Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1737/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 25 ust. 1 i ust. 2, art. 40 ust. 1,;
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 11,;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: ., art. 7 par. 1, art. 115, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1,  art. 125 par. 1, art. 155, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1art. 197,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 87, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 25 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Op 208/14 w sprawie ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 208/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC w O. z [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 13.036 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za zaległość podatkową spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie 18.509 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 11.658 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 11.156 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A. w N. nabyła na terenie Austrii, zgodnie z rachunkiem z 16 maja 2008 r., sporny samochód za kwotę 39.916 EUR. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o., samochód opuścił fabrykę, jako samochód osobowy w kategorii M1G o rodzaju nadwozia AF - pojazd wielozadaniowy, z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą w dwóch rzędach, z liczbą drzwi bocznych 4. Toyota Motor Poland wskazała również, że nie posiada dostępu informacji o konwersji samochodu na ciężarowy, jeśli miała miejsce.

Z treści tłumaczenia dowodu rejestracyjnego z 16 maja 2008 r. wynika, że w Niemczech pojazd ten został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy N1 o nadwoziu van, z dwoma miejscami siedzącymi. Tego samego dnia samochód został wyrejestrowany. Zgodnie z "oświadczeniem wprowadzającego pojazd", spółka wprowadziła przedmiotowy samochód na terytorium kraju.

Jak wynika z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu będącego załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 24 maja 2008 r., przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę, jako pojazd rodzaju ciężarowy oraz podrodzaju VAN z dwoma miejscami siedzącymi.

Na podstawie przeprowadzonych 20 maja 2013 r. oględzin przedmiotowego pojazdu, w tym dokumentacji fotograficznej, organ ustalił, że: pojazd posiada całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, szyby - poza przednią i w przednich drzwiach - są przyciemniane, pojazd posiada elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, pojazd posiada miejsca montowania drugiego rzędu siedzeń, pojazd posiada pasy bezpieczeństwa dla dwóch pasażerów drugiego rzędu siedzeń, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne, wykładzina podłogowa), pojazd ten, za pierwszym rzędem siedzeń, posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, popielniczki, oświetlenie, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach; oświetlenie w podsufitce; elektrycznie regulowane szyby w drzwiach tylnych bocznych; schowki w tylnej części przednich siedzeń oraz pomiędzy tymi siedzeniami; uchwyty w słupkach bocznych i miejsca na montaż uchwytów górnych, poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, tylne boczne drzwi są w kształcie typowe jak drzwi w samochodach osobowych. Na drzwiach tych znajdują się informacje o możliwości ich blokowania przed otwarciem przez przewożone dzieci, pojazd ten posiada felgi kół ze stopów lekkich (aluminiowe), w pojeździe za przednimi siedzeniami, w miejscach montażu uchwytów górnych, zamontowano przy pomocy śrub przegrodę z kraty. Dowód ten potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń i montażu przegrody z kratki za pierwszym rzędem siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego, decyzją z 25 czerwca 2013 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 18.509,00 zł. Równocześnie, ponieważ 30 września 2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A. w N. została rozwiązana, Naczelnik UC orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową w wysokości 18.509 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 11.658 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju. Spowodowało to zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które są wyrobami akcyzowymi i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a., powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej należnych odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

Oddalając skargę wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. Sąd I instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja spornego samochodu marki Toyota Land Cruiser, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący – jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. Sąd uznał ten zarzut za chybiony, aprobując orzecznictwo sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A. s.c. w N. 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, było prawidłowe. Przy czym zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

W dalszej kolejności Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 O.p., a także braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów materialnych, Sąd za niezasadne uznał zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika, to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji.

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Ł.) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN.

Następnie Sąd wskazał, że przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd przywołał przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie tj.: art. 154 u.p.a. z 2008 r., art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.a. z 2004 r. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Sąd wskazał, że w załączniku pod poz. 59 wskazano, że wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703, a w części opisowej – że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 9702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu pozycji 8703 CN, co wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Sąd podkreślił, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny pojazdu jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Podobnie jak homologacja, która nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

Sąd uznał, że tak jak przyjęły organy, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. Treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Tym samym bezzasadne są zarzuty o pominięciu przez organy unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5 września 2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych.

Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy – klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Sąd zgodził się z organami co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31 marca 2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Sąd stwierdził, że takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Zatem bezzasadny jest zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na poza konstytucyjnym źródle prawa, tj. na ww. wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób.

Sąd uznał, że w sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd zaznaczył, że sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Sąd wskazał, że ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, który obrazował stan pojazdu i ogół jego cech. Dowody te dały organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie z przyciemnianymi szybami (poza przednią i w przednich drzwiach), wyposażenie pojazdu w elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, za pierwszym rzędem siedzeń oryginalne punkty kotwiące foteli, wyposażenie bezpieczeństwa dla pasażerów w zajmujących drugi rząd foteli w postaci pasów bezpieczeństwa oraz uchwytów bezpieczeństwa, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, wentylacja pod siedzeniami przednich foteli, poduszki powietrzne w tylnych bocznych słupkach, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne, wykładzina podłogowa), za pierwszym rzędem siedzeń - wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, popielniczki, oświetlenie, schowki; oświetlenie w podsufitce; poduszki powietrze, konstrukcja karoserii pojazdu wraz z drzwiami tylnymi i systemem bezpieczeństwa chroniącym przed otwarciem drzwi przez dzieci od wewnątrz, próg za upewniający komfort wsiadania i wysiadania wszystkim bez wyjątku pasażerom, felgi kół ze stopów lekkich (aluminiowe). Nadto z informacji uzyskanej z Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o. wynikało, że samochód ten został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, sprzedany w Austrii.

Sąd wskazał, że na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii. Wynikało z nich, że w pojeździe wymontowano drugi rząd siedzeń i zamontowano kratę za pierwszym rzędem siedzeń. Samochód posiadał fabryczne miejsca do zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Słuszny jest więc wniosek organu, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii w stosunku do oryginalnego wyposażenia, nietrwały charakter tych zmian, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych i przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przede wszystkim zmiany te nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i demontażu drugiego rzędu siedzeń punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa cały czas istniały, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z tego punktu widzenia nie można też uznać, że zamontowana w samochodzie przegroda bagażowa była w nim zainstalowana na stałe, a to właśnie na taką jej cechę wskazują noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 ("zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną"). Trafnie wobec tego przyjęto, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a to nie może wpłynąć na jego klasyfikację do CN 8704.

Równocześnie Sąd stwierdził, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Sąd za nietrafny uznał zarzut skargi o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne, stanowisko takie, wynika z powołanego wyroku TSUE C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku).

Reasumując, w ocenie Sądu organy przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Za nietrafne Sąd uznał wszystkie pozostałe wymienione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Ł. czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie.

W odniesieniu do stanowiska skarżących wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32".

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie mogło też zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). W związku z tym zarzutem trafnie Dyrektor IC stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 WKC – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – bezspornie takim posiadaczem nie byli.

Odnosząc się natomiast do korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która w ocenie skarżących potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 Sąd stwierdził, że podobnie jak w odniesieniu do innych wymienionych powyżej dokumentów składanych przez strony na etapie postępowania sądowego, nie zostały one uznane przez Sąd za dowód w sprawie, a organ odwoławczy nimi nie dysponował przed podjęciem rozstrzygnięcia. Również i tu wskazał, że załączona korespondencja dotyczyła innego podmiotu i innych samochodów, a mianowicie marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander. Nadto brak jest w niej jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji przemawiającej za przyjęciem sugerowanej w pytaniu klasyfikacji do kodu CN 8704.

Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" Sąd stwierdził, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Ponadto posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego.

Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący – reprezentowani przez adwokata z urzędu – zaskarżyli wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych, które to nie zostały przez skarżących zapłacone w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 115 O.p. w zw. z art. 11 u.p.a., poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, iż byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.a. – nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;

2. art. 87 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (w brzmieniu przed zmianami wprowadzonymi przez Traktat Lizboński) w zw. z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 120 O.p., poprzez oparcie w istocie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji na notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczenia i kodowania towarów (HS) dotyczących klasyfikacji towarów (strona 34 i następne zaskarżonego orzeczenia), w sytuacji gdy noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z katalogiem wymienionym w treści art. 87 Konstytucji RP, co wynika wprost z zaskarżonego orzeczenia i poprzedzających do decyzji;

3. art. 23-26 w zw. z art. 90-93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi, w tym konkretnym przypadku między Austrią a Polską;

4. art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury Taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu zakupionego przez spółkę A. – marki Toyota Land Cruiser – jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania ww. pojazdu za wyrób akcyzowy;

5. art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury Taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowanie nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania pojęcia pozostałych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na samochód ciężarowy, w sytuacji gdy z brzmienia not wynika, iż kategoria innych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób nie odnosi się ani do samochodów osobowych, ani do samochodów wyścigowych ani do pojazdów towarowo-osobowych, które to stanowią odrębne kategorie – czego stwierdzenie możliwym jest przez lekturę w językach w których powstawały teksty, tj. francuskim, angielskim i niemieckim, a nie oparcie na wadliwym tłumaczeniu na język polski, które w sposób nieuprawniony rozszerza kategorię objętą kodem CN 8703, podczas gdy lektura not wyjaśniających do HS w oryginalnych tekstach pozwala na stwierdzenie wadliwości polskiego tłumaczenia, a tym samym wadliwość stosowania not wyjaśniających;

6. art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., poprzez nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych Państwach Członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;

7. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 187 §1 w zw. z art. 191, w zw. art. 194 § 1 O.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia treści austriackich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych;

2. art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących oraz nieuzasadnione obciążanie skarżących skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, mimo nieprzeprowadzonego dowodu zawnioskowanego przez skarżących w postaci opinii biegłego, a także poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie w toku postępowania wyjaśniającego znanych organowi z urzędu unormowań dotyczących Wiążących Informacji Taryfowych w stosunku do towaru;

3. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy, a tym samym bezpodstawne nie zaliczenie w poczet materiału dowodowego przedkładanych przez stronę dokumentacji stanowiących załączniki do skargi i pozostałych pism procesowych, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie takie jak: dokumentacji WIT, opinii.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W trakcie rozprawy z 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o nieobciążanie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, bowiem poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitium skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 7 § 1 w zw. z art. 115 O.p. w zw. z art. 11 u.p.a., przez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem tegoż podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 u.p.a. w związku z 7 § 1 i art. 115 § 1 O.p.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Odnoszą się w tym miejscu do zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji oparł się przy rozstrzyganiu skargi na opisanych notach wyjaśniających, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że noty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Potwierdził to sam organ podatkowy, który wyraźnie zaznaczył w decyzji, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są zatem tylko ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Podstawą materialną kontrolowanej przez Sąd I instancji wydanej przez Dyrektora IC decyzji były przepisy aktów prawnych wymienionych w jej podstawie tj.: ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a więc akty prawe o jakich mowa w art. 87 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 23-26 w zw. z art. 90-93 TWE, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kasator nie dokonuje szerszego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów przez Sąd I instancji. Wskazać tylko należy, że nie można łączyć sposobu klasyfikacji przez inny kraj członkowski w wiążącej informacji taryfowej konkretnie opisanego towaru (w tym przypadku pojazdu), ze stwierdzeniem, że to powoduje wprowadzenie przez Polskę opłat o skutkach równoważnych. Podkreślić należy, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Prawo do nakładania podatków konsumpcyjnych na inne towary uzależnione jest od tego, aby nakładany podatek nie powodował formalności administracyjnych związanych z przemieszczaniem produktów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Potwierdzenie powyższego znajduje się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (pub. Lex nr 207145), w którym – w punkcie pkt 25 uzasadnienia wyroku – stwierdzono, że Trybunał nie zakwestionował polskiej akcyzy nałożonej na samochody osobowe jako takiej. Obciążenie akcyzą samochodów osobowych – w tym samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo – nie zostało uznane za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Nie została ona bowiem uznana ani za cło przywozowe ani za opłatę o skutku równoważnym, które są zakazane przez prawo traktatowe Unii.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Toyota Land Cruiser do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym i polskim, zaktualizowanym świadectwem homologacji oraz opinią statystyczną. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 pub. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, pub. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. OPK 18/00, pub. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. OPK 22/02, pub. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej, co już wskazano wyżej.

Przy czym wskazać należy, że użyte w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. pojęcie

"samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjne, co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. wymienionych w punktach 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (Bez uszczerbku dla art. 5 i 64 Kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Chybiony jest zarzut sformułowany w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią jednak źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Powołane przez kasatora pozostałe zarzuty w ramach naruszeń przepisów postępowania także nie są zasadne. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie i przekroczenia granic oceny dowodów. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 O.p. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny, protokół oględzin pojazdu oraz przesłuchania właściciela pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń, co ustalono na podstawie ponownych oględzin), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nim zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowód z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 O.p., Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Sąd I instancji – wbrew zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. – wyrokował na podstawie akt sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadające treści art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym bardzo szczegółowo odniesiono się do zarzutów skarżących zawartych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów sądowych.