Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 64/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi J.Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wydaną wobec J.Z.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik – grudzień 2005 r., luty – sierpień, październik – grudzień 2006 r. oraz luty – marzec 2007 r..

W toku postępowania podatkowego prowadzonego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił, iż w małżonkowie I. i J.K., w okresie objętym postępowaniem, dokonywali transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. Organ stwierdził, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem J.Z.K. w odniesieniu do powyższych transakcji dokonywanych po dniu 1 maja 2004 r. występował jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym odwołaniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ zwrócił uwagę, iż J.Z.K. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 29 listopada 1991 r.. W dniu 27 października 1993 r. nabył wraz z żoną od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa prawo własności gruntów obejmujące działki ewidencyjne nr "[...]"i "[...]" o łącznej powierzchni 66,18 ha, położone w C. Począwszy od 1997 r., po zmianie na wniosek strony przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr "[...]" na cele budowlane i zatwierdzeniu projektu podziału geodezyjnego na 145 działek budowlanych, skarżący wraz z małżonką rozpoczęli ich sprzedaż. J.Z.K. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT – R – i został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 16 sierpnia 2004 r.. W złożonych deklaracjach tego podatku – 7 podatnik wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego do koparki oraz usług reklamy i ogłoszeń, których treść dotyczyła sprzedaży nieruchomości.

Jako materialno – prawną podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Organ odwoławczy przywołał również treść art.15 ust. 1 ustawy stanowiącego, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zauważył, iż zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze treść powołanych regulacji prawnych i poczynione ustalenia faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła sprzedaż majątku osobistego, a nie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 9 maja 2008 r. skarżący wyjaśnił, iż nieruchomość gruntowa w C., będąca nieruchomością rolną, została zakupiona z zamiarem jej wykorzystania dla celów planowanej działalności rolniczej (gospodarczej). W toku przesłuchania skarżący oświadczył również, że założenie gospodarstwa rolnego miało umożliwić mu spłatę posiadanych długów. Uzyskane ze sprzedaży gruntów środki finansowe zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz spłatę innych zobowiązań powstałych w poprzedniej działalności (17 wierzycieli), a także na finansowanie planowanej działalności rolniczej, na którą nie zaciągał kredytów.

Organ II instancji podkreślił, że w niedługim czasie od daty zakupu, bowiem w dniu 10 października 1994 r. strona wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o zmianę, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr "[...]"na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych, a także zmianę przeznaczenia działki nr "[...]" z użytkowania rolniczego na usługowo – produkcyjną w ramach funkcjonującego zakładu produkującego domy, moduły jednorodzinne w technologii drewnianej szkieletowej. Następnie w dniu 12 kwietnia 1995 r. strona zwróciła się do Wójta Gminy z prośbą o uwzględnienie w aktualizowanym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczenia części działki nr "[...]" na cele produkcyjno – usługowo – wystawowe. Po zatwierdzeniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz po zatwierdzeniu podziału geodezyjnego działki nr "[...]" strona rozpoczęła sprzedaż nieruchomości gruntowych.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż celem nabycia nieruchomości w C. nie była ich późniejsza sprzedaż, organ II instancji zauważył, że wbrew argumentacji strony, nabycie nieruchomości do majątku osobistego bądź na działalność rolniczą nie wyklucza jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/OI 367,368/08, organ podniósł, że przy działalności handlowej zamiary są istotne, ale należy mieć na uwadze, iż ulegają one zmianie. W świetle stanowiska zaprezentowanego w wymienionym wyżej orzeczeniu bez znaczenia pozostawał fakt, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro sama jego sprzedaż miała profesjonalny i zorganizowany charakter.

Jak podkreślił organ odwoławczy, ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona zmieniła pierwotny zamiar w stosunku do części zakupionych gruntów, przeznaczając je na cele budowy osiedla domków, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów. Następnie w sytuacji, gdy planowana działalność budowlana nie powiodła się, przedmiotowe grunty przeznaczono na cele handlowe. Okoliczności sprawy wskazywały ponadto, że strona od początku zamierzała przeznaczyć część zakupionych gruntów na sprzedaż, a część na działalność rolniczą. Z zeznań podatnika wynikało bowiem, że spłaty kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości i innych zadłużeń zamierzał dokonać on ze środków uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednocześnie strona oświadczyła, iż zamierzała prowadzić działalność w zakresie hodowli ryb i dzikiej rogacizny, którą określiła jako deficytową.

Analiza powyższych okoliczności uzasadniała, zdaniem organu II instancji wniosek, że strona już w momencie zakupu zamierzała przeznaczyć część nabytej nieruchomości na sprzedaż, po czym z uzyskanych środków finansowych spłacić kredyt i ciążące zobowiązania, a także finansować działalność rolniczą. Organ wskazał ponadto, że przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione dla własnych potrzeb. Grunty zostały zakupione z zamiarem ich wykorzystania dla celów planowanej działalności gospodarczej tj. działalności rolniczej i działalności handlowej. Tym samym, nie służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych właścicieli.

Ustosunkowując się do zarzutu, że małżonkowie I. i J.K. nie prowadzili i nie prowadzą w sposób zorganizowany zakupu nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przygotowania do sprzedaży działek podjęto już w 1994 r., kiedy to złożono wnioski o zmianę przeznaczenia oraz sukcesywny podział posiadanych gruntów na działki. Organ zaznaczył, że od tego okresu, skarżący podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe, mające na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu, a następnie jego sprzedaż w najkorzystniejszej cenie. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz urządzeń elektroenergetycznych. Organ podniósł, ze z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż strona zleciła sporządzenie projektu uzbrojenia działek w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W związku z dużą ilością sprzedawanych działek, wytyczyła grunt z przeznaczeniem na drogi dojazdowe i wewnętrzne oraz ulice z ciągami pieszymi i wykonała je we własnym zakresie, po czym w 70 % przekazała odpłatnie Gminie. W tym celu skarżący wynajął specjalistyczny sprzęt, a następnie zakupił sprzęt niezbędny do wykonywania prac ziemnych, tj. koparkę. Ponadto organ zauważył, że strona dokonała zakupu wody zimnej bieżącej od Spółki A z siedzibą w O., odsprzedając ją następnie mieszkańcom budowanego osiedla o nazwie "[...]".

Zdaniem Dyrektora Izby, dokonywanie tak znacznych nakładów finansowych niosło ze sobą ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. To, iż obrót nieruchomościami prowadzono w celach zarobkowych potwierdza również fakt, że strona osiągnęła dochody umożliwiające jej spłatę zobowiązań i inwestycje w rozwój gospodarstwa rolnego. Podobnie, jak wiele podmiotów gospodarczych, nabywców oferowanych gruntów skarżący poszukiwał za pośrednictwem ogłoszeń umieszczanych zarówno w prasie lokalnej ("[...]","[...]"), jak i ogólnopolskiej ("[...]"), reklam w telegazecie oraz na założonej przez siebie stronie internetowej. W ocenie organu odwoławczego, strona rozwinęła działalność gospodarczą dającą możliwość uzyskiwania systematycznych, stałych dochodów.

W odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek strony, organ odwoławczy zaznaczył, że dotyczyła ona jedynie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży gruntów, a nie jak podnosiła strona kwestii samego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej sprzedaży. Ponadto powyższa interpretacja została poddana kontroli sądowej, w wyniku której ani Sąd I instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie zarzucili organom podatkowym, iż te nie ustosunkowały się w całości do stanowiska strony.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu odwołania wskazującego na niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań żony podatnika – I. K. na okoliczność zbadania zamiaru i celu, na jaki została nabyta nieruchomość w C. oraz na jakie cele I. K. przeznaczyła środki uzyskane z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z wyjaśnień strony wynikało, iz podatek z tytułu sprzedaży działek rozliczał wyłącznie J.K. na skutek przyjętego przez małżonków podziału obowiązków. Konsekwencją powyższego było to, że J.K. za zgodnym porozumieniem małżonków zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu, przesłuchanie I.K. na wskazaną okoliczność nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ I instancji, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła zbycie majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona w toku postępowania zeznała, iż zakupioną nieruchomość rolną w całości przeznacza na prowadzenie działalności rolniczej. Bez znaczenia pozostawał natomiast fakt, iż sprzedawane grunty nie były faktycznie wykorzystywane w działalności rolniczej.

Ponadto organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zastosowania i wykładni w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przepisów prawa krajowego na tle przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż pomimo wniosku dowodowego organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań I.K., współwłaścicielki gruntów położonych w C., na okoliczność ustalenia zamiarów dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości, a następnie częściowej jej sprzedaży, jak również celów, na jakie przeznaczała kwoty uzyskane z tytułu zbywanych nieruchomości. W ocenie strony, wyjaśnienia wymagała również kwestia czy I. K. prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo rolne lub inną działalność gospodarczą. Skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji, sprzedawane grunty nie były objęte wspólnością majątkową małżeńską. Zgodnie bowiem z umową o wyłączenie wspólności ustawowej z 6 maja 1994 r. przedmiotowe nieruchomości stanowiły współwłasność J. Z. K. w udziale ½ części oraz I. K., również w udziale ½ części. W konsekwencji środki uzyskane ze sprzedaży udziałów we współwłasności weszły do majątku osobistego każdego z małżonków.

Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustalił w jakiej części nieruchomości położone w C. zostały faktycznie wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej. Pominął ponadto fakt, że znaczna część tej nieruchomości w ogóle nie mogła zostać przeznaczona do prowadzenia tego typu działalności skoro znajdowały się na niej bagna. Wbrew twierdzeniom organów, strona nie przeznaczała też środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na spłatę kredytów zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe pominęły fakt, iż nabywając wraz z żoną grunty położone w C. skarżący nie miał zamiaru budowania na nich domów modularnych, jak również to, że nabycie przedmiotowych gruntów nie miało związku z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa handlowego, kupna – sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Potwierdzeniem wykorzystywania przez skarżącego nieruchomości położonej w C. do celów osobistych był natomiast fakt przeniesienia w drodze darowizny własności części gruntów na rzecz trojga jego dzieci.

Powołując tezy orzeczeń sądów administracyjnych, J. Z. K. zarzucił organom naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie, organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, o niepełny i wadliwie zebrany materiał dowodowy, przy czym nie uwzględniły wszystkich dowodów w sprawie. Sposób prowadzenia postępowania stał zaś w sprzeczności z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca wskazała, iż czynności realizowane przez podmiot spełniający formalne kryteria podatnika, poza sferą działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie celem nabycia nieruchomości w C. nie była późniejsza ich odsprzedaż, zatem zamiarem strony nie było działanie w charakterze handlowca. Jak podniesiono w skardze, nabywając nieruchomość, małżonkowie mieli zamiar przeznaczenia jej na cele rolnicze, ale tylko w pewnej części. Nabycie to było całkowicie nieplanowane. Nastąpiło w drodze przetargu zorganizowanego przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, wskutek czego strona nie miała możliwości negocjowania wielkości nabywanej nieruchomości. Potwierdzeniem tezy, iż nabywając nieruchomość w 1993 r., skarżący nie miał zamiaru przeznaczenia jej w całości na cele rolnicze jest jej obecny stan, tj. wykorzystywanie na cele rolnicze tylko w niewielkiej części.

W ocenie strony, argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług każdej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy działalność rolników jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić trzeba bowiem, że grunty takie nie zawsze służą dostawom produktów rolnych. Niezależnie od powyższego, nie wydaje się do obrony teza, ze działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenie w odniesieniu do rolników ryczałtowych objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Fakt, iż strona zyskała finansowo na sprzedaży działek, na co wskazuje organ odwoławczy, nie ma żadnego znaczenia. Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za prawodawstwem unijnym, wyraźnie bowiem wyłącza rezultat działalności z przesłanek istotnych dla ustalenia podmiotów podatku. Jak podał skarżący, przez prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży. Fakt korzystania z ogłoszeń prasowych w celu pozyskania nabywców nie może przesądzać o tym, że czynności podejmowane są w sposób profesjonalny. Również sama okoliczność podziału nieruchomości i jej sprzedaży w częściach nie determinuje uznania, że w tym zakresie podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Aby potraktować sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarczą, zamiar częstotliwej działalności musi istnieć nie tylko przy zbyciu nieruchomości, ale także przy jej nabyciu. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07.

Zdaniem J.Z. K. istotne jest, że z wykładni literalnej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż działalność rolników wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli w jej zakresie działają oni jako producenci, handlowcy czy usługodawcy. W momencie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiło przekwalifikowanie gruntów na cele nierolnicze, a więc grunty te nie spełniały już definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przekwalifikowanie to spowodowało wycofanie tego składnika majątku z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. Opodatkowanie przekazania takiego gruntu na cele prywatne byłoby możliwe, o ile podatnikowi wcześniej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku związanego z jego nabyciem.

Strona podniosła również, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że zachowanie samego podatnika, który opodatkował czynności sprzedaży działek, składał deklaracje podatkowe i odliczał podatek naliczony, stanowi podstawę do uznania, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywana przez skarżącego w latach 2005 – 2007 sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako związana z prowadzoną przez podatnika VAT działalnością gospodarczą.

Podnieść na wstępie należy, iż od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. od 1 maja 2004 r. nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Ustawa ta zwalnia jednak od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem .

Jak wskazywał już tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z dnia 18 października 2006r., sygn. akt: I SA/Ol 400/06, o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT). Powołana definicja działalności gospodarczej ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej, charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w oparciu o ustalony stan faktyczny organy miały podstawy do przyjęcia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wynika z zawartych przez skarżącego umów sprzedaży, w latach 1997 – 2006, sprzedał on kilkadziesiąt działek budowlanych. Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że z wnioskiem o podział posiadanych gruntów rolnych na 145 działek skarżący wystąpił już w 1994 r.. Następnie zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenów pod zabudowę mieszkalną w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla ewentualnych nabywców, zostały wytyczone grunty przeznaczone na drogi dojazdowe i wewnętrzne. Ulice z ciągami pieszymi strona wykonała we własnym zakresie, a następnie w 70% przekazała odpłatnie Gminie. O zorganizowanym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności świadczyło także wynajmowanie specjalistycznego sprzętu oraz zakup koparki służącej do wykonywania prac ziemnych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy prawidłowo uznały, że z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr "[...]" skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczył się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący podjął szereg czynności oraz poniósł szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować, oferując między innymi - co wynika z treści ogłoszeń zamieszczonych w prasie i na stronie internetowej - do sprzedaży, działki z przeznaczeniem na cele budowlane. W ocenie Sądu, także te okoliczności wskazują bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży powyższych działek w sposób częstotliwy.

Nie można natomiast zgodzić się argumentacją J.Z.., iż transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Ze złożonych przez stronę w toku postępowania wyjaśnień wynika, że nabywając grunty w 1993 r. przeznaczyła je w całości do działalności rolniczej, po czym planowała sprzedaż części zakupionych gruntów na cele budowy osiedla domów. Jednakże w związku tym, że działalność budowlana nie powiodła się, przedmiotowe grunty przeznaczyła na cele handlowe. Nieruchomość ta została zatem w części wyłączona z produkcji rolnej. Nie sposób podzielić argumentacji strony skarżącej, iż z chwilą zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze (budowlane), grunt ten automatycznie stał się składnikiem majątku prywatnego. Wręcz przeciwnie, okoliczności sprawy wskazują, że konsekwencją przekwalifikowania gruntów było przeznaczenie ich na cele działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Prawidłowo tym samym organy uznały, że grunty te nie służyły zaspokajaniu potrzebom prywatnym rolnika i jego rodziny i nie mogły być zakwalifikowane jako majątek osobisty.

Dodatkowo należy podkreślić, że ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Trzeba mieć również na uwadze, że możliwa jest zmiana przeznaczenia posiadanej nieruchomości z celów prywatnych na cele działalności gospodarczej. Jej konsekwencją jest opodatkowanie tej nieruchomości przy sprzedaży. Nieuzasadnione w tym kontekście jest twierdzenie strony skarżącej, która stawia wymóg niezmiennego przeznaczenia nieruchomości od daty jej nabycia. Nawet, jeżeli by przyznać, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła początkowo majątek osobisty strony, to zgodnie z jej oświadczeniem o późniejszym przeznaczeniu nieruchomości na cele budowy osiedla domków, a następnie przeznaczeniu gruntów na sprzedaż, nie można przychylić się do stanowiska, iż nieruchomość ta w okresie sukcesywnej sprzedaży działek stanowiła majątek osobisty strony. Za właściwe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest okoliczności potwierdzających, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła do majątku osobistego podatnika. Trafna jest również ocena, iż działania podatnika podjęte w celu zbycia 145 działek pod zabudowę, wyraźnie wskazują, że była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe działki budowlane nie zostały więc wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że dostawa uzyskanych w wyniku podziału działek budowlanych stanowi jedynie wyprzedaż majątku własnego.

Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspakajania potrzeb jej właścicieli. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych 145 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższych rozważań, zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, dokonana na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT.

Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,) oraz art. 2 w zw. z art.9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż czynności dokonane przez stronę polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonana przez skarżących dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, objęta była bowiem zakresem tego podatku.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony odnośnie pominięcia przez organ dowodu z wyjaśnień żony skarżącego, I.K. W tej kwestii zauważyć należy, iż w świetle materiałów dowodowych sprawy nie budzi wątpliwości, że J.K. prowadził zarejestrowaną w zakresie VAT działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży działek budowlanych za wiedzą i zgodą żony, co wynika chociażby z zawartych w formie aktu notarialnego umów i udzielanych pełnomocnictw. Na podkreślenie w okolicznościach sprawy zasługuje fakt, iż pomimo sytuacji, gdy J. Z. K. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w dołączonych do materiałów sprawy aktach notarialnych jako nabywcy występują oboje małżonkowie. Mając jednak na uwadze to, że sporna sprzedaż dotyczyła działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, iż rzeczywistym sprzedawcą na gruncie prawa podatkowego będzie, jako podatnik podatku od towarów i usług, J. Z. K. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż sporne transakcje dokumentujące sprzedaż nieruchomości w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - jako podmiot mający status podatnika podatku od towarów, zostały prawidłowo udokumentowane przez stronę fakturami spełniającymi wymogi zawarte w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Organy prawidłowo zaś przyjęły, że w tej sytuacji i wobec wcześniejszych wyjaśnień strony, wnioskowane zeznania I. K. pozostałyby bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny sprawy, po czym stwierdził, iż zbywając działki przeznaczone pod zabudowę J. Z. K. wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co wiąże się z uznaniem strony za podatnika tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.