Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1780/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 10, art. 31b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 604/14 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, oddalił skargę O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

O. [...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka) we wniosku złożonym w dniu 12 listopada 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem ciepłem, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Spółka należy do Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie, będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej.

Spółka zużywa gaz ziemny w instalacjach kilkudziesięciu kotłowni gazowych (własnych i dzierżawionych), spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a., w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm., dalej jako u.e.e.).

Zdaniem spółki fakt, że podlega wskazanym wyżej obowiązkom uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki.

W tych okolicznościach spółka zadała następujące pytanie:

Czy spółka spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

W ocenie spółki spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 6 lutego 2014 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione przez spółkę stanowisko w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny po czym przytoczył treść przepisów u.p.a., a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1b, art. 2 ust. 1 pkt 19a, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 1, art. 31b ust. 5 oraz art. 31b ust. 10.

Następnie organ przytoczył treść przepisów u.e.e., tj. art. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust., art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 1.

Kolejno organ wskazał, że przepisy u.e.e. określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Jak zaznaczył, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery.

Odnosząc się do przepisów dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG organ stwierdził, że krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotom realizującym przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzonego przez Prezesa URE.

Wskazując na zasady obrotu białymi certyfikatami, regulowanymi przez art. 25 u.e.e., organ stwierdził, że czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Organ zauważył, że z opisu wniosku wynika, że spółka eksploatuje kilkadziesiąt kotłowni opalanych gazem ziemnym. W kotłowniach wykorzystuje wyroby gazowe – art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. Jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło końcowym odbiorcom przyłączonym do sieci na terytorium kraju. Spółka wskazała we wniosku, że jest zobowiązana do nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej oraz spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a.

Organ podkreślił, że spółka nie otrzymuje świadectw efektywności energetycznej w związku z realizowanym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, lecz, jak wskazała, nabywa je z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów prawa. Organ przypomniał, że spółka upatruje zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ wypełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 tejże ustawy oraz podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów).

Analizując zwolnienia w systemie prawa podatkowego oraz wskazując na ścisłą interpretację przepisów wprowadzających owe przywileje podatkowe, organ stanął na stanowisku, że zastosowanie wykładni językowej do powołanych przezeń przepisów prawa nie daje jednoznacznej dopowiedzi na pytanie, jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. W ocenie organu jest to z pewnością zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej tj., zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa) a ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie, tj. osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Mając z kolei na uwadze wykładnię pro unijną, zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tymczasem, jak stwierdził organ, z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności nie zamierza wprowadzić w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka nie otrzyma przedmiotowych świadectw w związku z realizowaniem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, lecz je nabędzie jako uczestnik rynku świadectw efektywności energetycznej, a następnie przedstawi do umorzenia Prezesowi URE. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że uprawniona będzie do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. A za taki system nie może być uznany udział spółki w obrocie rynkowym świadectwami efektywności energetycznej – czyli nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Fakt nabycia wymienionych świadectw w obrocie rynkowym oznacza także, że przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej realizował inny podmiot – nie spółka.

Sąd I instancji oddalając skargę przypomniał, że w przedstawionym stanie faktycznym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej.

Odnosząc się do powyższego stanowiska spółki WSA w pierwszym rzędzie wskazał, że przepisy u.e.e. określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego o Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach, a mianowicie zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazy ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. W świetle ww. przepisów ustawy o u.e.e. w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one tylko uiszczać opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów.

WSA podkreślił również, że prawo do posiadania białych certyfikatów (świadectw efektywności energetycznej) uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE.

W związku również z tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i prawa te są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE białych certyfikatów z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wiadomym jest, czy podjęła takie działania, które podczas jej działalności gospodarczej, powodują realizację ww. celów. Tym samym organ zasadnie przyjął, że spółka – w opisanym przez nią stanie faktycznym - nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy; EU ETS (wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) oraz EMAS (wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu), w sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym w art. 31 b ust. 1 pkt 5 w żaden sposób nie odwołuje się do wskazanych systemów i ustaw,

• art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, pomimo objęcia jej wynikającym z ww. przepisu obowiązkiem przedstawiania do umorzenia białych certyfikatów albo uiszczania opłaty zastępczej nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.,

• naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Podziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji /Dz.U. z 2008r. Nr 202 poz. 1248/ w związku z przepisem art. 2 ust. 2 pkt 2 Ustawy o efektywności energetycznej - poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, że w przeciwieństwie do objęcia systemem białych certyfikatów, objęcie system emisji dwutlenku węgla związane jest z faktyczną realizacją celów dotyczących ochrony środowiska, co stanowi na tyle istotną cechę systemu EU ETS, że pozwalają podmiotom nim objętym na skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy w przeciwieństwie do podmiotów objętych systemem białych certyfikatów,

• naruszenie przepisów pkt 1 preambuły Dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych (dalej jako 'Dyrektywa 2006/32/WE') w związku z pkt 29 preambuły oraz art. 17 ust.1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz. U. WE L Nr 283 ze zm. (dalej jako 'Dyrektywa Energetyczna') -poprzez uznanie, że uczestnictwo w systemie białych certyfikatów kreowanym ustawą o efektywności energetycznej, nie pozwala na zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

a) które konkretnie przepisy prawa przewidują, że podmioty objęte systemem EU ETS mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na "faktyczną realizację celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej";

oraz

b) które konkretnie przepisy prawa wskazują na to, że systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS (wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) oraz EMAS (wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu).

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Treść oraz uzasadnienie wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Według autora skargi kasacyjnej spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Natomiast Sąd I instancji uznał, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego, jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w tym podmiocie. W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby u siebie wprowadziła ona w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałoby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej nie sposób przyjąć, aby fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej – nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej – powodowało wypełnienie przesłanek zwolnienia.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden ze wskazanych w ramach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego - nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności przytoczyć podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2012 r., poz. 770 ze zm. – dalej też w skrócie O.p.).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn.akt I FSK 897/10 opubl.CBOSA na stronach internetowych NSA).

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Sens tego przepisu, który się wydaje językowo jasny, staje się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Natomiast akceptowany w literaturze pogląd, wedle którego nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej w toku działań interpretacyjnych, ponieważ stanowi ona dla nich niezbywalny punkt odniesienia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s.119), nie oznacza, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter bezwzględny. Jak podniósł SN "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993 z. 10, poz. 183). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest więc okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Jeśli nawet zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Ograniczenie stosowania wykładni językowej ma więc miejsce gdy jej wynik prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Jeżeli natomiast językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że do zinterpretowania przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej regulacje unijną, bowiem mamy tu do czynienia ze sferą prawa zharmonizowaną z prawem unijnym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna zatem przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego.

Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Dodatkowym potwierdzeniem zasadności prezentowanej przez organ wykładni jest też okoliczność, że spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania.

Okoliczność ta ma dalsze konsekwencje, bowiem przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jako wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle, bowiem prowadziłoby to do dodatkowego różnicowania sytuacji podatników wbrew konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania wszystkich podatników. A skoro zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, to zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

a - winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz

b - w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zdaniem składu orzekającego zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ogranicza się jednak tylko do tych podmiotów gospodarczych, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS. Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". W tym miejscu należy wskazać na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza m.in. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Dlatego zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej.

W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery."

Zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko.

Jeżeli ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej.

Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.:

1) izolacja instalacji przemysłowych;

2) przebudowa lub remont budynków;

3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4) odzysk energii w procesach przemysłowych;

5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach;

6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej.

Nie ulega wątpliwości, że regulacja ustawy o efektywności energetycznej tworzy ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. Działania te prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów), których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się do zmniejszenia zużycia energii. Jednakże, w ocenie NSA samo podleganie warunkom określonym w u.e.e. nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W tym względzie należało wskazać, że ustawa o efektywności energetycznej w art. 3 pkt 12 u.e.e. poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumie działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działanie.

Ponadto zgodnie z art. 16 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokonuje wyboru poszczególnych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, co następuje w drodze przetargu. Z kolei stosownie do art. 17 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności: izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.e.e. potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 u.e.e.). Art. 21 ust. 5 u.e.e. określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b przedmiotowej ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ponadto, art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

Zdaniem NSA, z powyższej regulacji wynika, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Zatem same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit.. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu.

Należało przyjąć zatem, że podejmowaniem działań proefektywnościowych jest wdrożenie całego wyżej opisanego systemu, rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. W ocenie NSA, z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca spółka tak rozumiany system wdrożyła w życie, spełniając warunki przewidziane we wskazanej ustawie, bowiem nie wykazała czy uczestniczyła w całej ww. procedurze (przetarg, wstępny audyt, otrzymanie białego certyfikatu, wykonanie przedsięwzięcia, audyt efektywności energetycznej). W tym miejscu jeszcze raz wymaga przypomnienia, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy NSA uznał, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W ocenie NSA organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Taki stan rzeczy prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca spółka w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji, co do rozstrzygnięcia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, żaden z zarzutów nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się bowiem na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.