Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 494/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 b, art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: K. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 347/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1187/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A.

w Z. (dalej "Spółka", "wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia

12 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1187/13/AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Nabywa materiały, które przed wykorzystaniem do produkcji wyrobów gotowych trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu pozycji magazynowych. Wydatki Spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 2 "Zapasy".

Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, w danym momencie, materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie znajdować się na różnych etapach produkcji. Spółka jest w stanie określić, jakie faktury VAT, dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, to jest czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych Spółka nie jest w stanie ustalić pochodzenia (dostawy) poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów. Tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że w ww. stanie faktycznym nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. W związku z tym, wnioskodawca nie jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków Spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. zostały spełnione.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiującego koszty uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności na art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. wskazujące na czas, w którym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. Powołała się następnie na art. 15b u.p.d.o.p. dodany do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), podkreślając, że podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest zaliczenie danego wydatku do kosztów, tj. potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p. W stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca nie jest natomiast w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku, dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tj. potrącenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu), a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu. Jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów (potrącając ten koszt) tzw. techniczny koszt wytworzenia produktu wnioskodawca nie jest w stanie powiązać tego kosztu z konkretnymi fakturami zakupu materiałów, a tym bardziej z konkretnymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu materiałów produkcyjnych. W związku z tym Spółka podała, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ten przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 15b u.p.d.o.p. oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji. Dlatego wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W wydanej w dniu 12 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zacytował te przepisy i stwierdził, że ze względu na zawarty w nich imperatyw ("podatnik jest obowiązany") nie ma wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zaznaczył, że za stosowaniem przepisów prawa nie może przemawiać okoliczność, że "wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Spółka powinna zatem prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. interpretację, domagając się jej uchylenia.

Oddalając skargę na interpretację z dnia 12 grudnia 2013 r. Sąd I instancji stwierdził, że przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej. Sąd zauważył, że stanowiska stron sprowadzają spór do ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość (skarżąca), czy też powinność (organ) zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Zaznaczył następnie, że celem wprowadzenia tej regulacji było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Sąd I instancji zauważył, że dokonując interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć również do wykładni systemowej polegającej na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Po dokonaniu takiej wykładni przepisu, Sąd I instancji stwierdził, że oczekiwania strony skarżącej sprowadzają się do ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Spółka założyła, że jedynie wskazany w opisie stanu faktycznego sposób księgowania i rozliczania jest możliwy. Jej zdaniem, niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważył WSA w Gliwicach z wywodu Spółki należy wywieść, że do produkcji wyrobu gotowego użyje posiadanych materiałów produkcyjnych, za które jednak może nie zostać dokonana w terminie płatność wynikająca z faktury. Sąd I instancji zwrócił w związku z tym uwagę, że słusznie organ w wydanej interpretacji zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna. Odnosząc się natomiast do wariantu, że Spółka będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie zobowiązania ureguluje w terminie, Sąd I instancji zauważył, że strona skarżąca niezasadnie powołuje się w skardze na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Bazując na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym wskazano na stosowanie metody średniej ważonej (jedną z czterech przewidzianych przez regulacje z zakresu rachunkowości), WSA w Gliwicach zaznaczył, że nawet w tym przypadku wnioskodawca może posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której Spółka ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Jak zauważył Sąd I instancji, koszty sprzedanych zapasów są typowymi kosztami bezpośrednimi ponoszonymi nieraz w dużo wcześniejszych okresach, a są potrącane w momencie pojawienia się przychodu ze sprzedaży produktów albo towarów. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb. Sąd I instancji zaznaczył, że zdaje sobie sprawę, że rozwiązania przyjęte w art. 15b u.p.d.o.p. mogą w istotny sposób zwiększyć zakres obowiązków administracyjno-technicznych obciążających przedsiębiorców, ale problemy tej natury nie mogą wyłączać stosowania przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art.84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów,

c) błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obligował Spółkę do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy strona skarżąca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, obligującym stronę skarżącą do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie przez Spółkę metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic sprawy poprzez polemikę z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji rozstrzygnięciu sprawy z uwzględnieniem okoliczności nie mieszczących się w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji,

b) naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie kontroli ww. interpretacji indywidualnej na podstawie kryteriów innych niż zgodność z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki podał w szczególności, że wejście w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 15b u.p.d.o.p., poza wprowadzeniem regulacji w nim przewidzianej, nie pociągnęło za sobą żadnych zmian normatywnych w zakresie metody identyfikacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zastosowanie metody średniej ważonej na etapie ustalania wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z konieczności logicznej uniemożliwia identyfikację konkretnych zakupów i powiązanie ich z konkretnymi fakturami zakupowymi. W stanie faktycznym sprawy nie dochodzi więc do konkretyzacji oraz indywidualizacji normy podatkowoprawnej wynikającej z ww. przepisu. Konsekwencją tego jest brak ciążącego na Spółce obowiązku korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, których wysokość ustalana jest w oparciu o dopuszczalną na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. metodę średniej ważonej.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podjął polemikę z tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności podał on, że zastosowanie się przez stronę skarżącą do reguł wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 w zakresie zastosowania metody średniej ważonej, określa istotny w sprawie element stanu faktycznego, lecz w żadnym wypadku nie ma wpływu na – jak się zdaje to widzieć WSA – ukształtowanie treści normy prawnopodatkowej zawartej w art. 15b u.p.d.o.p. (uznanie przepisów z zakresu rachunkowości za podatkotwórcze). W ocenie pełnomocnika z powyższego wynika, że Sąd zdaje się przypisywać stronie skarżącej posługiwanie się argumentami, którymi nie posługuje się ona w niniejszej sprawie. Taki stan rzeczy został przez stronę skarżącą oceniony jako prowadzenie przez WSA polemiki ze stanem faktycznym przyjętym w sprawie, co z kolei stanowi – zdaniem Spółki - wyjście przez WSA poza granice sprawy, skutkujące naruszeniem przez Sąd I instancji art. 134§1 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach II FSK 1981/15 i II FSK 457/15 i wyrażone w tych sprawach poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

W szczególności za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art 15b u.p.d.o.p. Ust 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości mogą kreować obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny

i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016 II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r.,

II FSK 1555/14 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się.

Niewątpliwie metoda przewidziana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez ww. metody. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez metodę przewidzianą w przepisach MSR). Tymczasem skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów".

Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji.

W takiej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych oraz że w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej (wspomniany wcześniej brak możliwości dokonania oceny prawidłowości rozliczania kosztów przez skarżącą).

Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poddana krytyce autora skargi kasacyjnej sugestia Sądu pierwszej instancji, iż specjalistyczny program finansowo-księgowy może umożliwić przyporządkowanie konkretnego materiału użytego do produkcji do konkretnej faktury, była wyłącznie skutkiem twierdzenia skarżącej, iż brak jest takiej możliwości. Skoro argumentem skarżącej uzasadniającym niestosowanie art. 15b u.p.d.o.p. był brak możliwości stwierdzenia, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to Sąd wykazał, że możliwość taka istnieje. Wskazanie przez Sąd rozwiązania problemu, który w skardze kasacyjnej został potraktowany jako przyczynek do uznania niekonstytucyjności art. 15b u.p.d.o.p., nie może oznaczać naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nota bene Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej jakoby art. 15b u.p.d.o.p. był niezgodny z Konstytucją RP z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej.

Również niewłaściwa, zdaniem skarżącej, ocena przez Sąd pierwszej instancji podnoszonych przez nią argumentów nie może być traktowana jako wyjście poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niewątpliwie Sąd rozpoznał skargę wniesioną na wydaną na rzecz skarżącej interpretację indywidualną i poddał ją kontroli zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "p.u.s.a.").

Art. 1 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Jak już powiedziano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.