Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1399/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) stycznia 2015 r. o numerze (...) utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia (...)września 2014 r. o numerze (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu 1 października 2010 r. nabyła w państwie członkowskim pojazd marki Renault Megane, a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie zapłacił akcyzy.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, a następnie decyzją z dnia (...)września 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 501,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Naczelnik Urzędu wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia (...)stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono przy tym, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby zauważył, iż aby przyporządkować pojazd do właściwej pozycji HS koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób (HS 8703), czy też do przewozu towarów (HS 8704). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Organ zaznaczył, iż powyższe ustalenie to winno być dokonane na dzień faktycznego przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Następnie zauważył, iż wobec tego, iż w niniejszej sprawie dzień ten nie jest znany, za datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju przyjąć należało dzień 13 grudnia 2010 r., bowiem w tym dniu skarżąca dokonała sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju na podstawie faktury nr (...).

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazdy marki Renault Megane są pięciomiejscowymi samochodami osobowymi o nadwoziu typu hatchbacki z dwoma drzwiami bocznymi i klapą bagażnika. Posiadają nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 4/5 zagłówki, ABS, airbag - 6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przednich, immobilizer, klimatyzacja, lampki do czytania z przodu, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa 3 punktowe z napinaczami - przód/tył, szyby barwione, tapicerka materiałowa, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie kierownicy-elektryczne, wyłącznik poduszki powietrznej, zamek centralny z pilotem.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, iż z dokumentu o przeprowadzonym w dniu 13 grudnia 2010 r. badaniu technicznym wynika, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym, typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w tym samym dniu, tj. 13 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała sporny pojazd Sp. z o.o. L.P. (faktura VAT nr (...)), zaś w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Dodatkowo organ II instancji powołał się na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 28 lipca 2014 r., które ujawniły, że sporny pojazd posiadał jednobryłowe nadwozie, był całkowicie przeszklony, trzydrzwiowy, z 5 miejscami siedzącymi bez przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Drugi rząd siedzeń stanowi kanapa dzielona składanym podłokietnikiem. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Nad tylnym rzędem siedzeń znajdują się uchwyty dla pasażerów. Wewnątrz na całej powierzchni dachu znajduje się jednolita podsufitka materiałowa, zaś część bagażowa wyłożona jest wykładziną. Boki pojazdu przy drugim rzędem siedzeń posiadają plastikowe kieszenie. Każdy rząd siedzeń posiada oddzielne oświetlenie. Przedmiotowy samochód wyposażony jest, m.in. w głośniki i oraz poduszki powietrzne przy drugim rzędzie siedzeń. Ponadto w toku oględzin okazano części będące wyposażeniem pojazdu przed montażem tylnej kanapy w tym półprzegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej.

Wyjaśnił także, że w dniu dokonania oględzin przesłuchany został w charakterze świadka obecny właściciel samochodu, który zeznał, iż pojazd został zakupiony jako osobowy, w dniu zakupu posiadał pięć miejsc siedzących, natomiast nie posiadał przegrody. Świadek zeznał także, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe.

Organ zwrócił także uwagę na to, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu – w polu (J) – widnieje zapis "N1", w polu (J.1) – "mały samochód ciężarowy", w polu (J.3) – "osobowy z homologacją na ciężarowy", zaś w polu (S.1) – liczba miejsc siedzących, w tym kierowcy – widnieje zapis "2". Powyższe wskazuje, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie został przekształcony w samochód ciężarowy zgodnie z lokalnym prawem i przepisami.

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe zabiegi nie spowodowały, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym. Podkreślił przy tym, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia.

Reasumując Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Renault Megan w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 13 grudnia 2010 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, bowiem ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanych dalej: "ORINS"), która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na nieprawidłową kwalifikację pojazdów do pozycji CN 8703,

3) art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o informacje uzyskane od producenta określające stan początkowy samochodu bez uwzględnienia dokonanych zmian, a nie w dacie powstania obowiązku tj. w chwili przekroczenia granicy przez pojazd,

4) § 7 rozporządzenia z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r., Nr 137, poz. 968) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z dokumentów rejestracyjnych pojazdu jednoznacznie wynikało, iż jest on samochodem ciężarowym i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennej kwalifikacji pojazdów,

5) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704,

6) art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o nieaktualne informacje z oględzin pojazdu dokonane 4 lata od sprowadzenia pojazdu, oraz po dokonanych w nim zmianach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki Renault Megane, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – francuski dowód rejestracyjny pojazdu, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, wiążące informacje taryfowe, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Francji) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Powyższe wprost określa francuski dowód rejestracyjny, który wskazuje, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego oraz, że wg przepisów wewnętrznych (francuskich) jest furgonem. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku francuskiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego (patrz francuski dowód rejestracyjny), podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza itp. szerzej wskazane w zaskarżonej decyzji. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu we Francji, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, ustaleń tych dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdziły oględziny tego pojazdu i protokół przesłuchania obecnego właściciela. Mimo dokonania tych oględzin po 4 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego z akt sprawy wynika, że wyposażenie pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podczas oględzin było analogiczne. Skarżąca oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego. Co więcej strona była wzywana do przedstawienia dowodów potwierdzających, że sprowadzony pojazd był samochodem ciężarowym oraz złożenie wyjaśnień w zakresie wyglądu pojazdu (pisma z dnia 1 kwietnia 2014 r. – k. 56 akt adm. oraz z dnia 16 lipca 2014 r. – k. 96 akt adm.). Była także zawiadamiana o możliwości wzięcia udziału w oględzinach pojazdu i przesłuchaniu świadka (pisma z dnia 26 marca 2014 r. – k. 51 akt adm. oraz z dnia 25 czerwca 2014 r. – k. 82 akt adm.). Na żadne z tych pism skarżąca nie zareagowała. Zatem obecnie podnoszenie gołosłownych twierdzeń o innym stanie faktycznym pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zupełnie pozbawione uzasadnienia. Organ jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zmianie. Potwierdza to również elektroniczny katalog Eurotax, którym posłużył się Dyrektor Izby.

W ocenie Sądu, posłużenie się w niniejszej sprawie danymi zawartymi w systemie EurotaxGlass’s, uznać należy za odpowiadające prawu, co zresztą jednolicie jest przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważyć należy, iż dane zawarte w tym systemie, jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wyposażanie to wprost wskazują, że sporny samochód jest samochodem osobowym.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.)

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany we Francji. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, informacje z elektronicznego katalogu Eurotax, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty uznać należało za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).