Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1 ł, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust.1 pkt 38c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych Pozostałych Spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Holding).

Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej (dalej Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od Skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu).

Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o. , jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej Holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51 udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma od Skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: "Pozostałe spółki kapitałowe"), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów / akcji w ww. Spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Skarżącego aportu.

Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącemu w Holdingu.

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez Skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowania w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", które będzie polegało na zbyciu przez Skarżącego udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Dodał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie Kodeks spółek handlowych i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h.

Zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Stwierdził, że powyższy przepis odnosi się również do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego, do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu należy zastosować art. 24 ust 5d u.p.d.o.f.

Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych zdarzeń niż opisane we wniosku. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, na mocy wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stwierdził jednak, że kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko w ocenie Skarżącego potwierdza argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

Wskazał, że zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 K.s.h. jak i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługują się ogólnym pojęciem umorzenia, w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, uznał, iż sformułowanie "umorzenie" odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

Uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). Przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu było doprecyzowanie zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – dalej “ustawa nowelizująca z 2010 r.", na mocy której uchylony został omawiany artykuł wynika, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany, pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych, bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. W kontekście powyższego uznał, iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich, jak dla odpłatnego zbycia udziałów.

Następnie wskazał, że obowiązujące do 1 stycznia 2005 r. przepisy u.p.d.o.f. zawierały art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b, który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia.

W okresie do końca grudnia 2003 r. powyższy przepis nie rozróżniał wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. W konsekwencji, nawet pomimo dodania sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż "trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy". W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2005 r. stosuje się do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego.

Zdaniem Skarżącego, nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie, jak w okresie obowiązywania do końca 2010 r., gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się.

Na potwierdzenie swoje stanowiska wskazał interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]).

Z uwagi na powyższe stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu jako wynagrodzenie za wniesione aportem udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz Pozostałych spółkach kapitałowych, co potwierdza odwołanie zawarte w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. odnoszące się do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego również w opisywanym wypadku powyższy przepis znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów i akcji w Pozostałych Spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach oraz za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h.

Wskazał, że ustawa nowelizująca z 2010 r. zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) i z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyliła art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej z 2010 r. od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W kontekście powyższego uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji.

Z treści wniosku wynika, że umorzeniu będą podlegały m.in. udziały w Holdingu objęte w wyniku aportu udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, w wyniku którego Holding uzyskał bezwzględną większość głosów w tych spółkach, tj. w sposób, który spełnia przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust.1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Organ podatkowy wskazał, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/ akcji ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wypadku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie /objęcie udziałów /akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce Holdingowej, objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliłoby Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, na rzecz tejże spółki celem ich umorzenia dobrowolnego, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki Holdingowej pomniejszony o wydatki na nabycie (objęcie ) udziałów / akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany.

Następnie organ podatkowy powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Holdingowej, które będzie podlegało na zbyciu przez Spółkę udziałów na rzecz Holdingu w celu umorzenia będą:

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliłoby Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, wydatki poniesione na nabycie (objęcie ) udziałów / akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 c

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w wyniku dokonanego aportu w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., będzie wartość nominalna objętych udziałów w Holdingu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Zaznaczył, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost bowiem, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych – z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółkach kapitałowych przekazywanych Holdingowi w drodze wymiany udziałów, nie zaś jak tego chce Skarżący na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.. według wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Holdingu objętych w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia należących do niego udziałów w Holdingu, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, jest nominalna wartość udziałów w Holdingu otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych.

Wskazał, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów. Powyższy przepis odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji znajduje również zastosowanie do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

W ocenie Skarżącego z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Co prawda z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f., który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak zdaniem Skarżącego kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów.

Następnie stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdza argumentacja językowa, historyczna i systemowa oraz powtórzył poglądy reprezentowane w powyższym zakresie zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał liczne interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]).

W ocenie Skarżącego, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Skarżącego w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W szczególności zaś, w przedmiotowej sytuacji powyższy przepis znajdzie zastosowanie na zasadzie lex specialis w stosunku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślił, że na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć również wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych, bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują sytuacji umorzenia udziałów w powyższym zakresie. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu.

Zdaniem Skarżącego, nie można zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. do umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach mających osobowość prawną albowiem właściwą podstawą ustalania dochodu z tytułu umarzania udziałów w każdej formie (umorzenie dobrowolne, automatyczne oraz przymusowe) jest art. 24 ust 5d u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł, że Minister Finansów, różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w tych spółkach, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.

Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu zaskarżonego organu, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym udziałów nabytych przez holding w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Stanowisko to jednak jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowe.

Kierując się literalną wykładnią przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych, do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

Dodać także można, że zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów.

Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.

Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, (tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.).

W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.

Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. ;sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.

Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.