Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 792/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił Z.P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez podatnika oraz jego małżonkę w 2002 r. wydatków w kwocie [...] zł z ustalonymi za ten rok wpływami w kwocie [...] zł. Najwyższą kwotę po stronie wydatków stanowiły koszty związane z budową nieruchomości, które organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości [...] zł. Wydatki te ustalono z uwzględnieniem opinii biegłego. Stwierdzono ponadto, że na początek i koniec roku podatnik nie posiadał udokumentowanych oszczędności. W trakcie postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że wydatki poniesione na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Jako źródło oszczędności wskazano pracę zarobkową, prezenty otrzymywane od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącą pomoc rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Podatnik wyjaśnił, że w latach 1997 i 1998 pozyskiwał, za pośrednictwem brata i znajomych, klientów z Niemiec, dzięki którym miesięcznie dochody okazały się być tak wysokie, iż był w stanie oszczędzić miesięcznie 20 – 30 tyś złotych. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A" stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. Stwierdzono jednocześnie, że małżonkowie nie przedstawili "mocnych" dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż posiadali deklarowane oszczędności. Odnosząc się do wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich stwierdzono, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto są niezgodne z realiami. Organ uznał, że w przypadku dostępności usług określonego rodzaju (taxi) nikt nie nabywa tych usług za ceny wielokrotnie przekraczające ich wartość rynkową niezależnie od tego czy są to klienci krajowi czy zagraniczni. Zwrócona także uwagę, że zarówno Z.P. jak i B.P. nie znali języka niemieckiego. Organ pierwszej instancji z uwagi na okoliczność, że w okresie, w którym strona świadczyła usługi na rzecz klientów z Niemiec był opodatkowany kartą podatkową, oszacował koszty związane ze świadczeniem tych usług opierając się na stawce za 1 km. przebiegu pojazdu publikowanej w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r.

Od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z.P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając przedmiotowej decyzji nieprzestrzeganie norm postępowania wynikających z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnie i subsumcje. W uzasadnieniu strona podniosła, że niewłaściwie ustalono stan faktyczny sprawy, uniemożliwiono jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i pozbawiono ją prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie odwołującego wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie mogło być spowodowane błędem organu podatkowego co do prawa ponieważ organ utożsamia dochód z majątkiem zgromadzonym w roku. Strona zarzuciła, że postępowanie prowadzone było w taki sposób aby wykazać wcześniej przyjęte założenia dlatego też organ dokonał oceny przedstawionych przez stronę dowodów, w taki sposób, że wszelkie wątpliwości rozstrzygał na jej niekorzyść. Strona podważa również wartość dowodową opinii biegłego w zakresie oszacowania kosztów budowy. Wskazuje, iż opinia ta opiera się bardziej na domniemaniach aniżeli wskazuje bezsporną wysokość poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom odwołania stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy został przeprowadzony. Z akt sprawy wynika również, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym w szczególności umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Odnośnie zarzutu, że nieuwzględniono możliwości sfinansowania wydatków pożyczką lub kredytem organ odwoławczy zauważył, że wiedzę o kredycie hipotecznym organy podatkowe posiadają z urzędu, jeżeli natomiast chodzi o umowy pożyczek to strona nie zgłosił takich właściwemu organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przyjęto na pokrycie wydatków żadnej kwoty oszczędności, bowiem takie fakty wynikały z zebranego materiału dowodowego. Z zebranych dowodów wynika, że budowę budynku mieszkalnego zgodnie ze stosownymi zapisami w dzienniku budowy rozpoczęto w maju 1998 r. W zeznaniu podatkowym za ten rok małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat zostały wykorzystane na budowę w tym okresie. Analizując wysokość dochodów, w tym także w odniesieniu do średnich wynagrodzeń krajowych organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe aby małżonkowie poczynili znaczące oszczędności w latach wcześniejszych. Nie dano także wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie bardzo wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług TAXI. Zwrócono uwagę, że znaczące dochody skarżący uzyskiwał, gdy działalność gospodarcza opodatkowana była w formie karty podatkowej, a jej zakończenie nastąpiło w dacie zmiany formy opodatkowania tj. przejścia na zryczałtowany podatek dochodowy. Nadto przytoczono inne okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego podważają wiarygodność przedmiotowych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania kwestionujących prawidłowość oszacowania nakładów poniesionych przez stronę na budowę nieruchomości.

Z.P. złożył skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie norm prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą podniosła, że spór w sprawie niniejszej jest bezpośrednim rezultatem błędnej oceny zdolności finansowych podatnika do zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku, których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w decyzji z dnia [...] dotyczącej roku 1999. Błędy postępowania, których dopuścił się organ doprowadziły do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który nie tylko był rażąco niepełny, ale przede wszystkim zasadniczo fałszywy. Należy mieć zdaniem skarżącego wątpliwości, czy prowadzenie postępowania za lata następne bez rozstrzygnięcia prawidłowości oceny stanu faktycznego w latach poprzednich jest postępowaniem formalnie właściwym. Nie sposób ocenić przypadku podatnika, jego stanu posiadania bez uwzględnienia całego jego życia, a zatem, a może przede wszystkim również roku 1999 i lat poprzednich. Z.P. zarzucił, że gdyby organy w sposób pełny i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy potwierdziłby on twierdzenia, iż wraz z małżonką budował sytuację materialną swej rodziny przez blisko ćwierć wieku. W tym okresie rodzina P. legalnie osiągała dochody z pracy najemnej i prowadzenia działalności na własny rachunek. Otrzymywała też liczne darowizny od członków rodziny. Organy nie wskazały, niestety, jaką wiarygodną dokumentację potwierdzającą fakt oszczędności chciałyby ujrzeć. Nie wyjaśniły również jakie dokumenty (dokumentację) tworzy się zwyczajowo w przypadku przechowywania środków pieniężnych w domu. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, które uznały za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wyjaśnienia, iż środki na budowę domu i budynku gospodarczego oraz zagospodarowanie terenu pochodzić miały z prezentów otrzymywanych przez wszystkie lata życia. Skarżący na dowód otrzymanych darowizn przedstawił szereg dokumentów oraz wniósł o przesłuchanie świadków i stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów bezspornie wynika, że otrzymał darowizny w nieruchomościach, ruchomościach i środkach pieniężnych. Strona skarżąca zarzuciła także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym uzyskanych pożyczek. Ze zgromadzonych dowodów bezspornie wynika bowiem, że otrzymał pożyczki między innymi od T. i H.P., W.P. Nie sposób uznać za trafny poglądu organów, w którym wskazują one jako okoliczność zaprzeczającą otrzymaniu pożyczek to, iż nie dokonano zgłoszenia tych czynności organowi podatkowemu dla celów PCC. Brak opłaty PCC nie może przesądzać o ważności dokonanej czynności, ani też o tym, czy w ogóle miała ona miejsce. Skarżący nie zgodził się z organami w zakresie w jakim kwestionowały one dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług TAXI. Bezspornym, w ocenie skarżącego jest, że w okresie od kwietnia 1997 r. do października 1998 świadczył usługi taxi, a dochody z tego tytułu opodatkowane były w formie karty podatkowej. Okoliczność wykonywania usług dla klientów z Niemiec za wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym możliwe do uzyskania dochody ze świadczenia usług polskim klientom na postoju potwierdzili świadkowie. Za nieuzasadnione i nieadekwatne uznać należy przywoływanie danych porównawczych uzyskanych z Urzędu Skarbowego obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona. Strona skarżąca na dowód posiadanych oszczędności wniosła o przesłuchanie świadków – pracowników "A". Świadkowie ci, zdaniem skarżącego potwierdzili posiadanie znaczących kwot oszczędności zdeponowanych na lokatach bankowych. Odrębną kwestią, budzącą zastrzeżenia skarżącego jest sposób ustalenia wydatków poniesionych w badanym okresie. Przykładowo wskazano na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z taxi. Kolejny przykład to ustalenie wartości nakładów poniesionych przez B. i Z.P. z tytułu inwestycji zrealizowanej w [...] obejmującej budynek mieszkalny, gospodarczy i zagospodarowanie terenu. Organowi przedstawiono obszerną dokumentację dotyczącą poniesionych wydatków zawierającą precyzyjne wyliczenia kwot wydatków ponoszonych w poszczególnych latach. Skarżący oświadczył, że zasadnicza część prac została wykonana na budowie sposobem gospodarczym. Mimo to organy pominęły te fakty w swoich ustaleniach i oparły się o opinię biegłego sporządzoną na podstawie stawek kosztorysowych, istotnie wyższych od faktycznie zapłaconych. W toku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego potwierdził on, że wskazana przez Z.P. wartość nakładów może być realna, a ustalona w opinii jest wyższa, bowiem biegły oparł się o dane kosztorysowe. Ustalenie wartości nakładów poniesionych na nieruchomości budzi dużo więcej zastrzeżeń. Zasadnicze sprowadzają się do tego, że wskazana przez organy wysokość ponoszonych wydatków jest ustalona w sposób domniemany przy czym zarzut ten skarżący odnosi zarówno do kosztów utrzymania rodziny, jak i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, jak też w końcu najistotniejszego, łącznego kosztu budowy. Ustalenie tych wartości nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym, a wynika jedynie z przyjętych bez rozwagi danych statystycznych oraz z domniemań pracowników organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. ,416 z późn. zm), który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach. Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów tj. pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z przywołanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody, o których mowa powyżej mogą pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak, w pierwszym etapie należy ustalić wydatki, poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie powinien ustalić wysokość nie ujawnionych przychodów i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tj. wydatków.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było reprezentowane m. in. w wyrokach: z 21.03.1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1905/96, niepubl., z 11.07.1997 r. Sygn. akt III S.A./281/96, M. Podat. Nr 5 z 1998 r., z 23.06.1998 r. Sygn. akt I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z 20.05.1999 r. Sygn. akt III S.A./6991/91, niepubl., z 31.07.2001 r. Sygn. akt III SA 643/00, P. Podatk. Nr 11 z 2001 r. i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W tej kwocie najważniejszą pozycję stanowiła kwota [...] zł związana z budową nieruchomości. Organ II instancji ustalił, że w 2002 r. małżonkowie osiągnęli wpływy w kwocie [...] zł, z tego [...] zł przychody zaznane w PIT – 37, [...] zł dochody z taxi, [...] zł dochody z komisu, [...] zwrot zaliczek podatku za rok 2001 oraz [...] zł udział ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. W ocenie organów, B. i Z.P. nie posiadali majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych, który mógł posłużyć na pokrycie poniesionych wydatków. W konsekwencji, uwzględniając, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, ustalono Z.P. podatek z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach nieujawnionych w wysokości [...] zł.

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczy w istocie oceny wiarygodności wyjaśnień, że poniesione w tym roku podatkowym wydatki pochodziły z mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych z oszczędności, pracy – w tym w szczególności ze świadczenia usług taksówkarskich oraz z darowizn i prezentów otrzymywanych od rodziny, znajomych i przyjaciół. Nadto, strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów w zakresie ustalenia wartości nakładów poniesionych w związku z budową nieruchomości.

Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie i wobec tego należało je rozpatrywać przez pryzmat wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. W tym zakresie, tj. co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi zasadniczo nie formułuje istotnych zarzutów. Wprawdzie podnosi zarzut, iż organy zgromadziły materiał dowodowy w sposób rażąco niepełny ale nie precyzuje jakich dowodów i na jaką okoliczność organ nie przeprowadził. Nadmienić przy tym należy, że wnioskowane przez stronę dowody zostały w trakcie postępowania podatkowego ocenione przez organy.

Zasadniczym źródłem dochodów, które pozwoliły zgromadzić skarżącym znaczne oszczędności były dochody z usług taksówkarskich świadczonych w latach 1997 – 1998, przy czym był to okres, w którym skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej odznacza się tą swoistą cechą, że podatnik korzystający z tej formy opodatkowania jest zwolniony z obowiązków związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów uzyskania przychodu). Podatnik taki ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Korzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szczegółowo wymienionych w ustawie warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto zauważyć należy, co trafnie podniósł organ pierwszej instancji, że świadczenie usług taksówkarskich jest reglamentowane, wymaga się bowiem uzyskania zezwolenia. Nadto, ceny usług tego rodzaju kształtowane są przez właściwe organy gmin poprzez uchwalanie stawek za 1 kilometr. Innymi słowy, z tytułu świadczenia usług taksówkarskich świadczący te usługi nie może pobrać ceny wyższej niż stawka określona przez właściwy organ gminy pomnożona przez wskazania taksometru. W przeciwnym przypadku mamy do czynienia z dochodami, których nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych. Zapis, iż dochody mają pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku należy w ocenie Sądu interpretować w ten sposób, że są to dochody, które pochodzą ze źródeł legalnych, przy czym podatnik osiągając te dochody nie narusza stosownych przepisów regulujących wykonywanie określonego rodzaju działalności. W rozpoznawanej sprawie skarżący, w sposób nie budzący wątpliwości - sam bowiem to deklaruje, naruszył zasady wykonywania usług taksówkarskich pobierając należności w wysokości wyższej niż wskazania taksometru. W świetle postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Dz.U.97.141.942 z późn. zm.) jak i poprzedzającej ją ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz. U. Nr 53, poz. 297 z późn. zm.) a także ustawy o cenach okoliczność, że klienci dobrowolnie płacili skarżącemu wyższe kwoty jest obojętna.

Wprawdzie przepisy prawa podatkowego są autonomiczną gałęzią prawa nie oznacza to jednak, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mogą czy też powinny akceptować naruszenia prawa w innych dziedzinach. Na tle uwag powyższych, w ocenie Sądu, spór co do tego czy owi klienci z Niemiec rzeczywiście byli i płacili za wykonywaną usługę kwoty deklarowane przez skarżącego ma drugorzędne znaczenie. Istota tego sporu sprowadza się bowiem do tego, czy dochody te można uznać za dochody pochodzące ze źródeł ujawnionych. Na tak postawione pytanie, co wyżej wskazano, należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Sporną okolicznością faktyczną w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy skarżący zgromadził, lub też mógł zgromadzić, w latach poprzedzających rok podatkowy, mienie wystarczające na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r.

Skarżący, dla wykazania, że mógł zgromadzić oszczędności, które pozwalały na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym wskazał liczne źródła dochodów, a to: stosunek pracy, działalność gospodarczą, pomoc oraz prezenty od bliskich, znajomych i przyjaciół. Organy uznały za niewiarygodne twierdzenie strony, że dochody z tych źródeł pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie wystarczającej na pokrycie inwestycji realizowanej na przestrzeni lat 1998 – 2004.

Strona może wskazywać różne okoliczności i różne dowody na poparcie swoich twierdzeń, organ podatkowy ma jednak prawo i obowiązek dokonać ich weryfikacji. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania okoliczność tego rodzaju, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dochodzi do odmiennych wniosków niż te, które formułuje strona.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżący jak i jego małżonka, pracując zawodowo nie uzyskiwali wysokich dochodów. Formułując to twierdzenie organy oparły się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawił przekonujących dowodów, z których wynikałoby, że dane te są błędne. Za taki dowód, w ocenie Sądu, nie można uznać okoliczności tego rodzaju, że dla potrzeb ubezpieczenia społecznego deklarowane były zaniżone dochody, w celu uiszczenia niższej składki na ubezpieczenie społeczne. Można tutaj wręcz twierdzić, iż strona sama wykazuje, iż nie ujawniała wszystkich uzyskiwanych dochodów.

Organy, w toku postępowania dokonały analizy oświadczonych dochodów, pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania rodziny skarżącego. Posłużenie się przy tym posiłkowo danymi statystycznymi jest usprawiedliwione, albowiem brak było innych, wiarygodnych podstaw do takiej analizy. Z przeprowadzonej analizy organy podatkowe wywiodły, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosek, że wykazane dochody nie mogły stanowić źródła oszczędności. Wniosek ten, w ocenie Sądu znajduje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowy.

Odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej, przy ocenie twierdzeń strony, jak i przytaczanych na ich potwierdzenie dowodów i okoliczności, do zasad doświadczenia życiowego i logiki jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne. Wszelako, skarżący wskazuje, że źródłem zgromadzonych oszczędności były prezenty otrzymywane przy okazji różnych uroczystości rodzinnych, świat w tym takich jak 8 marca, a więc okoliczności, których oceny dokonywać można przede wszystkim w świetle wyżej wymienionych kryteriów. Organy I i II instancji nie kwestionując, tego, że miały one miejsce słusznie podważyły je jako źródło zgromadzonych, znaczących oszczędności. Ma słuszność skarżący, że nie sporządza się z reguły na okoliczność przekazywania okolicznościowych podarunków umów, ale też nie są to świadczenia, których wartość jest wysoka. Twierdząc, że zwyczajowo wręczane prezenty stanowiły źródło majątku pamiętać należy, że cechą tego rodzaju zachowań jest, iż obdarowany zazwyczaj odwzajemnia się darczyńcy prezentem o zbliżonej wartości. Skarżący wywodzi natomiast, iż tylko on był w sposób hojny obdarowywany przy okazji praktycznie wszystkich świąt. Teza taka pozostaje w ocenie Sądu, w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

Dokonując oceny przedstawionych przez stronę dowodów mających potwierdzać zgromadzenie w latach poprzedzających rok podatkowy znacznego majątku słusznie zwrócono uwagę na brak spójności wyjaśnień skarżącego z ustaleniem, że zadanie inwestycyjne realizowane była na przestrzeni lat 1998 – 2004. Przyjąć bowiem należy, iż inwestor dąży do jak najszybszego ukończenia inwestycji, w ramach posiadanych środków.

W ocenie Sądu, organu zasadnie przyjęły, że w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego pozostają te wyjaśnienia, z których wynikać ma, iż skarżący otrzymywał pomoc od rodziny, znajomych i przyjaciół w takiej wysokości, iż pozwalała ona na zaspokojenie praktycznie wszystkich bieżących potrzeb, jednoczesne z zeznań świadków wynika, że skarżący prowadzili życie na wysokim poziomie. Wprawdzie nie budzi wątpliwości, że wspomaga się osoby, które znalazły się w trudnej sytuacji, ale nie jest też przyjęte aby wspomagać, i to w tak szerokim zakresie, osoby, których status życiowy często jest wyższy niż darczyńców. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie badały możliwości finansowych darczyńców, przy czym uchybienie to w ocenie Sądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem mogłoby to oznaczać rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skarżącej.

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że cechą zeznań świadków jest również i to, że wynika z nich nie tyle, że skarżący osiągali dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku ale to, iż skarżący posiadali znaczące środki pieniężne. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż strona ma wykazać nie tylko, że określone mienie zgromadzone w latach wcześniejszych posiadała ale także to, iż pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, z zeznań świadków wynika z reguły, iż nie byli oni bezpośrednimi uczestnikami opisywanych zdarzeń, ale były one im znane z przekazów innych osób, często samych państwa P. Wobec braku innych dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować te zeznania organy były uprawnione, w ramach swobodnej oceny dowodów, nie dać im wiary.

Skarżący wskazuje, że okoliczność posiadania znaczących kwot potwierdzać mają zeznania pracownic "A". Wskazać należy, że informacje o obrotach na rachunkach bankowych czy też o posiadanych lokatach może być uzyskiwana na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej od banków, a nie na podstawie zeznań pracownic banku. Podkreślić należy, że o udzielenie takich informacji wystąpiono do skarżących, a następnie do instytucji finansowych. Dowody te zostały poddane stosownej ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na marginesie zauważyć należy, że z zeznań pracownic banku wynika tyle tylko, że skarżący określone depozyty mogli posiadać bądź, że często korzystali z usług bankowych a nie, że uzyskali dochody pochodzące z legalnych źródeł.

W ocenie Sądu nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny możliwości pozyskania środków z pożyczek czy kredytów. Strona w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosi, że organ kontroli skarbowej, już z góry musiał zakładać, iż strona nie korzystała np. z kredytu, pożyczki bądź innej formy finansowania pokrywającej w całości bądź znacznej części jej wydatki, w tym koszty nabycia nieruchomości. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że wiedzę o udzielonym kredycie hipotecznym posiadałby z urzędu natomiast, co do pożyczek wskazał, że brak jest deklaracji PCC. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż brak deklaracji PCC nie stanowi o tym, że pożyczka nie została udzielona. Jednakże w takiej sytuacji to skarżący powinien w sposób należyty wykazać, iż pożyczki zostały w rzeczywistości udzielone.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, dotyczące kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym w związku z budową domu wraz z elementami zagospodarowania działki. Inwestycja ta prowadzona była na przestrzeni lat 1998 – 2004. Zakres prac wykonywanych w poszczególnych latach został ustalony z uwzględnianiem oświadczenia podatnika oraz w oparciu o dokumentację budowlaną (zapisy w Dzienniku Budowy).

Kwota wydatków została ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodu z opinii biegłego. Potrzeba powołania biegłego w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Podatnik nie dysponował, bowiem niezbędnymi dowodami na podstawie, których organ mógłby określić wartość nakładów poczynionych na realizację inwestycji w poszczególnych latach, czyli innymi słowy wartość wydatków poniesionych w roku podatkowym. Jednocześnie ustalenie tej wartości wymagało wiedzy specjalistycznej, którą organ kontroli skarbowej nie dysponował. Opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek dokonać jej oceny zarówno w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jak i w kontekście jej wewnętrznej poprawności. Ocena taka została w ocenie Sądu przeprowadzona. Wskazano, że biegły uwzględnił założenia przedstawione przez kontrolujących jak i podatnika. Podkreślić tutaj należy, że przedmiotem opinii biegłego było oszacowanie wartości nakładów poczynionych na budowę, a nie kosztorys tych prac. Szacowanie, z istoty swojej, pozwala jedynie na przybliżone określenie wartości nakładów, przy czym strona nie wykazała, iż wartość nakładów określona przez organ podatkowy, w sposób znaczący, odbiega od wartości rzeczywistej poniesionych nakładów, czy też zawiera oczywiście błędne ustalenia. Tylko w takim przypadku należałoby stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd na temat roli biegłego w postępowaniu wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.07.1969 r. I CR/40/69 OSNCP 1970/5/85. Otóż, zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Podniesione przez skarżącego uchybienia w sposobie prowadzenia dokumentacji, w ocenie Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Brak jest w szczególności przesłanek aby przyjąć, że z akt sprawy zostały usunięte jakieś dokumenty.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż brak właściwego rozstrzygnięcia za rok 1999 czyni wadliwymi decyzje dotyczące dalszych lat podatkowych. Otóż stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie za każdy rok podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej w każdej z nich odrębnie analizował sytuację finansową skarżącego, a nie opierał się na ustaleniach poczynionych w decyzji dotyczącej roku bezpośrednio poprzedzającej rok podatkowy będący przedmiotem rozstrzygnięcia danej decyzji. Zatem, wadliwe prowadzenie postępowania za rok 1999 nie przesądza o wadliwości decyzji dotyczącej roku 2002.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.