Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 128/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił W. K. (dalej także: Skarżąca, Strona) wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że Skarżąca zaniżyła wartość przychodów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki "O. " s.c. (stosownie do posiadanych 30% udziałów w zyskach spółki) o kwotę [...]zł poprzez dokonanie znacznych anulowań paragonów przy ewidencjonowaniu sprzedaży na dwóch kasach fiskalnych używanych przez spółkę "O." s.c. K. A., W. K. (dalej także: Spółka). Powyższe wynika z 1.072 anulowanych paragonów na kasie fiskalnej numerze unikatowym [...] na łączną kwotę netto [...] zł oraz 773 anulowanych paragonów na kasie fiskalnej o numerze unikatowym [...] na kwotę netto [...] zł pomniejszonych o kwotę w wysokości [...] zł wynikającą z paragonów (nr [...] i [...]), w przypadku których uznano anulację za spowodowaną błędem operatora kasy.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając organowi uchybienie ciążącemu na nim obowiązkowi dowodowemu, a w szczególności wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu oraz braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dowodom strony, poprzez wywody nielogiczne sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 130 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie podał, że Skarżąca w 2017 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia, odzieży i wyrobów skórzanych. Handel odbywa się w dwóch sklepach detalicznych. W pierwszym sklepie położonym na parterze budynku, przy ulicy [...] w I. w kontrolowanym okresie przedmiotem sprzedaży były buty i torebki. W drugim położonym w piwnicy tego budynku przedmiotem sprzedaży były buty, odzież, perfumy i torebki. Prowadzona w ramach spółki cywilnej ww. działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W okresie objętym decyzją "O." ewidencjonując sprzedaż przy pomocy dwóch kas fiskalnych dokonała anulowania 1.837 paragonów oraz storna 8 paragonów. Łączna kwota wykazana na paragonach anulowanych w 2017 roku wynosi [...] zł brutto ([...] zł netto + [...] zł VAT). Wspólnicy "O." s.c. wyjaśnili, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami nowych pracowników. Organ dokonał przesłuchania zatrudnionych w kontrolowanym okresie pracownic Spółki.

Za nieprawdopodobne organ uznał, że wspólnicy Spółki tolerowali tak dużą liczbę anulowanych paragonów z powodu pomyłek pracownika. Z doświadczenia życiowego wynika, że pracodawcy zatrudniają pracowników, którzy sprawnie i rzetelnie wykonują swoje obowiązki. Tym bardziej, że popełnienie błędu wiąże się z koniecznością jego naprawy, co dodatkowo zabiera pracownikowi czas, który mógłby wykorzystać na realizację innych zadań. Mając na uwadze, że ponad połowa wszystkich wystawionych w 2017 r. paragonów została anulowana, niemożliwe jest zdaniem organu, by pozostało to bez zauważenia przez wspólników spółki "O.". Musieli oni mieć świadomość, że większość zewidencjonowanych paragonów została anulowana więc nieprawdopodobne jest, by nie zwrócili pracownikom uwagi na kolejność podejmowanych przez nich czynności.

Organ nie dał wiary również kolejnej przyczynie anulowania paragonów jaką wskazali Wspólnicy, tj. przeprowadzanym szkoleniom z obsługi kasy fiskalnej. W ocenie Dyrektora rzekomo odbywające się w spółce "O." szkolenia z zakresu obsługi kasy fiskalnej musiałyby być dosyć nietypowe. Osoby pracujące w 2017 r. w "O." s.c. były związane z tą działalnością od kilku lat, zatem nie potrzebowały szkoleń. Niewiarygodnym jest również okres trwania szkoleń od kilku do kilkunastu miesięcy. Organ zauważył, że w sytuacji, kiedy Spółka chciała przeprowadzać praktyczne szkolenia z obsługi urządzeń fiskalnych mogła zainwestować w dodatkowe szkolenie lub wykorzystać do tego celu urządzenie, które przed fiskalizacją pracuje w trybie testowym. W ten sposób żadna z wykonanych operacji nie zapisywałaby się w pamięci kasy i nie musiałaby być rozliczana. Ponadto jak zauważył organ wspólnicy Spółki powołali się na argument szkoleń dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Odnośnie wad obuwia i związanej z tym konieczności anulowania paragonów organ podał, że wprawdzie zdarzały się zgłoszenia wad obuwia, jednak nie na taką skalę, aby z tego powodu była konieczność anulowania 1835 paragonów.

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż klienci, którzy dokonali zakupu produktów w "O.", zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane, co wynika z treści kserokopii paragonów nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Klientki zapłaciły za towar i otrzymały anulowane paragony. Informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany w każdym ww. przypadku została ukryta pod grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży zakryty został parafą pracownika (w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie). Takim działaniem ukrywano przed nabywcami prawdziwą treść dokumentu i uniemożliwiono nabywcom towarów poznanie prawdziwej treści paragonu. Z paragonów wynikały wówczas drukowane przez kasę dane dotyczące tego kto jest wystawcą paragonu, kiedy miała miejsce transakcja i co było jej przedmiotem. Nabywca widział więc wszelkie najistotniejsze dla niego informacje, tj. wiedział co kupił, za ile i gdzie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wyłącznie świadomym działaniem sprzedawca mógł na anulowany przed wydrukowaniem paragon - wskazujący na wycofanie się nabywcy z nabycia - sprzedać towar i pobrać za niego zapłatę. Anulowane paragony zostały wykorzystane przez "O." s.c. do udokumentowania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Zatem, zdaniem organu, anulowanie paragonów było świadomym działaniem "O." s.c., w przeciwnym razie paragony nie byłyby opatrzone żadnymi dodatkowymi elementami - ani pieczątkami, ani parafami. Prawidłowo wydrukowany paragon nie wymaga żadnej dodatkowej ingerencji osoby, która go wydaje. Zawiera on wszystkie niezbędne informacje w tym również, że zapłata została dokonana wraz ze wskazaniem formy w jakiej została ona uregulowana.

Organ zwrócił także uwagę na zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A., które wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki "O.". W ten sposób ustalono, że na tej podstawie ustalono, że większość paragonów wskazanych przez "O." s.c. dotyczy płatności mieszanej, która miała się odbywać częściowo gotówką, a częściowo kartą płatniczą. Różnica pomiędzy kwotą anulowanego paragonu, a kwotą paragonu nieanulowanego, do którego "O." s.c. przyporządkowała płatność mieszaną wynosi od kilku do kilkunastu złotych. Powyższe zestawienie różnic pomiędzy kwotami anulowanych paragonów, a kwotą paragonów nieanulowanych, do których "O." s.c. przyporządkowała płatność mieszaną. Ponadto zidentyfikowano również przypadki, gdzie Wspólnicy przyporządkowali do anulowanych paragonów paragony nieanulowane, które były wystawione na innej kasie niż paragon anulowany. Ustalono również, że do paragonów wskazanych przez Wspólników, Spółka wystawiła faktury VAT na sprzedaż towarów. W oparciu m.in. o wyjaśnienia kontrahentów Spółki ustalono 8 faktur VAT (opłaconych gotówką), które dotyczyły paragonów wskazanych przez Wspólników, co do których płatność miała nastąpić w sposób "mieszany".

Organ zwrócił uwagę także na historię operacji dokonanych na rachunku bankowym "O." s.c., z której wynika, że K. A. dokonywał miesięcznych wpłat na ww. rachunek bankowy. Z porównania wpłat dokonywanych na rachunek spółki "O." i wpływów z ePłatności z wartościami sprzedaży wykazanymi w deklaracjach VAT-7 ww. Spółki i wartościami anulowanych paragonów wynika, że w 2017 r. dokonano wpłat gotówkowych na kwotę łącznie [...] zł, a wpływy z ePłatności wyniosły łącznie [...] zł. Zatem ww. wpłaty i wpływy o [...] zł przekraczały wykazaną w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki "O." były wyższe od wartości wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W ocenie Dyrektora analiza wpływów na rachunek bankowy spółki "O." potwierdza, że anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji, a Spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka poprzez drukowanie anulowanych paragonów, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, w związku z czym prawidłowo ustalono, że wysokość zadeklarowanego przez Skarżącą przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki "O." K. A., W. K. w 2017 roku została zaniżona poprzez nieewidencjonowanie całej sprzedaży na kasach fiskalnych w wyniku anulowania 1.835 paragonów.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom spółki "O.", zgodnie z którymi do anulowania paragonów dochodziło z powodu rezygnacji klienta z zakupu, pomyłki personelu przy nabijaniu na kasie oraz z powodu szkoleń nowych pracowników.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że nie było podstaw do wyłączenia pracownika L. P. z przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce "O.", uznając zarzut naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Zdaniem organu Spółka w żaden sposób nie wykazała, że poprzez brak wyłączenia L. P. z czynności kontrolnych doszło do ograniczenia praw Strony w zakresie czynnego udziału w postępowaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 180 § 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uznanie, że ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w I. L. P. nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu, podczas gdy była ona świadkiem w sprawie, tj. w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym został jej przez "O." s.c. wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie;

- oparcie się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w "O." s.c., podczas gdy materiał ten został zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem, albowiem ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w I. L. P. podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu z uwagi na to, że była ona świadkiem w sprawie, tj. w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług został jej przez "O." s.c. wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:

- odmowie wiarygodności zeznaniom świadków A. W., M. K. i M. K., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że: anulowanie paragonów w spółce "O." s.c. nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu; anulowanie paragonów było świadomym działaniem "O." s.c.; wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej;

- odmowie wiarygodności zeznaniom Skarżącej i jej wspólnika - K. A., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że: okoliczność, iż wspólnicy "O." s.c. nie reagowali na przypadki anulowania paragonów przez pracowników oznaczała, że anulowanie paragonów nie mogło wynikać z przyczyn wskazywanych przez wspólników takich jak rezygnacja klienta z zakupu, wadliwość towaru, brak środków na koncie lub brak gotówki u klientów, błędy personelu; okoliczność, iż wspólnicy "O." s.c. w 2017 r. nie zatrudnili nowego, niezwiązanego uprzednio ze spółką "O." s.c. personelu wskazuje na to, że w rzeczywistości anulowanie paragonów nie mogło następować podczas szkoleń kandydatów do pracy; anulowanie paragonów było świadomym działaniem "O." s.c.

- przyjęciu, że trzy paragony opatrzone pieczątką i parafą znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej, podczas gdy taki wniosek stoi w sprzeczności z treścią zeznań świadków, którzy opisali, że anulowane paragony były przez nich wyrzucane

- uznaniu, że środki wpłacane na rachunek bankowy "O." s.c. przez wspólnika spółki K. A. stanowiły wpływy z transakcji dokonanych z pominięciem kasy fiskalnej, bez uwzględnienia faktu prowadzenia przez wspólnika także jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą K. A. "K. ", w ramach której w okresie objętym kontrolą uzyskiwał on dochody, a także zaciągał kredyty gotówkowe;

- rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem wniosków płynących z analizy tabeli przedstawiającej dane dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego obuwia przez "O." s.c. w 2017 r. oraz informacje wynikające ze sporządzonych remanentów;

- rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] października 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zestawienia dochodów Skarżącej za lata 2010-2019 oraz informacji z dnia [...] lipca 2020 r. na okoliczność metody rejestrowania danych o ilości paragonów wystawionych i anulowanych na dobowych raportach fiskalnych stosowanych w kasach fiskalnych należących do "O." s.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. (por. k. 99 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2017 r. w ramach "O." s.c. K. A., W. K.. Udział Skarżącej w zyskach spółki wynosił 30%. Zdaniem organu spowodowane zostało to bezpodstawnym anulowaniem 1.835 paragonów na łączną kwotę [...]zł brutto ([...] zł VAT).

Jednak w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wyłączenia pracownika. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten podnoszony jest przez Spółkę w kontekście okoliczności, że pracownikowi Urzędu Skarbowego w I. L. P. jako nabywcy towaru od Skarżącej został wydany paragon w dniu [...] grudnia 2017 r., włączony do akt sprawy. Przy czym L. P. została upoważniona wraz z innym pracownikiem do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej Spółce, na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2018 r. wydanego przez Naczelnika tego Urzędu (por. k. 12, t. I/3, akt admin.).

Należy zauważyć, że na podstawie art. 130 § 1 pkt 3-5 Ordynacji podatkowej, m.in. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik izby administracji skarbowej - podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

- stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia;

- stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

- byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4.

Mając na uwadze regulację art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że z akt sprawy nie wynika, aby L. P. zostało przesłuchana w charakterze świadka, w związku z tym zarzut skargi już z tego tytułu nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że w trakcie kontroli jako dowód dopuszczono prywatny dokument w postaci anulowanego paragonu, który otrzymała L. P. nabywając towar od skarżącej Spółki, za który zapłaciła kartą płatniczą, nie wyczerpuje przesłanki ze wskazanego przez Stronę przepisu. Powyższe nie świadczy także o braku obiektywizmu i bezstronności w trakcie kontroli podatkowej. Pracownicy organów tylko z tej przyczyny, że nabywają prywatnie jakikolwiek towar lub usługę w ogólnie dostępnych punktach sprzedaży, nie podlegają automatycznie wyłączanie od udziału w czynnościach kontrolnych. Nie można ogólnie powoływać się na brak bezstronności z tej przyczyny, że pracownik był jednym z nabywców towaru od Skarżącej. Należy mieć też na uwadze, że wskazany paragon nie jest jedynym i przesądzającym dowodem w sprawie, lecz jest to jeden z wielu dowodów, na które powołał się organ.

Dokument ten został włączony do akt - wraz z innymi dwoma paragonami - postanowieniem wydanym dnia [...] września 2018 r. z upoważnienia naczelnika urzędu przez innego pracownika, a nie L. P. (por. k. 104v., t. I/3 akt admin.). Zauważyć należy, że fakt dokonania transakcji potwierdza nie tylko ten paragon, ale także płatność dokonana kartą, co wynika z informacji z wyciągów bankowych Spółki. Zasadnie także organ podnosi, że nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż L. P. brała udział wyłącznie w kontroli podatkowej przeprowadzonej z innym upoważnionym pracownikiem Urzędu, co wynika z protokołu kontroli podatkowej (por. k. 135-145, t. I/3 akt admin.). Wbrew twierdzeniom skargi L. P. nie brała udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., co wynika z akt sprawy, a w toku którego przeprowadzano szereg czynności i gromadzono dowody np. przesłuchano świadków P. M., P. S., P. W., M. O., a także w charakterze stron W. K. i K. A. (por. k. 207-215, t. II/3 akt admin.). L. P. nie brała też udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, nie podpisała jej oraz nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy i nie podpisała zaskarżonej decyzji.

L. P. nie była przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym i nie można z tym zrównywać sporządzonej adnotacji urzędowej z dnia [...] stycznia 2019 r. (por. k. 263, t. II/3 akt admin.) na okoliczność stwierdzoną w kontroli, a dotyczącą wyciągów bankowych. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem istotne dowody w postaci informacji z Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. o płatnościach za pomocą kart płatniczych i one jako dowody źródłowe mają istotne znaczenie dla oceny sprawy, a nie wskazana adnotacja.

Z podanych przyczyn nie zaszły przesłanki z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także inne podstawy wyłączenia pracownika dodatkowo rozważane przez organ.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy prowadziły postępowania nie uchybiając treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Podnieść należy, że z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż w 2017 r. Skarżąca prowadziła w ramach spółki "O." pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia, odzieży i wyrobów skórzanych, w dwóch sklepach. Sprzedaż towarów była ewidencjonowana przy użyciu dwóch kas fiskalnych. Na podstawie raportów fiskalnych ustalono, że Spółka w 2017 r. łącznie wystawiła 3.442 paragony, a anulowała 1.837 paragonów. Organ nie uznał anulowania 1.835 paragonów (na łączną kwotę [...]zł brutto, [...] zł VAT), co stanowiło 53,34% wszystkich paragonów. Zdaniem Sądu wiele dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza zasadność wniosków organów o dokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów i nieuprawnionym anulowaniu tak znaczącej ilości paragonów. W tym kontekście podnieść należy, że anulowania dokonywano jeszcze przed ich wydrukowaniem. Nabywcy towarów zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy anulowanych paragonów wynika, że dokumentowały one zakup obuwia damskiego lub torebki, za które dokonano zapłaty. Informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany została – po wydrukowaniu – zakryta grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Natomiast znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży, zakryty został parafą pracownika w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie (por. k. 16-18, t. I/3 akt admin.). Widoczne natomiast były dane dotyczące wystawcy paragonu, daty i przedmiotu sprzedaży. Nabywca zatem wiedział co kupił, za ile i gdzie, nie orientując się nawet, że otrzymał anulowany paragon.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że zapłata za towar była także dokonywana przez klientów kartami płatniczymi. Informacje o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych w sklepach "O." s.c. w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. wynikają z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. Zestawienie anulowanych paragonów z danymi z tej informacji o płatnościach wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne, identyczne, a zatem pokrywają się z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki "O.". W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano także za pośrednictwem kart płatniczych. W tym kontekście Spółka podnosi, że zapłaty za towar dokonywano w sposób mieszany, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką. Zauważyć jednak należy, że organ wykazał, że niewiarygodne jest twierdzenie Spółki o tak nagminnym mieszanym charakterze płatności, nie tylko ze względu na wskazywaną ilość takiego sposobu płatności, ale przede wszystkim skutecznie podważył dopasowywanie przez Stronę konkretnych kwot do konkretnych paragonów. I tak wykazał przykładowo na s. 12-13 zaskarżonej decyzji, że strona przyporządkowała płatności do paragonu, który nie został anulowany, co więcej został wystawiony na innej kasie niż paragon anulowany. Wręcz za podważające twierdzenia Skarżącej należy uznać okoliczność przyporządkowania paragonów do płatności o wyższej wartości. Rację ma zatem organ, że niewiarygodny jest mechanizm przyporządkowania zaprezentowany przez Stronę, bowiem akceptując jej wersję należałoby np. przyjąć, że klienci płacili kartą płatniczą za towar więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie. Ponadto w zestawieniu przedstawionym przez Skarżącą były też przypadki, gdzie przyporządkowano do paragonów anulowanych paragony nieanulowane, które były wystawione na innej kasie niż paragon anulowany. Szczegółowe zestawienia w tym zakresie zawarto na s. 15-17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (por. k. 813-814, t. III/3 akt admin.).

Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka produktów, przy czym na kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Na przykład w dniu [...] września 2017 r. klient zapłacił za pomocą karty kwotę [...]zł, która odpowiada sumie anulowanych po sobie w odstępie minuty siedmiu paragonów fiskalnych o numerach od [...] (kasa nr [...]). Zasadnie zatem organ odwoławczy nie dał wiary, że klienci najpierw wybrali kilka par butów, a następnie zrezygnowali z zakupu ich wszystkich, czy też, że było to wynikiem ciągłych błędów we wprowadzaniu asortymentu na kasę. Ponadto na podstawie kopii paragonów fiskalnych ustalono, że anulowano grupę od kilku do kilkunastu paragonów, po czym od kilku do kilkunastu paragonów było prawidłowych. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane więc były seriami. Organ ustalił, że przyjmując wersję Podatnika należałby dać wiarę, iż przez kilka godzin pracy byli tylko klienci, którzy ciągle rezygnują z zakupu np. w dniu [...] czerwca 2017 r. w godzinach od 10:53 do 17:56 na kasie fiskalnej o numerze [...] na 23 wystawione paragony (o numerach od [...] do [...] aż 20 paragonów zostało anulowanych. Następnie anulowane paragony miały być przez pracowników wyrzucane.

Nadto na podstawie wyjaśnień kontrahentów ustalono wystawienie 8 faktur VAT opłaconych gotówką, które dotyczyły paragonów wskazanych przez wspólników Spółki "O." jako opłaconych w sposób "mieszany" (zestawienie na s. 18 decyzji organu pierwszej instancji – por. k. 813v, t. III/3 akt admin.). W związku z tym rację ma organ, że te twierdzenia Skarżącej nie mają oparcia w wyjaśnieniach nabywców.

Istotna w rozpoznawanej sprawie jest też okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się historia operacji dokonanych na rachunku bankowym "O." s.c., z którego wynika, że obok płatności kartami przez klientów były także dokonywane przez K. A. wpłaty na rachunek bankowy ww. Spółki. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki "O." były wyższe od wartości wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Wpłaty i wpływy wyniosły łącznie [...] zł i były wyższe o [...] zł od sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe 2017 r. Przykładowo w miesiącu październiku 2017 r. wpływ na konto Spółki wyniósł [...] zł, w deklaracji wykazano sprzedaż [...] zł, a zatem różnica wyniosła [...] zł, natomiast anulowania paragonów dokonano w tym miesiącu na kwotę [...]zł. Zatem wpłata dokonana przez wspólnika była zbliżona do kwoty z anulowanych paragonów. Wprawdzie Skarżąca powołała się w skardze na okoliczność osiągania dochodów z działalności prowadzonej przez K. A. i z zaciąganych kredytów przez niego, jednakże trudno dać wiarę o dokonywaniu wpłat na rachunek Spółki z działalności innej firmy (K. A. "K."), czy kredytów przez niego zaciąganych, przy jednoczesnym niewykazaniu, że środki z takowych kredytów pochodziły. Zasadny zatem jest wniosek Dyrektora, że analiza wpływów na rachunek bankowy spółki "O." potwierdza, iż anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji oraz że sprzedaży dokonywano z pominięciem kasy fiskalnej.

Dodać też należy, że z informacji od dostawców towaru również nie wynika, aby zakres wad, reklamacji był na tak dużą skalę i uprawniał do pominięcia sprzedaży z 1.835 paragonów. Zauważyć należy, że pięciu kontrahentów podało, że Spółka nie zgłaszała wad obuwia. Jeden z dostawców wyjaśnił, że były to drobne usterki, a nie wady, co więcej można je było usunąć przez zwykłą konserwację pastą i szczotką polerującą, czyli za pomocą zabiegów pielęgnacyjnych, które nie wymagają zwrotu. Prawdą jest, że sześciu kontrahentów wskazało, iż Spółka zgłaszała uwagi dotyczące jakości obuwia, jednakże nie posiadali dowodów pisemnych na ich potwierdzenie, nie byli w stanie określić dokładnie jak często oraz jakiej partii butów ta sytuacja dotyczyła, przy czym wady były usuwane szybko i bez zakłóceń. Z powyższego wynika, że informacje od dostawców towarów nie potwierdzają zasadności anulowania paragonów i braku rzeczywistej sprzedaży. Ponadto zwroty czy reklamacje powinny być udokumentowane.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że w przypadku, gdy sprzedaż rzeczywiście miałaby miejsce, to mniejsza byłaby ilość wykazana w remanencie na koniec 2017 r. Odnosząc się do tego rację należy przyznać organowi, że w sytuacji, gdy organ wykaże dokonanie sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej (skutecznie podważy anulowanie paragonów) i otrzymanie zapłaty, to okoliczność nie pokrywania się ilości towaru z uwzględnieniem wielkości z remanentu nie może stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż nie miała miejsca. Rację ma organ, że świadczyć to może o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji jego nabycia. Wówczas faktycznie dokonana jest sprzedaż, otrzymana zapłata, a jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego jego nabycie.

W tym stanie sprawy uprawnione jest stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne, bowiem zapisy w nich zawarte we wskazanym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podważył wysokość wykazanego przychodu za poszczególne miesiące 2017 r. jako zaniżonej przez uwzględnienie anulowania paragonów i nie dał wiary, iż było to wynikiem notorycznej rezygnacji klientów z zakupu, szkolenia personelu oraz pomyłki personelu źle przygotowanego do obsługi kasy, w tym z winy pracownicy mającej długie paznokcie. Wspólnicy "O." s.c. nie udokumentowali w żaden sposób, że transakcje zostały przerwane np. w wyniku reklamacji, a co powinny potwierdzać dokumenty dotyczące zwrotu towarów oraz uznanych bądź nie uwzględnionych reklamacji. Stąd oceny tej nie mogą zmienić zeznania świadków – pracownic nadal zatrudnionych, które potwierdziły okoliczność ciągłych błędów. Tym bardziej w sytuacji, gdy inni byli już pracownicy zaprzeczali popełnianiu pomyłek przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, czy obsługiwaniu jej bez przygotowania. Zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków zostały szczegółowo przywołane i omówione na s. 6-9 decyzji organu pierwszej instancji i s. 7-10 zaskarżonej decyzji (por. k. 817-819v., 884-885, t. III/3 akt admin.), a postawione wnioski Sąd ocenia jako uprawnione. Trudno dać wiarę twierdzeniom pracowników co do popełniania ciągłych błędów przy obsługiwaniu kasy fiskalnej czy omyłkowego przystawiania pieczęci na paragonie, gdy w handlu pracują od kilku lat, a zatem mają duże doświadczenie w tym zakresie.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że doszło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w formie spółki cywilnej "O.". Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." –podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Należy wskazać, że szczegółowe obowiązki nałożone na podatników prowadzących ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a u.p.t.u. Są oni obowiązani m.in. dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, a także dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przywołane regulacje ustaw podatkowych, należy przyznać organowi rację, że poprzez drukowanie anulowanych paragonów, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, zaniżano przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o wynikające z nich kwoty obrotów pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Natomiast przystawianie pieczęci i składanie parafy w celu anulowania sprzedaży świadczą o tym, że działanie to było celowe i świadome. Powyższe czyniło w pełni uprawnione stanowisko organu do wydania decyzji i określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w prawidłowej wysokości (art. 21b Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada "in dubio pro tributario" ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Reasumując Sąd stwierdza, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej Spółki nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Natomiast Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić i to w oparciu o korzystne dla niej dowody z pominięciem pozostałych. Polemika Skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżąca zakwestionowała metodę wyliczenia udziału paragonów anulowanych w łącznej liczbie wystawionych paragonów przy użyciu kas rejestrujących o numerach podanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Wskazała przy tym, że rozbieżność wynikająca z przyjętych sposobów powyższego wyliczenia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyliczoną przez siebie wartość 53,34% organ określił jako znaczącą. Prawidłowość swojego wyliczenia Skarżąca opiera na informacji od serwisanta kas fiskalnych wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie z niej dowodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Przedstawiony przez wskaźnik jedynie stanowi pewną konkluzję, ilustrację poczynionych ustaleń. Nie zmienia on postaci rzeczy, że liczba anulowanych wadliwie paragonów nie ulega w ten sposób zmianie, a to jest okoliczność (wartość) istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Sposób wyliczenia udziału procentowego zakwestionowanych paragonów w ogólnej liczbie paragonów wydanych tej kluczowej wartości nie modyfikuje.

Podobnie na ocenę dokonywaną przez Sąd nie mogą wpłynąć dane przedstawione w zestawieniu dochodów Skarżącej w latach 2010-2019. W istocie rzeczy nie mają one wpływu na ocenę ustaleń w niniejszej sprawie, niezależnie od faktu, że nie wiadomo, czy rozliczenia za inne lata podatkowe były weryfikowane przez organy. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak już wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Wobec powyższego wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów Sąd oddalił.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski