Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2014 r. określającej Z. Z.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2009 r. luty 2009 r. sierpień 2009 r. listopad 2009 r. grudzień 2009 r. w kwocie 27.359 zł, w kwocie 45.086 zł, w kwocie 2,360 zł, w kwocie 7.425 zł, w kwocie 12.156 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 60.133 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 29.394 zł,

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 35.483 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, iż Z. Z. prowadzący firmę "A" nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Spółka B, której prezesem i właścicielem w 2009 r. był P. D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu i narzędzi budowlanych, nie zatrudniała pracowników budowlanych.

Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - zakwestionowano Z. Z. możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B.

Wydając decyzję z [...] października 2014 r. organ I instancji uwzględnił ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. Z. za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wysokość podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. w kwocie 23.698 zł, wynikającą z decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Wobec powyższego, mimo nie stwierdzenia uchybień, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc), marzec

(nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) oraz grudzień 2009 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc).

Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie uległy przedawnieniu. W dniu 17 listopada 2014 r. wobec Z. Z. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s., w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 61 § 1 i art. 62 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., tj. o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń - marzec, czerwiec, sierpień - wrzesień oraz listopad - grudzień 2009 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwiercied łających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 32.089 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. doręczenie przez organ I instancji zawiadomień w trybie art. 70c na adres miejsca zamieszkania podatnika, czy adres miejsca prowadzenia przez niego działalności lub oba te adresy jednocześnie (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i uzasadnione ostrożnością procesową w związku z upływającym z dniem 31 grudnia 2014 r. terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do meritum, Dyrektora Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi remontowo-budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez Spółkę B. Usług tych nie wykonała również firma "C", wskazana przez P. D. jako podwykonawca, a także rzekomo zatrudniony w Spółce B. Natomiast w przypadku firmy D oraz usług świadczonych przez B. B., za nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia organy uznały korzystanie z usług rzekomego pośrednika (B), co w rezultacie miało prowadzić wyłącznie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie faktur na rzecz Z. Z. przez B.

Podkreślono jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania robót remontowo-budowlanych w S. przy ul. A 41, 41 a, 43, 43a, a jedynie wykonanie tych robót przez Spółkę B.

W ślad za ustaleniami organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wybór kontrahenta ponad dwukrotnie droższego (B), który nie wnosił żadnego wkładu narzędziowego, nie zatrudniał pracowników, a usługi miały być wykonywane na bazie materiałów zakupionych przez inwestora - wydaje się być szczególnie nieuzasadniony z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że działania te miały na celu nieuprawnione zwiększenie przez Z. Z. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a także zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Kolejną okolicznością potwierdzającą nierzetelność faktur wystawianych przez B jest fakt, że zostały one wystawiane ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy usługi dotyczyły wyłącznie budownictwa mieszkaniowego, dla których zgodnie z art 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) - w 2009 r. właściwa była stawka 7%.

Natomiast Z. Z. w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży mieszkań w S. przy ul. A stosował prawidłowo obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. Konsekwencją zastosowania po stronie podatku naliczonego stawki 22% przy jednoczesnym korzystaniu z preferencyjnej stawki 7% przy dostawie towarów (podatek należny) jest zaniżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia lub do zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe działania należy uznać za zamierzone, celowe i świadome.

Podkreślono również, że firmy P. D. (w tym firma B) ewidencjonując w swoich księgach fikcyjne faktury w rzeczywistości nie wykazywały zobowiązań podatkowych lub wykazywały je w niewielkich kwotach.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, że zawierając transakcje z B działała w zaufaniu do tego podmiotu i nie może ponosić negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych dokonanych na poprzednich etapach obrotu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący sam brał udział w tym nadużyciu (w postaci przyjmowania pustych faktur kosztowych od Spółki "B) i miał pełną świadomość tego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., mimo wykazania zeznaniami świadków oraz strony, że usługi wynikające z tych faktur zostały wykonane przez ich wystawcę oraz niewykazanie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje, które rzeczywiście zostały wykonane, wiązały się z ewentualnymi nieprawidłowościami czy przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub jego podwykonawców;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, z jednej strony, iż faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane oraz z drugiej, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje ewentualnie wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem popełnionym przez podwykonawcę wystawcy faktur;

naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego mimo zgłaszanych wniosków dowodowych o przesłuchanie P. W., J. Z., K. K., T. B. zawartych (w piśmie z dnia 8 października 2014 r.), co do okoliczności rzeczywistego wykonania usług, czyli okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie i to w sytuacji gdy strona zmierzała do wykazania okoliczności w sposób odmienny niż przyjęte za udowodnione przez organ podatkowy, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organy przyjęły, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług;

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem w niniejszej sprawie w szczególności pominięto żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy (wskazanych powyżej), co w konsekwencji spowodowało wydanie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie szczątkowego materiału, co świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, tj. treści protokołów przesłuchania świadków, z którzy potwierdzili wykonywanie usług, a w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, oraz przy wybiórczej i selektywnej ocenie dowodów, w tym nieprecyzyjne powoływanie treści zeznań strony i świadków, wbrew treści tych zeznań wynikających z protokołów przesłuchania,

e) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności dotyczących firmy B i jej kontrahentów, w sytuacji, w której postępowanie dotyczyło skarżącego, a organ podatkowy dokonał ustaleń w niniejszej sprawie jedynie przez pryzmat funkcjonowania firmy B i jej kontrahentów, na których pracę skarżący nie miał rzeczywistego wpływu, co więcej, nie miał instrumentów prawnych aby ustalić, iż podmiot ten jest nierzetelny, co ustaliły organy podatkowe dopiero w trakcie niniejszego postępowania, choć nie została wydana względem tej firmy decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie skarżącego oraz dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta - firmy B, podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec skarżącego powinno dotyczyć tego czy istniały racjonalne przesłanki, aby mógł on przypuszczać, że jego kontrahent z którym współpracuje od 2007 roku, jest nierzetelnym podatnikiem, co mogło zostać ustalone dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych dowodów w sprawie.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów według norm przypisanych oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a. dowodu z dokumentów tj. korespondencji dotyczącej reklamacji, świadczącej o tym, iż współpraca z firmą B, rzeczywiście miała miejsce, usługi zostały wykonane, o czym świadczy dokonywanie dwa lata po ich odebraniu zgłoszeń reklamacyjnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przytaczano argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 15 października 2015 r. skarżący ustosunkował się do argumentów organu sformułowanych w odpowiedzi na skargę.

Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 794/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. Stwierdził, że działalność gospodarcza Spółki B (a właściwie jej pozorowanie) była już przedmiotem sądowej oceny, w odniesieniu do zobowiązań skarżącego (w wyroku z 28 listopada 2014 r. I SA/Łd 475/14 dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.).

Odnosząc się do ustaleń organów poczynionych w tej sprawie uznał, że organy obu instancji w sposób wiarygodny wykazały, że Spółka B nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Usług tych nie mogły również wykonać podmioty wskazane jako jej podwykonawcy: A. W. i J. M.. A. W. nie był bowiem zatrudniony w tej Spółce, ani nie otrzymywał od niej wynagrodzenia, natomiast J. M. (prowadzący firmę "C"), podobnie jak Spółka B nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania usług budowlanych. Nie mogły ich także wykonać podmioty wskazane jako podwykonawcy J. M.: firma E, bowiem ten wystawiał jedynie fikcyjne faktury, za co został skazany prawomocnym wyrokiem ani Spółka "F" - ponieważ taka spółka nie istniała w rzeczywistości.

Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do tego, że usługi wskazane w spornych fakturach mogły zostać faktycznie wykonane przez: firmę D i B. B., choć w mniejszym zakresie niż wskazywała na to strona. Przyznał im rację, że koszty jakie skarżący poniósł z ich tytułu opiewały jednak nie na kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez Spółkę B, na rzecz której mieliby oni te usługi wykonać, tylko wskazane w dokumentach płatności sporządzonych przez te podmioty. Zgodził się co do tego, że wystawienie faktur na te usługi przez Spółkę B z określeniem ich ceny w kwocie dużo wyższej niż podana w dokumentach wystawionych przez T. Z. i B. B. wskazuje na to, że faktury te zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu przez skarżącego.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych dotyczącą dobrej wiary strony. Zgodził się z nimi, że Z. Z. wiedział w jakim procederze uczestniczy. Podał, że wskazują na to: zeznania B. B., który zeznał, że skarżący prosił go o wystawianie faktur na rzecz B, zeznania samego skarżącego, uzasadniającego powody wyboru jako podwykonawcy Spółki B oraz wystawianie przez B faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, którą w wystawianych przez siebie fakturach wskazywał skarżący.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Zauważył, że wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, skarżący nie wskazał adresów dwóch z nich. Natomiast odmowa przesłuchania A. W. i T. Z. była usprawiedliwiona, ponieważ pierwszy z nich nie był ani pracownikiem, ani podwykonawcą B, a drugi był już przesłuchany na okoliczność świadczenia spornych usług.

Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Powyższej oceny nie zmieniają również dowody z dokumentów, o których przeprowadzenie w toku postępowania sądowego wnioskowała strona (korespondencja z firmą B dotycząca reklamacji odnośnie wykonanych usług), zwłaszcza, że nie zostały one przedłożone w toku postępowania przed organami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16 uchylił w całości rozstrzygnięcie WSA w Łodzi i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu za niewystarczającą uznał argumentację odnoszącą się do stwierdzenia, że skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. Sąd kasacyjny wskazał w szczególności na zeznania B. B. i zauważył, że podał on w nich nie tylko to, że skarżący prosił go wystawianie faktur na Spółkę B, ale i że za jego pośrednictwem nawiązał współpracę z tą Spółką. Prace wykonywał dla niej, był w jej siedzibie i od niej najprawdopodobniej otrzymywał zapłatę. Sąd kasacyjny wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy zawarta pomiędzy nim a Spółką B, do której Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Nie odniósł się również do znajdujących się w aktach sprawy zeznań T. Z., w których - podobnie jak B. B. - podał on, że usługi świadczył właśnie dla tej Spółki.

Nie odniósł się do zamieszczonych w aktach sprawy: umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką B i dowodów zapłaty za usługi. Nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności zgłoszenia Spółce B usterek w budynkach, które to usterki Spółka B chciała usunąć. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował też dowodów z dokumentów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona (korespondencja z firmą B dotycząca tych reklamacji), ograniczając się do stwierdzenia, że nie zmienią one dokonanej w tej sprawie oceny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przy takich brakach nie można uznać za wystraczające dla stwierdzenia, że skarżący brał udział w przestępstwie podatkowym tego, że w swoich zeznaniach nie podał, kto polecił mu Spółkę B i że Spółka ta do fakturowanych usług zastosowała stawkę 22%, podczas, gdy powinna była - tak jak skarżący - zastosować stawkę 7%. Niewystarczająca jest także jego argumentacja, że skoro skorzystanie przez skarżącego z usług B. B. i T. Z. poprzez pośrednika (B) było nieekonomiczne to oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę B, w których te usługi zostały uwzględnione, są nierzetelne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 58/18 uznał skargę za zasadną. WSA podkreślił, że wiążący jest dla niego wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, z którego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA podkreślił, że okoliczności wskazane w decyzji, mające świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności i uznaniu, że brał on świadomie udział w przestępstwie podatkowym, nie są wystarczające do takiej konstatacji. W ocenie WSA w Łodzi dowody na które powołuje się skarżący (umowa współpracy zawarta między skarżącym, a jego kontrahentem, korespondencja pomiędzy tymi podmiotami dotycząca reklamacji za wykonane usługi oraz dowody zapłaty za usługi), mogą stanowić niepełny i jednostronny obraz dotyczący stanu świadomości i należytej staranności podatnika, dlatego do wszechstronnej oceny w tym zakresie zobowiązał organ, który ustosunkuje się również do argumentów strony skarżącej powoływanych w postępowaniu sądowym. W ocenie Sądu I instancji niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego, gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16 i wydanie orzeczenia wbrew tej ocenie, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 oraz art. 153 w zw. z 193 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, zgodnie z którymi WSA w Łodzi został zobligowany do przeprowadzenia kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie, i dopiero wówczas wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej - i przerzucenie tego obowiązku na organ podatkowy. Niezastosowanie się do wskazań NSA ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w sytuacji gdy NSA nie kwestionował zupełności materiału dowodowego sprawy, brak wykonania wskazań Sądu doprowadziło Sąd pierwszej instancji do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy dokonanie oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w kwestii dobrej wiary skarżącego należało do Sądu pierwszej instancji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3, w zw. z art. 153, a ten wzw. art. 193 p.p.s.a, poprzez:

- zobowiązanie organu podatkowego do dokonania pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, a zatem do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie, co jest sprzeczne z oceną NSA co do zupełności materiału dowodowego, bowiem NSA nie kwestionując zupełności materiału dowodowego nakazał Sądowi pierwszej instancji kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w przedmiocie dobrej wiary podatnika, a także w sytuacji gdy kwestia świadomości oceniona i uzasadniona w zaskarżonej decyzji na podstawie zupełnego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

niezawarcie przez Sąd pierwszej instancji wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a.;

błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie jest zupełny i zobowiązanie organu do prowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy dowody z dokumentów o których przeprowadzenie w toku postępowania sądowego wnioskował skarżący (korespondencja z firmą B dotycząca reklamacji odnośnie wykonanych usług) nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego lecz dopiero na etapie skargi, w sytuacji gdy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, oraz w sytuacji gdy NSA nie kwestionuje zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zobowiązując WSA w Łodzi do przeprowadzenia kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie, co powoduje, że Sąd ten winien przyjąć, że materiał dowodowy jest kompletny i dokonać jego oceny, nie zaś uchylać decyzję organu podatkowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181. art. 188, art. 187, art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i rozstrzygnięciem NSA z 6 grudnia 2017 r. i przesądzenie, że organy obu instancji nie dokonały pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych w sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, a następnie poddany został wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co miało odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a w sytuacji gdy NSA nie kwestionował zupełności materiału dowodowego sprawy, a jedynie jego ocenę dokonaną przez WSA,

któremu zlecił kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1321/18 uchylił w całości rozstrzygnięcie WSA w Łodzi i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że słuszne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w szczególności NSA wskazał, ze biorąc pod uwagę wcześniejszy wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16 Sąd Pierwszej instancji winien przyjąć materiał dowodowy za zupełny i dokonać jego oceny w kontekście należytej staranności skarżącego, czego WSA nie uczynił przerzucając ten obowiązek na organ podatkowy, naruszając w ten sposób art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. W konsekwencji NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzić winien kompleksową analizę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie, a następnie wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub też mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych -sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W omawianej sprawie wiążą zatem wyroki NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16 oraz z 3 października 2018 r., I FSK 1321/18, z których wynika w szczególności, że wystawca zakwestionowanych faktur (B) nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie Sąd I instancji ponownie rozstrzygający w sprawie nie może dokonywać kolejnej oceny, a zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny.

Wskazane wyroki NSA nakładają natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny, czy działania skarżącego jako nabywcy usług budowlanych, prowadzącego, co nie bez znaczenia profesjonalną działalność w tym zakresie świadczą o jego należytej staranności.

Podkreślić należy, że zarówno w decyzjach organów obu instancji, jak i powołanych wyrokach nie kwestionowano wykonania prac budowlanych inwestycji w S. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącego. W orzecznictwie TSUE wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Z postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, wynika że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. TSUE zalecił przy tym, by sąd krajowy brał pod uwagę takie nieprawidłowości, które odbiorca faktury mógł zauważyć i tytułem przykładu podał, że taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. TSUE argumentuje, że tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahageben kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112

12

stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba, że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)".

Mając powyższe na uwadze oraz wynikającą z ww. wyroków NSA konieczność przeprowadzenia oceny okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w kontekście weryfikacji, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług Sąd doszedł do wniosku, że z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż skarżący miał lub też przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Na fakt, że skarżący podejmował działania w celu nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazują w ocenie Sądu zarówno zeznania świadków, tj. B. B., T. Z., którego skarżący prosił o wystawianie

13

faktur na B, a także zeznania samego skarżącego, uzasadniającego dlaczego wybrał tę firmę, mimo chociaż faktyczni wykonawcy spornych usług byli ponad dwukrotnie tańsi. Kolejnym argumentem jest wystawianie przez B faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7% (art 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji, gdy sam skarżący w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży mieszkań, stosował prawidłowo obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. Trudno nie zauważyć, że konsekwencją zastosowania po stronie podatku naliczonego stawki 22%, przy jednoczesnym korzystaniu z preferencyjnej stawki 7% przy dostawie towarów (podatek należny) było zaniżenie w rozliczeniu skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia lub do zwrotu, co wobec faktu, że skarżący był profesjonalistą działającym w branży remontowo-budowlanej.

Odnosząc się w szczególności do weryfikacji firmy B, z którą skarżący miał podpisaną umowę o współpracy (k. akt 103 administracyjnych) wskazać należy, że z zeznań skarżącego należy wysnuć wniosek, iż wielokrotna weryfikacja, której dokonywał Z. Z. w istocie była oceną rzetelności, użyteczności handlowej oraz sprawdzeniem opinii tej firmy w środowisku firm budowlanych w Ł., nie zaś prawdziwym sprawdzeniem kontrahenta, mającym na celu ustalenie, czy jest to podmiot legalnie działający, płacący podatki, zatrudniający pracowników i dysponujący sprzętem umożliwiającym realizację prac budowlanych. Skarżący przesłuchany 17 lipca 2014 r. zeznał, że było mu wygodniej mieć jednego podwykonawcę, zwłaszcza, ze mógł liczyć przy stałej współpracy na korzystne rabaty, uważał przy tym, że skoro miał podpisaną umowę o współpracy z firmą B nie było konieczności weryfikowania każdego pracownika (podwykonawcy) P. D.. Istotną okolicznością była także dla strony gotowość tej firmy do dokonywania ewentualnych napraw reklamacyjnych. W ocenie Sądu powołane okoliczności nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że skarżący dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie miał przesłanek by podejrzewać, by współpraca ta mogła wiązać się z nieprawidłowościami lub przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Ochrona, o której była mowa w cytowanych wyżej wyrokach TSUE przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy wykazują się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, którego to elementu w omawianej sprawie zabrakło.

Oceny Sądu nie zmieniają również zeznania B. B., który wskazał (k. 316-317 akt administracyjnych), że współpracę z B nawiązał przez inwestora - Z. Z., nie weryfikując w żadnym razie, dlaczego Z. Z. prosił, aby wystawić rachunki za wykonane usługi na firmę B, a ponadto, że na wcześniejszym etapie współpracy wykonywał dla skarżącego prace na zasadzie zaufania, bez podpisanej umowy.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka T. Z. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązał przez swoją żonę – M., która pracowała dla tej firmy. W 2009 r. pracował dla B na A, a roboty polegały głównie na zabezpieczeniu tarasów czyi położeniu płytek oraz innych drobnych czynnościach, jak zaszpachlowanie sufitu. Świadek zeznał, że pracował sam przez ok. dwa, trzy tygodnie. Potwierdził, że inwestorem na budowie był Z. Z., lecz rozliczał się z firmą B.

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący w zakresie prowadzonej przez siebie działalności nie dołożył należytej staranności, aby jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przeprowadzone przez stronę operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Na powyższą ocenę nie wpływa także okoliczność zawarcia przez stronę z B niezwykle ogólnej umowy o współpracy, czy znajdująca się w aktach sprawy korespondencja z firmą B dotycząca reklamacji. Umowy o stałej współpracy zawarte pomiędzy B Sp. z o.o. a firmą skarżącego, czy pomiędzy B a B. B. poza deklaracjami o stałej współpracy nie są źródłem żadnych uprawnień, których realizacji można byłoby dochodzić w postępowaniu sądowym. Nie mogą one zatem stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie przez B jakichkolwiek prac na rzecz skarżącego i nie wyłączają możliwości ustalenia, że firma B wystawiła faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. W sprawie wszak nie kwestionowano, że wymienione na spornych fakturach usługi zostały wykonane, lecz okoliczność, że wykonał je wystawca faktur. Z chwilą przyjęcia od tego podmiotu faktur i umieszczenia ich w rejestrach podatkowych skarżący potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w nich zawarte. Akceptacja zakwestionowanych faktur rodzi określone konsekwencje podatkowe, a zatem tak istotne jest, by przedsiębiorca we własnym

zakresie zadbał o sprawdzenie wiarygodności ich wystawców, której to staranności po stronie skarżącego w ocenie Sądu zabrakło.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji

wyroku.

DB