Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 936/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 10 § 1, art. 44 § 1-4
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 33a § 2, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18, art. 154 § 4 pkt 1, art. 154 § 7
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi KP na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. K. P. (dalej zwany skarżącym) wniósł do Dyrektora Izby Celnej w P. pismo, w którym w związku z dostarczeniem mu tytułu wykonawczego nr [...] wniósł o umorzenie sprawy w całości z powodu: przedawnienia; prowadzenia egzekucji z pominięciem wymaganych procedur; braku wezwania do wyjaśnienia lub chociażby doręczenia upomnienia; pozbawienia możliwości uczestniczenia w postępowaniu toczącym się przeciwko skarżącemu; a także, pozbawienia skarżącego możliwości zapoznania i odniesienia się do zebranych w postępowaniu materiałów.

Skarżący w swoim piśmie zarzucił także, że na podstawie tytułu wykonawczego doszło do nielegalnego zajęcia jego rachunków bankowych, na podstawie zawiadomień o zajęciu z innego tytułu niż mu przedstawione, w związku z tym skarżący wniósł o zwolnienie środków, zajętych na rachunkach bankowych.

Jak wynika z uzasadnienia tego pisma w dniu 7 stycznia 2011r. z Urzędu Pocztowego w P., skarżący odebrał w/w tytuł wykonawczy z dziewięcioma zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego, w postaci zajęcia środków na rachunkach bankowych. Skarżący wskazał, że cechą znamienną tychże zawiadomień jest inny numer tytułu zajęcia, niż numer tytułu wystawionego na jego nazwisko. Z formularza tytułu wykonawczego można odczytać, że sprawa dotyczy podatku akcyzowego z dnia 26.08.2005r., więc termin przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2010r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącego podniesione w jego wyżej wymienionym piśmie w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ egzekucyjny powołał się tutaj na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie więc z tym zapisem termin dochodzenia podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...].11.2010 r., powinien upłynąć z końcem roku 2010. Organ wskazał, że od zasady tej, ustawodawca wprowadził wyjątki dotyczące przerwania biegu przedawnienia i tak, przepis art. 70 § 4 określa, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu 15.11.2010 r. zawiadomił bank Pekao SA o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Z dniem 15.12.2010 r.(wystawienie tytułu wykonawczego) zajecie zabezpieczające przekształciło się w zajecie egzekucyjne. Z dniem przekształcenia się powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Tak więc zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i rozpoczął on swój bieg na nowo.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez skarżącego zarzutu, iż przed wszczęciem egzekucji nie zostało mu doręczone upomnienie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego było wydanie decyzji nr [...] z dnia [...].11.2010 r. w oparciu o którą to doszło następnie do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Organ egzekucyjny wskazał, iż w sytuacji skarżącego zastosowanie miały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zastosowania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 z 2001 r. poz. 1541 z póź. zm.). Zgodnie z § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W tym wypadku należność (podatek akcyzowy) został określony w decyzji przez organ podatkowy. Decyzja organu podatkowego, stanowi orzeczenie czyli władcze rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Celnego w P. (organu podatkowego) skierowane do podatnika. Mając powyższe na uwadze również ten zarzut został uznany za niezasadny.

Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez skarżącego nieprawidłowości wskazano, iż podstawą zgłoszonych zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Podniesione przez zobowiązanego zastrzeżenia dotyczące prowadzenia egzekucji z pominięciem procedur, pozbawienie zobowiązanego możliwości uczestniczenia w postępowaniu, pozbawienie możliwości zapoznania się z zabranymi materiałami nie podlegają rozpoznaniu w trybie zarzutów.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest artykułu 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, to jest zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że zobowiązanie podatkowe skarżącego określone decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010r. albowiem zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego dopiero w dniu 7 stycznia 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji zatem, w ocenie skarżącego za trafny należało ocenić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkować powinno umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Podejmując takie rozstrzygnięcie wskazał, iż okoliczności stanowiące podstawę zarzutu są taksatywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Żadna inna okoliczność poza wymienionymi w tym przepisie nie może być zatem podstawą zarzutu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił uwagę na regulację art. 70 § 6 oraz § 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, zaś w myśl art. 70 § 7 ww. ustawy, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...], doręczono skarżącemu dnia 02 grudnia 2010 r., zaś tytuł wykonawczy wystawiono (a więc zakończono postępowanie zabezpieczające) w dniu 15 grudnia 2010 r. Zatem od momentu doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 13 dni został zawieszony. Mając na uwadze powyższe, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2010 r. należy doliczyć 13 dni (od 02 grudnia 2010 r. do 15 grudnia 2010 r.), w trakcie których bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony. Wobec powyższego, ostateczny termin przedawnienia wymaganych należności upłynął z dniem 13 stycznia 2011 r. Zatem doręczenie skarżącemu w dniu 07 stycznia 2011 r. odpisu tytułu wykonawczego, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...] w myśl obowiązujących przepisów prawnych, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości.

Skarżący nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wniósł na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 489/11 uchylił zaskarżone postanowienie w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, w którym momencie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 zd. 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż obie przesłanki wskazane w przepisie, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione łącznie, a co za tym idzie przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w przepisie. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż wykładnia przepisu art. 70 § 4 o.p. dokonana przez organ była nieprawidłowa. Sąd wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2010 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, które zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 28 grudnia 2010 r., a skarżącego w dniu 07 stycznia 2011 r. Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia doszłoby dopiero w dniu 07 stycznia 2011 r., w tej dacie jednak zobowiązanie podatkowe byłoby już przedawnione z mocy prawa (do przedawnienia doszłoby bowiem w dniu 31 grudnia 2010 r.), gdyby nie okoliczność, iż określenie zobowiązania podatkowego poprzedzało postępowanie zabezpieczające, które mogło mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dołączyć do akt sprawy oryginał korespondencji zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego, a także ocenić czy na podstawie oryginału można w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić czy i kiedy przesyłkę powtórnie awizowano. Jeśli na podstawie oryginału korespondencji organ ustali ten fakt, to winien wskazać również właściwy dzień uznania za doręczoną tej przesyłki. Jeśli zaś oryginał korespondencji nie wniesie nic nowego do sprawy to nie będzie podstaw do przyjęcia skutku doręczenia tej korespondencji na podstawie art. 44 § 4 k.p.a., gdyż wbrew stanowisku organu, tryb jej doręczenia w ocenie sądu nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 44 § 2 i 3 k.p.a.

Od wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu została wniesiona skarga kasacyjna w której to wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W wyniku rozpoznania powyższego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12 oddalił skargę kasacyjną.

Jak wynika z motywów tego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka.

W ocenie NSA, wobec braku jednoznacznej adnotacji na dowodzie doręczenia o powtórnym zawiadomieniu skarżącego o możliwości odbioru przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2010 r. oraz zapisów znajdujących się na kopercie, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Przyjęcie za skuteczne doręczenia zarządzenia zabezpieczenia spowoduje, ze bieg terminu uległ zawieszeniu na okres do zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a tym samym może mieć wpływ na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 4 tej ustawy w dniu 07 stycznia 2011 r.

W tej sytuacji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, NSA orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił ponownie utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P..

Jak wynika z motywów tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wezwał organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w P. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania, mającego na celu jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wyjaśnienie, czy doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...], wraz z zajęciem zabezpieczającym rachunku bankowego w Banku P. nr [...] z dnia 15 listopada 2010 r., nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w P. pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wystąpił do Poczty Polskiej o wyjaśnienie wyżej wymienionych wątpliwości.

W odpowiedzi na powyższe (pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]), Poczta Polska S.A. ustaliła, iż wyżej wymieniony list po nieudanej próbie doręczenia awizowano dnia 19 listopada 2010 r. w Urzędzie Pocztowym P. [...]. W dniu 26 listopada 2010 r. doręczono powtórne awizo, a następnie w dniu 6 grudnia 2010 r. zwrócono do organu egzekucyjnego z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie ulega wątpliwości, iż zarządzenie zabezpieczenia, wraz z zajęciem zabezpieczającym rachunku bankowego w Banku P. nastąpiło zgodnie z przepisami art. 44 § 4 k.p.a., w dniu 03 grudnia 2010 r.

Wobec powyższego, od momentu doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, upłynęły 4 dni, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 4 dni został zawieszony. W tej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego nastąpiłoby w dniu 04 stycznia 2011 r., nie zaś w dniu 31 grudnia 2010 r. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, doręczenie zobowiązanemu w dniu 07 stycznia 2011 r. odpisu tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...], w myśl obowiązujących przepisów prawnych, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Na uzasadnienie tego stanowiska przytoczono, iż z akt sprawy wynika, iż decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, wraz z postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], nadającym wyżej wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, doręczono zobowiązanemu w dniu 07 grudnia 2010 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 15 grudnia 2010 r., a więc z zachowaniem terminu 2 miesięcy. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Banku P.., doręczone zobowiązanemu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie doręczenia zastępczego w dniu 3 grudnia 2010 r. - z dniem 15 grudnia 2010 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem 15 grudnia 2010 r. powstały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. i rozpoczął swój bieg na nowo. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

Wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się:

- naruszenie art. 44 § 2, § 3 i § 4 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. : Dz. U. 2012 poz. 1015 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 kpa, iż zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 9.11.2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), pomimo iż akta sprawy nie pozwalają na przyjęcie takiego wniosku, bowiem pismo Poczty Polskiej z dnia [...].6.2014 r. nie zawiera żadnego uzasadnienia ani podstaw przedstawionych twierdzeń i nie zostało oparte o wewnętrzną dokumentację operatora publicznego, wbrew wyraźnym zaleceniom NSA zawartym w wyroku z dnia 19.12.2013 r. które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu art. 10 § 1 kpa poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez uniemożliwienie mu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, w wyniku czego skarżący nie mógł złożyć wniosków dowodowych, zapoznać się ani odnieść do stanowiska Poczty Polskiej zawartego w piśmie z dnia 26.6.2014 r. które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu art. 7 kpa poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń w sprawie wyjaśnień Poczty Polskiej zawartych w piśmie z dnia [...].6.2014 r., pomimo iż, wbrew wyraźnym zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 roku nie zostały one poparte żadną dokumentacją wewnętrzną Poczty Polskiej i są gołosłowne a organ nie wystąpił o przedstawienie list doręczeń ani jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej awizowanie spornej przesyłki, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu 3 grudnia 2010 r., wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo awizowane i doręczone skarżącemu w trybie art. 44 § 4 kpa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest artykułu 70 § 4 ordynacji podatkowej w związku z artykułem 154 § 4 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33a § 2 ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wydanie przez organ egzekucji administracyjnej tytułu wykonawczego, który powoduje przekształcenie się dokonanego wcześniej zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bez konieczności doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ egzekucyjny art. 44 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej w skrócie "k.p.a.") w związku z art. 18 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.e.a.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 k.p.a., iż zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 9.11.2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany.

W tym miejscu przytoczyć należy treść istotnych dla rozpoznania sprawy przepisów prawnych, stosownie do postanowień art. 44 § 1 k.p.a. - razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2 k.p.a.). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 k.p.a.). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4 k.p.a.). Stosownie natomiast do art. 18 u.p.e.a. - jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z przytoczonym powyżej zarzutem ściśle wiążą się ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 489/11. W wyroku tym tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., którym odmówiono uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd zobowiązał organ do dołączenia do akt oryginału korespondencji zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego, gdyż znajdująca się w aktach kserokopia jest nieczytelna i ocenić czy na podstawie oryginału można w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić czy i kiedy przesyłkę powtórnie awizowano. Sąd wskazał, że jeśli na podstawie oryginału korespondencji organ ustali ten fakt, to winien wskazać również właściwy dzień uznania za doręczoną tej przesyłki. Jeśli zaś oryginał korespondencji nie wniesie nic nowego do sprawy to nie będzie podstaw do przyjęcia skutku doręczenia tej korespondencji na podstawie art. 44 § 4 k.p.a., gdyż obecnie, wbrew stanowisku organu, tryb jej doręczenia nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 44 § 2 i 3 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia mogło mieć wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W wyroku tym wskazano także, iż w tym zakresie, jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji, z dokumentacji przedstawionej przez organy egzekucyjne w niniejszej sprawie nie wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a.

Jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Celnej w P. pismem z dnia [...].06.2014 r. (k. [...] akt administracyjnych) zwrócił się do Poczty Polskiej o przekazanie informacji w oparciu o wewnętrzne rejestry operatora pocztowego dotyczące dat awizowania (pierwszego i drugiego) przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia wraz z zajęciem rachunku bankowego, o przechowywaniu przesyłki poleconej przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej oraz potwierdzenia, iż doręczyciel zawiadomił adresata o przesyłce w sposób określony w art. 44 k.p.a. W piśmie tym zwrócono się także z prośbą o wystawienie duplikatu poświadczenia odbioru na druku używanym w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na wskazane powyżej pismo, Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych) wskazała, że przedmiotową przesyłkę awizowano w dniach 19 a następnie 26 listopada 2010 r., natomiast w dniu 6 grudnia 2010 r. przesyłka została zwrócona pod adres nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Do pisma tego dołączono również duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierający datę zarówno pierwszego jak też drugiego awizowania wraz z informacją, że zawiadomienie o możliwości odbioru awizowanej przesyłki umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Wskazać jednak w tym miejscu wypada, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru nie został opatrzony ani datą ani też podpisem osoby doręczającej lub wydającej korespondencję.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia będącego przedmiotem skargi, na podstawie wyżej wskazanego pisma Poczty Polskiej S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że "nie ulega wątpliwości, iż zarządzenie zabezpieczenia, wraz zajęciem zabezpieczającym rachunku bankowego w Banku P. nastąpiło zgodnie z przepisami art. 44 § 4 k.p.a. w dniu 03 grudnia 2010r.". Konsekwencją tej konstatacji jest uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 – dalej w skrócie "o.p."), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie bowiem z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem 15 grudnia 2010 r. (tj. z dniem wystawienia tytułu egzekucyjnego) powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. A zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego.

Mając na uwadze tak przedstawione stanowisko organu wskazać należy, że w ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że w realiach niniejszej sprawy z dniem 15 grudnia 2010 r. w związku z wystawieniem przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunek o którym mowa we wskazanym przepisie należy uznać ze spełniony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].11.2010r. nr [...] wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona w dniu 7.12.2010r.

Stosownie natomiast do postanowień art. 154 § 7 u.p.e.a. - w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie - uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony [tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1518/10, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl]. Przekształcenie to wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przepis art. 154 § 7 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego [tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1029/11, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wymóg zawiadomienia o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. jest spełniony wówczas, gdy strona została powiadomiona o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia, które następnie z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Mając tę okoliczność na uwadze kluczowym dla rozstrzygnięcia poddanej sądowej kontroli sprawy jest ustalenie w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, w jakiej dacie doszło do doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego wraz z informacją o zajęciu rachunku bankowego. W tej bowiem dacie mogło dojść do zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka zabezpieczającego, który to w dniu 15 grudnia 2010r. przekształcił się w środek egzekucyjny. W konsekwencji zatem w dniu 15 grudnia 2010 r. mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym przez organ postępowaniem egzekucyjnym.

W ocenie Sądu do poczynienia ustaleń w tym zakresie niewystarczające są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Wskazać raz jeszcze należy, że dołączony do odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zawiera ani daty ani też podpisu osoby doręczającej lub wydającej korespondencję, ani osoby sporządzającej duplikat. Brak podpisu sprawia, że dowodu tego nie sposób w ogóle uznać za dokument, nie mówiąc już o uznaniu go za dokument urzędowy. Znajdujące się w aktach sprawy pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych) również nie pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeżeli tak, to kiedy i w jakim trybie doszło do doręczenia skarżącemu wskazanego powyżej zarządzenia zabezpieczającego wraz z informacją o zajęciu rachunku bankowego.

Jak wskazano bowiem w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12 - w toku ponownego postępowania zbadania i wyjaśnienia wymagała w oparciu o dokumentację operatora publicznego, z zachowaniem właściwego trybu, czy data umieszczona na przesyłce jako data powtórnego zawiadomienia była zgodna z wewnętrznymi rejestrami prowadzonymi przez tego operatora oraz czy w tym zakresie nie doszło jedynie do pomyłki skutkującej umieszczeniem jej na kopercie zamiast na dowodzie doręczenia.

W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia zawarte w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] czerwca 2014 r. nie czynią zadość wskazanym powyżej wymogom. Z pisma tego nie wynika bowiem, w oparciu o jaką dokumentację ustalono, że do awizowania przesyłki doszło w dniach 19 i 26 listopada 2010 r. Braki te są szczególnie istotne w kontekście pieczęci znajdujących się na adresowanej do skarżącego przesyłce, zgodnie z którymi pierwsze awizowanie miało miejsce dnia 19 listopada 2010 r. a kolejne zaś dnia 29 (lub 28 – zapis nieczytelny) listopada tego roku.

Mając na uwadze powyższe rozważania uchylenie zaskarżonego postanowienia należy uznać za konieczne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy egzekucyjne będą obowiązane podjąć działania mające na celu ustalenie czy, a jeżeli tak, to w jakiej dacie doszło do doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego znajdujących się w przesyłce z dnia 15 listopada 2010 r. (k. [...] akt postępowania administracyjnego). Ustaleń w tym zakresie należy dokonać na podstawie wewnętrznych rejestrów operatora pocztowego, nie poprzestając jedynie na niepopartych żadnymi dowodami wyjaśnieniach tego operatora. Wyjaśnić również należy, czy poprzez pomyłkę data w której nastąpiło powtórne awizowanie przesyłki nie została omyłkowo umieszczona na kopercie zamiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Ustalenie przez organy egzekucyjne, że w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego wraz z zajęciem rachunku bankowego będzie oznaczało, że z dniem 15 grudnia 2010 r. to jest w dniu wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Podkreślić w tym miejscu raz jeszcze trzeba, że ustalenia w tym zakresie mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu wyżej wskazanych pism.

Mając na uwadze poczynione wcześniej rozważania wskazać należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 7 k.p.a., zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Niezasadny okazał się podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a., poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, przez co skarżący nie mógł złożyć wniosków dowodowych, zapoznać się ani odnieść się do stanowiska Poczty Polskiej. Wskazać trzeba, iż stosownie do postanowień art. 10 § 1 k.p.a. - organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten stosownie do wskazanego na wstępie art. 18 u.p.e.a., tak zresztą jak wszystkie przepisy k.p.a., jest stosowany jedynie w sposób odpowiedni, a więc z uwzględnieniem celów i specyfiki postępowania egzekucyjnego. Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w zakresie zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem orzeczenia; jest natomiast zobowiązany do respektowania praw strony w zakresie wyznaczonym treścią art. 73 k.p.a [tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 193/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosownie do treści ostatniego ze wskazanych przepisów - w każdym stadium postępowania organ administracji publicznej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów (art. 73 § 1 k.p.a.). Strona może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem strony (art. 73 § 2 k.p.a.).

Mając na uwadze występujące w sprawie, a wskazane powyżej, wątpliwości co do stanu faktycznego wskazać należy, że odnoszenie się na tym etapie postępowania do wskazanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Ustalenia w tym zakresie mogą być bowiem poczynione jedynie na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organy w sposób niewątpliwy, zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.