Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2440/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 203 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal, Sędziowie NSA Jan Grabowski (spr.), Czesława Socha, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2233/04 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt. V SA/Wa 2233/04, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 22 listopada 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Wielkiej Brytanii.

Po zwolnieniu towarów przeprowadzono kontrolę celną, podczas której ujawniono umowę dystrybucji z 1 stycznia 1998 r. zawartą między [...] spółka z o.o. ( od 13 stycznia 2002 r. [...] spółka z o.o. ) a eksporterem przewidującą przyznawanie upustów cenowych, aneksy do tej umowy oraz noty kredytowe obniżające wartość leków podaną w fakturach handlowych. W trakcie kontroli strona przedstawiła dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy przedstawiające rozbicie kwoty wynikającej z noty kredytowej za dany miesiąc na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie leki. Dokumenty te miały postać wykazów miesięcznych zawierających informacje o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących niższe jednostkowe ceny leków. Na tej podstawie przyporządkowano wielkość upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 24 października 2003 r. nr [...] uznano powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i dokonano jej obniżenia oraz określono podatek od towarów i usług od zmienionej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego, zaś w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług decyzję tę uchylił i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 roku (Dz. U. z 1995 roku Nr 98, poz. 483 ze zm.), oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994 roku Nr 11, poz. 38 ze zm.), i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 roku Nr 74, poz. 439),

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. z 2001 roku Nr 75, poz. 802 ze zm.),

- przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 278 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

W piśmie procesowym skarżąca uściśliła i uzupełniła zarzuty. Podniosła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11 b oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, a także narusza opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która m.in. dotyczy rabatów udzielanych ex post.

Pismem procesowym skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn: wynikającej z trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej, ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego, (dalej: UE), stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, a także konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytań prejudycjalnego na podstawie art. 234 TWE. Pytania te miały dotyczyć tego, czy:

1. przepisy art. 105 § 1-3 UE należy interpretować w ten sposób, że uzasadniają zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ustalania wartości celnej produktów medycznych w przypadku gdy sąd krajowy posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej postępowania w trybie art. 105 §1-3 UE, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne;

2. przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w zw. z art. 68 i art.69 UE oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 TWE mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, że korzystanie przez importerów z rabatów przyznanych im przez dostawców zagranicznych wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących dopuszczalna marżę cenową a w rezultacie z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem wobec importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uprzednio uzyskanej marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

Sąd I instancji oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego uznając, że przedstawione wątpliwości prawne strony nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania albowiem materia ta jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym. Sąd stwierdził także, że zawieszenia postępowania sądowego nie uzasadnia powołana przez skarżącą okoliczność prowadzenia przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Na uzasadnienie wniosku o zawieszenie postępowania skarżąca powołała projekt decyzji Rady Stowarzyszenia w sprawie zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Sąd podkreślił, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą.

Sąd stwierdził, że ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, organ celny uprawniony jest do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca z importerem umowa z 1 stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Sąd powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z 1 stycznia 1998 r., w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności oceny regulacji zawartej w art. 4 pkt 4.1 i 4.2 umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie strony ustaliły, że "od czasu do czasu" będą uzgadniały limity zakupów, jednakże w art. 4 pkt 4.5. wyraźnie postanowiły, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych), eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy z 1 stycznia 1998 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności celnych przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, co narusza art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego, WSA stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej - Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał, że działania organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny uznał WSA zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

[...] Sp. z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych..

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

a) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku

z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11c ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) - dalej: ustawa o VAT - w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4) art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej;

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego wykładnię albo zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów, niż przytoczone w jej uzasadnieniu.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do połączenia wyłącznie w oparciu o treść art. 266 Kod. cel. wszczętych odrębnie postępowań celnych i podatkowych i ta okoliczność była w ocenie Sądu powodem wystarczającym i jedynym do uznania za prawidłową decyzji organu odwoławczego w jej kasacyjnej części dotyczącej VAT. Oddalając skargę w tej części Sąd uznał zatem, iż połączenie związanych z importem leków postępowań celnych i podatkowych i wydanie przez Dyrektora Urzędu Celnego jednej decyzji obejmującej obydwa zagadnienia, było uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przeciwnym bowiem razie nie aprobowałby argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wymieniony przepis dotyczył w dacie orzekania przez organ I instancji istotnie możliwości połączenia wyłącznie postępowań celnych. Jeśli przyjąć, że brak było przepisu procesowego przewidującego możliwość połączenia postępowań celnego i podatkowego i rozstrzygnięcia obydwu kwestii w jednej decyzji, to w sytuacji gdy postępowania te związane są z importem towaru objętego tym samym zgłoszeniem celnym, w obydwu sprawach występuje ta sama strona, właściwy jest ten sam organ, i z łatwością można wyodrębnić obydwa objęte jedną decyzją rozstrzygnięcia, możnaby co najwyżej uznać, że kwestia ta ówcześnie nie została uregulowana prawnie lecz samo połączenie jest dopuszczalne. To zaś nie oznacza jeszcze naruszenia prawa, nie mówiąc już o naruszeniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przecież tylko to ostatnie mogłoby uzasadniać aprobatę dla decyzji kasacyjnej. Wydaje się zatem, że w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, istnienie przepisu procesowego uprawniającego do połączenia postępowań i wydania jednej decyzji nie stanowiło warunku sine qua non łącznego rozstrzygnięcia i wobec tego ewentualny brak regulacji nie powinien skutkować uchylenia decyzji tylko z tego powodu. Są to rozważania wyłącznie teoretyczne, gdyż przepis przewidujący możliwość rozstrzygnięcia zagadnień celnych i podatkowych związanych z importem towarów w jednej decyzji zamieszczony był w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ) i funkcjonujący od dnia powierzenia organom celnych zadań w zakresie podatków importowych stanowi, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Oczywiście uprzednio winno być wszczęte postępowanie w obydwu sprawach łącznie bądź połączone postępowania wszczęte odrębnie. Na marginesie zauważyć należy, że poczynając od dnia 01.05. 2004 r. sprawa połączenia omawianych postępowań została unormowana w art. 166a ordynacji podatkowej i art. 90 Prawa celnego( Dz. U. 04.68.6220). Konkludując , stwierdzić należy, że wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej podatku zapadł z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, i w tym zakresie skarga kasacyjna opiera się na uzasadnionych podstawach. Wyrok w tej części ma ten skutek, że rzeczą Sądu I instancji będzie ponowne rozpatrzenie skargi w tym zakresie.

W pozostałej części skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP.

Przy ocenie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że ceny leków podane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy również zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 45 ust. 1 Konstytucji dotyczy prawa do sądu zaś art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej. Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu I instancji, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a .

Zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego (przewidującego sytuację, że zastosowana procedura celna została oparta o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty) - jest chybiony w świetle podzielonych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń dokonanych przez organy administracji, w zgodności z obowiązującymi w postępowaniu administracyjnymi przepisami ordynacji podatkowej, po ujawnieniu zapisów umowy z dnia 1 stycznia 1998 r.

Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia skargi dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120-123, 187 i 210 § 4), sprowadzający się do oparcia się przez organy podatkowe na nieprawdziwych założeniach i wybiórczej analizie umowy z dnia 1 stycznia 1998 r., mimo braku ku temu podstawy prawnej i nie respektowaniu dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego - jest bezpodstawny.

Jak już wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. Rozważania te podzielił Sąd I instancji. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Podkreślić należy, że organ miał prawo badania umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. i brał pod uwagę kryteria sformułowane w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności cel umowy i zamiar stron. co trafnie podkreślił Sąd I instancji: (por. też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania WSA w niniejszej sprawie był problem ustalenia wartości celnej towaru, a rozstrzygnięcie tego problemu nie zależało od wyniku mającego toczyć się przed Radą Stowarzyszenia postępowania w sprawie stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że przy wykonywaniu tej kontroli w odniesieniu do materii objętej Kodeksem celnym winny być brane pod uwagę przepisy regulujące zagadnienia stawek celnych oraz procedury celnej, do której jest zgłaszany towar obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej ( art. 69 i 85 § 1 Kod. cel. ) Nie jest zatem bez znaczenia, że import towaru i zgłoszenie celne miały miejsce przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej tj. przed 1 maja 2004 r., gdyż prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed akcesją ( vide orzeczenie ETS w sprawie C-321/97, Andersson).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia zasady zaufania, brak dostatecznego uzasadnienia, że rabaty udzielone Spółce były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania zniżek za rabaty pomniejszające cenę importowanych leków oraz wskazał przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniały odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

W związku z tym, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wartości celnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów powołanych w punkcie II ppkt. 6-8 skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (preambuła, art. III lit. d/ w związku z art. VIII lit. a/ i lit. g/ ) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane, jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej.

Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1 Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w zakresie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.