Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22  ust 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 626/19 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 626/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu

mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 §1 p.p.s.a. wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd I instancji oddalając skargę Skarżącego utrzymał w mocy skarżoną decyzję DIAS, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej, co miało niewątpliwie zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p".) poprzez uznanie skarżonej decyzji DIAS za odpowiadającą prawu, podczas gdy nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez Skarżącego i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana ponownie z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 §1 O.p. i art. 124 O.p. w związku z jej przepisami art. 180 §1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. gdyż odmówiono przeprowadzenia kluczowych dowodów, nie umożliwiono stronie czynnego udziału w przeprowadzanych dowodów, przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym, postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez zakwestionowanie możliwości wykonania usługi związanej z celami działalności gospodarczej Skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz organu podatkowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

3.3. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze nieprawidłowego wykonania przez Sąd meriti kontroli legalności działań organów podatkowych i braku wzięcia pod uwagę z urzędu zaistniałych naruszeń prawa. Po drugie zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez U.J. M., jako podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i nie świadczącego usług na rzecz Skarżącego.

3.4. Całkowicie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a., który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przepis ten zawiera normę kompetencyjną i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, bądź zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. Nie można zaś zarzucić WSA w Krakowie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., a sprawa dotyczyła ostatecznej decyzji DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został uzasadniony kwestiami dotyczącymi w ocenie strony skarżącej braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy czym nie wskazano w skardze kasacyjnej jakie normy dopełnienia zostały naruszone w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w treści uzasadnienia pełnomocnik strony wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym przedawniało się z końcem 2019r. Tymczasem decyzja ostateczna organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana w dniu 28 marca 2019 r, i doręczona 11 kwietnia 2019 r. W tym kontekście zarzut ten uznać należy za niezrozumiały.

3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że WSA w Krakowie "przyjął za własne" stanowisko organu podatkowego oraz nie odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono tak postawionego zarzutu. Zauważyć zatem należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu skutecznie podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd a quo podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia. Poza tym wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

3.6. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. Zarzuty te dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności tego, czy wyłącznie jedna faktura wystawiona przez podmiot o nazwie U.J. M. z dnia 31 stycznia 2013 r. z tytułu usług odśnieżania odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje zaś, że jej autor odnosi się także do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r. przez inne podmioty, które jednak nie zostały przez niego ujęte w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Dotyczy to takich firm jak N. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Tym samym niezrozumiałe są wywody zamieszczone na stronach 5 do 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz na jej kolejnych stronach w odniesieniu do tych Spółek, gdyż okoliczności związane z wykonaniem bądź niewykonaniem przez nie usług nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że nieprawidłowo zostały zgromadzone i ocenione dowody będące podstawą ustaleń dotyczących nie wykonania przez firmę J. M. usługi odśnieżania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący możliwości wykonania tego rodzaju usługi przez tą osobę został poddany wszechstronnej analizie przez organy podatkowe, a następnie szczegółowo opisany i oceniony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wskazały na proceder wykorzystania przez Skarżącego faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy wskazać, że organy podatkowe nie są zobowiązane poszukiwać i przeprowadzać wszelkich możliwych dowodów tylko po to, by potwierdzić stanowisko Skarżącego, szczególnie, gdy zebrany dotychczas materiał dowodowy dawał pełne i racjonalne podstawy do oceny faktury wystawionej przez J. M. jako fikcyjnej. Prawidłowo zostały ocenione okoliczności faktyczne związane jedynie z pozornym deklarowaniem przez firmę J. M. w 2013 r. wielomilionowych obrotów w podatku VAT, które nie miały pokrycia w zakupach od jakichkolwiek kontrahentów. Nie można także bagatelizować ustaleń związanych z brakiem możliwości zaspokojenia przez J. M. podstawowych potrzeb życiowych i jego warunkami socjalnymi i bytowymi, które pośrednio świadczą także o braku możliwości świadczenia usługi odśnieżania, które wymagała chociażby minimalnej formy zorganizowania w oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów lokalizacji z uwagi na wskazywanie przez stronę intensywnych opadów śniegu w styczniu 2013 r., przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek zatrudnienia. Osoba ta nie deklarowała żadnych przychodów i dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, figurując jako płatnik składek ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywała z tego tytułu żadnych wpłat. Z drugiej strony z dokumentów księgowych i bankowych Skarżącego nie wynikało, aby dokonywał rzeczywistej zapłaty za usługi mające być udokumentowane fakturą VAT, na której jako wystawca figurował J. M.. Pomimo rozbudowanej działalności gospodarczej prowadzonej w różnych formach aktywności nie ujawniono żadnych wypłat środków pieniężnych z kasy Skarżącego ani z osobistych rachunków bankowych czy z rachunków związanych z działalnością gospodarczą na pokrycie tej rzekomej usługi. Co zaś istotne dokumentacja zawierająca m.in. fakturę VAT wystawioną przez J. M., na rzecz Skarżącego, jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów, została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukarni [...], tj. w miejscu zatrudnienia S. O. oraz w jego mieszkaniu. Z kolei sam Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony nie wskazał żadnych okoliczności, które potwierdzałyby, że usługa opisana w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez firmę J. M. została wykonana przez ich wystawcę. Wręcz przeciwnie podane okoliczności dotyczące nawiązania współpracy wskazują, że nie znał J.M., nie pamięta od kiedy została nawiązana współpraca z jego firmą, a faktycznie współpraca ta opierała się na kontaktach z S O. Dość wskazać, że rzekoma firma J. M. nawet po jego śmierci miała wystawiać faktury VAT i deklarować podatek od towarów i usług. To wszystko wskazuje jednoznacznie na posługiwanie się danymi osobowymi J.M. jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Bezzasadne było wobec tego oczekiwanie przez stronę skarżącą przeprowadzania badań pisma ręcznego J. M., celem potwierdzenia wiarygodności podpisu na fakturze z jego nazwiskiem, wobec niepodważenia faktu, że w ogóle nie doszło do wykonania usług. Powyższe okoliczności świadczą nie tylko o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego, lecz o tym, że Skarżący wiedział, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę J.M.. W tym względzie należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo co do wymogów staranności dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty, bądź zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji.

3.6. Nie można także uznać zasadności zarzutów dotyczących nie przeprowadzenia "wprost" żadnego dowodu, który potwierdziłby stanowisko organu. Przede wszystkim należy wskazać, że w toku postepowania odwoławczego organ podatkowy II instancji przeprowadził dodatkowe postepowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchał m.in. samego Skarżącego. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekom go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA).

3.8. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii Europejskiej i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musi zostać uznana argumentacja, że Skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności faktury – pomijając już przeczące także tej tezie dowody i wykazanie przez organy podatkowe, że sporne usługi nie zostały wykonane. Ponadto należy zauważyć, że również na gruncie podatku od towarów i usług, należnego za sporny okres od Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 235/19, publ. CBOSA), stwierdził, że Skarżący świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Oznaczało to, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było w ogóle wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika.

3.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze. zm.).