Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 46/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21ust. 1 pkt 19, 16, art. 22 ust. 2 pkt 3, 4, art. 31, art. 9 ust. 1, 2, art. 24-25, art. 10 ust. 1art. 11 ust. 1art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 124, art. 14c par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. S.A. z siedzibą w K. ("skarżąca", "spółka") przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i związanych

z tym obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych. Miejscem wykonywania przez nich pracy jest obszar województwa. Ponieważ zdarza się, że

w przypadku określonej grupy przedstawicieli handlowych charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się i wykonywania pracy poza obszarem danego województwa (spotkania z partnerami handlowymi, wizyty u dystrybutorów produktów Spółki), Spółka rozważa rozszerzenie wskazanego w umowach o pracę miejsca zatrudnienia z województwa na obszar kilku województw. Wówczas miejscem pracy będzie przypisany w umowie o pracę obszar kilku województw.

Ponieważ wspomniane wyjazdy będą odbywać się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika

i są nieodłącznym, stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika, wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie będzie ich traktować jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy). Z tego też względu nie planuje wypłacać diet

i innych należności przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy przedstawiciele handlowi będą ponosić wydatki na noclegi związane z wykonywaną pracą, na potwierdzenie czego przedstawią Spółce faktury, rachunki lub paragony. Spółka zwróci pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych dokumentów. Zwrotowi podlegać będą tylko koszty uzasadnione i nieprzekraczające limitów ustalonych

w wewnętrznych regulaminach Spółki. Wspomniane dokumenty wystawiane będą na Spółkę, tj. Spółka będzie wskazana na fakturach i rachunkach jako nabywca usług.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: “Czy Spółka powinna traktować zwrot wydatków noclegowych poniesionych przez przedstawicieli handlowych jako ich przychód ze stosunku pracy oraz pobrać

i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?".

1.4. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, Spółka wskazała, że wyjazdy przedstawicieli handlowych w obrębie obszaru stanowiącego miejsce wykonywania pracy, należą do podstawowych obowiązków służbowych związanych ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W ramach ich wykonywania, pracownik ponosi koszty noclegów w trasie, których zwrot nie stanowi dla pracownika dodatkowego przysporzenia, a jedynie refinansowanie poniesionego

w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatku. Zwrot tych kosztów nie stanowi zatem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako “u.p.d.o.f.". Spółka nie ma więc obowiązku pobierać i odprowadzać od zwracanych kosztów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 12 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast zwrot kosztów noclegu nie powoduje zwiększenia majątku osobistego pracownika. Nocleg dla przedstawiciela handlowego wykonującego obowiązki na pewnym obszarze wynika z konieczności zapewnienia przez pracodawcę odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków służbowych. Przedstawiciel handlowy płacąc za usługę noclegową czyni to w imieniu oraz na rzecz pracodawcy, dlatego nie można twierdzić, że pracodawca ponosi pewne koszty za pracownika.

Spółka wskazała, że nie podziela stanowiska WSA w Krakowie (wyrok z dnia

8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/12), zgodnie z którym żaden przepis prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrycia noclegów pracownika, a gdyby pracownik nie otrzymał ich zwrotu, musiałby te koszty pokryć z własnej kieszeni. Wskazując na treść art. 22 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy, Spółka stwierdziła, że jeśli w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako pewien obszar geograficzny, nie sposób twierdzić, że sprawą osobistą pracownika - wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy - jest zapewnienie zakwaterowania we własnym zakresie. Ponadto, należy odróżnić sytuację, w której pracodawca, wykonując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, zapewnia pracownikom ściśle związany z obowiązkami służbowymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia dodatkowe świadczenie, np. pakiet medyczny. Zapewnienie pracownikom noclegu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych nie mieści się również w kategorii dodatkowych, otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Ponadto, brak w Kodeksie pracy przepisu, który nakładałyby na pracownika obowiązek ponoszenia za pracodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Jeśli

w umowie o pracę nie wskazano wprost obowiązku zapewnienia takich kosztów przez pracownika, obciążenie nimi pracownika ex post mogłoby być uznane za naruszenie przepisów prawa pracy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

Spółka - zakładając kierowanie się przez ustawodawcę zasadą sprawiedliwości podatkowej - zauważyła również, że opodatkowanie zwrotu kosztów noclegu pracownikom mobilnym byłoby sprzeczne z celem rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., które wprost nakazują pracodawcom zwracać wydatki noclegowe pracowników w ramach podróży służbowych. Uznanie, że w zależności od miejsca wykonywania pracy zwrot tych kosztów jest zwolniony lub opodatkowany stawiałoby pracowników stacjonarnych

i mobilnych wykonujących pracę dla tego samego pracodawcy, w nierównej sytuacji prawnej (dyskryminującej pracowników mobilnych).

1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów przytoczył treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazując zaś na zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ wskazał jednocześnie, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Wskazując zaś na zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów z m.in. stosunku pracy, wyjaśnił, że wymienione w tym przepisie kategorie przychodów stanowią katalog otwarty, na co wskazuje użycie słowa

"w szczególności". Przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Organ wskazał również na wynikający z art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek zakładów pracy obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich przychody z m.in. stosunku pracy.

1.6. Organ podkreślił, że na gruncie prawa pracy nie ma przeszkód, by obowiązujący u danego pracodawcy katalog świadczeń związanych z pracą przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu bądź zwrot kosztów noclegu czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Zapewnienie tego rodzaju świadczeń nie należy jednak do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można również utożsamiać z obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w niezbędne narzędzia

i materiały. Czym innym jest zatem organizacja stanowiska pracy podczas godzin pracy, a czym innym zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych czy żywieniowych pracownika, dla którego wyjazdy są nieodłącznym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Wszelkie świadczenia związane ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia i w ten sam sposób opodatkowywane,

tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody korzystają ze zwolnienia. Skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych (m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia), to wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane

w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia.

Organ zaznaczył, że zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - jak w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania tego zwolnienia. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość świadczenia przekraczająca tę kwotę Spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy wg zasad opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych tez wyroków organ wskazał, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu wydającego interpretację indywidualną. Podobny argument organ podniósł w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji podatkowej.

1.7. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania — art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji jako wydanej

z naruszeniem prawa i uznanie, że zwrot wydatków noclegowych poniesionych przez przedstawicieli handlowych nie stanowi ich przychodu ze stosunku pracy oraz że nie należy od takich kwot pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarządała również zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.2. W motywach skargi Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodała, że określone w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy przez pracownika jest zdeterminowane potrzebami gospodarczymi pracodawcy. Skoro miejsce pracy określa się w taki sposób, pracownik nie mógłby (bez uszczerbku dla własnych środków finansowych) świadczyć pracy na rzecz pracodawcy. W związku

z tym refinansowanie przez pracodawcę kosztów poniesionych przez pracownika

w celu świadczenia pracy nie może zostać uznane za jego przychód.

W opinii Spółki do przedmiotowej sytuacji nie można odnosić żadnego ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ koszt poniesiony przez Spółkę (poprzez jej zwrot pracownikowi) nie jest poniesiony de facto na rzecz pracownika, a na rzecz innego przedsiębiorcy świadczącego usługi hotelowe. Faktura VAT wystawiana jest bowiem przez taki podmiot na Spółkę, a nie na pracownika. Brak w katalogu zwolnień takiego wydatku poniesionego przez pracodawcę nie może determinować obowiązku opodatkowania go na podstawie

art. 12 u.p.d.o.f. Taka konstrukcja powoduje, że pracownik ponosi przedmiotowy koszt noclegów "zastępczo", "tymczasowo" na rzecz pracodawcy, a przekazanie środków pieniężnych na rzecz pracownika nie jest jego przysporzeniem. Przysporzenie oznacza bowiem przyrost w sferze majątkowej określonego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. W przedmiotowej sytuacji powyższe nie występuje, gdyż przekazywana pracownikowi płatność ma na celu jedynie rekompensatę kosztu poniesionego przez pracownika w imieniu Spółki, a nie wynagradzanie za świadczoną pracę czy usługi.

Spółka dodała przy tym, że ani umowy o pracę, ani wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania pracowników nie wskazują na obowiązek ponoszenia przez pracowników kosztów noclegów. Jest to wyłącznie obowiązek pracodawcy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przeanalizował podane we wniosku informacje w kontekście wskazanych przez Spółkę przepisów i dokonał wykładni prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyjaśniając jednocześnie powody zajęcia określonego stanowiska.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy dokonanie przez Spółkę zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, a w konsekwencji czy Spółka – jako płatnik - powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, wskazany zwrot nie jest przychodem ze stosunku pracy (nie stanowi dodatkowego przysporzenia na rzecz pracownika), lecz jest jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego przez pracownika na rzecz pracodawcy w związku z wykonywaniem podstawowych obowiązków służbowych. Wynika zaś z konieczności zapewnienia pracownikowi przez pracodawcę odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków służbowych. Zdaniem natomiast Ministra Finansów, zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu stanowi ich przychód ze stosunku pracy, który może korzystać ze zwolnienia w granicach wskazanych

w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Pracodawca – dokonując tego zwrotu - powinien zatem, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zapewnienie pracownikom noclegu nie należy bowiem do obowiązków pracodawcy (nie wiąże się z organizacją stanowiska pracy pracownika) i jest dodatkowym otrzymywanym przez pracownika świadczeniem.

3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy podkreślić, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że wyjazdy służbowe, w ramach których pracownik ponosi wskazane we wniosku wydatki, nie mają charakteru podróży służbowej. Zatem analiza przepisów musi odbywać się przy takim właśnie założeniu.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z określonymi w tym przepisie wyjątkami (m.in. zawartymi w art. 21 u.p.d.o.f.). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania.

Pojęciem pierwotnym dla pojęcia dochodu, do którego odnosi się przepis

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., jest przychód podatkowy, którego wystąpienie warunkuje powstanie dochodu. W myśl bowiem art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta

w roku podatkowym. Natomiast katalog źródeł przychodów wymieniony został

w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w punkcie 1 wskazano na stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami,

z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik. W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy potwierdza to przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślić przy tym należy, że przepis

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Na skutek konstrukcji otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji pracowniczych podlega opodatkowaniu.

3.4 Wobec powyższego stwierdzić należy, że aktualny stan prawny nie uzasadnia stanowiska skarżącej. Jak bowiem wskazano wyżej, zapisy obowiązującej obecnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12) przewidują szeroki, otwarty katalog przychodów związanych ze stosunkiem pracy. Niewątpliwie zaś w takim stanie prawnym i przedstawionym we wniosku stanie faktycznym otrzymywane przez pracowników zwroty wydatków poniesionych na nocleg pozostają w związku ze stosunkiem pracy. Powinny zatem podlegać opodatkowaniu tak jak inne przychody uzyskiwane z tego stosunku. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał, kiedy i w jakim zakresie przychody osiągane ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania (a zatem zasadniczo opodatkowaniu podlegają). Wskazał m.in., że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) oraz wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). Inne przysporzenia na rzecz pracowników, w tym te wynikające z charakteru i warunków ich pracy (do których kwalifikują się również będące przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia na rzecz pracowników mobilnych), jeśli nie zostały przez ustawodawcę wskazane w katalogu zwolnień – podlegają opodatkowaniu, a pracodawca, realizując nałożoną nań funkcję płatnika, powinien obliczać, pobierać i wpłacać od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe wiąże się z tym, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że

w sytuacji opodatkowania wszelkich przychodów wiążących się ze stosunkiem pracy zwolnić z tego opodatkowania można jedynie te przychody, które wprost wskazał ustawodawca.

Nie można przy tym zaakceptować argumentacji skarżącej, że w przypadku zwrotu pracownikowi przez Spółkę ceny noclegu, pracownik ten nie osiąga żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z realizacją obowiązku pracodawcy w zakresie zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy pracownik w uzasadnionych przypadkach w związku z charakterem wykonywanej przez siebie pracy (miejsce wykonywania pracy określone obszarowo) nocuje poza miejscem zamieszkania, lecz w obrębie obszaru stanowiącego miejsce wykonywania przez niego pracy i ponosi z tego tytułu pewne koszty, to brak zrefinansowania mu tych kosztów należałoby uznać za swego rodzaju uszczerbek w jego majątku.

W takim przypadku zwrot tych wydatków przez pracodawcę musi być potraktowany jako przysporzenie majątkowe wyrównujące ubytek majątku po stronie pracownika. Gdyby bowiem do niego nie doszło, pracownik musiałby pokryć te koszty samodzielnie, gdyż ich poniesienie nie jest wpisane w prawem przewidziany katalog podstawowych obowiązków pracodawcy. Strony mogą jednak w umowie o pracę – rozszerzając ustawowy zakres obowiązków pracodawcy – postanowić, że na jednej ze stron (pracodawcy) będzie ciążył dodatkowy obowiązek zwrotu kosztów noclegu pracownikowi poniesionych w okresie wykonywania obowiązków służbowych na obszarze stanowiącym miejsce pracy pracownika. Wprowadzenie takiego postanowienia i faktyczna jego realizacja spowoduje, że po stronie pracownika pojawi się przychód polegający na pokryciu wydatków powstałych w związku

z utrzymaniem się pracownika poza godzinami pracy. Wobec powyższego zwrot kosztów noclegu nie może być rozpatrywany w kategoriach organizacji odpowiednich warunków pracy przez pracodawcę, których zapewnienie leży w granicach jego obowiązków i ryzyka, gdyż nocleg pracownika odbywa się już poza godzinami jego pracy, podczas gdy praca faktycznie nie jest przezeń świadczona. Należy także zauważyć, że fakt wystawienia faktury na Spółkę, a nie na pracownika, również nie potwierdza braku wystąpienia faktycznego przysporzenia po stronie pracownika. Fakt ten nie zmienia bowiem tego, że to najpierw pracownik musi ponieść koszt noclegu, a dopiero następnie (w sytuacji gdy przewiduje to umowa między pracodawcą a pracownikiem) i po odpowiednim uprawdopodobnieniu tej okoliczności - koszt ten jest mu zwracany przez pracodawcę. Sposób dokumentacji ma w tym zakresie jedynie walor dowodowy, potwierdzający wysokość zwrotu, który będzie przysługiwał pracownikowi i wynika z przyjęcia przez pracodawcę na siebie dodatkowego obowiązku zapłaty za nocleg pracownika. Powyższe potwierdza, że dokonanie wskazanego zwrotu stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

O potraktowaniu przez ustawodawcę otrzymanego przez pracownika zwrotu na zakwaterowanie w kategoriach przychodu świadczy również zwolnienie

z opodatkowania zwrotu wydatków na nocleg, choć ograniczone jedynie do zwrotu wydatków poniesionych w ramach odbytej podróży służbowej (na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) lub do świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika przez pracodawcę do określonej kwoty w sytuacji, gdy miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,

a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych

w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że dany rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Gdyby zatem ustawodawca nie chciał uznać spornych kwot za podlegające opodatkowaniu, wskazałby na nie w katalogu zwolnień (niejako rozszerzając go).

Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że zwrócona pracownikowi wartość świadczenia za nocleg wynikająca z wystawionej faktury stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19, z zastrzeżeniem ust.14 u.p.d.o.f. - Spółka ma więc obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Takie podejście nie stanowi dyskryminacji pracowników mobilnych w stosunku do pracowników stacjonarnych, bo jest uzasadnione uzgodnionymi w umowie o pracę warunkami wykonywania pracy. Dyskryminacja ma miejsce wtedy, gdy następuje odmienne traktowanie różnych podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji. W niniejszej zaś sprawie, pracownicy mobilni i stacjonarni są traktowani porównywalnie w sytuacji wystąpienia podobnych okoliczności - delegacji (podróży służbowej) poza określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy (w tej sytuacji będą mogli skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.).

Należy również podkreślić, że Sądowi znane jest stanowisko przedstawione

w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11., lecz go nie podziela z przyczyn wyżej wskazanych. Podziela natomiast poglądy zaprezentowane w wyrokach WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 965/12 z dnia

13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 219/13 z 13 czerwca 2013 r., I SA/Po 378/13

z dnia 7 listopada 2013 r.) i WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt

I SA/Kr 299/12. Wskazane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej,

a określanej jako zasada przekonywania stron. Wobec powyższego – wbrew zarzutom skargi – zasada ta nie mogła zostać w niniejszej sprawie naruszona. Określona w przepisie art. 124 Ordynacji podatkowej reguła stanowi jedną

z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi natomiast istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt

III SA/Wa 2304/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Podsumowując, organ zasadnie wywiódł, że zwrot wydatków za nocleg przedstawicieli handlowych na obszarze ich działania jest przychodem ze stosunku pracy, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi, nie miała zatem miejsca błędna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania w kwestii wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w skarżonym akcie, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawarł wyczerpujące wyjaśnienie swojego stanowiska. Udzielił przy tym jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazał, w jaki sposób należy rozumieć odpowiednie przepisy i jak je stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.