Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 851/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. W. K.-K. i A. Z. - Spółka Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. W. K.-K. i A. Z. - Spółka Jawna w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A", spółka jawna od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r., określającej za miesiąc grudzień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 158.287 zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 56.886 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 101.401 zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006r. w wysokości 821 zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. były ustalenia, z których wynikało, że Spółka w wymienionym okresie nieprawidłowo odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych (tj. w miesiącu poprzedzającym termin płatności określony w zakwestionowanych fakturach), czym naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Ponadto odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup paliwa wykorzystanego do napędu samochodu osobowego marki VOLVO S 80 w kwocie 41,23 zł - naruszając przepis art. 88 ust. l pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 w/w ustawy o VAT. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2006r. o kwotę 142,51 zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, że Spółka dokonując dostawy zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych błędnie kwalifikowała do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 0 % dostawę oprogramowania Office 2003 Pro PL AE (licencjonowanego w systemie MOLP) zaliczając ten program do zestawu komputerowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji w części objętej odwołaniem i umorzenie postępowania

z uwagi na naruszenie przepisów art. 8, art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z treścią art. 83 ust. 13 -15 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1 , 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ze specjalności "informatyka" na okoliczność, że większość urządzeń ujętych

w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług jest zazwyczaj dostarczana przez producentów wraz z oprogramowaniem, które to oprogramowanie jest niezbędne dla prawidłowego komunikowania się urządzenia z innymi urządzeniami oraz do prawidłowej pracy urządzenia, a nadto dopuszczenia dowodu z dokumentów prywatnych - kserokopii zewnętrznego opakowania urządzenia skanującego (skanera) Pustek OpticProS24 oraz kserokopii znajdujących się wewnątrz przedmiotowego opakowania nośników CD na okoliczność tego, że producent przedmiotowego urządzenia dołączył do niego m.in. programy podmiotów trzecich Presto Page Manager, Presto Image Folio, Presto, Mr.Photo, Abby Finereader, CorelDRAW Essentials 2 oraz zestaw sterników potrzebnych do instalacji skanera w systemie komputerowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, zaskarżonej decyzji oraz zarzutów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 56/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, który jest obowiązany ponownie rozpoznać sprawę podatkową w wyniku wniesionego odwołania, powinien dysponować kompletnym materiałem dowodowym, całokształt tych dowodów powinien wszechstronnie ocenić w granicach ustawowo przyznanej swobody, dopiero na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych i zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu na tym etapie postępowania wyjaśniającego stanowisko organu podatkowego, że Spółka udzielała licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie i w jej realizacji placówki oświatowe nabywały zakwestionowane oprogramowanie od Spółki jest dowolne. Decydujące znaczenie dla oceny prawnej, czy przedmiotem obrotu jest licencja, przeniesienie prawa do korzystania z programu komputerowego, utworu, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, w następstwie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy

o VAT, czy przedmiotem obrotu jest egzemplarz programu komputerowego, towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mają okoliczności faktyczne konkretnej sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym sposób, w jaki Spółka opisuje oprogramowanie na wystawionych przez siebie dokumentach /jako licencje/, nie dowodzi, że spółka zawierała z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi, umowy o korzystanie z utworu, zakwestionowanego programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 prawa autorskiego. Takiego ustalenia, nie dowodzi wzór umowy licencyjnej Microsoft Acadernic Open (znajdujący się

w aktach podatkowych), w której licencjodawcą jest Microsoft lreland Operations Limited.

Sąd wskazał, że nagranie programu komputerowego na nośniku rzeczowym materializuje dobro intelektualne, by stać się przedmiotem obrotu towarowego. Sprzedaż przez podatnika w swoim imieniu i na własny rachunek zakupionego

od autora oprogramowania z usługami dotyczącymi systemu w postaci instalacji

i wdrożenia programu u użytkownika bez prawa do udzielenia licencji, której udziela użytkownikowi autor, to podstawa faktyczna ustalenia, że przedmiotem obrotu jest program komputerowy stanowiący towar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Udzielenie licencji przez podatnika, zawarcie umowy o korzystanie z utworu

w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo autorskie (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), to sytuacja, kiedy czynnością opodatkowaną jest licencja, w wykonaniu której podatnik przekazuje użytkownikowi zmaterializowaną postać utworu, program komputerowy na nośniku rzeczowym. Taka sytuacja faktyczna, to podstawa ustalenia, że przedmiotem obrotu jest prawo do utworu o treści licencji na program komputerowy, usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, o tym czy program komputerowy był przedmiotem obrotu towarowego czy przedmiotem świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT nie rozstrzyga wyłącznie samo zakwalifikowanie dokonywanej czynności przez Spółkę w sporządzonych dokumentach. Powołany przez organ podatkowy wzór umowy w żaden sposób nie dowodzi statusu spółki jako udzielającej licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie. Ponadto Sąd wskazał, że program komputerowy nie w każdym przypadku jest przedmiotem świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

i w określonych sytuacjach stanowi przedmiot dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wobec treści art. 52 ust. 1 prawa autorskiego.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że zakwestionowane programy komputerowe /MS Office 2003 MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE/ były objęte zamówieniem placówek oświatowych

w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że oznaczenie zestawów komputerowych, wskazane w zamówieniach placówek oświatowych, jest oznaczeniem dla zestawu komputerowego z zakwestionowanym oprogramowaniem. Stwierdzone zaniechanie, to istotny brak postępowania wyjaśniającego. Ten brak powoduje, że na tym etapie postępowania wyjaśniającego dowolne jest ustalenie przedmiotowego zakresu zamówień placówek oświatowych, przedstawionych

z aktami postępowania podatkowego i dowolne jest przyjęcie, że zamówienia, które wymieniają oznaczone konkretnym symbolem zestawy komputerowe miały obejmować zakwestionowane programy komputerowe MS Office 2003 MOLP Pro PL AE czy MS Office 2003 MOLPPLAE.

W tym stanie sprawy podatkowej i na tym etapie postępowania wyjaśniającego, stwierdzenie organu podatkowego, że Spółka świadczyła usługę

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, udzielała placówkom oświatowym licencji, której przedmiotem było zakwestionowane oprogramowanie, jest dowolne i narusza art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art.210 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, iż zachodzą przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił decyzji organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a w związku z tym przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości. Wskazał też, że rozmiar postępowania niezbędnego do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przekracza uprawnienia organu odwoławczego.

Przede wszystkim organ podatkowy pierwszej instancji powinien ustalić czy

i na jakiej podstawie Spółka uzyskała uprawnienia do udzielania licencji na zakwestionowane oprogramowanie. Jakiej treści umowy zawierała Spółka

z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi, jakie postanowienia tych umów dowodzą, że Spółka była licencjodawcą a placówki oświatowe licencjobiorcą na zakwestionowane oprogramowanie od Spółki.

Nadto organ podatkowy I instancji powinien ustalić czy w okolicznościach tej sprawy zakwestionowane oprogramowanie było utworem objętym licencją udzieloną przez Spółkę placówkom oświatowym (wtedy czynnością Spółki podlegającą opodatkowaniu jest świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT), czy Spółka sprzedawała placówkom oświatowym wyłącznie zakwestionowane oprogramowanie zmaterializowane na rzeczowym nośniku, sama nie udzielała licencji na to oprogramowanie placówkom oświatowym /wtedy czynnością Spółki podlegająca opodatkowaniu jest dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT/. Istotne i rozstrzygające znaczenie ma w tym wypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu (świadczenie usług czy dostawa towaru).

Dlatego też rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ podatkowy winien ustalić czy Spółka zawierała z użytkownikami programu komputerowego, placówkami oświatowymi, umowy licencji na zakwestionowane oprogramowanie, czy dysponowała uprawnieniem do udzielenia nabywcom licencji na zakwestionowane oprogramowanie, w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy Prawo autorskie, by świadczyła usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyjaśnienia wymaga też kwestia na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że zakwestionowane programy komputerowe /MS Office 2003 MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE/ były objęte zamówieniem placówek oświatowych

w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT oraz na jakiej podstawie przyjął, że oznaczenie zestawów komputerowych, wskazane w zamówieniach placówek oświatowych, jest oznaczeniem dla zestawu komputerowego z zakwestionowanym oprogramowaniem.

Ponownego zbadania i wyjaśnienia wymaga kwestia do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane oprogramowanie /MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE/. Organ podatkowy powinien wyjaśnić czy zakwestionowane oprogramowanie było tym warunkującym, gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania,

w tym do wprowadzenia do już istniejącego zestawu komputera stacjonarnego oprogramowania służącego potrzebom zamawiającego użytkownika, czy też zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania był samodzielnym urządzeniem służącym do korzystania przez użytkownika z zakwestionowanego oprogramowania. Określenie podstawy opodatkowania wymaga ustalenia czy czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru, czy świadczenie usługi.

Podejmując ponownie decyzję organ podatkowy powinien mieć na uwadze art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, która mocą art. 1 pkt 56 lit. b uchyliła art. 109 ust. 4 -8 ustawy o VAT. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych i zarzuciła nadużycie regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z treściami zawartymi w art. 121 § 1 i 125 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Naczelnika III-go Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007 r. zamiast przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, oraz podejmowanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do niepotrzebnego przedłużania postępowania w sytuacji, gdy braki wytknięte organom podatkowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie w wyroku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 56/09, mogły być sanowane w postępowaniu przed organem II Instancji. Wskazała przy tym, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dostrzegł potrzebę uchylenia decyzji Naczelnika III-go Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007 r. to mógł to uczynić, gdyż wnosił o to pełnomocnik spółki w skardze z dnia [...] lutego 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał przedstawionych zarzutów na zasadne i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. po uprzednim uchyleniu decyzji drugiej instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 56/09. Powyższym wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy, który jest obowiązany ponownie rozpoznać sprawę podatkową w wyniku wniesionego odwołania, powinien dysponować kompletnym materiałem dowodowym, całokształt tych dowodów powinien wszechstronnie ocenić w granicach ustawowo przyznanej swobody, dopiero na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych

i zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana bez uzupełnienia postępowania wyjaśniającego nie spełnia kryterium legalności. Sąd wskazał też okoliczności, jakie organ odwoławczy przed wydaniem decyzji winien wyjaśnić .

Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że narusza ona zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia podstępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z takim sformułowaniem zawartym w powołanym wyżej przepisie należy stwierdzić, że organ odwoławczy może wydać decyzję

o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy w jego ocenie organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podkreślić należy, że orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Trafnie podnosi skarżący, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia treści powołanej normy. Trzeba wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał nawet zakresu czynności, które powinny być przeprowadzone przez organ I instancji. Stwierdził, iż "rozstrzygnięcie sprawy wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a w związku z tym przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego

w całości", po czym ograniczył się jedynie do wskazania, za Sądem, okoliczności wymagających wyjaśnienia. Powyższe dowodzi też braku konsekwencji organu odwoławczego w określeniu zakresu dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozpoznania sprawy, tj, czy organ podatkowy pierwszej instancji miałby przeprowadzić postępowanie w części, czy w całości.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, dlaczego nie może uzupełnić materiału dowodowego w ramach przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 11 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1642/04, Lex nr 181004 , w myśl którego "przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej".

Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien

w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, Lex nr 78260, wyrok z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, Lex nr 541951, wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 909/08, Lex nr 523523). Tego Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie uczynił.

Na marginesie należy dodać, iż gdyby Sąd rozpoznający sprawę uznał,

iż organ odwoławczy nie może usunąć wytkniętych mu wadliwości w ramach postępowania odwoławczego, zapewne w powołanym wyroku uchyliłby również decyzję organu pierwszej instancji.

Jak już wyżej wskazano z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organa odwoławcze

i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Jeśli zatem w zaskarżonej decyzji brak jest przekonywującego uzasadnienia, iż zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także wykazania niemożności zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkującym jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie a przepisach art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.