Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 149 par. 1a, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 154 par. 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SAB/Sz 6/19 w sprawie ze skargi A. W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SAB/Sz 6/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. W. (dalej jako "Skarżąca") na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") w przedmiocie postępowania zabezpieczającego i zobowiązał Naczelnika US do dokonania czynności koniecznych do wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych w związku z decyzją tego organ z 22 marca 2019 r. o stosownym numerze w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku (1), stwierdził, że bezczynność Naczelnika US miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (2), wymierzył Naczelnikowi US grzywnę w wysokości 500 zł (3) oraz zasądził od Naczelnika US na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego (4). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Naczelnika US (radca prawny) wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył nadto,

że Naczelnik US zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "Ppsa") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 149 § 1 pkt 3 oraz art. 149 § 1a i § 2 Ppsa w związku z art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 154 § 4 - § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz.1438; dalej "upea") poprzez ich błędną wykładnię

i zastosowanie co doprowadziło WSA do nieuzasadnionego stwierdzenia bezczynności Naczelnika US wynikającej z rażącego naruszenia prawa;

b) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak wyjaśnienia w należyty i zupełny sposób podstaw rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył nadto, że skarżąca zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 Ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 Ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie Ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Przepis art. 174 Ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć

na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

3.4. W art. 174 pkt 1 Ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia w całości powyżej omówionych wymogów. Nieprecyzyjnie postawione zarzuty przez autora skargi kasacyjnej wpływają na ich skuteczność i ograniczają możliwość odniesienia się do nich w pełnym zakresie.

4.1. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał w przedmiocie skargi na bezczynność na podstawie przepisów art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 149 § 1a, a także art. 149 § 2 Ppsa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

W ocenie WSA kluczem do rozstrzygnięcia sporu w sprawie była interpretacja art. 154

§ 6 upea, zgodnie z którym to przepisem zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Zdaniem skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, błędna wykładnia art. 154 § 6 upea dokonana przez Naczelnika US, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, w istocie skutkowało bezczynnością Naczelnika US. Organ ten bezpodstawnie przyjął bowiem, że nie ma obowiązku podejmowania stosownych działań zmierzających do wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych w związku z decyzją Naczelnika US orzekającą między innymi o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań skarżącej z tytułu podatku

od towarów i usług, która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona) przez podatkowy organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstawy prawnej do zachowania dokonanego zabezpieczenia. Obowiązkiem Naczelnika US było zatem podjęcie czynności zmierzających do wykreślenia hipotek przymusowych, zgodnie z żądaniem skarżącej. Skoro Naczelnik US nie dokonał żadnych czynności w tym zakresie do dnia wydania zaskarżonego wyroku, to WSA zobowiązał Naczelnika US do dokonania czynności koniecznych do wykreślenia hipotek przymusowych. Stwierdził nadto, że bezczynność Naczelnika US miała miejsce

z rażącym naruszeniem prawa. Wymierzył również Naczelnikowi US grzywnę

w wysokości 500 zł, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

4.2. Naczelnik US w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konsekwentnie wywodzi zaś, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia w terminie 6 miesięcy od uchylenia poprzedniej decyzji o zabezpieczeniu skutkuje pozostawieniem w mocy zajęcia zabezpieczającego. Skoro w sprawie nie upłynął jeszcze termin (sześciomiesięczny)

do wydania kolejnej decyzji o zabezpieczeniu, to ustanowione zabezpieczenie pozostaje w mocy. Tym samym w ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji winien oddalić skargę na bezczynność Naczelnika US, a nie orzekać jak w sentencji zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kasator postawił w pierwszej kolejności Sądowi pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (blankietowym), czyli art. 149 § 1 pkt 3 oraz art. 149 § 1a i § 2 Ppsa w związku z bliżej nieokreślonymi przepisami art. 33 Op, a także w związku z art. 154 § 4 – 6 upea poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zaś naruszenia przez WSA art. 141 § 4 Ppsa.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, odnosząc się do tak postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty naruszenia przepisów ogólnych (blankietowych) czy też wynikowych stanowiących podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej ponieważ jest wskazaniem przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Powiązanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów wynikowych z bliżej nieokreślonymi przepisami art. 33 Ordynacji podatkowej, w dodatku bez wyjaśnienia na czym polega naruszenie przepisów regulujących kwestie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i w toku postępowania – nie mogło odnieść pożądanego przez kasatora skutku. Podobnie jak i powiązanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów o charakterze wynikowym z przepisami art. 154 § 4 – 5 upea, których sposobu naruszenia nie przedstawiono w skardze kasacyjnej. W jej uzasadnieniu, które ma sprawozdawczy charakter, kasator powtórzył tylko zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji Naczelnika US w zakresie interpretacji art. 154 § 6 upea. Niezależnie od wadliwości skargi kasacyjnej w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokona wykładni tego przepisu,

a także przedstawi rozważania dotyczące braku podstaw do jego zastosowania

w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, zapoczątkowanym wnioskiem skarżącej o podjęcie przez Naczelnika US stosownych działań w celu wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych w związku z uchyloną decyzją

o zabezpieczeniu.

5.2. W tym miejscu należy zaś odnieść się do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Ppsa "poprzez brak wyjaśnienia w należyty i zupełny sposób podstaw rozstrzygnięcia

w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy". Wbrew autorowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zrozumiały, o czym świadczy m. in. oparta

na nim argumentacja kasatora przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może również sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który trafnie przyjął, że konsekwencją wadliwej interpretacji art. 154 § 6 upea dokonanej przez Naczelnika US było pozostawanie przez ten organ w bezczynności odnośnie do żądania skarżącej dotyczącego podjęcia przez Naczelnika US stosownych działań zmierzających do wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych w związku z uchyloną decyzją o zabezpieczeniu. Skoro Naczelnik US nie podejmował stosownych działań zmierzających do wykonania zasadnego żądania skarżącej w okresie kilku miesięcy poprzedzających wydanie zaskarżonego wyroku, tj. od lipca do listopada 2019 r., to znaczy, że bezczynność Naczelnika US miała charakter oczywisty, a przez to rażący. Warto zauważyć, że Naczelnik US podjął stosowne działania dotyczące żądania skarżącej dopiero po wydaniu zaskarżonego wyroku, co wynika wprost także

z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jakiej podstawie utożsamia pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a Ppsa. Tym bardziej, że nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących ostatnio wymienionego przepisu. Nie przedstawił również rozważań dotyczących wpływu na wynik niniejszej sprawy zarzucanego w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 149 § 1a Ppsa. Nie wyjaśnił nadto, jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mają podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące uznania ponaglenia skarżącej za nieuzasadnione przez organ podatkowy wyższej instancji i przekazania w lipcu 2019 r. Naczelnikowi US akt sprawy przez ten organ. Okoliczność ta potwierdza tylko stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że Naczelnik US już w lipcu 2019 r. powinien podjąć działania zmierzające do wykonania żądania skarżącej. Wpływu na wynik sprawy nie może zaś wywierać stanowisko organu podatkowego wyższego stopnia odnośnie do wykładni

art. 154 § 6 upea skoro dysponentem postępowania w niniejszej sprawie był Naczelnik US, a oceny zasadności ponaglenia organ podatkowy wyższego stopnia dokonywał

w innym trybie od mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań dotyczących grzywny wymierzonej Naczelnikowi US na podstawie art. 149 § 2 Ppsa przez Sąd pierwszej instancji. O ile zgodzić należy się z kasatorem co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyczerpujących rozważań w tym zakresie, o tyle kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy wysokość grzywny została określona w sposób symboliczny (500 zł), mając na uwadze możliwą wysokość grzywny (45 850,30 zł) przewidzianą w art. 154 § 6 Ppsa (do wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, tj. 2018, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego

na podstawie odrębnych przepisów).

6.1. W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione oraz wadliwie sformułowane, a przez to za chybione, należało uznać zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 149 § 1 pkt 3,

art. 149 § 1a i art. 149 § 2 Ppsa w związku z bliżej nieokreślonymi przepisami art. 33 Op oraz w związku z art. 154 § 4 – 5 upea.

6.2. Odrębne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić na tle art. 154 § 6 upea. Przyjąć bowiem należy, że również na etapie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy wykładni art. 154 § 6 upea. Dokonując wykładni językowej tego przepisu zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nie można pomijać tej jego część, która nie pozwala zaakceptować wniosku tej wykładni zaprezentowanego przez Naczelnika US. Kasator nie wyjaśnił bowiem, jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz "nowa" i nie wskazał decyzji, której wyraz ten dotyczy. Gdyby zaś zaakceptować stanowisko kasatora, że "decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia" jest także wydana na podstawie przepisów art. 33 Op, to słowo "nowa" traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne). Zwrot natomiast: "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując,

że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana

w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje wykładany przepis mają taki sam charakter. Są to decyzje wymiarowe. Decyzja

o zabezpieczeniu wydana na podstawie przepisów art. 33 Op nigdy nie będzie bowiem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (zob. również wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że decyzja wymiarowa nie została wydana do dnia wydania zaskarżonego wyroku. Decyzja o zabezpieczeniu została zaś uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z 24 maja 2019 r.,

o czym Naczelnik US posiadał wiedzę najpóźniej w lipcu 2019 r. Skoro art. 154 § 6 upea nie znajdował zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy – o czym mowa wyżej – to znaczy, że Naczelnik US obiektywnie rzecz biorąc pozostawał

w bezczynności od końca lipca 2019 r. odnośnie do wniosku skarżącej o podjęcie przez Naczelnika US stosownych działań w celu wykreślenia hipotek przymusowych ustanowionych w związku z uchyloną decyzją o zabezpieczeniu.

Powyższe oznacza, że niezależnie od wadliwości formalnej skargi kasacyjnej należało ją uznać za nieusprawiedliwioną także z uwagi chybiony zarzut naruszenia przez WSA kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 154 § 6 upea.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 Ppsa. Na podstawie art. 182 § 2 Ppsa sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2

i art. 205 § 4 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).