Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3994/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 15/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r., nr ILPB3/423-292/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 ., sygn. akt I SA/Po 15/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 19 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że C. sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Międzynarodowa grupa C., której jest częścią, w latach 1992-2009 dostarczała maszyny rolnicze, które były sprzedawane w Polsce. Wyłącznym ich importerem i dystrybutorem na rynku polskim był podmiot niepowiązany z grupą (Spółka X). Zgodnie z zawartą z grupą C. umową, Spółka X ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną/z tytułu rękojmi za sprzedane maszyny wobec klienta końcowego. Zgodnie z przyjętymi w grupie zasadami, dokonywała również ich nieodpłatnych napraw po upływie okresu gwarancji (napraw pogwarancyjnych). Przyjęta przez grupę polityka w zakresie napraw pogwarancyjnych określa przypadki, w których importerzy i dystrybutorzy są zobowiązani do ich wykonywania bez wynagrodzenia, a zakresem takich napraw objęte są wyłącznie znaczące usterki i awarie wynikające z wad fabrycznych produktów. Stosowanie, także przez importerów i dystrybutorów produktów grupy takiej polityki w zakresie napraw ma na celu utrzymanie zdobytych klientów, a także budowanie pozytywnego wizerunku marki i jej produktów. Grupie C. zależy na tym, aby jej produkty były postrzegane jako niezawodne, a grupa jako solidny dostawca, na którym długoterminowo mogą polegać jej kontrahenci. W 2009 r. grupa zmieniła strategię dystrybucji swoich towarów i zakończyła współpracę ze Spółką X, a odpowiedzialność z tytułu rękojmi sprzedanych przez spółkę maszyn, a także znajdujących się w jej posiadaniu niesprzedanych maszyn, przeniesiona została na grupę. We wrześniu 2009 r. po zawarciu odpowiedniej umowy dystrybucyjnej, prawa i obowiązki importera maszyn rolniczych grupy na rynku polskim przejęła nowo powstała spółka o nazwie C. Spółka z o.o., czyli wnioskodawczyni. Na podstawie tej umowy wnioskodawczyni jest odpowiedzialna z tytułu gwarancji w odniesieniu do sprzedawanych na rynku polskim maszyn rolniczych. W związku z przynależnością do grupy C. oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn na terytorium Polski spółka została również zobowiązana do wykonywania nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych dotychczas przez Spółkę X. Usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rzecz ostatecznych odbiorców produktów grupy zasadniczo świadczą dystrybutorzy bezpośredni (dealerzy). W ramach serwisu mają obowiązek rozpatrywania uzasadnionych roszczeń swoich klientów z tytułu rękojmi, ewentualnego wykonywania dodatkowych usług na zasadzie dobrowolności, jak również przeprowadzania przeglądów specjalnych. C. Polska ponosi natomiast wobec dealera odpowiedzialność za sprzęt z tytułu rękojmi. Zwrot nakładów poniesionych przez dealera odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez niego w oparciu o wcześniej zaakceptowane przez skarżącą wnioski o uznanie roszczenia. W ramach budowania pozytywnych relacji z klientami dealerzy po upływie rocznej gwarancji, dokonują napraw w ramach tzw. "Gwarancji Grzecznościowej". Skarżąca rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur. Zwrot następuje zgodnie z obowiązującymi w grupie wytycznymi i dokonywany jest wyłącznie dla ściśle określonych i istotnych podzespołów, w zależności od okresu użytkowania. W związku z zawartym ze Spółką X porozumieniem o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz w celu zatrzymania zdobytych w latach poprzednich oraz zdobycia nowych klientów, C. Polska Sp. z o.o., za pośrednictwem dealerów, dokonuje napraw pogwarancyjnych produktów marki C. sprzedanych przez Spółkę X. W tym stanie zadała pytanie: czy koszty, które ponosiła/ponosi skarżąca spółka w związku z wykonywanymi nieodpłatnymi naprawami pogwarancyjnymi, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że koszty nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów zgodnie z art.15 u.p.d.o.p. Jak wskazała warunkiem utworzenia spółki, jako spółki dystrybucyjnej grupy C., było przyjęcie wszystkich standardowych procedur grupy obejmującej politykę w zakresie napraw pogwarancyjnych, w tym przejęcia zobowiązań gwarancyjnych oraz zobowiązanie się do świadczenia napraw pogwarancyjnych dla maszyn uprzednio sprzedanych przez Spółkę X. Gdyby tych zobowiązań nie przejęła nie zostałaby założona, ani nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera maszyn rolniczych marki C.. Wprawdzie w przypadku napraw pogwarancyjnych nie ma prawnego obowiązku ich wykonywania, ale wynika to z powszechnie znanej klientom i oczekiwanej przez nich praktyki grupy. Z uwagi na duży jednostkowy koszt oferowanych produktów, świadczenie takich napraw pogwarancyjnych stanowi bardzo istotny czynnik wpływający na decyzję klienta o zakupie maszyny tej marki i tym samym przyczynia się do osiągania przez spółkę przychodów. Rynek maszyn rolniczych jest bardzo specyficzny i wykorzystanie narzędzia takiego jak np. reklama telewizyjna nie przynosi efektu w postaci zwiększenia sprzedaży. W związku z tym, producenci i dystrybutorzy maszyn rolniczych poszukują bardziej wyrafinowanych form budowania wśród klientów świadomości marki i przywiązania ich do danej marki. Takie działania wpływają na wzrost przychodów, a przywiązanie do danej marki skutkuje tym, że klient dokonuje zakupu kolejnej maszyny tej marki. Jako najważniejsze korzyści z takiej praktyki skarżąca wskazała: zdobycie przewagi rynkowej wśród producentów, dotarcie do nowych grup klientów i ich pozyskanie, zwiększenie zaufania do produktów tej marki, wzrost lojalności klientów i ustalenie długoterminowych relacji z nimi. Wobec szczególnego rodzaju działalności jakim jest sprzedaż maszyn rolniczych oraz poziomu konkurencji, rozszerzenie zakresu świadczonych usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych, także maszyn sprzedanych przez poprzedniego importera, nie tylko ma pełne uzasadnienie ekonomiczne, ale stanowi konieczność dla kontynuowania działalności W ocenie spółki, ewentualna rezygnacja z tych działań przyczyniłaby się do pogorszenia jej wizerunku wśród klientów, osłabienia jej pozycji na rynku i mogłoby doprowadzić do spadku przychodów. Zatem ich podejmowanie może mieć nie tylko wpływ na generowanie przez nią przychodów, ale także na zachowanie, czy też zabezpieczenie ich źródła. Te działania wyczerpują więc przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ koszty związane z naprawami pogwarancyjnymi są ponoszone jedynie w celu uzyskania przychodów, gdyż mają na celu wygenerowanie dodatkowych przychodów poprzez utrzymanie istniejących i zdobycie nowych klientów oraz służą zabezpieczeniu obecnego źródła przychodów. Takie działanie nie ma przy tym cech wystawności czy okazałości przypisywanych zazwyczaj wydatkom reprezentacyjnym, dlatego nie powinny być za takie uznane. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dokonując analizy przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. w kontekście obowiązków sprzedawcy wynikających z art. 556 § 1 i art. 577 § 1 K.c. organ wyprowadził wniosek, że skoro ponosi ona wydatki związane z naprawami pogwarancyjnymi na zasadzie dobrowolności, a działania te są odpowiedzią na oczekiwanie klientów i służą kształtowaniu i utrwalaniu wizerunku spółki, to zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów alkoholowych. Organ wskazał, że termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Definicja "reprezentacji" na gruncie ustawy podatkowej oznacza, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że ponoszenie przez nią kosztów dobrowolnych napraw pogwarancyjnych nie ma w sprawie znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i wystawności podejmowanych działań. Wobec wydatki na naprawy pogwarancyjne, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, że działania takie nie miały charakteru okazałości ani wystawności. Nie można ich zatem rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zakwestionował także stanowisko spółki, że kwalifikacji analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wyklucza fakt, że ponosi ona koszty serwisów posprzedażowych (także napraw pogwarancyjnych) maszyn rolniczych sprzedanych uprzednio przez Spółkę X. Wydatki te związane są z działalnością Spółki X i przychodem realizowanym przez tę właśnie spółkę, a ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie że wydatki ponoszone przez nią na naprawy pogwarancyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ stanowią wydatki zaliczane do kosztów reprezentacji a nadto naruszenie art.121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Sąd zauważył, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Kryterium wykładni przepisu jest cel poniesienia kosztu, a więc zamiar działania podatnika skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia. Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego, że sporne wydatki objęte zostały wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że ustawodawca w u.p.d.o.p., podobnie jak i w innych ustawach podatkowych nie wprowadził definicji legalnej pojęcia reprezentacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawiera tylko wyliczenie przykładowe i odwołuje się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Brak definicji ustawowej wywołał próby jej stworzenia w orzecznictwie, w którym przy wykładni terminu "reprezentacja" odwoływano się do tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Zdaniem Sądu celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności , wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym, bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Sąd odwołał się do etymologii określenia i łacińskiego repraesentatio stwierdzając, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Nie ma przy tym znaczenia kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności. Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku spółki Sąd stwierdził, że zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika co do zaliczenia wydatków na naprawy pogwarancyjne do kosztów uzyskania przychodów z przywołaniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., było całkowicie nieuzasadnione. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka została zobowiązana, w związku z przynależnością do grupy C. i dystrybucją maszyn rolniczych na terytorium Polski, do wykonywania w zakresie wynikającym z jej polityki, nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych, także maszyn sprzedanych wcześnie . Warunkiem utworzenia jej jako spółki dystrybucyjnej było przyjęcie wszystkich standardowych procedur grupy obejmujących między innymi politykę w zakresie napraw pogwarancyjnych i zobowiązanie się do świadczenia napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do maszyn sprzedanych przez Spółkę X. Gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia tych wydatków, to nie zostałaby założona, ani nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera i dystrybutora, a co za tym idzie nie osiągałaby przychodów z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych marki C., które obecnie osiąga i które stanowią dla niej podstawowe źródło przychodów. Zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że podstawowym i nadrzędnym celem ponoszenia wydatków na naprawy pogwarancyjne jest możliwość prowadzenia przez skarżącą spółkę sprzedaży maszyn rolniczych grupy C.. Gdyby bowiem skarżąca nie zobowiązała się do ponoszenia kosztów napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych przez Spółkę X, nie uzyskiwałaby przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych. Sąd podkreślił, że tylko wydatek, którego głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego wydatki spółki na naprawy pogwarancyjne winny być uznane za koszt podatkowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika niewątpliwie, że pomiędzy ponoszonymi wydatkami na naprawy pogwarancyjne, a osiąganym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Przy kwalifikacji przedsięwzięć podejmowanych przez dany podatnika, należy uwzględnić jego specyfikę oraz branżę, w jakiej on działa. Skarżąca we wniosku obszernie wyjaśniła jakimi zasadami kieruje się grupa C. w zakresie napraw pogwarancyjnych oraz jakimi zasadami kieruje się rynek sprzedaży maszyn rolniczych. W konkluzji Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do wyłączenia wydatków na naprawy pogwarancyjne z kosztów uzyskania przychodu, skoro ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika (czyli reprezentacja) co oznacza, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa: - art. 141 § 1 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasady pogłębionego zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwał się w procesie wykładni prawa reguła interpretacyjną "in dubio pro fisco", oraz nie odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 2. przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku nieodpłatnymi naprawami gwarancyjnymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów; - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze wydatki na nieodpłatne naprawy pogwarancyjne nie są wydatkami zaliczanymi do kosztów reprezentacji. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów stepowania według norm przepisanych. 2.2 Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Wobec tak skonstruowanej skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w pełni wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy i w przejrzysty sposób wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że nie podzielił stanowiska prezentowanego w sprawie przez organ interpretacyjny nie oznacza, że naruszył ten przepis. Treść i sposób sformułowania pisemnych motywów wyroku świadczy o tym , że Sąd we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej, wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a . Stosownie, zaś do wyniku tej kontroli zastosował właściwy środek. Skoro bowiem uznał, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., to na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a ją uchylił. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez: "błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasady pogłębionego zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwał się w procesie wykładni prawa reguła interpretacyjną "in dubio pro fisco", oraz nie odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa". Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten abstrahuje od jego treści. Sąd w swoich wywodach nie przypisał organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 121 § 1 O.p., podobnie jak i nie zawarł konkluzji przywoływanej w zarzucie, a podstawą uchylenia kwestionowanej interpretacji było wyłącznie naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz w tym kontekście prawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie, niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym kryterium dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest cel poniesienia kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, była dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych w zakresie, w jakim dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone wydatki winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek (niewymieniony w art. 16 ust. 1) wymaga, zatem indywidualnej oceny pod kątem spełnienia powyższego kryterium. W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w innych ustawach podatkowych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "reprezentacja". Za próbę takiej definicji nie może być uznane przykładowe wskazanie w tym przepisie wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych . Brak definicji ustawowej skutkował próbami jej stworzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych np. przez odwoływanie się znaczenia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, czy też do wykładni językowej. Do kwestii tej szczegółowo odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Jak wskazał, do wyłożenia pojęcia reprezentacja nie są przydatne kryteria wyprowadzane z przepisów o przedstawicielstwie. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 termin ten jest bowiem związany z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Podobnie przyjęcie bezkrytycznie wyników wykładni językowej prowadziłoby do nie dających się zaaprobować wniosków. Według nadającej się do wykorzystania w takiej sytuacji definicji "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III) "reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wobec tego każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Nie mogą natomiast być decydującym kwalifikatorem takich wydatków przypisanie im bliżej nie określonej cechy "wystawności", "przepychu" czy "okazałości". NSA w wyroku tym stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W takim znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma znaczenia. Dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Oznacza to także aprobatę dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się ona do konkluzji, że kosztem reprezentacji jest wydatek, którego wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu firmy, czy wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Z tego względu ocena wydatku pod kątem wypełnienia tak pojmowanych przesłanek reprezentacji wymaga szczegółowej oceny w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Wykluczenie natomiast danego wydatku z kosztów reprezentacji wymaga oceny, czy spełnia on kryterium celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wypełnienie kryterium celu oznacza zaliczenie przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odniesienie powyższych rozważań do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że ponoszone przez nią koszty napraw pogwarancyjnych, także w stosunku do maszyn rolniczych firmy C. sprzedanych przez Spółkę X, nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Uprawniony jest także wniosek, że stanowią one dla Spółki koszty uzyskanie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to akceptację stanowiska prezentowanego w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, które zostało w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnione. Do takiej właśnie konkluzji prowadzi analiza całokształtu okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 14 c § 1 i § 2 O.p. podstawą do wydania interpretacji indywidualnej może być wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w sposób wyczerpujący we wniosku , jak tego wymaga art. 14b § 3 O.p. W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna zarówno przez wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Oznacza to po pierwsze, że organ jest tym stanem faktycznym związany i nie jest uprawniony do jego weryfikowania we własnym zakresie, a po drugie stanowisko organu musi odnosić się ściśle do tego stanu faktycznego bez pomijania jego elementów. Przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wyznacza bowiem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (art. 14k § 1 O.p.). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obszernie wyjaśniono zasady funkcjonowania grupy C., w tym zasady dokonywania napraw pogwarancyjnych, jak również wyjaśniono specyficzne zasady funkcjonowania rynku sprzedaży maszyn rolniczych. Dla prawidłowego zakwalifikowania spornych wydatków na tle analizowanych przepisów istotne znaczenie mają następujące okoliczności: warunkiem utworzenia Spółki było przyjęcie i przestrzeganie tych zasad, także w zakresie dokonywania nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych. Spółka została zobowiązana do dokonywania takich napraw w stosunku do maszyn rolniczych marki C. sprzedanych uprzednio przez Spółkę X. Naprawy te obejmują wyłącznie istotne usterki i wady fabryczne maszyn. We wniosku wskazano, że gdyby Spółka nie zobowiązał się do ponoszenia tych wydatków nie zostałaby utworzona, nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera i dystrybutora, wobec czego nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych marki C.. Ta działalność stanowi dla niej podstawowe źródło przychodów. Te okoliczności należy zestawić ze specyficznymi warunkami funkcjonowania rynku dystrybucji maszyn rolniczych szczegółowo przedstawionymi we wniosku, które wymagają niekonwencjonalnych działań ze strony dystrybutora. Trafnie Sąd pierwszej instancji wnioskował, że w tych okolicznościach w żadnym razie nie można uznać, iż zasadniczym celem ponoszenia spornych wydatków jest tworzenie poprawnego wizerunku Spółki na zewnątrz. Przeciwnie celem ponoszenia wydatków na bezpłatne naprawy pogwarancyjne, także maszyn sprzedanych przez Spółkę X, jest możliwość dalszego prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych marki C., stanowiącej dla niej źródło przychodów. W tym konkretnym stanie faktycznym należy zatem uznać, że wydatki te stanowią dla Spółki koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.