Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 356/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 d i art. 14 o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 października 2008 r. E. J. (skarżący), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w ustawowym terminie złożył zeznanie podatkowe PIT-37 oraz wpłacił wynikające z zeznania zobowiązanie podatkowe. W złożonym zeznaniu w poz. 39 wykazał zarówno wynagrodzenie ze stosunku pracy, jak również dochody z kapitałów pieniężnych, co spowodowało opodatkowanie całości dochodów wg skali podatkowej, stawką 40 %. W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości zwrócił się w 2007 r. do Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji, w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, odnośnie sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. W wydanym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, iż tego rodzaju dochody należy, zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)-/dalej u.p.d.o.f/, opodatkować podatkiem zryczałtowanym stawką 19 %. Podatnik złożył zatem zeznanie podatkowe PIT-38 za 2005 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uwagi na fakt, iż korekta zeznania nie budziła żadnych wątpliwości organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji. Jednocześnie, organ podatkowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż w związku ze złożeniem zeznania PIT-38 i wykazania w nim dochodu oraz podatku należnego powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zaległość tą organ, wskazanym postanowieniem, postanowił uregulować poprzez zaliczenie na jej poczet kwoty z powstałej nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37. Obliczona nadpłata została również z urzędu pomniejszona o odsetki, obliczone za okres od dnia 3 maja 2006 r. (termin płatności podatku) do dnia wpływy od Urzędu zeznania podatkowego PIT-38, korekty zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem: czy w zaistniałej sytuacji organ podatkowy ma prawo naliczyć i pobrać odsetki, określając jako zaległość podatkową podatek z papierów wartościowych (PIT-38), z których dochód był opodatkowany, a tenże podatek uiszczony w wysokości znacznie wyższej, w terminie płatności zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie miał prawa określić zaległości i pobrać odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, gdyż zapłata podatku nastąpiła w ustawowym terminie. Uważa, iż mimo odrębnych źródeł opodatkowania istnieje jedność w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania (ten sam podatnik i ten sam podatek określony w jednej ustawie). Fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób deklaratoryjny na podstawie nawet kilku złożonych za dany rok zeznań, w niczym nie zmienia wysokości należnego zobowiązania za dany rok podatkowy. W sprawie doszło do sytuacji, gdzie suma zobowiązania podatkowego z korekty zeznania PIT-37 i zeznania podatkowego PIT-38 jest mniejsza od zobowiązania podatkowego wynikającej z pierwotnej deklaracji PIT-37.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji, w związku z wykazanymi przez wnioskodawcę w 2005 r. dochodami z dwóch różnych źródeł przychodów powstały dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, odmiennie opodatkowane i powstające niezależnie od siebie poprzez złożenie dwóch różnych zeznań, mianowicie:

1) od dochodu ze stosunku pracy, podatek obliczony na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f,

2) od dochodu z kapitałów pieniężnych, zryczałtowany podatek dochodowy obliczany według 19 % stawki, stosownie do art. 30 b u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 30b ust 5 dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych m.in. w art. 27 u.p.d.o.f.

Dyrektor powołując się na fakt, iż obydwa rodzaje zobowiązań powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, stwierdził, że we wskazanym stanie faktycznym w innym dniu powstała zaległość podatkowa, a w innym dniu nadpłata. Następnie Dyrektor przywołując treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 54 Op. wskazał, że konsekwencją prawna powstania zaległości podatkowych jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę (poza przypadkami wymienionymi w art. 54 Op., które nie miały zastosowania w tym stanie faktycznym), bez względu na fakt jednoczesnego występowania nadpłaty z innego tytułu. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty. W konsekwencji Dyrektor uznał, iż zasadnie organ podatkowy naliczył odsetki od zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonego zeznania PIT- 38, za okres od dnia 3 maja 2006 r. do dnia wpływu od Urzędu Skarbowego korekty zeznania podatkowego PIT-37 oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Skarżący nie godząc się z takim stanowiskiem, wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 9, art. 10, ust. 1, art. 27, art. 30b i art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51, art. 53, art. 54, art.72, art. 73 i art. 76 Op., poprzez przyjęcie, iż w związku ze złożeniem różnych rocznych deklaracji dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, powstają w ślad za tym różne zobowiązania podatkowe w obrębie tego podatku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 14d Op. wskutek przekroczenia 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, wobec czego stanowisko podatnika stało się dla organu wiążące.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami skierowanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2009r. organ przedstawił własne stanowisko w kwestii uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, kwestionując, że pojęcie -niewydanie" użyte w z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Zaznaczono przy tym, iż w ocenie organu, powyższa uchwała ma moc wiążącą jedynie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku. Sama zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana została w oparciu o uregulowania prawne obowiązujące począwszy od dnia 1 lipca 2007 roku.

Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej, odniesiono się do analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Dodatkowo wskazano też, iż obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono też uwagę, iż przy uwzględnieniu generalnego obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14i § 2, uprawnione wydaje się postawienie tezy, w myśl której do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej przy jednoczesnym wyłączeniu z terminu na wydanie interpretacji indywidualnej okresu awizowania przewidzianego w art. 150 O.p. Terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej będą terminy wskazane w art. 48a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008r, Nr 189, poz. 1159 ze zm.). W myśl tej regulacji terminy podlegające wyłączeniu z trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji liczone będą jako dzień nadania plus cztery dni robocze (termin na doręczenie przesyłki listowej najszybszej kategorii) lub dzień nadania plus sześć dni roboczych (termin na doręczenie przesyłki listowej niebędącej przesyłką najszybszej kategorii). Uzasadnienia dla powyżej postawionej tezy należy upatrywać w efektywnym czasie jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy podatkowej, do którego w zakresie interpretacji indywidualnych nawiązuje art. 14d poprzez odesłanie do bezpośredniego stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że termin na załatwienie sprawy obejmuje również okresy, w których organ na skutek czynników zewnętrznych pozbawiony jest możliwości procedowania, przez co efektywny czas zostaje znacznie ograniczony. Takie traktowanie stosowania art. 139 § 4 Op. w kontekście interpretacji prawa podatkowego uwzględnia również praktyczne skutki uznania pojęcia "wydanie interpretacji" jako obejmującego również jej doręczenie. Przy takim bowiem założeniu organ wydający interpretację zmuszony jest do kalkulowania, kiedy powinien "sporządzić" interpretację, tak aby trafiła ona do adresata w ustawowo zakreślonym terminie. Posiłkowanie się terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej umożliwia organowi uwzględnienie w procedurze wydawania interpretacji pewnego wymiernego marginesu czasu na czynność doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne są między innymi indywidualne interpretacje podatkowe (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.]. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej indywidualnej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Dopiero rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej umożliwia Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii naruszenia przez organ prawa materialnego.

Jak stanowi art. 14d o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z przepisem tym związany jest art.14o § 1 o.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 o.p. wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Został on złożony w organie w dniu 29 października 2007 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 28 stycznia 2008 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 31 stycznia 2008 r.

W takim stanie sprawy pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji ma interpretacja pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 o.p. Z brzmienia powołanego wyżej art.14d o.p., do którego art. 14o § 1 odsyła, wynika, że interpretacja winna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku złożenia wniosku prawidłowego pod względem formalnym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Z mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy do tego terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej - zdanie drugie art. 14d o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w każdym innym przypadku niedotrzymania 3-miesięcznego terminu następuje związanie stanowiskiem podatnika.

Jednakże w niniejszej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, żadna z okoliczności, do których odwołuje się wspomniany przepis, nie wystąpiła (okresy zawieszenia postępowania, okresy opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, np. uzupełnienia braków formalnych – co wynika ze stosowanych odpowiednio na mocy odesłania zawartego w art. 14h o.p. przepisów art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie (przepisy o doręczeniach zawarte w rozdziale 5 działu IV Ordynacji stosuje się tutaj z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 14h). Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 o.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu wynika z konieczności uwzględnienia celu ustanowienia tej instytucji prawnej, mającej zapewnić realną ochronę wnioskodawcy. Podkreślone to zostało w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl), w którym wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.10.2006 r., P 36/05 (OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Taki gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź – o wejściu w życie - milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta nie byłaby pełna w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego musi być wzmocniona tym bardziej, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji Przeciwna koncepcja, według której przez "wydanie interpretacji" należy uznać jej sporządzenie i opatrzenie datą, nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Wymagałoby to bowiem badania zapisów urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej, co jednak nie zawsze prowadziłoby do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji ze względu na rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu.

Dokonując wykładni użytego w art. 14o Ordynacji pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można pominąć sytuacji, w której stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Wówczas brak jest potrzeby wydawania interpretacji przez organ akceptujący stanowisko podatnika. Zgodnie z analizowanym tu art. 14o o.p. w takiej sytuacji, w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przyjęcie wykładni, iż związanie podatnika własnym stanowiskiem następuje z upływem 3 miesięcy liczonych od dnia wpływu jego wniosku do organu, prowadziłoby do konieczności każdorazowego zasięgania informacji w organie, czy z uwagi na podzielenie jego stanowiska interpretacja taka nie została wydana. W przeciwnym czasie nie miałby on pewności, czy aby pomimo jej nieotrzymania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14d o.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 o.p.

W rezultacie Sąd stwierdza, że gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" uregulowanej w art.14o § 1 o.p. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W związku z przedstawionymi rozważaniami Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uchwale tej NSA dokonał również analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i stwierdził, że w obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie "udzielają" już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz "wydają" - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j o.p. w znowelizowanym brzmieniu). W związku z powyższym skład podejmujący uchwałę rozważył, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia. Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny uznających za nieadekwatny do istoty omawianej instytucji prawnej czasownikowy zwrot "udzielać" na rzecz bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać" wskazał na redakcyjny charakter wprowadzonych zmian jak również na istotne znaczenie unormowania zawartego w art. 14e o.p., do którego odsyła art. 14o regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Treść art. 14e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", gdyż zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14o § 1 o.p.). Wypowiedź tę uzupełniono spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła rozważany w sprawie przepis art. 14o § 2 o.p. W myśl art. 14i § 2 o.p., interpretacje indywidualne wraz z informacją "o dacie doręczenia" są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powyższej uchwale i dodaje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1.07.2007r. pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 o.p. jest interpretowane jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku (por. wyrok WSA: z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt ISA/Po 1403/08, z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt ISA/Lu 664/08 i z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 698/08 – Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi podatnika po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ, co stanowi naruszenie art. 14d o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Równocześnie organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 o.p., co prowadzi do wniosku, że termin określony w art. 14d o.p. upłynął z dniem 29 stycznia 2008 r. Oznacza to, że z mocy art. 14o § 1 Ordynacji rozumianego jako obowiązek doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja" (art. 14o § 1 o.p.). W związku z powyższym będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna sporządzona dnia 28 stycznia 2008 r. a doręczona dnia 31 stycznia 2008 r. nie może pozostawać w obiegu prawnym, gdyż moc wiążącą zyskała interpretacja przedstawiona we wniosku podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji stanowi art. 152, zaś o kosztach postępowania, na które składa się: wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, – orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.