Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1565/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...] i określił A Spółka z o. o. w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres marzec – sierpień 2001 r. w kwocie [...].

Organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów kwotę "kar umownych" w wysokości [...], wypłaconych przez Spółkę pracownikom, ponieważ wypłata ta stanowiła wykonanie zobowiązań udziałowca Spółki, tj. B S. A. w T., wynikających z umowy sprzedaży udziałów A , zawartej w dniu [...] pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem B w T. jako kupującym. Zgodnie z art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń w pierwszym i w drugim roku obrachunkowym od dnia podpisania umowy. Natomiast zgodnie z art. 7 § 2 ust. 2 umowy w przypadku nie wywiązania się z powyższego zobowiązania kupujący zapłaci na rzecz każdego pracownika karę umowną, stanowiąca 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płacę danemu pracownikowi. W związku z niezrealizowaniem postanowień wynikających z art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy kupujący zobowiązany był do wypłaty pracownikom A kar umownych, o których mowa w art. 7 § 2 ust. 2 umowy. To więc na kupującym B S. A., a nie na A jako pracodawcy ciążył obowiązek poniesienia wydatków z tytułu wypłaty kar na rzecz pracowników A wynikających z umowy. W rezultacie w dniu [...] doszło do podpisania przez A i B S. A. z większością uprawnionych pracowników porozumień, w których do wypłaty indywidualnie uzgodnionych kar zobowiązał się A . W stosunku do pozostałych pracowników Sąd Rejonowy w L. IV Wydział Pracy uznał B S. A. za stronę zobowiązaną do wypłaty kar. Wobec powyższego nie można mieć wątpliwości, że tylko B był zobowiązany do wypłaty kar umownych na rzecz pracowników A . Gdyby obowiązek wypłaty kar ciążył na Spółce B z tytułu bycia pracodawcą, to nie byłoby potrzebne przejmowanie zobowiązań od B S. A. i powoływanie się na brak sprzeciwu ze strony Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zauważył również, że Rada Nadzorcza A w podjętych w dniu [...] i [...] uchwałach nie była uprawniona do wydawania Zarządowi Spółki wiążących poleceń odnośnie wypłacenia kar objętych trójstronnymi porozumieniami podpisanymi z poszczególnymi pracownikami oraz kar zasądzonych wyrokami. Ponadto, o ile w stosunku do kar wynikających z zawartych z pracownikami porozumień można mówić o przekazaniu między B S. A. a A zobowiązań, to w odniesieniu do kar wynikających z wyroków Sądu Rejonowego nie miało miejsce przeniesienie zobowiązań oraz przyzwolenie Skarbu Państwa na takie rozwiązanie.

Według organu odwoławczego podjęte z pracownikami negocjacje trójstronne, jak i rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dotyczyły wysokości kar i ich wypłaty, wynikających z art. 7 umowy, a nie wysokości tzw. pakietu socjalnego, o którym mowa w art. 5 umowy. Dlatego też nie można przyjąć, że na Spółce ciążył obowiązek wypłaty tych kar tylko z tego względu, że Spółka była pracodawcą, a beneficjentami tych wypłat pracownicy. Natomiast powoływane przez Spółkę orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczyło uznania za źródło prawa wiążące pracodawcę pakietów gwarancji pracowniczych ustanawianych przez organizacje związkowe i inwestora będącego następnie udziałowcem spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko Urzędu Skarbowego w L. zawarte w piśmie z dnia [...] nr [...], na które powołuje się Spółka nie dotyczyło kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W powołanym piśmie została przedstawiona informacja, a nie jak twierdzi Spółka interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tylko zastosowanie się do urzędowej interpretacji przepisów prawa wydanej przez Ministra Finansów nie mogło szkodzić podatnikowi. Ponadto informacja ta dotyczyła stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, a udzielona odpowiedź jest do niego adekwatna. Skoro Spółka sugerowała występowanie zobowiązań wobec pracowników z tytułu łączącego ich stosunku pracy, to otrzymała prawidłową odpowiedź odnośnie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatki A w kwocie [...] z tytułu kar umownych na rzecz pracowników, poniesione za inwestora B S. A. nie były związane z przychodami Spółki i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów nie może być także kwota [...] wypłacona na podstawie faktury z dnia [...] na rzecz B. S. z Kancelarii C w C. za prowadzenie mediacji z pracownikami Spółki. Przedmiotem prowadzonych negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi nie była realizacja zobowiązań tzw. pakietu socjalnego, ale konsekwencje finansowe braku realizacji tych zobowiązań. Radca prawny negocjował w sprawie wielkości i trybu wypłacania kar umownych, nie reprezentował Spółki przed Sądem Rejonowym, bowiem to B S. A. była stroną pozwaną. Skoro stroną sporu dotyczącego wypłaty kar umownych był udziałowiec B S. A. w T., a nie Spółka, to brak jest związku poniesionego wydatku w wysokości [...] z przychodem Spółki.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] poniesionej na podstawie umowy akwizycyjnej z dnia [...] zawartej przez A z firmą D z USA, należącą do H. K. Na jej podstawie podmiot amerykański zobowiązał się do pozyskiwania klientów dla towarów i usług Spółki na terenie kraju i poza granicami RP, pobierając prowizję w wysokości 5 % ceny sprzedanych towarów i usług. Z wystawionych przez firmę z USA faktur nie wynika z jakiego tytułu zostały wystawione, czego dotyczą i w jaki sposób naliczono ich wartość. Według Spółki kwota ta stanowiła obciążenie z tytułu prowizji za pozyskanie klienta amerykańskiego E. Jednakże w ocenie organu odwoławczego do kontaktów biznesowych z E doszło bez udziału H. K. i jej firmy. Kontakty te zostały nawiązane przez Spółkę już w 1998 r. i kontynuowane były w latach następnych wskutek działań Z. K., pracownika i przedstawiciela E. Przed zawarciem umowy z jego żoną H. K., dotyczącej pozyskania kontrahenta jedynym kontrahentem spółki w USA był już E. Nie zostały przedłożone przez Spółkę dowody potwierdzające realizację tej umowy, natomiast wszystkie załączone przez Spółkę dokumenty potwierdzają współpracę ze Z. K. W związku z tym wydatki związane z niewykonaną umową akwizycji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przychód Spółki w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w wysokości [...] oraz określił należny podatek dochodowy w wysokości [...]. Jednocześnie skorygowano wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres marzec – sierpień 2001 r. do kwoty [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty kar umownych w związku z niedokonywaniem podwyżek płac Spółka wskazała, że wyłącznie zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio zwiększonej była Spółka ze względu na realizację porozumień zawartych z poszczególnymi pracownikami celem zaspokojenia roszczeń wynikających z art. 5 § 2 pkt 2 i art. 7 § 2 pkt 2 umowy z dnia [...]. Jedną z fundamentalnych zasad prawa pracy jest bowiem obciążenie samego pracodawcy powinnością dokonywania wszelkich wypłat z tytułu stosunku pracy. Natomiast mocą art. 5 umowy z dnia [...] B S.A. zobowiązał się do wykonywania praw właścicielskich, przede wszystkim prawa głosu z udziałów w Spółce, tylko w sposób zapewniający pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń. Ilekroć zatem kierowanie Spółką pośrednio ( poprzez powoływanie organów w określonym składzie ) i bezpośrednio ( poprzez głosowania za podziałem zysku, sposobem pokrywania strat oraz w innych sprawach związanych z gospodarowaniem środkami ) prowadziło do braku wypłat, uaktualniłoby odpowiedzialność B S.A. względem pracowników. Dopiero też, gdyby Spółka nie miała finansowych możliwości realizacji tych zobowiązań, B S.A. miałby obowiązek bezpośredniego poniesienia ciężaru przedmiotowych wydatków. Treść art. 5 umowy z dnia [...] nie zmienia faktu, iż wydatki poniesione przez Spółkę związane są bezpośrednio ze stosunkiem pracy wiążącym podatnika jako pracodawcę z poszczególnymi pracownikami. Przedmiotowe świadczenia wypłacane były na rzecz pracowników Spółki i miały charakter wypłat pieniężnych związanych ze stosunkiem pracy. Również w samej umowie prywatyzacyjnej z dnia [...] znajduje się podstawa do bezpośredniego przejęcia przez Spółkę zobowiązań wobec pracowników. Dlatego też Spółka kierując się zapisami umowy prywatyzacyjnej dokonała formalnego przejęcia zobowiązań pracowniczych związanych z pakietem socjalnym, a fakt formalnego przejęcia zobowiązań pracowniczych przez Spółkę nie był kwestionowany przez Ministerstwo Skarbu Państwa. Ponadto postanowienia umowy z dnia 10 lutego 1998 r. mogą być traktowane - w świetle art. 9 § 1 in fine Kodeksu pracy – jak przepisy prawa pracy określające wprost uprawnienia pracownicze do określonych wynagrodzeń. Skoro przedmiotowe wydatki miały charakter wynagrodzenia za pracę, to tym samym Spółka jako pracodawca miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca zarzuciła również, że zalecenia zawarte w pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostały zignorowane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Organ pierwszoinstancyjny nie podjął w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających. Kierowane do podatnika wezwania ( z dnia [...] i [...]) dotyczące przedstawienia okoliczności faktycznych oraz dowodów mających znaczenie dla sprawy zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 r. nie odnosiły się zupełnie do kwestii prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na rzecz pracowników kar umownych. Fakt, że we wskazanych powyżej wezwaniach organ podatkowy pierwszej instancji nie zwracał się do podatnika o dostarczenie dowodów i wyjaśnień w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników może wskazywać, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego podziela w tym zakresie stanowisko podatnika. Za zadośćuczynienie wskazaniom organu drugiej instancji nie można z pewnością uznać lakonicznego odniesienia się w skarżonej decyzji do powoływanego przez podatnika wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] oraz pisemnej interpretacji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Wskazane orzeczenie nie tylko dopuszcza możliwość przejęcia zobowiązań socjalnych przez podatnika, ale wskazuje, iż nawet gdyby formalne przejęcie odpowiedzialności nie nastąpiło to i tak, na mocy przepisów Kodeksu pracy oraz umowy prywatyzacyjnej obowiązek wypłaty kar umownych spoczywałby na pracodawcy czyli na Spółce. Urząd Skarbowy w L. w piśmie z dnia [...] Nr [...] wyraził pogląd, zgodnie z którym wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z zawarciem i wykonywaniem porozumień z pracownikami stanowiły szczególnego rodzaju wynagrodzenia za pracę. W tym miejscu należy podkreślić, iż wydając pismo Urząd Skarbowy w L. posiadał dokładną wiedzę o stanie faktycznym sprawy. Kierując zapytanie Spółka powołała bowiem konkretne zapisy umowy z dnia [...]. W wydanym w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej piśmie Urząd Skarbowy w L. powołując się wprost na zapisy umowy wskazał, że przedmiotowe świadczenia mają charakter wynagrodzenia ze stosunku pracy, a zobowiązanym do odprowadzenia podatku z tego tytułu był podatnik. Tym samym zasadne było stwierdzenie, iż wypłacane przez podatnika jako pracodawcę i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych wprowadza generalny zakaz przerzucania na podatnika negatywnych skutków błędnych działań ( w tym wydawanych informacji co do stosowania przepisów prawa ) organów podatkowych i odnosi się do wszystkich organów podatkowych.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury VAT nr [...] Spółka wyjaśniła, że skoro obowiązek wypłaty kar umownych znajdował swoje bezpośrednie oparcie w zawartym zgodnie z umową prywatyzacyjną porozumieniu z dnia [...], to tym samym Spółka zobowiązana była do podjęcia negocjacji z pracownikami odnośnie wielkości wypłacanych kwot. Prowadzone przez B. S. negocjacje doprowadziły do pozytywnych skutków finansowych po stronie Spółki, na co podatnik wskazywał w trakcie postępowania ( m.in. znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie z dnia [...] sporządzone przez B. S. ).

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu realizacji umowy akwizycyjnej zawartej z D , Spółka wyjaśniła, że zawarcie umowy akwizycji, której wykonywanie doprowadziło do realizacji dużych zleceń na rynku amerykańskim było działaniem mającym na celu zwiększenie przychodów podatnika, a tym samym wydatki poniesione w związku z jej wykonywaniem mieszczą się w definicji kosztu uzyskania przychodów. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, odpowiadając na wezwania z dnia [...] oraz [...], podatnik przekazał organowi podatkowemu szereg dokumentów świadczących o faktycznej realizacji umowy z D . Jednakże Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że "Spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących pośrednictwa i współpracy z firmą D". Pomimo faktu, iż taki sposób postępowania organu pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie, że przy jej wydawaniu organ podatkowy nie tylko zignorował zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. ( nie zostały podjęte żadne czynności wyjaśniające ), ale całkowicie pominął dowody i wyjaśnienia złożone przez Spółkę, organ odwoławczy w skarżonej decyzji uznał takie postępowanie za prawidłowe. Przede wszystkim dowód taki stanowi również opis realizacji umowy wskazany zarówno w odwołaniu, jak i w składanych w czasie postępowania licznych wyjaśnieniach. Takie postępowanie organu odwoławczego doprowadziło do sytuacji, w której skarżona decyzja, tak jak wcześniejsze decyzje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, naruszają zasadę prawdy obiektywnej oraz przepisy art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że obowiązek ponownego podjęcia czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji nie polegał z pewnością jedynie na żądaniu dostarczenia dokumentów i informacji przez podatnika i następnie pominięciu ich treści w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazywanego przez organ podatkowy faktu uczestnictwa Z. K. przy zawieraniu kontraktów z amerykańską firmą E , należy wskazać, że okoliczność ta nie przesądza o tym, że umowa z D nie była realizowana. Pośrednictwem na rynku amerykańskim, zgodnie z umową z dnia [...], zajmowała się w tamtym okresie wyłącznie firma D, co potwierdzają między innymi faktury prowizyjne. Fakt, że w korespondencji z głównym odbiorcą produktów Spółki stroną był często Z. K. nie przesądza o tym, że umowa ta nie była realizowana. Z. K. występował tu jako przedstawiciel firmy E, a niejako pośrednik, którym faktycznie pozostawała jego żona H. K. W treści skarżonej decyzji ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że okoliczność ta przesądza o fikcyjności umowy z dnia [...] nie popierając tego twierdzenia precyzyjnym, jasnym i jednoznacznym uzasadnieniem zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia [...] i [...] strona skarżąca podtrzymała wnioski i stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz pracowników w łącznej kwocie [...] z tytułu "kar umownych", wydatku w kwocie [...] poniesionego na rzecz B. S. z Kancelarii C w C. oraz wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na podstawie umowy akwizycyjnej zawartej przez A z firmą D z USA, należącą do H. K.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty ( wydatki ) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie treść art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wskazuje, że ustawodawca świadomie używając pojęcia niedookreślonego, dopuścił elastyczne stosowanie go na gruncie prawa podatkowego w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście ( definitywnie ) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem ( R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza "Unimex" ). Wydatki ponoszone przez podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodów, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia [...] sygn. [...] ( LEX 38669 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesieniem ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. [...] ( LEX 33832 ). Przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj. że decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma cel jego poniesienia, a więc by był bezpośrednio skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868 ).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 ).

Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 ).

Wobec powyższego wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów, ponieważ praca osób zatrudnionych warunkuje uzyskanie przychodu przez podatnika. Kosztem jest zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a także wszelkiego rodzaju nagrody i premie, udzielone zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej, a także różnego rodzaju świadczenia dodatkowe ( np. diety ).

W niniejszej sprawie strona skarżąca "A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wypłaconych swoim pracownikom "kar umownych", przewidzianych w zapisach umowy sprzedaży udziałów A, zawartej w dniu [...] pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem B S. A. w T. jako kupującym. W celu ustalenia istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy powyższym wydatkiem poniesionym przez Spółkę a jej przychodem oraz ustalenia czy wydatek ten był skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu przez Spółkę niezbędne jest odwołanie się do zapisów umowy prywatyzacyjnej, stanowiącej źródło roszczeń pracowników o wypłatę "kar umownych". Zgodnie z art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy prywatyzacyjnej kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń wynikających z ich osobistego zaszeregowania z miesiąca poprzedzającego miesiąc podpisania umowy, zarówno w pierwszym jak i w drugim roku obrachunkowym od dnia podpisania umowy o wskaźnik wzrostu wynagrodzeń ustalony na dany rok przez Komisję Trójstronną.

Zaszeregowanie oznacza ustalenie w umowie o pracę określonej kategorii ( stawki ) osobistego wynagrodzenia pracownika lub ustalenie wynagrodzenia według określonej grupy - w zależności od rodzaju stanowiska i taryfikatora klasyfikacyjnego. Stawki zaszeregowania pracownika mogą być określone w sposób sztywny lub widełkowy, o określonej dolnej i górnej granicy stawki. Wynagrodzenie za pracę, w tym wynagrodzenie wynikające z osobistego zaszeregowania pracownika, pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy ( M. Piankowski w: U. Jackowiak ( red. ), M. Piankowski, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych-Żywicka, M. Zieleniecki, Kodeks pracy z komentarzem, Fundacja Gospodarcza, wyd. IV. ). Za oczywiste należy więc uznać, że wypłata wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników może nastąpić tylko przez faktycznego pracodawcę i zazwyczaj z jego środków finansowych, w tym wypadku przez Spółkę A. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że w tym wypadku rola B S. A. mogła sprowadzać się tylko do wykonywania uprawnień właścicielskich, przejawiających się w prawie głosu w sposób zapewniający pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń, czy to pośrednio ( poprzez powoływanie organów w określonym składzie ) czy też bezpośrednio ( poprzez głosowania za podziałem zysku, sposobem pokrywania strat oraz w innych sprawach związanych z gospodarowaniem finansami ).

Z taką interpretacją nie można się natomiast zgodzić, jeżeli chodzi o obowiązek wypłaty "kar umownych" wynikających z art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej. Zgodnie z art. 7 § 2 ust. 2 w przypadku nie wywiązania się z zobowiązania, o którym mowa w art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy, kupujący zapłaci na rzecz każdego pracownika karę umowną stanowiącą 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płace danemu pracownikowi. Wypłata "kar umownych" nie wpływała na wysokość wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników, ale łagodziła brak podwyżek tych wynagrodzeń. Celem tego przepisu, oprócz ustanowienia częściowej rekompensaty dla pracowników z tytułu niepodwyższenia wynagrodzenia, z pewnością było również spowodowanie dolegliwości finansowej dla kupującego PHS B z uwagi na niewywiązanie się z zobowiązania podwyższenia ( spowodowania podwyższenia ) wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników. Z treści art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej wynika, że zobowiązanym do wypłaty "kar umownych" był B. Zobowiązanie to nie obciążało Spółki A , która nie była stroną umowy prywatyzacyjnej. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Rejonowego w L. IV Wydział Pracy, zasądzających sporne kwoty na rzecz pracowników Spółki A od PHS B . Natomiast Sąd Okręgowy w L.- Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w postanowieniu z dnia [...] wypowiedział się jedynie odnośnie właściwości rzeczowej uznając, że sprawa powinna być zakwalifikowana jako sprawa z zakresu prawa pracy, do rozpoznania której powołany jest Sąd Pracy w L., pomimo że formalnym źródłem roszczenia powodów jest umowa cywilnoprawna sprzedaży udziałów. Z uzasadnienie powyższego postanowienia nie wynika, jak wywodzi strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] ( str. 8 ), że "podmiotem zobowiązanym do wypłaty kar umownych była skarżąca".

Podmiotu zobowiązanego do wypłaty "kar umownych" nie określały natomiast porozumienia z dnia [...] zawarte pomiędzy PHS B B S. A. w T. i A Spółka z o. o. w L. a poszczególnymi pracownikami A. W porozumieniach tych strony ustalały wysokość "kar umownych", przewidzianych w umowie prywatyzacyjnej. Zgodnie z porozumieniami zapłata kar następowała w dwunastu równych ratach miesięcznych, pod warunkiem nie ponoszenia przez A straty bilansowej. Natomiast skarżąca Spółka zobowiązała się do wypłaty kar objętych trójstronnymi porozumieniami podpisanymi z poszczególnymi pracownikami, a także kar zasądzonych wyrokami sądowymi z własnych środków finansowych na mocy jednostronnych czynności, tj. uchwały Nr [...] z dnia [...] oraz uchwały Nr [...] z dnia [...] Rady Nadzorczej A z uwagi na ewentualne ujemne skutki finansowe wobec PHS B. Należy również zauważyć, że przejęcie zobowiązań PHS B nastąpiło bez wymaganej w art. 9 § 7 umowy prywatyzacyjnej pisemnej zgody Skarbu Państwa. Wymogu tego nie spełnia uczestnictwo przedstawiciela Ministerstwa Skarbu Państwa w posiedzeniu Rady Nadzorczej "A w dniu [...], w trakcie którego podjęto jednogłośnie uchwałę o wypłacie kar na rzecz pracowników Spółki.

Wobec powyższego, skoro obowiązek wypłaty "kar umownych" ciążył na inwestorze PHS B, to wydatku tego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strony skarżącej, pomimo że wypłata nastąpiła na rzecz pracowników A i A dokonał wypłaty "kar umownych" z własnych środków finansowych. Wydatki związane z wykonaniem zobowiązań ciążących na innym podmiocie nie stanowią wydatków, pozostających w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i poniesionych w celu uzyskania przychodów przez podatnika. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działania podatnika nie były nakierowane na uzyskanie przychodu, ale na zwolnienie udziałowca Spółki z ciążących na nim zobowiązań. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą "kar umownych".

Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu rozstrzygnięcie zawarte w przedłożonym przez Spółkę orzeczeniu Sądu Najwyższego, jak również stanowisko wyrażone w informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w L.

W wyroku z dnia [...] sygn. [...] Sąd Najwyższy uznał pakt gwarancji pracowniczych zawarty przez zakładowe organizacje związkowe przedsiębiorstwa państwowego wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z inwestorem będącym następnie większościowym udziałowcem tej spółki za źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k. p. i akt wiążący tę spółkę jako pracodawcę. Stosownie do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm. ) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczy porozumień zbiorowych opartych na ustawie zawieranych ze związkami zawodowymi przez podmioty, które nie są pracodawcami w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy ( chodzi tu na przykład o przyszłego nabywcę prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, nabywcę większościowego pakietu udziałów lub akcji przedsiębiorstwa, czy organ stojący ponad pracodawcami ). Natomiast w rozpatrywanej sprawie umowa prywatyzacyjna z dnia [...] została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa RP, reprezentowanym przez Agencję Prywatyzacji a PHS B jako nabywcą większościowego pakietu udziałów. W związku z powyższym stanowisko wyrażone w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia [...] nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto uznanie przez Sąd Najwyższy paktu gwarancji pracowniczych zawieranego przez zakładowe organizacje związkowe z inwestorem większościowym ( co jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie nie miało miejsca ) za źródło prawa pracy, nie może wpłynąć na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, skoro z materiału dowodowego sprawy wynika, że zobowiązanym do wypłaty "kar umownych" był PHS B, a A sfinansował wypłatę z uwagi na "ujemne skutki finansowe wobec B, jakie mogą mieć miejsce".

Natomiast informacja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]stanowi odpowiedź na zapytanie zawarte w piśmie z dnia [...], w którym Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie odpowiedzi, czy wypłacona pracownikom "kara umowna" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym Spółka nie wyjaśniła w swoim piśmie okoliczności związanych z przejęciem przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy prywatyzacyjnej. Urząd Skarbowy w L. wyjaśnił, że wypłacone pracownikom kwoty tytułem "kar umownych" stanowią przychód ze stosunku pracy jako jednorazowe wynagrodzenie za pracę. Należy jednak zaznaczyć, że informacja Urzędu Skarbowego L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków. Z przepisów obu ustaw odnoszących się do podatków dochodowych nie można wyprowadzić zasady, zgodnie z którą każda wypłata na rzecz pracowników, stanowiąca dla nich przychód ze stosunku pracy, "automatycznie" stanowi koszt uzyskania przychodów u pracodawcy. O ile okoliczności związane z przejęciem przez Spółkę zobowiązań B wynikających z umowy prywatyzacyjnej nie były istotne dla udzielenia odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o tyle okoliczności te są istotne przy kwalifikowaniu poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest również zarzut strony skarżącej naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzeczeniu organu pierwszej instancji "pominięte zostało w szczególności zupełnie stanowisko Spółki z [...], w którym powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z 12.08.2004 r. sygn. akt III PK 38/04". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że "odniesienia wymagają także okoliczności związane z wydaniem Spółce [...] PD – [...] przez Urząd Skarbowy L. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego". Organ odwoławczy nie zalecił natomiast zebrania dodatkowego materiału dowodowego związanego z kwestią zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników. Wykonując powyższe zalecenie organ pierwszej instancji odniósł się do okoliczności związanych z wydaniem Spółce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz do wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2004 r. na stronie 5 i 6 decyzji.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] poniesionego na rzecz B. S. z Kancelarii C w C. z tytułu prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań z tzw. Pakietu socjalnego wynikającego z umowy o nabycie udziałów A. Jak wynika zarówno z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] dotyczących umowy zawartej z B. S., stanowiących załącznik nr [...]do protokołu kontroli, jak i późniejszych wyjaśnień strony skarżącej, "wynikiem wypracowanego przez radcę kompromisu było podpisanie z około 95 % pracowników indywidualnych umów w sprawie rekompensaty należnych podwyżek w 12 miesięcznych ratach". Skoro jednak A nie był zobowiązany na podstawie umowy prywatyzacyjnej do wypłaty "kar umownych" nie można uznać wynagrodzenia radcy prawnego B. S. za pozostające w związku przyczynowym z przychodami Spółki. Należy również zauważyć, że umowa z radcą prawnym B. S. odnośnie prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi została zawarta przez A w dniu [...] i sprawozdanie z wykonania tej umowy B. S. sporządził w dniu [...], natomiast porozumienia z pracownikami zostały zawarte w roku poprzednim, tj. w listopadzie 2000 r. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że negocjacje z pracownikami toczyły się również w listopadzie 2001 r. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wyjaśniła, że "nie posiada tekstów porozumień zawieranych z pracownikami w 2001 r." Powyższe okoliczności wskazują, że negocjacje prowadzone przez B. S. w listopadzie 2001 r. nie były związane z porozumieniami, których stroną była skarżąca Spółka.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]poniesionych, jak wyjaśniła strona skarżąca, z tytułu realizacji umowy akwizycyjnej zawartej przez A z firmą D z USA, należącą do H.K. Powyższa umowa została zawarta w dniu [...] a na jej podstawie H. K. zobowiązała się do pozyskania klientów dla towarów i usług A na terenie kraju, jak również poza granicami RP. Zgodnie z umową, z tytułu zamówień pozyskanych przez akwizytora otrzymywał on prowizję w wysokości 5 % ceny sprzedanych towarów i 5 % ceny sprzedanych usług.

Należy wyjaśnić, że chociaż działania akwizycyjne mogą mieć różną formę, to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nimi związanych winno opierać się na wykazaniu rodzaju podjętych przez akwizytora działań i ich adresatów. Sam fakt zawarcia umowy akwizycyjnej i wypłaty wynagrodzenia akwizytorowi oraz ogólne stwierdzenia podatnika odnośnie nawiązania nowych kontaktów handlowych nie są dowodem na osiągnięcie przychodu w wyniku działań akwizycyjnych. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługami akwizycyjnymi, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś ocena jej wykonania daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na akwizycję a uzyskanym przychodem.

Jeżeli chodzi o sporną kwotę z tytułu wynagrodzenia wypłaconego H. K. za usługi akwizycyjne, to Spółka wyjaśniła, że zgodnie z zawartą umową H. K.pozyskała jako klienta amerykańską firmę E. Z pisma Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] skierowanego do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wynika, że współpraca z tą firmą została nawiązana w połowie 1998 r. po spotkaniu na Targach P. przedstawiciela tej firmy Z. K. . Stosownie do wyjaśnień strony skarżącej działania akwizycyjne H. K. spowodowały znaczny wzrost sprzedaży wyrobów A amerykańskiej firmie E w II półroczu 1998 r. oraz w latach następnych. W ocenie strony skarżącej wykazy obrotów z firmą E za lata 1998 – 2001, jak również przedłożone faktury i korespondencja handlowa jednoznacznie wskazują na realizację umowy akwizycyjnej przez H. K.

W ocenie Sądu przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają wykonywania usług akwizycyjnych przez H. K. i firmę D z USA. Dowody te wskazują, że współpraca z firmą E została nawiązana w 1998 r., a więc przed zawarciem umowy akwizycyjnej, a następnie kontynuowana była w latach następnych za pośrednictwem Z. K., przedstawiciela firmy E. Dokumentacja ta nie wskazuje na jakiekolwiek działania podejmowane przez H. K. i firmę D, świadczące o realizacji umowy akwizycyjnej. Strona skarżąca nie wyjaśniła, które konkretnie zlecenia uzyskano dzięki pośrednictwu H. K. i w wyniku jakiego rodzaju podjętych przez nią działań akwizycyjnych, jak również nie poparła swoich twierdzeń stosownymi dowodami. Przedstawiony przez Spółkę opis współpracy z firmą E nie stanowi potwierdzenia osiągnięcia przychodu w wyniku działań akwizycyjnych H. K. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wydatki poniesione na rzecz H. K. nie pozostają w związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży towarów i usług firmie E.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej odnośnie naruszenia przez orany podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązujących Naczelnika Urzędu Skarbowego do podjęcia działań mających na celu ustalenie, czy podatnik w sposób prawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z realizacja umowy akwizycyjnej. Jak już powyżej wskazano, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W posiadaniu podatnika winny znajdować się dowody potwierdzające prawidłowość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniach z dnia [...] i [...] zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wynikających m. in. z umowy zawartej z H. K. Przedłożone przez spółkę przy piśmie z dnia [...] zamówienia firmy E odnośnie produktów Spółki A oraz faktury związane z płatnościami z tytułu dostaw wystawione przez Spółkę A na firmę E organy podatkowe zasadnie nie uznały za potwierdzenie realizacji umowy akwizycyjnej przez H. K. ponieważ wskazują one jedynie na kontakty handlowe z firmą E Również faktury wystawione przez D nie stanowią dowodu potwierdzającego, że usługa faktycznie była wykonywana przez H. K.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.