Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1193/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "NUS" albo "organ egzekucyjny") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "skarżąca", "strona" albo "spółka"), na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., obejmującego podatek od towarów i usług za maj 2012 r., w kwocie należności głównej 43.579.00 zł., plus należne odsetki za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła deklaracja VAT-7.

W celu realizacji dochodzonych należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2017 r., wydanym na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wystosował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 6 czerwca 2017 r., doręczone dłużnikowi w dniu 7 czerwca 2017 r. oraz Stronie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 9 czerwca 2017 r.

Pismem z 14 czerwca 2017 r. skarżąca wniosła skargę na ww. czynność egzekucyjną, w której wskazała na naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podnosząc zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, w związku z obowiązującym w obrocie prawnym wadliwym tytułem wykonawczym oraz na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., stanowiącej podstawę zastosowania egzekucji administracyjnej wynikającej z deklaracji VAT-7.

Uzasadniając pierwszy z wniesionych zarzutów, pełnomocnik Strony podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2013 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy marzec, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2012 r. oraz sierpień 2013 r.. natomiast Spółka złożyła zarzut w sprawie prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego, które organ egzekucyjny oddalił. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego oddalające zarzuty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3472/14 oddalił wniesioną na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę, jednakże Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku i na chwilę obecną oczekuje na jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zważając na powyższe, pełnomocnik Strony stwierdził, że skoro ww. tytuły wykonawcze nie zostały uchylone, pomimo ich wadliwości, w dalszym ciągu pozostają w obrocie prawnym i w konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do wydania nowego tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w identycznym zakresie dotyczącym sprawy, będącej w trakcie postępowania sądowego.

Uzasadniając drugi z wniesionych zarzutów, pełnomocnik Strony podniósł, że Strona złożyła podanie z prośbą o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. na poczet kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za maj 2012 r. Podniósł również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], odmawiająca Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2013 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I FSK 1009/15 oddalił kasacje na ww. wyrok, z uwagi na co ww. decyzja odmawiająca Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym nie obowiązuje w obrocie prawnym. Nie istnieje zatem żaden dokument, którego moc prawna mogłaby wstrzymać zaliczenie wnioskowanego zwrotu na poczet należności wynikającej z deklaracji VAT za maj 2012 r. W konsekwencji, prowadzenie postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, pismem z 11 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 45 § 1 u.p.e.a., ponieważ organ egzekucyjny był obowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, w sytuacji gdy zobowiązany przedstawi dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku:

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., stanowiącej podstawę do zastosowania egzekucji administracyjnej wynikającej z deklaracji VAT-7, obowiązek w stosunku do Spółki nie istnieje;

3) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, w związku z obowiązującym w obrocie prawnym tytułem;

4) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy jest ona niedopuszczalna.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie jest należność z tytułu podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., nie zaś z orzeczenia, jak twierdzi pełnomocnik Strony, co zostało wskazane w tytule wykonawczym z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], poprzez zaznaczenie w części E.3 kwadratu 2, mówiącego że podstawą prawną obowiązku jest dokument o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy, a także wskazanie w części E.4 rodzaju dokument, tj. deklaracji VAT-7 oraz wskazanie w części E.1.5 i E.1.6, okresu którego dotyczy należność pieniężna, tj. od dnia 1 maja 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r. Tym samym tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na identyfikację, iż dochodzona należność wynika z deklaracji VAT — 7 za maj 2012 r., zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy jest nieuzasadniony i stanowisko organu egzekucyjnego w tym zakresie jest prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie uznania za niezasadne argumentów Strony, z których wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do wydania tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], z uwagi na fakt, że w obrocie prawnym pozostają wystawione w dniu [...] grudnia 2013 r. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące m.in. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2012 r., czyli należność, którą obejmuje przedmiotowy tytuł wykonawczy, jak również z uwagi na fakt, że w związku z zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, toczy się postępowanie sądowe, w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3472/14. Zauważyć bowiem należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] marca 2016 r. postanowienie nr [...], którym na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2012 r. oraz luty i marzec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2861/16 oddalił skargę na ww. postanowienie drugiej instancji. Zatem ww. tytuły wykonawcze zostały wycofane z obrotu prawnego przed wystawieniem w dniu [...] czerwca 2017 r. przedmiotowego tytułu wykonawczego nr [...]. Dodatkowo zaznaczyć należy, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia, zakończone zostało postępowanie sądowe w sprawie wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3472/14, poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3632/15.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że o niedopuszczalności egzekucji świadczą dwa rodzaje przesłanek, tj. podmiotowe oraz przedmiotowe. Katalog wyłączeń podmiotowych został określony w treści art. 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast zakres przedmiotowy egzekucji administracyjnej określony został w art. 2 ww. ustawy w związku z art. 3 § 1 tej ustawy. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona podlegała wyłączeniu w trybie art. 14 cyt. ustawy, natomiast na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] egzekwowana jest należność z tytułu podatku od towarów i usług, która mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Dlatego też prawidłowym działaniem organu egzekucyjnego było uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony,

Odnosząc się do ostatniego zarzutu opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienia obowiązku, na uzasadnienie którego pełnomocnik Strony wskazał, że Strona złożyła podanie o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., natomiast w obrocie prawnym nie istnieje żaden dokument, którego moc prawna mogłaby wstrzymać zaliczenie wnioskowanego zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14 wskazał, że "stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia)". Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 54/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Dopiero z chwilą ustalenia istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest zaliczenie tejże nadwyżki na poczet zaległości podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że z logicznego punktu widzenia nie można zaliczyć czegoś, co nie jest znane (określone) organowi podatkowemu". W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "w sytuacji stwierdzenia istnienia podatku VAT do zwrotu, a więc zgodności z prawem i stanem faktycznym złożonej przez podatnika skorygowanej deklaracji VAT-7. organ zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, o czym poinformuje podatnika postanowieniem wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p." Natomiast w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2740/15. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wy dania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy".

Analizując okoliczności niniejszej sprawy pod kątem poglądów wyrażonych w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] w dniu [...] czerwca 2017 r., jak również na dzień podjęcia zaskarżonego postanowienia, istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., nie istniała natomiast nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., gdyż weryfikacja zasadności wysokości jego zwrotu nie została zakończona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]. uchylił do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...], w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2011 r. Organ pierwszej instancji dotychczas nie rozpoznał ponownie powyższej sprawy. Wyłącznie zakończenie weryfikacji poprzez rozstrzygnięcie o zasadności wysokości zwrotu może spowodować jego zaliczenie na poczet posiadanych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] wynika, że została podjęta w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1009/15, oddalającym skargi kasacyjne Strony oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Dlatego też Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. podejmując ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyższych wyrokach. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą podlegać badaniu kwestie związane z odrębnym postępowaniem, które nadal nie zostało rozstrzygnięte. Wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powoduje automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, gdy zadeklarowana przez Stronę kwota nadwyżki jest sporna i niezakończona została weryfikacja zasadności jej wysokości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, ze prawidłowe jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczące uznania zarzutu nieistnienia obowiązku opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione.

Końcowo, odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Organ odwoławczy podkreślił, iż Pełnomocnik Strony nie okazał dowodów stwierdzających nieistnienie dochodzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego obowiązku, zatem nie wystąpiły okoliczności określone w tym przepisie, w związku z którymi organ egzekucyjny byłby obowiązany odstąpić od czynności egzekucyjnych.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 i 2a w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a także zasądzenie kosztów sądowych zgodnie z właściwymi przepisami oraz rozpatrzenie skargi na rozprawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "k.p.a.") w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;

2. art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z pominięciem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;

3. art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, pomimo, iż organ egzekucyjny był do tego zobowiązany;

4. art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych, przez wzgląd na fakt, iż organ egzekucyjny był do tego zobowiązany, bowiem spółka przedstawiła dowody stwierdzające wykonanie oraz nieistnienie obowiązku;

5. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stanowiącej podstawę do zastosowania egzekucji administracyjnej wynikającej z deklaracji VAT-7, obowiązek w stosunku do Spółki nie istnieje;

6. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, w związku z obowiązującym w obrocie prawnym Tytułem;

7. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy jest ona niedopuszczalna;

8. art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie egzekucji administracyjnej pomimo, iż był do tego zobowiązany, bowiem na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, było prowadzone postępowanie sądowe w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy administracji w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, tj. instytucji przewidzianej w art. 54 u.p.e.a.

Trafny jest pogląd organów administracji, zgodnie z którym skarga na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a., stanowi swoistą ochronę zobowiązanego przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można jednak wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest orzekanie na podstawie przepisów prawa w granicach określonych daną procedurą. Oznacza to, iż w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne niecelowe jest stawianie zarzutów organom publicznym w zakresie problematyki, która swym zakresem wykracza poza przedmiot tego postępowania.

Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie przez czynności egzekucyjne należy rozumieć wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Ten środek prawny służy wyłącznie zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym.

W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, jak również nie ocenia prawidłowości prowadzonego przez wierzyciela postępowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, co do zasady, nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ nadzoru na skutek wniesionej skargi dokonuje oceny czynności egzekucyjnej badając, czy w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny wypełnił dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka.

Sąd badający skargę podziela poglądy judykatury , zgodnie z którymi skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego (por. dla przykładu: wyrok z 6 lutego 2018 r., II FSK 141/16, CBOSA).

W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.

Powyżej poczynione uwagi prowadzą do wniosku, że jako błędny uznać trzeba pogląd Skarżącej, zgodnie z którym w każdym toczącym się z jej udziałem postępowaniu, kompleksowo rozstrzygane będą kwestie, które powinny być rozpoznawane w ściśle określonych trybach przewidzianych przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności zarzuty niewymagalności obowiązku, jego wykonanie, czy nieistnienie, nie mogły zostać rozpatrzone przez NUS w trybie art. 54 u.p.e.a. zwłaszcza, że jak wskazały organy, Skarżąca nie zaprzeczyła temu stanowi rzeczy - Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. złożyła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc, niedopuszczalne jest, by w ramach skargi na czynności egzekucyjne były rozpoznawane zarzuty, które mogą stanowić przedmiot odrębnych postępowań administracyjnych, w tym uruchamianych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., a więc sytuację, w której dopuszcza się konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce i dłużnikowi zajętej wierzytelności (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej). Do zajęcia wierzytelności wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej", który odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339) i zawierał elementy określone w art. 67 § 2 ww. ustawy egzekucyjnej, tj. oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Tym samym tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na identyfikację, iż dochodzona należność wynika z deklaracji VAT — 7 za maj 2012 r., zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] egzekwowana jest należność z tytułu podatku od towarów i usług, która mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Również katalog wyłączeń podmiotowych określony w treści art. 14 u.p.e.a. a także zakres przedmiotowy egzekucji administracyjnej określony w art. 2 ww. ustawy w związku z art. 3 § 1 tej ustawy nie wskazuje, aby Strona podlegała wyłączeniu w trybie przepisu art. 14 cyt. ustawy.

Z powyżej opisanych powodów nie miało zatem miejsca w sprawie naruszenie wskazanych w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.