Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 884/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego D. F., byłego członka zarządu D. sp. z o.o. ("Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] listopada 2014r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II i III kwartał 2011r. oraz za miesiące od października do grudnia 2011r. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania, stała się ona zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji ww. należności z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z 23 maja 2016r. (doręczonym 8 czerwca 2016r.) wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu wydał decyzję z [...] sierpnia 2016r. o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., gdyż wnioski organu podatkowego nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł m.in., że Naczelnik US nie przeanalizował w sposób prawidłowy przesłanek solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazanych w art. 116 O.p. Analizę terminu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki organ I instancji oparł na fakcie braku zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, o których orzeczono w decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r., a więc wydanej po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Ponadto w decyzji określone zostały jedynie wskaźniki dotyczące płynności bieżącej i płynności szybkiej, natomiast nie określono wskaźnika rentowności sprzedaży, wskaźnika rentowności aktywów czy też rentowności kapitału, w związku z czym analiza sytuacji finansowo - majątkowej przedsiębiorstwa była niekompletna. Zdaniem Skarżącego Spółka była w dobrej kondycji finansowej, jej zobowiązania nie przewyższały sumy bilansowej za 2011r. i brak było podstaw do wywodzenia zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych", warunkującej ogłoszenie upadłości.

Skarżący wskazał, że jako prezes zarządu nie miał podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż wszelkie jej zobowiązania wynikają z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS po dniu zaprzestania pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Jako były członek zarządu Skarżący nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania kontrolnego, nawet o nim nie wiedział, a Naczelnik US był informowany, że w dniu 28 listopada 2012r. nastąpiło przekazanie dokumentacji finansowo - księgowej oraz handlowej Spółki nowemu udziałowcowi i zarazem prezesowi zarządu.

Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 9 września 2017r., w którym Skarżący zarzucił dodatkowo:

- niedopuszczalność wydania decyzji jako przedwczesnej i tym samym naruszenie art. 121 §1 O.p.;

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą niedokonaniem należytej oceny określonych w tym przepisie przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu.

W uzasadnieniu pisma Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika US została wydana przedwcześnie, gdyż wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności z uwagi na złożony do Dyrektora UKS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] listopada 2014r. nie został prawomocnie rozpoznany. Postanowienie z 9 sierpnia 2016r. o odmowie zawieszenia postępowania zostało zaskarżone zażaleniem, stąd też organ winien był powstrzymać się od wydania decyzji do czasu upływu terminu na wniesienie zażalenia, bowiem ewentualne uchylenie przez organ odwoławczy tego postanowienia i zawieszenie postępowania pociągałoby za sobą skutek w postaci niemożności wydania decyzji do chwili ustania przyczyny zawieszenia. Zdaniem Skarżącego takie działanie jest niedopuszczalne i narusza jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wskazywał również, że Naczelnik US nie dokonał analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., pomijając okoliczność, iż ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, jak również warunków istnienia okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych - podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy piśmie z 30 września 2016r. w uzupełnieniu odwołania, złożono do akt sprawy kserokopie deklaracji Spółki w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2012r., kopię umowy prowadzenia księgi handlowej z 18 maja 2011r. i kopię rozwiązania tej umowy oraz kopię umowy faktoringowej z 14 maja 2012r. W piśmie tym Skarżący zaznaczył, iż dokumenty te stanowią potwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki w czasie pełnienia obowiązków w zarządzie przez Skarżącego oraz świadczą o braku istnienia w ówczesnym czasie podstaw do postawienia jej w stan upadłości.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2016r.

Organ wskazał, że zobowiązania podatkowe, które są przedmiotem niniejszego postępowania wynikają z decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r., która została doręczona w dniu jej wydania w trybie art. 151a O.p., natomiast postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 23 maja 2016r. doręczonym 8 czerwca 2016r, co oznacza iż wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został zachowany.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji i naruszenia art. 121 § 1 O.p., w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego pomimo braku ostatecznego stanowiska w zakresie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, iż zarzut ten nie był zasadny. Dyrektor IS stwierdził, że zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przed ostatecznym rozpoznaniem żądania zawieszenia tego postępowania uznać można za uchybienie proceduralne, lecz w realiach rozpatrywanej sprawy nie miało ono wpływu na jej wynik. Wniosek o zawieszenie postępowania został merytorycznie rozpoznany postanowieniem z 9 sierpnia 2016r. poprzez odmowę zawieszenia postępowania. Z żadnego natomiast przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, że warunkiem formalnym wydania decyzji kończącej postępowanie jest ostateczne rozpatrzenie żądania zawieszenia postępowania. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że podtrzymał w całości stanowisko Naczelnika US w zakresie ww. wniosku, wydając po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie z 16 listopada 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie z 9 sierpnia 2016r. o odmowie zawieszenia postępowania.

Przechodząc na grunt przesłanek odpowiedzialności podatkowej opisanych w art. 116 O.p. Dyrektor IS wskazał, że terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. upływały w okresie od 25 lipca 2011r. do 25 stycznia 2012r. Z odpisu pełnego z KRS Spółki (stan na 30 kwietnia 2015r.) wynika natomiast, że Skarżący był ujawniony w tym rejestrze jako członek jednoosobowego zarządu Spółki od 16 maja 2011r. (wpis nr 3) do 11 grudnia 2012r. (wpis nr 7), pozostając również w okresach od maja do września 2011r. i od kwietnia do grudnia 2012r. jedynym wspólnikiem Spółki. Przy czym okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu potwierdza również uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 kwietnia 2011r. w przedmiocie powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 października 2012r. w przedmiocie jego odwołania z tej funkcji, dołączone do akt niniejszej sprawy. Organ wskazał, iż daty wydania tych uchwał potwierdzają pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r., w związku z czym spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy uznał również, że spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że prowadzone były administracyjne postępowania egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. Postępowania te były prowadzone na podstawie wystawionych przez Naczelnika US tytułów wykonawczych z 2 lutego 2015r., które zostały doręczone Spółce 24 lutego 2015r. W toku postępowań egzekucyjnych zawiadomieniem z 4 lutego 2015r. organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w M. S.A. Z pisma banku z 5 lutego 2015r. wynika jednak, iż nie prowadzi on rachunków bankowych Spółki. Podobnie zawiadomieniem z 4 lutego 2015r. dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w S. w B., jednak z odpowiedzi banku z 9 lutego 2015r. wynika, iż nie prowadzi on rachunków bankowych Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono innego rachunku bankowego Spółki, a na podstawie pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestracji Sądowych z 5 lutego 2015r. oraz pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych CEPiK z 6 lutego 2015r. stwierdzono, iż brak jest nieruchomości i pojazdów należących do Spółki.

Natomiast z relacji poborcy skarbowego z 24 lutego 2015r., sporządzonej pod adresem: "W. ul. [...]" wynika, że Spółka nie prowadzi tam od 2013r. działalności gospodarczej, nie pozostawiła żadnego majątku. Sąd Gospodarczy - w związku z wypowiedzeniem umowy najmu - wykreślił zgłoszony adres jej siedziby jako nieaktualny. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie dochodzonych należności.

W związku z powyższym postanowieniem z 26 lutego 2015r. umorzono postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nie wyegzekwowane zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, z uwagi na wyczerpanie dostępnych środków egzekucyjnych.

Następnie Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż złożył w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki spełnione zostały przesłanki, warunkujące ogłoszenie upadłości wskazane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "P.u.n."). Spółka nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług począwszy od II kwartału 2011r., następnie za III kwartał i miesiące od października do grudnia 2011r. Przy czym bez znaczenia dla oceny momentu powstania tych zobowiązań i ich wymagalności pozostaje fakt, iż zostały one określone decyzją organu kontroli skarbowej wydaną dopiero w 2014r., gdyż są to zobowiązania powstające z mocy prawa. Dyrektor IS zaznaczył, że w decyzji organu I instancji uwzględniono znaczną kwotę zobowiązań podatkowych określonych Spółce za ww. okresy (około 4,5 mln zł) i wzięto pod uwagę, że na podstawie danych wynikających z bilansu za 2011r,. po uwzględnieniu wysokości należności podatkowych określonych w decyzji organu kontroli skarbowej, długi Spółki znacznie przewyższały jej majątek (wskaźnik ogólnego zadłużenia - 2,62).

Organ odwoławczy, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt FPS 3/09, wskazał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 O.p. powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych Spółce w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Dyrektor IS zaznaczył, że w sprawach takich jak dotycząca Skarżącego (gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki wydawana jest po zaprzestaniu pełnienia obowiązków w zarządzie), badanie przesłanek negatywnych solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe następuje w oparciu o pewną fikcję (symulację) zdarzeń przedstawianych z uwzględnieniem faktów ujawnionych w późniejszym okresie, lecz powstałych w ocenianym czasie, jednakże przyjęcie odmiennego poglądu w omawianej kwestii prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania w zakresie ponoszenia odpowiedzialności za długi zarządzanej spółki - poprzez automatyczne jej wyłączenie z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 O.p. - członków zarządu, którzy nie deklarują w ogóle lub wykazują zobowiązania podatkowe w zaniżonej wysokości, w sytuacji gdy prawidłowa wysokość tych zobowiązań jest określana w decyzji wydanej już po zaprzestaniu pełnienia obowiązków w zarządzie, w stosunku do członków zarządu prawidłowo realizujących obowiązek samoobliczenia podatku, lecz nie regulujących deklarowanych zobowiązań.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za uprawiony wniosek Naczelnika US, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 P.u.n., gdyż nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem, a jej majątek – po uwzględnieniu tych zobowiązań – nie wystarczał na ich pokrycie. Podstawy do zmiany tej oceny, nie mogła stanowić, zdaniem Dyrektora IS, okoliczność, iż w świetle składanych deklaracji podatkowych oraz danych ze sprawozdania finansowego sytuacja Spółki nie była zła. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik – mając środki – nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też z przyczyn irracjonalnych. Nieistotny jest wreszcie rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Skoro zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki powstały zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, których wysokość przekroczyła 4,5 mln złotych i zobowiązania te nie zostały uiszczone w terminie płatności wynikającym z art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, iż Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Dyrektor IS podkreślił, że w okresie od dnia podjęcia uchwały o powołaniu (21 kwietnia 2011r.) do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu (31 października 2012r.) Skarżący pozostawał jedynym członkiem zarządu Spółki. W okresie tym był również wspólnikiem Spółki. Skarżący był więc był uprawniony, a jednocześnie zobowiązany do samodzielnego prowadzenia wszelkich spraw Spółki z uwzględnieniem zasad należytej staranności, wymaganej od profesjonalistów, jak również do podejmowania decyzji o jej losach. W powyższych okolicznościach przedstawiona w odwołaniu argumentacja o braku wiedzy w zakresie podstaw upadłości nie może być uznana za uzasadniającą wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności natury faktycznej, które uniemożliwiałyby mu zarządzanie firmą i suwerenne podejmowanie decyzji jej dotyczących.

Dyrektor IS wskazał również, że Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części, tym samym żadna z przesłanek egzoneracyjnych w niniejszej sprawie nie została spełniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji, w której wskazane w odwołaniu uchybienia nakazywały jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji Naczelnika US zanim nastąpiło ostateczne rozpatrzenie żądania zawieszenia postępowania wobec Skarżącego;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji Naczelnika US, pomimo że organ ten nie zbadał istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, wyczerpującego jego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji brak bezspornego ustalenia czy istniały przestanki do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, przez co zaskarżona decyzja była przedwcześnie wydana.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w pełni aktualne pozostają zarzuty, jakie podniesione zostały w odwołaniu od decyzji Naczelnika US. Aktualność ich wynika z faktu, że organ odwoławczy nie przeprowadził właściwego postępowania w celu rozpoznania zarzutów i w konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonał ich pełnej oceny, czym naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano faktów, które uznane zostały za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż w wyniku jej wydania doszło do zaakceptowania przedwczesnego rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, a wadliwość ta jest tego rodzaju, że nie sposób jej usunąć jak tylko poprzez jej uchylenie.

Następnie podkreślono, że zaskarżona decyzja jest również przedwczesna i niedopuszczalna, gdyż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Fundamentalnym jest zarzut braku bezspornego ustalenia, że w przypadku Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Nie znajduje potwierdzenia w dokumentach sprawy teza organu odwoławczego, jakoby Skarżący nie podnosił w trakcie postępowania tej okoliczności, już bowiem w piśmie z 13 maja 2016r. skierowanym do Naczelnika US wskazywał, że kiedy pełnił obowiązki w zarządzie nie był zgłaszany wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż nie wystąpiły okoliczności, które by do tego obligowały. Sytuacja finansowa Spółki była bardzo dobra, jej obrót wynosił ponad 20 mln złotych. Spółka terminowo regulowała wszelkie zobowiązania finansowe. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2011r. wynika brak zaległości. O ich istnieniu względem organu podatkowego Skarżący dowiedział się dopiero otrzymując postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności.

Wskazując na przepisy określające przesłanki upadłości, Skarżący zarzucił, że przyjmując za poprawne podejście zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, każdy członek zarządu spółki prawa handlowego powinien w terminie dni 14 dni od wpisu podmiotu do rejestru przedsiębiorców składać, z ostrożności procesowej, do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Tylko bowiem wtedy działałby z należytą starannością i zapewniał sobie możliwość wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Skarżący podkreślił, że w 2011r. nie została wydana wobec Spółki decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej niż w złożonych deklaracjach. Ewentualne złożenie w owym czasie przez Skarżącego wniosku o upadłość skutkowałoby jego oddaleniem z uwagi na brak istnienia przesłanki do jego uwzględnienia, bo za taką na pewno nie można uznać możliwości wydania w przyszłości przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji. Spółka nie posiadała żadnych wierzycieli i nie posiadała żadnych wymagalnych, a opóźnionych w płatności zobowiązań. Nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie sądowe o zapłatę, a nawet żaden podmiot nie wystąpił z wezwaniem do zapłaty.

Skarżący podniósł, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu organy winny za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Służyć temu mogą wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.). Brak inicjatywy dowodowej strony nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. Prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien rozważyć, stosownie do postanowień wskazanych wyżej przepisów, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. W okolicznościach niniejszej sprawy ww. postulat jest szczególnie aktualny, gdyż decyzja wymiarowa wobec Spółki wydana została w zasadzie bez dostępu do materiałów źródłowych. Organ w niewielkim tylko stopniu opierał się na dokumentacji finansowej Spółki. A contrario przyjąć zatem należy, że i decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności wydana została bez dostępu do takiej dokumentacji. W takiej sytuacji trudno jest mówić o wykazaniu w sposób nie budzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie podjął trudu zasięgnięcia opinii specjalistycznej w sprawie i oparł się wyłącznie na własnej, nie popartej żadnymi dowodami, ocenie sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki. W ocenie Skarżącego stanowi to istotne uchybienie postępowania dowodowego w sprawie i bez jego uzupełnienia w tym zakresie zaskarżona decyzja winna zostać uznana za arbitralną i przedwczesną, a tym samym nie odpowiadającą prawu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 5 stycznia 2018r. Skarżący uzupełnił skargę, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 116 O.p. poprzez:

- jego zastosowanie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym została wykazana negatywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności osobistej członka zarządu za zobowiązania Spółki;

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o odpowiedzialności osobistej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej mogą decydować okoliczności ujawnione później, nieznane w momencie sprawowania funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanką obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewypłacalność dłużnika polegająca na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych oceniana na moment złożenia wniosku;

- jego zastosowanie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że brak jest przesłanki pozytywnej do zastosowania odpowiedzialności osobistej Skarżącego, a więc decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Spółki, z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji ekonomicznej Spółki i momentu powstania niewypłacalności Spółki, podczas gdy są to okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, a ich ustalenie jest niezbędne dla ustalenia odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Ponadto w ww. piśmie zawarto wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r., od którego rozstrzygnięcia zależy wynik niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu ww. pisma poszerzono argumentację zawartą w skardze wskazując, iż brak było podstaw do uznania za doręczoną w trybie art. 151a O.p. decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. W brzmieniu obowiązującym w czasie wydania tej decyzji przepis ten nie mógł być bowiem zastosowany w przypadku wykreślenia adresu z rejestru, jak to uczynił organ kontroli skarbowej. Z powyższego Skarżący wywodzi, że decyzja wydana w stosunku do Spółki nie weszła do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków na tle innych postępowań, w tym postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz za miesiące od października do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2011r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki w dniu [...] listopada 2014r. została wydana przez Dyrektora UKS decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r.

Decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w dniu jej wydania, tj. [...] listopada 2014r. w trybie art. 151a O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 września 2016r., sygn. akt I FSK 352/15 a odnoszące się do normy prawnej zawartej w art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. Otóż w orzeczeniu tym NSA stwierdził, że przepis art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 1203).

Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1796/15 (również odnoszącym się do art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.). NSA w orzeczeniu tym stwierdził też, że art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Przepis art. 150 O.p. może mieć więc zastosowanie do osób prawnych, jednakże tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowana jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 O.p.). Z powołanego wyroku wynika, że zdaniem NSA, skoro wykreślono z rejestru siedzibę spółki, nie wpisując w to miejsce nowych danych, to zostały spełnione warunki do zastosowania art. 151a O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela.

Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy W., [...] Krajowego Rejestru Sądowego w W. postanowieniem z dnia 2 października 2013r. wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w stosunku do Spółki w przedmiocie zmiany adresu. Sąd z uwagi na bezskuteczny upływ terminu na dokonanie przez Spółkę stosownych aktualizacji wykreślił z KRS dotychczasowy adres siedziby Spółki, tj. "W. ul. [...] lok. [...]" (wykreślenie adresu z KRS zostało dokonane wpisem z 7 lutego 2014r.). Wobec powyższego Dyrektor UKS zastosował przy doręczaniu korespondencji kierowanej do Spółki od dnia 18 sierpnia 2014r. przepisy art. 151a O.p. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w tych okolicznościach zostały spełnione warunki do zastosowania art. 151a O.p. Skoro bowiem siedzibę Spółki wykreślono z rejestru (KRS), nie wpisując w to miejsce nowych danych, a organom nie był znany inny adres siedziby Spółki jak też inny adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (postępowanie kontrolne z uwagi na brak siedziby prowadzono w siedzibie organu kontroli skarbowej), to doręczenie dla Spółki dokonane na podstawie art. 151a O.p. było zatem w pełni skuteczne. Należy też podkreślić, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora UKS pod adresem: "W. ul. [...] lok. [...]" mieści się siedziba firmy "I." i zgodnie z informacją uzyskaną od K. K. umowa najmu lokalu została wypowiedziana Spółce w dniu 28 czerwca 2013r. w trybie natychmiastowym z uwagi na zaleganie z płatnościami oraz przesłana została informacja do Sądu Rejonowego W., [...] Krajowego Rejestru Sądowego w W., że Spółka nie ma prawa posługiwać się tym adresem jako adresem jej siedziby. Tak więc pod tym adresem w dacie wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] listopada 2014r. Spółka ani nie posiadała siedziby, ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodać też należy, że Skarżący nie wykazał, iż możliwe było doręczenie decyzji na inny adres, znany organom podatkowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tym samym stanowiska pełnomocnika Skarżącego, że decyzja Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. nie została doręczona Spółce, gdyż przepis art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nie przewidywał zastosowania fikcji doręczenia w sytuacji gdy adres spółki z o.o. został wykreślony z rejestru, a taką możliwość ustawodawca wprowadził dopiero poprzez nowelizację tego przepisu, która została dokonana z dniem 1 stycznia 2016r.

Dodać należy, że przepis art. 151a § 1 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2016r. stanowi, iż jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, dodanie z dniem 1 stycznia 2016r. w przepisie art. 151a O.p. zwrotu "został wykreślony z rejestru" nie oznacza, że w okolicznościach ustalonych przez Dyrektora UKS przepis art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) nie mógł mieć zastosowania do doręczenia decyzji z [...] listopada 2014r. Jak bowiem ustalono pod podanym (wskazywanym) przez Spółkę adresem: "W. ul. [...] lok. [...]" (jako jej adres siedziby i jednocześnie adres prowadzenia działalności) Spółka nie istnieje. Spółka nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności i nie może jej tam prowadzić, gdyż umowa najmu została wypowiedziana w 2013r. z uwagi na nie regulowanie należności z tytułu najmu. Wykreślenie przez sąd rejestrowy wskazanego (podanego) dla potrzeb rejestrowych przez Spółkę adresu jej siedziby bez wpisania aktualnego adresu jej siedziby, potwierdza jedynie okoliczność, że Spółka pod tym adresem nie istnieje, a podawany przez Spółkę adres jej siedziby – w dokumentach podatkowych (np. składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7) jak też w dokumentach składanych przez Spółkę w KRS dla celów rejestrowych – jest niezgodny z rejestrem KRS (według tego rejestru adres podany przez Spółkę nie jest adresem jej siedziby).

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że uznanie doręczenia decyzji dla podatnika (Spółki) za skuteczne oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem w 2016r., a decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe doręczono Spółce w 2014r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. przypadały w okresie od 25 lipca 2011r. do 25 stycznia 2012r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w okresie od 21 kwietnia 2011r. do 31 października 2012r. był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to z uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 21 kwietnia 2011r. o powołaniu Skarżącego na członka zarządu oraz uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31 października 2012r. odwołującej Skarżącego z zarządu w tym dniu. Pełnienie funkcji członka zarządu przez Skarżącego w okresie upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2011r. potwierdza też odpis pełny KRS (według stanu na 30 kwietnia 2015r.). Niesporne jest zatem to, że w wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku od towarów i usług, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 31 października 2012r., a najpóźniejszy termin zapłaty należnego podatku upływał 25 stycznia 2012r.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W pełni zasadne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki określone decyzją wymiarową Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r., a wydanie tej decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 O.p. wynika wprost, iż zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzji wymiarowej z [...] listopada 2014r. za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r., z argumentacją, że decyzja wymiarowa została wydana w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że na podstawie tytułów wykonawczych z 2 lutego 2015r., doręczonych Spółce 24 lutego 2015r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. organ egzekucyjny 4 lutego 2015r. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do M. S.A., który pismem z 5 lutego 2015r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W dniu 4 lutego 2015r. organ egzekucyjny wystawił także zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do S. w B., który pismem z 9 lutego 2015r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono innego rachunku bankowego Spółki. Ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów, a pod adresem: "W. ul. [...]" nie prowadzi od 2013r. działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku. Sąd Gospodarczy - w związku z wypowiedzeniem umowy najmu - wykreślił zgłoszony adres jej siedziby jako nieaktualny. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie dochodzonych należności. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 26 lutego 2015r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), umorzono postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny stwierdził bowiem, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Zważyć w związku z tym należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego, wskazać trzeba też, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej już powyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc w przypadku grupy drugiej do powstania zobowiązania konieczne jest doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego i dopiero ten fakt skutkuje powstaniem zobowiązania.

Inaczej jest w przypadku grupy pierwszej, w której zobowiązanie powstaje już w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek, niezależnie od tego, czy jakakolwiek decyzja zostanie wydana. Nawet zaś jeśli tak się stanie, ma ona charakter jedynie deklaratoryjny, stwierdzający stan, który i tak nastąpił z mocy prawa. Typowymi przykładami powstania zobowiązania z mocy prawa są te sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku. Tak dzieje się w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatków z tą działalnością związanych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przypisano Skarżącemu należy do pierwszej z wymienionych grup, dlatego powstało ono już w dniach dokonania określonych czynności lub zaistnienia stanów faktycznych niezależnie od tego, czy podatnik wykazał je w złożonych deklaracjach ani nawet czy miał w ogóle świadomość ich istnienia. Zwrócił na to uwagę L. Etel stwierdzając w komentarzu do art. 21 O.p.: "zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową." (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013).

Z powyższego wynika zatem, że dokonując ustaleń odnośnie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należy uwzględnić wydaną w dniu [...] listopada 2014r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. Wydanie decyzji określającej nie spowodowało bowiem powstania po stronie podatnika (Spółki) nowego zobowiązania, a jedynie potwierdzało, że zobowiązania podatkowe były wymagalne w wyższej kwocie. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2011r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń poczynionych w decyzji określającej (wymiarowej) wydanej wobec podatnika (spółki). Nie powinno budzić wątpliwości, że w razie wydania ostatecznych decyzji podatkowych, organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych następczo tzn. zmierzających do wydania decyzji zależnych (a z taką mamy do czynienia z niniejszej sprawie) nie mogą czynić ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z decyzji ostatecznych. To, czy dokonane w decyzjach wymiarowych ustaleniach są, czy też nie są prawidłowe, nie może być przedmiotem badania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Decyzje ostateczne są bowiem wykonalne i mają moc wiążącą, ukształtowany nimi stosunek prawno-podatkowy musi być więc respektowany w obrocie.

Organy podatkowe prawidłowo tym samym uznały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz październik, listopad i grudzień 2011r., czyli za okresy objęte wydaną przez Dyrektora UKS w W. decyzją określającą z [...] listopada 2014r. i wysokości wynikającej z tej decyzji. Wysokość zaległości, których Spółka nie zapłaciła, wynikająca ze wspomnianej decyzji określającej, obejmuje różnice między podatkiem zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy a prawidłowo wyliczonym podatkiem, określonym w decyzji Dyrektora UKS. Przy czym Spółka nie regulowała trwale wymagalnych zobowiązań co najmniej od 25 lipca 2011r., tj. od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. Zadłużenie Spółki wzrastało w kolejnych okresach rozliczeniowych, czyli w III kwartale 2011r., a następnie w październiku, listopadzie i grudniu 2011r. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały. W związku z nieuregulowaniem wymagalnego zobowiązania za II kwartał 2011r. (którego termin płatności upływał 25 lipca 2011r.) już na koniec lipca 2011r. zachodziła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był tym samym 14 dzień od daty upływu terminu płatności pierwszego niewykonanego zobowiązania za II kwartał 2011r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Niezależnie od powyższych ustaleń, w związku z tym, że organy podatkowe dysponowały bilansem Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011r. dokonały również ustaleń, czy na ten dzień spełniona była przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., biorąc pod uwagę niewykonane przez Spółkę zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. a wynikające z decyzji Dyrektora UKS. Według ustaleń organów wskaźnik zadłużenia Spółki na dzień 31 grudnia 2011r. wyniósł 2,62 co oznacza, że zobowiązania Spółki ponad dwukrotnie przekroczyły wartość jej majątku. A zatem co najmniej z tym dniem, tj. 31 grudnia 2011r. w stosunku do Spółki zachodziła przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n. obligująca do postawienia jej w stan upadłości, tj. sytuacja, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Analizę sytuacji majątkowej Spółki pod kątem tej przesłanki oparto w wystarczający sposób na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011r. przy uwzględnieniu zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Zauważyć należy, że Skarżący nie kwestionował zapisów samego bilansu, nie dokonał własnych wyliczeń, które podważyłyby ustalony przez organy obraz sytuacji ekonomicznej Spółki. Dlatego też bilans stanowił źródło rzetelnej oceny sytuacji majątkowej Spółki dla potrzeb określenia momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na przesłankę określoną w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu (czy też rachunku zysków i strat) za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Tak więc w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), gdyż w okresie gdy był członkiem zarządu Spółki, nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Skarżącego, w 2011r. kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe i kiedy według organów zachodziła przesłanka niewypłacalności Spółki – żadne długi Spółki nie istniały, a jej kondycja finansowa była dobra. Przed wydaniem decyzji określającej wobec Spółki, Skarżącemu nie były znane wielkości poszczególnych zobowiązań podatkowych i nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić.

Jak już bowiem wskazano, zważywszy że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Zatem Spółka, wbrew twierdzeniom Skarżącego, posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r., które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy.

Przepisy zaś ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują dwie niezależne i równoważne sytuacje stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ponieważ są one równoważne, zaistnienie już pierwszej z nich wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia, co wynika z art. 21 ust. 1 P.u.n. w wersji obowiązującej w 2011r. w brzmieniu: "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości."

Podkreślić też należy, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana w 2014r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2011r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniu Skarżącego, okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Natomiast to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona.

Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości) [por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA].

Członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Zauważyć należy, że ze znajdującej się w aktach decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. wynika, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozyskany głównie z Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej śledztwo o sygn. [...] (a więc wszczętym jeszcze w 2012r.), stwierdzono iż Spółka zarządzana przez Skarżącego w deklaracjach składanych w 2011r. zaniżyła swoje zobowiązania podatkowe. Organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług celem dokonywania czynności opodatkowanych. Skarżący podnosił w toku postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki, że w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, całą jej dokumentację przekazał nabywcy, na dowód czego przedstawił kserokopie protokołów przekazania dokumentów. Rzecz jednak w tym, że z tych kserokopii protokołów nie wynika, iż Skarżący przekazał wówczas faktury dokumentujące zakup towarów i usług, które potwierdzałyby prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach i uwzględnionego w deklaracjach złożonych przez Spółkę. Znamiennym przy tym jest, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółka wykazywała przez kilka miesięcy prowadzenie działalności na tak znaczną skalę (w zakresie obrotu paliwami i produktami pochodnymi), a następnie nagle zaprzestała prowadzenia jakiejkolwiek działalności, przy czym udziały w Spółce zostały 31 października 2012r. zbyte na rzecz obcokrajowca (legitymującego się paszportem ukraińskim, nie mającego miejsca zamieszkania w Polsce), któremu według oświadczeń Skarżącego przekazana została dokumentacja księgowa dotycząca działalności Spółki w okresie, gdy to Skarżący był prezesem zarządu i jej udziałowcem. W ocenie Sądu, rezygnacja przez Skarżącego z pełnionej funkcji i sprzedaż Spółki na rzecz A. S., który nie mając miejsca zamieszkania w Polsce, objął funkcję prezesa, jak też przeniesienie siedziby Spółki bez podania nowego adresu - wskazuje na celowe, zamierzone działanie. Zwłaszcza, że A. S. 1 lutego 2013r. zbył udziały w Spółce na rzecz D. S. obywatela Litwy, który uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z 1 lutego 2013r. został powołany na prezesa zarządu Spółki. D. S. nie został ujawniony w KRS wobec nie przedstawienia zaświadczenia z KRK o niekaralności. Zaznaczyć też należy, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w W. została wypowiedziana 28 czerwca 2013r., a więc 3 dni po tym jak K. K. na mocy udzielonego jej przez Spółkę upoważnienia odebrała skierowane do Spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne nie mogą być prawnie obojętne dla ustalania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy to Skarżący był jedynym członkiem jej zarządu.

Reasumując, analiza danych finansowych Spółki zawartych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2011r. z uwzględnieniem zobowiązań w podatku VAT Spółki, określonych w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014r., prowadzi do kompletnie odmiennych wniosków niż przedstawione przez Skarżącego.

Zatem dopełniając należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, Skarżący miał obowiązek złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy czym wniosek taki powinien być złożony - nie jak twierdzi Skarżący, w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, ale już znacznie wcześniej, bo w momencie powstania pierwszej zaległości, której zapłata winna była nastąpić 25 lipca 2011r. Organy prawidłowo więc stwierdziły, że Spółka stała się niewypłacalna w lipcu 2011r., kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego VAT za II kwartał 2011r. Przy czym jak wynika z danych finansowych Spółki zawartych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2011r. z uwzględnieniem zobowiązań w podatku VAT Spółki, określonych w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014r., zapłata przedmiotowych zaległości podatkowych powstałych w 2011r. nie byłaby możliwa, gdyż zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2011r. ponad dwukrotnie przekroczyły wartość jej majątku. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów na dokonanie skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości, które powstały w okresie jego urzędowania.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisów O.p. z uwagi na brak powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 121 § 1 O.p. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki przed rozpatrzeniem zażalenia Skarżącego na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz za miesiące od października do grudnia 2011r. Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że wskazane przez Skarżącego uchybienie procesowe nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym uchybienie organu I instancji zostało konwalidowane przez organ odwoławczy, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji rozpoznał wniesione przez Skarżącego zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego. Co najistotniejsze prawidłowe jest przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz za miesiące od października do grudnia 2011r.

Okoliczność wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Traktować je należy jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p., przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi by dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Przerwanie, zawieszenie czynności postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi na nie bezpośredni wpływ.

Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określona została w art. 201 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. W art. 108 § 2 pkt 2 O.p. mowa jest o decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Wskazana decyzja Dyrektora UKS określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym, a zatem w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania tryb zawieszenia unormowany w art. 201 § 1a O.p.

Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – wskazywanym przez Skarżącego jako podstawa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie – organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2011r., II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, z 19 listopada 2015r. II GSK 2031/15, z 24 czerwca 2015r., II GSK 2699/14, CBOSA).

Zatem powoływane przez Skarżącego postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wraz ze Spółką. W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Należy ponadto zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy ewentualne uchylenie decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r. może być podstawą do wznowienia postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Z podanych powyżej względów nie było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowo administracyjnego do czasu zakończenia postępowania z wniosku Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z [...] listopada 2014r.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).