Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. R. kwotę 369 (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9.09.2015 r. określające E. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że E. i T. małżonkowie R. w latach 2009 – 2012 sprzedali 12. nieruchomości, zaś okoliczności ich nabycia, a następnie sprzedaży wyczerpywały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."). Z poczynionych ustaleń wynikało, że małżonkowie R. w 2007 i 2009 r. nabyli na współwłasność cztery działki rolne położone w S., o łącznej pow. 10,4500 ha, za cenę 220.275 zł. (aktem notarialnym z [...] marca 2007 r. nabyli trzy działki: nr [...] o pow. 1,45 ha za kwotę 13.775 zł ; nr [...] o pow. 1,48 ha za kwotę 14.060 zł; nr [...] o pow. 5,52 ha za kwotę 52 440 zł, zaś aktem notarialnym 26 listopada 2009 r. działkę nr [...] o pow. 2,00 ha za kwotę 140.000 zł). W kolejnych latach małżonkowie dokonali ich podziału na [...] mniejszych nieruchomości, występując w odniesieniu do niektórych z nich o warunki zabudowy. W latach 2009 – 2012 sprzedali 12 działek, nie odprowadzając podatku od uzyskanych z tego tytułu przychodów. Zdaniem organu podatkowego opisane okoliczności wskazują, że działania małżonków miały charakter zorganizowany, ciągły i nastawiony na zysk (koszt nabycia 1 ha wyniósł 21.078,95 zł, zaś koszt sprzedaży 88.385,80 zł), a zatem osiągnięty z tego tytułu przychód podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do rozliczenia za 2011 r. organ podatkowy wyjaśnił, że w tym okresie małżonkowie sprzedali pięć działek (w dniu [...].03.2011 r. działkę nr [...] o pow. 0,300 ha za kwotę 50.800 zł na rzecz S. i A. J. oraz K. i M. M., w dniu [...].06.2011 r. działkę nr [...] o pow. 0,3120 ha za kwotę 34.320 zł na rzecz W. i D. J.; w dniu w dniu [...].06.2011 r. działkę nr [...] o pow. 0,3098 ha za kwotę 46.470 zł na rzecz J. i J. T.; w dniu [...].08.2011 r. działkę nr [...] o pow. 0,3030 ha za kwotę 10.000 zł na rzecz W. i M. K., a także w dniu [...].10.2011 r. działkę o pow. 0,3014 ha za kwotę 45.210 zł na rzecz M. J.).

Ustalając wartość niezadeklarowanego przychodu organ podatkowy przyjął kwoty wynikające z aktów notarialnych dokumentujących ww. transakcje. Ustalając koszty uzyskania przychodu wyliczono wartość nabytych nieruchomości stosując proporcję udziału powierzchni sprzedanych działek do powierzchni działki, z której je wydzielono. Obliczony w ten sposób dochód zwiększył u każdego z małżonków (proporcjonalnie do udziału w majątku wspólnym tj. w ½ ) podstawę opodatkowania.

W toku postępowania skarżąca E. R. konsekwentnie podnosiła, że przychód z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 st. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jako sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z ww. sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Odnosząc się do tych argumentów organ podatkowy wykluczył zastosowanie tego przepisu do przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej, twierdząc, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niemniej, mając na uwadze podnoszone przez skarżącego zarzuty ocenił istnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży nieruchomości zawartych przez małżonków w latach 2009 – 2012. W tym celu przesłuchał nabywców działek (za wyjątkiem M. W. – wezwanie niepodjęte w terminie i małżonków K. przebywających za granicą) i zbadał okoliczności ich zakupu, wykluczając istnienie przesłanek uzasadniających zwolnienie od opodatkowania. Z poczynionych ustaleń wynikało, że M. W. nie posiada gruntów rolnych w miejscu zamieszkania, podatek rolny odprowadza wyłącznie od nieruchomości nabytej od małżonków R., uzyskał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla ww. działki, którą nadto podzielił na dwie mniejsze. Tylko w jednym przypadku – B. D., który [...] sierpnia 2010 r. nabył od skarżących działkę o pow. 1.0099 ha, organ podatkowy ustalił, że jest on właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 15 ha w miejscowości Niedźwiednik, oddalonej o 35 km od nabytej działki. Zakupioną od małżonków nieruchomość oddał im w nieodpłatną dzierżawę w dniu jej nabycia. Pozostali nabywcy zeznali, że nie byli posiadaczami gospodarstw rolnych, a zakup działek wiązał się z planami budowy domu, lokatą kapitału czy też bliżej nieokreślonym celem. W dalszych rozważaniach organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy okoliczności sprzedaży wszystkich 12 działek, wykluczając uznanie ich rolnego charakteru.

Odnosząc się do transakcji zrealizowanych w 2011 r. (pięć działek) wskazał organ, że M. i K. M. dokonali nabycia bez określonego celu i na moment nabycia nie był rolnikiem ani posiadaczem gospodarstwa rolnego. Podobnie zeznali S. i A. J.. Z kolei D. J. zeznała, że zakup działki traktowała jako lokatę kapitału i nie powadziła gospodarstwa rolnego. W. J. zeznał, ze nabywając działkę nie miał sprecyzowanego celu. Gdy chodzi o zakup działki przez J. i J. T. to zgodnie zeznali, ze zakupu gruntu dokonali w celu budowy domu mieszkalnego i nie prowadzili gospodarstwa rolnego.

Przeprowadzone dowody z zeznań świadków ujawniły ponadto, że w latach 2009 – 2012 małżonkowie zawarli umowy nieodpłatnej dzierżawy niektórych ze sprzedanych w tych latach nieruchomości, co uprawniało ich do korzystania z dopłat bezpośrednich do tych gruntów. Celem ustalenia tych okoliczności organ podatkowy wystąpił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa D. Oddziału Regionalnego we W. (ARiMR) oraz do małżonków o okazanie umów dzierżawy. Podatnicy nie okazali żadnych dokumentów, natomiast pismem z [...] maja 2015 r. ARiMR przedstawili informację dotyczącą dopłat bezpośrednich otrzymywanych przez nich do sprzedanych nieruchomości. Zestawiając te fakty z informacjami uzyskanymi od nabywców działek organ podatkowy ustalił, że w okresie od 2010 do 2012 r. małżonkowie nieodpłatnie dzierżawili sprzedane uprzednio działki, pobierając z tego tytułu dopłaty bezpośrednie od ARiMR. Organ podatkowy dzierżawę ww. działek zakwalifikował jako świadczenia nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Wartość tych świadczeń organ podatkowy ustalił kierując się treścią umów dzierżawy pozyskanych od nabywców działek oraz informacji od Burmistrza B. [...] w/s wysokości czynszu dzierżawy gruntów rolnych w miejscowości S. w latach 2009 – 2012. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w 2011 r. skarżący uzyskał przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z użytkowaniem sprzedanych wcześniej gruntów, który to przychód w części przypadającej na E. R. organ ustalił w wysokości 86,40 zł.

Organ podniósł, że E. R. nie posiadała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ani też nie dokonała wyboru formy opodatkowania i nie założyła właściwych ksiąg do celów podatkowych. Jednakże przedstawione w trakcie kontroli dokumenty, uzupełnione następnie przez organ w prowadzonym postępowaniau podtakowym, pozowoliły na zastsowanie przepisu § 2 art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.").

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu I instancji. Jako prawidłowe ocenił ustalenia i wnioski wskazujące, że sprzedaż nieruchomości przez małżonków R. nastąpiła w warunkach działalności gospodarczej. Najpierw zakupili oni cztery większe działki, które podzielili na 21 mniejszych nieruchomości, dla części z nich uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, czyli podjęto działania zwiększające ich atrakcyjność, a tym samym wartość rynkową. Następnie małżonkowie poszukiwali nabywców poprzez zamieszczanie ogłoszeń sprzedaży na tablicach reklamowych i w Internecie, dokonali sprzedaży części wydzielonych nieruchomości dążąc do maksymalizacji zysku. Podejmowane przez nich działania miały ewidentnie charakter zarobkowy, zbywanie było procesem ciągłym – realizowanym sukcesywnie – w miarę pozyskiwania kontrahentów. Na przestrzeni lat 2009 – 2012 zbyli 12. z 21. wydzielonych działek, działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Podjęte w tym zakresie działania były też zorganizowane, przy czym dla oceny istnienia tej przesłanki nie jest istotne ustanowienie struktur organizacyjnych czy majątkowych, sposób zorganizowania działalności może wynikać z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego działalność. Okoliczności sprawy dowodzą, że nieruchomości rolne zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przeprowadzone względem tych nieruchomości działania małżonków polegające na ich podziale, wystawieniu na sprzedaż poprzez ogłoszenia na słupach ogłoszeniowych i w Internecie oraz ilość sprzedanych działek świadczą, że działki stanowiły towar handlowy generujący przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Częstotliwość i skala podejmowanych w latach 2009 – 2012 czynności wskazuje, że ich celem nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych małżonków ani też okazjonalna sprzedaż nieruchomości, ale uzyskanie korzyści majątkowych, które dopiero w dalszej kolejności pozwoliły na realizacje celów osobistych, tj. sfinansowanie potrzeb mieszkaniowych małżonków, na co wskazywał w odwołaniu skarżący. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwalifikacja przychodów ze sprzedaży działek jako osiągniętych w warunkach działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodów osiąganych ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji w zakresie ustalenia czy sporne działki utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą podjęto wyłącznie z ostrożności procesowej. Oceniając działania i wnioski organu I instancji w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w obszernych wywodach potwierdził ich prawidłowość, dokonując ponownej analizy zeznań świadków, okoliczności sprzedaży ww. działek, status nabywców (posiadanie gospodarstwa rolnego) oraz warunki dotyczące nieruchomości (opłacanie podatku od nieruchomości, ewentualny podział działek, wystąpienie o warunki zabudowy). Wskazał, że przeprowadzone dowody wykazały, że nabywcy nie mieli zamiaru prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach. Wg świadków (nabywców) zakup był traktowany jako lokata kapitału albo w innym celu, pod kątem korzystnego ulokowania środków pieniężnych albo budowy budynku mieszkalnego. Mając jednak na uwadze kwalifikację działań małżonków jako działalność gospodarczą, organ podatkowy wykluczył zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z tych samych przyczyn stwierdził, że w spawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wyliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości, zasadniczo potwierdził rzetelność obliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji, wskazując, że strona pomimo licznych wezwań organu podatkowego o dostarczenie dowodów źródłowych związanych ze sprzedażą nieruchomości nie przedstawiła żadnych dokumentów. Organ odwoławczy dostrzegł jednak zawyżenie przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7,97 zł, jednakże nie wyprowadził z tego skutków z uwagi na przepis art. 234 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii braku metryki w aktach sprawy w dniach 13, 14, 16 i 17 lipca 2015 r., kiedy to stronę wezwano do zapoznania się z materiałem dowodowym, co – jej zdaniem – ograniczało możliwość weryfikacji materiału dowodowego pod względem jego kompletności organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca bowiem wielokrotnie zapoznawała się z materiałem aktowym, otrzymując kserokopie żądanych dokumentów. Przywołując art. 171a O.p. organ odwoławczy wyjaśniał, że w opisanym czasie pracownik prowadzący sprawę był na urlopie, zaś z uwagi na prowadzenie metryki w formie elektronicznej osoba go zastępująca nie mogła jej wydrukować na żądanie skarżącego. Jakkolwiek jest to uchybienie, to okoliczności te wyjaśniono stronie w piśmie z 28.07.2015 r., wyznaczając także nowy termin zapoznania się z aktami sprawy. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że metryka nie jest dokumentem umożliwiającym weryfikację kompletności akt sprawy, podkreślał też, że strona wielokrotnie przeglądała akta sprawy, zapoznając się z ich treścią, w tym ostatni raz przed wydaniem postanowienia z [...].07.2015 r. wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym - w dniu [...].06.2015 r., następnie 3.09.2015 r. po ponownym wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.p.

W skardze strona domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucała naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu zwracała uwagę na nieostre kryteria identyfikujące działalność gospodarczą, czego dowodem są liczne spory na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Negując pogląd uznający, że skarżący kiedykolwiek powinien zgłosić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony sprzedaż części gospodarstwa rolnego stanowiła zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Jednakże kluczowym elementem sprawy jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który niezależnie od podziału na źródła przychodów, pod pewnymi warunkami zwalnia od opodatkowania sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie jest uzależnione do tego do jakiej kategorii podatkowej zostanie zaliczona korzyść ze sprzedaży, co wynika z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zwolnienie to nie jest ograniczone do przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie wynika to z jego treści. Jedyną sporną kwestią jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do spornych transakcji wystąpiły warunki ww. zwolnienia, tj. czy nastąpiła sprzedaż gospodarstwa rolnego (całości lub części) i czy w związku z tym grunty utraciły charakter rolny. W opinii skarżącego sam organ podatkowy ma wątpliwości co do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., negując jego zastosowanie w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, rozważa następnie warunki zwolnienia.

Przechodząc do analizy warunków zwolnienia strona wywodziła, że kwalifikacja sprzedawanych gruntów jako części gospodarstwa rolnego nie była sporna, co potwierdzają przedstawione przez stronę pismami z 21 lutego i 31 marca 2014 r. wypisy z rejestru gruntów. Odnosząc się do przesłanki utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą strona wywodziła, że istotne są okoliczności faktyczne łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia nieruchomości, co winno być oceniane na dzień sprzedaży, a nie na podstawie późniejszych działań nabywcy. W sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na przyjęcie, że sporne grunty utraciły charakter rolny, wszystkie nieruchomości sprzedano osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, wszystkie nieruchomości znajdowały się na terenie typowo rolniczym, a gmina nie posiadała planów zagospodarowania przestrzennego, żaden z nabywców nie informował strony, że zamierza zmienić rolny charakter nieruchomości, wszystkie działki po ich sprzedaży zostały oddane w dzierżawę skarżącemu celem prowadzenia na nich produkcji rolnej. W dalszych wywodach skargi strona odwoływała się do zeznań świadków, nabywców nieruchomości, potwierdzających zamiar prowadzenia na nieruchomościach działalności rolnej. Nadto od ww. nieruchomości nadal odprowadzany jest podatek rolny, strona otrzymuje płatności bezpośrednie przyznawane na podstawie wniosków zweryfikowanych i zatwierdzonych przez ARiMR, grunty są kwalifikowane jako ziemia rolna, na żadnym ze zbytych gruntów nie wybudowano budynków mieszkalnych. Przy czym najistotniejszy jest fakt otrzymywania dopłat, których warunki przyznawania są weryfikowane przez właściwe organy państwowe. Odnosząc się do uznania, że sprzedaż następowała w warunkach działalności gospodarczej strona twierdziła, że fakty przedstawione w decyzji zostały manipulowane, co polegało na połączeniu w jedno okoliczności z kilku lat i przedstawienie ich jako coś, co rzutuje na jeden rok podatkowy. Ma to początek w rozstrzygnięciu za 2009 r., w którym sprzedano dwie działki rolne, z czego jedna o pow. ponad 1 ha, przeznaczone na cele rolne. Bezpodstawne są wywody organów podatkowych, że zarządzając majątkiem prywatnym strona winna u siebie rozpoznać przychód z tytułu działalności gospodarczej, nie ma ku temu żadnych podstaw. Odnoszenie się to kolejnych lat podatkowych, i wywodzenie wniosków o rzekomym zorganizowanym i ciągłym charakterze działań strony, ocenić trzeba jako nieuprawnione. Niezależnie od tego postępowanie podatkowe dotknięte było licznymi wadami procesowymi, co strona podnosiła w pismach składanych w toku postępowania. Przykładem takich wad jest brak metryki akt w dacie zapoznawania strony z materiałem aktowym, co uniemożliwiało ocenę kompletności dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] marca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na stanowisko strony przeciwnej, skarżąca ponownie wywodziła, że przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Następnie opisała okoliczności nabycia nieruchomości w S., przedstawiła zasady wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wywodząc na podstawie konkretnych okoliczności sprawy brak podstaw do przyjęcia, iż nieruchomości w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny. Przywołała zasadę wykładni wątpliwości na korzyść strony, co uzasadnia art. 2a O.p. Skarżąca powieliła także zarzut nieprawidłowości postępowania podatkowego, bałaganu i braku chronologii oraz metryki w aktach sprawy, co uniemożliwiło przedłożenie dokumentów m.in. dotyczących kosztów zakupu działek w 2007 r. i w 2009 r. (w tym notarialnych umów przedwstępnych). Dodatkowym dowodem antydatowania dokumentów, braku prowadzenia rejestru sprawy mogłaby być, zdaniem strony, kontrola dysku komputerowego pracownika prowadzącego postępowanie. Skarżąca wskazywała na bezpośrednią zależność finansową pomiędzy stroną a osobami prowadzącymi postępowanie, co narusza przepisy art. 130 i art. 131 O.p. Powołał się na skargę z 3 czerwca 2015 r. wniesioną do Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego pismo z 18 czerwca 2015 r. Zarzucała też bezprawną inwigilację kont bankowych oraz wydanie decyzji II instancji przed zapoznaniem strony z aktami sprawy. Powieliła zarzut manipulowania faktami, zarzucając nieprawdę w twierdzeniach, że ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości umieszczał na planszach reklamowych. Podnosiła, że ceny sprzedaży działek nie były cenami maksymalnymi, zaś warunki zabudowy dotyczyły zabudowy siedliskowej charakterystycznej dla nieruchomości rolnych. Zarzucił nieprawdę, w ustaleniach, że występował o warunki zabudowy dla działek nr [...] i [...]. Ponownie wskazywał, że przyczyną sprzedaży działek była konieczność inwestowania we własne gospodarstwo. Zarzucał nieprzeprowadzenie wizji lokalnej celem oceny czy grunty utraciły charakter rolny i pominięcie dokumentów z ARiMR. Skarżący podnosił także, że pozostawał z pracownikami urzędu skarbowego w zależności ekonomicznej (udzielał płatnych lekcji tenisa krewnym pracowników Urzędu Skarbowego w B.), co stanowi podstawę do wyłączenia tych pracowników.

W piśmie z 9 maja 2016 r. skarżąca wnioskowała o włączenie do akt sprawy pisma Prokuratury Rejonowej w B. z [...] kwietnia 2016 r. zawiadamiającego o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

W kolejnych pismach procesowych z [...] lipca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r. i [...] września 2016 r. strona podtrzymywała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie braku metryki akt sprawy, sfałszowania dowodów, wskazując, że w tym zakresie prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w K. Ponadto strona wnioskowała o rozważenie czy Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien wyłączyć pracowników Urzędu Skarbowego w B., o co strona wnosiła w toku postępowania. Informowała także, że w aktach sprawy znajdują się pisma małżonków informujące Dyrektora Izby Skarbowej o zależnościach finansowych między stroną a pracownikami Urzędu Skarbowego prowadzącymi postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zignorował te informacje, w związku z czym strona wnosiła o rozpatrzenie przez Sąd kwestii związanych z prawidłowością działania ww. organu w tym względzie. W opinii strony pracownicy Urzędu Skarbowego łamali przepisy dotyczące informacji poufnych oraz fałszowali dokumentację, zatem nie powinni prowadzić postępowania wobec strony. Odnosząc się do wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, że takich zarzutów nie zgłaszano w odwołaniu strona załączyła skargę małżonków z [...] czerwca 2015 r. kierowaną do Dyrektora Izby Skarbowej we W. opisująca zachowanie pracowników Urzędu Skarbowego w B. oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] czerwca 2015 r. Skarżący wskazywał także na wybiórcze odnoszenie się do skarg i wniosków strony. Powielił także argumentację dotyczącą zachowania charakteru rolnego zbywanych działek.

W odpowiedzi na ww. zarzuty organ podatkowy w pismach z [...] sierpnia 2016 r., i [...] września 2016 r. wskazał, że wniosek o wyłącznie pracownika nie może opierać się na subiektywnym przekonaniu strony lecz na przesłankach ustawowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie istniały podstawy wyłączenia pracowników w niniejszej sprawie. Wskazywał także, że strona w odwołaniu nie formułowała zarzutów dotyczących wyłączenia pracownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a mianowicie przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 130 O.p.

Przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę legalizmu, stwierdzając, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast art. 121 § 1 O.p. statuuje zasadę zaufania, zgodnie z jego brzmieniem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jedną z gwarancji zapewniających realizację tych zasad jest instytucja włączenia pracownika organu podatkowego w sytuacjach opisanych w art. 130 § 1 i § 3 O.p.

W przypadku naruszenia ww. przepisów postępowanie jak i wydane w jego wyniku decyzje dotknięte są wadą, co skutkuje koniecznością powtórzenia nieprawidłowych czynności przez pracowników, którzy nie podlegają wyłączeniu.

W opinii Sądu objęte kontrolą decyzje mogły być dotknięte takim błędem. Jak wynika z akt sprawy oraz dokumentów przedłożonych na żądanie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób dostateczny czy pracownicy Urzędu Skarbowego w B. rozpoznający sprawę skarżącego mogli brać udział w tym postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z analizy akt sprawy, zarzutów skargi i pism procesowych skarżącego, strona w toku postępowania podatkowego zgłaszała pod adresem pracowników biorących udział w prowadzonym postępowaniu zastrzeżenia co do ich bezstronności. W aktach sprawy nadesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę brak jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na rozważanie przez organ podatkowy zarzutów strony zgłaszanych w tym względzie.

Fakt, że zastrzeżenia takie strona składała, potwierdzają informacje zwarte w pismach procesowych strony kierowanych do Sądu, w tym mi.in. w piśmie procesowym skarżącej z 12 września 2016 r. Załącznikiem do ww. pisma jest skarga małżonków R. datowana na 3 czerwca 2015 r. kierowana do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w trybie art. 227 k.p.a. Skarżąca zgłaszała w nim pretensję pod adresem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i podległych mu pracowników, opisując okoliczności, dotyczące relacji z pracownikami Urzędu Skarbowego w B., w tym także osobami biorącymi udział w prowadzonych względem nich postępowaniach. Kolejnym załącznikiem do ww. pisma procesowego jest informacja pochodząca z Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2015 r., informująca stronę, że skarga małżonków z [...] czerwca 2015 r. oraz pismo z 18 czerwca 2015 r. wnioskujące o wyłączenie Urzędu Skarbowego w B. od prowadzonych spraw podatkowych zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej we W..

Akta sprawy nie zawierają żadnego z opisanych dokumentów, zaś w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że strona zarówno w odwołaniu jak i w złożonej skardze nie formułowała zarzutów dotyczących wyłączenia pracowników. Niemniej jednak w dokumentach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy nadesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z odwołaniem skarżącej, z którego wynika, że strona zgłaszała wnioski o wyłączenie pracowników, które rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej we W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ww. piśmie na str. 3 wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła skarga z 3 czerwca 2015 r. Państwa T. i E. R. na nienależyte wykonywanie zadań i przewlekłe załatwianie sprawy przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w trakcie trwającego postępowania podatkowego, która 16 czerwca 2015 r. została przekazana celem rozpoznania do Izby Skarbowej we W.. Postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pismo małżonków – zakwalifikowane jako ponaglenie – nie jest zasadne. W arkuszu odwoławczym znajduje się zapis wskazujący również, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła skarga z 17 sierpnia 2015 r. Państwa T. i E. R., na ignorowanie przez p.o. Naczelnika B. W. istotnych wniosków strony – tj. nieudzielenie odpowiedzi na pismo z [...] lipca 2015 r. o wyłączenie z postępowania pracowników tut. Urzędu Skarbowego – I. P. i A. G., która [...] sierpnia 2015 r. została przekazana celem rozpatrzenia do Izby Skarbowej we W.. Przedmiotowy wniosek o wyłącznie pracowników celem rozparzenia został przesłany do Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] lipca 2015 r., o czym zawiadomiono małżonków R. pismem z [...] lipca 2015 r. (strona nie podjęła awizowanej przesyłki). Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z [...] września 2015 r. przekazał pismo małżonków z [...] sierpnia 2015 r. w części dotyczącej możliwości realizacji zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym do rozpoznania przez Urząd Skarbowy w toku postępowania. Stosownymi postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wyłączenia z udziału w postępowaniu pracowników I. P. i A. G.

Brak opisanych dokumentów w aktach sprawy, w kontekście zarzutów formułowanych przez skarżącą, stanowi samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zatem brak odniesienia się do wniosku strony w zakresie wyłączenia pracowników biorących udział w prowadzonym wobec niej postępowaniu powoduje, że zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli sądowej. Sąd bowiem w ocenie zarzutów strony odnośnie wyłączenia pracowników nie może zastępować organu podatkowego.

Mając jednak na uwadze ekonomikę postępowania i fakt, że organ rozważał okoliczności wyłączenia wskazanych przez stronę pracowników Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej we W. do przedłożenia brakujących dokumentów, opisanych w arkuszu odwoławczym przekazanym organowi II instancji.

Żądana dokumentacja została przedłożona Sądowi [...] grudnia 2016 r. Dokonując oceny tych dokumentów, w kontekście zarzutów formułowanych przez stronę, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając wyłączenia pracowników organu I instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności.

Z przedstawionej dokumentacji wynika, że formalny wniosek o wyłącznie pracowników strona złożyła 16 lipca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Żądanie wsparła na art. 130 § 1 i § 3 O.p. Domagała się wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w B. – I. P. oraz A. G. (H.), wskazując, że relacje z pierwszą z pracownic zostały opisane w skardze strony, zaś druga z pracownic pozostaje w koligacjach rodzinnych z E. D. (H.) oraz K. H. pracownicami Urzędu Skarbowego w B., również opisanymi w skardze. W piśmie tym strona wskazywała na skargę z [...] czerwca 2015 r., którą dodatkowo załączyła do ww. pisma. W skardze tej natomiast strona opisała naganne zachowanie ww. pracowników Urzędu Skarbowego w B., m.in. kierownika w tym urzędzie I. P., która brała udział w postępowaniu prowadzonym wobec strony oraz innych pracowników: E. D. (H.) K. H., które są spokrewnione z prowadzącą postępowanie wobec strony A. G. (H.). Strona wskazywała także na zależności finansowe między I. P. a stroną, wynikające z korzystania przez krewnych pracownika z lekcji tenisa udzielanych przez skarżącego i jego syna.

W przedłożonych Sądowi postanowieniach z 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając wyłączenia pracownika Iwony Piękoś powołał się na art. 130 § 1 i § 3 O.p., wskazując, że składając wniosek o wyłączenie pracownika na podstawie § 3 ww. przepisu strona winna uprawdopodobnić istnienie okoliczności wywołujących wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Odnosząc te uwagi do zarzutów podnoszonych we wniosku o wyłączenie pracownika organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek opisanych w art. 130 § 1 O.p., zaś fakt uczestniczenia w odpłatnych zajęciach gry w tenisa (jedyny kort w B.) córki pracownika nie może być przesłanką do wyłączenia tego pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 O.p. W dalszych wywodach organ podatkowy stwierdził, że nie dopatrzył żadnych okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

W postanowieniu odmawiającym wyłączenia od udziału w sprawie drugiego z pracowników urzędu skarbowego – A. G., Dyrektor Izby Skarbowej, po przywołaniu i wykładni przepisów art. 130 § 1 i § 3 O.p., wskazał, że fakt powiązań rodzinnych pomiędzy pracownikiem oraz pracownikami realizującymi pracę w Urzędzie Skarbowym w B. – E. D. i K. H. z uwagi na tożsame nazwiska panieńskie, nie może stanowić przesłanki wyłączenia tego pracownika, bowiem art. 130 § 3 O.p. wymaga uprawdopodobnienia, że występują wątpliwości co do jego bezstronności. W opinii organu podatkowego strona takich faktów nie przedstawiła, nie znalazł ich także organ podatkowy działając z urzędu.

Oceniając przedstawione postanowienia stwierdzić trzeba, że organ podatkowy pominął w nich istotne dla podjętego rozstrzygnięcia okoliczności wskazywane przez stronę w skardze z [...] czerwca 2015 r., do której treści odwoływała się ona we wniosku o wyłączenie pracowników, zaznaczając, że obok kwestii zależności finansowej istotną przyczyną rodzącą obawy, co do bezstronności pracowników jest ich zachowanie. Okoliczności te strona szeroko opisała w treści skargi z [...] czerwca 2015 r., wskazując na konflikt z pracownikami Urzędu Skarbowego w B., m.in. I. P., E. D. i K. H. Według twierdzeń strony pod jej adresem były kierowane ze przez ww. pracowników groźby, że skutki działań strony mogą być dla niej zgubne i wg strony tak się stało.

Niewątpliwie przywołane fakty mogą być uznane za istotne z punktu widzenia przesłanek opisanych w art. 130 § 3 O.p., w sytuacji gdy przeprowadzone w tym względzie postępowanie potwierdzi zarzuty strony. Jak wskazano, treść obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej nie odnosi się jednak do tych faktów, pozostawiając je poza zakresem rozważań, tymczasem w opinii Sądu te okoliczności winny być przedmiotem rozważań organu podatkowego. Pomijając te fakty w konsekwencji nie rozważono czy postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procesowych wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 130 § 1 i § 3 O.p. Ustawodawca poprzez art. 130 § 1 i § 3 O.p. udzielił stronie gwarancji procesowej, że postępowanie będzie prowadzone przez osoby bezstronne. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 § 3 O.p. sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym (...) uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494).

W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organów podatkowych będzie rozpoznanie wniosku strony o wyłączenie pracowników I. P., która wg twierdzeń strony bezpośrednio uczestniczyła wydarzeniach na kortach tenisowych, opisanych przez stronę w skardze z [...] czerwca 2015 r. Koniecznym będzie również rozpoznanie wniosku strony o wyłączenie pracownika A. G., mając na uwadze podnoszone przez stronę okoliczności wskazujące, że ww. wydarzeniach – wg twierdzeń strony- brały udział krewni tego pracownika.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd organów podatkowych, przedstawiony w postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] odmawiającym wyłączenia Kierownika [...] w B. I. P., że istnienie opisanych w skardze strony z 3 czerwca 2015 r. relacji handlowych między pracownikiem (członkami jego rodziny) a podatnikiem nie może stanowić podstawy do wyłączenia tegoż pracownika od udziału w sprawie dotyczącej podatnika. W takim przypadku konieczne jest uprawdopodobnione istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, a zatem wykazanie zdarzeń czy relacji mogących świadczyć o zbytnim zaangażowaniu się w sprawę podatnika (zarówno w aspekcie negatywnym jak i pozytywnym). Takich okoliczności strona w tym zakresie nie wskazała.

Stwierdzone uchybienia dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania wykluczają dalszą ocenę legalności zaskarżonego aktu. Stwierdzone uchybienia nie wyłączają jednak możliwości oceny zagadnienia prawnego, stanowiącego istotny element sporu w tej sprawie, a dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Otóż spór między stronami w tym zakresie dotyczy dopuszczalności stosowania ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

W opinii skarżącego zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna dowodzą, że zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dotyczy wszystkich transakcji, zarówno tych które dokonywane są przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, wskazując, że wykładnia literalna ww. przepisu wyłącza jego zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 878/10 (orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10 (dostępne w CBOSA).