Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1001/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego, wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), uchylił w całości decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. ustalającą L. i S. H. (dalej powoływani także jako: "Skarżący"), wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. na kwotę [...] zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2007 r. w kwocie [...] zł, określając jednoczenie terminy płatności poszczególnych rat podatku.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżących, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności naruszone zostały art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 97/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Skarżących na ww. decyzję Kolegium, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2061/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżących od powyższego wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. na kwotę [...] zł i w pkt. 2 decyzji ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. na kwotę [...] zł za nieruchomości położone na działkach o nr geodezyjnym [...], [...], [...], [...] w obrębie geodezyjnym: P.-T.; [...] obręb Z.; [...] – D.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przeprowadzona

w dniach [...] stycznia - [...] kwietnia 2012 r. kontrola podatkowa ujawniła nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji z dnia [...] lutego 2007 r., nieznane organowi a mające wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący nie ujawniali w całości podstaw opodatkowania,

w szczególności dotyczyło to budynków dzierżawionych od Nadleśnictwa S.,

a także gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części budynku gospodarczego z częścią mieszkalną. Organ zaznaczył, że zastosował się do wytycznych wynikających z wyroku NSA zapadłego w niniejszej sprawie oraz decyzji kasacyjnej Kolegium.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił:

– naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niezgodne z prawdą przyjęcie przez organ, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. nieznane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy organ podatkowy w chwili wydania decyzji w 2007 r. miał z urzędu dokładną wiedzę o wszystkich przedmiotach opodatkowania, które rzekomo ujawniono na kontroli w 2012 r.;

– naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2061/13 oraz decyzji SKO w S. z [...] grudnia 2012 r. nr [...], tj. brak pogłębionej analizy dokumentów złożonych przez Skarżących na okoliczność wiedzy organu o przedmiotach opodatkowania rzekomo ujawnionych w 2012 r. oraz dokładnego ustalenia czy grunty posiadane przez skarżących służą celom prywatnym czy też gospodarczym;

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu podatników, tj. budynku głównego (nr w [...]), budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]) oraz co do niewłaściwej powierzchni gruntów pozostałych na 3362 m2, kiedy to ich powierzchnia wynosi w rzeczywistości 1.742,78 m2, a także co do zawyżonej powierzchni gruntu pod budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej;

– naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr [...] i [...]), podczas gdy wskutek przebudowy i rozbudowy powstaje nowy budynek i jego opodatkowanie jest możliwe dopiero z momentem zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co jeszcze nie nastąpiło.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, uznając że nie narusza ona prawa.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, jakoby organ I instancji w 2007 r., przy wydawaniu pierwotnej decyzji, miał wiedzę o wszystkich przedmiotach opodatkowania, a tym samym nie było podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Po pierwsze: w toku przeprowadzonej w 2012 r. przez organ I instancji kontroli podatkowej ujawniono zaniżenie przez podatników podstaw opodatkowania, polegającego na niezgłoszeniu organowi podatkowemu do opodatkowania m.in. budynku parowozowni, budynku stacyjnego, budynku magazynu technicznego (adaptowanego na budynek usługowy - sklep spożywczy i bar), budynku gospodarczego przy wiacie, budynku gospodarczego przy budynku głównym, budowli przystanków/wiat, budynku poczekalni, budowli torowiska, budowli ogrodzenia, gruntów pod tymi nieruchomościami. Po drugie: we wskazywanych przez pełnomocnika dokumentach – umowy przekazania nieruchomości w użytkowanie z [...] grudnia 2003 r. z Nadleśnictwem S. oraz pisma Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z [...] października 1999 r. - nie było informacji dotyczących części gruntów, budynków i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa S., zarówno podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z podatku od nieruchomości czy rolnego, nie wszystkie były opisane w załączniku nr 2 do umowy z Nadleśnictwem S., m.in. budowla torowiska, przystanków/wiat, budynek "poczekalnia", budynek gospodarczy przy budynku głównym, budynek gospodarczy nr [...] w [...] i były to nowe okoliczności faktyczne ujawnione podczas kontroli. Ponadto nie wskazano gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej czy części budynku gospodarczego z częścią mieszkalną (powierzchnia użytkowa części budynku zajętego na działalność gospodarczą oraz część mieszkalna w przeprowadzonej kontroli podatkowej została ujawniona inna niż wykazana w informacji podatkowej (405,95 m2 - na dział. gosp. i 167,47 m2 - cz. mieszkalna), a także wynajmowania ponad 5 pokoi w budynku gospodarczym z częścią mieszkalną.

Zdaniem organu, ujawnione w czasie kontroli podatkowej nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji za 2007 r. nie były znane organowi i nie były przedmiotem postępowania podatkowego, wyjaśniającego czy sprawdzającego podstawy opodatkowania zgłoszone przez podatników, zatem były przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania za 2007 rok i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydania zaskarżonej decyzji.

Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że L. i S. H. są przedsiębiorcami, prowadzą działalność gospodarczą m.in. jako przeważająca działalność organizatorów turystyki i w zakresie architektury (wydruk z CEIDG) pod nazwą: W. s.c. L. H. i S. H. Są posiadaczami gruntów, budynków oraz budowli, z których część stanowi ich własność, część zaś jest dzierżawiona od Nadleśnictwa S. Mając na uwadze zapisy w ewidencji gruntów i budynków oraz wyniki przeprowadzonej kontroli, organ odwoławczy przyjął, że wyliczenie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł dokonane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz stawkami określonymi w uchwale Nr 1/9/06 Rady Gminy Suwałki z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Podl. Nr 289, poz. 2829).

Organ wskazał, że z akt sprawy, ustaleń organu podatkowego, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że budynki parowozowni i zakładu naprawczego (nr [...]) o pow. 245,70 m2, magazynu technicznego (nr [...] i [...]) o po. 94,90 m2, gospodarczy przy wiacie (nr [...]) o pow. 12,26 m2, poczekalni (nr [...]) o pow. 37,67 m2, gospodarczy przy bud. gł. (nr [...]) o pow. 30,25 m2 położone na działce nr [...] oraz budynek główny - część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i część mieszkalna zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (nr [...] i [...]) o pow. 405,95 m2 położony na działkach [...], [...] i [...], a także grunty pod ww. budynkami jako zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatników należało opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Natomiast część mieszkalną budynku głównego (nr [...] i [...]) o pow. 167,47 m2 stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Jednocześnie wskazał, że w sprawie zasadnym było zwolnienie budynku stacyjnego "muzeum" (nr [...]) o pow. 21,60 m2 oraz gruntu pod nim na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz budowli "wiaty, przystanki" o wartości 20 000,00 zł, torowiska o wartości 84 300,00 zł, i "parkanu z siatką przy parowozowni" o wartości 6 350,00 zł i gruntów pod nimi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l. jako infrastruktury kolejowej.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu podatników, tj. budynku głównego (nr w [...]), budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]) oraz co do niewłaściwej powierzchni gruntów pozostałych na 3362 m2. W tym zakresie w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, odwołujący się do zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wyników przeprowadzonej w 2012 r. kontroli.

W ocenie Kolegium, organ I instancji zrealizował zalecenia zarówno zawarte w wyroku NSA z 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2061/13 oraz decyzji SKO w S. z [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Zauważył, iż z powoływanego w wyroku NSA protokołu z kontroli z dnia [...] sierpnia 2009 r. brak jest w aktach sprawy, podatnicy powoływali się natomiast na protokół z kontroli z dnia [...] lipca 2000 r. do którego organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji (s.3). Dokonano pomiaru pokoi należących do podatników oraz przyjęto oświadczenie pana S. H., że wynajmuje 5 pokoi, został też poinformowany, iż ma obowiązek zgłoszenia do opodatkowania więcej niż 5 pokoi. W trakcie kontroli dokonanej w 2012 r. ujawniono, że wynajmowanych jest więcej niż 5 pokoi (szczegóły w protokole i aktach sprawy). Z powyższego wynika, iż nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p.

Podobnie organ ocenił zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdził, że z dokumentacji zebranej w postępowaniu wynika, że budynek oznaczony w ewidencji jako [...] i [...] zgodnie z przedłożonym przez stronę projektem budowlanym obejmującym "projekt zmiany sposobu użytkowania z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel + gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu" ma istniejącą powierzchnię użytkową 94,90 m2 a zgodnie z danymi z ewidencji powierzchnię zabudowy 114,00 m2 i 62,00 m2 - i takie wielkości przyjął organ podatkowy do opodatkowania. Prowadzenie prac remontowo-budowlanych, w tym rozbudowy, przebudowy, samo w sobie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie przesądza o niemożliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym nie było podstaw aby istniejący budynek opodatkować niższą stawką. Przepis wskazany przez pełnomocnika będzie miał zastosowanie dopiero z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

– przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niezgodne z prawdą przyjęcie przez organ, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. nieznane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy organ podatkowy w chwili wydania decyzji w 2007 r. miał z urzędu dokładna wiedze o wszystkich przedmiotach opodatkowania, które rzekomo ujawniono na kontroli w 2012 r. oraz poprzez niezgodne z prawem przyjęcie, że fakt odmiennej interpretacji tego samego stanu faktycznego uzasadnia wznowienie postępowania;

– przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 233 § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2061/13 oraz decyzji SKO w S. z [...] grudnia 2012 r, nr [...], tj. brak pogłębionej analizy dokumentów złożonych przez skarżących na okoliczność wiedzy organu o przedmiotach opodatkowania rzekomo ujawnionych w 2012 r. oraz dokładnego ustalenia czy grunty posiadane przez skarżących służą celom prywatnym czy też gospodarczym;

– przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 128, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie, iż wiedza organu o przedmiotach majątkowych wymienionych w protokole kontroli z 2012 r. ma przymiot "nowości", podczas gdy organ w dacie wydania pierwotnej decyzji w niniejszej sprawie miał w dyspozycji środki dowodowe celem ustalenia rzeczywistego stanu posiadania przez podatników poszczególnych przedmiotów majątkowych oraz poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego - co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu moich Mocodawców, tj. budynku głównego (nr w [...]), budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]); oraz co do niewłaściwej powierzchni gruntów pozostałych na 3362 m2, kiedy to ich powierzchnia wynosi w rzeczywistości 1.742,78 m2; a także co do zawyżonej powierzchni gruntu pod budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej;

– prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 716) poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr [...] i [...]), podczas gdy wskutek przebudowy i rozbudowy powstaje nowy budynek o jego opodatkowanie jest możliwe dopiero z momentem zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co jeszcze nie nastąpiło.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Dodatkowo, w ocenie Skarżących, organy naruszyły szereg przepisów postępowania oraz prawa materialnego, co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 97/13 tut. Sąd oddalił skargę Skarżących na decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2012 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2061/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżących od powyższego wyroku. W uzasadnieniu tegoż wyroku NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien się ustosunkować do przedłożonych przez Skarżących dokumentów wskazujących na rzekomą wiedzę organu o przedmiotach opodatkowania przed wydaniem decyzji wymiarowej z 2007 r., zaznaczając że odmienna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl postanowień art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast będące konsekwencją oceny prawnej wskazania, co do dalszego postępowania mają na celu uniknięcie błędów już raz popełnionych w postępowaniu przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (tak A. Kabat w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. II SA/Ol 1350/12, LEX nr 1316805).

Analizując treść uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły ww. zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., bowiem szczegółowo uzasadniały, z odniesieniem się do przedstawionych przez Skarżących dokumentów, dlaczego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Nie ulega wątpliwości, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ powołał się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703).

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącymi, jakoby organ I instancji, wydając decyzje wymiarową w dniu [...] lutego 2007 r. posiadał wiedzę o wszelkich przedmiotach opodatkowania należących do Skarżących, a zatem że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podkreślić przede wszystkim należy, że pierwotna decyzja wymiarowa była wydana w oparciu o informację złożoną przez podatników w 2003 r. W powyższej informacji Skarżący nie ujęli wszelkich przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków, budowli) dzierżawionych od Nadleśnictwa S., informując jedynie o budynkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 255,00 m2, budynkach mieszkalnych o pow. 297,00 m2, gruntach pozostałych o pow. 600,00 m2 , gruntach zajętych na działalność gospodarczą o pow. 400,00 m2 i budowli o wartości 9 500,00 zł. Owszem, z przedłożonych przez Skarżących dokumentów, w szczególności umowy przekazania nieruchomości w użytkowanie z Nadleśnictwem S. z dnia [...] grudnia 2003 r. i protokołu zdawczo-odbiorczego stanowiącego załącznik do tejże umowy, z pisma Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych do Skarżących z [...] marca 2000 r. czy też informacji widniejących na stronach internetowych gminy wynika, że organ I instancji w 2007 r. posiadał wiedzę, że Skarżący są w posiadaniu i użytkują kolejkę wąskotorową w P., że prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą, jednakże nie przesądza to kwestii wiedzy organu w zakresie ich opodatkowania. Czym innym jest wiedza o prowadzeniu działalności gospodarczej, o istnieniu i funkcjonowaniu kolejki wąskotorowej, a czym innym wiedza dotycząca konkretnych przedmiotów opodatkowania. Z dokumentów, na które powołują się Skarżący, nie wynikało, które z konkretnych przedmiotów opodatkowania są w posiadaniu Skarżących i w jakim zakresie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że protokół zdawczo-odbiorczy stanowiący załącznik do umowy użytkowania nie zawierał wszystkich obiektów mogących stanowić przedmiot podatku od nieruchomości, jak chociażby torowiska, wiat przystankowych, budynku poczekalni czy niektórych budynków gospodarczych. Dodatkowo zaznaczyć należy, że jak się okazało w wyniku przeprowadzonych oględzin i kontroli w 2012 r., Skarżący przed 2007 r. nie zgłosili do opodatkowania nie tylko gruntów i obiektów budowlanych dzierżawionych od Nadleśnictwa, ale również nieprawidłowo zgłosili do opodatkowania obiekty będące ich własnością. Tym samym, zgodzić się należało z organem obu instancji, że ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2012 r. okoliczności częściowo były nowe dla organów, nie były przedmiotem oceny przy wydawaniu pierwotnej decyzji a jednocześnie były istotne dla załatwienia sprawy. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli niewątpliwie mogły zatem stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji, wydając pierwotne decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, kwestionował fakt prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej w postaci W. Organ posiadał tę wiedzę, jednakże nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania były ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, w szczególności dotyczące liczby wynajmowanych pokoi turystom, odmiennej od zadeklarowanej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz sposobu ich wykorzystania. Skarżący, zarówno w odwołaniu jak i skardze do sądu administracyjnego, nie wykazali, że organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata, posiadał pełną wiedzę wskazującą, że wskazane przez Skarżących dane w złożonych informacjach na podatek rolny i od nieruchomości w 2003 r. były niezgodne z rzeczywistością.

Powyższej oceny nie mógł zmienić również protokół z kontroli, przeprowadzonej w firmie Skarżących w dniu [...] lipca 2000 r. (k. 62 akt adm.). Zaznaczyć należy, że dotyczył on powierzchni budynku należącego do Skarżących, w aspekcie prowadzenia działalności agroturystycznej i wynajmu pokoi turystom w liczbie nie większej niż 5. Skarżący oświadczył wówczas, że wynajmuje turystom jedynie 5 pokoi (co nie stanowi w świetle u.p.o.l. działalności gospodarczej), a zatem organ przyjął, że budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe znalazło potwierdzenie w późniejszej informacji na podatek złożonej w 2003 r. Powyższy protokół nie może jednak świadczyć o wiedzy organu w zakresie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r.

W błędzie pozostaje strona Skarżąca, że po wznowieniu postępowania podatkowego nie można naliczyć podatku od przedmiotów opodatkowania, o których istnieniu wiedział organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej w 2007 r. W wyniku przeprowadzenia kontroli w 2012 r. organ uzyskał pewne nowe, nieznane dotychczas informacje rzutujące na stan faktyczny sprawy. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowania, w ramach którego mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 120 o.p., organ był zobowiązany do całościowego ustalenia stanu faktycznego a następnie dokonania jego oceny pod kątem przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym we wznowionym postępowaniu organ miał prawo a nawet obowiązek opodatkować te z przedmiotów opodatkowania, których Skarżący nie zgłosił do opodatkowania przed 2007 r., a które były własnością lub znajdowały się w posiadaniu zależnym Skarżących w 2007 r. (w zakresie przedmiotów stanowiących własność Skarbu Państwa). Brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona w 2012 r. kontrola miała fikcyjny charakter.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska Skarżących, jakoby przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lutego 2007 r. była odmienna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oczywistym jest, co znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 8 września 2015 r., II FSK 2061/13, że odmienna wykładnia przepisu prawa materialnego nie może być przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jednakże z akt sprawy wynika, że tą okolicznością było ujawnione w trakcie przeprowadzonej w 2012 r. kontroli podatkowej nieznanych dotychczas (lub o innej powierzchni niż deklarowane) przedmiotów opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących błędnego ustalenia sposobu użytkowania poszczególnych obiektów budowlanych oraz powierzchni gruntów pozostałych oraz pod budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać przede wszystkim należy, że budynek główny z częścią mieszkalną, oznaczony w ewidencji nr [...] i [...], sklasyfikowany w ewidencji jako niemieszkalny, był przedmiotem kontroli w 2012 r., w wyniku której ustalono, że składa się on z budynku gospodarczego z częścią mieszkalną, małego zakładu gastronomicznego oraz sali konsumpcyjnej. W ramach przeprowadzonej kontroli szczegółowo dokonano pomiaru powyższego budynku, wskazując jaka jego część jest wykorzystywana przez Skarżących na własne cele mieszkaniowe, a jaka na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że jedynie część budynku o pow. 167,47 m2 służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących, zaś pozostała część o pow. 405,95 m2, w tym również lokale mieszkalne, służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wynajmu pokoju turystom. Podkreślić należy, że sporny budynek jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny, a zatem co do zasady powinien być w całości opodatkowany według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawka preferencyjna, związana z budynkami mieszkalnymi lub ich częścią, mogła mieć zastosowanie wyłącznie do tej części budynku, który po pierwsze nie był w posiadaniu osób fizycznych jako przedsiębiorców, a po drugie, który służył wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących. Sąd w pełni podziela argumenty organu I instancji w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Podkreślić należy, czego najwyraźniej nie dostrzega pełnomocnik Skarżących, że sporny budynek nie jest budynkiem mieszkalnym a zatem w świetle brzmienia art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynajem pokoi turystom, nawet w liczbie mniejszej niż 5, jest w rozumieniu u.p.o.l. prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem pokoje te, powinny być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadnym okazały się również zarzuty dotyczące nieprawidłowego opodatkowania budynku gospodarczego przy budynku głównym, oznaczonego w ewidencji nr [...]. Budynek ten jest sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny, a skoro jest położony na działce o nr [...] (stanowiącej własność Skarbu Państwa, oddanej w użytkowanie Skarżącym, skalsyfikowanej jako grunt pozostały) i jest w posiadaniu przedsiębiorców, słusznie został opodatkowany według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby budynek ten stanowił ich własność prywatną, w żadnym zakresie nie związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczenia powierzchni gruntów pozostałych oraz powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie, organy oparły się na zapisach ewidencji gruntów, z których jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2007 r. byli posiadaczami gruntów sklasyfikowanych jako pozostałe o pow. 3839,00 m2. (sklasyfikowane jako dr i Bp-RVI). Pomniejszając powyższą powierzchnię o powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (o nr [...] i [...]) uzyskujemy wartość 3362,00 m2, a zatem organy prawidłowo dokonały powyższego wyliczenia. Przyjęcie za skargą, że powierzchnia gruntów pozostałych powinna wynosić jedynie 1 742,78 m2 oznaczałaby automatycznie, że zwiększy się powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a takie rozstrzygnięcie było w oczywisty sposób niekorzystne dla Skarżących.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do tegoż artykułu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie to takich obiektów budowlanych lub ich części, które nie istniały lecz w wyniku podjętych prac budowlanych, zostały wytworzone w trakcie roku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem budynki oznaczone w ewidencji nr [...] i [...], istniały w 2007 r. Podkreślić należy, że przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza, że przestaje istnieć stary budynek, a wręcz przeciwnie, w wyniku takiej przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa takiego budynku. Podkreślić należy, że organy w zaskarżonych decyzjach opodatkowały jedynie tę część rozbudowywanych budynków, które istniały w 2007 r., pomijając części dobudowywane. Argumenty podnoszone przez pełnomocnika Skarżących w skardze będą miały zastosowanie jedynie do nowopowstających części budynków, ale te, jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, nie zostały opodatkowane. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższej oceny nie może zmienić brzmienie art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, bowiem przepis ten reguluje pojęcie "budowy" wyłącznie dla potrzeb Prawa budowlanego, a nie podatku od nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, jak słusznie wskazały organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że prowadzenie prac remontowo-budowlanych jest typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie może być wątpliwości, że budynek, również w okresie prac budowlanych, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Lu 82/16, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, ma mieć charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania podwyższoną stawką. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku. Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 485/15 stwierdził, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przyjąć zatem należało, że organy słusznie opodatkowały oba remontowane budynki według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.