 26 ust. 7 u.k.s. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, po rozpatrzeniu wniosku S. N. z dnia [...] października 2014r. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] września 2014r., odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2013r., znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2014r., Nr [...].

W jej uzasadnieniu podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. i 2008r." wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007-2008.

Skarżący wniósł w dniu 5 kwietnia 2013r. odwołania od ww. decyzji, z uchybieniem terminu określonego przepisem art. 223 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydanymi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wszystkich decyzji. Postanowienia stały się prawomocne, a tym samym decyzje ostateczne.

W dniu [...] kwietnia 2014r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. po rozpatrzeniu ww. wniosku o wznowienie postępowania wznowił postępowanie kontrolne oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia, ww. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Skarżący w złożonym wniosku wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jego pełnomocnik podniósł, że doszło do ujawnienia nowych dowodów w sprawie, a mianowicie, dokonując przeglądu pamięci komputera użytkowanego w latach 2007 i 2008 skarżący odnalazł pliki zawierające rejestry zakupów za wskazane okresy, które należy uznać za nowy i istotny dowód w sprawie, istniejący w chwili wydania decyzji i nieznany organowi. W jego ocenie istotność dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy przejawia się w tym, że jest to "jedyny dowód księgowy, który uniknął utracenia, a który pozwoli na wiarygodne i jednoznaczne ustalenie faktycznego i zupełnego kręgu kontrahentów dokonujących dostaw na rzecz podatnika". Odnalezienie tego dowodu pozwala obecnie na wystąpienie do tych podmiotów o przesłanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z którym to nabyciem wiąże się prawo do obniżenia ustalonego w toku kontroli podatku należnego o podatek naliczony. Pełnomocnik argumentował, że to fundamentalne prawo dla systemu podatku VAT zostało pominięte przez kontrolujących, pomimo iż dysponowali oni częścią faktur dokumentujących dostawy. Okoliczność ta dotyczyła 147 faktur pozyskanych od następujących kontrahentów: spółki jawnej A, spółki z o.o. B, spółki jawnej C K. Ł., J. M., spółki z o.o. D, spółki z o.o. E, F.H.U. F, G.

Pełnomocnik zarzucił kontrolującym, że występując do dostawców żądano wyłącznie kopii faktur, zamiast ich duplikatów, chociaż w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające wystawienie duplikatów, tj. utrata oryginałów faktur. Jego zdaniem, organ w postępowaniu wznowieniowym dysponuje rejestrami zakupu, które przyczynią się do pozyskania od kontrahentów podatnika duplikatów faktur VAT, co umożliwi dokonanie rozliczenia zgodnego z faktycznym przebiegiem zdarzeń i uwzględnieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obowiązkiem organu w postępowaniu wznowieniowym stosownie do wniosku skarżącego było ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych a mianowicie potwierdzenie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług oraz, czy ujawniły się nowe dowody w sprawie tj. rejestry zakupów, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem czy powołane przez dowody i okoliczność faktyczna spełniała wymagania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 2 kwietnia 2014r. w sprawie wznowienia postępowania oraz zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2013r., znak [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych w całości, z braku przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania wznowieniowego ustalono, że organ w postępowaniu zwyczajnym dysponował częścią rejestrów zakupu zarówno z zakresu dostaw handlowych, jak również zakupów kosztowych. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się historia rachunku bankowego numer [....] prowadzonego przez Bank [...] S.A. dla firmy skarżącego za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. (karty 1090-1103). Organ znał więc kontrahentów podatnika, z którymi płatności były realizowane przelewami. Posiadał też wiedzę związaną z dostawcami firmy, którzy jak wynika z analizy przedłożonych przez skarżącego rejestrów, powtarzali się w poszczególnych miesiącach. Wiedza ta wynikała również z protokołu kontroli podatkowej, w którym wymieniono m.in. dostawców towarów handlowych podatnika (karty 15-46).

Mając powyższe na uwadze, organ w wydanej decyzji stwierdził, że przedłożone rejestry za miesiące V, VII, VIII i IX 2007r. nie stanowią nowego dowodu w sprawie, nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, natomiast za pozostałe miesiące rejestry te mimo, że są nowym dowodem w sprawie nie znanym organowi w dniu wydania decyzji, nie tworzą nowej okoliczności istotnej dla sprawy, czyli takiej, która mogłaby mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku VAT spoczywał na skarżącym, a z tego obowiązku nie zwalniała go okoliczność utraty dokumentacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku w toku postępowania kontrolnego występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur.

Organ argumentował nadto, że do większości podmiotów wymienionych w rejestrach za poszczególne miesiące, mimo braku ich znacznej części, organ występował w toku postępowania podatkowego i pozyskał kserokopie faktur zakupu, podkreślając jednak, że stosownie do treści przepisów art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, to podatnicy mają obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wniosku z dnia 2 października 2014r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014r., skarżący wnosząc o jej uchylenie zgodnie z wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2014r., nie zgodził się z rozstrzygnięciem i w dalszym ciągu prezentował stanowisko, że odnalezione rejestry należy uznać za nowy istotny dowód w sprawie, istniejący w chwili wydania decyzji i nieznany organowi, który te decyzje wydał. Pełnomocnik podnosił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przesłał w toku prowadzonego pierwotnie postępowania jedynie zestawienie rejestrów za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień, w związku z czym kontrolujący nie dysponowali dowodami w postaci rejestru zakupów za pozostałe 8 miesięcy 2007r. Twierdził, że przyjęcie przez organ, że rejestry zakupu za pozostałe miesiące nie tworzą nowej okoliczności istotnej dla sprawy, czyli takiej która mogłaby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy jest przedwczesne i sformułowane w sposób arbitralny, bowiem o braku wpływu na sposób rozstrzygnięcia można by orzec dopiero po uchyleniu decyzji i ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie. Po raz kolejny wskazał na istotność dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, podkreślając, że na jego podstawie możliwe jest ustalenie w sposób wiarygodny i jednoznaczny faktycznego kręgu kontrahentów dokonujących dostaw na rzecz podatnika, wbrew stanowisku prezentowanemu w tym zakresie przez organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek skarżącego z dnia 2 października 2014r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ z szerokim odwołaniem się do doktryny i orzecznictwa, argumentował, że:

- nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, tylko wówczas, gdy są dla sprawy istotne, tj. muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, a w konsekwencji muszą mieć wpływ na treść decyzji, dotyczyć kwestii zasadniczych,

- ujawnienie nowych dowodów będzie podstawą wznowienia o tyle, o ile prowadzić będzie do ustalenia nowych okoliczności, bądź do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy,

- za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe" można uznać takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający nie dysponował nimi,

- postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym,

- postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem szczególnym, a jego celem jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenia, wyeliminowanie skutków tych uchybień, poprzez ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy,

- przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przez niego przechowywanej. W sytuacji, gdy podatnik utracił tę dokumentację, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany, w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Organ zauważył przy tym, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wskazuje na korzystne dla siebie skutki prawne.

Jego zdaniem, z akt sprawy wynika, że w postępowaniu zwykłym podatnik nie wykazał żadnej inicjatywy w zakresie pozyskania duplikatów faktur. Również w postępowaniu wznowieniowym nie przedstawił tych dowodów jako mogących świadczyć o jego prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, że to organ podatkowy winien wystąpić do kontrahentów podatnika o wystawienie duplikatów faktur, podkreślono, że zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r."), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Zatem ujawnienie przez skarżącego rejestrów zakupu w postępowaniu wznowieniowym nie wpłynęło na zmianę stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu zwykłym, nie stworzyło również nowej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie w sprawie. Nawet, gdyby organ dysponował rejestrami zakupów za pozostałe miesiące w postępowaniu zwykłym nie wpłynęłoby to na zmianę rozstrzygnięcia w decyzjach podatkowych, bowiem podatnik nie przedłożył duplikatów faktur, a tym samym nie potwierdził przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, pełnomocnik błędnie wywodzi z pojawienia się nowych dowodów (rejestrów zakupów) zaistnienie nowych okoliczności faktycznych w sprawie, a jego wniosek w istocie dotyczy ponownego całościowego jej rozpoznania oraz podjęcia przez organ działań zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji podatnika, co świadczy o przekroczeniu zakresu, w jakim może zapaść rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły w sprawie.

Od tej decyzji S. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 poprzez brak jego zastosowania i odmowę uchylenia decyzji ostatecznych,

2) art. 243 § 1 i 2 poprzez ocenę zasadności istnienia przesłanki wznowienia bez wydania postanowienia o wznowieniu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz omówieniu przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także przytoczeniu poglądów orzecznictwa w tym przedmiocie, zarzucił, że w związku z niezawinioną utratą dokumentacji księgowej przez podatnika, organ kontroli skarbowej oparł się przede wszystkim na dowodach w postaci kopii faktur uzyskanych w wyniku wystąpienia do potencjalnych kontrahentów podatnika.

Wywodząc, że skarżący dokonując przeglądu pamięci komputera używanego w latach 2007 i 2008, odnalazł pliki zawierające rejestr zakupów za wskazane okresy, argumentował, że stanowią one dowody istotne, albowiem pozwalają na wiarygodne i jednoznaczne ustalenie faktycznego i zupełnego kręgu kontrahentów dokonujących dostaw na jego rzecz. Ponadto – w jego ocenie – dowody te pozwalają na wystąpienie do kontrahentów podatnika o przesłanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z którym to nabyciem wiąże się prawo do obniżenia ustalonego w toku kontroli podatku należnego o podatek naliczony.

Pełnomocnik wywodził, że organ kontroli skarbowej występując do kontrahentów żądał dostarczenia wyłącznie kopii faktur, zamiast ich duplikatów, chociaż w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające wystawienie duplikatów, tj. utrata oryginałów faktur (§ 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.). Uzyskanie duplikatu wymagałoby uwzględnienia w rozliczeniu także podatku naliczonego, co pozwoliłoby na zachowanie przy dokonaniu wymiaru zasady neutralności podatku VAT. Dysponując obecnie rejestrem zakupów, można wystąpić do wszystkich kontrahentów podatnika w celu pozyskania duplikatów faktur i dokonania rozliczenia zgodnego z faktycznym przebiegiem zdarzeń i uwzględnieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem pełnomocnika, nie można zgodzić się przy tym z zarzutem, że podatnik nie przedłożył duplikatów faktur do postępowania wznowieniowego.

Organ kontroli skarbowej, występując w niniejszej sprawie jako organ działający w trybie nadzwyczajnym pomija bowiem fakt, że podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, w związku z czym występowanie przez niego osobiście do kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur sprzed ponad 5 lat z pewnością nie spotkałoby się z żadnym odzewem. Co innego, gdyby z takim żądaniem wystąpił organ podatkowy w ramach prowadzonego, wznowionego postępowania. Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, działanie podatnika nie stanowi przerzucania ciężaru dowodowego na organy podatkowe. To organ podatkowy, w przeciwieństwie do podatnika dysponuje uprawnieniami władczymi pozwalającymi wymóc na kontrahentach dostarczenie brakujących dokumentów.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że sposób przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia narusza w ocenie strony regulacje art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie zwrócił uwagę na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić na wstępie należy, że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem takiego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Z powyższego wynika, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem o zawężonych ramach, którego instytucja nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych.

Zgodnie z art. 240 § 1 ww. ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2014r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] września 2014r., odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2013r., znak [...].

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy, ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Aby zatem została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne lub ujawnione dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości, mieć istotne znaczenie dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od dotychczasowego, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony, jako nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wskazał na odnalezienie przez skarżącego podczas przeglądu pamięci komputera użytkowanego w latach 2007 i 2008 plików zawierających rejestry zakupów za ww. wskazane okresy. Jego zdaniem, odnalezienie tego dowodu pozwala obecnie na wystąpienie do kontrahentów skarżącego o przesłanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z którym to nabyciem wiąże się prawo do obniżenia ustalonego w toku kontroli podatku należnego o podatek naliczony. (okoliczność ta dotyczy 147 faktur pozyskanych od: spółki jawnej A, spółki z o.o. B, spółki jawnej C K. Ł., J. M., spółki z o.o. D, spółki z o.o. E, G, F.H.U. F, G).

Nie są kwestionowane ustalenia organu, że w postępowaniu zwyczajnym dysponował on częścią rejestrów zakupu zarówno z zakresu dostaw handlowych, jak również zakupów kosztowych (za miesiące V, VII, VIII i IX 2007r.), a także historią rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. dla firmy skarżącego za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. (karty 1090-1103). Organ znał więc kontrahentów podatnika, z którymi płatności były realizowane przelewami. Posiadał też wiedzę związaną z dostawcami firmy, którzy jak wynika z analizy przedłożonych przez skarżącego rejestrów, powtarzali się w poszczególnych miesiącach. Wiedza ta wynikała również z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez upoważnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pracowników, w którym wymieniono m.in. dostawców towarów handlowych podatnika (karty 15-46).

Wobec powyższego nie można zarzucić dowolności ocenie, zgodnie z którą przedłożone przez skarżącego rejestry za miesiące V, VII, VIII i IX 2007r. nie stanowią nowego dowodu w sprawie nieznanego organowi w dniu wydania decyzji.

Trafnie też organ konstatuje, że jakkolwiek rejestry za pozostałe miesiące są nowym dowodem w sprawie, nie znanym organowi w dniu wydania decyzji, to jednak "nie tworzą one nowej okoliczności istotnej dla sprawy, czyli takiej, która mogłaby mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie".

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).

Nie inaczej jest w przedmiotowym przypadku, gdzie to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1347/10 (CBOSA), skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że (...) podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. (...) Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany ustawowo sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy szczególnie warty przytoczenia jest ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012r., sygn. I FSK 314/11 (CBOSA), w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" – § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

W judykaturze zastrzega się wprawdzie, że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2006r., I FSK 1042/11, CBOSA).

Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowy przypadek spełniał te przesłanki.

Skarżący nie wskazywał w toku postępowania na niemożność uzyskania duplikatów faktur, które utracił. Mimo monitów ze strony organów, duplikatów faktur nie złożył ani w toku postępowania zwykłego, ani też nie uczynił tego w ramach postępowania wznowieniowego. W związku z tym zaprezentowany aktualnie w skardze wywód, że "podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, w związku z czym występowanie przez niego osobiście do kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur sprzed ponad 5 lat z pewnością nie spotkałoby się z żadnym odzewem", a kwestie tę powinien załatwić organ w postępowaniu wznowieniowym, istotnie świadczy o przerzucaniu ciężaru dowodu, jak również o próbie ponownego całościowego rozpoznania sprawy, co w ramach tego trybu postępowania jest niemożliwe.

Skoro bowiem ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku VAT spoczywa na podatniku, to z tego obowiązku nie zwalniała go przywoływana okoliczność utraty dokumentacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku w toku postępowania kontrolnego występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo obowiązek posiadania faktur spoczywał na podatniku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – nie doszło do naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w całości podziela nadto stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby w postępowaniu zwykłym organ dysponował rejestrami odnoszącymi się do pozostałych ośmiu miesięcy, to i tak nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie, w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogłyby stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można także mówić o naruszeniu przepisu art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl przepisu art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2).

Zarzut pełnomocnika w tej części jest istotnie niezrozumiały. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia 7 kwietnia 2014r. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. wznowił postępowanie kontrolne oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do jego przeprowadzenia w zakresie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wyznaczony organ natomiast, który prawidłowo stwierdził brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tej oceny zasadnie wydał decyzję na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznych. To zaś oznacza, że zarzut o uznaniu przez organ braku istnienia przesłanki ustawowej na etapie wstępnego badania wniosku skarżącego o wznowienie postępowania nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Mając na uwadze powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).