Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 724/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 7a pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia WSA del. Artur Adamiec (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1589/16 w sprawie ze skargi B. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. S.A. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/Gl 1589/16 po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w [...] uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i przerobu złomu akumulatorowego, będąc tym samym producentem ołowiu rafinowanego i stopów ołowiu oraz wyrobów walcowanych i wyciskanych z ołowiu i stopów ołowiu (PKD 24.432 - produkcja ołowiu, cynku i cyny). Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcyjnym, a także w przypadku korzystania ze zwolnień określonych w art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym będzie dopełniała obowiązków formalnych określonych w art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 7c ustawy.

Procesy produkcyjne spółka prowadzi w dwóch lokalizacjach: 1) w [...], gdzie produkowany jest ołów rafinowany, wyroby walcowane i wyciskane oraz 2) w [...], gdzie prowadzony jest przerób złomu akumulatorowego w czysty metal (ołów).

1. W [...] znajduje się odlewnia, gdzie spółka kupuje od zewnętrznego dostawcy złom ołowiu i surowce ołowionośne. Złom jest segregowany ze względu na zawartość innych pierwiastków chemicznych i składowany w desygnowanych miejscach na terenie zakładu.

Proces produkcyjny w tym zakładzie rozpoczyna się od zestawienia wsadu pod kątem zawartości ołowiu i dodatków w celu dostosowania go do docelowego kształtu (determinowanego zamówieniem klienta). Przetapianie odbywa się w piecu wychylno-obrotowym, w którym paliwem grzewczym jest gaz ziemny. Sterowanie pieca oraz jego ruch obrotowy wytwarzany jest przez urządzenia zasilane energią elektryczną. Po przetopieniu wsadu otrzymuje się ołów surowy i żużel. Surowy ołów zawierający zanieczyszczenia w postaci różnych ilości miedzi, srebra, bizmutu, antymonu, arsenu lub cyny kierowany jest do jednego z ośmiu kotłów rafinacyjnych, w których zachodzi proces rafinacji, tj. oczyszczania ołowiu z zanieczyszczeń. Oczyszczanie polega na dodawaniu do kotła, poza ołowiem, pierwiastków lub związków chemicznych takich jak tlen, soda kalcynowana czy saletra potasowa, które reagują z pierwiastkami metali niepożądanych, znajdujących się w ciekłym ołowiu poddawanym rafinacji, tworząc zgary. Po wstępnej rafinacji następuje pobranie próbki i kontrola jej jakości, tj. składu chemicznego. Produkt, tj. ołów rafinowany o odpowiednim składzie (znajdujący się w stanie ciekłym), zostaje przetransportowany przy użyciu pomp i systemu rurociągów do maszyny odlewniczej odlewającej gąski ołowiane. Na hali odlewni znajdują się wentylatory odprowadzające szkodliwe gazy i pyły powstające w wyniku przetopu ołowiu. W związku z tym spółka posiada dwie odpylnie, z których jedna gromadzi pyły i gazy znad kotłów rafinacyjnych, druga znad pieca.

W powyższym procesie produkcji spółka wykorzystuje energię elektryczną zużywaną w szczególności przez suwnice, urządzenia obsługujące piec, urządzenia rafinacji: mieszadła i pompy do ciekłego ołowiu, maszynę odlewniczą, taśmociągi, wentylatory, odpylnie.

Przygotowane w odlewni gąski mogą być w tej formie sprzedawane klientowi lub przekazane na halę walcowni i poddane dalszej obróbce w procesie walcowania lub wyciskania.

Spółka posiada walcarki i prasy, które umożliwiają jej zaoferowanie klientom szerokiego asortymentu, tj. rur, prętów, drutów, taśm, blach, a także anod do produkcji cynku w procesie elektrolizy.

W przypadku produkcji wyrobów walcowanych gąski ołowiu o określonym w zamówieniu gatunku, wsadowane są do pieca topielnego walcarki opalanego palnikiem gazowo-powietrznym i po stopieniu odlewane w postaci bloków. Bloki po zastygnięciu transportowane są przenośnikiem rolkowym do walcarki nawrotnej duo i walcowane do określonej w zamówieniu grubości. Otrzymane w procesie walcowania pasy są następnie cięte, przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu.

Z kolei w przypadku produkcji wyrobów wyciskanych gąski ołowiu o określonym w zamówieniu gatunku topione są w kociołkach topielnych pras hydraulicznych a następnie w postaci ciekłej przelewane grawitacyjnie do cylindrów pras hydraulicznych. Po obniżeniu temperatury w cylindrach pras do pożądanej wartości rozpoczyna się proces wyciskania wyrobów z ołowiu o kształcie i wymiarach określonych w zamówieniu.

Na tym etapie produkcji energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: urządzenia linii do walcowania blach i taśm, urządzenia pras hydraulicznych, suwnice.

2. W [...] spółka prowadzi działalność polegającą na recyclingu złomu akumulatorowego i przerobu odzyskanych surowców ołowionośnych do ołowiu surowego. Proces technologiczny polega na skruszeniu baterii akumulatorowej, a następnie odseparowaniu i odfiltrowaniu części składowych w celu wyodrębnienia elementów zawierających metal (akumulator składa się z pasty ołowiowej, frakcji metalicznej, polipropylenu, elektrolitu i polietylenu), które to elementy są następnie wykorzystywane do produkcji metalu (ołowiu surowego).

Przygotowanie wsadu obejmuje kilka następujących po sobie etapów:

1) kruszenie złomu akumulatorowego i separacja składników akumulatora,

2) odsiarczanie pasty ołowiowej metodą sodową i krystalizacja siarczanu sodu,

3) przetop odsiarczonej pasty i frakcji metalicznej na ołów surowy.

Etap pierwszy rozpoczyna się wraz z przywiezieniem akumulatorów na teren zakładu. Transport jest ważony na elektronicznej wadze towarowej. Z magazynu surowców akumulatory transportowane są taśmociągiem do kruszarki, a następnie po skruszeniu do przesiewacza wibracyjnego i systemu hydroseperacji, w którym następuje oddzielenie części składowych metodą hydrodynamiczną na frakcje: metaliczną, polipropylenu z obudów, zasiarczonej pasty ołowiowej, polietylenu, a dodatkowo odzyskuje się pozostały po wstępnym oddzieleniu elektrolit. Oddzielone elementy akumulatora są przekazywane na poszczególne etapy produkcji, z wyłączeniem polipropylenu, który jest sprzedawany zewnętrznym firmom jako surowiec do ich dalszej produkcji oraz polietylenu, który stanowi odpad produkcyjny i jest oddawany do utylizacji. Na tym etapie produkcji energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: sterowanie linii technologicznej, taśmociągi i transportery ślimakowe, napędy: kruszarki, przesiewacza i odwadniaczy wibracyjnych; pompy hydroseperatorów, płuczkę wodną systemu odciągu oparów technologicznych oraz mechaniczną wentylację hali produkcyjnej.

Etap drugi, to odsiarczanie pasty i krystalizacja siarczanu sodu. W celu odsiarczenia pasty dodaje się do niej węglan sodu, który reaguje ze składnikami zawierającymi siarkę. Zawiesina pasty transportowana jest do reaktora za pomocą pomp napędzanych silnikami elektrycznymi. Pozostałe składniki podawane są do reaktora za pomocą taśmociągów. Efektem reakcji odsiarczania, redukcji siarki, jest uzyskanie dwóch produktów - odsiarczonej pasty ołowiowej, która poddawana jest następnie procesom topienia oraz siarczanu sodu. Na stopień przemiany reakcji odsiarczania mają wpływ różne parametry, m.in. prędkość mieszania i temperatura reakcji. Silne mieszanie za pomocą mieszadła napędzanego energią elektryczną i wyższe stężenie sody umożliwiają skuteczniejsze przenikanie ziaren PbSO4 przez jony CO3. Ponadto, ze względu na wzrost aktywności chemicznej półproduktu wraz z rosnącą temperaturą, Spółka wykorzystuje w tym procesie również ciepło powstałe w wyniku egzotermicznej reakcji neutralizacji kwasu. Elektrolit podawany jest po zakończeniu procesu odsiarczania w celu zneutralizowania nadmiaru węglanu do dwuwęglanu i dokonania ekstrakcji sodu z NaPb2(CO3)20H. W wyniku tych reakcji Spółka otrzymuje się siarczan sodu. Ze względu na fakt, iż roztwór siarczanu sodu otrzymany w wyniku odsiarczania pasty nadal zawiera pewne ilości zanieczyszczeń metalicznych, których stężenie musi zostać znacznie zmniejszone przed podaniem siarczanu do urządzenia krystalizującego, spółka obniża pH roztworu przy użyciu stężonego H2SO4. Następnie dodaje się Na2S, który reaguje z jonami metalu i tworzy nierozpuszczalne siarczki (według reakcji: Na2S+M++ —MS+2Na+). Roztwór jest filtrowany, a pozostały siarczek sodu jest redukowany do siarczanu sodu przez reakcję z nadtlenkiem wodoru. Oczyszczony roztwór siarczanu sodu magazynowany jest w izolowanym termicznie zbiorniku międzyoperacyjnym, z którego jest następnie pompowany do linii krystalizacji. W procesie krystalizacji roztwór siarczanu sodu podgrzewany jest parą wodną wytworzoną przez generator pary. W procesie krystalizacji z roztworu otrzymuje się krystaliczny siarczan sodu sprzedawany przez spółkę zewnętrznym odbiorcom. Na tym etapie produkcji energia jest zużywana w szczególności przez: sterowanie linii technologicznych, wirówkę siarczanu, taśmociągi, pompy procesowe, wentylatory, filtry workowe, grzałki elektryczne do podgrzewania roztworu.

Trzeci etap polega na tym, że odsiarczona pasta ołowiowa oraz frakcja metaliczna odzyskana podczas oddzielania składników akumulatorów są przetapiane na ołów surowy. Odbywa się to w nowoczesnych piecach wychylno-obrotowych. Wykorzystywane w tym celu linie przetopu są całkowicie zautomatyzowane. Wsadem do pieców, oprócz frakcji ołowionośnej z procesu rozdrabniania złomu akumulatorowego są również inne materiały (koncentraty, pyły zwrotne) i odpady zawierające ołów. Poszczególne surowce wsadowe wraz z dodatkami technologicznymi w ilości zgodnej z recepturą transportowane są z pomocą systemu namiarowania wsadu zasilanego energią elektryczną. Piece wyposażone są w systemy do odprowadzania gazów, które są następnie neutralizowane w filtrach zasilanych energia elektryczną. Po przetopieniu surowy ołów jest zlewany do kadzi odlewniczej. Po zakrzepnięciu żużel wyjmuje się z kadzi, a oddzielony ciekły ołów, o temperaturze ok. 400 °C, wylewa się do form odlewniczych. Po zakrzepnięciu ołów surowy w postaci bloków transportuje się do zakładu w K. w celu rafinacji. Na tym etapie produkcji energia jest zużywana w szczególności przez: sterowanie linii technologicznych, napędy: pieców, urządzeń namiarowi wsadu, kadziowozów, suwnic, odpylni: wentylatory i przenośniki ślimakowe, wentylację mechaniczną hali.

Przedstawiając w układzie blokowym proces przerobu złomu akumulatorów kwasowo - ołowiowych spółka zaakcentował, że do prezentowanego procesu produkcyjnego nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych i biurowców).

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytania:

1. Czy proces opisany wyżej jako etap drugi (pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy ?

2. Czy opisany w stanie faktycznym proces, z wyłączeniem części opisanej w etapie drugim (pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie czy zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy ?

Zdaniem spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej uznał za: 1) prawidłowe stanowisko spółki w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej oraz 2) nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.), a także art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). W tym ostatnim przypadku wskazał, że dyrektywa określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych, pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustała zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Przypominając, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, stąd wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "procesy metalurgiczne", nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a w konsekwencji "procesów metalurgicznych", jest bardzo rozległy. Zgodnie z definicją zawartą w publikacji: "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Z kolei "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (Chudzikiewicz R., Briks W., Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa 1977).

Według encyklopedii PWN "metalurgia", to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Encyklopedia Techniki - "Metalurgia" (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel "Wstęp do fizyki ciała stałego", Warszawa 1976, T. Mazanek i inni "Metalurgia ogólna" Politechnika Śląska, Gliwice 1971), definiuje metalurgię jako:

1. naukę o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej;

2. Technologię otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Według internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pl/metalurgia), metalurgia to: 1) nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2) dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Tym samym z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych w których występuje chemiczna, termiczna, a w niektórych przypadkach plastyczna obróbka surowców metalowych.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708), "proces" to przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Produkcja, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

"Redukcja chemiczna" (http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja, oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. ( ... ) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wikilUtlenianie), to reakcja chemiczna w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Według encyklopedii PWN (www.encyklopedia.pwn.pl), to reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Kierując się powyższymi definicjami oraz zasadą ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe organ stwierdził, że pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. podlegać może wyłącznie zużycie energii elektrycznej przez urządzenia niezbędne do właściwego przeprowadzenia redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę organ stwierdził, że w sytuacji gdy podczas opisanych procesów odsiarczania pasty i krystalizacji siarczanu sodu dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), to energia zużywana w tym procesie jest wykorzystywana do celów redukcji chemicznej objętej zwolnieniem podatkowym. W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe (pytanie 1).

Z kolei w przypadku pytania 2 organ stwierdził, że do procesów metalurgicznych nie można zaliczyć:

- czynności związanych z segregowaniem złomu po jego zakupie od zewnętrznego dostawcy. Etap uzyskania i przygotowania surowca, który ma być poddany procesom metalurgicznym, nie stanowi elementu tego procesu;

- czynności związanych z cięciem przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu, gdyż wyrób ten nie będzie poddawany już żadnej obróbce podczas której dojdzie do ukształtowania jego cech fizykochemicznych (jest już wyrobem o wymaganych cechach fizykochemicznych). W ocenie Organu są to czynności, które zachodzą po zakończeniu procesu metalurgicznego.

- energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym. Czynności tam zachodzące nie mają związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie są dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego;

- czynności, które mają miejsce w zakładzie w [...], polegających na kruszeniu złomu akumulatorowego i separacji składników akumulatora. Czynności te wykonywane są jeszcze przed właściwym procesem metalurgicznym. Jest to, zdaniem organu, czynność przygotowania odpowiedniego produktu do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego;

- energia elektryczna wykorzystana przez systemy do neutralizowania gazów w filtrach, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym.

Powyższe czynności zachodzące podczas produkcji niewątpliwie można uznać za czynności uczestniczące w opisanym procesie produkcyjnym, niemniej czynności te nie mieszczą się w ścisłej definicji procesu metalurgicznego. Są to czynności uczestniczące w produkcji wyrobów, jednak nie wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca w wyniku którego powstają materiały zawierające m.in. ołów.

Pozostałe czynności opisane przez wnioskodawcę organ zakwalifikował jako elementy procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Jednocześnie zastrzegł, że wykorzystanie urządzeń transportowych (suwnic, taśmociągów, przenośników) i innych urządzeń można zakwalifikować do w/w procesów metalurgicznych wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji wskazał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wstępnym etapem hutniczego przetwórstwa metali jest pozyskanie i przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu ostatecznie trafiającego do pieca. Materiał ten pozyskiwany jest ze złomu akumulatorowego. Ten etap rozpoczyna się od zestawienia wsadu pod kątem zawartości ołowiu i dodatków, po czym podlega on przetapianiu w piecu wychylno-obrotowym (piec odlewniczy – zob.: Krzepnięcie metali i stopów, Rocznik 2, nr 44, PAN ISSN 0208-9386). Po przetopieniu wsadu otrzymuje się ołów surowy i żużel. Następnie surowy ołów zawierający zanieczyszczenia w postaci różnych ilości miedzi, srebra, bizmutu, antymonu, arsenu lub cyny kierowany jest do jednego z ośmiu kotłów rafinacyjnych, w których zachodzi proces rafinacji, tj. oczyszczania ołowiu z zanieczyszczeń. Produkt, tj. ołów rafinowany o odpowiednim składzie (znajdujący się w stanie ciekłym), zostaje przetransportowany przy użyciu pomp i systemu rurociągów do maszyny odlewniczej odlewającej gąski ołowiane.

Sąd I instancji uznał, że opisane we wniosku czynności przygotowania surowca, który ma być następnie poddany dalszym etapom procesu metalurgicznego, stanowi element tego procesu. Bez dokonania tych czynności nie jest bowiem możliwe dalsze prowadzenie procesu, tj. kierowania surowca do dalszych etapów produkcji metalu. Elementem niezbędnym zaistnienia procesu metalurgicznego jest posiadanie materiałów metalonośnych, z których poprzez zastosowanie odpowiednich procesów uzyskiwane są metale i ich stopy. Innymi słowy, nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisanych w proces produkcji metalu.Nie będą natomiast mieściły się w procesie metalurgicznym czynności związane z segregowaniem złomu po jego zakupie od zewnętrznego dostawcy. Ten etap nie jest integralnie związany z procesem metalurgicznym (posegregowane elementy mogą być np. przedmiotem odpłatnego zbycia). Podobnie czynności polegające na kruszeniu złomu akumulatorowego i separacji składników akumulatora.

Dopiero bezpośrednie powiązanie oraz niezbędność w procesie określonych czynności, kwalifikuje te czynności jako elementy procesu metalurgicznego. W konsekwencji – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - energia elektryczna zużywana w procesie metalurgicznym liczonym od momentu przygotowania wsadu mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Ponieważ metalurgia to dziedzina zajmująca się procesem produkcji metali, co oznacza że proces metalurgiczny to ogół czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali, to wszelkie czynności związane z produkcją metalowych wyrobów gotowych nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Słusznie więc organ interpretacyjny wskazał, że energia zużyta do czynności związanych z cięciem przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., gdyż czynności te zachodzą już po zakończeniu procesu metalurgicznego.

Co do energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni oraz neutralizowania gazów w filtrach zauważyć trzeba, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że odsiarczona pasta ołowiowa oraz frakcja metaliczna odzyskana podczas oddzielania składników akumulatorów są przetapiane na ołów surowy. Odbywa się to w nowoczesnych piecach wychylno-obrotowych. Wsadem do pieców, oprócz frakcji ołowionośnej z procesu rozdrabniania złomu akumulatorowego są również inne materiały, w tym pyły zwrotne i odpady zawierające ołów. W tym stanie rzeczy, skoro pyły zwrotne stanowią wsad do pieca z którego wytapia się metal, to w tym zakresie system ich pozyskania mieści się w zakresie procesu metalurgicznego i podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie powinny być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać określony w ustawie cel jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25). Cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne.

Zdaniem Sądu, uwzględniając założenia i cele Dyrektywy Energetycznej, tj. wyłączenie z zakresu jej zastosowania (wyłączenia spod opodatkowania akcyzą) produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, należy przyjąć, że prawodawca unijny w sposób szczególny traktuje specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego względu ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być - wobec uwarunkowań technologicznych - zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Takie stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) – druk sejmowy 3255 - w którym wskazano (pkt 1 oceny skutków regulacji), że zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi.

Sąd I Instancji przyjął, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do opisanych wyżej celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Powyższe czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach nie wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

W ocenie organu Sąd niezasadne rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym czynności takie jak:

- przygotowanie surowca tj. energia elektryczna zużywana od momentu przygotowania

- energia elektryczna wykorzystywana do zasilania odpylni (służącej gromadzeniu gazów i pyłów),

- energia elektryczna wykorzystana przez systemy do neutralizowania gazów w filtrach,

są elementem procesu metalurgicznego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółce przysługuje prawo do zwolnienia zużywanej na tych etapach energii elektrycznej z podatku akcyzowego;

- art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny" skutkującego nieuprawnionym rozszerzeniu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wniósł

1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na Skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ppsa. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Sąd ten nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ze względu na wskazane w sprawie zagadnienie sporne oraz treść podniesionych w środkach prawnych zarzutów należy zauważyć, że zaskarżonym aktem była, podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, wydana na wniosek skarżącej Spółki indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Przed odniesieniem się do zarzutów skarg kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie ze wskazanym przepisem postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest merytorycznie "związany" zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (v. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 Op przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 Op interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska ( zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2019 r. I GSK 143/17- dostępny w internetowej bazie orzeczeń).

Powyższe wymogi dotyczące interpretacji indywidualnej muszą być dostrzegane i przestrzegane przez Sąd w ramach rozpoznawania skargi. Również Sąd ma skontrolować rozstrzygnięcie organu wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej bowiem Sąd I instancji rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji wskazał, że co do energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni oraz neutralizowania gazów w filtrach zauważyć trzeba, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że odsiarczona pasta ołowiowa oraz frakcja metaliczna odzyskana podczas oddzielania składników akumulatorów są przetapiane na ołów surowy. Odbywa się to w nowoczesnych piecach wychylno-obrotowych. Wsadem do pieców, oprócz frakcji ołowionośnej z procesu rozdrabniania złomu akumulatorowego są również inne materiały, w tym pyły zwrotne i odpady zawierające ołów. W tym stanie rzeczy, skoro pyły zwrotne stanowią wsad do pieca z którego wytapia się metal, to w tym zakresie system ich pozyskania mieści się w zakresie procesu metalurgicznego i podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynikało natomiast wyłącznie to, że w zakładzie w [...] wentylatory odprowadzają gazy i pyły do odpylni , która służy jedynie gromadzeniu gazów i pyłów ( str. 2 interpretacji), a w zakładzie w [...] gazy po odprowadzeniu zostają zneutralizowane (str. 4 i 5 interpretacji). Brak jest zatem w przedstawionym opisie bezpośredniego wskazania na uzyskiwanie pyły zwrotnego będącego częścią wsadu w rezultacie pracy opisywanych urządzeń.

Podkreślenia wymaga, że jak trafnie podniósł Sąd I instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Również Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) nie zawiera, w oparciu o wskazania nomenklatury NACE, definicji procesów metalurgicznych. Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w Dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być" interpretowane w zgodzie z motywem 22 Preambuły. Motyw ten stanowi że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty które uważane są, za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. Tym samym, wyłączenie akcyzowe w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", rozumieć należy jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia interesów i polityki Unii Europejskiej, a więc również Polski. Wspólnym celem tych procesów wydaje się być bowiem uzyskanie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów. Takie ujęcie wymusza w efekcie, zgodną z celami Dyrektywy energetycznej, interpretację pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Dyrektywa Energetyczna celowo bowiem nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego tez względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel Dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1659/15).

Powyższa interpretacja "procesu metalurgicznego" nie może jednak prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art.30 ust.7a pkt.3 u.p.a, podlegać będzie energia elektryczna zużywana przez podmiot będący producentem aluminiowych stopów odlewniczych na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces ten nie składa się wyłącznie, czy też w całości z procesu metalurgicznego.

Trafnie Sąd I instancji, odwołując się do definicji słownikowych i publikacji, że metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz FL, Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Ale także zgodnie definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Słusznie wskazano jednocześnie, powołując się natomiast na internetowy słownik języka polskiego, że produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Trafnie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że do procesów metalurgicznych nie można zaliczyć:

- czynności związanych z segregowaniem złomu po jego zakupie od zewnętrznego dostawcy. Etap uzyskania i przygotowania surowca, który ma być poddany procesom metalurgicznym, nie stanowi elementu tego procesu;

- czynności związanych z cięciem przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu, gdyż wyrób ten nie będzie poddawany już żadnej obróbce podczas której dojdzie do ukształtowania jego cech fizykochemicznych (jest już wyrobem o wymaganych cechach fizykochemicznych). W ocenie Organu są to czynności, które zachodzą po zakończeniu procesu metalurgicznego.

- energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym. Czynności tam zachodzące nie mają związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie są dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego;

- czynności, które mają miejsce w zakładzie w [...], polegających na kruszeniu złomu akumulatorowego i separacji składników akumulatora. Czynności te wykonywane są jeszcze przed właściwym procesem metalurgicznym. Jest to, zdaniem organu, czynność przygotowania odpowiedniego produktu do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego;

- energia elektryczna wykorzystana przez systemy do neutralizowania gazów w filtrach, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym.

Powyższe czynności zachodzące podczas produkcji niewątpliwie można uznać za czynności uczestniczące w opisanym procesie produkcyjnym, niemniej czynności te nie mieszczą się w ścisłej definicji procesu metalurgicznego. Są to czynności uczestniczące w produkcji wyrobów, jednak nie wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca w wyniku którego powstają materiały zawierające m.in. ołów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art.188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O koszach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)