Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 290/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 28 ust 3, 2a, art 21 ust1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w S. decyzją

z dnia [...] r., znak:[...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak:[...] , określającą B. B. – J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w S. przy ulicy [...] . w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, organ podatkowy ustalił, że podatnik, B. B. – J. i jego żona M. B. – J. uzyskali przychód w kwocie [...] ,00 zł ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...] , która to sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przy czym z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazując przy tym, że podatnik, B. B. - J. prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego nabył wraz z żoną M. B.-J. w dniu 07.11.2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] .

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał,

że podatnik wspólnie z żoną złożył w dniu 08.05.2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

W tym samym dniu B. B. - J. złożył organowi podatkowemu deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał:

przychód uzyskany z odpłatnego zbycia - [...] zł,

koszty odpłatnego zbycia - [...] zł,

przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - [...] zł,

- kwota przychodu zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy - [...] zł,

podstawa opodatkowania - 0,00 zł,

zryczałtowany podatek dochodowy - 0,00 zł.

W uzasadnieniu dalej wskazano, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony stwierdzono, że małżonkowie B. - J. wydatkowali przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości [...] , zł pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia

w kwocie [...] zł w okresie dwóch lat (od 27.04.2006 r. do 27.04.2008 r.) na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie w zakresie niżej wymienionych kwot, tj.:

- [...] zł w związku z nabyciem nieruchomości położonej w S. przy

ul. W. (na podstawie: faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.,

do której dołączono potwierdzenie przelewu z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, potwierdzenia przelewu drugiej transzy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, z czego uznano kwotę [...] zł, którą strona mogła dysponować na podstawie umowy rezerwacyjnej z dnia [...] r., potwierdzenia przelewu transzy nr 7 z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i faktury VAT nr [...] z dna [...] r. na kwotę [...] zł, do których dołączono potwierdzenie przelewu z dnia [...] r. na kwotę [...] zł).

- [...] zł jako koszty nabycia ww. nieruchomości przy ul.[...] . zgodnie

z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r.,

- [...] zł jako wydatki na materiały i prace remontowo-budowlane oraz wyposażeniowe na podstawie faktur wystawionych po dniu nabycia ww. nieruchomości przy ul.[...] ., tj. po [...] r. i przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] . , tj. [...] r.

Organ wskazał, że z powyższej łącznej kwoty w wysokości [...] zł na podatnika przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. [...] zł.

Nie uznano zaś niżej wymienionych kwot za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ww. ustawy:

1) ustalonych w toku postępowania podatkowego:

a) [...] zł dotyczącej wydatków z tytułu budowy i wykończenia domu wskazanych w piśmie z dnia 20.11.2009 r. z uwagi na niemożność ich udokumentowania,

b) [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., bowiem podatniczka w trakcie przesłuchania zeznała, iż ww. faktura nie została zapłacona,

2) ustalonych decyzją:

a) [...] zł z tytułu spłaconego w okresie od [...] r. do [...] r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. s. c,

b) [...] zł dotyczącej wydatków na zakup materiałów nie stanowiących materiałów budowlanych oraz wyposażenia wnętrz montowanych na stałe,

c) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych przed dniem nabycia nieruchomości (tj. przed 04.04.2007 r.) oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (tj. po 27.04.2008 r.),

d) [...] zł dotyczącej wydatków na remont lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy G.. 23/8 nabytego przez żonę podatnika w drodze spadku.

Dalej argumentując swoją zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny, w rezultacie dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1,

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2a, art. 28 ust. 1, 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. uznano, że B. B. -J. nie wydatkował całego przychodu, pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia, w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] . na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., tj. kwotę[...] , a tym samym nie wydatkował całego przychodu w kwocie [...] zł (½ x ([...] ,00 zł – [...] zł) osiągniętego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego, pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia. Dlatego też w wydanej decyzji z dnia 15.11.2011 r. organ I instancji od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł), określił podatnikowi B. B. - J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie [...] .,00 zł ([...] zł x 10 %).

Od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub jej zmianę, zarzucając:

1. bezprawne działanie organu I instancji polegające na doręczeniu decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. błędną ocenę materiału dowodowego, co jest skutkiem niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

3. nieuzasadnione nieuznanie przez organ I instancji części wydatków tylko

z tego powodu, że nie stanowiły "budowania w ścisłym tego słowa znaczeniu".

4. nieuwzględnienie wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy G. , który należał do M. B.– J.;

5. zignorowanie i brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych, przedstawionych przez stronę w piśmie z listopada 2011 r.

6. nieuzasadnione nieuwzględnienie - jako pokrywających przychód - wydatków strony i jej męża (z uwagi na brak dokumentów) w kwocie [...] zł, które sygnalizowane były w piśmie z dnia 20.11.2009 r. i nieodniesienie się do tej kwestii

w decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony podniesionego w piśmie procesowym z dnia 12.01.2012 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia należności podatkowej. Zdaniem strony nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (na który wskazuje organ pierwszej instancji), a tym samym z dniem 31.12.2011 r. należność wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu. Zdaniem odwołującego, nie doszło do skutecznego doręczenia (zastępczego) zawiadomień z dnia 09.12.2011 r. o zajęciu wynagrodzenia oraz o zajęciu rachunku bankowego, ponieważ na zawiadomieniach powtórnych, tzn. awizach dotyczących ww. przesyłek, nie został umieszczony podpis osoby sporządzającej, ani pieczęć urzędu pocztowego. Strona wskazała przy tym, iż "niemożność zidentyfikowania urzędu, z jakiego pochodzi i osoby, która miała je pozostawić, powoduje, że zawiadomień tych nie można traktować jako obowiązujący dokument w stosunkach na niwie publicznej między organem administracji, Pocztą Polską a adresatami, który wypełniałby zadania, o których mowa w ort, 150 § 1a Ordynacji podatkowej". strona powołała przy tym wyroki sądów administracyjnych, akcentując "konieczność należytego wypełnienia dokumentów pocztowych dla możliwości uznania czynności doręczenia za doręczenie skuteczne w rozumieniu ort. 150 Ordynacji podatkowej".

Ponadto – jak dalej wskazał organ odwoławczy - do pisma z dnia 18.01.2012 r., złożonego jako uzupełnienie zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.11.2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, strona załączyła oryginały zawiadomień powtórnych, o których informowała w piśmie z dnia 13.01.2012 r.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przed wydaniem niniejszej decyzji

z dnia 07.02.2012 r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia (data doręczenia 09.02.2012 r.). Strona w piśmie z dnia 13.02.2012 r. (data wpływu do tut. organu 16.02.2012 r.) podtrzymała argumentację zawartą w pismach z dnia 13 oraz 18 stycznia 2012 r. wskazując, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, strona biorąc pod uwagę wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postanowienie uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywiodła, że z uwagi na fakt wyeliminowania tego rozstrzygnięcia organu I instancji z obrotu prawnego nie może ono wywoływać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie przerwano biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów, w pierwszej kolejności rozpoznał, jako najdalej idący w swych skutkach zarzut dotyczący przedawnienia i w jego następstwie - wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołujacego, że z dniem 31.12.2011r. należność podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu, wbrew bowiem twierdzeniom organu podatkowego, nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności organ podniósł, że na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę. Mając zaś na uwadze przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem

w przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazała strona, termin ten upływał z dniem 31.12.2011 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

W niniejszej sprawie, w dniu 09.12.2011 r. – jak dalej wskazał organ - został wystawiony tytułu wykonawczy o numerze [...] oraz dwa zawiadomienia

o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego

u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 12.12.2011 r. wysłane do zobowiązanego, B. B. - J. Ww. przesyłki zostały doręczone w trybie art. 44 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r.

Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", tj. w trybie doręczenia zastępczego,

w dniu 28.12.2011 r.

Zdaniem organu, nie można zaaprobować stanowiska strony co do tego, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia strony

o zastosowaniu środka egzekucyjnego z uwagi na braki formalne (brak podpisu osoby sporządzającej oraz pieczęci urzędu pocztowego) jakie zawierało powtórne zawiadomienie (awizo), na potwierdzenie czego organ przytoczył art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.". który nakazuje w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym stosować odpowiednie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu – zdaniem organu - w kwestii doręczenia zastępczego, z jakim mamy do czynienia w analizowanym przypadku, zastosowanie znajduje art. 44 u.p.e.a., którego brzmienie organ przytoczył w uzasadnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż na zawiadomieniu powtórnym (awizie) wskazano adres placówki pocztowej, tj. S., ul. Rostocka 111 oraz ostatni dzień (tj. 28.12.2011 r.) wyznaczonego 14-dniowego okresu odbioru awizowanej przesyłki. Na zwrotnych zaś potwierdzeniach odbioru oraz kopertach, które wpłynęły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dotyczących zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i wynagrodzenia oraz odpisu tytułu wykonawczego zostały naniesione opisy przez doręczającego, a mianowicie wskazano: niemożność doręczenia przesyłek (z powodu nieobecności adresata) w dniu 14.12.2011 r. oraz pozostawienie w tym dniu zawiadomienia, a także awizowania powtórnego w dniu 22.12.2011 r.

Zdaniem organu, brak pieczęci urzędu pocztowego oraz podpisu osoby sporządzającej powtórne zawiadomienie (awizo) nie powoduje - jak twierdzi strona - bezskuteczności doręczenia przesyłki z uwagi na to, że zostały spełnione warunki wskazane w art. 44 K.p.a, tj. na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieje przyczyna, z powodu której nie doręczono pism - nieobecność adresata, informacja

o pozostawieniu awiz w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (w dniach 14 oraz

22 grudnia 2011 r.) oraz z powodu nieodebrania awizowanych przesyłek przez adresata w dniu 30.12.2011 r. zwrócono je do nadawcy. Dalej organ wskazał, że powołane przez stronę w pismach procesowych wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt III SA/G1 760/10, NSA z dnia 27.02.2008 r. o sygn. akt II FSK 41/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 14.12.2007 r. - sygn. akt III SA/Wa 1775/07, z dnia 22.11.2007 r. - sygn. akt

V SA/Wa 1921/07 i z dnia 02.11.2006 r. - sygn. akt III SA/Wa 1962/06, nie mogą wpłynąć na ocenę tej kwestii i zmianę stanowisk. Według wskazanych orzeczeń za doręczone pismo, co prawda w świetle regulacji zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej (podobnie brzmienie do art. 44 K.p.a.) można uznać takie, gdy z treści potwierdzenia odbioru wynika:

* przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej,

* że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

że upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

Powyższe - zdaniem organu - wskazuje, że doręczyciel wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przytoczonym wcześniej przepisem.

Podsumowując, organ stwierdził, że spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona.

Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej przez stronę w piśmie z dnia 13.02.2012 r. dotyczącej twierdzeń, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż organ odwoławczy uchylił, a tym samym wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji powoduje, iż nie może ono wywoływać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej S. stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 26.01.2012 r. uchylającego rozstrzygnięcie organu I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a skutkującego następnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, nie niweczy w żadnym razie zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych, bowiem nie następuje unicestwienie prawnego skutku - jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia - wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (opisaną szerzej powyżej). Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt I FSK 445/10, w którym skład orzekający stwierdził, że "uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. (...) Na podstawie ort. 60 u.p.e.a, następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych".

W ww. okolicznościach – zdaniem organu - przyjąć należało, że doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym, że konsekwencją nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego jest dopuszczalność prowadzenia postępowania odwoławczego, w toku którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że istota sporu w kontekście postawionych w odwołaniu zarzutów - sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia tego, czy organ I instancji dokonał właściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz ustalenia, czy w świetle tego przepisu za uprawnione należy uznać stanowisko organu I instancji, że zakresem zwolnienia od podatku nie mogą być objęte wydatki poniesione przed dniem nabycia nieruchomości (tj. przed 04.04.2007 r.) oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (tj. po 27.04.2008 r.), a także wydatki na zakup materiałów nie stanowiących materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz montowanych na stałe, a także tych, co do których brak jest dowodu ich poniesienia.

Organ odwoławczy, argumentując swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazując, na źródła przychodu, a następnie powołał przepisy art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Nadto, organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu 25.01.2006 r. małżonkowie B. - J. podpisali z firmą L. s.c. umowę, na mocy której firma zobowiązała się wybudować dom jednorodzinny w S. przy ul. W., a podatniczka wraz z mężem zobowiązała się go kupić. Jednakże dopiero w dniu 04.04.2007 r. państwo B.-J. nabyli na własność ww. nieruchomość, podpisując akt notarialny, Rep.

[...] r. A zatem raty wpłacone na rzecz spółki cywilnej L. na poczet budowy domu jednorodzinnego zostały uznane jako wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do poniesienia przez małżonków B.ch - J. wydatków na wykończenie (szeroko rozumianej "modernizacji") ww. nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 04.04.2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f., bowiem małżonkowie B. - J nie posiadali jeszcze prawa własności do ww. nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., tak rozumiana konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na modernizację (w tym wykończenie) nie jakiegokolwiek, lecz własnego budynku mieszkalnego, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu. Część tego przepisu "(...) na budową, rozbudową, nadbudową, przebudową, remont lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (...)" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o własny budynek mieszkalny strony, przy czym słowo "własny" należy rozumieć jako stanowiący jego własność/współwłasność, a zatem ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek stanowił własność podatniczki. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05.03.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 408/03 , w którym Sąd stwierdził (odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), że "z regulacji tej jednoznacznie wynika, iż w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowiły własność podatnika. Teza ta znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt

I SA/Lu 275/97; podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98)". Organ powołał również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.01.2007 r. sygn. akt 555/06, w którym wskazano, iż zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej oraz, że "wydatek na remont lub modernizacją, zgodnie

z literalnym brzmieniem przepisu musi być więc poniesiony nie wcześniej niż nastąpiło uzyskanie prawa własności. W wyroku tym – jak dalej wskazał organ odwoławczy - orzeczono także, iż porównując dwa cele mieszkaniowe "tj. nabycie własności budynku czy lokalu z remontem lub modernizacją nie sposób nie dostrzec, że pierwszy odnosi się do mającego nastąpić w przyszłości zdarzenia, jakim będzie uzyskanie prawa własności i na uzyskanie tego prawa jest nakierowany, podczas gdy drugi cel mieszkaniowy odnosi się do już istniejącego prawa własności, a ustawa podatkowa daje prawo do ulgi związanej z korzystaniem z istniejącego prawa dla podniesienia standardu, wartości, polepszenia warunków bytowych itp.".

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S., podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez małżonków B. - J. nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] . nie został przeznaczony na modernizację (wykończenie) budynku mieszkalnego stanowiącego w chwili ponoszenia tych wydatków własność strony. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...] zł, nieuznana przez organ I instancji, wydatkowana została przed nabyciem nieruchomości, tj. przed dniem 04.04.2007 r., czyli przed podpisaniem aktu notarialnego oraz po upływie dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości, tj. po dniu 27.04.2008 r. i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do zawartych w treści odwołania uwag strony dotyczących specyfiki umowy deweloperskiej, organ zauważył, że poniesione wydatki na modernizację domu w stanie "deweloperskim" udokumentowane fakturami, do którego małżonkowie B. - J. nie posiadali jeszcze prawa własności, nie stanowią przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, nawet jeśli źródłem ich pokrycia były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego

w S. przy ul. [...] . Wskazany przez stronę fakt dysponowania nieruchomością i przeprowadzania prac jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego

w dniu 04.04.2007 r. nie jest tożsamy z tytułem własności. Jak wynika z ww. przepisów prawa, użyte sformułowanie "własnego" oznacza, że zwolnienie to odnosi się jedynie do tych podatników, który dokonali modernizacji budynku mieszkalnego, w stosunku do którego w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do powołanych przez stronę w odwołaniu wyroków, zauważając przy tym, że wyroki sądów administracyjnych, jeśli nie zapadły w indywidualnej sprawie podatnika, nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska. Jedynie w przypadku rozstrzygania indywidualnej sprawy przez sąd organ podatkowy, zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną wyrażoną przez sąd.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do nieuznania przez organ I instancji części wydatków, bowiem nie stanowiły "budowania w ścisłym tego słowa znaczeniu" organ odwoławczy wskazał, że na przeszkodzie objęciu zwolnieniem poniżej wymienionych wydatków legło, iż nie korzystają one ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., mimo iż pokryte zostały ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] .

Jak wskazał organ odwoławczy, wydatki poniesione przez małżonków B - J. w wysokości [...] zł na zakup m. in. worków na odpady, zestawu pędzli, torby ekologicznej, maskownicy metalowej, nawozu do trawy, tarczy diamentowej, rękawic czy wyrzynarki, nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie w przypadku zakupów w kwocie [...] zł na zakup elementów wyposażenia wnętrz i przedmiotów użytku domowego związanych z lokalem mieszkalnym położonym w S. przy ul.[...] (stanowiącego własność żony podatnika), a stanowiących m. in. rękaw oblewany, organizer, baterie, rękawice bawełniane, lampa solarna, kij teleskopowy, folia ochronna, kratka malarska, wałek do emulsji, taśma malarska, pędzel płaski, wiadro, letni płyn do spryskiwaczy, wieszaki, uchwyt do papieru, szczotka do wc, taśma do pakowania, wiertło do malowania. Według organu, materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową, tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości czy zakupu narzędzi.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. kwoty wydatków nie zwalniają w tej części przychodu ze sprzedaży. Zakupione materiały pomocnicze lub wyposażenie, czy narzędzia są wprawdzie niezbędne do prowadzenia modernizacji, czy remontu, jednak nie są w sposób trwały związane z tym budynkiem (lokalem), nie zwiększają także jego wartości. Natomiast narzędzie takie jak wyrzynarka po zakończeniu prac budowlanych z reguły zachowuje swą wartość użytkową i może być w dalszym ciągu wielokrotnie wykorzystywana.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego zignorowania i nieodniesienia się przez organ I instancji do orzeczeń sądów administracyjnych, które strona powołała w piśmie z listopada 2011 r., organ odwoławczy zauważył, że na stronach 18 - 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustosunkował się do pisma podatniczki z dnia 08.11.2011 r., jednakże, jak słusznie wskazała strona, nie odniósł się do powoływanych przez M. B. - J. orzeczeń, co jednak – zdaniem organu - nie miało wpływu na wadliwość decyzji, albowiem organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie i szczegółowo wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając decyzję z dnia 15.11.2011 r.

Rozważając z kolei zarzut odwołania o nieuznaniu przez organ I instancji kwoty [...] zł oraz nieodniesienie się do powyższego w wydanej w dniu [...] r. decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że stronaw piśmie z dnia 20.11.2009 r. poinformowała organ podatkowy o wydatkach na wykończenie pomieszczeń, montaż elektryki, wynagrodzenie ekipy budowlanej, dojazdy z miejsca zamieszkania, tj. ze S. do S. na plac budowy, których nie jest w stanie potwierdzić i szacuje je na ok. [...] zł. W piśmie tym wskazano, że osoba, która świadczyła usługi wykończenia pomieszczeń nie wystawiła dokumentu, oświadczając, że nie prowadzi oficjalnej działalności gospodarczej, z kolei osoby, które podwieszały sufity wyjechały ze S.

Zwrócono przy tym uwagę, że mimo nieodniesienia się bezpośrednio do ww. kwestii przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a jedynie wskazano na stronach 7 oraz 9 zaskarżonej decyzji powołanej okoliczności, to jednak z uwagi na brak dokumentów, dążąc do wyjaśnienia tego zagadnienia organ podatkowy w dniu 26.09.2011 r. przesłuchał stronę M. B. - J., która zeznała, że "wykonana usługa była w 2006 r., nie jestem w stanie podać danych osoby wykonującej te usługi ze wzglądu na upływ czasu". Podobnie strona zeznała co do osób wykonujących usługi związane z podwieszaniem sufitów.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie, które muszą być też odpowiednio udokumentowane. Nadto, organ podniósł, że to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym, skoro organ I instancji nie posiadał dokładnych informacji dotyczących wydatkowania kwoty [...] zł, nie miał możliwości właściwego odniesienia się do tej kwestii. Wskazał przy tym, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na znane tylko stronie postępowania okoliczności. W związku z tym, że sama strona nie była w stanie podać danych osób, które wykonywały usługi na jej rzecz oraz wydatkowanych kwot, organ I instancji nie mógł wykonać następnych czynności, m. in. polegających na przesłuchaniu w charakterze świadków. Z kolei do niektórych osób świadczących usługi podatniczka wskazała, że nie wystawiali żadnych dokumentów, bowiem nie prowadzili oficjalnie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie można było uznać szacunkowej kwoty wskazywanej przez stronę w wysokości ok. [...] zł jako zwolnioną z podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do powołanego przez odwołującą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20.09.1990 r., sygn. akt III ARN 9/90, organ odwoławczy wskazał, że prezentuje on odmienny od niniejszej sprawy stan faktyczny.

Co do zarzutu odwołania odnośnie bezprawnego działania organu I instancji poprzez jednoczesne doręczenie decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że postanowienie wraz z decyzją zostało doręczone podatniczce w dniu 01.12.2011 r., a zatem należy przyjąć, że w tym samym dniu, w którym doręczono postanowienie w sprawie rygoru przedmiotowa, decyzja zaistniała w obrocie prawnym i wiązała zarówno stronę, jak i organ podatkowy.

Dalej organ wskazał, że w treści odwołania - dla poparcia swojego stanowiska - strona odwołała się do wyroków NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 105/10, jednakże organ zwrócił uwagę, że dotyczą one stanu faktycznego odmiennego od występującego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem strony odwołującej co do bezprawnego działania organu I instancji z uwagi na jednoczesne doręczenie decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego powoływania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 23.12.2011 r. wyroku NSA o sygn. akt IIFSK 1665/09 w sposób tendencyjny i wbrew treści zawartych tam wywodów prawnych, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie cytował fragmentu wyroku, a jedynie przytoczył sygnaturę tego orzeczenia dla porównania wcześniej wyartykułowanej tezy, a jedynie w swoim stanowisku zwrócił uwagę na zasadę interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych oraz ulg, bez stosowania wykładni rozszerzającej, systemowej bądź celowościowej i w tym kontekście posiłkował się wskazanym wyrokiem.

Natomiast w zakresie nieuznanej przez organ I instancji i niekwestionowanej przez stronę kwoty [...] zł z tytułu spłaconego w okresie od 27.04.2006 r. do 27.04.2008 r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. s. c, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż państwo B.-J. w dniu 11.03.2008 r. złożyli organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, z którego wynika, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 r. inwestycją i zaciągniętym w tym samym roku kredytem. Organ przytoczył przepis art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie, z którym "przepis ust. 1 pkt 32 lit e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b". Organ wskazał, że z przepisu tego wynika zatem,

że z przedmiotowego zwolnienia ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ww. ustawy, bowiem korzystanie z tej ulgi - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. analiza dowodów zebranych w sprawie, w rezultacie której stwierdzono, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia całego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 28 ust. 2a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest właściwa, i stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15.11.2011 r. określająca B. B. - J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] ., w kwocie [...] ., zł, jest prawidłowa i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości, a także umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wnosząc przy tym o uwzględnienie wszystkich argumentów odwołania z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz pisma z dnia 8 listopada 2011 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny w przedmiocie stwierdzenia po stronie skarżącej niespełnienia koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego warunku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. wydatkowania całego przychodu, uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 kwietnia 2006 r. lokalu mieszkalnego Nr w S. przy ulicy [...], w okresie 2 lat od zbycia tego lokalu, Sąd uznał, że decyzja ta, a także ją poprzedzająca, nie naruszają ani prawa materialnego ani też prawa procesowego. Skarga zatem jest niezasadna.

Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a jedynie ich ocenę prawną dokonaną przez organ, w tym co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] .

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- w dniu 15 listopada 2011 r. decyzję określającą stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego w 2006 roku z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] . w kwocie [...] zł,

oraz

- w dniu 16 listopada 2011 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] r., wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2011 r., a nadto, że istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania przez podatniczkę tego zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Oba ww. rozstrzygnięcia doręczone zostały stronie skarżącej tą samą przesyłką poleconą w dniu 1 grudnia 2011 r. w trybie zastępczym przewidzianym art. 44 K.p.a.

Od ww. decyzji z dnia [...] r. strona złożyła w dniu 16 grudnia 2011 r. odwołanie. Od ww. postanowienia z dnia 16 listopada 2011 r. strona złożyła zaś zażalenie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżone postanowienie wobec niedopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedoręczonej, a zatem jeszcze niebędącej w obrocie prawnym, i która w związku z tym nie wiązała strony (podatnika), a tym samym z uwagi na brak wystąpienia w dacie wydania tego postanowienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wymagającej uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, i jednocześnie umarzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem strony skarżącej, skoro doszło do uchylenia ww. postanowienia i umorzenia postępowania w tej sprawie, niewątpliwie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 31 grudnia 2011 r., i wbrew poglądowi organu, nie doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż nie została skutecznie zawiadomiona (w trybie zastępczym) o zastosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz zajęciu rachunku bankowego, gdyż na zawiadomieniach powtórnych nie został umieszczony podpis osoby sporządzającej, ani pieczęć urzędu pocztowego. Uchybienia te zdaniem skarżącego spowodowały nieskuteczne doręczenie ww. zawiadomień.

Argumentując zaskarżoną decyzję, prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę. Słusznie również wskazał, że mając na uwadze przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2011 r. W myśl zaś art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Jak wynika z akt sprawy, w związku z doręczeniem stronie skarżącej w dniu 01.12.2011 r. postanowienia z dnia 16.11.2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006, o czym wyżej mowa, w dniu 09.12.2011 r. został wystawiony w stosunku do skarżącego tytuł wykonawczy o numerze SM [....] oraz dwa zawiadomienia,

tj. o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 13.12.2011 r. wysłane do zobowiązanego, B. B. – J. i doręczone stronie zobowiązanej w trybie art. 44 K.p.a., tj. w trybie doręczenia zastępczego w dniu 28.12.2011 r., czego wprost wymaga art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości pogląd organu, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo braków formalnych (brak podpisu osoby sporządzającej oraz pieczęci urzędu pocztowego), jakie zawierało powtórne zawiadomienie (awizo), na poparcie czego organ przytoczył art. 18 u.p.e.a., który nakazuje w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym stosować odpowiednie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Słusznie zatem organ wskazał, że z tego względu w kwestii doręczenia zastępczego, z jakim mamy do czynienia w analizowanym przypadku, zastosowanie znajduje art. 44 K.p.a. W świetle tego przepisu podzielić należy pogląd organu, że brak pieczęci urzędu pocztowego oraz podpisu osoby sporządzającej powtórne zawiadomienie (awizo) nie stanowią takich uchybień, które miałyby wpływ na wynik postępowania, nie powodują bowiem bezskuteczności doręczenia przesyłki, gdyż zostały dochowane warunki konieczne dla skutecznego doręczenia zastępczego przewidziane w art. 44 K.p.a,, a mianowicie, na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieje przyczyna, z powodu której nie doręczono pism, tj. nieobecność adresata, informacja o pozostawieniu awiz w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (w dniach 15 oraz 23 grudnia 2011 r.) oraz z powodu nieodebrania awizowanych przesyłek przez adresata w dniu 30.12.2011 r. zwrócono je do nadawcy. Zgodzić się również należy z organem, że powołane przez stronę w pismach procesowych wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29.06.2010 r. - sygn. akt III SA/Gl 760/10, NSA z dnia 27.02.2008 r. - sygn. akt II FSK 41/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2007 r. - sygn. akt III SA/Wa 1775/07, z dnia 22.11.2007 r. - sygn. akt V SA/Wa 1921/07 i z dnia 02.11.2006 r. - sygn. akt III SA/Wa 1962/06, nie mogą wpłynąć na ocenę tej kwestii i zmianę stanowisk. Według wskazanych orzeczeń, za doręczone pismo - chociaż w świetle regulacji zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej, to podobne do art. 44 K.p.a. - można uznać takie, gdy z treści potwierdzenia odbioru wynika:

* przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej,

* że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

że upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpoznawanej sprawie warunki te, stosownie do art. 44 K.p.a. – zdaniem Sądu – zostały spełnione, a tym samym zachodzi podstawa do uznania,

że zawiadomienia zostały skutecznie doręczone stronie skarżącej.

A zatem, w ocenie Sądu, skoro doszło do skutecznego zawiadomienia strony zobowiązanej (tutaj skarżącego) o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w dniu 9.12.2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy oraz dwa zawiadomienia: o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które w dniu 12.12.2011 r. wysłano do strony zobowiązanej, B. B. - J. i w trybie zastępczym doręczono stronie w dniu 28.12.2011 r.), tym samym spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niezbędny do uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona. Nie ma racji zatem skarżący, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzeniu postępowania w tej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowienia ze skutkiem ex tunc (z datą wsteczną), co nie może wywoływać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ uznał, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 26.01.2012 r. uchylającego rozstrzygnięcie organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a skutkującego następnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, nie niweczy w żadnym razie zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych, gdyż nie doszło do unicestwienia skutków prawnych dokonanych czynności egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę), o czym wyżej mowa, co potwierdza powołane przez organ orzecznictwo, tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt I FSK 445/10, w którym Sąd stwierdził, że "uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. (...) Na podstawie ort. 60 u.p.e.a, następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych". Nie można więc zgodzić się ze skarżącą stroną by w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2011 r., skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Sąd uważa, że jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności bieg terminu przedawnienia nie będzie przerwany, uchylenie zaś postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. komentarz Leonarda Etel do art. 70 Ordynacji podatkowej, LEX 17/2012).

W ocenie zatem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, uznać należy, że doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprzedawnieniem się zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., a tym samym dopuszczalnością prowadzenia dalszego postępowania odwoławczego, w toku którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Istota sporu w kontekście postawionych zarzutów skargi na gruncie stanu faktycznego sprawy - sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia tego, czy organ dokonał właściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz ustalenia, czy w świetle tego przepisu za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że zakresem zwolnienia od podatku nie mogą być objęte wydatki poniesione przed dniem nabycia nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] na podstawie aktu notarialnego,

Rep. A [...] z dnia 04.04.2007 r., a zatem, poniesionych przed dniem 04.04.2007 r. oraz poniesione na rzecz nieruchomości, do której podatnik nie posiada tytułu własności, oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w. przy ulicy [...] . na podstawie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...] z dnia 27.04.2006 r., tj. poniesionych po dniu 26.04.2008 r., a także wydatki na zakup materiałów nie stanowiących materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz montowanych na stałe, a także tych, co do których brak jest dowodu ich poniesienia.

Niespornym jest, że skarżący wraz z żoną M. B. – J. sprzedali lokal mieszkalny położony w S. przy ulicy [...] . w dniu 27.04.2006 r. oraz, że w dniu 04.04.2007 r. nabyli nieruchomość położoną w S. przy ulicy W.. Niespornym jest także, że żona skarżącego nabyła w drodze spadku lokal mieszkalny położony w S. przy ulicy G., którego właścicielem była do dnia 26.02.2007 r.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 08.05.2006 r.. skarżący wspólnie z żoną złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust.2a u.p.d.o.f.,

tj. o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. Z oświadczenia tego wynika,

że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) ww. lokalu mieszkalnego., skarżąca wraz mężem przeznaczą w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, i w tym też okresie udokumentuje Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w S. wydatkowanie uzyskanych przychodów na cele określone

w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d..f. w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2006 r.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, [...],

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj.:

- wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (tutaj, przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy [...] . 20, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Niespełnienie chociażby jednego z wyżej wskazanych warunków, skutkuje brakiem podstaw dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości,

że wydatkowanie uzyskanego przychodu wymaga wykazania stosownymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie ustawowych warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. To podatnik zobowiązany jest do wykazania właściwymi dowodami swoje twierdzenia co do poniesionych wydatków

w określonym terminie i na cele przewidziane art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie wystarczy bowiem gołosłowne twierdzenie strony. Obowiązek organu podatkowego co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek nieustannego poszukiwania i przeprowadzania dowodów na każde twierdzenie strony w toku postępowania podatkowego.

Stanowisko skarżącego co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w sprawie, a także racji prawnych. Kluczowym bowiem dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od tego podatku w przedmiotowej sprawie stanowi jedynie dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy [...] . tylko na rzecz skarżącej podatniczki i jej męża w okresie od dnia 27.04.2006 r. do dnia 26.04.2008 r. i na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., tutaj na nabytą nieruchomości w S. przy ulicy W. z wyłączeniem nabytej w drodze spadku nieruchomości w S. przy ulicy GL., której właścicielem była żona skarżącego do dnia 26.02.2007 r. Jak wyżej wskazano, brak jednego z koniecznych warunków ustawowych powoduje, że podatnik traci możliwość nabycia prawa do tego zwolnienia podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił organom podatkowym, że błędnie uznały, iż wydatkowana przez nią kwota [...] zł z tytułu spłacanego w okresie od dnia 27.04.2006 r. do dnia 27.04.2008 r. kapitału kredytu uzyskanego na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. S.C. nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Niespornym jest, że skarżący wraz żoną w dniu 11.03.2008 r. złożyli organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, z którego wynika, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 roku inwestycją iż zaciągniętym w tym samym roku kredytem.

W myśl zaś art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art.26b. Oznacza to, że ustawodawca zadecydował w ww. art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., iż ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) podatnik jest uprawniony skorzystać, o ile w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości i jednocześnie nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f. Korzystanie z ulgi odsetkowej, o jakiej mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyklucza bowiem skorzystanie z możliwości zwolnienia określonego w art. 21 art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e), a zatem w zakresie spłaty kapitału kredytu.

Zgodzić się również należy z organem co do wydatków poniesionych przez małżonków B. - J. w wysokości [...] zł na zakup m. in. worków na odpady, zestawu pędzli, torby ekologicznej, maskownicy metalowej, nawozu do trawy, tarczy diamentowej, rękawic czy wyrzynarki, które nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku wydatków w kwocie [...] na remont lokalu mieszkalnego w S. przy ul.G., który żona skarżącego nabyła w drodze spadku, i stanowił jej własność, a nie skarżącego. Materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową,

tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości czy zakupu narzędzi, a nadto budynek (lokal) musi stanowić własność podatnika.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy w sposób poprawny wyjaśnił, jakie przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i na czym polega niespełnienie przez stronę skarżącą warunku niezbędnego do uzyskania zwolnienia ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo przyjął,

że przedstawione przez skarżącą stronę dokumenty mogą stanowić podstawę do zwolnienia przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej przy ulicy [...] ., a mianowicie jedynie do kwoty łącznej [...] zł (1/2 x ([...] ,00 zł –[...] zł), z czego na skarżącego podatnika przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. kwota [...] zł. Organ słusznie uznał, że pozostałe wydatkowane kwoty, określone na str. 7 zaskarżonej decyzji nie spełniają warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż musi to być wydatek dotyczący "własnych" nieruchomości, do których podatnik posiada tytuł własności, co uzasadnia definicja legalna terminu "własnego budynku, lokalu, pomieszczenia" zawarta w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Tym samym prawidłowo organ uznał, że zobowiązanie skarżącego podatnika w zryczałtowanym podatku pochodowego od osób fizycznych wynosi [...] .,00 zł ([...] zł –[...] zł = [...] zł x 10 %) z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy [...] .

Z tych też względów, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak

i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zapadły bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.