Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1405/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. i Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił S. i Z. K. zobowiązanie podatkowe za 1998 r., tj. podatek dochodowy w kwocie 559.451,40 zł, zaległość podatkową w wysokości 88.310,50 zł oraz odsetki w kwocie 75.872 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 ( 3, art. 53 ( 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 Dz. U. nr 54, poz. 572), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Z. K. był współwłaścicielem Spółki cywilnej A w N. Wyniki kontroli wykazały, iż ww. spółce cywilnej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Zaliczono do wydatków kwotę 3.8000 zł poniesioną w związku ze spotkaniem rocznym z kierownictwem firmy w dniu 31 grudnia 1998 r. W ocenie organu I instancji spotkanie miało charakter towarzyski i nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto poniesione wydatki należało zaliczyć do socjalnych i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 18 czerwca 1998 r. Spółka cywilna A w N. zawarła umowę nr [...] z B Spółka z o.o. w K. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zawarta umowa leasingu operacyjnego w istocie nią nie była. W ocenie organu I instancji przedmiot mowy leasingu powinien być zaliczony do składników majątku lesingobiorcy, ponieważ wstępna opłata leasingowa wyniosła 30% wartości, suma opłata przekroczyła 130%, a przedmiot umowy leasingu został wykupiony po jego zakończeniu za 5% wartości przez kapitałowo i personalnie powiązanie C. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonych w umowie wartości rzeczy, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składnika majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej umowa leasingu nie spełniała warunków określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i nie można składników majątku zaliczyć do majątku leasingodawcy.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik stron zarzucając:

1. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) polegające na niewyczerpujacym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności przyjęciu, że nabycie przedmiotu leasingu nastąpiło na podstawie umowy leasingu z dnia 18 czerwca 19898 r. nr [...] oraz że wydatek w kwocie 3.800 zł poniesiony został na spotkanie towarzyskie. Poza tym zakwestionowano brak ustaleń co do odpisów amortyzacyjnych do wysokości ulg inwestycyjnych;

2. naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) polegające na zaniechaniu uzasadnienia faktycznego decyzji,

3. § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że umowa zawierała prawa do nabycia przedmiotu leasingu,

4. naruszenie art. 26a ust. 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przez brak zastosowania tych przepisów,

5. brak uwzględnienia zaleceń zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r. nr [...] w którym wskazano, iż brak świadomości powstania zaległości podatkowej nie powinien skutkować utratą ulgi inwestycyjnej.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji dowodzono, iż brak było podstaw do zakwestionowania umowy leasingu operacyjnego i odliczenia rat leasingowych od kosztów uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w O. na postawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przekazała sprawę organowi I instancji celem wydania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zmienił swoją pierwotna decyzję i określił S. i Z. K. zobowiązanie podatkowe za 1998 r., tj. podatek dochodowy w kwocie 606.009 zł, zaległość podatkową w wysokości 87.760,60 zł oraz odsetki w kwocie 74.582,10 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 Dz. U. nr 54, poz. 572), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W odwołaniu z dnia 25 marca 2002 r. pełnomocnik stron podtrzymał zarzuty zawarte w pierwotnym odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła decyzję organu I instancji w części i obniżyła wysokość podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 606.009 zł do kwoty 568.882,60 zł, obniżyła kwotę zaległości podatkowej z kwoty 87.760,60 zł do kwoty 28.495,80 zł oraz obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 74.582,10 zł do kwoty 24.216,70 zł. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumentację organu I instancji dodatkowo wskazując, że umowa leasingu koparki gąsienicowej i ładowarki kołowej o wartości początkowej 310.000 zł została opłacona ratami leasingowymi przez okres 24 miesięcy w kwocie 386.653,36 zł, tj. 125% wartości sprzętu. Czas trwania umowy leasingu wynosił zaledwie 40% normatywnego okresu amortyzacji. Poza tym po zakończeniu umowy leasingu sprzedano przedmiot leasingu Spółce cywilnej C za cenę 16.647,13 zł, tj. 5% wartości. Do grona wspólników Spółki cywilnej C oprócz Z. K. i A. R. należały ich małżonki S. K. i D. R. W ocenie organu odwoławczego wspomniana umowa miała na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów braku podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o amortyzację rzeczy będących przedmiotem leasingu stwierdzono, iż zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po ich wprowadzeniu do ewidencji. Poza tym Izba Skarbowa uznała, że Z. K. nabył prawo do odliczeń wydatków i premii inwestycyjnych. Dodatkowo skorygowano wysokość zaległości i naliczonych odsetek.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. i Z. K. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy umowa leasingu nie zawierała w swoich postanowieniach prawa do nabycia urządzeń przez leasingobiorców.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że między podatnikiem a leasingodawcą istniało porozumienie w momencie zawarcia umowy co do nabycia przedmiotu leasingu

W oparciu o powyższe zarzut domagano się uchylenia decyzji organu I i II instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Próby wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej okazały się nieskuteczne, bo decyzją z dnia 24 października 2003 r. nr [...] Minister Finansów uchylił swoje decyzje dotyczące stwierdzenia nieważności i umorzył postępowanie.

Pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. dowodził jak w skardze. Dodatkowo podkreślił, że wartość poprzednio wynajmowanych maszyn przekraczała wartość umowy leasingu, a opcja zakupu to możliwość złożenia oświadczenia woli.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Spór wokół interpretacji umów leasingu i zaliczenia wydatków z tytułu ponoszonych rat do kosztów uzyskania przychodu doczekał się licznych, nierzadko sprzecznych, rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. r. Pęk, A. Mudrecki, Opodatkowanie leasingu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, Katowice 1998). Pewną próbę dokonania kompleksowej wykładni spornych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 (opubl. w: ONSA 2001/4/147). W uchwale tej wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano między innymi, iż zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przytoczone poglądy. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie charakteru umowy leasingu. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny wskazanej wyżej umowy pod kątem skutków cywilno-prawnych. Mogą one jednak dokonywać takiej analizy przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych tj. badając skutki określonego zdarzenia gospodarczego dla wymiaru podatków. Ocena taka i zastosowanie odpowiednich przepisów powinna odbywać się zawsze indywidualnie i być poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie powinno następować zastosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego i prawidłowej ich wykładni. W tym miejscu należy zauważyć, iż dokonywana wykładnia przepisów prawa przez organy podatkowe czy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawnione w poszczególnych sprawach i nie zawsze jest trafna w innych indywidualnych sprawach w zmienionym stanie faktycznym.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów dokonały ustaleń z których wynika, że w przypadku leasingu koparki gąsienicowej i ładowarki kołowej nie mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego. Wskazują na to szereg okoliczności do których należy zaliczyć bardzo krótki okres umów leasingu, znacznie krótszy niż przewidywany okres amortyzacji, bardzo wysokie raty leasingowe i fakt zakupu przedmiotu leasingu przez wspólników Spółki cywilnej C, za około 5% ceny rynkowej maszyn. Wymieniona sytuacja wskazuje, że w istocie nie mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego, a zatem nie można zastosować przepisów § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i zaliczyć rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu.

Również ustalenia organów podatkowych co do uregulowań dotyczących wypowiedzenia umów leasingu zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, i nie budzą wątpliwości. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut stron co naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe są uprawnione do badania całego przebiegu umowy leasingu, w tym również ocenić okoliczności dalszych losów przedmiotu leasingu po jego zakończeniu.

Brak również było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych maszyn i podwyższenia tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu.

W wyroku z dnia 21 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99 (opubl. W: ONSA 2001/4/183) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji (wykazu) tych środków (wartości) powoduje niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. w związku z § 7 ust. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii braku uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zabawę noworoczna dla pracowników należy podkreślić, że konsekwencją zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowych wpłat na fundusz świadczeń socjalnych jest brak możliwości odliczenia od przychodu świadczeń ponoszonych ze środków funduszu. Przepis art. 23 ust. 42 cyt. ustawy w swoim uregulowaniu prawnym odsyła do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do zastosowania ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. z 1996 r. nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Definicję działalności socjalnej zawiera art. 2 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis ten stanowi, że przez działalność socjalną należy rozumieć usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki na organizacje zabawy noworocznej można w świetle art. 23 ust. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do wydatków socjalnych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.