Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 918/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art art 88 ust 3a pkt 4 lit a , art 86 ut 1 , art 114 art 119 ust 4, art 120 ust 17 i 19 , oraz art 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi "O." s.c. R.W., Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia [...] r. nr [...][...] w części dotyczącej określenia za październik 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję określającą "O." s.c. R.W., Z. W. w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, styczeń 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł, sierpień 2007r. zobowiązanie podatkowe

w wysokości [...] zł, wrzesień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, listopad 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł.

Na podstawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2006r. do 30 listopada 2007r. ustalono, iż faktury VAT nr[...] , [...] , [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z firmą "S. O." Sp. z o.o.. Organ kontroli wskazał, iż poza powyższymi fakturami VAT, Spółka nie przedstawiła żadnej innej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji zakupu towarów handlowych (kwasów tłuszczowych -porafinacyjnych, olejów roślinnych, olejów roślinnych surowych i glicerolu). Organ kontroli skarbowej stwierdził dalej, iż Spółka nie przedłożyła także stosownego certyfikatu (świadectwa) jakości towaru będącego przedmiotem transakcji.

Ponadto skarżący nie posiadał w badanym okresie bazy magazynowej, transkontener zakupił w styczniu 2007 r., środków transportu.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wspólników Spółki, że wszelkimi czynnościami związanymi z transakcjami zakupu towaru wynikającego z ww. faktur VAT zajmować się miała "S. O." Sp. z o.o. organ podjął czynności celem ustalenia faktycznego zakresu funkcjonowania tej firmy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. oraz zeznań M. D. (wspólnika, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "S. O." Sp. z o.o. do dnia 30 października 2006r.), wynika, że "S. O." Sp. z o.o. od maja 2006r. nie wykazywała żadnej sprzedaży towarów, w badanym okresie nie posiadała siedziby w O. (nieruchomość w której mieściła się siedziba Spółki została sprzedana w dniu 12 kwietnia 2006r.), nowa siedziba od dnia 8 maja 2006r. mieściła się w S. przy ul.[...] , nie wynajmowała żadnych innych pomieszczeń, w tym magazynowych, zbiorników, itp., posiadała na rachunku bankowym na dzień 28 września 2006r. około [...] tys. złotych i nie posiadała żadnych środków transportowych a A. S. S, pełniący od dnia 30 października 2006r. funkcję Prezesa Zarządu "S. O." Sp. z o.o. dodatkowo zeznał m.in., iż faktury które otrzymywał "siedząc w biurze" w S. przy ul.[...] , dokumentowały sprzedaż paliw i oleju opałowego i może napędowego, nie zna firmy "O." s.c. R. W., Z. W., jak i nazwisk jej właścicieli, nie pamięta transakcji dokonywanych z taką firmą, nie wystawiał faktur sprzedaży VAT na rzecz tej Spółki i nie posiada żadnej wiedzy na temat zawierania transakcji z tym podmiotem.

Przesłuchany w charakterze świadka R. B. członek zarządu "S. O." Sp. z o.o. (w badanym okresie), zeznał m.in., że jedynie on osobiście uczestniczył w transakcjach zawieranych z "O." s.c, nie pamięta zaś okoliczności sprzedaży (co do dostaw, płatności, źródła zakupu, transportu) zaś wszelkie szczegóły transakcji gospodarczych z firmą "O." ustalał jedynie z sekretarką firmy zawsze tą samą panią – K. (nazwiska nie pamiętał). Ponadto zeznał, że jak kupił Spółkę to licencja na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego już była, ale wydana na spółkę jawną, na Pana K., nie dokonywał zmiany licencji na "S. O." Sp. z o.o., nie dokonywał jej uaktualnienia. Na podstawie tej licencji dokonywał transportu towaru.

Dalej organ podaje, że przesłuchano K. M. zatrudnioną na stanowisku samodzielnej księgowej i pełniącą również funkcję sekretarki "O." s.c., która nie potwierdziła kontaktów handlowych z R. B. i "S. O." Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego, na podstawie przedstawionych dokumentów przewozowych CMR, dołączonych do części faktur VAT wystawionych przez Spółkę, w których wykazano sprzedaż towarów, ustalono numery rejestracyjne pojazdów, które miałby wykorzystywać podmiot transportujący towar wskazany na fakturach zakupu VAT. Po ustaleniu właścicieli przedmiotowych pojazdów wezwano ich do przekazania informacji odnośnie rodzaju pojazdów, jak

i podmiotów uprawnionych do ich wykorzystywania co potwierdziło, iż "S. O." Sp. z o.o.,w badanym okresie, nie dysponowała środkami transportu, za pomocą których miałby być transportowany towar rzekomo zakupiony i następnie sprzedany przez Podatnika.

Ponadto ustalono, że firmom: "O." s.c. R. W., Z. W.

i "S. O." Sp. z o.o. nie udzielono licencji w zakresie wykonywania międzynarodowych zarobkowych przewozów drogowych rzeczy i nie uzyskali oni wystawionych przez BOTM zaświadczeń wymaganych przy realizowaniu międzynarodowych przewozów drogowych na potrzeby własne. Nadto Naczelnik P. Oddziału Straży Granicznej w S. poinformował, iż w dokumentacji służbowej przejść granicznych Straży Granicznej w całym kraju nie odnotowano przewoźnika o nazwie "S. O." Sp. z o.o. jak i rodzaju przewożonego towaru.

Dalej organ podaje, że wobec wskazań przez przedstawicieli Spółki "O.", iż zakupione MOFS-kwasy tłuszczowe porafinacyjne, glicerol, olej roślinny były przechowywane również w transkontenerze należącym do Spółki, który pełni zarówno funkcję magazynową jak również służy do transportu towaru po zamontowaniu go na naczepie kontenerowej - organ dokonał oględzin transkontenera i pomiaru, po jej zewnętrznej stronie oraz korzystając ze wzoru na objętość walca ustalono, iż całkowita pojemność transkontenera nie przekracza [...] m.

Uwzględniając ponadto gęstość surowego oleju rzepakowego w temperaturze 20 st. C (stosownie do świadectwa analizy z dnia 7 września 2007r. przedstawionego przez Spółkę) w wartości [...] kg/m3 ustalono, iż maksymalnie kontenerem można transportować [...] ton, np. surowego oleju rzepakowego. Stosownie do powyższego stwierdzono, że przedstawiony przez Podatnika transkontener, który według Spółki jest transkontenerem zakupionym przez Spółkę w styczniu 2007r. nie mógł służyć przechowywaniu i transportowaniu substancji wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez "S. O." Sp. z o.o., w ilościach odpowiednio: [...] ton, [...] ton, [...] ton i 4 x [...] ton na 4 fakturach VAT (wystawionych w dniach: 28 października 2007r. - dwie faktury, 29 października 2007r. i 30 października 2007r., w których wykazano zakup 100 ton oleju bez jednoczesnej sprzedaży - kolejną sprzedaż w łącznej ilości [...] ton wykazano bowiem dopiero w okresie 22-27 listopada 2007r.).

Organ zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT

nr [...] z dnia 17 stycznia 2007r., wystawionej przez P.H.U.T. M. K., dokumentującej zakup oleju roślinnego surowego – [...] ton co do której Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących ewentualnej transakcji.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2008r., wspólnik Spółki R. W. wyjaśnił, że nie posiada własnych i nie dzierżawi od innych podmiotów magazynów służących do przechowywania zakupionego towaru, nie wyjaśnił jednak gdzie miałby być magazynowany towar, który miałby być zakupiony od P.H.U.T. M. K.. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami nie zawarto umowy z tym podmiotem, transakcję zawarto telefonicznie, cenę ustalono po wnikliwym przeanalizowaniu cen na rynku, zapłata za zakupiony towar była dokonywana gotówką. Natomiast w piśmie z dnia 20 czerwca 2008r. Z. W. wskazał, iż koszt transportu towaru zakupionego od P.H.U.T. M. K. wliczony był w cenę towaru, kontrahent miał za zadanie dostarczyć towar bezpośrednio do klienta Spółki, lecz wspólnicy Spółki nie posiadają informacji jakimi środkami tego dokonano.

Pomimo wezwań kontrolujących wspólnicy Spółki, do zakończenia postępowania kontrolnego nie przyporządkowali poszczególnym transakcjom zakupu odpowiednich transakcji sprzedaży - tym samym nie wyjaśnili, komu miałby być sprzedany towar zakupiony rzekomo od P.H.U.T. M. K.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w styczniu 2007r. Spółka wystawiła tylko jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 18 stycznia 2007r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług 0 zł, za "R." w ilości [...] ton (taka sama ilość jak wynika z faktury zakupu nr [...] z dnia 17 stycznia 2007r.), w której jako nabywca została wskazana firma R. B. E. Gmbh&[...] [...] . W załączeniu do tej faktury VAT przedłożono jedynie międzynarodowy list przewozowy CMR, wystawiony w dniu 17 stycznia 2007r., w którym jako nadawca został wskazany "O." s.c, miejsce i czas załadunku Polska, S., jako towar: olej rzepakowy surowy[...] , odbiorca R.B.E, GmbH&[...] , [...] , a jako przewoźnik została wskazana "S. O." Sp. z o.o.

Dalej organ podaje, że z zeznań M. K. w kontekście wyjaśnień wspólników Spółki wynika, iż są one sprzeczne. Wspólnicy Spółki wskazali, iż zakupili od M. K. surowy olej roślinny, który przetransportowany został do ostatecznego nabywcy - jak wynika z treści dokumentów wystawionych przez Spółkę po 18 stycznia 2007r. do kontrahenta Spółki (do Niemiec) – M. K. zaś zeznał, iż towar przywiózł z H. do Polski. Zeznał również, że przekazał atest surowego oleju roślinnego, ale Spółka nie przedstawiła do kontroli takiego dokumentu. M. K. zeznał również, iż nie posiadał licencji na międzynarodowy transport drogowy i nie udokumentował wykonywania transportu towaru przez inny podmiot na jego zlecenie. Ponadto M. K.zeznał, iż dokonywał transportu sprzedanego towaru za pomocą cysterny o numerze rejestracyjnym [...] (gdyż tylko taką użytkował) podczas gdy towar dostarczony do firmy R. B. E. Gmbh&[...] .[...] , [...] , zgodnie z CMR, przetransportowany został przy użyciu naczepy numer rejestracyjny [...] należącej do firmy PPHU E.-l. R.-P. R. M.

Organ podniósł, iż na fakturach zakupu towarów od "S. O." Sp. z o.o. i od P.H.U.T. M. K. wskazano, iż płatności dokonywano w formie gotówkowej - co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). Z przedstawionych w toku przeprowadzonego postępowania wyciągów bankowych z kont bankowych Spółki wynika, iż w całym badanym okresie nie dokonano żadnej zapłaty na rzecz "S. O." Sp. z o.o. jak również na rzecz P.H.U.T. M. K.. W oparciu o wyciągi bankowe przedstawione do kontroli, ustalono również, iż w dacie wystawiania ww. faktur VAT, "O." s.c. nie posiadała żadnych środków pieniężnych mogących służyć regulowaniu zobowiązań wynikających z zakupu towarów. Podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udowodnił, iż zapłaty za towar w ogóle miały miejsce.

Analizując zapisy rejestru sprzedaży odpowiednio za miesiące grudzień 2006, styczeń-sierpień-wrzesień-listopad 2007 i odpowiednio przebieg transakcji

z wykazanymi kontrahentami Spółki "O." organ uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy Podatnikiem, a wskazanymi odbiorcami nie dochodziło do transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahenci Spółki udokumentowali, iż towar taki otrzymali. Dalej organ wskazał, że dokonując analizy okoliczności dostaw i mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, ustalono, iż przedmiotem tych transakcji nie mógł być towar wskazany na fakturach, w których jako wystawca widnieje "S. O." Sp. z o.o. i P.H.U.T. M. K.. Zgromadzone w toku kontroli dowody, które dokumentują wykorzystywanie w transakcjach środków transportu, które jak wykazał organ istniały lecz były wykorzystywane przez inne podmioty, dostawa kwasów tłuszczowych, oleju roślinnego oraz destylatu wolnych kwasów tłuszczowych wskazują, iż towary mogły pochodzić z innego źródła tj. od dostawcy innego niż "S." O. Spółka z o.o.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez Spółkę podatku należnego.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że podatek naliczony od towarów i usług wykazany przez "O." s.c. R. W., Z. W., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "S. O." Sp. z o.o. oraz P.H.U.T. M. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia[...] . o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. nie podlega odliczeniu.

W odwołaniu z dnia 19 lipca 2010r. "O." s.c. R. W., Z. W. zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez uznanie, że nie doszło do transakcji pomiędzy "O." s.c. a "S. O." Sp. z o.o. oraz P.H.U.T. M. K.. Nadto Spółka podniosła naruszenie zasad postępowania, w szczególności poprzez dopuszczenie do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, przekraczające zasadę swobodnej oceny uregulowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż z materiału dowodowego wynika wprost, że Spółka nabyła od firmy "S. O." Sp. z o.o. kwestionowane oleje roślinne. Wynika to bowiem z przesłuchania świadka R. B., członka zarządu Sp. z o.o. W ocenie skarżącej Spółki, nie można mówić o czynnościach pozornych ponieważ istnieją niepodważalne dowody na to, że zakupiony od "S. O." Sp. z o.o. towar był dalej odprzedawany, co potwierdzili jego nabywcy.

Nadto Spółka wskazała, iż przywołana przez organ kontroli skarbowej w podstawie rozstrzygnięć norma prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi

w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy i powołała wyroki ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise. W ocenie Spółki, na prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach nabycia towaru nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za październik 2007r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie. Przytoczył treść przepisów określających co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kto jest podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał na szczegółowe zasady wystawiania faktur określone

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom(...).

Organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można uznać jej za prawidłową. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, zaś przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT aby faktura,

z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej, iż podatnik oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji zakupu towarów handlowych: oleju roślinnego, oleju roślinnego surowego, kwasów tłuszczowych-porafinacyjnych i glicerolu. W wyjaśnieniach z dnia 30 kwietnia 2008r. Spółka stwierdziła, że nie zawierała żadnych umów z dostawcami i odbiorcami ww. substancji, transakcje były zawierane telefonicznie. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, zarówno sprzedająca te substancje "S.O." Sp. z o.o. jak i Strona nie okazały dokumentów dotyczących podstawowych parametrów substancji (skład chemiczny), których dotyczył obrót. Załączone do pisma Spółki

z dnia 1 września 2008r. dwa dokumenty nie posiadają żadnych oznaczeń identyfikujących podmiotu, który miałby dokonać analizy gliceryny i surowego oleju rzepakowego, nie identyfikują też podmiotu zlecającego przeprowadzenie badań, nie określają jakiej partii towaru dotyczą a więc niemożliwa jest weryfikacja takich dokumentów i potwierdzenie ich rzetelności. Organ odwoławczy zauważył, iż odnośnie dokumentów dotyczących-specyfikacji towaru w toku postępowania kontrolnego składano sprzeczne wyjaśnienia - w piśmie z dnia 30 maja 2008r.,

w zeznaniach K. M., w oświadczeniu Prezesa Zarządu "N. P." Sp. z o.o. (odbiorca towaru udokumentowanego fakturą VAT nr[...] .), w zeznaniach M. K..

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż niespotykane jest, aby w obrocie gospodarczym dokonywany był obrót tego rodzaju substancjami bez wskazania ich podstawowych parametrów. Cena sprzedawanych substancji jest bowiem uzależniona od parametrów tych substancji. Zatem mało wiarygodny uznał organ argument Spółki zawarty w wyjaśnieniach z dnia 30 kwietnia 2008r., iż ceny były uzgadniane telefonicznie, po wnikliwym przeanalizowaniu cen substancji na rynku. Analiza cen danej substancji na rynku nie jest bowiem możliwa bez informacji o parametrach substancji.

Fakt braku dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych, poza fakturami mające udokumentować cechy towaru, jego indywidualną charakterystykę niezbędne chociażby w sytuacji składania reklamacji, przekroczenia granicy państwa, mające dokumentować zapłatę za towaru - aby ustrzec się, np. przed ponownymi żądaniami dostawcy o dokonanie zapłaty, wobec powoływania się na fakty, których w żaden sposób nie była Spółka w stanie potwierdzić bezspornie wpływa na obraz sprawy, również odmowa przesłuchania w charakterze strony, chociaż podczas przesłuchania istnieje możliwość uzupełnienia, wyjaśnienia wszystkich zaistniałych faktów.

Dalej organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jakichkolwiek magazynów, w obu Spółkach wyklucza możliwość przechowywania zakupionych substancji, co świadczy, iż wyjaśnienia Spółki z dnia 30 kwietnia 2008r., iż towar był przechowywany w transkontenerze (wobec zestawienia ilości w okresie grudzień 2006r. -listopad 2007r. zakupu [...] ton substancji chemicznych, a sprzedaży [...] ton – różnica zatem [...] ton) oraz u "S.O." Sp. z o.o. i w momencie sprzedaży wyjeżdżał od sprzedawcy nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Nie potwierdziły się także wyjaśnienia Spółki odnośnie transportu towaru za pomocą transkontenera przy użyciu pojazdów: [...] oraz[...] .

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej udowodnił też, że pojazdami o numerach rejestracyjnych:[...] , [...] , [...] , [...] , wskazanymi na dokumentach przewozowych CMR dołączonych do faktur VAT wystawionych przez Podatnika nie transportowano zakupionego towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż "S. O." Sp. z o.o. nie dysponowała środkami transportu, za pomocą których miałaby transportować towar zakupiony i następnie sprzedany przez Spółkę, nie miała też uprawnień do dokonywania międzynarodowego transportu drogowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało także jednoznacznie, że jako główny kontrahent "S. O." Sp. z o.o. nie posiadała możliwości technicznych, logistycznych i finansowych a ponadto R. B. członek zarządu "S. O." Sp. z o.o. osoba uczestnicząca w transakcjach z "O." s.c. nie posiada podstawowej wiedzy na temat tych transakcji. Mając na uwadze możliwości Spółki "S. O.", niespójność zeznań R. B. nie popartych żadnymi dokumentami, dowodami organ uznał za zasadne nie danie im wiary.

Organ podatkowy zauważył, iż faktyczny dostawca towarów posiadałby wszystkie wyżej wymienione informacje o dokonanych transakcjach. W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, iż wystawione przez "S. O." Sp. z o.o. ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podobnie ocenił organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji co do faktury VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2007r. wystawionej przez P.H.U.T. M. K.. Na podstawie zeznań świadka M. K. co do okoliczności dostawy towaru wykazanego w fakturze, wyjaśnień skarżącej, z dokumentu CMR zasadnie uznano, że faktury wystawione przez M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności oraz wyciągi

z kont bankowych potwierdzają, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "S. O." Sp. z o.o. i P.H.U.T. M. K., nie dokumentują

w rzeczywistości nabycia kwasów tłuszczowych, oleju roślinnego, oleju roślinnego surowego i glicerolu.

Stosownie do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio: za grudzień 2006r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2007r. o kwotę[...] , za sierpień 2007r. o kwotę [...] zł, za październik 2007r. o kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej udowodnił, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Skarżąca Spółka dysponowała wprawdzie towarem, który został odprzedany, jednakże towar ten nie pochodził od "S. O." Sp. z o.o. i od P.H.U.T. M. K.. Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem. Jak słusznie wywiódł organ kontroli skarbowej towar, którym dysponowała Spółka był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, iż na gruncie podatku od towarów i usług, nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego, "dokonywanego wyłącznie na papierze", charakteru czynności podlegających opodatkowaniu wynika z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Z tego też powodu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy wśród przypadków, w których podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, wymienia sytuacje, gdy podatnik z tego uprawnienia chciał skorzystać na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zatem obowiązkiem organu kontroli skarbowej było ustalenie czy taki przypadek w niniejszej sprawie nie wystąpił.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia zarzut Strony, iż zaskarżona decyzja narusza art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały też na skuteczne powołanie się przez skarżącą na wynikające z art. 17 VI Dyrektywy, prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie powyższego poglądu organ odwoławczy wskazał na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Hałifax (C-255/02), zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. A z takim przypadkiem zdaniem organu mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, dawała organowi kontroli skarbowej podstawy do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez "S. O." Sp. z o.o. i przez P.H.U.T. M. K. nie miały faktycznie miejsca.

W ocenie organu odwoławczego, to na Podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów od "S. O." Sp. z o.o. i od P.H.U.T. M.K.. W rozpatrywanej sprawie Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż nabyła towar wymieniony na ww. fakturach VAT wystawionych przez "S.O." Sp. z o.o. i przez P.H.U.T. M.K..

Ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. gdy Podatnik w październiku 2007r. nie wykonał czynności opodatkowanych, brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji za ten okres rozliczeniowy. Podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z października 2007r. w kwocie [...] zł w miesiącu, w którym dokona czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie z uwagi na to, iż Podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu w listopadzie 2007r., kwota [...] zł, podatku naliczonego z października 2007r. została ujęta przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

Organ kontroli skarbowej określił w zaskarżonej decyzji za październik 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję

w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r.

i umorzył postępowanie w tej sprawie, z powodu braku wykonania czynności opodatkowanych w październiku 2007r., wobec czego brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji za wymieniony okres.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka domaga się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ustalenie, że nie doszło do faktycznej dostawy towaru t.j. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

b) istotne naruszenie prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka, wskazała że nawet pobieżna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie zastosowano się do ww. norm wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrane w sprawie materiały są:

- niekompletne, ponieważ nie przeprowadzono szeregu czynności dowodowych niezbędnych dla dogłębnego i wszechstronnego zbadania sprawy, między innymi konfrontacji świadków, ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej "S. O." Sp. z o.o., ustalenia źródeł pochodzenia towarów, których obrót w części zakwestionowano, ustalenia czy i dla kogo przewoźnicy występujący w aktach sprawy dokonywali przewozów międzynarodowych w datach dostaw towarów przez Stronę (a nie tylko poprzestanie na informacji, że nie robili tego dla Strony i dla "S. O." Sp. z o.o.),

- niejednoznaczne i nieobiektywne z powodu błędów merytorycznych popełnionych przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania.

W ocenie skarżącej Spółki, organ kontroli skarbowej występuje albo w roli biegłego - oględziny transkontenera i dokonywanie obliczeń jego pojemności, albo sobie taką rolę przypisuje, np. opinia na temat destylatu wolnych kwasów tłuszczowych, gdy tymczasem zakres wiedzy kontrolujących nie predysponuje ich do wchodzenia w rolę biegłego z każdej dziedziny wiedzy. Nadto, skarżąca podnosi, iż obliczając objętość transkontenera nie wzięto pod uwagę pojemności jego spustów i wlewów.

Zdaniem skarżącej Spółki, ponieważ zeznania przesłuchanych świadków są w dużej mierze sprzeczne ze sobą, najbardziej rozsądnym rozwiązaniem byłoby przeprowadzenie konfrontacji świadków a kontrolujący dopasowali fragmenty zeznań świadków dla własnych potrzeb, dokonując nadużycia albo przynajmniej nadinterpretacji zeznań.

Skarżąca Spółka podniosła dalej, że przesłuchujący nie zadali pytań R. B. o pochodzenie towarów oferowanych przez "S. O." Sp. z o.o.

Zdaniem skarżącej Spółki, jako niewiarygodne należy ocenić zeznania pozostałych członków zarządu w zakresie ich "wiedzy" na temat funkcjonowania Spółki, które de facto zmierzają ku umniejszeniu ich odpowiedzialności za nieprawidłowości w tejże Spółce.

Skarżąca podniosła również, iż żaden z organów nie podparł się podstawą prawną na której opiera swoje uwagi, że obrót tego rodzaju towarami wymaga posiadania przez sprzedającego odpowiedniego certyfikatu (świadectwa), w którym określono by parametry fizyczno-techniczne oferowanych substancji. A przecież oczywiste jest, że w obrocie gospodarczym, co nie jest prawnie zakazane jest dopuszczalne.

Nadto wobec tego, iż organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez Spółkę podatku należnego, Strona zadała pytanie, czy stosowane przez organy zasady logiki różnią się w zależności od tego, czy mamy do czynienia z podatkiem naliczonym, czy podatkiem należnym?

Nadto, Strona podniosła, że organ odwoławczy, czyni jej zarzut, że korzystając z przysługującego jej prawa, odmówiła przesłuchania jej przez organ kontroli skarbowej w charakterze strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutów skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z treści zakwestionowanych przez organa podatkowe faktur wynika, iż dotyczyły one zakupu kwasów tłuszczowych-porafinacyjnych, oleju roślinnego, oleju roślinnego surowego, glicerolu, a jako sprzedawca wskazana była firma " S. O." Sp. z o.o. i P.H.U.T. M. K..

Argumentacja Spółki sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organa podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figuruje "S. O." Sp. z o.o., i P.H.U.T. M. K. oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, niejednoznaczne i nieobiektywne a dokonana na ich podstawie ocena nieprawidłowa.

Sąd tego zarzutu nie podziela. Organa podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organa podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Organa podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organa podatkowe oceniły z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków (R. B., K. M., M. K.), wyjaśnienia właścicieli samochodów wskazanych w listach przewozowych jako tych którymi wykonywano transport z zakwestionowanych transakcji, ustalenie, że główny kontrahent skarżącej Spółki tj.: "S. O." Sp. z o.o. nie posiadał w badanym okresie odpowiedniej bazy magazynowej, niezbędnych środków transportu, jak i niezbędnej licencji na transport międzynarodowy, okoliczność, iż wspólnicy skarżącej Spółki nie przyporządkowali poszczególnym transakcjom zakupu odpowiednich transakcji sprzedaży i tym samym nie wyjaśnili, komu miałby być sprzedany towar rzekomo zakupiony, brak dokumentów zakupu towarów, certyfikatów czy świadectw określających parametry substancji których cena bezspornie jest uzależniona od parametrów, jak również brak środków transportu i dokumentów świadczących o zlecaniu transportu towarów innym podmiotom, brak bazy magazynowej poza transkontenerem, który wobec daty zakupu i deklarowanej ilości zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie mógł służyć jego przechowywaniu, brak możliwości zakupu destylatu kwasów tłuszczowych wobec zeznania R.B., że "S. O." sp. z o.o. nie dokonywała mieszania, przetwarzania substancji, ustalenie (w oparciu o wyciągi bankowe), iż w całym badanym okresie nie dokonano żadnej zapłaty na rzecz "S. O." Sp. z o.o. jak również na rzecz P.H.U.T. M. K. oraz że w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, "O." s.c. nie posiadała żadnych środków pieniężnych mogących służyć regulowaniu zobowiązań wynikających z zakupu towarów, pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami pomiędzy podmiotami wskazanymi nie miały miejsca.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia czy i dla kogo wskazani w listach przewozowych przewoźnicy (Firma T. [...] T. G. K., R. T. S. i R. D. Sp. z o.o., PPHU E.-I. R. P.R. M., "S. P." Sp. z o.o.) wykonywali usługi transportowe towarów. Istotne jest, że ww. przewoźnicy stwierdzili, że nie dokonywali usług transportu towarów dla "S. O." Sp.z o.o. oraz "O." s.c.

Zasadnie organ podatkowy podnosi, iż niewiarygodnym jest również, aby R. B. jako jedyna osoba z "S. O." Sp. z o.o. uczestnicząca

w transakcjach z "O." s.c, jak również członek zarządu oraz wspólnik Spółki, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat tych transakcji, tj. skąd pochodził towar, który następnie jest sprzedawany, gdzie dostarczano towar, kto zajmował się transportem towaru, od jakich firm wynajmowane były środki transportowe, jakie firmy transportowały towar, od kogo otrzymywano pieniądze za sprzedany towar. R. B. zeznał też, iż nikt inny nie może potwierdzić dokonanych transakcji.

Nie przedstawiono też żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności,

np. zakupu substancji chemicznych, które następnie sprzedawano, wynajmu środków transportu, którymi przewożono towar. "S. O." Sp. z o.o. nie wykazała też należnego podatku od dokonanej na rzecz skarżącej Spółki sprzedaży.

Za chybione należy uznać zarzuty Strony, że nie zweryfikowano informacji dotyczących miejsca przechowywania dokumentacji księgowej " S. O." Sp. z o.o. czy ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Celem ustalenia powyższego, przesłuchano R. B., który jako członek zarządu i wspólnik " S. O." Sp. o.o. zeznał, że tylko on uczestniczył w transakcjach zawieranych ze skarżącą Spółką, nie pamięta dokładnie gdzie był zakupowany towar, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością Spółki, księgowaniem zajmowało się biuro rachunkowe którego nazwy nie pamięta. Na powyższą okoliczność, przesłuchano również M. D. i A. S.- Prezesów Zarządu " S. O." Sp. z o.o. którzy zeznali, że nie wiedzą gdzie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki i kto nią dysponuje.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skarżącej Spółki, że w trakcie całego postępowania dowodowego, organ kontroli skarbowej albo występuje w roli biegłego albo sobie taką rolę przypisuje. Oględziny transkontenera i dokonywanie obliczeń nie wymaga znajomości wiedzy specjalistycznej, którą posiada biegły. Nadto, z akt sprawy wynika, że przy oględzinach a więc i przy pomiarach uczestniczył delegowany pracownik skarżącej Spółki tj: K. M., która protokół oględzin z dnia[...] . podpisała, nie wnosząc zastrzeżeń do dokonanych pomiarów czy zastosowanego wzoru na objętość walca. Również zarzut, że przy obliczaniu pojemności transkontenera nie wzięto pod uwagę pojemności spustów i wlewów nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy wskazał, że rura spustowa i wlewowa służą do przemieszczenia substancji na zewnątrz lub do środka transkontenera, a nie do przechowywania substancji – czego nie sposób negować. Strona kwestionuje sposób obliczenia całkowitej pojemności transkontenera, nie przedstawiając jednak własnej propozycji wyliczenia tej objętości.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty Spółki dotyczące nie przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych dla wszechstronnego zbadania sprawy t.j. konfrontacji świadków. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonywał konfrontacji zeznań R. B. podczas przesłuchania innych świadków

(np. K. M.). Ponadto zauważyć należy, że zeznania świadków nie były jedynym dowodem w sprawie na których organa wyprowadziły przedmiotową ocenę ustalonego stanu faktycznego. Zarzut zatem strony braku przeprowadzenia konfrontacji w okolicznościach niniejszej sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Podnoszone przez skarżącą Spółkę sprzeczności w zeznaniach świadków, (R. B., K. M.) stanowią w istocie polemikę z treścią zeznań świadków i odmienną (od organu) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że Spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organa podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, iż organ podatkowy odrzucił zeznania R. B. jako nie pasujące do zbudowanego wcześniej ciągu zdarzeń. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom R. B., gdyż zeznania te były niespójne, nie poparte żadnymi dokumentami i dowodami a ponadto organ podatkowy odmówił wiarygodności tym zeznaniom, z uwagi na inne udowodnione a wykazane powyżej okoliczności.

Co do podnoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu organów, wzmocnionych argumentacją, iż przepisy prawa nie wymagają, aby sprzedający tego rodzaju towar posiadał certyfikat lub świadectwo, w którym określono by parametry sprzedawanego towaru, w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy

z których wynika, iż to sama skarżąca Spółka chcąc uprawdopodobnić przeprowadzone transakcje, w piśmie z dnia 30 maja 2008 r., stwierdziła, iż nabywcy otrzymali specyfikacje techniczne sprzedawanych produktów, zdaje się podważać zasadność argumentacji Skarżącej Spółki. Strona miała wiedzę, iż racjonalność sprzedaży takich towarów jest połączona z posiadaniem odpowiedniego dokumentu o właściwościach danego towaru. Zauważyć też należy, że efektywność sprzedaży

tj. cena sprzedawanych substancji uzależniona jest od parametrów tych substancji. Nadto, tylko jeden odbiorca tj.: " N. P." Sp. z o.o. stwierdził, iż tożsamość

i właściwość dostarczanych towarów potwierdzano na podstawie analiz przeprowadzanych we własnym laboratorium. Potwierdzenie tożsamości towaru jak słusznie organ zauważył, oznacza iż kupujący kupował towar o określonych parametrach a później dokonywał analizy czy zakupiony towar odpowiadał tym parametrom. Wyjaśnienia skarżącej Spółki, iż nabywcy np. z Niemiec kupowali towar o nieznanych parametrach, następnie dokonywali analizy tego towaru i jeżeli towar był zły - zwracali, wzbudziły w świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości organów w tym z ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wbrew zarzutom skargi w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą towaru. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Całość zebranych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem rzeczy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Skarżąca Spółka dysponował wprawdzie towarem, jednakże towar ten, jak słusznie wywiodły organa, nie pochodził od "S. O." Sp. z. o.o. i od. P.H.U.T. M. K. Kontrahenci zaś Spółki "O." s.c., potwierdzili otrzymanie towaru, wobec czego nie udowodniono w tym przypadku, iż nie doszło do transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Dlatego też uzasadnionym było stanowisko organu, który nie zakwestionował wykazanego podatku należnego.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organ odwoławczy czyni zarzut, że korzystając z przysługujących praw, wspólnicy odmówili przesłuchania w charakterze strony. Stwierdzenie organu, że wspólnicy nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze Strony, jest przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego a nie zarzutem. Sąd zauważa jednak, że to strona powinna być zainteresowana w ustaleniu prawdy i czynnie uczestniczyć w procesie jej dochodzenia, albowiem to strona jest najlepiej zorientowana w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w tym zakresie, będąc uczestnikiem tych transakcji. Sąd podziela stanowisko organu, że podczas przesłuchania istnieje możliwość uzupełnienia, wyjaśnienia wszystkich zaistniałych faktów, odmowa złożenia zeznań jest bezspornie prawem podatnika, z którego negatywnych konsekwencji nie sposób wywodzić, czego organa w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi nie czynią.

Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak ustawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Przepisem przewidującym właśnie takie wyłączenie, jest art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia tego podatku.

Wskazać należy, iż – stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.– podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur – jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1

lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów

i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie,

a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Za nieuzasadniony zatem uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zarzucając błędną ze strony organów wykładnię tego przepisu skarżąca Spółka, w istocie nie wskazuje, na czym ta błędna wykładnia polega, ani też tego, jak przepis ten należy rozumieć, zarzucając natomiast niewłaściwe jego zastosowanie w rzeczywistości kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistej czynności,

tj. faktycznej dostawy towaru.

Odnośnie zarzutu braku logiki organu przy zakwestionowaniu podatku naliczonego a uznaniu, że sprzedaż dokonana przez Skarżącą miała miejsce, wskazać należy, że po pierwsze jak wynika to z protokołu kontroli, stanowiska organów w decyzjach, kontrahenci Skarżącej potwierdzili, udokumentowali nabycie towaru wykazanego w fakturach sprzedaży, co czyni nieuzasadnionym zakwestionowanie faktu sprzedaży.

Analizując odpowiednio przebieg transakcji z wykazanymi w rejestrze sprzedaży kontrahentami organ wskazał, że zgromadzone w toku kontroli dowody, które dokumentują wykorzystywanie w transakcjach środków transportu, które jak wykazał organ istniały lecz były wykorzystywane przez inne podmioty, dostawa kwasów tłuszczowych, oleju roślinnego oraz destylatu wolnych kwasów tłuszczowych wskazują, iż towary mogły pochodzić z innego źródła tj. od dostawcy innego niż "S." O. Spółka z o.o., którego jednak skarżący nie wskazał. Co oczywiście nie zmienia wyprowadzonej oceny przez organa. Nie można bowiem wbrew stanowisku skarżącego nakładać na organ obowiązku ustalenia źródeł pochodzenia towarów albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak była o tym mowa, realizowane jest na podstawie faktury dokumentującej zakup i kontroli organu

w związku z tym, podlega faktura jako obrazująca czynności pomiędzy podmiotami

w niej wykazanymi.

Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, daje podstawy do uznania, iż przedmiotem tych transakcji nie mógł być towar wskazany na fakturach, w których jako wystawca widnieje "S. O." Sp. z o.o. i P.H.U.T. M. K.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie

w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego

w odniesieniu do zarzutu odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, nie podnoszonego w skardze, co do braku sprzeczności powyższego rozstrzygnięcia z art. 17 VI Dyrektywy; nie stoi również na przeszkodzie zaskarżonemu rozstrzygnięciu powoływane orzecznictwo ETS.

Uznając wobec tego, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa procesowego, ani prawa materialnego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić