Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 928/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: . 86 ust. 1 ustawy o VAT (także w związku z art. 90 ust. 1-6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 771/15 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-942/14-2/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta i Gminy T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Miasta i Gminy T. (dalej: skarżąca/Gmina) dotyczy wyroku z 9 lutego 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, dalej: u.s.g.). Gmina realizuje także zadania na podstawie stosunków cywilnoprawnych - odpłatnie i nieodpłatnie - z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem środków trwałych służących także własnej działalności gospodarczej. Gmina zrealizowała w latach 2008-2011 budowę sali sportowej, z tytułu czego poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT (wydatki inwestycyjne). Obiekt posiada płytę boiska wraz z widownią i wyposażeniem sportowym, salkę oraz pełne zaplecze szatniowe i sanitarne. Gmina na podstawie decyzji z 1 marca 2011 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie tej sali sportowej. W marcu 2011 r. wprowadziła obiekt, jako środek trwały do swojego majątku. Następnie przystąpiła do wykorzystywania obiektu:

- do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, do świadczenia usługi udostępnienia sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy), które świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych (samo korzystanie z sali odbywa się na podstawie reguł regulaminu stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miejskiej, odpłatność natomiast ustalona jest zarządzeniem Burmistrza na zasadzie stawki godzinowej);

- do czynności nieodpłatnych, sala jest udostępniana zwłaszcza młodzieży uczącej się w celu realizacji zadań dydaktycznych.

Sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Gmina nie świadczy, przy wykorzystaniu sali, usług zwolnionych od VAT. Wydatki inwestycyjne, udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT, nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu VAT (w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe). Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z salą, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania. Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym, opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym (wykorzystanie sali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują łącznie).

3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan Gmina zadała pytanie, czy przysługuje jej pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- z faktur wystawionych do końca roku 2010 dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali (wydatki inwestycyjne),

- z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bieżące dotyczące sali w okresie od roku 2011? Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje jej pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

- dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali wystawionych do końca roku 2010 oraz dokumentujących ponoszone wydatki bieżące w okresie od roku 2011.

Jednocześnie wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących sali, Gminie przysługuje także 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi sali.

4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

5. Organ wskazał, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich wydatków inwestycyjnych poniesionych na salę w roku 2010 oraz wydatków bieżących, ponoszonych od roku 2011, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem organu Gminie nie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktur wystawionych do końca roku 2010 dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali (wydatki inwestycyjne), ani z faktur dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące sali w okresie od roku 2011.

6. W skardze do sądu administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT oraz art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14 c § 2, art. 14b, oraz art. 14e O.p.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

8. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Sąd uznał, że Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem VAT lecz ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w których Gmina nie występuje jako podatnik VAT, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

9. Tym samym Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

10. Zdaniem Sądu Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim działa jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

10. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności Interpretacji, polegającą na przyjęciu przez WSA w Poznaniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek stwierdzenia, że:

a) Gmina realizując zadania publiczne nie działa (nie wykonuje tych zadań publicznych) w ogóle w charakterze podatnika VAT i jest wyłącznie ostatecznym konsumentem obciążonym VAT, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że w związku z wykonywaniem zadań publicznych, Gmina - jako ostateczny konsument — nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy we wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że wykonuje zadania publiczne zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, jak i w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT) oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT (działalnością niemającą charakteru gospodarczego), a także wskutek

c) nieuzasadnionego pominięcia okoliczności jednoznacznie wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, tj. że wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (jednoczesny związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT), (własnych), a także - z drugiej strony - na możliwość odliczenia pod warunkiem ścisłego powiązania wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT,

- art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na nierespektowaniu przez WSA w Poznaniu obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji wystąpienia odmiennego stanowiska WSA w Poznaniu aniżeli zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. IFPS 9/10 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (także w związku z art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT) poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia:

- że przepis ten stanowi regulację (przewiduje wystarczającą metodę), w oparciu o którą Gmina powinna dokonać, w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT,

- w ślad za Interpretacją, że Gmina jest zobowiązana do dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi i błędnego uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi według zasady, iż prawo to przysługuje w pełnej wysokości (w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT), tudzież w wysokości określonej przy zastosowaniu wyłącznie art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT (w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych przedmiotowo z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT),

2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię wskutek bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnej (na gruncie ustawy o VAT) jednostek samorządu terytorialnego (skarżącej) w stosunku do wykonujących taką samą działalność podmiotów prywatnych.

12. Postanowieniem z 28 lutego 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 18 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i rozstrzygnięcie o kosztach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają zarzuty materialnoprawne, co wynika z charakteru postępowania o interpretację przepisów prawa podatkowego.

15. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że z art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stwierdził przy tym, że nie kwestionuje sentencji uchwały w sprawie I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Jednak celem ustawodawcy w powołanych przepisach, było przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wyłącznie do czynności podlegających co do zasady systemowi VAT, jako związanych z działalnością gospodarczą.

16. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, które przy kwestionowaniu wykładni art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT odwoływały się głównie do argumentacji zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 października 2011 r w sprawie I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy bowiem uwzględnić wpływ, jaki na stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale miał wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

17. Trybunał wskazał również, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112, co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

18. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

19. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

20. Należy także zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

21. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

22. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

23. W świetle przytoczonego wyroku TSUE za nieaktualną uznać należy przywołaną w skardze kasacyjnej uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) z zaprezentowanym w niej poglądem prawnym. Wykładnia spornego zagadnienia, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, którą kierowali się podatnicy co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

24. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo interpretacji przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. dla odstąpienia od poglądu prezentowanego w powołanej uchwale. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

25. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

26. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w tym kontekście wskazać należy, że zasadnicze kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako transpozycji art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak w krajowych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

27. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, ponieważ czynności pozostające poza systemem VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której traktuje art. 90 ust 3 ustawy o VAT a przepisy podatkowe nie zawierały żadnych innych wskazań w tym zakresie. Tym samym uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że podatek naliczony w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług pozostających poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie może pomniejszać podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług; w przypadku wydatków mieszanych, podatnik ma prawo zastosować wybraną przez siebie metodę odzwierciedlającą podział takich wydatków na potrzeby rozliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług.

28. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem w sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

29. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok został wydany w ramach kompetencji określonych art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku, aczkolwiek merytorycznie częściowo błędne, spełniało wymogi formalne z art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezasadny pozostawał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. albowiem w sprawie nie zachodziły uchybienia, które Sąd pierwszej instancji miałby obowiązek uwzględnić z urzędu, pomimo braku stosownego zarzutu w skardze.

30. Zasadny pozostawał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Niewątpliwie ocena stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale przez Sąd pierwszej instancji, sugerującego że nie ma ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy, pomijała sens zawartego w niej rozstrzygnięcia, które pozostawało zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Przywołana uchwała bowiem określała zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Jednak, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które jako uchybienie – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko w przedmiocie oceny poglądu prawnego wyrażonego w powołanej uchwale, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. ocenić należy jako nie mające wpływu na wynik sprawy.

31. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).