Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1310/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 18 ust. 1b, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: par. 2a, par. 24a
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1905/10 w sprawie ze skargi Ż. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Ż. S.A. w C. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1905/10 po rozpoznaniu skargi Ż. S.A. w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

W okresie od 4 do 22 sierpnia 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w Ż. S.A., zobowiązań z tytułu obrotu olejkami eterycznymi i mieszaninami substancji zapachowych, zawierającymi w swym składzie alkohol etylowy, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., która wykazała, że Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wyrobami akcyzowymi magazynowała i przetwarzała wyroby akcyzowe w dwóch składach podatkowych zlokalizowanych w C. przy ul. [...].

W 2007 r. Spółka kupowała na terenie kraju oraz dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe w postaci aromatów, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.63.10 (CN 3302), korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Nabyte oraz zakupione aromaty były magazynowane, a następnie zużywane na terenie składu podatkowego w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej.

W kontrolowanym okresie wyprowadzono aromaty cytrynowy i jabłkowy ze składu podatkowego zakładu nr 2, zużywając go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr 1. Przemieszczenie następowało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z pominięciem zastosowania dokumentu ADT.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] maja 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości 13 419 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2009 r. Stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, było m.in. nabycie alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa), posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego i prowadzenie składu podatkowego w miejscu produkcji. Zatem wyprowadzając ze składu podatkowego nabyte wewnątrzwspólnotowo aromaty i wprowadzając je do innego składu, w którym zostały one zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi podatnik naruszył warunek zwolnienia z akcyzy określony w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego prowadzący skład podatkowy obowiązany był wystawić administracyjny dokument towarzyszący, czego Spółka nie uczyniła. Doszło zatem do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Organ wskazał, że fakt zużycia nabytych aromatów w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej nie miał znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał warunki zwolnienia z akcyzy oraz zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do składu podatkowego w zakładzie produkcyjnym nr 2. Następnie wprowadziła część z tych aromatów do składu podatkowego, na prowadzenie którego uzyskała zgodę decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2007 r., który został utworzony w zakładzie produkcyjnym nr 1, aby ostatecznie w tym zakładzie wyprodukować przy ich użyciu napoje bezalkoholowe. Został więc spełniony warunek wprowadzenia do składu podatkowego. Organy podatkowe, jakimi w tym przypadku były organy celne, nie negowały faktu spełnienia pozostałych warunków, tj. złożenia oświadczenia, iż wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy oraz prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych, jakimi były esencje aromatyczne. Fakt prowadzenia takich ewidencji wynikał między innymi z protokołu kontroli. Organy w sprawie nie miały problemów z ustaleniem ilości przemieszczonych miedzy składami podatkowymi esencji aromatycznych i sposobu ich wykorzystania.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 upa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. Ponadto w myśl § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.

WSA w G. zauważył, że zwolnienie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od akcyzy nie oznaczało, że mogły one być produkowane poza terenem składu podatkowego lub też w sposób swobodny przemieszczane na terytorium kraju. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy podlegały procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z drugiej strony zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy został dookreślony w przepisach wykonawczych. W rezultacie, generalnie sformułowany obowiązek stosowania procedury zawieszenia w stosunku do zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych miał zastosowanie, jeżeli warunek taki wskazywały przepisy wykonawcze zwalniające dane wyroby od akcyzy. Ale w myśl § 2a powołanego rozporządzenia, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jeżeli były one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W konsekwencji procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się w stosunku do wyrobów wymienionych w załączniku, które ze względu na przeznaczenie były zwolnione z podatku akcyzowego. Do wyrobów, do których nie stosowało się procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca w 2007 r. zaliczył w poz. 27 załącznika także sporne esencje aromatyczne. Zatem, w ocenie Sądu, powyższe wyłączenie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy stało w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nakazywał stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej sytuacji, wobec sprzeczności tych regulacji należy, zdaniem Sądu, zastosować przepisy względniejsze dla podatnika.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd wskazał, że przemieszczenie nabytych przez skarżącą esencji ze składu podatkowego do zakładu produkcyjnego, a więc przemieszczenie na terenie kraju nie powinno było być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów nie należy stosować procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nakładały taki wymóg. W rozpoznawanej sprawie wyroby zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem i to w miejscu produkcji, w którym znajdował się skład podatkowy. Biorąc pod uwagę konstrukcję zwolnień opisaną w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.1992.316.21) oraz brzmienie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy należało uznać, że skarżąca spełniła warunki, od których uzależnione była możliwość skorzystania za zwolnienia. Cel zwolnienia został osiągnięty.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie na zasadzie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ppsa i przekazanie sprawy do WSA w G. celem ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w tym:

- art. 26 ust. 1 upa w związku z § 18 ust. 1b oraz ust. 2 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że spełnione zostały warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

- art. 28 ust. 1 pkt 3 upa w związku z § 2a i 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd przyjął, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nastąpiło dopiero z chwilą ich zużycia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 ppsa oraz w zakresie oznaczonym przez kasatora w samej skardze kasacyjnej.

Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa. Autor środka prawnego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 2 upa w związku z § 18 ust. 1b oraz ust. 2 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd wadliwie uznał, że zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz naruszenie art. 28 ust. 1 pkt 3 upa w związku z § 2a i § 24a rozporządzenia w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło dopiero z chwilą zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie NSA oraz w doktrynie dominuje stanowisko wskazujące na to, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego oznacza nieprawidłowe odczytanie przez sąd treści tych przepisów, natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej ich subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie uznano za odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej (v. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., I GSK 133/11, wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II GSK 169/12, wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2490/10 v. http://orzeczenia.nsa.gov.pl); Jan P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 s. 367).

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kasator nie odwołuje się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, a tym samym nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania administracyjnego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Ż. S.A. nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do własnego składu podatkowego znajdującego się w zakładzie produkcyjnym numer 2, a następnie część tych aromatów została przeniesiona do składu podatkowego Spółki utworzonego [...] marca 2007 r. w zakładzie produkcyjnym numer 1. W tym zakładzie produkcyjnym, w którym także znajdował się skład podatkowy Spółki, aromaty zostały zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych. Stwierdzić także należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż Spółka złożyła oświadczenie wskazujące na to, że wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy, oraz nie kwestionowały tego, że Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, jakimi były esencje aromatyczne.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest stwierdzenie, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidują, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie także do sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wynika, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Natomiast z treści § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Z kolei z ust. 6 § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że w przypadku m.in. wyrobów wymienionych w ust. 1b tego przepisu, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa także w ust. 1b mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności, jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności o charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa między innymi w ust. 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa także w ust. 1b będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Uwzględniając przytoczoną regulację prawną, w ocenie NSA należy uznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym istniały podstawy do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób w postaci esencji aromatycznych korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem spełniał prawem przewidziane warunki. W szczególności produkt w postaci sprowadzonej przez Spółkę esencji aromatycznej jest zaliczony do wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto wskazany wyżej produkt spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w § 18 ust. 6 pkt 1-3 tego rozporządzenia MF. W związku z powyższym poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w powołanym wyżej § 13 ust. 4c rozporządzenia, szczegółowo opisanego w § 18 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wprowadziła do tego składu wyrób w postaci w/w esencji aromatycznej, a więc wyrób, o którym mowa w ust. 1b tego przepisu. W omawianym zakresie brak jest więc podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przepisu art. 28 ust. 1 pkt 3 upa w związku z § 2a i 24a rozporządzenia w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania należy podkreślić, że w ocenie NSA zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do esencji aromatycznych do chwili zużycia towaru. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że także w omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia w/w przepisów prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie ma charakter akcesoryjny (towarzyszący) w stosunku do instytucji zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci esencji aromatycznych.

Trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji na brzmienie § 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania podkreślając, że w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili zużycia tych wyrobów, zgodnie z przeznaczeniem. Wreszcie stwierdzić należy, że w ocenie NSA trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na wyłączenia w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w tym także do wyrobu objętego niniejszym postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oraz art. 204 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.