Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 443/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 2 i 3, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art.122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 20 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 października 2012 r. określającą PHT "A" spółka jawna w B. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 3.896,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 4.10.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oraz włączył mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia 6.05.2011 r.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podatku akcyzowego w obrocie (hurtowym i detalicznym) paliw płynnych. Jak ustalono, Spółka nabywała od dostawców olej napędowy przeznaczony na cele opałowe o kodzie CN 27101961, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. Spółka pobierała od kontrahentów oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju oraz przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu miesięczne zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust 6 u.p.a. Braki w oświadczeniach dotyczyły niewskazania ilości nabywanych wyrobów oraz rodzaju, typu, ilości urządzeń grzewczych, a także miejsca ich lokalizacji. I tak w przypadku sprzedaży z dnia 15.12.2010 r. na rzecz B Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr 5846/10 z dnia 18.12.2010 r., sprzedaży z dnia 18.12.2010 r. na rzecz Zakładu [...] M. M. w B. udokumentowanej fakturą nr 5901/10 oraz transakcji z dnia 20.12.2010 r. na rzecz FHU C E. H. w B. udokumentowanej fakturą nr 5918/10 – w złożonych przez nabywców oświadczeniach nie określono ilości wyrobów akcyzowych. Natomiast w przypadku transakcji z dnia 31.12.2010 r. na rzecz D Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr 6108/10 - w oświadczeniu nabywcy brakowało wskazania rodzaju, typu, ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca ich lokalizacji.

W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 października 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 3.896,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.a., tj. 232zł/1000 litrów, a mianowicie z uwagi na to, że ww. oświadczenia nie spełniały wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a., gdyż były niekompletne.

Pełnomocnik strony zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie

- art. 120, w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez podjęcie czynności wyjaśniających jedynie odnośnie części wskazanych nieprawidłowości w oświadczeniach oraz zaniechanie czynności wyjaśniających w pozostałej części braków tej samej wagi

- art. 187 i 191 O.p. poprzez ocenę dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne określenie stanu faktycznego, które spowodowało niewłaściwe zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a.

- art. 89 ust. 5-15 poprzez jego błędną interpretację polegającą na rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie wymogów dotyczących treści oświadczeń

- art. 89 ust 16 w zw. z ust. 4 pkt 1, poprzez ich błędne zastosowanie będące konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz art. 2 i 31 Konstytucji RP.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wyraziła pogląd, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów napędowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe. Stąd nie można przyjąć, iż każda wada oświadczenia powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia. Zdaniem skarżącej, wady w postaci braku na oświadczeniu wskazania urządzenia grzewczego, lub jego typu, w sytuacji, gdy podane są dane osobowe i adres zamieszkania nabywcy i złożono podpis, nie mogą być uznane za równoznaczne z brakiem oświadczenia. Pełnomocnik zarzuciła, że organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, przyjął niekorzystne dla podatnika domniemania o fałszywości zakwestionowanych oświadczeń. Zwłaszcza, iż organ w toku kontroli podjął czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki, w ramach których mógł rozstrzygnąć wątpliwości, co do przeznaczenia towaru, tak jak miało to miejsce w stosunku do innych transakcji, ujętych w protokole kontroli. Takie działanie organu, zdaniem pełnomocnika, stanowiło naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. W opinii pełnomocnika, twierdzenie organu, jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego, kompletnego formalnie oświadczenia jest zbyt daleko idące i przesuwa w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno- prawnego na formalno - dowodowy oraz prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgodziła się też z poglądem organu, że braki w oświadczeniach nabywców nie mogą być konwalidowane poprzez późniejsze złożenie poprawnych oświadczeń. Wskazała, że żadne przepisy o podatku akcyzowym nie określają momentu, w którym sprzedawca powinien pobrać oświadczenie od nabywcy. Dlatego, zdaniem pełnomocnik, odrzucenie przez organ kompletnego oświadczenia, dostarczonego w toku postępowania, godzi w art. 120 i 121 O.p. Wskazano, że zakwestionowane oświadczenia, chociaż obarczone wadami formalnymi, są rzetelne i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, zawierają bowiem prawdziwe dane osobowe nabywców. Zdaniem skarżącej, dokonana przez organy wykładnia art. 89 u.p.a. jest sprzeczna z intencją ustawodawcy - wynikającą z uzasadnienia do projektu tej ustawy.

Jednocześnie pełnomocnik w trybie art. 188 O.p. wniosła o włączenie do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, złożonych przed dokonaniem zakupu oleju oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców lub wezwania do złożenia wyjaśnień co do braków w oświadczeniach.

Postanowieniem z dnia 14.02.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił włączenia do akt sprawy ww. oświadczeń i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że włączenie do akt kolejnych oświadczeń oraz przeprowadzenie postępowania celem wyjaśnienia braków w oświadczeniach wykracza poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, bowiem do akt sprawy zostały już złożone kopie oświadczeń uzyskanych przez skarżącą przy sprzedaży i to one podlegają weryfikacji w toku tego postępowania.

Po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy, przy bezspornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższy produkt był odsprzedawany osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor przytoczył art. 8 ust. 1 u.p.a. określający czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą i wskazał, że zakres tego opodatkowania został rozszerzony w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowiącym, że przedmiotem tego opodatkowania jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, ze nabywane wyroby są przeznaczone dla celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9. 10 i 15; oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nabywcy numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Jednak w przypadku oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, oświadczenie jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych (oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust. 7).

Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 pkt 1-5 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 pkt 1 powyższego artykułu, a więc m.in. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (pkt 2) oraz wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie te urządzenia się znajdują (pkt 3). Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów).

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 2.450 litrów, przy czym przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezzasadne. Stwierdził, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które zostały uregulowane w sposób precyzyjny i niedopuszczający wyjątków.

Dalej Dyrektor Izby wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17).

W opinii organu odwoławczego, Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw napędowych przeznaczonych dla celów opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Przepisy te są, zdaniem organu, jasne i czytelne i nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych. Niespełnienie tych warunków powoduje, w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowanie sprzedaży stawka wyższą i przepisu tego nie można interpretować inaczej, jak tylko zgodnie z jego brzmieniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego nieuwzględnienia dowodów z uzupełnionych oświadczeń, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym takie oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Jak wynikało z akt sprawy, organ I instancji włączył do materiału dowodowego kopie oświadczeń uzyskanych przy sprzedaży, przechowywanych przez stronę zgodnie z art. 89 ust. 14 i udostępnionych do kontroli podatkowej. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, włączenie do akt kolejnych dowodów, w tym oświadczeń złożonych, jak twierdzi strona, jeszcze przed dokonaniem zakupu bądź też uzupełnionych po kontroli oraz przeprowadzenie postępowania celem wyjaśnienia braków w oświadczeniach, wykraczałoby poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie miałoby znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem do oceny czy spełnione zostały warunki zastosowania stawki poprzez weryfikację oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., nie zaś na podstawie innych dowodów, na które wskazuje strona.

Uzupełniająco Dyrektor zauważył, że wprawdzie w protokole kontroli błędnie wskazano kod wyrobu, który jest przyporządkowany olejowi opałowemu, natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Zatem, olej taki jako przeznaczony do celów opałowych zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem powinien zostać zakwalifikowany do kodów CN 27101941 do 27401949. Uchybienie to jednak nie ma znaczenia niniejszej sprawie.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej i dowolnej wykładni tego przepisu, jak też rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., oraz art. 216 w związku z art. 180 i 188 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodziła z oceną organów, iż stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Zdaniem pełnomocnika, wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji (uniemożliwienie przeznaczenia preferencyjnie opodatkowanych wyrobów do celów innych niż opałowe), a nie ograniczać się do wymogów formalnych. Dlatego, według skarżącej, konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej winna dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy sprzedawca w ogóle nie posiada oświadczeń nabywcy lub gdy posiadane przez niego oświadczenia są obarczone wadami istotnymi, uniemożliwiającymi identyfikację podmiotu i przedmiotu transakcji. Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w sprawie podatnika, który posiadał rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym oświadczenia. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik odwołała się do stanowiska WSA w Białymstoku wyrażonego w postanowieniu z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 uwzględniającego możliwość gradacji uchybień w wypełnianiu oświadczeń przez nabywców, jak też na wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją RP zastosowanej przez organy regulacji, które będą rozpoznawane przez ten Trybunał w sprawie P- 24/12.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, skarżąca podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał uchybienie organu I instancji w zakresie błędnego podania kodu towaru (tj. CN 270101961 zamiast CN 270101945) za niemające wpływu na wynik sprawy. Według skarżącej takie stanowisko organu odwoławczego, w sytuacji, gdzie już na etapie stwierdzenia faktu organ nie potrafi wskazać kodu wyrobu, którego kontrola dotyczy, stanowi o rażącym naruszeniu art. 120 O.p., Organ I instancji dokonał bowiem błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, co skutkowało powołaniem nieadekwatnej podstawy prawnej , tj. art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast mającego zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W ocenie skarżącej, także rażąco narusza zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych takie prowadzenie postępowania, gdzie organ kwestionuje złożone oświadczenia z uwagi na brak wskazania ilości nabytego towaru, podczas gdy ilość ta jest wykazana na fakturze dokumentującej sprzedaż. Dotyczy to także braku wskazania adresu lokalizacji urządzenia grzewczego, gdzie organ odwoławczy, odnośnie pojęcia "adres" dokonał wykładni najbardziej niekorzystnej dla podatnika, tj. jako miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany.

Wyrażając pogląd, że istnieje możliwość poprawiania czy też uzupełniania oświadczeń nabywców oleju opałowego, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 216 w związku z art. 180 i 188 O.p., poprzez bezprawną odmowę włączenia do akt sprawy dowodów będących oświadczeniami kontrahentów złożonymi przed dokonaniem zakupu oleju opałowego.

Końcowo skarżąca podniosła, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na wyroki sądów administracyjnych, wydane, jej zdaniem, w odmiennych stanach faktycznych, zaś organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tego uchybienia. Zarzucono też brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, podkreślając naruszenie przez organ I instancji zasady legalności, pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady praworządności, zasady przekonywania. Ponadto, według skarżącej, organ odwoławczy nie ocenił materii dowodowej, którą przedstawiła strona, a które to dowody zostały załączone do postępowania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej decyzji organ przytoczył jedynie podstawę prawną, nie odniósł się natomiast do wskazanego przez stronę orzecznictwa i nie ocenił materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. pełnomocnik strony wnosiła i wywodziła jak w skardze. Zwróciła uwagę na niekonsekwencję organów w ocenie znaczenia poszczególnych braków, gdyż np. z 780 stwierdzonych braków za cały kontrolowany okres, tylko niewielka część została uwzględniona. Przy czym organ nie przedstawił precyzyjnych kryteriów na jakich się opierał uwzględniając niektóre braki. Nie zajmował też precyzyjnego stanowiska, co do uchybienia w zakresie niewskazania adresu. Jeśli zaś chodzi o ilość wyrobów akcyzowych, to jak podkreśliła pełnomocnik, wynika ona z wystawianych faktur. Ponadto pełnomocnik skarżącej złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego: przez WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011 r. w sprawie I SA/Bk 99/11 co do zgodności z Konstytucją tzw. nieistotnych wad przy składaniu oświadczeń, o jakich mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.

Sąd wniosek oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie w przypadkach wskazanych w tym przepisie, a zatem w sytuacji naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd nie stwierdził, jak również nie dopatrzył się okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

Z ustaleń organów wynikało, że w miesiącu grudniu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży 2.450 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. W wyniku dokonanej przez organy weryfikacji oświadczeń zawierających deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu stwierdzono, że w odniesieniu do wymagań określonych w ustawie o podatku akcyzowym, zawierały one dane niekompletne. I tak w przypadku transakcji z dnia 15.12.2010 r. na rzecz B Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr 5846/10, transakcji z dnia 18.12.2010 r. na rzecz Zakładu [...] M. M. w B. udokumentowanej fakturą nr 5901/10 oraz transakcji z dnia 20.12.2010 r. na rzecz FHU C E. H. w B. udokumentowanej fakturą nr 5918/10 - w oświadczeniach nabywcy nie określono ilości wyrobów akcyzowych, które będą przeznaczone do celów opałowych. Natomiast w przypadku transakcji z dnia 31.12.2010 r. na rzecz D Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr 6108/ - w oświadczeniu nabywcy brakowało wskazania rodzaju, typu, ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca ich lokalizacji, w których będzie wykorzystywany olej przeznaczony do celów opałowych.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się zatem ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do ustępu 6 tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). Innymi słowy powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi należy zauważyć, że w zakresie stwierdzenia wadliwości oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach ilości zakupionego wyrobu akcyzowego czy rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie one się znajdują, stanowią naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a.

W ocenie Sądu, oświadczenia aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I GSK 798/11, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę w momencie nabywania oleju opałowego, odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej strona winna zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i zgodnych z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To ona bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niej też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ona ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku przyjęcia niepełnych oświadczeń od kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone przez ustawodawcę na sprzedawcę oleju opałowego.

Dlatego też w sytuacji, gdy strona nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju opałowego, mogła odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też, w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne (zawierało wady). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, do niej należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i ona ponosi ryzyko tej działalności, w tym nierzetelności oświadczeń. Zatem, w sytuacji, gdy chce skorzystać preferencji podatkowej, winna tak zorganizować sprzedaż, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 ETS wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Trudno też, zdaniem Sądu, uznać, że spełnienie wymogów nałożonych przez ustawodawcę dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest nadmiernie utrudnione, czy jest związane ze zbyt wielkim obciążeniem.

Jak już powyżej wskazano zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek, wbrew zarzutom skargi, nie może być spełniony później, przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń. Ustawa nie dopuszcza możliwości późniejszego poprawiania czy uzupełniania wadliwych oświadczeń. Zatem, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie i o treści przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Podkreślić także należy, że wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, aby sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując, skarżąca dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w grudniu 2010 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Sąd w niniejszym składzie zgadza się z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej jest konsekwencją wynikającą z niewypełnienia przez podatnika swoich obowiązków.

W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywców oleju oświadczeń zawierających braki stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art.89 u.p.a.

Jak wyżej wskazano, analiza omawianego przepisu nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a innych za mniej istotne, co stwarzałoby możliwości ich pominięcia przez podatnika. Zdaniem Sądu, ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11).

Skoro zatem zakwestionowane oświadczenia zawierały braki, w szczególności nie wskazywały ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych, rodzaju, typu, liczby i usytuowania urządzeń grzewczych, to nie mogły podlegać uzupełnieniu w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi. Tym samym zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. na podstawie art. 188 O.p. odmówił włączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodu z uzupełnionych oświadczeń kontrahentów. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o pierwotnie włączone przez organ I instancji do materiału dowodowego oświadczenia udostępnione przez skarżącą w toku kontroli. W myśl bowiem art. 89 ust. 14 u.p.a. (...) oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zatem, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby, takie właśnie oświadczenia zostały przedłożone w toku kontroli, a włączenie do akt kolejnych dowodów, w tym oświadczeń sprzed zakupu oleju, oświadczeń uzupełnionych po kontroli oraz przeprowadzenie postępowania celem wyjaśnienia braków w oświadczeniach, wykraczałoby poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie miałoby znaczenia dla sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej

Zbędnym w tej sytuacji było także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców lub wezwania do złożenia wyjaśnień co do braków w oświadczeniach, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Z tych samych przyczyn niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące podjęcia przez organy czynności wyjaśniających jedynie w części wskazanych nieprawidłowości i zaniechanie podjęcia czynności wyjaśniających wobec stwierdzonych braków oświadczeń.

Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 O.p., wskutek błędnej oceny uchybienia organu I instancji w zakresie podania kodu towaru i w konsekwencji przyjęcia błędnej podstawy opodatkowania tj. art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. - jako niemającego wpływu na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji mimo podania błędnego kodu CN wyrobu jako 27101961, który należy przyporządkować wyrobowi określonemu w nomenklaturze scalonej jako olej opałowy, prawidłowo w wydanej decyzji wskazał jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, iż ta wada decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze, w tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania stron. W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska, które przeciwstawił argumentom strony wywodzonym z odmiennej linii orzeczniczej.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie znalazł w realiach niniejszej sprawy podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem wątpliwości prawne, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału dotyczyły wad nieistotnych z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, a do takich z pewnością nie można zaliczyć wad oświadczeń stwierdzonych w niniejszym postępowaniu.

Końcowo Sąd zauważa, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na powołanie się przez organ I instancji na wyroki sądów administracyjnych, wydane w odmiennych stanach faktycznych, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że błędne przywołanie orzecznictwa jest wadą, jednak skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to tego rodzaju błąd nie może skutkować jej uchyleniem.

Kierując się wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.