Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1045/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inne (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko G. B. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Gmina" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 08 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wniosek uzupełniono w dniu [...] października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej gruntowną przebudowę budynku (dalej: "Budynek") wraz z zagospodarowaniem najbliższego otoczenia Budynku (dalej również jako: "inwestycja Budynku"). Budynek objęty przebudową usytuowany jest na terytorium Gminy jest własnością Gminy. Budynek stanowi środek trwały Gminy ujęty w ewidencji środków trwałych Urzędu G. B.. Inwestycja obejmuje nakłady stanowiące ulepszenie, przy czym z uwagi na charakter i zakres inwestycji można przyjąć, że w wyniku poczynionych wydatków powstanie w zasadzie zupełnie nowy Budynek. Planuje się, że zakończenie inwestycji nastąpi pod koniec 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji Budynek nie jest wykorzystywany (jest wyłączony z użytkowania).

Realizacja inwestycji Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych (w ramach pod działania Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność, w ramach działania "Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER"). W Gminie inwestycja Budynku prowadzona (obsługiwana) jest przez Urząd G. B. (dalej: "Urząd") - a więc jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Urząd G. B. to "urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie"). Łączna powierzchnia użytkowa Budynku będzie wynosić 274,38 m2 (z zastrzeżeniem ewentualnych i niezależnych od Gminy niewielkich zmian mogących być wynikiem specyfiki prac budowlanych). Po zakończeniu inwestycji Budynek będzie wykorzystywany w dwojaki sposób.

Część Budynku o powierzchni użytkowej 67,97 m2 (dalej: "Część-1") będzie wykorzystywana przez gminną ochotniczą straż pożarną. Część-1 nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). Pozostała część Budynku o powierzchni użytkowej 206,41 m2 (dalej: "Część-2") będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Urzędu, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego udostępniania Części-2 podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (co do zasady umowy najmu). Wysokość odpłatności za korzystanie z Części-2 Budynku będzie określona zarządzeniem Wójta Gminy. W tym zakresie będzie obowiązywała jedna stawka dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, która będzie pobierana za każdą rozpoczętą dobę korzystania z Części-2 Budynku zgodnie z zasadami przewidzianymi w zarządzeniu (tzw. stawka dobowa). Jedynie dla organizacji społecznych non-profit będzie przewidziana odpłatność w niższej wysokości.

Gmina zauważyła, że nie można wykluczyć, że Część-2 będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykorzystanie Części-2 do celów innych niż działalność gospodarcza może przejawiać się przykładowo jako wykorzystywanie Części-2 na potrzeby spotkań o charakterze publicznym (np. spotkania wójta Gminy z mieszkańcami Gminy).

Wnioskodawca jednak podkreślił, że zakłada się wykorzystywanie Części-2 przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ewentualne wykorzystanie Części-2 do działalności niepodlegającej VAT (do celów innych niż działalność gospodarcza) uwzględniając przewidywaną i zakładaną przez Gminę ilość i charakter udostępnień Części-2, będzie w ocenie Gminy niewielkie.

W tym zakresie Gmina zakłada i przewiduje, że rocznie Część-2 będzie udostępniana (wykorzystywana) około 40 razy, z czego zakłada się, że 90% udostępnień będzie stanowić odpłatne udostępnienia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (przedstawione założenia i przewidywania Gmina opiera uwzględniając dotychczasowy sposób wykorzystywania swojego podobnego majątku).

Cel inwestycji Budynku i charakter Części-2 polegają na tym, że Gmina chce dysponować miejscem, które może być odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim w celu organizacji różnego rodzaju spotkań (z uwagi na istniejące zapotrzebowanie) oraz w którym odbywać się mogą sporadycznie spotkania o charakterze publicznym. Zakłada się, że Budynek - zarówno w zakresie Części-1, jak i Części-2 - nie będzie wykorzystywany rzez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT. Część-1 i Cześć-2 będą - z uwagi na konstrukcję Budynku - niezależne. Oznacza to, że wykorzystanie Części-1 Budynku może następować niezależnie od korzystania z Części-2 Budynku. W szczególności należny podkreślić, że w celu wykorzystywania Części-1 nie będzie konieczne korzystanie z Części-2 i na odwrót.

Na dzień składania przedmiotowego wniosku przewiduje się, że wartość inwestycji wyniesie (w przybliżeniu) [...] zł brutto, w tym około [...] zł VAT. Aktualnie Wnioskodawca zastanawia się nad sposobem rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją B. . Z uwagi na okoliczność, że oprócz wykorzystania komercyjnego Budynek w zakresie Części-1 nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz iż Część-2 Budynku w niewielkim zakresie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, rozliczenie podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku powinno nastąpić przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, zważywszy na treść w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy rozważa przyjęcie - jako sposobu określenia proporcji - następującej metody odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (dalej jako: "Metoda Odliczenia"): 1. W pierwszej kolejności Gmina zamierza wydzielić (wyodrębnić) - w ujęciu procentowym - powierzchnię Budynku, która nie będzie w ogóle związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Będzie to zatem powierzchnia Części-1 Budynku. Na tej podstawie można stwierdzić, że 25% powierzchni Budynku (w zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych) nie będzie związana w ogóle z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z tego, że: powierzchnia użytkowa Części-1: 67,97 m2, powierzchnia użytkowa Części-2: 206,41 m2, łączna powierzchnia użytkowa Budynku: 274,38 m2. Powierzchnia niezwiązana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT obliczana wg wzoru: (A : C) x 100%.

Zatem 25% Budynku nie będzie w ogóle związane z działalnością opodatkowaną VAT.

Powyższe oznacza, że w stosunku do 25% podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to - przy założeniu, że wartość nakładów finansowych związanych z inwestycją Budynku nie ulegnie zmianie - iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia w stosunku do kwoty 37.500 podatku naliczonego: iloczyn całkowitej zakładanej wartości podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz części powierzchni Budynku (w ujęciu procentowym) niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (25%).

Do częściowego rozliczenia pozostanie zatem pozostała kwota podatku naliczonego tj. 112.500 zł. Wartość ta stanowi różnicę pomiędzy łączną kwotą podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz kwotą podatku naliczonego związanego z Częścią-1 Budynku, która to część Budynku nie będzie służyła w żaden sposób wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (37.500 zł). Pozostała wartość podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku - a więc 112.500 zł odpowiadająca w ujęciu procentowym powierzchni Części-2 Budynku (zgodnie z przedstawionym wyżej wyliczeniem) - zostanie rozliczona przy uwzględnieniu faktycznego (rzeczywistego) sposobu korzystania z Części-2 Budynku w oparciu o kryterium czasowe (dane czasowe). W tym zakresie Gmina dokonałaby obliczenia wartości podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) w oparciu o wartość procentową obliczoną jako stosunek ilości odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) do całkowitego wykorzystania Części-2 (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywani czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Obliczona w ten sposób wartość procentowa podlegałaby pomnożeniu przez wartość podatku naliczonego przypadającą na Część-2 Budynku (a więc 112.500 zł).

Dane na potrzeby wyliczenia ww. wartości procentowej byłyby przyjmowane jako dane roczne (z roku poprzedzającego dany rok podatkowy; Gmina jest w stanie ustalać precyzyjne dane w tym zakresie). Natomiast na etapie dokonywania odliczenia podatku naliczonego (tj. "na bieżąco" w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych) Gmina dokonałaby wyliczenia na podstawie wiarygodnych danych co do przewidywanej ilości udostępnień odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz udostępnień (wykorzystania) do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie Metody Odliczenia następowałoby zatem przy uwzględnieniu kryterium powierzchni Budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane "powierzchniowe") oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane "czasowe"). W kontekście przedstawionej Metody Odliczenia, Gmina każdego roku (za każdy rok) - w szczególności w kontekście regulacji dotyczących korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług - jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić sposób wykorzystywania Budynku, w tym zwłaszcza Części-2 Budynku. Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez Gminę - na etapie odliczania bieżącego - założenia co do stopnia wykorzystania Części-2 Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych co ilości: a) odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, a także b) całkowitego wykorzystania Części-2 (wykorzystania Częśći-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza), będzie w stanie dokonać - stosując opisaną Metodę Odliczenia - stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 90c ustawy.

Gmina podniosła, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2017 roku "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla Urzędu dla 2018 roku "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (nr 1 wniosku).

Czy Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - Metodę Odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - Metodę Odliczenia. Przedstawioną Metodę Odliczenia należy w ocenie Gminy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako: "ustawa" " ustawa o VAT" ), wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 2a ustawy wskazano, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, przy czym w rozporządzeniu określono wzór określenie proporcji.

Następnie Dyrektor, odwołując się do treści art. 86 ust. 2a ustawy, wskazał, że ustawdoawca wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Jak podkreślił Dyrektor, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - tzw. Metodę Odliczenia. Odwołując się do przedstawionego sposobu dokonania odliczeń Dyrektor zauważył, że w kontekście wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Budynku, które będą związane wyłącznie z działalności gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że - jak wynika z wniosku - Gmina nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Gmina powinna obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy. Jak wyjaśnił Dyrektor z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową Budynku budzą wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie proporcję powierzchni Budynku oraz ilość tzw. udostępnień Budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor zauważył, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych zakresów działalności i różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Zdaniem Dyrektora realizacja inwestycji polegającej na przebudowie Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych. Kryterium powierzchniowe oraz oparte na ilości tzw. udostępnień Budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza). Ponadto - wbrew przekonaniu Gminy - ilość tych udostępnień nie musi odzwierciedlać czasu wykorzystywania Budynku przez Podatnika w działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, bowiem nie można wykluczyć sytuacji, w których Budynek przy jednym udostępnieniu będzie wykorzystywany tylko przez jedną (rozpoczętą) dobę, a w innym - przez znacznie dłuższy okres.

Należy również wskazać, że proponowana przez Wnioskodawcę tzw. Metoda Odliczenia jest nieodpowiednia, i z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy Budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym non-profit według stawki obniżonej.

W tej sytuacji jeszcze raz należy podkreślić, że argumentacja Gminy odnośnie sposobu alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową Budynku prowadzi/mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zatem Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, nie może/nie będzie mogła zastosować - jako sposobu określenia proporcji Metody Odliczenia, bowiem przedstawiony przez Gminę sposób nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego). Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy z dnia poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycja Budynku powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji; art. 86 ust. 2h ustawy w związku z ust. 2a i 2b poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę Metoda Indywidualna mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia (która - w ocenie Dyrektora - odpowiada specyfice prowadzonej działalności związanej z Budynkiem), pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda indywidualna; § 3 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji Budynku jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a nie metoda indywidualna; art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy w związku z art. 86 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT, to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych; art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na braku odniesienia się przez Dyrektora do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania Metody Odliczenia (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu przez Dyrektora stanowiska, iż Gmina: a) nie wykazała, że przedstawiona Metoda Odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, b) nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że Metoda Odliczenia będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Skarżącą sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, jest nieprawidłowe.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Jak prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać przy tym należy, że treść art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca planuje realizację inwestycji – Budynku (będącego w istocie remizą strażacką), o łącznej powierzchni użytkowej 274,38 m2. Część Budynku o powierzchni użytkowej 67,97 m2 będzie wykorzystywana przez gminną ochotniczą straż pożarną i nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług . Pozostała część Budynku o powierzchni użytkowej 206,41 m2 będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Urzędu, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (co do zasady umowy najmu). Wysokość odpłatności za korzystanie z tej części Budynku będzie określona zarządzeniem Wójta Gminy. W tym zakresie będzie obowiązywała jedna stawka dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, która będzie pobierana za każdą rozpoczętą dobę korzystania z części Budynku, jedynie dla organizacji społecznych non-profit będzie przewidziana odpłatność w niższej wysokości. Co istotne, Gmina zauważa, że nie można wykluczyć, że ta część Budynku będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Skarżąca zakłada, że rocznie Część-2 Budynku będzie udostępniana (wykorzystywana) około 40 razy, z czego zakłada się, że 90% udostępnień będzie stanowić odpłatne udostępnienia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Skarżąca zaproponowała "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym 25% powierzchni Budynku, wykorzystywanych przez straż pożarną nie będzie związana w ogóle z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, a Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozostałe 75% powierzchni Budynku, zostanie wykorzystane do rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie planowanej inwestycji przy uwzględnieniu faktycznego (rzeczywistego) sposobu korzystania z Części-2 Budynku w oparciu o kryterium czasowe (dane czasowe). W tym zakresie Gmina dokonałaby obliczenia wartości podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) w oparciu o wartość procentową obliczoną jako stosunek ilości odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) do całkowitego wykorzystania Części-2 (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywani czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Dane na potrzeby wyliczenia ww. wartości procentowej byłyby przyjmowane jako dane roczne (z roku poprzedzającego dany rok podatkowy, gdyż Skarżąca jest w stanie ustalać precyzyjne dane w tym zakresie). Natomiast na etapie dokonywania odliczenia podatku naliczonego (tj. "na bieżąco" w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych) Gmina dokonałaby wyliczenia na podstawie wiarygodnych danych co do przewidywanej ilości udostępnień odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz udostępnień (wykorzystania) do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie metody odliczenia następowałoby zatem przy uwzględnieniu kryterium powierzchni Budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane "powierzchniowe") oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane "czasowe").

Dyrektor nie zgodził się z powyższą metodą obliczenia proporcji argumentując, ze sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Ponadto, zdaniem Dyrektora realizacja inwestycji polegającej na przebudowie Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych. Kryterium powierzchniowe oraz oparte na ilości tzw. udostępnień Budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza). Wbrew przekonaniu Skarżącej - ilość tych udostępnień nie musi odzwierciedlać czasu wykorzystywania Budynku przez Podatnika w działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, bowiem nie można wykluczyć sytuacji, w których Budynek przy jednym udostępnieniu będzie wykorzystywany tylko przez jedną (rozpoczętą) dobę, a w innym - przez znacznie dłuższy okres.

Dyrektor wskazał wreszcie, że proponowana przez Skarżącą metoda odliczenia jest nieodpowiednia, i z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy Budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym non-profit według stawki obniżonej.

Z powyższego wynika, że istota sporu sprowadza się do określenia, czy obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość metody odliczenia podatku od towaru i usług od planowanej inwestycji przy uwzględnieniu kryterium powierzchni Budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane "powierzchniowe") oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane "czasowe").

Zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z jej art. 2 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka samorządu terytorialnego, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy.

W przypadku Skarżącej jedynie cześć działalności wykonywanej w Budynku, którego realizację planuje Gmina, stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie Gmina nie może odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie Budynku. Taki sposób działania stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W myśl tej zasady, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przechodząc do argumentacji podnoszonej przez Dyrektora wskazać należy, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/19, Baza NSA, że przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być bowiem konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stąd też podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Baza NSA, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną

Odnosząc się z kolei do zaproponowanej przez gminę alokacji powtórzyć należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

W ocenie Sądu przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Wykładni przytoczonych przepisów ustawy oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h PTU, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest <> wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom <> ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Dyrektor ograniczył się bowiem do wskazania, że przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a wybrana metoda odzwierciedla jedynie proporcję powierzchni Budynku oraz ilość tzw. udostępnień Budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Sądu z argumentacji powyższej nie wynika, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Skarżącą mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

I tak, w ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Baza NSA. Za dopuszczalne wydaje się również uzupełnienie powyższej metody poprzez dodanie kryterium dobowego wykorzystania części budynku, co mam miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy "proporcja powierzchniowa" uzupełniona przez dobowe wykorzystanie części budynku może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu Dyrektor nie wyjaśnił, aby zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jest to o tyle istotne, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT ). Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i że kryterium powierzchni budynku uzupełnione przez kryterium dobowe, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Mieć bowiem należy na względzie, że system odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Baza NSA, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności i w ocenie Sądu pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Równocześnie, odwołując się do argumentacji Dyrektora, że proponowana przez Skarżącą metoda odliczenia jest nieodpowiednia, i z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy Budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym non-profit według stawki obniżonej, wskazać należy, że po pierwsze okoliczność powyższa nie będzie miała wpływu na wysokość proporcji w przedmiotowej sprawie, a po drugie, przyjęty sposób obliczania proporcji daje możliwość każdorazowej weryfikacji w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania budynku, co może być przedmiotem kontroli podatkowej.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480,00 zł).