Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3930/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 336/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 336/14) oddalił skargę M. S. – nazywanego dalej "Skarżącym" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.245 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

1.3. Rozpoznając odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazując na art. 22 ust. 6c i 6f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości mogą być koszty jej nabycia. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało natomiast, że Skarżący wraz z B. S. (żoną) nabyli do majątków odrębnych lokal mieszkalny za 500.000 zł. Przy podpisywaniu umowy Skarżący zapłacił 25.000 zł, natomiast B. S. 125.000 zł. Pozostała część ceny nieruchomości została sfinansowana kredytem hipotecznym, który w połowie spłacił Skarżący, w połowie jego żona. Tym samym wydatki Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego wynosiły 200.000 zł. Uwzględniając waloryzację (200.000 x 3,5%) ich łączna kwota wynosiła 207.000 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 479 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że koszty nabycia nieruchomości, poniesione przez Skarżącego wynosiły 250.000 zł, co potwierdza akt notarialny jej sprzedaży. Ponadto do kosztów należało doliczyć również kwotę 8.750 zł tytułem waloryzacji oraz odsetki od kredytu udzielonego na zakup mieszkania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie Skarżący podnosił, że kredyt hipoteczny, którym sfinansował wraz z żoną zakup tej nieruchomości, w znacznej mierze został spłacony przez niego – niemniej jednak wzajemne rozliczenia co do sposobu spłacania kredytu pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które jako kategoria prawa publicznego ma charakter obiektywny, niepodlegający modyfikacji przez kredytobiorców.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione na obsługę kredytu (odsetki) udzielonego na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niewłaściwym obliczeniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego i uznania, że wspólnicy, a później małżonkowie, pokryli koszty nabycia nieruchomości w różnych częściach, a następnie sprzedali nieruchomość dzieląc się kosztami, które w takiej a nie równej proporcji były uznane przy sprzedaży.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ponieważ Sąd pierwszej instancji oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjne oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.3. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego nie wymienił żadnego innego przepisu, który w związku z powołanym uregulowaniem został lub mógł zostać naruszony. Tymczasem sąd administracyjny może naruszyć wspomniany przepis, jeżeli nie uchyli zaskarżonego aktu, chociaż w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten odnosi się zatem do rezultatu postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącego pochodną wszelkich ocen i ustaleń sądu pierwszej instancji. Wobec tego warunkiem skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest wskazanie tych przepisów, których naruszenie w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji "oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym dokonanym przez organy skarbowe przy badaniu sprawy" – bez wskazania, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej miałyby zostać naruszone – nie spełnia wymogów konstrukcyjnych stawianych skardze kasacyjnej wnoszonej w imieniu strony przez jego pełnomocnika. Ponadto uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do zdawkowego stwierdzenia, że jest on "oparty na fakcie, iż WSA mimo zastrzeżeń podatnika zawartych w treści skargi a także w trakcie rozprawy uznał, iż stan faktyczny sprawy niniejszej jest wyjaśniony".

5.4. Zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. również jest dotknięty wadami konstrukcyjnymi, które uniemożliwiają jego merytoryczne rozpoznanie, ponieważ pełnomocnik Skarżącego nie skonkretyzował o naruszenie, której z jego jednostek redakcyjnych chodzi. Przepis ten zawiera bowiem kilkadziesiąt ustępów, które regulują rozmaite zagadnienia dotyczące tego, jakie koszty mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a,), nie jest kompetentny do zastępowania pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną w wyborze, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie daje odpowiedzi na pytanie, którą z jednostek redakcyjnych art. 22 u.p.d.o.f. miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji. Zasadniczo ogranicza się ono do stwierdzenia, że małżonkowie ponieśli koszty nabycia nieruchomości w równych częściach, a "[j]edyną podstawą obliczenia należnego podatku winny być akty notarialne, z których wynikają i koszty i przychody. Inne traktowanie podatników jako współwłaścicieli a inne jako wspólności majątkowej małżeńskiej nie ma racji bytu".

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).