Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 569/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 232 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 i art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 6 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 roku sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. prowadzącemu "A" Doradztwo Podatkowe w R., ul. A17 kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu R. M. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej jako: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołana R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniach 17 listopada - 2 grudnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w Firmie Handlowej [...] R. M. w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 17 listopada 2015 roku. W wyniku kontroli ustalono, że w/w okresie skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego, a miejscem wykonywania działalności była stacja paliw zlokalizowana w [...] przy ul. [...]. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie skarżący nabył łącznie 5.451.559 litrów oleju napędowego w oparciu o 227 sztuk faktur wystawionych przez: 1) Firma Wielobranżowa A.; 2) B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; 3) C. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; 4) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; 5) E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; 6) F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; 7) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w [...]. Natomiast w marcu 2015 r. dostawcami oleju napędowego dla firmy skarżącego były: 1) Firma Wielobranżowa A. (441.003 l); 2) C. Sp. z o.o. (5.021 l); 3) F. Sp. z o.o. Sp. kom. (17.710 l) i 4) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. (15.294 l).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...], ustalono, że akcyza od oleju napędowego dostarczonego w marcu 2015 r. przez spółki C., F. i G. została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

Natomiast odnośnie dostawy oleju napędowego dostarczonego przez spółkę cywilną A. w wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że w/w podmiot nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego. Co więcej podmiot ten nie posiadał koncesji Urzędu Regulacji Energetyki w zakresie obrotu paliwami. Ustalono także na rozbieżność danych firmy wpisywanych na wystawianych fakturach z danymi firmy ujawnionymi w bazie REGON i CEIDG, a podejmowane próby skontaktowania się ze wspólnikami w/w spółki okazały się bezskuteczne.

Ze złożonych natomiast przez skarżącego wyjaśnień wynika, iż współpracę ze spółką A. nawiązał około 8 lat wstecz, a osobą do kontaktów jest przedstawiciel o imieniu T., którego nazwiska skarżący nie pamięta. Posiada do niego numer telefonu, z którego jednak nie korzysta, bowiem zawarł umowę na dostarczanie paliwa, transportem organizowanym przez dostawcę, dwa razy w tygodniu, w ilościach około 30.000 litrów. Każda dostawa jest spuszczana do podziemnych zbiorników stacji. Skarżący nie otrzymuje żadnych dokumentów dostawy, jak i nie potwierdza faktu dostawy, a ilość przywiezionego paliwa określa na podstawie wskazań licznika cysterny. Faktury za nabyte paliwo otrzymuje dopiero po zapłaceniu całości zobowiązania, które reguluje transzami w kwotach 30-50 tysięcy złotych, zawsze gotówką do rąk przedstawiciela – T., na miejscu na stacji benzynowej, bądź też gdzieś po drodze w kierunku Częstochowy. Skarżący wyjaśnił nadto, że na początku współpracy przedstawiciel firmy A. wręczył mu dokumenty firmy, w tym NIP, REGON, wpis do ewidencji i chyba koncesję, a on sam był w siedzibie w/w firmy w A., jednak dokładnego adresu nie pamięta.

Ponadto w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej dotyczące braku możliwości nawiązania kontaktu z A. Pismem z 18 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował, że kierowane do spółki A. wezwania celem przeprowadzenia czynności sprawdzających z 25 listopada 2015 r. i z 10 grudnia 2015 r. wróciły do urzędu z adnotacją Poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie", "adresat nieobecny", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". W piśmie tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował również, że 8 marca 2004 r. spółka A. dokonała rejestracji dla podatku akcyzowego, a 24 kwietnia 2013 r. została wyrejestrowana z urzędu na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a.

Pismem z 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że nie nawiązano kontaktu z firmą A. ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 rok. Kolejnym pismem z 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że M. S. wspólnik s.c. A. nie został przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ wezwania na przesłuchanie na dzień 28 marca 2017 r. i następne na dzień 26 kwietnia 2017 r. wróciły do urzędu z adnotacją Poczty: "Zwrot - nie podjęto w terminie ".

Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 grudnia 2015 r. załączył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zo wraz z złącznikiem AKC-4/D za marzec 2015 r., deklarując do zapłaty podatek akcyzowy od paliw silnikowych w kwocie 516.416 zł obliczony od 441.004 litrów oleju napędowego obliczonego według stawki 1.171 zł/1000 litrów. Jednakże zgodnie ze złożoną w dniu 10 marca 2016 r. korektą deklaracji skarżący zadeklarowany wcześniej do zapłaty podatek akcyzowy za marzec 2015 r. skorygował do zera.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w kwocie 516.415 zł z tytułu nabycia od Firmy Wielobranżowej A. 441.004 litrów oleju napędowego. Wysokość określonego zobowiązania podatkowego została obliczona według stawki 1.171 zł/1000 litrów. Wskazując na zasadność wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji odwołał się do dokonanych w sprawie ustaleń, co do braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia nabytego przez skarżącego oleju napędowego oraz faktu nieodprowadzenia od przedmiotowego paliwa należnego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie jego obrotem. W ocenie Naczelnika, dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że spółka A. w 2015 r. nie istniała i do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie złożyła żadnej deklaracji akcyzowej i nie zapłaciła należnej akcyzy od oleju, który sprzedała firmie R. M.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia R. M. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania, które w sposób jednoznaczny wykazałoby, że dostawca paliwa – firma A. nie prowadziła w marcu 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a tym samym, że od przedmiotowego paliwa nie została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie jego obrotu, tym bardziej, że organy skarbowe nie podejmując jakichkolwiek działań służących wyeliminowaniu wskazanego pomiotu z obrotu gospodarczego, uznały zdaniem skarżącego, że działalność tego podmioty (firmy A.) nie budzi jakichkolwiek wątpliwości i może on dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżący jest podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, uregulowane zostały w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., wersja obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie opublikowana w Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."). Uwzględniając treść art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4 u.p.a. oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że R. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w marcu 2015 r. łącznie 441.004 litrów oleju napędowego zakupionego od spółki A., ponieważ w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potwierdzono, że akcyza od tego oleju została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca oleju, tj. firma A., a do poprzednich dostawców uczestniczących w łańcuchu transakcji tym olejem nie udało się dotrzeć. Dowodów zapłaty akcyzy od tego oleju na poprzednim etapie obrotu nie przedstawiła również strona.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak wpłaty akcyzy przez A. na konto właściwego organu podatkowego wynika jednoznacznie z ogólnopolskiej bazy finansowo-księgowej ZEFIR 2, w której nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2015 r. Poza tym spółka ta w 2015 r. nie była zarejestrowana w bazie ZEFIR 2 jako podatnik akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował, że A. dokonała rejestracji dla podatku akcyzowego 8 marca 2004 r., ale w dniu 24 kwietnia 2013 r. została wyrejestrowana na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Poza tym przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce A. i dotarcie do ksiąg rachunkowych również okazało się niemożliwe, ponieważ wszystkie wezwania kierowane do spółki nie były odbierane i wracały z adnotacją Poczty "Zwrot - nie podjęto w terminie". Organ wskazał na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazującą, że próby skontaktowania się ze wspólnikami s.c. A. pod adresem przy ul. [...] w [...], podjęte w 2012 r. przez pracowników Urzędu, nie powiodły się, ponieważ przedstawicieli spółki pod tym adresem nie było. Wskazał również, że umowa najmu lokalu pod tym adresem nawiązana 22 listopada 2006 r. została rozwiązana 31 maja 2007 r. i także pod adresem przy ul. [...] w [...] nie była odbierana korespondencja kierowana do spółki. Bezskutecznie również wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka wspólnik spółki A. – M. S., który podpisywał faktury sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak poinformował Naczelnik Urzędu Celnego w [...], wezwania na przesłuchanie M. S. na 28 marca 2017 r. i następne na 26 kwietnia 2017 r. wróciły z adnotacją Poczty: "Zwrot - nie podjęto w terminie". Podkreślił, że płatności za zakupiony olej napędowy od spółki A. regulowane były gotówką, co potwierdził R. M. podczas przesłuchania. Ponadto R. M. zeznał, że osoba o imieniu T., której nazwiska nie zna, jest przedstawicielem spółki A. i od początku współpracy ze spółką, tj. od 8 lat, utrzymuje kontakt tylko z tą osobą. Zeznał, że nie dzwoni do tej osoby, bo ma ustalone, że paliwo jest mu dostarczane dwa razy w tygodniu po ok. 30.000 litrów. Zeznał też, że na początku współpracy z firmą A. odwiedził siedzibę tej firmy w [...], ale dokładnego adresu nie pamiętał. Pamiętał jedynie, że biuro mieściło się w kamienicy i zajmowało dwa bądź trzy pomieszczenia, bez infrastruktury.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] powyżej wskazane okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że spółka A. posiadała cechy tzw. "słupa", którego działalność polegała na legalizacji obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Spółka w 2015 roku nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie płaciła tego podatku, nie posiadała stałej siedziby ani infrastruktury, nie można było nawiązać z nią kontaktu ani przeprowadzić żadnych czynności sprawdzających. Nie można było dotrzeć do jej dokumentacji księgowej, aby przeanalizować transakcje przeprowadzone w zakresie handlu olejem napędowym i ustalić poprzednich dostawców. Zdaniem organu odwoławczego na spółce A. urywa się łańcuszek transakcji olejem napędowym, co oznacza, że niemożliwe jest dotarcie do poprzednich dostawców i ustalenie, czy zapłacili należną akcyzę.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że organ I instancji zasadnie opodatkował olej napędowy zakupiony w marcu 2015 r. od A. s.c., lecz jego wątpliwości budzi stawka akcyzy zastosowana do obliczenia kwoty akcyzy wobec oleju napędowego niewiadomego pochodzenia nabytego przez R. M. w marcu 2015 r. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji organ I instancji zastosował stawkę w wysokości 1.171,00 zł/1000 litrów ogłoszoną w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148). Stawka ta przewidziana została dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zastosowanie tej stawki było więc możliwe, jeśli olej napędowy można było zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 41 i jeśli spełniał on wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L.256 z 7 września 1987 r., s. 1), pozycja CN 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe); preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, a wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 41 obejmuje oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Drugim warunkiem do zastosowania ww. stawki jest spełnianie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy wskazał, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych w okresie od 31 grudnia 2008 r. do 7 listopada 2015 r. określone były w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm.). Zaznaczył, że spełnianie powyższych warunków powinno być poparte stosownymi dowodami. Konsekwencją braku takich dowodów jest zaś brak możliwości zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że nie zostało wykazane, że olej napędowy nabyty przez R. M. w marcu 2015 r. spełniał ww. warunki. Wobec powyższego zasadnym jest uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, aby wyjaśnić powstałe wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia zapłaty akcyzy od oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji tym olejem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał na niezasadność tego zarzutu, odwołując się do stanowiska NSA przedstawionego w wyrokach z 27 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 252/16 i z 23 listopada 2018 r. akt I GSK 876/16.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] wniósł R. M. reprezentowany przez małżonkę A. M. W treści skargi pełnomocnik skarżącego A. M. podniosła, że nie zna skomplikowanych przepisów prawa podatkowego i nie rozumie treści decyzji, ale zgodnie z wiedzą, jaką otrzymała od dor. pod. I. K., powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest zamiar wymierzenia jej mężowi podatku akcyzowego w wysokości wyższej aniżeli określona w decyzji będącej przedmiotem odwołania, z czym się nie zgadza. Wobec powyższego autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przyznanie prawa pomocy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 24 października 2019 roku ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, oraz art. 234 w zw. z art. 207 § 2 i art. 212 O.p. w wyniku bezzasadnego zastosowania art. 233 § 2 O.p. w celu obejścia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że zarzut naruszenia zakazu reformationios in peius jest niezasadny, a organ przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał jedynie kierunek postępowania dowodowego i okoliczności które należy ponownie zbadać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wskazano zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], określającą w R. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2015 r.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, iż Sąd podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego dotyczące zasadność obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo do skarżącego dostarczyła spółka cywilna A., będąca tzw. "znikającym podatnikiem" w efekcie organ nie miał możliwości ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust.10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie właśnie zachowanie realizował w rozstrzyganej sprawie skarżący, który nabył w marcu 2015 roku 441.004 litry oleju napędowego, od którego w toku postępowania nie udało się ustalić zapłaty należnej akcyzy, ani źródła jego pochodzenia.

Brak wpłaty akcyzy przez A. na konto właściwego organu podatkowego wynika jednoznacznie z ogólnopolskiej bazy finansowo-księgowej ZEFIR 2, w której nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2015 r. Poza tym spółka ta w 2015 r. nie była zarejestrowana w bazie ZEFIR 2 jako podatnik akcyzy. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce A. i dotarcie do ksiąg rachunkowych również okazało się niemożliwe, ponieważ wszystkie wezwania kierowane do spółki nie były odbierane i wracały z adnotacją Poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie". Także próby skontaktowania się ze wspólnikami s.c. A. pod adresem siedziby spółki przy ul. [...] w [...], podjęte w 2012 r. przez pracowników urzędu skarbowego w [...], nie powiodły się, ponieważ przedstawicieli spółki pod tym adresem nie było. Umowa najmu lokalu pod tym adresem z 22 listopada 2006 r. została rozwiązana 31 maja 2007 r. Korespondencja kierowana do spółki nie była odbierana także pod adresem przy ul. [...] w [...]. Bezskutecznie również wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka wspólnik spółki A., który podpisywał faktury sprzedaży ujawnione w toku postępowania. Okoliczność, że spółka cywilna A. była tzw. "słupem" w łańcuchu dostaw paliwa niewiadomego pochodzenia potwierdza także wynikający z zeznań skarżącego sposób płatności za zakupiony olej napędowy. Należności na rzecz spółki A. regulowane były bowiem gotówką - transzami po 30.000 - 50.000 zł zawsze do rąk osoby o imieniu T., na stacji paliw należącej do skarżącego lub "gdzieś po drodze w kierunku Częstochowy".

Trafnie zatem w kontrolowanej decyzji organ przyjął, że R. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w marcu 2015 r. łącznie 441.004 litrów oleju napędowego zakupionego od spółki A., ponieważ w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potwierdzono, że akcyza od tego oleju została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca oleju, tj. firma A., a do poprzednich dostawców uczestniczących w łańcuchu transakcji tym olejem nie udało się dotrzeć. Dowodów zapłaty akcyzy od tego oleju na poprzednim etapie obrotu nie przedstawił również skarżący.

Mimo, iż przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja kasacyjna organu II instancji, a zatem jej kontrola powinna w zasadzie ograniczać się do zaistnienia przesłanek wynikających z treści art. 233 § 2 O.p., Sąd uznał za konieczne odniesienie się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia obowiązku zapłaty przez R. M. podatku akcyzowego za marzec 2015 r. z tytułu zakupu paliwa od A. s.c. Bez potwierdzenia bowiem zasadności ustaleń i stanowiska organu w tym zakresie, brak byłoby możliwości oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] co do konieczności uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowej wysokości stawki podatku akcyzowego od 441.004 litrów oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu. Jedynie bowiem wtedy, gdy nie ma wątpliwości w odniesieniu do zaistnienia obowiązku podatkowego, można zastanawiać się nad kwestią odpowiedniej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z uwagi na istotne braki materiału dowodowego niepozwalające na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Strona podnosi natomiast, iż wydanie takiej decyzji w rozpoznawanej sprawie narusza zakaz refermationis in peius i ma na celu jedynie wymierzenie jej zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości.

Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego ustalić należy, czy postępowanie dowodowe na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy wymaga przeprowadzenia go w znacznym zakresie. Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonej regulacji wynika więc, że warunkiem koniecznym wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego należy też pamiętać o treści art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zestawienie tych regulacji wskazuje, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem I instancji występują tak znaczące i istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy braki postępowania dowodowego, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z powyższych rozważań wynika, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera ona braki, a następnie dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu z powyższych obowiązków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wywiązał się prawidłowo, czego dowodzi lektura uzasadnienia skarżonej decyzji.

Podstawę materialnoprawną nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Natomiast podstawę obliczenia należnego zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 88 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148). Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Natomiast jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., w roku 2015 stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów.

W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r., z tytułu nabycia i posiadania przez R. M. 441.004 litrów oleju napędowego dostarczonego skarżącemu przez Firmę Wielobranżową A. s.c., w [...], od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które wykazałoby, że olej napędowy można zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41 (zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawi Wspólnej Taryfy Celnej) oraz, że olej ten spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w tym przypadku zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1058). Dopiero ustalenie, iż nabyty przez skarżącego w marcu 2015 r. olej napędowy spełnia powyższe warunki pozwoli na zastosowanie stawki akcyzy, o której mowa w powołanym obwieszczeniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., a co za tym idzie na prawidłowe określenia wysokości zobowiązania ciążącego na skarżącym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ponieważ organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń pozwalających na zastosowanie przyjętej stawki podatku akcyzowego 1.171 zł/1000 litrów koniecznym było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na ustalanie czy produkt nabyty przez skarżącego można sklasyfikować do kodu CN 2710 19 41 i czy posiadał właściwości pozwalające na zastosowanie przyjętej stawki podatku akcyzowego.

Ponadto z uwagi na zakres postępowania dowodowego koniecznego do uzupełnienia, polegającego na zgromadzeniu nowych dowodów, których nie ma w aktach sprawy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie organu I instancji nie mogło zostać konwalidowane w trybie art. 299 O.p., gdyż w ocenie Sądu stanowiłoby to naruszenie powołanej wcześniej zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do podniesionego w piśmie procesowym z 24 października 2019 r. zarzutu naruszenia art. 234 O.p., wskazać trzeba, że wynikającą z tego przepisu zasadę zakazu refomationis in peius czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Zakaz ten zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 558/12, LEX nr 1354035, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2014 roku sygn. akt II FSK 1865/13 LEX nr 1481541). Zakaz ten oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych, wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skoro przyczyną uchylenia decyzji są braki w ustaleniach faktycznych, to nie sposób na tym etapie określić, czy kolejna decyzja, wydana po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, będzie zwiększała obowiązki podatnika w stosunku do wynikających z decyzji uchylonej.

Wskazać również należy, że zakazem niepogarszania sytuacji strony nie jest związany organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10,LEX nr 596600). Po uchyleniu decyzji określa on uprawnienia czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki czy uprawnienia. Powyższe nie oznacza jednak, jak wywodzi w skardze strona, że powodem wydania decyzji kasacyjnej w sprawie był "zamiar organów podatkowych do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż pierwotnie ustalonej decyzją organu I instancji". Wbrew stanowisku strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, iż do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. doszło z uwagi na niewystarczające przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwiało stwierdzenie, iż określając zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. zastosowano właściwą stawkę akcyzy, określoną w pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy nie naruszył zatem zakazu orzekania na niekorzyść strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), podwyższone o kwotę VAT.

R.T.