Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 198/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 2928,00 złotych (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem 00/100) w tym podatek VAT 528,00 zł (pięćset dwadzieścia osiem 00/100) oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono S. P. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości 25.291 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie kontroli przeprowadzonej w firmie A S. P.

Ustalono, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w wysokości netto 146.437 zł, podatek VAT 32.216 zł. Po stronie podatku naliczonego zadeklarował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.882 zł oraz kwotę w wysokości 20.004 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia wyniosła 22.886 zł,, a po uwzględnieniu podatku należnego (32.216 zł) wykazano w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.330zł.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r., wynikający z faktur VAT o numerach:

1. [...] z dnia 2 grudnia 2003r. wartość netto 50.490 zł, podatek VAT 11.107,80

2. [...] z dnia 15 grudnia 2003r. w. netto 8 960 zł, podatek VAT 1.971,20 zł wystawionych przez A. L. z firmy B z K. Podatnik nie posiadał jednakże dokumentów będących podstawą odliczenia (oryginałów faktur)., zaś kontrolującym przedstawił w dniu 6 grudnia 2005r. tylko ich kserokopie. W oparciu o nie stwierdzono, że przedmiotem zakupu miały być żelazochrom oraz elektrody grafitowe.

W odniesieniu do wskazanych transakcji, wskazano, iż w dniu 22 lutego 2005r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., A. L. złożył oświadczenie, że 11 lutego 1997r. zarejestrował w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. działalność gospodarczą pod nazwą B A. L., K. ul. W.. Z dniem 1 kwietnia 1997r. zawiesił tą działalność nie podejmując żadnych czynności związanych z jej prowadzeniem. Sytuacja taka utrzymuje się do dnia złożenia oświadczenia. W tym okresie nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie wykonywał żadnych usług materialnych i niematerialnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz nie prowadził w związku z tym żadnej dokumentacji podatkowej. W roku 2003 dla celów kosztowych na rzecz A S. 5, [...] O. wystawił faktury na łączną kwotę około 200.000 zł. Faktury te zostały sporządzone na wniosek zainteresowanego podmiotu, bez wykonywania usług wskazanych w fakturach.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r wpływ miały również ustalenia dokonane w decyzji organu I instancji z dnia [...] za miesiąc listopad 2003r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.167 zł. w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.882 zł. Stąd też organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. nie uwzględnił kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia i 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.), decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości 25.291 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 9.330 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 13.079 zł wynikającą z faktur wystawionych przez A.. L. z firmy B, gdyż nie dokumentują one żadnych czynności, a wystawione zostały jedynie dla celów kosztowych. Ponadto Skarżący nie posiadał oryginałów tych dokumentów a jedynie kserokopie, stąd nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Skoro zaś powyższe faktury nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w tych fakturach, nie odpowiadają opisanym w nich zdarzeniom gospodarczym, to nie potwierdzają one nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo Naczelnik powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji S. P. wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z równoczesnym przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w jego obecności świadków: R. Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U C, M. R. z firmy D Sp. z o.o. oraz W. W. prowadzącego działalność pod firmą "E".

Decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że wszystkie dokonywane przez niego zakupy towarów i usług dokumentowane były rzetelnie, na podstawie faktur VAT. Wnosząc o przesłuchanie A. L., zarzucił, że organ I instancji błędnie uznał brak konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. L.. Jego zdaniem zebrany materiał dowodowy nie przesądza bowiem w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, że nie zakupił towarów od firmy B. Wskazał również okoliczności, w których doszło do nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Ponadto Skarżący stwierdził, że zarówno sposób zawierania poszczególnych umów, jak również wywiad środowiskowy, który przeprowadził wobec niektórych swoich kontrahentów, nie budził uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności. Podkreślił, że dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których zakupywał towary i usługi, żądając od swych kontrahentów zaświadczenia z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nabywając towary nie mógł sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, ponieważ urzędy skarbowe odmawiały udzielenia takiej informacji. Wskazał także, iż w chwili obecnej nie jest w posiadaniu wszystkich dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności swych kontrahentów, ponieważ zostały one zagubione podczas przeprowadzki. Ponadto, w niektórych sytuacjach sprawdzenie rzetelności ściśle określonego podmiotu utrudniane było przez same organy podatkowe, które wskazywały, iż informacje te objęte są tajemnicą skarbową i niemożliwe jest ich udzielenie. A uzyskanie takich informacji ze względu na konieczność dokonania transakcji było niezbędne w trybie natychmiastowym, np. za pomocą telefonu. Organy podatkowe nie współpracowały w tym zakresie wskazując, iż niezbędny jest wniosek uprawnionego podmiotu. Zdaniem Skarżącego, nie może ponosić on negatywnych konsekwencji tego, że pomimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów. Powołał się w tym zakresie na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 464/05., które jego zdaniem uznały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT w przypadku otrzymania faktury od niezarejestrowanego kontrahenta lub posługującego się fałszywym NIP.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie dotyczącej przedmiotowego postępowania odwoławczego. W szczególności -zgodnie z wnioskiem Skarżącego - zlecił przesłuchanie w charakterze świadka – A. L. z firmy B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże uprawnienie to podlega ograniczeniu w przypadku określonym m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego potwierdził słuszność dokonanego rozstrzygnięcia. Świadczą o tym w szczególności zeznania A. L., z których jednoznacznie wynika, że kwestionowane faktury odnoszą się do czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między podmiotami na nich wskazanymi. Organ podkreślił przy tym, iż mimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i nie wziął udziału w przesłuchaniu. Do protokołu przesłuchania świadek zeznał, iż "nie wystawiał faktur VAT w rozumieniu prawa, tzn. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy VAT". Nigdy nie prowadził działalności a jedynie miał ją zarejestrowaną. Nie wykonał żadnego zdarzenia gospodarczego, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie składał deklaracji. Dostarczał jedynie wypisane druki zatytułowane faktura VAT, które to druki są ogólnodostępne (nie są drukami ścisłego zarachowania), zatem każdy może tam wpisać swoje dane nie wprowadzając tego druku do obrotu gospodarczego. Według świadka miał on prawo przekazać druk faktury osobom trzecim nie łamiąc prawa, ponieważ wystawione przez niego faktury VAT nie były dokumentami zgodnymi z ustawą o rachunkowości oraz ustawą VAT. Jego zdaniem "Pan S. P. wprowadzając ten formularz do swojej dokumentacji księgowej, dokonał nadużycia". Zapytany czy wystawił m.in. faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2003r i [...] z dnia 15 grudnia 2003r., zeznał, iż nie wystawiał wskazanych faktur, a jedynie wypełniał okazane jemu druki. Zeznał również, że okazane mu druki absolutnie nie potwierdzają jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych i nie są też fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego, mimo, że zakwestionowane faktury faktycznie były wystawione przez A. L., ze złożonych zeznań jednoznacznie wynika, że nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, ponieważ nie dokumentują one żadnych czynności i zostały wystawione jedynie dla celów kosztowych. Nadto, podzielając stanowisko organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że wystarczającą podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku faktur wystawionych przez B był brak posiadania przez S. P. oryginałów faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. P. stwierdził, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i wniósł o ponowne jej rozpatrzenie

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2009 r., wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, zarzucił zaskarżonej decyzji niepełność postępowania dowodowego, mającego wpływ na jej treść poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkiem A. L. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji stanowi, zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 122 Op.

Dodatkowo z ostrożności procesowej wskazano na ewentualne przedawnienie zobowiązania .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, podniesionego w uzupełniającym skargę piśmie procesowym ustanowionego dla skarżącego z urzędu pełnomocnika, a mianowicie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując jego oceny Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia (par. 2, 3, 4 i 6 art. 70 o.p.). W myśl par. 8 tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy badał z urzędu kwestię przedawnienia stwierdzając, że należności z tytułu podatku VAT należne od skarżącego za okres m.in. od stycznia do grudnia 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką, a nadto – że dokonano zajęcia ruchomości skarżącego w wyniku zajęcia tymczasowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (k. 1619-1629 akt administracyjnych). Skoro w myśl art. 70 § 8 o.p. wierzytelności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to już tylko z tego powodu zarzut przedawnienia należy uznać za bezskuteczny.

W dalszej kolejności, należy skonstatować, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B, której właścicielem był A. L.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania A. L., wskazują na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej stanowiskiem, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zawierają danych zgodnych z rzeczywistym stanem. A. L. złożył oświadczenie, że 11 lutego 1997r. zarejestrował w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. działalność gospodarczą pod nazwą B A. L., K. ul. W. Z dniem 1 kwietnia 1997r. zawiesił tą działalność nie podejmując żadnych czynności związanych z jej prowadzeniem. Sytuacja taka utrzymuje się do dnia złożenia oświadczenia.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawniona jest również ocena organu odwoławczego, że zeznania A. L. świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Świadek zeznał, iż "nie wystawiał faktur VAT w rozumieniu prawa, tzn. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy VAT". Nigdy nie prowadził działalności a jedynie miał ją zarejestrowaną. Nie wykonał żadnego zdarzenia gospodarczego, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie składał deklaracji. Dostarczał jedynie wypisane druki zatytułowane faktura VAT. Zeznał również, że okazane mu sporne faktury absolutnie nie potwierdzają jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych i nie są też fakturami VAT.

Bezsprzecznie więc czynności właściciela firmy B miały charakter czynności pozornych, zaś kwestionowane faktury nie mogły dokumentować transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru, więc nie mógł dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami opatrzonymi jego nazwiskiem i nazwą firmy.

. W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, iż prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami był A. L., naruszyła strona skarżąca przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenie Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r.

Wskazać należy, iż uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków..

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Jest to jedna z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, zwana zasadą neutralności. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Podstawową kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, dokonujący czynności opodatkowanych.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze( por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 860/08 – LEX nr 489326)

Analogicznie uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 259/08 ( LEX nr 465636) stwierdzając, iż podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi, bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury muszą bowiem stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 1 i 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r., I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest też pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek transakcję, lecz o taką, którą opisano na fakturze (co do rodzaju towaru lub usługi, kontrahentów, wartości itp. – por. wyrok z dnia 24.10.2007 r. I FSK 1340/06, LEX nr 400939).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do określenia obowiązku w podatku od towarów i usług jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Dlatego też konkretyzacja samego obowiązku, oparta została jeszcze na uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Z tego też względu, brak jest podstaw do stosowania do stanów przedakcesyjnych zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ kwestionowane przez organy faktury, nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanym w nich kontrahentem, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji).

Zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu w ramach dokonanej przez organy obu Instancji oceny zebranych w sprawie dowodów osobowych i z dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów, oceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ( por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001).

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest też zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 122 Op. w związku z nieprzeprowadzeniem konfrontacji między skarżącym a świadkiem A. L., w sytuacji gdy skarżący był prawidłowo powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a tym samym została mu w pełni zapewniona możliwość osobistego uczestniczenia w tej czynności oraz zadawania pytań.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący, prawidłowo zawiadomiony przez Drugi Urząd Skarbowy w K. o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka- Pana A. L.- nie skorzystał ze swojego prawa i nie stawił się na przesłuchanie. Nie wskazywał też wówczas na żadne ograniczenia finansowe, powodujące niemożność uczestnictwa w przeprowadzeniu tego dowodu.

Nadto w tym miejscu trzeba też podkreślić, iż wynikający z art. 122 o.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.