Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1373/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. "A" sp. z o.o. sp. k. (dalej w skrócie zwane Spółką lub Wnioskodawcą) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a także innych specjalistycznych robót budowlanych. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w G. i stanowiącej własność miasta (dalej: "Nieruchomość"). Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta o numerze [...]. Nieruchomość znajduje się w obrębie ewidencyjnym [...] i na mocy decyzji wydanej przez prezydenta miasta została podzielona na działki ewidencyjne o numerach [...], [...] oraz [...]. Nieruchomość jest objęta ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), uchwalonym przez radę miasta (uchwała z dnia 30 sierpnia 2007 r.). Na Nieruchomości posadowionych jest aktualnie 12 budynków wchodzących w skład historycznego kompleksu zakładu przemysłowego. Ww. budynki oraz teren, na którym się one znajdują (tj. cała Nieruchomość), zostały wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez Pomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, pod numerem [...].

Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę Spółka prowadzi obecnie roboty budowlane mające na celu wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych oznaczonych jako [...] i [...] (dalej: "Budynki") z usługami i garażem podziemnym w ramach II etapu inwestycji ,,(...) (...)". Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej Budynków (ok. 7.130 m2) przeznaczona będzie na cele mieszkalne. W Budynkach znajdzie się 134-135 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych od 37,04 m2 do 95,47 m2. Poza lokalami mieszkalnymi częściami Budynków będą również dwie podziemne hale garażowe, 5 lokali usługowych o łącznej powierzchni użytkowej ok. 400 m2 oraz inne pomieszczenia o przeznaczeniu niemieszkalnym (np. ok. 130 komórek lokatorskich oraz pomieszczenia techniczne, jak rozdzielnia elektryczna, wentylatornia, pomieszczenia przyłączy). Podpisanie umowy ostatecznej, przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego działki i własność posadowionych na niej Budynków, planowane jest na 2015 r. i nastąpi po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie Budynków. Na dzień sprzedaży, tj. podpisania umowy ostatecznej, w Budynkach nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (jak hale garażowe, lokale usługowe czy komórki lokatorskie). Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynie charakter architektoniczny (za pomocą ścian). Intencją stron, która znajdzie odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej, a następnie potwierdzenie w umowie ostatecznej (i/lub aktach do niej nawiązujących, np. aneksy, załączniki, porozumienia itp.), jest, aby na moment przeniesienia własności Budynków na nabywcę znajdujące się w nich lokale mieszkalne zawierały elementy (i) wykończenia i (ii) wyposażenia (tzw. fit out).

Spółka oraz nabywca uzgodnili, że na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynkach znajdą się w szczególności następujące elementy fit-out’u:

1. Łazienka:

- elementy wykończenia: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny);

- elementy wyposażenia: szafka pod umywalką, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty;

2. Kuchnia:

- elementy wykończenia: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle;

- elementy wyposażenia: meble kuchenne z blatem, lodówka wolnostojąca, płyta ceramiczna, piekarnik w zabudowie, okap, zmywarka wolnostojąca, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), karnisze, rolety rzymskie;

3. Pozostałe pomieszczenia:

- elementy wykończenia: malowanie ścian, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne;

- elementy wyposażenia: szafa ubraniowa, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), karnisze, rolety rzymskie.

Przedmiotem transakcji będą zatem:

- własność Budynków wraz z wykończeniem i wyposażeniem w poszczególnych lokalach mieszkalnych;

- prawo użytkowania wieczystego Działki (budynki i budowle wchodzące w skład historycznego kompleksu znajdą się na pozostałych działkach ewidencyjnych składających się na Nieruchomość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy dostawa przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, na której będą one usytuowane (w części wykazującej związek z Budynkami), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?

2) Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?

3) Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały dodatkowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym [tj. szafka pod umywalką, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralka, wieszaki i uchwyty, lodówka, zmywarka, szafa ubraniowa] fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?

Zdaniem Spółki dostawa przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, na której będą one usytuowane (w części wykazującej związek z Budynkami), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") w sposób jednolity, według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). Spółka wskazała dalej, że fakt, iż lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny. Ponadto zdaniem Spółki, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, Spółka wskazała, że niewątpliwie sprzedaż Budynków stanowić będzie odpłatną dostawę towarów; będzie nią również zbycie prawa użytkowania wieczystego (dalej również jako: "PUW") Działki. Spółka wskazała także, że dostawa PUW podlegać będzie opodatkowaniu VAT w ramach dostawy Budynków, a cena określona w umowie przenoszącej własność (rozporządzającej) za to prawo powiększy postawę opodatkowania Budynków.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynki będą nowymi obiektami budowlanymi, tj. zostaną wydane nabywcy bezpośrednio po ich wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do ich sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Strona podniosła dalej, że z regulacji zawartej w art. 41 ust 12 ustawy VAT wynika, że preferencyjną stawkę, określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%), stosuje się jeśli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, a mianowicie przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany, obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: "SPM").

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym są spełnione obie przesłanki, albowiem Budynki są "budynkami" w rozumieniu Prawa budowlanego i jako takie będą zaliczały się do kategorii "obiektów budowlanych", a ponadto Budynki podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Budynki bezspornie będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z projektu budowlanego - ponad połowa powierzchni użytkowej Budynków zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynki będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, że w Budynkach znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak hale garażowe, lokale usługowe, komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynków nie będą stanowiły odrębnych od nich przedmiotów własności). W zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT decydujące znaczenie ma bowiem zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki, każdy rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynkach, lecz Budynków, z których każdy stanowić będzie jeden towar. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne wydane przez dyrektorów izb skarbowych, działających w tym zakresie z upoważnienia Ministra Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Budynków powinna w całości podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT podobnie jak zbycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Działki będzie opodatkowane taką, tj. obniżoną, stawką.

Spółka wskazała również, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT pozbawiony znaczenia powinien być fakt, że w Budynkach znajdą się elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny etc), płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazują bowiem trwały związek z Budynkami - są częściami składowymi rzeczy głównych, tj. Budynków stanowiących zasadnicze przedmioty sprzedaży.

W ocenie Spółki w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wyposażenia/wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza). Nadto połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie, Spółka stwierdziła, że przedstawione elementy wykończenia, jak i wyposażenia - o charakterze trwałej zabudowy - będą częściami składowymi rzeczy głównych, tj. Budynków stanowiących zasadnicze przedmioty sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynków spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Spółka podała także, że oprócz elementów o charakterze trwałej zabudowy, lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkami. Elementy te zdaniem strony, będą jednak wykazywać z Budynkami związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawami Budynków. Z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynków, byłaby bez znaczenia i - jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego - nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynków w stanie "surowym", tj. niewykończonych i niewyposażonych. Innymi słowy, dostawa Budynków warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynkach. Wskazane elementy wyposażenia będą zdaniem Wnioskodawcy, wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC.

Strona stwierdziła, że co do zasady, dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów. Jednakże, zdaniem Spółki, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia "dodatkowego" nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnej od dostawy Budynków. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż każdego z Budynków wraz z wykończeniem/wyposażeniem o charakterze trwałej zabudowy oraz dodatkowym zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą Budynki, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami wykończenia/wyposażenia. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkami oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w tym niezwiązanego trwale z Budynkami, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynków zawierających lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynków, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawy obejmowały wyłącznie Budynki w stanie "surowym", tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, że elementy wyposażenia "dodatkowego" same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że kompleksowa dostawa obejmie Budynki oraz rzeczy ruchome (elementy wykończenia i wyposażenia), które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynków. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym Spółka uznała, że planowana przez nią dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wykończeniem/wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynków.

W dniu 26 marca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko Spółki co do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wykończenia "o charakterze trwałym". Za nieprawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Spółki w zakresie zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia "o charakterze ruchomym".

Minister Finansów uznał, że mając na względzie teorie odnoszące się do tzw. świadczenia złożonego, wbrew temu co podnosi strona, do dostawy wraz Budynkami elementów wyposażenia o charakterze ruchomym niestanowiących części składowych, powinna być stosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług, tj. 23%. Wbrew bowiem poglądowi Wnioskodawcy przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkami oraz elementami wykończenia i wyposażenia, niezwiązanego trwale z Budynkami będzie miało charakter niezależnej ekonomicznie transakcji. Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynki), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką.

Zdaniem organu, na gruncie przepisów ustawy VAT zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy VAT przyjmując, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do ceny otrzymanej jako zapłata za dostawę budynków, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będą zawierały elementy wyposażenia o charakterze ruchomym. W tym zakresie, zdaniem strony, organ nie uwzględnił faktu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym. Strona podkreśliła, że wprawdzie zgadza się z tym, iż dostawa budynków i ich wyposażenia ruchomego mogą stanowić odrębne transakcje to jednak w okolicznościach opisanych we wniosku, rozdzielenie tych dostaw miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby gospodarczego celu transakcji, który strony zamierzają osiągnąć. Zamiarem nabywcy jest bowiem zakup budynków wyposażonych, gotowych do jak najszybszego zasiedlenia. Gospodarczy sens transakcji opisanej we wniosku polega zatem na dostarczeniu budynków wraz z ich wyposażeniem ruchomym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wysokość stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy budynku, która to dostawa miałaby obejmować budynek wraz z jego elementami wyposażenia, stanowiącymi rzeczy ruchome, niepowiązane trwale z budynkiem, takie np. jak szafki pod umywalki, lampy sufitowe i ścienne, pralki, lodówki, zmywarki. Zdaniem strony skarżącej taka dostawa budynku wraz z elementami wyposażenia ruchomego będzie objęta jedną, preferencyjną stawką podatku VAT z uwagi na to, że dostawa ta stanowi jedno kompleksowe świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby gospodarczego celu transakcji. Takiego zapatrywania na zagadnienie opodatkowania tej dostawy nie podzielił organ podatkowy uznając w tym zakresie stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

W świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, że opisywana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż budynków, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Okoliczność ta nie jest podważana przez skarżącą.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT stanowi z kolei, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy VAT, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowalne lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić (co nie jest zresztą w sprawie kwestionowane), że dostawą dokonywaną przez Spółkę objęte będą budynki, które spełniają wymogi przewidziane dla obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Co do zasady do dostawy tych budynków znajdzie zatem zastosowanie przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT przewidujący niższą stawkę podatku VAT.

Prawidłowo w sprawie zostało również ocenione, że preferencyjną stawką podatku objęta będzie także dostawa tych elementów budynków, które stanowią ich części składowe. Pod pojęciem dostawy budynku, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT, mieści się bowiem nie tylko dostawa samego budynku rozumianego jako konstrukcja wyodrębniona za pomocą przegród budowlanych, posiadająca dach i fundament, ale także części składowych tej konstrukcji, jako elementów w sposób trwale z nią związanych. Wszelkie rzeczy połączone z budynkiem w sposób trwały, nie dla przemijającego użytku, tak, że ich odłącznie nie może nastąpić bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią element tego budynku. Skoro części składowe budynku nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności i nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy to trafnie przyjęte zostało, że ich dostawa podlega opodatkowaniu jednolitą swatką podatku VAT właściwą dla dokonywanej dostawy obiektu budowlanego.

Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą Spółką, że powyższą, preferencyjną stawkę podatku VAT należy zastosować także do dostawy rzeczy ruchomych, nie będących częściami składowymi budynku, lecz elementami wyposażenia jego wnętrz.

Jak prawidłowo zostało to podkreślone w treści zaskarżonej interpretacji, w przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia, jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT co dostawa budynku.

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Przynależności, w przeciwieństwie do części składowych, jako rzeczy stanowiące odrębny od rzeczy głównej przedmiot prawa własności, mogą być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych uwag jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku. W odniesieniu do rzeczy ruchomych wymienianych przez skarżącą istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samego budynku. Odłączenie może oczywiście powodować zmniejszenie funkcjonalności budynku, jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej (a więc znaczącej) zmiany całości obiektu. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wyposażenia budynku wykończonego "fit out", które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie nie będące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem transakcji zawartej przez Spółkę będzie jeden towar (budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W ślad za organem podatkowym należy także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym Sąd ten stwierdził m.in., że jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Podobnie w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12) stwierdzając, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku.

Sąd nie aprobuje przy tym stwierdzenia strony, że o możliwości zastosowania niższej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz z elementami jego ruchomego wyposażenia (fit out) świadczy to, że dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym.

Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm; zwanej dalej "VI dyrektywą"), jak też art. 2 dyrektywy 112 wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 22). Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Zb. Orz. 1996 s. I-2395, pkt 12–14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; z dnia 29 marca 2007r. sprawa C-111/05, Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007 s. I-2697, pkt 22).

Z istoty "świadczenia kompleksowego", które może być na gruncie podatku VAT traktowane jako jedno świadczenie (transakcja) podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT wynika, że mamy do czynienia z zespołem świadczeń (polegających na dostawie towaru lub usługi), które pozostają ze sobą w ścisłym związku. Związek ten jest przy tym tego rodzaju, że poszczególne elementy całej transakcji mają nierozerwalny charakter w tym sensie, że bez wykonania którejkolwiek z czynności, całe świadczenie nie byłoby kompletne, zupełne. Chodzi zatem o to, że szereg czynności, które mogą być opodatkowane oddzielnie, składa się na jedno całkowite świadczenie, którego sens istnienia w obrocie wiąże się z wykonaniem kilku czynności składowych. Przy czym, należy to podkreślić, o tym czy mamy do czynienia z takim zupełnym, jednorodnym świadczeniem nie może decydować wyłącznie wola stron umowy, lecz kryteria obiektywne wskazujące na to, że transakcja, jako całość, nie może istnieć bez któregokolwiek świadczenia jednostkowego, składającego się na to świadczenie kompleksowe. Na ten obiektywny charakter powiązań pomiędzy świadczeniami zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 27 października 2005 r.

W ocenie Sądu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, nie można mówić o tym, że dostawa budynku wraz z wyposażeniem w postaci rzeczy ruchomych takich np. jak lustra, osprzęt oświetleniowy, pralka, lodówka wolnostojąca, okap, zmywarka wolnostojąca, karnisze, rolety rzymskie będzie stanowiła świadczenie kompleksowe. Dostawa tych elementów wyposażenia wnętrz może być bowiem traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy budynku. O ile, jak to zostało wcześniej wskazane, nie można dokonać dostawy budynku bez dostawy jego części składowych, dlatego, że stanowią nierozerwalną całość, o tyle możliwa jest odrębna dostawa ruchomości nie powiązanych trwale ze strukturą budynku i dostawa samego budynku.

Dostawa budynku, jego istnienie w obrocie gospodarczym nie jest uzależnione od wyposażenia go w elementy wyposażenia wnętrz. Dostawa takich rzeczy ruchomych nie stanowi elementu całego świadczenia w tym sensie, że bez tego świadczenia świadczenie polegające na dostawie budynku, obiektywnie pozbawione byłoby znaczenia gospodarczego. Z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, instalowanie w budynkach elementów wyposażenia wnętrz niewątpliwe stanowi dodatkowy argument mogący mieć wpływ na atrakcyjność oferty sprzedaży budynku. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w sensie obiektywnym, dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego budynku. Nie można zatem uznać, że bez dostawy tego wyposażania niemożliwym byłoby stwierdzenie, iż mamy do czynienia z dostawą obiektu budowalnego (budynku) o jakim mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Każda z dostaw może w obrocie gospodarczym funkcjonować niezależnie, a oceniając transakcję obiektywnie tj. nie z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, transakcje te nie są ze sobą powiązane w ten sposób, że jedno świadczenie nie może istnieć bez drugiego.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że niemożliwym jest zastosowanie jednej, preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz elementami wyposażenia ruchomego tzw. fit out. Odwołanie się przez stronę do koncepcji tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do dostawy tych elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT przewidujący preferencyjną stawkę podatku wskazuje na dostawę obiektu budowlanego przez co należy rozumieć sam budynek jako konstrukcję złożoną ze ścian, dachu oraz fundamentów wraz z jego elementami składowymi. Zakresem tej normy nie mogą natomiast zostać objęte elementy budynku nie będące jego częściami konstrukcyjnymi, jak również nie stanowiące jego części składowych. Zatem wszelkie przynależności, objęte dostawą, będą opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostawy określonego towaru.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).