Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 438/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. E. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/13 w sprawie ze skargi T. E. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. E. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2592/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. E. GmbH Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) decyzją z 14 marca 2013 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 lutego 2012 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oraz wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Następnie w dniu 23 kwietnia 2012 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu wniosku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy - decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym na zasadność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. W wyniku podjętych działań stwierdzono zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w porównaniu do poprzednich deklaracji za te okresy. Organ przedstawił rozliczenie dodatkowych faktur ujętych w poszczególnych korektach deklaracji VAT-7. Według wyjaśnień spółki, podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został wykazany w rozliczeniu za poszczególne okresy 2007 r., zaś usługi udokumentowane tymi fakturami były związane z działalnością opodatkowaną. Spółka dokonała więc korekt deklaracji VAT-7, skutkiem czego zwiększeniu uległy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy począwszy od sierpnia 2007 r. Uwzględnienie tej kwoty w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r. spowodowało zaś zmniejszenie kwoty podatku podlegającego wpłacie za czerwiec 2008 r.

Mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 14 marca 2013 r. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że spółka do dnia 31 grudnia 2011 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nieuwzględnionych pierwotnie w rozliczeniu faktur Składając natomiast w dniu 23 kwietnia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 spółka nie miała już możliwości skorzystania z regulacji zawartej w powołanym przepisie.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Powołując się na treść przepisów prawa wspólnotowego (art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [Dz. Urz. UE L Nr 145], dalej: VI Dyrektywa oraz art. 178 - 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE L Nr 347], dalej: Dyrektywa 112) spółka podniosła, że wprowadzenie terminu na dokonanie korekty deklaracji VAT liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc w sposób odmienny od terminów przewidzianych dla przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p.), nie jest zgodne z zasadą równoważności. Przepisy odnoszące się do praw przyznanych podmiotom na podstawie przepisów wspólnotowych nie mogą być bowiem mniej korzystne, niż analogiczne przepisy dotyczące praw na podstawie przepisów krajowych. Natomiast uregulowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest mniej korzystne niż uregulowanie art. 70 § 1 O.p. W ocenie spółki, przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jako przepis wadliwie implementowany do krajowego porządku prawnego, nie może prowadzić do negatywnych dla niej skutków. W związku z tym spółka podniosła naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania - po wyjaśnieniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zarówno wspólnotowego (art. 18 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy, art. 180 Dyrektywy 112), jak i krajowego (art. 86 ust. 10, 11, i 13 ustawy o VAT) - organ wskazał, że podstawą prawną do zakwestionowania możliwości dokonania korekty i uwzględnienia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy przypadków, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tylko że na skutek własnych działań nie dokonał tego odliczenia. Taka sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Spółka miała wystarczający okres na skorzystanie z prawa do odliczenia. Jednak w wyniku własnych decyzji nie skorzystała z tego prawa. Na skutek niewystarczającej staranności spółka nie wyraziła woli skorzystania w prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 178 - 180 Dyrektywy 112. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko o niezgodności przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, z uwagi na naruszenie przez regulację prawa krajowego zasady równoważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (na co wskazuje jego wykładnia gramatyczna i systemowa) ma zaś zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, jeśli przepisy ustawy o VAT przyznawały mu takie prawo. Wówczas - obojętnie, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę - podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, ww. regulacje krajowe odpowiadają wymogom stawionym przez prawo wspólnotowe. Z przepisów art. 167, art. 178, art. 179, art. 180 i art. 183 Dyrektywy 112, zdaniem Sądu, wynika, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego, pod warunkiem poszanowania podstawowych zasad opodatkowania (tj. zasady neutralności, skuteczności oraz równoważności). Sąd zaakcentował przy tym stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażone w powołanym przez obie strony sporu wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07 Ecotrade SpA, dopuszczające - pod pewnymi warunkami - wyznaczenie terminu ograniczającego w czasie możliwość skorzystania przez niewystarczająco starannego podatnika (który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT) z prawa do odliczenia.

W odniesieniu do zasady skuteczności Sąd podkreślił, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust.13 ustawy o VAT, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 179 Dyrektywy 112) umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. W przedmiotowej sprawie spółka nie wskazywała żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego, a jedynie kwestionowała graniczny termin, jej zdaniem zbyt krótki w porównaniu do terminu przysługującego organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku. Sąd nie podzielił także zarzutu o naruszeniu zasady równoważności, wskazując, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. Okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

W tym zakresie Sąd przywołał poglądy TSUE oraz wskazał, że podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za chybione uznano także zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 178-180 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, podczas gdy narusza on zasadę neutralności podatku VAT i w jej ramach zasadę równoważności,

– art. 178 - 180 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest przepisem zgodnym z tymi przepisami i stanowi ich wykonanie w ramach kompetencji zawartej w art. 180 Dyrektywy 112,

– art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wyrażający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z zasadą równości oraz zasadą obowiązku zapłaty tylko takiego podatku, który wynika z przepisów prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co należało ją oddalić.

5.2. Skarżąca oparła ww. skargę na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 178 - 180 Dyrektywy 112 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa wspólnotowego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i przepisów konstytucyjnych. Elementem łączącym wszystkie te zarzuty jest wadliwe, zdaniem spółki, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie narusza zasady neutralności podatku VAT oraz zasady równoważności, jak również że ww. przepis zgodny jest z konstytucyjną zasadą równości.

5.3. Rozpoznając zatem skargę kasacyjną spółki w tak zakreślonych granicach sporu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że wynikające z przedstawionych kwestii zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań judykatury. W analogicznych, jak niniejsza kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się m. in. w następujących wyrokach: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zasługuje na pełną aprobatę.

5.4. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wykładnia tego przepisu przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, co prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że przy wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia.

Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia (podobnie, jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), natomiast art. 179 cytowanej dyrektywy wyznacza zasadę natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż na gruncie wspólnotowego porządku prawnego określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państw członkowskich. Jedynym ograniczeniem tych kompetencji - wynikającym z podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej - jest natomiast warunek, aby wprowadzane regulacje krajowe nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

5.5. Interpretując ww. normy prawne TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C – 95/07 i C-96/07 (który to wyrok przywołał również Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach) wskazał, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. TSUE podkreślił jednocześnie, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych.

Trybunał stwierdził ponadto, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Przepisy art. 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Orzeczenie to zapadło wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji z obecnie obowiązującymi przepisami Dyrektywy 112, tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Na marginesie zauważyć należy, że dopuszczalność warunkowego ograniczenia w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzają również orzeczenia TSUE przywołane w skardze kasacyjnej spółki.

5.7. Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury (w tym termin końcowy tego rozliczenia). W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo TSUE, należy dojść do wniosku, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, bądź dodatkowych obowiązków, które mogłyby utrudniać skorzystanie ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające za niezasadny zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym. Przywołane w skardze kasacyjnej rozważania doktryny (poprzez zacytowanie obszernych fragmentów jednego z komentarzy do art. 86 ustawy o VAT), prezentujące odmienne stanowisko w rozpoznawanej kwestii, jako że nie znajdują akceptacji w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, należy uznać wyłącznie za wyraz poglądów ich autora.

5.8. Nie można zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji, akceptując zaskarżoną decyzję organu podatkowego jako zgodną z prawem, dopuścił się naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

5.9. Zauważyć należy (na co wskazuje także skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że treść tej zasady była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Strona wskazuje przy tym w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału, akcentując - z punktu widzenia omawianej zasady - konieczność znalezienia cechy istotnej, wedle której należałoby uszeregować podmioty mające podlegać równemu traktowaniu. Nie kwestionując tej tezy należy jednakże zwrócić uwagę na inny element treści zasady równości, dostrzeżony przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, mianowicie że zasada równości wymaga wprawdzie, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo, ale równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W innym orzeczeniu (sygn. K 6/89) Trybunał podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91).

5.9. Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza zaś postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1642/08), z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe, są bowiem jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji.

5.10. Podsumowując stwierdzić należy, że termin do realizacji prawa do odliczenia określony w art. 86 ust.13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności, w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty z powodu rozliczenia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, spółka nie wskazała żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała w szczególności na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po jej stronie, bądź też że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez przepisy prawa krajowego. Zakwestionowała jedynie graniczny termin na realizację tego prawa. W takiej sytuacji nie można uznać, że skarżąca zachowała należytą staranność w dbaniu o własne sprawy – wykazania woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa okoliczność potwierdza, że brak jest podstaw od odstąpienia od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co oznacza, że przepis ten został w rozpoznawanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe właściwie. Dodatkowo - jak wyjaśniono powyżej - wbrew twierdzeniom skarżącej wskazana regulacja nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości.

5.11. Mając powyższe na uwadze - wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).