Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1577/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1a, art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1673/06 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1673/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w Ł. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2006 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że skarżąca spółka zrealizowane dodatnie różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych w łącznej kwocie 166.847,44 zł (powstałe w następstwie uregulowania zobowiązań w walutach obcych wobec kontrahentów zagranicznych), przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r., wyłączyła statystycznie z przychodów (-) 166.847,44 zł i statystycznie włączyła do kosztów uzyskania przychodów (+) 166.847,44 zł. W konsekwencji spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 333.694,88 zł. Organ podatkowy argumentował, że w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), powstanie różnic kursowych uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów wówczas również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną, dotyczą kosztów zmniejszając je bądź je zwiększając. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie spółki, że wyliczona stosownie do art. 15 ust. 1a powołanej ustawy różnica kursowa od własnych środków w walutach obcych, analogicznie jak różnica od transakcji gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. 1, podwyższa koszt. Przepisy podatkowe odróżniają bowiem różnice kursowe zrealizowane od własnych środków w walutach obcych od różnic kursowych występujących przy transakcjach gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych.

Zdaniem organu odwoławczego koszty z tytułu różnic kursowych od własnej waluty posiadanej na koncie walutowym odzwierciedlają ujemny efekt ruchu waluty. Zatem jedynie ujemne różnice kursowe oznaczające, że środki dewizowe w momencie wypłaty przez podatnika z konta posiadają niższą wartość (w przeliczeniu na złote) niż posiadały w momencie wpływu na konto dewizowe (w przeliczeniu na złote), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dodatnimi zrealizowanymi różnicami kursowymi od własnych środków w walutach obcych.

Organ nie uwzględnił ponadto powołanych przez stronę interpretacji przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Ministra Finansów i właściwy dla podatnika urząd skarbowy.

W skardze do sądu administracyjnego "K." Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1a i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 § 4 w związku z art. 14 § 1 oraz art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a ponadto art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że skarżąca niezasadnie łączy unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy różnice kursowe, jako możliwa, przewidziana przez ustawodawcę relacja pomiędzy wartością waluty obcej i polskiej, powiązane zostały normatywnie i funkcjonalnie ze stanowiącymi koszty uzyskania przychodów wydatkami podatnika ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Sądu, powołany przepis stanowi o różnicach kursowych jako o wartościach faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych kosztami uzyskania przychodów, które są od tych kosztów pochodne i o które koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża. Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zaś wyłącznie kwestię kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. W przepisie tym nie wiąże się wydatków spowodowanych różnicami kursowymi ze zindywidualizowanym celem ich poniesienia. Z regulacji tej nie wynika, że dana wartość różnicy kursowej podwyższa lub obniża koszt uzyskania przychodu, dla osiągnięcia którego została poniesiona.

Skład orzekający wskazał następnie, że z faktu istnienia dwóch przepisów dotyczących tej samej materii, tj. art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, iż różnice kursowe od własnych środków pieniężnych mogą być różnicami dodatnimi i tym samym stanowić przychody albo różnicami ujemnymi i stanowić koszty podatkowe. W pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w drugim art. 15 ust. 1a tej ustawy.

Mając powyższe na względzie Sąd przyznał rację organom podatkowym, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 333.694,88 zł wskutek wyłączenia z przychodów kwoty 166.847,44 zł i włączenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 § 4 w związku z art. 14 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że pisma Ministra Finansów i organu podatkowego zawierające odmienną interpretację art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane przed 2005 r., a więc przed zmianą przepisów dotyczących skutków prawnych zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Skład orzekający wywodził, że norma kompetencyjna sformułowana w art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąca podstawę pisma Ministra Finansów, nie dawała uprawnień do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania lub poprawiania. Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie mogło mu wprawdzie szkodzić, jednakże nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Z tych względów Sąd uznał, że powołane przez stronę interpretacje nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zatem mimo iż w rozpatrywanym przypadku mogło dojść do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to pozostawało to – według Sądu - bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto jakichkolwiek innych uchybień procesowych uzasadniających uchylenie decyzji.

W skardze kasacyjnej "K." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

- błędną interpretację art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że dodatnie różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki,

- naruszenie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych polegające na jego błędnym zastosowaniu jako podstawy rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 14 § 4 w związku z art. 14 § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych przez przyjęcie, że stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji oraz niezastosowanie art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jako podstawy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyska faktyczny przychód ze sprzedaży walut. Przychód z tytułu różnic kursowych nie wystąpi nigdy w przypadku gdy firma będzie regulować swoje płatności bezpośrednio z konta, bowiem nie będzie wówczas uzyskiwać żadnego dodatkowego przychodu. Ponadto skarżąca wskazała, że w świetle art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy, w razie osiągania przychodów wyrażonych w walutach obcych ewentualne różnice kursowe tak dodatnie jak i ujemne korygują jedynie przychody, a nie koszty (to jest w przypadku różnić ujemnych następuje pomniejszenie przychodów, a nie powiększenie kosztów).

W ocenie strony przyjęta przez Sąd interpretacja uprawniała jedynie do zakwestionowania kwoty 166.847,44 zł jako kosztu uzyskania przychodu. Nie mogła ona natomiast prowadzić do zwiększenia o taką kwotę przychodu, gdyż art. 12 ust. 2a nie znajdował zastosowania z uwagi na nieosiągnięcie przez spółkę faktycznego przychodu. Ponadto stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku powinno było – w przekonaniu strony – skutkować uchyleniem decyzji ze względu na rażące naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani w podstawie prawnej wydanej decyzji, ani w jej uzasadnieniu faktycznym czy prawnym nie wymieniono art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy rozstrzygnięcia. W dalszej części pisma spółka posługując się przykładem zaprezentowała prawidłowy – według niej – sposób rozliczenia różnic kursowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w art. 15 ust. 1 ustawodawca określił wpływ różnic kursowych na koszty uzyskania przychodu, natomiast w art. 15 ust. 1a nie wskazywał go w ogóle, to przyjęcie, iż w dwóch jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu przewidziano zupełnie różne sposoby zaliczania różnic kursowych do kosztów (tj. przyjęcie, że w sytuacji określonej w art. 15 ust. 1 dodatnie różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów, a te same dodatnie różnice kursowe obliczone na podstawie art. 15 ust. 1a zmniejszają koszty uzyskania przychodów lub zwiększają przychód) jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz zasadami techniki prawodawczej.

Spółka podkreśliła jednocześnie, że nieuzasadnione było twierdzenie Sądu jakoby uchybienie art. 121 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca wywodziła, że zastosowanie się do interpretacji udzielonych przez Ministra Finansów oraz właściwy dla spółki organ podatkowy nie mogło szkodzić stronie, a naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - do jakiego doszło w niniejszej sprawie - powinno prowadzić do uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznanej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono "błędną interpretację" art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 12 ust. 2a tej ustawy polegające na jego "błędnym zastosowaniu". Tak sformułowane zarzuty prowadzą do wniosku, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było oparcie jej na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie oraz wśród komentatorów wskazanej ustawy procesowej ukształtował się pogląd, że błędna wykładnia – to mylne rozumienie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie, to z kolei tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 300).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że spór w sprawie niniejszej dotyczy różnic kursowych powstałych w związku z zapłatą wyrażonych w walucie obcej zobowiązań posiadanymi przez skarżącą spółkę środkami walutowymi. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powstałe w ten sposób różnice kursowe regulowane są dwoma przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc art. 15 ust. 1a i art. 12 ust. 2a. Są to niemal jednobrzmiące w swej treści przepisy, zawierają wszakże istotną odmienność; pierwszy z nich definiuje je jako koszty, drugi zaś jako przychody. Podzielić zatem trzeba wyciągnięty przez Sąd pierwszej instancji z tego stanu prawnego wniosek, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są albo ujemne i stanowią koszt podatkowy (art. 15 ust. 1a ustawy) albo też dodatnie i stanowią przychód (art. 12 ust. 2a ustawy). Stwierdzenie istnienia którejkolwiek z rodzajów różnic następuje po ustaleniu wyników rachunku dokonanego w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy podatkowej. I tak w wypadku wyniku ujemnego – mamy do czynienia z różnicą kursową ujemną, a w razie wyniku dodatniego – z różnicą kursową dodatnią.

Jeżeli zatem ust. 1a zamieszczony został w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisie który reguluje problematykę kosztów powstających przy określaniu wysokości należnego do opodatkowania dochodu, to może on dotyczyć tylko ujemnych różnic kursowych, a nie jak to wywodzi się w skardze kasacyjnej – dodatnich różnic kursowych.

Zauważyć trzeba, że regulacje dotyczące różnic kursowych, o znacznie dalej posuniętej precyzji, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od roku podatkowego 2007 (art. 15a). Nie pozostają one w sprzeczności z dokonaną w sprawie wykładnią przepisów wskazanej ustawy.

Jeżeli chodzi o zarzut wadliwego zastosowania art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie zasługuje on na uwzględnienie zarówno z przyczyn merytorycznych jak i formalnych. Jest oczywiste, że przyjęcie podanej wyżej wykładni art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej czyni zarzut ten niezasadnym. Jest on również formalnie wadliwy. Z samej istoty zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wynika konieczność zanegowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tylko bowiem w takim przypadku może on okazać się skutecznym. W skardze kasacyjnej tego jednak nie dokonano.

Ostatni w kolejności zarzut kasacyjny, sprowadzający się w istocie do zanegowania ustalenia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może być uznany za zasadny. Jest to związane zarówno z dokonaną wyżej wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i praw oraz obowiązków wynikających dla podatników i organów podatkowych z brzmienia art. 14 Ordynacji podatkowej obowiązującego w roku podatkowym 2003, szczegółowo omówionych przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.