Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1706/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,  art. 12 ust. 4 pkt. 4, art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2009 r. K. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka powstała jako wspólne przedsięwzięcie polskich podmiotów gospodarczych, których działalność polega na prowadzeniu sieci sklepów zoologicznych w galeriach i centrach handlowych o uznanej renomie. Jako, że wyczerpane zostały dotychczas wykorzystywane źródła pozyskiwania nowych kapitałów, a spółka potrzebuje rozszerzania działalności podjęto starania o pozyskanie nowego inwestora - udziałowca. W celu uzyskania środków na dalszy rozwój Spółka prowadziła w 2008 r. negocjacje ze S. H. L. - cypryjską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Handlu Przemysłu i Turystyki Republiki Cypru pod numerem HE [...], z siedzibą w N., (dalej jako "Wspólnik"). W ramach dwustronnych rozmów pomiędzy Wspólnikiem a Spółką oraz po przeprowadzeniu szeregu negocjacji i dokonaniu gruntownego przygotowania planowanego przedsięwzięcia, zarówno pod względem finansowym, biznesowym jak i prawnym, strony ustaliły, że planowana pierwsza część inwestycji polegać będzie na objęciu przez Wspólnika całości nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz nabyciu części udziałów od jej dotychczasowych wspólników.

Finalizacją negocjacji były czynności podjęte w dniu [...] grudnia 2008 r. W tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z jej treścią wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały przeznaczone do objęcia przez Wspólnika. Ze względu na potrzebę otrzymania pozytywnej decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, odnośnie planowanej transakcji, pierwszy etap procesu inwestycyjnego został zakończony w dniu [...] marca 2009 r.

Wnioskodawca podkreślał, że zaangażowanie Wspólnika w Spółkę było warunkiem koniecznym dla jej dalszego rozwoju, rozszerzenia działalności Spółki poprzez otwarcie nowych sklepów zoologicznych w nowo powstałych lub istniejących centrach i galeriach handlowych na terytorium Polski. Ponadto, środki finansowe pozyskane od Wspólnika umożliwiają realizację planów rozwojowych Spółki, przewidzianych na rok 2009, tj. na otwarcie określonej liczby nowych sklepów zoologicznych. Dokonane podwyższenie kapitału zakładowego stanowi pierwszy etap inwestycji Wspólnika. Zgodnie z zawartym porozumieniem planowane są kolejne podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tzw. transze. Strony postanowiły, że udziały utworzone w ramach kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, do określonej sumy wynegocjowanej przez strony, zostaną objęte wyłącznie przez Wspólnika. Tym samym Wspólnik w dniu [...] marca 2009 r. stał się większościowym udziałowcem w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem transakcji inwestycyjnej ze Wspólnikiem do których należą koszty due diligence prawnego, due giligence biznesowego, due diligence ekonomicznego, koszty doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego oraz koszty związane z realizacją transakcji inwestycyjnej, tj. z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym koszty opłat notarialnych oraz sądowych, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki wskazane wydatki mogą zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W artykule 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej powoływanej jako "CIT") zawarta jest ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Tak więc, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku;

2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 CIT.

Odnośnie przesłanki wskazanej w punkcie pierwszym powyżej Spółka poniosła określone wydatki, w związku z transakcją inwestycyjną na potwierdzenie których posiada odpowiednie dokumenty. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć poniesione wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dla Spółki wszelkie przedsięwzięte czynności, których dotyczyły poniesione wydatki, miały bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą. Brak inwestora uniemożliwiłby otwarcie nowych sklepów zoologicznych Spółki, które w modelu biznesowym realizowanym przez Spółkę stanowią o uzyskanych przychodach. Podwyższenie kapitału zakładowego stanowi ustalony przez strony transakcji sposób realizacji inwestycji. Środki finansowe uzyskane przez Spółkę w związku z dokonanymi czynnościami pozwolą na dalszy rozwój Spółki. Ponadto należy podkreślić, że przeprowadzone czynności, tj. objęcie przez Wspólnika wszystkich nowo utworzonych udziałów w Spółce oraz nabycie części udziałów od dotychczasowych wspólników stanowi pierwszy etap zaplanowanej inwestycji Wspólnika w Spółkę.

Drugą obligatoryjną przesłanką wskazaną powyżej wynikającą z treści art. 15 ust. 1 CIT jest fakt poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

We wniosku Spółka wskazała, że podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od celu, w jakim zostało dokonane, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało wykonane jako etap procesu inwestycyjnego i w takim kontekście zdaniem Spółki należy oceniać podjęte przez Spółkę czynności. Pozyskane środki finansowe zostaną przeznaczone na dalszy rozwój Spółki, w szczególności umożliwią powstanie nowych sklepów zoologicznych Spółki, których otwarcie stanowić będzie wypełnienie biznes planu Spółki na rok 2009 oraz kolejnych.

W przypadku spełnienia dwóch podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 CIT wskazanych powyżej, badaniu należy poddać, czy poniesione koszty nie są wymienione w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 CIT, wymieniającym koszty, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Żaden z rodzajów wydatków, w stosunku do których Spółka występuje o potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nie znajduje się ww. katalogu.

Spółka wskazała również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących podobnych sytuacji.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

W interpretacji, organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, iż wydatki poniesione przez Skarżąca w związku z pozyskaniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki w związku z przygotowaniem transakcji inwestycyjnej ze Wspólnikiem do których należą koszty due diligence prawnego, due giligence biznesowego, due diligence ekonomicznego, koszty doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego oraz koszty związane z realizacją transakcji inwestycyjnej, tj. z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym koszty opłat notarialnych oraz sądowych, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego.

Dyrektor wskazał ponadto, że z art.7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Jednocześnie na poparcie swojego stanowiska Dyrektor powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 10 lipca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi podatkowemu:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przez przyjęcie, że koszty due diligence prawnego, due diligence biznesowego, due diligence ekonomicznego, koszty doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego, oraz koszty związane z realizacją transakcji inwestycyjnej, tj. z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym koszty opłat notarialnych oraz sądowych, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie Spółka poniosła w związku z transakcją ze Wspólnikiem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT polegające na przyjęciu przez Dyrektora IS, że w niniejszej sprawie wydatki na due diligence prawne, due diligence biznesowe, due diligence ekonomiczne, koszty doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego, oraz koszty związane z realizacją transakcji inwestycyjnej, tj. z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym koszty opłat notarialnych oraz sądowych, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą zostać zaliczone w koszty podatkowe w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, mimo iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw stosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji i stwierdził brak podstaw do jej zmiany. Organ podatkowy jeszcze raz wskazał, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki wymienione we wniosku, związane podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Według spółki organ podatkowy nie potwierdzając prawidłowości stanowiska Spółki naruszył prawo. Skarżąca podniosła, że we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący wykazała, że przyjęty przez nią pogląd odpowiada stosownym przepisom prawa oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że w wydanej Interpretacji Dyrektor IS nie dokonał właściwego rozróżnienia wydatków na koszty bezpośrednio związane z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału zakładowego Spółki oraz wydatki związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT został zinterpretowany wąsko, tj. bez uwzględnienia w tym zakresie linii orzeczniczej, w której opowiedziano się za pośrednim, szerokim rozumieniem związku kosztu z przychodem. Ponadto, w Interpretacji pominięte zostały zmiany, jakich dokonał ustawodawca uściślając definicję kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy nowelizującej Ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. Wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przeprowadzonymi działaniami inwestycyjnymi skutkującymi wejściem do Spółki Wspólnika oraz sfinalizowanymi podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, zostały sklasyfikowane wyłącznie jako wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, mimo ich oczywistego, pośredniego związku z przyszłymi przychodami z działalności gospodarczej Spółki. W Interpretacji pominięte zostało ponadto, wskazywane zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym, rozróżnienie celów podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka podkreśliła, że do jej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy o CIT, gdyż przepisy te swym zakresem nie obejmują wpływów, które nie stanowią przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 Ustawy o CIT. Oznacza to, że Dyrektor IS naruszył art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Do istoty tego rodzaju rozstrzygnięć należy to, że dokonywane są na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż pyta o koszty poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem transakcji inwestycyjnej ze Wspólnikiem, do których należą koszty due diligence prawnego, due giligence biznesowego, due diligence ekonomicznego, koszty doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego oraz koszty związane z realizacją transakcji inwestycyjnej, tj. z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym koszty opłat notarialnych oraz sądowych, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiony przez Skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

Skarżąca możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1, który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Skarżącej poniesienie przedmiotowych wydatków pośrednio realizuje ten cel, ponieważ otrzymane środki finansowe spowodują rozszerzenie działalności gospodarczej w efekcie służąc uzyskaniu przychodów (ich zwiększeniu) z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych, w których podkreślano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio wpływających na osiągnięcie przychodów, obejmując tym pojęciem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Sąd nie kwestionuje dorobku orzecznictwa w zakresie zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów. Posługując się tym dorobkiem pamiętać jednak należy o specyfice przedstawionego stanu faktycznego, do której określony pogląd ma być zastosowany.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład pieniężny uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3).

Jak wskazuje Strona wydatki wymienione we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skarżąca przypisuje im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek inwestycji nowego udziałowca. Przygotowanie do podwyższenia kapitału zakładowego i realizacja tego przedsięwzięcia spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków.

Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest jednakże przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Skarżąca zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków, które Skarżąca otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1. Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej (koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego czy nie, nie przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie".

Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić należy, iż nie można - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z działalności gospodarczej). Stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, czyniąc je zbędnym.

Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (poprzez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. W art. 7 ust. 3 ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

Skarżąca wywodzi, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4, dotycząc wyłącznie przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki wyraziła także K. Knapik w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98 (41954); Glosa 2004/1/33. Jednakże w art. 2 ust. 1 ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, np. gospodarki leśnej (pozostałe ustępy zawierają definicje pojęć użytych w tej ustawie). Przyjmując - jak czyni to Skarżąca - literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w równie literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1.

Zauważyć jednak należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na...". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". Zdaniem Sądu przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy.

Sąd zauważa przy tym, iż również przyjmując tok rozumowania Skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na ten cel nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11) oraz z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1446/08 stwierdzając, że wydatki te nie mogą być postrzegane jako koszty uzyskania przychodu, jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też w niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10. Natomiast prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć również należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 1, na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychód uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej równowagi (symetrii) przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10, również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). W przypadku pozbawionego wyjątków art. 12 ust. 4 pkt 4 zabieg taki był zbędny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z inwestycjami nowego udziałowca nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie ma zatem znaczenia.

Nie uzasadnia stanowiska Skarżącej również wykładnia historyczna, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 ustawy o CIT. Po pierwsze, przepis ten dotyczył wyłącznie spółek akcyjnych, tj. amortyzowania kosztów poniesionych na ich utworzenie oraz wyposażenie w kapitał zakładowy i późniejsze jego podwyższenie, do których to kosztów zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, koszty, druku itp. Nie obejmował natomiast spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których należy Skarżąca. Po drugie, uchylenie tego przepisu nie jest równoznaczne z możliwością bezpośredniego zaliczenia wymienionych w nim wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu uchylenie przepisu umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki winien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Nie jest również zasadne wywodzenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z treści przepisu przejściowego ustawy, która uchyliła art. 16b ust. 2. Oczywistym jest przede wszystkim, że oparty na tym przepisie wniosek mógłby dotyczyć wyłącznie wydatków, które zostały nim objęte, a zatem dotyczących spółki akcyjnej. Przyjęcie określonego rozwiązania w przepisie przejściowym oznacza, iż ma ono zastosowane wyłącznie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowego stanu prawnego.

We wniosku o interpretację stanowisko swoje Skarżąca oparła na treści art. 15 ust. 1. Minister Finansów dokonał interpretacji tego przepisu nie kwestionując możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków pośrednio związanych z osiąganym przychodem. Stwierdził, że przepis ten w powiązaniu z art. 16 ust. 1 nie jest wystarczający dla możliwości uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe z uwagi na unormowania zawarte w przepisach, których ona nie uwzględniła, a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3.

Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).