Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 447/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.7 ust.1, art.9, art.13 ust.1 art. 29 , art.31, art.120 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skarg H.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzjami z dnia [...] o numerach: [...] , [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerach odpowiednio:

- [...] w przedmiocie określenia za czerwiec 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] ,

- [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] ,

- [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w [...] ,

natomiast decyzjami z dnia [...] o numerach: [...] ,[...] ,[...], [...] wyżej wymieniony organ II instancji uchylił w całości decyzje organu I instancji z dnia [...] o numerach odpowiednio:

- [...] w przedmiocie określenia za wrzesień 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] w przedmiocie określenia za październik 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] w przedmiocie określenia za listopad 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że kontrola podatkowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej przez H.G. w zakresie kupna–sprzedaży używanych samochodów osobowych wykazała nieprawidłowości dotyczące deklarowanych w 2004 roku przez podatnika podstaw opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdzono, że H.G. prowadził nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT poprzez nieewidencjonowanie faktycznie uzyskiwanych obrotów oraz nieprawidłowe ustalanie kwoty marży. W ewidencji zakupu brak było w poszczególnych miesiącach 2004r. jakichkolwiek zapisów dotyczących zakupu samochodów poza zakupami kosztowymi związanymi z prowadzoną działalnością. Podatnik obliczał marżę z tytułu dokonanych dostaw pojazdów, jako różnicę pomiędzy ceną brutto sprzedaży samochodu, a ceną jego zakupu powiększoną o koszty związane z nabyciem auta nie posiadając przy tym pisemnej dokumentacji dotyczącej kalkulacji wyliczenia marż.

W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wyżej wymienionymi decyzjami z dnia [...] określił H.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tych rozstrzygnięć organ II instancji wskazał, że art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej ustawą o VAT reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług m. in. odpłatną dostawę towarów, przez którą rozumie się zgodnie z art. 7ust.1 w/w ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, natomiast art. 120 ust.4 ustawy o VAT określa szczególną procedurę w zakresie dostawy m in. towarów używanych. Według niego istotą opodatkowania dostaw tych towarów jest opodatkowanie marży, jako różnicy pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych i podatkowych, ustalono, że w sprawach w których organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczących czerwca, lipca i sierpnia 2004r. strona w czerwcu dokonała dostawy ośmiu samochodów, w lipcu osiemnastu samochodów, w sierpniu zaś dwudziestu dwóch pojazdów. Zebrany w toku postępowania materiał wskazywał na brak dowodów zakupu samochodów, podwójne fakturowanie sprzedawanych aut oraz brak dokumentacji dotyczącej wyliczeń marży. Jeżeli chodzi o czerwiec to organ podatkowy w celu weryfikacji posiadanych dokumentów przesłuchał w charakterze świadków nabywców [...] samochodów dokumentowanych przez podatnika podwójnymi fakturami, a zakupionych przez nich w wyżej wymienionym miesiącu. W wyniku przeprowadzenia tych czynności dla ustalenia prawidłowej kwoty marży przyjęto obrót wynikający z faktur okazanych przez nabywców aut w Urzędach Skarbowych. W jednym z powyższych przypadków obrót przyjęto w wysokości określonej w fakturze na potrzeby rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym oraz wartości samochodu osobowego marki [...] który nabywcy zostawili u H.G. tytułem rozliczenia za zakupiony przez nich pojazd. W przypadku samochodu marki [...], gdzie wystawiona była jedna faktura, organ przyjął obrót w wysokości zeznanej przez nabywcę w Urzędzie Skarbowym. Po weryfikacji dokumentów z czerwca 2004r. organ uznał, że jedynie w dwóch przypadkach można przyjąć za prawidłowe kwoty sprzedaży wykazanej w fakturach VAT oznaczonych numerami [...] i [...] . Ponadto podatnik nie okazał kontrolującym dowodów zakupu dwóch aut: [...] sprzedanego za kwotę [...] zł i [...] którego cena sprzedaży wyniosła [...] zł, a prowadzona przez niego ewidencja nie zawierała kwot nabycia pojazdów, niezbędnych do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania (marży). W związku ze stwierdzonymi uchybieniami organ podatkowy ustalił wysokość sprzedaży dokonanej w czerwcu 2004r. w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania, a następnie określił kwotę marży w przypadku sześciu samochodów i wysokość podatku należnego według stawki 22%.

Ze względu na brak dowodów zakupu i niemożność ustalenia ceny nabycia i źródła pochodzenia dwóch innych pojazdów jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót.

Łącznie podstawa opodatkowania za czerwiec 2004r. wyniosła [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny wyniósł [...] zł. Zarówno w tym miesiącu jak i następnych uwzględniono w rozliczeniu podatku podatek naliczony.

Jeżeli chodzi o lipiec 2004r. to organ przyjął obrót ze sprzedaży za ten miesiąc zgodnie z dokumentami okazanymi przez podatnika. Następnie ustalił kwotę marży siedemnastu samochodów osobowych i wyliczył podatek VAT według stawki 22%.

W przypadku samochodu [...] jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót z jego sprzedaży ze względu na brak dowodu jego zakupu i niemożność ustalenia jego ceny nabycia. Łącznie podstawa opodatkowania za lipiec 2004r. wyniosła [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny –[...] zł.

Przeprowadzając postępowanie za sierpień 2004r. organ podatkowy ustalił, że H.G. wystawił dwie różniące się od siebie faktury VAT jednej i tej samej osobie na okoliczność sprzedaży samochodu [...]. Organ przyjął kwotę [...] zł jako kwotę obrotu dla ustalenia wysokości marży ze względu na fakt przesłania przez Starostwo Powiatowe do Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury Nr [...] potwierdzającej rejestrację w/w pojazdu. W przypadku pozostałych dwudziestu samochodów przyjęto obrót zgodnie z dokumentami okazanymi przez stronę i na jego podstawie wyliczono marżę. Co do auta marki [...], podobnie jak w przypadkach wcześniej opisanych, ze względu na brak dokumentu nabycia pojazdu jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę obrotu.

W wyniku przeprowadzonych operacji ustalono, że łącznie podstawa opodatkowania w sierpniu 2004r. wyniosła [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny –[...] zł.

W sprawach w których Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami uchylił w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i określił za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe – ustalono, że podatnik we wrześniu dokonał dostawy [...] samochodów, w październiku [...] samochodów, w listopadzie [...] samochodów, zaś w grudniu [...] aut.

Podobnie jak przy pierwszych trzech sprawach także i tutaj stwierdzono szereg uchybień w dokumentowaniu działalności podatnika takich jak: sporządzanie podwójnych faktur sprzedanych towarów, brak dokumentów zakupu samochodów, brak dowodów sprzedaży nabytych uprzednio aut czy brak dokumentacji wyliczenia marży. W celu weryfikacji posiadanych dokumentów za wrzesień 2004r. w przypadku samochodów których sprzedaż dokumentowały podwójne faktury organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków nabywców tych pojazdów. W [...] przypadkach przyjęto wysokość obrotu w kwotach figurujących w fakturach przedstawionych na potrzeby rejestracji aut w Starostwach Powiatowych. W jednym natomiast gdzie wartość samochodu nie odpowiadała kwocie widniejącej na fakturze – przyjęto wysokość obrotu w kwocie zeznanej przez jego nabywcę odzwierciedlającej rzeczywistą wartość sprzedaży auta. Co do trzech pojazdów, wobec niezarejestrowania ich sprzedaży, braku wyjaśnień ze strony podatnika, co do ich losu, nieujęcia ich przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2004r., organ ustalił moment dokonania ich dostawy na wrzesień 2004r. w oparciu o jedyny dostępny dokument VAT-25. Ze względu na fakt, iż nie można było ustalić wartości sprzedaży powyższych aut, organ oszacował jej wielkość korzystając z katalogu wartości rynkowych – Pojazdy samochodowe "INFO-EXPERT" z września 2004r.

W odniesieniu do dalszych siedmiu samochodów obrót z ich sprzedaży przyjęto w kwotach wynikających z dokumentów okazanych przez stronę. Organ w następstwie powyższych czynności określił kwotę marży w przypadku [...] sprzedanych samochodów i wysokość należnego podatku. Natomiast w przypadku [...] samochodów, jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót z ich sprzedaży ze względu na niemożność ustalenia ceny ich nabycia. W wyniku podjęcia opisanych czynności organ ustalił, że łącznie podstawa opodatkowania we wrześniu 2004r. wyniosła [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny –[...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że pełnomocnik strony dopiero w odwołaniu podał dane ośmiu z czternastu samochodów w stosunku do których Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął jako podstawę opodatkowania, średnią wartość samochodów z katalogu "INFO- EXPERT".

Jeśli chodzi o wrzesień 2004r. to wskazane zostały dwa samochody – [...] , na który okazano fakturę Nr [...] z [...] na kwotę [...] zł oraz [...] o fakturze VAT [...] wystawionej [...] na kwotę [...] zł., których sprzedaż organ opodatkował w oparciu o w/w katalog.

W związku z tym organ II instancji uwzględnił przedstawione dokumenty. Ze względu na fakt, że pierwszy z wymienionych pojazdów został sprzedany w październiku 2004r. to w tym miesiącu wykazano jego sprzedaż, co wpłynęło na zmniejszenie wyliczonych za wrzesień kwot podstawy opodatkowania o [...] zł i podatku należnego o [...] zł.

Co do [...] to opierając się na umowie nabycia auta z [...] za [...] zł dokonano odliczenia tej kwoty o wartość sprzedaży samochodu za kwotę [...] zł.

Po korekcie podstawa opodatkowania za wrzesień 2004r. wyniosła [...] zł,

a podatek należny – [...] zł.

Stwierdzone nieprawidłowości (m in. podwójne fakturowanie sprzedanych pojazdów) za październik 2004r. skłoniły organ podatkowy do przesłuchań ich nabywców oraz do wystąpienia o dokonanie takich czynności przez Naczelników właściwych Urzędów Skarbowych w odniesieniu do nabywców aut z terenu działania innych urzędów.

W ich wyniku dla ustalenia kwoty marży organ przyjął obrót ze sprzedaży samochodów osobowych: [...] o fakturach z dnia [...] Nr [...] , [...] o fakturach z dnia [...] Nr [...] , [...] o fakturach z dnia [...] Nr [...] , [...] o fakturach z dnia [...] o numerze [...] - z faktur wystawionych na potrzeby ich rejestracji w Starostwach Powiatowych. Natomiast w dwóch przypadkach ([...] którego sprzedaż dokumentują dwie faktury z dnia [...] o numerze [...] , [....] z fakturą o numerze faktury VAT Nr [...] z [....]) - przyjęto obrót w kwocie zeznanej przez ich nabywców, różniącej się od kwot widniejących w wystawionych fakturach. W przypadku trzech innych samochodów organ nie posiadając dokumentów ich sprzedaży , nie uzyskując wyjaśnień od strony co do ich losu, stwierdzając nie ujęcie ich w remanencie końcowym ustalił moment ich dostawy na październik 2004r. opierając się o dokument VAT -25 oraz szacując ich wartość w oparciu o katalog – Pojazdy samochodowe "INFO – EXPERT".

Natomiast w przypadku sprzedaży [...] samochodów przyjęto obrót ze sprzedaży w kwotach wynikających z dokumentów okazanych przez podatnika.

W następstwie dokonanych czynności organ określił marżę oraz obliczył należny podatek ze sprzedaży przez stronę[...] samochodów. W przypadku samochodu marki [...] jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót ze względu na niemożność ustalenia ceny nabycia auta.

Łącznie podstawa opodatkowania w październiku 2004r. wyniosła wg wyliczeń [...] zł, zaś podatek należny według stawki 22% - [...] zł.

Organ II instancji podobnie zresztą jak przy poprzedniej decyzji dokonał korekty decyzji pierwszoinstancyjnej ze względu na dane dotyczące aut, które Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował. Jeśli chodzi o październik 2004r. to wskazany został jeden samochód –[...] , na który wystawiono fakturę VAT Nr [...] z [...] na kwotę [...] zł, na okoliczność jego rejestracji w Starostwie Powiatowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył w prawidłowej wysokości marżę, należny podatek z tytułu sprzedaży w/w pojazdu. Oprócz tego podwyższył obrót za październik 2004r. o kwotę [...] zł wynikającą z faktury [...] z dnia [...] wystawionej na sprzedaż samochodu marki [...] i dokonał podobnych czynności obliczeniowych jak względem samochodu osobowego [...] .

Po dokonanej korekcie podstawa opodatkowania w październiku 2004r. wyniosła [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny – [...] zł.

Jeżeli chodzi o listopad 2004r. to Naczelnik Urzędu Skarbowego, podobnie jak przy poprzednich decyzjach, dokonał przesłuchania nabywców samochodów , których sprzedaż strona udokumentowała podwójnymi fakturami.

W wyniku tych czynności w [...] przypadkach przyjęto obrót ze sprzedaży w kwotach z faktur wystawionych na potrzeby rejestracji pojazdów w Starostwach Powiatowych, zaś w 3 kolejnych, w kwotach różniących się od kwot widniejących w wystawionych fakturach, a zeznanych przez ich nabywców. W przypadku samochodu osobowego marki [...] , którego sprzedaż dokumentowały faktury VAT z [...] o numerze [...], przyjęto obrót ze sprzedaży w wysokości [...] zł z uwzględnieniem [...] zł, jako wartości samochodu marki [...] przekazanego podatnikowi tytułem rozliczenia i dopłaconej kwoty w wysokości [...] zł.

Ze względu na fakt posiadania przez H.G. dowodów zakupu pojazdów: marki [...] z [...]r., marki [...] z [...] r. i marki [...] z [...] r., których sprzedaży nie wykazał w rejestrach i co do których nie można było przesłuchać ich nabywców w charakterze świadków oraz ustalić właściwych Starostw Powiatowych, w których znajdowałyby się faktury dokumentujące kwoty sprzedaży - organ oszacował ich wartość korzystając z katalogu – Pojazdy samochodowe "INFO – EXPERT" – odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W odniesieniu do tych pojazdów ustalono moment ich dostawy w listopadzie 2004r. opierając się na dokumencie VAT -25.

Co do trzech innych samochodów organ przyjął obrót z ich sprzedaży zgodnie z przedłożoną dokumentacją.

Następnie określono marżę i wyliczono podatek w przypadku [...] samochodów, natomiast w przypadku [...] aut jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę obrotu ze sprzedaży ze względu na brak ceny nabycia towarów i niemożność ustalenia ich pochodzenia.

W wyniku dokonanych obliczeń ustalono, że łącznie podstawa opodatkowania w listopadzie 2004r. wyniosła [...] zł, zaś wyliczony podatek należny [...] zł. Podobnie jak przy poprzednich miesiącach Dyrektor Izby Skarbowej skorygował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne poprzez zmniejszenie obrotu o oszacowane kwoty samochodów marki [...] i [...] ze względu na fakt, iż pierwszy z samochodów został sprzedany dopiero w 2005r., zaś drugi w grudniu 2004r.

Jednocześnie dokonano korekty obrotu dotyczącego [...]. oraz [...] poprzez oparcie obrotu z ich sprzedaży w kwotach zeznanych przez nabywców.

Po dokonaniu powyższych zmian organ obliczył marżę , podatek należny w przypadku dwóch w/w pojazdów. W rezultacie tego organ II instancji określił podstawę opodatkowania za listopad 2004r. w wysokości [...] zł, zaś wyliczony od niej podatek należny w kwocie [...] zł.

Przeprowadzając postępowanie za grudzień 2004r. organ ustalił, że podatnik wystawił dwie faktury o numerze [...] z dnia[...] , obydwie wystawione na tego samego nabywcę, w których widniały różne kwoty sprzedaży samochodu marki [...] . Dla ustalenia prawidłowej kwoty marży przyjęto ją w wysokości z faktury przedstawionej dla rejestracji pojazdu.

Stwierdzono tak jak przy poprzednich decyzjach, że strona posiadając dowody nabycia [...] pojazdów, nie dokonywała rejestracji ich sprzedaży i uniemożliwiała poprzez swoje zaniechanie przeprowadzenie postępowanie dowodowego co do ich losu. Jedynym dostępnym dokumentem dla organu było zaświadczenie VAT -25 w

oparciu o który ustalono ich dostawę na grudzień 2004r.

Ponadto organ ustalił wysokość sprzedaży powyższych samochodów zgodnie z katalogiem wartości rynkowych – Pojazdy samochodowe "INFO – EXPERT".

W przypadku natomiast [...] aut przyjęto obrót z ich sprzedaży w oparciu o kwoty z dokumentów okazanych przez podatnika do kontroli.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ ustalił marżę i należny podatek w przypadku [...] samochodów. Natomiast w odniesieniu do trzech aut jako podstawę opodatkowania ich przyjęto obrót z ich sprzedaży, ze względu na brak dowodu nabycia towaru.

Łącznie podstawę opodatkowania organ I instancji określił za grudzień 2004r. w wysokości [...] zł. , a należny od niej podatek w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesienia odwołania, w którym wykazane zostały jako opodatkowane za grudzień 2004r. trzy samochody, wniosku który wpłynął do Izby Skarbowej [...] października 2004r. do którego załączone zostały [...] faktury, w oparciu o które zarejestrowano 2 auta –[...] oraz[....] , a także nadesłania przez Starostwo Powiatowe faktury potwierdzającej rejestrację samochodu marki[...] - organ II instancji skorygował obrót określony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ustalił mianowicie, że pojazdy marki [...] ,[...], [...] i [....] zostały sprzedane dopiero w 2005r. dlatego też zmniejszeniu uległ obrót za grudzień o wartość oszacowaną z ich sprzedaży. Jednocześnie obrót ten został podwyższony o kwotę ze sprzedaży samochodu [...] Nr faktury [...] z [...].

Jednocześnie określono dla wyżej wymienionego samochodu oraz pojazdu marki [...] marżę ,należny podatek.

W wyniku wymienionych czynności organ II instancji określił podstawę opodatkowania za grudzień 2004r. w wysokości [...] zł, a wyliczony od niej podatek należny w kwocie [...] zł.

W każdej z zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pełnomocnik podatnika zarzucił organowi niewyjaśnienie sprawy, niesłuszne ujęcie dostawy samochodów których sprzedaży strona nie wykazała – w miesiącach odbioru przez podatnika zaświadczeń VAT -25 oraz nieprawidłowy sposób wyliczenia marży, poprzez utożsamienie ceny zakupu z ceną nabycia bez uwzględnienia kosztów dodatkowych związanych ze sprzedażą aut takich jak np: opłaty związane z zaświadczeniami VAT-25, czy podatek akcyzowy.

Odpowiadając na powyższe zarzuty organ uznał je za niezasadne twierdząc, że w decyzjach za czerwiec, lipiec, sierpień 2004r. moment dostawy samochodów w poszczególnych miesiącach, ustalony został na podstawie faktur zgromadzonych w trakcie trwania postępowania podatkowego.

Co do drugiego z wysuniętych zarzutów to organ uznał , że w sytuacji gdy ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia "kwoty nabycia" należy posłużyć się definicją wynikającą z art. 26a część B ust.3 VI Dyrektywy Rady, gdzie w myśl zawartych tam uregulowań cena zakupu (nabycia) oznacza wszystko, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi, od którego nabył towar. W skład kwoty nabycia mogą więc wchodzić wydatki takie jak: koszty transportu, prowizji, ubezpieczenia.

Ze względu na fakt, że przedstawiona dokumentacja podatnika nie zawierała żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu przez niego jakichkolwiek dodatkowych kosztów stanowiących wynagrodzenie dla dostawców pojazdów, a sama strona nie sporządzała kalkulacji wyliczenia marży na piśmie, organ ustalił marżę jako różnicę między kwotami: zapłaconą przez nabywcę a wynikającą z dowodów zakupu pojazdu posiadanych przez H.G.

2. Skargę na w/w decyzje złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pełnomocnik podatnika, doradca podatkowy P.Z. Zarzucił im naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 120 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, wnosząc o ich uchylenie i w przypadku uwzględnienia skargi o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia podniósł, że organy podatkowe niezgodnie z brzmieniem w/w przepisu ustawy o VAT przyjęły podstawę opodatkowania jako różnicę między ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Zgodnie z wykładnią gramatyczną cena zakupu jest ceną jaką kupujący zobowiązany jest zapłacić nabywcy, natomiast cena nabycia jest ceną zakupu powiększoną o koszty związane z dokonywaną transakcją. Według niego do takich wniosków można dojść przyjmując, że ustawodawca posługuje się terminem " nabycia" w znaczeniu kodeksowym oraz porównując podany przepis z innymi sformułowaniami w tej samej ustawie, w której to ustawodawca niezamiennie używa w różnych miejscach zarówno pojęcia cena (kwota) nabycia i cena zakupu – np. w art. 111 ust.4

Pełnomocnik wskazał, że podatnik w celu nabycia używanych pojazdów ponosił wydatki na ich zakup, podatek akcyzowy i inne wydatki związane z transportem i ubezpieczeniem. Organy natomiast wyliczając podstawę opodatkowania znacząco ją zawyżyły przyjmując ją w wysokości marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu pomijając inne wydatki, w szczególności podatek akcyzowy.

Zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej posiłkowanie się pojęciem "kwota nabycia" z art. 26 część B ust.3 VI Dyrektywy Rady mogłoby być możliwe tylko wtedy, gdyby o to wnioskowała strona. Państwa Członkowskie nie mogą bowiem powoływać się w stosunkach ze swoimi na postanowienia prawa wspólnotowego, jeśli wprowadziły na swoim terytorium korzystniejsze dla zainteresowanych regulacje prawne.

3. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1/ P.p.s.a.. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

5. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest interpretacja przepisu art. 120 ust. 4 w/w ustawy o VAT w zakresie zastosowanym przez organ w zaskarżonych decyzjach, czyli opodatkowania czynności dostawy towarów używanych podatkiem od towarów i usług tj. marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W skardze zaprezentowano stanowisko, że u skarżącego kwotę nabycia używanych samochodów osobowych w państwach członkowskich Wspólnot Europejskich stanowią wszystkie wydatki na zakup tych pojazdów, tj. ich wartość, podatek akcyzowy, inne wydatki związane np. Z transportem i ubezpieczeniem. Autor skargi upatruje trafności swego stanowiska w rozróżnianiu pojęć “cena nabycia" i “cena zakupu", z których pierwsze oznacza cenę, jaką kupujący płaci nabywcy za towar powiększoną o koszty poniesione w związku z dokonywaną transakcją, a drugie oznacza tylko cenę towaru.

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sporze należało zastosować definicję kwoty nabycia sformułowaną w art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/ - zwanej dalej VI Dyrektywą Rady , gdyż w sprawie mogłaby ona mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby skarżący o to wnioskował. Zdaniem skargi państwa członkowskie UE nie mogą w stosunkach z obywatelami powoływać się na postanowienia prawa wspólnotowego, jeżeli same wprowadziły na swoim terytorium korzystniejsze dla zainteresowanych regulacje prawne.

Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można, bowiem stwierdzić należy, że organy były uprawnione i zobowiązane do dokonania wykładni prowspólnotowej przepisu krajowego mającego zastosowanie w sprawie, czyli art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odnieść się do pojęć używanych w skardze tj. nabycie i zakup. Nabycie – na gruncie prawa polskiego, tak cywilnego jak podatkowego, jak i prawa unijnego – jest pojęciem szerszym, mieszczącym w sobie zakup, jako jedna z form nabycia obok np. zamiany, darowizny. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez wewnątrzwspólnotową dostawę towaru – art. 13 ust. 1 – ustawodawca rozumie wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w w/w art. 7. Jako właśnie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel VI Dyrektywa rozumie dostawę towaru - art. 5 ust. 1 oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - art. 28a ust. 3 tego aktu.

A więc rozróżnienie tych pojęć, czy od nich tworzonych: wartość, cena nabycia, czy wartość, cena zakupu, nie prowadzi do rozwiązania sporu pomiędzy stronami. W związku z powyższym wywodem nieuprawnione są twierdzenia skargi, że “cena nabycia" to “cena powiększona o koszty poniesione w związku z dokonywaną transakcją", a “cena zakupu", to “cena jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić nabywcy".

W sprawie chodzi o nabycie w drodze umowy kupna – sprzedaży, a decydujące znaczenie ma wyrażenie mające wpływ na ustalenie podstaw opodatkowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych tj. kwota nabycia. Organ stwierdzając, że kwota nabycia to, co dostawca otrzymał od podatnika, powołał się na definicję ceny zakupu z wyżej powoływanego art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady, artykułu dotyczącego w tej części szczególnej procedury opodatkowania dostawy m.in. towarów używanych. Jak już wyżej wspomniano był do dokonania takiej wykładni uprawniony, jeśli przepis ten wzbudził wątpliwości interpretacyjne podatnika. Odwołanie się do tej definicji nie jest działaniem w skutkach niekorzystnym dla skarżącego, co miałoby miejsce wówczas, gdyby organ zastosował, w miejsce przepisu prawa polskiego korzystnego dla podatnika, przepis dyrektywy niekorzystny.

W ocenie Sądu organ równie skutecznie mógłby odnieść się do pojęć z zakresu podstaw opodatkowania zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i VI Dyrektywy. I tak podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić tj. obejmująca oprócz wartości towaru także podatki, cła, opłaty płacone w związku z nabyciem, jak też prowizje, koszty opakowania, transport, ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od podmiotu nabywającego – art. 31 ustawy o VAT / dla potrzeb sprawy pomija się wyłączenia, odstępstwa, uwypuklając zasadę/. Zaś przepis art. 29 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży /chodzi o dostawę krajową i wewnątrzwspólnotową/ pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Ta kwota należna, to całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapis ten podyktowany został uregulowaniem zawartym w art. 11 (A) ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy stanowiącym, że całość świadczenia należnego od nabywcy, to kwota na którą składają się : wynagrodzenie, podatki, cła, opłaty, wydatki dodatkowe jak prowizje, opakowania, transport, ubezpieczenia pobierane od nabywcy.

A więc mówiąc czy to o kwocie należnej, jako całości świadczenia należnego od nabywcy /art. 29 ustawy o VAT/, czy o kwocie jaką nabywca wewnątrzwspólnotowy jest obowiązany zapłacić /art. 31 ustawy o VAT/, czy o kwocie nabycia z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czy o cenie zakupu z art. 26a (B) ust. 3 VI Dyrektywy – rozumiemy przez to wszystkie wymienione wyżej wartości, które składają się na łączną należność, jednakże z uwzględnieniem jednej, przesądzającej w sprawie okoliczności, że są to wartości należne zbywcy, co dotyczy także podatków, ceł i innych opłat wtedy, gdy zbywający obciąża nimi nabywcę.

Zauważyć bowiem trzeba, że spór dotyczący interpretacji pojęcia “kwota nabycia" nie dotyczył zagadnienia ,co składa się na tę kwotę, czy inaczej należność, lecz dotyczył kwestii, czy wartościami tymi są te, którymi zbywca obciąża nabywcę w ramach transakcji, czy są to wszystkie wartości wydatków, jakie podatnik ponosi już nawet poza nią. Powyższe przedstawienie uregulowań, tak ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy, pozwala przyznać rację organowi i stwierdzić, że chodzi o te elementy składające się na całość należności, kwoty nabycia, którymi zbywca obciążył nabywcę.

A więc w sprawie, kiedy to w oparciu o posiadane przez samego skarżącego dokumenty organ stwierdził, że takich wydatków nie poniósł on na rzecz zbywającego, prawidłowo dokonano rozliczenia należnego od marży podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu generalna zasadą jest należyte dokumentowanie przez podatnika ponoszonych wydatków. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przed organem, że określone wydatki zostały faktycznie poniesione i na czyją rzecz. Skarżący dowodów takich nie posiadał i nie przedstawił. Nie jest wypełnieniem obowiązku wykazania organowi przez podatnika, powołującego się na okoliczności ponoszenia pewnych wydatków, zwrócenie się do organu prowadzącego postępowanie o poszukiwanie w innych urzędach informacji, czy dokumentacji w postaci np. deklaracji w podatku akcyzowym, których to deklaracji sam podatnik nie posiada, choć jest to w jego interesie. Można by nawet powiedzieć, ze wniosek taki nie jest wnioskiem dowodowym. Tak więc zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa także i z tego względu, że organ nie uwzględnił wniosku w stosownej formie postanowienia z 15 lutego 2007r., jak również zasadnie podniósł, że skarżący pomimo wezwania przez Dyrektora Izby o przedstawienie dowodów i wyjaśnień nie podjął żadnych działań we własnej spawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.