Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 124/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) oraz art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 305/14 w sprawie ze skargi R.S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 305/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w S. powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 23 września 2013 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2008 r., a za pozostałe miesiące 2008 roku kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że od 5 października 1991 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe i Usług Turystycznych "R." w S. w zakresie m.in.: sprzedaży usług kolonijnych, usług hotelowych, gastronomicznych, pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, sprzedaży materiałów budowlanych.

1.3. W badanej sprawie organy stwierdziły nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego. W 2008 r. podatnik prowadził następujące inwestycje: budowę nowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego R., pn. "H." w J. przy ul. [...], adaptację strychu i świetlicy oraz dobudowę domków kolonijnych, a także remont ośrodka kolonijnego w J. przy ul. [...], pensjonatu w J. przy ul. [...].

1.4. Organ ustalił, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za okres styczeń - maj 2008 r. faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe K. S., za roboty budowlano – remontowe w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. Na podstawie włączonych do postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących PPHU K. S., organ wskazał, że K. S. wystawiła na rzecz skarżącego 13 faktur VAT za usługi remontowe i roboty budowlane, których nie mogła wykonać. Ustalono bowiem, że nie była ona w stanie wywiązać się z prac jej przypisanych, natomiast wskazany jako podwykonawca podmiot okazał się podmiotem nieistniejącym. Ponadto nie była w stanie szczegółowo określić zakresu i miejsca robót oraz z czyich materiałów były wykonywane poszczególne roboty. Z tego względu uznano, że faktury wystawione w 2008 r. przez PPHU K. S. dla firmy skarżącego dokumentowały czynności które nie zostały wykonane.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w 2008 roku firmą świadczącą usługi budowlano - remontowe w J. na rzecz podatnika, była firma M.s.c. P. S., P. P., tj. firma prowadzona przez męża K. S. Wszelkie prace budowlane wynikające z faktur VAT sprzedaży wystawione przez P. S. jako firmę PPHU K. S. były wykonywane przez firmę M. s.c. P. S., P. P.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej przyjął, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące usługi remontowe i prace budowlane wystawione przez PPHU K. S., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec podatnika dowiodło, że 13 faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - maj 2008 r. przez PP-HU K. S. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.5. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i w odwołaniu wniósł o uchylenie w części (tj. co do faktur otrzymanych od K. S. za roboty budowlano - remontowe) decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie wyrażające się uznaniem usług świadczonych przez PPHU K. S. za niewykonane w rzeczywistości, podczas gdy wszelkie prace wykazane na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane,

– art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne (wadliwie prowadzone), podczas gdy odzwierciedlają one w sposób prawidłowy i sumienny wszelkie przeprowadzone czynności podatkowe, zgodne ze stanem faktycznym,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się uznaniem, że PPHU K. S. nie wykonała na rzecz podatnika usług stanowiących podstawę do zwrotu podatku, podczas gdy zdarzenia objęte wystawionymi przez K. S. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane w firmie PPHiUT "R." R. K.,

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającego się uzasadnieniem fikcyjności faktur wystawionych przez PPHU S. K. na rzecz podatnika w oparciu o fakt, iż firma ta była nieuczciwa.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej pozbawienia go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU K. S., dokumentujących usługi budowlane, wykonane na rzecz podatnika w okresie od stycznia do maja 2008 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii, czy strona działała w dobrej lub w złej wierze;

– art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe K. S., dokumentują fikcyjne usługi budowlane;

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, tzn. poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniach dokonywanych przez stronę;

– art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienia strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie,

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonej decyzji;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, tj. PPHU K. S.

2.2. Ponadto zarzucił, że decyzja jest sprzeczna z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego Polska, w tym także jej organy podatkowe, są zobowiązane bezwzględnie przestrzegać.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie w badanej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za roboty budowlano-remontowe wskazane w fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe K. S. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego i Usług Turystycznych "R." R. K., uznając, iż nie dokumentowały one robót budowlano-remontowych, gdyż prace takie nie zostały wykonane przez firmę K. S. Bezsporne jest, że podatnik w okresie od stycznia do maja 2008 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT 13 faktur VAT otrzymanych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego K. S. na łączną kwotę netto 1.182.610 zł, podatek naliczony 260.174 zł dokumentujących roboty budowlano-remontowe. Jak wynikało z włączonych dokumentów K. S. wystawiła w okresie styczeń - maj 2008 r. na rzecz PPHiUT "R." R. K. faktury VAT za usługi budowlane i remontowe, których możliwości wykonania nie miała. Ustalono bowiem, że K. S. nie posiadała zaplecza osobowego i sprzętowego, a wskazany podwykonawca usług okazał się podmiotem nieistniejącym. Wykazano również, że prowadzeniem firmy PPHU K. S. zajmował się jej mąż P.S., który w ramach spółki cywilnej M. P.S., P.P. świadczył usługi budowlane. Nadto skarżący nie przedłożył żadnych umów na roboty budowlane, bądź remontowe zawartych z PPHU K. S., ani żadnych protokołów odbioru robót.

Z zeznań K.S. wynikało bowiem, że pracami budowlanymi świadczonymi, kosztorysami, odbiorami robót i rozliczaniem się z kontrahentami zajmował się jej mąż – P. S. Natomiast z zeznań P. S. wynikało, że spółka cywilna M. P.S., P.P. wykonywała roboty budowlane dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego i Usług Turystycznych "R." R.K. w S. Roboty wykonywano sprzętem należącym do spółki, przy pomocy pracowników i podwykonawców. Umowy z firmą były zawierane ustnie, nie sporządzono żadnych protokołów powykonawczych. Po zakończonej robocie przyjeżdżał R.K. lub kierownik z jego firmy oglądał i odbierał roboty. Prace wykonywali pracownicy spółki M., jak również podwykonawcy.

Nadto wskazać należy, że faktury wystawione przez firmanta nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do ich odliczenia. Wszystkie faktury VAT wystawione przez K. S. na rzecz Skarżącego, a nie jak twierdzi skarżący tylko faktury VAT z kwietnia 2008 r., które były zbieżne z pracami wykonanymi przez spółkę M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.2. W ocenie sądu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wykazano, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym osobą, która figurowała jako wystawca spornych faktur VAT, tj. K. S. Jak zeznała bowiem, co powtórzył również podatnik w skardze, pracami budowlanymi świadczonymi na rzecz firmy PPHiUT "R." R.K., kosztorysami, odbiorami robót i rozliczaniem się z kontrahentami zajmował się jej mąż P.S.

Skoro istnieją dowody na to, że roboty budowlane wykazane na spornych fakturach VAT wykonywała spółka P. S., nie ma więc wątpliwości, że podatnik wiedział o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie jest ważne kto wykonał usługi budowlano - remontowe, skoro K.S. wystawiła na jego rzecz faktury, to on ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie nie zakwestionowano tego, że wykonano prace budowlane w ośrodku wypoczynkowym i ośrodku kolonijnym, lecz stwierdzono, odmiennie niż uważa skarżący, że nie wykonała ich K. S. Niewątpliwie w danej sprawie wykazano, że skarżący będąc odbiorcą robót budowlanych i spornych faktur oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca figuruje K. S. działał ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania wystawcy.

3.3. W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa procesowego, tj. naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. ani art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania. W tak przeprowadzonym postępowaniu brak stosownego dowodu potwierdzającego stanowisko Strony skarżącej, że usługi wykonali pracownicy zatrudnieni "na czarno" lub jej podwykonawcy, obciąża samą Stronę i jest efektem nie podjęcia odpowiednich działań polegających na zebraniu stosownych dowodów wymaganych nawet w zwykłych stosunkach umownych już na etapie wykonywania usług. W takiej sytuacji Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że został naruszony art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały też przekroczone granice swobodnej oceny dowodów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd I instancji następujących przepisów tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.181 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu P.p.s.a. pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, przez organ drugiej instancji, oparte zostało o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez Stronę skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przez Stronę skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt dokonywania transakcji zakupu usług od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego K.S. Sąd w wydanym wyroku taką sytuację w pełni zaakceptował bezzasadnie przyjmując, że organ odwoławczy zebrał kompletny materiał dowodowy i "wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał" dowodowy.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd bezzasadnie przyjął, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. nie mogło wykonać usług budowlanych na rzecz Strony i tym samym faktury VAT wystawione przez to przedsiębiorstwo należy uznać za tzw. faktury puste, ponieważ dotyczą usług fikcyjnych, m.in. dlatego, że K. S. :

• nie dysponowała odpowiednim sprzętem i środkami transportu (tj. pojazdami),

• nie posiadała faktur zakupu paliwa,

• nie zatrudniała pracowników,

• nie posiadała fachowego nadzoru, ani nie posiadała "odpowiedniego wykształcenia",

• nie posiadała faktur "zakupu materiałów",

• nie przedłożyła pisemnych umów na roboty budowlane,

• zakres prac udokumentowany wszystkimi fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. K. S. jest zbieżny z zakresem prac wykonanymi przez M. Spółka Cywilana, tym samym rzekomo dowodzi to, że to ta spółka wykonała w istocie prace udokumentowane fakturami przez przedsiębiorstwo P. S.,

• mąż Pani S. w jej imieniu nadzorował prace budowlane, wykonywał kosztorysy i uczestniczył w odbiorach wykonanych prac - tym samym to spółka której był wspólnikiem rzeczywiście wykonała sporne usługi remontowe i usługi budowlane.

Wyżej wskazane stanowisko Sądu będące w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy i z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a także stanowisko to niezgodne jest z zasadami racjonalnego (logicznego) wnioskowania oraz ze stanowiskiem reprezentowanym przez Stronę skarżącą oraz jej pełnomocnika w pismach procesowych, m.in. w skardze oraz na rozprawie odbytej w dniu 11 września 2014 r. stanowi samoistną podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponadto WSA nie przestawił w uzasadnieniu wszystkich zarzutów sformułowanych przez Stronę, a tylko ich część. Uzasadnienie wyroku z dnia 18 września 2014 r. odnośnie wielu zarzutów formułowanych przez Stronę skarżącą ogranicza się do lapidarnego, krótkiego komunikatu, że WSA odrzuca zarzut Strony skarżącej - bez podania racjonalnej przyczyny takiego działania. Tym samym WSA uchybił obowiązkom określonym w art.141 § 4 P.p.s.a. w kontekście tego, że przepis ten daje rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Strona skarżąca zarzuca WSA w Szczecinie, że w wyroku z dnia 18 września 2014 r. Sąd nie dochował należytej staranności rozstrzygając przedmiotową sprawę;

c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art.133 § 1 P.p.s.a. Sąd na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. zamknął rozprawę i poinformował strony, iż w dniu 18 września 2014 r. nastąpi ogłoszenie wyroku w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie rozumiejąc znaczenia procesowego zamknięcia rozprawy, doręczył do Sądu w dniu 16 września 2014 r. pismo procesowe zatytułowane Odpowiedź na pismo procesowe, mające być według intencji jego autora (tj. wicedyrektora Izby Skarbowej w S.) polemiką ze stanowiskiem Strony skarżącej zaprezentowanym na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. oraz potwierdzonym w pisemnym załączniku sporządzonym przez pełnomocnika Strony skarżącej, a decyzją Sądu dołączonego do protokołu z rozprawy. Sąd w wyroku z dnia 18 września 2014 r. odnotował wpływ wyżej wskazanego pisma organu odwoławczego, lakonicznie stwierdzając, iż cyt. "Organ II instancji w dniu 16 września 2014 r. udzielił odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej." (str.10 wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r.). Wiele elementów stanowiska organu odwoławczego, podniesionych we wyżej wskazanym piśmie znalazło się jako część uzasadnienia spornego wyroku WSA, mimo, że po zamknięciu rozprawy nie jest już możliwa jakakolwiek polemika ze stanowiskiem Strony skarżącej zaprezentowanym przez nią na rozprawie - takie pismo procesowe organu odwoławczego z oczywistych względów nie ma już żadnego znaczenia procesowego, dlatego przy rozstrzyganiu sprawy Sąd nie może brać też tego pisma pod uwagę i stanowisko zawarte w takim piśmie nie może stanowić podstawy do uzasadnienia wyroku;

d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.120 i art.191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd orzekający w sprawie, że organ drugiej instancji dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dostrzegając, iż interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych, sprzeczna jest także z zasadami logiki, a także poprzez wykreowaniu w wyniku wadliwej interpretacji stanu faktycznego, który był niezbędny dla organu, aby uzasadnić a priori przyjętą hipotezę, sprowadzającą się do twierdzenia, że Strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia kosztów wynikających z faktur otrzymanych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego K. S., ponieważ rzekomo świadomie działała w złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mimo że organ pierwszej instancji takich ustaleń nie poczynił, czego dowodem jest treść decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy kwestię dobrej wiary i rzekomego świadomego uczestnictwa Strony skarżącej w oszustwie podatkowym umieścił w decyzji, dopiero po tym jak Strona tę kwestię podniosła w odwołaniu - nie prowadząc postępowania w celu udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, wyżej wskazanych zarzutów, a jedynie umieszczając w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 stycznia 2014 r. pomawiających Stronę skarżącą sformułowań, wspartych jedynie domniemaniem;

2. przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie przez WSA w Szczecinie następujących przepisów tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie, co skutkowało wydaniem spornego wyroku, którym Sąd uznał, iż pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur ustawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. jest zasadne, bowiem rzekomo nie dokumentują rzeczywistej dostawy usług przez ich wystawcę. Sprzedaż ta została prawidłowo zaewidencjonowana, a oba podmioty gospodarcze rozliczyły podatek od towaru i usług. Sprzedaż usług remontowych oraz budowlanych została udokumentowana prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Tym samym Strona skarżąca spełniła wszystkie formalno-prawne warunki uprawniające ją do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż wyżej wskazanych usług.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 167, art.168 lit. a), art.178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zwana dalej "dyrektywą 2006/112/WE", poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. przede wszystkim z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności - stanowi to, podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zapadły w dniu 18 września 2014 r. wyrok WSA w Szczecinie jest także sprzeczny z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, ponieważ uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku wydanym w dniu 18 września 2014 r. sprzeczne jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Trzecia Izba z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C-80/11 Mahagében kft oraz C-142/11 David), a także z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej "TSUE") z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, wyrokiem TSUE z dnia 6 września 2012 roku, sprawa C-324/11 Gabor Tóth przeciwko Nemzeti Adô-és Vâmhivatal Észak-magyarorszâgi Regionâlis Adó Foigazgatósaga (Węgry) w którym zaistniał bardzo podobny stan faktyczny sprawy, z wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD, z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanym dalej "ETS") z 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania), z wyrokiem TSUE (wielka izba) z dnia 7 grudnia 2010 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonym przez Bundesgerichtshof - Niemcy) - postępowanie karne przeciwko R. - sprawa C-285/09, dotycząca Szóstej Dyrektywy VAT oraz wyrok z dnia 27 września 2012 r. TSUE w sprawie Vogtlàndische Sti'afien-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbHRodewisch (sygn. akt C-587/10). Wyżej wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wyraźnie akcentują bezwzględnie obowiązującą zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wyrok z 18 września 2014 r. ignoruje istotę wyżej wskazanych zasad prawa wspólnotowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. WSA w Szczecinie odmawia Stronie skarżącej prawa odliczenia podatku od towarów i usług, dokonując tego na podstawie mglistych kryteriów, domniemań, a także twierdzeń nieuzasadnionych odmawiających Stronie skarżącej działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, nie przedstawiając na to żadnych dowodów, a jedynie kopiując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmenty z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i przedstawiając je jako własne stanowisko Sądu, bez krytycznego stwierdzenia, iż stanowisko organu oparte jest jedynie na domniemaniu, które ma walor pomówienia;

c) art.151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi Strony skarżącej, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, tj. naruszenie art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art.181 O.p. oraz naruszenie art.120 i art.191 O.p., a także naruszeniem art.167, art.168 lit. a), art.178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 stycznia 2014 r. powinna zostać uchylona w części, o którą wnosiła strona skarżąca w skardze z 5 lutego 2014 r.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżąca strona kwestionuje de facto wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że firma K. S. nie wykonała zakwestionowanych robót budowlanych oraz że Skarżącemu można zarzucić w niniejszej sprawie brak tzw. "dobrej wiary" w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur K. S.

5.2. Zdaniem Skarżącej strony "następujące elementy stanu faktycznego zostały udowodnione różnymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy :

1) Strona w 2008 r. zlecała Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu K. S. wykonywanie szeregu prac o charakterze budowlanym, a przedsiębiorstwo Pani K. S. usługi te wykonywała (dowód: faktury VAT wystawione przez PPHU K. S. na rzecz Strony w 2008 r., fakt wykonania prac potwierdza Pani K. S. oraz jej mąż Pan P. S. w swoich zeznaniach, a także w złożonych wyjaśnieniach, a także uczyniła to Strona skarżąca w pismach procesowych kierowanych do organów w trakcie postępowań). Większość tych prac zakresem przedmiotowym zupełnie nie pokrywa się z zakresem prac realizowanych przez M. spółka cywilna na rzecz Strony skarżącej - co bezsprzecznie wynika z analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT wystawionych przez oba podmioty gospodarcze.

2) Umowy na wykonanie prac zawarte zostały przez Stronę z Panią K. S. w formie ustnej. Potwierdzają to zgodnie Strona (np. w piśmie zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania ksiąg oraz Pani K. S. w swoich zeznaniach).

3) Sprzedaż usług budowlanych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. zostało udokumentowane fakturami VAT, a zapłata za ww. faktury również została udokumentowana dokumentami kasowymi (dowód: faktury VAT wystawione przez PPHU K. S. na rzecz Strony w 2008 r. oraz dokumenty kasowe będące w posiadaniu Strony).

4) Do wykonania usług budowlanych, niezbędne materiały dostarczała Strona, (dowody na tą okoliczność znajdują się w aktach sprawy oraz w rejestrach zakupu prowadzonych przez Stronę i dowodach księgowych, jakimi są faktury VAT zakupu).

5) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. w momencie wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż Stronie usług budowlanych było czynnym podatnikiem podatku VAT (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r.).

6) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. w momencie wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż Stronie usług budowlanych było zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza B. (dowód: wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza B., który zarejestrował Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe S.K., pod numerem 1549 w dniu 4 sierpnia 2005 r., a wykreślenia z ww. ewidencji organ administracji samorządowej dokonał w dniu 18 lipca 2008 r.).

7) Strona przed zawarciem umów z Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowo - Usługowym K. S. zażądała dokumentów potwierdzających fakt, iż ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz że jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza B. Pani K. S. okazała Stronie dokumenty rejestracyjne swojego przedsiębiorstwa.

8) Pani K. S. w 2008 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7 do właściwego dla niej urzędu skarbowego, tj. do Urzędu Skarbowego w K., (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r.).

9) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. dysponowało wystarczającą infrastrukturą do wykonywania usług budowlanych w 2008 r. (dowód : zeznania Pani K. S.), do których nie potrzebowało pojazdów, ani ciężkiego sprzętu budowlanego, a także nie potrzebowało posiadać faktur na zakup paliwa, jak i materiałów, bowiem wszystkie usługi wykonano z powierzonego materiału zakupionego przez Stronę skarżącą.

10) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. S. zatrudniało w 2008 r. pracowników, zarówno na umowę o pracę, jak i na umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie i dzieło), a także korzystało z podwykonawców (dowód: zeznania Pani K. S.).

11) Pani K. S. nie wykonała ciążących na niej obowiązków płatnika i nie pobierała i nie uiszczała należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i nie składała informacji podatkowej PIT-11 (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r.).

12) Pani K. S. korzystała z pomocy męża Pana P. S., przy prowadzeniu swojego przedsiębiorstwa, tzn. Pan P. S. w porozumieniu i w imieniu swojej żony, nadzorował roboty budowlane, wystawiał faktury VAT i inkasował w imieniu Pani S. zaliczki wynikające z wystawionych faktur VAT, a także uczestniczył przy odbiorach wykonanych prac budowlanych (dowód: zeznania Pani K. S. oraz zeznania Pana P. S.)".

Zdaniem Skarżącego, żaden z wyżej przedstawionych elementów stanu faktycznego nie uprawnia do formułowania hipotezy, że P.P.H.U. K. S. świadczyło w 2008 r. na rzecz przedsiębiorstwa Strony skarżącej usługi fikcyjne, dokumentowane tzw. pustymi fakturami.

5.3. Odnosząc się do powyższego zestawienia okoliczności, nie można zgodzić się ze Skarżacym, że wszystkie z nich można i należy uznać za udowodnione.

Okoliczność wykonania przez firmę K. S. zakwestionowanych robót zdaniem Skarżącego potwierdzają: faktury VAT wystawione przez PPHU K. S. na rzecz Strony w 2008 r., zeznania K. S. i jej męża P. S., dowody zapłaty oraz wyjaśnienia Skarżącego.

Skarżąca strona pomija, że zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe powyższe dowody uznały za niewiarygodne, gdyż pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami pozyskanymi w tej sprawie. Taka ocena tych dowodów w pełni mieści się w granicach zastosowania tego przepisu, gdyż materiał dowodowy sprawy oprócz powyższych oświadczeń (zeznań) zainteresowanych podmiotów (małżeństwa S. i Skarżącego) w żaden sposób nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporne roboty budowlane zostały wykonane przez firmę K. S.:

- Skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych z firmą K. S. na roboty budowlane, twierdząc, że miały one jedynie charakter ustny,

- brak też protokołów odbioru robót,

- fakt, że firma K. S. nie potrzebowała pojazdów, ani ciężkiego sprzętu budowlanego do realizacji zakwestionowanych robót, nie oznacza, że nie musiała dysponować bazą materiałowo-sprzętową niezbędną do funkcjonowania firmy budowlanej wykonującej tak specjalistycznie prace budowlano-remontowe jakie były przedmiotem prac na obiekcie Skarżącego,

- fakt zatrudniania przez K. S. pracowników nie został uprawdopodobniony nie tylko stosownymi umowami (o pracę, czy cywilnoprawnymi), lecz brak także uprawdopodobnienia zatrudnia takich pracowników w sposób nielegalny ("na czarno"),

- powołanie się K. S. na współpracę z podwykonawcami, także nie zostało potwierdzone, gdyż wskazany podwykonawca okazał się podmiotem nieistniejącym,

- firma K. S. nie dysponowała rachunkiem bankowym, a całość rozliczeń ze Skarżącym odbywała się z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), tzn. gotówkowo (środki pieniężne inkasował P. S.), z pominięciem rachunku bankowego,

- wskazywane okoliczności udziału męża K. S. – P. S., w realizacji spornych robót, także nie potwierdzają ich wykonania przez firmę K. S., w sytuacji gdy zeznała ona, że "jej mąż zajmował się wieloma czynnościami w jej przedsiębiorstwie. Pani S. zeznała, iż w kwestiach fachowych, takich jak kierowanie pracami budowlanymi, wykonywanie kosztorysów i uczestnictwo w odbiorze robót budowlanych przekazywanych inwestorowi, negocjowanie z kontrahentami cen za świadczone usługi, wyszukiwanie i zatrudnianie pracowników, wystawianie faktur VAT, ułatwianie transportu dla pracowników na place budów - uczestniczył jej mąż, a jej rola ograniczała się tylko do prowadzenia księgowości podatkowej i gromadzeniem dokumentów księgowych swojego przedsiębiorstwa" (cyt. ze skargi kasacyjnej).

Powyżej podane okoliczności udziału P. S. w realizacji spornych robót przez firmę K. S. w skardze kasacyjnej zostały rozbudowane przez Skarżącego następującymi stwierdzeniami:

"z pisemnego oświadczenia Pani K. S. wynika, że inicjatorem powstania jej przedsiębiorstwa był jej mąż Pan P. S. Motywy którymi kierował się jej mąż nakłaniając ją do założenia firmy nie były szlachetne, bowiem nie chciał dzielić się zyskami ze wspólnikiem. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż przedsiębiorstwo Pani S. sprzedało Stronie usługi w 2008 r. o łącznej wartości 990.610 zł, a sprzedaż spółki M. S.C., której mąż Pani S. był wspólnikiem w 2008 r. na rzecz Strony była dużo niższa i opiewała na kwotę 716.556,85 zł. W kontekście tych wszystkich okoliczności nie może dziwić fakt, iż Pan P. S. miał duży udział w prowadzeniu przedsiębiorstwa swojej żony i że de facto kontrolował to przedsiębiorstwo. To z oczywistych względów nie uprawnia organu do kwestionowania sprzedawanych w 2008 r. usług budowlanych przez to przedsiębiorstwo.

Organ negując stan faktyczny, nie chce albo nie umie zrozumieć motywów Pana S. Pan S. nie miał zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Pan S. był tylko wspólnikiem w spółce osobowej i z tego tytułu miał prawo tylko do połowy jej zysków. Tak więc przedsiębiorstwo żony, które w pełni kontrolował było dla niego idealnym rozwiązaniem, ponieważ zyskami nie musiał dzielić się ze wspólnikiem. Państwo S. zysk ze wspólnie prowadzonego przedsiębiorstwa w całości mieli dla siebie."

5.4. Przedstawione przez Skarżącego powyżej okoliczności funkcjonowania P. S. w ramach działalności jego żony, a także dodatkowe ustalenie, że nie była ona zorientowana na jakich obiektach były wykonywane prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Skarżącego, nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących robót wykończeniowych w pomieszczeniach nowowybudowanego ośrodka wypoczynkowego w J., nie potrafiła podać liczby zatrudnionych pracowników oraz czy pracownicy wykonujący roboty sami dojeżdżali do pracy, byli dowożeni czy może mieszkali na terenie budowy, gdyż kwestiami tymi zajmował się jej mąż, wskazuje że to faktycznie P. S. prowadził tę działalność zarejestrowaną jedynie formalnie na jego małżonkę. Tego rodzaju przypadek, w ramach której jedna osoba mając pełną kontrolę nad funkcjonowaniem i organizacją działalności gospodarczej innej osoby prowadzi pod jej szyldem taką działalność, nosi znamiona firmanctwa. Skarżący nie podniósł przy tym, że P. S. przedstawił mu pełnomocnictwo żony do reprezentowania przez niego jej firmy, w tym do zastępowania w prowadzeniu jej działalności.

5.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również oświadczenia samego Skarżącego, wskazuje zatem jednoznacznie, że pod szyldem Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego K. S., nie prowadziła działalności gospodarczej K. S., a de facto P. S., który do realizacji spornych robót budowlanych bądź wykorzystywał moce M. spółka cywilna, albo też korzystał z innych nielegalnie zatrudnianych pracowników, których pracę organizował i nadzorował.

Dla wyniku tej sprawy, a zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur P.P.H.U. K. S. nie ma istotnego znaczenia, kto wykonał wskazane w tych fakturach prace budowlane, skoro ich strona podmiotowa nie odpowiada rzeczywistości.

5.6. Powyższe okoliczności, w tym stwierdzenia Skarżącego, wskazują także, że miał on w pełni świadomość takiego stanu rzecz, prezentując w tym zakresie chociażby motywację takich poczynań P. S.

Nie można zatem podzielić zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących, że Skarżącemu nie można zarzucić w niniejszej sprawie braku tzw. "dobrej wiary" w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur K. S.

Na poparcie swojego w tym zakresie stanowiska Skarżący przedstawił bowiem jedynie okoliczności wskazujące na zgodność z rzeczywistością, tzw. sfery formalnej działalności gospodarczej K. S., tzn., że sprawdził, że "K. S. z racji prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej była czynnym podatnikiem podatku VAT, o czym świadczyły przedstawione przez nią Stronie dokumenty rejestracyjne, jak i składane przez nią deklaracje VAT-7 (kopie)", a ponadto "Stronie ww. kontrahent okazał dokumenty rejestracyjne, odnośnie zarejestrowania jego przedsiębiorstwa w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza B. Strona nie miała więc żadnych wątpliwości odnośnie tego, że P.P.H.U. K. S., to podmiot istniejący i będący czynnym podatnikiem podatku VAT".

5.7. Powyższych okoliczności nikt w niniejszej sprawie nie kwestionuje, lecz w sytuacji gdy w pełni znana Skarżącemu sfera materialna działalności tej firmy wskazywała, że to P. S. miał w pełni kontrolę nad jej działalnością, gdyż wykonywał kosztorysy, negocjował ceny, kierował pracami budowlanymi, uczestniczył w odbiorze robót budowlanych przekazywanych inwestorowi i inkasował za te roboty należność – Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że K. S. jest w zakresie tej działalności jedynie formalnym podmiotem, de facto jej nieprowadzącym.

Taka konstatacja wskazuje zaś na zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, co potwierdza szereg orzeczeń TSUE.

5.8. Jak wskazano w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, w orzecznictwie TSUE (por. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD) bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

5.9. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Jeżeli zatem, jak stwierdzono powyżej, wykazane w tej sprawie okoliczności faktyczne, towarzyszące w sensie materialnym zakwestionowanym fakturom, dokumentującym wykonane roboty budowlane wskazują, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że to nie wystawca tych faktur jest podmiotem gospodarczym materialnie wykonującym wskazane w tych fakturach prace budowlane, faktury te nie mogą mu dawać uprawnienia do odliczenia wykazanego w nim podatku.

5.10. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące dokonane ustalenie, że zakwestionowane faktury firmy K.S. nie dokumentują wykonania przez nią zakwestionowanych robót budowlanych na rzecz Skarżącego, oraz że Skarżącemu można zarzucić w niniejszej sprawie brak tzw. "dobrej wiary" w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur K. S. – nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo ocenił legalność wydanej w tej sprawie decyzji organu odwoławczego.

5.11. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art.133 § 1 P.p.s.a. poprzez odnotowanie w wyroku z dnia 18 września 2014 r., że "Organ II instancji w dniu 16 września 2014 r. udzielił odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej", gdyż strona nie wykazała, że tego rodzaju adnotacja lub informacje w tym piśmie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy (mogłoby tak być, gdyby strona wykazała, że Sąd w oparciu o to pismo powołał się na jakieś środki dowodowe, które nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym wcześniej materiale dowodowym sprawy).

5.12. Konsekwencją stwierdzenia, że stan faktyczny został ustalony w tej sprawie prawidłowo, jest niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 167, art.168 lit. a), art.178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Faktury wystawione przez podatnika, który faktycznie nie wykonał wskazanych w nich czynności, nie mogą bowiem dla odbiorcy, który w oparciu o okoliczności tych transakcji wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien o tym wiedzieć, stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

5.13. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.