Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 102/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o. o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m. in jej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Wniosek wpłynął do organu 18 sierpnia 2014 r.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej E. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych. Spółka wraz z innymi podmiotami z tej grupy kapitałowej, tj. ze spółką T Sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz O sp. z o.o. zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: umową konsolidacji sald), oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę E oraz O łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. E posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym O. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi przez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy, uczestniczących w tej strukturze.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash- pooling) w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie:

• one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe;

• two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny.

E sp. z o.o. będzie zajmować w strukturze podwójną rolę, tj. rolę uczestnika (tzn. salda na jego rachunkach źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Agenta będzie: zarządzanie strukturą; reprezentowanie pozostałych uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem; podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się uczestników; dodawanie nowych rachunków źródłowych do struktury lub wyłączania istniejących rachunków ze struktury; zarządzanie płynnością finansową uczestników.

Pozostałe spółki z grupy (w tym wnioskodawca) będą pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: pozostali Uczestnicy). Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywał następujących operacji:

1. na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash- poolingu,

2. następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie,

a który ujemne,

3. po ustaleniu sald bank dokonywał będzie następującego bilansowania:

- w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym. Bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero;

- w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na rachunek (konsolidacyjny, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia ww. usług bank pobierać będzie opłaty:

- opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z rachunku konsolidacyjnego;

- prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z uczestników (tj. zarówno od agenta, jak i od pozostałych uczestników).

Dodatkowo do umowy cash-poolingu (umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych uczestników w strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno źródłowych, jak i konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem źródłowym a rachunkiem konsolidacyjnym w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy rachunkiem źródłowym i rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników. Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich uczestników w strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto wskazano, że Agent rozważa pobieranie od pozostałych uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Podkreślono, że wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja jest odpowiedzią na pytanie nr 3: czy do odsetek pobieranych i naliczanych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych należy zastosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way czy two-way?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podkreśliła, że kwestia ograniczenia potrącalności do celów podatkowych odsetek płaconych w ramach cash-poolingu w świetle obostrzeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji jest uzależniona od udzielenia odpowiedzi na pytanie w przedmiocie tego, czy płatności (transfery) dokonywane w ramach takiej struktury będą wypełniać znamiona "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7bustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając brzmienie tego przepisu, zaznaczyła że rozliczenia dokonywane w ramach cash-poolingu nie kreują stosunku zobowiązaniowego co do przekazania oraz zwrotu określonej ilości pieniędzy (co stanowi zasadniczą cechę umowy pożyczki), wtedy gdy podstawą prawną transferów jest zarówno przelew wierzytelności, jak i subrogacja ustawowa. Zobowiązanie takie nie może być zdefiniowane z uwagi na to, że uczestnicy struktury nigdy nie wiedzą komu ich środki finansowe zostaną przetransferowane i w jakiej wysokości przez Agenta ani od kogo i w jakiej wysokości dany Uczestnik otrzyma środki w przypadku wystąpienia u niego salda ujemnego (Uczestnik mający saldo ujemne może otrzymać środki na pokrycie tego salda pochodzące de facto od kilku innych Uczestników wykazujących salda dodatnie, a Uczestnik wykazujący saldo dodatnie może udostępniać swoje środki na rzecz jednego lub kilku innych Uczestników mających saldo ujemne). Ponadto dany uczestnik może przekazywać saldo dodatnie w danej walucie a otrzymywać od innego Uczestnika lub Uczestników ich salda dodatnie w innej walucie i to w zupełnie innym momencie czasowym.

Skarżąca zaznaczyła, że trudno uznać, aby opisane wyżej transfery wypełniały znamiona "pożyczki" na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, a w szczególności nie możne utożsamiać przekazania środków w ramach cash-poolingu i obowiązku ich zwrotu ze stosunkiem zobowiązaniowym co do przekazania określonej ilości pieniędzy, o którym mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zwróciła uwagę na specyficzny aspekt czasowy płatności odsetkowych w ramach cash-poolingu, który może uniemożliwiać zastosowanie w stosunku do nich ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. Przedmiotowe płatności są bowiem z reguły rozliczane w dłuższych cyklach rozliczeniowych, np. miesięcznych , kwartalnych, bądź rocznych (w analizowanym przypadku w cyklu miesięcznym). Rezultatem takich postanowień jest sytuacja, w której w momencie płatności odsetek wierzytelność stanowiąca podstawę ich naliczenia oraz płatności mogła wygasnąć. Jeżeli bowiem nie doszło do transferu zwrotnego od innego Uczestnika na rzecz, który pierwotnie wykazywał saldo ujemne, to kwota "zadłużenia" została zwrócona, jednak przez innego Uczestnika niż ten, który pokrył pierwotne saldo ujemne. Zatem zwrot udostępnionej kwoty nie musi wcale nastąpić od tego uczestnika, który sfinansował pierwotnie tego, który wykazał saldo ujemne. W takim przypadku trudno jest dokonać kalkulacji proporcji wartości zadłużenia do 3-krotności wartości kapitału zakładowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podatkowej, gdyż takiego zadłużenia już nie ma. Wówczas potrącalność odsetek dla celów podatkowych nie powinna być ograniczona regulacjami niedostatecznej kapitalizacji.

Skarżąca zauważyła ponadto, że E, B oraz T w ogóle nie spełniają warunków, co do powiązań uregulowanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, to jest nie stanowią wobec siebie spółek córek, matek oraz sióstr, a tylko takie podlegają przepisom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

Na poparcie swojej argumentacji spółka powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 665/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 353/14, a także na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2013 r. nr [...].

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego skarżąca wskazała,

że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Tak ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty – tj. salda w EUR na rachunek

konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD. W stosunku do źródłowych rachunków walutowych spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz nieprawidłowe w części uznania umowy cash-poolingu za pożyczkę.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów wyjaśnił, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując że ograniczeniom przewidzianym w tych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz spółkę "siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od ww. podmiotów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu omawianych ograniczeń ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów oraz zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców.

Minister Finansów wskazał, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mamy w niniejszej sprawie do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie debetu na rachunku uczestnika jest realizowane nie ze środków banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - zdaniem organu - nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy.

Wskazując na powyższe rozważania, Minister Finansów stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę. Jednakże skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe (wskazane art. 16 ust. 60 i 61 ustawy) nie występują między wnioskodawcą, Agentem ani pozostałymi uczestnikami, to odsetki płacone na ich rzecz nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że powyższe rozważania dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way, a sumując te rozważania podkreślił, że umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki, jednakże do zapłaty odsetek na rzecz Agenta oraz pozostałych Uczestników - z uwagi na brak powiązań kapitałowych opisanych w art. 16 ust. 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazane przepisy nie znajdują zastosowania.

Na zakończenie Minister Finansów wskazał, że powołane w treści wniosków orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wskazanej we wniosku kwestii i nie negując ich, zaznaczył że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu, podobnie jak powołana we wniosku interpretacja, która zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu w tej sprawie.

Skarżąca, nie zgadzając się z interpretacją, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

B sp. z o.o. wniosła skargę na opisaną wyżej indywidualną interpretację, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni prawa podatkowego w zakresie definicji pożyczki;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie Ministra Finansów wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania umowy cash-poolingu za pożyczkę i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka zaznaczyła, że przez odesłanie w treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do norm prawnych zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ustawodawca jednoznacznie wskazał, że definicja w nim zawarta odnosi się tylko do przepisów przywołanych w jego treści i należy wykorzystywać ją wyłącznie dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem skarżącej norma art. 16 ust. 7b ww. ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przez pożyczkę należy rozumieć sytuację, w której skonkretyzowany dający przekazuje na własność skonkretyzowanego biorącego określoną ilość pieniędzy, którą ten zobowiązuje się spłacić, z czym w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia.

Spółka podkreśliła, że cash-pooling należy do tzw. umów nienazwanych i nie odnoszą się do niej regulacje prawa cywilnego określające pożyczkę. Nie można uznać, że pod pojęciem umowy pożyczki rozumieć inne umowy, których warunki mogą być dowolnie kształtowane przez strony. Konstrukcja umowy cash-poolingu może nosić znamiona kilku umów nazwanych, natomiast przejęcie pewnych cech poszczególnych umów nie świadczy, że cash-pooling staje się automatycznie jedną z nich. Umowy tej nie można uznać za formę tradycyjnej pożyczki, o której mowa w kodeksowej definicji czy w art. 16 ust. 7b ustawy, które opiera się na wzajemności świadczeń związanych z udostępnieniem jednej stronie umowy przez drugą stronę umowy określonej kwoty pieniężnej oraz jej zwrotu. Uczestnicy umowy cash-poolingu nie zobowiązują się, że przekażą konkretną określoną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi. Zdaniem skarżącej, przy wielości uczestników tej umowy niekiedy niemożliwe jest ustalenie stron transferu środków, ze względu na fakt, że są one konsolidowane na koncie pool lidera i następnie redystrybuowane wg aktualnych potrzeb danego podmiotu z grupy objętej umową. Uczestnictwo w tej umowie nie jest gotowością ani zobowiązaniem do udostępnienia środków finansowych tylko jednemu konkretnemu podmiotowi. Nie mamy też do czynienie z zobowiązaniem do zwrotnego transferu danej określonej ilości pieniędzy pomiędzy stronami umowy, tak jak ma to miejsce w relacji pożyczkodawca – pożyczkobiorca.

Skarżąca stwierdziła, że organ błędnie dokonał usystematyzowania umowy cash-poolingu do kategorii pożyczki. Nie wziął przy tym pod uwagę celu wprowadzenia ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że w przypadku umowy cash-poolingu regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie znajdują zastosowania jedynie ze względu na brak powiązań pomiędzy stronami umowy. W przekonaniu spółki nie znajdują one zastosowania nie tyle ze względu na przesłankę podmiotową, co przedmiotową, gdyż umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że podejście organu interpretacyjnego do spornego zagadnienia uległo zmianie, gdyż w wydawanych wcześniej (np. w 2012 i 2013 r.) interpretacjach było ono zgodne z twierdzeniami spółki. Interpretacje te nie zostały zmienione w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, a jedynie w wyniku zmiany podejścia organu do zagadnienia, co w jawny sposób wskazuje na ignorancję zasady praworządności i zasady zaufania, a naruszenie tych zasad istotnie wpływa na stabilność prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest sytuacja, w której prawo podatkowe zmienia się jedynie w wyniku zmiany interpretacji przepisów przez organy podatkowe, co jest niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że wydając indywidualną interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Okoliczność, że organ podatkowy nie potwierdził stanowiska i uprawnień w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może stanowić naruszenia zasady zawartej w art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach. W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy w pierwszej kolejności wskazać, że dokonano jej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Na wstępie powołać należy przepis art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych czyli niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

3. "spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy zaznaczyć, że uregulowane w nich ograniczenia znajdują zastosowanie jedynie do określonej w nich grupy podmiotów. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że pod względem podmiotowym - a zatem powiązań między stronami stosunku prawnego – mogą mieć one zastosowanie bada się ich elementy przedmiotowe, do jakich należy wskaźnik zadłużenia i określa czy wiążąca podmioty umowa stanowi umowę pożyczki.

W rozpoznawanej sprawie ze zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą wynika, że w grupie kapitałowej zamierzającej przystąpić do umowy cash-poolingu jedynie spółkę E i spółkę O łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. E posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym O. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka B zaznaczyła, że ani ona, ani E, ani T nie spełniają warunków co do powiązań uregulowanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią wobec siebie spółek córek, matek, sióstr. Zatem sama skarżąca nie miała wątpliwości, że nie podlega z tego właśnie podmiotowego tytułu przepisom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji. Nie miał takich wątpliwości także Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie występują między skarżącą, Agentem a pozostałymi Uczestnikami (tj. A, O oraz T nie są udziałowcami skarżącej), to odsetki płacone na ich rzecz nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Dlatego też zasadnie uznał, że stanowisko skarżącej w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń wynikających z zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu za prawidłowe. Interpretacji w tym zakresie udzielonej skarżąca nie zakwestionowała.

Jednakże, mimo braku zastosowania wobec skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, Minister Finansów ocenił umowę cash-poolingu, uznając ją - wbrew stanowisku skarżącej - za umowę pożyczki. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego braku powiązań skarżącej spółki z pozostałymi spółkami umowy cash-poolingu, dokonana ocena była zbędna i wykraczała poza ramy art. 14b §1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. W myśl natomiast art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Interpretacja ta ma charakter jednostkowy i konkretny w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej udzielenie. Stanowi formę wyrażania stanowiska w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może znaleźć osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną (czyli przeprowadzoną w kontekście danej jednostkowej sprawy) prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego przepisów jako budzących uzasadnione wątpliwości jest niezbędne (zob. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2010, str. 49-54).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania do skarżącej spółki z uwagi na brak jej powiązań z pozostałymi stronami umowy cash-poolingu. Zatem brak podstaw do wypowiadania się czy opisana we wniosku umowa cash-poolingu jest umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro z uwagi na przesłanki podmiotowe przepis ten, jak i przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w stosunku do skarżącej jako strony umowy cash-poolingu i tak nie mógłyby mieć zastosowania.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, oceniając w wydanej interpretacji, czy umowa cash-poolingu jest umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy, Minister Finansów naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że odsetki płacone przez skarżącą na rzecz pozostałych uczestników umowy cash-poolingu nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym organ interpretacyjny nie naruszył art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.