Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 729/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp.z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11 461 ( jedenaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 474.397 zł. Kolejną decyzją wydaną w tym samym dniu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 428.771,00 zł. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 31.601.110,13 zł, opisanej przez Spółkę jako "opcje walutowe".

Decyzjami z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołań Spółki, uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 kwietnia 2012 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 424.319,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 428.771,00 zł, określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4.452,00 zł.

Powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 listopada 2012 r.

Po rozpatrzeniu wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 17/13, oddalił skargę.

Od przedmiotowego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1922/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 listopada 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie wynika ogólna zasada niezaliczania wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Zdaniem NSA za koszt taki uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach tego typu, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ujemny wynik transakcji może także wynikać z przedterminowej realizacji transakcji, bowiem również przedterminowe – choć wynikające z zastosowania klauzuli zawartej w umowie – zamknięcie pochodnego instrumentu finansowego, oznacza realizację wynikających z niego praw i to niezależnie od tego, która strona stosunku obligacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych, w tym także instrumentów o charakterze nierzeczywistym, żąda realizacji tych praw. Zarazem, ze względu na treść zakresowej definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za pochodny instrument finansowy, którego realizacja wywołuje następstwa podatkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., uznać należy także opcje walutowe typu call, których wystawcą jest podatnik, a to ze względu na brak wyłączenia tego rodzaju opcji ze wskazanej definicji - z zastrzeżeniem, że odrębnym i rozstrzyganym ad casum zagadnieniem jest możliwość przypisania do takiej transakcji wydatków związanych z nabyciem takiego instrumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zastosowanie w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. formuły "do czasu" jedynie wskazuje na odroczenie w czasie momentu, gdy koszt ten będzie mógł być rozpoznany. Za takim kierunkiem wykładni, zdaniem NSA, przemawiają też względy systemowe: skoro bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania i w przypadku dodatniego wyniku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych uzyskany w ten sposób dochód niewątpliwie stanowiłby przedmiot opodatkowania, stanowiąca odwrotność dochodu strata, powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad uzyskanymi przychodami, winna być traktowana jako równoprawny element rachunku podatkowego, prowadząc do odpowiedniego pomniejszenia przedmiotu opodatkowania.

Ponieważ strata wynikająca z zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie należy do wydatków, które w ogóle i co do zasady wyłączone są z katalogu kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłowa jest taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku przeciwnego na skutek uznania, że stratę tę uznać należy za nie będący kosztem podatkowym wydatek związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego; przepis ten do takiej straty nie ma zatem zastosowania. Jeżeli wydatek ten odpowiada kryterium określonemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – a co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono – stanowi więc koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podlegający rozpoznaniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Ponadto poprawna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że wcześniejsze wykonanie umowy na pochodnych instrumentach finansowych, polegające na wcześniejszym zamknięciu instrumentu, w następstwie rozwiązania umowy na warunkach w niej przewidzianych, nie oznacza realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego przepisu. NSA nie zgodził się natomiast z zarzutem, że przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania do opcji walutowych typu call, których wystawcą jest podatnik, bowiem i takie opcje należą do pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; ewentualna niemożność rozpoznania u podatnika wydatku na nabycie opcji tego typu nie uzasadnia tezy o niestosowaniu w ogóle wykładanego przepisu do tego typu instrumentu finansowego.

Mając przy tym na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej p.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie stosowanego odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylając zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że rozstrzygając sprawę ponownie organ ten zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie, której istota sprowadza się do twierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie stanowi przeszkody do uznania straty skarżącej Spółki z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za koszt uzyskania przychodów.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obu instancji uznały, iż straty Spółki powstałe na przedterminowo zamkniętych transakcjach w łącznej wysokości 31.662.167,23 zł stanowią wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Organ zauważył dalej, że dokonanie takiej oceny miało określone konsekwencje podatkowe, albowiem skutkowało uznaniem, że przedmiotowe straty nie spełniają jednej z przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż zostały wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, nie było potrzeby badania związku poszczególnych strat powstałych na przedterminowo zamkniętych transakcjach z przychodami Spółki (uzyskanymi lub spodziewanymi, czy też z zabezpieczeniem źródła przychodu), a także badania, czy straty te zostały prawidłowo udokumentowane (tj. czy z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, jakich konkretnie przychodów dotyczą poszczególne straty poniesione na przedterminowo zamkniętych transakcjach).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015 r., dokonał odmiennej od organów podatkowych obu instancji, oceny prawnej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Organ wskazał przy tym, że w przedmiotowym wyroku Sąd (tak jak i wcześniej organy podatkowe obu instancji) nie rozstrzygnął, czy sporne wydatki Spółki (tj. straty powstałe na przedterminowo zamkniętych transakcjach) wykazują związek z przychodami Spółki, czy też nie. W wyroku NSA wskazał natomiast, że jego zdaniem za koszt uznać należy ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu. W związku z takim stanowiskiem NSA, zdaniem organu odwoławczego, w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego niezbędne okazało się ustalenie, czy sporne wydatki (tj. poszczególne straty poniesione przez Spółkę w 2008 r. na przedterminowo zamkniętych transakcjach) spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia szeregu dowodów.

W oparciu o zgromadzone dowody organ odwoławczy uznał, że fakt, iż Spółka zawarła z kilkoma bankami szereg umów ramowych w celu uzyskania przychodów Iub zachowania źródła przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że straty Spółki na przedterminowo zamkniętych transakcjach mają związek z przychodami, czy też zachowaniem źródła przychodów. Zdaniem organu umowy ramowe z bankami określały bowiem jedynie prawa i obowiązki Spółki oraz banku. Nie były one natomiast zawierane w celu zabezpieczenia konkretnej transakcji Spółki dla konkretnego klienta lub klientów, lecz stanowiły podstawę do zlecania przez Spółkę poszczególnych transakcji nierzeczywistych. W ocenie organu, aby straty powstałe w związku z przedterminowym zamknięciem transakcji mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, Spółka winna była wykazać związek przyczynowo skutkowy poszczególnych strat poniesionych na tych transakcjach z konkretnymi przychodami (osiągniętymi lub spodziewanymi). Spółka tego jednak nie uczyniła, albowiem w sprawie nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, w związku z jakimi konkretnie przychodami zlecała poszczególne transakcje na nierzeczywistych instrumentach, na których ostatecznie poniosła stratę. W ocenie organu brak analiz, zestawień dotyczących zlecanych przez Spółkę transakcji na nierzeczywistych instrumentach finansowych uniemożliwia uznanie, że transakcje te zostały zawarte w celu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego o braku takiej celowości świadczy również widoczny brak doświadczenia członków Zarządu Spółki w zakresie zarządzania opisywanymi powyżej produktami bankowymi.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2015 r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 234, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 2 listopada 2012 r., podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w decyzji z 2 kwietnia 2012 r., nie kwestionował istnienia związku poniesionych przez Spółkę strat z jej przychodami, a ściślej z zabezpieczeniem ich źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą nie uznania strat podniesionych na opcjach walutowych i kontraktach terminowych za koszt uzyskania przychodu było natomiast stwierdzenie przez organy podatkowe, że nie mogą one stanowić tego kosztu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Strona zauważyła również, że związku poniesionych strat z kosztami uzyskania przychodu Spółki nie kwestionował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015 r. Odmienne stanowisko w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej przyjął natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia 15 kwietnia 2016 r. stwierdzając, że w sprawie nie zostało przez Spółkę wykazane, aby poniesione przez nią straty wykazywały związek przyczynowo skutkowy z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko organu odwoławczego, zdaniem strony, stanowi zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego wskazaniami organ podatkowy winien się kierować przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organu odwoławczego co do tego, że o braku możliwości zaliczenia poniesionych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodu świadczą również ustalenia odnoszące się do kwalifikacji członków Zarządu Spółki w zakresie zarządzenia pochodnymi instrumentów finansowych, a także brak racjonalności w podejmowanych przez Spółkę działaniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 17/13, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 listopada 2012 r. Powyższy wyrok został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1922/13. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 listopada 2012 r.

Jak stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 401/05 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca (por.m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 541/14 Lex nr 1990855).

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a. zostało zmienione na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) dalej w skrócie zwana Ustawą zmieniającą. Zgodnie jednak z art. 2 Ustawy zmieniającej, przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W związku z powyższym, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję winien mieć na uwadze treść przepisu art. 153 p.p.s.a. w nowym brzmieniu, obowiązującym od 15 sierpnia 2015 roku. Przepis art. 153 p.p.s.a. o zmienionej treści stosuje się bowiem także do postępowań, które zostały wszczęte przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, a zatem do postępowania, które zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 26 marca 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r.

W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji).

Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów: "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Poprzednie brzmienie przepisu nie zawierało wprawdzie sformułowań dotyczących możliwości niezastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w orzeczeniu sądu, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, mogła spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, lektura zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało uznaniem przedmiotowej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa i uzasadniało jej uchylenie.

Zauważyć należy, że istota rozstrzygnięcia organu odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, iż w prowadzonym ponowienie postępowaniu skarżąca Spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy stratami poniesionymi w wyniku przedterminowego zamknięcia transakcji z pochodnych instrumentów finansowych a konkretnymi, uzyskanymi przez nią (lub spodziewanymi) przychodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wykazane zostało zatem, że zaistniały przesłanki o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, stoi w jawnej sprzeczności z treścią wyroku z dnia 6 października 2015 roku, wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w treści decyzji, że Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak uprzednio organy podatkowe) nie rozstrzygnął, czy sporne wydatki Spółki wykazują związek z jej przychodami czy też nie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że przywoływany przez organ odwoławczy fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujący na to, że "za koszt uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach (...), o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu", mający uzasadniać postawioną przez organ tezę, nie uwzględnia całości wypowiedzi i rozumowania zaprezentowanego przez ten Sąd. Cytowany przez organ odwoławczy fragment uzasadnienia odwoływał się bowiem do dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny abstrakcyjnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazywało na to, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach związanych z realizacją (lub rezygnacją z realizacji) praw z pochodnych instrumentów finansowych, jeśli w konkretnie rozpatrywanym przypadku, transakcje te można powiązać z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Ten fragment uzasadnienia nie odwoływał się natomiast do konkretnego stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie.

Zauważenia wymaga, że w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, odnosząc się do stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, że "co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono". Kwestia tego, czy wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie straty poniesionej w związku z przedterminowym zamknięciem transakcji na pochodnych instrumentów finansowych pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, została jednoznacznie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 6 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że kwestia związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była w sprawie kwestionowana, a zatem przyjąć należało, że związek taki istnieje. Niesłusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca Spółka, w prowadzonym ponownie postępowaniu nie dowiodła istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a poniesioną stratą, powstałą w następstwie przedterminowego zamknięcia transakcji. Takie stanowisko organu stoi w jawnej opozycji do czytelnego i nie budzącego wątpliwości stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego wprost w wyroku z dnia 6 października 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując w zaskarżonej decyzji stanowisko odmienne od oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył tym samym treść art. 153 p.p.s.a. Organ podatkowy, który nie stosuje się do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego, do czego jest zobligowany z mocy prawa na podstawie art. 153 p.p.s.a., narusza treść przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa bowiem obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Dostrzec należy również to, na co słusznie zwróciła uwagę Spółka w treści skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 2 listopada 2012 r. nie negował faktu, iż zawarcie umów ramowych z bankami miało na celu uzyskanie przez Spółkę przychodu bądź też zachowanie źródła przychodów. Skoro jednak banki wypowiedziały te umowy, a opisane powyżej transakcje zostały przedterminowo zamknięte, to - na mocy przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. - straty Spółki na transakcjach przedterminowo zamkniętych nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Podstawą nieuznania tych strat za koszt uzyskania przychodu nie było zatem stwierdzenie przez organ podatkowy braku związku pomiędzy poniesionymi stratami a przychodami Spółki, lecz stwierdzenie, że prawo to nie przysługuje Spółce z uwagi na wyłączenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Zgodzić należy się także z tym, co podkreśliła Spółka we wniesionej skardze, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2012 r. jasno wynikało, iż organ ten uważał warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za spełnione. Gdyby stanowisko organu odwoławczego było w tym zakresie odmienne od stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 2 kwietnia 2012 r., to wówczas niedopuszczalnym było utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Koniecznym byłoby bowiem stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań zawartych we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 marca 2011 r. co oznaczałoby, że w trakcie prowadzonego od nowa postępowania należałoby ponownie rozważyć, czy w przypadku części spornych strat [...] nie doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie należy zauważyć, że wbrew temu co stwierdził organ podatkowy, zawieranie umów ramowych oraz transakcji nierzeczywistych na instrumentach finansowych, nie było dokonywane przez podmioty nie dysponujące odpowiednią wiedzą fachową. Jak wynika to z treści decyzji (k. 31) Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że umowy z bankami były analizowane przez jej służby finansowe oraz radców prawnych obsługujących Spółkę. Do tego nadużyciem jest stwierdzenie organu, że wykształcenie ekonomiczne Prezesa Zarządu Spółki nie pozwalało mu na ocenę zagrożeń wynikających z zawieranych transakcji finansowych. Organ nie badając dokładnie kwalifikacji zawodowych Prezesa Zarządu skarżącej Spółki nie był uprawniony do wyciągania wniosku co do kompetencji tej osoby i jej wiedzy o instrumentach finansowych tylko na tej podstawie, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby M. B. w dotychczasowej karierze zawodowej realizował transakcje na pochodnych instrumentach finansowych. Skoro organ nie dysponował dokładnymi informacjami co do tego, czy transakcje tego rodzaju były realizowane w dotychczasowej praktyce zawodowej Prezesa Zarządu, to wnioskowanie o braku takich kompetencji stanowi dowodną ocenę materiału dowodowego, wykraczającą poza treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Co więcej ocena materiału dowodowego w tym zakresie jawi się dowolna także z tej przyczyny, że organ odwoławczy, wbrew temu na co sam wskazał, nie uwzględnił faktu, iż M. B. posiadał wyższe wykształcenie ekonomiczne. Kierunkowy charakter tego wykształcenia wskazuje, że zakres wiedzy, którą dysponuje Prezes Zarządu Spółki może obejmować również zagadnienia związane z oceną sutków ekonomicznych korzystania z istniejących na rynku instrumentów finansowych. W świetle powyższego, formułowanie przez organ odwoławczy tak kategorycznych wniosków, nie popartych materiałem dowodowym, stanowi dowolną ocenę zebranych dowodów.

Podsumowując Sąd pragnie wskazać, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchybił treści art. 153 p.p.s.a. nie uwzględniając stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015 r. Wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjął, że kwestia związku poniesionych przez Spółkę strat z przychodami Spółki nie budzi wątpliwości i została już wyjaśniona, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadził postępowanie w kierunku zmierzającym wyłącznie do badania istnienia tego związku. W następstwie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał również, że skarżąca Spółka nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionymi stratami na przedterminowym zamknięciu transakcji z pochodnych instrumentów finansowych a jej przychodami. Tymczasem, jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny, istota niniejszej sprawy sprowadzała się do stwierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie stanowi przeszkody do uznania straty skarżącej Spółki z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za koszt uzyskania przychodów. Istotą sprawy nie było zatem rozstrzyganie o istnieniu (lub nieistnieniu) związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. i zastosować się do oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu jak również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.