Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 935/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 6, art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art. 1, art. 4, art. 5, art. 6, art. 11
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107-111, art. 125
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 91/16 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], r. nr [...], r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 91/16 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku o towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie określił R. P.: daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzania na obszar celny Wspólnoty benzyny oraz oleju napędowego, odpowiednio: w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r.

1. decyzją nr [...] określono należności w odniesieniu do dokonanych w czerwcu 2011 r. 18 przywozów paliwa w łącznej ilości 3.270 litrów;

2. decyzją nr [...] określono należności w odniesieniu do dokonanych w lipcu 2011 r. 22 przywozów paliwa w łącznej ilości 4.190 litrów;

3. decyzją nr [...] określono należności w odniesieniu do dokonanych w sierpniu 2011 r. 22 przywozów paliwa w łącznej ilości 4.040 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na analizę informacji zawartych w systemie informatycznym "PALOMA" dotyczących przekraczania przejścia granicznego przez stronę, częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości deklarowanego towaru, wszczął postępowania celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa, po zakończeniu których wydał ww. decyzje. W ich uzasadnieniach wskazał, że strona wprowadziła na obszar celny Wspólnoty w podanym okresie paliwo, przewożone każdorazowo w zbiornikach paliwa zamontowanych w samochodzie marki Ford Econoline F350 o numerze rejestracyjnym [...] (oprócz benzyny silnikowej w głównym zbiorniku deklarowano również przywóz oleju napędowego w zbiorniku webasto tegoż pojazdu). Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP. Dane w protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony.

W ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r.; dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009). Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia od należności podatkowych, określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), ustanowione zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U L 346 z 29.12.2007, s.6; dalej: dyrektywa Rady 2007/74/WE). Aktywność podróżnego w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Przytaczając treść zeznania skarżącego przesłuchanego w dniu

[...] listopada 2012 r. organ stwierdził, że zasadniczym celem bardzo częstych podróży do Rosji był zakup paliwa. Ustalił bowiem, że w czerwcu 2011 r. przekraczał on granicę 18 razy i zadeklarował przywóz paliwa w łącznej ilości 3.270 litrów; w lipcu przekraczał granicę 22 razy, a łączna ilość wwiezionego paliwa wyniosła 4.190 litrów; w sierpniu przekraczał granicę 22 razy, przywożąc paliwo w ilości 4.040 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r.:

1. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [..] stycznia 2013 r. nr [...] (przywozy w czerwcu) w części tj. w punktach 16,17,18 jej sentencji i w tym zakresie określił należności w innych kwotach. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] (przywozy w lipcu) w całości i określił należności przywozowe w innych kwotach;

3. decyzją nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] (przywozy w sierpniu) w części tj. w punktach 1, 2, 4-9, 11-14 i w tym zakresie określił należności przywozowe w innych kwotach. W pozostałej części orzekł o pozostawieniu bez zmian decyzji organu I instancji.

Wskazując na indywidualne rozpatrzenie okoliczności przywozu paliwa przez stronę organ stwierdził, że nie można uznać, iż miał on charakter okazjonalny, niehandlowy, dlatego paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. Organ wskazał na wymogi określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 4 - 6 ww. dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zauważył, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych oraz powołał się na słownikowe rozumienie tego terminu. Wskazał, że Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r., str. 1222 definiuje słowo "okazjonalny" jako odnoszący się do konkretnej okazji - okoliczności, okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny. Z kolei internetowy Słownik synonimów On-Line (http://synonim.compelo.com/thesauruses/view/okazjonalny.html), wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia "okazjonalny": incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny.

Organ wskazał, że omawiany termin został jednak związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Towary pozbawione są charakteru handlowego, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny oraz ich rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny "PALOMA", na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie objętym decyzjami, lecz także w okresie szerszym, tj. od 9 listopada 2010 r. do

11 marca 2013 r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny, której łączna wartość zakupu w Rosji (przyjmując orientacyjną cenę za litr benzyny w Rosji na poziomie 2,50 zł) wyniosła ponad 195.000 zł. Organ podał, że oprócz benzyny, w okresie od dnia 27 czerwca 2011 r. do dnia 17 sierpnia 2011 r., strona dokonała przywozu na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 1.250 litrów, którego łączna wartość zakupu w Rosji, przyjmując orientacyjną cenę za litr oleju napędowego w Rosji na poziomie 2,40 zł, wyniosła 3.000 zł. W sumie na zakup paliwa w Rosji strona musiała wydać ponad 198.000 zł. Zauważył, że ilość paliwa ogółem zatankowanego przez stronę w Rosji sięga blisko 80.000 litrów, a więc odpowiada prawie dwóm cysternom o pojemności 40 m3.

Ponadto organ wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby zajmującej się prowadzeniem typowego gospodarstwa rolnego. Tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP, a wyjazdem do Rosji, mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy też poruszającej się w celach turystycznych. Przy czym przebieg ok. 600-800 km nie miał charakteru epizodycznego, lecz był systematyczny i to na przestrzeni ponad

2 lat.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, z racji tego, że przywożona przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne ilość to ok. 2.000 – 3.500 litrów miesięcznie. Jednak z uwagi na fakt, iż organ I instancji do określenia należności celno-podatkowych zsumował benzynę silnikową oraz olej napędowy i określił te należności, przyjmując za podstawę wyliczeń stawki celne i podatkowe właściwe dla benzyny silnikowej, organ odwoławczy uchylił te decyzje w sposób przedstawiony wyżej, ustalając należności celno-podatkowe według stawek właściwych dla każdego rodzaju paliwa.

Po rozpoznaniu skarg skarżącego na ww. wskazane decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ol 399/13 uchylił zaskarżone decyzje.

Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne towarów przywożonych z państw trzecich na obszar celny Wspólnoty jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009. Korzystanie ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa znajdującego się w bagażu osobistym - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - reguluje art. 41 oraz art. 107-110 cyt. rozporządzenia. Możliwość zwolnień reguluje również art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okolicznością bezsporną jest, że skarżący przekraczał granicę z Rosją prywatnym środkiem transportu, w celach prywatnych. Zatem ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy i okazjonalny musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie przy uwzględnieniu ilości, charakteru i częstotliwości przywozu tego samego rodzaju towaru przez danego podróżnego – w tym wypadku paliwa przez skarżącego.

W tych warunkach zakreślonych przepisami prawa materialnego zadaniem Sądu I instancji była ocena stanowiska organu II instancji wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, a stwierdzającego, że przywóz paliwa w miesiącach czerwiec - sierpień 2011 r. nie miał charakteru okazjonalnego i niehandlowego, w związku z czym nie podlega zwolnieniu od należności celno – podatkowych. Tymczasem Sąd ten niezasadnie, odwołując się do ilości przywiezionego paliwa w okresie od 9 listopada 2010 r. do 11 marca 2013 r. uznał, że wyliczenie jest zawyżone, ponieważ nie uwzględnia danych dotyczących deklarowanych ilości paliwa wywożonego z Polski, o którego wartość powinna być pomniejszona ilość paliwa przy wyliczaniu należności celno - podatkowych.

Sąd II instancji uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Z 2012 r. DZ.U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z jednej strony jest zbyt lakoniczne w zakresie przedstawienia stanu sprawy z uwagi na to, że na skutek połączenia spraw przedmiotem kontroli były trzy decyzje, a nie zostało to jasno wskazane w zakresie opisu okoliczności faktycznych. Z drugiej strony Sąd wyszedł poza przedmiot rozstrzygnięć, formułując oceny i zalecenia w odniesieniu do danych, nie stanowiących bezpośrednio podstawy naliczenia należności celno-podatkowych, określonych decyzjami organów. Niezależnie od tego, zdaniem NSA, Sąd I instancji wyraził oczywiście błędne stanowisko co do odliczania paliwa, bowiem ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przy wyjeździe z Polski nie podlega odliczeniu przy powrotnym wjeździe do kraju. Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wobec tego podróżny nie może żądać odliczenia ilości paliwa wywiezionego uprzednio do Rosji, skoro nie podlegało ono należnościom celnym w momencie wyjazdu z kraju.

NSA wyraził ponadto stanowisko, że uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, uchylając decyzje Dyrektora Izby Celnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 91/16 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia

[...] kwietnia 2013 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku o towarów i usług.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy celne zasadnie, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 u.p.t.u. zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozów paliwa przez skarżącego w okresie: czerwiec - sierpień 2011 r. spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie organy wskazały, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny.

W ocenie WSA, organ II instancji słusznie wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Odwołał się tu do art. 1 pkt 6 RWKC.

Zdaniem Sądu I instancji, bezsporne jest, że z ustaleń przedstawionych w każdej z zaskarżonych decyzji wynika, że skarżący, w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 30 sierpnia 2011 r. dokonał 62 razy zgłoszenia celnego paliwa, w czerwcu –

18 razy , w lipcu i sierpniu po 22 razy. Za każdym razem deklarował 160 l benzyny w standardowym zbiorniku, oraz za każdym razem w lipcu również 30 l oleju napędowego w zbiorniku webasto. W czerwcu i sierpniu przywozy oleju napędowego były mniej regularne. Zasadnie, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy określił odrębnie należności celno - podatkowe według stawek i cen właściwych odpowiednio dla benzyny i odrębnie dla oleju napędowego. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, w okresie nimi objętym, skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 11.500 l paliwa: w czerwcu 3.270 l, w lipcu 4.190 l, w sierpniu 4.040 l. Natomiast na przestrzeni okresu od 9 listopada 2010 r. do 11 marca 2013 r. – 78.250 l benzyny. Sąd uznał więc za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania przez osobę prowadząca gospodarstwo rolne tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów.

Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Natomiast w toku postępowania ograniczył się do lakonicznych wyjaśnień, że paliwo zużył częściowo w celach turystycznych, a część została ponownie wwieziona do Rosji. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego twierdzenia o odwiedzaniu licznych znajomych i zużywaniu paliwa na potrzeby turystyki nie może oczekiwać, że te twierdzenia zostaną uznane za uzasadniające zakup tak dużej ilości paliwa na własne potrzeby.

Reasumując, WSA podniósł, że organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwot długu celnego, kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przedstawiono wszystkie właściwe przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych,

b) art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

c) art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia RADY (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy przesłanki dotyczącej niehandlowego charakteru paliwa w sytuacji, gdy warunki okazjonalności i niehandlowego charakteru przywozu paliwa muszą zachodzić łącznie;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w z w. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a i art. 1 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie przyjęcie, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej przez co możliwym stało zastosowanie przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy organy obu instancji, a w szczególności Dyrektor Izby Celnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione ustalenia faktyczne dokonały w oparciu o dane, które nie mogły zostać wykorzystane;

b) art. 144 § 4 zd. 1 p.p.s.a. zd. 1 poprzez nieprzedstawienie stanu poszczególnych spraw, niedokonanie oceny ustalonych przez organy okoliczności faktycznych w indywidualnych sprawach dotyczących m.in. ilości i rodzaju zgłaszanego paliwa, częstotliwości wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, czasookresu pobytu na terenie tegoż państwa, jak i na terenie kraju i dokonanej przez organy celnej szerokiej analizy i oceny wymienionych zdarzeń dla wykazania, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające zwolnienie z należności celno - podatkowych w świetle mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza, że przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty nie miał charakteru handlowego w rozumieniu art. 56 pkt 6 cyt. ustawy o VAT w zw. z art. 41 rozporządzenia nr 1186/09.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Dodatkowo, rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w wyroku tego Sądu z dnia

28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co pozwoliło rozpoznać jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133, art.1 i art. 144 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a.), a następnie, w związku z jego nieuwzględnieniem – zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 56 ust. 6 u.p.t.u. i art. 1 pkt 6 RWKC).

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego, m.in. w zakresie ilości i rodzaju zgłaszanego paliwa, częstotliwości wyjazdów, a także czasokresu pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz Polski, co w jego ocenie doprowadziło do pozbawienia przywożonego do kraju w bagażu osobistym paliwa charakteru handlowego, w rozumieniu art. 56 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/09.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez stronę tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby, a co za tym idzie nie potwierdza, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy.

Z dokonanych przez organ celny ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem (tj. od czerwca do sierpnia 2011 r.) strona przekroczyła wielokrotnie granicę Polski (odpowiednio: 18, 22, 22 razy) przywożąc paliwo w łącznej wysokości (odpowiednio: 3.270, 4.190 i 4.040 litrów), deklarując każdorazowo 160 litrów benzyny w standardowym zbiorniku zamontowanym w samochodzie marki Ford Econoline F350 oraz dodatkowo olej napędowy w zbiorniku webasto (w lipcu każdorazowo 30 litrów oleju napędowego, natomiast w czerwcu i sierpniu z mniejszą częstotliwością). Za granicą wnoszący skargę kasacyjną przebywał każdorazowo średnio ok. 5 godzin. Za każdym razem przekraczając granicę Polski dokonywał zgłoszenia celnego, wskazując w deklaracji, m.in. stan licznika pojazdu oraz średnie zużycie paliwa na poziomie 35 l / 100 mil, na podstawie którego organ celny sporządzał odpowiedni protokół przyjazdu do Polski lub wyjazdu z Polski (podpisany przez stronę), w którym zamieszczał też stan licznika pojazdu.

Z tych też względów za niebudzące wątpliwości należy uznać ustalenia organu celnego, notabene dokonane na podstawie wyjaśnień strony, protokołów przyjazdu do Polski lub wyjazdu z Polski sporządzonych na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego oraz informacji zawartych w systemie informatycznym "PALOMA", co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego przez stronę, rodzaju i ilości deklarowanego towaru. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem strony, że ocena wiarygodności składanych przez nią wyjaśnień nie powinna uwzględniać informacji znanych organowi celnemu z urzędu, jeśli z nich wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ celny nie uznał, że przywożone paliwo z Rosji między wjazdem do Polski i wyjazdem z Polski zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. W sytuacji bowiem, gdy strona prowadzi gospodarstwo rolne oraz odbywa regularne aczkolwiek krótkotrwałe podróże (cztery, pięć razy w tygodniu) do Rosji, to za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia strony, że w kraju odbywała ona dodatkowo podróże, głównie do Białegostoku i Olsztyna w celach turystycznych, rodzinnych i osobistych o długości średnio ok. 800 km. Brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez stronę na własne potrzeby może natomiast wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, co z kolei wiąże się z utratą przez stronę prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a w konsekwencji też, w zw. z art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, od należności celnych.

Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust. 5) u.p.t.u. paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Podobną regulację zawiera u.p.a. (art. 33 ust. 5 w zw. z art. art. 35 ust. 2).

Za prawidłowe należało też uznać brak uwzględnienie w rozliczeniu paliwa, które jak podnosi strona było wywożone w baku do Rosji. Zgodnie bowiem z przepisami celnymi paliwo wywożone poza obszar celny Wspólnoty traci status wyrobu wspólnotowego.

Trafność dokonanej przez organ celny oceny potwierdza też analiza szerszego okresu aktywności strony w omawianym zakresie, tj. od 9 listopada 2010 r. do 11 marca 2013 r., z której wynika, że w tym czasokresie wnoszący skargę kasacyjną przywiózł na teren Wspólnoty paliwo w łącznej ilości 78.250 litrów (przy przyjęciu orientacyjnym, z uwagi na brak dowodów zakupu, 2,50 zł za jeden litr) na łączną kwotę ponad 195.000 zł.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie konieczne elementy, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że skoro nie został uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, to podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny.

Na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.

W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009.

Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE.

Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 tego rozporządzenia, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009).

W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

Z kolei analiza postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6).

Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).

Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy u.p.t.u. i u.p.a.

Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny (art. 56 ust. 6 u.p.t.u.)

Przepisy u.p.t.u. nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "okazjonalny", "niehandlowy" charakter.

Według SJP PWN "okazjonalny" to: przy okazji, sporadyczny, nieregularny, natomiast "niehandlowy" to anonim słowa handlowy, rynkowy. Według art. 1 pkt 6 RWKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie

C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Konkludując, towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno – podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego.

Charakter przywozu może być badany przez organ celny zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach.

Podróżny, na żądanie organu celnego, ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa i smarów na teren UE (spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.