Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1615/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3503/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 listopada 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z 21 lipca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż od kilkunastu lat inwestuje w pakiety wierzytelności, które nabywa od banków, firm ubezpieczeniowych i firm świadczących usługi telekomunikacyjne. Spółka prowadzi również działalność usługową, świadcząc kompleksową obsługę zarządzania wierzytelnościami, w tym monitoring płatności, prowadzenie windykacji polubownej oraz procesów sądowo-egzekucyjnych. Spółka jest akcjonariuszem w spółce prawa luksemburskiego K.[...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Subpartycypant"). Subpartycypant jest spółką kapitałową, do której stosuje się przepisy luksemburskiego prawa sekurytyzacyjnego wprowadzonego ustawą z dnia 22 marca 2004r. Wyłącznym przedmiotem działalności Subpartycypanta jest dokonywanie transakcji sekurytyzacyjnych polegających na nabywaniu ryzyk związanych z różnymi klasami aktywów (głównie portfelami wierzytelności) i emitowaniu papierów wartościowych (akcji), których wartość uzależniona jest od tych ryzyk. Przedstawione cechy i zakresy działalności Spółki i Subpartycypanta nie zmieniły się od 2013 roku, którego dotyczy wniosek. Zarówno polskie ustawodawstwo (w odniesieniu do transakcji sekurytyzacji wierzytelności, które podlegają przepisom ustawy prawo bankowe i/lub ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. dotyczących wierzytelności zbywanych przez banki i/lub nabywanych przez fundusze inwestycyjne), ustawodawstwo luksemburskie (w zakresie regulowanym przez przepisy luksemburskie), jak również praktyka obrotu wyróżniają dwa podstawowe modele sekurytyzacji tj. 1) sekurytyzację tradycyjną (przedmiotem transakcji są określone aktywa), 2) subpartycypację (przedmiotem transakcji są prawa do przychodów uzyskiwanych z określonych aktywów). W dniu 30 września 2013r. Spółka zawarła z Subpartycypantem umowę pod nazwą "Umowa o subpartycypację" (dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy było nabycie przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków. Ponieważ Spółka nie jest bankiem, a Umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaś Subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, to zawarta przez Spółkę umowa nie jest "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 Prawa bankowego. Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało jednak z faktu, iż jej treść odpowiada treści umowy o subpartycypację we wskazanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Spółka na podstawie Umowy dokonała przeniesienia na Subpartycypanta prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, na który składały się pakiety wierzytelności wyszczególnione w załączniku do Umowy (dalej: "Portfel Wierzytelności"). Zgodnie z Umową wraz z nabyciem przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności Subpartycypant przejął ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz Spółki ceny odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu Umowy, przy czym Strony zgodnie ustaliły, iż zapłata Ceny za Portfel Wierzytelności będzie miała miejsce w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy. Fakt zapłaty Ceny za Portfel Wierzytelności nie miał jednak wpływu na przejście prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Strony wskazały bowiem w Umowie, iż Subpartycypantowi przysługuje wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz ciąży na nim obowiązek pokrywania kosztów i wydatków związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności, od dnia zawarcia Umowy (określanego w Umowie jako "Dzień Rozpoczęcia Subpartycypacji", który oznacza dzień 30 września 2013r.) do dnia jej wygaśnięcia. Od dnia zawarcia Umowy Spółka faktycznie przekazywała uzyskane z wierzytelności przepływy Subpartycypantowi. Od tego więc dnia Subpartycypant faktycznie korzystał z praw majątkowych nabytych od Spółki. Zgodnie z założeniami subpartycypacji, prawo własności wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności pozostało u Spółki jako właściciela wierzytelności. Portfel Wierzytelności obejmował zbiór wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów telekomunikacyjnych, które to wierzytelności Spółka uprzednio nabyła na podstawie umów cesji od ich pierwotnych wierzycieli (firm świadczących usługi telekomunikacyjne). Spółka nabyła wszystkie wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności odpłatnie w zamian za uiszczenie ceny nabycia.

Na podstawie Umowy Spółka przenosząc na Subpartycypanta przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązała się do przekazywania Subpartycypantowi w całości 100% wszelkich otrzymanych wpływów z wierzytelności, w tym w szczególności: a) pożytków z wierzytelności w całości, b) kwot głównych uzyskanych z wierzytelności, w tym również kwot uzyskanych z tytułu skutecznej cesji wierzytelności oraz kwot stanowiących ewentualną różnicę między kwotą uzyskaną przez Spółkę od cesjonariusza z tytułu cesji wierzytelności, a wartością wierzytelności, c) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności, d) kwot uzyskanych tytułem spłaty kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym. Strony wskazały, iż wszystkie powyższe wpływy przysługują Subpartycypantowi i określiły sposoby ich przekazywania przez Spółkę na rachunek Subpartycypanta i Umowa zawiera również postanowienia służące zabezpieczeniu pozycji Subpartycypanta jako podmiotu wyłącznie uprawnionego do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, mianowicie:

a) Umowa została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia na czas określony na mocy pisemnego porozumienia stron. W okresie obowiązywania Umowy żadna z jej stron nie może, bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony, rozwiązać lub wypowiedzieć Umowy w jakikolwiek sposób;

b) Zgodnie z Umową, Spółka nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Subpartycypanta. Subpartycypantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez Spółkę na jego rzecz wybranych przez Subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności przez cały okres trwania Umowy, zaś Spółka jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez Subpartycypanta;

c) Po upływie okresu, na jaki została zawarta Umowa, Subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności Subpartycypant może zażądać, by Inicjator dokonał na jego rzecz przelewu Wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz Subpartycypanta w trakcie obowiązywania Umowy.

Subpartycypant przejmując na podstawie umowy przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązał się jednocześnie do zwracania Spółce równowartości kwoty obciążeń z tytułu kosztów i wydatków i innych opłat związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności (m.in. koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), ponoszonych od dnia przejęcia przez Subpartycypanta prawa do przepływów z wierzytelności. Spółka z kolei - wyzbywając się uprawnień do otrzymywania przepływów pieniężnych i ponoszenia ryzyk z nimi związanych - na podstawie Umowy zobowiązała się także do odpłatnego administrowania i serwisowania Portfela Wierzytelności. Czynności te Spółka po zawarciu Umowy wykonuje więc nie na swoją rzecz, lecz na rzecz (na korzyść) Subpartycypanta. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Na podstawie Umowy Subpartycypant zobowiązał się uiścić na rzecz Spółki cenę z tytułu nabycia przepływów pieniężnych z wierzytelności i ryzyka niespłacalności wierzytelności (dalej: "Cena"), opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z Wierzytelności. Cena została uregulowana przez Subpartycypanta na rzecz Spółki z opóźnieniem w porównaniu do zapisów Umowy, w dniu 13 czerwca 2014r., tj. już w kolejnym roku podatkowym Spółki. Uregulowanie ceny nastąpiło przez jej potrącenie z zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta. W związku z zawarciem Umowy nie została wystawiona faktura, na której wykazana zostałaby Cena. Mając na uwadze przedstawione powyżej postanowienia Umowy, na dzień zawarcia Umowy Spółka wyłączyła z bilansu wierzytelności będące przedmiotem Umowy uznając, iż w związku z przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności oraz w związku z powstaniem u niej należności w postaci Ceny nastąpiło zaspokojenie roszczeń Spółki jako wierzyciela z tytułu Portfela Wierzytelności. W związku z zawarciem Umowy, Spółka nie mogła spodziewać się już bowiem przepływów pieniężnych związanych z Portfelem Wierzytelności, które byłyby jej należne. Pomiędzy momentem nabycia wierzytelności, a momentem zawarcia Umowy, Spółka prowadziła na własny koszt wobec wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności działania windykacyjne w celu uzyskania spłaty wierzytelności, a także niedopuszczenia do przedawnienia się wierzytelności. W ramach działań windykacyjnych Spółka poniosła szereg kosztów, w tym koszty przedsądowe, koszty procesu sądowego, koszty zastępstwa procesowego, koszty pozasądowe, w tym koszty postępowania egzekucyjnego. Efektem działań windykacyjnych było uzyskanie częściowych spłat wierzytelności, zwiększenie szans na uzyskanie takich spłat w przyszłości, a także niedopuszczenie do przedawnienia się wierzytelności. Spółka prowadziła ewidencję w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności wchodzącej w skład Portfela Wierzytelności. W przedmiotowej ewidencji Spółka ujmowała cenę nabycia wierzytelności oraz koszty działań windykacyjnych, które były bezpośrednio związane z daną wierzytelnością (dalej zwane: "Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi"). Cena nabycia powiększona o Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne dotyczące danej wierzytelności i poniesione do momentu zawarcia Umowy będą dalej łącznie zwane: "Kosztami". W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności Spółka rozpoznawała z tego tytułu przychód oraz koszt uzyskania przychodów odpowiadający części poniesionych przez Spółkę Kosztów w postaci Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności. Kwestia zaliczenia Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy nie jest przedmiotem wniosku Spółki. Wniosek dotyczy wyłącznie Kosztów (tj. ceny nabycia wierzytelności i Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych), które na moment zawarcia Umowy nie były jeszcze rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:

1) w którym momencie u Spółki powstał przychód, w wysokości odpowiadającej Cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy?

2) czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, do wysokości uzyskanego przychodu (Ceny)?

Minister wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty, które otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową subpartycypacyjną, tj., czy Spółka wykazuje z tego tytułu przychód podatkowy, oraz w jakiej wysokości (kwota główna, odsetki, inne należności?) i związane z tym przychodem koszty nabycia wierzytelności?

2) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności, tj. czy Spółka wykazuje w związku z tym koszty uzyskania przychodu?

3) W jaki sposób i w jakiej wysokości Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym przychody uzyskane z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania umowy Subpartycypacyjnej) i związane z tym przychodem koszty nabycia wierzytelności?

4) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Spółkę z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania umowy subpartycypacyjnej), tj. czy Spółka wykazuje w związku z tym koszty uzyskania przychodu?

5) Z zawartej umowy o subpartycypację wynika m.in., że:

"(...) Spółka nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Subpartycypanta. Subpartycypantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez Spółkę na jego rzecz wybranych przez Subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności przez cały okres trwania Umowy, zaś Spółka jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez Subpartycypanta. Po upływie okresu na jaki została zawarta Umowa Subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności Subpartycypant może zażądać, by Inicjator dokonał na jego rzecz przelewu Wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz Subpartycypanta w trakcie obowiązywania Umowy."

W związku z powyższym proszę wyjaśnić, jeśli zaistnieje sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta (czyli w istocie dojdzie do zbycia wierzytelności), to czy Spółka rozpozna przychody i koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakiej wysokości zostaną one wykazane.

6) Spółka wskazuje, że na podstawie zawartej umowy o subpartycypację otrzymała Cenę, opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z wierzytelności. Proszę wskazać, w jaki sposób Spółka dokona rozliczenia z Subpartycypantem w sytuacji, gdy wierzytelności, objęte umową subpartycypacyjną, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych, przykładowo: czy wówczas Cena będzie podlegała korekcie powodującej ewentualny zwrot kwoty otrzymanej uprzednio od Subpartycypanta?

Po udzieleniu odpowiedzi przez Spółkę, Minister wydał 21 lipca 2016r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności,

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Spółki, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niezasadne wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez Spółkę we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez objęcie zakresem interpretacji również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań Spółki co do ich skutków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie wskazał, że Minister bezpodstawnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. Odnosząc treść pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku do treści pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie mają one na celu pogłębienie wiedzy na temat sposobu postępowania Spółki w związku z zawartą umową, której dotyczy wniosek, ale Minister zadając te pytania zmierza w istocie rzeczy do uzyskania stanowiska Spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Ponadto pytanie nr 5 dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może nastąpić w przyszłości. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wniosek o interpretację dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, to jest skutków podatkowych zawarcia w 2013r. umowy opisanej we wniosku, a nie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania takiej interpretacji. Termin ten upłynął z dniem 18 lipca 2016r., zatem doszło w sprawie do wydania milczącej interpretacji. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 21 lipca 2016r. było zatem niedopuszczalne, dlatego też należało ją uchylić.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wezwanie Spółki pismem z 8 lipca 2016r. do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd błędnie uznał, iż pytania organu nie miały na celu doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego, a zmierzały jedynie do uzyskania stanowiska Spółki, co do określonych kwestii prawnych, przy czym w przekonaniu Sądu pytanie nr 5 nie dotyczyło w ogóle stanu faktycznego, a wyłącznie sytuacji hipotetycznej. W rezultacie Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wezwanie Spółki pismem z 8 lipca 2016r do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wniosło skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania interpretacji. Sąd niezasadnie uznał, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej, a wydanie 21 lipca 2016r. interpretacji było niedopuszczalne. Tymczasem wbrew stanowisku Sądu, wszystkie zadane Spółce przez Ministra pytania zmierzały do uzupełnienia dotkniętego brakami formalnymi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazując na naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 14b § 3 O.p. uznał, że Minister zadając Spółce pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska Spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Powyżej sformułowana teza nie została jednak poparta żadnym wywodem, w szczególności nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki poprzez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie wyjaśniono dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do dwuzdaniowej tezy, bez przedstawienia proces myślowego, który doprowadził Sąd do określonego wniosku. Ten brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia powoduje, że podjęcie z Sądem konstruktywnej polemiki w przedmiocie podstawy prawnej jest wysoce utrudnione.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.

Zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wyżej przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził bowiem wywód prawny, nie wyjaśniając przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że brak było podstaw prawnych do formułowania wezwania przez Ministra o uzupełnienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wywód prawny został przeprowadzony bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, zaś w szczególności bez odniesienia się do poszczególnych elementów wezwania do uzupełnienia wniosku. Nie wiadomo wobec powyższego, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania.

W części prawnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarto szeroki wywód prawny dotyczący istoty postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej ze szczególnym uwzględnieniem możliwości formułowania wezwań o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji. Przytoczono również treść sformułowanego wezwania, składającego się z sześciu odmiennych co do treści informacji, których przedstawienia domagał się Minister od Spółki. Następnie Sąd pierwszej instancji w jednym zdaniu zawarł swoje stanowisko, że zdając pytania Minister zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska Spółki co do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia stanu faktycznego. Wypowiedź taka jednoznacznie świadczy, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister w sposób nieuprawniony wezwał Spółkę do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji, która by się odnosiła do konkretnie zadanego przez Ministra pytania z jednoczesnym wykazaniem przy odniesieniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w kontekście zadanych przez Spółkę pytań, że zapytanie Ministra nie miało na celu uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, lecz jedynie poznanie argumentacji Spółki. Dla prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie powinien był dokładnie przeanalizować każde z zadanych pytań i przedstawić w uzasadnieniu szczegółową argumentację, że bez udzielenia odpowiedzi na takie pytanie, Minister mógł wydać interpretację. Innymi słowy należało wykazać, że przedstawiony stan faktyczny sprawy był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji sformułowane w wezwaniu pytania były zbędne, gdyż określone okoliczności wynikały już z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, bądź też były niedopuszczalne, gdyż dotyczyły kwestii prawnych, zaś Spółka stanowiska w tym zakresie nie musiała prezentować, albowiem wykraczało to poza wymogi formalne wniosku. Tożsame uwagi należy odnieść do sformułowania Sądu pierwszej instancji, że "Ponadto pytanie nr 5 dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może nastąpić w przyszłości". Również to stwierdzenie nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją.

Zbiorcze odniesienie się do wszystkich pytań Ministra zawartych w wezwaniu, pomimo ich odmiennej treści, bez jednoczesnego rozwinięcia argumentacji prawnej mającej na celu wykazanie, że zadanie takich pytań nie miało na celu uzupełnienia wniosku powoduje, że nie można prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że wyrok będący przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Rację ma wobec powyższego Szef KAS podnosząc w skardze kasacyjnej, że teza Sądu pierwszej instancji nie została poparta jakimkolwiek wywodem, nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki przez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie zostało wyjaśnione, dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec wadliwości sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której szczegółowo argumentowano, że zadane pytania dotyczyły jedynie hipotetycznych sytuacji i były nieprzydatne do wydania interpretacji indywidualnej. W przeciwnym bowiem wypadku, naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż istotna kwestia związana z ewentualnie wydaną interpretacją milczącą, zostałaby rozstrzygnięta na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, bez poznania motywów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do postawieniu tezy o wydaniu takiej interpretacji.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku możliwości skontrolowania w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu uchylonego wyroku, że w sprawie wydana została interpretacja milcząca, otwartą pozostaje kwestia wyboru kierunku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W przypadku, gdy WSA w Warszawie zdecyduje się podtrzymać stanowisko wywiedzione w uchylonym wyroku, powinien swój pogląd należycie wyjaśnić z pominięciem stwierdzonych uchybień, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku w niniejszym postępowaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.