Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 495/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 qrt. 29 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 31, art, 178 ust. 4, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 151 ust. 3, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w "T." na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołań Syndyka masy upadłości A, sp. z o.o., z siedzibą w [...], w likwidacji, w upadłości, zwanego dalej skarżącym lub syndykiem, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty należności przywozowych, wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] czerwca 2013 r., w wysokości 73 767 zł; zaksięgowania kwoty 30 869 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek,

• decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty należności przywozowych, wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] czerwca 2013 r., w wysokości 126 615 zł; zaksięgowania kwoty 52 985 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek,

• decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty należności przywozowych, wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] czerwca 2013 r., w wysokości 89 181 zł; zaksięgowania kwoty 37 320 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw A, sp. z o.o., z siedzibą w [...]h (dalej zwana spółką), działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – B. sp. z o.o., z siedzibą w [...] (dalej importer), złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celne uzupełniające o numerach:

• [...],

• [...],

• [...],

Zgłoszenia te dotyczyły towaru importowanego z Ukrainy, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix < 67 %, niesłodzonego. Poszczególne zgłoszenia celne obejmowały sok w ilości odpowiednio 134 tony, 230 ton i 162 tony. Nabycie przedmiotowych towarów zostało udokumentowane fakturami z dnia: 24 maja 2013 r. (zgłoszenie [...]), 5 kwietnia 2013 r., 3 i 6 czerwca 2013 r. (zgłoszenie [...]) i 24 maja 2013 r. (zgłoszenie [...]).

W opisanych wyżej zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TRAIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną w oparciu o wartość jednostkową towaru, wynoszącą 520 euro za tonę (0,52 za kg).

Organ przyjął zgłoszenia celne strony, która złożyła zabezpieczenia kwot długów celnych, mogących powstać w przypadku nieobjęcia towaru kontyngentem.

W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych u importera ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami wyniosły łącznie 33 005 175,29 euro, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary to 25 562 726,82 euro. Przedmiotowa nadwyżka płatności nie została uwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Wobec powyższego, powołując się na art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął działania kontrolne odnośnie danych zawartych w zgłoszenia celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy C. LTD, po cenie jednostkowej 520 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów – faktur zakupu soku przez brytyjska firmę), że C. nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich. Kontrolowana spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okresy objęte kontrolą.

Z materiałów uzyskanych od ukraińskich i brytyjskich organów podatkowych wynika, iż brytyjska spółka zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad trzykrotnie wyższą od tej, za jaką towar został sprzedany importerowi i która została podana w zgłoszeniach celnych.

Ponadto firma C. LTD, zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w [...], zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty, związane w wprowadzeniem w błąd organów celnych, co do rzeczywistych wartości towarów.

W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń organy zakwestionowały wartości celne towarów, podane w zgłoszeniach celnych.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy celne stanęły na stanowisku, że z uwagi na fakt, że regulacje celne Unii Europejskiej nie zawierają przepisów przejściowych, dlatego, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stosować należy zasadę nakazującą stosowanie uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Z tego względu podstawą prawną rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach winny być przepisy WKC oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwane dalej RWKC).

Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Jak stanowi zaś art. 213 WKC Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

W ocenie organów, zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. Przemawia za tym różnica cenowa, za jaką podmioty ukraińskie sprzedały sok spółce brytyjskiej (1 773 euro za tonę), a ceną za jaką ta odsprzedała towar spółce (520 euro za tonę), poziom cen koncentratu na rynku krajowym (900-970 euro za tonę), fikcyjny charakter brytyjskiego podmiotu oraz ustalenia postępowania karnego, w zakresie transakcji łańcuchowych koncentratem soku jabłkowego, kontrolowanych przez D., w ramach których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę trzykrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji.

Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były, według organów, ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez C..

Jak stanowi art. 181 a RWKC jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu (WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC.

Z uwagi na powyższe rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wykluczyły przyjęcie jako wartości celnej towarów wartości transakcyjnej, wynikającej z załączonych do zgłoszeń celnych faktur.

Ustalając we własnym zakresie wartość celną towarów organy wykluczyły możliwość posłużenia się metodami, wskazanymi w art. 31 WKC. Nie stwierdziły bowiem, w bazie zgłoszeń celnych Alina, towarów identycznych lub podobnych to tych objętymi zgłoszeniami celnymi skarżącego (soku o liczbieBrak odpowiedniego materiału porównawczego sprawił, że organy odstąpiły od ustalania wartości celnej, w oparciu o metodę ceny jednostkowej.Odstąpienie od zastosowania metody wartości kalkulowanej organy uzasadniły nieprzedłożeniem przez stronę dokumentów umożliwiającej ustalenie tej wartości.W tej sytuacji organy ustaliły wartość celną towarów za pomocą metody ostatniej szansy. W tym celu wytypowano w bazie ALINA (dotyczącej zgłoszeń celnych) zgłoszenia celne, dotyczące importu z Ukrainy, w okresie od października 2012 r. do lipca 2013 r., soku o liczbie Brix 65 %, z pominięciem tych dokonanych przez D. Z dokonanych zgłoszeń wybrano jedno, z dnia 30 października 2012 r., dotyczące 23 ton koncentratu. Jednostkowa cena koncentratu wyniosła w tym wypadku 0,9 euro za kg.W tym zakresie organ, w ramach ustalenia wartości celnej metodą ostatniej szansy, wykorzystał w sposób elastyczny metodę transakcyjną towarów podobnych, poprzez odstąpienie od wymogu, zgodnie, z którym towary podobne musza być wyeksportowane w tym samym, bądź zbliżonym czasie, co towary, których wartość celna jest ustalana. Zgodnie zaś z wymogiem art. 151 ust. 3 WKC, wobec stwierdzenie większej liczby wartości towarów podobnych, przyjęto najniższą z nich (0,9 euro za kg).W kwestiach ilościowych organy stwierdziły, że zarówno w zgłoszeniu przyjętym za podstawę wyliczenia wartości celnej, jak również w zgłoszeniach spółki mamy do czynienia z przemysłową ilością soku. Brak jest więc podstaw do zastosowania odpowiedniej korekty z uwagi na różnicę ilościową. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na uzupełniający charakter zgłoszenia spółki, wobec czego miało ono charakter następczy dla wpisów jednostkowych.Ustalona w ten sposób wartość importowanych towarów, pomniejszona o koszty transportu, wyniosła dla poszczególnych zgłoszeń: 508 749 zł, 873 225 zł, i 615 054 zł. Od tych wartości wyliczono wartość celną zgłoszonych towarów, obliczoną według stawki 14,5 %.Odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących cech importowanego towaru, organy podkreśliły, że we wszystkich sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, iż wartość koncentratu odpowiadała licznie Brix 21 %, gdyż nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, a towar w zgłoszeniu zadeklarowano jako Brix <67 %. Taka wartość wynika również z załączonych do zgłoszeń celnych faktur. Równie jako Brix < 67 % towar został określony w fakturach dokumentujących sprzedaż soku spółce brytyjskiej.Skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:• art. 29 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa, wykazana w załączonych do zgłoszeń fakturach, nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,• art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, dokonaną z przekroczeniem reguł interpretacyjnych, wynikających z załącznika nr 23 do WKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania, nie mogła być samodzielną podstawa ustalenia wartości celnej,• art. 31 ust. 1 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie"• art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organy celne wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,• art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,• art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (załącznik nr 1 A do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.) – zwanego dalej Porozumieniem), w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru z pominięciem zasad takich jak: nakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, zasady ustalania faktycznej wartości towaru,• art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w pominięciu zasady ustalania rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalania wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości na podstawie wartości innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru,• art. 30 ust. 2 pkt b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,• art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą ustaleniem wartości celnej towarów, przy pomocy niedozwolonej metody,• naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w poszczególnych sprawach, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towarów,• art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne -t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,• art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,• art. 90 Prawa celnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego importera, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów, w tym samym czasie, co mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonych decyzji.W uzasadnieniach złożonych skarg, oprócz rozwinięcia przytoczonych w skargach zarzutów zwrócono uwagę na przykłady spraw, w których organy doszły do wniosku, że nie będzie wydana niekorzystna decyzja, albowiem cena, gdyż cena jednostkowa sprowadzonego towaru nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi.Zdaniem skarżącego, w niniejszych sprawach organy bezpodstawnie dokonały podwyższenia wartości celnej, po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację, tj. po upływie trzech lat.W zakresie przyjętej przez organy metody ostatniej szansy skarżący zarzucił nieuwzględnienie reguł obowiązujących w normalnym obrocie handlowym. Ponadto podniósł, że organ odniósł się do towaru pochodzącego z innego źródła, a importer kupował sok od wielu różnych dostawców.W kwestii zgłoszenia celnego, dotyczącego towaru stanowiącego materiał porównawczy, skarżący podkreślił, że odnosiło się ono do zupełnie innej ilości soku, wobec czego twierdzenia zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, o przemysłowej ilości soku, nie zasługują na uwzględnienie.Niezależnie od powyższego, skarżący podkreślił wahania cen koncentratu jabłkowego, co organy pominęły, pomimo tego, iż jest to okoliczność niezwykle istotna.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skarżący podniósł zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego.W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi.Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw, sposób procedowania w nich organów stwierdzić należy, że postępowania te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona.W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na spółkę – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami.Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności za podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie jednak mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów, wskazaną w zgłoszeniach celnych. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak: niemożność identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii (spółki C.), powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmiot brytyjski, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. W tym zakresie organy słusznie także zwróciły uwagę na różnice w ogólnej sumie dokonanych przez importera płatności, w kontekście całkowitej kwoty rozliczeń ze swoimi kontrahentami. Różnica ta wskazuje bowiem na dokonanie płatności, o wartościach znacznie przekraczających wartości towarów ze zgłoszeń celnychSkarżąca, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, przy ustalaniu wartości celnej towarów posłużyły się metodą ostatniej szansy, wykorzystując w tym celu, w sposób elastyczny, metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Elastyczność ta miała się wyrażać w oparciu się na materiale porównawczym pochodzącym z nieco wcześniejszego okresu niż ten, w którym dokonano zgłoszeń celnych, o których mowa w niniejszych sprawach, odnoszącym się do mniejszej ilości soku o niższej liczbie Brix (65%). Dodatkowo organy przyjęły na potrzeby prowadzonych postpowań najmniejsze z odnotowanych wartości porównawczych, rozważając przy tym możliwość dokonania odpowiedniej korekty.Odnosząc się do opisanej wyżej kwestii stwierdzić należy, że organy słusznie sięgnęły do metody ostatniej szansy, z uwagi na brak odpowiedniego materiału porównawczego, (właściwego dla metody transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych) oraz nieuzyskanie materiałów, które umożliwiłyby posłużenie się chociażby metodą wartości kalkulowanej.Wprawdzie w ramach metody ostatniej szansy wykorzystane zostały wartości związane ze zgłoszeniami celnymi dotyczącymi importu soku w okresie wcześniejszym, w mniejszych ilościach, właściwe co do zasady dla metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, jednakże w tym wypadku organy nie oparły się w sposób automatycznych, na wyliczonych w ten sposób wartościach, jednakże wzięły pod uwagę i rozważyły okoliczności, które mogły uzasadniać dokonanie odpowiedniej korekty.W tym zakresie organy zwróciły uwagę na różnice ilościowe soku objętego zgłoszeniami celnymi, których dotyczą przedmiotowe sprawy, oraz zgłoszeniem porównawczym, jednakże doszły do wniosku, że w obu przypadkach mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak jest uzasadnionych podstaw do dokonywania odpowiedniej korekty, z uwagi na te różnice.Odnosząc się do poczynionych we wszystkich sprawach wyliczeń stwierdzić należy, że chociaż wyniki uzyskane za pomocą metody ostatniej szansy w rozpatrywanych sprawach w efekcie są zbliżone do tych, jakie organy mogłyby uzyskać wykorzystując metodę wartości towarów podobnych, to jednak przyjęta metoda umożliwiała dokonanie pewnej korekty w tym zakresie. W tym wiec aspekcie postępowanie organów uznać należy za prawidłowe, w świetle specyfiki stanów faktycznych spraw.Brak tej korekty we wszystkich sprawach podyktowany był zaś jedynie okolicznościami faktycznymi i został w przekonujący sposób umotywowany. Słusznie organy zwróciły bowiem uwagę na to, że ilości soku, różne w przypadku trzech zgłoszeń, były przemysłowe, czyli można by rzec hurtowe, stąd też nawet znaczna dysproporcja ilościowa pomiędzy nimi a zgłoszeniem porównawczym nie uzasadnia dokonywania odpowiedniej korekty. W dalszym ciągu mamy bowiem do czynienia z hurtową ilością sprowadzanego w obu przypadkach soku, a przy tym brak jest też jakichkolwiek innych argumentów, przemawiających za zasadnością tego rodzaju korekty.Niezależnie od powyższego dodać też należy, że poszczególne partie towarów, objęte zgłoszeniami celnymi spółki, o których mowa w niniejszych sprawach, były przedmiotem różnych dostaw, udokumentowanych odrębnymi fakturami, w związku z tym, ilość soku w ramach poszczególnych dostaw zbliżona była to tej, która dotyczy materiału porównawczego. Potwierdza to więc brak podstaw do stosowania korekty z tego tytułu.Na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w trakcie prowadzonych postepowań twierdzenia spółki, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). Mając bowiem na uwadze okoliczności niniejszych spraw podkreślić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi w niniejszych sprawach, wynosiła 21 %. Nie wynika to z faktur, ani dokonanych zgłoszeń, w których właściwość ta została określona na < 67 %. Jeżeli zaś w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21 % i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to nie sposób jest automatycznie przenosić tych okoliczności na grunt przedmiotowych spraw.W zgłoszeniach celnych jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar materiał porównawczy, w ramach metody ostatniej szansy, soku o wartości Brix 65 %, należy uznać za uzasadnione. Jest to bowiem wartość mieszcząca się w przedziale określonym przez spółkę w zgłoszeniach celnych.Na marginesie dodać należy jedynie, że właściwości towaru w niniejszych sprawach zostały określone w sposób mało precyzyjny (nieokreślenie kategorycznie liczby Brix), czego konsekwencje obciążają importera i spółkę. Nie mogą oni więc teraz z tego faktu wywodzić teraz dla siebie korzystnych skutków prawnych.Podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji nie może być też to, że w innej sprawie, dotyczącej spółki i importera, nie doszło do wydania niekorzystnych dla nich decyzji określających.Dokonując oceny zaskarżonych decyzji sąd badał jedynie okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty objętych nimi spraw, nie wychodząc poza ich granice, w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżący więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie korzystnych dla siebie skutków, wynikających z innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji Sądu.Formułując zarzuty skarg ich autor skoncentrował się na regułach interpretacyjnych, odnoszących się do ustalania wartości celnych, pomijając w istocie bezwzględnie obowiązujące regulacje art. 29-31 WKC. W świetle jednak tych przepisów i poczynionych ustaleń w sprawach, jego twierdzenia co do zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń odnośnie dowolności i arbitralności organów, w zakresie ustalenia wartości celnej metodą ostatniej szansy, gdyż organy uwzględniły przydatne i dostępne do tego dane we Wspólnocie, odnosząc się do specyfiki przedmiotowych spraw. W tej sytuacji, wobec niewskazania przez skarżącego konkretnych okoliczności, mogących stanowić podstawę odmiennej oceny sposobu kalkulacji wartości celnej, twierdzenia skarg należy uznać za gołosłowne.Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skarg, dotyczące naruszenia chociażby art. 221 ust. 3 WKC i art. 90 Prawa celnego. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, dotyczący czasokresu, w którym może nastąpić powiadomienie o wysokości długu celnego, to w tym zakresie jego przedłużenie możliwe jest w sytuacji wskazanej w art. 221 ust. 4 WKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W okolicznościach niniejszych spraw przesłanka o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC została spełniona, jako że wszczęte zostało śledztwo, odnośnie wprowadzania w błąd organów celnych, w przypadku zgłoszeń celnych importowanego z Ukrainy soku jabłkowego, w tym zgłoszeń, o których mowa w niniejszych sprawach.Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 90 Prawa celnego, to w tym zakresie podkreślić należy, że przepis ten nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość, stąd nieskorzystanie z niej nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarg, brak jest podstaw do przyjęcia, że niepołączenie spraw miało wpływ na treść zapadłych rozstrzygnięć, zwłaszcza że dotyczyły one różnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych. W dodatku zgłoszenia te dokonywane były w różnym czasie, co uzasadniało ich odrębne potraktowanie. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że łączna ilość kupowanego przez importera soku mogła mieć wpływ na weryfikację podanej w zgłoszeniu wartości celnej, jako że uwzględnienie tego rodzaju okoliczności nie znajduje uzasadnienia we wskazaniach art. 29-31 WKC.Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, gdyż dotyczyły one dokumentów odnoszących się do znanych sądowi okoliczności (ogłoszenie upadłości spółki) lub też odnoszących się do innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji sądu.Mając to wszystko powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.

Brak odpowiedniego materiału porównawczego sprawił, że organy odstąpiły od ustalania wartości celnej, w oparciu o metodę ceny jednostkowej.

Odstąpienie od zastosowania metody wartości kalkulowanej organy uzasadniły nieprzedłożeniem przez stronę dokumentów umożliwiającej ustalenie tej wartości.

W tej sytuacji organy ustaliły wartość celną towarów za pomocą metody ostatniej szansy. W tym celu wytypowano w bazie ALINA (dotyczącej zgłoszeń celnych) zgłoszenia celne, dotyczące importu z Ukrainy, w okresie od października 2012 r. do lipca 2013 r., soku o liczbie Brix 65 %, z pominięciem tych dokonanych przez D. Z dokonanych zgłoszeń wybrano jedno, z dnia 30 października 2012 r., dotyczące 23 ton koncentratu. Jednostkowa cena koncentratu wyniosła w tym wypadku 0,9 euro za kg.

W tym zakresie organ, w ramach ustalenia wartości celnej metodą ostatniej szansy, wykorzystał w sposób elastyczny metodę transakcyjną towarów podobnych, poprzez odstąpienie od wymogu, zgodnie, z którym towary podobne musza być wyeksportowane w tym samym, bądź zbliżonym czasie, co towary, których wartość celna jest ustalana. Zgodnie zaś z wymogiem art. 151 ust. 3 WKC, wobec stwierdzenie większej liczby wartości towarów podobnych, przyjęto najniższą z nich (0,9 euro za kg).

W kwestiach ilościowych organy stwierdziły, że zarówno w zgłoszeniu przyjętym za podstawę wyliczenia wartości celnej, jak również w zgłoszeniach spółki mamy do czynienia z przemysłową ilością soku. Brak jest więc podstaw do zastosowania odpowiedniej korekty z uwagi na różnicę ilościową. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na uzupełniający charakter zgłoszenia spółki, wobec czego miało ono charakter następczy dla wpisów jednostkowych.

Ustalona w ten sposób wartość importowanych towarów, pomniejszona o koszty transportu, wyniosła dla poszczególnych zgłoszeń: 508 749 zł, 873 225 zł, i 615 054 zł. Od tych wartości wyliczono wartość celną zgłoszonych towarów, obliczoną według stawki 14,5 %.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących cech importowanego towaru, organy podkreśliły, że we wszystkich sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, iż wartość koncentratu odpowiadała licznie Brix 21 %, gdyż nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, a towar w zgłoszeniu zadeklarowano jako Brix <67 %. Taka wartość wynika również z załączonych do zgłoszeń celnych faktur. Równie jako Brix < 67 % towar został określony w fakturach dokumentujących sprzedaż soku spółce brytyjskiej.

Skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

• art. 29 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa, wykazana w załączonych do zgłoszeń fakturach, nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

• art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, dokonaną z przekroczeniem reguł interpretacyjnych, wynikających z załącznika nr 23 do WKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania, nie mogła być samodzielną podstawa ustalenia wartości celnej,

• art. 31 ust. 1 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie"

• art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organy celne wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

• art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

• art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (załącznik nr 1 A do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.) – zwanego dalej Porozumieniem), w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru z pominięciem zasad takich jak: nakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, zasady ustalania faktycznej wartości towaru,

• art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w pominięciu zasady ustalania rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalania wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości na podstawie wartości innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru,

• art. 30 ust. 2 pkt b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

• art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą ustaleniem wartości celnej towarów, przy pomocy niedozwolonej metody,

• naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w poszczególnych sprawach, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towarów,

• art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne -t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

• art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

• art. 90 Prawa celnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego importera, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów, w tym samym czasie, co mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniach złożonych skarg, oprócz rozwinięcia przytoczonych w skargach zarzutów zwrócono uwagę na przykłady spraw, w których organy doszły do wniosku, że nie będzie wydana niekorzystna decyzja, albowiem cena, gdyż cena jednostkowa sprowadzonego towaru nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi.

Zdaniem skarżącego, w niniejszych sprawach organy bezpodstawnie dokonały podwyższenia wartości celnej, po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację, tj. po upływie trzech lat.

W zakresie przyjętej przez organy metody ostatniej szansy skarżący zarzucił nieuwzględnienie reguł obowiązujących w normalnym obrocie handlowym. Ponadto podniósł, że organ odniósł się do towaru pochodzącego z innego źródła, a importer kupował sok od wielu różnych dostawców.

W kwestii zgłoszenia celnego, dotyczącego towaru stanowiącego materiał porównawczy, skarżący podkreślił, że odnosiło się ono do zupełnie innej ilości soku, wobec czego twierdzenia zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, o przemysłowej ilości soku, nie zasługują na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego, skarżący podkreślił wahania cen koncentratu jabłkowego, co organy pominęły, pomimo tego, iż jest to okoliczność niezwykle istotna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skarżący podniósł zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw, sposób procedowania w nich organów stwierdzić należy, że postępowania te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona.

W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na spółkę – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności za podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie jednak mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów, wskazaną w zgłoszeniach celnych. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak: niemożność identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii (spółki C.), powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmiot brytyjski, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. W tym zakresie organy słusznie także zwróciły uwagę na różnice w ogólnej sumie dokonanych przez importera płatności, w kontekście całkowitej kwoty rozliczeń ze swoimi kontrahentami. Różnica ta wskazuje bowiem na dokonanie płatności, o wartościach znacznie przekraczających wartości towarów ze zgłoszeń celnych

Skarżąca, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, przy ustalaniu wartości celnej towarów posłużyły się metodą ostatniej szansy, wykorzystując w tym celu, w sposób elastyczny, metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Elastyczność ta miała się wyrażać w oparciu się na materiale porównawczym pochodzącym z nieco wcześniejszego okresu niż ten, w którym dokonano zgłoszeń celnych, o których mowa w niniejszych sprawach, odnoszącym się do mniejszej ilości soku o niższej liczbie Brix (65%). Dodatkowo organy przyjęły na potrzeby prowadzonych postpowań najmniejsze z odnotowanych wartości porównawczych, rozważając przy tym możliwość dokonania odpowiedniej korekty.

Odnosząc się do opisanej wyżej kwestii stwierdzić należy, że organy słusznie sięgnęły do metody ostatniej szansy, z uwagi na brak odpowiedniego materiału porównawczego, (właściwego dla metody transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych) oraz nieuzyskanie materiałów, które umożliwiłyby posłużenie się chociażby metodą wartości kalkulowanej.

Wprawdzie w ramach metody ostatniej szansy wykorzystane zostały wartości związane ze zgłoszeniami celnymi dotyczącymi importu soku w okresie wcześniejszym, w mniejszych ilościach, właściwe co do zasady dla metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, jednakże w tym wypadku organy nie oparły się w sposób automatycznych, na wyliczonych w ten sposób wartościach, jednakże wzięły pod uwagę i rozważyły okoliczności, które mogły uzasadniać dokonanie odpowiedniej korekty.

W tym zakresie organy zwróciły uwagę na różnice ilościowe soku objętego zgłoszeniami celnymi, których dotyczą przedmiotowe sprawy, oraz zgłoszeniem porównawczym, jednakże doszły do wniosku, że w obu przypadkach mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak jest uzasadnionych podstaw do dokonywania odpowiedniej korekty, z uwagi na te różnice.

Odnosząc się do poczynionych we wszystkich sprawach wyliczeń stwierdzić należy, że chociaż wyniki uzyskane za pomocą metody ostatniej szansy w rozpatrywanych sprawach w efekcie są zbliżone do tych, jakie organy mogłyby uzyskać wykorzystując metodę wartości towarów podobnych, to jednak przyjęta metoda umożliwiała dokonanie pewnej korekty w tym zakresie. W tym wiec aspekcie postępowanie organów uznać należy za prawidłowe, w świetle specyfiki stanów faktycznych spraw.

Brak tej korekty we wszystkich sprawach podyktowany był zaś jedynie okolicznościami faktycznymi i został w przekonujący sposób umotywowany. Słusznie organy zwróciły bowiem uwagę na to, że ilości soku, różne w przypadku trzech zgłoszeń, były przemysłowe, czyli można by rzec hurtowe, stąd też nawet znaczna dysproporcja ilościowa pomiędzy nimi a zgłoszeniem porównawczym nie uzasadnia dokonywania odpowiedniej korekty. W dalszym ciągu mamy bowiem do czynienia z hurtową ilością sprowadzanego w obu przypadkach soku, a przy tym brak jest też jakichkolwiek innych argumentów, przemawiających za zasadnością tego rodzaju korekty.

Niezależnie od powyższego dodać też należy, że poszczególne partie towarów, objęte zgłoszeniami celnymi spółki, o których mowa w niniejszych sprawach, były przedmiotem różnych dostaw, udokumentowanych odrębnymi fakturami, w związku z tym, ilość soku w ramach poszczególnych dostaw zbliżona była to tej, która dotyczy materiału porównawczego. Potwierdza to więc brak podstaw do stosowania korekty z tego tytułu.

Na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w trakcie prowadzonych postepowań twierdzenia spółki, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). Mając bowiem na uwadze okoliczności niniejszych spraw podkreślić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi w niniejszych sprawach, wynosiła 21 %. Nie wynika to z faktur, ani dokonanych zgłoszeń, w których właściwość ta została określona na < 67 %. Jeżeli zaś w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21 % i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to nie sposób jest automatycznie przenosić tych okoliczności na grunt przedmiotowych spraw.

W zgłoszeniach celnych jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar materiał porównawczy, w ramach metody ostatniej szansy, soku o wartości Brix 65 %, należy uznać za uzasadnione. Jest to bowiem wartość mieszcząca się w przedziale określonym przez spółkę w zgłoszeniach celnych.

Na marginesie dodać należy jedynie, że właściwości towaru w niniejszych sprawach zostały określone w sposób mało precyzyjny (nieokreślenie kategorycznie liczby Brix), czego konsekwencje obciążają importera i spółkę. Nie mogą oni więc teraz z tego faktu wywodzić teraz dla siebie korzystnych skutków prawnych.

Podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji nie może być też to, że w innej sprawie, dotyczącej spółki i importera, nie doszło do wydania niekorzystnych dla nich decyzji określających.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji sąd badał jedynie okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty objętych nimi spraw, nie wychodząc poza ich granice, w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżący więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie korzystnych dla siebie skutków, wynikających z innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji Sądu.

Formułując zarzuty skarg ich autor skoncentrował się na regułach interpretacyjnych, odnoszących się do ustalania wartości celnych, pomijając w istocie bezwzględnie obowiązujące regulacje art. 29-31 WKC. W świetle jednak tych przepisów i poczynionych ustaleń w sprawach, jego twierdzenia co do zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń odnośnie dowolności i arbitralności organów, w zakresie ustalenia wartości celnej metodą ostatniej szansy, gdyż organy uwzględniły przydatne i dostępne do tego dane we Wspólnocie, odnosząc się do specyfiki przedmiotowych spraw. W tej sytuacji, wobec niewskazania przez skarżącego konkretnych okoliczności, mogących stanowić podstawę odmiennej oceny sposobu kalkulacji wartości celnej, twierdzenia skarg należy uznać za gołosłowne.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skarg, dotyczące naruszenia chociażby art. 221 ust. 3 WKC i art. 90 Prawa celnego. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, dotyczący czasokresu, w którym może nastąpić powiadomienie o wysokości długu celnego, to w tym zakresie jego przedłużenie możliwe jest w sytuacji wskazanej w art. 221 ust. 4 WKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W okolicznościach niniejszych spraw przesłanka o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC została spełniona, jako że wszczęte zostało śledztwo, odnośnie wprowadzania w błąd organów celnych, w przypadku zgłoszeń celnych importowanego z Ukrainy soku jabłkowego, w tym zgłoszeń, o których mowa w niniejszych sprawach.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 90 Prawa celnego, to w tym zakresie podkreślić należy, że przepis ten nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość, stąd nieskorzystanie z niej nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarg, brak jest podstaw do przyjęcia, że niepołączenie spraw miało wpływ na treść zapadłych rozstrzygnięć, zwłaszcza że dotyczyły one różnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych. W dodatku zgłoszenia te dokonywane były w różnym czasie, co uzasadniało ich odrębne potraktowanie. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że łączna ilość kupowanego przez importera soku mogła mieć wpływ na weryfikację podanej w zgłoszeniu wartości celnej, jako że uwzględnienie tego rodzaju okoliczności nie znajduje uzasadnienia we wskazaniach art. 29-31 WKC.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, gdyż dotyczyły one dokumentów odnoszących się do znanych sądowi okoliczności (ogłoszenie upadłości spółki) lub też odnoszących się do innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji sądu.

Mając to wszystko powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.