Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2445/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skarg T. S. G. w K. na decyzje Ministra Finansów z dnia: [...] czerwca 2003 r. Nr [...] oraz Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...].06.2002 r. nr [...] i nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 5 622,60 zł ( pięć tysięcy sześćset dwadzieścia dwa złote 60/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I I I SA 2445/03

U Z A S A D N I E N I E

Minister Finansów zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2003r. :

- Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w sprawie podatku VAT za miesiąc luty 2000 r. dla G. T. S. w K.;

- Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w sprawie podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. dla G. T. S. w K..

Jak ustalił Minister Finansów, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r., po rozpoznaniu odwołania T. S., Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2001 r. określające podatek od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r. Decyzje te zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i do dnia rozprawy w niniejszej sprawie skargi nie zostały rozpoznane.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2002 r. pełnomocnik T. S. wystąpił o wznowienie postępowania w tych sprawach wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.) i wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie podatku VAT za te okresy.

Jego zdaniem w trakcie postępowania odwoławczego organ naruszył przepisy art. 123 i art. 200 § 1 ord. pod., skutkiem czego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także pozbawiona została prawa wypowiedzenia się w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa poinformowała skarżącego o terminie załatwienia spraw do dnia [...] maja 2002 r. a tymczasem, kiedy w dniu [...] kwietnia 2002 r złożył osobiście pismo ze wskazaniem istotnych okoliczności i dowodów okazało się, że poprzedniego dnia wydane zostały decyzje ostateczne. Gdyby zaś stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, przedłożyłaby jeszcze w toku postępowania odwoławczego dokumenty, które jej zdaniem mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw.

Wspomniane zaś pismo procesowe wskazywało na nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania przedmiotowych decyzji, a które nie były znane organowi odwoławczemu. Tą nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. jest fakt, że spośród tysięcy spornych kurtek zamówionych u dostawców, zaledwie kilkadziesiąt miało naszyte logo "I." oraz "G.". Natomiast ogromna większość z nich miała naszyte tylko jedno logo: "I.", tymczasem wszystkie zostały uznane jako towar przekazany na cele reklamy. Przy piśmie uzupełniającym wniosek o wznowienie postępowania dołączono do akt sprawy stosowne oświadczenia producentów.

Postanowieniami z dnia [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 243 § 1 ord. pod. wznowiła postępowanie zakończone kwestionowanymi decyzjami, a decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. odmówiła ich uchylenia wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1. Po rozpoznaniu odwołań skarżącego Minister Finansów podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Wskazywane przez skarżącego naruszenie art. 123 ord. pod nie może stanowić przesłanki uchylenia podważanych decyzji. Strona w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem pierwszej instancji miała zapewniony czynny w nim udział i wielokrotnie z tego korzystała składając uwagi, zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Jej pełnomocnik uczestniczył w czynnościach jak choćby w przesłuchaniu świadków i zapoznał się z całością zgromadzonego materiału. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym opierała się wyłącznie na zgromadzonym materiale nie uzupełniając go o nowe dowody. Niezapoznanie ze zgromadzonym materiałem w tej fazie postępowania nie miało, więc wpływu na wyniku spraw i nie może być utożsamiane z brakiem czynnego udziału strony. Wynikający z art. 200 § 1 ord. pod. obowiązek realizowany może być jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem podatkowym doszło do zebrania materiału dowodowego. Niezapoznanie natomiast pełnomocnika strony z odpowiedzią organu na skargę nie jest wadą kwalifikowaną, gdyż nie ma dla organu odwoławczego charakteru wiążącego.

Co do podnoszonej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. to zachodzi ona wówczas, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydania decyzji, ale nieznane organowi, który je wydał. Muszą one nadto być istotne dla sprawy, a więc mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Fakt, że tylko część przedmiotowych kurtek miała naszyte logo "G." był znany i rozważony przez organy podatkowe. Ich zdaniem nie miał wpływu na uznanie wszystkich kurtek za towar przeznaczony na cele reklamy. Nabywcą ich, jak i podmiotem przekazującym na potrzeby reklamy była, bowiem firma G.. Przedłożone zaś oświadczenia producentów kurtek nie są dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji, co wynika z pisma skierowanego do Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2002 r. oraz faktu przedłożenia ich w terminie późniejszym ([...].06.2002r.), niż sam wniosek o wznowienie postępowania.

Za bezpodstawny uznany został podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 244 § 2 ord. pod. Przy żądaniu wznowienia postępowania z powodu braku udziału w nim strony, właściwym dla rozstrzygnięcia tego żądania jest organ wyższego stopnia jedynie wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie. Z akt zaś nie wynika, aby w przedmiotowych sprawach miała miejsce taka sytuacja.

W lakonicznych, jednobrzmiących skargach z dnia [...] września 2003 r. pełnomocnik skarżącego ograniczył się do zarzucenia skarżonym decyzjom :

- błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą zapadłego rozstrzygnięcia oraz

- naruszenia zasad procedury polegającego na obrazie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami)

mające bezpośredni wpływ na wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami).

Przy tak sformułowanych skargach wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadnianie zarzutów skargi przedstawione zostało w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2002 r. Wskazując na orzecznictwo w tym przedmiocie, pełnomocnik skarżącego podniósł, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Skoro zasada ta wprowadza dla organu odwoławczego obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy, to nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a zatem nie można wywodzić, że dyspozycja art. 123 i art. 200 § 1 ord. pod. nie dotyczy organu odwoławczego. Wynika z tego, że Izba Skarbowa naruszyła cytowane przepisy. Brak udziału strony w rozumieniu art.240 § 1 pkt 4 ord. pod. oznacza nieuczestniczenie w jakimkolwiek stadium postępowania. Na skutek tych zaniedbań organu nie doszło do zebrania całości materiału dowodowego. Stronie odebrano zarówno możliwość przedstawienia nowych dowodów i okoliczności faktycznych, jak i wypowiedzenia się co do oceny prawnej zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, a także, co do odpowiedzi organu pierwszej instancji na zarzuty odwołania.

Co do drugiej wskazanej przesłanki wznowienia to nową okolicznością faktyczną, która istniała w dacie wydawania decyzji był brak logo "G." na większości spornych kurtek. Bez znaczenia w tej sytuacji jest moment złożenia oświadczeń przez producentów, które jedynie potwierdzają okoliczność istniejącą w dacie decyzji. Okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia spraw, bowiem będąc wydawanymi w przedsiębiorstwach agentów i opatrzone wyłącznie logo operatora "I.", kurtki te mogły reklamować wyłącznie działalność agentów lub operatora sieci.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a także odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 § 1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Przechodząc do rozważań nad zasadnością skarg stwierdzić należy, że zasługują one na uwzględnienie, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w nich zarzutów. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zaskarżone decyzję wydane zostały w nadzwyczajnym trybie, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i wydania ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. Przedmiotem tego postępowania nie może być pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to, bowiem kolejna instancja takiego postępowania. Zasady postępowania w trybach nadzwyczajnych zostały uregulowane w sposób odrębny i inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu odwoławczym, niż rozważanych w postępowaniu wznowionym. Naruszenie prawa mogące mięć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym w postępowaniu odwoławczym np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA z dnia 6.12.2001 r., I I I SA 1974/00; z dnia 4.03.2003 r., I I I SA1296/01, niepubl.).

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, co do wystąpienia podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Podstawa ta jest spełniona w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. O jej zaistnieniu można, więc mówić jedynie wówczas, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody i jednocześnie spełnione zastały łącznie trzy pozostałe przesłanki : muszą one być istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz musiały istnieć w dniu wydania decyzji.

Co do przedstawionych w trakcie postępowania wznowionego dowodów w postaci oświadczeń producentów spornych kurtek, to z całą pewnością nie istniały one w dacie wydawania kwestionowanych decyzji. Jak wynika z akt sprawy, czemu nie zaprzecza strona skarżąca, zostały one sporządzone po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania i na jego użytek.

Wskazany jako nowa okoliczność fakt, że tylko nieliczne kurtki miały naszyte podwójne logo, także "G.", a ogromna większość jedynie logo "I." nie jest natomiast, zdaniem organów okolicznością istotną dla sprawy. Pogląd ten został szczegółowo uzasadniony z odniesieniem do ustaleń i rozważań organów w postępowaniu wymiarowym. Podstawą, bowiem uznania przedmiotowych kurtek za towar przeznaczony na potrzeby reprezentacji i reklamy były przede wszystkim okoliczności związane z ich nabyciem przez firmę skarżącego G. i następnie przekazaniem współpracującym z nią agentom. G. świadcząca w imieniu i na rzecz P. usługi w systemie telefonii komórkowej, polegające na włączeniu do sieci nowych abonentów, uzyskiwała prowizję z tytułu aktywacji każdego abonenta. Kurtki te firma skarżącego zamówiła u producentów i następnie po cenie [...] zł, a więc kilkadziesiąt razy niższej od ceny nabycia, sprzedawała tym agentom, którzy się legitymowali najlepszymi wynikami w sprzedaży jej produktów. Były one następnie bezpłatnie dodawane przez nich do sprzedawanych towarów. Przesłuchany w charakterze strony T. S., a także charakterze świadka jeden z agentów G. stwierdzili, że celem takiej operacji było uatrakcyjnienie oferty i zwiększenie sprzedaży telefonów. Te właśnie okoliczności stanowiły podstawę do uznania , że sporne transakcje stanowiły w istocie przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pakt 1 ustawy o VAT. Nie stanowił natomiast okoliczności przesądzającej fakt naszycia na nich logo "G.". W całym zresztą postępowaniu określano je jako : "kurtki I.".

W tej sytuacji należało podzielić pogląd organu, że podnoszona okoliczność pozostawała bez wpływu na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Formułowane w tym względzie, przez skarżącego, zarzuty sprowadzają się do odmiennej oceny dowodów oraz zastosowanych przepisów ustawy o VAT. To zaś, jak była wyżej mowa przekracza ramy niniejszego postępowania w trybie nadzwyczajnym.

Pozostaje natomiast poza sporem, że w sprawach wymiarowych Izba Skarbowa jako organ odwoławczy nie wyznaczyła skarżącemu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem , w trybie art. 200 § 1 ord. pod. Nie sposób zgodzić się z wywodami Ministra Finansów który twierdzi, że organ podatkowy przed którym nie doszło do zebrania materiału dowodowego, nie jest do tego zobligowany. Przede wszystkim należy wskazać na zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz fakt, że jedyne ograniczenia w stosowaniu cyt. art. 200 § 1. unormowane zostały w § 2 i nie odnoszą się do przedmiotowego przypadku. Przepis ten stanowi gwarancję jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału oraz wykazania swoich racji w ostatniej fazie postępowania, w tym wypadku przed wydaniem ostatecznych decyzji. Zastosowanie się przez organ do tego obowiązku w postępowaniu odwoławczym daje także możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji wobec zarzutów odwołania.

Pozbawienie skarżącego tego uprawnienia, które byłoby w okolicznościach przedmiotowych spraw, jedynym przejawem jego aktywności w postępowaniu odwoławczym prowadzi do stwierdzenia naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, określonej w art. 123 § 1 ord. pod. W konsekwencji, zważywszy na deklarowany przez niego zamiar wskazania w tej fazie postępowania istotnych okoliczności, należało uznać, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.

Z tego względu zaskarżone decyzje, wskazując jako podstawę odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, kwestionowanych decyzji wymiarowych art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod.( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

Osobną natomiast kwestią, która powinna być przedmiotem rozważań w razie stwierdzenia wystąpienia podstaw określonych w art. 240 § 1 ord. pod., jest ustalenie wpływu tych uchybień na treść nowej decyzji, a więc ich ocena pod kątem przesłanek określonych w art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod.

Za bezpodstawny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 244 § 2 ord. pod. Zgodnie z jego treścią organem właściwym w sprawach o wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji. Jeżeli natomiast przyczyną wznowienia jest działanie tego organu, o wznowieniu postępowania orzeka organ wyższego stopnia, który jednocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli strona żąda wznowienia postępowania z tego powodu, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to organ wyższego stopnia jest właściwy do rozstrzygnięcia o tym żądaniu tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowania w celu uniemożliwienie stronie udziału w tym postępowaniu. Celem takich unormowań było, bowiem wyeliminowania od ponownego rozpoznawania sprawy organu, który w swoich działaniach wykazał się brakiem bezstronności ( por wyroki NSA: z 3.10 1988r., I I SA 165/88; z 17.01.1986r., I I SA 1782/85, także S.Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2004, str. 625). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił, a przy braku zarzutu o celowym stronniczym działaniu Izby Skarbowej, nie dopatrzył się naruszenia art. 244 § 2 ord. pod.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002 r., a na podstawie art. 152 orzekł, że w całości nie podlegają one wykonaniu. O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.