Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 765/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 29 ust. 1,  art. 41 ust. 1,  art. 99 ust. 12,  art. 109 ust. 1 i 2,  art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 765/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. - o.p. / uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i określił K. S. / podatnik / zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 589 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - u.p.t.u. /.

Uzasadniał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym wykazały, że wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7. W 2006 r. podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Posiadając status podatnika zwolnionego podmiotowo, zgodnie z art. 109 ust. 1 u..p.t.u. zobowiązany był prowadzić ewidencję sprzedaży. Podatnik nie udostępnił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przedłożył żadnych ewidencji za 2009 r. Podał, że nie posiada rachunków sprzedaży za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, nie pamięta usługobiorców. Organ podatkowy uzyskał wszystkie rachunki, dokumentujące świadczone przez podatnika usługi kominiarskie w 2009 r. Podatnik numerował rachunki narastająco. Numeracja mieściła się od 4/2009 do 135/2009. Analiza kolejności numeracji rachunków wykazała, że na 135 numerów brakuje 49 rachunków, ponadto występuje podwójna numeracja rachunków: 132 i 133.

Ustalono, że podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...]. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że za sierpień 2009 r. podatnik wystawił osiem rachunków dokumentujących sprzedaż usług kominiarskich. Utrata zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w danym roku podatkowym, w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 7 listopada 2008 r., skutkowała niemożnością korzystania przez podatnika z tego zwolnienia w latach 2008 - 2010. Podatnik zobowiązany był opodatkować podatkiem od towarów i usług świadczone usługi kominiarskie, prowadzić ewidencję z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., składać deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne bez wezwania zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik tych obowiązków nie wypełnił. Przede wszystkim nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, wymaganych przez art. 109 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Ewidencja dla celów podatku od towarów i usług z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jest objęta definicją z art. 3 pkt 4 o.p. i ma do niej zastosowanie art. 193 o.p. w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 1, § 2 o.p. Dysponowanie dowodami, niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Drugim koniecznym warunkiem odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania jest realna sposobność określenia jej faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe dysponowały rachunkami, które nie były kwestionowane. Istniała możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych, wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji zdarzeń gospodarczych, uzyskanej w toku postępowania. Rachunki obejmowały rzeczywistą wielkość sprzedaży usług kominiarskich. Należało odstąpić od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Usługi kominiarskie udokumentowane rachunkami dotyczyły okresowej kontroli przewodów kominowych. Usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. / I FSK 1021/09, III SA/Wa 1729/10 /. Podatnik nie przedstawił, pomimo wezwania, dokumentów uprawniających do odliczenia kwot podatku naliczonego.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił zaskarżonej decyzji istotne naruszenie: - art. 113 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 28m i 31 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG / VI dyrektywa /, z Rozporządzeniem Rady 1103/97, z art. 399, art. 400 Dyrektywy Rady 2006/112/WE / dyrektywa 2006/112/WE / oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez błędne określenie momentu utraty zwolnienia; - art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 o.p., art. 22 ust. 2 VI dyrektywy przez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 o.p. przez brak powołania podstaw prawnych; - art. 122 o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Podatnik wskazał art. 109 ust. 1 u.p.t.u. i uzasadniał, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują formy dla ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy podatnik prowadzi inną ewidencję, wymaganą przez inne przepisy prawa, która zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 109 ust. 1 u.p.t.u., ewidencja ta może być uznana za ewidencję sprzedaży w rozumieniu art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego również ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego może być uznana za ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Podatnik wskazał brzmienie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. obowiązujące do i po nowelizacji ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz.U.08.209.1320 /. Wskazał art. 13 tej ustawy nowelizującej. Uzasadniał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu korzystniejszym dla podatnika, nie tym przyjętym przez organ podatkowy.

Uzasadniał, że organ podatkowy nie określił precyzyjnie momentu, w którym podatnik przekroczył limit wartości sprzedaży z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i bezpodstawnie zastosował art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ podatkowy jedynie wskazał inną decyzję z [...], w której na podstawie rachunków ustalono wartość sprzedaży podatnika ponad limit, uprawniający do zwolnienia. Ustalenie to jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wskazanymi w zarzutach skargi. Respektując te unormowania prawa wspólnotowego, przy określeniu wartości sprzedaży podatnika należało stosować przelicznik według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z 30 kwietnia 2004 r., który daje kwotę limitu z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 48.122 zł.

Organ podatkowy wskazał jedynie na obowiązek z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Nie uwzględnił art. 113 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. i nie ustalił czy sprzedaż zwolniona miała wpływ na przyjęty limit sprzedaży. Nie ustalił sprzedaży środków trwałych, wyposażenia i czy takie czynności powinny być w ewidencji.

Wyłącznie w przypadkach z art. 109 ust 1 u.p.t.u. możliwe jest stosowanie art. 109 ust 2 u.p.t.u. Niewłaściwe ustalenie momentu przekroczenia limitu z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie pozwoliło prawidłowo zastosować art. 113 ust. 11, art. 109 ust 3 u.p.t.u. Organ podatkowy nie uwzględnił, że podatnik prowadził działalność na podstawie karty podatkowej i miał ograniczone obowiązki, nie prowadził innej ewidencji sprzedaży, jedynie wystawiał rachunki za wykonane usługi. Brak rozporządzenia w wykonaniu art. 109 ust. 12 u.p.t.u. wyklucza możliwość stosowania art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Brak takiego rozporządzenia oznacza, że prawo nie określa wymogów dla ewidencji sprzedaży u podatnika zwolnionego, z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy pominął, że rachunek wystawiany przez podatnika może być taką uproszczoną ewidencją. Wynika to z art. 22 ust. 2 VI dyrektywy oraz z art. 242 dyrektywy 2006/112/WE. Zastosowanie art. 23 § 2 o.p. wyklucza zastosowanie art. 109 ust 2 u.p.t.u.

Organ podatkowy na gruncie art. 13 ustawy nowelizującej z 7 listopada 2008 r. powinien uwzględnić zasady państwa prawnego, pewności prawa, zaufania do organów władzy publicznej. Każda zmiana stanu prawnego powinna uwzględniać interesy prawne podatnika, czyli potrzebę umożliwienia podatnikowi dostosowania się do nowych zasad podatkowych. Organ podatkowy powinien uwzględnić przepisy korzystniejsze dla podatnika. Podatnik odwołał się w swej argumentacji do stanowiska prawnego w sprawie II FSK 1401/08.

Zdaniem podatnika organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję bez powołania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, prawnego, naruszając art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do naruszeń prawa wspólnotowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakie przepisy stosuje organ podatkowy, określając podatnikowi zobowiązanie, art. 113 ust. 1 w związku z 109 ust. 2 u.p.t.u. czy art. 113 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /.

5. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, lektura zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, wprost wskazuje, że podstawą prawną określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2009 r. był art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ podatkowy przyjął odpłatne świadczenie usług przez podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przyjął utratę przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. za ostateczną decyzją, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Przyjął podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 23 § 2 o.p. Zastosował stawkę z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Z lektury zaskarżonej decyzji wprost wynika, że decyzja nie ustaliła zobowiązania w podatku od towarów i usług w warunkach art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikowi zwolnionemu na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne, pomijają treść zaskarżonej decyzji i jako takie nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

6. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym odrębna decyzja, dotycząca określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wiążąco przesądziła okoliczność utraty przez podatnika statusu podatnika zwolnionego w warunkach art. 113 ust. 1, 5 u.p.t.u. Decyzja ostateczna, pozostająca w obrocie prawnym, korzysta z domniemania zgodności z prawem. W sprawach I SA/Lu 748 do 759/11 oddalono skargi na decyzje określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i okresy rozliczeniowe zawarte w 2008 r. / w przypadku grudnia 2007 r. zaskarżona decyzja w sprawie I SA/Lu 748/11 została uchylona w części ustalającej zobowiązanie podatkowe /.

W tych okolicznościach podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącej sierpnia 2009 r., kwestionując legalność ostatecznych decyzji, określających podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, opartych na ustaleniu utraty przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w grudniu 2007 r.

W tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne, pomijają znaczenie pozostawania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji określających podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przede wszystkim za grudzień 2007 r. i jako takie nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Zarzut wadliwego ustalenia momentu utraty przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., naruszenia przy tym prawa wspólnotowego, podlegał skierowaniu przeciwko decyzji dotyczącej grudnia 2007 r., w której jako pierwszej ustalono utratę tego zwolnienia przez podatnika w grudniu 2007 r. Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy zawarty w 2009 r. nie mogła w warunkach legalności przyjmować momentu utraty przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wbrew ostatecznej decyzji, dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

7. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym brzmienie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. obowiązujące do nowelizacji z 7 listopada 2008 r. wyznacza przesłanki odzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w okresach rozliczeniowych zawartych w 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym 2009 r. / por. art. 15 nowelizacji z 7 listopada 2008 r. /, w wyniku nowelizacji wprowadzonej przez art. 1 pkt 59 lit. c/ ustawy z 7 listopada 2008 r. / Dz.U.08.209.1320 /, art. 113 ust. 11 u.p.t.u. stanowił, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Brzmienie art. 113 ust. 11 u.p.t.u., obowiązujące w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zawartym w 2009 r., wyznacza przesłanki odzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zawartym w 2009 r. Unormowania międzyczasowe do wskazanej nowelizacji z 7 listopada 2008 r. nie wprowadzają w tej kwestii rozwiązań, uprawniających argumentację organu podatkowego i ocenę przesłanek odzyskania przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w okresie rozliczeniowym zawartym w 2009 r. według art. 113 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu nieobowiązującym w 2009 r.

Utrata prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., o której w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. oraz odzyskanie prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., o którym w art. 113 ust. 11 u.p.t.u., należy postrzegać jako dwie odrębne instytucje materialnego prawa podatkowego. Każda z tych instytucji opisuje odmienne sytuacje faktyczne, w jakich znalazł się podatnik podatku od towarów i usług. Analiza nowelizacji art. 113 ust. 11 u.p.t.u. ustawą z 7 listopada 2008 r. nie daje podstaw do zaaprobowania legalności stanowiska organu podatkowego, by przesłanki odzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. / w tej sprawie w 2009 r. / miał wyznaczać stan prawny, obowiązujący w dacie utraty tego zwolnienia podatkowego / w tej sprawie w 2007 r. /. Wskazana nowelizacja art. 113 ust. 11 u.p.t.u. skróciła podatnikowi czas, warunkujący odzyskanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych zawartych w 2009 r.

8. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot okres rozliczeniowy zawarty w 2009 r., błędne powołanie się na brzmienie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. już nieobowiązujące, doprowadziło organ podatkowy do zaniechania wyjaśnienia istotnej okoliczności, mianowicie czy podatnik świadczył usługi w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zawartym w 2009 r. w warunkach uprawniających do odzyskania zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z 7 listopada 2008 r.

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, stosowaniu prawa podatkowego dla celów przesądzenia pozytywnie czy negatywnie prawa podatnika do odzyskania zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w warunkach art. 113 ust. 11 u.p.t.u., w rezultacie w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Rozstrzyganie sprawy podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Kryterium legalności spełnia tylko takie realizowanie tej kompetencji przez organ podatkowy, które ma u podstaw zastosowanie prawa podatkowego, adekwatnego do ustalonego stanu faktycznego, w tym adekwatnego do czasu zaistnienia tego stanu faktycznego.

9. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w świetle art. 113 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Dopiero wówczas organ podatkowy w warunkach legalności wyjaśni czy podatnik odzyskał prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym 2009 r.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego przyjęcie, że w 2009 r. co do zasady podatnik nie mógł odzyskać prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie odpowiada prawu. Organ podatkowy pominął przy tym brzmienie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. obowiązujące w 2009 r.

10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Podatnik korzystał w postępowaniu sądowym ze zwolnienia od wpisu od skargi.