Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 523/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ I instancji) z dnia 3 listopada 2015 r. znak [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013r., I kwartał 2014r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.870 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. D.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej; ustawa VAT) wydana dla K. Sapety (dalej: Strona, Skarżący).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7K, Skarżący wykazał w podatku od towarów i usług:

-za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.472.00 zł;

- za III kwartał 2013 r, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 218,00 zł;

- za IV kwarta! 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 13.770.00 zł;

- za I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 102.769,00 A.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie: usługi budowlane, doradztwo inżynieryjne (usługa biurowa), usługi internetowe, handel materiałami budowlanymi i częściami do maszyn. Kontrolujący w wyniku analizy okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej stwierdzili nierzetelność rejestrów zakupu za II i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. (tj., dokonanie odliczenia podatku naliczonego pomimo braku prawa do odliczenia tego podatku) i nierzetelność rejestrów sprzedaży za II kwartał 2013 r. (tj., nieopodatkowanie zaliczek generujących obowiązek podatkowy w podatku VAT), wadliwość rejestrów sprzedaży za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. (tj., błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego), na podstawie art. 193 § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

2.2. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji wydał ww decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w wysokości, w której różnica pomiędzy kwotami deklarowanymi, a określonymi przez organ wyniosła 119.653,00 zł + kwota z art. 108 ust. 1 ustawy VAT 1.870,00 zł; ogółem 121.523,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano na następujące ustalenia:

I. w zakresie podatku należnego;

1. za II kwartał 2013 r.

a) podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 55,80 zł, naruszając tym samym m.in. art. 86 ustawy VAT (vide: strony 5-6 zaskarżonej decyzji);

2. za IV kwartał 2013 r.

a) powołując się na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a ustawy VAT zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej w zaskarżonej decyzji faktury VAT z dnia 30 grudnia 2013 r. numer 1/13, wartość netto: 8.130,08 zł, podatek VAT: 1.869,92 zł, dot. prac wykończeniowych, wystawionej przez firmę:

- "A" (vide: strona 6-9 zaskarżonej decyzji) - bowiem w ocenie organu pierwszej instancji z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. firma jest podmiotem nieistniejącym, a zatem prace wykończeniowe wynikające z ww. faktury nie zostały wykonane;

b) powołując się na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej w zaskarżonej decyzji faktury VAT z dnia 29 listopada 2013 r. numer [...] , wartość netto: 48.780,49 zł, podatek VAT: 11.219,51 zł, dot. rozwój i administrowanie stroną www. wystawionej przez:

- "B" (vide: strona 9 zaskarżonej decyzji) - bowiem w ocenie organu pierwszej instancji z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. faktura VAT nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. za I kwartał 2014 r.

a) powołując się na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z enumeratywnie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT (łączna wartość podatku VAT: 106.585,40 zł) wystawionych przez:

- "C" (vide: strona 12 zaskarżonej decyzji);

- "D" (vide: strona 12 -13 zaskarżonej decyzji);

bowiem w ocenie organu pierwszej instancji z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, w związku z zawartymi umowami dzierżawy, które nie doszły do skutku, dokumentują czynności niewykonane;

b) ponadto stwierdzono nieprawidłowość polegającą na błędnym zsumowaniu rejestru zakupów i zawyżenie podatku naliczonego w I kwartale 2014 r. o kwotę 21,00 zł.

II. W zakresie podatku należnego:

1. za II kwartał 2013 r.

stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny w sumie o 1.771,00 zł (vide: strona 29-33 zaskarżonej decyzji) albowiem:

- otrzymane w kwietniu i w maju 2013 r. zaliczki w łącznej kwocie 19.877,08 zł, podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r., stawką 8% (ponieważ w budownictwie mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną do 8%), a zatem podatek należny w wysokości 1.472,00 zł, stanowi zaniżenie podatku należnego w II kwartale 2013 r. oraz

- otrzymane w czerwcu 2013 r. zaliczki w łącznej kwocie 1.600,00 zł, podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r. stawką 23%, a zatem podatek należny obliczony metodą "w stu", w wysokości 299,00 zł, stanowi zaniżenie podatku należnego w II kwartale 2013 r.

2. za I kwartał 2014 r.

- powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT stwierdzono, że obowiązek podatkowy dla faktury z dnia 30 grudnia 2013 r. numer [...] wystawionej przez Stronę na rzecz firmy "E" wartość netto: 8.130,00 zł, podatek VAT: 1869,92 zł, dot. usługi internetowej, a więc wystawionej w grudniu 2013 r., powstał w IV kwartale 2013 r.; zatem podatek należny w wysokości 1.870,00 zł stanowi zawyżenie podatku należnego w I kwartale 2014 r., a tym samym zaniżenie podatku należnego za IV kwartał 2013 r. (vide: strona 26 zaskarżonej decyzji).

3. grudzień 2013 r.

- powołując się na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy VAT stwierdzono, że wystawiona przez Stronę na rzecz firmy "A" faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., wartość netto: 8.130,08 zł, podatek VAT: 1.869,92 zł, dot. usługi internetowej, nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej, a zatem określono kwotę do zapłaty w wysokości wynikającej z podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze (vide: strona 26 zaskarżonej decyzji).

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia w podatku VAT III kwartału 2013 r. organ I instancji decyzją z dnia [...] r. znak [...] umorzył postępowanie podatkowe. Podatnik nie odwołał się od ww. decyzji.

Niezaskarżonym postanowieniem organ I instancji z dnia [...] r. znak [...] rektyfikowano błędy pisarskie w ww. decyzji.

2.3. W odwołaniu Skarżący zwrócił się z prośbą o zwrot nadpłaconego podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r., ponieważ zakwestionowane przez organ I instancji faktury dokumentują rzeczywistą czynność gospodarczą, a bezpośrednio z umów użyczenia i dzierżawy oraz faktur wynika, że czynsz za dzierżawę został zapłacony z góry.

Oprócz powyższego, wniósł również, aby umożliwiono zwrot podatku za I kwartał 2014 r. pomimo zagmatwanego materiału dowodowego w pozostałych okresach rozliczeniowych i uznanie, że nie pobrano podatku VAT od firmy "F" sp. z o.o. oraz D.J. , a ze względu na toczące się postępowanie windykacyjne oraz sądowe uznanie, że obowiązek odprowadzenia podatku VAT dopiero powstanie.

Podsumowując, odwołujący stwierdził, że ponieważ wprowadzono legalnie wystawione faktury do obrotu prawnego i firma "G" wykonała cały szereg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zleciła podwykonawcy prace na swój koszt), które generowały wysokie koszty to ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku naliczonego nad należnym zgodnie z ustawą.

Ponadto w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r. podniósł, iż w jego ocenie organ I instancji naruszył art. 180 § 1 O.p., gdyż doszło do udzielenia pożyczki, zapłaty za dzierżawę, darowizny i nie pobrania należnego podatku VAT (zleceniodawca uznała, że nie zapłaci ponieważ nie zostały wykonane zamawiane czynności opodatkowane) co za tym idzie nie powstania obowiązku podatkowego). Ponadto stwierdził, iż w:

1. W II kwartale podatek należny nie został zaniżony ponieważ usługa nie została zakończona, a zatem wartość dodana VAT nie mogła być naliczona i pobrana nie jest więc w chwili obecnej należna Skarbowi Państwa.

2. W IV kwartale 2013 r. podatek należny nie został zaniżony, a podatek naliczony nie został zawyżony dowodem jest protokół z czynności sprawdzających potwierdzający prawidłowe i rzetelne prowadzenie rozliczeń podatkowych.

3. W I kwartale 2014 r. podatek należny nie został zawyżony, a podatek naliczony nie został w całości zawyżony (co najwyżej o kwotę 21 zł);

3. organ I instancji powinien sprawdzić procesy zlecania, darowizn oraz zawierania umów i wystawiania faktur, bowiem otrzymał darowiznę od "D" J. , A./K. J. oraz P. W. . Nie przyjął również do wiadomości, że protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach [...] r. nie jest dowodem w myśl art. 180 § 1 O.p. ponieważ jest sprzeczny z prawem oraz przyjąć jako dowód protokołu z czynności sprawdzającyc i rzetelność rozliczeń podatkowych, a ponadto urzędnik skarbowy nie zaprotokołował, że Skarżący otrzymał darowiznę od "D" J. , A. /K. J. oraz P. W. . W związku z powyższym oraz w związku z art. 220 O.p. i art. 2a Skarżący podniósł, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Skarżący wskazał, iż z treści umów dzierżawy i faktur, dzierżawa została opłacona zgodnie z umowami, a poświadcza to firma "H" Ltd. W jego ocenie K. J., prowadzi swoje rozliczenia. Z umów bez żadnej wątpliwości wynika, że firma K. J. świadczy usługę dzierżawy firmie K. S. .

Rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzają również dokumenty wystawione przez R. K. z firmy "I" i fakt uruchomienia na prośbę strony usługi dzierżawy poprzez dokonanie stosownego wpisu w bazie CEIDG. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że weryfikacja jest niekonieczna. Powyższe ustalenia powodują, że wystawione faktury nie są fikcyjne.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. - nadanym w dniu 27 stycznia 2016 r., po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się na podstawie art. 200 O.p. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ II instancji, podtrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność:

a) zwiększenia przez organ pierwszej instancji kwot podatku należnego w II kwartale 2013 r. o kwotę 1.771,00 zł;

b) określenia przez organ pierwszej instancji obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 1 08 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury na rzecz firmy "A" (kwota do zapłaty: 1.869,92 zł);

c) odliczenia podatku naliczonego w IV kwartale 2013 r. z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje:

- firma "A" (podatek naliczony: 1.869,92 zł), która zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowi - zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez ten podmiot;

d) odliczenia podatku naliczonego w I kwartale 2014 r. z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją:

- "B" (podatek naliczony: 11.219,51 zł),

- firma "C" (podatek naliczony: 56.097,55 zł),

- firma "I " (podatek naliczony: 50.487,85 zł), które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią - zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty.

Organ odwoławczy argumentował, iż punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest analiza norm prawa materialnego - rozpoczynając od ustaleń w zakresie podatku należnego - będących podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych.

Ad. a) Zgodnie z art. 5 ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałych zdarzeń - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. przepis ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a w myśl art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wskazanie zatem momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ustawy VAT oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 ww. ustawy, powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyrażonym w art. 5 tej ustawy. Z całościowego zestawienia ww. przepisów wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy VAT. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5, nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawmy opodatkowania.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku - vide: art. 29 ust. 2 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe jak również okoliczności wynikające z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził:.

W kwietniu 2013 r. oraz w maju 2013 r. Skarżący otrzymał od "D" J. zaliczki w łącznej kwocie 19.877,08 zł (12.130 zł zaliczki zapłacone gotówką oraz kwota 7.747,8zł wynikająca z faktur zapłaconych przez ww., a wystawionych na rzecz firmy "G" ), które podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r., w wysokości 1.472,00zł.

Natomiast w czerwcu 2013 r. Skarżący otrzymał od P. W. z firmy "F" zaliczki w łącznej kwocie 1.600 zł, które podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r., w wysokości 299,00 zł.

A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zwiększył kwotę podatku należnego w II kwartale 2013 r. o kwotę 1.771,00 zł (1.472,00 zł + 299,00 zł).

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika ujętego w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., że nie pobierał zaliczek, tylko darowizny, których nie musiał deklarować ze względu na kwoty wolne od podatku i nie musiał odprowadzać podatku od spadków i darowizn, organ wyjaśnił, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przekazane ww. kwoty nie miały formy darowizn, albowiem wiązały się one z prowadzoną przez odwołującego działalnością gospodarczą i wykonywanymi w ramach tej działalności usługami remontowo - budowlanymi, a zatem nie mają w tej kwestii również zastosowania przepisy dotyczące podatku od spadku i darowizn.

Dalej organ II instancji wskazał, iż w oparciu o art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności udokumentowanej fakturą z dnia 30 grudnia 2013 r. numer [...] wystawioną na rzecz firmy "E" , wartość netto: 8.130,00 zł, podatek VAT: 1.869,92 zł, dot. usługi internetowej, a więc wystawioną w grudniu 2013 r., stosownie do ww. art. 19 ust. 4, powstał w IV kwartale 2013 r.; zatem podatek należny w wysokości 1.870,00 zł stanowi zawyżenie podatku należnego w I kwartale 2014 r., a tym samym zaniżenie podatku należnego za IV kwartał 2013 r. (vide: strona 26 zaskarżonej decyzji). Do powyższych ustaleń, odwołujący nie wniósł zastrzeżeń.

Ad. b) Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałych zdarzeń - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1 )(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec) - por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 313/10).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zakwestionował zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze VAT wystawionej przez Stronę na rzecz firmy "A" , faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., wartość netto: 8.130,08 zł, podatek VAT: 1.869,92 zł, dot. usługi internetowej, a zatem określono kwotę do zapłaty w wysokości wynikającej z podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze (vide: strona 26 zaskarżonej decyzji).

Zebrane dowody i ustalone w sprawie okoliczności, w tym wynikające w szczególności z przesłuchania świadka [...] [...] w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący wskazują na fikcyjność ww. faktury. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. M.N. odnośnie ww. faktury i powiązanego z nią zamówienia od odbiorcy 1/13 z dnia 28 grudnia 2013 r. dot. uruchomienia sklepu internetowego (yide: zał. 11/3 do protokołu kontroli) zeznał, że: "Ja nie złożyłem firmie "G" zs w R. zamówienia na uruchomienie sklepu internetowego z dnia [...] r., w ogóle nie składałem takiego zamówienia ani nie składałem u niego żadnych zamówień w ogóle. Ja nie otrzymałem nigdy od niego żadnej faktury. (...) Nie poznaję faktury nr [...] , nie widziałem takiej ani nie dostałem nigdy takiej faktury Ja w chwili obecnej nie zabrałem ze sobą swojej pieczątki, ale ta na zamówieniu wygląda tak samo, natomiast nie jest pod nią mój podpis."

Ad. c) i d) Natomiast w zakresie ustaleń po stronie podatku naliczonego związanych z odliczeniem podatku VAT, organ wyjaśnił:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. jedno z takich wyłączeń zawiera art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a drugie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno - prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08 lub wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 588/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił on towar lub usługę od zindywidualizowanego i wskazanego na fakturze podmiotu. W związku z tym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1088/10). Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania przez stronę z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wskazanego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty - faktury, stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych.

W przypadku kwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT konieczne jest również badanie tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności) nabywcy(por. wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft.) i C-142/11 (Peter David), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gabor Toth), z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (Bonik), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 (Strój trans EOOD) i C-643/11 (ŁWK EOOD), z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 (Maks Pen), z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 (Firin OOD) oraz postanowieniu z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 (Forvards).

Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko kwestionujące Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez:

1. "A"

2. "B" ;

3. "C"

4. "I"

wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym (szczegółowo opisanym w niniejszej decyzji na stronach od 2 do 18), wskazującym - o czym niżej - na fikcyjność dokonania przedmiotowych transakcji między wskazanymi na spornych fakturach kontrahentami.

Ad 1. Odnośnie firmy "A" w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołując się na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej w zaskarżonej decyzji faktury VAT z dnia 30 grudnia 2013 r. numer [...] , wartość netto: 8.130,08 zł, podatek VAT: 1.869,92 zł, dot. prac wykończeniowych, rzekomo wystawionej przez ww., bowiem w ocenie organu pierwszej instancji z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. firma jest podmiotem nieistniejącym, a zatem prace wykończeniowe wynikające z ww. faktury nie zostały wykonane. W odniesieniu do ww. faktury wystawionej przez [...] [...] , ustalenia faktyczne pozwalają natomiast na przyjęcie, iż faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdyż z akt sprawy (tj. w szczególności protokołu oględzin i zeznań [...] [...] ) wynika, że ww. firma nie wykonała prac wykończeniowych na rzecz Strony znajdującej swoje jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] , R. . W tym przypadku zatem jako podstawa prawna zastosowany powinien być jedynie zacytowany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który jest wystarczającą i właściwą podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast powołanie obu cytowanych w zaskarżonej decyzji przepisów w odniesieniu do transakcji związanej z M. N. (N. ) nie podważa istoty ustaleń, z których wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się natomiast do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. zakwestionowanej faktury, tut. organ odwoławczy zauważa, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że:

a) Skarżący współpracę z firmą F.H.U. "J" nawiązał poprzez portal internetowy,

b) M.N. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że współpracował ze Stroną i wykonał dla niego jedno zlecenie: "Było to wykończenie mieszkania w okolicach Ż. ponad dwa lata temu. Dokładnie nie pamiętam. Były to prace wykończeniowe polegające na wykończeniu ścian po tynkowaniu w mieszkaniu dwupokojowym w bloku. Nie posiadam dokumentacji dotyczącej tamtej umowy. ", a odnośnie zakwestionowanej faktury poinformował, że: ,Ja wystawiłem fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Ja tej faktury nie zaksięgowałem. Faktura została zapłacona gotówką przez K. S. do moich rąk własnych. Ja nie jestem VAT-owcem i nie mogę wystawiać faktur VAT. Ja ta fakturę wystawiłem przez pomyłkę, która polegała na tym, że miał to być rachunek, a nie faktura. Ja nie mogłem jej zaksięgować, ponieważ nie rozliczam się w ten sposób. Do pomyłki doszło w ten sposób, że wypisałem niewłaściwy druk do wystawienia rachunku. Druk dał mi wtedy K. , nie pamiętam czy był już wypisany i czy to ja go wypisywałem czy tylko podpisałem. Nie pamiętam czy był to druk wypisany ręcznie czy komputerowo i wydrukowany. Ja prowadząc tą działalność budowlaną nigdy nie wystawiłem żadnemu klientowi rachunku w formie pisemnej. (...) Ja nigdy nie wystawiałem faktur VAT.

c) pomiędzy M. N. , a Stroną nie doszło do kompensaty wzajemnych należności, albowiem kontrahent podatnika stwierdził również, że: "Ja nie złożyłem firmie "G" zs w R. zamówienia na uruchomienie sklepu internetowego z dnia [...] r., w ogóle nie składałem takiego zamówienia ani nie składałem u niego żadnych zamówień w ogóle. Ja nie otrzymałem nigdy od niego żadnej faktury.

d) z protokołu oględzin sporządzonego w dniu [...] r., wynika, że - pod adresem ul. [...] , znajduje się budynek mieszkalny, w którym znajduje się strych o powierzchni 78 m2 będący przedmiotem umowy użyczenia zawartej w dniu 1 grudnia 2013 r. i nie stwierdzono wykonania żadnych prac remontowych;

- na strychu przechowywane są rzeczy codziennego użytku, tj. meble, dywany, chodniki, suszarka, pojemniki, itp.;

- stan pomieszczenia i ilość zgromadzonych w nim rzeczy świadczą o tym, że nie rozpoczęły się również prace przygotowawcze do podjęcia prac remontowo-budowlanych;

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznano, że firma "A" nie wykonała usługi wymienionej na ww. fakturze wystawionej na rzecz firmy "G" , a zatem ww. transakcja pomiędzy tymi podmiotami uznana została za transakcję nie dokumentującą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ad 2. Odnośnie podmiotu "B" na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono m.in., że:

a) Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że : "współpracę z tą fundacją nawiązałem także poprzez "K" Ja skontaktowałem się z tą fundacją drogą mailową, nie pamiętam na jaki adres. Poprosiłem o przesłanie mi dokumentów tej fundacji, w których posiadaniu może być tylko i wyłącznie firma lub osoby upoważnione do jej reprezentowania. Z tego co pamiętam to nasza współpraca dotyczyła tego, iż zleciłem tej firmie rozwój i administrowanie stroną internetową www.rassen.pl. To jest moja własna strona internetowa. Zlecona usługa została wykonana, oni są administratorami mojej domeny. Drogą e- mail otrzymałem z tej firmy fakturę za wykonaną dla mnie usługę, z tego co pamiętam na fakturze wystawca widniał P. K. lub K. . Faktura została opłacona przeze mnie gotówką, niemniej jednak ja skompensowałem kwotę szkoleniem. Ja to szkolenie przeprowadziłem i wystawiłem na to rachunek. Było to szkolenie internetowe, prowadziłem go osobiście, chodziło o to, że oni aby móc rozwinąć moją stronę internetową musieli się nauczyć jak to zrobić, czego ja ich nauczyłem. "

b) ww. podmiot w księgach rachunkowych w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. nie zaewidencjonował transakcji ze Stroną, zarówno w rejestrze sprzedaży jak i zakupu;

c) firma "G" nie figuruje w bazie kontrahentów "B" (vide: pismo z "B" z dnia 9 czerwca 2014 r., poz. 5/4 wg spisu akt organu pierwszej instancji);

c) A.M. N. - manager centrum rozliczeniowego "B" - w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznała m.in., że: "Nie znana jest nam osoba Strony prowadzącego działalność ""G" z/s w R. . Nie znana jest mi osoba P. K. , nie posiadam wiedzy czy jest on naszym pracownikiem. Do biur w całym M., które ja obsługuje nie wpłynęło zamówienie nr [...] z dnia 23.11.2013r. dotyczące świadczenia usługi internetowej o wartości 60.000 zł brutto. Ja takiej wiedzy nie posiadam. Fundacja nie wystawiała faktury pro-forma nr [...] z dnia 26.11.2013r. Ani faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.20123r. Okazane mi w dniu dzisiejszym przedmiotowe faktury, różnią się od faktur przez nas wystawianych. W numerze faktury występuje skrót uczelni przy której znajduje się dany inkubator np. [...] - oznacza P.W. Po drugie na naszych fakturach znajduje się nazwa pionu (beneficjent), przez który realizowana jest sprzedaż. Po trzecie na naszych fakturach pojawia się numer konta danego pionu. Nic mi nie wiadomo na temat wykonywania dla "B" szkolenia przez internet o wartości 60.000 zł przez firmę "G" z/s w R.

d) z treści przedłożonych w Prokuraturze Rejonowej w Z. korespondencji mailowej Strony nie wynika, że P.K. działał w imieniu i na rzecz podmiotu "B" , ale jednoznacznie z nich wynika, że nawiązanie takiej współpracy miało na celu uzyskanie faktur VAT celem ich rozliczenia i uzyskania korzyści podatkowych.

W świetle powyższego uznano, że rzekomo wystawiona na rzecz firmy "G" faktura VAT od podmiotu "B" , została uznana za niedokumentującą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ad 3. Odnośnie firmy "C" na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że:

a) Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. poinformował, że: "do nawiązania współpracy także doszło przez portal "K" W tym przypadku ja nie żądałem zmiany przedmiotu działalności tej firmy, ponieważ K. J. miał ustawowe 7 dni na dokonanie tych zmian. Celem zweryfikowania firmy K. J. , dokonałem sprawdzenia w CEIDG oraz dodatkowo zażądałem od niego przesłania skanu dowodu osobistego. Z K. J. kontaktowałem się poprzez portal gumtree.pl oraz telefonicznie na numer podany na fakturach. Ta współpraca dotyczyła dzierżawy tej samej działki w R. przy ul. [...] .

b) K. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. poinformował, że: Stronę i M. S. zna przez ogłoszenie w internecie i osobiście ich nie poznał; na pytanie: "W jakich okolicznościach doszło do zawarcia z M.S. umowy użyczenia działki nr [...], odpowiedział: "No właśnie nie doszło do tego, cała transakcja się nie odbyła. nie użyczał bezpłatnie od stycznia 2014 r. od M.S. działki nr [...] położonej w Radziechowach; faktury sprzedaży z tytułu dzierżawy działki nr [...] oraz umowę dzierżawy działki nr [...] wysłał Stronie na maila, później mieli się spotkać, ale nie doszło do spotkania; nie rozliczył w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. faktur sprzedaży wystawionych dla Strony, bo nie doszło do transakcji; nie udzielał pożyczki K. S..;

c) nie bez znaczenia jest również fakt iż, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał decyzję z dnia [...] r. znak [...] , w której określił K. J. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 56.098,00 zł (co stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta podatnika i zakwestionowanych przez tut. organ w prowadzonym postępowaniu wobec Strony). Z ww. decyzji wynika, że:

- K. J. zarejestrował się do podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r., wybrał formę rozliczenia miesięczną (deklaracja VAT-7), jednakże nie złożył deklaracji za luty 2014 r.;

- w trakcie kontroli podatkowej okazał faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy "G" tytułem dzierżawy działki [...] ; łącznie wartość netto ww. faktur: 243.903,40 zł, podatek VAT: 56.097,55 zł;

- odnośnie użyczenia i wydzierżawienia działki nr [...] położonej w miejscowości R. , ww. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że: "...była to transakcja fikcyjna mająca na celu wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur " w celu wyłudzenia podatku VAT. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że doszło do zawyżenia przedmiotu fikcyjnej dzierżawy, gdyż ceny gruntów budowlanych na tym terenie kształtują się od 45 do 60 zł za m2, to cena nabycia gruntu o pow. 800 nr wyniosłaby 48.000,-zł. Tymczasem wg ww. umowy dzierżawy firma "G" miałaby zapłacić kwotę 300.000,-zł. Zaplata miała nastąpić z pożyczki udzielonej przez Stronę. Pożyczki tej Pan K. J. nie udzielił firmie [...]. "

Co istotne, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem ww. decyzja organu podatkowego, jako stanowiąca dokument urzędowy w rozumieniu ww. przepisu korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznano, że transakcje dzierżawy działki nr [...] wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, uznane zostały za transakcje nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem K. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23).

Ad 4. Odnośnie firmy "I" na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono następujące fakty:

a) w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Skarżący poinformował, że: "Jeżeli chodzi o firmę "I" z/s we W. zeznaję, iż współpracę z tą firmą nawiązałem na przełomie lat 2013/2014 poprzez biznesowy portal internetowy o nazwie "K" Współpraca polegała, na tym, że ja szukałem osoby która dzierżawi działki, nie mniej jednak na wstępie naszej współpracy okazało się, że właściciel w/w firmy R. K. takiej działalności nie prowadzi. Z ramienia tej firmy kontaktował się ze mną telefonicznie mężczyzna przedstawiający się jako R. K. , kontaktowaliśmy się telefonicznie na numery podane na fakturach związanych z naszą współpracą. Dodaję, iż ja poinformowałem R. K. , że jeżeli chce współpracować, to wszystko musi odbyć się legalnie i proszę go żeby dokonał zmiany w wpisie działalności gospodarczej odnośnie swojej firmy - ja podałem mu numery PKD jakie musi mieć, jeżeli chce ze mną współpracować. Chodziło o to, żeby prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy gruntów. R. K. zgodził się na to, poszedł do właściwego Urzędu we W. , dokonał wpisu i w trakcie dokonywania zmian kontaktował się ze mną by przekonać się jak szybko te zmiany są widoczne w sieci internet dla mieszkańców spoza W. . (...) Po naniesieniu zmian R. K. poinformował mnie, że ze względu na wyjazd służbowy do Anglii nie może wystawić mi faktur i prosił abym to ja dla niego sporządził te faktury. Chodziło o faktury za dzierżawę gruntu - grunt ten to działka o powierzchni około 800m2, znajdująca się pod moim adresem zameldowania. Właścicielem lej działki jest mój ojciec M.S. , który umową użyczenia użyczył działkę Panu R. K. pod dzierżawę dla mnie. (...) Ja za te faktury miałem zapłacić kwotę minimum 270 000 zł, do tego miały dojść zyski z biura maklerskiego itp. Ja osobiście opłaciłem te faktury poprzez R. K. , nie mniej jednak jako kompensatę. Chodzi o to, że na wydzierżawionej przeze mnie działce miałem wykonać prace, które wiążą się z doradztwem inżynieryjnym i koniecznością przygotowania różnych projektów wykonawczych. Ja te projekty już miałem, posiadałem bazę know-how i tymi wszystkimi dokumentami opłaciłem te wszystkie faktury".

Biorąc pod uwagę okoliczność, iż z umów użyczenia działki nr [...] , zawartych w dniu 12 stycznia 2014 r. oraz w dniu 1 lutego 2014. w których użyczającym jest M.S. (ojciec Strony), a biorącymi do używania, odpowiednio: firmą "I" , firma P.H.U. K. J. , nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również złożone w dniu 23 maja 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie M. S. , z którego wynika m.in., że:

- nie posiada zgody współwłaścicieli na użyczanie działki na cele działalności gospodarczej firmy "G" , bo żaden ze współwłaścicieli nie upoważnił go do zawierania w swoim imieniu umów cywilno - prawnych związanych z nieruchomościami których jest współwłaścicielem;

- na pytanie: "Czy zawierał Pan umowy użyczenia działki o numerze [...] z Firmą "I" oraz Firmą PHU. K. J. odpowiedział: "Nie. Pierwsze słyszę. Obcym nikomu. Pierwsze słyszę o jakichś obcych facetach. ";

- co do okoliczności zawarcia umów użyczenia z K. J. i R. K. , stwierdził: "Podpisałem umowy, ale ich nie czytałem, sądziłem, że umowa dotyczy użyczenia dla synów, a nie dla obcych osób.(...) Nie znam tych osób, nie widziałem ich. Nie wiem czy ktoś oglądał tę działkę.

- nie miał pojęcia o tym, że w par. 2 pkt 2 ww. umów została zawarta informacja, że biorący w używanie będzie wykorzystywał przedmiot użyczenia (działkę) wyłącznie do dzierżawy dla firmy "G" , syn Strony nie przyszedł i nie powiedział mu żeby użyczył działkę numer [...] .

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. umowy użyczenia działki nr [...] , a następnie zawarte w dniu 12 stycznia 2014 r. i w dniu 17 lutego 2014 r. umowy dzierżawy zawarte pomiędzy odpowiednio: firmą "I" oraz firmą "C" jako wydzierżawiającymi, a firmą "G" , określonym w umowach jako dzierżawca, miały na celu wygenerowanie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy faktur VAT dot. świadczenia usług dzierżawy ww. działki. Twierdzenia podatnika ujęte w piśmie stanowiącym odwołanie od zaskarżonej decyzji odnoszące się do okoliczności rzekomej dzierżawy nie znajdują uzasadnienia. Z akt sprawy jednoznacznie również wynika, że usługi dzierżawy nie zostały opłacone ani gotówką (R. K. i K. J. nie potwierdzili, że otrzymali od K. jakąkolwiek gotówkę, podatnik również nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej fakt zapłaty), ani przelewem (na znajdujących się w aktach sprawy wyciągach nie stwierdzono takich transakcji) ani poprzez kompensatę. A zatem w świetle zebranego materiału dowodowego faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów podatnika zostały uznane za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu odliczenie podatku naliczonego w wysokości 106.585,04 zł i uzyskanie korzyści podatkowej przez odwołującego się.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo

między innymi podmiotami. Za ugruntowany należy zatem uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takich sytuacjach nie istnieje.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Z treści art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia.

Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy właściwe organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez Skarżącego z podmiotami wymienionymi powyżej w punktach, ustalono następujące fakty:

a) treść przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej umów użyczenia oraz umów dzierżawy po dokonaniu ich analizy w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, należy uznać za nielogiczne i nieskuteczne, albowiem dotyczyły m.in. działki będącej współwłasnością kilku osób, które jak się okazało nie wyraziły zgody na jej użyczanie;

b) podatnik twierdzi, że albo wszelkie płatności regulowane były gotówką (co w żaden sposób nie zostało udowodnione, chociażby w postaci dowodów wpłaty KP), albo w formie kompensaty, czego nie potwierdzają jego kontrahenci;

c) przekazywane przez Stronę informacje nie są spójne, wykluczają się wzajemnie, a wysnuwane przez niego wnioski nie są poparte żadnymi dowodami.

Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, iż odwołujący był świadom uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy nie tylko treść wyjaśnień i zeznań złożonych przez stronę, ale również pozostałe dowody zebrane w toku postępowania. W konsekwencji zakwestionowane faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach przez "J" ,"B" , "C" oraz "I" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy "G" w danych okresach rozliczeniowych. Bez wątpienia z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący sam zorganizował proceder fikcyjnych umów dzierżawy i użyczenia, a faktury wystawione w tym zakresie na rzecz jego firmy miały służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez odwołującego.

A zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy nie sposób uznać, że Skarżący nie miał świadomości istniejącej sytuacji, albowiem wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Należy również podkreślić, że Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli

zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przestanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I- 6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W oceni organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, mechanizm rozliczenia podatku VAT przez Stronę przy wykorzystaniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego świadczenia usług m.in. dzierżawy, budowlanych i administrowania stroną www. wystawionych na jego rzecz przez ww. podmioty wpisuje się w opisaną powyżej kategorię nadużycia prawa unijnego.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, przez organ pierwszej instancji, zauważa się, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ww. ustawy. Wspomniane normy (zasady) ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. w art. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. art. 180 O.p.). Zgodnie natomiast z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny tej organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zgodnie z regułami logiki. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Na gruncie omawianego stanu faktycznego to podatnik twierdzi, że transakcje wynikające z umów dzierżawy miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowe temu zaprzeczają. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06). Skoro zatem podatnik w trakcie prowadzonych postępowań nie przedstawił przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy wskazanych wyżej dokumentów, okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. uznać za udowodnione. Wprawdzie art. 187 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi. I skoro podatnik twierdzi że: " ...dzierżawa została opłacona poprzez gotówkę przekazaną przelewem i kompensatę (wykonaniem prac)... " - (vide: pismo z dnia 15 listopada 2015 r.) - to sam winien dostarczyć dowody, które są podstawą wysuwanych przez niego twierdzeń.

Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skupionych wokół zebranych dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił że organ I instancji stosownie do art. 180 O.p. dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy zatem w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodnie z prawem dopuszczono jako dowód protokoły z przesłuchań świadków przesłuchanych w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej (tu: protokoły przesłuchania M. S. i M.S.) oraz z postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z. (tu: protokoły przesłuchania świadków: K. S., A. M.N., [...] N.(por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 937/12). W związku z powyższym zarzuty strony dotyczące wykorzystania przez organ pierwszej instancji złożonych przez m.in. ww. świadków zeznań nie znajduje uzasadnienia.

Natomiast co do zarzutu, iż wśród przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków znajdują się zeznania, które są fałszywe, tj., zeznania członków jego najbliższej rodziny i K. J. , organ wyjaśnił, że przed przesłuchaniem osoba przesłuchiwana składa oświadczenie m.in. o tym, że została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego.

Dalej organ II wskazał, iż ustalenia poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem oceny ww. poszczególnych dowodów w ich wzajemnej relacji nie sposób jest uznać za naruszającej obowiązek swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, iż świadkowie złożyli zeznania odbiegające od oczekiwań Strony materiał dowodowy został odmiennie od jego woli oceniony przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek O.p., ani innych przepisów powoływanych przez Stronę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci m.in. usług dzierżawy placu, był tak zorganizowany, że dokumenty przedstawione przez podatnika w postaci faktur VAT miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie ww. usług udokumentowanych tymi fakturami. Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., I FSK 1858/09).

W świetle powyższego, dowody na które powołuje się odwołujący (tj. faktury, umowy, harmonogram udzielenia pożyczki i opłacenia faktur) nie mogą zatem stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur był tak zorganizowany, że przedłożone przez podatnika dokumenty miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. A zatem niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej (gdy zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują usług faktycznie dokonanych przez ich wystawców jest bezsprzeczny), lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Strona zaskarżyła ww. decyzję, wnosząc o jej zmianę poprzez przyznanie i utrzymanie w mocy prawa do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych. Ponadto skarżący wniósł o:

- dopuszczenie dowodów (wymienionych na stronach 1 i 2 ww. pisma z dnia 21 kwietnia 2016 r., tj. m.in. deklaracji VAT-7K, umów użyczenia, umów dzierżawy, faktur VAT, wyciągu z rachunku bankowego, oświadczeń, zamówień i wyroku Sądu Rejonowego w Z. ) na okoliczność, iż wykonał rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i skompensował kwoty z faktur, a w związku ze sprzedażą poniósł koszty i na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego z których wynika, że przedsiębiorca ma prawo do rozliczenia poprzez kompensatę, a także zgodnie z art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 oraz 87 ust. 2 ustawy VAT, do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek bankowy w ściśle określonym terminie;

- zobowiązanie organu I instancji do złożenia do akt niniejszej sprawy wszystkich wykazanych powyżej dokumentów (umów użyczenia, umów dzierżawy, wszystkich zleceń oraz wszystkich faktur a także oświadczenia zleceniobiorcy firmy Rasen Developmenl Ltd.) i dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność, iż wykonałem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i skompensowałem kwoty z faktur,

- dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszego odwołania na okoliczności wskazane w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, albowiem faktycznie wykonał cały szereg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poniósł wysokie koszty w związku ze świadczonymi dla niego usługami.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż dokumenty wskazane przez Stronę w skardze zostały dopuszczone w sprawie, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i wypowiedzenia się w ich sprawie. Skoro jednak podatnik nie przedstawił przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy zebranej dokumentacji, okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. uznać za udowodnione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między Stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami oraz kwestia powstania obowiązku podatkowego z tytułu, jak twierdzi organ, otrzymania przez Stronę zaliczek.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci m.in. usług dzierżawy placu, był tak zorganizowany, że dokumenty przedstawione przez podatnika w postaci faktur VAT miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie ww. usług udokumentowanych tymi fakturami. W świetle powyższego, dowody na które powołuje się odwołujący (tj. faktury, umowy, harmonogram udzielenia pożyczki i opłacenia faktur) nie mogą zatem stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur był tak zorganizowany, że przedłożone przez podatnika dokumenty miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. A zatem niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej (a fakt, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują usług faktycznie dokonanych przez ich wystawców jest bezsprzeczny), lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.4. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Uzasadnienie zaskarżonej jest w tym zakresie wręcz kazuistyczne. Organ odwoławczy przywołał wszystkich kontrahentów Strony (s. 32), których transakcje zostały zakwestionowane, a następnie (s. 32-37) szczegółowo w odniesieniu do każdej z transakcji uzasadnił swoje stanowisko, by na s. 38-39 dokonać podsumowania rozważań.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż: a) treść przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej umów użyczenia oraz umów dzierżawy po dokonaniu ich analizy w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, należy uznać za nielogiczne i nieskuteczne, albowiem dotyczyły m.in. działki będącej współwłasnością kilku osób, które jak się okazało nie wyraziły zgody na jej użyczanie; b) podatnik twierdził, że albo wszelkie płatności regulowane były gotówką (co w żaden sposób nie zostało udowodnione, chociażby w postaci dowodów wpłaty KP), albo w formie kompensaty, czego nie potwierdzają jego kontrahenci; c) przekazywane przez Stronę informacje nie są spójne, wykluczają się wzajemnie, a wysnuwane przez niego wnioski nie są poparte żadnymi dowodami.

4.5. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14, LEX nr 1794309, NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z. tj. protokoły przesłuchania: Strony, A. M.N., [...] [...] ), w sytuacji gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Ponadto cały zebrany przez organ II instancji materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

4.6. Podnieść także należy, że co do zasady w Ordynacji podatkowej przyznano równą moc dowodową wszystkim dowodom. Jednak w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w O.p. ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Polega ona na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX/el nr 145284).

W kontekście powyższych rozważań podnieść należy, że organ podatkowy prawidłowo ocenił włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe takie jak np. Natomiast wskazane prze Skarżącego dokumenty takie jak faktury czy umowy z kontrahentami stanowią dokumenty prywatne, które zostały przez organ II instancji ocenione, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę kwestionować.

4.7. Odnosząc się do kwestionowanej przez Stronę wiarygodności K. J. a podnieść należy, iż nie bez znaczenia jest również fakt iż, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydał decyzję z dnia [...] r. znak [...] , w której określił K. J. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 56.098,00 zł (co stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta podatnika i zakwestionowanych przez tut. organ w prowadzonym postępowaniu wobec Strony). Decyzja ta stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p. potwierdzający ustalenia organu w odniesieniu do co do fikcyjności dzierżawy działki nr [...] wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, uznane zostały za transakcje nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4.8. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił wiarygodność członków rodziny Strony (pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań)

Sąd podziela pogląd organu, iż znajdujące się sprawy dokumenty w postaci m.in.: złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7K, umów użyczenia, umów dzierżawy, faktur VAT, wyciągów z rachunku bankowego, zleceń i oświadczenia zleceniobiorcy firmy "H" Ltd. - które zostało dołączone przez podatnika do pisma z dnia 2 grudnia 2015 r. w trakcie postępowania odwoławczego były badane w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, lecz z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dano im wiary.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że od państwa J. i P. W. z firmy "F" sp. z o.o., nie pobierał zaliczek, tylko darowizny, stwierdzić należy, iż Sąd podziela pogląd organu, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przekazane przez te podmioty na jego rzecz w w. kwoty nie miały formy darowizn (tj. nie stanowiły świadczeń nieodpłatnych), albowiem wiązały się one z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i wykonywanymi w ramach tej działalności usługami remontowo-budowlanymi, a przedłożone przez Stronę - niewypełnione formularze - wniosku o wypłatę zaliczki i pokwitowania przyjęcia zaliczki, nie stanowią dowodu, że nie zostały one pobrane.

W konsekwencji trafnie organ II instancji przyjął, iż za II kwartał 2013 r. podatnik zaniżył podatek należny w sumie o 1.771,00 zł albowiem: otrzymane w kwietniu i w maju 2013 r. zaliczki w łącznej kwocie 19.877,08 zł, podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r., stawką 8% (ponieważ w budownictwie mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną do 8%), a zatem podatek należny w wysokości 1.472,00 zł, stanowi zaniżenie podatku należnego w II kwartale 2013 r. oraz otrzymane w czerwcu 2013 r. zaliczki w łącznej kwocie 1.600,00 zł, podlegają opodatkowaniu w II kwartale 2013 r. stawką 23%, a zatem podatek należny obliczony metodą "w stu", w wysokości 299,00 zł, stanowi zaniżenie podatku należnego w II kwartale 2013 r.

4.9. Dalej wskazać przyjdzie, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej objętej niniejszym postępowaniem pozostają sądowe postępowania cywilne, gdyż organ podatkowy ocenia prawnopodatkowe skutki zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do postępowań karnych mających związek z dokonywanymi przez transakcjami wskazać należy, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1557/13, LEX nr 1587416): "por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11). Jeżeli więc wniesiona do WSA skarga miałaby odnieść skutek, to skarżąca powinna byłaby wykazać, że ustalenia organów są sprzeczne np. z przyjętą w wyroku skazującym kwalifikacją prawną czynu lub opisem przypisanego jej czynu. Jednak zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie negowała okoliczności wskazanych w wyroku ją skazującym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do Strony nie zapadł karny wyrok skazujący, którym Sąd po myśli art. 11 p.p.s.a. byłby związany. Zarówno powołane przez Stronę na rozprawie w dniu 13 marca 2017r. rozstrzygnięcia sądów karnych jak i przesłane na wezwanie Sądu postanowienie Sądu Okręgowego w B. Wydziału VII Karnego Odwoławczego z dnia [...] . sygn. akt [...] (dotyczącego przepadku dowodów rzeczowych) pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

4.10. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

4.11. Rozważając zachowanie dobrej wiary Skarżącego organ wskazał na okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez Stronę w ramach prowadzonej przez niego firmy "G" z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, które wykluczają dobrą wiarę. Na powyższe wskazują: a) treść przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej umów użyczenia oraz umów dzierżawy po dokonaniu ich analizy w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, należy uznać za nielogiczne i nieskuteczne, albowiem dotyczyły m.in. działki będącej współwłasnością kilku osób, które jak się okazało nie wyraziły zgody na jej użyczanie; b) podatnik twierdzi, że albo wszelkie płatności regulowane były gotówką (co w żaden sposób nie zostało udowodnione, chociażby w postaci dowodów wpłaty KP), albo w formie kompensaty, czego nie potwierdzają jego kontrahenci; c) przekazywane przez Stronę informacje nie są spójne, wykluczają się wzajemnie, a wysnuwane przez niego wnioski nie są poparte żadnymi dowodami.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, iż powyższe ustalenia wskazują, iż odwołujący był świadom uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy nie tylko treść wyjaśnień i zeznań złożonych przez stronę, ale również pozostałe dowody zebrane w toku postępowania.

W konsekwencji, zakwestionowane faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach przez "J" , "B" , "C" oraz "I" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe Strony w danych okresach rozliczeniowych. Ponadto trafnie organ wskazał, iż z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący sam zorganizował proceder fikcyjnych umów dzierżawy i użyczenia, a faktury wystawione w tym zakresie na rzecz jego firmy miały służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez odwołującego.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący nie wykazał, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, nie miał świadomości istniejącej sytuacji, albowiem wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

4.12. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, iż udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

W konsekwencji Strona nie wykazała, ze organ II instancji nie uwzględnił orzecznictwa TSUE I NSA i pozbawił bezpodstawnie Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w Dyrektywie 2006/112 i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23).

4.14. Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, że stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia za lipiec 2009r. art. 108 ustawy VAT, przyjmując, za niedopuszczalne objęcie zakwestionowanej faktury systemem VAT.

4.15. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków i skarżącego (wspólników skarżącej Spółki) sformułowanego w skardze należy zauważyć, że procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje możliwości przesłuchania świadka, czy strony. W procedurze tej możliwe jest jedynie – i to na zasadzie wyjątku – przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto wnioskowane dowody (dokumenty) stanowiły element zebranego w sprawie materiału dowodowego i zostały przez organ odwoławczy ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Podkreślić także należy, że akta sprawy są kompletne.

4.16. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.