Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 312/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 338/06 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K.W. kwotę 2.792 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r., I SA/Bk 338/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w czasie kontroli przeprowadzonej w "O." K. W. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Ustalono, że K. W. bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 4 marca 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące. W uzasadnieniu podano, że kontrahent podatnika - Z. S. w okresie styczeń - sierpień 2001 r. (tj. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "D.") dokonywał importu tkanin i kosmetyków, natomiast nie stwierdzono na podstawie dokumentacji SAD importu artykułów RTV i AGD, zaś za miesiące wrzesień - grudzień 2001 r. (tj. w okresie prowadzenia działalności pod nazwą PHU "I.") Z. S. nie składał deklaracji VAT-7. Natomiast K. W. posiadał faktury opatrzone nazwami PHU "D." i PHU "I." dotyczące zakupów artykułów RTV i AGD. Z powyższych ustaleń organ I instancji wywiódł, że artykuły te nie były przedmiotem obrotu między firmami Z. S. i K. W. Dlatego podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie może być odliczony od należnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano m.in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Przyjął jednak, że Z. S. był uprawniony do wystawiania faktur VAT, wobec czego niezasadne było powołanie się przez organ I instancji na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ wymienionego rozporządzenia. Natomiast uznał, że nie doszło do transakcji sprzedaży importowanych towarów AGD i RTV przez Z. S. dla K. W. Podkreślił, że wobec braku u Z. S. dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów AGD i RTV, a także braku ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za wrzesień - grudzień 2001 r., niemożliwe było zweryfikowanie transakcji handlowych między Z. S. a K. W. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., uznał, że strona nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. S.

W skardze K. W. zarzucił naruszenie przepisów:

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., mimo braku przesłanek faktycznych do jego zastosowania,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 122 Ordynacji poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S.,

- art. 210 § 4 Ordynacji poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów od Z. S. świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów RTV i AGD przez Z. S. oraz brak u niego dokumentacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z. S. Zwrócił przy tym uwagę, że analiza przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazuje, że faktura stanowiąca podstawę realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Sąd podkreślił, że Z. S. nie zna pochodzenia towarów, na które zostały wystawione kwestionowane faktury, nie podaje żadnego źródła ich nabycia, a jedynie potwierdza, że jest wystawcą tych faktur i że łączyły go kontakty handlowe ze skarżącym. Ponadto ustalono, że Z. S. nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej za 2001 r., związanej z rzekomymi kontaktami handlowymi z K. W., a z dokumentacji SAD wynika, że importował on duże ilości tkanin, natomiast nie ujawniono dokumentacji dotyczącej sprzętu RTV i AGD. Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, dawały organom podatkowym podstawę do podważenia wiarygodności twierdzeń kontrahenta skarżącego, jak i twierdzeń skarżącego, co do faktu rzeczywistego nabycia towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach. W gruncie rzeczy strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Podał, że przesłuchanie kontrahentów Z. S. było bezcelowe i w świetle ustalonego stanu faktycznego (brak dokumentacji źródłowej) nie miało znaczenia dla uwiarygodnienia kontaktów handlowych między skarżącym i Z. S. Nie było również potrzeby dokonania konfrontacji Z. S. i skarżącego oraz ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jak też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej sformułowanego na rozprawie sądowej, Sąd zauważył, że z protokołu kontroli wynika pośrednio fakt nierzetelności rejestru zakupów i sprzedaży. Zatem zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej organ był zwolniony z obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji, a strona mogła po zapoznaniu się z wynikami kontroli zawartymi w protokole złożyć zastrzeżenia w tym aspekcie, czego nie uczyniła. Zatem powoływanie się na tę okoliczność na etapie rozprawy przed sądem jest nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej K. W. zarzucił naruszenie przepisów: postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie przez Sąd stanu sprawy nawet w sposób zwięzły, brak oparcia przy orzekaniu o akta sprawy oraz poprzez błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych i wadliwą ocenę stanu faktycznego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez przyjęcie, że:

a/ organ podatkowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem nie uwzględnił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaniechał zbierania materiału dowodowego i nie dokonał wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego,

b/ organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy nie rozpatrzono całego materiału dowodowego,

c/ organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, gdy nie uwzględnił żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz konfrontacji strony i jej męża (tak w skardze - przyp. NSA), a także konfrontacji dostawcy towarów z innymi świadkami w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności znaczące dla sprawy,

d/ organ podatkowy z uwagi na szybkość postępowania nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, gdy zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

e/ organ podatkowy nie naruszył art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy oparł rozstrzygnięcie sprawy na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez kontrahenta (dostawcę towarów) oraz brak dokumentacji podatkowej u dostawcy towarów,

f/ organ podatkowy nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy brak było w decyzjach obu instancji uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, z jakich organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie,

g/ organ podatkowy odwoławczy nie naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, gdy nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów zawnioskowanych w odwołaniu,

h/ organ podatkowy nie naruszył art. 199 Ordynacji podatkowej, gdy dokonał przesłuchania strony, nie odbierając od niej zgody na dokonanie tej czynności,

i/ organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy mimo niezakwestionowania rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych przyjął, że część faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT potwierdza czynności, które nie miały miejsca i w konsekwencji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, a także nie naruszył art. 193 § 6 i 8 Ordynacji, gdy kwestionując ujęte w ewidencji VAT transakcje, nie wskazał w protokole kontroli na nierzetelność ksiąg oraz pozbawił tym samym stronę prawa do wniesienia zastrzeżenia do ustaleń i przedstawienia dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania,

j/ organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej był zwolniony z obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji w sytuacji, gdy protokół określony w art. 290 § 5 Ordynacji nie zawierał ani słowa na temat nierzetelności ksiąg.

Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., stosując go w stanie faktycznym nieznajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tego przepisu.

W uzasadnieniu w szczególności podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń prawa, w tym w szczególności prawa formalnego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przyjął on bowiem, podobnie jak organy, że czynności pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem nie miały miejsca. W sprawie istotne było, czy ten kontrahent lub inna osoba w jego imieniu wydawała towar skarżącemu, a nie, czy zaewidencjonował on w swoich księgach nabycie towaru, czy też deklarował sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Natomiast fakt nabycia przez skarżącego towarów miały potwierdzić dowody, o które bezskutecznie wnioskowała strona. Ponadto skarżący dysponował fakturami, które potwierdzały odbiór towaru oraz zapłatę, a ponieważ transakcje nie przekraczały kwot, które powinny być regulowane bezgotówkowo, nie można czynić skarżącemu zarzutów zaniechania obrotu bezgotówkowego. Sąd akceptując takie postępowanie organów, naruszył wymienione w petitum przepisy. Zakwestionowano też pogląd Sądu, że z protokołu kontroli wynika pośrednio nierzetelność rejestru zakupów i sprzedaży, podczas gdy wskazanie tej nierzetelności winno nastąpić wprost w sposób wyraźny i bezpośredni.

Zaakceptowanie przez Sąd wskazanych wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego uzasadnia, zdaniem skarżącego, wniosek o naruszeniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w znacznym stopniu zostały przytoczone te same podstawy kasacyjne, co w sprawach I FSK 1499/06 i 317/07, w których w dniu 27 listopada 2007 r. zapadły wyroki uwzględniające skargi kasacyjne M. W. (małżonki skarżącego K. W.), sporządzone przez tego samego pełnomocnika, co w sprawie niniejszej; we wszystkich tych sprawach występował podobny stan faktyczny - chodziło również o faktury wystawione przez Z. S. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za chybiony uznać należy pierwszy z tych zarzutów. Zarzut ten nie został bowiem w żaden sposób uzasadniony, a samo stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu sprawy i nie oparł się przy orzekaniu o akta sprawy, nie daje podstaw do podzielenia tego zarzutu. Wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, wynika również z niego, że sąd ten oparł się na aktach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję, a to, że ocena ta nie jest korzystna dla strony, nie może oznaczać, że sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania sądu jest materiał zebrany przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami, co jest konsekwencją kontrolnych kompetencji sądownictwa administracyjnego wobec aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd ten powinien też brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 tej ustawy), a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli takie dowody zostały przez sąd przeprowadzone. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest więc uzasadniony. Zarzut ten w gruncie rzeczy został postawiony jedynie w celu "wzmocnienia" podstawy kasacyjnej opartej na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, na co wskazuje motywowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 także błędami w ustaleniach faktycznych.

I właśnie zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za trafny. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada ich swobodnej oceny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, oddalenie skargi przez Sąd stanowi naruszenie tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu było ustalenie, czy skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach 2001 r. przez Z. S., stwierdzających sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego (AGD) i sprzętu RTV na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność pod nazwą PHU "O.". Faktury te zostały przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i znajdują się w aktach sprawy, stąd dowolne jest, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenie organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co do faktu nabycia towarów od Z. S., oraz stwierdzenie, że brak jest dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącym i Z. S.. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a po stronie sprzedawcy (Z. S.) nie powstał obowiązek podatkowy. Powyższa ocena, dokonana przy przyjęciu ustalenia, że Z. S. był w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 za styczeń - sierpień 2001 r., została wywiedziona z faktów, że Z. S. w tym okresie nie uiszczał zobowiązań podatkowych, brak było u niego dokumentacji podatkowej za miesiące wrzesień - grudzień 2001 r. oraz nie posiadał dowodu nabycia tych towarów.

W sytuacji, gdy kwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez niego towarów, jedynie z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, co w ocenie organu uzasadniało uznanie, że towaru tego nie posiadał, to równoczesne uznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania dysponowania tym towarem przez sprzedawcę, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do oceny, że w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia.

Ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie, jak wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz inne czynności wymienione w art. 2 wymienionej ustawy, przy czym zgodnie z jej art. 4 pkt 1 towarami są rzeczy ruchome. Ze wskazanych przepisów wynika, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia, są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. Przepisów tej ustawy nie stosuje się wprawdzie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3), jednakże i ten przepis nie wyłącza spod jej działania obrotu towarami nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają zawierania umów sprzedaży towarów, które zostały wprowadzone na terytorium kraju bez zachowania wymaganych prawem procedur i uiszczenia należnych z tego tytułu podatków i opłat, wytworzone z pominięciem obowiązków prawnych w zakresie rejestracji i obowiązków podatkowych producenta lub nawet skradzione (art. 169, art. 535 i nast. k.c.).

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu, że brak udokumentowania przez sprzedawcę pochodzenia towarów wyklucza powstanie wobec niego obowiązku podatkowego z tytułu udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą sprzedaży tych towarów, dokonane więc zostało z pominięciem powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, łączy się nierozerwalnie, gdyż należy do istoty tego podatku, chociaż nie bezwarunkowo, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 powołanej ustawy.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 tego artykułu). Jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to - co do zasady - może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Powołane przepisy nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Wyłączenia takiego nie przewiduje również art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), które miały zastosowanie dla oceny uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Z. S. fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił stanowisko podatkowego organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV i AGD, pominął jednak to, że strona wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przesłuchanie wskazanych tam świadków na okoliczność nabycia tych towarów, a w skardze do sądu postawiła zarzut nieprzeprowadzenia tych dowodów. Sąd zarzutu tego nie ocenił, w istocie więc uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 (a w konsekwencji także art. 210 § 4 i art. 229) Ordynacji podatkowej. Nie sposób w związku z tym odmówić racji stronie skarżącej, że Sąd nie ocenił, czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 6 i 8 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w sytuacji, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) kwestionuje fakt istnienia transakcji udokumentowanej daną fakturą zakupu, to jest oczywiste, że w takim wypadku konsekwencją tego jest podważenie w tym zakresie rzetelności księgi podatkowej, którą jest także ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (p. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Tak więc niesporządzenie w takim przypadku protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, ani nieokreślenie danych wskazanych w tym przepisie w protokole kontroli, a poprzestanie jedynie na wskazaniu zakwestionowanych faktur w tym protokole, nie może być uznane za takie naruszenie przytoczonych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z kolei zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej w ogóle nie został postawiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym nie był przedmiotem rozważań tego Sądu. Co prawda, stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd pierwszej instancji, inaczej niż sąd kasacyjny, nie jest związany zarzutami skargi, jednakże nierozpatrzenie naruszenia przepisu, które - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - miało miejsce, lecz nie zostało wskazane w skardze, wymaga powiązania go w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia wymienionego art. 134 § 1. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepis ten nie został w ogóle przytoczony, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej; bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niezależnie od tego, należy zauważyć, że rozpatrywana skarga kasacyjna w ogóle nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć w tym przypadku brak zgody strony na jej przesłuchanie. Trudno w związku z tym ocenić zasadność tego zarzutu. Dla oceny zasadności tego zarzutu nie bez znaczenia jest też to, że organy podatkowe nie oparły się w swoich ustaleniach na zeznaniach strony.

Natomiast w kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna, będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd został prawidłowo ustalony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.