Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 295/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia A Spółce jawnej z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r. w stosunku do nieruchomości położonej w miejscowości D. w kwocie 39.274,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 165 § 1 i 4 O.p. Wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r. uzasadnił zmianą stanu faktycznego nabyciem przez spółkę nieruchomości w dniu 30 grudnia 2011r. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011r. i z wypisu ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z. od dnia 30 grudnia 2011r. A Spółka jawna z siedzibą w Z. jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D., działki nr 64/1, 66, 67 i 68, Gmina Z., o łącznej powierzchni 77.275 m2 (7,7275 ha), z której to użytki rolne (grunty R V i R VI) zajmują powierzchnię 76.790 m2 (7,6790 ha), a nieużytki (grunty N) zajmują powierzchnię 485 m2 (0,0485 ha). Z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że A Spółka jawna z siedzibą w Z. jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS. i w przedmiocie działalności ma wpisany kod PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu". Z § 6 umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2011r., z decyzji Marszałka Województwa Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego A dla J. M., z decyzji Marszałka Województwa Ł. z dnia [...] r. przenoszącej z J. M. na A Spółkę jawną z siedzibą w Z. uprawnienia z koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego A z dnia [...] r. oraz z protokołu oględzin z dnia 12 czerwca 2012r. wynika zaś, że A Spółka jawna z siedzibą w Z. kupiła wskazaną nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w 2012r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin ze znajdujących się na niej złóż. Poza tym z protokołu oględzin z dnia 12 czerwca 2012r. i z operatu geodezyjnego sporządzonego przez geodetę P. W. i J. S. – z raportu końcowego wynika, że zajęta pod działalność gospodarczą jest część powierzchni złoża, tj. 61.365 m2 (6,1365 ha) użytków rolnych. Nieruchomość ta nie podlega podatkowi rolnemu z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (grunty R V i R VI). Na tej podstawie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił A Spółce jawnej z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r. w stosunku do nieruchomości położonej w miejscowości D. w kwocie 39.274,00 zł od gruntów zajętych pod działalność gospodarczą o powierzchni 61.365 m2, przyjmując stawkę 0,64 zł x 12 miesięcy (od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r.), co dało kwotę 39.274,00 zł. Działki nr 64/1, 66, 67 i 68 zostały potraktowane jako działki rolne, ale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zdaniem organu drugiej instancji, opodatkowaniu podlega grunt zajęty na eksploatowanie kruszywa naturalnego, niezależnie od tego jaką przestrzeń on w głąb ziemi zajmuje. Opodatkowaniu gruntu podatnika, jako części powierzchni ziemskiej nie przeczy to, iż z tego gruntu są wydobywane kopaliny, ponieważ opodatkowanie dotyczy gruntu (powierzchni ziemskiej) wynikającej z ewidencji gruntów, niezależnie od tego, jak powierzchnia tego gruntu jest ukształtowana. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji nie opodatkowywał wyrobiska górniczego. Poza tym oczywistym jest, że skoro podatnik prowadzi eksploatację kruszywa naturalnego (piasku) w ramach działalności gospodarczej, to grunt ten może być i jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, a więc nie można mówić o względach technicznych, które miałyby go wyłączyć z opodatkowania. Skoro więc wydobycie kopalin trwało w 2012r. to rozważania na temat tego co będzie, jak zaprzestanie się tam wydobycia są dla rozstrzygnięcia sprawy bezprzedmiotowe. Nawet załączone do odwołania oświadczenia poprzedniego właściciela J. M., że złoże zostało wyeksploatowane w 80%, nie przeczy temu, że w dalszych 20% mogło być i było eksploatowane, a do czasu zakończenia wydobycia oraz przeprowadzenia rekultywacji uzasadnione jest traktowanie tego gruntu jako zajętego na wskazaną działalność gospodarczą. W ocenie organu drugiej instancji, bezpodstawne jest też twierdzenie, że grunty zajęte na tzw. wyrobisko górnicze podatnika to nieużytki (zwolnione z podatku od nieruchomości), ponieważ nie potwierdza tego ani wypis z ewidencji gruntów dotyczący nieruchomości, ani żaden inny dowód w tej sprawie. Powierzchnia gruntu podatnika zajęta na kopalnię wynika przede wszystkim z protokołu oględzin z dnia 12 czerwca 2012r. i z operatu geodezyjnego sporządzonego przez geodetę P. W. i J. S.. Twierdzenie, że "jednorazowa" eksploatacja złoża 3 koparkami które strona posiadała to obszar około 700 m2 jest niepoparte żadnym, obiektywnym dowodem (dowody na to nie zostały nawet złożone do akt sprawy). Organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uzyskiwania od strony potwierdzenia powierzchni gruntów zajętej do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Tym samym organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości w sposób znajdujący oparcie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego.

W skardze na powyższą decyzję A Spółka Jawna wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 200 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 3 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości z uwagi na naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art.191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 3 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała powierzchnię przyjętą za podstawę ustaleń organu pierwszej instancji podnosząc, że w końcowej części protokołu z dnia 12 czerwca 2012r. znalazło się sformułowanie, iż dokonano pomiaru wyrobiska i mapa zostanie sporządzona w ciągu 7 dni oraz, że wykonano dokumentację fotograficzną. Skoro dokonano pomiaru wyrobiska i załączono dokumentację fotograficzną złoża, to skarżący był przekonany, że w zaskarżonej decyzji uwzględniony zostanie fakt, że na terenie wyrobiska znajdują się także 5 sztuk dużych słupów energetycznych z liniami przesyłowymi, które ze względów bezpieczeństwa ograniczają eksploatację kruszywa na powierzchni co najmniej o 8.860 m2. Kwestia wyeksploatowania przez poprzedniego właściciela 80% wyrobiska ma w tym kontekście kapitalne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Skoro uprzednio powierzchnia ta była bezpowrotnie zajęta i wyeksploatowana przez inny podmiot, to nie może w chwili obecnej być podstawą wymiaru podatku dla skarżącego, ponieważ nie miał ona nawet fizycznej możliwości eksploatowania powierzchni przyjętej za podstawę wymiaru, ponieważ powierzchnia ta w 80% została już bezpowrotnie wykorzystana, a w pozostałym zakresie nie mogła być eksploatowana. Pomijając już fakt, że w wyniku eksploatacji wyrobiska powstaje grunt, stosując założenia przyjęte w decyzjach organów obu instancji (pojęcie gruntu strona skarżąca kwestionuje), który musi być uznany za nieużytek, z konsekwencjami z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., to sprawą niezwykle istotną jest to, że w tym momencie strona nie prowadzi już działalności gospodarczej w tym zakresie, który jest podstawą stosowania podatku od nieruchomości dla gruntów rolnych. Wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010r., nr 220, poz. 1447) strona skarżąca wskazała, że po zaprzestaniu działalności wydobywczej nie jest prowadzona działalność gospodarcza, ponieważ rekultywacja jest związana wyłącznie z ponoszeniem kosztów, przeto nie może być uznana za działalność zarobkową wykonywaną w sposób ciągły w rozumieniu tej ustawy. Aktualnie strona skarżąca eksploatuje nie grunt, o którym jest mowa w u.p.o.l., lecz przestrzeń nazwaną i scharakteryzowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako "obszar górniczy". Istota działań skarżącej spółki nie dotyczy gruntu, lecz tego co pod jego powierzchnią jest eksploatowane i nigdy jej zamiary nie dotyczyły gruntu, dla którego podstawą opodatkowania jest powierzchnia. Zdaniem strony skarżącej, wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają podatkowi od nieruchomości jako odrębna kategoria nie zdefiniowana w u.p.o.l. Definicja wyrobiska górniczego zawarta w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wyklucza w tej sytuacji możliwość przyjęcia na użytek zaskarżonej decyzji, że wyrobisko to grunt, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji tej wynika, iż wyrobisko górnicze może stanowić wyrobisko eksploatacyjne, korytarzowe, wybierkowe i inne. W każdym przypadku będzie to przestrzeń wybrana robotami górniczymi odpowiednio przygotowana i zabezpieczona. Wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością gruntową w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. ani jej częścią składową zdefiniowaną w art. 48 K.c. Należy do odrębnej kategorii nie wskazanej wprost w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem nie podlegającej podatkowi. Przedmiotem działań strony skarżącej nie jest grunt, tylko to, co pod nim się znajduje. Warstwa ziemi, czyli grunt musi być usunięty po to, by mogło zaistnieć wyrobisko, a zatem w sprawie tej nie idzie o grunt w rozumieniu art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia, której nie ma w rozumieniu ustawy lub jest, ale trzeba ją wyliczyć uwzględniając wszelkie występujące bez liku załamania, uskoki, pofałdowania i występujące na terenie całego wyrobiska, celem ustalenia jego wymiaru. Stanowisko strony skarżącej potwierdza okoliczność, iż wydobywanie kopalin podlega opłatom eksploatacyjnym na podstawie ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Gminom, na których terenie odbywa się wydobywanie kopalin, przysługuje 60% w tych opłatach. Opłaty są uzależnione od ilości i rodzaju wydobywanego surowca. W przypadku strony skarżącej ze względu na ograniczone możliwości eksploatacyjne wyniosła ona 2.551,20 zł. W przypadku uznania, że wyrobiska górnicze podlegają, co do zasady podatkowi od nieruchomości, nie ma podstaw do stosowania w odniesieniu do wyrobisk górniczych stawek, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym bardziej, że działalność ta była prowadzona w znacznie ograniczonym zakresie. Chcąc stwierdzić, czy nieruchomość przedsiębiorcy nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę aktualny stan zagospodarowania nieruchomości i możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Należy także brać pod uwagę fakt, że wyrobisko górnicze powstaje w wyniku robót górniczych. Po wydobyciu kopaliny, powstaje przestrzeń, która nie nadaje się do dalszej eksploatacji górniczej. Nieruchomość została zatem wykorzystana gospodarczo i ze względów technicznych z uwagi na wyczerpanie złoża nie jest możliwe dalsze jej wykorzystywanie do celów gospodarczych. Brak możliwości dalszego jej wykorzystywania ma trwały charakter. Przez względy techniczne rozumie się względy związane z prowadzeniem jakiegoś rodzaju działalności polegającej na produkcji, wytwarzaniu, itp. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "względów technicznych", pojęcie to należy interpretować szeroko. Wyrobisko górnicze jako teren poeksploatacyjny z chwilą zaprzestania wydobycia, traci możliwość dalszego wykorzystywania nie tylko do celów wydobywczych, ale wszelkich innych celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i następuje to ze względów technicznych. Strona skarżąca zakupiła działki, które już wcześniej stanowiły obszar eksploatowany poprzez wydobycie kruszywa. Wskazano ten obszar jako 80% nabytej powierzchni, a także jako 8.860 m2 związanej z posadowieniem słupów energetycznych i liniami przesyłowymi. Wielkość obszaru została zdefiniowana wymaganiami A (pismo z dnia 3 stycznia 2011r. skierowane do poprzedniego właściciela, obliczenia dokonał geodeta K. G.). Zdaniem strony skarżącej, w tej sytuacji było możliwe ustalenie powierzchni jako nie nadającej się do eksploatacji, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w drodze zminusowania pomiarów o 80% wyrobiska poprzedniego właściciela i 8860 m2 zajmowanych przez słupy i linie energetyczne. Skoro zatem jakaś powierzchnia nie nadaje się do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a także nie może być wykorzystywana rolniczo, to jest to z pewnością nieużytek. Racjonalny ustawodawca przewidział dla gmin, na terenach których powstają kopalnie kruszywa, a w ich konsekwencji wyrobiska, rekompensatę za brak podatku od nieruchomości w tym zakresie, ustanawiając 60% udział gmin w opłatach eksploatacyjnych uiszczanych przez posiadaczy koncesji, które mogą przewyższać podatek od nieruchomości. Z drugiej strony trudno założyć, że eksploatacja kopalni kruszywa i problem wyrobisk jest czymś nowym i nie znanym do tej pory ustawodawcy, w związku z czym nie uregulował tego stanu rzeczy. Jest to okoliczność niewątpliwie znana i skoro ustawodawca nie uznał za potrzebne wprowadzenia kategorii wyrobisk do art. 2 u.p.o.l. to znaczy, że istniejące rozwiązania finansowe (o których mowa wyżej) są wystarczające. W chwili sporządzenia protokołu oględzin, teren przeznaczony pod eksploatację nie był większy, aniżeli 20% obszaru ustalonego przez geodetę. Jednorazowa eksploatacja złoża trzema koparkami (które strona posiadała i które pracowały w chwili oględzin), to obszar około 700 m2 wynikający z zasięgu ramion koparek, pod warunkiem, że wszystkie trzy koparki pracują jednocześnie i jest na to aktualnie zapotrzebowanie. Tak więc obszar 700 m2 wyznaczany jest faktycznymi możliwościami eksploatacyjnymi 3 koparek i to taki obszar może być uważany za teren, na którym prowadzone jest wydobycie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012r. części nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność skarżącej spółki, zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny "RVI" i "RV", na której skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny na podstawie koncesji. Skarżąca spółka uważa, że opodatkowanie spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest bezpodstawne, ponieważ wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością gruntową w rozumieniu art. 46 § 1 K.c, ani jego częścią, a przedmiotem działalności skarżącej nie jest grunt, lecz to co się pod nim znajduje, podstawą opodatkowania, wobec braku takiego zapisu w ustawie, nie może być powstała w wyniku wydobycia złóż "przestrzeń wyrobiska" (powierzchnia wyrobiska), nieruchomość została wykorzystania gospodarczo i wobec wyeksplatowania złóż w 80% przez poprzedniego właściciela i wyczerpania złóż nie nadaje się ze względów technicznych do dalszego jej wykorzystywania dla celów gospodarczych, ponadto wobec wyczerpania złóż powstaje nieużytek, który z punktu widzenia przedsiębiorcy jest bezużyteczny i stanowi on zwolniony od opodatkowania nieużytek, wydobycie złóż ze względów technicznych ograniczają też znajdujące się na nieruchomości słupy i linie energetyczne, grunt wymagający rekultywacji przynosi koszty z tym związane, co oznacza, iż jego posiadanie nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, za którą to uznawana jest działalność zarobkowa wykonywania w sposób ciągły w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Poza tym skarżąca uważa, iż gmina z tytułu wydobycia złóż otrzymuje rekompensatę w wysokości 60% opłaty eksplaatacyjnej, co w opinii skarżącej spółki jest wyższą kwotą niż uzyskałaby gdyby pobierała podatek od nieruchomości od tego gruntu. Organ podnosi z kolei, iż część nieruchomości wykorzystywana do wydobycia złóż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz nie jako wyrobisko górnicze, lecz jako grunt zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą.

Rozstrzygając ten spór podnieść należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z tym przepisem stanowią: grunty, budynki lub ich części, budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ust. 2 tegoż przepisu wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątek, wedle którego tego rodzaju grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowanie to koresponduje z przepisami art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Podstawową funkcję tych przepisów stanowi ustalenie zasad rozgraniczenia zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty. W wyniku ich zastosowania ten sam grunt nie może zostać obciążony równocześnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym lub podatkiem leśny. Przepisy te stanowią bowiem, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają podatkowi od nieruchomości. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje z kolei pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W wyroku z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 400/09, NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna – pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli – art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i budynków – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wyjaśnił, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, przestrzeń, w której wydobywane jest kruszywo, stanowi grunt wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej – kopalni złóż naturalnych.

Pojęcie działalność gospodarcza definiuje powołany w skardze art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 2 definiuje działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. w myśl jej art. 1a ust. 2 nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku rolnym zaś to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3).

Tym samym za użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznać należy takie grunty, ich przestrzeń służącą podatnikowi do wykonywania zarobkowej działalności, w tym działalności polegającej na wydobywanie kopalin ze złóż w sposób zorganizowany i ciągły. Podjęcie takich działań na tych gruntach powoduje tego rodzaju ingerencję, iż nie jest możliwe jego wykorzystywanie jako gruntu rolnego lub leśnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że działalność polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi działalności rolniczej czy też leśnej, o jakiej mowa w powołanych wyżej przepisach. Bez znaczenia dla klasyfikacji określonej działalności jako działalności gospodarczej ma podnoszona w skardze okoliczność zyskowności tej działalności, nie można bowiem się zgodzić ze skarżącą spółką, iż związany z wydobywaniem kopalin obowiązek rekultywacji gruntu - wiążący się co jest oczywiste z ponoszeniem kosztów celem przywrócenia wyeksplaatowanemu terenowi jego poprzedniego ukształtowania – nie mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej z uwagi na ponoszenie wyłącznie kosztów rekultywacji. Działalność gospodarcza, co jest zjawiskiem powszechnie znanym, może pomimo założenia jej dochodowości przynosić straty, co oznacza, iż zamiast wiązać się z zyskami jest ona obarczona kosztami. Za działalność gospodarczą jest zatem kwalifikowana nie tylko – jak twierdzi skarżąca spółka - działalność przynosząca zyska, ale również i wykonywana ze stratą. Zresztą ponoszenie kosztów wykonywania działalności gospodarczej stanowi immanentną cechę tej działalności. Koszt rekultywacji gruntu jest właśnie konsekwencją uprzedniego wydobycia złóż.

Za zasadne zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, że wykorzystywany przez skarżącą spółkę grunt w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny – kruszywa naturalnego (piasku) metodą odkrywkową ze złoża znajdującego się na stanowiącej jej własność działce w D., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w wyroku TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A2011/7/71, Dz.U. nr 206, poz. 1228). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny stwierdził bowiem, iż biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym pozostaje przyjąć, iż odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wprawdzie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska), również uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r., II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., II FSK 58/11; uchwałę SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94, OSNP 1995r., nr 13, poz. 154). Należy też zauważyć, że zarówno w u.p.o.l., jak i obowiązującej w 2012r. ustawie z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz.U. z 2005r., nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) brak jest przepisów, które przewidywałyby zwolnienie w podatku od nieruchomości z tego tytułu, iż przedsiębiorca prowadzący na podstawie koncesji działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny uiścił wynagrodzenie za użytkowanie górnicze i opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę (art. 83 i art. 84 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Biorąc zaś pod uwagę, że opłata za koncesję na wydobywanie kopalin jest pobierana z tytułu udzielenia pozwolenia na wydobywanie złóż, opłata eksploatacyjna – z tytułu ochrony środowiska, zaś podatek od nieruchomości – z tytułu zajęcia gruntu rolnego na działalność gospodarczą, trudno się zgodzić z sugestią skargi uzyskania przez gminę korzyści tak z tytułu opłaty eksplaatacyjnaj, jak i podatku od nieruchomości tego samego gruntu. Odróżnić bowiem należy warunki prowadzenia działalności gospodarczej i szkód powodowanych w środowisku tą działalnością od wykorzystywania gruntu dla faktycznego prowadzenia działalności. To czy dana cześć gruntu opodatkowana winna zostać podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (tak też wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 400/09).

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego, lecz grunt rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jako że to one podlegają podatkowi od nieruchomości, a podatek jest należny nie od eksploatacji kruszywa (piasku), lecz gruntu zajętego na jego wydobycie przez spółkę prowadzącą w ten sposób działalność gospodarczą. Posłużenie się pojęciem wyrobisko górnicze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było wyłącznie konsekwencją argumentacji odwołania, w którym podatnik uznał, że powierzchnia wyrobiska nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pod pojęciem gruntu należy rozumieć powierzchnię ziemi, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia czy wierzchnia ziemia nadaje się pod uprawę. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami, iż w 2012r. użytki rolne skarżącej spółki były zajęte zgodnie z koncesją i warunkami zabudowy pod działalność gospodarczą i były faktycznie wykorzystywane w tej działalności to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów i bez konieczności jakichkolwiek zmian zapisów ewidencji gruntów.

Analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom normującym postępowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie mogłoby w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tym bardziej nie daje ona podstaw do zarzucenia organom rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podnoszona przez skarżącą spółkę dopiero w skardze nowa okoliczność wadliwego poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnego określenia powierzchni nieruchomości zajętej na wydobywanie kruszywa. Podstawę poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w ich następstwie wydania zaskarżonej decyzji stanowiły: umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011r., wypis z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z., aktualny odpis z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców – A Spółka jawna z siedzibą w Z., decyzja Marszałka Województwa Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego A dla J. M., decyzja Marszałka Województwa Ł. z dnia [...] r. przenosząca z J. M. na A Spółkę jawną z siedzibą w Z. uprawnienia z koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego A z dnia [...] r., protokół oględzin z dnia 12 czerwca 2012r., a nadto operat geodezyjny sporządzony przez geodetę P. W. i J. S.. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowania, w którym zresztą brała aktywny udział, była zawiadamiana o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom, w ocenie Sądu, nie tylko na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, ale i uznanie, iż zajęta przez spółkę nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem wynika z tych dokumentów od dnia 30 grudnia 2011r. A Spółka jawna z siedzibą w Z. jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D, działki nr 64/1, 66, 67 i 68, Gmina Z., o łącznej powierzchni 77.275 m2 (7,7275 ha), z której to użytki rolne (grunty R V i R VI) zajmują powierzchnię 76.790 m2 (7,6790 ha), a nieużytki (grunty N) zajmują powierzchnię 485 m2 (0,0485 ha); spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS, a przedmiot jej działalności jest określony kodem PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu"; spółka uzyskała koncesję na wydobywanie kopalin na obszarze górniczym o pow. 63.321m2; nieruchomość zakupiła na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w 2012r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin ze znajdujących się na niej złóż, przy czym na ten cel zajmowała 61.365 m2 (6,1365 ha) użytków rolnych, a więc część tej nieruchomości. Analiza powyższych danych dowodzi, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca spółka, że stanowisko organów podatkowych co do powierzchni jest korzystne dla skarżącej spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że teren objęty koncesją na wydobywanie kruszywa (obszar górniczy) wynosił 63.321 m2, podczas gdy powierzchnia faktycznie zajęta pod działalność gospodarczą ustalona na podstawie oględzin i pomiarów – 61.356 m2, a więc mniejsza niż obszar wskazany w koncesji. Tymczasem obszar górniczy w myśl art. 6 pkt 8 ustawy Prawo geologiczne i górnicze to przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wybywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. Teren górniczy zaś to stosownie do art. 6 pkt 9 tej ustawy przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych. Powierzchnia działki pozostająca w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą była zatem w istocie większa niż przyjęta do wyliczenia podatku i opodatkowana zaskarżoną decyzją powierzchnia. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, to sam związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc o wysokości podatku. Ale gdyby nawet, wbrew powyższym ustaleniom faktycznym, przyjąć, że organ dokonał niedokładnych pomiarów "wyrobiska", to i tak byłoby to bez znaczenia, skoro opodatkowaniu podlega cały obszar objęty koncesją, a nie tak jak przyjęły organy w tej sprawie jedynie faktycznie objęty robotami wydobywczymi. Co równie istotne przyjęta przez organ powierzchnia "wyrobiska" jako powierzchnia opodatkowana została – w ocenie Sądu - ustalona w sposób prawidłowy. Z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 12 czerwca 2012r. wynika wszak, że dokonano pomiaru wyrobiska po jego krawędzi, a podatnik nie wnosił żadnych uwag do protokołu, z raportu końcowego powierzchni wyrobiska wynika zaś, iż powierzchnia wyrobiska obejmuje 61.365 m2 (wyrobisko 1 oraz wyrobisko 2). To zaś oznacza, iż organy do wyliczenia wysokości podatku przyjęły wartości wynikające z faktycznego pomiaru. Nie bez znaczenia jest i to, że spółka powierzchnię tą zakwestionowała dopiero w skardze, pomimo tego, iż miała zapewniony czynny udział w sprawie, jak i była zawiadamiana o zakończeniu postępowania i prawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, obecna przy dokonywaniu pomiarów nie kwestionowała też – o czym dowodzi treść protokołu oględzin – dokonywanych czynności pomiarowych. Tak ustalonej powierzchni samego wyrobiska nie podważa nowe absurdalne twierdzenie skargi, wedle którego powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej winna wynosić 700m2, bo taki jest – zdaniem spółki - zasięg pracy wysięgników 3 koparek, a możliwości spółki pozwalały na jednoczesną pracę tylko 3 koparek, czy także podniesiona dopiero w skardze okoliczność istnienia słupów i linii energetycznej ograniczająca wydobycie kruszywa. Jak bowiem wynika z powołanej wyżej ustawy Prawo geologiczne i górnicze terenu zajętego na wydobycia nie mierzy się, tak jak oczekuje spółka, czy to jej możliwościami technicznymi wydobycia czy to zapotrzebowaniem na kruszywo, lecz granicami objętego koncesją obszaru. Ten zaś jak już wskazano został prawidłowo ustalony i nie był w toku postępowania podatkowego kwestionowany. Także znajdujące się na obszarze objętym koncesją słupy i linie energetyczne, a widoczne też na załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej nie stanowią przeszkody uniemożliwiającej wydobycia. Przede wszystkim, co wynika z niekwestionowanego przez spółkę protokołu oględzin, pomiaru wyrobiska dokonano po jego obrysie, a posługując się terminologią skargi, w której pełnomocnik używa zwrotu "przestrzeń" czy "to co się pod nim (tj. gruntem- dopisek Sądu) się znajduje", po obrysie przestrzeni, która pozostała po wydobyciu złoża. Ma to takie znaczenie, że widoczne słupy energetyczne nie miały żadnego wpływu na obszar owej "powierzchni". Skarżąca spółka zapomina o tym, że przepisy u.p.o.l. nie wyłączają spod opodatkowania gruntów, na których posadowione są słupy energetyczne. Cały zatem obszar kopalni uznać trzeba za grunty wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do w art. 6 pkt 18,5, 15 i 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981), "zakładem górniczym" jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji albo podziemnego składowania odpadów, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje; "obszarem górniczym" - przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji; "terenem górniczym" - przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego; "robotami górniczymi" zaś są wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Tak szerokie ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą w pełni uzasadnia stanowisko, wedle którego całość powierzchni wchodzić będzie do podstawy opodatkowania. A zatem gdyby nawet wbrew powyższej regulacji ustawy Prawo geodezyjne i górnicze oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjąć, iż obszar opodatkowania obejmuje li tylko powierzchnię samego wyrobiska, to widoczne na zdjęciach poza niektórymi krawędziami wyrobiska słupy energetyczne, oraz przebiegająca też w jednej części przez wyrobisko linia energetyczna pomiędzy dwoma słupami usytuowanymi poza krawędziami wyrobiska nie miały wpływu na powierzchnię wyrobiska górniczego. Ze zdjęć wyrażnie bowiem wynika, że pomiędzy tymi słupami pod linią energetyczną wydobyto złoże. Pomimo więc twierdzenia, że wyrobisko z tego względu nie nadaje się do działalności gospodarczej, to nie stanowiło to faktycznej przyczyny uniemożliwiającej wydobywanie złóż pod przebiegającą linią energetyczną. Co istotniejsze, jak słusznie podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z mapy określającej granice złoża, obszaru górniczego, wskazującej na obszar zajęty pod działalność gospodarczą wynika jednoznacznie, że obszar ten (tj. objęty opodatkowaniem) nie obejmuje słupów energetycznych z liniami przesyłowymi, bo zostały one wyłączone przez skarżącą spółkę z obszaru górniczego, czego dowodem są ukośne wchodzące w obszar górniczy prostokąty z zaznaczonymi na nich słupami energetycznymi. Załamania terenu, pofałdowania, uskoki, dziury itp. nie stanowią, wbrew skardze, przeszkody w ustaleniu powierzchni gruntów dla celów spornego opodatkowania, czego dowodem jest sporządzona mapa na podstawie dokonanych w toku oględzin pomiarów.

Także poparta oświadczeniem J. M. okoliczność wyczerpania złoża w 80% przez poprzedniego właściciela, mająca stanowić dowód wyłączenia gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przyczyn technicznych, nie mieści się w pojęciu "względy techniczne". Ustawodawca nie wyjaśnił wprawdzie, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenie w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012r., II FSK 1809/12 i II FSK 1808/12). W 2012r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska, tj. Dz.U. z 2008r., Nr 25, poz. 150). Wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Przepis art.129 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, tj. Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 126). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy o ochronie środowiska eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również obowiązkową rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i wykonywanie rekultywacji gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzone na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnych, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (tak jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94, OSP 1995/11 poz.236, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011r., III SA/Wr 331/10 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011r., III SA/Wr 332/11). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne nie są odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz immanentnie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Tereny poeksplaatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 400/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06, uchwała SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2013r., I SA/Łd 1496/12, OSNP 1995r., nr 13, poz. 154).

Niezależnie od tego spółka nie udowodniła zaprzestania prowadzenia działalności polegającej na wydobyciu kruszywa z przedmiotowego złoża, z wypisu do KRS wynika bowiem, iż spółka nadal prowadzi tę działalność. Okoliczność ta nie jest też kwestionowana przez spółkę. Z kolei obowiązek spółki rekultywacji znajduje potwierdzenie w treści wskazanych na wstępie dowodów. Z koncesji na wydobywanie złoża z dnia [...] r. wynika m.in., iż wydobywanie kopaliny ze złoża odbywać się będzie zgodnie z ustaleniami decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia [...] r., posiadanie koncesji nie zwalnia przedsiębiorcy z rekultywacji, z decyzji z dnia [...] r. w sprawie warunków zabudowy dla budowy kopalni piasku – eksploatacja kruszywa naturalnego zaś m.in., że po wyeksploatowaniu kruszyw naturalnych należy wykonać rekultywację terenu. Skoro zatem warunkiem udzielenia skarżącej spółce koncesji i pozwolenia na wydobycie kopalin był obowiązek planowania i realizacji rekultywacji terenu objętego koncesją, to nie sposób podzielić stanowiska skargi, iż rekultywacja nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, nie sposób też przyjąć, iż spółka nie miała świadomości istnienia tego jej obowiązku.

Nie można też obszaru wyrobiska uznać za nieużytek rolny, tak jak tego oczekuje spółka, bowiem w potocznym znaczeniu nieużytek to grunt nie nadający się do uprawy, tymczasem sporna nieruchomość była gospodarczo wykorzystywana dla wydobycia kruszca. Niezależnie od tego w orzecznictwie sadowym użytki zajęte na kopalnie piasku nie są traktowane jako nieużytki, nadto obszary pokopalniane podlegają obowiązkowej rekultywacji mającej na celu przywrócenie gruntu do stanu pierwotnego. Aby zatem grunty takie mogły być uznane za nieużytki konieczne jest zmiana zapisów w ewidencji gruntów (por wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 września 2010r., I SA/Sz 233/10).

Zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niepoinformowanie podatnika o ustaleniach co do powierzchni będącej podstawą wydania decyzji w związku z tym, iż do protokołu oględzin z dnia 12 czerwca 2012r. zawarto sformułowanie, że dokonano pomiaru wyrobiska i w terminie 7 dni zostanie sporządzona mapa nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz wgląd do akt sprawy, co oznacza, iż nie powinna stanowić dla nich tajemnicy ani stanowić zaskoczenia przyjęta w toku pomiarów powierzchnia wyrobiska. Skoro zatem, co wynika z akt sprawy, skarżący nie skorzystali z prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, ani też w odwołaniu – co potwierdza jego analiza - nie kwestionowali prawidłowości tychże pomiarów, to stawianie tego zarzutu dopiero w skardze uznać należy za spóźnione, tym bardziej, że z całej powierzchni spornej nieruchomości – użytków rolnych (V i VI klasy) wynoszącej 79.790m2 jako powierzchnię do opodatkowania organy przyjęły li tylko 61.365m2, mniejszej niż obszar objęty koncesją.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zajęcia spornej nieruchomości na prowadzenie kopalni wydobycia kruszca naturalnego. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012r., I SA/Łd 566/12).

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż odwołanie od decyzji zostało złożona, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, z zachowaniem terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy złożonym w siedzibie organu w dniu 13 czerwca 2012r. pismem datowanym na dzień 13 czerwca 2012r. spółka wniosła o nie doręczanie jej korespondencji w okresie od 1 lipca do 31 lipca 2012r. w związku z planowanymi wcześniej urlopami wypoczynkowymi i nieobecnością osoby decyzyjnej do jej podpisania. Z tego względu uznać należało, iż podjęta przez organ w dniu 29 czerwca 2012r. (piątek) próba doręczenia przesyłki osobie nieuprawnionej do jej odbioru nie wywołała skutków, o jakich stanowi art. 153 Op. W konsekwencji z korzyścią dla podatnika przyjąć należało, iż prawidłowe było doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej K. M.-R. w dniu [...] r. w siedzibie organu.

Z powyższych względów sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

D. B.