Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2046/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" sp. z o. o. w likwidacji kwotę 895,90 zł (osiemset dziewięćdziesiąt pięć i 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. o nr [...] na podstawie przepisów art.24 pkt.1 i art.31ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§1 pkt.1 i 2 oraz § 3 i § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) , art.10 ust.2 , art.32 ust.5 , art.27 ust.5 , 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) określił w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji w O. :

1. za miesiąc styczeń [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia i zaniżenia zobowiązania podatkowego , tj. [...] zł ,

2. za miesiąc luty [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia i do zwrotu oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego , tj. [...] zł ,

3. za miesiąc marzec [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia i zaniżenia zobowiązania podatkowego , tj. [...] zł ,

4. za miesiąc kwiecień [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia [...] zł ,

5. za miesiąc maj [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia i zaniżenia zobowiązania podatkowego , tj. [...] zł ,

6. za miesiąc czerwiec [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia i zaniżenia zobowiązania podatkowego , tj. [...] zł

7. za miesiąc lipiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł ,

8. za miesiąc sierpień [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł ,

9. za miesiąc wrzesień [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł ,

10.za miesiąc październik [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł ,

11.za miesiąc listopad [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł,

12.za miesiąc grudzień [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł , naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł

W uzasadnieniu wskazano , że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono brak części dokumentów źródłowych , dokumentujących zakup i sprzedaż towarów , surowców i usług oraz występowanie wystawionych ponownie faktur VAT lub kserokopii faktur. Związane było to ze zniszczeniem części oryginałów faktur lub faktur korygujących VAT. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka dostarczyła kilkakrotnie kontrolującym brakujące dokumenty w postaci duplikatów lub kserokopii, a także wydruki komputerowe korekt sprzedaży. Ustalenia kontroli dotyczyły nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług i były wynikiem nie posiadania przez podatnika dokumentów niezbędnych do rozliczenia podatku VAT i nie przestrzegania w szczególności przepisów w zakresie przechowywania dokumentów. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła do kontroli różne dokumenty , a wśród nich plan kont , obrotówki kont syntetycznych i pomocniczych , a także okazała opinię biegłego , z uwagi na to , że zakresem kontroli objęte były również oprócz podatku VAT inne tytuły podatkowe. Dokumenty te prowadzone dla celów podatku dochodowego nie stanowią podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług , wobec czego nie zostały "ujęte" w materiałach postępowania podatkowego. Nie służą one do celów ewidencjonowania obrotu w zakresie podatku VAT. Nie świadczyły też , zdaniem organu podatkowego , "o przypadkach, gdy nie następowała czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT" jak twierdziła Spółka. W przedłożonych ewidencjach sprzedaży oraz ewidencjach korekt VAT Spółka ujmowała odpowiednio faktury sprzedaży VAT oraz kwestionowane korekty faktur VAT , wykazując tym samym obrót z tytułu sprzedaży , a następnie pomniejszając sprzedaż o wystawione korekty faktur VAT. W sytuacji braku właściwego udokumentowania korekt sprzedaży , czy też anulacji dokumentów oraz zapisów w ewidencjach sprzedaży i korekt VAT i danych w deklaracjach VAT-7, to Spółka zgodnie z powszechnie akceptowanymi zasadami dotyczącymi ciężaru dowodu winna udowodnić, że stan faktyczny był inny niż wynika z zebranych dowodów. Wobec tego nie przeprowadzono dowodu u kontrahentów Spółki. Podatnik winien prowadzić dokumentację podatkową i księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie stanu faktycznego , bez konieczności przeprowadzania dowodów u kontrahentów. Uznano, że prowadzona przez Spółkę dokumentacja w kontekście nie posiadania oryginalnych, pierwotnych dokumentów oraz braku potwierdzenia korekt sprzedaży spowodowało, że dokonała ona obniżenia podatku należnego niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości związane były z brakiem dokumentów potwierdzających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony i rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o kserokopie utraconych faktur. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika , z czego wynika obowiązek do wykazania podstaw do skorzystania z tego prawa m.in. poprzez przedstawienie stosownych dokumentów , którymi są oryginały faktur VAT. Prawo z art.19 ust.1 i 2 ustawy można realizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. W przypadku , gdy faktury te ulegną zniszczeniu podatnik powinien natychmiast we własnym interesie ubiegać się o ich duplikaty. W razie nie dostarczenia dokumentów uzasadniających prawo do obniżenia podatku VAT, zobowiązanie podatkowe wymierzane jest bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z brakujących dokumentów. Zgodnie z § 52 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1254 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1999 r.) podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących , a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat , licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Przepis § 51 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. dopuszcza możliwość ponownego wystawienia przez sprzedawcę faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii , która to musi zawierać wyraz duplikat. Podstawę do obniżenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty. Stwierdzono, że Spółka nie posiada części faktur ani ich duplikatów, którymi mogłaby udokumentować podatek naliczony stosownie do treści art. 19 ust.1 i 2 ustawy. Nie przedstawiając w toku postępowania podatkowego dokumentów za okres objęty kontrolą naruszono przepis § 52 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. i art.86 § 1 Ordynacji podatkowej, co do obowiązku ich przechowywania przez okres 5 lat. Bez znaczenia jest przyczyna braku dokumentów. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nawet w nadzwyczajnych okolicznościach. Ponadto wskazano , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Spółka udokumentowała kserokopiami niektórych zniszczonych faktur z odręcznym dopiskiem "duplikat" lub nie zawierającymi takiego dopisku. Duplikat faktury stanowi jej powtórzenie i różni się od oryginału jedynie tym, że oprócz daty wystawienia faktury pierwotnej nanosi się na nim datę jego wystawienia. Wystawia się go w dwóch egzemplarzach, oryginał otrzymuje nabywca, zaś kopię sprzedawca. W dokumentach kontrolowanej Spółki znajdują się kserokopie faktur VAT nie oznaczone słowem "duplikat", lecz z napisem "za zgodność z oryginałem" i podpisem osoby oraz kserokopie oznaczone wyrazem "duplikat". Zasady wystawiania duplikatów ustanowił § 51 Rozporządzenia z 1997 r., zgodnie z którym w razie zniszczenia oryginału faktury sprzedawca powinien wystawić fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury i zaopatrzyć ją wyrazem "duplikat" oraz datą wystawienia tego dokumentu. Stwierdzono , że nie wystarczy kserokopia faktury VAT z odrębnym wpisaniem słowa "duplikat" lub oznaczeniem "za zgodność z oryginałem" , by dokument taki potwierdzał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego wynikający z kserokopii zniszczonych faktur VAT stanowi naruszenie art.19 ust.1 i 2 ustawy oraz § 50 ust.3 Rozporządzenia z 1999 r. w związku z art.32 ust.5 ustawy. Następnie w tabelach ujęto brakujące faktury VAT ujęte w rejestrze zakupu za okresy od czerwca do grudnia [...] r. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że Spółka pomniejszyła obrót i wysokość podatku należnego w oparciu o wydruki komputerowe faktur korygujących oznaczonych jako "korekta faktury VAT". Umieszczono na nich adnotacje anulowanie dokumentu , towar zwrócony sprzedawcy , zmniejszenie cen netto. Nie było na nich żadnych potwierdzeń odbioru lub było wpisane komputerowo imię i nazwisko osoby - bez podania podmiotu gospodarczego , tj. nabywcy i bez potwierdzenia , że korekta do nabywcy dotarła. Faktury korygujące wystawiane są w przypadkach , o których mowa w§§ 43 i 44 Rozporządzenia z 1997 r. Wystawca faktury zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z § 43 ust.4 Rozporządzenia z 1999 r. Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezbędne do uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego. Obniżenia można dokonać tylko po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru korekt faktur VAT przez nabywców towarów a zatem faktury takie nie stanowią podstawy do skorygowania wysokości obrotu i podatku należnego. Podstawą do obniżenia podatku jest nie tylko prawidłowo wystawiona faktura korygująca , ale także spełnienie wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa , tj. m.in. obowiązku posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Spółka nie posiada części oryginalnych dokumentów za okres objęty kontrolą , gdyż uległy one zniszczeniu. Zniszczone faktury i korekty zostały ujęte w miesiącach objętych kontrolą w rejestrach sprzedaży VAT i zwiększyły a następnie zmniejszyły w przypadku korekt podatek należny z tytułu sprzedaży. Z przedłożonych wydruków komputerowych wynika , że Spółka dokonała korekty wcześniej zaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego na podstawie faktur korygujących nie posiadających potwierdzenia ich odbioru przez nabywców. Przepisy nie stanowią o anulowaniu faktury jako sposobie skorygowania błędu. Praktyka dopuszcza w pewnych sytuacjach taką możliwość, pod warunkiem właściwego udokumentowania takiego zdarzenia. Uwzględnienie przez Spółkę w ewidencjach kwot podatku naliczonego i należnego wynikających z faktur objętych wykazem zamieszczonym w tabelach za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. oraz wykazanie tych kwot w deklaracji VAT-7 stanowi naruszenie art.27 ust.4 ustawy. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi skutek w postaci sankcji uregulowanych w art.27 ust.5 i 6 ustawy. Następnie dokonano rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące i ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia z art.27 ust. 5 i 6 ustawy.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. spółka "A" sp. z o.o. w likwidacji w O. wniosła o jej uchylenie. Skarżąca Spółka nie zgodziła się w szczególności z ustaleniami dotyczącymi naliczenia podatku należnego, gdy nie występowały czynności, o których mowa w art.13 i art.2 ustawy oraz odmową prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonego w art.19 ustawy. Uzasadniając odwołująca Spółka wskazała, że w postępowaniu kontrolnym przedstawiła komplety dokumentów dla przypadków , gdy nie dochodziło do sprzedaży i tym samym nie występowała czynność , która jest podstawą wystąpienia obowiązku podatkowego. Spółka wystawiała zgodnie z art.25 ustawy o rachunkowości dokument anulujący - korygujący wcześniejsze błędnie wystawiony dokument. Część tych faktur i ich anulacji sporządzono w formie kopii z plików zawartych na dysku twardym komputera i chronionych przed zmianami. Wybiórczo uznano zapisy dla sprzedaży, natomiast anulacji faktur sprzedaży nie uznano , co dowodzi , że nie zamierzano ustalić stanu faktycznego. Zgodnie z art. 193 , 194 i 187 Ordynacji podatkowej zgłoszono w postępowaniu podatkowym dowody w postaci planu kont, obrotówki kont syntetycznych i analitycznych oraz opinię biegłego rewidenta. Błędnie kontrolujący uznali, że dokumenty te prowadzone są jedynie do celów podatku dochodowego i odrzucili je , jak i wniosek o kontrolę u kontrahenta z art.181 i art.188 Ordynacji podatkowej. Podniesiono , że kontrolujący w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług ograniczyli się do kontroli aspektów formalnych wynikających z § 54 ust.4 Rozporządzenia z 1997 r. Uznano , że jeżeli czynność opodatkowana nie miała miejsca , to przypadki błędnego fakturowania i ich anulacji były bezpodstawnie analizowane w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług jako nie spełniające wymogu art.13 ustawy. Powinny być , zdaniem odwołującej Spółki , rozpatrywane przez regulacje art.180 , 181 Ordynacji podatkowej analogicznie jak dla podatku dochodowego. Podniesiono , że z delegacji ustawowej z art.32 ust.5 ustawy nie wynikają szersze regulacje z § 54 ust.3 Rozporządzenia z 1997 r. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określa art.19 ustawy. Minister Finansów nie otrzymał w tym , ani w innym artykule ustawy delegacji do zawężania prawa do odliczeń do oryginałów i duplikatów. Część faktur była potwierdzona przez Sądy , adwokatów , radców prawnych i głównych księgowych jako zgodne z oryginałem. Zdaniem Spółki należy je traktować tak samo jak oryginały i spełniają one warunki do odliczeń określonych w art.19 ustawy. Zakwestionowanie duplikatów faktur VAT sporządzonych za pomocą maszyny kopiującej uznano za niezgodne z § 20 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo kserokopie faktur oznaczone były ręcznie duplikat z dnia i poświadczone podpisem, więc spełniały właściwe kryteria formalne i odmowa prawa do odliczeń jest bezpodstawna. Ponadto zgłoszono dowód z wyniku kontroli [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że zarzut naruszenia art.2 i art.13 ustawy należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z zasadami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów podstawę do korekty obrotu i podatku należnego stanowią faktury korygujące posiadające potwierdzenie odbioru przez nabywcę. Za błędne uznano stanowisko o anulowaniu faktur. Przepisy nie przewidują innej formy zmiany błędnych informacji na fakturze niż jej korekta. Możliwość anulowania faktury występuje jedynie w sytuacji gdy oryginał faktury wraz z towarem nie dociera do odbiorcy. W ewidencji winny znajdować się w takim przypadku oryginał i kopia faktury z przekreśloną treścią i słowem "anulowano". Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje , że wystawiono faktury korygujące a nie anulowano faktur. Obowiązek należytego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla celów podatkowych obciąża podatnika. Wbrew przekonaniu strony organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu rozliczeń podatkowych. Zgłoszone dokumenty w postaci planu kont , obrotówki , kont syntetycznych i opinii biegłego są w niniejszej sprawie dowodami drugorzędnymi , nie stanowiącymi podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa podkreśliła , że dowodów tych Spółka nie przedłożyła. Zakwestionowano twierdzenia odwołującego, że dokumentami wystarczającymi do obniżenia podatku są kserokopie faktur zakupu poświadczone przez adwokatów , radców prawnych i głównych księgowych. Wskazano, że zgodnie z § 56 Rozporządzenia z 1997 r. podatnik winien przechowywać oryginały , kopie faktur i faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów przez okres 5 lat licząc od końca roku , w którym wystawiono fakturę. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z art.19 ustawy jest uzależnione od posiadania ściśle określonych dokumentów spełniających wyraźnie określone w ustawie wymogi. Odwołujący nie posiadał wszystkich oryginałów faktur, a także ich duplikatów. Stwierdzono, że elementy jakie powinien posiadać "duplikat" określa Rozporządzenie z 1997 r. Wystawia się go w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymuje nabywca , a kopię sprzedawca. Nie przestrzeganie wymogów formalnych może wywołać negatywne skutki dla podatnika. Tylko prawidłowo wystawiony duplikat faktury traktowany jest na równi z oryginałem i na jego podstawie podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , a twierdzenia o tym , że kserokopie faktur z dopiskiem "duplikat" uznać należy za prawidłowe są bezpodstawne. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że podatnik ma obowiązek wykazać przed organami skarbowymi istnienie podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia przedstawiając stosowne dokumenty. Wskazując na orzecznictwo NSA Izba Skarbowa podniosła, że nie przedstawiając duplikatów faktur podatnik musi pogodzić się z utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odwołujący znał adresy firm , od których nabywał towar i nic nie stało na przeszkodzie aby zwrócił się do nich o wystawienie duplikatów faktur. W przypadku zdarzeń losowych jak np. spalenie części faktur oryginalnych prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony mogą potwierdzić jedynie prawidłowo sporządzone duplikaty.

Pismem z dnia [...] r. spółka "A" sp. z o.o. w likwidacji w O. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej niezgodność z art.2 , art.13 , art.19 i art.32 ust.5 ustawy , niezgodność z art.192 , art.187 , art.193 , art.180 , art.181 , art.188 Ordynacji podatkowej , niezgodność z art.25 ustawy o rachunkowości , niezgodność z § 55 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach z art.271 kodeksu karnego i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono, że zarzut naruszenia art.2 i art.13 ustawy dotyczył nie uwzględnienia okoliczności przyczynowo skutkowych w zakresie ustalenia, czy czynności podlegające regulacjom ustawowym miały faktycznie miejsce. W wyniku kontroli dotyczącym podatku dochodowego nie stwierdzono za [...] r. nieprawidłowości , co oznacza , że podzielono stanowisko Spółki odnośnie przychodów w tym podatku, a nie uwzględniono tego samego przychodu (pomniejszonego o anulację) w ustaleniu podstawy obrotu w podatku od towarów i usług. Skoro Spółka zgłosiła wynik kontroli w podatku dochodowym jako dowód , to Izba Skarbowa powinna uznać tą okoliczność za udowodnioną z mocy art.192 Ordynacji podatkowej , skoro mając możliwość wypowiedzenia się nie uczyniła tego. Inne dowody dotyczące anulacji jak plany kont, obrotówki kont syntetycznych i analitycznych nie zostały uwzględnione zgodnie z art.187 i art.193 Ordynacji podatkowej z błędnym tłumaczeniem , że służą one wyłącznie celom podatku dochodowego. Spółka podniosła , że nie miała możliwości składania dowodów w trybie art.180 Ordynacji podatkowej. Poza tym fizycznie cały czas dowody były w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ponadto Spółka otrzymała postanowienie UKS, że nie stwierdzono nieprawidłowości w podstawie podatku dochodowego , a Izba Skarbowa nie zajęła stanowiska do tego dowodu w uzasadnieniu decyzji. Należało zatem przyjąć , że podzieliła stanowisko Spółki w kwestii uznania podstawy opodatkowania obrotu pomniejszonego o anulację. Podkreślono, że czynności podlegające opodatkowaniu nie miały miejsca. Spółka uznała , że nie można z tych samych okoliczności wyciągać dwóch sprzecznych wniosków: do podatku dochodowego , że obrót nie był natomiast do podatku od towarów i usług , że obrót był. W związku z tym , że czynności nie miały miejsca i nie podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług , to dokumentacja niedoszłych transakcji sporządzono i zaksięgowano w oparciu o art.25 pkt.1.2 ustawy o rachunkowości. Ustawa ta jest obowiązująca dla podatnika jeśli chodzi o kwestie udokumentowania działalności gospodarczej. Błędnie wystawiony dokument i jego anulacja są wewnętrznymi dokumentami Spółki , albowiem łącznie nie odzwierciedlają żadnej transakcji i nie opuszczają firmy. Kontrahenci zaś nie potwierdzają wewnętrznych dokumentów Spółki. Przekreślenie dokumentów jak wskazywały organy podatkowe jest niezgodne z art.25 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Wskazywane w odwołaniu obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowości zostały w zaskarżonej decyzji całkowicie zignorowane. Zauważono , że brak zapisów odnośnie anulacji faktur w ustawie o podatku od towarów i usług , który dostrzegły organy podatkowe obydwu instancji , wynika z tego , że nie następuje wtedy czynność mogąca podlegać opodatkowaniu zgodnie z art.2 i art.13 ustawy. Odrzucono również wniosek o kontrolę u kontrahenta niezgodnie z art.181 i art.188 Ordynacji podatkowej z komentarzem , że ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Równocześnie nie skorzystano, z naruszeniem Ordynacji podatkowej , z innych dowodów jak plany kont , bilansów , opinii biegłych i zebranych materiałów w trakcie postępowania kontrolnego , które dotyczyło zarówno podatku od towarów i usług jak i dochodowego. Zarzut naruszenia art.19 ustawy wynikał z nie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur potwierdzonych przez sądy , adwokatów , radców prawnych i głównych księgowych bez podania właściwej podstawy prawnej oraz z nie uznania prawa do odliczeń podatku naliczonego z części duplikatów. Zdaniem natomiast Spółki kserokopie faktur z poświadczeniem za zgodność z oryginałem przez osoby zaufania publicznego są równorzędne z oryginałami i można stosować odliczenie zgodnie z art.19 ustawy , który tego prawa nie zawęża. Ponadto podniesiono , że nie ma delegacji ustawowej do zawężania tego prawa w rozporządzeniu Ministra Finansów stosownie do art.32 ust.5 ustawy. Poświadczenie nieprawdy przez Izbę Skarbową (art.271 Kodeksu karnego) miało polegać na stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji, że wszystkie duplikaty sporządzone dowolną techniką (również na kserokopiarce) zawierające oznaki ponownego wystawienia, tj. oryginalny podpis , pieczątkę , datę wystawienia i wyraz "duplikat" zostały uznane. Zdaniem skarżącej Spółki w aktach sprawy znajdują się duplikaty spełniające te wymogi i nie uznane przez obydwa organy. Ponadto w aktach sprawy znajdują się zdaniem odwołującej duplikaty faktur, które posiadają oryginalne elementy określone w § 55 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano na konkretne załączniki do protokołu kontroli. Wskazano także na kolejne zdaniem Spółki poświadczenie nieprawdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , które miało polegać na twierdzeniu , że Spółka znając adresy firm nie pozyskiwała duplikatów, albowiem Spółka posiadała w swych aktach szereg potwierdzeń wysłanych wezwań o wystawienie duplikatu , ale nie było to przedmiotem zainteresowania kontrolujących. Brak odpowiedzi na te wnioski jest wynikiem braku chęci niektórych firm w wystawieniu duplikatu , co przy braku sankcji prawnych czyniło uzyskanie duplikatu niemożliwym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzut poświadczenia nieprawdy w decyzjach wskazano , że organy podatkowe w swych decyzjach dokonują jedynie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art.19 ust.1 i 2 ustawy w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego. Odliczenie bowiem podatku naliczonego możliwe jest jedynie na podstawie faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik zaś musi dysponować tymi dowodami zarówno w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego, jak i w następnych okresach do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktura VAT uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnym dokumentem i nie może być zastępowana jakimikolwiek innymi jej kopiami, poświadczeniami i wydrukami komputerowymi. Wyłączny tryb sanowania braku oryginału faktury VAT przewidziany został w przepisie § 51 Rozporządzenia z 1999 r., który stanowi , że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca , na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury (ust.1) ; faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje zbywca (ust.2) ; przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do not korygujących (ust.3). Przepis ten zatem obliguje wystawcę faktury do wystawienia nowego dokumentu na żądanie jego kontrahenta. Słusznie wskazywały zatem organy podatkowe , że za takie dokumenty nie mogą być uznane kserokopie pierwotnych dokumentów z adnotacjami o "duplikacie" lub poświadczeniu "za zgodność" przez adwokatów, radców prawnych bądź pracowników osób wystawiających. Także jeżeli należności wynikające z faktur zostały objęte orzeczeniami sądowymi , a odpisy faktur stanowiły załączniki do pozwu nie można przyjąć , aby dokumenty te były równoważne ze szczególnym , sformalizowanym dokumentem jakim jest duplikat faktury.

Reguły postępowania dowodowego wbrew twierdzeniom skargi nie powodują także obowiązku poszukiwania oryginałów faktur przez organy podatkowe. To na podatniku ciąży obowiązek posiadania prawidłowych dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 19 ust.1 ustawy. Jedynie zatem podatnik, a nie organy podatkowe może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zwracając się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004.01.15 w sprawie III SA 2464/01 , publ. LEX nr 148769). Poza tym ani w trakcie kontroli, ani w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca Spółka nie podnosiła okoliczności jakoby jej żądania do osób wystawiających pierwotne faktury pozostawały bez reakcji w postaci wystawienia prawidłowych duplikatów. Nie może być ona zatem skutecznie podnoszona dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Należy bowiem zaznaczyć , że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje , postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych , nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu.

Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do twierdzenia , że Rozporządzenie z 1999 r. nie posiada delegacji ustawowej do zawężania prawa do odliczeń podatku naliczonego. Prawo to jednak zostało określone właśnie w przepisie art.19 ust.2 ustawy, który w [...] r. stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Co więcej wydane zatem na podstawie art.32 ust.5 ustawy Rozporządzenie z 1999 r. zwiększyło uprawnienia podatnika dając mu prawo odliczeń nie tylko z oryginału faktury , czego wymagał powołany art.19 ust.2 ustawy , lecz także z jej duplikatu pod warunkiem jednak zachowania rygoru jej wystawiania.

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić , że opatrzenie kserokopii faktur jakimikolwiek adnotacjami o ich zgodności z pierwotnym oryginalnym dokumentem (kopią przechowywaną przez wystawcę) nie może stanowić o prawidłowości takiego dokumentu na użytek ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym także w powiązaniu z przepisem § 20 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1997 r.) , który stanowił , że rachunki mogą być sporządzane odręcznie, maszynowo lub przy zastosowaniu techniki informatycznej. Możliwość sporządzania dokumentu jakim jest rachunek maszynowo lub przy zachowaniu techniki informatycznej dotyczy jedynie jego formy , a nie przesłanek wystawienia , które są precyzowane w ustawach szczegółowych i wydawanych na ich podstawie aktach wykonawczych.

Wymaga także podkreślenia, że nie zostały uznane przez organy podatkowe także prawidłowo sporządzone duplikaty faktur , lecz dotyczące innego podmiotu , a mianowicie firmy spółki "B" sp. z o.o. w O., będącej jedynie udziałowcem skarżącej Spółki. Są to dokumenty stanowiące załączniki do protokołu kontroli nr 5 , 6 , 32 ,33 , 42 , 43 i 44.

Częściowo zasadna okazała się skarga w zakresie odmowy korekty podatku należnego , lecz tylko w odniesieniu do faktur , które według podatnika nie dokumentowały w ogóle sprzedaży towarów. Organy podatkowe koncentrując się na rozważaniach dotyczących korygowania pierwotnie wystawionych faktur w świetle przepisów §§ 43 do 45 Rozporządzenia z 1999 r. pominęły w ogóle rozważania związane ze stosowaniem art.2 ust.1 i art.33 ust.1 ustawy. Pomimo podnoszonych przez podatnika okolicznościach organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na korektach faktur , pomijając w ogóle rozważania dotyczące pierwotnych faktur , które miały być anulowane z uwagi na nie wystąpienie w ogóle sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy. Uwaga wobec tego organów podatkowych powinna zostać nakierowana na okoliczności związane z wystawieniem pierwotnych faktur , które zdaniem skarżącej Spółki nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych związanych z przesunięciami towarów. Obowiązek ten wynika bowiem z przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w rozumieniu art.2 ustawy , to nie ma obowiązku zapłaty podatku z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawy do obciążenia podatnika w takim przypadku podatkiem od towarów i usług nie stanowi także przepis art.33 ust.1 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Stosownie do art.13 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 ustawy regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art.2 ustawy , a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art.2 ustawy nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Artykuł 33 ust. 1 ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np., że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo, że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (por. uchwała NSA z 22.4.2002 r. ,sygn. akt FPS 2/02, publ. ONSA 2002/4/136 , wyrok NSA z 27.4.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, publ. Monitor Podatkowy Nr 2000/11/ s. 38, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.05.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1128/02, publ. LEX nr 129613, wyrok WSA w Warszawie z 13.10.2004 r., sygn. akt III SA 2419/03, publ. Monitor Podatkowy nr 2005/1/ s. 32).

Podatnik w przedmiotowej sprawie podniósł okoliczność , że część faktur nie dokumentowała w ogóle sprzedaży towarów i nie była przesyłana kontrahentom , co w świetle art. 2 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, w jego części istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustawodawca objął zakresem podatku od towarów i usług świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów. Jeżeli faktura nie dokumentowała sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy, to w myśl art. 33 nie ma obowiązku zapłaty podatku.

Za uzasadniony należało zatem uznać w tym zakresie wniosek skarżącej Spółki o dokonanie kontroli u kontrahentów na okoliczność, czy w ogóle dochodziło do transakcji sprzedaży i czy pierwotne faktury były przez nich ewidencjonowane - co świadczyłoby jednak o dokonaniu obrotu towarowego , czy też faktury te nigdy do nich nie docierały - co świadczyłoby o zasadności racji prezentowanych przez podatnika.

Uwagi te jednak należy odnieść jedynie do tych faktur , które według podatnika nie dotyczyły jakiegokolwiek obrotu. W zakresie zaś braku po stronie spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji korekt faktur w zakresie wskazywanych w fakturach "zwrotach ilości" i "korektach ceny" bezwzględnym obowiązkiem podatnika było posiadanie faktur korygujących, albowiem w tym przypadku dochodziło do obrotu towarami i pełne zastosowanie znajdowały przepisy §§ 43 do 45 Rozporządzenia z 1999 r.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art.25 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Ustawa ta dotyczy standardów rachunkowości i przy wykorzystaniu jej zapisów dokumentowane są m.in. operacje księgowe dla celu podatku dochodowego od osób prawnych. Autonomia prawa podatkowego wymaga , ażeby na użytek konkretnych ustaw podatkowych stosować przepisy w nich przewidziane. W takim znaczeniu przepisy rangi ustawowej i podstawowej dotyczące podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości. Szczegółowa analiza przepisu art.25 ust.1) pkt.2) i ust.2 ustawy o rachunkowości statuuje normę stanowiącą , że w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dozwolone są tylko korekty dokonane przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów. Norma ta nie może zatem mieć rozstrzygającego znaczenia co do charakteru tych korekt na użytek opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie bowiem w ustawie podatkowej szczególnych rygorów dla dokumentów korygujących nie pozostaje w sprzeczności z powołaną wyżej normą zamieszczoną w ustawie o rachunkowości.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art.192 Ordynacji podatkowej. Zapis ten skierowany jest bowiem do strony postępowania podatkowego a nie do organu podatkowego. Normatywna definicja strony zawarta jest w art. 133 Ordynacji podatkowej.

Podobnie należy ocenić zarzut poświadczenia nieprawdy z art.271 Kodeksu karnego. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie zostały powołane do stosowania przepisów prawa karnego. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie może być uznana za występek fałszu intelektualnego.

Nie uznane przez organy podatkowe dokumenty określane przez skarżącą Spółkę "duplikatami" , w tym także te dołączone do pisma strony skarżącej z dnia [...] r., wbrew jej twierdzeniom nie spełniały przesłanek z § 51 Rozporządzenia z 1999 r. ( a nie jak błędnie podawała skarżąca § 55). Nie są to bowiem nowe oryginalne dokumenty sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach jako oryginał i kopia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wyjaśnić, które z faktur sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a które później zostały anulowane korektami.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 895,90 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan

uk