Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 684/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 5, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 13.832 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącej – L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.147.423 zł.

Decyzja ta wydana została po długotrwałym postępowaniu podatkowym, w trakcie którego organ odwoławczy kilkukrotnie uchylał decyzje wymiarowe Naczelnika. Pierwszą z decyzji w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał [...] lutego 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.755.947 zł. Jednakże kontrola podatkowa za ten miesiąc w następstwie, której wszczęte zostało postępowanie podatkowe wykazała, iż Skarżąca bezpodstawnie skorygowała do zera obrót opodatkowany w rozliczeniu za grudzień stawką 22%. Przedmiotowy obrót dotyczył wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"), która jak wynikało z wyjaśnień Skarżącej nie doszła do skutku, gdyż towar został zawrócony z trasy i ponownie trafił do jej magazynu. Organ przyznał, że w zaistniałych realiach nie doszło do WDT, niemniej jednak uznał, iż nie zaszły przesłanki uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Organ podatkowy stwierdził również, że Skarżąca w stosunku do niektórych nabyć wewnątrzwspólnotowych zastosowała niewłaściwy kurs wymiany walut, co spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego za badany okres rozliczeniowy; a także nie rozpoznała w rozliczeniu za styczeń 2006 r. obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, wynajmu maszyn, telefonów i urządzeń oraz dzierżawy budynku oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego potwierdzającego import urządzeń objętych uproszczoną procedurą celną.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2007 r uwzględniającej opisane wyżej uchybienia, wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Motywując podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących niezaistniałych według Skarżącej transakcji WDT.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż Skarżąca nie posiada dokumentacji potwierdzającej rezygnację ze spornych dostaw. Strona wyjaśniła, iż zawróciła transport z drogi, gdyż z uwagi na przerwę noworoczną magazyny kontrahenta mogły być nieczynne, istniało ryzyko uszkodzenia oraz kradzieży towarów z samochodów oczekujących na otwarcie magazynów. Według Skarżącej brak WDT uzasadnia wystawienie faktur korygujących. Pierwotne faktury wysłane zostały do kontrahenta za pośrednictwem poczty i pomimo niezrealizowanej dostawy nie wróciły do Skarżącej. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji Strony dotyczącej konieczności skorygowania wykazanego w grudniu obrotu z tytułu niezrealizowanej WDT i [...] lutego 2010 r. wydał ponownie decyzję określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r.

Decyzja Naczelnika z [...] lutego 2010 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] września 2010 r.

20 czerwca 2011 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. po raz trzeci określił Skarżącej za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z pominięciem dokonanej przez Skarżącą korekty.

Od decyzji tej wniesiono odwołanie, którego niedopuszczalność, z uwagi na wadliwe doręczenie decyzji, postanowieniem z [...] października 2011 r. stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej.

W związku ze wskazaniami DIS, co do braku wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 r. organ I instancji wydał i doręczył wskazaną na wstępie decyzję z [...] grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie zwiększenia obrotu podlegającego opodatkowaniu według 22% stawki VAT podtrzymał ustalenia dotyczące nieuwzględnienia faktur korygujących wystawionych w dniu 24 stycznia 2006 r. do faktur dokumentujących dostawy dla L. Ltd L., S., B., N.; G. oraz ustalenia dotyczące nieuprawnionego zastosowania 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr EMA0510PTM0029P01S67z 28 grudnia 2005 r. i nieuwzględnienia faktury korygującej ww. dokument nr CN001180 z 24 stycznia 2006 r., zmniejszającej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. wartość sprzedaży opodatkowanej wg 0% stawki VAT. Organ pierwszej instancji zwiększył w tym zakresie obrót podlegający opodatkowaniu wg stawki 22% o kwotę netto: 2.551.826 zł, (2.118.372 zł - kwota netto wynikająca z faktur korygujących plus 433.454 zł - kwota netto wynikająca z faktury nr EWMA0510PTM0029P01S67 z 28 grudnia 2005 r., do której Skarżąca stosowała 0 % stawkę VAT) oraz podatek VAT wg 22% stawki VAT w kwocie 561.401 zł (466.042 zł - kwota VAT wynikająca z faktur korygujących plus 95.359 zł - kwota VAT wynikająca z faktury nr EWMA0510PTM0029P01S67 z 28 grudnia 2005 r., do której Skarżąca zastosowała stawkę VAT 0%).

Naczelnik TMUS rozpatrzył ponadto i uwzględnił wnioskowane przez Spółkę argumenty dotyczące:

- nierozliczonych w styczniu 2006 r. należności z tytułu dokonanego importu usług;

- nie wykazanej faktury zakupowej nr 1300298/82 z 5 stycznia 2006 r., wystawionej przez M.

- błędnie ujętej ze znakiem plus zamiast minus faktury korygującej nr 006000/592 z 26 stycznia 2006 r., wystawionej przez firmę J.;

- dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowane przez Skarżącą w styczniu 2006 r. stawką 22% VAT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

-zwiększenia dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 82.595,018 zł, wynikającego z błędu rachunkowego.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego wynikające z decyzji z dnia [...] września 2010 r., dokonał analizy oryginałów dokumentów przedłożonych pismem z 31 maja 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., ustalając, iż potwierdzają one wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.". W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokumenty te wypełniają dyspozycję przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i kwota netto 2.057.864,07 zł, VAT 452.730,10 zł wynikająca z ww. faktur VAT stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu krajowego i podatku należnego VAT według 22% stawki VAT. Za zasadny organ podatkowy uznał również wniosek Skarżącej o uwzględnienie różnicy wartości podatku metodą "od stu" a różnicą wynikającą z naliczenia podatku należnego metodą "w stu" w odniesieniu do wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami nr EMA0601GTZ0089 P01S05 z 31 stycznia 2006 r., oraz nr EMA0601GTZ0023P01S18 z 20 stycznia 2006 r.

Po rozpatrzeniu nowych dowodów wniesionych przez Skarżącą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał żądanie Skarżącej w zakresie zwiększenia dostawy wewnątrzwspólnotowej o kwotę 2.057.864 zł, pomniejszenia sprzedaży krajowej opodatkowanej wg 22% stawki VAT o kwotę netto 2.057.864 zł, VAT 452.730, pomniejszenia podatku należnego wg 22% stawki VAT o kwotę 13.255,56 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), dalej "rozporządzenie z 2005 r.", poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorygowania wykazanego obrotu oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy nie doszło do dokonania przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT;

- art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu 22% stawką VAT wysyłki towarów przez Skarżącej do kontrahenta, która to transakcja została anulowana zanim towary zostały dostarczone do kontrahenta, a następnie wróciły do magazynu Skarżącej, na co Skarżąca posiada szereg dowodów;

- naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." wskutek niewystarczającego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezasadne odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę na potwierdzenie, że towary, które miały być przedmiotem dostawy wróciły do magazynu Skarżącej;

- naruszenia art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, które z uwagi na swą chaotyczność i wewnętrzną sprzeczność nie pozwala na ustalenie motywów, jakimi kierował się Naczelnik wydając przedmiotową decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do zakwestionowania wystawionych przez Skarżącą korekt faktur uznając, iż w zaistniałych okolicznościach brak jest dowodów wskazujących na powrót towarów do magazynów Skarżącej. Powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. i wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż w realiach rozpatrywanej sprawy towar został wysłany do nabywcy spoza terytorium RP, niemniej jednak nie można uznać, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towaru. Analiza zgromadzonego materiału nie pozwala jednakże na uznanie, iż objęty dostawą towar, nie docierając do nabywcy, trafił z powrotem do Skarżącej.

Organ powołał się również na § 16 ust. 1 i ust. 2 § 17 ust 1 rozporządzenia z 2005 r. i wyjaśnił, że mając na uwadze, iż wystawienie korekty faktury nie jest zdarzeniem, które samo w sobie uprawnia do obniżenia obrotu, muszą istnieć inne dowody świadczące o zasadności korekty. Podatnik musi zatem tak zorganizować swoją działalność, aby możliwe było przeprowadzenie dowodu potwierdzającego zasadność korekty. Ustawodawca nie wskazał w jaki sposób podatnik powinien dokumentować zdarzenie uzasadniające wystawienie korekty. Niemniej jednak brak odpowiednich uregulowań w powyższym zakresie nie oznacza, iż korekta obrotu nastąpić może w oparciu o jakikolwiek dokument. Racjonalne wydaje się więc stanowisko, iż w przypadku np. powrotu towarów do sprzedawcy należy wykazać, która przesyłka, z jakiej daty i w jakiej wartości wróciła do sprzedawcy. Istotne są także powody korekty sprzedaży.

Organ wyjaśnił, że niespornym jest, że Skarżąca wystawiła w grudniu faktury dokumentujące dostawę na rzecz L.. Niespornym jest również, iż towar nie dotarł do nabywcy. Potwierdza to odpowiedź brytyjskich władz podatkowych, które na pytanie dotyczące dostawy towarów udzieliły odpowiedzi, że L. nie otrzymał towarów, zaznaczając, iż należałoby sprawdzić w Polsce co się stało z towarem. Według oświadczenia Skarżącej towar powrócił do jej magazynu, ale nie zostało to wiarygodnie udokumentowane.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca powołała się na:

- pisemne wyjaśnienie K. B. - kierownika działu logistyki, który oświadczył, że dostawa dla L. Ltd nie została zrealizowana, tzn. towar wrócił do magazynów Skarżącej. Towar został zafakturowany po załadunku samochodów, natomiast transakcje nie doszły do skutku;

- listy przewozowe CMR dotyczące spornych faktur, na których w polu nr 24 (przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy) umieszczono podpis oraz pieczęć Skarżącej. Na dokumentach tych znajdują się także adnotacje "rozładowano 2 stycznia 2006 r., "towar rozładowany, zamoknięte dwie palety TV 12 szt," lub "rozładowano w M.";

- brak otrzymania przez Skarżącej płatności za towary wskazane na fakturach;

- informacja od brytyjskiej administracji podatkowej potwierdzająca, że L. Ltd nie otrzymał towarów od Skarżącej;

- faktury od firm transportowych dotyczące opłat związanych z dostawami, które nie doszły do skutku;

- raport z systemu księgowego dotyczący zwróconych towarów;

- zapisy na koncie rozrachunkowym 11130101 "Należności w walucie", przypisanym do klienta L. Ltd, na którym opisane powyżej faktury zostały ujęte przez Skarżącą, a następnie skorygowane "in minus", co w efekcie dało zerową wartość tych transakcji;

- raporty z dokonanego rozładunku towarów, podpisane przez pracowników Spółki (zawierające datę rozładunku oraz ilość i rodzaj rozładowanego towaru).

Odnosząc się do argumentów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu z 18 marca 2010 r., w którym Strona wniosła o uwzględnienie w materiale dowodowym wydruku z systemu magazynowego, w którym uwidoczniony jest stan zapasów (do których to dowodów Naczelnik w ogóle nie ustosunkował się w wydanej decyzji), raportów z dokonanego rozładunku towarów popisanych przez pracowników i listów przewozowych, na których odbiór towaru została pokwitowany przez Skarżącą - co wskazuje, że towar nie został wydany innemu podmiotowi - Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem. Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż towar faktycznie powrócił do Skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zgodzić się z twierdzeniem, że adnotacje umieszczone na ww. dokumentach CMR stanowią dowód potwierdzający powrót towaru do magazynu. Z treści listów przewozowych nie wynika, aby towar fizycznie powrócił do magazynu, sformułowanie na dokumencie CMR nr 263364 "rozładowano w M." jest pojęciem ogólnym, nie wyjaśnia, czy towar faktycznie wrócił do magazynu Skarżącej, został tam rozładowany, czy też został zagospodarowany w inny sposób. Na listach przewozowych nr 0337340, nr 0319150 i 0605669 umieszczona została adnotacja informująca o dacie rozładunku, natomiast nie wynika z niej gdzie ten rozładunek nastąpił. Dyrektor uznał, że słusznie wskazał organ pierwszej instancji, iż zamieszczona na listach przewozowych CMR pieczątka z nieczytelnym podpisem i nieaktualnym adresem firmy (M., ul. [...]) przy zaistniałym stanie faktycznym czyni powyższe dowody niewiarygodnymi. Ponadto niewłaściwą pieczątką poświadczono dokumenty CMR jedynie w polu przeznaczonym dla odbiorcy, zaś w polu przeznaczonym dla nadawcy Spółka poświadczyła pieczątką z właściwą siedzibą: M., ul. [...]. Zdaniem Dyrektora fakt nieotrzymania przez Skarżącą płatności od zagranicznego kontrahenta oznacza jedynie, iż towar stanowiący przedmiot transakcji nie dotarł do tego nabywcy, w związku z czym płatność nie została zrealizowana. Nie jest to jednak tożsame z tym, iż towar powrócił do magazynu Skarżącej. Tak samo okoliczność faktyczna nieotrzymania towaru przez zagranicznego kontrahenta, nie oznacza automatycznie, że towar pozostał w magazynie Skarżącej, lecz jedynie, iż nie dotarł do nabywcy. Podobnie faktury usług transportowych także nie dowodzą niezbicie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że towary trafiły z powrotem do magazynu, lecz, że jedynie nie doszło do zrealizowania zamówionej usługi transportowej. Organ wyjaśnił także, że dowody z raportów dokonanego załadunku nie wnoszą nowych okoliczności faktycznych pozwalających stwierdzić w sposób bezsporny, iż towar powrócił do Skarżącej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, po przeprowadzeniu analizy całości zebranego w sprawie i oceny całokształtu zebranych dowodów, iż dokonane ustalenia wskazują jedynie, że towar udokumentowany fakturami z grudnia 2005 r. nie dotarł do nabywcy, nie pozwalają natomiast na przyjęcie, iż towar ten z powrotem do Skarżącej powrócił. Dowody przedstawione przez Skarżącą nie są wystarczające dla potwierdzenia powyższej okoliczności. W świetle braku podstaw dla stwierdzenia na podstawie zebranych dowodów, że towar powrócił do Skarżącej, niewystarczającym dowodem są także pisemne wyjaśnienie K. B., kierownika działu logistyki, który oświadczył, iż towar powrócił do Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o 2.551.826 zł oraz kwoty podatku należnego o 561.401 zł, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 17 rozporządzenia z 2005 r., poprzez odmówienie Skarżącej prawa do "skorygowania wykazanego obrotu oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących, w sytuacji, gdy nie doszło do dokonania przez Skarżącą czynności opodatkowanych u.p.t.u.;

- art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu 22% stawką VAT wysyłki towarów przez Skarżącą do kontrahenta, która to transakcja została anulowana zanim towary zostały dostarczone do kontrahenta, a następnie wróciły do magazynu Skarżącej, na co Skarżąca posiada szereg dowodów.

- art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającą na uznaniu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z [...] grudnia 2011 r., uwzględnił w całości i poddał wnikliwej ocenie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. bezpodstawnie uznał przedstawione przez Skarżącą dowody za niewiarygodne, mimo, iż potwierdzały one powrót towarów do magazynów Skarżącej;

- art. 200 § 1 w związku z art. 192 i art. 123 O.p., poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do udziału w postępowaniu bez własnej winy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika TMUS w R. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o 2.551.826 zł oraz kwoty podatku należnego o 561.401 zł. Częściowe uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy w sentencji decyzji wyodrębnione są segmenty rozstrzygnięcia. Ustalenie właściwej podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego jest istotnym elementem w procesie dokonywania określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże ustaleń tych nie można uznać za części decyzji, gdyż nie są przedmiotem rozstrzygnięcia w sentencji. Zaskarżona decyzja jest jednorodna, nie ma wyodrębnionych części. W tej sytuacji uwzględnienie skargi, polegać mogło jedynie na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

2. Przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie pozostaje jedynie kwestia prawa Skarżącej do skorygowania w rozliczeniu za styczeń 2006 r. obrotu wykazanego w grudniu 2005 r. z tytułu WDT, która nie doszła do skutku. Przy czym brak dokonania tej dostawy pozostaje poza sporem. Dyrektor IS przyznaje, że towary ujęte w fakturach nie zostały dostarczone do kontrahenta, co potwierdziły brytyjskie organy skarbowe, uznaje jednak, że skorygowanie faktur możliwe jest wyłącznie po udokumentowaniu powrotu towaru do magazynu Skarżącej; dowody wskazane przez Stronę uznaje jednakże za niewiarygodne.

3. W opinii Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca. Jak wynika z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei art. 106 ust. 1 u.p.t.u nakłada na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z powodu zmiany decyzji gospodarczych po wystawieniu faktur z grudnia 2005 r., nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży, albowiem nie dokonano dostaw towarów w ilościach, na kwoty i dla kontrahentów w fakturach tych wymienionych. Co do zasady kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią zatem należności z tytułu sprzedaży i co za tym idzie nie są podlegającym opodatkowaniu obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów działając w ramach upoważnienia, w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. określił zasady wystawiania faktur przewidując możliwość skorygowania faktur zawierających dane niezgodne z rzeczywistością. § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia stwierdza, że fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że w opisanym przypadku, gdy bezsprzecznie faktury z grudnia 2005 r. dot. niedokonanej WDT zawierały dane niezgodne z rzeczywistością istniała podstawa prawna do wystawienia faktur korygujących i w konsekwencji do zmniejszenia obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

4. Na marginesie zaznaczyć należy, że wprawdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u przewiduje obowiązek zapłaty podatku, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. W/w przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług; jednakże organ nie wskazał na tę podstawę wymiaru. Ponadto faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. mogą być skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uzasadnieniu do uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r., dotyczącej co prawda art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., (gdzie czytamy, że "podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie - objęła ona nienależny podatek oraz w kwocie podatku"), jednakże z uwagi na podobieństwo z obecnymi regulacjami dot. korygowania faktur zachowuje ono aktualność na tle obecnych unormowań prawnych. Podatnik powinien bowiem mieć możliwość wycofania się z błędnie zafakturowanego podatku i odzyskania go z urzędu skarbowego.

Wskazuje na to także orzecznictwo TSUE; jak podkreślił Trybunał w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. W sumie podobne wnioski - wskazujące na możliwość korekty faktury, o której mowa w art. 108 ustawy - wynikają z orzeczenia TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. (w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV). W wyroku tym stwierdzono, że państwo członkowskie może wymagać - w celu dokonania skutecznej korekty faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży, wysłania usługobiorcy faktury korygującej niewykazującej tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

5. Zgodzić się należy ze Stroną, że zaskarżona decyzja narusza art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu 22% stawką VAT wysyłki towarów przez Skarżącą do kontrahenta, która to transakcja została anulowana zanim towary zostały dostarczone do kontrahenta, a następnie wróciły do magazynu Skarżącej. Organ nie wykazał bowiem, że Skarżąca dokonała dostawy towaru, czy innej czynności zrównanej z dostawą, na rzecz innego podmiotu. Ponadto niezrozumiałe, zdaniem Sądu, jest wskazywane przez organ jako uzasadnienia decyzji wyłącznie przekonania o braku powrotu towaru do magazynu strony. To w podatku akcyzowym opuszczenie magazynu składu podatkowego rodzi skutki podatkowe. W podatku od towarów i usług dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest dokonanie czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., a tych okoliczności organ nie wykazał.

6. W opinii Sądu nie do zaakceptowania w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor uznał, że Skarżąca nie udokumentowała należycie powrotu towaru do magazynu, chociaż ustawa nie przewiduje jakichś szczególnych wymogów formalnych co do sposobu wykazania tej okoliczności, a Skarżąca wskazała szereg środków dowodowych potwierdzających przedstawioną wersję zdarzeń, w tym zeznania pracownika – Kierownika działu logistyki, adnotacje na dokumentach przewozowych, raporty rozładunku towarów, wydruki z systemu magazynowego.

Organ wątpliwości co do tych okoliczności rozstrzygnął na niekorzyść Strony, powołując się na zeznania robotników magazynowych, którzy nie potrafili odtworzyć szczegółow rozładunku; przesłuchania świadków (W., S. i R.) zostały jednakże przeprowadzone po czterech latach od zdarzenia; a w świetle zasad doświadczenia życiowego niepamięć okoliczności jednego z setek podobnych za- i rozładunków stanowi normalny proces i nie uzasadniała stanowiska organu, że twierdzenia Skarżącej są nieprawdziwe.

Szczególnie rażącym naruszeniem zasady wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, było zlekceważenie danych wynikających z dokumentu wydrukowanego z komputerowego systemu magazynowego “Inventory history". System magazynowy uwidacznia ilość zapasów i ruchy magazynowe w tym ilość towarów przyjętych na magazyn, umożliwia kontrolę stanu magazynu przez osoby materialnie odpowiedzialne. W XXI wieku dokumentowanie stanów magazynowych z wykorzystaniem nowoczesnej techniki komputerowej jest wynikiem normalnego rozwoju cywilizacyjnego; tymczasem organ bez żadnego uzasadnienia uznał ten sposób prowadzenia dokumentacji magazynowej za niewiarygodny i niedokumentujący przyjęcia towaru przez osoby materialnie odpowiedzialne; nie badał przy tym sposobu wprowadzania danych, uprawnień operatorów i zabezpieczeń systemu.

Zaznaczyć należy, że to na organie spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 187 § 1 O.p.), organ jednakże nie wykorzystał danych wynikających z systemu magazynowego, nie porównał ich z danymi dotyczącymi produkcji i sprzedaży w badanym okresie. Przyjęto jako pewnik, że towar nie powrócił do Skarżącej, chociaż jak wywodzi Strona porównanie danych dotyczących stanu magazynowego, wysokości produkcji i sprzedaży wskazują, że bez zwrotu towarów objętych fakturami z grudnia 2005 r. Skarżąca nie dysponowałaby ilością towaru, która pozwalałaby na sprzedaż wynikająca z raportu sprzedaży.

7. W świetle przedstawionych przez Stronę argumentów zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p.; gdyż w tym przypadku doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Strona skarżąca uprawdopodobniła bowiem istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). To dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ odniósł się do danych z systemu magazynowego; brak możliwości wskazania na dodatkowe dane: raporty sprzedaży w styczniu i lutym 2006 r., wyniki produkcji w styczniu i lutym 2006 r. spowodował, że strona pozbawiona została możliwości wykazania wiarygodności systemu magazynowego i przedstawianej przez Skarżącą wersji zdarzeń.

Oceniając legalność działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd uznał, że doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") uzasadnia uwzględnienie skargi. O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).