Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 23 lutego 1012 r. B.K. (dalej: Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 listopada 1999 roku wraz z małżonkiem W.K., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Skarżąca została właścicielem działki rolnej nr 332 o powierzchni 3,20 ha oraz działki nr 329 o powierzchni 2,01 ha łącznie o powierzchni 5,21 ha w miejscowości L. gmina W. województwo mazowieckie. W chwili zakupu działka nr 332 była zabudowana domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi (stodoła, obory, szopa).

W 2000 roku wraz z mężem Skarżąca zakupiła jeszcze trzy sąsiednie niezabudowane działki rolne o nr 324, 330, 331, w sumie o powierzchni 2,00 ha, a w roku 2001 jeszcze jedną o nr 228 (powierzchnia 2,33 ha).

Wszystkie wyżej opisane działki zakupione zostały na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, do majątku wspólnego. Działki stanowią majątek osobisty Skarżącej oraz małżonka, nie służyły i nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Działki zakupione zostały w celu rekreacyjnym oraz w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i były użytkowane w celach prywatnych.

W chwili nabycia nieruchomości rolnej mąż Skarżącej posiadał status osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (niezwiązaną z rolnictwem) i z tej działalności uzyskiwał dochody, jest on podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2006 roku, jest również podatnikiem VAT. Prowadzone przez małżonków działalności nie mają związku z nabytymi nieruchomościami.

Mąż Skarżącej W.K. posiada tytuł wykwalifikowanego rolnika. Na przedmiotowych działkach uprawiana była na własne potrzeby gryka oraz wykorzystywane one były jako łąki. Plony nie były sprzedawane, więc Skarżąca nie uzyskiwała z tego tytułu dochodu. Działki niedługi czas po zakupie i zebraniu ostatnich plonów zostały zamienione na łąki i tak były wykorzystywane.

Działki zostały wydzierżawione sąsiadom, którzy pozyskiwali z nich trawę, siano oraz wypasali na nich bydło. Z dzierżawy nie był osiągany "dochód w pieniądzu" natomiast obowiązkiem dzierżawców było prowadzenie ściśle określonych prac (karczowanie drzew i krzewów, bronowanie, koszenie łąk etc.).

Dnia 28 lipca 2006 roku w związku z wyłożeniem do publicznego wglądu projektu uchwały Rady Gminy w W. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania gminy W. dotyczącego obszaru wsi L., Skarżąca wraz z mężem wystąpiła, z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części dwóch działek o numerach [...] i [...] z działek o przeznaczeniu R (tereny rolnicze) na działki z przeznaczeniem RM/MN (tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług).

W dniu 24 sierpnia 2007 roku Uchwałą Nr 32/VIII/07 Rady Gminy w W.(Dz.Urz.Woj. M. z dnia 7 grudnia 2007 roku nr 253 poz. 7475) został zatwierdzony nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru wsi L., a działki te zostały częściowo zakwalifikowane jako działki RM/MN tj. tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług. Wcześniej działki w całości posiadały status R (tereny rolnicze).

W 2009 roku Skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek do Wójta Gminy W. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...]. W dniu 10 marca 2009 roku Wójt Gminy W. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości działki nr [...] i [...] na działki [...] oraz [...], przy czym działki [...], [...], [...], [...], stanowią całość gospodarczą, a działka [...] przeznaczona jest na poszerzenie istniejącej drogi publicznej. W 2011 roku Skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek do Wójta Gminy W. o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...] o powierzchni 3,20 ha na 10 mniejszych działek. Wójt Gminy W. wydał dnia 8 grudnia 2011 roku decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki [...], zgodnie z wnioskiem wnioskodawców. Działka nr [...] została podzielona na 10 działek o numerach [...], z czego 8 działek o numerach [...] znajduje się w strefie RM.MN (tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług, natomiast pozostałe działki posiadają następujący status: [...] (poszerzenie istniejącej drogi publicznej) i [...] (R tereny rolnicze).

Razem z mężem Skarżąca planuje w najbliższym czasie sprzedać część podzielonych działek - w sumie dziewięć działek, na które składa się: osiem działek o numerach [...] z przeznaczeniem na teren zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług oraz jedna działka nr [...] z częściowym przeznaczeniem na teren zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług.

Sprzedaż nastąpi zapewne w drodze kilku transakcji, na rzecz kilku różnych nabywców.

Wnioskodawczyni nie podejmowała w tym celu żadnych działań inwestycyjnych czy marketingowych zmierzających do zwiększenia wartości działek (uzbrojenie terenu, zatrudnienie profesjonalnej agencji pośrednictwa etc.).

Na jednej z działek (nr [...]) umieszczono tablicę z informacją o sprzedaży tej jednej działki oraz przekazano ustną informację sąsiadom i znajomym o zamiarze sprzedaży większej ilości działek. Działki w chwili sprzedaży będą niezabudowane i nieuzbrojone.

Pieniądze ze sprzedaży tych działek przeznaczone będą na dokończenie budowy budynku gospodarczo-mieszkalnego na terenie gospodarstwa w L. oraz częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego pod zakup lokalu użytkowego w W..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT) od transakcji sprzedaży dziewięciu działek tj. ośmiu działek o numerach [...] powstałych w wyniku podziału działki nr [...] oraz działki [...]?

Zdaniem Skarżącej:

Sprzedaż działek nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż transakcja ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą ani w zakres działalności wykonywanej przez jej męża, a w konsekwencji Skarżąca nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Planowana transakcja stanowi zwykły zarząd wspólnym majątkiem. Ma na celu sprzedaż składnika majątku osobistego, który nie został nabyty z zamiarem jego odsprzedaży. Sprzedaż działek, którą Skarżąca zamierza dokonać, ma być czynnością jednorazową, nie posiadającą stałego zorganizowanego charakteru, nie można więc zakwalifikować jej jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działki w chwili sprzedaży będą niezabudowane.

Fakt, iż w trakcie posiadania gruntu, został on przekwalifikowany, był niezależny od woli Skarżącej w odniesieniu do działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W odniesieniu do pozostałych czyli części działki nr [...] oraz działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], Skarżąca złożyła (samodzielnie) wnioski o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (przed podziałem działki nr [...]). Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów u.p.t.u. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzona sprzedaż działek dotyczy majątku prywatnego, bez powtarzania tych czynności, a sprzedaż ta nie ma charakteru zorganizowanego. Ze względu na cel nabycia nieruchomości oraz znaczny upływ czasu (11-13 lat od daty nabycia), należy uznać, że intencją Skarżącej oraz Jej męża w momencie nabycia nie był zamiar ich odsprzedaży. Zdaniem Skarżącej, aby sprzedaż miała charakter sprzedaży opodatkowanej, sprzedawca musi działać jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą, która związana by była z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a ponadto musi mieć charakter stały, powtarzalny. Natomiast Skarżąca ma zamiar dokonać jedynie okazjonalnej sprzedaży części posiadanej nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawczyni wydaje się być zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przedstawionym w wyroku z dnia 15 września 2011 roku (sprawy [...] i [...]). Ani Wnioskodawczyni ani mąż nie podjęli aktywnych działań obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców.

Zdaniem ETS również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału działki gruntu na mniejsze działki nie jest okolicznością decydującą o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wyjaśniła również pojęcie działalności gospodarczej oraz handlu.

Minister Finansów wskazał, że zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Wskazał również, że zarówno sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych przez osoby fizyczne nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach [...] i [...] stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonuje się podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zdaniem Ministra Finansów opisane przez Skarżącą okoliczności faktyczne wskazują, że jej aktywność podejmowana w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Minister Finansów wskazał, że Skarżąca dzierżawiła przedmiotowe grunty. W 2006 roku Skarżąca wystąpiła do Rady Gminy z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części dwóch działek o numerach [...] i [...] z działek o przeznaczeniu R (tereny rolnicze) na działki z przeznaczeniem RM/MN (tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług). W 2009 roku Skarżąca ponownie złożyła wniosek do Wójta Gminy o zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...]. Również w 2011 roku Skarżąca złożyła wniosek do Wójta Gminy o zatwierdzenie projektu podziału działki nr 332 na 10 mniejszych działek. Skarżąca podjęła także czynności marketingowe w postaci umieszczenia tablicy z informacją o sprzedaży jednej działki oraz przekazała ustne informacje sąsiadom i znajomym o zamiarze sprzedaży większej ilości działek.

Zdaniem Ministra Finansów działania podjęte przez Skarżącą pozwalają uznać, że są to działania wykraczające poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Powyższe oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zakresie obrotu nieruchomościami - mającymi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, 124 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. zasady "zaufania" oraz "racjonalności" - przez zastosowanie wykładni rozszerzającej opodatkowania VAT na czynność, która nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności rolniczej ani też działalności gospodarczej, a także niewypełnienie obowiązku zebrania przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych, wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, która została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (produkcja rolna oraz cele rekreacyjne) oraz ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego), ale nie jako całości, lecz jej poszczególnych części (tj. wydzielonych działek) na rzecz osób fizycznych, a więc pominięcie przy dokonywaniu wykładni powołanego przepisu, w jakim zamiarze pierwotnie dokonano zakupu nieruchomości, a także z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości oraz pominięcie faktu, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (stanowiący składnik małżeńskiego majątku wspólnego) nie wiązał się z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskutek czego dokonana interpretacja prawa jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca jest w istocie podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzącym działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, a w konsekwencji zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej nie w całości, lecz w poszczególnych częściach (tj. wydzielonych działek), na rzecz osób fizycznych, ponieważ Rada Gminy w W. dokonała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą z dnia 24 sierpnia 2007 roku (Dz. Urz. Woj. M. z dnia 7.12.2007 r.. Nr 253, poz. 7475), a także dlatego, że Skarżąca postawiła jedną tablicę informacyjną oraz ustnie informowała o zamiarze sprzedaży nieruchomości w rozmowach prywatnych i z tych tylko faktów wywodząc, iż tego typu aktywność jest prowadzeniem działalności gospodarczej i orzeczeniem, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż zakup nieruchomości przez Skarżącą, będący jedynie zamianą zgromadzonych finansowych środków dorobkowych małżeństwa na prawo własności do nieruchomości, jest w istocie prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc z pominięciem faktu, iż rzeczona nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (produkcja rolna oraz cele rekreacyjne) oraz ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego); taka zamiana nie może być jednakże utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie rozumowanie i argumentacja są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości nie wiąże się z gromadzeniem przez wiele lat finansowych środków dorobkowych małżeństwa, nabywaniem za te środki nieruchomości rolnej a następnie po kilkunastu latach z przygotowaniem się do sprzedaży tej nieruchomości. Działalność gospodarcza której przedmiotem jest obrót nieruchomościami, polega na nabyciu za preferencyjną cenę nieruchomości, dokonaniu w krótkim okresie czasu nakładów oraz przeprowadzenia jak najszybciej zyskownej sprzedaży. W związku z powyższym dokonana przez organ interpretacja jest niezgodna z prawem i stanowi jego nadinterpretację;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisem art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca jest podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzącym działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, w formie spółki cywilnej wraz z mężem, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej nie w całości, lecz w poszczególnych częściach (tj. wydzielone działki), na rzecz osób fizycznych, a więc z pominięciem faktu, że nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (produkcja rolna oraz cele rekreacyjne), ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego) oraz ze sprzedaży której to dochody nie wiązały się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc błędnie uznanie, że sam fakt zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonanego uchwałą przez Radę Gminy w W., postawienie jednej tablicy informacyjnej oraz zamiar sprzedaży nieruchomości w częściach stanowi podstawę do uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, tego typu aktywności za działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej.

Natomiast odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 O.p., z uwagi na dokonywanie doręczeń do rąk Skarżącej po ustanowieniu przez nią pełnomocnika, co spowodowało celowe zmniejszenie ustawowego czasu - 30 dni na przygotowanie się pełnomocnika do złożenia skargi na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz na wadliwie wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana została z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy sprzedaż przez Skarżącą działek należących do jej majątku prywatnego posiada cechy działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, która podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest to działanie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

7. Bezsporne jest, że Skarżąca wraz z mężem nabyła działki, na których Skarżąca wraz z mężem (rolnikiem), prowadziła gospodarstwo rolne. Przez kilkanaście lat Skarżąca wraz z mężem prowadziła na tych nieruchomościach działalność rolniczą oraz wykorzystywała je na cele rekreacyjne. Poddzierżawiła również grunty rolne sąsiadom – rolnikom.

Dopiero po jedenastu latach od pierwszego zakupu, Skarżąca rozpoczęła proces podziału dużej działki na kilka mniejszych. Nie można zatem zarzucić Skarżącej, iż nabyła działki z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem.

8. W ocenie Sądu, podnoszona przez Ministra Finansów okoliczność, że podjęte czynności związane ze zmianą przeznaczenia działek można uznać za czynności przygotowawcze do sprzedaży działek jest całkowicie chybiona.

Organ nie może twierdzić, że przekształcenia gruntu rolnego w teren przeznaczony pod zabudowę dokonał rolnik, chociaż uchwalanie planu przestrzennego zagospodarowania gminy należy do właściwości odpowiedniego organu samorządu terytorialnego, co przecież też nie ulega kwestii, tak samo jak to, że w takim przekształceniu rolnik indywidualny nie ma kompetencji sprawczej.

Jednak z faktów tych organ mylnie wyciągnął wniosek, jakoby grunt ów wskutek działalności rolniczej przestał być majątkiem prywatnym i przekształcił się w towar, którego zbycie podlega podatkowi VAT. Jest oczywiste, że jedynie właściciel może rzecz będącą jego wyłączną własnością przekształcić w towar handlowy, tak jak oczywiste jest, że organ podatkowy pozbawiony jest takich kompetencji wobec własności prywatnej. Rzecz taka nie staje się więc towarem handlowym tylko dlatego, że organ dochodzi do takiego przekonania i to przy pomocy wadliwego, bo nie wyczerpującego odczytania przepisów prawa podatkowego (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.).

Ponadto błędne wnioski wyciągnął Minister Finansów również z faktu, że Skarżący chcąc sprzedać grunt umieścił na jednej z działek tablicę z informacją o sprzedaży oraz poinformował o chęci sprzedaży sąsiadów. Fakty te nie mogą stanowić o czynnościach marketingowych podejmowanych przez Skarżącą, ani też nie mogą czynić ze Skarżącej osoby podejmującej działania podobne i porównywalne do działań profesjonalnych podmiotów. W jaki bowiem sposób Skarżąca miałby dokonać sprzedaży swojego majątku, skoro zdaniem Ministra Finansów – powinna milczeć o zamiarze sprzedaży.

Całkowite wykluczenie przez Ministra Finansów możliwości podawania do wiadomości, zamiaru sprzedaży przedmiotu swojej własności w drodze powszechnie stosowanych sposobów, z których także korzystają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest błędne. Fakt, że czynią tak również producenci, handlowcy i usługodawcy nie powoduje, że publikowanie zamiaru sprzedaży rzeczy w obrocie prywatnym tworzy, z tej tylko przyczyny, z właściciela osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Takie rozumienie działań marketingowych wykracza poza zakres rozumienia tego pojęcia przyjęty przez TSUE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wiąże bowiem działania marketingowe z warunkiem angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły się ustalenia czy ogłaszając o chęci sprzedaży części swojego majątku Skarżąca czyniła to jako profesjonalny podmiot na rynku obrotu nieruchomościami, angażując do tego celu środki takie jak konkurencja, czy też zachowywał się jak prywatny właściciel zamierzający sprzedać rzecz, która do niego należy.

Nie mieści się również w granicach prawa, że czynność tak notoryjna, jak przygotowanie rzeczy do sprzedaży w stopniu, który ma być atrakcyjny dla nabywcy, mogła zostać uznana przez organ za działalność marketingową w handlowym znaczeniu tego słowa.

Trudno aby sprzedający starał się obniżyć walory rzeczy, którą zamierza sprzedać, tak jak trudno, aby sprzedawał rzeczy bez zysku.

Stawiając natomiast zarzut prowadzenia przez Skarżącą działań marketingowych w oparciu o posiadany materiał dowodowy, Minister Finansów nie rozważył go wyczerpująco, czym naruszyły art. 122 i stanowiący jego rozwinięcie art. 187 § 1 O.p.

Uchybienia tego rodzaju rokują niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej otrzymującego mylną interpretację.

9. Tymczasem w celu prawidłowej odpowiedzi na kwestię poruszoną przez Skarżącego we wniosku o pisemną interpretację wystarczyło zapoznać się i zastosować do stanowiska sądu administracyjnego zawartego w wydanych wcześniej wyrokach, układające się w linię orzeczniczą.

Kierunek prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał siedmioosobowy skład NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07 ) Sąd wskazał wówczas na konieczność badania zamiaru podatnika zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, bowiem nie można rozpatrywać pojęcia działalności gospodarczej (handlu) wyłącznie przez pryzmat sprzedaży pomijając zupełnie aspekt nabywania towarów. W niniejszej sprawie Skarżąca nabyła grunty kilkanaście lat temu. Zatem nie mogło być mowy o zamiarze handlowym w chwili nabycia gruntów.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyroku NSA z 27 października 2009 r. (sygn. I FSK 1043/08) oraz orzeczeniach np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., (sygn. I FSK 603/06), z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. I FSK 475/07), oraz z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych wydzielonych z gruntu stanowiącego jej majątek osobisty stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika – należy kierować się następującymi kryteriami, a mianowicie:

a) jeżeli dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług to czy każdorazowo wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

b) wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec;

c) nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych;

d) jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu dostawy, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przedmiotowej kwestii, na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powoływanym już wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał zastrzegł, że każda transakcja sprzedaży może dokonać się jako czynność osobista. Natomiast czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (patrz: pkt 36 wyroku). Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, sama liczba transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; co więcej dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (patrz: pkt 37 wyroku TSUE). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Bowiem zdaniem Trybunału całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wykluczone jest natomiast, zdaniem Trybunału, w ramach zwykłego zarządu majątkiem, podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (patrz: pkt 39 wyroku TSUE). Jako przykład Trybunał wskazał uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (patrz: pkt 40 wyroku TSUE).

Trybunał wskazał zatem na aspekt profesjonalnego działania na rynku (tak jak producenci, handlowcy i usługodawcy) oraz technicznego przygotowania sprzedawanych działek (np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe). Ponadto Trybunał szczególny nacisk położył na zarząd majątkiem prywatnym stwierdzając w pkcie 50 TSUE wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

10. Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżący narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a.

11. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.