Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojnowska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na wniosek Gminy Miasta w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (szkół) na rzecz uczniów i braku opodatkowania odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (przedszkoli) na rzecz dzieci uczęszczających do tych jednostek oraz usług odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Miasto") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej jako: u.s.g.), Miasto posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe).

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej jako: u.f.p.), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g., do zadań własnych JST należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W zakresie edukacji publicznej, odnosząc się do zapisów ustawy o systemie oświaty, Miasto jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym szkoły i przedszkola.

W związku z powyższym, na terenie Miasta działają w formie samorządowych jednostek budżetowych - m.in. publiczne szkoły podstawowe (dalej jako: Szkoły), publiczne przedszkola (dalej jako: Przedszkola), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi Szkoły pobierają opłaty za wyżywienie uczniów, natomiast Przedszkola pobierają m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie dzieci.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 jest finansowany wyłączenie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ust 2 u.s.o. Natomiast po godzinie 13:00 za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu pobierana jest opłata zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 grudnia 2016 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa nr [...] z dnia 19 stycznia 2017 r., która wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę,

Opłaty pobierane z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w szkołach oraz w przedszkolach pokrywają jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. "wkład do kotła"). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że jednostki te nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel.

Szkoły przygotowują posiłki zarówno dla swoich uczniów, jak również dla uczniów z innej szkoły, której organem prowadzącym jest Miasto. Natomiast w przedszkolach wydają posiłki tylko dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty za wyżywienie wnoszone przez uczniów należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy opłaty za wyżywienie i opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolu należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez szkoły z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach nie podlegają podatkowi VAT. Także opłaty pobierane przez przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych nie podlegają podatkowi VAT.

W jego ocenie Miasto, przy pomocy jednostek budżetowych jakimi są szkoły oraz przedszkola, realizuje zadania własne. Podejmowane działania w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia szkoły czy też przedszkola mają charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie ma charakter obowiązkowy, co jednoznacznie wynika z art. 104 i 105 u.s.o. Miasto nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne bądź rentowność przedsięwzięcia. Wynika to z faktu, że Miasto służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowywaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto tryb określania wysokości opłat oraz zwalniania za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków w stołówkach mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, a także zważywszy na ich wysokość. Opłaty te mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego - co w sposób oczywisty odróżnia je od ceny.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust 6 ustawy o VAT jest powiązany z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W kontekście powołanych przepisów (polskiego i unijnego), kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie. Pierwsza, to czy źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełnione jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz jaki jest charakter prawny pobieranej opłaty, tj. czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalona w realiach rynkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13 istotne jest także, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalenia jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina, także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadać własnych, może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Odnosząc powyższe do stosunku prawnego między jednostką budżetową Gminy (przedszkolem, szkołą) nawiązanego z rodzicami należy stwierdzić, że powstaje on w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz za wyżywienie w szkołach i przedszkolach w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W zaistniałym stanie faktycznym Miasto stoi na stanowisku, że realizując zadanie własne z zakresu wychowania przedszkolnego oraz szkolnego, nałożone regulacjami ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o systemie oświaty, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie posiada statusu podatnika od towarów i usług w tym zakresie.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,(....) .

Organ zauważył, że z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Po przywołaniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT organ stwierdził, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym, które wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ podkreślił, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. miasto) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Analiza treści wniosku prowadzi do stwierdzenia, że wątpliwości Miasta dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi stołówkowe świadczone przez jego jednostki organizacyjne (szkoły) na rzecz uczniów tych jednostek lub uczniów innych jednostek (szkół) oraz świadczone przez przedszkola na rzecz dzieci uczęszczających do nich, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwołując się do przepisów u.p.o. wskazał na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Uwzględniając treść przywołanych w interpretacji przepisów prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem Miasta, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez szkoły i przedszkola na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył, że czynności te wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym, za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów/dzieci w wieku przedszkolnym odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami/dziećmi w tym wieku. W związku z powyższym czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Miasta w części dotyczącej ww. kwestii uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Miasta dotyczących opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie organ wskazał, że przedszkola są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Organ uznał, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu Miasta - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych Miasta) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Miasta, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Miasta, w których - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT- Miasto nie występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tym samym stanowisko Miasta, że wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika i w związku z tym opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 15 i art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe oraz w zw. z art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że świadczenia z zakresu wyżywienia uczniów w szkołach oraz wyżywienia i opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie w przedszkolach nie stanowią zadań nałożonych na Skarżącą odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w konsekwencji, jego niezastosowanie, które doprowadziło organ do uznania , że dokonując ww. czynności, Skarżąca występuje w charakterze podatnika VAT

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia prezentowane we wniosku z dnia 25 września 2017r. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, szeroko przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy Gmina pobierając opłaty za wyżywienie wnoszone przez uczniów oraz za wyżywienie i pobyt dzieci w przedszkolu jest podatnikiem podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Należy również powołać się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle ustawy o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, to jest realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por.m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, to jest wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112- służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 2 ust. 2 u.s.g wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06, CBOSA.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przegląd Podatkowy z 2003 r. Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, że pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej: "ustawą centralizacyjną". Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z wyżej wymienionym wyrokiem w sprawie C-276/14.

Uzasadniając, po wydaniu przez TSUE wyżej wymienionego wyroku, w podjętej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, NSA podkreślił, że Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, to jest działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, wystarczająca samodzielność finansowa itp. W tym kontekście NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem wyżej wskazanych warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, to jest zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Z mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego została zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Sądu ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 u.s.g., w szczególności zaś obejmują sprawy edukacji publicznej ( pkt 8). Z mocy art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4). Do tych zadań należą między innymi sprawy edukacji publicznej.

W związku z powyższym Gmina Miasta jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm. - dalej: p.o.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje m.in. przedszkola i szkoły podstawowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 p.o., szkoła może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na art. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem szkoły należy rozumieć także przedszkole.

Z kolei art. 8 ust. 15 ustawy p.o. jasno wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (...), szkół podstawowych (,..), należy do zadań własnych gmin. W kontekście powyższego, do obowiązków publicznych Miasta niewątpliwie należy zarówno prowadzenie szkół, jak i samorządowych przedszkoli.

Z treści art. 106 p.o. wynika, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę ( ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne ( ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę ( ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) posiłków.

Analizując charakter powołanych wyżej przepisów w kontekście pobieranych przez jednostki oświaty opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za wyrokiem NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, że umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej (publicznej).

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 2 p.o. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od pobierania opłat za wydawanie posiłków w stołówce szkolnej.

Zdaniem Sądu, rację ma Gmina, oceniając charakter prawny czynności polegających na zapewnieniu uczniom oraz wychowankom przedszkola wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, że nie sposób uznać ich za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Nie może być bowiem wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Nie może negocjować ich wysokości z rodzicami, czy opiekunami.

Odnosząc się natomiast do opłat za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydania zaskarżonej interpretacji, rada gminy (miasta);

1) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,

b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;

2) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (ust. 5a tego artykułu).

Przepisy p.o. wskazują ponadto, że prowadzenie przedszkoli (a w tym organizowanie przez przedszkola pobytu i nauczania dzieci ponad ustawowe 5 godzin dziennie), należy do zadań własnych gminy w ramach realizacji edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

Zdaniem Sądu, przywołane powyżej przepisy niewątpliwie wskazują, że opłaty za wyżywienie oferowane uczniom oraz wychowankom przedszkola oraz opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad ustawowy limit nie powinny podlegać opodatkowaniu, ze względu na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki zastosowania ww. przepisu. Nie mamy tu bowiem analogii z Gminą jako z jednej strony organem prowadzącym szkoły i przedszkola i występującą zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (symboliczna odpłatność, odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami.

Zasadnie Gmina stwierdziła zatem, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne na podstawie art. 67a u.s.o. i uchwały Rady Miasta w sprawie opłat za wychowanie nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w zakresie opłat, o których w sprawie mowa Gmina nie jest podatnikiem VAT. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w tezie wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 stwierdził, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT- podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.