Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cezarego L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 314/04 w sprawie ze skargi Cezarego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Cezary L. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 w łącznej kwocie 1.837,82 zł, uzasadniając go tym, iż niesłusznie opodatkowano podatkiem dochodowym przychód uzyskany z tytułu zwrotu kosztów przejazdu przysługujących policjantowi z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji.

We wniosku skarżący powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 17 maja 1999 r. FPS 3/99, wskazując, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi nie jest przychodem ze stosunku służbowego, jak również nie należy do źródeł przychodu opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 72 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił Cezaremu L. stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przychód uzyskany przez policjanta z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 powołanej z 26 lipca 1993 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w myśl którego, wszelkie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, stanowią przychód podatnika, bez względu na źródło finansowania tych wypłat pieniężnych i świadczeń.

Również art. 9 powołanej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Zwrot kosztów przejazdu przyznany został skarżącemu w oparciu o art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, co jednak nie skutkowało, w stanie prawnym od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozumieniu art. 12 powołanej ustawy, zwrot kosztów przejazdu stanowi przychód ze stosunku służbowego. Zdaniem organu podatkowego analiza powołanej przez skarżącego uchwały siedmiu Sędziów wskazuje, iż odnoszą się one tylko do konkretnej sprawy, w której została podjęta.

W odwołaniu Cezary L. zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 93 ust. 1 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, poprzez stwierdzenie, iż przychód uzyskany przez policjanta z tytułu zwrotu kosztów przejazdu przez pracodawcę z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji, w której pełni służbę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych art. 21 i 52.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychody zwolnione z podatku dochodowego zostały z kolei enumeratywnie wymienione w art. 21 i art. 52 ustawy i pośród dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 1998-2002 nie wymieniono świadczeń pieniężnych wypłacanych policjantom, z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby.

Wskazane zwolnienia są według organu odwoławczego wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne.

Również ustawa o Policji nie zawiera szczególnej regulacji prawnej, z mocy której, jakikolwiek przychód uzyskiwany przez policjanta ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji zarzucając organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 93 ust. 1 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, poprzez przyjęcie, iż przychód uzyskany przez policjanta z tytułu zwrotu kosztów przejazdu przez pracodawcę z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji, w której pełni służbę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił także Izbie Skarbowej w K. zignorowanie uchwały siedmiu Sędziów NSA z 17 maja 1999 r. FPS 3/99, wyroku NSA z 17 września 2002 r. SA/Rz 1540/00 oraz wyroku NSA z 29 maja 2003 r. SA/Bk 1476/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymujące swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 grudnia 2004 r. skargę oddalił.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy przez policjanta mieści się w przychodach ze stosunku służbowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia, bowiem wśród przychodów z tego stosunku wypłaty pieniężne. Według tego Sądu przepis ten nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do art. 11 ust. 1 tej ustawy, lecz jest tylko przepisem szczegółowym. Tym samym wypłaty pieniężne, w tym zwrot kosztów dojazdu pracowników do pracy, są przychodem w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji. Skoro skarżący otrzymał ten zwrot, to osiągnął przychód z tego tytułu. Równowartość zwrotu kosztów dojazdu do pracy została bowiem zaliczona do innych jego przychodów ze stosunku służbowego, a następnie pomniejszona o koszty uzyskania przychodów i opodatkowana z uwzględnieniem zasad dotyczących wspólnie opodatkowujących się małżonków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji żaden z obowiązujących do końca 2002 roku przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniał wśród zwolnień od tego podatku zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Zmiana nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożył skarżący, zaskarżając wyrok ten w całości. Autor skargi kasacyjnej, skargę tę oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów przejazdu, z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby należny policjantowi z mocy art. 93 ust. 1 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm./ jest przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy stan sprawy oraz zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie jak uprzednio Izba Skarbowa w K. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zignorowały całkowicie uchwałę siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 1999 r. podjętą w sprawie FPS 3/99. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie ustawy z 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania nie była wprawdzie sytuacja prawna sędziego tylko policjanta, lecz zdaniem autora skargi kasacyjnej istnieje wyraźna analogia pomiędzy przepisem art. 75 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, a art. 93 ust. 1 ustawy o policji. Na analogię tę zwrócił także według autora skargi kasacyjnej uwagę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który w uzasadnieniu wyroku z 17 września 2002 r. wydanym w sprawie SA/Rz 1540/00, stwierdził, że analizując przepis art. 75 ustawy z 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, a także przepisy art. 95 par. 1, 2 i 3 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, które to przepisy są w istocie tożsame z unormowaniem z art. 75 ustawy z 20 czerwca 1985 r., należy dojść do wniosku, że ich konstrukcja, w zakresie konsekwencji dla oceny czy zwrot kosztów przejazdu jest przychodem ze stosunku służbowego nie różni się od konstrukcji przyjętej w art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Podobne stanowisko jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 29 maja 2003 r. wydanym sprawie SA/Bk 1476/02. W wyroku tym Sąd ten również stwierdził, że nie kwestionując stanowiska, iż uchwały składu siedmiu sędziów NSA wiążą jedynie w danej sprawie, to jednak uchwały te służą przede wszystkim ujednoliceniu orzecznictwa sądowego. Skarżący powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 2433/99, w którym stwierdzono, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi na podstawi art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zwrotu kosztów dojazdu sytuacja prawna policjanta jest analogiczna jak sytuacja prawna prokuratora.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej, Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej, a więc nie kasacyjnej, a apelacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki konkretny przepis postępowania został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez ten Sąd oceny co zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego Poza wskazaniem art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa ogólnie podstawy skargi kasacyjnej autor skargi nie określa konkretnego przepisu prawa procesowego, który miałby być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut skargi kasacyjnej powinien wyraźnie być w tym względzie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy. Jak już bowiem wyżej wskazano sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.