Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2452/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.170.2020.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Podatnik") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką zależną podmiotu o nazwie I. (dalej "I. ") z siedzibą w Wielkiej Brytanii. I. posiada bezpośrednio 100% akcji w P. S.A. Ostatecznym podmiotem dominującym wobec I. jest I. (dalej "I. "), podmiot notowany na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. P. została utworzona w 1997 roku. Spółka prowadzi działalność na terenie Polski. Posiada kilkanaście oddziałów w różnych miastach, a także biuro obsługi klienta oraz biuro główne w W. Od lipca 2007 roku Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej I. (dalej "Grupa I. "). Grupa I. powstała w wyniku podziału Grupy P. , który miał miejsce w lipcu 2007 roku. Od daty podziału Grupa P. kontynuuje działalność na rynku brytyjskim, zaś I. kontynuuje i rozwija działalność na rynkach zagranicznych, tj. poza Wielką Brytanią, przy czym w dacie podziału część brytyjskich zasobów i pracowników Grupy P. została przeniesiona do Grupy I. w celu zapewnienia kontynuacji i wsparcia jej działalności poza granicami Wielkiej Brytanii. Wszelkie referencje do Grupy I. w dalszej części niniejszego wniosku odnoszą się również do Grupy P. - w okresie przed lipcem 2007 roku.

Grupa I. jest wiodącym, międzynarodowym dostawcą pożyczek z obsługą domową oraz pożyczek internetowych, a jej priorytetem jest nawiązywanie długotrwałych i przyjaznych relacji z klientami. Korzenie Grupy I. sięgają roku 1880, kiedy to powstała spółka P., tworząc podwaliny dzisiejszego biznesu. Grupa I. udziela pożyczek osobom fizycznym chcącym pożyczyć niewielkie kwoty i spłacić je w ratach, w ramach następujących ofert produktowych:

• pożyczki z opcją obsługi domowej (Home Lending) - kanał kredytowy obsługujący klientów przez około 21 000 agentów Grupy w domu klienta,

• kanał cyfrowy (Digital) - kanał obsługujący klientów, którzy preferują zaciągać kredyty online i spłacać je zdalnie,

• połączenie dwóch kanałów (Home Lending & Digital).

Grupa udziela również pożyczek osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Od 2007 roku akcje Grupy I. są notowane na londyńskiej giełdzie papierów wartościowych (London Stock Exchange), a od marca 2013 r., w ramach notowań równoległych, również na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

W celu realizacji obranej strategii Grupa I. usprawnia działalność poprzez inwestycje w innowacyjne technologie oraz rozwój własnych pracowników i ich możliwości. Grupa I. inwestuje także w cyfryzację rynków Home Lending

w Europie. Obecnie Grupa I. prowadzi działalność w Polsce, Hiszpanii, Czechach, Finlandii, Estonii, Łotwie, Litwie, Rumunii, na Węgrzech, w Australii i Meksyku. Szybko stało się bowiem jasne, iż spółki Grupy I. , tworzone w poszczególnych krajach, są w stanie zaoferować klientom atrakcyjne produkty finansowe.

Grupa I. posiada bogate doświadczenie oraz zaplecze merytoryczno-administracyjne i techniczne. W konsekwencji Grupa I. aktywnie wspiera podmioty funkcjonujące na poszczególnych rynkach. Model działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tradycyjnych wzorców brytyjskich, jak również aktywnego wsparcia grupowego, jest powszechny wśród podmiotów należących do Grupy I.

Jako członek Grupy I. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą głównie w oparciu o koncepcję Home Lending (koncepcja pożyczek udzielanych w domu klienta), wypracowaną w Wielkiej Brytanii w XIX w. i stale rozwijaną przez Grupę I. Ponadto działalność usługowa Spółki obejmuje także pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń na zdrowie i ubezpieczeń na życie.

Specyfiką działalności prowadzonej zgodnie z koncepcją Home Lending jest udzielanie niewielkich kwotowo pożyczek przeznaczonych dla klientów

o ograniczonej zdolności kredytowej.

Na proces świadczenia usług udzielania pożyczek składa się wiele elementów - począwszy od pozyskiwania finansowania w celu udzielania pożyczek klientom, poprzez dokonanie oceny zdolności kredytowej (ratingu) klientów, fizyczne udzielanie pożyczki (w zdecydowanej większości przypadków - w domu klienta), monitorowanie ryzyka niespłacenia pożyczki, aż po dokonywanie zbiórek rat pożyczek (odbiór rat ma również w dużej części przypadków miejsce w domu klienta).

Usługi świadczone przez poszczególne podmioty z Grupy I. umożliwiają prowadzenie i rozwijanie przez Spółkę działalności pożyczkowej. Wsparcie grupowe zapewnia P. możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w oczekiwanej skali i jakości. Udzielanie bardzo dużej liczby pożyczek (Spółka w 2019 r. udzielała średnio ok. 47 tys. pożyczek miesięcznie i obsługiwała stale średnio ok. 530 tys. klientów) wymaga bowiem chociażby zapewnienia dostępu do zasobów ludzkich, odpowiednich systemów informatycznych czy narzędzi. Dla prowadzenia działalności na rynku pożyczkowym w skali, w jakiej działa Spółka, niezbędne jest także właściwe zarządzanie ryzykiem kredytowym. We wszystkich tych obszarach Spółka wykorzystuje wsparcie grupowe. Większość wskazanych powyżej funkcji realizowana jest przez właściwy dział P. przy wsparciu odpowiedniego zespołu funkcjonującego w ramach Grupy I.

Wsparcie Grupy I. świadczone na rzecz Wnioskodawcy obejmuje

w szczególności:

• wsparcie dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek w ramach umowy sub- licencji oprogramowania oraz świadczenia usług pomocniczych (Software Sub-Licence and Ancillary Services Agreement) z dnia 21 grudnia 2006 r., zmienionej umową zmieniającą (Deed of variation) z dnia 21 grudnia 2007 r. (aneksowaną 30 czerwca 2011 r.) ("Umowa sublicencyjna");

• wsparcie dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek w ramach wielostronnej umowy usługowej dotyczącej świadczenia oraz otrzymywania usług w Grupie I. z dnia 21 lutego 2019 r., która zastąpiła umowę usługową (S. ) z dnia 21 grudnia 2007 roku (dalej "Umowy M. "), oraz

• przejęcie ryzyka kredytowego od Spółki dzięki Umowie ramowej opcji na ryzyko kredytowe ("Umowa opcji"), zawartej przez Spółkę w dniu 18 lipca 2003 r.

z P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która w roku 2007 zmieniła nazwę na I. ("I. ").

P. S.A., I. , I. i I. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej też "u.p.d.o.p.", "ustawa" lub "ustawa o CIT").

Z tytułu udzielanego przez Grupę I. wsparcia Spółka ponosi koszty oraz dokonuje płatności na rzecz podmiotów powiązanych będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii.

Na potrzeby kwalifikacji podatkowej kosztów nabywanych usług Spółka dokonuje każdorazowej weryfikacji i klasyfikacji poszczególnych wydatków

z perspektywy możliwości zakwalifikowania ich do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka posiada znaczną liczbę klientów rozproszonych po całej Polsce

i dokonuje licznych transakcji każdego dnia (statystycznie liczba udzielanych pożyczek i zbieranych rat należności pożyczkowych sięga kilku tysięcy dziennie).

W celu pozyskania aktualnej, poprawnej i prawidłowo przeanalizowanej informacji niezbędnej dla udzielania pożyczek i ich dalszej obsługi, jak również w celu uzyskania dostępu do najnowszych rozwiązań technologicznych i wiedzy technologicznej, wspierających działalność Wnioskodawcy, Spółka licencjonuje szereg narzędzi informatycznych od podmiotu powiązanego, tj. I., jako wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy I. , zbudował lub uczestniczył w rozbudowie systemów i narzędzi kluczowych w procesie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi. W szczególności były to:

• system informatyczny FOCUS,

• platforma wykorzystywana do udzielania pożyczek w kanale internetowym,

• technologie wykorzystywane przez doradców klienta Spółki w bieżącej obsłudze klientów,

• narzędzia i systemy do ustalania poziomu nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych,

• narzędzia i systemy do zarządzania opóźnionymi płatnościami ze strony klientów,

• narzędzia i systemy służące do zapobiegania stratom spowodowanym defraudowaniem środków Spółki.

I. posiada prawo do udzielania licencji na poszczególne rodzaje oprogramowania.

I. odpowiedzialny jest za bieżące utrzymywanie systemów informatycznych we wszelkich ich aspektach (zapewnienie właściwego funkcjonowania systemów, kontrolę przetwarzania danych, produkowanie raportów wymaganych przez Spółkę, rejestrowanie, monitorowanie i koordynację decyzji w odniesieniu do wszystkich kwestii związanych z oprogramowaniem itp.).

I. zapewnia także tzw. I., który zapewnia pomoc

w rozwiązywaniu problematycznych kwestii pojawiających się w związku z systemami informatycznymi (wspomniane kwestie mogą dotyczyć prostych porad w zakresie korzystania z systemu, awarii oprogramowania, trudności z drukowaniem, a nawet poważnych nieprawidłowości w działaniu systemu lub niedostępności systemu), generuje odpowiednie raporty wspierające procesy komunikacji i kontrolne, itp.

Nieustanny rozwój systemów wynika z konieczności ciągłego ich dopasowywania zarówno do szybkiego postępu technologicznego, jak i do zmian biznesowych. Wsparcie w tym zakresie obejmuje cały cykl rozwoju oprogramowania – począwszy od zbierania i analiz wymogów biznesowych, analiz systemowych projektowania systemu, kodowania, budowy systemu i jego konfiguracji, testowania, po wdrożenie systemów i usprawnień oprogramowania. W rezultacie I. wykonuje zadania związane z bieżącą aktualizacją i rozwojem wspomnianych systemów, tak, aby w pełni odpowiadały potrzebom spółek z Grupy I., w tym także potrzebom Wnioskodawcy.

Dedykowany zespół pracowników I. prowadzi również prace związane

z ustaleniem zasad i standardów zawierających kluczowe wytyczne dla tworzenia infrastruktury techniczno - informatycznej w Grupie I. Wynika to z faktu, że większość systemów informatycznych zbudowanych przez I. jest wykorzystywana przez wszystkie spółki operacyjne z Grupy I. (tj. spółki prowadzące działalność pożyczkową na poszczególnych rynkach). W konsekwencji, istotne jest, aby wszystkie lokalne systemy informatyczne, jak również zmiany

w grupowych systemach, spełniały standardy Grupy I. , tak aby zapewnić niezakłócone funkcjonowanie systemów, jak i samych spółek operacyjnych

w przyszłości. W konsekwencji wspomniany zespół zajmuje się zgłoszeniami dotyczącymi zarówno kluczowych systemów informatycznych, jak i sprzętu informatycznego, złożonymi przez spółki z Grupy I. Jednocześnie dedykowany zespół zapewnia zgodność wprowadzanych rozwiązań ze standardami obowiązującymi w Grupie I.

Z uwagi na dużą skalę i skomplikowanie prowadzonych prac informatycznych, I. korzysta z usług zewnętrznych podmiotów wyspecjalizowanych w tego typu pracach. W związku z tym dedykowany zespół I. zajmuje się również kontaktami z dostawcami usług zewnętrznych, kluczowych dla funkcjonowania systemów informatycznych w Grupie I. W szczególności obejmuje to składanie zleceń prac (w oparciu m.in. o zapotrzebowanie zgłoszone przez spółki operacyjne, czy też wynikające z grupowych inicjatyw i projektów z obszaru IT), wsparcie i pomoc w opracowaniu specyfikacji, nadzór nad zleceniem, pracami testowymi, wdrożeniowymi.

W celu udzielania znacznej liczby pożyczek oraz późniejszego zarządzania udzielonymi pożyczkami z perspektywy Spółki kluczowe jest posiadanie dostępu do odpowiednich narzędzi i systemów informatycznych uwzględniających specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności. Na proces obsługi każdej udzielonej pożyczki składa się szereg czynności technicznych, istotnych dla poprawnego wykonania usługi (przykładowo utrzymanie odpowiedniej infrastruktury oraz systemów informatycznych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie udzielania oraz obsługi pożyczek). W związku z tym na podstawie Umowy licencyjnej Spółka nabywa od I. w szczególności licencję do systemu FOCUS, który:

• zawiera dane wykorzystywane do weryfikacji zdolności kredytowej potencjalnych pożyczkobiorców,

• służy do ewidencjonowania wszystkich transakcji i rozliczeń z klientami (np. udzielenie pożyczki, spłata rat, inne transakcje wpływające na wysokość należności pożyczkowej klienta, jak i rozliczanie spłat na poszczególne opłaty w tym odsetki),

• jest wykorzystywany do bieżącej obsługi pożyczek (np. generowania informacji

o harmonogramie spłat pożyczek),

• jest wykorzystywany do zarządzania nieterminowymi płatnościami ze strony klientów (np. wskazuje na konieczność kontaktu z klientem z uwagi na zaleganie w spłatach rat lub też umożliwia dostosowanie wysokości rat do obecnej sytuacji finansowej klienta) oraz

• umożliwia wyliczenie wynagrodzenia doradców klienta Spółki z tytułu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz jej późniejszej obsługi.

Dane zawarte w systemie FOCUS są także kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania innych systemów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności pożyczkowej, np. G. czy M.

I. , jako wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy I. , zbudował oraz rozwinął również inne systemy i narzędzia wykorzystywane w procesie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi przez Spółkę, z których Spółka korzysta na podstawie umowy sublicencyjnej. W szczególności są to:

• M. - system transakcyjny do obsługi pożyczek internetowych pod marką P. W systemie rejestrowana jest sprzedaż (udzielenie pożyczki), spłata pożyczek oraz wszelkie wydarzenia z "życia pożyczki", takie, jak np.: anulowanie, nadpłaty, wcześniejsza spłata, rabatowanie, niedopłata, naliczanie odsetek karnych, włączanie wakacji kredytowych, itp. Strona główna systemu zawiera w sobie wszelkie kwestie dotyczące komunikacji z klientem, w tym wszelkie informacje, które Spółka chce udostępnić klientowi, takie, jak: kalkulator główny (który służy do wprowadzenia klienta do wniosku o pożyczkę) oraz logowanie do konta klienta (na którym klient ma dostęp do wszelkich najważniejszych kwestii związanych z jego aktywną bądź już spłaconą pożyczką, w tym np.: aplikowanie o kolejną pożyczkę czy zamawianie wakacji kredytowych);

• GDS - narzędzie wykorzystywane w toku procesu badania tzw. zdolności kredytowej potencjalnych oraz obecnych klientów, jak również późniejszego zarządzania spłatami od klientów opóźniających się z regulowaniem rat. W procesie badania zdolności do zaciągania zobowiązań, system GDS posiada dwie funkcjonalności: (i) badanie zdolności kredytowej nowych klientów (lub klientów, którzy nie mieli aktywnej pożyczki w ostatnim czasie) oraz (ii) badanie zdolności kredytowej obecnych klientów, lub klientów, którzy niedawno spłacili pożyczkę udzieloną im przez Spółkę. Z kolei, z perspektywy zarządzania spłatami klientów, GDS umożliwia wybór konkretnych kroków, jakie należałoby podjąć, żeby zmotywować klientów do regularnych spłat (np. system wskazuje, czy powinny zostać wysłane SMS-y, nawiązana rozmowa telefoniczna, wysłanie pisma papierowego itp.);

• MyCollections - aplikacja na urządzenia mobilne przedstawicieli i pracowników Spółki, służąca do rejestrowania spłat rat przez klientów w aplikacji w czasie rzeczywistym oraz generowania elektronicznego potwierdzenia transakcji w formie dokumentu pdf. Aplikacja jest również używana do rejestracji rozliczeń pożyczek

w systemie FOCUS;

• PIPS - system wykorzystywany do rejestracji ubezpieczeń wykupionych przez klientów, rejestracji odstąpień, rejestracji okresów ubezpieczenia, rejestracji rodzajów pakietów ubezpieczeń kupionych przez klientów. Pomimo, że Spółka jest pośrednikiem, a nie ubezpieczycielem, gromadzenie informacji dotyczących sprzedanych ubezpieczeń oraz zmian w polisach jest kluczowe z perspektywy świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z uwagi na ścisłe połączenie systemu PIPS z systemem FOCUS oraz centralizację funkcji IT Spółka korzysta

z rozwiązań wypracowanych w Grupie (poprzez korzystanie ze zbudowanego przez Grupę systemu PIPS);

• MyTeam - aplikacja na urządzenia mobilne dedykowana dla kierowników ds. sprzedaży i relacji z klientem (pracownicy Spółki), umożliwiająca zarządzanie zespołem przedstawicieli rozumianym w kontekście zarządzania nieobecnościami Doradców Klienta, poprzez udostępnianie danych osobom zastępującym w celu zapewnienia ciągłości procesów zbiórkowych. Aplikacja ta służy zachowaniu ciągłości świadczenia usług udzielania pożyczek oraz ich późniejszej obsługi, tj.

w przypadku jej braku, obsługa niektórych klientów byłaby bardzo utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Uprawnienia do korzystania z systemów FOCUS, Mloan, GDS, MyCollections, PIPS, MyTeam oraz innych, nabywanych w ramach Umowy sublicencyjnej, Spółka nazwała zbiorczym określeniem "licencje".

W ramach Umowy sublicencyjnej w razie potrzeby Spółka może okresowo żądać świadczenia dodatkowych usług w zakresie IT. W szczególności mogą być to Usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych. Usługi te obejmują prowadzenie kluczowych prac produkcyjnych obejmujących transfer danych z serwerów lokalnych do centralnej bazy danych. Usługi te są świadczone w bezpiecznym i kontrolowanym środowisku. Z kolei tzw. awaryjne centrum danych w innej lokalizacji stanowi część usługi i ma na celu zapewnienie ciągłości działalności w przypadku wystąpienia różnych scenariuszy zagrożeń.

Umowa sublicencyjna przewiduje także świadczenie usług przez I.

w Wielkiej Brytanii, ukierunkowanych na koordynację świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT. Obejmuje to organizację oraz przeprowadzenie regularnych spotkań poświęconych kontroli realizacji usług ze wszystkimi dostawcami zewnętrznymi, identyfikację usprawnień w zakresie świadczonych usług, monitorowanie postępu realizacji ustalonych działań oraz zabezpieczenie odpowiedniego poziomu zasobów ludzkich w celu zapewnienia realizacji potrzeb związanych z działalnością Spółki.

Opisane powyżej, wybrane świadczenia wynikające z Umowy sublicencyjnej, inne aniżeli udzielanie licencji do różnych rodzajów oprogramowania, w dalszej części wniosku Skarżąca nazywała "Usługami dodatkowymi".

W związku z korzystaniem z postanowień Umowy sublicencyjnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz I. wynagrodzenia z tytułu opłaty licencyjnej oraz z tytułu usług dodatkowych.

Na podstawie Umów M. Spółka nabywa i nabywała w latach poprzednich m.in.:

1. Usługi administracji finansowej - obejmujące m.in. budżetowanie, raportowanie finansowe, dostarczanie i analizę informacji zarządczych, wsparcie projektów finansowych;

2. Usługi w zakresie zasobów ludzkich (HR) - w tym wsparcie w procesach HR, szkolenia, działalność związana z rozwojem personelu;

3. Usługi związane z rekrutacją pracowników - w tym zapewnianie personelu

o kwalifikacjach odpowiednich do powierzanych mu zadań;

4. Usługi wsparcia działalności operacyjnej w terenie - w tym usługi związane

z zapewnieniem bezpieczeństwa w terenie, zarządzaniem procesami pożyczkowymi oraz bieżącymi aktywnościami w terenie;

5. Usługi projektowe - związane ze wsparciem w realizacji projektów grupowych;

6. Pozostałe usługi centralne - dotyczące m.in. prowadzenia stron internetowych, obszarów społecznej odpowiedzialności biznesu oraz relacji z mediami;

7. Inne usługi, które mogą być świadczone na zlecenie Spółki.

W ramach usług świadczonych na podstawie Umów M. może w niektórych przypadkach dochodzić do korzystania z licencji do oprogramowania (np.

w odniesieniu do narzędzi związanych z oceną ryzyka kredytowego, platform pracowniczych, intranetu - wiele prac toczy się bowiem w działach, które są "właścicielami" poszczególnych procesów).

Usługi świadczone na podstawie Umów M. mogą obejmować w szczególności następujące obszary:

• Czynności w obszarze finansów, obejmujące m.in.: zarządzanie grupowymi projektami ze strony finansowej, identyfikację kluczowych czynników mających wpływ na rezultaty prowadzonej działalności i osiągane wyniki finansowe,

o zarządzanie procesami finansowymi w Grupie, wsparcie w przygotowaniu okresowych i średniookresowych budżetów Spółki, prowadzenie procesów zakupowych na poziomie Grupy I. (m.in. takich, z których korzysta także Spółka), zapewnienie dostępu i utrzymanie narzędzi raportowych, z których korzysta Spółka (m.in. T. ), ustalenie poziomu tzw. revenue and impairment (przychodu

i umorzenia) w Spółce, przy wykorzystaniu narzędzi zapewnianych przez I. ,

wsparcie w operacjach finansowych (np. obsługa przelewów);

• Czynności w obszarze zasobów ludzkich, obejmujące: kształtowanie właściwej struktury zatrudnienia, wsparcie programów rozwojowych pracowników (np. program Aspire), przeprowadzanie ocen pracowniczych oraz rekrutacji osób na kluczowe stanowiska w Grupie I. (m.in. odpowiedzialnych za wsparcie działalności Spółki), wprowadzanie jednolitych zasad wynagradzania i bonusów w Spółce, wdrożenie i prowadzenie programów motywacyjnych w Spółce;

• Wsparcie w obszarze ryzyka kredytowego, obejmujące: budowę i rozwój dedykowanych modeli i procesów zarządzania ryzykiem kredytowym, wypracowywanie i ujednolicanie strategii ryzyka kredytowego, monitorowanie wskaźników ryzyka kredytowego, zapewnienie wsparcia merytorycznego

w przypadku potrzeby pozyskania dodatkowej wiedzy, organizację tzw. Komitetów kredytowych, w trakcie których na bieżąco analizowano dane z obszaru ryzyka kredytowego (np. poziomu nieściągalnych pożyczek, poziomu zbiórek itp.), bieżące wsparcie i konsultacje w zakresie zapotrzebowania zgłaszanego przez Spółkę mające na celu poprawienie portfela kredytowego Spółki oraz udzielanie pożyczek wyselekcjonowanym klientom, opracowanie i testowanie modelu oczekiwanej straty oraz procesu kalkulacji odpisów od wierzytelności w związku z koniecznością wdrożenia Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (IFRS 9), zapewnienie właściwych ram zarządzania ryzykiem kredytowym pozwalających na utrzymanie odpowiednich praktyk w zakresie udzielania pożyczek i akceptacji klientów oraz strategii prowadzenia zbiórek, wymianę wiedzy oraz prowadzenie szkoleń technicznych w obszarze zarządzania ryzykiem, rozwijanie narzędzi wspierających proces zarządzania ryzykiem;

• Czynności w obszarze informacji zarządczych, obejmujące: dostarczanie szerokiego zakresu danych, analiz oraz narzędzi potrzebnych do zarządzania prowadzoną działalnością pożyczkową, w tym okresowych raportów z zakresu informacji zarządczej (np. analiza rentowności produktów, raporty z obszaru HR, tygodniowe raportowanie tzw. KPI, generowanie raportów zbiórkowych), zapewnienie dostępu do scentralizowanego systemu raportowania, zapewnienie możliwości porównania produktów oferowanych przez P. z innymi produktami dostępnymi na rynku, zwiększenie aktualności i ujednolicenie generowanych raportów zarządczych, zapewnienie dostępu i obsługa narzędzi informatycznych związanych z analizą danych (np. Cognos, bazy SQL, TM1);

• Wsparcie w zakresie komunikacji, obejmujące: o wypracowanie jednolitej strategii w obszarze public relations, o dzielenie się wiedzą z obszaru public relations, o rozwój komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej;

• Wsparcie w obszarze prawnym, obejmujące w szczególności: pomoc w zakresie kluczowych zagadnień prawnych, w szczególności dotyczących umów grupowych czy wprowadzanych przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych, prowadzenie korespondencji mailowej oraz telekonferencji w zakresie zmian w prawie,

o akceptację wzorów umów, o organizację spotkań i warsztatów dot. zagadnień prawnych, o wsparcie w zakresie RODO;

• Wsparcie podatkowe, obejmujące w szczególności: analizę zmian w prawie podatkowym, wsparcie merytoryczne podczas postępowań podatkowych, przygotowywanie Grupowej dokumentacji cen transferowych (Master File), analizę kluczowych z perspektywy Wnioskodawcy zagadnień podatkowych;

• Czynności w obszarze analizy danych (CDO) - ukierunkowane na ustalenie jednolitego podejścia do przeprowadzanych analiz danych oraz zwiększenie efektywności przetwarzania danych (skrócenie czasu oczekiwania przez potencjalnego klienta na weryfikację wniosku, czy też zwiększenie zdolności wykrywania nieuczciwych praktyk konsumenckich);

• Wsparcie w obszarze Company Secretary, obejmujące głównie zarządzanie obiegiem dokumentów prawnych (np. umowy, uchwały itp.), których stroną są podmioty z innych krajów (np. z Wielkiej Brytanii). Wsparcie umożliwia uzyskanie przez Spółkę dokumentów prawnych podpisanych przez osoby uprawnione do reprezentowania spółek z Wielkiej Brytanii (np. umów czy dokumentów korporacyjnych);

• Dodatkowe usługi, tj. w szczególności: wsparcie w opracowaniu procedur

i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi "trudnego" klienta, wsparcie w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcie w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt

z klientami, wsparcie w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcie

w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usługi związane z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną.

Z uwagi na dużą skalę i skomplikowanie zagadnień występujących w procesie świadczenia usług, poszczególne podmioty świadczące usługi w ramach Umów M. mogą korzystać z usług podmiotów zewnętrznych. W związku z tym odpowiednie, dedykowane zespoły zajmują się również zarządzaniem dostawcami usług zewnętrznych, istotnych dla funkcjonowania Grupy I. W szczególności obejmuje to składanie zleceń prac (w oparciu m.in. o zapotrzebowanie zgłoszone przez spółki operacyjne czy też wynikające z grupowych inicjatyw i projektów).

Zakres i skala nabywanych usług w poszczególnych latach mogą się różnić

z uwagi na zmieniające się zapotrzebowanie Spółki. W związku ze świadczeniem usług na podstawie Umów M., Spółka jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia na rzecz dostawców usług.

Kalkulacja wynagrodzenia odbywa się w ramach trzech głównych etapów:

1. określenie wysokości bazy kosztowej dla danego okresu fakturowania,

2. powiększenie kosztów wewnętrznych o narzut zysku w wysokości 4%,

3. alokacja kosztów pomiędzy usługobiorców, w tym Spółkę.

Baza kosztowa usług świadczonych na podstawie Umów M. obejmuje pełne koszty poniesione przez usługodawcę w związku ze świadczeniem każdej z usług - zarówno koszty pierwotne, jak i, w stosownych przypadkach, gdy jest to uzgodnione między odpowiednimi stronami, koszty ogólne (w tym, na przykład, koszty lokali i powiązanych usług itp.). Baza kosztowa alokowana jest pomiędzy odpowiednich odbiorców usług na podstawie rzeczywiście wykonanych świadczeń lub na podstawie odpowiedniego klucza alokacji. Odpowiednie klucze alokacji obejmują średnią liczbę agentów/agencji, średnią liczbę klientów, średnią liczbę pracowników, przychody brutto lub inne wskaźniki, dające rozsądne przybliżenie poziomu korzyści uzyskanych przez odbiorców usług. Koszty uwzględniane w bazie kosztowej nie obejmują kosztów akcjonariusza (np. kosztów przygotowania skonsolidowanych ustawowych sprawozdań finansowych; kosztów związanych z ogólną strategią i zarządzaniem spółkami Grupy I. ; kosztów związanych z raportowaniem wyników akcjonariuszom Jednostki Dominującej etc.). Baza kosztowa nie obejmuje także kosztów skarbowych poszczególnych podmiotów.

Specyfika działalności Spółki powoduje, że podstawowym ryzykiem, na jakie jest narażona w związku z prowadzoną działalnością, jest ryzyko kredytowe. Na podwyższony poziom ryzyka kredytowego wpływa m.in. fakt, że dłużnicy P. nie przedstawiają żadnego zabezpieczenia spłaty należności pożyczkowej.

Zgodnie z przyjętą strategią Spółka zarządza ryzykiem niespłacalności pożyczek w szczególności poprzez:

• ciągłe zdobywanie wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności pożyczkowej - tj. poprzez budowanie i utrzymanie struktur sprzedaży i obsługi pożyczki zakładających bliski i częsty (cotygodniowy) kontakt doradcy klienta

z pożyczkobiorcą - częstokroć sąsiadem - pozwalający na stworzenie bliskich wzajemnych relacji, będących jedną z najistotniejszych gwarancji uzyskania spłaty,

• budowanie zespołu zajmującego się badaniem ryzyka kredytowego oraz wykorzystywanie wiedzy i narzędzi wypracowanych już w tym zakresie przez I.,

• utrzymywanie i nawiązywanie współpracy z kolejnymi podmiotami profesjonalnie badającymi historię kredytową klientów (np. Biuro Informacji Kredytowej, Biuro Informacji Gospodarczej).

Od początku swojej działalności P. stosowała politykę zabezpieczania zmian poziomu ryzyka kredytowego. Jednym z podstawowych narzędzi umożliwiających zabezpieczenie tego ryzyka jest zawarta z podmiotem powiązanym Umowa opcji, na podstawie której I. obejmował zabezpieczeniem pożyczki udzielane od lipca 2003 r. do kwietnia 2018 r.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką udzielania pożyczek, pożyczki udzielone klientom były na bieżąco obejmowane zabezpieczeniem w formie opcji na ryzyko kredytowe (spod tej zasady mogły być wyłączone np. produkty dopiero rozwijane i testowane). Spółka nabywała odrębne opcje w stosunku do każdej, indywidualnej, podlegającej zabezpieczeniu pożyczki (jednej pożyczce odpowiada zawsze jedna opcja), a wysokość opłat opcyjnych umożliwiała pokrywanie ich

z wynagrodzenia, jakie uzyskuje Spółka od klientów z tytułu świadczenia usług (opłata opcyjna nie była bezpośrednio przenoszona na klientów jako odrębny składnik wynagrodzenia).

Kontrakty opcyjne zawierane były na podstawie umowy ramowej, sporządzonej w oparciu o powszechnie stosowany i uznany w praktyce międzynarodowy standard dla instrumentów finansowych ISDA z 2003 r. Na bazie tej umowy ramowej co miesiąc potwierdzana jest wartość kontraktów opcyjnych dotyczących pożyczek udzielonych w danym miesiącu. Każdy kontrakt opcyjny ustanawia prawo (ale nie obowiązek) dla Spółki do wykonania opcji w dowolnym momencie w okresie 10 lat od zawarcia umowy poprzez przeniesienie własności wierzytelności na I. w zamian za wynagrodzenie wynikające z kontraktu opcyjnego. Wynagrodzenie to uzależnione jest m.in. od poziomu nieściągalności wierzytelności i stopnia wyczerpania przez Spółkę procedur służących wykonaniu świadczenia przez dłużnika. Kontrakty opcyjne zawarte zostały w odniesieniu do udzielonych w danym miesiącu pożyczek. Opłata opcyjna (stanowiąca koszt Spółki) obliczana jest w odniesieniu do każdej zabezpieczonej pożyczki jako procent wartości pożyczki obejmującej oczekiwane lub już naliczone opłaty i oprocentowanie. Całkowita kwota opłaty opcyjnej do zapłaty przez Wnioskodawcę za dany miesiąc stanowi sumę poszczególnych opłat opcyjnych skalkulowanych w powyższy sposób dla pożyczek udzielonych w danym miesiącu.

W odniesieniu do pożyczek, które są spłacane w całości przez klientów, opcje nie są wykonywane (nie dochodzi do ziszczenia się zabezpieczonego ryzyka).

W przypadkach, gdy klient korzysta ze swoich uprawnień i odstępuje od umowy pożyczki w ciągu 14 dni od jej zawarcia (zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, Dz.U. z 2019 r., poz. 1083), opłata opcyjna zapłacona przez Wnioskodawcę w zamian za zabezpieczenie anulowanej pożyczki jest Spółce zwracana. W odniesieniu do pożyczek niespłaconych w całości lub w części opcje są zwykle wykonywane przez Spółkę dopiero po spełnieniu warunków do uzyskania od I., na podstawie kontraktu opcyjnego, 100% wartości niespłaconej i wymagalnej wierzytelności od klienta.

Ponieważ kontrakty opcyjne są ściśle powiązane z momentem udzielenia pożyczki, w dacie zawarcia kontraktów opcyjnych Spółka nie wie jeszcze, w stosunku do których pożyczek opcje zostaną wykonane.

W związku z udzieleniem na rzecz Spółki opcji zbycia wierzytelności, I. otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii opcyjnej. Premia opcyjna płatna jest przez P. [...] na bazie miesięcznej.

Po wykonaniu opcji przez P. , I. spłaca dane zobowiązanie do P. (saldo klienta, czyli całkowite zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki pomniejszone o środki spłacone już przez klienta i ew. rabaty) nabywając jednocześnie prawa wierzyciela w stosunku do tej wierzytelności. W odniesieniu do pożyczek objętych Umową opcyjną P. otrzymuje 100% przychodów, do których jest uprawniony na podstawie zawartych z klientami umów pożyczkowych (przychód realizowany jest w wyniku dokonania spłat przez klientów i/lub w związku

z wykonaniem opcji i otrzymaniem zapłaty tego tytułu od I. ).

W treści umowy pożyczkowej Spółka informuje klientów o możliwości dokonania cesji wierzytelności pożyczkowej na rzecz osoby trzeciej (w tym przypadku był to I. ), gdy klient opóźnia się ze spłatą kwoty pożyczki lub gdy zaistnieją okoliczności przemawiające za wypowiedzeniem umowy pożyczki ze skutkiem natychmiastowym.

W przypadku, gdy po wykonaniu opcji P. otrzyma jakiekolwiek wartości pieniężne w odniesieniu do pożyczki przekazanej wcześniej I.

(w drodze cesji), Spółka ma obowiązek rozliczyć je z I.

Rozliczenie kosztów związanych z zawarciem Umowy opcji jest dokonywane z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, Spółka nie rozpoznaje jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (poszczególnych opcji) aż do czasu:

• wygaśnięcia opcji (spłata pożyczki przez klienta lub upływ terminu, na który zawarta jest opcja - tu: 10 lat) albo

• realizacji praw wynikających z opcji (wykonanie opcji).

Oznacza to, że opłaty opcyjne stają się kosztami uzyskania przychodów

w momencie spłaty przez klienta całej zabezpieczonej opcją pożyczki lub w momencie wykonania opcji, tj. w sytuacji, kiedy - w konsekwencji braku spłaty pożyczki przez klientów Spółki – P. wykona opcję (średnio po 3-4 latach od daty zawarcia kontraktu opcyjnego).

Z uwagi na to, że Spółka oferuje produkty o terminie spłaty od trzech miesięcy do czterech lat, koszty opłat opcyjnych poniesionych w danym roku podatkowym mogą być zaliczone do kosztów dopiero w kolejnych latach podatkowych (rok całkowitej spłaty pożyczki lub wykonania kontraktu opcyjnego). W konsekwencji część wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie opcji w latach 2003 - 2017 (a więc przed wejściem w życie art. 15e ustawy o CIT) może zostać rozpoznana jako potencjalne koszty uzyskania przychodów dopiero w okresie, w którym w polskim porządku prawnym funkcjonuje art. 15e ustawy o CIT.

Skarżąca podała, że opisane w niniejszym wniosku elementy stanu faktycznego, istotne z perspektywy limitowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z Umowy sublicencyjnej, Umów M. i Umowy opcji, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, w zakresie zastosowania art. 15e ustawy o CIT nie została zaś wydana decyzja lub postanowienie organu podatkowego rozstrzygające sprawę co do istoty. Niemniej, w celu zachowania kompletności stanu faktycznego Spółka przedstawiła informacje o innych postępowaniach dotyczących rozliczeń Spółki

w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze świadczeniem usług na podstawie Umów M. oraz Umowy sublicencyjnej Spółka jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia na rzecz dostawców usług oraz licencji, kalkulowanego zgodnie z przepisami regulującymi transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W celu potwierdzenia rynkowego charakteru rozliczeń P.

z tytułu Umowy sublicencyjnej oraz Umów M. w grudniu 2019 r. Spółka złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniosek o jednostronne uprzednie porozumienie cenowe ("Wniosek o APA"). Wniosek został sporządzony w oparciu o art. 90 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200; dalej: "Ustawa DRM") oraz równocześnie stanowi wniosek o uprzednie porozumienie cenowe w rozumieniu uchylanych przepisami tej ustawy regulacji zawartych w dziale IIA Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."). Wniosek o APA nie został jeszcze rozpoznany.

Prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych

z tytułu Umowy opcji podlegała weryfikacji w toku postępowań kontrolnych oraz kontroli celno-skarbowych dotyczących lat podatkowych 2003 - 2004 (prowadzonych w latach 2005 - 2008) oraz 2008 - 2009 i 2010 - 2012. Postępowanie kontrolne oraz kontrole celno-skarbowe dotyczące rozliczeń Spółki w CIT za lata 2010 - 2012 zostały zakończone w październiku 2019 r. W wyniku dokonanych czynności weryfikacyjnych Spółka, zgodnie z ustaleniami protokołu badania ksiąg podatkowych za 2010 r. oraz wyników kontroli za lata 2011 – 2012, dokonała korekty zeznań CIT-8. Korekta nie dotyczyła kwalifikacji opcji jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jedynie wysokości kosztów ponoszonych z tego tytułu. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych dotyczących lat 2008 - 2009 w grudniu 2016 r. oraz w styczniu 2017 r. wydane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., na które Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu dnia 10 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wydał korzystne dla Spółki orzeczenia (uchylił obydwie decyzje i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie), które obecnie oczekują na uprawomocnienie.

Żadne z opisanych wyżej decyzji nie dotyczą (a z uwagi na brak obowiązywania w tym czasie w polskim porządku prawnym tego przepisu - nawet nie mogłyby dotyczyć) kwestii zastosowania do rozliczeń Spółki z I. art. 15e ustawy o CIT, który obowiązuje dopiero od 2018 r., a zatem nie mogą stanowić przeszkody w wydaniu interpretacji.

W konsekwencji, pomimo, iż wspomniane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie są jeszcze prawomocne, w ocenie Spółki

w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przewidziane w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 września 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym wskazał klasyfikacje usług według PKWiU.

Spółka poinformowała też, że przywołane we wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., wydane w sprawie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 i 2009, zostały w dniu 30 czerwca 2020 r. opatrzone klauzulą prawomocności, a zatem od wskazanych wyroków nie zostały wniesione skargi kasacyjne.

W związku z powyższym Spółka zadała do powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego następujące pytania:

1. Czy do opłat za licencję oprogramowania oraz za Usługi dodatkowe uiszczanych na podstawie Umowy sublicencyjnej znajdą zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy do opłat uiszczanych przez Spółkę na podstawie Umów M. znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

3. Czy do opłat opcyjnych uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy opcji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy?

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za licencję oprogramowania oraz za Usługi dodatkowe uiszczane na rzecz I. zgodnie z postanowieniami Umowy sublicencyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT; tym samym do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy opłaty za opisane we wniosku świadczenia wynikające z Umów MSA stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT; tym samym do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty opcyjne uiszczane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy opcji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług udzielania i obsługi pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT; tym samym do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") wydał w dniu 7 października 2020 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do:

1) opłat za licencję oprogramowania ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej - uznał za prawidłowe;

2) opłat za Usługi dodatkowe ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej, dotyczących:

• bieżącego utrzymywania systemów oraz rozwiązywania problemów technicznych, zapewnienia aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywania architektury techniczno-informatycznej, kontaktów z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienia dostępu do systemów informatycznych, usług centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych - uznał za prawidłowe;

• koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT - uznał za nieprawidłowe;

3) opłat za usługi wynikające z umów M., dotyczących:

• wsparcia w obszarze ryzyka kredytowego, wsparcia w obszarze prawnym, wsparcia podatkowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary - uznał za prawidłowe;

• czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcia w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowywaniu procedur

i procesów udzielania pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi "trudnego klienta", wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania - uznał za nieprawidłowe;

4) opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcji - uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy. Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem przy ustalaniu, czy dana usługa podlega, czy też nie podlega przedmiotowemu limitowi, według Organu należy co do zasady każdorazowo odwołać się do językowego (słownikowego) znaczenia pojęć. Organ przedstawił słownikowe znaczenie pojęć: "doradczy" "usługi badania rynku", "zarządzać", "reklamować" i "przetwarzać".

Dyrektor zauważył, że w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (...). Odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. W związku z powyższym wskazane we wniosku opłaty za licencję oprogramowania spełniają definicję kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ograniczenie, o którym mowa w powyższym przepisie, może zostać jednak wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w przypadku, gdy dane koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dyrektor stwierdził, że opłaty za licencję oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym do opłat za licencję do oprogramowania, ponoszonych w ramach zawartej Umowy sublicencyjnej, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania powyższego ograniczenia

w stosunku do ponoszonych opłat za Usługi dodatkowe, to - zdaniem Dyrektora - należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy czynności wchodzące w ich skład wykazują cechy usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że będące przedmiotem Usług dodatkowych takie świadczenia, jak: bieżące utrzymywanie systemów oraz rozwiązywanie problemów technicznych, zapewnienie aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywanie architektury techniczno - informatycznej, kontakty z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienie dostępu do systemów informatycznych oraz usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani nie są usługami do nich podobnymi. Wskazane powyżej czynności są w istocie czynnościami technicznymi, pomocnymi w procesie poprawnego świadczenia usług, w szczególności w oparciu o wykorzystywane w tym celu systemy informatyczne. Zatem w odniesieniu do opłat dotyczących ww. świadczeń wykonywanych w ramach Usług dodatkowych nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ww. czynności nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest również ich dalsze rozpatrywanie pod kątem zastosowania wyłączenia z tych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

W odniesieniu natomiast do czynności polegających na koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, Organ interpretacyjny zauważył, że ich zakres pokrywa się z zakresem znaczeniowym pojęcia "usług zarządzania i kontroli". W opinii Organu interpretacyjnego należy uznać, że wskazane we wniosku czynności dotyczące koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT są w rzeczywistości usługami mającymi cechy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przedmiotowe usługi powinny zostać zakwalifikowane zgodnie z PKWiU jako "Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi". Usługi te będą więc - co do zasady - objęte ograniczeniem na podstawie tego przepisu. Zdaniem Organu koszty koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT nie są bezpośrednio związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą polegającą na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz pośrednictwie w ubezpieczeniach. Jak wskazano we wniosku, ww. czynności koordynacji obejmują organizację i przeprowadzanie spotkań poświęconych kontroli realizacji usług, identyfikację usprawnień w zakresie świadczonych usług, monitorowanie postępu realizacji ustalonych działań oraz zabezpieczenie odpowiedniego poziomu zasobów ludzkich w celu zapewnienia realizacji potrzeb związanych z działalnością Spółki. Ww. czynności mają więc związek z ogólną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie można ich w sposób bezpośredni powiązać ze świadczoną przez Wnioskodawcę konkretną usługą związaną z działalnością pożyczkową. Opisane czynności mają charakter pomocniczy, mający związek z ogólną działalnością gospodarczą Spółki, i nie wykazują bezpośredniego związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę konkretną usługą.

Mając na uwadze powyższe, do opłat za czynności koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, wykonywanych w ramach Usług dodatkowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Do ww. opłat nie znajdzie jednocześnie zastosowania wyłączenie z tych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Następnie Dyrektor odniósł się do stanowiska zajętego w odpowiedzi na ww. pytanie nr 2. Organ interpretacyjny wskazał, że w opisie sprawy wskazano również, że Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi wielostronne umowy usługowe dotyczące świadczenia oraz otrzymywania usług w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, związaną ze wsparciem dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek ("Umowy M. "). Zdaniem Dyrektora, wskazane we wniosku usługi wynikające z ww. umów, dotyczące czynności w obszarze ryzyka kredytowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji opłaty dotyczące zarówno czynności w obszarze ryzyka kredytowego i wsparcia w obszarze Company Secretary, jak również wsparcia w obszarze prawnym oraz wsparcia podatkowego, nie będą ograniczone limitem wynikającym z przepisów art. 15e u.p.d.o.p. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, bezprzedmiotowe jest ich dalsze analizowanie pod kątem zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W przypadku natomiast usług wynikających z Umów M. w zakresie czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcie

w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi "trudnego" klienta, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia

w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim doradcom klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom

i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania, Organ interpretacyjny stwierdził, że będą to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że ww. koszty są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie ww. usług ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, choć są związane z działalnością usługową Wnioskodawcy, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Nie można jednocześnie stwierdzić, że bez nabycia ww. usług Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług w zakresie udzielania i obsługi pożyczek oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego. Opisane powyżej czynności mają charakter pomocniczy, służący usprawnieniu działalności usługowej Wnioskodawcy. Nie są to jednak czynności niezbędne do świadczenia konkretnych usług przez Wnioskodawcę. Trudno bowiem uznać, aby przykładowo czynności pomocnicze dotyczące wsparcia w danych dziedzinach działalności, a więc czynności

o charakterze doradczym, warunkowały świadczenie przez Wnioskodawcę konkretnych usług pożyczkowych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, należy stwierdzić, że opłaty dotyczące wykonywanych w ramach Umowy M. usług dotyczących: czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcie w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi "trudnego" klienta, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim doradcom klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania, powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Do ww. opłat nie znajdzie jednocześnie wyłączenie z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Następnie Dyrektor odniósł się do zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 3 ww. wniosku. Zaznaczył, że Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie, czy do opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcyjnej znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaznaczył, że opłaty opcyjne wskazane we wniosku spełniają definicję kosztów, o których mowa w ww. przepisie. Należy zatem w następnej kolejności rozpatrzyć, czy koszty te mogą zostać objęte wyłączeniem z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że opłaty opcyjne uiszczane w ramach Umowy opcji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług. Nie można uznać, że przekładają się one na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Z opisu sprawy wynika bowiem, że to wartość pożyczki wpływa na wysokość opłaty opcyjnej, a nie wysokość opłaty wpływa na wielkość udzielanej pożyczki. Jednocześnie opłaty te nie są niezbędne dla świadczenia usług pożyczkowych. Są jedynie następstwem ich świadczenia, ponoszone są celem zapobiegnięcia tzw. ryzyka kredytowego, wynikającego z niespłacalności pożyczek. Nie sposób jednak stwierdzić, że bez uiszczania opłat opcyjnych Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług pożyczkowych. Zatem opłaty opcyjne, pomimo, że mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i ponoszone są celem zapobiegnięcia ryzyka kredytowego w związku z udzielaniem pożyczek, to nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego opłaty opcyjnie powinny zostać objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uzależnieniu istnienia bezpośredniego związku wydatku ze świadczeniem przez Spółkę usług udzielania

i obsługi pożyczek od wymogu uwzględnienia w cenie udzielanych pożyczek wartości opłat opcyjnych i kosztów wybranych usług świadczonych na podstawie Umów MSA;

• art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do opłat opcyjnych, kosztów wybranych usług świadczonych na podstawie Umowy sublicencyjnej oraz kosztów wybranych usług świadczonych na podstawie Umów M., mimo że z okoliczności sprawy przedstawionych we Wniosku wynika, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami, a usługami świadczonymi przez Spółkę;

• art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do części wybranych usług świadczonych na podstawie Umów M. w sytuacji, w której usługi te nie zostały objęte ograniczeniem wynikającym z przedmiotowego przepisu;

• art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z art. 15e ust. 1 oraz ust. 15 ustawy o CIT oraz w związku z art. 20c i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do opłat opcyjnych, w sytuacji braku możliwości uzyskania przez Spółkę uprzedniego porozumienia cenowego oraz zastosowania art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji;

• art. 7 ust. 1 w związku z art, 9 ust. 1 oraz art. 24 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską, a Wielką Brytanią ("UPO") w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w odniesieniu do opłat opcyjnych, kosztów wybranych usług świadczonych na podstawie Umowy sublicencyjnej oraz wybranych usług świadczonych na podstawie Umów M., prowadzącą do faktycznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii;

• art. 2 Konstytucji w związku z art. 4 ust. 1 ustawy wprowadzającej w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy w odniesieniu do opłat opcyjnych, skutkującą zastosowaniem przedmiotowego ograniczenia do wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat opcyjnych przed wejściem w życie art. 15e ustawy o CIT, czym naruszono zasadę niedziałania prawa wstecz.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14b § 1 w związku z art. I4c § i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 14b § 1 w związku z art. I4c § 1 i 2. art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych

i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu Spółka wskazała, że przedstawiona przez Organ wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest błędna, sprzeczna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz oderwana od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny nie dostrzegł także, że

w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie stanowiska, w myśl którego Spółka nie może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ("KUP") opłat opcyjnych stanowi rażące naruszenie postanowień Konstytucji. Skarżąca została bowiem pozbawiona prawa do rozpoznania opłat opcyjnych jako KUP w pełnej wysokości w sytuacji, w której - w odróżnieniu od innych podatników - nie miała możliwości zwrócenia się z wnioskiem o uprzednie porozumienie cenowe i zastosowania wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT. Spółka została potraktowana w sposób dyskryminujący w sytuacji, gdy prowadzone kontrole celno-skarbowe i postępowania sądowo-administracyjne zmierzały właśnie do potwierdzenia prawidłowości wysokości opłat ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi, zaś Spółka zastosowała się do ustaleń przeprowadzonych kontroli.

Jednocześnie odniesienie ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do opłat opcyjnych powoduje, że do opłat poniesionych przez Spółkę przed 2018 r. mają zastosowanie przepisy, które nie obowiązywały w momencie poniesienia wydatku, co narusza zasadę niedziałania prawa wstecz.

Efektywnie, zakwestionowanie uprawnienia Spółki do zaliczenia do KUP poszczególnych wydatków na rzecz podmiotów powiązanych prowadzi do podwójnego opodatkowania. Jak bowiem wskazano we Wniosku, podmioty powiązane będące rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii rozliczają przychody podatkowe wynikające z opłat za wybrane usługi świadczone na podstawie Umowy sublicencyjnej, wybrane usługi świadczone na podstawie Umów M. oraz opłat opcyjnych w Wielkiej Brytanii. Natomiast opodatkowanie tego samego dochodu na poziomie Spółki (przez zakwestionowanie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów) i kontrahenta (który rozpoznaje z tego tytułu przychód) jest sprzeczne z art. 7 UPO z Wielką Brytanią.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie z 3 marca 2021 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze oraz odniosła się m. in. do kwestii bezpośredniego związku kosztów ze świadczeniem przez Spółkę usług, braku wymogu inkorporowania kosztu w cenie usług, pojęcia bezpośredniego związku ze świadczeniem usług, naruszenia postanowień UPO z Wielką Brytanią oraz pozostałych naruszeń przepisów prawa,

w tym dyskryminacyjnego traktowania Spółki w sytuacji braku możliwości uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego, a także naruszenia zasady nieretroaktywności prawa w odniesieniu do kosztów opłat opcyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej argumenty okazały się trafne.

Na str. 10/11 skargi Spółka powołała się na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1404/19, w którym Sąd wyraził krytyczny pogląd co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, polegającej na upatrywaniu w nim wymogu związku wydatku z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi tego typu, iż wydatek ten musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była jednak wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (vide np. wyrok II FSK 2608/19), na co dodatkowo wskazuje zresztą trafne przywołanie w skardze innych wyroków Sądów wojewódzkich i NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do oceny (zaakceptowanej ostatnio w jednym w wyroków NSA z 4 marca 2021 r., sygn. II FSK 62/21), iż w art. 15e ust. 1 ustawy nie chodzi o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który de iure w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług.

Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. W ocenie Sądu Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej z , gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła). Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek był rzeczywisty, czy zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej.

Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, że Ustawodawca w tym przepisie godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego.

Spółka wprost argumentowała w skardze odnośnie do wydatków na opłaty za usługi dodatkowe, w tym na koordynację świadczeń wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, a także odnośnie do opłat za usługi wynikające z umów M. (które to opłaty zostały przez Organ wykluczone z kręgu kosztów podatkowych), że te zakwestionowane przez Dyrektora wydatki są po prostu niezbędne dla świadczenia usług oferowanych przez Spółkę w konkretnych okolicznościach faktycznych. Wskazała, że koszty te, "...analogicznie, jak pozostałe wydatki wynikające w Umowy sublicencyjnej (...) są niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania systemów i narzędzi umożliwiających udzielanie pożyczek oraz działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego." (str. 20 skargi). Podobnie Skarżąca podała, że niezbędne są zakwestionowane przez Organ jako koszty wydatki na usługi świadczone na podstawie umów M., wskazała, że "...odpowiednie zaplecze merytoryczne i administracyjne zapewniane przez podmiot o wieloletniej tradycji i doświadczeniu w tzw. sektorze Home Lending warunkuje możliwość udzielania bardzo wielu niewielkich kwotowo pożyczek." (str. 22 skargi). Z powodów wyżej przedstawionych Sąd uznaje taką wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy za prawidłową. Skoro, jak wynikało z wniosku, opisane wydatki są niezbędne dla świadczenia usług przez Skarżącą, i skoro konieczny w tym zakresie zarzut został sformułowany w samej skardze, to jedyną metodą odmówienia tym wydatkom statusu kosztów podatkowych byłoby zakwestionowanie przez Organ wskazanej niezbędności tych wydatków dla świadczenia usług Spółki. Wymagałoby to jednak zakwestionowania faktu jawnie zadeklarowanego przez samą Skarżącą, co z zasadniczych powodów nie jest dopuszczalne w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie natomiast do wydatków na opłaty opcyjnie, to należy odnotować, że Skarżąca nie sformułowała tu koniecznego zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy tak wyraźnie, jak w dwóch innych, powyższych przypadkach. Niemniej na str. 7 skargi podała, że wydatki związane z nabyciem danej opcji "...stanowią integralną, nieodzowną część ciężarów finansowych Spółki poniesionych w związku z wykonaniem usługi udzielenia i obsługi pożyczki.". W ten sposób, według Sądu, poprzez zaakcentowanie nieodzowności tych wydatków, Spółka także zaprezentowała prawidłowy sposób wykładni tego przepisu, dlatego, w świetle art. 57a P.p.s.a., także i w tym przypadku (wydatków na opłaty opcyjnie) zarzut ten okazał się skuteczny, skoro zaprezentowana w innych miejscach skargi wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy miała walor uniwersalny.

Skarżąca odwołała się jednak do dalszych argumentów, które opierają się na porównaniu wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy do wymagań wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią (zakaz podwójnego opodatkowania), na zarzucie dyskryminacji Spółki wynikającej z prawnej niemożliwości skorzystania z przywileju wynikającego z art. 15e ust. 15 (niestosowanie ograniczeń w razie określenia ceny transakcyjnej w uprzednim porozumieniu cenowym), a w końcu na literalnym brzmieniu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 17 października 2017 r. (zakaz retroaktywności prawa podatkowego).

Otóż, w ocenie Sądu, ewentualna akceptacja przez Organ stanowiska Skarżącej w dwóch pierwszych kwestiach oznaczałaby konieczność dokonywania przez ten Organ oceny zgodności przepisów prawa krajowego z umową międzynarodową (Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz z Konstytucją. Organ nie jest natomiast umocowany do dokonywania takiej oceny, powinien bowiem respektować założenie zgodności ustaw z Konstytucją i z wiążącym Polskę prawem międzynarodowym. Co prawda organ administracji publicznej państwa członkowskiego jest uprawniony, a nawet zobowiązany do pominięcia prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym, ale zauważyć należy, że w niniejszej sprawie w zakresie omawianych zarzutów Spółki nie chodzi o prawo wspólnotowe, lecz o umowę międzynarodową (Konwencję) niebędącą źródłem prawa wspólnotowego (choć zawartą w momencie zawierania przez dwa państwa członkowskie), a także o Konstytucję. O niezgodności prawa krajowego z umową międzynarodową i z Konstytucją może natomiast decydować jedynie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 i 2 Konstytucji). Ponieważ jednak, jak Sąd wyżej ocenił, stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku okazało się co do zasady trafne, Sąd (niezależnie o swojej własnej oceny zarzutów zawartych w skardze w tym zakresie), także będąc ograniczony domniemaniem zgodności ustaw z umową międzynarodową i z Konstytucją, nie uznał za konieczne inicjowania procedury zmierzającej do oceny przez Trybunał Konstytucyjny zgodności krajowych przepisów prawa podatkowego z tymi aktami normatywnym, które są usytuowane wyżej w hierarchii źródeł prawa.

W trzeciej natomiast kwestii, tj. w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z 17 października 2017 r., Sąd podziela stanowisko Spółki. Otóż, zgodnie z tym przepisem, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą nowelizującą (czyli m.in. nowy art. 15e) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca nie przesądza jednoznacznie, w jaki sposób (według jakich przepisów) kwalifikować koszty uzyskania przychodów poniesione przed tą datą, które potencjalnie miały status kosztów w dacie poniesienia, choć przepis odraczał w czasie możliwość potrącenia tego kosztu, tj. wyznaczał datę potrącenia na okres już od 1 stycznia 2018 r. (art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy). W ocenie Sądu przyznana podatnikowi swoista ekspektatywa uprawnienia do uznania danego wydatku jako koszt podatkowy powinna pozostawać pod ochroną prawa, i w tym świetle należy rozstrzygać wątpliwości co do wykładni wskazanego art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro zatem Spółka ponosiła wydatki na opłaty opcyjne już przed 2018 r., ale z powodu ww. art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy mogłyby one zostać potrącone jako koszt dopiero począwszy od roku 2018, to ewentualne ograniczenie możliwości uznania za koszt takich wydatków rzeczywiście nie może dotyczyć opłat opcyjnych poniesionych wcześniej. Wykładnia zaprezentowana przez Organ ignoruje bowiem konstytucyjną wartość, jaką jest zasada ochrony praw już skutecznie, niewadliwie nabytych, a nadto rzeczywiście prowadzi do powiększenia zakresu obowiązku podatkowego z mocą wsteczną. Powyższa ocena Sądu ma jednak znaczenie jedynie posiłkowe, skoro niezależnie od tej oceny co do wykładni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wydatki na opłaty opcyjnie miały charakter wydatku koniecznego dla świadczenia przez Spółkę usług zgodnie z przyjętym modelem biznesowym.

Procesowe zarzuty skargi są funkcją tych materialnych. Sąd uznaje je za trafne, ale w świetle powyższego stanowiska Sądu tracą one na praktycznym znaczeniu.

W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie, którego nie dotyczyła skarga.

Sąd wyjaśnia w tym kontekście, że nie wypowiedział się na temat pozostałego zakresu wydanej interpretacji, gdyż w tym zakresie skarga nie została wniesiona. Sąd nie mógł więc w tej części ani oddalić skargi, ani jej uwzględnić.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części opisanej w komparycji.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała bowiem na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, ich pełnomocników i publiczności.