Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 743/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu M.K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc marzec 2001r. w kwocie [...] zł, która winna być zadeklarowana w deklaracji PIT- 13 w terminie do 20 kwietnia 2001r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A nr [...] skarżący jako jedyny wspólnik zawiązał spółkę z .o.o. "G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] (3.100 równych nie podzielnych udziałów po [...] każdy). Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że skarżący objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr [...] w obrębie wsi K. gmina B. oraz działki gruntu nr [...], położonej w obrębie wsi S. O. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego zatwierdzoną decyzją administracyjną. W dniu [...] Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w J. G. wydał postanowienie o wpisie spółki do księgi rejestrowej H [...] dział B, w której dokonano wpisu:" wniesiono do spółki aport o wartości [...] zł". Następnie na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z dnia [...] rep. [...] skarżący przeniósł własność przedmiotowych działek na rzecz spółki "G.", których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił nadto, iż w dniu [...] została zawarta umowa sprzedaży w formie notarialnej rep. A nr [...] zgodnie z którą skarżący sprzedał 100% swoich udziałów w spółce "G." spółce z.o.o. "I.- P." z siedzibą w B. za cenę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że objęcie udziałów w spółce "G." nastąpiło z momentem przeniesienia przez skarżącego własności działek gruntu stanowiących przedmiot aportu, a zatem w dniu [...] i tę datę uznał za moment uzyskania przychodu, o którym mowa w art. [...] 9 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę, że podatnik nie był właścicielem przedmiotowych działek na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki " G.". Właścicielem tych działek do dnia [...], była bowiem spółka z.o.o. " K. S.N. K.", do której na mocy umowy notarialnej z dnia [...] rep. A nr. [...] skarżący wniósł powyższe działki jako ich współwłaściciel na pokrycie kapitału zakładowego. Dopiero na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia [...]w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki " K." z.o.o. nastąpiło wydanie w/w gruntów skarżącemu, w następstwie czego rozporządził nimi podatnik na rzecz spółki " G.".

Przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce " G." objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł ustalone wg zasad określonych w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono dochód z kapitałów pieniężnych na kwotę [...] zł. i określono od takiej podstawy opodatkowania wysokość podatku na kwotę [...] zł.

Decyzja organu I instancji została przez podatnika zaskarżona do organu II instancji. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121, 122, 191 i 194 § 3 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez przekroczenie granic oceny dowodów zebranych w sprawie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uznał, że przywołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 nie określa terminu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w momencie przeniesienia prawa własności aportu rzeczowego. Umowa spółki z.o.o. "G." jak i oświadczenie skarżącego o objęciu udziałów w zamian za aport rzeczowy zostały sporządzone w formie aktu notarialnego w kwietniu 2000 r. i w tym samym roku wpisane do rejestru handlowego. Zatem wedle podatnika w 2000r. nastąpiło objęcie przez niego przedmiotowych udziałów. Zgodnie natomiast z obowiązującym stanem prawnym w 2000r. objęcie udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym uznał iż zawiązanie spółki z.o.o." G." oraz jej zarejestrowanie nastąpiło w 2000r., natomiast przeniesienie własności nieruchomości stanowiących wkład niepieniężny na pokrycie udziałów spółce nastąpiło z dniem 12 marca 2001r. Zgodnie z art. 167 kodeksu handlowego do zgłoszenia spółki należy dołączyć między innymi oświadczenie wszystkich członków zarządu że przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione. Skoro z akt sprawy wynikało, że oświadczenie takie zostało złożone i 19 kwietnia 2000r. nastąpiło zarejestrowanie spółki " G." w księdze rejestrowej z wpisem: "wniesiono do spółki aport o wartości [...] zł" organ odwoławczy uznał, że przyjąć należy, iż objęcie udziałów przez podatnika nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki "G.". W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, uznał że skarżący nie uzyskał przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy, bowiem przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1.01.2001r., na mocy ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U. z 2000r., Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Zwrócił jednakże uwagę organ na fakt, iż z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że 7 maja 2001r. skarżący sprzedał 100% swoich udziałów w spółce " G." spółce z.o.o. " J.- P. " za cenę [...] zł. Organ II instancji uznał zatem, iż skarżący uzyskał z powyższej transakcji przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu do art. 7 ust. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw z 9.11.2000 koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów opisanych wyżej określił organ na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Stosownie zatem do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. ustalono, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "G." w kwocie 120.000 zł, bowiem zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] Rep.[...] taka była wartość umorzonych udziałów w spółce z.o.o. " K." wydanych skarżącemu w postaci nieruchomości gruntowych nr [...] położonych we wsi K. i S. O. wniesionych następnie jako aport do spółki "G." na mocy aktu notarialnego z dnia [...].

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "G." w kwocie [...] zł podlega wedle organu odwoławczego opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. w/g skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Ponieważ podatnik z tytułu uzyskiwanych w 2001r. dochodów z najmu uzyskał stratę wynikającą z decyzji z dnia [...]r. [...], zatem organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł wynosi [...]zł i stanowi zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2001r.

Organ odwoławczy mając na uwadze art.44 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 53§ 1 i § 4 Ordynacji podatkowej obliczył, że należna zaliczka za maj 2001r., z tytułu zbycia udziałów w spółce "G." wynosiła [...] zł (19% od kwoty dochodu [...] zł), zatem odsetki za zwłokę naliczone od dnia 21.06.2001r., tj. od terminu płatności zaliczki do dnia [...]r., tj. do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego wynoszą [...] zł . Organ odwoławczy poinformował podatnika, że odsetki za zwłokę od zaległości w zobowiązaniu podatkowym, zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej nalicza podatnik samodzielnie i w myśl art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu handlowego oraz obowiązujące w latach 2000 i 2001 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołane wyżej organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, pozostawiając bez zmian wysokość wynikającego z tej decyzji zobowiązanie podatkowe za 2001r. i przyjął, że źródłem przychodu podatnika z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 7 ustawy, nie był przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce "G." (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), tylko przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce " G." (art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy).

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W..

W skardze strona zarzuca, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I – szej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r., jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej ).

Strona skarżąca podnosi, że przedmiotem decyzji organu I instancji było ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. z tytułu uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z.o.o. " G." w kwocie [...] zł w zamian za wkład pieniężny – art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i w tym też zakresie skarżący złożył odwołanie przytaczając stosowną argumentację opartą na przepisach prawa podatkowego. Rozpatrując odwołanie organ II instancji uznał zarzuty skarżącego za zasadne i stwierdził, że skarżący nie uzyskał przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jednak stwierdził, że skarżący uzyskał w 2001r. przychód z innego tytułu, tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z.o.o. "G." w kwocie [...] zł – art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy. Wydając zatem skarżoną organ II instancji naruszył podstawowe zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem zamiana podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia organu II instancji spowodowała, że strona nie miała możliwości obrony swych racji przed dwoma instancjami. Takie uchybienie traktowane jest jako uchybienie przez organ odwoławczy obowiązkom określonym w art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuca, nadto że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego uwzględnił tylko część kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z.o.o. "G." w kwocie [...] zł, stanowiącej wartość umorzonych udziałów w spółce z .o.o. " K." wydanych skarżącemu w postaci nieruchomości gruntowych nr 186 i 441 położonych we wsi K. i S. O.. Z zapisu wynikającego z aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...] wynika, zaś że skarżący objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki nr [...] położonej we wsi K. oraz działki [...], położonej we wsi S. O. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego zatwierdzoną decyzją administracyjną. Organ II instancji dokonał zatem częściowej wyceny kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie uwzględnił kosztu dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego, której wartość wynosi [...]zł. Materiały świadczące o fakcie wprowadzenia dokumentacji geologicznej złoża były zdaniem skarżącego w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej we W., tj. akt notarialny z dnia [...]. Natomiast materiał dowodowy załączony do skargi potwierdza fakt istnienia przedmiotowej dokumentacji oraz faktyczne poniesienie przez skarżącego kosztów związanych z tworzeniem tejże dokumentacji.

Zdaniem skarżącego organ II instancji winien rozpatrzyć sprawę merytorycznie zgodnie z jego żądaniem i ustosunkować się do treści decyzji, a nie przeprowadzać postępowanie wyjaśniające i wydawać decyzję zmieniając podstawę prawną i źródło przychodów, pozbawiając skarżącego prawa do wniesienia w tej materii odwołania, czym naruszono przepis art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut zaś, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej uznał za chybiony. Wskazał iż z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. W uznaniu organu II instancji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wymagało prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, bowiem organ I instancji zebrał dokumenty pozwalające na ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika w 2001r. udziałów w spółce "G.". Zdaniem organu odwoławczego tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części dopuszczalne byłoby wydanie decyzji kasacyjnej, natomiast kwestia ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce "G." nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem dowody znajdowały się w aktach sprawy.

Za nietrafne uznał organ odwoławczy stanowisko podatnika zawarte w skardze, że organ II instancji tylko częściowo ustalił koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez podatnika udziałów w spółce "G.", bowiem nie uwzględnił kosztu dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego, której wartość wynosi 280.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w postępowaniu przed organem I i II instancji nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o poniesieniu wyższych niż 120.000 zł kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce "G.". Dokumenty zaś przedłożone przez skarżącego dopiero w postępowaniu sądowym nie mogą być poddane ocenie przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej – obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzję administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności , a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu, zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. Nr 137, poz. 926z późn. zm.), który to przepis stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi; "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa". Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji , a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznane oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Z zasady określonej w przywołanym art.127 ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Konsekwencją zasady dwuinstancyjności postępowania jest ukształtowanie postępowania odwoławczego .

W pierwszej kolejności należy poddać wykładni propozycje płynące z art. 233 ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełny katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzenie postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego jest przyjęcie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie bądź też uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, ze złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I- szej instancji powoduje, że sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jak już wcześniej zaznaczono, granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji I- szej instancji. Poza sporem w sprawie jest , iż przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji była kwestia uzyskanego przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych. Właśnie w tak wyznaczonych granicach sprawy rozstrzygał organ odwoławczy. Fakt, iż organ ten uznał, za błędne stanowisko organu I instancji w kwestii uznania uzyskania przez skarżącego przychodu z objęcia udziałów w spółce "G.", przy jednoczesnym przyjęciu że przychód taki uzyskał podatnik z tytułu zbycia udziałów w spółce " G." na rzecz spółki z.o.o. "I.P." w B. nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ I instancji w stanie faktycznym przyjętym za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalił, iż fakt zbycia udziałów o których mowa wyżej miał miejsce. Przy błędnym jednakże przyjęciu, że objęcie udziałów w spółce "G." przez skarżącego nastąpiło w 2001r. przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w 2001r. tych udziałów w wysokości 1.550.000zł pozostawał bez wpływu na wysokość zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. dodany przez art. 1 pkt 18 lit b/ ustawy z dnia 9 listopada 2000r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak to trafnie zauważa organ odwoławczy oznacza to, że w przyjętej przez organ I instancji konstrukcji prawnej był to koszt w wysokości 1.550.000 zł, a dochód z tej transakcji kapitałowej wyniósł 0 zł.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji dokonał jedynie innej od dokonanej przez organ I instancji oceny prawnej. Uznał bowiem, że objęcie przez skarżącego udziałów w spółce " G." nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki "G." a więc w roku 2000r. Taka konstrukcja prawna okazała się korzystna dla skarżącego bowiem uznanie za przychody z kapitałów pieniężnych objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny do 31 grudnia 2000r. nie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już wcześniej wskazano, objęcie udziałów o jakich mowa w sprawie ustawodawca uznał za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero z dniem 1 stycznia 2001r. wprowadzając z tą datą ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw art. 17 ust. 1 pkt 9 zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie objęcia przez skarżącego udziałów w spółce "G." w 2000r. przychód uzyskany ze zbycia tych udziałów w 2001r. podlega innej regulacji prawnej od przyjętej przez organ I instancji. Organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym prawidłowo zastosował do uzyskanego ze zbycia tych udziałów regulację prawną zawartą w art. 7 ust. 9 powołanej wcześniej ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw zgodnie z którą w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. W roku objęcia przedmiotowych udziałów tj. 2000r. obowiązywał art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Reasumując Sąd uznał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, rozstrzygał sprawę w granicach określonych decyzją od której skarżący wniósł odwołanie dokonując wyłącznie odmiennej od organu I instancji oceny prawnej poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Uznał Sąd tym samym zarzut naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej za chybiony, gdyż nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu przekroczenia granic rozpoznania sprawy.

Nie można zaś odmówić zasadności zarzutowi naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ordynacji podatkowej. W przywołanym artykule została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelna zasadę postępowania administracyjnego w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przywołany art. 122 nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. Odrębna kwestia to nałożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zasadą wynikającą z art. 122 jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy.

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż dla prawidłowego opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "G." znaczenie ma wysokość kosztów jego poniesienia, które w przedmiotowej sprawie o czym była mowa wyżej stanowią poniesione wydatki na objęcie tych udziałów. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż nabyte udziały podatnik pokrył wkładem niepieniężnym w postaci działki gruntu nr[...] położonej w obrębie wsi K. oraz działki gruntu nr 441 położonej w obrębie wsi S. O. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego zatwierdzoną decyzją administracyjną. Ustalając wysokość kosztów objęcia przedmiotowych udziałów organy podatkowe uwzględniły jedynie wartość działek, których własność przeniósł skarżący na rzecz spółki "G." za kwotę [...] zł, pomijając całkowicie dokumentację geologiczną. Zdaniem Sądu skoro zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zgodzie ze stanem rzeczywistym, zaś organy podatkowe pozyskały informację o pokryciu objętych przez skarżącego udziałów między innymi dokumentacją geologiczną (wynikało to ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...]) to ich rzeczą było wyjaśnienie czy i jakie koszty w związku z tą dokumentacją poniósł podatnik. Organy podatkowe winny w tejże kwestii co najmniej wezwać podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z opracowaniem tejże dokumentacji. Zaniechanie zaś podjęcia działań ze strony organów w celu dokładnego wyjaśnienia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce "G. i pominięcie milczeniem pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym jakim jest przedmiotowa dokumentacja geologiczna czyni zasadnym zarzut skargi naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej.

Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylanie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodu wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, w rezultacie zaś na wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącego z tytułu dochodu ze źródła przychodu jakim był w rozpatrywanej sprawie przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodzić należy się z poglądem, że art. 122 ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie jednakże zważywszy na fakt pozyskania przez organy podatkowe informacji o pokryciu objętych udziałów wkładem niepieniężnym jakim jest dokumentacja geologiczna obligowało organy podatkowe w pierwszej kolejności do zbadania czy i kto poniósł koszty związane z jej opracowaniem. W tejże kwestii oczywiście należało uzyskać informacje od skarżącego poprzez odebranie od niego stosownych wyjaśnień. W przypadku uzyskania wyjaśnień wskazujących na poniesienie przez podatnika kosztów związanych z dokumentacją geologiczną należało wezwać podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających ten fakt. Mając właśnie na uwadze art. 122 ordynacji podatkowej, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy winien zażądać od podatnika dowodów pozwalających ustalić wysokość kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce " G.".

Zdaniem Sądu brak podjęcia próby ustalenia kosztów poniesionych w związku z dokumentacją geologiczną stanowiło naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania.

Marginesowo należy zauważyć, że przedłożona przez skarżącego na etapie postępowania skargowego dokumentacja geologiczna nie może podlegać ocenie Sądu jako że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Organ odwoławczy również nie był władny dokonać oceny dokumentów przedłożonych przez skarżącego dopiero w postępowaniu sądowym w odpowiedzi na skargę.

Reasumując zatem wobec podjęcia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Orzeczenie w kwestii wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.

J.T. 28.11.07r.