Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1143/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 159
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 czerwca 2014 r., którym przedłużono, na wniosek wierzyciela, do dnia 18 sierpnia 2014 r. termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do majątku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka, zobowiązana, skarżąca), w związku z zabezpieczeniem dokonanym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr "1", "2" i "3"z dnia 10 października 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r.: nr "1" (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r.), nr "2" (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.) i nr "3" (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.).

Podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia nr "1" i "2" stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 480.972,- zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej kwocie 175.196,- zł i dokonano zabezpieczenia tych kwot na majątku spółki.

Natomiast podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr "3" stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 166.050,- zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 55.167,- zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku spółki.

W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 11 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów przysługujących stronie w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – "M" z siedzibą w S. i "R" z siedzibą w G. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanej w dniu 11 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 18 sierpnia 2014 r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym; art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1289), zwanej dalej "ustawą z dnia 11 października 2013 r.", poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do postępowań zabezpieczających; art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej.

Zdaniem strony, art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. zawierający normy intertemporalne dotyczy wyłącznie wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, nie ma on zastosowania do postępowań zabezpieczających. W związku z tym zastosowanie mają normy wynikające z nowego brzmienia art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie brzmienia poprzednio obowiązującego, jak to błędnie przyjął organ egzekucyjny. Ponadto, z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 159 § 2 u.p.e.a. także w brzemieniu obowiązującym poprzednio, bowiem od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany postanowienia organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą wprowadzoną na mocy przejściowego przepisu art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Wprawdzie w cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "postępowania egzekucyjne w administracji", jednakże uznać należy, że odnosi się ono do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających normowanych przepisami działu IV (art. 154-166b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjątki od zasady wynikającej z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., wprowadzone w art. 123 ust. 2-6 ww. ustawy, nie przewidują innych zasad stosowania art. 166b u.p.e.a. Powyższe oznacza, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie w pełnej rozciągłości przepisy działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.

W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., w związku z czym zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.), organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 tejże ustawy).

Termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W rozpatrywanej sprawie, w dniu 11 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym bowiem dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. "M" Sp. z o.o. (art. 96j §1 i § 2 u.p.e.a.). Od tego dnia zaczął biec termin do złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze wniosek wierzyciela z dnia 19 grudnia 2013 r., organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. przedłużył do dnia 20 lutego 2014 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań objętych zabezpieczeniem dokonanym na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr 1, 2 i 3. Wnioskiem z dnia 7 lutego 2014 r. wierzyciel po raz kolejny zwrócił się do organu o przedłużenie terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten został przez organ uwzględniony – postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. organ przedłużył termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 18 kwietnia 2014 r. W związku z wnioskami wierzyciela z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. ponownie przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia do dnia 18 czerwca 2014 r.

W niniejszej sprawie rozpatrywane są wnioski wierzyciela z dnia 9 czerwca 2014 r. przedłużające termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do majątku spółki, do dnia 18 sierpnia 2014 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel postąpił zgodnie z dyspozycją art. 159 u.p.e.a., bowiem stosowne wnioski zostały złożone w okresie trwania zabezpieczenia.

Także i druga przesłanka przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona – wierzyciel w złożonym wniosku wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, bowiem postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie określenia spółce zobowiązań podatkowych w zakresie dotyczącym należności zabezpieczonych na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia jest nadal w toku. Niemożność jego ukończenia wiąże się z koniecznością analizy zebranego obszernego materiału dowodowego i nieterminowym składaniem wyjaśnień przez kontrolowanego. Dodatkowo zakończenie postępowania jest utrudnione w związku z przeniesieniem biura spółki, co spowodowało problemy z kontaktem ze stroną. Podkreślono, że spółka nie odpowiada na wezwania organu kontroli skarbowej i zaprzestała udzielania wyjaśnień, a ponadto, że brak jest kontaktu z R.D., wiceprezesem spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym było dopuszczalne; art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. poprzez uznanie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających; art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej; art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy powinno ono zostać uchylone.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r., bowiem odnosi się on wyłącznie do wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie zabezpieczające zaś to dwa różne rodzaje postępowań uregulowanych w odrębnych działach u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie skarżącej, wobec braku innych norm intertemporalnych, w sprawie zastosowanie mają normy wynikające z nowego brzmienia art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. Skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie przepisu, który utracił moc obowiązującą z dniem 21 listopada 2013 r., oznacza to, że wydane zostało ono bez podstawy prawnej. Od wskazanej daty nie istnieje podstawa prawna pozwalająca organowi na przedłużenie trwania zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym.

Ponadto skarżąca zarzuciła, z ostrożności procesowej, brak przesłanek do przedłużenia trwania zabezpieczenia, wskazując, że od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte. Postępowanie kontrolne wobec Spółki wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. i pomimo informacji udzielonych przez organ kontroli, do dnia 18 kwietnia 2014 r. nie zostało ono zakończone i to pomimo sporządzenia przez ten organ protokołu badania ksiąg w dniu 19 lutego 2014 r., w związku z którym Spółka wniosła stosowne zastrzeżenia i wyjaśnienia. Spółka nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że wydłużenie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania spowodowane było nieterminowym składaniem przez nią wyjaśnień oraz brakiem kontaktu z władzami spółki. Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał Spółkę do składania wyjaśnień, niemalże z dnia na dzień. Zważywszy na zakres działalności prowadzonej przez spółkę, żądanie szczegółowych informacji np. w okresie przygotowywania rocznych rozliczeń podatkowych jest dla skarżącej trudne do zrealizowania, niemniej nawet gdyby przyjąć, że skarżąca udzieliła odpowiedzi z opóźnieniem, to nie usprawiedliwia to kolejnego przedłużenia terminu. Ponadto sporządzenie protokołu badania ksiąg dokonane zostało zapewne w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, zatem również powód przedłużania zabezpieczenia na majątku skarżącej z uwagi na konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego jest nietrafny.

Dalej skarżąca zaznaczyła, że wykładnia art. 159 u.p.e.a. wskazuje, iż przyczyna, dla której organ nie może wszcząć postępowania egzekucyjnego w określonym czasie musi mieć charakter następczy, a nie występować już od momentu zainicjowania przez wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Korzystanie z instytucji przedłużenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie wiadomo nawet czy decyzja organu kontroli skarbowej będzie dla strony negatywna, stanowi nadużycie uprawnień organu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku skarżącej spółki, organ egzekucyjny dokonał w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie udziałów przysługujących skarżącej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – "M" z siedzibą w S. i "R" z siedzibą w G.

Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. przedmiotem zabezpieczenia mogą być zarówno należności pieniężne jak i wykonanie obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W dacie dokonania zajęcia zabezpieczającego obowiązywał art. 159 u.p.e.a., stanowiący w § 1, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W § 2 zaś postanowiono, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

Jak wynika z powyższego, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym zabezpieczenie mogło trwać nie dłużej niż 30 dni od dnia jego dokonania, chyba że zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wówczas termin ten wynosił 3 miesiące. Termin trwania zabezpieczenia mógł być przedłużony zgodnie z regułami zawartymi w § 2.

Na podstawie powyższej regulacji organ egzekucyjny wydał w dniu 19 grudnia 2013 r., na wniosek wierzyciela, postanowienie o przedłużeniu do dnia 20 lutego 2014 r. terminu zabezpieczenia ww. należności pieniężnych, w dniu 14 lutego 2014 r. wydał kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia tego terminu do dnia 18 kwietnia 2014r., w dniu 11 kwietnia 2014 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu do dnia 18 czerwca 2014 r., natomiast postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. (będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie) w przedmiocie przedłużenia wskazanego terminu do dnia 18 sierpnia 2014 r.

W trakcie biegu wskazanego terminu istotnej zmianie uległa treść art. 159 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 47 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zwanej dalej ustawą z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., przepis art. 159 u.p.e.a. otrzymał następujące brzmienie:

"§ 1 organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. (...)

§ 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte."

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 11 października 2013 r., jej uchwalenie wiązało się z koniecznością transpozycji dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1), zwanej dalej "dyrektywą 2010/24/UE". W uzasadnieniu tego projektu wskazano, że ponieważ ani ta dyrektywa, ani projekt ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia dokonanego na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, konieczna okazała się zmiana art. 159 u.p.e.a. przez wyeliminowanie instytucji przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Miało to zapewnić polskiemu wierzycielowi pozycję równą wierzycielowi będącemu państwem członkowskim lub państwem trzecim. Wzięto również pod uwagę, że w polskim porządku prawnym w postępowaniu cywilnym, jak i postępowaniu karnym, zabezpieczenie dokonywane odpowiednio na wniosek wierzyciela cywilnoprawnego, jak i na podstawie postanowienia prokuratora lub sądu o zabezpieczeniu majątkowym trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia.

Jak zatem wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia.

W rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia złożony został w dniu 9 czerwca 2014 r., a więc w dacie obowiązywania art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013 r. Zdaniem organu egzekucyjnego do rozpatrzenia tego wniosku zastosowanie ma jednak art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., z uwagi na treść przepisu przejściowego zawartego w art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. Stanowi on, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6. Zdaniem strony z kolei, wskazany przepis przejściowy nie dotyczy postępowania zabezpieczającego, mowa w nim bowiem jedynie o postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie sądu podzielić należy stanowisko organu egzekucyjnego co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. i w konsekwencji zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie przejściowym pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" rozumieć bowiem należy jako postępowania uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "postępowanie zabezpieczające".

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że wskazana ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i "postępowanie zabezpieczające" i że te dwa postępowania są opisane w różnych działach. Ustawa ta nie definiuje bowiem pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera działu o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano, że ustawa ta reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Bezspornie reguluje ona zatem nie tylko postępowanie służące wykonaniu, ale też zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków.

W doktrynie wskazuje się, że wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski: Komentarz do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, [w]: Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz", Lex 2010). Językowa treść art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. nie przesądza więc, jak chce tego skarżąca, że chodzi wyłącznie o wąskie rozumienie pojęcia "postępowanie egzekucyjne" jako postępowania zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. W ramach wykładni językowej mieści się bowiem także przyjęcie, że analizowany art. 123 ust. 1 odnosi się do szerokiego rozumienia pojęcia "postępowań egzekucyjnych w administracji" jako wszelkich postępowań uregulowanych w ustawie o postepowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skoro wykładnia językowa nie jest wystarczająca, uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej. Zauważyć należy, że analizowany przepis przejściowy zamieszczony został w ustawie (z dnia 11 października 2013 r.), dokonującej zmian w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących m.in. postępowania zabezpieczającego, w celu dostosowania tej regulacji do prawa wspólnotowego. Skoro ustawa ta odnosi się zarówno do postępowania egzekucyjnego jak i zabezpieczającego i nie zawiera – oprócz wskazanego art. 123 ust. 1 – żadnego innego przepisu przejściowego odnoszącego się stricte do postępowania zabezpieczającego, to przemawia to za uznaniem, że pojęcie "postępowań egzekucyjnych w administracji" użyte w treści tego przepisu rozumieć należy szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym także postępowanie zabezpieczające.

Za powyższą tezą przemawia także wykładnia funkcjonalna. Trudno bowiem przyjąć, że wolą ustawodawcy uchwalającego ustawę z dnia 11 października 2013 r. było spowodowanie wygaśnięcia wszystkich zabezpieczeń należności pieniężnych trwających w dacie wejścia w życie tej ustawy, co do których na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów wyznaczono termin ich trwania. Taki zaś skutek wywołałoby przyjęcie stanowiska strony skarżącej co do interpretacji art. 123 ust. 1 powyższej ustawy. Ani z brzmienia ustawy z dnia 11 października 2013 r. ani z uzasadnienia projektu tej ustawy nie wynika, aby taki był zamiar ustawodawcy.

Podsumowując, sąd stwierdza, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W sprawie nie było kwestionowane, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. i do tego dnia nie zostało ono zakończone. W związku z powyższym zastosowanie miał art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą.

Na marginesie jedynie sąd zauważa, że w tej konkretnej sprawie przyjęcie poglądu odmiennego, tak jak chce tego skarżąca, spowodowałoby, że dokonane w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności stosowania instytucji przedłużania trwania tego zabezpieczenia. Skoro zabezpieczenie dokonane zostało w dniu 11 października 2013 r., to zgodnie z art. 159 u.p.e.a. obowiązującym w tej dacie termin do zgłoszenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź też wniosku do organu egzekucyjnego o przedłużenie tego terminu, upływał w dniu 11 stycznia 2014 r. Przed jego upływem weszła jednak w życie nowelizacja uchylająca instytucję przedłużania terminu trwania zabezpieczenia należności pieniężnych. Zastosowanie aktualnego brzmienia art. 159 u.p.e.a. do dokonanego w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenia oznaczałoby więc w konsekwencji, że wierzyciel nie byłby już ograniczony trzymiesięcznym terminem do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź wniosku o przedłużenie tego terminu, a samo zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. podzielić należy stanowisko dyrektora izby skarbowej, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające organowi egzekucyjnemu uwzględnienie wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny - jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 9 czerwca 2014 r. o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego czynił zadość tym wymogom. Wniosek zawierał bowiem uzasadnienie żądania, wskazujące na szeroki zakres czynności podjętych w toku postępowania kontrolnego. Niemożność ukończenia tego postępowania wiązała się z koniecznością analizy zebranego, obszernego materiału dowodowego i nieterminowym składaniem wyjaśnień przez kontrolowanego. Wskazano też na utrudnienia w przeprowadzaniu czynności procesowych związane z przeniesieniem siedziby biura spółki, brakiem kontaktu z przedstawicielem spółki, zaprzestaniem udzielania przez spółkę wyjaśnień w sprawie. W ocenie sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Skarżąca sama przyznała, że organ kontroli wielokrotnie wzywał ją do składania wyjaśnień i że "żądanie szczegółowych informacji na przykład w okresie przygotowywania rocznych rozliczeń podatkowych jest dla skarżącej trudne do zrealizowania". Bez znaczenia są jednak powody, dla których strona opóźnia się z udzielaniem informacji, istotne jest, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. W orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) czy też konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838).

Rozważone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego, uprawniały zatem ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia tego postępowania decyzją wymiarową nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia w postaci stworzenia warunków przyszłej realizacji obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym - istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.