Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 116/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Dochody wspólników spółki jawnej z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą - zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f. - dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi.

TEZY

Dochody wspólników spółki jawnej z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą - zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f. - dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. strona skarżąca - "A" G. i P. L. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.). W treści wniosku wskazano, iż wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na obsłudze księgowej firm i są opodatkowaniu według skali podatkowej. Od 1 stycznia 2008 r. zamierzają przekształcić spółkę w spółkę jawną oraz wybrać opodatkowanie z działalności gospodarczej według 19% stawki liniowej. W ramach spółki obok usług księgowych mają możliwość podjęcia się świadczenia usług zarządzania i administrowania w innych firmach, m.in. w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Usługi takie byłyby świadczone przez wskazanego wspólnika, który zarządzałby inną firmą jako prezes lub członek zarządu.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wnieśli o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wykonując usługi zarządzania i administrowania firmą w ramach spółki jawnej mogą, po wybraniu, podlegać opodatkowaniu według 19% stawki liniowej od przychodów z ww. usług.

Przedstawiając własne stanowisko wskazali, że w przypadku zlecenia spółce usług zarządzania i administrowania przez inną firmę, gdy do wykonania tych usług wytypowany zostanie któryś ze wspólników spółki jawnej, to taka działalność nie będzie mogła być uznana za działalność wykonywaną przez tego wspólnika osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Usługi zarządzania i administrowania są bowiem wykonywane w ramach działalności gospodarczej a nie na podstawie umowy zawieranej z jednym ze wspólników. Stronami umowy jest firma zarządzana oraz spółka jawna. Należność za usługę otrzymywałaby spółka jawna a nie osoba fizyczna.

Spółka jawna na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 u.p.d.f. Działalność spółki jawnej odpowiada definicji działalności gospodarczej a więc jeśli taką działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej przychody wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Z powyższych względów zdaniem Skarżącej wykonując usługi zarządzania i administrowania inną firmą w ramach spółki jawnej jej wspólnicy mają prawo do wyboru opodatkowania dochodu według 19% stawki podatku.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy u.p.d.f. w art. 10 ust. 1 wyróżniają wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Pozarolniczą działalnością gospodarczą jest w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 9 u.p.d.f. Z powyższego wynika więc, iż przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 cyt. ustawy uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższe oznacza, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.f.

Dochody podatnika, osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9 i pkt 7 u.p.d.f. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy.

Minister Finansów dodał, że spółka jawna jest spółką osobową, posiada zdolność prawną ale nie jest osobą prawną. Celem spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W przeciwieństwie do spółki cywilnej, w przypadku spółki jawnej za przedsiębiorcę uważa się spółkę, a nie jej wspólników. Mimo to, dla celów podatkowych, każdy wspólnik spółki jawnej traktowany jest jako podatnik indywidualny. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna, tylko wspólnicy tej spółki. Art. 8 ust. 1 u.p.d.f. precyzuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Minister Finansów wskazał ponadto, że spółka jawna, której wspólnicy wybrali opodatkowanie na zasadach ogólnych obowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, na podstawie których ustala się dochody każdego ze wspólników. Każdy ze wspólników może wybrać opodatkowanie według skali podatkowej albo według stawki liniowej, niezależnie od wyboru dokonanego przez innych wspólników.

Inne przychody osiągane przez spółkę jawną, z wyłączeniem przychodów z tytułu zarządzania, usług menedżerskich lub umów o podobnym charakterze oraz przychodów z tytułu przynależności do składu zarządu, będą przychodami z działalności gospodarczej, które mogą być opodatkowane przez wspólników na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Podsumowując Minister Finansów uznał, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż spółka jawna jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, dalej: u.d.g.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca wskazała, iż chociaż spółka jawna nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego (podmiotami takimi są wspólnicy), to jednak może występować różnica w dopuszczalnych formach opodatkowania wspólników, gdy spółka ta świadczy usługi zarządzania. Chociaż przychody z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktów menedżerskich, umów o zarządzenie i umów o podobnym charakterze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, to jednak przepisy pozostawiły podatnikom pewną swobodę.

Skarżąca stwierdziła, iż co do zasady podmiot gospodarczy np. spółka osobowa nie może zostać powołany do zarządu spółki kapitałowej. Spółka taka może jednak brać udział w zarządzaniu spółką kapitałową. W takim przypadku pomiędzy spółką kapitałową o spółką osobową zawiązuje się stosunek prawny na podstawie zawieranej umowy o zarządzenie. Spółka osobowa "deleguje" spośród swoich pracowników lub wspólników osoby, które brałyby bezpośredni udział w zarządzaniu spółką kapitałową. Wynagrodzenie za zarządzanie jest w takim przypadku wypłacane spółce osobowej, będącej stroną umowy. Wspólnik spółki osobowej uzyskuje natomiast dochód z działalności gospodarczej i może wybrać liniową metodę opodatkowania.

Źródłem przychodów wspólników spółek osobowych jest w świetle przepisów u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. W związku z powyższym należy uznać, iż osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej osiągające przychody z usług w zakresie zarządzania nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Mogą więc wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., tj. 19%.

Skarżąca zaznaczyła, że spółka jawna jest odrębnym przedsiębiorcą i samodzielnie występuje w obrocie gospodarczym. Stwierdzenie, iż każdy wspólnik jest traktowany jako podatnik indywidualny ma znaczenie wyłącznie w tym zakresie, iż z dochodów uzyskanych przez spółkę rozlicza się proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że usługi zarządzania i administrowania wykonywane przez spółkę jawną są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na podstawie umowy zawieranej z jednym ze wspólników, tj. osobą fizyczną. Stronami takiej umowy są spółka jawna oraz spółka zarządzana, a należność realizowana jest na rzecz spółki jawnej. Jednocześnie spółka jawna nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 u.p.d.f., a przychody jej wspólników określa się proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. Spółka jawna ponosi też odpowiedzialność a świadczone przez siebie usługi. W opinii Skarżącej wspólnicy spółki jawnej są uprawnieni do opodatkowania dochodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzenie według liniowej stawki podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r. Podtrzymał tym samym argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo stwierdził, że istotą umów menadżerskich, umów o zarządzanie i innych o podobnym charakterze jest samodzielne, pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami lub innymi podmiotami. Charakterystyczną cechą tych umów jest osobista odpowiedzialność osoby zarządzającej wobec właściciela zarówno za sukcesy jak też za porażki bez względu na możliwość korzystania przy podejmowaniu decyzji z pomocy współpracowników, doradców czy fachowców. W przypadku gdy osoba zarządzająca jest jednocześnie członkiem zarządu spółki z. o.o. lub spółki akcyjnej jej odpowiedzialność jest rozszerzona zapisami art. 291 - 300 oraz art. 479 - 490 k.s.h.

W opinii organu przepisy k.s.h. są bezwzględnie obowiązujące i postanowienia umowne kontraktów menadżerskich i podobnych umów nie mogą ich skutecznie zmienić. Nie można zatem skutecznie przenieść całej odpowiedzialności członka zarządu na spółkę jawną. Błędne jest zatem stanowisko Skarżącej wiążące kwalifikację przychodów z usług zarządzania z odpowiedzialnością spółki jawnej za ich świadczenie.

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę na wyraźne wyodrębnienie w ramach przepisów u.p.d.f. katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzenie i innych o podobnym charakterze, od tych osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Przychody z tego typu umów zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f.), nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej działalność ta jest prowadzona. W konsekwencji również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich oraz innych umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Taka kwalifikacja przychodów z umów, których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, spółce jawnej czy komandytowej. Art. 13 pkt 9 u.p.d.f. również w takim przypadku, przychody te zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wspólnika spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19% przewidzianą w art. 30c u.p.d.f.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5b ust. 2 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Podkreśliła, iż w przypadku zarządzania inną firmą przez wspólników spółki jawnej lub pracowników tej spółki czynności te tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i jednocześnie stroną stosunków gospodarczych staje się spółka. Wspólnicy wykonują czynności w imieniu i na rachunek spółki, zatem również przychody osiągane z tytułu wykonywania przez nich usług zarządzania są przychodami spółki. Przystąpienie do spółki jawnej powoduje więc zmianę charakteru osiąganych przez wspólnika przychodów.

W opinii Skarżącej art. 13 pkt 9 u.p.d.f. dotyczy podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a nie spółki jawnej będącej odrębnym przedsiębiorstwem zarejestrowanym w KRS.

Wskazała też, że art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce są przychodami z działalności gospodarczej. Strona powołała się też na interpretacje organów podatkowych potwierdzające prezentowane przez nią stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość uznania, iż przychody wspólników spółki jawnej uzyskiwane z tytułu realizacji umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich oraz innych umów o podobnym charakterze, w których stroną jest spółka jawna, mogą być kwalifikowane jako przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane liniową stawką podatku w wysokości 19%. W opinii Ministra Finansów przychody z ww. umów zawsze stanowią dla osoby fizycznej przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej.

Na wstępie podkreślić należy, iż orzekając w sprawie wszczętej wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji zarówno organy podatkowe jak i sąd zobowiązane są uwzględniać jedynie stan faktyczny sprawy wskazany przez stronę we wniosku. Nie są natomiast uprawnione do samodzielnego ustalania stanu faktycznego, ani też do przeprowadzania postępowania dowodowego w sprawie. Innymi słowy, stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji jest w sprawie wiążący i nie może być na późniejszym etapie postępowania zmieniany ani modyfikowany.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wykonując usługi zarządzania i administrowania inną firmą w ramach spółki jawnej, wspólnicy tej spółki mogą - po dokonaniu wyboru formy opodatkowania - podlegać opodatkowaniu według liniowej 19% stawki podatku dochodowego. Wobec tak przedstawionego pytania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego zobowiązane były więc udzielić odpowiedzi organy podatkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.. Z przepisu tego wynika, więc, iż jeżeli konkretne przychody pochodzą ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 nie są one uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. ustawodawca jako źródło przychodów wymienił przychody z działalności wykonywanej osobiście. Szczegółowy katalog rodzajów tej działalności zawarty został natomiast w art. 13 cyt. ustawy. W pkt 9 tego przepisu wskazano, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z powyższych regulacji wynika więc, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Ustawodawca wyraźnie postanowił też, iż powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy ww. umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym, przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż spółka jawna, jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Niezależnie więc od tego, czy wynagrodzenie za świadczone usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie dana osoba fizyczna.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, iż przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez Skarżącą art. 5b ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Sądu brzmienie art. 13 pkt 9 cyt. ustawy (który wyraźnie wskazuje, iż niezależnie od tego czy określone w tym przepisie umowy zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią, przychody z tego tytułu uznaje się za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście) nie pozostawia wątpliwości, iż wprowadza on regulację szczególną w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej właśnie w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. W konsekwencji w myśl zasady, iż przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, art. 13 pkt 9 ma więc pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5b ust. 2 cyt. ustawy.

Sąd zauważa dodatkowo, iż do brzmienia spornego w niniejszej sprawie przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.f. ustosunkowywał się również Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 Trybunał uznał, iż przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał natomiast, iż "nie ulega wątpliwości zarówno to, że celem działania ustawodawcy [wprowadzając aktualne brzmienie art. 13 pkt 9 u.p.d.f. - przyp. Sądu] było przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich (co jasno wyrażono w toku prac parlamentarnych nad projektem noweli listopadowej) jak i to, że kwalifikowanie owych przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika, od ich kwalifikowania, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej." Dodał, że ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Podkreślił, iż ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W opinii Trybunału istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Trybunał zauważył też, iż zmiana formy organizacyjnej prowadzonej działalności (w osobę prawną), pozwalałaby na korzystniejsze opodatkowanie według zasad określonych ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia TK wyraźnie wynika więc, iż Trybunał stoi na stanowisku, że w każdym przypadku uzyskiwania przez osoby fizyczne przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich lub innych umów o podobnym charakterze przychody z tego tytułu należy kwalifikować jako przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od tego czy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej czy też nie. Brzmienie art. 13 pkt 9 uznano więc za jasne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych. Jedynym wyjątkiem wskazanym przez Trybunał jest zmiana formy prowadzenia działalności na osobę prawną, skutkujące opodatkowaniem dochodów na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. Skarżąca wskazała bowiem, iż usługi zarządzania i administrowania świadczyć będzie w formie spółki jawnej, a do świadczenia tych usług oddelegowani zostaną wskazani wspólnicy spółki. W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż art. 13 pkt 9 u.p.d.f. znajdzie zastosowanie. Skarżąca będzie świadczyć usługi wymienione w tym przepisie, czynić to będzie w formie spółki jawnej, z tytułu przychodów uzyskanych w wyniku świadczenia usług podatnikami będą wspólnicy spółki jawnej. W konsekwencji dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi. Dochody te będą więc opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Brak będzie natomiast możliwości do zastosowania liniowej stawki podatku w wysokości 19%, przewidzianej wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.f.).

W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.