Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1977/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 97/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. M. kwotę 2.025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 97/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżący uzyskał w 2010 r. dochód w wysokości 130.000zł z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% i nie złożył zeznania za ten rok, w którym opodatkowałby uzyskany przychód stosownie do art. 30e oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu określone w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w wysokości 737,29 zł, a warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnił do wysokości 35.938,52 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 4 września 2015r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 17.732 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 1 grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 29 września 2010 r. skarżący sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego za kwotę 130.000 zł. Nieruchomość tę nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej sporządzonej w dniu 25 września 2009 r. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 3 października 2007 r. skarżący nabył wraz z bratem po ½ części każdy z nich, spadek po zmarłej matce, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Umową darowizny z dnia 2 września 2008 r. brat skarżącego przekazał swój udział w odziedziczonym wkładzie mieszkaniowym na jego rzecz. Tym samym skarżący wszedł w posiadanie całego wkładu mieszkaniowego. W dniu 18 września 2008 r. strona zawarła ze Spółdzielnią umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które w dniu 25 września 2009 r. zostało przekształcone w prawo odrębnej własności i przeniesione na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej – skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że strona dokonała sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto organ powołując się na treść art. 9 ust. 3 i 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz.1116 ze zm.; zwana dalej: "u.s.m.") zaznaczył, że nabycie lokalu, w przypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność, następuje w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu, co w sprawie miało miejsce w dniu 25 września 2009 r. Organ odwoławczy wskazał także, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Zdaniem organu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie pozwala na zaliczenie wartości wkładu mieszkalnego nabytego w spadku i darowiźnie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Podatnik nie poniósł bowiem wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółdzielni mieszkaniowej. Organ stwierdził, że wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sprawie, gdyż został on uzyskany nieodpłatnie. Wskazany przez stronę wkład mieszkaniowy jako koszt nabycia nieruchomości nie jest znany, gdyż Spółdzielnia nie sporządzała operatu szacunkowego, nie była do tego zobowiązana w sytuacji wstąpienia skarżącego w poczet jej członków. W posiadanie wkładu mieszkaniowego podatnik wszedł w całości w wyniku spadkobrania i darowizny. Spółdzielnia dokonała na dzień 31 grudnia 1995 r. waloryzacji wkładu mieszkaniowego należącego do zmarłej matki strony, który stanowił wówczas 73,33 % wartości wkładu budowlanego i wynosił 9.837,16 zł. Skarżący dokonał ustanowienia odrębnej własności lokalu i zawarł umowę przeniesienia własności przedmiotowego mieszkania wnosząc na konto Spółdzielni kwotę 2,71 zł stanowiącą nominalne umorzenie kredytu.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta przez podatnika nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że łączna kwota wydatków 8.083,65 zł nie została zakwalifikowana jako przeznaczona na własne cele mieszkaniowe,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuzasadnione oddalenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, celem ustalenia realnej wartości kosztów uzyskania przez niego przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymanie jej w mocy, pomimo zaistnienia ww. naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo nie zaliczyły do kosztów przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wkładu mieszkaniowego. Sporny wkład mieszkaniowy skarżący nabył w drodze dziedziczenia i darowizny, a zatem nieodpłatnie. Koszty wkładu mieszkaniowego poniosła jego matka. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji, o czym stanowi art. 9 ust. 3 u.s.m. Opisane prawo powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w ustawie. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenie o przyjęcie do spółdzielni i zawarcia umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje m.in. dzieciom. Z przysługującemu mu prawa skarżący skorzystał i zawarł ze Spółdzielnią w dniu 18 września 2008 r. umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji powyższego Spółdzielnia nie zwracała skarżącemu wniesionego przez jego zmarłą matkę, zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, wkładu mieszkaniowego. W ocenie Sądu I instancji nie można było się zgodzić ze skarżącym, że wkład mieszkaniowy, w rzeczywistości poniesiony przez jego matkę, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania. W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ustawodawca uznaje za koszt uzyskania przychodu z omawianego źródła udokumentowany koszt nabycia, a takiego kosztu skarżący nie poniósł. Wobec powyższego WSA za niezasadne uznał także zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego oddalenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."):

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta przez skarżącego nieodpłatnie (częściowo w drodze spadku i darowizny) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w dalszej kolejności implikowało, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję pomimo braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, a polegającym na nie dopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, celem ustalenia realnej wysokości kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymanie jej w mocy, pomimo zaistnienia przedstawionych powyżej naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Poza sporem postaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przez podatnika ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 25 września 2009 r., której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej. Należy zatem rozważyć jakie były konsekwencje prawne wpierw nabycia przez skarżącego w drodze spadku i darowizny wkładu mieszkaniowego, a następnie ustanowienia na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także jakie koszty zostały poniesione przez niego w dacie ustanowienia i przeniesienia na jego rzecz odrębnej własności lokalu, czyli na nabycie nieruchomości (własności lokalu mieszkalnego) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przyjąć należy, że w drodze spadkobrania i darowizny skarżący uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, które stało się przedmiotem opodatkowania z mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.). Jednocześnie prawo to (jego wartość), jako przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn zostało wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawem tym skarżący mógł zadysponować w dowolny sposób, a jego jakakolwiek forma zbycia, czy przeniesienia nie podlegała już opodatkowaniu, gdyż nie jest to żadne z praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów u.s.m., które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują małżonkowi, dzieciom i innym osobom bliskim. Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie można mówić o jego nabyciu lub zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności, co w sprawie nastąpiło w dniu 25 września 2009 r. Skarżący zdecydował się na zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową jako syn E. S., której prawo wygasło wraz z jej śmiercią, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 18 września 2008 r. Jest to umowa, o której stanowi art. 9 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym w brzmieniu wówczas obowiązującym, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. W tej zatem dacie skarżący zadysponował wkładem mieszkaniowym, jako własnym prawem majątkowym, które wniósł do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie prawo to w dniu 25 września 2009 r. zostało, aktem notarialnym, przekształcone w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

4.3. Należy także ustalić co stanowi w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy koszty nabycia odrębnej własności lokalu, co miało miejsce w dniu 25 września 2009 r. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy przyjąć, że skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności odrębnej nieruchomości lokalowej. Wartości takiej skarżący nigdy ani nie zapłacił w pieniądzu, ani też nie poniósł w żadnej innej formie jako "udokumentowanych kosztów nabycia". Nie ulega też kwestii, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. nieruchomości stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Jak zatem wskazano powyżej osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Zgodnie z orzecznictwem obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi podstawę - w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 oraz z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie znajduje się w aktach sprawy podatkowej pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 24 lipca 2015 r. (k. 195 akt administracyjnych), zgodnie z którym na dzień przeniesienia własności lokalu (tj. 25 września 2009 r.), uwzględniono w kosztach zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie 9.837,16 zł oraz kwotę umorzenia kredytu w wysokości 2,71 zł. Zarówna jedna jak i druga kwota stanowiła zatem koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie lokalu, a który został udokumentowany właśnie tym pismem Spółdzielni Mieszkaniowej.

4.4. Za bezpodstawne należy zaś uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej (realnej) wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Jak wynika z przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego brak było podstaw do uwzględnienia innej wartości wkładu mieszkaniowego, aniżeli zapisana w księgach rachunkowych spółdzielni mieszkaniowej kwota stanowiąca 77,33% wartości wkładu budowlanego i wynosząca 9.837,16 zł. Jedyny mechanizm waloryzacji przewidziany przez ustawodawcę wynika z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Z tego zaś względu, że nabycie lokalu nastąpiło na rok przed jego zbyciem brak jest podstaw do waloryzacji kosztu nabycia, czyli mni. Wkładu mieszkaniowego, o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych przewidziany w tym przepisie.

4.5. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego i w rezultacie po stronie kosztów uzyskania nie uwzględniły kwoty 9.837,16 zł.

4.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Łączne koszty postępowania sądowego wyniosły 8.098,00 zł. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna, a także skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zostały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu za zasadne należało uznać za wystarczające przyznanie stronie skarżącej jedynie ¼ tak określonych kosztów, czyli kwoty 2.025,00 zł.