Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 137/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Gminy R. z dnia [...] r. uzupełnionego pismami z dnia [..] r. i z dnia [...] r., wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, iż Gmina R. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza sprzedać w trybie przetargowym stanowiące jej własność nieruchomości niezabudowane użytkowane rolniczo przez ich dzierżawców:

1) o łącznej powierzchni 1,2951 ha, oznaczone numerami: [...] o pow. 0,1030 ha, [..] o pow. 0,0740 ha,[...] o pow. 0,0400 ha, 240/60 o pow. 0,6951 ha, 304/61 o pow. 0,0467 ha, 305/61 o pow. 0,0568 ha i 306/61 o pow. 0,2795 ha, przeznaczone w części stanowiącej 0,5025 ha na tereny łąk i pastwisk i pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (grunty oznaczone symbolem RZ);

2) o łącznej powierzchni 2,8945 ha, oznaczone numerami[...] o pow. 0,1365 ha, [...] o pow. 0,6440 ha,[...] o pow. 0,8780 ha, [...] o pow. 0,0810 ha, [...] o pow. 0,1900 ha, [...] o pow. 0,9650 ha, przeznaczone w części stanowiącej 0,0990 ha na tereny łąk i pastwisk i pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (grunty oznaczone symbolem RZ);

3) o pow. 0,9138 ha oznaczone numerem [...] , przeznaczone w części stanowiącej 0,2900 ha na tereny łąk i pastwisk i pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (grunty oznaczone symbolem RZ).

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbol RZ oznacza tereny zieleni: przeznaczenie podstawowe: a) tereny łąk i pastwisk, zieleni wysokiej i niskiej; b) główny system przyrodniczy gminy; przeznaczenie uzupełniające: a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu; b) dojazdy niewydzielone. Z kolei symbol U oznacza tereny usług: przeznaczenie podstawowe: a) usługi sieciowe (w tym: handel, gastronomia, rzemiosło, administracja); przeznaczenie uzupełniające: a) obiekty zaplecza administracyjno-socjalnego; b) parkingi i garaże, dojazdy niewydzielone. Symbol M oznacza tereny utrzymania, przebudowy, rozbudowy i uzupełnienia istniejącej zabudowy; przeznaczenie podstawowe: a) zabudowa mieszkaniowo-usługowa; b) zabudowa zagrodowa; przeznaczenie uzupełniające: a) budynki gospodarcze i inwentarskie oraz garaże, b) obiekty i nieuciążliwe urządzenia usługowe, c) obiekty i sieci uzbrojenia terenu, miejsca postojowe, d) zieleń, ogrody przydomowe, e) dojazdy.

W odniesieniu do powyższych gruntów pytający dodał, że nie zostały one fizycznie (geodezyjnie) rozgraniczone ze względu na przeznaczenie i posiadają podwójne oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania. Granica pomiędzy nimi oznaczona jest jedynie na rysunku planu, a w operatach szacunkowych rzeczoznawca ustalił w oparciu o zapisy planu miejscowego wartość rynkową gruntów z uwzględnieniem odrębnie wyznaczonych wartości dla terenów łąk i pastwisk oraz dla obszaru objętego prawem zabudowy.

Dalej pytająca Gmina podała, że przeznaczyła także do sprzedaży nieruchomości gruntowe niezabudowane oznaczone numerami 930/187 o powierzchni 1,1927 ha oraz 936/188 o powierzchni 0,5135 ha, o łącznej powierzchni 1,7062 ha (grunty oznaczone symbolem RP). Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbol RP oznacza: przeznaczenie podstawowe: a) tereny pól uprawnych, b) ogrody; przeznaczenie uzupełniające: a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu; b) dojazdy niewydzielone.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że działki nr [...] o pow. 0,1030 ha, nr [...] o pow. 0,0740 ha, nr[...] o pow. 0,0400 ha, nr [...] o pow. 0,1365 ha, nr [...] o pow. 0,6440 ha, nr [...] o pow. 0,8780 ha, nr [...] o pow. 0,0810 ha, nr [...] o pow. 0,6951 ha, nr [...] o pow. 0,9138 ha, nr [...]o pow. 0,0467 ha, nr [...]o pow. 0,0568 ha, nr [...]o pow. 0,2795 ha, nr [...]o pow. 1,1927 ha oraz [...]o pow. 0,5135 ha, przejęte zostały na rzecz Gminy R. na podstawie prawomocnej decyzji Wojewody Katowickiego w trybie art. 5 ust. ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 poz. 191); podobnie działki nr [...]o pow. 0,1900 ha i nr [...] o pow. 0,9650 ha.

Wnioskodawca oświadczył, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a działki wykorzystywał wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym działki nr [...], a także nr [...] na podstawie umów dzierżawy z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. - na cele rolne. Z kolei działki nr [...]oraz [...] o pow. 0,5135 ha, nie są objęte przedmiotem dzierżawy, ani żadnymi innymi formami rodzącymi obowiązek w podatku VAT, ani też dla czynności zwolnionych z tego podatku. To samo dotyczy działek wcześniej wymienionych.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Nr [...]Rady Gminy R. z dnia [...]r. (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]Nr 33, poz. [...]), działki:

• nr [...]o pow. 0,1030 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0200 ha oraz w części symbolem M - 0,0830 ha;

• nr [...] o pow. 0,0740 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0077 ha, symbolem RZ - 0,0387 ha oraz w części symbolem M - 0,0276 ha;

• nr [...]o pow. 0,0400 ha oznaczono w całości symbolem RZ;

• nr [...]o pow. 0,6951 ha oznaczono w całości symbolem RZ;

• nr [...]o pow. 0,0467 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0180 ha, w części symbolem RZ - 0,0067 ha oraz w części symbolem M - 0,0220 ha;

• nr [...]o pow. 0,0568 oznaczono w całości symbolem M;

• nr [...]o pow. 0,2795 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0120 ha, w części symbolem RZ - 0,0330 ha oraz w części symbolem M - 0,2345 ha;

• nr [...] o pow. 0,1365 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0450 ha oraz w części symbolem RZ - 0,0915 ha;

• nr [...] o pow. 0,6440 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0450 ha oraz w części symbolem RZ - 0,5990 ha;

• nr [...] o pow. 0,8780 ha oznaczono w całości symbolem RZ;

• nr [...]o pow. 0,0810 ha oznaczono w części symbolem U - 0,0090 ha oraz w części symbolem RZ - 0,0720 ha;

• nr [...] o pow. 0,1900 ha oznaczono w całości symbolem RZ;

• nr [...] o pow. 0,9650 ha oznaczono w całości symbolem RZ;

• [...] o pow. 0,9138 ha oznaczono w części symbolem M - 0,2900 ha oraz w części symbolem RZ - 0,6238 ha.

Na obszarze objętym symbolem RP istnieje zakaz zabudowy obiektami kubaturowymi, tereny te nie mogą zmienić swojego przeznaczenia, a jedynie mogą być wykorzystywane dla celów związanych z produkcją rolniczą. Dopuszcza się jedynie ciągi uzbrojenia terenu i dojazdy nie wydzielone, które nie zmieniają przeznaczenia rolniczego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Gmina powinna naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% od sprzedaży gruntów [wymienionych w pkt. 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] tylko w stosunku do ich części przeznaczonych pod zabudowę, a oznaczonych symbolami "M" i "U", tj. proporcjonalnie do terenu oznaczonego symbolem M i U ?

2) Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "RZ" [wymienionych w pkt. 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT?

3) Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "RP" [wymienionych w pkt. 2 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, tereny budowlane to tereny przeznaczone pod zabudowę w oparciu o zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego sprzedaż działek:

- wymienionych w pkt. 1 wniosku podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT w stosunku do terenów oznaczonych symbolem RZ oraz opodatkowana będzie stawką 23% VAT w stosunku do terenów oznaczonych symbolami M i U,

- wymienionych w pkt. 2 wniosku będzie zwolniona z podatku VAT.

Przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) pytający wskazał, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki, w tym między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę - są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Dalej wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. To w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania; plan wyznacza charakter danego terenu oraz wyjaśnia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany - przeznaczony pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie czy dana działka lub jej część jest terenem budowlanym, wiążąca jest analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a nie przeznaczenia uzupełniającego. Wnioskodawca podkreślił, że rodzaj zabudowy uzupełniającej dopuszczony jest dla wszystkich terenów objętych planem miejscowym, w tym określonych symbolami RP, RZ, ZP, na których nie ma żadnej możliwości lokalizacji obiektów budowlanych kubaturowych. Przyjęcie odmiennego rozumowania sprawi, że rodzaj zabudowy uzupełniającej zdeterminuje charakter terenu i uczyni go terenem budowlanym, choć w istocie jest to teren rolny i jego przeznaczenie nie może być inne, stosownie do zapisów planu. Oznaczałoby to, że na terenie Gminy R. nie byłoby w ogóle gruntów rolnych i zielonych nieprzeznaczonych pod zabudowę, a wszystkie tereny rolne, tereny łąk i pastwisk oraz zieleni urządzonej byłyby w rzeczywistości terenami przeznaczonymi pod zabudowę w rozumieniu ustawy VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy niezabudowanych działek nr [...], postanowił ująć kwestie dotyczące szesnastu zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z powołanego przepisu, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 212c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest tożsamy z art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, nabył szesnaście wymienionych wyżej działek na podstawie prawomocnych decyzji Wojewody K. , a przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działek nr [...] od momentu nabycia do dnia 9 października 2011 r. wnioskodawca nie wykorzystywał dla jakichkolwiek czynności rodzących obowiązek podatku VAT, ani też do czynności zwolnionych od tego podatku, a od dnia 10 października 2011 r. do 30 września 2014 r. i od dnia 15 października 2014 r. działki te są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (dzierżawa na cele rolne). Z kolei działki nr [...] do [...] r. nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do jakichkolwiek czynności rodzących obowiązek podatku VAT, ani też do czynności zwolnionych od tego podatku, natomiast od dnia 14 lutego 2012 r. działki są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (wydzierżawiane na cele rolne).

Podstawę prawną zwolnienia stanowi przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W tej sytuacji organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa jedenastu działek, tj. nr: [...] , z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wykorzystywał przedmiotowe działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (dzierżawa gruntów na cele rolnicze) - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Natomiast w przypadku dostawy pięciu działek, tj. nr: [...] oraz [...] , występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż działki te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W odniesieniu do tych działek organ przywołał art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) określa: 1. zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, 2. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań (art. 1 ust. 1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy).

Z tego organ wywiódł, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Przytaczając definicje m.in. obiektu budowlanego, budowli, budynku, obiektu liniowego zawarte w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, stąd dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zawarte w niej obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", przy czym te drugie odpowiadają swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w tej klasyfikacji, obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki. Wśród nich można wyróżnić grupę 221 - rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, która obejmuje klasę 221.2 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. Klasa ta obejmuje: 1) rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, 2) stacje pomp, 3) stacje filtrów lub ujęć wody. Z kolei Grupa 221 zawiera klasę 221.4, która obejmuje linie elektroenergetyczne przesyłowe: 1) linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne, 2) słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze.

Organ interpretacyjny przypomniał, że:

1. Działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest w całości symbolem RZ.

2. Działka nr [.. ]w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest w całości symbolem RZ.

3. Działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest w części symbolem M oraz w części symbolem RZ.

4. Działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem RP.

5. Działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem RP.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu:

- symbol M oznacza utrzymanie, przebudowa, rozbudowa i uzupełnienia istniejącej zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej.

1) Przeznaczenie podstawowe:

a) zabudowa mieszkaniowo-usługowa;

2) Przeznaczenie uzupełniające:

a) budynki gospodarcze i inwentarskie,

b) obiekty i nieuciążliwe urządzenia usługowe,

c) obiekty i sieci uzbrojenia terenu, miejsca postojowe,

d) zieleń i ogrody przydomowe,

e) dojazdy niewydzielone.

- symbol RZ oznacza tereny zieleni.

1) Przeznaczenie podstawowe:

a) tereny łąk i pastwisk, zieleni wysokiej i niskiej;

b) główny system przyrodniczy gminy.

2) Przeznaczenie uzupełniające:

a) ciągi i uzbrojenia terenu;

b) dojazdy niewydzielone.

3) Zasady zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) utrzymanie zespołów zieleni łąk i pastwisk w dolinach potoków oraz w rejonie dopływów tych potoków, jako elementu głównego systemu przyrodniczego gminy i rejonu,

b) utrzymanie istniejących wód otwartych potoków i cieków wodnych z dopuszczeniem realizacji stawów hodowlanych,

c) realizacja ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizacja urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe).

- symbol RP oznacza tereny upraw polowych.

1) Przeznaczenie podstawowe:

a) tereny pól uprawnych,

b) ogrody.

2) Przeznaczenie uzupełniające:

a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu,

b) dojazdy niewydzielone.

3) Zasady zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) utrzymanie zespołów pól uprawnych, z dopuszczeniem utrzymania i realizacji siedlisk rolniczych. Realizacja siedlisk rolniczych, wymaga dostępności działek z istniejących dróg

b) lokalnych i dojazdowych oraz spełnienia warunków określonych dla terenów M,

c) utrzymanie zespołów zieleni łąk i pastwisk oraz ogrodów pośród pól uprawnych

d) utrzymanie istniejących cieków wodnych i wód otwartych,

e) realizacja ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizacja urządzeń do odprowadzenia i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe).

W tych okolicznościach organ stwierdził, że działki nr [...] stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie, na którym dopuszcza się zabudowę, tj. realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), które według prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są budowlami. Natomiast działka nr [... ] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest terenem w części przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a w części położona jest na terenie, na którym dopuszcza się zabudowę, tj. realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, w tym lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), które według prawa budowlanego i PKOB są budowlami.

W konsekwencji sprzedaż tychże pięciu niezabudowanych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, lecz będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina R. domagała się zmiany stanowiska interpretatora i wydania przez Ministra Finansów interpretacji zgodnej ze stanowiskiem pytającego.

Podniosła, że terenem budowlanym jest teren, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu. Przeznaczenie podstawowe to - zgodnie z definicją zawartą w uchwałach Nr [...] i Nr [...] Rady Gminy R. — takie przeznaczenie, które powinno przeważać na danym obszarze, wyznaczonym liniami rozgraniczającymi. Przeznaczenie uzupełniające to z kolei przeznaczenie inne niż podstawowe, które uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające nie powinno decydować o rzeczywistym, zgodnym z planem miejscowym, przeznaczeniu terenów. To wyłącznie określenie przeznaczenia podstawowego w planie miejscowym, przesądza o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, rolnym, zielonym, leśnym, rekreacyjnym, pod wodami itp. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania za teren budowlany gruntów, na których nie da się budować ze względów formalnych /choćby z uwagi na zapisy planu miejscowego/; innymi słowy wszystkie tereny Gminy R. byłyby wyłącznie terenami budowlanymi, w tym także grunty rolne, zielone, a nawet leśne. Wynik takiej wykładni, zdaniem Gminy, należy uznać za nieprawidłowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży oznaczonych działek niezabudowanych.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż gruntów niezabudowanych oznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego w części symbolem RZ, a w części symbolem M, stanowiących działki nr [...] , oraz gruntów niezabudowanych oznaczonych symbolem RP stanowiących działki nr [...] - podlega podatkowi VAT, jako sprzedaż terenów budowlanych.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu zaprezentowane w spornej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz podjętymi na podstawie tej ustawy uchwałami Rady Gminy R. z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] określającymi plany zagospodarowania przestrzennego dla obszarów, na których zlokalizowane są działki objęte interpretacją. Stanowisko to tworzy swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą grunty rolne oznaczone symbolami planu RP i RZ, stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z takim stwierdzeniem należałoby przyjąć, że na terenie Gminy R. nie ma w ogóle terenów innych niż budowlane, a znajdują się jedynie grunty przeznaczone pod zabudowę, zaliczając do nich także grunty rolne i zielone, bowiem na takich gruntach dopuszczona jest lokalizacja ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, jako ich przeznaczenie uzupełniające. Skarżący zaakcentował, że zapisy planów ogólnego zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu uzupełniającym są niezbędne, aby możliwe było realizowanie infrastruktury uzbrojenia terenów na obszarach gminy, jednocześnie nie powodują one żadnej zmiany w zakresie przeznaczenia podstawowego terenów, które nadal pozostają głównym, dominującym sposobem ich wykorzystania. Przeznaczenie uzupełniające, nie może zmienić podstawowej funkcji, a więc głównego sposobu wykorzystania terenu wskazanego w planie miejscowym.

Wskazując oznaczenie działek gruntu objętych zapytaniem (działka nr [...] - RZ; działka nr [...] - RZ; działka nr [...] – w części M, a w części – RZ), skarżący przypomniał sposób definiowania symboli M i RZ w planie zagospodarowania przestrzennego terenu uchwalonym uchwałą Nr [...] z dnia 23 lutego 2004 r. Wynika z niego, że obszary objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RZ - są terenami łąk i pastwisk, na których istnieje zakaz zabudowy jakimikolwiek obiektami kubaturowymi, tereny te nie mogą zmienić swojego przeznaczenia, mogą być wykorzystywane dla celów związanych z produkcją rolniczą i zaliczane są do terenów rolnych. Dopuszcza się jedynie ciągi uzbrojenia terenu i dojazdy nie wydzielone, które nie zmieniają przeznaczenia rolniczego gruntu.

Działki nr [...] i nr [...] oznaczone są symbolem planu RP co oznacza, że są to tereny objęte zakazem zabudowy obiektami nie związanymi z produkcją rolniczą i obsługą infrastruktury technicznej, tereny te nie mogą zmienić swojego przeznaczenia, mogą być wykorzystywane dla celów związanych z produkcja rolniczą. Dopuszcza się na nich jedynie ciągi uzbrojenia terenu i dojazdy nie wydzielone, które nie zmieniają przeznaczenia rolniczego gruntu.

Podsumowując skarżący stwierdził, że działki nr [...] oraz częściowo działka [...] , przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni RZ, pozostaną terenami zielonymi, a działki nr [...] oraz [...] przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny upraw polowych RP, pozostaną terenami upraw polowych, nawet wtedy, gdy zostaną zrealizowane na nich inwestycje w postaci ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu. Nie staną się one gruntami nie zielonymi i nie rolnymi, bowiem zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego ich charakter nie może zostać zmieniony.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek nr [...] .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i powtarzając na jego poparcie wywody zawarte już w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Na rozprawie strony podtrzymały prezentowane dotychczas stanowiska i wnioski. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że art. 12 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, iż teren budowlany może być uzbrojony i nie uzbrojony. Dodał, że plan zagospodarowania przestrzennego jest prawem obowiązującym, a nie elementem stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, według którego wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

Merytoryczna kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadzała się do odpowiedzi na pytania:

1) Czy Gmina powinna naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% od sprzedaży gruntów [wymienionych w pkt. 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] tylko w stosunku do ich części przeznaczonych pod zabudowę, a oznaczonych symbolami "M" i "U", tj. proporcjonalnie do terenu oznaczonego symbolem M i U ?

2) Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "RZ" [wymienionych w pkt. 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT ?

3) Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "RP" [wymienionych w pkt. 2 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT ?

Według pytającego odpowiedź na wszystkie pytania powinna być twierdząca.

Zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

Zasadnicza kwestia sporna podniesiona zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, dostawy pięciu działek, tj. nr: [...], oznaczonych w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego symbolami RP, RZ oraz częściowo RZ a częściowo M. W pozostałym zakresie Gmina zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż gruntu należy potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Zauważyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Jak wynika ze stanowiska Gminy, jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 – 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 2006 347 1) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z dostawą terenu budowlanego, przy czym "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W tym miejscu odnieść należy się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku VAT powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03; wyrok z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05; wyrok z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym. Przy interpretacji tej nie można jednak pomijać wyraźnych wskazań zawartych w ustawach podatkowych nakazujących wprost uwzględnianie określonych reżimów prawnych (zob. art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy R. z dnia [...]r. określa w § 4 oznaczenia terenów o przeznaczeniu podstawowym, w tym M – tereny mieszkaniowo – usługowe istniejącej zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, RZ – tereny zieleni niskiej i wysokiej, RP – tereny pól uprawnych, U – tereny usług sieciowych. W § 5 pkt 6 planu sprecyzowano, że dodanie do symboli identyfikacyjnych terenów o których mowa w § 4 dopisku "n" oznacza, że w obrębie tego terenu będzie pobierana jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (...). Z kolei w § 12 planu wskazano, że do głównego systemu przyrodniczego rejonu i gminy, zalicza się tereny, dla których ustala się ograniczenia dotyczące lokalizacji nowej zabudowy. Są to m.in. tereny oznaczone symbolami RP i RZ; wymienia je także § 14 planu, jako tereny ochrony krajobrazu objęte zakazem m.in. ich likwidacji oraz zakazem lokalizacji obiektów i urządzeń zmieniających uchwalone planem funkcje podstawowe terenu.

Przypomnieć trzeba, że przeznaczenie podstawowe terenów RP obejmuje:

a) tereny pól uprawnych,

b) ogrody.

Przeznaczenie uzupełniające to:

a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu,

b) dojazdy nie wydzielone.

Zasady zabudowy i zagospodarowania tego terenu obejmują:

a) utrzymanie zespołów pól uprawnych, z dopuszczeniem utrzymania i realizacji siedlisk rolniczych. Realizacja siedlisk rolniczych, wymaga dostępności działek z istniejących dróg lokalnych i dojazdowych oraz spełnienia warunków określonych dla terenów M,

b) utrzymanie zespołów zieleni łąk, pastwisk i ogrodów pośród pół uprawnych,

c) utrzymanie istniejących cieków wodnych i wód otwartych,

d) realizacja ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizacja urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe),

e) uwzględnienie zasad ochrony przeciwpowodziowej.

Na terenach tych obowiązuje zakaz:

a) zabudowy obiektami nie związanymi z produkcją rolniczą i obsługą infrastruktury technicznej;

b) nieuzasadnionej likwidacji zadrzewień.

Z kolei przeznaczenie podstawowe terenów ZR obejmuje:

a) tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej,

b) główny system przyrodniczy gminy i rejonu.

Przeznaczenie uzupełniające to:

a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu,

b) dojazdy nie wydzielone.

Zasady zabudowy i zagospodarowania terenu obejmują:

a) utrzymanie zespołów zieleni łąk i pastwisk w dolinach potoków oraz w rejonie dopływów tych potoków, jako elementu głównego systemu przyrodniczego gminy i rejonu,

b) utrzymanie istniejących wód otwartych potoków i cieków wodnych z dopuszczeniem realizacji stawów hodowlanych,

c) realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizacja urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe),

d) uwzględnienie zasad ochrony przeciwpowodziowej i przeciwpożarowych, w tym miejsc do czerpania wody.

Obowiązuje na tych terenach zakaz:

a) zabudowy obiektami nie związanymi z obsługą infrastruktury technicznej,

b) nieuzasadnionej likwidacji zadrzewień.

W świetle powyższego, skoro zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (art. 2 pkt 33 ustawy), nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane za teren budowlany przez państwa członkowskie, przy czym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE), to – zdaniem Sądu – grunty skarżącego obejmujące działki nr 70, 71, 261/75 930/187, 936/188 oznaczone symbolami RP i RZ mieszczą się w zakresie zastosowania tego przepisu. Dodać trzeba, że nie zostały one oznaczone dodanym symbolem "n", a zatem nie przewidziano wzrostu ich wartości w związku np. z rozbudową infrastruktury.

Zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów sprowadzałoby się do przyjęcia, że grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu niebudowlanym, uznane zostałyby z tereny budowlane, szczególnie, że Uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy, a nie elementem stanu faktycznego.

Rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia części gruntów objętych zaskarżoną interpretacją, wchodzących w skład nieruchomości (na cele niebudowlane i budowlane) powinno być przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane. W pozostałej części, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchni, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości.

Sąd podziela stanowisko organu w pozostałej części objętej zaskarżoną interpretacją, której skarżąca Gmina nie kwestionowała.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.