Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 721/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1, art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 marca 2019r., nr [...] utrzymał M. F. w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2014r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. M. F. w 2014r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" M. F. z/s w K. w zakresie m.in. handlu samochodami. Z tytułu tej działalności rozliczał się w zakresie podatku VAT w Urzędzie Skarbowym [...], składając deklaracje za okresy kwartalne. W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie rozliczeń podatku VAT za poszczególne kwartały 2014r., ustalono, że w analizowanym okresie w rejestrze za II kwartał 2014r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż towarów na rzecz firmy [...] F. R. F. w K. na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 27 czerwca 2014r. przedmiotem, której miała być dostawa "[...] [...] i [...], farby wodorozcieńczalnej [...] i [...]" wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz nr [...] z dnia 30 czerwca 2014r., przedmiotem, której miała być dostawa "[...] [...] rok produkcji 2013, wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł. Ww. faktury uznano za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z uwagi na fakt wystawienia ich przez podatnika, uznano, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, jest on zobowiązany, do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Mając na uwadze przedmiotową regulację, a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, (wskazujący na fikcyjny charakter spornych faktur wystawionych na rzecz [...] F. R. F. ) - organ I instancji określił ww. podatnikowi podatek, podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014r. w kwocie [...]zł. W odniesieniu do zakupów stwierdzono, że w analizowanym okresie w rejestrach zakupów za 2014r. podatnik zaewidencjonował nabycie towarów i usług m.in. od następujących podmiotów: 1. Usługi Handlowe J. M., C. (faktury dotyczące nabycia wyposażenia warsztatu samochodowego); 2. I. Sp. z o. o., K. (faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych, ciągnika siodłowego oraz farb samochodowych). W efekcie dokonanych ustaleń uznano, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez podatnika towarów i usług od ww. firm w 2014r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Odliczając podatek naliczony z ww. faktur, podatnik zawyżył podatek naliczony z uwagi na odliczenie z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W efekcie powyższego, decyzją wydaną w dniu 27 kwietnia 2018r. organ I instancji określił podatnikowi w podatku VAT za: I kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; II kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowego w kwocie [...]zł oraz za czerwiec 2014r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych; III kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; IV kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 190 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, że o faktury zakupu, w których, jako wystawcy, wskazane zostały firmy Usługi Handlowe J. M. oraz I. Sp. z o. o., a także faktur sprzedaży na rzecz [...] F. R. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścił się on zaniechań, wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na uznanie, że uczestniczył w oszustwie podatkowym;

- art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i pominięcie ich, jako dowodu w sprawie,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których, jako wystawca widnieją podmioty Usługi Handlowe J. M. oraz I. , a także określenie zobowiązania podatkowego z tytułu faktur, wystawionych na rzecz [...] F. R. F. .

Uzasadniając podniesione zarzuty, podatnik stwierdził, że ustalenia organu, opierają się w szczególności na "wyjaśnieniach" osób spotkanych przez pracowników organu I instancji podczas przeprowadzania czynności w C., tj. w miejscu, które zgodnie z danymi rejestracyjnymi, miało stanowić adres prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M., zatem nie można ich uznać za materiał dowodowy w świetle przepisów art. 181 i art. 190 o.p. Podatnik podniósł, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "w postępowaniu podatkowym wszelkie wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich mają ograniczoną moc dowodową, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań". Z powyższym koresponduje dyspozycja art. 190 § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którą, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Czynności prowadzone przez pracowników organu I instancji w C. nie stanowiły więc czynności formalnego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ani oględzin, nie zaliczają się również do żadnej innej kategorii źródeł dowodowych, wymienionych w art. 181 o.p. Zatem "wyjaśnienia", czy "oświadczenia" składane w trakcie tych czynności ww. pracownikom nie mogą mieć w związku z tym jakiegokolwiek waloru dowodowego. W odniesieniu zaś do informacji, które organ I instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dotyczących złożenia po śmierci J. M. deklaracji podatkowych na jego nazwisko, organ podatkowy stwierdził, że "dane Pana J. M. zostały wykorzystane przez nieustalone osoby do działania przestępczego, polegającego na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych". Podatnik wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych w celu wyjaśnienia tej okoliczności, przede wszystkim nie przeprowadził żadnych formalnych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M.. Takie postępowanie organu podatkowego stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 187 § 1 o.p. Podatnik uważa także, że organ podatkowy pominął w całości przedstawiony przez niego materiał dowodowy w postaci dokumentacji fotograficznej sprzętu, który nadal jest wykorzystywany w jego firmie, a powyższą tezę uzasadnił tym, że zakupiony sprzęt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zdaniem podatnika, przyjęty przez organ podatkowy sposób prowadzenia postępowania, narusza określone w art. 191 o.p. standardy oceny dowodów, które wymagają, aby postępowanie dowodowe, stanowiło logiczny proces myślowy, oparty na wnioskowaniu i obiektywizmie. Okoliczności braku ujęcia wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, nie stanowi logicznej przesłanki dla wniosku o rzeczywistym poniesieniu lub braku poniesienia wydatku. Bez znaczenia są również zdaniem podatnika okoliczności dotyczące sytuacji materialnej i osobistej J. M.. Nie mają one żadnego wpływu na fakt istnienia transakcji, pomiędzy firmą podatnika a firmą J. M.. Ponadto podatnik stwierdził, że nawet jeśli: "dane personalne tej (J. M.) osoby mogły zostać wykorzystane przez inny podmiot, prowadzący z użyciem tych danych, faktyczną działalność gospodarczą, nie przeczy to rzeczywistej realizacji transakcji gospodarczej z udziałem skarżącego". W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pozyskał dowody (w tym zeznania świadków) potwierdzające, że firma I. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o podwykonawców. K. L. wskazał w trakcie przesłuchania przybliżone nazwy niektórych podmiotów, z którymi ww. firma współpracowała w tym m.in. "W. z okolic T. G." oraz "firma z K. J. ". Organ podatkowy zakwestionował jednak te zeznania, uznając, że w południowej Polsce działa kilka firm zawierających w nazwie "W. ", jednakże żadna z tych firm nie działała, ani w okolicach T. G., ani też w branży usług budowlanych", a także że jedyną znalezioną firmą z K. zawierającą w nazwie wyraz "J. " jest ośrodek szkolenia kierowców. W odniesieniu do powyższego podatnik stwierdził, że nie są mu znane dane firm podwykonawczych, z usług których korzystała firma I. , jednak nie może się on zgodzić z powyższymi ustaleniami. Podatnik uważa, że analiza danych ujawnionych w bazie przedsiębiorców [...], a także danych dostępnych za pośrednictwem wyszukiwarki internetowej wskazuje, że istnieją liczne wpisy podmiotów prowadzących w województwie śląskim jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą firmy zawierającą sformułowania "W. ", a w K. - "J. ". W ocenie podatnika, świadczy to o braku podjęcia przez organ I instancji realnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Kolejnym przejawem naruszenia przez organ podatkowy zasad gromadzenia materiału dowodowego jest ignorowanie informacji dotyczących przedmiotu i zakresu prac realizowanych przez I. . Podatnik uważa, że organ ten niesłusznie opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym dotyczącym wcześniejszych lub późniejszych okresów rozliczeniowych, np. wskazuje na faktury wystawione na rzecz podatnika w latach 2012-2013, które nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe w 2014r., zatem uwzględnienie ich w jego ocenie jest nieuzasadnione i niezrozumiałe. Kolejno podatnik podniósł, że organ podatkowy niesłusznie wywodzi tezę o braku realizacji transakcji pomiędzy I. , a jego firmą między innymi, poprzez to, że firma ta posiadała minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który zdaniem podatnika, stanowi jedno z kilku możliwych źródeł finansowania działalności gospodarczej. Zatem niski kapitał zakładowy nie może stanowić dowodu na okoliczność prowadzenia przez jakikolwiek przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, a tym bardziej na okoliczność wykonania przez nie konkretnych dostaw towarów lub usług. W tym miejscu podatnik podkreślił, że organ podatkowy pominął zeznania świadka K. D., który wskazał, że działalność I. była w znacznej mierze finansowana z zaliczek otrzymywanych na poczet realizowanych robót. Podatnik podniósł, że organ podatkowy pominął przedstawione przez niego dowody w postaci pisemnych umów zawartych z firmą I. oraz protokołów odbioru robót, odmawiając im wiarygodności, ponieważ zostały przedstawione na zbyt późnym etapie postępowania, a podatnik omyłkowo zaprzeczył istnieniu tych dokumentów na wcześniejszym etapie postępowania, podczas składania pisemnych wyjaśnień. Usprawiedliwieniem powyższego jest zdaniem podatnika, upływ czasu, jaki nastąpił od daty realizacji transakcji i dopiero ponowna weryfikacja dokumentów księgowych wykazała ich istnienie. Nie ma również znaczenia fakt, że podatnik przedstawił, kopie tych dokumentów zamiast oryginałów, a także nie ma znaczenia, że dokumenty te nie są podpisane przez podatnika, gdyż są to egzemplarze dla niego i najistotniejsze jest to, że zawierają one podpisy kontrahenta. Nieistotne jest również zdaniem podatnika to, że przedłożone umowy zawierają zapisy zapożyczone ze wzorów umów dotyczących sprzedaży rzeczy. W odniesieniu do powyższego stwierdził on, że dopóki postępowanie podatkowe w danej instancji nie zostanie zakończone wydaniem decyzji, materiał dowodowy może być uzupełniany. Podatnik zauważył, że z dostępnej dokumentacji księgowej Spółki I. wynikało, iż podatek należny z tytułu wykonanych prac dla jego firmy w grudniu 2014r. został wykazany w złożonej deklaracji podatkowej. Powyższe jest spójne z zeznaniami złożonymi przez K. L., który potwierdził, że dostawy na rzecz firmy podatnika miały miejsce, a faktury dokumentujące ich wykonanie i złożone na nich podpisy K. L. są autentyczne. Powyższe wskazuje zatem, że analiza materiału dowodowego, dokonana przez organ I instancji ma charakter wybiórczy i stronniczy. Również materiał dowodowy pozyskany z toczącego się śledztwa "prokuratorskiego" nie stanowi w przedmiotowym postępowaniu adekwatnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż nie obejmuje on faktur kwestionowanych w tym postępowaniu, a sama sprawa nie została prawomocnie zakończona. Okoliczność prowadzenia postępowania "prokuratorskiego" nie może zatem stanowić przesłanki wnioskowania o wykonaniu, bądź braku wykonania przez I. dostaw i usług na rzecz firmy podatnika w 2014r. Podatnik uważa także, że gdyby organ podatkowy zamierzał opierać swoje rozstrzygniecie, o wyniki innych postępowań dotyczących innych podmiotów, to winien zawiesić przedmiotowe postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Kolejny zarzut to fakt kwestionowania przez organ podatkowy "braku ekonomicznego sensu transakcji" zawartej pomiędzy firmą podatnika, a firmą [...] F. R. F. . Uważa on, że "praktyka refakturowania bez marży wydatków na zakup towarów czy usług, jest powszechną praktyką rynkową". Jest ona stosowana w przypadku, gdy zakup towaru lub usługi jest intencjonalnie dokonywany na rzecz innego podmiotu, a także w przypadku odsprzedaży towaru pierwotnie zakupionego na własny cel. Podobnie, nie stanowi dowodu na okoliczność rzeczywistego zakupu i odsprzedaży towarów przez podatnika, wynik zrealizowany na dalszych transakcjach przez firmę [...] F. , a także brak numeru [...] na fakturze. W związku z dokonaniem przez organ podatkowy błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie ma podstaw do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i niesłusznie odmówiono mu, uznania ich, jako dowodu w postępowaniu, co stanowi jego zdaniem naruszenie przepisu art. 193 § 4 o.p. Ponadto w świetle przedstawionych argumentów podatnik stwierdził, że w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dostawy towarów i usług dokonanych dla firmy podatnika, udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, zatem nie została wypełniona dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Podatnik uważa, że w sprawie ma właśnie zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż udokumentowane spornymi fakturami zakupy zostały dokonane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za bezzasadne podatnik uznał twierdzenie organu, iż "wiedział on, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z nadużyciem popełnionym przez dostawców towarów i usługodawców, działających na wcześniejszym etapie obrotu". Podatnik uważa, że w niniejszej sprawie dostawy towarów i usług zostały zrealizowane i nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatek należny z ich tytułu nie został przez dostawców zadeklarowany i zapłacony, a więc "nie doszło do przestępstwa czy oszustwa". Ponadto wbrew twierdzeniom organu podatkowego, miała miejsce sprzedaż udokumentowana fakturami, wystawionymi przez podatnika na rzecz [...] F. R. F. i nieuprawnione jest zastosowanie art. 108 ustawy o podatku VAT, kreującego niezależny od rozliczenia zobowiązania w deklaracji podatkowej, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Reasumując, podatnik stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera szereg nieprawidłowości, zarówno dotyczących przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, które w pełni uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 27 marca 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot postępowania dotyczy siedmiu faktur, wystawionych dla podatnika przez firmy: Usługi Handlowe J. M. oraz I. Sp. z o. o., mających dokumentować nabycie różnego rodzaju towarów i usług, za łączną wartość netto: [...] zł oraz 2 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy [...] F. R. F. , mających dokumentować sprzedaż farb samochodowych i ciągnika siodłowego z naczepą V. za łączną wartość netto: [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie i w odniesieniu do firmy Usługi Handlowe J. M. wskazał, że jej właściciel nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych, był osobą nadużywającą alkoholu, utrzymującą się ze zbierania złomu i butelek, a także drobnych kradzieży. Mieszkał w zdewastowanym lokalu komunalnym, za który nie regulował comiesięcznego czynszu przez okres ponad 10 lat, co doprowadziło do powstania zadłużenia w kwocie ponad [...] zł. Jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zarówno J. M., jak również jego żona B. M. nie składali żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast w ww. organie podatkowym złożone zostały deklaracje podatkowe VAT-7K za okres od I kwartał 2013r. do III kwartał 2014r., na których J. M. figuruje, jako podatnik VAT. Organ podkreślił, że J. M. zmarł w dniu 16 czerwca 2014r., natomiast deklaracje podatkowe VAT-7K za II i III kwartał 2014r. zostały złożone po jego śmierci, na których widnieje podpis i pieczęć jego firmy. Biorąc jednak pod uwagę powyższe oraz sytuację życiową J. M. uznano, że niemożliwe jest, aby prowadził on działalność gospodarczą i osiągał z jej tytułu wielomilionowe obroty. J. M. w okresie od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. figurował, jako płatnik składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie dokonywał on wpłat należnych składek, co wobec wyżej opisanych okoliczności również nie pozwala, zdaniem organu, na stwierdzenie, że zatrudniał on pracowników. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów kasowych oraz dokumentów bankowych, nie wynika, aby dokonywał on rzeczywistej zapłaty za usługi, mające być udokumentowane spornymi fakturami VAT, na których, jako wystawca figurował J. M.. Analiza tych dokumentów nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy firmy podatnika, bądź też z jego osobistych rachunków bankowych, czy z rachunków związanych z działalnością firmy. Poza spornymi fakturami VAT i dowodami KP brak jest w przedłożonej przez podatnika dokumentacji jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby lub uprawdopodobniały, że pomiędzy jego firmą, a firmą J. M. miały miejsce rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dokumentacja m.in. firmy podatnika, w tym faktury VAT, wystawione przez J. M., jak również faktury VAT, wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukami O. (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O.. Zarówno sam S. O., jak i inni pracownicy Drukarnikami Intromax nie potrafili tego faktu racjonalnie wyjaśnić. W złożonych zeznaniach S. O., wskazał K. D., jako osobę prowadzącą obsługę księgową firmy J. M.. Natomiast przesłuchany K. D. w ramach postępowania podatkowego zeznał, że nie zna J. M., a także nie świadczył dla jego firmy żadnych usług, w tym usług księgowych. Podatnik zaś w złożonych zeznaniach wyjaśnił, że nie zna J. M., a współpraca z ww. firmą, opierała się na kontaktach z S. O., gdyż był on przekonany, że była to firma New Nova i że była to kontynuacja współpracy z tą firmą, zatem odbiór prac, zapłata, nadzór nad wykonywanymi pracami odbywał się według schematu, jak z firmą N. . Podatnik zeznał również, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmą Usługi Handlowe J. M., jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności, polegających na sprawdzeniu, czy ww. firma jest zarejestrowana w [...], bądź czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnik nie posiadał również na tę okoliczność żadnych dokumentów, mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji swojego kontrahenta.

W odniesieniu do firmy I. Sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że została ona wpisana do KRS w dniu 10 września 2012r. Adresem jej siedziby był [...] w K.. Ww. Spółka nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani pracownikami, mogącymi wykonać udokumentowane fakturami prace remontowo-budowlane, a wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2014r. koszty zakupu usług obcych nie odpowiadają skali rzekomo świadczonych przez nią usług (zakup usług obcych na łączną kwotę [...]zł netto, a wartość usług świadczonych na rzecz firmy podatnika, to [...] zł netto, przy czym organ zauważył, że Spółka wykazywała świadczenie usług, w tym budowę sieci światłowodów także na rzecz innych podmiotów). Kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie [...] zł. Organ wskazał również, że K. L. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny udziałowiec I. sp. z o. o. w okresie od 16 kwietnia 2013r. do 10 grudnia 2014r.) nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z transakcjami zawartymi z firmą podatnika, nie potrafił wskazać dostawców towarów, ani dostawców usług, świadczonych rzekomo dla niego. Ponadto jego zeznania dotyczące posiadanych przez Spółkę I. środków trwałych (w postaci sprzętu budowlanego typu koparko-ładowarka, świdrów, przeciskaczy, samochodu terenowego T. ) oraz liczby zatrudnionych w Spółce pracowników (5-6 osób) są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wynika z zeznań K. L., złożonych w dniu 10 maja 2017r. oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika, odbiór rzekomych prac remontowo-budowlanych nie był udokumentowany żadnym protokołem odbioru robót, co również podważa rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wprawdzie do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych podatnik dołączył kserokopie umów zawartych ze Spółką I. , a także protokoły odbioru robót, to organ podkreślił, że we wcześniejszych pismach podatnik wyjaśnił, iż nie posiada żadnych protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych, wykonywanych m.in. przez firmę I. , ponieważ potwierdzeniem dokonania odbioru robót były dowody zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Wszystkie świadczone prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zawartych w formie ustnej pomiędzy stronami. Zatem powyższe wyjaśnienia podatnika, a także zeznania K. L. podważają wiarygodność przedłożonych ww. umów i protokołów odbioru robót. Organ podał też, że podatnik przedłożył ww. dokumenty jedynie w postaci kserokopii, a ponadto żadna z przedłożonych umów nie zawiera jego podpisu. Wiedzy w zakresie działalności I. sp. z o.o. nie posiadał również M. J., który w okresie od 31 lipca 2013r. do 1 lipca 2015r. był jedynym jej udziałowcem. K. L. wskazał M. J., jako pracownika Spółki I. . Z włączonego do postępowania podatkowego protokołu z przesłuchania M. J. w charakterze świadka wynika, że jego rola, jako udziałowca spółki sprowadzała się do roli figuranta, a jego wiedza o tym, czym Spółka miała się zajmować, jest zupełnie rozbieżna z tym, czego dotyczyły wystawiane przez spółkę faktury. Znamienne jest również to, że zarówno przed nabyciem udziałów w spółce, jak i po ich nabyciu M. J. w ogóle nie interesowała sytuacja finansowa spółki. Stwierdzono zatem, że zeznania M. J. są logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie organ podał, że podstawowym sposobem dokonywania przez podatnika rozliczeń ze spółką I. była gotówka. Jak ustalono w oparciu o wyjaśnienia podatnika i przedłożone przez niego dokumenty dotyczące płatności, w tym dowody kasowe, wyciągi z rachunków bankowych, nie uprawdopodobnił on, iż dokonał rzeczywistej zapłaty za towary i usługi mające być nabyte na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. na łączną kwotę brutto [...] zł. Analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów nie potwierdziła wypłat środków pieniężnych z kasy jego firmy, ani też z jego rachunków bankowych. Co więcej, dokumentacja dotycząca m.in. firmy podatnika, w tym faktury VAT, wystawione dla niego przez firmę I. , jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukami [...] (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O. oraz samochodzie osobowym, którego użytkownikiem był również S. O.. Zarówno sam S. O., jak i inni pracownicy Drukami I. nie byli w stanie racjonalnie wytłumaczyć, skąd w ww. firmie znalazła się ta dokumentacja. S. O. pomimo zobowiązania się w trakcie przesłuchania do przedłożenia stosownych dokumentów, mających stanowić wyjaśnienie na obecność tych dokumentów na dyskach komputerów Drukami I. , jak również w pozostałych miejscach, w których dokonano zabezpieczenia dokumentacji, nie przedłożył żadnych dowodów. Niezrozumiałe z punktu widzenia gospodarczego były relacje podatnika z S. O.. Jak zeznał S. O., oparte one były na zaufaniu, a zakres świadczonych przez niego usług dla firmy podatnika, jak i firmy żony podatnika R. F., w tym wyszukiwanie firm, mających świadczyć m.in. usługi budowlano-remontowe, aktywny jego udział w transakcjach zakupu towarów, nadzór nad usługami remontowo-budowlanymi, dokonywanie rozliczeń finansowych, kontrola poprawności wystawionych faktur na rzecz jego firmy, przy jednoczesnym braku odpowiedniej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego w ww. zakresach, jak również sprzeczne zeznania dotyczące otrzymywania wynagrodzenia za wykonywanie ww. usług, wydają się być zdaniem organu, nielogiczne z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Ze złożonych przez podatnika zeznań, co prawda wynika, że przed podjęciem współpracy z firmą I. sprawdzał ją w KRS oraz czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak nie posiadał on na tę okoliczność żadnych dokumentów, mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji tego kontrahenta.

W odniesieniu do firmy [...] F. R. F. , organ odwoławczy podał, że podatnik w II kwartale 2014r., wystawił na rzecz ww. firmy dwie faktury VAT tytułem: [...] [...] i [...] [...]" oraz tytułem: "[...]". Jednocześnie w przedmiotowym kwartale w rejestrze zakupów podatnik uwzględnił faktury, wystawione dla niego przez I. , mające dokumentować zakup ww. towarów. Wskazano także, że dla firmy [...] F. R. F. , podatnik zafakturował w niedługich odstępach czasu, taki sam towar w tej samej cenie, co towar objęty fakturami, wystawionymi dla niego przez I. , nie doliczając żadnej marży. Jeśli chodzi o zakup tego towaru od firmy I. , to jedynymi dowodami, mającymi go potwierdzać, są wystawione dla podatnika sporne faktury i dowody KP dotyczące gotówkowej zapłaty należności wynikającej z tych faktur. Ponadto, jak wynika z włączonej do akt decyzji wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r., nr [...] dla R. F. w sprawie określenia podatku VAT za 2014r., iż ciągnik siodłowy, został rzekomo odsprzedany przez R. F. w dniu 2 kwietnia 2015r. do czeskiej spółki H. s.r.o. z siedzibą w Pradze na podstawie faktury nr [...] za kwotę [...]zł. Dodano, że na żadnej z ww. faktur nie został wpisany numer [...] albo numer nadwozia, podwozia lub ramy pojazdu, pozwalający na jego jednoznaczną identyfikację, co wskazuje na brak możliwości jego rejestracji w odpowiednim organie. Ponadto powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, że zarówno podatnik, jak i jego żona R. F., zajmują się obrotem pojazdami samochodowymi w sposób profesjonalny. Analizując natomiast aspekt ekonomiczny transakcji zakupu przedmiotowego ciągnika siodłowego przez R. F. od firmy podatnika stwierdzono, że transakcja ta wiązałaby się dla niej z poniesieniem straty w kwocie [...]zł (zakup od podatnika za kwotę [...]zł netto, sprzedaż za kwotę [...]zł). Jedyną korzyścią, jaką osiągnąć mogłaby R. F., było nienależne odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, związanego z wykazaną przez nią transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz H. s.r.o., P. . Powyższe twierdzenia potwierdzają ustalenia dokonane wobec podmiotu H. s.r.o., który jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego, nie współpracuje z organem podatkowym. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. F. przeprowadzono czynności w celu ustalenia faktycznej działalności gospodarczej wykonywanej przez M. P., który miał realizować usługi przewozu ciągnika siodłowego z naczepą [...] Z uzyskanych informacji wynika, że M. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. F. ustalono także, że dokonanie rzekomej zapłaty dla jej firmy przez H. s.r.o. odbyć się miało w formie gotówkowej, jednak wpłat tych nie wykazała ona w raportach kasowych i zapisach na koncie księgowym - [...] za miesiące kwiecień i maj 2015r. Organ uznał zatem, że żadna zapłata na rzecz R. F. przez H. s.r.o. nie została dokonana. Ponadto w toku ww. postępowania ustalono, odnośnie faktury nr [...], która miała dokumentować rzekomy zakup farb samochodowych, że towar ten były na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotem zakupu przez [...] F. M. F. od I. . Z uwagi na fakt, że I. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, uznano, że ww. faktura nie dokumentuje czynności, która faktycznie została dokonana. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego, organ uznał, że transakcje, mające być udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę podatnika dla [...] F. R. F. miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Fakt, iż firma podatnika nie osiągnęła żadnego zysku, a więc nie miały one ekonomicznego sensu, ma drugorzędne znaczenie. W złożonych przez podatnika zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wyjaśnił on jedynie, że koszty zakupu zarówno farby, jak i ciągnika siodłowego z naczepą zostały przeniesione (zrefakturowane) na rzecz firmy [...] F. R. F. , natomiast nie wyjaśnia to w żaden sposób gospodarczego sensu uczestnictwa firmy podatnika w tych transakcjach. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, wskazujących na rzeczywisty charakter tych transakcji. Tym samym, organ odwoławczy stwierdził, że w II kwartale 2014r., podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7D wartość netto sprzedaży i wartość podatku VAT należnego o kwoty wynikające z ww. faktur.

Organ II instancji dokonał także analizy przedmiotowej sprawy w kontekście dobrej wiary podatnika, opisując szczegółowo przesłanki pozwalające stwierdzić jej brak – co do wszystkich zakwestionowanych transakcji.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że skarżący wiedział, że sporne faktury są nierzetelne. Wszystko to doprowadziło DIAS w K. do uznania, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W ostatniej części uzasadnienia decyzji, organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł podstaw do ich uznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. F. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów i usług zbywanych i nabywanych przez Skarżącego w stosunku do trzech podmiotów. Jego rozstrzygnięcie uwzględniać musi przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. 2018 poz.2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przytoczonych w skardze, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009r., I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W orzecznictwie znajdziemy poglądy, które będą potwierdzały powyższe rozważania. Zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (patrz wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 540/17, czy wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 545/17). Jak wynika z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11,czy wyrok NSA z dnia 31 maja 2019r., I FSK 424/17) organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Ponadto, ponieważ w trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący zaewidencjonował sprzedaż towarów na rzecz firmy swojej żony, której zresztą był pełnomocnikiem; [...] F. R. F. w K. na podstawie dwóch faktur VAT przedmiotem, których miała być dostawa farby wodorozcieńczalnej (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.) oraz ciągnika siodłowego z naczepą [...] (wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł.) a faktury te uznano za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - z uwagi na fakt wystawienia ich przez podatnika, zastosowanie w sprawie znalazł także przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obligujący podmiot wystawiający fakturę w takich okolicznościach, do zapłaty podatku w niej wykazanego.

W przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się – oprócz sądów administracyjnych – także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja ta, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. W związku z powyższym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu – w przedstawionych ramach prawnych – uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy.

Przedmiot postępowania dotyczy siedmiu faktur, wystawionych dla podatnika przez firmy: Usługi Handlowe J. M. oraz I. Sp. z o. o., mających dokumentować nabycie różnego rodzaju towarów i usług, za łączną wartość netto: [...] zł oraz 2 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy [...] F. R. F. , mających dokumentować sprzedaż farb samochodowych i ciągnika siodłowego z naczepą [...] za łączną wartość netto: [...] zł.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów.

Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż postępowanie kontrolne nie wykazało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do firmy Usługi Handlowe J. M. ustalono, że jej właściciel nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych, był osobą nadużywającą alkoholu, utrzymującą się ze zbierania złomu i butelek, a także drobnych kradzieży. Mieszkał w zdewastowanym lokalu komunalnym, za który nie regulował comiesięcznego czynszu przez okres ponad 10 lat, zarówno J. M., jak również jego żona B. M. nie składali żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe, prawidłowo oceniono jako świadczące o tym, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników a tym samym nie osiągał wielomilionowych obrotów. Natomiast w organie podatkowym złożone zostały deklaracje podatkowe VAT-7K za okres od I kwartał 2013r. do III kwartał 2014r., na których J. M. figuruje, jako podatnik VAT. Organ podkreślił, że J. M. zmarł w dniu 16 czerwca 2014r., natomiast deklaracje podatkowe VAT-7K za II i III kwartał 2014r. zostały złożone po jego śmierci z jego podpisem i pieczęcią jego firmy. J. M. w okresie od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. figurował także jako płatnik składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie dokonywał on wpłat należnych składek, co wobec wyżej opisanych okoliczności również nie pozwala, na stwierdzenie, że zatrudniał on pracowników. Ponadto ustalono, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów kasowych oraz dokumentów bankowych, nie wynika, aby dokonywał on rzeczywistej zapłaty za usługi, mające być udokumentowane spornymi fakturami VAT, na których, jako wystawca figurował J. M.. Analiza tych dokumentów nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy firmy podatnika, bądź też z jego osobistych rachunków bankowych, czy z rachunków związanych z działalnością firmy.

Co znamienne, dokumentacja m.in. firmy podatnika, w tym faktury VAT, wystawione przez J. M., jak również faktury VAT, wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukami [...] (miejscu zatrudnienia S. O.) oraz w mieszkaniu S. O.. Zarówno sam S. O., jak i inni pracownicy Drukarni I. nie potrafili tego faktu racjonalnie wyjaśnić. Podatnik natomiast w złożonych zeznaniach wyjaśnił, że nie zna J. M., a współpraca z ww. firmą, opierała się na kontaktach z S. O..

W odniesieniu do firmy I. Sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że została ona wpisana do KRS w dniu 10 września 2012r. Spółka nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani pracownikami, mogącymi wykonać udokumentowane fakturami prace remontowo-budowlane, a wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2014r. koszty zakupu usług obcych nie odpowiadają skali rzekomo świadczonych przez nią usług (zakup usług obcych na łączną kwotę [...]zł netto, a wartość usług świadczonych na rzecz firmy podatnika, to [...] zł netto). Kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie [...] zł. Organ wskazał również, że K. L. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny udziałowiec I. sp. z o.o nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z transakcjami zawartymi z firmą podatnika, nie potrafił wskazać dostawców towarów, ani dostawców usług, świadczonych rzekomo dla niego. Jak wynika z zeznań K. L., złożonych w dniu 10 maja 2017r. oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika, odbiór rzekomych prac remontowo-budowlanych nie był udokumentowany żadnym protokołem odbioru robót, co również podważa rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wprawdzie do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych podatnik dołączył kserokopie umów zawartych ze Spółką I. , a także protokoły odbioru robót, to organ podkreślił, że we wcześniejszych pismach podatnik wyjaśnił, iż nie posiada żadnych protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych, wykonywanych m.in. przez firmę I. , ponieważ potwierdzeniem dokonania odbioru robót były dowody zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Wszystkie świadczone prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zawartych w formie ustnej pomiędzy stronami. Zatem powyższe wyjaśnienia podatnika, a także zeznania K. L. podważają wiarygodność przedłożonych ww. umów i protokołów odbioru robót. Organ podał też, że podatnik przedłożył ww. dokumenty jedynie w postaci kserokopii, a ponadto żadna z przedłożonych umów nie zawiera jego podpisu. Słuszną była zatem ocena, iż dokumenty te zostały wykreowane na użytek prowadzonego postepowania podatkowego. Wiedzy w zakresie działalności I. sp. z o.o. nie posiadał również M. J., który w okresie od 31 lipca 2013r. do 1 lipca 2015r. był jedynym jej udziałowcem. K. L. wskazał M. J., jako pracownika Spółki I. . Z włączonego do postępowania podatkowego protokołu z przesłuchania M. J. w charakterze świadka wynika, że jego rola, jako udziałowca spółki sprowadzała się do roli figuranta, a jego wiedza o tym, czym Spółka miała się zajmować, jest zupełnie rozbieżna z tym, czego dotyczyły wystawiane przez spółkę faktury. Znamienne jest również to, że zarówno przed nabyciem udziałów w spółce, jak i po ich nabyciu M. J. w ogóle nie interesowała sytuacja finansowa spółki. Stwierdzono zatem, że zeznania M. J. są logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak nadto ustalono, podstawowym sposobem dokonywania przez podatnika rozliczeń ze spółką I. była gotówka przy czym podatnik nie uprawdopodobnił, iż dokonał rzeczywistej zapłaty za towary i usługi mające być nabyte na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. na łączną kwotę brutto [...] zł. Analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów nie potwierdziła wypłat środków pieniężnych z kasy jego firmy, ani też z jego rachunków bankowych.

Również i w tym przypadku dokumentacja dotycząca m.in. firmy podatnika, w tym faktury VAT, wystawione dla niego przez firmę I. , jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukami [...] (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O. oraz samochodzie osobowym, którego był on użytkownikiem. Zarówno on jak i inni pracownicy Drukami I. nie byli w stanie racjonalnie wytłumaczyć, skąd w ww. firmie znalazła się ta dokumentacja. S. O. pomimo zobowiązania się w trakcie przesłuchania do przedłożenia stosownych dokumentów, mających stanowić wyjaśnienie na obecność tych dokumentów na dyskach komputerów Drukami I. , jak również w pozostałych miejscach, w których dokonano zabezpieczenia dokumentacji, nie przedłożył żadnych dowodów. Niezrozumiałe z punktu widzenia gospodarczego były relacje podatnika z S. O.. Jak zeznał S. O., oparte one były na zaufaniu, a zakres świadczonych przez niego usług dla firmy podatnika, jak i firmy żony podatnika R. F., w tym wyszukiwanie firm, mających świadczyć m.in. usługi budowlano-remontowe, aktywny jego udział w transakcjach zakupu towarów, nadzór nad usługami remontowo-budowlanymi, dokonywanie rozliczeń finansowych, kontrola poprawności wystawionych faktur na rzecz jego firmy, przy jednoczesnym braku odpowiedniej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego w ww. zakresach, jak również sprzeczne zeznania dotyczące otrzymywania wynagrodzenia za wykonywanie ww. usług – słusznie uznane zostały przez organ za nielogiczne z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

W odniesieniu do firmy [...] F. R. F. , organ odwoławczy podał, że podatnik w II kwartale 2014r., wystawił na rzecz ww. firmy dwie faktury VAT tytułem: "[...]" oraz tytułem: "[...]". Jednocześnie w przedmiotowym kwartale w rejestrze zakupów podatnik uwzględnił faktury, wystawione dla niego przez I. , mające dokumentować zakup ww. towarów. Wskazano także, że dla firmy [...] F. R. F. , podatnik zafakturował w niedługich odstępach czasu, taki sam towar w tej samej cenie, co towar objęty fakturami, wystawionymi dla niego przez I. , nie doliczając żadnej marży. Jeśli chodzi o zakup tego towaru od firmy I. , to jedynymi dowodami, mającymi go potwierdzać, są wystawione dla podatnika sporne faktury i dowody KP dotyczące gotówkowej zapłaty należności wynikającej z tych faktur. Analizując aspekt ekonomiczny transakcji zakupu przedmiotowego ciągnika siodłowego przez R. F. od firmy podatnika stwierdzono, że transakcja ta wiązałaby się dla niej z poniesieniem straty w kwocie [...]zł (zakup od podatnika za kwotę [...]zł netto, sprzedaż za kwotę [...]zł). Jedyną korzyścią, jaką osiągnąć mogłaby R. F., było nienależne odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, związanego z wykazaną przez nią transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz H. s.r.o., Praha., której pojazd miał zostać zbyty. Powyższe twierdzenia potwierdzają ustalenia dokonane wobec podmiotu H. s.r.o., który jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego, nie współpracuje z organem podatkowym. Ponadto w toku ww. postępowania ustalono, odnośnie faktury nr [...], która miała dokumentować rzekomy zakup farb samochodowych, że towar ten były na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotem zakupu przez [...] F. M. F. od I. . Z uwagi na fakt, że I. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, uznano, że także i ta faktura nie dokumentuje czynności, która faktycznie została dokonana. Biorąc więc pod uwagę całość materiału dowodowego, organ zasadnie uznał, że transakcje, mające być udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę podatnika dla [...] F. R. F. miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zasadnie stwierdził, że w II kwartale 2014r., podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7D wartość netto sprzedaży i wartość podatku VAT należnego o kwoty wynikające z ww. faktur.

Sąd nie zgadza się również z tym twierdzeniem zawartym w skardze, wedle którego bezpodstawnie przyjęto brak staranności Skarżącego oraz świadomość udziału w transakcjach związanych za nadużyciami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się bowiem do faktów wskazujących na świadomość podatnika odnośnie fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, a mianowicie DIAS zauważył, że:

- rozpoczynając współpracę z firmami I. i Usługi Handlowe J. M., podatnik nie podejmował żadnych działań, mających na celu sprawdzenie faktycznego zarejestrowania tych podmiotów. Jak sam zresztą zeznał w trakcie przesłuchania, nie dokonywał on żadnej weryfikacji danych w [...] firmy J. M., ani nie sprawdzał, czy był on zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT. W odniesieniu zaś do firmy I. , zeznał co prawda, że dokonywał weryfikacji w KRS i sprawdzał, czy firma jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT, jednakże nie przedstawił on na potwierdzenie powyższego żadnych dokumentów, co wskazuje, że w rzeczywistości nie dokonywał w stosunku do niej żadnej weryfikacji. Z kolei, jeśli chodzi o firmę żony podatnika, R. F., to podatnik reprezentował, jako pełnomocnik jej firmę. Zatem był on świadomy, że sprzedane rzekomo przez niego towary R. F. na podstawie spornych faktur, miały być wcześniej nabyte przez niego samego od firmy I. (ciągnik siodłowy oraz farby samochodowe wodorozcieńczalne), która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak wynika z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r., wydanej dla R. F. w zakresie podatku VAT za 2014r., to podatnik (jako pełnomocnik firmy [...] F. ) w imieniu żony rzekomo uczestniczył w transakcjach zakupu towarów i usług od firmy I. . Z powyższego zatem wynika, że był on świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- w przypadku usług dotyczących wykonania prac remonotowo-adaptacyjnych, wykonania sufitów podwieszanych wraz z oświetleniem i wymianą instalacji elektrycznej zafakturowanych przez firmę I. , podatnik nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, nie dysponował on żadnymi kosztorysami, co oznacza, że podatnik miał płacić za te usługi znaczne kwoty, które nie wiadomo, w jaki sposób zostały przez strony ustalone. Ma to znaczenie tym większe, że kwoty te zupełnie nie były powiązane z wartością poszczególnych robót. Podatnik nie interesował się również i w rzeczywistości nie sprawdzał, czy ww. kontrahent, który miał dla niego świadczyć prace, dysponował odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania. Podatnik nie wiedział, czy dysponuje on odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach (praca dotycząca instalacji elektrycznej), którzy mogliby wykonać zlecone usługi. Nie interesował się on, gdzie znajdują się siedziby jego kontrahentów, a w odniesieniu do firmy Usługi Handlowe J. M., podatnik nie znał nawet jej właściciela, co sam zeznał podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2018r.;

- podatnik nie zawarł w rzeczywistości też żadnych pisemnych umów na dostawę towarów i świadczenie usług, objętych spornymi fakturami, wystawionymi przez firmy I. i Usługi Handlowe J. M.. Co prawda do pisma z dnia 4 kwietnia 2018r. podatnik dołączył kserokopie umów zawartych z ww. Spółką, a także protokoły odbioru robót, to we wcześniejszym piśmie tj. z dnia 29 grudnia 2016r. wyjaśnił on, iż nie posiada żadnych protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych, ponieważ potwierdzeniem dokonania odbioru robót były dowody zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Wszystkie świadczone prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zawartych w formie ustnej pomiędzy stronami. Podobnie powyższe wyjaśnił także K. L. w złożonych przez siebie zeznaniach. Podatnik przedłożył ww. dokumenty jedynie w postaci kserokopii, a ponadto żadna z przedłożonych umów nie zawierała jego podpisu, a umowa z dnia 8 września 2014r. nie zawierała także załącznika, na który się powoływał, a który określać miał zakres prac. Dodatkowo treść tych umów wskazuje, że bazują one na wzorach umów dotyczących nabycia towarów, a nie usług remontowo-budowlanych. Jeśli chodzi o usługi remontowo-budowlane, fakturowane dla podatnika przez ww. Spółkę, to zwrócono uwagę, że transakcje z wykonawcami usług budowlanych zazwyczaj dokonywane są w warunkach zapewniających ochronę interesów ekonomicznych, umawiających się stron, a więc w formie umów pisemnych, określających zakres i warunki realizacji usług, wskazujących osoby powołane do kierowania i nadzoru nad realizacją robót, z przestrzeganiem reguł, stosowanych przy rozliczaniu robót. Forma umów pozostaje poza tym istotna dla celów dowodowych. Tymczasem podatnik takich umów nie zawierał;

- jeżeli chodzi o nabywane sporne towary od firmy J. M., to podatnik nie potrafił powiedzieć, kto faktycznie mu je dostarczył. Również nie wiadomo, w jaki sposób ustalana była ich cena, co ma szczególne znaczenie z uwagi na fakt, iż miał to być m.in. sprzęt specjalistyczny. Co istotne w dniu 30 sierpnia 2018r. podatnik zeznał, że w kontaktach z ww. firmą kontaktował się on z S. O., który nie był w żaden sposób umocowany do jej reprezentowania. Niemniej jednak, to z nim podatnik dokonywał ustaleń w odniesieniu do transakcji zawieranych z firmą J. M., to jemu podatnik miał wręczać gotówkę za towar i usługi, mające być świadczone na rzecz jego firmy w latach 2013-2014;

- należności wynikające ze spornych faktur VAT, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika miały zostać uregulowane gotówką. Tymczasem, zapłata gotówką tak wysokich należności, wynikających z ww. faktur była niezgodna z przepisami prawa, gdyż w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Twierdzenie Skarżącego, przeczące tym okolicznościom nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej fakty świadczą bowiem, że Skarżący świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Oznacza to zatem, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż kwestia zachowania "dobrej wiary" przez podatnika może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. I FSK 1105/13; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. I FSK 1417/13; wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. I FSK 1766/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r., sygn. I SA/Wr 2344/14).

Niemniej jednak organ pomimo tego pochylił się nad tą kwestią i w sposób nie budzący wątpliwości przedstawił, że skarżący dobrej wiary nie miał i posiadał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący nie wykazał się należytą starannością w swoich działaniach. W orzecznictwie znajdziemy przykładowe przesłanki, które wskazują, kiedy podatnik nie działa w dobrej wierze i właśnie takie przesłanki znajdujemy również w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019r., I FSK 330/19, WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2019r., I SA/Gl 443/19, wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 I FSK 2146/16, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2019 I SA/Ol 711/18).

W omawianej sprawie organ w dosadny zatem sposób udokumentował, że nie doszło do nabycia przez firmę podatnika usług budowlanych i towarów od wskazanych przez organ podmiotów oraz ich zbycia na rzecz firmy żony podatnika i Sąd w pełni podziela te ustalenia.

W konsekwencji, Sąd uznał, że M. F. w 2014 roku, przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również sam dwie takie faktury wystawił a co za tym idzie nie jest możliwym odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego oraz zasadnym jest określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia tego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, do którego szczegółowo odniesiono się w treści uzasadnienia – uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji, wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo.

Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącego, zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz karnych. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Negując ustalenia organu Skarżący przedstawił wprawdzie własne wnioski dowodowe jednak mimo podjętych działań z jego strony dowody przez niego wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organ bowiem wykorzystał wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącego, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organ pominął dowody przedstawione przez skarżącego, bowiem odniósł się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśnił dlaczego odmówił niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadał on takie uprawnienie, co wynika z ustawy, jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. art. 191 o.p. oraz wyrok WSA z 8 listopada 2018r., I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organ skorzystał z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniał je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącego, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia organu.

Organ wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 o.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych.

Podatnik zarzucał również brak wszechstronności, czy wyciąganie wadliwych wniosków. W tej kwestii Sąd również nie zgadza się z podatnikiem, gdyż organ podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ dobitnie wskazał proceder wykorzystywania przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja organu jest przekonywująca, a z przedstawionych dowodów można w łatwy sposób odtworzyć oszukańczy proceder. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia Skarżącego nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, na które wyżej wskazano. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji