Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 348/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. znak:

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia

[...] r., znak: [...] określającą B. W. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za:

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] w wysokości [...] zł,

- [...] w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] w wysokości [...] zł,

- [...]. w wysokości [...] zł,

- [...] w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

Organ I instancji przeprowadził w P. B. W. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ ten wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za [...]

Organ ustalił, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji

o Działalności Gospodarczej Podatnik od dnia [...] r. prowadził na własne nazwisko pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. (poprzednio: Z. U. I. E. B. W.) w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych (PKD [...]). Podatnik był czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

od [...] r., rozliczał się w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne. Organ ustalił jakie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazał podatnik za [...] a także jakie kwoty podatku podlegającego wpłacie

do urzędu skarbowego za [...]

Organ I instancji ustalił ponadto, że Podatnik w rejestrach zakupów VAT oraz

w deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług za [...] ujął [...] faktur VAT wystawionych przez P. L. K. A. (zwanego dalej też: "PPHU") z tytułu wykonania robót ziemnych i budowalnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym uznał,

że Podatnik z tytułu ujęcia w rejestrach zakupów oraz deklaracjach [...] ww. faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: [...] r. o kwotę

[...] zł, [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł oraz [...] o kwotę [...]zł. W oparciu

o tak ustalony stan faktyczny i prawny organ I instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące.

W piśmie z dnia [...] r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji,

w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niesłuszne pozbawienie podatnika prawa

do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji;

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 180, art. 181, art, 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, decyzją z dnia [...] r. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, organ odwoławczy uznał

za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zawyżenia przez Podatnika podatku naliczonego w zawiązku z ujęciem w ewidencji nabyć towarów i usług oraz rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za [...] r. [...] faktur VAT wystawionych przez PPHU, tytułem nabycia usług wykonania robót ziemnych i budowlanych, które nie miały miejsca

w rzeczywistości.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził wszechstronne czynności w celu zbadania okoliczności przebiegu transakcji oraz ustalenia,

czy transakcje te faktycznie miały miejsce, w szczególności zebrał materiał dowodowy

i dokonał ustaleń dotyczących:

1) wykonania przepustów dla robót elektrycznych z rur aorta na terenie

M. W. przy drodze S-3,

2) wykonania wykopów oraz przepustów dla robót elektrycznych na terenie budowy osiedla domów jednorodzinnych w T. ,

3) wykonania przekopów oraz przepustów dla robót elektrycznych na terenie budowy stacji paliw przy ul. [...] w Ś.,

4) wykonania wykopów oraz przepustów dla kabla energetycznego zasilającego stację paliw nr [...] P. w G.,

5) wykonania przekopów oraz przepustów dla kabli energetycznych na terenie stacji paliw przy ul. [...] w S.,

6) zeznań i wyjaśnień złożonych przez Podatnika,

7) płatności za prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach VAT oraz analizy rachunków bankowych wykorzystywanych przez Podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej,

8) kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. przez organ

I instancji w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r.

Odnośnie do usług dotyczących wykonania przepustów dla robót elektrycznych z rur aorta na terenie M. W. przy drodze S-3, Organ odwoławczy na podstawie analizy pozyskanych dowodów, w tym przesłuchań świadków, stwierdził, że nie stanowiły one potwierdzenia realizacji prac przez Podatnika. [...] "O. "’ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółką "O") nie posiadało bowiem żadnych informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców Podatnika. Również świadkowie

z ramienia Spółki "O" nie wiedzieli, czy Podatnik korzystał z usług podwykonawców

i jaka część prac mogła być przez nich wykonywana. Nie była im znana PPHU i nie mieli wiedzy, aby firma ta realizowała jakiekolwiek prace na terenie budowy. Wiedzy takiej nie posiadał nawet J. B., sprawujący na inwestycji z ramienia tej Spółki funkcję kierownika robót, który deklarował, że nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców Podatnika.

Wykonanie prac przez PPHU potwierdzili co prawda w swoich zeznaniach pracownicy Podatnika, tj. S. W. i D. S., jednakże

z zeznań S. W. wynikało, że prace miały być wykonywane

w okresie, kiedy było ciepło, co pozostawało w sprzeczności z datą wystawienia kwestionowanych faktur VAT - od [...] r. do [...] r. - i podważało wiarygodność złożonych w tym zakresie zeznań. Istotny był również brak zgodności terminu realizacji robót wynikający z treści kwestionowanych faktur VAT z terminem określonym w umowie zawartej pomiędzy Spółki "O", a Podatnikiem, z której wynikało, że prace miały być realizowane w okresie od [...] r. do [...] r. Na uwagę zasługiwał ponadto fakt, że przy tak znaczącej wartości udziału prac, które miały być zrealizowane przez PPHU, ani wyżej wymienieni pracownicy nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu tych prac, ani danych osobowych pracowników tego przedsiębiorstwa. Ponadto zeznania tych pracowników były sprzeczne z zeznaniami innego pracownika Podatnika, tj. P. B., który zeznał, że rowy kopał szwagier Podatnika oraz stwierdził, że posiadane przez Podatnika zasoby, tj. ilość pracowników, sprzęt i narzędzia, pozwalały na terminową realizację prac na rzecz Spółki "O", a Podatnik nie korzystał z usług podwykonawców. Nie kojarzył on również firmy PPHU. Ponadto, pomimo ustalenia pomiędzy Podatnikiem a K. A., że szczegółowy zakres prac określony będzie

w harmonogramach rzeczowo finansowych, dokumenty takie nie były sporządzane. Tymczasem przedłożone przez Podatnika protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających na ustalenie ich ilości i zakresu, np. długości i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin.

W zakresie usług dotyczących wykonania wykopów oraz przepustów

dla robót elektrycznych na terenie budowy osiedla domów jednorodzinnych

w T. organ odwoławczy wskazał po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i przesłuchań świadków, że realizacji prac przez K. A.

na ww. inwestycji nie potwierdzili świadkowie z ramienia Spółki "O" nie powiązani

z Podatnikiem. Nie wiedzieli oni czy Podatnik korzystał z usług podwykonawców i jaka część prac mogła być przez nich wykonywana. Nie znali firmy PPHU i nie wiedzieli,

czy podmiot ten realizował jakiekolwiek prace na terenie budowy osiedla domów jednorodzinnych. Natomiast na wykonanie prac przez PPHU wskazywali pracownicy Podatnika, tj. S. W. i D. S.. Jednakże z zeznań D. S. wynikało, że prace miały być wykonywane wiosną lub latem,

co w zestawieniu z datami wystawienia kwestionowanych faktur VAT,

tj. od [...] r. do [...] r. nie pozwalało uznać złożonych

w tym zakresie zeznań za wiarygodne. Na uwagę zasługiwało ponadto, że termin realizacji robót wynikający z kwestionowanych faktur VAT nie odpowiadał terminom określonym treścią zawartych umów pomiędzy Spółką "O" a Podatnikiem. Zgodnie bowiem z umową z dnia [...] r. prace miały być realizowane w okresie

od [...] do [...] r., natomiast zgodnie z umową z dnia

[...] r. - od [...] do [...] r. Ponadto termin realizacji prac określony w umowie z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Podatnikiem

a K. A., tj. od [...] do [...] r. był niezgodny

z terminem realizacji prac wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem

a Spółką "O", tj. od [...] do [...] r. Istotne również było to, że pomimo znaczącego deklarowanego udziału K. A. w pracach na inwestycji firmy, tj. około 65% wartości prac zleconych Podatnikowi przez Spółkę "O", ww. świadkowie nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu prac, czy danych osobowych pracowników K. A.. Zeznania tych pracowników nie korespondują ponadto z zeznaniami innego pracownika Podatnika - P. B., który stwierdził, że posiadane przez Podatnika zasoby, tj. ilość pracowników, sprzęt i narzędzia, pozwalały na terminową realizację prac. Pracownik ten przebywał na budowie w T. codziennie, jednakże nie słyszał o firmie PPHU,

a rowy kopał sam wraz z "koparkowym" ze Spółki "O". Istotne było również

to, że pomimo ustaleń umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a K. A., iż szczegółowy zakres prac określony miał zostać w harmonogramach rzeczowo finansowych, dokumenty takie nie były sporządzane. Natomiast przedłożone przez Podatnika protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających

na ustalenie ich ilości i zakresu (tj. długości i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin).

Co do usług dotyczących wykonania przekopów oraz przepustów dla robót elektrycznych na terenie budowy stacji paliw przy ul. [...]

w Ś. organ odwoławczy stwierdził, że po analizie dowodów organ I instancji słusznie wywnioskował, że nie potwierdzają one realizacji prac na inwestycji na tej stacji paliw przez PPHU. Wskazał bowiem, że świadkowie nie powiązani stosunkiem pracy

z Podatnikiem nie posiadali żadnych informacji dotyczących podwykonawców Podatnika. M. K. - członek zarządu Spółki "O" i M. R. - kierownik budowy - nie mieli wiedzy, czy Podatnik korzystał z usług podwykonawców i jaka część prac mogła być przez nich wykonywana. Firma PPHU nie była im znana i nie było im wiadome, by podmiot ten realizował jakiekolwiek prace na terenie budowy ww. stacji paliw. Takiej wiedzy nie miał również J. B., który na terenie realizacji inwestycji przebywał codziennie i częściowo nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców Podatnika. Na wykonanie prac przez podwykonawców wskazywali pracownicy Podatnika, tj. S. W. i D. S., znaczące było jednakże to, że pomimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac, firma PPHU nie była znana S. W., natomiast D. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu prac, w tym chociażby danych osobowych pracowników firmy PPHU. Zeznania tych pracowników pozostawały ponadto w sprzeczności z zeznaniami P. B. – pracownika Podatnika,

że Podatnik nie korzystał z usług podwykonawców. Wskazał on natomiast, że sam zajmował się kopaniem rowów, a firma PPHU na terenie budowy stacji paliw nie wykonywała żadnych prac. Istotne było również, że wbrew ustaleniom umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a K. A., nie były sporządzane harmonogramy rzeczowo finansowe, które miały określać szczegółowy zakres prac. Natomiast przedłożone przez Podatnika protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających na ustalenie ich ilości i zakresu (tj. długości i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin). Na uwagę zasługiwał ponadto fakt, że zgodnie

z umową zawartą przez Podatnika ze Spółką "O" prace, których przedmiotem było wykonanie zewnętrznych instalacji elektroenergetycznych, miały być zrealizowane

w okresie od [...] r. do [...] r. Zatem nie można było dać wiary,

że roboty zlecone K. A., tj. wykonanie wykopów i przepustów dla robót elektrycznych, będące w istocie pracami wstępnymi, początkowymi, rozpoczęły się dopiero [...] r., tj. po upływie prawie [...] miesięcy od daty zawarcia umowy pomiędzy Podatnikiem a jego zleceniodawcą.

Odnośnie do usług dotyczących wykonania wykopów oraz przepustów dla kabla energetycznego zasilającego stację paliw nr [...] P. w G. organ

II instancji uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ

I instancji słusznie stwierdził, że nie potwierdza on rzeczywistej realizacji prac przez PPHU na inwestycji na tej stacji paliw. W. O. zeznał, że pomimo treści umowy, nie współpracował z P. S.A. przy realizacji tej inwestycji. Wskazał, że roboty kablowe należą do najprostszych prac w zakresie instalacji. Praca była uciążliwa i pracochłonna, lecz mógł ją wykonać każdy pracownik, również bez wykształcenia. Nie znał firmy PPHU i nie wiedział czy wykonywała ona jakieś prace

na stacji paliw. Organ I instancji zwrócił uwagę, że na wykonanie prac przez PPHU wskazywali pracownicy Podatnika, tj. D. S. i S. W., który jednakże lakonicznie stwierdził, że "pan W. wynajął pana K. (chyba z firmy L.)". Natomiast pomimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac świadkowie zeznali, że z K. A. nie mieli żadnego kontaktu. Nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu prac, w tym chociażby danych osobowych pracowników K. A.. Wartość prac zleconych przez Podatnika K. A. stanowiła 60% wartości kontraktu zawartego pomiędzy Podatnikiem a P. S.A. Organ zaznaczył, że mało prawdopodobne było, że ani zleceniodawca, ani pracownicy Podatnika nie odnotowali obecności konkretnych pracowników i nie byli w stanie wskazać podstawowych danych pozwalających na ich identyfikację. Według zeznań S. W., prace miały być realizowane w okresie letnim, co nie było zgodne z treścią umowy zawartej z K. A., w której określono termin wykonania prac

od [...] do [...] r. oraz datą wystawienia kwestionowanej faktury VAT, tj. [...] r. W świetle powyższego nie można było uznać złożonych w tym zakresie zeznań za wiarygodne. Ponadto pozostawały one w sprzeczności

z zeznaniami innego pracownika Podatnika, tj. P. B., który pomimo codziennego przebywania w miejscu realizacji prac, nie kojarzył fumy PPHU

i nie wiedział, czy firma ta wykonywała jakiekolwiek prace na terenie stacji paliw. Istotne było również, że pomimo ustaleń umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a K. A., iż szczegółowy zakres prac określony miał być w harmonogramach rzeczowo finansowych, dokumenty takie nie były sporządzane, a przedłożone przez Podatnika protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających

na ustalenie ich ilości i zakresu (tj. długości i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin).

Odnośnie do usług dotyczących wykonania przekopów oraz przepustów dla kabli energetycznych na terenie stacji paliw przy ul. [...] w S. organ odwoławczy wskazał, że na podstawie pozyskanego materiału dowodowego organ

I instancji słusznie stwierdził, że przytoczone przez organ zeznania świadków nie stanowiły potwierdzenia wykonywania przez PPHU prac na inwestycji na ww. stacji paliw. Wskazał, że świadkowie z ramienia zleceniodawcy Podatnika, tj. firmy J. i W. sp. komandytowa, nie posiadali żadnych informacji dotyczących podwykonawców podatnika i terminów realizacji wykonywanych przez nich prac. W. O. - inspektor nadzoru do spraw elektrycznych zeznał,

że wykopywaniem rowów zajmowali się pracownicy Podatnika i nie znał firmy PPHU. Natomiast D. S. - pracownik Podatnika - wskazał co prawda

na wykonywanie prac przez firmę K. A., jednakże nie potrafił wskazać chociażby danych osobowych pracowników, zeznał też, że nie miał z nimi żadnego kontaktu. Tymczasem pracownicy Podatnika - S. W. i P. B. zeznali, że prace wykonywane były przez pracowników Podatnika,

ich pracodawca nie korzystał z usług podwykonawców, a firma PPHU nie wykonywała

na terenie stacji paliw żadnych prac. Ponadto, pomimo ustalenia pomiędzy Podatnikiem a K. A., iż szczegółowy zakres prac określony miał zostać

w harmonogramach rzeczowo finansowych, dokumenty takie nie były sporządzane,

a przedłożone przez podatnika protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających na ustalenie ich ilości i zakresu (tj. długości i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zasadnie stwierdził,

że nieracjonalne byłoby nabycie od K. A. usług o wartości [...] zł,

tj. o wartości wyższej o ok. [...]% od wynagrodzenia, jakie za ten sam zakres prac miał Podatnik otrzymać od swego zleceniodawcy. Tym bardziej, że przed nawiązaniem współpracy z K. A. nie porównywał ofert innych firm,

a ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikało, by ustalone z kontrahentem wynagrodzenie podyktowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi jego wysokość.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w celu zweryfikowania przebiegu prac, które miały dokumentować sporne faktury wystawione przez K. A.

na rzecz Podatnika organ I instancji przesłuchał również Podatnika, włączył w poczet materiału dowodowego jego pisemne wyjaśnienia, kosztorysy ofertowe i cenniki robót ziemnych obejmujących wykopy i przepusty za lata [...]. Po analizie zeznań Podatnika organ m.in. zauważył, że z uwagi na brak dostatecznej ilości pracowników pozwalających na terminową realizację zlecanych Podatnikowi prac, część robót, tj. wykopywanie rowów i przepustów, miał on zlecać K. A., który nie był jednakże formalnie zgłaszany jako podwykonawca Podatnika. O korzystaniu z jego usług Podatnik miał informować swych zleceniodawców ustnie. Złożone zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami M. K.

- członka zarządu Spółki "O", któremu nie byli znani podwykonawcy Podatnika,

nie wiedział, co należało do zakresu ich obowiązków i nigdy nie zetknął się

z K. A.. Organ zwrócił uwagę na występujące rozbieżności

w zeznaniach Podatnika co do wizyt K. A. na terenie budowy w T. .

Organ zwrócił również uwagę, że Podatnik nie zweryfikował rzetelności swego kontrahenta, jego gotowości do należytej realizacji poszczególnych usług oraz sposobu i poprawności ich wyceny. Podatnik zrezygnował również z faktycznego nadzoru nad przebiegiem prac.

Organ po przeanalizowaniu także wartości zawieranych przez Podatnika transakcji, w zestawieniu z przedłożonymi przez podatnika kosztorysami ofertowymi

i cennikami, stwierdził, że nie było uzasadnienia dla ustalenia wynagrodzenia K. A. na poziomie wskazanym w umowach za znikome zaangażowanie prostego sprzętu budowlanego (prace wykonywane były ręcznie, do ich realizacji wykorzystywano kilofy, łopaty) przy jednoczesnym braku obowiązku zapewnienia niezbędnych materiałów, które dostarczał Podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji przeprowadził również analizę rachunków bankowych wykorzystywanych przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej pod kątem płatności za prace wyszczególnione

na kwestionowanych fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie ocenił, że dowody KP i KW, które miałyby potwierdzać fakt dokonania zapłaty za realizację poszczególnych prac, nie są wiarygodne i nie stanowią potwierdzenia wykonania usług przez K. A.. Organ I instancji wskazał,

że Podatnik działał niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, które nakazują racjonalne gospodarowanie środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę, poprzez stworzenie warunków, które w należyty sposób zabezpieczą

go przed ewentualnymi zarzutami co do nieuregulowania należności. Było to istotne zwłaszcza, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca, są znaczne, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie Podatnik miał przekazać kontrahentowi w formie gotówkowej łącznie [...] zł. W tej sytuacji organ I instancji słusznie argumentował, że przedłożone przez Podatnika dowody KP i KW w żaden sposób nie uprawdopodabniały podjęcia przez uczestników transakcji prób wyeliminowania ryzyka wynikającego z przyjętego obrotu gotówkowego,

a w konsekwencji nie dowodziły faktycznego uiszczenia należności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego materiały z przeprowadzonej wobec K. A. kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej znak: [...], w toku której ustalono, że czynności udokumentowane wymienionymi przez organ fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Z. U. I. E. B. W. oraz na rzecz P. B. W. nie zostały wykonane przez PPHU.

Organ I instancji odnosząc się także do danych zawartych w CEIDG, powołał się na informacje umieszczone na stronach internetowych, wskazał, że w oparciu

o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że czynności udokumentowane wskazanymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz obu firm Podatnika, nie zostały wykonane przez PPHU. Organ podatkowy podkreślił,

że wskazując zakres prowadzonej działalności gospodarczej K. A.

nie wspomniał o działalności innej niż związana z drewnem. Na działalność wynikającą z treści kwestionowanych faktur VAT nie wskazywały również informacje zamieszczone przez kontrolowanego na stronach internetowych firmy oraz zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy nie potwierdzili prac innych, niż te związane z szeroko rozumianą "galanterią" drewnianą. K. A. nie dysponował potencjałem ludzkim

i technologicznym, który umożliwiałby mu realizację prac wyszczególnionych

na kwestionowanych fakturach VAT.

W dalszej części decyzji Organ II instancji odniósł się również do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W szczególności Organ ten co do tego, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, natomiast organ podatkowy nie ocenił, czy wykonanie kwestionowanych prac było konieczne

do świadczenia usług przez Podatnika, wskazał, że w decyzji organ I instancji nie kwestionował faktu wykonania usług przez Podatnika. Stwierdził jednakże,

że okoliczności ustalone w sprawie wskazywały, że wykonawcą usług wymienionych

na kwestionowanych fakturach zakupu nie był wystawca tych faktur. Potwierdzeniem takiego stanowiska były opisane w decyzji ustalenia, które dotyczyły m.in. ustalenia

w zakresie tego iloma pracownikami i jakim sprzętem dysponował; ustalenia odnoszące się do pozostałych kontrahentów K. A. oraz skali i zakresu deklarowanej przez niego działalności gospodarczej; ustalenia w zakresie potwierdzenia zapłaty za realizację poszczególnych prac, ustalenia dotyczące wartości zlecanych prac ww. kontrahentowi, ustalenia co do braku stosownych działań Podatnika w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i jego gotowości do należytej realizacji poszczególnych usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy uznał

za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji o braku dochowania przez Podatnika staranności kupieckiej w kontaktach z K. A.. Biorąc pod uwagę skalę deklarowanej współpracy, zakres ciążącej na wykonawcy odpowiedzialności i specyfikę nabywanych przez Podatnika usług, która wymagała poczynienia szczegółowych ustaleń co do organizacji i harmonogramu poszczególnych prac, zasad współpracy

z pozostałymi uczestnikami procesu inwestycyjnego, oczywistą praktyką winien być taki nadzór i taka weryfikacja kontrahenta, by do minimum ograniczyć możliwość bezzasadnego zgłaszania przez uczestników transakcji roszczeń wynikających

z zawartych umów, co miało szczególne znaczenie nie tylko na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale także podatkowego. Zarówno wiedza wynikająca z doświadczenia życiowego, jak i praktyka wskazywały, że współpracujący ze sobą przedsiębiorcy winni dostatecznie zadbać o sprawdzenie wiarygodności swych kontrahentów, bieżący nadzór nad przebiegiem transakcji, czy prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. Z ustaleń organu I instancji wynikało natomiast, że Podatnik nie podjął dostatecznych działań, które miałyby na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym dostateczne zabezpieczenie swych uzasadnionych interesów gospodarczych, tj. nie dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie weryfikował potencjału ludzkiego i technologicznego podwykonawcy, nie analizował cen rynkowych prac, nie porównywał ofert innych firm.

Wobec powyższych ustaleń nie można było uznać, że Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej i przedsięwziął wszystkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje

nie prowadzą do udziału w oszustwie. Przedstawione szczegółowo w decyzji organu

I instancji okoliczności sprawy nie pozwalały na przyjęcie, że Podatnik działał w dobrej wierze i świadczyły o jego wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z PPHU.

Stawiany zatem przez Podatnika zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy uznał

za niezasadny.

Oceniając zasadność przedstawionych zarzutów pod kątem naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. organ odwoławczy również nie dopatrzył się ich trafności, co uzasadnił w decyzji.

Na koniec ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych za [...] r., które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - co do zasady - przedawniały się z dniem [...] r. – [...] r. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z dokonaniem zabezpieczenia na majątku Podatnika i doręczeniem w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia Podatnikowi, a nadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] [...] r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym Podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni. Organ przedstawił szczegółowo swoje stanowisko w tej kwestii.

We wniesionej skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez przyjęcie z góry przez organ,

że usługi budowlane zakupione przez Skarżącego nie zostały wykonane przez firmę K. A., a następnie przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego w celu udowodnienia tej tezy,

- art. 187 § w związku z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dostępnych dowodów oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży usług budowlanych wystawione przez PPHU na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego świadczenia usług wskazanych na tych fakturach przez podwykonawcę, czyli firmę K. A.,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy w sprawie istniały oczywiste podstawy do jej uchylenia w całości

i umorzenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj. art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przepis ten

nie znajduje zastosowania co do oceny sytuacji podatkowej Skarżącego,

W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie narusza ani przepisów materialnych ani procesowych.

W pierwszym rzędzie, mimo iż nie było to przedmiotem skargi, Sąd zobowiązany jest rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczy ono podatku od towarów i usług za okres [...] r. Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy tu jednak, że w niniejszej sprawie termin biegu przedawnienia zobowiązań został zawieszony. Wskazać trzeba tu na treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto należy też wskazać na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie zasadnie organ wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z dokonaniem zabezpieczenia na majątku Podatnika i doręczeniem mu w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia, a nadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym Podatnik i jego pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni.

Tym samym zasadnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że objęte ocenianym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast tego, czy słusznie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżący zawyżył podatek naliczony, wskutek ujęcia w ewidencji nabyć towarów i usług oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 za [...] roku [...] faktur wystawionych przez PPHU z tytułu nabycia usług wykonania robót ziemnych i budowlanych, które w rzeczywistości

nie miały miejsca.

Zdaniem Skarżącego organy nie oceniły całokształtu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz stosowanych w budownictwie praktyk. Skarżący twierdzi, iż musiał zakupić usługę od innej firmy w celu wykonania własnej usługi na rzecz swojego zleceniodawcy. W jego ocenie uczestnicy transakcji jednoznacznie potwierdzili wykonanie usług, kontrahenci współpracowali ze sobą, a czynności udokumentowano fakturami wystawionymi przez wykonawcę. Skarżący wskazał również, że z tytułu wystawionych faktur została uregulowana należność. Według Skarżącego organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, prowadząc przy tym postępowanie z naruszeniem zasad procesowych. Zarzucił także naruszenie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jego zdaniem organ zastosował przepis przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się

ze stanowiskiem Skarżącego, gdyż organ prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane do wykonywania czynności z poszanowaniem zasad procesowych, uregulowanych m.in. w art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., których naruszenie zarzuca Skarżący. W ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów procesowych zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny. Niemniej Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję wziął je pod uwagę

i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy w wyniku podjętych działań, skontrolował decyzję organu I instancji, następnie ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. Po czym

na podstawie własnych ustaleń, uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna

z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie

do wymogów zawartych w art. 210 § 1 i § 4 o.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu

I instancji).

Według Sądu organy przestrzegały zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło

na zgromadzenie materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem przyjęcia, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Zauważyć należy, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpoznawały cały materiał dowodowy, niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone

w art. 187 § 1 o.p. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego, podkreślić należy,

że szczegółowo przedstawiły i uzasadniły swoje wyliczenia m.in. w zakresie wartości zawieranych przez Skarżącego transakcji, wobec czego nie można zarzucić im naruszenia art. 191 o.p.

Po podjęciu stosownych czynności i zebraniu obszernego materiału dowodowego w toku postępowania (pozyskano m.in. materiał dowodowy dotyczący ww. prac zarówno od Strony jak i jej kontrahentów, w postaci zawartych umów, pisemnych wyjaśnień zleceniodawców, zeznania świadków będących pracownikami zleceniodawców jak i Skarżącego, wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wydruki

z rachunków bankowych wykorzystywanych przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. przez Naczelnika [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od [...] r., w tym wyciągi z protokołów przesłuchań świadków – pracowników podwykonawcy), organy wypowiedziały się co do każdego dowodu, o czym obszernie napisały w uzasadnieniach decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Rzetelnie i szczegółowo prezentując swoje stanowisko w sprawie, a także przytaczając argumenty na jego poparcie, organy zadość uczyniły także zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.).

Zauważyć także należy, że w kontekście zgromadzenia tak obszernego materiału dowodowego przez organy, w sposób nieuprawniony Skarżący zarzuca naruszenie przez organ art. 193 § 1 o.p., przerzucając na organ obowiązek dalszego gromadzenia dowodów w celu obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Wobec powyższego, zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów procesowych zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy prowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca wskazał w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do [...] r.) stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym

od [...] r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach (od 1 stycznia

2014 r. wynikających z faktur) otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która

po pierwsze: zaistniała w rzeczywistości, po drugie: doszło do niej między podmiotami wskazanymi na fakturze i po trzecie: faktyczny przedmiot transakcji zgadza się

z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która

nie dokumentuje faktycznego zdarzenia między wskazanymi w niej kontrahentami,

nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia,

iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego

na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać

z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 540/17, I FSK 545/17). Jak wynika z orzecznictwa organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa

do odliczenia VAT (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia

12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, czy wyrok NSA z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 424/17).

Mając na uwadze omówione powyżej regulacje prawne mające zastosowanie

w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że słusznie organ odwoławczy uznał,

że organ I instancji przeprowadził wszystkie niezbędne czynności w celu zbadania okoliczności przebiegu transakcji oraz ustalenia, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce, w szczególności zaś zebrał kompletny materiał dowodowy i poczynił szczegółowe ustalenia w zakresie:

1) wykonania przepustów dla robót elektrycznych z rur aorta na terenie M. W.,

2) wykonania wykopów oraz przepustów dla robót elektrycznych na terenie budowy osiedla domów jednorodzinnych w T. ,

3) wykonania przekopów oraz przepustów dla robót elektrycznych na terenie budowy stacji paliw w Ś.,

4) wykonania wykopów oraz przepustów dla kabla energetycznego zasilającego stację paliw nr [...] P. w G.,

5) wykonania przekopów oraz przepustów dla kabli energetycznych na terenie stacji paliw przy ul. [...] w S.,

Odnośnie do wyżej wymienionych transakcji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na to, że organ I instancji mając

na względzie rzetelne ustalenie przebiegu prac na inwestycji nie tylko przesłuchał

w charakterze świadków osoby związane ze Spółką O, P. S.A. oraz [...] Z. sp. z o.o. sp. k. (poprzednio: J. i W. sp.k.), tj.: M. K., M. R., J. B., W. O.;

a także pracowników Skarżącego: S. W., D. S. oraz P. B.. Organ w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, uzyskał umowy o wykonanie robót zawarte przez Skarżącego z jego zleceniodawcami jak i podwykonawcą, otrzymał od zleceniodawców Skarżącego pisma z wyjaśnieniami odnośnie zawartych transakcji ze Skarżącym (z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.). Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził,

że podwykonawca Skarżącego nie wykonał prac na wskazanych inwestycjach. Uzasadniając swoje stanowisko, organ zasadnie zwrócił uwagę na to, że zleceniodawcy Skarżącego nie potrafili podać żadnych informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców Skarżącego, co więcej przesłuchane w charakterze świadków osoby związane ze zleceniodawcami nie wiedziały, czy Skarżący korzystał z usług rzekomego podwykonawcy i jaka część prac mogła być przez niego wykonywana, nie znali firmy PPHU oraz nie wiedzieli czy firma ta realizowała jakiekolwiek prace na terenach inwestycji.

Wykonanie prac przez PPHU potwierdzili wprawdzie w swoich zeznaniach pracownicy Skarżącego, tj. S. W. i D. S., jednakże

w ich zeznaniach pojawiały się sprzeczności, ponadto w zasadniczych kwestiach nie były zgodne z zeznaniami innego pracownika Skarżącego, tj. P. B.. Pracownicy ci (S. W. i D. S.) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu tych prac, ani danych osobowych pracowników podwykonawcy. Ponadto, zeznania tych świadków nie korespondowały z terminem wykonania prac wskazanych na fakturach, co więcej daty podane na fakturach odbiegały od podanych w umowach terminów wykonania robót.

Słusznie również na poparcie swojego stanowiska organ wykazał, że pomimo ustalenia pomiędzy Skarżącym a jego podwykonawcą, iż szczegółowy zakres prac określony będzie w harmonogramach rzeczowo finansowych, dokumenty takie nie były sporządzane. Natomiast przedłożone przez Skarżącego protokoły odbioru robót nie zawierały parametrów pozwalających na ustalenie ich ilości i zakresu np. długości

i szerokości wykopów, ilości przepracowanych roboczogodzin.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że na str. 12 decyzji organu

I instancji znalazło się stwierdzenie, że członkowie zarządu Spółki O. nie wiedzieli,

czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców, natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez M. K. wynika, że wiedział o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców, należy zgodzić się z organem odwoławczym

co do tego, że w decyzji organu I instancji stwierdzenie takie znalazło się w części dotyczącej inwestycji na M. W.. Natomiast z zeznań M. K. wynika, że nie wiedział on czy realizując zlecony przez Spółkę O. zakres prac, Skarżący wykonywał samodzielnie, czy też korzystał z usług podwykonawców.

Zauważyć również należy, że w celu zweryfikowania przebiegu prac, które miały dokumentować sporne faktury wystawione przez K. A. na rzecz Skarżącego organ I instancji przesłuchał również Skarżącego na okoliczność przeprowadzonych transakcji, do materiału dowodowego dołączył kosztorysy ofertowe

i cenniki robót ziemnych obejmujących wykopy i przepusty za lata [...], następnie organ przeprowadził analizę wartości zawieranych przez Skarżącego transakcji w zestawieniu z przedłożonymi przez niego kosztorysami ofertowymi

i cennikami (organ przedstawił bardzo dokładne wyliczenia w tym zakresie

w odniesieniu do każdej transakcji). W oparciu o zgromadzone dowody, organ

I instancji prześledził historię rachunków bankowych wykorzystywanych przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej pod kątem płatności za prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach VAT (na tej podstawie organ uznał,

że suma dokonanych wypłat gotówkowych nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec podwykonawcy w deklarowanej przez Skarżącego wysokości, dniach oraz formie).

Podkreślić należy, że słusznie organ wskazał, iż o braku wykonania przez PPHU usług świadczą także włączone do materiału dowodowego dowody pochodzące

z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec K. A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, z którego wynika, że czynności udokumentowane wskazanymi w nim fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane przez PPHU. Zaznaczyć należy, że w ten sposób organ uzyskał informacje odnośnie rzeczywistej działalności prowadzonej przez K. A., którą była działalność związana z obróbką drewna, produkcja i sprzedaż elementów drewnianych, budowa domów z drewna. Potwierdzają to wyciągi z protokołów przesłuchań jego syna i pracowników. Dodać należy, że na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Natomiast w momencie ich wystawienia K. A. przyjął na siebie, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku.

Natomiast mając na uwadze zaprezentowane w skardze zarzuty, zaznaczyć należy, że organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) nie kwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego. Jednakże okoliczności ustalone w sprawie wskazały, że wykonawcą usług wymienionych na spornych fakturach zakupu na rzecz Skarżącego nie był wystawca tych faktur, tj. PPHU. W świetle powyższego należało uznać, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca w rzeczywistości z udziałem podmiotu wskazanego na nich jako dostawca. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie było to, czy Skarżący mógł wykonać przedmiotowe prace bez angażowania jakichś podwykonawców, lecz to, czy faktycznie zostały one wykonane przez konkretną firmę, tj. PPHU.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia organu I instancji, jak i ich weryfikację przeprowadzoną przez organ II instancji, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 o.p., skoro organ ten nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na poprawne ustalenie stanu faktycznego i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, w tym

do zarzutu popełnienia przez organ błędu logicznego, gdyż organ nie zakwestionował faktycznego wykonania prac przez Skarżącego na rzecz głównego inwestora, wobec tego, skoro Skarżący nie mógł wykonać spornych prac z uwagi na brak odpowiedniej ilości pracowników oraz krótki czas realizacji prac, roboty te musiały zostać powierzone firmie zewnętrznej. Wobec tak sformułowanego zarzutu, należy ponownie wskazać

to, o czym była mowa już powyżej, a mianowicie, że w toku prowadzonego postępowania organy zmierzały do ustalenie, czy wystawca kwestionowanych faktur,

tj. PPHU rzeczywiście wykonał usługi na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału organy prawidłowo ustaliły, że wystawca faktur nie wykonał wskazanych w nich usług. Wskazać należy, że słusznie organ zauważył, iż zgodnie z zeznaniami świadka P. B. – pracownika Skarżącego, prace wykonała sama firma Skarżącego, korzystał on z pomocy swojego szwagra, który również kopał rowy pod zasilanie. Część robót wykonywał "koparkowy" ze Spółki "O", posiadane zaś przez podatnika zasoby, tj. ilość pracowników, sprzęt i narzędzia, pozwalały na terminową realizację prac.

W skardze Strona podniosła, że nie jest uprawnione twierdzenie organów

co do tego, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie przedsięwzięła wszelkich działań, jakich można było oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie. Wskazała, że sprawdziła kontrahenta, który zapewniał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jego działalność gospodarcza jest zarejestrowana, rozlicza się z urzędem skarbowym, w zgłoszeniu działalności ma wykonywanie rurociągów, zapewniał, że posiada odpowiedni potencjał ludzki (również w ramach podwykonawstwa) i wykona powierzone mu prace. Jednocześnie dodała, że jedynym kryterium była terminowość i prawidłowość wykonania prac.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami, że zebrany materiał dowodowy bez wątpienia świadczy o tym, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie można stwierdzić że Skarżący dochował należytej staranności przy wyborze podwykonawcy. Słusznie organ wskazał, że świadczenie przez PPHU usług obejmujących roboty ziemne, tj. wykonanie wykopów i przepustów kablowych dla robót elektrycznych wymagało zgromadzenia odpowiedniego sprzętu (np. urządzeń do wiercenia przecisków) i zatrudnienia pracowników, bądź zlecenia poszczególnych prac podwykonawcom, którzy gwarantowaliby realizację prac w terminach wymaganych przez zleceniodawców. Natomiast z zeznań pracowników podwykonawcy wynika, że przedmiotem działalności firmy PPHU była budowa domów z drewna, produkcja i sprzedaż "galanterii" z drewna (altanek, drewutni, ław, bud dla psów, stołów, huśtawek, skrzynek, palet, skrzyniopalet, itp.), naprawa palet, impregnacja drewna, usługi stolarskie. Świadkowie nie potrafili podać danych odnośnie prac ziemnych, w tym robót wykonywanych na terenie M. W. przy drodze S-3, w T. , Ś., G. i S., bądź też wprost zaprzeczali, by firma PPHU zajmowała się działalnością inną, niż związana z drewnem. Podkreślić należy, że również informacje zawarte na stronach internetowych oraz wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej świadczą o tym, że działalność firmy ograniczała się do szeroko rozumianej obróbki drewna.

Należy zgodzić się z organami także co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że podwykonawca dysponował pracownikami, których ilość pozwalałyby na realizację na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. Z zeznań Skarżącego wynika,

że poszczególne prace miały być wykonywane przez [...] pracowników. Natomiast

z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika,

że [...] r. K. A. zatrudniał [...] pracowników, w [...] r. - [...] pracowników, w [...] r. - [...] pracowników, w [...] r. - [...] pracowników, w [...] r. - [...] pracowników. Ponadto wszyscy pracownicy wykonywali te same prace, sprowadzające się do obróbki drewna. Odnosząc się

do zeznań J.S. - pracownika PHU, który wskazał, że do realizacji większych budów angażowane były przypadkowe osoby spod osiedlowego sklepu z alkoholem, należy przyznać rację organom, które nie dały wiary tym słowom, gdyż świadek ten pomimo deklarowanego stałego nadzoru nad przebiegiem poszczególnych prac, nie był w stanie wskazać jakichkolwiek danych pozwalających na ich identyfikację. Ponadto nie przedstawiono poza gołosłownymi stwierdzeniami żadnych dowodów w tym zakresie. Wobec tego nie można było zweryfikować okoliczności nielegalnego zatrudniania przez PPHU do wykonywania usług na rzecz Skarżącego przypadkowych osób spod osiedlowego sklepu z alkoholem, natomiast w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, należało ją uznać za niewiarygodną. Także pracownicy rzekomego podwykonawcy (PPHU) nie byli w stanie, choćby pobieżnie, opisać przebiegu poszczególnych prac, wskazać danych osobowych najbliższych współpracowników, kontrahentów swojego pracodawcy, czy miejsc i zakresu realizowanych prac. Słusznie zauważyły organy, że również Skarżący nie wiedział kogo miał wynajmować do wykonania zleconych prac jego podwykonawca (PPHU).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy na fikcyjność usług udokumentowanych ww. fakturami VAT wskazują także ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odnoszące się do pozostałych kontrahentów K. A. oraz skali i zakresu deklarowanej przez niego działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w tych samych okresach rozliczeniowych wyżej wymieniony miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów, m.in. usługi budowlane, naprawy i wymiany polbruku i kostki granitowej, naprawy oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych, wykonania graficznych projektów reklamowych, naprawy maszyny drukującej, wykonania instalacji elektrycznych, montażu separatorów betonowych, wykonania konstrukcji stalowej i zabudowy termicznej przyczepy samochodowej, naprawy hydrauliki w wózku widłowym, naprawy samochodów oraz wytwarzać znaczne ilości wyrobów z drewna, m.in. palety, elementy drewniane palet, kije, skrzynie, co w powiązaniu z jego możliwościami przerobowymi, posiadanymi zasobami, wskazywanymi przez kontrolowanego miejscami realizacji prac oraz czasem niezbędnym do ich wykonania, nie pozwalało uznać, że deklarowane przez K. A. prace faktycznie zostały przez niego zrealizowane. Wobec tego zasadnie organ uznał, że nie było możliwe świadczenie przez K. A. tak szerokiego wachlarza usług, wymagającego odpowiedniej wiedzy i bazy technicznej, doświadczenia, umiejętności praktycznych oraz sprawności fizycznej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców, a także braku odpowiedniej bazy sprzętowej. Świadczy o tym również brak elementarnej wiedzy samego Skarżącego, jak i jego pracowników na temat prac, które miały być rzekomo realizowane przez PPHU. Żaden z nich mimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac nie był w stanie wskazać danych osobowych któregokolwiek z pracowników K. A., a część z nich wprost zaprzeczyła takiej współpracy.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest także ocena materiału dowodowego w zakresie dokonywanych przez Skarżącego zapłat za realizację poszczególnych robót. Słusznie organ uznał, że brak było dowodów potwierdzających nabycie poszczególnych usług od podwykonawcy Skarżącego. Należy podzielić pogląd organu, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które w sposób dostateczny zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami

co do nieuregulowania należności. Ma to duże znaczenie zwłaszcza, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca, są znaczne, tak jak w przypadku Skarżącego, który miał przekazać podwykonawcy w formie gotówkowej łącznie [...] zł. Odpowiednie udokumentowanie przepływu środków finansowych chroni uczestników transakcji przed nieuzasadnionymi roszczeniami związanymi z niewykonaniem, bądź wadliwym wykonaniem zawartych umów.

Ponadto wskazać należy, że organ I instancji przeprowadził analizę operacji

na rachunku bankowym Skarżącego i na tej podstawie stwierdził, że suma dokonywanych wypłat gotówkowych nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec firmy PPHU w deklarowanej przez niego wysokości, datach i formie. Prawidłowo

za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia, że gotówka, którą Skarżący miał przekazywać K. A. pochodziła od inwestora. Płatności bowiem były przekazywane od kontrahentów na rzecz Skarżącego przelewem, natomiast żadna

z zawartych umów nie przewidywała wskazywanej przez Skarżącego płatności w formie czeków, nie zostało to również przez niego uprawdopodobnione. Słusznie również organ uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego, który twierdził, że część środków przekazywanych K. A. miała pochodzić z kredytu bankowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również następny zarzut. Mianowicie Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że łączna kwota środków otrzymanych przelewem od spółki O na przełomie [...] r. stanowiła zaledwie [...] zł, natomiast samo tylko wynagrodzenie z tytułu umowy z dnia [...] r. zawartej z ww. kontrahentem na wykonanie robót elektrycznych na stacji paliw L. opiewało na kwotę [...]zł. Wywodzi z tego, że pozostała część zaległego wynagrodzenia, pomimo zapisów umowy, musiała zostać wypłacona w innej formie

niż przelew bankowy. Odnosząc się do tego zarzutu zasadnie organ wskazał,

że wynagrodzenie za wykonane roboty na rzecz Skarżącego było przekazywane nie tylko przez spółkę O. Po analizie wyciągów bankowych organ stwierdził, że środki pieniężne tytułem wystawionych przez Skarżącego faktur były również przekazywane na jego konto przez L. sp. z o.o. oraz P. S.A. Należy równocześnie zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się [...] cesje, z których wynika,

że płatności z tytułu robót elektrycznych wykonanych na inwestycji M. W. Zachód miały być przekazywane bezpośrednio od inwestora na konto Z. U. I. E. B. W.. Ponadto do materiału dowodowego załączono także umowę przejęcia długu z dnia [...] r., z której wynika, że płatności za roboty wykonane na podstawie umowy nr [...] miały być dokonywane bezpośrednio na rachunek podwykonawcy. Ponadto należy zauważyć, że sam Skarżący przyznał, że nie posiada dokumentów na uprawdopodobnienie faktu przekazywania mu przez inwestora środków pieniężnych w formie gotówki.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że przedłożone przez Skarżącego dowody KP i KW, mające potwierdzać dokonanie zapłaty gotówkowej na rzecz K. A., również nie są wystarczające do potwierdzenia faktycznego uiszczenia należności, a co się z tym wiąże, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę. Dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy Skarżącym a podwykonawcą uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności

z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. Słusznie organ zauważył, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym

w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie,

czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą również poczynione przez organ ustalenia dotyczące wartości prac zlecanych PPHU. Wynika z nich bowiem, że Skarżący z wieloletnim doświadczeniem w branży budowlanej, zgadzał się na ceny za usługi nabywane

od PPHU przewyższające wynagrodzenie, jakie sam miał otrzymać od zleceniodawców. Jak zaznaczył organ, Skarżący nie analizował przy tym cen zleconych prac, które odbiegały od średnich cen rynkowych, nie porównywał innych ofert. Tymczasem usługi, które miał wykonać podwykonawca nie wymagały specjalistycznej wiedzy, czy kwalifikacji, nadto materiały i narzędzia do wykonywania prac zapewniał sam Skarżący. Należy w takiej sytuacji przyznać rację organowi, że takie działanie Skarżącego świadczy o braku racjonalności i należytej staranności w zawieranych transakcjach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że w dokonanej kalkulacji

nie uwzględniono zysku, który musiałby uzyskać właściciel firmy PPHU oraz kosztów poniesionych przez podwykonawcę, np. kosztów transportu, czy kosztów związanych

z bieżącym funkcjonowaniem firmy, słusznie organ wskazał, że nawet w przypadku

ich uwzględnienia wynagrodzenie i tak w znaczący sposób odbiegałoby od warunków rynkowych. Bowiem wynagrodzenie K. A. z tytułu prac na inwestycji [...] W. przewyższało o [...] zł ([...] zł – [...] zł) wynagrodzenie kalkulowane w decyzji przez organ I instancji. Natomiast wynagrodzenie K. A. tytułem prac na budowie domków jednorodzinnych wynosiło [...] zł, tymczasem kalkulowany przez organ I instancji koszt tych prac wynosił [...] zł.

Trafnie organ podkreślił, że Skarżący nie podejmował żadnych działań

w zakresie weryfikacji rzetelności swego kontrahenta i jego gotowości do należytej realizacji poszczególnych usług. Zrezygnował z faktycznego nadzoru nad przebiegiem prac, zgadzał się na przypadkowych pracowników, nie wiedział, ile osób z ramienia firmy PPHU miało wykonywać poszczególne prace, nie znał ich danych osobowych,

nie potrafił opisać ich wyglądu, nie wiedział na jakich warunkach byli przez K. A. zatrudniani, czy byli przeszkoleni w zakresie przepisów BHP, ile godzin dziennie mieli pracować i przez kogo byli nadzorowani. Skarżący zaznaczał przy tym, że K. A., realizując zlecony mu zakres prac, korzystał z usług podwykonawców, jednakże nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na ich temat. Podatnik wskazywał natomiast, że dla niego była ważna jedynie terminowość i prawidłowość wykonania prac. Nie zważał przy tym na to, że wykonanie prac opiewających

na wielotysięczne kwoty miałby powierzać kontrahentowi, którego interesy "zawsze były jakąś tajemnicą", a pracujące z ramienia firmy PPHU osoby wyglądały jak "z łapanki", jak ludzie z pośredniaka. Tak ukształtowane zasady współpracy i decyzja o powierzeniu podwykonawcy realizacji prac o znacznej wartości, w oczywisty sposób odbiegają

od typowych zachowań rynkowych, doświadczenia życiowego oraz norm postępowania racjonalnego przedsiębiorcy.

Reasumując, wskazać należy, że z uwagi na poczynione przez organ ustalenia uprawnione było stwierdzenie organu, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie. Przedstawione szczegółowo w decyzjach obu instancji okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że Skarżący działał w dobrej wierze. Podejmowane przez Skarżącego działania i decyzje świadczą o jego wiedzy

co do charakteru transakcji zawieranych z PPHU. Należy wskazać na skalę deklarowanej współpracy, zakres ciążącej na wykonawcy odpowiedzialności i specyfikę nabywanych przez Skarżącego usług, które wymagały poczynienia szczegółowych ustaleń co do organizacji i harmonogramu poszczególnych prac, zasad współpracy

z pozostałymi uczestnikami procesu inwestycyjnego, Skarżący powinien zapewnić taki nadzór i taką weryfikację kontrahenta, by do minimum ograniczyć możliwość bezzasadnego zgłaszania przez uczestników transakcji roszczeń wynikających

z zawartych umów, co ma szczególne znaczenie nie tylko na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale także podatkowego. Zarówno z doświadczenia życiowego, jak i praktyki wynika, że współpracujący ze sobą przedsiębiorcy winni zadbać o sprawdzenie wiarygodności swych kontrahentów, bieżący nadzór nad przebiegiem transakcji,

a przede wszystkim o prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków.

Z prawidłowych ustaleń organu I instancji wynika, że Skarżący nie podjął dostatecznych działań, które miałyby na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym dostateczne zabezpieczenie jego interesów gospodarczych, tj. nie dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie weryfikował liczby zatrudnionych pracowników czy możliwości technicznych, nie analizował cen rynkowych prac, nie porównywał ofert innych firm.

W ocenie sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane PPHU nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Pracownicy Skarżącego jak i pracownicy rzekomego podwykonawcy nie potrafili skonkretyzować jakie prace i kiedy zostały wykonane. Sam Skarżący również nie dysponował konkretną wiedzą na temat usług, za które rzekomo zapłacił. Ponadto, z uwagi na rozliczenia gotówkowe, brak stosownych dokumentów dotyczących sposobu wynagrodzenia za usługi, słusznie organ uznał, że zakwestionowane faktury nie były powiązane z obrotem gospodarczym, a wystawiono je w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, racjonalnie oceniając zebrany materiał dowodowy, aby przedsiębiorca nie dbał o dokumentowanie co i jakiej firmie zleca do wykonania, na jakich zasadach, jaki ma być efekt wykonanych usług, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie. Trzeba mieć na uwadze, że faktura jest jedynie dokumentem prywatnym i nie wiąże się z nią domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie zostało ustanowione w art. 194 § 1 o.p., przy czym wyłącznie w odniesieniu do dokumentów urzędowych.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.