Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 21/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 4, 9  ust. 1,  25  ust. 1 i 2, 86  ust. 1,  99  ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2 i 3, 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 191, 192, 125 par. 1 i 2 w zw. z art. 139, 193 par. 1-6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2  ust. 1  lit. b  pkt i0,  art. 20 zd. pierwsze, art. 40 i 41
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A s.c. K. P., S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] określającej A s.c. (dalej: skarżąca/ spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I kwartał 2013r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka w rozliczeniu za I kwartał 2013r. ujęła zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego nabycie dwóch domów z paneli kompozytowych. Domy te zostały zakupione od kontrahenta portugalskiego B, Lda z siedzibą w C. o nr VAT [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2013r. na wartość [...] euro. Nabycie przez spółkę zostało udokumentowane fakturą VAT wewnętrzną nr [...] z dnia [...] marca 2013r. wartość netto: [...] zł, w tym VAT [...] zł. W trakcie kontroli wspólnik spółki – K. P. (dalej: wspólnik spółki) oświadczył, że nabyte w I kwartale 2013r. domy nigdy nie zostały przewiezione na terytorium Polski, lecz na prośbę spółki zostały przetransportowane przez producenta na terytorium Hiszpanii do miasta S. Spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie nabytych domów z Portugalii do Hiszpanii (dokumentów CMR). Zgodnie z wyjaśnieniami wspólnika spółki domy z paneli kompozytowych zostały nabyte z przeznaczeniem na dalszą odsprzedaż na terenie Polski lub innych krajów europejskich, przemieszczono je do magazynu w Hiszpanii, o czym zadecydowały także kwestie logistyczne. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji wskazano, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających pierwotny transport domów do Hiszpanii w 2013r. Na skutek wystąpienia z wnioskiem do administracji portugalskiej uzyskano informacje, że firma portugalska sprzedała spółce w I kwartale 2013r. dwa domy z paneli kompozytowych i okazała wystawione na rzecz spółki faktury oraz dodatkowo dokumenty CMR [...] i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r., zgodnie z którymi domy po naprawie trafiły do S. w Hiszpanii w dniu 17 grudnia 2014r., nie okazano dokumentów potwierdzających transport domów z Portugalii do Hiszpanii w 2013r. Wspólnik spółki, przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2015r. zeznał, że domy z paneli kompozytowych znajdują się obecnie w magazynie spółki w S. w Hiszpanii, okazując przy tym stosowne dokumenty wynajmu pomieszczenia. Świadek zeznał także, że domy nie były dotąd przedmiotem dostawy. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie spółka dokonała w I kwartale 2013r. zakupu dwóch domów z paneli kompozytowych od podmiotu zarejestrowanego na terytorium Portugalii, zaś miejscem zakończenia ich transportu było terytorium Hiszpanii. Również po uwzględnieniu reklamacji domy w dniu 17 grudnia 2014r. zostały dostarczone do magazynu spółki zlokalizowanego w mieście S. na terytorium Hiszpanii. Spółka podała dla potrzeb rozliczenia przedmiotowego transakcji polski numer identyfikacyjny oraz nie uiściła podatku na terytorium Hiszpanii (pisemne oświadczenie wspólnika spółki z dnia 29 maja 2014r.). Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 25 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Jednak w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z tytułu ww. transakcji spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, bowiem nie doszło do rzeczywistego nabycia towaru na terenie Polski. Nie uznano aby nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji dokonał rozliczenia VAT za ww. okres w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził okoliczności faktyczne sprawy z których wynika, że spółka dokonała zakupu dwóch domów z paneli kompozytowych od podmiotu zarejestrowanego na terytorium Portugalii, domy według oświadczenia wspólnika spółki i informacji przesłanych przez administrację portugalską i przedłożonych na etapie odwołania dokumentów – zostały przywiezione z Portugalii do Hiszpanii a następnie sprzedane (faktury VAT z [...] lipca 2015r. nr [...], dowody CMR) w Hiszpanii dla firmy C. Oznacza to, że miejscem przeznaczenia tych towarów było terytorium Hiszpanii i jak wynika z przedłożonych faktur na terytorium doszło następnie do dostawy tych domów na rzecz ww. firmy. Zgodnie z informacją uzyskaną od administracji portugalskiej domy zostały sprzedane spółce w 2013r., ale spółka zauważyła defekty w dostarczonych domach, więc wróciły one w tym samym roku do dostawcy (zgodnie z CMR [...]) i zostały na nich wykonane prace naprawcze. Te same domy zostały dostarczone ponownie do spółki w 2014r., zgodnie z dokumentami CMR nr [...] i [...]. Spółka podała dla potrzeb rozliczenia ww. transakcji polski numer identyfikacyjny oraz nie uiściła podatku w Hiszpanii. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji należało uznać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w marcu 2013r., tj. w dacie wystawienia faktury przez portugalską firmę. Wskazano, że towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (uznanego za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski. Tym samym nie doszło do rzeczywistego ich nabycia na terenie Polski oraz nabyte towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogły zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy powinien być zastosowany przepis art. 21 § 2 O.p.; art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i nie wyjaśniając wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącej; art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postepowania z naruszeniem tych przepisów; art. 122, art. 180 § 1, art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia skierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności narusza porządek prawny określony w art. 127 O.p. i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; art. 193 § 1- 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy zgodnie z ww. przepisami nie uznaje ksiąg za sporny okres za nierzetelne to nie miał podstaw do określenia innych podstaw opodatkowania niż wykazanego w prowadzonych księgach – rejestrach, które stanowią szczególny dowód tego co z nich wynika, w tym wysokość podstaw opodatkowania i podatku naliczonego i należnego; art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego a pozostawienie podatku należnego; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i określenie zwrotu podatku w decyzji, gdy wynika ona ze złożonej deklaracji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, to należy zauważyć, że mają one w znacznej mierze charakter gołosłowny. Skarżąca podnosząc ww. zarzuty w skardze w istocie nie tłumaczy dlaczego, jej zdaniem, wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia a nie można zapominać, że tylko takie naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). I tak podnoszenie zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 192 O.p. tłumaczone ich niewłaściwym zastosowaniem i niepodjęciem wszystkich działań nie znajduje rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Sądowi trudno jest się też domyślać jakie jeszcze działania powinny podjąć organy podatkowe przy stosunkowo nieskomplikowanym stanie faktycznym sprawy. Sąd nie dostrzegł też, aby skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wskazuje, że dokumenty przedstawione przez skarżącą również na etapie odwołania zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. Skarżąca podnosząc te zarzuty nie wskazuje do jakich naruszeń doszło w sprawie.

Nie ma bowiem wątpliwości, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawionego przez skarżącą i wynikającego z zeznań wspólnika spółki wynika, że w sprawie w firma portugalska sprzedała spółce w I kwartale 2013r. dwa domy z paneli kompozytowych, które nie zostały przetransportowane do Polski lecz do magazynu w S. na terytorium Hiszpanii. Dla rozliczenia rzeczonej transakcji spółka podała polski numer identyfikacyjny a rzeczoną transakcję rozliczyła w deklaracji wykazując zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony.

3.3. Spornym w sprawie jest to, czy z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organów podatkowych prawo takie nie przysługuje albowiem nie dochodzi do rzeczywistego nabycia towarów na terenie Polski. Nie można tym samym uznać, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko zaś wspierają wyrokiem TSUE X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading, EU:C:2010:217, jak też orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca zaś nie podziela tego poglądu, wskazując na brak takiego ograniczenia w samej treści przepisów krajowych oraz orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia VAT.

3.4. W tym względzie rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Należy bowiem zauważyć, że jak to słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w swoim prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 600/13, publ. CBOSA, na mocy dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (91/680/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 31 grudnia 1991r. Nr L 376, s. 1 i nast.; dalej; dyrektywa 91/680) mającej na celu zniesienie granic fiskalnych między państwami członkowskimi z dniem 1 stycznia 1993r. ustawodawca unijny ostatecznie zniósł opodatkowanie importu oraz zwrot podatku od eksportu w handlu między państwami członkowskimi (motyw drugi i trzeci dyrektywy 91/680). Jednakże stwierdzając, że do tego czasu nie zostały spełnione warunki, które pozwalałyby wprowadzić w życie zasadę opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług w państwie pochodzenia – bez uszczerbku dla zasady, w myśl której w przypadku wymiany handlowej dokonywanej między podatnikami na terytorium UE wpływy podatkowe z opodatkowania ostatecznej konsumpcji powinny gromadzić się w państwie członkowskim, w którym ostateczna konsumpcja ma miejsce – ustawodawca unijny na mocy tytułu XVIa Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) wprowadził przejściowy system opodatkowania wymiany handlu między państwami członkowskimi, oparty na wprowadzeniu nowego zdarzenia podatkowego, a mianowicie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (motywy siódmy, ósmy, dziewiąty i dziesiąty dyrektywy 91/680). Zgodnie z tym systemem przejściowym opodatkowaniu VAT podlegało odpłatne "wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów" na terytorium kraju dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest inny podatnik działający w takim charakterze (art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy). Opisane powyżej zdarzenie podatkowe oznaczało nabycie uprawnienia do rozporządzania jak właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez sprzedawcę lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w Państwie Członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane (art. 28a ust. 3 akapit pierwszy VI dyrektywy). Powyższe transakcje oraz dostawa towarów były opodatkowane w miejscu przeznaczenia (art. 28b części A i B VI dyrektywy). Innymi słowy, stosowanie w okresie przejściowym wymienionego powyżej pojęcia zdarzenia podatkowego zakładało uchylenie w zakresie obrotu towarami między państwami członkowskimi zasady opodatkowania w miejscu wysyłki.

Podobne regulacje odnajdujemy w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) obowiązujących w przedmiotowej sprawie. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. b) pkt i) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane: przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 zdanie pierwsze dyrektywy 112 "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 dyrektywy 112). Stosownie zaś do treści art. 41 dyrektywy 112 bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Aby zrozumieć zakres przedmiotowej przejściowej regulacji należy stwierdzić, że VAT jest podatkiem, którego celem jest obciążenie czynności konsumpcyjnych jako pośredniego przejawu zdolności gospodarczej osób, który to cel jest osiągany poprzez opodatkowanie działalności przedsiębiorców lub profesjonalistów, którzy stosując technikę przerzucenia, przenoszą ciężar na ostatecznego klienta. W ten sposób powstaje podatek "neutralny" względem podatników: obciąża on jedynie ostatnie ogniwo łańcucha, które otrzymuje towar lub korzysta z usługi. Z tych powodów dyrektywa 112 (poprzednio VI dyrektywa) definiuje zdarzenie, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego, bez względu na charakter, w jakim występuje osoba, której dostarczane są towary lub na rzecz której świadczone są usługi. Dla powstania zobowiązania podatkowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest, aby nabywca był podatnikiem lub osobą prawną niepodlegającą opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) dyrektywy 112). Zasada ta znajduje uzasadnienie w tym, że przy płaceniu podatku w kraju przeznaczenia neutralność VAT może zostać zagwarantowana tylko wtedy, gdy osoba płacąca może przerzucić go lub odliczyć dzięki temu, iż jest podatnikiem, który używa towarów do celów działalności rzeczywiście opodatkowanej, nie będąc ostatecznym konsumentem. Z tego powodu art. 40 i 41 dyrektywy 112 zakładają, że zdarzenie podatkowe ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia transportu lub wysyłki towarów do przeznaczenia kupującego, lub do miejsca, gdzie temu ostatniemu nadany został numer identyfikacyjny, pod którym działa, lub gdzie może odliczyć uiszczony podatek.

3.5. Drugi podstawowy element składający się na system przejściowy ustanowiony przez dyrektywę 91/680 a znajdujący potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112 stanowi poszanowanie suwerenności fiskalnej państw członkowskich. Wszystkie państwa członkowskie UE definiują transakcje podlegające opodatkowaniu przy zachowaniu pełnej niezależności, jednak ich uprawnienia podatkowe podlegają koordynacji, tak aby w ramach transakcji w obrębie UE uprawnienia jednego powstawały tam, gdzie kończą się uprawnienia drugiego. Te wymogi powodują, iż gdy sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu w kraju, w którym są one udostępniane kupującemu, dostawa obejmująca te towary, która ma miejsce w państwie członkowskim pochodzenia, jest zwolniona (art. 138 ust. 1 dyrektywy 112) celem uniknięcia podwójnego opodatkowania. Gdyby transakcja podlegała opodatkowaniu w państwie członkowskim wysyłki, kupujący zapłaciłby ten sam podatek dwa razy: pierwszy raz w wyniku przerzucenia dokonywanego przez sprzedającego, a drugi raz w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim przeznaczenia. Mechanizm ten pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (por. wyrok TSUE EMAG Handel Eder OHG, C-245/04, EU:C:2006:232, pkty 26-31). Tym samym należy uznać, że art. 40 dyrektywy 112 ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. Przepis ten zmierza po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Zaś przewidziana w art. 41 dyrektywy 112 regulacja wskazuje na określony mechanizm korekcyjny, którego zastosowanie jest możliwe po spełnieniu warunków w nim ustanowionych (por. wyrok TSUE X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkty 31-36).

3.6. Ustawodawca polski dokonał transpozycji powyżej wskazanych przepisów w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,(...); 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

3.7. Z powyższego wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

3.8. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której skarżąca dokonała zakupu towarów od kontrahenta portugalskiego, zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium Hiszpanii. Jednakże skarżąca podała dla potrzeb rozliczenia rzeczonych transakcji polski numer identyfikacyjny, wskazując jednak że podatek nie został uiszczony na terytorium Hiszpanii (oświadczenie wspólnika spółki z dnia 29 maja 2014r.). Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – zdaniem Sądu - słusznie uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce.

3.9. W przedmiocie prawa do odliczenia VAT, wypada wskazać, że zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) – (lit. c); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22 – (lit. d). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

3.10. Porównując wyżej wymienione przepisy należy uznać, że przepisy polskie oddają sens i brzmienie przepisów dyrektywy 112. Pewną różnicę można dostrzec w zakresie określenia, jakie kategorie należy uznać za kwoty podatku naliczonego. Jednakże nie ma to znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia zważywszy na zasadę ogólną prawa do odliczenia VAT. Otóż, prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE, The Queen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 42).

3.11. W przedmiotowej sprawie towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski. W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule. Art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w Hiszpanii (w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu). Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Zgodnie zaś z motywem 10 preambuły dyrektywy 112 w powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku TSUE X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading, EU:C:2010:217, pkty 42-45.

3.12. Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2013r. na mocy art. 1 pkt 40 lit. e) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 35) dodano przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy jednak uznać, że wspomniany przepis nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia VAT podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak słusznie zauważono w literaturze w istocie nie było potrzeby wprowadzenia rzeczonego wyłączenia (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013). Powyższe stanowisko zostało już potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia: 10 marca 2015r. sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14; 24 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 671/14 publ. CBOSA potwierdzono bowiem pogląd o porządkującym charakterze rzeczonej regulacji.

3.13. Słusznie zauważył WSA w swoim wyroku z dnia 30 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 600/13, publ. CBOSA, że na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich, w danym przypadku terytorium Hiszpanii. W istocie bowiem skarżąca powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium Hiszpanii. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce pomimo, że transakcja rzeczywiście powinna być opodatkowana w Hiszpanii z racji jej obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobiegnięcie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Zatem skarżąca nie jest pozbawiona w istocie prawa do odliczenia z tytułu ww. transakcji, skorzysta z tego prawa na terytorium Hiszpanii, a więc tam gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Powinna tym samym zarejestrować się na terytorium Hiszpanii. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia tego podatku w państwie członkowskim zakończenia wysyłki.

3.14. Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Skoro z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (jak też art. 168 dyrektywy 112) wynika wprost, że prawo do odliczenia podatek naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przysługuje o ile są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych to tak wspomniana zasada powinna być odczytywana.

3.15. Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest zarzutem bezzsadnym. Nie podziela też Sąd podnoszonych zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 125 § 1 i 2 O.p.w zw. z art. 139 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie a ocena ta nie miał charakteru dowolnego. Postępowanie nie nosiło znamion przewlekłego. Słusznie tym samym wydano decyzję, która zastąpiła złożoną przez skarżącą deklarację podatkową, w której właściwie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za I kwartał 2013r. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1- 6 O.p. w sprawie organy podatkowe nie określiły innej podstawy opodatkowania, jak to twierdzi skarżąca lecz jedynie zmniejszyły kwotę podatku naliczonego pomniejszającą podatek należny w badanym okresie. Nie ma też wątpliwości na gruncie rzeczonej regulacji, że jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 1 O.p.). Za takie zaś należy uznać ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT (por. art. 3 pkt 4 O.p. w zw. z art. 109 ustawy o VAT).

3.16. Co się tyczy wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, jak też art. 127 O.p. i art. 220 § 2 O.p. i art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP wskazując, że środek zaskarżenia skierowano do organu odwoławczego, którego pracownicy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji. Tym samym wobec nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu procesowego należy przyjąć, że skarżąca sam fakt naruszenia dwuinstancyjności postępowania wywodzi ze zmiany systemowej nie zaś z konkretnych okoliczności dotyczących np. uczestnictwa konkretnego pracownika zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w rozstrzyganiu sprawy. Warto jest zauważyć, że stosownie do treści art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Potwierdzenie niniejszej zasady odnajdujemy w treści art. 127 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym jako organ pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. Zaś organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2015r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 211) zostały wprowadzone zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578) w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników urzędów skarbowych albowiem stosownie do treści art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Z tych też względów ww. zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

3.17. Mając na względzie powyższe skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.