Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego 1. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 2. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] określające B S.A. (dalej: SA, spółka, skarżąca) - obecnie A. S.A. z siedziba [...], wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Jako podstawę prawna wydanych decyzji organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) -określanej dalej jako: u.p.o.l.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że:

A SA złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości na 2008 r. dla nieruchomości położonych na terenie gminy G. oraz gminy Ż.

Organy podatkowe dokonując czynności sprawdzających tychże deklaracji stwierdziły, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracjach na 2007 rok i zawiera zmniejszenie zadeklarowanej na 2008 rok wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim.

W deklaracji z dnia 12 stycznia 2008 r. złożonej przez A SA do organu podatkowego - Wójta Gminy G. wartość budowli zadeklarowanej do opodatkowania uległa zmniejszeniu w porównaniu z rokiem 2007 o kwotę 1.426.004 zł, zaś w deklaracji z dnia 10 stycznia 2008 r. złożonej do Wójta Gminy Ż. wartość budowli była niższa w porównaniu z rokiem poprzednim o kwotę 1.340.993 zł.

W związku z powyższym wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestiach tych rozbieżności.

Składając wyjaśnienia spółka poinformowała, że zmniejszenie zadeklarowanej na 2008 r. wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej, ponieważ sieci telekomunikacyjne nie w każdym przypadku stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 rok w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 rok wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W ocenie spółki w poprzednich latach błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Powołując się na § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie spółka wyjaśniła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w ocenie spółki są wyłącznie linie kablowe podziemne( a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7 rozporządzenia), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5 rozporządzenia), antenowe wieże, maszty, konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Nie podzielając powyższej interpretacji organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. opisaną wyżej Wójt Gminy G.(dalej: organ I instancji) określił A. SA- wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.325,00 zł., zaś decyzją z dnia 19 listopada 2013 r., opisaną wyżej Wójt Gminy Ż. (dalej: organ I instancji) określił TP SA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 93.147,00 zł, naliczając go od gruntów, od budynków i od budowli obejmujących także linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, uznając, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623 ze zm.) określanej dalej jako: Prawo budowlane.

Organy powołały się na definicję budowli według prawa budowlanego stwierdzając, że kable umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są części budowli i razem z nią podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organy uznały, że w przypadku sieci telekomunikacyjnych, budowlą jest zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią całość techniczno-użytkową.

Organy podatkowe podniosły, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądowym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej (kable i podziemne kanały telekomunikacyjne), które łącznie stanowią części składowe budowli.

Organy I instancji przyjęły jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez spółkę w deklaracjach na 2007 r. ponieważ w toku postępowań podatkowych pełnomocnik spółki nie przedłożył rzetelnych i kompletnych dokumentów i nie udzielił informacji (będących w jego wyłącznym posiadaniu) dotyczących wartości przewodów kablowych stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2008 r.

Od powyższych decyzji A. SA, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości amortyzacyjnej podanej przez spółkę w deklaracjach na 2007 r.

Wskazał, że organy I instancji nie przeprowadziły na tę okoliczność żadnego postępowania dowodowego a deklaracja podatkowa podatnika nie jest dokumentem urzędowym.

Pełnomocnik podkreślił, że deklaracje podatkowe za 2007r. nie zawierają danych aktualnych na 2008r. w związku ze zmianami w stanie środków trwałych.

Wyjaśnił, że przesłał organom podatkowym płyty CD zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki a mimo to organy podatkowe I instancji jako podstawę opodatkowania budowli w roku 2008r. przyjęły wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego wg. stanu na 1 stycznia 2008 r.

Ponadto decyzjom zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organy podatkowe nie ustaliły jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała TP SA, nie wskazały cech indywidualnych konkretnych obiektów które należy opodatkować.

Według skarżącej spółki organy I instancji nie ustaliły przedmiotu opodatkowania ani też podstawy opodatkowania budowli.

Zdaniem spółki organy powinny w sprawach przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Pełnomocnik podkreślił, że organy napotykając trudności z odczytaniem otrzymanych danych, mimo wyjaśnień strony nie zadały sobie trudu, aby zbadać prowadzoną przez spółkę ewidencję środków trwałych w jej siedzibie, mimo że spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z tej ewidencji środków trwałych. Zarzucił, że organ nie wezwał pełnomocnika spółki do osobistego stawiennictwa w celu wyjaśnienia spornych kwestii.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niezgodne z prawem przyjęcie, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej stanowią budowle. Pełnomocnik podkreślił, że linie kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt. u.p.o.l ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załącznikach do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

W zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pełnomocnik wskazał także, że organ podatkowy pominął definicję budowli jaką przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) wskazując, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane.

Pełnomocnik podkreślił, że przepisy te nie zawierają wskazanych jako budowle linii kablowych. Zarzucił, że ułożenie linii kablowych kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z tym linie te nie stanowią budowli ani części składowej całości techniczno - użytkowej budowli. Wskazał, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno - użytkowa niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału.

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2013 r., opisanymi wyżej, utrzymało w mocy decyzje organów I instancji.

Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej spraw podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organy I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane twierdzenie spółki, że linie kablowe nie stanowią budowli jest bezzasadne.

W uzasadnieniu decyzji - powołując się m in. na przepisy, orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny - organ odwoławczy obszernie wywiódł, że budowlą podlegająca opodatkowaniu są zarówno kable jak i podziemne kanały telekomunikacyjne, w których są usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową.

Co do zarzutu braku przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygany spór dotyczy problemu wykładni prawa i dlatego uznano, że w sprawie nie ma konieczności zasięgania opinii osób posiadających techniczną wiedzę specjalistyczną.

W ocenie organu odwoławczego jako niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać zarzut braku przeprowadzenia oględzin, w zakresie wskazanym przez spółkę. Fakt istnienia kabli w kanalizacji został potwierdzony przez nią w pismach procesowych, gdzie ewidentnie wskazano, że przyczyną zmiany podstawy opodatkowania w porównaniu z deklaracjami z lat ubiegłych jest wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów (linii kablowych), które w ocenie spółki nie są obecnie budowlami.

Odnosząc się do oceny postępowań przeprowadzonych przez organy I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie postępowania zostały przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony.

Organ podkreślił, że w rozstrzyganych sprawach jako zgodne z prawem należy uznać przyjęcie jako podstawy opodatkowania niezadeklarowanych budowli ich wartości amortyzacyjnej podanej przez spółkę w deklaracjach za 2007 r.

Organ wskazał, że A. S.A. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. informując, że zmniejszenie zadeklarowanej na 2007 r. wartości budowli jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej. Następnie organy I instancji prawidłowo wzywały spółkę do podania aktualnej na 2008 r. wartości linii kablowych wskazując, że konieczne jest podanie tej wartości na piśmie. Jednocześnie spółka odmawiała przedłożenia dokumentów oraz udzielania jakichkolwiek informacji (będących w jej wyłącznym posiadaniu) dotyczących wartości budowli. W ocenie organu odwoławczego za wywiązanie się z obowiązku udzielenia informacji nie można przy tym uznać przesłania danych na płycie CD, która dodatkowo była niekompletna oraz nie zawiera wyodrębnienia wartości linii w poszczególnych gminach.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organy I instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2013r., opisanymi wyżej utrzymało w mocy decyzje organów I instancji.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami A. SA., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skargach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W skargach zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie ustaliły, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca A. SA.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, uwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3u.p.o.l.;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

Pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniach oraz pismach procesowych składanych w toku postępowania.

W ocenie strony skarżącej ogólnikowe twierdzenie o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest wystarczające, aby wydać decyzje, których istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

Zdaniem A. SA w sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacja kablową, a tym samym- zakwalifikowaniu spornych obiektów jako budowli.

Konkludując strona skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie powyższych wywodów skargi, powołano się na orzecznictwo i poglądy doktryny, cytowane w obszernych fragmentach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są siecią techniczną ani też siecią uzbrojenia terenu, mieszczących się w zakresie pojęcia, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowli. Nie stanowią również z kanalizacją kablową całości jako budowla, ponieważ nie są jej częścią składową, a zamieszczenie ich w kanalizacji kablowej nie wiąże się z żadnym procesem budowlanym. Zasady zaś Klasyfikacji Środków Trwałych nakazują przyjąć je jako odrębny od kanalizacji kablowej środek trwały.

Tymczasem organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w tym podatku wskazały, że zarówno kanalizacja kablowa/techniczna, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, a także sieć uzbrojenia terenu, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2u.p.o.l.: budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego: budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane - należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego: urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analizą pojęcia "budowli", "budynku", "urządzenia budowlanego" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, którego nieuwzględnienie zarzuciła organowi skarżąca.

Rozstrzygając problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w aspekcie konstytucyjnej zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji Trybunał Konstytucyjny zawarł szeroki wywód na temat wykładni wymienionych pojęć, funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego, a następnie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał na wiele nieprawidłowości legislacyjnych w definiowaniu tych pojęć, na potrzebę zmian w tym zakresie, czyniąc równocześnie uwagi dotyczące ich stosowania. Stwierdził, że o ile nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, o tyle te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, zgodnie z zasadą ustawowej określoności w prawie podatkowym, jako odesłanie do regulacji wyłącznie rangi ustawowej. Zwrócił uwagę na to, że o uznaniu określonego rodzaju obiektów za budowle w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane. Dopuścił stosowanie takiej kwalifikacji także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile nie będzie ona wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą.

Nie można bowiem wykluczyć, jak zaznaczył, sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą w ujęciu Prawa budowlanego. Za niedopuszczalne uznał natomiast definiowanie tych pojęć na podstawie aktów rangi podustawowej. Jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją, zdaniem Trybunału, podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przeprowadzona przez organy wykładnia odpowiada tym regułom.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że sporne linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym - ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. - decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane, związek tych linii z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 Prawa budowlanego.

W tym przepisie, jako budowle wymieniono między innymi sieci techniczne.

Taką siecią są, w ocenie Sądu, linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej - a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie kablowe, jak i kanalizacja, w których je ułożono. Wprawdzie ani przepisy prawa budowlanego, ani przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "sieci technicznych", to jednak powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. przewodów i kanalizacji) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez skarżącą wiąże się z korzystaniem zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tychże kabli.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1675/2010 (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ), w którym Sąd wskazał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jako przykład takiego obiektu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał właśnie kanalizację kablową. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 rozporządzenia, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo - bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej kablami jako całość techniczno-użytkowa wyczerpuje także desygnaty pojęcia budowli jako sieć uzbrojenia terenu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.)- dalej w skrócie ustawa prawo geodezyjne i kartograficzne: przez sieć uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Niewątpliwie kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami jest takim urządzeniem telekomunikacyjnym.

Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" jest uzasadnione tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane, nie wyjaśniają tego pojęcia, a definicja przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci (wyrok z dnia 4 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1572/09 ).

Odwołanie się do definicji ustawowej zawartej w prawie geodezyjnym i kartograficznym pozostaje w zgodzie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych, o której była mowa wcześniej.

Uznaniu kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej przewodów jako całości techniczno-użytkowej nie sprzeciwia się, a wręcz ją potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864)- dalej określane w skrócie jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury.

Rozporządzenie, zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi:

- linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli,

- kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 6).

Linię kablową podziemną, zdefiniowano jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi, z zastrzeżeniem umieszczenia w kanalizacji kablowej (§ 3 pkt 8, § 4 tego rozporządzenia).

Jakkolwiek definicje zawarte w tym rozporządzeniu, a więc w akcie rangi podustawowej, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak wskazują techniczne wymogi dotyczące umieszczenia linii kablowych w kanalizacji kablowej, a w związku z tym prawidłowości ich użytkowania, które przeczą twierdzeniom skarżącej o samodzielności funkcyjnej kanalizacji kablowej oraz kabli. Wynika z nich, że niemożliwe jest funkcjonowanie kabli zgodnie z przeznaczeniem bez zamieszczenia ich w kanalizacji kablowej, a również kanalizacja kablowa bez tych kabli nie mogła by służyć celowi w jakim została zbudowana.

Nie ma przy tym znaczenia, że linie kablowe nie stanowią części składowej kanalizacji w rozumieniu cywilistycznym, i że w każdej chwili mogą zostać od niej oddzielone.

Traktowanie poszczególnych elementów jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu budowli na gruncie prawa podatkowego, a w związku z tym również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawiązuje do aspektów wyłącznie natury użytkowej, nie prawnej. Oznaczać to będzie, że nie tylko część składowa, w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, może stanowić element budowli w rozumieniu tych przepisów.

Zatem w przypadku budowli związek techniczno-użytkowy poszczególnych elementów, a nie związek cywilistyczny w znaczeniu części składowych, decydować będzie o tym czy poszczególne elementy będą składać się na budowlę czy też nie.

Sąd zwraca również uwagę na to, że kwestia posiadania przymiotu części składowej była przez Trybunał Konstytucyjny analizowana w odniesieniu do urządzeń budowlanych, przy czym także w tym przypadku Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać także urządzenia budowlane niebędące częścią składową budowli, w przeciwnym razie, jak wyjaśnił, definicja wyrażenia "budowla" zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w jakim jej definiens obejmuje urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zostałaby pozbawiona znaczenia normatywnego.

Również ujmowanie dla potrzeb Klasyfikacji środków trwałych osobno: kanalizacji kablowej i linii kablowych, nie może przeczyć temu, że stanowią one całość techniczno- użytkową.

Klasyfikacja środków trwałych służy innym celom niż określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nadto nie odsyłają do niej unormowania zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych czy też ustawy Prawo budowlane. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania by przy definiowaniu pojęć "budynek", "budowla", "urządzenie budowlane", jakim operuje ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalać ich znaczenie z uwzględnieniem problematyki środków trwałych.

Zagadnienie to było szerzej omawiane w uchwale z dnia 18 grudnia 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. FPK 24/97, publ. w ONSA 1998/2/46), który wskazał, że "Przyznanie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu wyrazu "budowle", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest nie do przyjęcia również z tego powodu, iż Klasyfikacja jest aktem wykonawczym do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. Akty wykonawcze (w świetle art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia) są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć zwłaszcza wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych". (...) Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę."

Argumentacja ta jest w pełni aktualna również na tle obecnie obowiązujących przepisów.

Również jako niemający umocowania w przepisach, należy ocenić argument dotyczący zamieszczenia kabli w kanalizacji kablowej, poza procesem budowlanym. Przepisy nie stanowią bowiem wymogu by tylko elementy połączone ze sobą w procesie budowlanym mogły stanowić budowlę.

W świetle powyższego Sąd podziela argumentację, że kanalizacja kablowa jak i umieszczone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową w postaci budowli.

Kolejną kwestią sporną było ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości.

Skarżąca twierdziła, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego, pozwalającego na dokładne określenie przedmiotu opodatkowania, wskazania konkretnych kanalizacji kablowych oraz kabli, a także ustalenie ich wartości, na dzień 1 stycznia 2008 r., przy czym wskazała, że dokumenty przez nią przedłożone były wystarczające do ich ustalenia.

Organy podatkowe zaprzeczyły by przedłożone przez skarżącą dokumenty mogły stanowić podstawę wymiaru podatku, i przyjęły, że skoro deklaracja z 2008 r. różni się od deklaracji z 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a skarżąca nie wykazała by nastąpiły zmiany tak co do wielkości jak i wartości przedmiotu opodatkowania, zasadnym jest wymiar na podstawie wskazanych przez skarżącą informacji z poprzedniego roku.

Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust.9 pkt.1, art. 4 ust.1 pkt.3, ust.6 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie skarżąca taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007r.

Na wezwania organu I instancji o udzielenie wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic, odpowiedziała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i że w poprzednich latach błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wzywana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wartości budowli wyłączonych z opodatkowania, a położonych na terenie gminy Ż. i G., przesłała płyty CD zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych.

Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu przedmiotów. Prawidłowo ustaliły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007r., przyjmując, zgodnie z resztą ze złożonym przez skarżącą pismem, że deklaracja z 2008r. różniła się od deklaracji z 2007r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych.

Nie jest usprawiedliwione powoływanie się przez skarżącą na wyroki sądów administracyjnych, uchylające decyzje organów podatkowych, ze względu na zlekceważenie inicjatywy dowodowej podatnika. Podjęta przez Skarżącą inicjatywa nie była skuteczna, a mając tego świadomość nie podjęła działań zmierzających do wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że posiadane przez skarżącą księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne i zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności skarżącej w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów.

Nie można również zgodzić się z zarzutem nie przeprowadzenia opinii biegłego.

Jak już wcześniej zaznaczono skarżąca nie wykazała zmian w środkach trwałych mających miejsce po 2007 r., w związku z powyższym spór sprowadził się do oceny prawidłowości wyeliminowania przez nią z podstawy opodatkowania linii telekomunikacyjnych. Był to spór co do prawa, a nie co do faktów, którego rozstrzygnięcie pozostawione jest wyłącznie organom.

Wskazać także należy, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 r., podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy jak i informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości są formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podane w deklaracji informacje odpowiadają prawdzie i są zgodne z posiadanymi przez podatnika dokumentami, w tym z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, a podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro z porównania deklaracji za 2007 i 2008 r. wynikało, że różniły się one wyłącznie zadeklarowaną powierzchnią budowli, która, jak przyznała skarżąca, wynikała z wyłączenia spod opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to dla określenia podatku od nieruchomości za 2008 r., należy przyjąć, że wystarczającym dowodem stała się deklaracja podatkowa poprzedzająca rok podatkowy. Podnoszone, a niepoparte żadnymi dowodami argumenty o zmianie wielkości i wartości środków trwałych należało uznać wyłącznie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów, zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, bez ich przedłożenia, za nieuzasadnioną próbę przedłużania postępowania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zarówno zaskarżone decyzje, jak i decyzje je poprzedzające są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonych uzasadnieniach. Organ II instancji, wbrew postawionym zarzutom, przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.