Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H. S. – K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania H.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W 2013 roku H.S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą "A", w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych).

Wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego

(dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu [...] 2020 r. decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe o podatek wynikający z faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją podmioty:

- "B" Z.R. w wysokości 6.210 zł (t. I, k. 45);

- "C" B.N. w łącznej wysokości 115.508.95 zł;

- "D" J.I. w łącznej wysokości 10.304 zł;

- "E" R.D. w łącznej wysokości 14.030 zł.

Naczelnik uznał również, że strona nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie sprawdziła ww. kontrahentów, z którymi zawierała transakcje i którym powierzyła wykonanie pac.

W konsekwencji ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby zatem 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 października 2018 r., z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone

w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji prawidłowo powiadomił H.S. zawiadomieniem nr [...] z dnia 30 października 2018 r. (doręczone w dniu 2 listopada 2018 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego możliwe było merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostawało w toku.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowiła ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji, który wyłączył stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawców wskazano: "B" Z.R., "C" B.N., "D" J.I., "E" R.D., wobec stwierdzenia, że transakcje wynikające z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Organ podzielił argumentację Naczelnika, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działania podjęte przez te podmioty zmierzały wyłącznie do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów sprzedaży, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Dyrektor Izby w szczegółowym uzasadnieniu decyzji podał, że skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych dokumentów z których wynikałoby, iż na moment zawarcia transakcji podjęła wszelkie niezbędne działania w celu sprawdzenia kontrahentów z którymi planowała rozpocząć współpracę. Nie sprawdziła ich wiarygodności, zgłoszenia zarejestrowania przedmiotowych firm w urzędzie skarbowym, nie posiadała zaświadczeń o nadaniu NIP, REGON, ani żadnych innych dokumentów rejestrowych. Skarżąca nie zachowała nawet minimum przezorności, które uchroniłoby ją przed nieuczciwymi działaniami nierzetelnych kontrahentów.

W złożonej skardze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się

w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu, miedzy innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowania przejawiające się

w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 188 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie odwołującemu realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę (oraz w piśmie z dnia 15 lipca 2021 r.) Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 22 lipca 2021 r. skarżąca zwróciła uwagę na wykorzystanie przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego czy karno - skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W dniu 30 lipca 2021 r. organ przesłał zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa - wykroczenia skarbowego z dnia 1 października 2018 r. znak [...] w sprawie podejrzenia dokonania przez "A" H.S. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r.

Następnie pismem procesowym, również z dnia 30 lipca 2021 r., Dyrektor Izby odpowiedział na zarzuty skarżącej dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Ponadto strona została zawiadomiono o zawieszeniu z dniem 23 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 30 października 2018 r. Organ podkreślił, że stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych organ zobligowany był do poinformowania organu postępowania przygotowawczego o tych okolicznościach. Organ wskazał, że w zawiadomieniu z dnia 1 października 2018 r. organ podatkowy szczegółowo uzasadnił okoliczności faktyczne, które świadczą

o nieprawidłowościach kwalifikujących czyn karalnych w rozumieniu kodeksu karano – skarbowego. Nie można zatem uznać, że gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte wobec skarżącej. Co istotne postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedstawiono skarżącej zarzuty. Do pisma załączono zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego z dnia 18 września 2019 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] 2019 r. oraz pismo z dnia 10 września 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga H.S. zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2013 r. przez "B" Z.R., "C" B.N., "D" J.I. oraz "E" R.D.. W ocenie organów podatkowych faktury te były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona zaś nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów, albowiem sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz okoliczności dotyczące dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, budzące wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze. Zdaniem organów podatkowych wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., umożliwiająca weryfikację prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną

w sprawie, podnosząc, iż transakcje objęte fakturami VAT faktycznie miały miejsce, towar istniał, został przez skarżącą nabyty. Za zbyt daleko idące skarżąca uznała zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy należytej staranności strony.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r. zakończył się 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] 2021 r., tj. po terminie przedawnienia.

W ocenie Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 23 października 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie w dniu [...] 2018 r. wydano postanowienie

o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji pismem nr [...] z dnia 30 października 2018 r. (doręczone w dniu 2 listopada 2018 r.) powiadomił H.S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 22 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając przedstawioną kwestię Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt

I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych

w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 23 października 2018 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie

z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej.

Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego

w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c

w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć żadnego znaczenia argumenty organu podniesione w pismach procesowych

z dnia 30 lipca 2021 r. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie

w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji.

W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko strony wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.