Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1467/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6 w zw z art.90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174 ust. 2 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1467/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług ; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła w dniu 11 marca 2008 roku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 54 poz.535 ze zm.- oznaczana dalej ustawa VAT) i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży (art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że strona skarżąca, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest eksploatacja i rewitalizacja terenów poprzemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw hutniczych oraz skrzepowego złomu żelaza. W latach 2005-2006 skarżąca spółka udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez skarżącą jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miały charakteru stałego, czy też koniecznego rozszerzenia działalności skarżącej spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Strona skarżąca podniosła, że przedmiotowe usługi finansowe (pożyczki), są klasyfikowane do grupowania PKWiU 65.22 (usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) i w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Wnioskodawca traktuje je jako zwolnione z VAT.

Skarżąca przywołała we wniosku treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu (na podstawie którego kalkuluje się współczynnik) nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (usługi pośrednictwa finansowego, w tym pożyczki), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei w świetle art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE), przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że udzielenie przez nią kilkunastu pożyczek w ciągu 2 lat (w 2005r. oraz 2006r.) może być potraktowane jako czynności dokonywane sporadycznie. Skarżąca argumentowała, że jej główną działalnością jest eksploatacja i rewitalizacja terenów po przemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw, przy czym przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość jej przychodów. Toteż udzielanie pożyczek przez skarżącą nie było regularną działalnością finansową i stanowiło jedynie sposób lokowania środków finansowych przyrównywany do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku tylko bardziej efektywny. Udzielenie pożyczek nie było zatem ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. Ponadto wskazała, że angażowała swoje aktywa w działalność polegającą na udzieleniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Skarżąca spółka podniosła, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo "sporadycznie" nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem "pomocnicze transakcje finansowe", użytym w Dyrektywie 112 (art. 174 ust. 2 lit. b). W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności, w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów. Na poparcie tego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo ETS, tj. wyrok w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise) oraz wyrok w sprawie C-77/01 (EDM).

Odnosząc się do przedstawionego orzecznictwa Trybunału i pism organów skarbowych, skarżąca stanęła na stanowisku, że:

1. przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że pożyczki udzielane były sporadycznie, incydentalnie, jako pomocnicza działalność finansowa skarżącej spółki,

2. odsetki od pożyczek udzielanych przez skarżącą w sposób niezwiązany ściśle z jej główną działalnością nie powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 11 czerwca 2008 roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "sporadyczny" podniósł, że pomimo iż udzielanie pożyczek przez skarżącą spółkę nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, to jednak czynności te noszą cechy powtarzalności. Organ podatkowy przyznał, że ewentualna "sporadyczność" tej działalności wynikać mogła z niesystematycznego osiągania zysków jednakże wziąwszy pod uwagę, iż skarżąca systematycznie otrzymywała od pożyczkobiorców wynagrodzenie w formie odsetek to jej działania nie mają cech sporadyczności. Organ uznał także, że usługi udzielania pożyczek stanowiły uzupełnienie podstawowej działalności skarżącej, w związku z czym, obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, przywołując treść art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej organ podatkowy wskazał, że czynności sporadyczne określone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie odnoszą się jedynie do częstotliwości ich wykonywania, ale raczej należałoby je rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Co do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS organ stwierdził, że dotyczy ono odmiennych stanów faktycznych i nie może mieć wpływu na treść wydanej interpretacji.

W następstwie, strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzuty skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji.

Na zaskarżoną interpretację strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( Dz.U z 2004r. Nr 54 poz.535 ze zm.- oznaczana dalej ustawa VAT) oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE), dalej: Dyrektywa 112), które miało wpływ na wynik sprawy,

• przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.- oznaczana dalej jako Ordynacja podatkowa) , które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bez podania argumentacji uznał, że udzielane przez skarżącą pożyczki nie były czynnościami sporadycznymi. Stanowisko organu nie ma zdaniem skarżącej poparcia w stanie faktycznym, jest sprzeczne z orzecznictwem ETS i jest rezultatem nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej nie jest istotne czy udzielanie pożyczek było - w ogólności - rozszerzeniem działalności skarżącej, ale czy to rozszerzenie miało charakter stały, konieczny i bezpośredni, do organ nie odniósł się w interpretacji. Skarżąca zarzuciła, że fałszywe jest twierdzenie zawarte w interpretacji jakoby przywołane przez nią we wniosku orzecznictwo ETS dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i nie mogło mieć wpływu na treść interpretacji. Zdaniem skarżącej kluczowe zagadnienie w sprawie rozstrzyganej interpretacją oraz w sprawach, w których zapadły powołane orzeczenia ETS było analogiczne, a organ podatkowy nie wskazał różnic w stanie faktycznym, które jego zdaniem spowodowały odrzucenie orzeczeń ETS, jako nie mających znaczenia w sprawie.

Skarżąca zarzuciła nadto, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów jakoby przepisy dyrektyw unijnych nie były obowiązującymi wprost. Zdaniem skarżącej na treść dyrektyw można się powołać bezpośrednio ilekroć są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a przepisy ustawy o VAT należy tak interpretować, aby nie stały w sprzeczności z Dyrektywą. Skarżąca zarzuciła też, że skarżona interpretacja nie ma właściwego uzasadnienia prawnego wskazującego dlaczego stanowisko spółki jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej brak jest też odniesienia do przytoczonego we wniosku orzecznictwa ETS. Skarżąca stwierdziła również, że skarżona interpretacja została wydane po terminie przewidzianym w przepisach ordynacji podatkowej albowiem jej zdaniem, na gruncie art. 14d Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji jest tożsame z doręczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy dodał, że różnica między brzmieniem przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i przepisu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy z dnia 28 listopada 2008r. sprowadza się do zastosowania odmiennych sformułowań określających pewne czynności. Przepis dyrektywy mówi o wyłączeniu z mianownika proporcji "pomocniczych transakcji finansowych", zaś przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Odmienność tych sytuacji spowodowała, że organ nie miał obowiązku stosowania wskazanego przepisu Dyrektywy zaś dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na podstawie przepisu ustawy krajowej tj. ustawy o podatku VAT było zasadne.

Zdaniem Ministra Finansów przedmiotowa interpretacja, została szeroko uzasadniona w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Ponadto wbrew zarzutom skarżącej została wydana w terminie, albowiem wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania interpretacji.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1477/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), uwzględnił skargę "S" Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2008 r., nr [...]

W uzasadnieniu powyższego wyroku odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie rozważył jej zarzut dotyczący naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zastrzegł bowiem, że niewydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie, stosownie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym kontekście podniósł, że organ otrzymał wniosek o udzielenie interpretacji w dniu 11 marca 2008 r. oraz że interpretacja została podpisana w dniu 11 czerwca 2008 r., jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2008 r., a zatem po upływie wspomnianego terminu. Sąd przywołał następnie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 2/08, w której – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. – pojęcie "niewydania postanowienia" utożsamiono z brakiem jego doręczenia w terminie 3 miesięcy. Podzielając ten pogląd, na podstawie art. 14 d, art. 14e i art. 14o Ordynacji podatkowej sformułował wniosek, "że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy". Powołując się na literaturę, skonstatował zatem, że "<> nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu". Ponadto wziął pod uwagę niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji. Podkreślił jednak, że również Naczelny Sąd Administracyjny miał to niebezpieczeństwo na względzie, lecz mimo to podjął uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r., kierując się potrzebą realnej ochrony wnioskodawcy, a więc "urzeczywistnieniem idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej". Jego zdaniem taki stan rzeczy ma miejsce tylko wówczas, gdy wnioskodawca nie będzie miał jakichkolwiek wątpliwości co do daty udzielenia interpretacji lub też co do wejścia w życie interpretacji "milczącej", tj. gdy upływ terminu powiąże się z doręczeniem interpretacji, a nie jedynie z jej sporządzeniem. Sąd stwierdził przy tym, że negatywne skutki łączące się z "milczącą" interpretacją organ może zniwelować, dokonując z urzędu weryfikacji tej interpretacji w trybie określonym w art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku została złożona przez pełnomocnika Ministra Finansów skarga kasacyjna, w której to skardze domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy". Formułując ów zarzut, pełnomocnik zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "doręczenia" i "wydania" interpretacji, podnosząc, iż nie można tych pojęć utożsamiać. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik, polemizując z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r.II FPS 2/08 , wyraził zatem pogląd, że "interpretacja indywidualna wyekspediowana przez organ podatkowy została oddana do dyspozycji wnioskodawcy w dniu jej wysłania (nadania w placówce pocztowej), a więc wydana". Powołując się na zdanie odrębne zgłoszone do tej uchwały, zwrócił zarazem uwagę na niemożliwość traktowania Poczty Polskiej S.A. jako części organów władzy publicznej czy też jako "ogniwo administracji". W konsekwencji, jak zaznaczył, "ostatnim dniem, w którym organ ma wydać interpretacją, jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżącą wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 1079/09 na postawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a zasądził koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ,że po wydaniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej izby w dniu 14 grudniu 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, Orzecznictwo Sądów Polskich 2010 Nr 4, poz. 39), zajmując stanowisko całkowicie odmienne od tego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchwała ta rozstrzygnęła zatem kwestię, która ma zasadnicze znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy czym – w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – uczyniła to w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej interpretacji. Ta ostatnia uchwała– czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł – dotyczyła przecież wcześniejszego stanu prawnego, obowiązującego przed wspomnianym dniem 1 lipca 2007 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Trafnie więc Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. kilkukrotnie podkreślił, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. nie zachowała charakteru wiążącego odnośnie do interpretacji wydanych w nowym stanie prawnym, mimo iż w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały niejako rozciągnięto wyrażone tam stanowisko na te "nowe" interpretacje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do tego, by swoje rozstrzygnięcie ograniczyć do prostego powołania się na uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r. i do swoistego powielenia zawartej tam argumentacji. Tego rodzaju wywód prawny nie może być uznany za wystarczający, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uchwała powołana przez Sąd nie dotyczyła bezpośrednio badanego przezeń stanu prawnego i co za tym idzie nie miała w sprawie mocy wiążącej. Nic zatem nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z obowiązku dokonania bardziej samodzielnej wykładni tego stanu prawnego. Jej brak nakazuje uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązkowi przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto wskazano ,że w świetle ostatnio podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej muszą zostać uwzględnione. Ta uchwała, w przeciwieństwie do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., ma przecież w sprawie charakter wiążący. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi całej izby oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie pogląd wyrażony w powołanej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., ale także to, że jest on tym poglądem związany.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., które zasadnie podkreśla, że w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przywołaną już ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie występuje już pojęcie "udzielenia" interpretacji, jak w poprzednim stanie prawnym, którego dotyczyła uchwała z dnia 4 listopada 2008 r., lecz pojęcie "wydania interpretacji". Stosownie wszak do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl z kolei art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Takie brzmienie przytoczonej regulacji nie jest jedynie wynikiem korekty o charakterze stylistycznym czy doprecyzowującym, ale ma wymiar merytoryczny, wskazując, że obecnie chodzi o dokonanie czynności innego rodzaju niż "udzielenie interpretacji", które – jak przesądzono w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. – obejmowało także doręczenie interpretacji. Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., nawiązując do poglądów orzecznictwa i w doktryny na temat sposobu rozumienia słowa "wydanie" na gruncie różnych aktów prawnych. Dotychczasowe konkluzje potwierdza również okoliczność, także zauważona w uchwale, że ilekroć ustawodawca zamierza związać skutek prawny z doręczeniem aktu, daje temu wyraz w treści przepisu, jak uczynił w przypadku interpretacji w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ,że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz że nastąpił związany z tym skutek określony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz.1269 ze zm.) i art.134 §1p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje ,stosownie do art.3§2 pkt 4a p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z uwagi na powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, Sąd uznając ,że wydanie przedmiotowej interpretacji nastąpiło w terminie określonym w art.14 d Ordynacji podatkowej przystąpił do oceny merytorycznej stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył wykładni art.90 ust.6 ustawy o VAT, a ściślej rzecz biorąc kwestii w zakresie kwalifikacji czynności udzielenia przez stronę skarżącą kilkunastu pożyczek jako "czynności sporadycznych" w rozumieniu tego przepisu oraz art.174 ust.2 lit.b Dyrektywy 112 oraz w konsekwencji niewliczania odsetek od udzielonych pożyczek do współczynnika sprzedaży o którym mowa w art.90 ust.2 oraz ust.3 ustawy o VAT ,na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego.

Zgodnie z brzmieniem art.90 ust.6 ustawy o VAT do obrotu ,o którym mowa w ust.3 (proporcji ) nie wlicza się obrotu uzyskanego z transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz.3, w zakresie , w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie .Jedną z kategorii usług wymienionych w/w załączniku do ustawy ,a więc zwolnionych od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT są usługi udzielania pożyczek , świadczone poza systemem bankowym(PKWiU 65.22.10-00.90).Stosownie do art.90 ust.3 ustawy o VAT proporcję ,o której mowa w ust.2,ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności ,w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności ,w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni pojęcia "czynności dokonywanych sporadycznie" sięgając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego jak i ukształtowanego orzecznictwa ETS. Jak słusznie wskazała strona skarżąca przy jego wykładni i z uwagi na brak zdefiniowania zarówno w przepisach prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego należy zwrócić w szczególności uwagę na wynikające z niego wnioski. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa ETS podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2009 r. sygn. akt IFSK 903/08. W tym miejscu należy podkreślić , że stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE powodują niejasności interpretacyjne, tak jak to było w przedmiotowej sprawie . Dlatego przedstawione w tym zakresie stanowisko organu podatkowego uznano za nieprawidłowe.

Przepis bowiem art.90 ust.6 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art.174 Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią art. 174 ust.2 lit.b Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust.1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Z uwagi na to ,że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 112 po raz pierwszy problem ten był analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL .Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały ,jak argumentował podatnik ,incydentalnego( pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/01( EDM).Stwierdzono bowiem ,że w kontekście art.19VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji ,które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane ,i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano ,że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie ,stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu , nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy ,które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu ,czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą . Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie ,transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa ,Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str.774- 791 ; A.Bącal ,D.Dominik, M.Miliz, M. Bącal , Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 ,str.476).Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy stwierdzić ,że zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny(pomocniczy) ,nie stanowiło ono bowiem koniecznego ,stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystyjacego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony . Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art.90 ust.6 ustawy o VAT , a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić ,iż w tym zakresie Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia powyższego przepisu ,poprzez nie odniesienie się w przedstawionej ocenie prawnej do zacytowanych orzeczeń ETS-u. Skwitowanie przez organ podatkowy ,że "powołane przez stronę skarżącą orzeczenia ETS w/w sprawach dotyczą odmiennego stanu faktycznego i nie mogą wpłynąć na treść wydanej interpretacji", nie czyni zadość prawidłowemu uzasadnieniu stanowiska prawnego organu. Organ podatkowy bowiem nie wskazał na czym polegają różnice w stanie faktycznym ,które były przyczyną nieuwzględnienia tych orzeczeń , tym bardziej ,że dotyczyły możliwości dokonania prawidłowej wykładni pojęcia " sporadycznych czynności " w kontekście użytego w Dyrektywie 112 pojęcia " pomocniczych transakcji finansowych". Tym samym organy podatkowe – zdaniem Sądu - nie wyjaśniły w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Powyższe naruszenie bezpośrednio przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art.90 ust.6 ustawy o VAT .

Przy ponownym zatem rozpoznaniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 90 ust.6 w zw. z art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego .

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zas.art.146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zas. art.200 w zw. z art. 205 §4 p.p.s.a.