Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3163/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 6 pkt 2 art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną dedcyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: “podatek VAT") za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.

.Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił L. P. P. (dalej: “Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2006 r. w wysokości 6 160 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w wartościach 0 zł oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “u.p.t.u.") za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2006 r. ujął i dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdzono, iż otrzymane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zakresie pozostałych faktur zakupu uznano, iż nie stanowią one podstawy do odliczenia, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonany zakup nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Sprzedaż udokumentowaną wystawionymi fakturami uznano za nie mającą miejsca, a wskazany w nich podatek należny za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ww. ustalenia wynikały z zebranych dowodów w sprawie, a w szczególności z wyciągu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r., wyciągu z protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] oraz załączonych do niego faktur i płatności na rzecz "C." L. P.. Uwzględniono także protokół przesłuchania podejrzanego J. K. z 20 czerwca 2007 r., protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony J. K. z 9 lipca 2008 r., protokół przesłuchania podejrzanego M. M. z 18 maja 2007 r. oraz z 18 lipca 2007 r.

Podczas przesłuchania J. K. w dniu 20 czerwca 2007 r. ustalono, iż pełnił on funkcję prezesa E. Sp. z o.o. (kontrahent M. Sp. z o.o.). J. K. zeznał, iż nie organizował handlu metalami kolorowymi, a także nie organizował logistyki, nie prowadził księgowości, nie zatrudniał pracowników, nie podejmował żadnych prób nawiązania kontaktów handlowych. Faktury wystawiane na M. Sp. z o.o. były przez niego osobiście wypisywane, opieczętowane i podpisywane. Nie miała natomiast miejsca żadna dostawa towarów. Dodatkowo do protokołu przesłuchania strony z 9 lipca 2008 r. zeznał, iż spółka E. nie prowadziła obrotu złomem metali kolorowych.

Natomiast przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. w dniu 18 lipca 2007 r. M. M. – prezes spółki z o.o. M. - zeznał, iż nie dokonywał zakupu żadnego złomu. Dodając po chwili zastanowienia wskazał, iż jedynie w marcu przyjechało ok. 3 ton złomu, w tym metale kolorowe, za który to złom nie dokonano zapłaty. Cała transakcja miała na celu pokazanie, że działalność gospodarcza jest prowadzona. W dalszej części zeznał, iż poza dwoma transportami "drobnicy" do firmy "R.", nie wysyłano transportów do innych firm, z uwagi na brak złomu na placu. Tym bardziej zakup od firmy "E." nie miał miejsca. Wszystko odbywało się jedynie w formie papierowej. Faktury dostarczał mu L. W., który zapewniał go o tym, że transporty faktycznie idą, a on jedynie składał swój podpis i przekazywał księgowej. Wskazał także, że na polecenie L. W. gotówka była wypłacana z banku lub bankomatów i przekazywana jemu lub osobie przez niego wskazanej. Dodatkowo, jak to wynika ze złożonych zeznań, wiosną 2006 r. przesłuchiwany został pouczony przez L. W. co ma mówić w przypadku kontroli skarbowej. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 18 maja 2007 r. M. M. opisał na czym polegała współpraca z L. W.. On sam miał się zajmować jedynie rejestracją działalności gospodarczej na swoje dane, udostępnieniem rachunku bankowego, podpisywaniem faktur i przekazywaniem ich księgowej. Za taką pomoc miał obiecane wynagrodzenie w wysokości 3 000 zł płatne gotówką. Ww. ustalenia zostały potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. decyzji ostatecznej na rzecz "M." Sp. z o.o.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż pozostałe zakupy Skarżącego, w szczególności zakup usług biura rachunkowego, usług motoryzacyjnych, a także paliwa, materiałów papierniczych, biurowych, budowlanych, opłat za energię, usług transportowych, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonane zakupy nie miały związku z obrotem opodatkowanym, tj. sprzedażą złomu i metali kolorowych, ponieważ obrót tymi towarami nie miał miejsca w zaistniałym stanie faktycznym. Stwierdzono także, że obowiązek podatkowy w zakresie wystawionych faktur sprzedaży nie powstał, a jedynie zaistniała konieczność odprowadzenia podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, z uwagi na zaistnienie zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "O.p"),

art. 6 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Powołując się na art. 229 O.p. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu :

a) z przesłuchania świadka M. M., na okoliczność, iż towar objęty fakturami VAT został do strony dostarczony,

b) z przesłuchania świadka M. B., na okoliczność, że Skarżący dostarczał złom określony w fakturach sprzedaży dla firmy H.,

c) z przesłuchania świadka T. S., na okoliczność, że Skarżący dostarczał złom określony w fakturach dla I. & R. Sp. z o.o.,

d) z akt sprawy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...], w tym z protokołu przesłuchania M. M. z 24 czerwca 2009 r. na okoliczność, iż M. Sp. z o.o. dostarczała towar Skarżącemu.

Ponadto na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy, w celu ustalenia, iż M. Sp. z o.o. dostarczała Skarżącemu złom wykazany w fakturach oraz że odsprzedawał dalej złom swoim odbiorcom.

Zdaniem Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że złom nie był dostarczany jemu przez M. Sp. z o.o. Organ pominął zeznania złożone przez M. M. z 24 czerwca 2009 r., w których to odwołał on wcześniej składane zeznania wraz ze wskazaniem odpowiednich wyjaśnień. Podkreślił, że przesłuchanie M. M. odbyło się w charakterze podejrzanego, a taki charakter przesłuchania nie ma waloru dowodowego. Tym bardziej kiedy Skarżący lub jego pełnomocnik nie brali udziału w przeprowadzanych czynnościach.

Skarżący utrzymywał, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, w szczególności w zakresie gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. M.in. nie zostało wykluczone, że M. Sp. z o.o. mogła zakupić złom od podatników, którzy nie zgłosili obowiązku podatkowego.

Według Skarżącego, jeśli M. Sp. z o.o. zobowiązała się do przeniesienia własności złomu, którego nie była właścicielem, to doszło do sytuacji, w której umowy zawarte między dwiema stronami są nieważne, a co za tym idzie nie powodują powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżący stwierdził, iż materiał dowodowy pod względem merytorycznym jest na niskim poziomie, a jedynymi dowodami, na które powołuje się organ podatkowy, są dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Dlatego też należałoby przesłuchać świadków, skoro Skarżący wskazuje na tezę przeciwną niż ta wywiedziona z zeznań przez organ podatkowy. Brak bowiem udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika w czynnościach przesłuchania spowodowało naruszenie art. 122 oraz art. 123 O.p.

Ponadto w sprawie naruszono art. 210 § 4 O.p., ponieważ w uzasadnieniu decyzji przytoczono dowody korzystne dla organu, przy braku uwzględnienia pozostałych.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dostępne w sprawie dowody, a w szczególności wystawione faktury VAT, zeznania świadków i podejrzanych oraz ustalenia innych organów podatkowych nie potwierdzają faktycznego nabycia złomu od M. Sp. z o.o. Wskazał że :

przesłuchany 20 czerwca 2007 r. J. K. (prezes E. Sp. z o.o.) zeznał, że nie organizował handlu metalami kolorowymi,

przesłuchiwany 18 maja 2007 r. M. M. (prezes M. Sp. z o.o.) zeznał, że jedynie dwukrotnie faktycznie dokonał dostawy złomu na rzecz firmy W. R., natomiast pozostałe transakcje związane z obrotem złomem nie miały miejsca,

zeznania składane przez M. M. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (przesłuchanie z 24 czerwca 2009 r.) nie są wiarygodne o czym świadczy chociażby informacja, że przesłuchanie z 18 lipca 2007 r. nie było pierwszym przesłuchaniem, ponieważ M. M. został przesłuchany także 18 maja 2007 r. Także obrót towarem faktycznie nie miał miejsca, co wynika z wcześniejszych zeznań M. M., jak też zeznań J. K.. Poza tym M. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od połowy 2006 r.,

Skarżący twierdząc, że "z pewnością M. Sp. z o.o. dostarczała Stronie złom", nie podał uzasadnienia tego stanowiska, wskazał na ogólniki nie mające znaczenia w sprawie,

przedłożone przy piśmie z 22 marca 2011 r. potwierdzenia przelewów pokazują jedynie wycinek realizowanych za jego pomocą transakcji, nie przedstawiają zaś pełnego obrazu zlecanych i otrzymywanych przelewów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, iż zakup złomu miał miejsce. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności gospodarczej przez kontrahenta Skarżącego, jak też opisana działalność na wcześniejszym etapie dowodzą, że Skarżący obniżył podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski zostały oparte nie tylko na zeznaniach M. M. z 18 maja 2007 r. i z 18 lipca 2007 r., ale także na zeznaniach J. K. z 20 czerwca 2007 r. i z 9 lipca 2008r. oraz dowodach uzyskanych z Prokuratury. Ich słuszność wynika też z ogólnikowości wyjaśnień składanych przez Pełnomocnika Skarżącego oraz w faktycznym braku dowodów potwierdzających dostawę towarów. Nie wskazano żadnych szczegółów związanych z dokonywanymi transakcjami, jak chociażby w jaki sposób towar był transportowany, nie podano nazwy firmy transportowej, jak też innych danych związanych z miejscem składowania złomu, jego ilości, rodzaju, gabarytów, a także osób pomagających w jego załadunku lub rozładunku.

Także ostateczna decyzja z [...] marca 2009 r. wydana wobec M. Sp. z o.o. wskazuje, że od połowy 2006 r. M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wobec poczynionych ustaleń za mało wiarygodne uznał zeznania składane przez M. M. w protokole z 24 czerwca 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien takie prawo udokumentować. Samo stwierdzenie, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest niewystarczające. Wskazał, że wydając 26 marca 2009 r. decyzję na rzecz M. Sp. z o.o. za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zastosował dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność ta powoduje, iż w odniesieniu do faktur, co do których zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich zawartego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle postanowień art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o., jako faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził też, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu były tzw. "fakturami pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych. Konsekwencją tych ustaleń była konieczność zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że nie może odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odowałniu z uwagi na brak wskazania ich szczegółowej podstawy prawnej. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W toku prowadzonego śledztwa przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji przesłuchany został 20 czerwca 2007 r. w charakterze świadka J.K. prezes Zarządu E. Sp. z o.o. oraz 18 lipca 2007 r. M. M. prezes Zarządu M. Sp. z o.o. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchał 9 lipca 2008 r. w charakterze strony J. K., natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej W. w W. 18 maja 2007 r. przesłuchał w charakterze podejrzanego M. M.. Ww. Protokoły zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiały zgromadzone w innym postępowaniu (w tym w karnym), włączone przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego są dowodem z dokumentów i mieszczą się w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 O.p. Zauważył, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w przeprowadzanych dowodach, gdyż nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnie z regułami art. 191 O.p. i zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 192 O.p., oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnik Skarżącego miał możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, jak też wypowiedzenia się w tym zakresie. Świadczą o tym liczne pisma składane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Tym samym uznać nalezy, iż w sposób pełny zostały przedstawione fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadniono także w pełni zastosowaną podstawę prawną. Zaistniałe okoliczności spowodowały uznanie przez organ odwoławczy braku naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Za daleko idący organ odwolawczy uznał zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zauważył, iż może on świadczyć o tym, że Skarżący sam poddaje w wątpliwość przeprowadzone transakcje. Niemniej jednak organ podatkowy wyjaśnił, że podatku wykazanego w "pustych" fakturach nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek rozliczenia tego podatku powstał poza regulacją art. 99 ust. 12 i art. 103 ww. ustawy, ponieważ stanowi on podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Podkreślił, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podstawą określenia kwot podatku podlegającego zapłacie był art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dlatego nie można uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.. Przepisy te nie były bowiem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnośnie zaś do wniosków dowodowych zawartych w treści odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił ich uwzględnienia. Natomiast wniosek o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. został rozpatrzony odmownie postanowieniem z 9 sierpnia 2011 r. W sprawie istniał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie było zatem konieczne gromadzenie dodatkowych materiałów dowodowych, chociażby poprzez przesłuchanie na etapie postępowania odwoławczego osób wskazanych we wniosku. Prowadzenie postępowania mającego na celu wyłącznie gromadzenie dalszych dowodów, które nie wniosą nowych faktów lub okoliczności jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 O.p.,

art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.,

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji wskazał, że organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, a co za tym idzie nie dały możliwości przedstawienia dowodów w jaki sposób Skarżacy otrzymał i sprzedał złom. Podniósł, że z art. 181 O.p. wynika, że w postępowaniu możliwe jest wykorzystanie dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, a nie wyciągów z takich dokumentów. W przepisie tym nie wymieniono dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Wprawdzie nie można wykluczyć możliwości wykorzystania takich dokumentów jako dowodów, z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, jednakże w sytuacji, gdy merytoryczna zawartość tych dokumentów jest kwestionowana przez podatnika wówczas ma on prawo żądać przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu.

Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął okoliczność przesłuchania M. M. z 24 czerwca 2009 r. w sprawie nr [...], w toku których świadek odwołał zeznania złożone w charakterze podejrzanego wyjaśniając przyczyny takiego postępowania. Jednocześnie wskazał, iż zeznania składane przez M. M. w charakterze podejrzanego nie stanowią waloru dowodowego. Koniecznym bowiem przed dokonaniem przesłuchania jest uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Brak takiego pouczenia może spowodować sytuację, w której podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy. Tak przeprowadzone przesłuchanie nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Skarżący w odwołaniu wnioskował o przesłuchanie wskazanych świadków, w szczególności M. M.. Konieczność przesłuchania M. M., zdaniem Skarżącego, wzmocniona jest tym, iż organ podejmując swoje rozstrzygnięcie, bazował głównie na jego zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego. Przy tym organ pominął całkowicie protokół przesłuchania M. M. z 24 czerwca 2009 r. W trakcie tego przesłuchania świadek odwołał zeznania złożone w charakterze podejrzanego i wyjaśnił dlaczego. Ponadto w swoich zeznaniach z 24 czerwca 2009 r. stwierdził, że współpracował również z jedną z firm z W., lecz nazwy nie pamięta. Skarżący twierdzi, iż firmą z W. była jego firma. Dlatego konieczne jest przesłuchanie M. M. w charakterze świadka przy udziale Skarżącego.

Poza tym, według Skarżącego, zeznania złożone przez M.M. w charakterze podejrzanego nie mają dla niniejszego postępowania waloru dowodowego, ponieważ został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Aby materiały z innych postępowań, a w szczególności z postępowań karnych, mogły być włączone jako dowód, sposób ich przeprowadzenia w ramach innych postępowań, musi być zgodny z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w toku postępowania podatkowego. Gdy organ wykorzystuje zeznania świadka złożone w innym postępowaniu, to zeznanie takie musi być poprzedzone uprzedzeniem go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przeciwnym razie przesłuchanie takie nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z zasadami procedury karnej podejrzanego nie poucza się przed przesłuchaniem o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podejrzany nie ma zatem obowiązku mówienia prawdy.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jest przyjęcie, że dla pozorności transakcji sprzedaży pomiędzy M. sp. z o.o. a Skarżącym kluczowe znaczenie ma to, że M., sp. z o.o. nie zakupiła złomu od wskazanych przez siebie podmiotów. Zgodnie z orzecznictwem ETS prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Na to czy daną transakcję należy uznać za podlegającą opodatkowaniu nie mają wpływu transakcje wcześniejsze ani późniejsze. Podobnie fakt, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego u podatnika.

Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność, iż Skarżący wiedział o nieprawidłowościach w firmie kontrahenta, tym samym nie może być obarczony odpowiedzialnością za te zaniedbania. Według Skarżącego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno było wykazać, czy M. sp. z o.o. była w posiadaniu towaru, który następnie sprzedała, a nie od kogo ten towar nabyła, gdyż ta ostatnia okoliczność nie jest istotna dla określenia zobowiązania podatkowego.

Poza tym, Skarżący utrzymywał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ kontrolny mógł określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., natomiast ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do określania podatku.

Skarżący uważa również, iż rozstrzygnięcie dotyczące pozbawienia go prawa odliczenia podatku zawartego w fakturach za dostawę energii elektrycznej, zakup usług księgowych, motoryzacyjnych, zakup paliwa, są pozbawione podstaw prawnych. W ramach prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży złomu. Ten fakt nie był przez organy kwestionowany. W związku z funkcjonowaniem skupu złomu Skarżący zobowiązany był do ponoszenia kosztów takich jak opłaty za energię elektryczną, opłaty za usługi biura rachunkowego itp. W ramach postępowania dowodowego nie zostało jednoznacznie wykluczone, iż Skarżący mógł sprzedawać złom. Skarżący stoi na stanowisku, iż sprzedawał złom zakupiony od Metkolor, sp. z o.o., niemniej jednak, mógł również nabywać złom od innych osób (np. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) i złom ten dalej odsprzedawać swoim kontrahentom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2012 r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 i stwierdził, że świetle tych orzeczeń istotnego znaczenia nabiera dokonanie ustaleń, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W mniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Ponieważ Skarżący nabycie towarów dokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., a firma ta nie dokonywała dostawy towarów na rzecz Skarżącego, to i Skarżący nie mógł dalej odsprzedawać towaru na rzecz innych firm. Skarżący zatem wystawiał "puste faktury" dokumentujące sprzedaż złomu, dlatego zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zakup usług biura rachunkowego, usług motoryzacyjnych, materiałów papierniczych, biurowych, budowlanych, opłat za energię, usług transportowych nie miał związku z opodatkowanym obrotem, zatem faktury wykazujące powyżej wskazane zakupy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione.

Organy w sposób bezsprzeczny ustaliły, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją nabycie złomu dokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. W toku postępowania Skarżący utrzymywał, że M. sp. z o.o. dostarczała mu złom (m.in. pisma Skarżącego z dnia 18 października 2010 r., z dnia 10 listopada 2010 r.). Słuszne więc organy dokonały weryfikacji działalności tej spółki. W tym celu sięgnęły m.in. do protokołów przesłuchania prezesa M. sp. z o.o. M. M..

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego prezes M. sp. z o.o. M. M. zeznał w dniu 18 maja 2007 r., iż spółka ta została założona z inicjatywy jego kolegi L. W.. L. W. załatwił wszystkie formalności związane z założeniem spółki i poniósł koszty związane z jej założeniem, które wyniosły ok. 6.000 zł. L. W. powiedział M. M., że ten ostatnio wymieniony niczym nie będzie się zajmował, a wszystkim zajmie się L. W.. Na polecenie L. W. M.M. założył rachunki firmowe w trzech bankach. M. M. zeznał dalej, że do tych rachunków nikogo nie upoważnił, ale zaraz po otrzymaniu kont przekazał wszystkie karty bankomatowe i ich PIN L. W.. Sam nie dokonywał żadnych transakcji na tych kontach, a po dłuższym czasie jedynie wypłacał pieniądze z bankomatów i kasy, jak już L. W. oddał mu karty bankomatowe. Wypłacane pieniądze przekazywał L. W.. Z każdego konta jednorazowo wypłacał w kasie po 30.000 – 50.000 zł, a z bankomatu do kwoty 10.000 zł. M. M. zeznał, że nigdy nie wypisał żadnej faktury, jeśli chodzi o faktury na sprzedaż z M., to tylko je podpisywał i to przez krótki czas. Zdarzyło się, że podpisał ok. 30 czystych kartek formatu A4. Za tę pomoc otrzymywał od L. W. 3.000 zł w rozliczeniu około miesięcznym. M. M. zeznał, że L. W. na pewno nie działał sam, "miał kogoś nad sobą". Opisał sytuację, w której L. W. tłumaczył się dwóm mężczyznom, ponieważ brakowało 65.000 zł, które wcześniej wypłacił (M. M.) i przekazał L. W.. Ponieważ M.M. nie miał z czego oddać tych pieniędzy, to mężczyźni ci kazali mu odrobić stratę, tj. znaleźć osobę, która będzie robiła to co on. Tym sposobem wciągnął w uprawiany proceder swojego znajomego W. D., który założył firmę M. (protokół przesłuchania M. M. z dnia 18 maja 2007 r. sporządzony w Prokuraturze Okręgowej W.).

Przedstawiony przez M. M. mechanizm działania potwierdzają ustalenia w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r/ sygn. III SA/Wa 707/11, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia L. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podał, że L. W. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 23 stycznia 2008 r. zeznał, iż w działalność gospodarczą związaną z handlem metalami kolorowymi i złomem wprowadził go znajomy K., który zaproponował mu otworzenie skupu metali kolorowych i handlu metalami, wyjaśnił na czym polega prowadzenie skupu metali kolorowych, zasugerował podmioty do współpracy, które jak się później okazało, były odbiorcami W.. Zasugerował, aby założyć firmę w W., gdyż w tym mieście jest większy rynek. Dla upozorowania działalności W. wynajął magazyn i pomieszczenie biurowe w W. oraz halę z placem w B. koło B.. Z zeznań L. W. wynika, że w okresie działalności jego firmy w zasadzie nie widział złomu otrzymywanego od jedynego dostawcy A. P. i wysyłanego do odbiorców m.in. C.. Jego marża z jednego transportu wynosiła ok. 1000 zł-3000 zł. Pod koniec 2005 r. L. W. spotkał się z K., któremu powiedział że nie będzie dalej prowadził swojej firmy. Wtedy w/w K. polecił mu znalezienie zaufanej osoby i namówienie jej do założenia kolejnej firmy działającej podobnie jak W.. L. W. na polecenie swojego mocodawcy K. namówił swojego znajomego M.M. do założenia firmy M., a ten z kolei na polecenie L. W. znalazł kolejną osobę W. D., który założył kolejną firmę M.. Firmy te funkcjonowały na podobnych zasadach jak W.. Obrót pieniędzmi, w którym L. W. uczestniczył wyglądał następująco: W. D. (M.) pobierał pieniądze z konta swojej firmy, które przekazywał M. M. (M.), ten przekazywał je do L. W., a ten z kolei przekazywał je K.. Obrót dokumentami (pustymi fakturami VAT) odbywał się w ten sam sposób, tzn. L. W. otrzymywał je od K., przekazywał je M. M., a ten W. D. i z powrotem. Za to pośrednictwo otrzymywał 3-5 tys. zł miesięcznie. W trakcie prowadzenia w/w działalności L. W. zorientował się, że jest to nielegalny interes, ale bał się z niego wycofać, bo ciążył na nim dług i chodziło o wielkie pieniądze. L. W. w toku wyżej powołanego przesłuchania z dnia 23 stycznia 2008 r. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Zeznania M. M. i L. (czy jak go nazywa M. M. L.) W. w ten sam sposób opisują uprawiany przez nich proceder.

Z kolejnego załączonego do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania z dnia 18 lipca 2007 r. wynika, że M. M. zeznał, iż jednego dnia (chyba marzec 2006 r.) przyjechała ciężarówka (dwa kursy), którą przywieziono na jego plac złom, ale za ten złom nie zapłacił on, a L. W. wyjaśnił, że złom jest po to, żeby wyglądało, że działalność jest prowadzona. Poza tym w kwietniu M. M. kupował złom od osób prywatnych i zakup ten był wpisywany na zeszyt. Pod koniec kwietnia lub na początku maja 2006 r. tak zakupiony złom w ilości 5-7 ton został wywieziony do P. do firmy W. R.. Do tej firmy odtransportowano jeszcze raz złom, latem 2006 r. Poza tymi dwoma transportami, jak zeznał M. M., innych transportów nie było, bo nie miał złomu, który mógłby sprzedać. Przesłuchiwany zeznał też, że opisane na fakturach transakcje zakupu złomu od firmy E. nie miały miejsca. W trakcie tego przesłuchania M. M. podał szereg szczegółowych informacji, np. wyspecyfikował koszty założenia firmy, koszty wynajęcia magazynu i biura, dokładnie wymienił jakie czynności wykonywał i ich częstotliwość w trakcie "współpracy" z L. W. oraz mechanizm jej funkcjonowania (protokół przesłuchania M. M. z dnia 18 lipca 2007 r. sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji).

Zeznania M. M. są zbieżne z zeznaniami J. K. prezesa E., która to firma miała być dostawcą dla M. sp. z o.o.. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 26 czerwca 2007 r. J. K. zeznał, że będąc właścicielem tej spółki nie podjął żadnych czynności koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a faktury wykazujące sprzedaż dla M. sam wypisywał, opieczętowywał i podpisywał. Przyznał, że "Oczywiście żadnego przekazania towaru nie było" (protokół przesłuchania J. K. z dnia 26 czerwca 2007 r. sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji). Zeznania te J. K. podtrzymał w czasie przesłuchania prowadzonego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. (protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 9 lipca 2008 r.).

Zeznania ww. osób są spójne, niesprzeczne i wynika z nich, że nie dokonywały one handlu złomem w sposób wynikający z faktur, lecz zajmowały się wystawianiem tzw. pustych faktur. Był to proceder zorganizowany i zorientowany na duży zysk, którego źródłem było, jak to ujął organ odwoławczy, "produkowanie pustych faktur".

Dowodem, uwzględnionym w niniejszej sprawie, potwierdzającym wnioski wypływające z ww. zeznań jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. skierowana do M. sp. z o.o.., którą organ ten określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz podatek podlegający zapłacie za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz P. L. P. pomimo ich prawidłowości pod względem formalno-prawnym są fakturami pustymi. Przedmiotem sprzedaży był złom, którego M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie prowadziła obrotu złomem.

Zatem ostateczną decyzją przesądzono, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przyznał wcześniej wskazanej decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzji było i zasadne, i uprawnione.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż wyciąg z decyzji stanowi dowód w sprawie, zaś nie zamieszczenie całej treści decyzji w aktach innego postępowania niż to, w którym decyzja została wydana wynika z treści art.178 § 1 i 293 § 2 O.p. Istotne jest, że znajdujący się w aktach wyciąg z decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o. jest potwierdzony za zgodność z oryginałem.

Z przedstawionych dowodów wynika, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zasadnie uznały one, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Skoro bowiem dostawca złomu M. sp. z o.o. nie dostarczyła do Skarżącego złomu, co w sposób niebudzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę spółkę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, na co wskazuje Skarżący w skardze i w piśmie procesowym. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od M. sp. z o.o. wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy.

W ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdują zastosowania przywołane w piśmie procesowym wyroki TSUE i NSA, ponieważ w każdej ze spraw objętych tymi rozstrzygnięciami miała miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, natomiast tu w ogóle nie było dostawy towarów, tylko wystawione były faktury.

Poza tym wiedzą powszechną jest, że w branży obrotu złomem praktyka zakładania firm w celu wystawiania tzw. pustych faktur jest dość częsta, tym bardziej podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie powinni wykazać zwiększoną ostrożność. Na taką konieczność wskazuje również powołany przez Skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym stwierdzono m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Zwiększona ostrożność w przypadku handlu złomem, wobec ww. praktyk stosowanych w tej branży, powinna wyrażać się nie tylko w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, ale również w szczególnie rzetelnym dokumentowaniu handlu złomem i przechowywaniu tej dokumentacji. Tymczasem Skarżący nie posiada żadnej innej dokumentacji na okoliczność obrotu złomem niż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż Skarżący twierdząc, że otrzymał towar od M. sp. z o.o. nie podał żadnych informacji, które mogłyby uwiarygodnić to twierdzenie. Na przykład nie podał w jaki sposób towar był transportowany, nie wskazał nazwy firmy transportowej oraz innych danych związanych z miejscem składowania złomu, jego ilości, rodzaju, gabarytów, a także osób pomagających w jego załadunku lub rozładunku.

Skarżący nie posiada dokumentacji na okoliczność zakupu złomu od innych osób lub firm niż M. sp. z o.o., natomiast w skardze podniósł, iż "mógł również nabywać złom od innych osób (np. osób fizycznych nie prowadzących działalność gospodarczej)". Znamienne jest, że nie twierdzi, iż od tych osób kupował złom, lecz taką ewentualność sam dopuszcza. Jednocześnie od organów podatkowych oczekuje, by te w sposób bezsprzeczny wykazały, czy sprzedawał on złom, czy nie sprzedawał.

Tymczasem w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w tym przypadku polegających na braku dokumentowania zakupu złomu jak sam sugeruje od osób fizycznych, organy podatkowe zgromadzą za niego dowodowy zaświadczające wystąpienie takich transakcji. Przy tym sam Skarżący pozostawał bierny w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej zgłaszał wnioski o przesłuchanie osób.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącego w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo wyjaśnienia których nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przesłuchanie wnioskowanych przez Skarżącego świadków M. B. i T. S. na okoliczność wykazania, że Skarżący dostarczał złom prowadzonym przez nich firmom, nie znajduje uzasadnienia wobec poczynionych w sprawie ustaleń. Skoro w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że M. sp. z o.o. nie sprzedawała złomu Skarżącemu, Skarżący zaś nie kupował złomu od innych osób lub firm (na tę ostatnią okoliczność Skarżący nie posiada dowodów i sam nie twierdzi, że kupował, o czym wyżej), a w toku postępowania konsekwentnie utrzymywał, że złom kupował od M., to nie mógł dalej sprzedawać towaru, którego nie posiadał. Rozumowanie organu jest logiczne, racjonalne i nie ma podstaw, by je podważać. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Również uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ponowne przesłuchanie M. M. jest niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań M. M.. Wbrew stanowisku skargi protokół przesłuchania podejrzanego może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym, jak chce tego Skarżący.

W tym miejscu wskazać należy, iż nieprawdziwy jest zarzut Skarżącego, że organ pominął całkowicie protokół przesłuchania M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako jeden z dowodów zebranych w sprawie wymienił ww. protokół, ale zeznania złożone do tego protokołu uznał za niewiarygodne. Powołał się przy tym na wcześniej omówioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. skierowaną do M. sp. z o.o., w której stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła obrotu złomem. Organ wyjaśnił przy tym, iż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ostateczna decyzja stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Poza tym w świetle całego materiału dowodowego (o czym wcześniej) brak podstaw, by uznać, że organ odwoławczy odmawiając wiarygodności ww. zeznaniom naruszył art. 191 O.p.

W żadnym razie nie można uznać za słuszny zarzut skargi, iż organy obu instancji naruszyły uprawnienia Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący dwukrotnie był wzywany do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony (wezwanie z dnia 6 maja 2010 r. – doręczone w dniu 10 maja 2010 r.; wezwanie z dnia 18 maja 2010 r. – doręczone w dniu 10 maja 2010 r.), ale nie stawił się w wyznaczonych terminach, nie proponował innego terminu przesłuchania. Sam zdecydował zatem o ograniczeniu swojej aktywności w postępowaniu, nie może więc teraz obarczać skutkami swoich zachowań organów podatkowych. Skarżący może komunikować się z organami również w formie pisemnej i w ten sposób składać wyjaśnienia. Skarżący tę formę stosował poprzez swojego pełnomocnika, ale tylko po to, by kontestować działania organów, co oczywiście jest uprawnieniem podatnika, ale samo w sobie nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. Trzeba też dodać, iż Skarżący był informowany o możliwości udziału w postępowaniu, zgodnie z art. 200 O.p. Odnośnie do braku możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach osób, które odbyły się w innych postępowaniach wyjaśniono powyżej.

Reasumując stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, tj. sprzedaży złomu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Z regulacji tej wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym.

Skoro faktury wystawione przez Skarżącego nie wykazywały rzeczywistej sprzedaży złomu, czyli były tzw. pustymi fakturami, to organy zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku podlegającego zapłacie. Wobec wykazania przez organy podatkowe, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakup usług biura rachunkowego, usług motoryzacyjnych, materiałów papierniczych, biurowych, budowlanych, opłat za energię, usług transportowych nie miał związku z opodatkowanym obrotem, zatem faktury wykazujące powyżej wskazane zakupy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Za nietrafną Sąd uznał argumentację Skarżącego zbudowaną na treści art. 6 pkt 2 u.p.t.u., który to przepis stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są czyny zabronione, np. kradzież, stręczycielstwo itd. Handel złomem nie jest zabroniony, natomiast wystawiane tzw. pustych faktur rodzi skutki na gruncie prawa podatkowego oraz prawa karnego lub karnego skarbowego. Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania czynności, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego wskazać trzeba, że w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy jak i dyrektywy 112 z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne Stąd też nie może być wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie u.p.t.u. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Sąd zarzuty skargi uznał za nietrafne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych, a to z wyżej wskazanych względów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.