Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2351/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 794 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2015 r. "[...]" Spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi transportowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka "[...]" (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) powstała w roku 2009. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy - kod PKD 5221 Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy kompleksową usługę w zakresie transportu lądowego (dalej: Usługa). Na Usługę składają się w szczególności następujące czynności:

- organizacja transportu krajowego lub międzynarodowego ładunków (przy wykorzystaniu taboru usługodawców - kontrahentów Spółki);

- udzielenie porady/konsultacji w zakresie prawidłowego sporządzenia dokumentacji przewozowej danego transportu;

- odbiór dokumentacji przewozowej po rozładunku towaru, weryfikacja dokumentacji w celu potwierdzenia jej prawidłowości i autentyczności, przekazanie zleceniodawcy kompletnej dokumentacji wraz z końcowym raportem z wykonania usługi;

- ewentualnie inne dodatkowe czynności konieczne dla wykonania usługi zgodnie z zamówieniem i obowiązującymi przepisami prawa.

Wynagrodzenie za Usługę jest ustalone jako jedna kwota za wykonanie wszystkich czynności składających się na Usługę. Szczegółowy zakres Usługi jest każdorazowo określany w zleceniu. Co więcej:

• dla poszczególnych czynności nie jest osobno określona cena - jest jedna cena ustalona dla Usługi (tj. kompleksowej usługi w zakresie transportu lądowego);

• poszczególne czynności nie są wykazywane na osobnych fakturach VAT, ani w osobnych pozycjach jednej faktury VAT - w odniesieniu do jednej Usługi jest wystawiana jedna faktura VAT z jedną ceną odpowiadającą całości świadczenia;

• co do zasady, Spółka nie świadczy poszczególnych czynności oddzielnie w zamian za określone dla nich osobne wynagrodzenie - kupujący nabywa całą kompleksową Usługę; nie ma zasadniczo możliwości podziału Usługi i nabycia części świadczeń oddzielnie (np. od innego usługodawcy).

Innymi słowy, wnioskodawca oferując klientowi Usługę nie oferuje mu szeregu czynności, do których przypisane są ceny lecz jedną niepodzielną Usługę, za którą należne jest jedno wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi?

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi powstanie z chwilą wykonania Usługi, tj. z chwilą wykonania wszystkich czynności faktycznych składających się na Usługę.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy określając Usługę jako świadczenie złożone podkreślił, że z perspektywy rozliczeń VAT, co do zasady, każde świadczenie uznaje się za oddzielne. Wyjątkiem od tej reguły - w praktyce dość często spotykanym - są tzw. świadczenia (usługi) złożone.

Kwestia traktowania świadczeń złożonych na gruncie VAT nie została wprost uregulowana ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wspólnotowych. W konsekwencji, w przepisach prawa podatkowego brak jest konkretnych wskazówek pozwalających na ocenę kiedy dwie lub więcej czynności, z punktu widzenia VAT, powinny być traktowane jako jedno świadczenie złożone, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Tym niemniej, na podstawie szerokiego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych stwierdzić należy, że z usługą złożoną mamy do czynienia, gdy:

- na dane świadczenie składa się więcej niż jedna czynność;

- czynności, na które składają się na dane świadczenie są tak ściśle powiązane ze sobą, iż z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

- w stosunku do takiego złożonego zestawu czynności możliwe jest wyodrębnienie czynności głównej (zasadniczej, podstawowej) oraz czynności, które mają charakter pomocniczy (dodatkowy);

- czynności pomocnicze - wspomniane w punkcie powyżej (i) same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są uzupełnieniem czynności głównej, bez której nie miałyby racji bytu, co powoduje, że zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie oraz (ii) pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

Specyfika świadczeń złożonych polega na tym, iż w przypadku uznania, że kilka czynności tworzy jedno świadczenie, konsekwencje podatkowe całego świadczenia złożonego (stawka podatku, miejsce świadczenia) określa się jak dla czynności głównej. W takim przypadku czynności dodatkowe/pomocnicze dzielą traktowanie podatkowe czynności głównej. Innymi słowy, uznaje się, że z punktu widzenia VAT wykonywana jest jedna niepodzielna usługa.

Na poparcie powyższych rozważań wnioskodawca powołał wyroki TSUE, między innymi: wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/07, wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04.

Podobne tezy zostały przedstawione w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96), w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04) oraz wyroku z dnia 27 marca 2007 r. sygn.C-111/05).

Analogiczne stanowisko podzielają w swoich wyrokach polskie sądy administracyjne, m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 09 czerwca 2009 r.

Przekładając powyższe rozważania na sytuację Spółki wskazać należy, że koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie TSUE zakłada - po pierwsze - istnienie świadczenia, które- co do zasady składa się z czynności o charakterze głównym/podstawowym/dominującym oraz czynności dodatkowych. Po drugie, zgodnie z tymi wyrokami - czynności dodatkowe świadczenia złożonego cechuje to że:

• same w sobie nie przedstawiają istotnej wartości ekonomicznej dla nabywcy, gdyż są jedynie uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu,

• pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

A zatem, jeśli określone czynności spełniają kryteria wskazane powyżej, dla celów VAT, co do zasady, nie powinny być one traktowane jako odrębne usługi, lecz powinny być one potraktowane jako element usługi złożonej. W efekcie, dla celów VAT, cała taka usługa powinna być traktowana jako jedna nierozerwalna usługa i w taki sposób powinna być postrzegana dla celów ustawy o VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację przytoczoną powyżej Spółka stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią Usługa spełnia kryteria usługi złożonej. W ocenie Spółki, w jej sytuacji czynność polegająca na organizacji transportu stanowi element główny Usługi (stanowi ona zasadniczy element Usługi z punktu widzenia nabywcy), natomiast pozostałe czynności składające się na Usługę stanowią czynności dodatkowe (tj. czynności te są uzupełnieniem usługi podstawowej bez której nie miałyby racji bytu; jednocześnie umożliwiają one i ułatwiają także nabywcy pełniejsze wykorzystanie usługi głównej).

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia. Usługi, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W efekcie, w przypadku Spółki, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą faktycznego wykonania Usługi, tj. z chwilą wykonania wszystkich czynności (tak czynności dominującej jak i czynności pomocniczych) składających się na Usługę.

Odnosząc się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów w odniesieniu do obowiązku podatkowego (plik pn. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że uznanie, że Usługa wykonana jest z chwilą wykonania wszystkich czynności składających się na Usługę (tj. tak usługi głównej - polegającej na organizacji transportu; jak i pozostałych, usług pomocniczych) nie stanowi sztucznego i umownego przesunięcia momentu wykonania Usługi. Wynika to z faktu, że Spółka nie świadczy wyłącznie usługi polegającej na organizacji transportu lecz kompleksową Usługę, na którą składa się szereg czynności opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie, zgodnie z punktem a) powyżej, z punktu widzenia VAT, Usługa powinna być rozpatrywana jako jedna nierozerwalna całość.

Ewentualne uznanie, że Usługa jest wykonana w momencie, w którym wykonana jest usługa transportowa (stanowiąca element dominujący Usługi) prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi powstawałby przed faktycznym wykonaniem wszystkich czynności składających się na Usługę (tj. np. po wykonaniu części usługi polegającej na organizacji transportu, ale przed weryfikacją dokumentacji transportowej i przedstawieniem jej zleceniodawcy - co jak wskazano w stanie faktycznym stanowi element Usługi i czynność konieczną dla jej wykonania).

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. I SA/Wr 1586/97), w którym to wyroku sąd stwierdził, że o dacie wykonania usługi decydują strony umów cywilnoprawnych.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT;

- art. 794 § 1 i § 2, art. 797-799, art. 800 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), zwanej dalej k.c.;

- art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego organ stwierdził, że Spółka postępuje nieprawidłowo, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi transportowej, moment, w którym następuje weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi transportowej (dzień jej zakończenia).

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że momentem wykonania usługi spedycyjnej świadczonej przez skarżącą jest moment wykonania jednej z czynności składających się na tę usługę- tj., moment zakończenia wykonywania transportu towaru (dostawa towaru), podczas gdy skarżąca świadczy usługę spedycyjną (której jednym z zobowiązań jest dostawa towaru), a której ostatnimi czynnościami składającymi się na usługę jest skompletowanie, weryfikacja i doręczenie swojemu zleceniodawcy dokumentów przewozowych wraz ze sprawozdaniem z przebiegu usługi spedycyjnej, co następuje w późniejszym czasie aniżeli dostawa towaru;

- art. 794 § 1 k.c., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. uznaniu, iż analizowany w przedmiotowej sprawie stosunek prawny nie stanowi umowy spedycji, pomimo iż treść stosunku zobowiązaniowego jaki jest przedmiotem rozstrzygnięcia, wyczerpuje przesłanki wynikające z normy art. 794 § 1 k.c.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny aniżeli przedstawiony przez skarżącą, polegające na uznaniu wbrew twierdzeniom skarżącej, iż weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy nie jest czynnością składającą się na usługę spedycji, co doprowadziło do wykreowania przez organ własnego stanu faktycznego, który następnie stał się podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że treść zobowiązania jakiego podejmuje się skarżąca do wykonania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako usługę spedycyjną, do której stosuje się przepisy art. 794 do art. 804 k.c, a na którą składają się wszystkie czynności związane z wysyłką i odbiorem przesyłki, w tym również jej przewóz. Zakres pojęciowy usług spedycyjnych jakie świadczy skarżąca, jest zdecydowanie szerszy od zakresu znaczeniowego usługi transportowej. Należy również zwrócić uwagę na sposób regulacji prawnych normujących zakres praw i obowiązków, a także odpowiedzialności spedytora względem przewoźnika i odwrotnie. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że umowa przewozu jest odrębną od umowy spedycji (choć w zakres zobowiązania zaciągniętego w celu zrealizowania usługi spedycyjnej może wchodzić wykonanie przewozu), dlatego zdaniem skarżącej, również na gruncie prawa podatkowego, brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że zakończenie usługi spedycyjnej, kończy się wraz z wykonaniem dostawy towaru.

Spółka powołała się na argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2014 r., znak sprawy [...].

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Spółka wskazała, że ustalenie organu, iż skarżąca kończy wykonywanie swojego zobowiązania, w chwili dostawy towaru, stanowi naruszenie art. 14 b § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez oparcie swojego stanowiska o stan faktyczny, który nie został przedstawiony przez skarżącą. Skarżąca wyraźnie wskazała, że po dostawie towaru, wykonuje jeszcze szereg innych czynności, w celu zrealizowania zlecenia- usługi spedycyjnej. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej wynika, że przy sporządzaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów albo działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej są związani treścią wniosku złożonego przez podatnika.

W świetle powyższego przyjęcie przez organ, że: "weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy nie jest czynnością składającą się na usługę (...)", zdaniem Spółki, nie jest uprawnione.

W sytuacji gdy skarżąca jasno wskazała w opisie stanu faktycznego, że dostawa towaru stanowi część usługi realizowanej przez nią na rzecz kontrahentów, dokonywanie na etapie wydawania interpretacji odmiennych ustaleń (zgodnie z którymi czynności te nie stanowią elementu usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów), zdaniem skarżącej jest niedopuszczalne.

Organ niemal całkowicie pominął przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego i precyzyjny opis charakteru/czynników składowych usługi. W zamian za to organ wypracował niejako swój stan faktyczny, zgodnie z którym skarżąca nie świadczy usługi (tak jak zdefiniowana ona została w stanie faktycznym) lecz potocznie rozumianą usługę transportu.

W odpowiedzi na skargę stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o odrzucenie, bądź oddalenie skargi.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona.

Przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), dokonano nowelizacji p.p.s.a, w ten sposób, że do art. 57 § 1 dodano pkt 4.

Z uwagi na fakt, że skarga na interpretację indywidualną wpłynęła do organu [...] listopada 2015 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] listopada 2015 r.) mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy p.p.s.a, które w tym brzmieniu obowiązują de facto od 15 sierpnia 2015 r.

Zgodnie zatem z art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.

Do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną.

Jednakże, w przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd stwierdza, że skarga nie podlega odrzuceniu, gdyż w aktach sprawy znajduje się wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co skutkuje usunięciem braku formalnego skargi.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług, tj. usług transportowych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment wykonania usług oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych świadczeń, mamy do czynienia ze świadczeniami, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia. Taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Obowiązek podatkowy dla usług spedycyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. powstaje zgodnie z powołanym art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę transportu. Biorąc pod uwagę to, że usługa transportowa to obsługa danej przesyłki (zarówno w zakresie jej nadania, odbioru a także w związku z jej przewiezieniem), zdaniem Sądu, weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy nie jest czynnością składającą się na usługę transportową. Takie przekazanie dokumentacji stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie może być jednak traktowane jako ostatnia czynność składająca się na nią. Powyższe wynika ze specyfiki usług transportowych, w ramach których spedytor zobowiązuje się do wysyłania lub odbioru przesyłki, lub do dokonania innych usług związanych jednak tylko z jej przewozem.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy nadmienić, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego - jak trafnie wskazał wnioskodawca - jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W związku z tym, doręczenie zleceniodawcy końcowego raportu z wykonania usługi (przekazanie dokumentów zleceniodawcy) nie jest czynnością składającą się na usługę transportu lądowego oraz nie stanowi dla tej czynności usługi niezbędnej.

Stąd też wykonanie wszystkich opisanych we wniosku czynności, tj. włącznie z weryfikacją dokumentacji transportowej i przedstawieniem jej zleceniodawcy, doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania Usługi, co byłoby niezgodne z powołanymi w wydanej interpretacji indywidualnej przepisami prawa.

W ocenie Sądu określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, niż określony w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nie może być dowolne. Teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, gdzie Sąd stwierdził, że firmy nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy o VAT.

Należy też podkreślić, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując przepisy ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem terminu wykonania usług do np. daty sporządzenia dokumentów na podstawie których następuje akceptacja (odbiór) wykonanych prac. Przepisy Dyrektywy powinny być jednakowe we wszystkich państwach członkowskich, zatem powiązanie "wykonania usługi" z takim dokumentem, stanowiłoby wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy wspólnego systemu podatkowego jest niedopuszczalne.

Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalają na uznanie, że moment dostarczenia towaru do odbiorcy może zostać uznany za zakończenie usługi transportowej. Podkreślić należy, że sam fakt weryfikacji dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy nie może być wyznacznikiem terminu "wykonania usługi", bowiem stanowić będzie jedynie potwierdzenie wykonania usługi, jednakże nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. z chwilą zaakceptowania i podpisania dokumentów potwierdzających wykonanie usługi) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Spółka będzie świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługi transportowe. Jednakże w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisach nie ma żadnych szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do rozliczania podatku od towarów i usług oraz powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, czy spedycyjnych. Należy zatem stosować tu zasady ogólne w zakresie ustalania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego należy stwierdzić, jak to uczyniono w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku świadczenia przez skarżącą usług transportowych obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi transportowej (dzień jej zakończenia) a nie jak wskazał wnioskodawca z chwilą weryfikacji dokumentacji transportowej i przedstawienia jej zleceniodawcy.

Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 63 Dyrektywy Rady, należy uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez wnioskodawcę, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku, muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

Podkreślenia wymaga, że to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy tym interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez zainteresowanego w złożonym wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że organ nie może stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku uzupełniać o nowe fakty, nie może podważać własnymi ocenami ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Ponadto w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że zakres sprawy wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie organ uznał złożony przez stronę wniosek za spełniający wymogi określone w powołanych powyżej przepisach art. 14b § 1 i § 3 O.p. Tym samym zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego i zawiera ocenę stanowiska skarżącej. Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy, jak również przedstawiony opis sprawy we wniosku były wystarczające do jej wydania.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., albowiem zaskarżona interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Rozstrzygnięcie w sentencji ujawniło, że stanowisko skarżącej w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącej, organ wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji dokonanej czynności, znajdując poparcie dla swego rozstrzygnięcia w przepisach innych dziedzin prawa.

W orzeczeniu w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego istotniejsze znaczenie odgrywa uzasadnienie, albowiem w nim de facto koncentruje się pełna i wyczerpująca argumentacja organu podatkowego składająca się na ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Interpretacja, będąca przedmiotem zaskarżenia, uznana za nieprawidłową, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ w treści interpretacji wskazał, jak należy postąpić w przedmiotowej sprawie, tzn. wskazał, że w przypadku usług transportowych świadczonych przez wnioskodawcę, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania tej usługi transportowej (w dniu jej zakończenia) Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 794 § 1 k.c., polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. uznaniu iż analizowany w przedmiotowej sprawie stosunek prawny nie stanowi umowy spedycji, pomimo że treść stosunku zobowiązanego jaki jest przedmiotem rozstrzygnięcia wyczerpuje przesłanki wynikające z normy art. 794 § 1 k.c.

Z treści art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. i art. 3 pkt 2 O.p., wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub przyszłej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

W związku z tym wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Wskazać należy, że z przepisów rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego zdarzenia i pytania wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kompetencje Ministra Finansów w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych.

Zatem Minister Finansów nie jest upoważniony do wiążącego rozstrzygania faktów na gruncie przepisów innych niż podatkowe. Tym samym, organ nie mógł naruszyć prawa poprzez niewłaściwe zastosowanego przepisu art. 794 § 1 k.c.

Z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji usług transportowych i spedycyjnych organ powołał w zaskarżonej interpretacji definicję usługi spedycji zawartą w Kodeksie cywilnym. Jednakże samo powołanie w interpretacji indywidualnej przepisu art. 794 § 1 k.c. nie wpłynęło w żadnej części na rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę orzeczeń sądowych, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Jak wynika zatem z powołanych zapisów nadrzędnego aktu prawnego jakim jest Konstytucja RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są jedynie ww. akty. Nie posiadają zatem takiej mocy orzeczenia sądów - bez względu na to, czy są to rozstrzygnięcia sądów powszechnych, administracyjnych, czy też wojskowych.

W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższy przepis wskazuje zatem bezpośrednio, że cytowana "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania" wiążące sąd oraz organ, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy ponadto ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Jak wynika z powyższego, powołane przez Spółkę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie sprawy. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego, czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

W orzecznictwie ukształtował się też pogląd, w myśl którego, nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty Spółki uznać należy za bezpodstawne.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.