Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 662/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 1 sierpnia 2019 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 1.016 zł.

Z akt sprawy wynika, że 4 marca 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc luty 2016 r. Spółki A, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 275.904 zł. W związku z tym organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie zasadności wykazanego przez stronę zwrotu, a następnie decyzją z [...] września 2017 r. organ podatkowy I instancji zakwestionował rozliczenie dokonane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zasadności nieuznania przez organ podatkowy I instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] na kwotę netto 1.204.000 zł i podatek VAT 276.920 zł w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu II instancji przeprowadzona transakcja zakupu nieruchomości miała na celu nadużycie prawa, poprzez uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z zasadami regulującymi system podatku od towarów i usług w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Tym samym organ I instancji trafnie ocenił, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT.

Z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z [...] lutego 2016 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w S. przez notariusza J. M. wynika, że B Sp. z o.o. reprezentowana przez Prezesa Zarządu K. J. Ś. była właścicielem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego - w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - położonej w miejscowości B., gmina S., oznaczonej w ewidencji gruntów nr działki [...], o powierzchni 0,1418 ha, objętej księgą wieczystą Kw SL1 [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. VII Wydział Ksiąg Wieczystych w S.. Nieruchomość tę Spółka B nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2014 r. (sporządzonej w S. aktem notarialnym Repertorium A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności z dnia [...] grudnia 2014 r. (sporządzonej aktem notarialnym Repertorium A nr [...]). Prezes Zarządu – K. J. Ś. oświadczył przed notariuszem, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 27 lutego 2016 r. wyraziło zgodę na zbycie przez Spółkę B opisanej powyżej nieruchomości gruntowej w miejscowości B. położonej na działce nr [...], Kw nr SL1 [...].

Prezes Zarządu Spółki A – W. Ś. oświadczył, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 27 lutego 2016 r. wyraziło zgodę na nabycie przez tę Spółkę przedmiotowej nieruchomości.

K. Ś. w imieniu Spółki B oświadczył, że sprzedaje prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. na działce gruntowej nr [...], KW nr SL1 [...] Spółce A za cenę 1.480.920 zł (łącznie z podatkiem od towarów i usług), a W. Ś. w imieniu tej Spółki oświadczył, że kupuje powyższą nieruchomość za podaną cenę. Zapłata całości ceny miała zostać dokonana przez Spółkę A w terminie 24 miesięcy licząc od dnia zawarcia aktu notarialnego. Natomiast wydanie nabywającej Spółce przedmiotu umowy zgodnie z zapisem w akcie notarialnym nastąpiło w dniu zawarcia aktu notarialnego oraz z dniem zawarcia aktu notarialnego przeszły na nabywającą Spółkę korzyści i ciężary związane z przedmiotem umowy.

Na etapie postępowania odwoławczego spółka złożyła pismo z 8 października 2018 r., do którego załączyła akt notarialny Repertorium A Numer [...] z dnia [...] lutego 2018 r. z którego wynika, że W. Ś. - reprezentujący Spółkę A i A. T. - reprezentująca Spółkę B postanowili dokonać sprostowania treści aktu notarialnego Repertorium A Numer [...] z [...] lutego 2016 r. poprzez wydłużenie terminu zapłaty całości ceny ustalonej przez strony na kwotę 1.480.920 zł o kolejne 24 miesiące.

Ponadto w akcie notarialnym Nr [...] odnotowano, że Spółka B na podstawie prawomocnej decyzji Starosty [...] Nr [...] z dnia [...] października 2013 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, na działce oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] realizuje zadanie inwestycyjne polegające na wybudowaniu dwóch domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędną infrastrukturą.

W trakcie kontroli strona przedstawiła również decyzję nr [...] z [...] marca 2016 r. wydaną na wniosek Spółki A w sprawie przeniesienia decyzji Starosty [...] o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej w miejscowości B. w gminie S. na działce nr [...]. Starosta [...] wyraził zgodę na przeniesienie decyzji nr [...] wydanej dla Spółki B na Spółkę A.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r. Strona stwierdziła, że nieruchomość w budowie zakupiona w lutym 2016 r. zostanie dokończona, podzielona i sprzedana, co potwierdził prezes spółki W. Ś. podczas przesłuchania 2 maja 2016 r. Ponadto ustalono, że Dyrektora UKS w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce B w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Z postępowania tego wynika, że ww. Spółka w dniach od 29 lutego 2016 r. do 20 marca 2016 r. dokonała sprzedaży 14 nieruchomości gruntowych "z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego" położonych w B. na osiedlu [...]. Z informacji zawartych w aktach notarialnych oraz fakturach VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zapłata należności miała nastąpić w terminie 24 miesięcy licząc od dnia zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktury VAT.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że nabywcami przedmiotowych nieruchomości były podmioty nowo powstałe (wpisane do KRS w lutym i marcu 2016 r.) powiązane osobowo, które zgłosiły obowiązek w podatku od towarów i usług w lutym lub marcu 2016 r. i zostały zarejestrowane we właściwych miejscowo urzędach skarbowych w kilku miastach Polski. Spółki nabywające nieruchomości nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych. W lokalach wynajmowanych przez te Spółki brak było oznak prowadzenia działalności, wynajmowane lokale biurowe były wyposażone tylko w podstawowe meble biurowe, brak było jakichkolwiek urządzeń biurowych. Pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek nikt nie przebywał, niemożliwy był niezapowiedziany kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty. W powstałych spółkach wspólnikami i prezesami zarządu byli członkowie rodziny, tj. W. Ś., M. Ś. (syn W. Ś.), K. B. (córka W. Ś.), A. T. (była żona W. Ś.). Wspólnikiem Spółki B posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 1.000.000 zł jest C Sp. z o.o. NIP [...].

Do 26 lutego 2016 r. W. Ś. był Prezesem Zarządu Spółki B, natomiast A. T. - Wiceprezesem Zarządu tej Spółki. Te same osoby do dnia 26 lutego 2016 r. stanowiły także skład Zarządu C Sp. z o.o. Natomiast 26 lutego 2016 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Zarządu Spółki B podjęło uchwałę w sprawie zmiany składu Zarządu Spółki. Na mocy tej uchwały od dnia 26 lutego 2016 r. Prezesem Zarządu Spółki B został K. Ś.. W. Ś. przesłuchany w dniu 26 października 2016 r. udzielił szczegółowych wyjaśnień odnośnie zaistniałych zdarzeń. Między innymi wskazał, że dwuletni termin zapłaty za nieruchomości został ustalony dlatego, aby nowi inwestorzy mogli zapewnić sobie dofinansowanie na dokończenie inwestycji, zakończyć je i pozyskać odbiorców, którzy zapłacą za mieszkanie. Wtedy nastąpi zapłata dla B. Według W. Ś. sprzedaż nieruchomości nowo powstałym spółkom powiązanym rodzinnie nie miała znaczenia. Inwestorzy nie są powiązaniu kapitałowo. Na sprzedaż miało wpływ to, że poszczególni inwestorzy wcześniej współpracowali w zakresie wypracowania technologii produktu. Spółki zarządzane przez W. Ś. Powstały w miastach, w których zamierzają prowadzić działalność. Wspólnik blokował rozwój firmy, chciał działać tylko na rynku lokalnym poprzez wykonawstwo robót budowlanych. W. Ś. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu po sprzedaży udziałów. Nie wiedział dlaczego na Prezesa Zarządu Spółki B powołano K. Ś. i czy posiadał On kwalifikacje do prowadzenia Spółki. B Sp. z o.o. sprzedała wszystkie nieruchomości na osiedlu [...], ponieważ celem Spółki była budowa nieruchomości i ich sprzedaż. Do tego było stworzone finansowanie i program marketingowy. Po odejściu ze Spółki W. Ś., Spółka nie radziła sobie z wykończeniem domów i chciała je szybko sprzedać.

Z powyższego wynika, że W. Ś. posiadał wiedzę w kwestii gospodarczych planów Spółki B, pomimo ustąpienia z funkcji Prezesa jej Zarządu.

Transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy Spółkami: B a A została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto 1.204.000,00 zł i podatek VAT 23% 276.920,00 zł. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2016 r. oraz wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2016 r. złożonej przez Spółkę B w Urzędzie Skarbowym w S.. Spółka nie dokonała zapłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2016 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu [...] marca 2017 r. wydał dla Spółki B decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres. W szczególności na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. stwierdził, że zarejestrowanie wskazanych wcześniej spółek miało na celu przeprowadzenie transakcji sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Na podstawie przeprowadzonych operacji gospodarczych nie doszło bowiem do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad przedmiotowymi nieruchomościami, które w dalszym ciągu sprawowane jest przez członków rodziny Ś.. Faktury VAT wystawione przez Spółkę B nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Podjęte działanie w zakresie sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych w B. miało na celu upozorowanie rzeczywistego działania, aby w efekcie uzyskać zamierzony cel, mianowicie korzyść podatkową przez nabywcę, w postaci zwrotu podatku VAT.

Organ kontroli celno-skarbowej uznał, że powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego są nieważne na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie na Spółkę B nałożono obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturach VAT dotyczących sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym działki sprzedanej na rzecz Spółki A na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka C 26 marca 2015 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r., w której nie wykazała podatku należnego zadeklarowanego w pierwotnej deklaracji na podstawie faktury sprzedaży 14-tu nieruchomości na rzecz Spółki B. W wyjaśnieniach do korekty Spółka podała, że uwzględnia stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że faktury VAT dokumentujące zakup nieruchomości wraz z poniesionymi na nich nakładami budowlanymi zostały wystawione na podstawie czynności prawnej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego. Podsumowując ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że relacje pomiędzy ww. Spółkami zostały ułożone w ten sposób celowo, a transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowej nr [...] w B., pomimo że spełnia wymogi formalne przewidziane w przepisach podatkowych, miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez Spółkę A. Członkowie rodziny Ś. zarejestrowali Spółkę A z zamiarem przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości i wystąpienia o zwrot VAT. Nabycie nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, wobec ustanowionego terminu płatności oraz braku środków płatniczych, nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ani gospodarczego. Na podstawie przeprowadzonej operacji gospodarczej nie doszło do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad nieruchomością, gdyż w dalszym ciągu sprawowane było przez członków rodziny Ś.. Powyższe oznacza, że faktura nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawiona przez Spółkę B dokumentowała czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego. Działanie podmiotów uczestniczących w transakcjach zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, sprzecznego z regulacjami odnoszącymi się do podatku od towarów i usług, mianowicie uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę nabywającą, tj. A w postaci zwrotu VAT.

Odwołując się do dorobku orzeczniczego TSUE organ stanął na stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż wskazują na to, że Spółka celowo tak ukształtowała transakcje gospodarcze przeprowadzone na wcześniejszych etapach, aby uzyskać jak największą korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, tj. jak największy zwrot tego podatku, który wynikał z nabycia nieruchomości przez podmiot zarządzany przez tę samą osobę co Spółka A. Zdaniem organu nie można przypisać stronie działania z należytą starannością kupiecką, którą powinien zachować racjonalnie działający przedsiębiorca.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że przyjęta przez Spółkę A do rozliczeń podatkowych faktura na zakup spornej nieruchomości, na której jako wystawca widnieje Spółka B, została wystawiona na podstawie czynności prawnej dokonanej w celu nadużycia prawa podatkowego i jedynie pozorowała legalny charakter.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, tym samym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego organ uznał za bezpodstawny.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Ł. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postepowania, a mianowicie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej - wyraża on zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności koresponduje z normą prawna zawartą w art. 7 Konstytucji RP, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa i mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia.

W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario zawartą w art. 2a Ordynacji podatkowej a także w art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym Sąd stwierdził: "W świetle art. 121 § 1 O. p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników". Natomiast przepis art. 10 ust. 2 ustawy pp. Stanowi, iż : Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

- art. 122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej - stanowiąca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to szereg wyroków w tym wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem sądu: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych."

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak por. wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203).

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mający ścisły związek z art. 122 Op. poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwa jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 48-51.)

Strona podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie :

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez spółkę, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki w rozliczeniu za m-c II 2016 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże zdaniem skarżącej nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, na co wskazują następujące okoliczności:

- prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej", tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT;

- transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności, nabycie nieruchomości z rozpoczętymi budowami miało na celu rozłożenie na poszczególnych nabywców ciężaru realizacji wznoszonych domów, a te po ukończeniu i sprzedaży miały przynieść określone przychody a w następstwie zyski realizatorom tych działań.

W pismach procesowych z 17 października 2019 r. oraz 10 stycznia 2020 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną oraz wskazała, że po zakupie nieruchomości kontynuowała umowę ponosząc znaczne koszty inwestycyjne, co wskazuje, że po dokonaniu transakcji nie oczekiwała jedynie na zwrot podatku VAT, lecz dążyła do jak najszybszego zakończenia inwestycji.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 20 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez administrację podatkową wobec B Sp. z o.o., to jest sprzedawcy przedmiotowej nieruchomości na rzecz spółki skarżącej w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] marca 2017 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 VAT, z której wynika, że między innymi przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona w wykonaniu czynności mającej na celu obejście prawa podatkowego. W ocenie organu podatkowego działania podjęte w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i pozostałych nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów miały na celu upozorowanie rzeczywistego działania, aby w efekcie uzyskać zamierzony cel w postaci korzyści podatkowej przez nabywcę w postaci zwrotu podatku VAT.

W konsekwencji w decyzji tej uznano, że powyższa transakcja, podobnie jak pozostałe, w myśl art. 58 kc są nieważne na gruncie prawa podatkowego. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 LexisNexis ).

Takiego przeciwdowodu strona skarżąca nie przeprowadziła, wobec czego wartość i moc dowodowa cytowanej decyzji nie została obalona. Zatem już sam fakt funkcjonowania w obrocie prawnym tego rodzaju decyzji uwiarygadnia tezę organów, iż przedmiotowa transakcja miała na celu obejście prawa podatkowego.

Poza tym organy wskazały na szereg okoliczności uzasadniających powyższe stanowisko i pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] lutego 2016 r.

I tak ustalono, że 5 grudnia 2014r. B Sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość od C Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT w ostatecznej decyzji [...] kwietnia 2015r. uznając, że faktura dokumentująca transakcję nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a działanie obu spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei C Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji za grudzień 2014 r. w której nie wykazała podatku należnego zadeklarowanego w pierwotnej deklaracji.

Poza tym ustalono, że na początku roku 2016 poszczególni członkowie rodziny W. Ś. zarejestrowali spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś 26 lutego 2016r. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. W. Ś. i powołano w jego miejsce K. Ś. .

W okresie 29.02.-30.03. 2016r. spółka B Sp. z o.o. sprzedała wszystkie posiadane nieruchomości położone w B na Osiedlu [...] na rzecz nowopowstałych spółek, będących własnością członków rodziny W. Ś.. We wszystkich aktach notarialnych przewidziano, że zapłata ma nastąpić w terminie 24 miesięcy od wystawienia faktury VAT. W rozpoznawanej sprawie termin ten przedłużono stosownym aneksem o kolejne 24 miesiące.

Spółka B Sp. z o.o. w deklaracji za I kwartał 2016r. wykazała zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uregulowane. Spółki nabywcy wykazały zaś podatek VAT do zwrotu, zaś kontynuacją robót na terenie osiedla [...] zajęła się spółka D Sp. z o.o., której właścicielem i prezesem zarządu jest W. Ś..

Całokształt powyższych okoliczności uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że transakcja z 29 lutego 2016r. dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowej [...] w B. pomimo, że spełniała wymogi formalne miała na celu obejście prawa podatkowego przez spółkę skarżącą i zmierzała do uzyskania nieuprawnionej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT.

Dlatego uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4, litera c ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej powyższą transakcję. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, najpełniej wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2018r., sygn. akt I SA/Łd 110/18, zgodnie z którym organy podatkowe mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje powyższy pogląd orzeczniczy i wyraża przekonanie, że z podanych wyżej przyczyn w pełni znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Z tego względu stanowisko organów podatkowych, co do zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy podatkowej jest w pełni uzasadnione.

Nie ma racji strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem sądu organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniły go należycie, nie wykraczając poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 O.p.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku autora skargi, w sprawie nie było żadnych podstaw do stosowania art. 2a O.p., który winien być zastosowany w przypadku istnienia "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Skoro zaś organy nie miały takich wątpliwości, a sąd w pełni akceptuje to stanowisko, to zastosowanie art. 2a w sprawie byłoby nieuzasadnione.

Myli się autor skargi stwierdzając, że skoro sprzeczność z przepisami prawa podatkowego nie jest przesłanką nieważności rozpatrywanej czynności, to brak jest podstaw do uznania, że jest ona nieważna.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc, wbrew sugestiom autora skargi, cytowany przepis nie wprowadza sankcji nieważności dla czynności prawnej sprzecznej z przepisami prawa podatkowego a jedynie nie pozwala na odliczenie podatku VAT wynikającego z transakcji sprzecznej z ustawą albo, jak w rozpoznawanej sprawie "mającej na celu obejście prawa".

Innymi słowy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c w związku z art. 58 § 1 kc nie jest niezbędne wykazanie nieważności czynności prawnej będącej źródłem odliczenia. Wystarczające jest natomiast wykazanie, że czynność ta miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 kc, co w pełni wykonały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazując na czym polegało obejście prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do twierdzenia skargi co do braku podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa w rozpoznawanej sprawie należy podnieść, że organy wykazały zarówno to, że zasadniczym celem przedmiotowej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, jak i to, że uzyskanie tej korzyści byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

RL