Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 13/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. J. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 13/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1316 ze zm., dalej zwana: "ustawa zmieniająca") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym zastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, przejawiającym się w uznaniu, że strona spełniła wszystkie wymogi formalne, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. B., podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powyższych przepisów w świetle ustalonego stanu faktycznego, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków a w konsekwencji do oddalenia skargi;

- art.30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię, skutkującą niezastosowaniem w sprawie, przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu przez Sąd, że strona spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania osiągniętego dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. B. o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.21 u.p.d.o.f., podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powyższych przepisów w świetle ustalonego stanu faktycznego, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, tj. do uznania, że strona nie spełniła wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania a w konsekwencji do oddalenia skargi;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła przesłanek o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy w świetle uznanego przez Sąd za dowiedziony braku dopełnienia przez stronę formalnego wymogu złożenia w organie podatkowym stosownego oświadczenia o zameldowaniu, konkluzja Sądu powinna wykluczyć możliwość zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec zaskarżonej decyzji a w konsekwencji powinno skutkować wydaniem zgoła odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne niezastosowanie dyspozycji art. 151 p.p.s.a. w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinno Sąd do wniosku, ze organu podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy uznając, że strona nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 li. a) p.p.s.a. a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (w wyniku czego sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy) wskazań dla organu co do dalszego postępowania a także w sformułowaniu oceny prawnej, która nie jest możliwa do zastosowania przez organ. W efekcie skutkuje to powstaniem niepewności po stronie organu co do sposobu i zakresu wykonania wyroku a także zakresu związania organu tymże wyrokiem w rozumieniu art.153 p.p.s.a. Uniemożliwia to tym samym organowi wydanie decyzji zgodnej z dyspozycją art.153 p.p.s.a. a poprzez to potencjalnie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz.2107 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy z jednoczesnym wyjściem poza zakres kognicji sądów administracyjnych, przejawiające się w dokonaniu przez Sąd kontroli zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim przepisy te nakazują złożenie przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania oraz w uznaniu przez Sąd, że przepisy te w sposób kwalifikowany są sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (str.14 uzasadnienia), podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 126 o art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej korzystają z domniemania konstytucyjności, które to domniemanie może zostać wzruszone jedynie poprzez zanegowanie zgodności tychże przepisów z Konstytucja RP, dokonane przez uprawniony do tego organ, tj. przez Trybunał Konstytucyjny.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.4. Na wstępie należy stwierdzić, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 31 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu i przyjmuje argumentację zawartą w uzasadnieniu orzeczenia za własną.

3.5. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

3.6. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takie ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z dnia 27 marca 2014r., II FSK 1064/12; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z dnia17 listopada 2016r., II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publ. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z dnia 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17; publ. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów.

3.7. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10 (publ. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nastepne). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publ. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z "ulgą meldunkową" nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publ. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 (publ. CBOSA), Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011 r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP).

3.8. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co również podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004/9/94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że jej istotą jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; niezbędności konieczności, co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010 nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 (publ. OTK 1995/1/12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., sygn. akt U 10/92, publ. OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 (publ. OTK z 1999/4/72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

3.9. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. W niniejszej sprawie z takimi okolicznościami faktycznymi sprawy mamy do czynienia. Nie jest kwestionowany fakt zameldowania skarżącej w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W aktach sprawy znajduje się poświadczenie z bazy PESEL z dnia 2 czerwca 2017 r., z którego wynika że skarżąca zameldowana była w przedmiotowym lokalu od 17 stycznia 2003 r. do 29 lipca 2011 r. W tym miejscu zwrócić należy także uwagę na pismo Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2018 r. skierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej, w którym podkreślono, że cel wprowadzenia tzw. ulgi meldunkowej musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia, a ponadto, że organy powinny przeanalizować wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister Finansów zaapelował do organów podatkowych o "wnikliwą analizę wszystkich niezakończonych spraw oraz indywidualne, rozważne podejście do każdej sprawy".

3.10. Niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza brak skuteczności pozostałych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie złożyła w 2011 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencji co do możliwości skorzystania przez nią z tej ulgi, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

3.11. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1711/16, publ. CBOSA). Organ upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w niedostatecznym wyjaśnieniu wytycznych co do dalszego postępowania, ponadto w jego ocenie podstawa prawna jest niejasna. Wbrew jednak twierdzeniu, na którym oparte został powyższy zarzut, WSA w Warszawie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko oraz podał powody, na podstawie których uznał, że skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczność, że organ nie podziela oceny dokonanej przez Sąd nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wykonanie zatem wyroku w świetle art. 153 p.p.s.a. polegało będzie na uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni prawa materialnego i w efekcie zastosowania wobec osiągniętego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zwolnienia z opodatkowania.

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).