Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 686/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1001/15 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1001/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. M. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 roku

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że skarżąca od dnia 10 lutego 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych z siedzibą w miejscowości D., gmina L. W ramach postępowania podatkowego dokonano sprawdzenia prawidłowości sporządzonego przez podatniczkę spisu remanentowego na dzień 31 grudnia 2011 r. zarazem będącego remanentem początkowym 2012 r. Wskazano, że zakupu zwierząt rzeźnych strona dokonywała na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR. Na przestrzeni 2011 r. waga zakupionego tucznika kształtowała się w przedziale od 107 kg do 128 kg, co średnio daje 117 kg. Kontrolujący dokonali przeliczenia ilości zakupionego tucznika w kilogramach na sztuki przyjmując średnią wagę zakupionego tucznika na poziomie 117 kg. Następnie mając na uwadze ilość zakupionych tuczników, ilość zbadanych tuczników przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii - z uwzględnieniem ilości stanowiącej usługowy ubój - kontrolujący dokonali wyliczenia ilości tucznika jaka powinna być wykazana w remanencie końcowym, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. i tym samym remanencie początkowym na 2012 r. Powyższe ustalenia wykazały, iż strona w remanencie końcowym wykazała 362 szt. tuczników, podczas gdy z wyliczeń dokonanych przez kontrolujących w remanencie końcowym winno być uwzględnione co najmniej 412 szt. tuczników.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. określił prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania strony DIS decyzją z dnia 18 października 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, czy też koniecznym jest jej oszacowanie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 1 grudnia 2014 r. wydał decyzję w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego w oparciu o dowolnie ustalone wielkości strona sporządziła spisy remanentów na początek i koniec 2011 r. (początek 2012 r.), pomijając warunki, jakim powinny odpowiadać wyliczenia zawarte w spisie z natury.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012 r. strona świadczyła usługi uboju dla firmy U. C. F. H. G. K., D. L. oraz dla firmy swojego męża G. M. S. i U. Z. R. Jak wynika z akt sprawy skarżąca usługi uboju świadczone na rzecz swojego męża G. M. udokumentowała notami księgowymi.

Mając na uwadze zakres pojęcia odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ stwierdził, iż mieszczą się w nim działania polegające na świadczeniu przez stronę usługi uboju na rzecz firmy G. M.

W zaistniałej sytuacji DIS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, tj. różnicami w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz, błędnie sporządzonymi spisami remanentowymi, niefakturowaniem usługowego uboju na rzecz firmy męża, ewidencję sprzedaży prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelną i pozbawić ją mocy dowodowej w sprawie.

Dalszym następstwem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji była niemożność ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez stronę dokumentację podatkową, a to rodziło konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w przypadku skarżącej metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. ustawy nie dają się zastosować.

W ocenie DIS zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania była prawidłowa, a organ pierwszej instancji obszernie wskazał zarówno przyczyny uniemożliwiające zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jak i uzasadnił przyjętą metodę oszacowania.

Dalej organ odniósł się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że dane wynikające z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii (dalej: PLW) nie mogą stanowić dowodu podważającego rzetelność prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów zwłaszcza w świetle oświadczenia Lekarza Weterynarii o braku możliwości fizycznego przeważenia badanego mięsa. W tym zakresie uznał, że decyzja PLW z dnia 10 kwietnia 2012 r. wydana dla skarżącej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego oświadczenie złożone przez Urzędowego Lekarza Weterynarii J. O. nie podważa w żaden sposób danych uwidocznionych w decyzjach wydanych przez PLW, ani nie stanowi przeciwdowodu. że wskazane w decyzjach zdarzenia nie miały faktycznie miejsca. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że ilość tuczników zbadanych przez PLW jest równa ilości tuczników ubitych przez skarżącą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przy stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych faktu, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, a nie rocznych organ stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał za jaki okres i dlaczego (różnice w ilościach przebadanych i sprzedanych półtusz, błędne sporządzenie spisów remanentowych, niefakturowanie usługowego uboju) księgi podatkowe są nierzetelne. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych uwzględniała wszystkie dostępne dowody oraz wskazywała jakie kroki podjęto w celu jej stwierdzenia.

3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1001/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez skarżącą decyzję DIS z dnia 30 czerwca 2015 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zarzuty skargi obejmują m.in. bezpodstawne uznanie przez organy za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT albowiem dysponując pozyskanym materiałem dowodowym od PLW traktującym o ilości oraz wadze ubitych tuczników w 2012 r., wskazującym, iż służby te przebadały 3.856 sztuk tuczników oraz, że skarżąca pozyskała 200.000 kg przebadanego mięsa w postaci półtusz, który porównany z zapisami ewidencji sprzedaży pozwolił na nieuprawnione stwierdzenie, że strona nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 107.072 kg. Zarzut kierowany wobec informacji wypływających z decyzji PLW, a zatem zmierzający do uznania owego aktu za nie stanowiący podstawy nierzetelności ksiąg, opiera się na oświadczeniu lekarza weterynarii J. O., złożonego przez stronę przy odwołaniu od decyzji I instancyjnej. Z oświadczenia tego wynika, że badając półtusze nie jest on w stanie przeważyć ilość pozyskanego mięsa a także, że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę ( od 63 do 80 kg ) w zależności czy były to małe czy duże półtusze.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej, że organy dysponując tym dowodem bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych, którymi są decyzje PLW, z powołaniem się na art. 193 §1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji do pogłębionej analizy treści decyzji w zakresie wagi przebadanego mięsa w firmie podatniczki powinno skłonić organy wskazane oświadczenie.

Odnosząc się z kolei do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. bez wskazania w nich wagi zwierząt Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona nie była w stanie na wezwanie organów dokonać przeliczenia ilości zwierząt przyjętych na dni sporządzonych remanentów na jednostki wagi, musiał uczynić to organ we własnym zakresie – do czego miał prawo, w celu skontrolowania czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupu zwierząt i sprzedaży mięsa nie doszło do zniekształcenia podstawy podlegającej opodatkowaniu. Skoro zakup dokonywany był w kilogramach, podobnie sprzedaż, a elementem świadczącym o rozmiarach produkcji były również wielkości wynikające ze spisów z natury słusznie przyjęto, że należy je przeliczyć na kilogramy. Co do zasady Sąd pierwszej instancji zaakceptował to rozwiązanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że spisy są nierzetelne. Nie fałszowały rzeczywistości, odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Ta okoliczność nie jest kwestionowana. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji sporządzone były one wadliwie, niezgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., poz. 1475, ze zm.) jako wzorcem prawnym tego sposobu dokonywania zapisów. Podzieliwszy przy tym pogląd organu, iż doszło także do naruszenia przepisów ustawy o VAT wobec braku zafakturowania usługowego uboju zwierząt, za uprawnioną uznał Sąd pierwszej instancji konstatację , że treść zapisów ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Powyższe czyniło usprawiedliwionym stanowisko organu o odmówieniu ewidencjom sprzedaży waloru dowodowego i skorzystaniu z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania z użyciem wypracowanej metody wobec braku przesłanek do zastosowania jednej z wymienionych przez ustawodawcę, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji, nie uchroniły się jednak od popełnienia błędów, które dyskwalifikują tę metodę.

Przechodząc do kolejnego zarzutu związanego z szacowaniem podstawy opodatkowania oraz powiązanym z tym zarzutem nieuprawnionym odstąpieniem od przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, Sąd pierwszej instancji uznał je za uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę, że organy nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo–wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych, na co wpływ także mają: warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, okresy czasu czy też zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracowników, przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu kwestionującego metodę szacowania przez pryzmat wyłączenia z niej przychodu wyższego niż oszacowany w miesiącu kwietniu 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wykazanie go na fakturze rodziło obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do powołania biegłego w celu ustalenia jaki jest właściwy uzysk mięsa oraz podrobów i nerek z poddanych ubojowi zwierząt w 2012 r., w szczególności w asortymentach zakwestionowanych przez organy, jako zaniżonych. Nadto Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach PLW, w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca – czy w oparciu o faktyczne ich przeważanie czy też przy zastosowaniu metody jaką opisał w złożonym oświadczeniu z 18 listopada 2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz – małe, duże.

5. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli skarżąca oraz DIS.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIS wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 § 4 i § 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe przedwcześnie w sprawie uznały, że księgi prowadzone przez stronę były nierzetelne i dla ustalenia nierzetelności ksiąg koniecznym jest przesłuchanie w charakterze świadka J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach PLW, w sytuacji gdy organy uznały księgi skarżącej za nierzetelne w oparciu o 3 przesłanki: 1) nierzetelne sporządzenie remanentów, 2) różnice w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, 3) niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko decyzjom PLW, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii Pana J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych przez PLW decyzjach, w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu nie znajduje uzasadnienia z tego powodu, że sposób dochodzenia do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca został już opisany przez lekarza weterynarii w oświadczeniu z dnia 18 listopada 2014 r. W ocenie DIS przeprowadzenie tego dowodu będzie miało jedynie walor procesowy, natomiast w żaden sposób nie przyczyni się do ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 23 § 4 O.p., poprzez zobowiązanie organów do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały, opisały i uzasadniły wybór metody szacowania podstawy opodatkowania. Wybrany przez organ podatkowy wariant oszacowania podstawy opodatkowania opiera się na zebranym materiale dowodowym, tj. dokumentach PLW, na podstawie których przyjęto liczbę (a nie wagę) ubitych zwierząt (wartość niekwestionowana przez skarżącą), wielkościach zeznanych przez skarżącą (średnia waga tucznika), danych uzyskanych od 5 podmiotów porównywalnych oraz branżowej literaturze (wskaźnik wydajności poubojowej). Zatem oparcie się przez organy na wiedzy posiadanej przez praktyków, tj. podmioty prowadzące działalność w tym zakresie (5 jednostek, od których organ pozyskał dane i wyjaśnień skarżącej, która zeznała wielkość takiego wskaźnika), jak i teoretyków (literatura branżowa), nie dyskwalifikuje działań organów. Nie sposób też przyjąć, by tak zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, w tym z udziałem skarżącej (jej oświadczeń i dokumentacji źródłowej) niedostatecznie indywidualizował przedmiotowe wskaźniki. Ponadto warto podnieść, że dokonując ustaleń w. przedmiotowym zakresie organ opierał się o informacje pochodzące od podmiotów spoza organów podatkowych, tj. ze źródeł zewnętrznych, i wobec tych podmiotów uzasadnionym jest przyjęcie, że posiadały one wiedzę specjalną;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, poprzez niedokonanie dodatkowych ustaleń na okoliczności wykazane dokumentem urzędowym w postaci PLW, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uwzględnił tylko część zarzutów, akceptując w ten sposób uchybienia, których dopuściły się organy podatkowe, polegające na:

-naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. na przyjęciu, że w sytuacji, gdy z zastosowanej metody szacowania wynika, że skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 wyższą wartość sprzedaży netto za kwiecień 2012 roku niż wartość sprzedaży netto wynikająca z oszacowania przez organy podstawy opodatkowania za ten miesiąc, uzasadnione jest przyjęcie, że skarżąca wystawiała faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży, pomimo niewykazania, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą we wskazanym miesiącu są fakturami rodzącymi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku i na jakiej podstawie dowodowej ustalenie to zostało oparte,

- naruszeniu art. 191 O.p., tj. na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że skarżąca w kwietniu 2012 roku wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, pomimo niewykazania, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą we wskazanym miesiącu są fakturami rodzącymi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewskazania, na jakiej podstawie dowodowej ustalenie to zostało oparte;

- naruszeniu art. 23 § 5 O.p., tj. zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uwzględnił tylko część zarzutów, akceptując w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że organy podatkowe przyjęły, że wadliwość remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011 r. oraz na 30 kwietnia 2012 r. przekłada się na wszystkie miesiące objęte postępowaniem mimo niewykazania, na czym konkretnie polegały uchybienia skarżącej w poszczególnych miesiącach, a w konsekwencji - naruszenie art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. przez uznanie, że ewidencja VAT skarżącej była nierzetelna w odniesieniu do wszystkich miesięcy 2012 roku objętych decyzją.

II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 § 5 O.p. polegające na przyjęciu, że szacunkowe ustalenie przez organy podstawy opodatkowania za kwiecień 2012 roku w wysokości niższej niż wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc nakazuje w stosunku do nadwyżki między kwotą wykazaną, a kwotą oszacowaną zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy wystąpienie takiej nadwyżki przemawia za tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie mogło zmierzać do określenia jej w rzeczywistej wysokości, z uwagi na oczywistą wadliwość przyjętej metody szacowania, zwłaszcza że organy podatkowe nie wskazały, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą rodziły obowiązek zapłaty wykazanego podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie przedstawiły na tę okoliczność żadnych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu i dlatego skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

6.1. W szczególności Sąd odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego.

6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organów podatkowych, zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszeń prawa zarówno w kwestii oceny istnienia przesłanek stwierdzenia nierzetelności ksiąg i związanych z nimi przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania, jak również w kwestii samej metody szacowania.

6.3. W szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 3 O.p., autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia nierzetelności ksiąg koniecznym jest przesłuchanie w charakterze świadka J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach PLW. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie takiego dowodu nie jest uzasadnione w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że treść zapisów w księgach nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zasadnie odmówiono prowadzonym ewidencjom waloru dowodowego, a powodem stwierdzenia nierzetelności ksiąg była nie tylko przesłanka nierzetelnej ewidencji sprzedaży w zakresie różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych ale również nierzetelne sporządzenie remanentów oraz niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa.

6.4. Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Bowiem jedynie prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentów prywatnych, na mocy art. 193 O.p., korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów. Oznacza to tym samym, że przedstawione domniemanie może zostać obalone, gdy organ podatkowy wykaże nierzetelność lub wadliwość całości bądź wskazanej części jej zapisów.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, publik. w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej stwierdził, że przedwcześnie uznano za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT bazując na informacji wypływającej z decyzji PLW, gdy tymczasem w sprawie nie uwzględniono oświadczenia lekarza weterynarii J. O. [lekarza powiatowej służby weterynaryjnej w T., tej która wydała decyzje (za lata 2011 i 2012)], że wskazane tam wielkości tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych nie są prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. bez wskazania w nich wagi zwierząt, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że spisy te są nierzetelne, ale uznał je za wadliwe. Sąd zauważył, że nie fałszowały one rzeczywistości, odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Podzieliwszy przy tym pogląd organu, iż doszło także do naruszenia przepisów ustawy o VAT wobec braku zafakturowania usługowego uboju zwierząt, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że uprawnioną jest konstatacja, że treść zapisów ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu o odmówieniu ewidencjom sprzedaży waloru dowodowego i skorzystaniu z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych o nierzetelności tej części ksiąg, która stanowiła ewidencja sprzedaży za 2011 i 2012 r. Uznał natomiast że księgi nie mogą stanowić dowodu w tej części, w której były wadliwe, w takim zakresie w jakim dotyczą remanentów sporządzonych na koniec 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. oraz nierzetelne w zakresie w jakim nie wykazano całości obrotów z usługowego uboju mięsa.

Wbrew zatem argumentom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym rację co do nierzetelności ksiąg jedynie w części. Nie można natomiast w tej sprawie, formułować stanowiska, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej, że "organy uznały księgi strony za nierzetelne w oparciu o 3 przesłanki: 1) nierzetelne sporządzenie remanentów, 2) różnice w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, 3) niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa". Powyższe wyliczenie przedstawia bowiem jednocześnie zakres w jakim przedmiotowe księgi zostały uznane za nierzetelne. W konsekwencji nie można uznać za trafną zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że "przesłuchanie świadka J. O. nie spowoduje, że księgi prowadzone przez stronę będą bardziej, niż są nierzetelne, bowiem ich nierzetelność wynika nie tylko z różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz". Taka argumentacja przyjmuje błędne założenie, że księgi podatkowe mogą zostać uznane za nierzetelne jedynie w całości.

6.5. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko decyzjom PLW, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych przez PLW decyzjach, w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca, czy poprzez faktyczne ich przeważanie, czy też przy zastosowaniu metody opisanej w oświadczeniu z 18.11.2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie tego dowodu nie znajduje uzasadnienia z tego powodu, że sposób dochodzenia do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca został już opisany przez lekarza weterynarii w oświadczeniu z dnia 18.11.2014 r.

Należy zwrócić uwagę na kontekst, w którym Sąd pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie przedmiotowego dowodu. Wiązało się to z tym, że organy podatkowe dysponując dowodem w postaci oświadczenia z dnia 18.11.2014 r. bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych, którymi są decyzje PLW, z powołaniem się na art. 193 §1 OP.

Z oświadczenia z dnia 18.11.2014 r., do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, wynika, że badając półtusze nie jest on w stanie przeważyć ilość pozyskanego mięsa a także, że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę (od 63 do 80 kg ) w zależności czy były to małe czy duże półtusze. Oświadczenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym, które przyjęły organy podatkowe na podstawie decyzji PLW. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak to zakłada autor skargi kasacyjnej, że przesłuchanie J. O. będzie miało jedynie walor procesowy, natomiast w żaden sposób nie przyczyni się do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej zmierzałoby albo do bezkrytycznego przyjęcia danych wynikających z decyzji PLW pomimo, że pozostają one w oczywistej sprzeczności z przedmiotowym oświadczeniem albo do zaakceptowania stanowiska wynikającego z przedmiotowego oświadczenia i konieczności odrzucenia jako dowodu decyzji PLW. W ocenie NSA z pewnością nie można bezkrytycznie przyjąć w rozpatrywanej sprawie danych wynikających z decyzji PLW z powodów, które wykazał Sąd pierwszej instancji, a w szczególności ze względu na to, że wskazana w decyzjach PLW waga nie była wynikiem ważenia półtusz lecz ustalona była jako efekt uboczny badania mięsa, ustalana na podstawie ilości ubitych tuczników (jak należy przypuszczać poddanych badaniu) i przemnożenia przez średnią wagę, przy czym lekarz dysponował znacznym marginesem tolerancji posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg , jak również kwalifikowaniem półtusz według własnego uznania, jako małe lub duże oraz ze względu na to, że decyzje PLW tak w odniesieniu do roku 2011 jak i kontrolowanego 2012 r. posługują się wskaźnikiem nie kilogramów lecz ton, a tym co poddaje dodatkowo te wielkości w wątpliwość jest fakt, iż zawsze są one wyrażane pełnym tysiącem kilogramów (170 ton czyli 170000 kg i odpowiednio 190 ton, 230 ton oraz 220 ton oraz 200 ton w 2012 r.).

6.6. W sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 23 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez zobowiązanie organów do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt.

Norma wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nakazywała w pierwszej kolejności stosować organom podatkowy jedną z metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 O.p., a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować tych metod, organ podatkowy uzyskiwał uprawnienie do innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest kwestionowane, że organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie skorzystać z czterech metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p.

Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest więc materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., II FSK 1527/14, publ. w CBOSA). Gromadząc zatem materiał dowodowy niezbędny do oszacowania organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, że w określonych stanach faktycznych niezbędne mogą być wiadomości specjalne.

W rozpatrywanej sprawie organy odwołując się do art. 23 § 4 O.p. oparły się na danych przekazanych przez PLW, zeznanej średniej wagi tucznika z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej wyliczonego w oparciu o dane uzyskane od przedsiębiorców z branży, uzupełnione o wielkości wynikające z literatury.

Wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania sprowadza się jedynie uśrednienia zgromadzonych już danych, co nie gwarantuje otrzymania rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak to podkreślił Sąd pierwszej instancji, szczególnego znaczenia dla prawidłowości otrzymania rezultatu w postaci oszacowania podstawy opodatkowania mają wskaźniki poubojowe, które należało określić z uwzględnieniem konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W realiach rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo – wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych, na co wpływ także mają; warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, okresy czasu czy też zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracowników, przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

6.7. W konsekwencji należy uznać, że nietrafione okazały się wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika organu podatkowego.

6.8. Częściowo trafne okazały się natomiast zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej.

6.9. Sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego zmierzają w pierwszej kolejności do zakwestionowania możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc kwiecień 2012 r. w sytuacji, w której zastosowana przez organy podatkowe wadliwa metoda szacowania skutkowała stwierdzeniem nadwyżki między kwotą wykazaną w deklaracji przez skarżącą a kwotą oszacowaną przez organy podatkowe.

Przed dokonaniem dalszych rozważań na powyższy temat wskazać należy, że mają one jedynie walor hipotetyczny, ze względu na dokonaną wyżej ocenę prawną, kwestionującą wybraną przez organ podatkowy metodę szacowania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 2006/112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, CBOSA).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA).

W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 TS stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego stanowiska TS, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Sąd odwoławczy w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę powyższe poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie w pełni aprobuje. Wynika z nich bowiem, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego przedmiotową sprawę, możliwość zastosowania art. 108 ustawy o VAT nie zachodzi natomiast wówczas, gdy wysokość obrotu za dany okres rozliczeniowy została oszacowana. W przypadku szacowania następuje jedynie hipotetyczne ustalenie wysokości obrotów za dany okres rozliczeniowy. Nie można określić, które faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wyżej bowiem wskazano powstanie zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT związane jest z wystawieniem faktury. Musi to być jednak konkretna faktura lub konkretne faktury określające konkretnych nabywców oraz konkretne wartości towaru lub usług. O takiej sytuacji nie można mówić w przypadku szacowania, kiedy w podatku VAT zostaje oszacowana wartość obrotu.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że "jeżeli organy podatkowe chciały utrzymać przyjętą metodę szacowania w powiązaniu z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, powinny były wykazać, które konkretnie z faktur wystawionych przez skarżącą we wskazanym miesiącu (z podaniem numerów, dat i kontrahentów) były fakturami "pustymi", tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o jakie środki dowodowe dokonano tych ustaleń".

6.10. W tej sytuacji potwierdził się przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 § 5 O.p. polegające na przyjęciu, że szacunkowe ustalenie przez organy podstawy opodatkowania za kwiecień 2012 roku w wysokości niższej niż wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc nakazuje w stosunku do nadwyżki między kwotą wykazaną, a kwotą oszacowaną zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.11. Druga sformułowana w skardze kasacyjnej skarżącej część zarzutów dotyczy tego, czy istniały w rozpatrywanej sprawie podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg za marzec 2012 r.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, "że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uwzględnił tylko część zarzutów, akceptując w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że organy podatkowe przyjęły, że wadliwość remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011 roku oraz na 30 kwietnia 2012 roku przekłada się na wszystkie miesiące objęte postępowaniem mimo niewykazania, na czym konkretnie polegały uchybienia skarżącej w poszczególnych miesiącach, a w konsekwencji - naruszenie art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. przez uznanie, że ewidencja VAT skarżącej była nierzetelna w odniesieniu do wszystkich miesięcy 2012 roku objętych decyzją".

Zarzuty te okazały się nietrafne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych. Oznacza to, że ewentualne nieprawidłowości dotyczące jednego z tych miesięcy, nie mogą automatycznie przekładać się na pozostałe miesiące. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli istnieje podstawa do odrzucenia ksiąg za grudzień 2011 r. i za kwiecień 2012 r. i oszacowania podstawy opodatkowania za ten okres, to nie można - na podstawie tych nieprawidłowości - ustalać, że księgi były nierzetelne także za pozostałe miesiące. Tymczasem, jak uważa autor skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie zabrakło ustaleń faktycznych dotyczących marca 2012 r. Podatniczce nie wykazano i nie udowodniono żadnych nieprawidłowości za ten miesiąc.

Tymczasem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nierzetelność remanentów ma wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym czemu wyraz dały wyliczenia przedstawione w zaakceptowanej przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie remanent końcowy za 2011 r. stanowił punkt wyjścia do ustalenia wielkości obrotów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r.

6.12. Całkowicie nieuzasadniony okazał się natomiast, sformułowany w skardze kasacyjnej skarżącej, zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p., tj. zastosowania metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował bowiem przyjętą przez organy podatkowe metodę szacowania i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję.

6.13. W rozpatrywanej sprawie, chociaż częściowo trafne okazały się zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej strony skarżącej, to jednak ze względu na to, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję obie skargi kasacyjne należało oddalić, ponieważ wyrok pomimo, częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W świetle bowiem art. 184 in fine p.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), zwykle nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającego skargę kasacyjną. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, co też uczyniono w rozpatrywanej sprawie.

6.14. W związku z tym, że skargi kasacyjne obu stron zostały oddalone Sąd odwoławczy na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.