Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 989/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 , art. 9a ust. 4, art. 27, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia [...] października 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 168.022,00zł.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2017 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", świadcząc usługi z zakresu naprawy, renowacji oraz grawerowania szabli i kordzików. W dniu 9 stycznia 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-28, rozliczając się na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2016, poz.2180 ze zm. – dalej: u.z.p.d.o.f.). Podatnik zadeklarował uzyskanie przychodu w wysokości 615.758,66 zł i podatek ryczałtowy w kwocie 32.109,00zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w roku 2015 podatnik przekroczył limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f. Z tego powodu od 2016r. zobowiązany był zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać dochód na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016., poz.2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) Wg organu za rok podatkowy 2015 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 702.564,45 zł, natomiast limit uprawniający do rozliczenia w formie ryczałtu wynosił 150.000 EURO, w przeliczeniu na złote 636.555 zł. Z tych względów od 2016 roku podatnik nie mógł kontynuować opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. W związku ze wszczętą kontrolą celno-skarbową podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i złożył deklarację PIT - 36 za 2016 r., wykazując kwoty zgodne z ustaleniami kontroli.

W odniesieniu do roku 2017r. organ stwierdził, że wprawdzie limit przychodu wynosił 150.000 EURO, a podatnik go nie przekroczył, bo osiągnął przychód w kwocie 625.759,15zł, lecz w związku z utratą prawa do ryczałtu w 2015 r. i nie złożeniem do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego w organie podatkowym oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie mógł rozliczyć podatku za rok 2017 r. na zasadach ryczałtowych. Zdaniem NPUCS, podatnik powinien był rozliczyć się na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f., dlatego decyzją z dnia [...] stycznia 2021r. określił zobowiązanie w tym podatku.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021r. Organ nie uwzględnił zarzutów podatnika, który wskazywał, że limit przychodu przekroczony został tylko w roku 2015, więc utracił prawo do ryczałtowego rozliczenia podatku jedynie w roku 2016, natomiast w 2017 r. jego przychody nie przekroczyły limitu i miał prawo do rozliczenia na zasadach ryczałtowych. Organ podkreślił, że zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikająca z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 22 tej ustawy, w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Z chwilą utraty prawa do rozliczania się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku oraz w latach późniejszych.

W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017r. na zasadach ogólnych, w sytuacji, w której spełniał przesłanki do opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a także nie przekroczył w 2016 r. limitu przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f., uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. niezgodnie z ww. przepisami oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadą zaufania do organów podatkowych,

2. art. 120, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie skarżącego uprawnienia do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym całkowite zignorowanie jego argumentacji oraz powoływanych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających zasadność jego stanowiska, co odzwierciedla uzasadnienie decyzji, a co jest niezgodne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadą zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w roku 2016 osiągnął z działalności gospodarczej przychód w kwocie 658.039,96 zł, co uprawniało go do ryczałtowego rozliczenia przychodu w 2017 r. Wiedzę o tym, że doszło do przekroczenia limitu przychodu w 2015 r. organy podatkowe miały już od początku roku 2016, kiedy złożył zeznanie podatkowe za rok 2015. Dlatego za rok podatkowy 2016 złożył skuteczną korektę zeznania podatkowego i opodatkował dochód na zasadach ogólnych. Jednak organy rozciągnęły utratę prawa do rozliczenia ryczałtowego także na lata 2017 i 2018, z czym się nie zgadza. W jego ocenie przekroczenie w danym roku limitu uprawniającego do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu pozbawia podatnika prawa do opodatkowania ryczałtowego tylko w roku następującym po roku, w którym doszło do takiego przekroczenia, ale nie w latach kolejnych. Ustawy podatkowe nie regulują kwestii skuteczności oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na wypadek utraty prawa do opodatkowania ryczałem na skutek przekroczenia ww. limitu w roku podatkowym następującym po roku, w którym podatnik nie miał prawa do opodatkowania ryczałtem z uwagi na wcześniejsze przekroczenie limitu. W przekonaniu skarżącego, utracił on prawo do rozliczenia ryczałtowego tylko w roku 2016, ale już nie w latach 2017 – 2018. Raz złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wywołuje skutki również w kolejnych latach. Oświadczenie to przestaje wiązać tylko w razie likwidacji działalności gospodarczej lub dokonania wyboru innej formy opodatkowania. Przepis dotyczący utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i konieczności zaprowadzenia właściwych ksiąg (art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f.) nie dotyczy sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy, dlatego przy ponownym spełnieniu materialnych warunków do opodatkowania w formie ryczałtu nie był zobowiązany ponownie złożyć oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania.

W przekonaniu skarżącego, przeprowadzenie postępowania dopiero 4 lata po złożeniu zeznania podatkowego za 2015 r. narusza zasadę zaufania oraz prawo obywatela do dobrej administracji. Natomiast niejasnych przepisów prawa podatkowego nie można wykładać na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy dokonały rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia podatnika do skorzystania w 2017r. z ryczałtowej formy opodatkowania uzyskanych przychodów, w sytuacji utraty prawa do takiego sposobu rozliczenia w 2016r. i rozliczenia podatku dochodowego za rok 2016 na zasadach ogólnych, a także niezłożenia po tym roku ponownego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust.1 u.z.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art.9a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 9 ust 1 u.z.p.d.o.f. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...) Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a u.z.p.d.o.f. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro (przed dniem 1 stycznia 2017r. - 150.000 euro). W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust 1 u.z.p.d.o.f.).

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.27 u.p.d.o.f. czyli tzw. zasadach ogólnych, zaś opodatkowanie w formie zryczałtowanej ustawodawca uznaje za wyjątek od tej zasady wskazując, że podatnik chcąc z niej skorzystać jest zobowiązany do złożenia pisemnego wniosku lub oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Złożenie takiego oświadczenia jest więc warunkiem sine qua non do zastosowania tej formy opodatkowania, przy spełnieniu oczywiście dalszego warunku określonego we wskazanej ustawie – tj. nieprzekroczenia określonego w przepisach limitu przychodów.

Jednocześnie przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Powyższy przepis wprowadził zasadę trwałości złożonego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik nie złożył kolejnego oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, to złożone wcześniej oświadczenie wywołuje skutek nie tylko na ten rok, w którym zostało złożone, ale również na kolejne lata, a podatnik cały czas rozlicza się w formie zryczałtowanej. Jeśli bowiem nie dojdzie do zdarzeń, z którymi ustawa wiąże utratę przez podatnika prawa do rozliczania się w formie zryczałtowanej, to oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania wyznacza jej zastosowanie w kolejnych latach podatkowych.

Inna jednak sytuacja zaistnieje jeżeli spełnią się przesłanki utraty przez podatnika prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Jak wyżej podniesiono, uzyskanie prawa do rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależnione jest z jednej strony od złożenia określonego oświadczenia, jednak z drugiej strony spełniona musi być też przesłanka wysokości przychodu osiąganego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód przekraczający ten pułap zobowiązany został na mocy art.22 ust.1 u.z.p.d.o.f. do zaprowadzenia właściwych ksiąg, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków - chyba że jest zwolniony tego obowiązku - i opłacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Za podstawę do określenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 22 ust. 2 u.z.p.d.o.f.).

Zatem w rozpoznawanej sprawie, gdy dochód podatnika w 2015r. przekroczył górny pułap określony we wskazanym wyżej przepisie, był on zobowiązany do założenia od 2016r., a nie jedynie w 2016r., ksiąg podatkowych i zapłaty podatku na zasadach ogólnych, utracił on bowiem prawo do rozliczania podatku zryczałtowanego. Utrata ta nastąpiła z mocy samego prawa i nie istniała konieczność składania rezygnacji z tego sposobu rozliczenia w myśl art.9a ust.4 u.p.d.o.f. Złożone wcześniej oświadczenie straciło w tym przypadku swoją moc, podobnie jak w sytuacji, gdyby podatnik złożył taką rezygnację. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 320/16, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i w latach późniejszych.

Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik nabędzie jeżeli zaistnieje ponownie okoliczność z art. 6 ust.4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. i podatnik złoży ponowne oświadczenie o korzystaniu z tej formy rozliczenia. W sytuacji, gdy dojdzie do utraty prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, to również złożone przez podatnika oświadczenie o jej wyborze przestaje obowiązywać i podatnik jest obowiązany określać swoje zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych. Przewidziane bowiem w treści art. 6 ust. 4 uprawnienie do kontynuacji sposobu rozliczenia dotyczy tylko uprawnienia uprzednio nabytego. Ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2018r. sygn. akt II FSK 1320/16 ).

Jeżeli zatem w danym roku podatnik nie posiadał uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, to w następnym roku w celu jej uzyskania musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art.9 ust.1 u.z.p.d.o.f. Brak jego złożenia skutkuje brakiem uprawnienia dla skorzystania z tej formy opodatkowania, nawet jeżeli spełnione są inne przesłanki – w postaci wysokości przychodu do opodatkowania.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że ustawy podatkowe - ani u.p.d.o.f., ani u.z.p.d.o.f - nie zawierają regulacji dotyczących skuteczności ww. oświadczenia na wypadek utraty prawa do opodatkowania ryczałem na skutek przekroczenia limitu, bo – jak wyżej wiedziono – podstawę taką stanowi art.22 ust.1 w zw. z art.9 ust.1 u.z.p.d.o.f. i art.9a u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi i przedstawioną w nich argumentację, uznając, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W istocie ustalenia organów nie były kwestionowane, a spór sprowadza się do interpretacji powołanych wyżej przepisów u.z.p.d.o.f. w kontekście utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przeprowadzone postępowanie odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej, a wydane decyzje zostały sporządzone w zgodzie z przepisami art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art.121 § 1 O.p. i art.2a Ordynacji podatkowej uznając, że dokonana przez organ wykładnia przepisów nie była wykładnią rozszerzającą na niekorzyść podatnika, lecz wykładnią mającą swoje umocowanie w obowiązujących przepisach. To podatnik odpowiada za prawidłowość złożonych przez siebie deklaracji i ponosi ewentualne konsekwencje zaistniałych nierzetelności lub wadliwości. Natomiast zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art.2a Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której występują w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, lecz taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że choć istotnie kontrola celno-skarbowa została przeprowadzona dopiero 4 lata po złożeniu zeznania podatkowego za 2015r., to weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego możliwa jest do upływu terminu przedawnienia i z tego powodu nie można zarzucić organowi naruszenia prawa. Natomiast podnoszone przez skarżącego w piśmie procesowym okoliczności takie jak śmierć dziecka i związane z tym problemy zdrowotne i życiowe, a także prowadzona przez skarżącego działalność charytatywna, nie mają wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięć określających zobowiązanie podatkowe. Mogą one być podnoszone w razie ubiegania się podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej, w odrębnym postępowaniu i wówczas organ podatkowy będzie miał obowiązek w ramach badania przesłanek umorzenia okoliczności te rozważyć.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.