Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 440/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1;  art. 70 par. 6 pkt 1; art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2;  art. 190 ust. 1,  ust. 3;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 56 par. 2 w zw. z  art. 6 par. 2;  art. 61 par. 1;
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 205 par. 2; art. 209 p.p.s.a. w zw. z  par. 6 pkt 7 oraz  par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.. Jako podstawę prawną decyzji wskazano w szczególności art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzenia we wrześniu 2011 r. postępowania kontrolnego przez Inspektorów Kontroli Skarbowej dotyczącego rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z. R. (dalej: podatnik, skarżący) poinformował o zniszczeniu dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za ten okres w wyniku zalania podpiwniczenia domu. Podatnik na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (Dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) przedstawił kilka protokołów z czynności sprawdzających dotyczących 3 jego kontrahentów i kontroli podatkowej oraz duplikaty faktur wystawione przez 5 firm. Wskazywał też jeszcze 9 swoich kontrahentów (dostawców towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 7 spośród kontrahentów skarżącego działało w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem faktur, co do dwóch z nich ze względu na brak numerów NIP i REGON nie można było ustalić danych rejestrowych, a jedna nie posiadała od czerwca 2005 r. siedziby pod wskazanym adresem, udziały w niej nabył posługujący się fałszywymi dokumentami Z. B. skazany m.in. za to, że wystawiał faktury potwierdzające nieprawdę. W tej sytuacji Dyrektor UKS ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wobec braku możliwości oszacowania podstawy opodatkowania według metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. zastosowano art. 23 § 4 O.p. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z zeznaniem PIT-36L za 2005 r. w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę [...] zł w oparciu o niekwestionowane duplikaty faktur pochodzące od 5 kontrahentów, oryginał jednej faktury i kserokopie 11 faktur wystawionych przez [...] M. B. zgromadzone w odrębnym postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta. Nie uznano za dowód poniesionych wydatków w łącznej kwocie [...] zł wystawionych przez PUH [...] K. C. uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec takich ustaleń Dyrektor UKS w [...] decyzję z [...] sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za |

2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op

w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego -uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy Stroną, a [...] K.C., [...] Sp. z o.o., [...],[...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Agencja Handlowo – Usługowa [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.,

[...] Centrum Produkcyjne Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia poprzez przyjęcie, iż w 2005 r. Strona nie dokonywała transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami,

z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez Stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na Stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z PUH [...] K. C. w 2005 r., pomimo, iż Strona przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez ten podmiot zawarte w protokole kontroli z [...] marca 2010 r.;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 kontroli skarbowej poprzez nieuznanie ww. protokołu kontroli z przeprowadzonej u Strony czynności sprawdzenia dokumentów za dowód świadczący o poniesieniu przez Stronę kosztów w wysokości wynikającej z zestawienia transakcji pomiędzy Stroną, a PUH [...], pomimo iż protokół ten nie wykazał żadnych nieprawidłowości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Op w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż organ uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a wskazanymi przez Stronę firmami, powołał się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych oraz brak możliwości sprawdzenia wskazanych firm w systemie [...] nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej;

- 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez;

a) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, pomimo, iż Strona do dnia [...] grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

b) błędną wykładnię w wyniku uznania, iż prawidłowo doręczone Podatnikowi wezwanie od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w jego sprawie, skutkuje przyjęciem, iż zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala Podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej,

a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Dyrektor IS zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. rozliczeniowy. Na wstępie przedstawił przebieg postepowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o przedmiotowym zobowiązaniu skarżącego, gdyż nie uległo ono przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks. Tego samego dnia zostało też wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] lutego 2012 r. Nadto skarżący, pismem z [...] grudnia 2011 r. został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w ww. przepisach kks. Powyższe wezwanie skutecznie doręczono skarżącemu [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W sprawie nie tylko wszczęto bowiem postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz, co istotne, w doręczonym zawiadomieniu podano istotne elementy dotyczące czynu o jaki skarżący jest podejrzany, jak i to, że będzie w dniu [...] grudnia 2011 r. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Jedynie okoliczność, że skarżący odebrał wezwanie w dniu, na który wyznaczono termin przesłuchania, spowodowała, że zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawione mu zostały dopiero [...] lutego 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS nie ulega zatem wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie wezwał Podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego przed upływem terminu przedawnienia. Stąd też Dyrektor IS uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Czyli zobowiązanie podatkowe skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Możliwe jest zatem dalsze orzekanie w sprawie, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną

w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez podmioty biorące udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT. Organ odwoławczy zauważył, ze zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą, racjonalnie uzasadnione, rzeczywiście poniesione na rzecz ujawnionego kontrahenta. Musza być przy tym udokumentowane w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została rzeczywiście wykonana. Poniesienie bowiem wydatku na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS zauważył przy tym, że bezspornym jest, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej,

tj. [...] sierpnia 2014 r. skarżący nie przedstawił ewidencji księgowej w postaci ksiąg podatkowych oraz kompletu dokumentów źródłowych, to jest faktur dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży ujętych w tych księgach i wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. W tej sytuacji konieczne było określenie podstawy opodatkowania za 2005 t. na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym.

Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Pomimo, iż co do zasady obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano jednak szereg istotnych wyjątków. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 624/11). Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji co do zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków uwzględnionych w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawa opodatkowania został określona zgodnie z art. 23 § 2 O.p. to jest w oparciu o dane wynikające z zeznania PIT-36: uzupełnione dowodami potwierdzającymi poniesienie kosztów zgromadzonymi przez organ I instancji w toku odrębnego postępowania kontrolnego u kontrahenta skarżącego oraz przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy ustosunkował się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za pozbawione podstaw.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji i przekazanie sprawy organowi

I instancji do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw.

z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje zawarte między skarżącym a jego kontrahentami ("[...] " Sp. z o.o., "[...] ", "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., Agencja Handlowo – Usługowa "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Polska Sp. z o.o., [...] Centrum Produkcyjne Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot neto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za wykonane usługi i zakupione towary;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia, poprzez przyjęcie, iż w 2005 r. Z. R. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami, z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez Stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co Organ uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na Stronę całego ciężaru dowodzenia

w sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z PUH "[...]" K. C., pomimo przedstawienia zestawienia faktur wystawionych przez ten podmiot w protokole kontroli przeprowadzonej w "[...]" przez pracowników UKS w W. i pomimo zaniechania przez organ postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona rzeczywiście nabywała w "[...]" towary i usługi;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuznanie protokołu kontroli UKS przeprowadzonej w "[...]" za dowód świadczący o poniesieniu przez skarżącego kosztów wynikających z zestawienia transakcji pomiędzy "[...]", a PUH "[...]", pomimo że protokół ten nie wykazał żadnych nieprawidłowości w prowadzonej przez Zbigniewa Ratyńskiego dokumentacji księgowej;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy "[...]", a skarżącym nie zaistniały, pomimo potwierdzenia tego faktu przez K. C. w złożonych przez niego zeznaniach;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie

w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż Organa uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy [...], a wskazanymi przez stronę firmami, powołały się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych, oraz brak możliwości sprawdzenia wskazanych firm w systemie [...], z czego wywiodły, iż wymienione firmy nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

• jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania, w sprawie

o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia [...] grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

• błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż prawidłowo doręczone Stronie wezwanie od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika skutkuje przyjęciem, iż zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego

w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji,

że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując, iż Organa implikują określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, uznając, iż

z dokumentu tego Strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie podniósł wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wskazane przez niego firmy, bowiem zdaniem organów do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty – pozwalający na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organów do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów towarów i usług.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów, w szczególności skoncentrował się na zarzucie przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzjach organów podatkowych. W tym względzie, powołując się na fragment uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) oraz wyrażone w jego świetle poglądy sądów administracyjnych (z licznie powołanymi sygnaturami wyroków tych sądów) uznał, że spełnieniem obowiązku informacyjnego,

o którym mowa w wyroku TK nie jest, jak przyjęły organy w sprawie, wystosowane do skarżącego w grudniu 2011 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w siedzibie organu. Brak w nim bowiem jakichkolwiek danych związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, tj. z jego treści nie wynika w jakikolwiek sposób, że dotyczy ono zobowiązań skarżącego wymienionych w decyzjach organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego kwestionuje dokonane

w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spornych kontrahentów, z którymi skarżący w 2005 r. przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu.

Pismem z [...] kwietnia 2016 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, odniósł się także do wywiedzionej przez organ odpowiedzi na skargę. Uzupełnił

i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Powtórzył, że skarżący nie został poinformowany przed [...] grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera bowiem doręczone skarżącemu wezwanie do stawienia się

w siedzibie organu prowadzącego postępowanie karne. Powołał się przy tym między innymi na wyroki WSA w Warszawie z 8 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 939/14 oraz z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w obu instancjach nie wykazały bowiem, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Przedawnienie tych zobowiązań następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nietrafnie organy uznały, że wystosowane do skarżącego wezwanie z [...] grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca

2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (B. B., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego

w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Op

w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy

o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Literalna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

i zasady logiki wskazują, że zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu powinno dotyczyć postępowania, które już się toczy, a nie tego które ma być wszczęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, w ocenie Sądu organ odwoławczy wadliwie przyjął, że w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego na skutek doręczenia mu wezwania z [...] grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, z treści pisma z [...] grudnia 2011 r. (zob. s [...], tom III akt podatkowych), na które powołuje się Dyrektor IS, zawierającego wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczą one postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego

z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Tym samym z treści tego pisma nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w piśmie, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Skoro pismo, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawiera informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pisma te nie realizują obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tego pisma nie oznacza w konsekwencji, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za grudzień 2005 r. Z dniem 31 grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia tego zobowiązania. Przedstawienie skarżącemu zarzutów ([...] lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dokonane w dniu [...] lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. Okoliczności te nie powodują zatem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2005 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z omawianym wyżej wyrokiem Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P 30/11).

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach. Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi,

w szczególności dotyczących oceny dowodów i przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w tej sprawie. Jeżeli zobowiązanie

w podatku dochodowym za 2005 r. uległo one przedawnieniu, to należy postępowanie to umorzyć jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku zaś wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.