Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2193/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 260/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Op 260/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. S. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 30.343 zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w miesiącu tym skarżący wykonywał usługi budowlane wystawiając z tego tytułu faktury VAT na rzecz firmy E. I. Sp. z o.o. w W. oraz E. I. C. M. S., których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku z nich wynikającego.

Organ nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. W ocenie organu usługi budowlane, udokumentowane tymi fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z zebranego materiału dowodowego, m.in. z dowodów z postępowania karnego; zeznań zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników jak i jego kontrahentów, w tym M. S. - prezesa spółki E. I., M. S. a także z zeznań samego skarżącego. Organ podkreślił, że uwadze umknąć także nie może, iż E. I. Sp. z o.o. uwzględniła wszystkie sporne faktury VAT w prowadzonej ewidencji księgowej oraz w deklaracjach podatkowych a płatności dokonała przelewem na konto skarżącego.

Odnosząc się z kolei do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że termin ten zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2005 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Organ powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt [...], wszczynające postępowanie karne skarbowe w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy E. I. C. i Zakład O. K. S.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z :

• dokumentacji inwestycji budowlanych mających moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokołów odbioru prac budowlanych (art. 194 § 1 O.p.),

• dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej, w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał rzeczone składki w 2005 r.,

• składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.,

• akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. I. B. Sp. z .o.o. i E. I. sp. z o.o.

• przesłuchania w charakterze świadka M. S. na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że wniesiony środek nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 zwrócił uwagę, że na tle przedmiotowej sprawy 19 lipca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, co miało miejsce 8 sierpnia 2006 r. Sąd odnotował, że w aktach sprawy znajduje się także postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zrzutów i protokoły przesłuchań K. S. w charakterze podejrzanego. Nadto jak wynika z akt sprawy, prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylono wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt [...] i sprawę przekazano Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania.

Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie O.p. a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżący zaniżył podatek należny wskutek niezadeklarowania kwot wynikających z wystawionych na rzecz spółki E. I. sp. z o.o. oraz E. I. C. M. S.

Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie znajdują dostateczne potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach, w tym protokołach z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta. Przemawia także za tym analiza zapisów dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że faktu tego nie neguje zresztą sam skarżący, który w składanych zeznaniach, zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w ramach postępowania karnego potwierdził, że wystawił przedstawione mu faktury. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje zatem spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmami E. I. Sp. z o.o. oraz E. I. C. M. S., wykonując na jej rzecz, jako podwykonawca, prace budowlane wyszczególnione na spornych fakturach.

Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organu, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w wyniku ich ujęcia w dokumentacji księgowej kontrahenta. W takim przypadku, jak trafnie zdaniem Sądu wskazał organ odwoławczy, korekta obrotu musi nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących i nie jest możliwe anulowanie faktur poprzez ich zniszczenie. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że skoro skarżący nie wystawił żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie E. I. sp. z o.o. i E. I. C. M. S., ani nie podjął próby zwrotu przelanych płatności, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur z uwagi na fakt nierozpoczęcia prac. Tym bardziej, w sytuacji, gdy potwierdził on fakt prowadzenia w poszczególnych obiektach prac budowlanych, a co więcej wykonywanie tych prac potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy.

Na aprobatę zdaniem Sądu zasługują również dodatkowe wnioski organu, wyciągnięte na podstawie analizy zapisów ewidencji księgowych skarżącego, iż wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych. Bezspornie zdaniem Sądu dowody te potwierdzają, że w miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa strona dysponowała jeszcze zasobami kadrowymi pozwalającymi na wykonanie spornych prac budowlanych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odnotował, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005 r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B), a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg z 14.06.2006 r.

W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów z oględzin i opinii biegłych sądowych na okoliczność, czy roboty budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Sąd zaakceptował także i w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a to ze względu na okoliczność, że fakt ten został potwierdzony innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań pracowników skarżącego, inspektora nadzoru budowlanego sprawującego nadzór w Sanatorium MSWiA A. – S. J. (protokół z dnia 1.02.2007 r.) oraz pracownika firmy Zakład N. w O. nadzorującego w 2005r. inwestycje budowlane w tym zakładzie – R. S.

Jako zgodny z zasadami doświadczenia życiowego Sąd zatem uznał wniosek organu, że fakt odstąpienia przez strony umów od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót, w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, jakim była firma E. I. Sp. z o.o., z usług podwykonawcy - firmy K. S.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wystawione przez skarżącego na rzecz spółki E. I. Sp. z o.o. faktury, dokumentowały faktycznie wykonane prace budowlane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z :

- dokumentacji inwestycji budowlanych mających moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokołów odbioru prac budowlanych (art. 194 § 1 O.p.),

- dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej, w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.

- dokumentacji rozliczeniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.) – składane w trybie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

- akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. I. B. Sp. z .o.o. i E. I. sp. z o.o.

- przesłuchania w charakterze świadka M. S.

- protokołów przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt: [...] przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego, pracowników Urzędu Skarbowego w B. na okoliczność stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów albowiem zebrany dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej określenia, czy świadczył on te usługi czy też nie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.4. Na rozprawie przed naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 stycznia 2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 30 grudnia 2014r. w sprawie o sygn. akt [...].

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów postępowania. Z tego też względu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie zaś i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów tego środka zaskarżenia (art. 176 P.p.s.a.). Obliguje zatem to stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

5.4. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego.

Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, po to by następnie rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a w dalszej kolejności dowody te (i ewentualnie inne, na wniosek strony) przeprowadzić. Czynności organu w tym zakresie powinny być dokonane przy zachowaniu proporcji przestrzegania zasad i ekonomiczności postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), co powinno w efekcie doprowadzić do koncentracji materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

5.5. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miało zdaniem strony dojść przez nieposzerzenie materiału dowodowego o wymienione w skardze kasacyjnej dowody, które w ocenie skarżącego byłyby przydatne do stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał sporne usługi. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej ustalenia tej okoliczności.

5.6. Przed rozpatrzeniem poszczególnych, wskazanych przez autora skargi kasacyjnej dowodów, których zaniechania przeprowadzenia miały dopuścić się organy podatkowe, zaakcentować należy, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego oceny. Materiał ten niewątpliwie potwierdza, że skarżący wykonywał usługi budowlane na rzecz firmy E.I. Sp. z o.o. w W. oraz E. I. C. M. S., wystawiając z tego tytułu faktury VAT, których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku z nich wynikającego.

Podstawą do poczynionych w sprawie ustaleń były w szczególności: protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznania podatnika oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy.

Zauważyć jednocześnie należy, że autor skargi kasacyjnej podważając tą ocenę stara się wykazać, że dowody te są niewystarczające dla poczynionych ustaleń i próbuje dowieść, że firma skarżącego nie wykonała robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których skarżący nie ujął w ewidencji ponieważ nie zatrudniał w tym czasie pracowników.

5.7. Jednym z dowodów, który miałyby wykluczyć udział firmy skarżącego w wykonaniu zakwestionowanych robót miała być dokumentacja inwestycji budowlanych mająca moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokoły odbioru prac budowlanych. W odniesieniu do tych dowodów w pierwszej kolejności wskazać należy, że niezrozumiałe, w sytuacji, w której w odniesieniu do współpracy z firmami E. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. I. C. M. S. z siedzibą w B. zarówno skarżący jak i jego zleceniodawcy w toku całego postępowania jednoznacznie twierdzili, iż umowy na wykonanie robót nie były zawierane w formie pisemnej, lecz ustnej pozostaje odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do tych umów.

Ustosunkowując się natomiast do braku dowodu z protokołów odbioru prac budowlanych zauważyć należy, że z analizy materiału zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim treści przesłuchań świadków wynika, że na poszczególnych budowach realizowanych w 2005 r. firma podatnika – L., wykonywała usługi jako podwykonawca m.in. na rzecz M. S., która z kolei świadczyła usługi jako również podwykonawca na rzecz firmy E. I. Spółka z o.o., firmy, która była generalnym wykonawcą tych robót. Dokumentacja z wykonania tych robót sporządzana była przez generalnego wykonawcę - firmę E. I. Sp. z o.o., przy czym wykonawca ten nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców. Potwierdzają to także zeznania skarżacego, jak również zeznania M. S., R. S. (który nadzorował inwestycję w O. – N.), A. G. (Centrum Zdrowie Dziecka) S. J. (nadzór inwestorski Sanatorium MSWiA).

Podzielić wobec tego należy pogląd Sądu pierwszej instancji, który za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uznał wniosek organu, że fakt odstąpienia przez strony transakcji od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót, w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, jakim była firma E. I. Sp. z o.o., z usług podwykonawcy - firmy K. S.

5.8. Kolejne dowody, które w ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie należało przeprowadzić to:

- dokumentacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazująca, w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.

- dokumentacja rozliczeniowa w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.) – składane w trybie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

- akta pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. I. B. Sp. z .o.o. i E. I. sp. z o.o.

Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność, że skarżący nie zatrudniał pracowników przy pomocy, których mógłby wykonać sporne prace budowlane. Tymczasem, w odniesieniu do okresu spornego w rozpatrywanej sprawie, tj. maja 2005 r. nie było wątpliwości, że skarżący jednak zatrudniał pracowników. Dopiero w okresie lipiec - grudzień 2005 r. według twierdzeń podatnika miał on przekazać pracowników innemu pracodawcy.

Wobec powyższego przeprowadzenie tych dowodów w żaden sposób nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

5.9. Nie może zostać uwzględniony także zarzut, że organy podatkowe nie przesłuchały świadka M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót. Wskazać bowiem należy, że organy dysponowały zeznaniami tego świadka złożonymi w toku postępowania karnego. W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się także do zeznań B. K. (pracownicy Urzędu Skarbowego w B.), która wyjaśniła, że wielokrotnie podejmowano próbę przesłuchania tego świadka podnosząc, że mogłoby ono się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, jednak bezskutecznie, gdyż świadek ten nie stawiał się na wystosowane wezwania.

Na gruncie tej sprawy niewątpliwym pozostaje, że okoliczność, iż organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. S. w charakterze świadka oraz że wezwania te okazały się bezskuteczne nie była kwestionowana. Należy mieć jednak na względzie, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, jako dowodów, zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, było w pełni zgodne z prawem w świetle art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu, strona nie zakwestionowała też treści złożonych w toku postępowania karnego zeznań tego świadka, a nadto nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby konieczność powtórzenia tego dowodu. Autor skargi kasacyjnej, wywodzi jedynie że wartość dowodowa zeznań tego świadka jest nikła, z tego względu, że gdyby potwierdził on fałsz intelektualny faktur musiałby liczyć się z koniecznością zamiany rozliczenia podatkowego za 2005 r. na swoją niekorzyść. Abstrahując już nawet od tego, że takie stanowisko podważa w istocie argument strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, należy wskazać, że subiektywna opinia autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może podważyć jednak wartości tego – uzyskanego w postępowaniu karnym – dowodu z tego m.in. względu, że pozostaje on zgodny z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które potwierdzają, że sporne w sprawie prace budowlane zostały wykonane.

5.10. W tym miejscu odnieść należy się do ostatniego zarzutu związanego z okolicznością, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z protokołów przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt: [...] przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego i pracowników Urzędu Skarbowego w B.

Co do ponownego przesłuchania M. S. zauważyć należy, że organ podatkowy, podobnie jak w przypadku M. S., włączył do akt sprawy podatkowej dowody z zeznań tego świadka złożone w toku postępowania karnego zaś autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych szczególnych powodów, które uzasadniałyby konieczność ponownego jego przesłuchania poza tym, że w jego ocenie wartość dowodowa zeznań tego świadka również jest nikła.

W zakresie sygnalizowanej konieczności przesłuchania pracowników skarżącego należy natomiast zaznaczyć, że do akt podatkowych sprawy organy podatkowe włączyły również zeznania złożone w toku postępowania karnego przez pracowników skarżącego, którzy potwierdzili, że wykonywali usługi budowlane wykazane w spornych fakturach VAT. Wobec tego również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej, zamierzając wykazać potrzebę ponownego przeprowadzenia tych dowodów, powinien powołać okoliczności, które taką potrzebę uzasadniają, czego jednak nie uczynił.

W żaden sposób decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mogły mieć również zeznania pracowników urzędu skarbowego, z których to zeznań, w ocenie skarżącego wynika, że komórka kontroli ani też komórka merytoryczna nie badały, kto faktycznie wykonał usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Jak trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego i do niego należy ocena całokształtu ustaleń w sprawie. Pracownicy wykonują jedynie określone czynności w toku postępowania. Ponadto, jak zwrócił już na to uwagę Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe prowadzone przez osoby, na które obecnie powołuje się autor skargi kasacyjnej, zostało zakończone decyzją, którą w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uchylono, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane spornymi fakturami VAT, miały faktycznie miejsce.

5.11. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym, a przez to i Sądowi pierwszej instancji skutecznego zarzutu pominięcia dowodów, w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego.

5.12. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sad Administracyjny nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku dowodowego autora skargi kasacyjnej, o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...], ponieważ nie spełniał on warunków przewidzianych w art. 106§3 P.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a., przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych.

Tymczasem wyrok, z którego dowodu przeprowadzenia domagał się skarżący zapadł już po zakończenia postępowania podatkowego, które podlegało ocenie Sądu pierwszej instancji. Istotne jest również to, że wyrok ten w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia jakichkolwiek kwestii związanych z rozpatrywaną sprawą, ponieważ uchyla on wyrok Sądu Okręgowego w O.z dnia 19 maja 2014r., sygn. akt [...], w części w której sąd pierwszej instancji uznał skarżącego winnym przypisanych mu czynów związanych z tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą L. wystawił, m.in. za sporny w rozpatrywanej sprawie okres, faktury VAT za rzeczywiście wykonane przez jego firmę usługi a następnie nie uwzględnił tych faktur w księgach i deklaracjach podatkowych. W tym zakresie sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu, a zatem kwestie istotne dla rozpatrywanej sprawy podatkowej w żaden sposób nie zostały przesądzone w wyniku wyroku wydanego przez Sąd Apelacyjny we W..

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.