Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014r. spraw ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. nrnr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. D. kwotę 8.234 (słownie: osiem tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. D. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 194 494 zł i za 2008 r. w wysokości 158 645 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ustalił, że w 2007 r. skarżący poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez niego mieniu, w kwocie 259 325,23 zł. W związku z tym przyjął, że w tym właśnie roku uzyskał on dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 259 325 zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczanym według stawki 75 % dochodu. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., w wysokości 194 494 zł.

Podobnie, jeżeli chodzi o 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w tymże roku skarżący poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez niego mieniu, a ich łączną wartość określił na kwotę 211 526,07 zł. W ocenie organu oznacza to, że w 2008 r. skarżący osiągnął dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 211 526 zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem, obliczanym według stawki 75 %. W związku z tym decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wysokości 158 645 zł.

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań, opisanymi wyżej decyzjami z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził oba postępowania w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową/, a poczynione przez niego ustalenia są prawidłowe.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji. Oprócz tego wniósł on o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym aktom zarzucił natomiast naruszenie:

• art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie był w stanie zgromadzić środków – oszczędności,

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także wydanie rozstrzygnięć bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, ponadto przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jak również niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z powyższego, jako podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika za rok 2007 i 2008, organy przyjęły przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i ze względu na podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, należy odnieść się do tego stanu prawnego, a głównie do treści powołanego art. 20 ust.3 /zastosowanie art. 30 ust.1pkt 7 jest w zasadzie konsekwencją zastosowania art. 20 ust.3/.

Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., ustawodawca przyjął, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, między innymi, że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to zaś istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, ustawodawca jednakże nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania wymienionych powyżej pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadę przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku, na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w szczególności w latach 2007 i 2008, do których odnoszą się zaskarżone w niniejszych sprawach decyzje.

Jeżeli chodzi o brzmienie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007 r. jego treść uległa zmianie i – także w 2008 r. – brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym wyżej brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i tym samym narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także przepis art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż te , które zostały zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r.; jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku, co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu - że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzający że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uwypuklił art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobranie podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., tj. od 1 stycznia 1998 r., i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to w powszechnym rozumieniu tegoż odroczenia przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że jeśli chodzi o organy podatkowe, to nie będą mogły takiego przepisu pomijać /muszą go stosować/, bo zgodnie z art. 7 Konstytucji RP " działają na podstawie i w granicach prawa", co powtórzono w art. 120 Ordynacji podatkowej według którego "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przytoczyć jednak od razu należy regulację umożliwiającą organom podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a mianowicie – między innymi – zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowanie "wznawia się" jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny; w tym przypadku – zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie takiego postępowania następuje tylko na żądanie strony, które musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /jak wyżej zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten termin miesięczny powinien być liczony od upływu okresu odroczenia tj. od 6 lutego 2016r./.

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1269 z 2002r. ze zm. - powoływanej dalej jako P.u.s.a./, sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej /§ 1 – dalszą część przepisu pominięto jako w niniejszej sprawie nieistotną/, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /§ 2/. Z kolei według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a./, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a./- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Co do kwestii podniesionych wyżej, tj. dotyczących wznowienia postępowania, Sąd odniósł się w niniejszej sprawie z tego względu, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu, bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia /kwestią sporną może być tylko kwestia liczenia terminu daty początkowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania/ - a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, nie sposób przy tym nie zauważyć, że o wadliwości tj. niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca miał wiedzę już po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., ale do chwili obecnej nie zmienił przepisu.

W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz, co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności.

Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/, że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą, istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc, jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną, ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy, tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne, jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Sąd ma świadomość, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się (przynajmniej w części) z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w gronie tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób, do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może występować zróżnicowanie prawne. Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2370/11 /dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd (a więc przed wydaniem wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r.), że ocena art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono - ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

Dodatkowo należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym odróżnia się kwestię pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach, rozstrzyganych przez sądy, a także uznania, że przepis ten jest niekonstytucyjny ex tunc (od chwili uchwalenia), co powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Sąd Najwyższy wypowiadając się w tej kwestii zaprezentował następujące stanowiska:

- w uchwale z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (wszystkie orzeczenia Sądu Najwyższego i innych sądów powszechnych dostępne w SIP Lex) stwierdził, że sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Ustawą Zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy obowiązywania odroczono w czasie,

- w wyroku z dnia 03.12.2013 r., sygn. akt II UK 167/13, stwierdził, że utrata mocy obowiązującej nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, w tym zaś zakresie orzeczeniu (TK ) należy przypisać skutek ex tunc,

- w wyroku z dnia 08.11.2013 r., sygn. akt II UK 156/13, stwierdził, że skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie, wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można wymagać aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy,

- w wyroku z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II UK 2/10, stwierdził, że skutkiem utraty domniemania konstytucyjności ustawy, w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność jej przepisu z Konstytucją jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach, w których ten przepis ma zastosowanie, stanu zgodnego z Konstytucją, wynikającego z wyroku Trybunału,

- w wyroku z dnia 07.05.2009 r., sygn. akt II UK 96/08, stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucja nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją od chwili jego ustalenia.

Podobną interpretację przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji, w zakresie skutków, jakie niesie skorzystanie z tej instytucji przez Trybunał, w zakresie obowiązku stosowania takiego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych są dostępne w CBOiS).

W poszczególnych sprawach wskazał on:

- w wyroku z dnia 13.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1669/08), że odroczenie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny (podobnie wyrok z dnia 07.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1991/08),

- w wyroku z dnia 23.12. 2009 r. (I FSK 1672/09), że sąd administracyjny rozpatrujący sprawę w okresie obowiązywania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu czy przepisu może odmówić jego zastosowania z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności tego aktu czy przepisu przez Trybunał Konstytucyjny

- w wyroku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt I OSK 1314/08, kiedy stwierdził, że dany akt normatywny, uznany za niekonstytucyjny, musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie, ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów uznania przez Trybunał, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania aktu normatywnego .

Również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie wskazywało na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne, a stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji administracyjnej. Jako przykłady można wymienić tutaj orzeczenia wydane w sprawach II SA/Go 181/12 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.04.2012 r.), II SA/Łd 1145/11 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2012 r.), VII SA/Wa 535/10 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.06.2010 r.), II SA/Rz 384/09 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2010 r.), VII SA/Wa 1498/09 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.11.2009 r.), II SA./Wr 141/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.10.2010 r.), II SA/Kr 3/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.09.2009 r.), IV SA/Gl 363/09 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r.), II SA/Gd 191/08 (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.01.2009 r.), II SA/Ol 497/08 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.09.2008 r.).

Taki też pogląd zaprezentowały sądy apelacyjne:

- Sąd Apelacyjny w Krakowie w postanowieniach z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt II Ako 149/13 ) i z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt II Akzw 8/14),

- Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16.01.2014 r. (sygn. akt II Aua 1174/13), czy też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.11.2013 r. (sygn. akt II Aua 443/13).

Sąd celowo przytoczył w tym zakresie orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych, ale też sądów powszechnych, ponieważ problem stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny i częstokroć odroczył w czasie utratę ich mocy obowiązującej, dotyczy stosowania nie tylko prawa podatkowego (czy też szerzej administracyjnego), ale wszystkich dziedzin prawa, w których funkcjonowały tego typu przepisy.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku § 2 ust. 2 § 3 ust. 1 pkt 1 f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. z 2011, poz. 153/ Sąd zasądził na rzecz skarżącego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, kwotę 8 234 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł, koszty sądowe w wysokości 1 000 zł i opłatę skarbową od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw.