Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 995/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1 i 2 pkt 4, art. 16 § 1, 2 i 3, art. 17, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 174 pkt 1 i 2,  art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 180, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz ( spr. ) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki z o. o. Zakład Pracy Chronionej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1124/05 w sprawie ze skargi J. Spółki z o. o. Zakład Pracy Chronionej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. Spółki z o. o. Zakład Pracy Chronionej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2006 roku; sygn. akt I SA/Łd 1124/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...]; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 roku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 26 marca 1999 r. J. Sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację VAT-7 za luty 1999 r., w której wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z [...] Urząd ograniczył kwotę zwrotu, a zwrot ustanowił na okres trzech miesięcy. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] ze względu na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane wówczas organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził bowiem, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wynikała z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wystawionych przez E. na sprzedaż tkanin bawełnianych i poliestrowych, nabytych od innych firm. Urząd Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że firma od której pochodził towar nie posiada faktur VAT dokumentujących sprzedaż tkanin do firmy pośredniczącej w transakcji. Ponadto ustalono, że faktury zakupu znajdujące się w firmie pośredniczącej zawierają dane innych transakcji. W odniesieniu do firmy E. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalili, że technicznie nie było możliwe wykonanie takiej transakcji przez tę firmę. Przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa i Prokuraturę Okręgową w Łodzi - J. K. - zeznał, iż działalność firmy pośredniczącej w transakcjach M. polegała wyłącznie na podpisywaniu przez niego "pustych" faktur zakupu, na podstawie których wystawiał faktury sprzedaży, ale nie otrzymywał, ani nie przekazywał wskazanych towarów. Ponadto ustalono, że J. K. nie złożył deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. i nie wpłacił podatku należnego, wynikającego z faktur sprzedaży przedmiotowych towarów. Z kolei firma E. sporządziła deklarację VAT-7 za luty 1999 r. uwzględniając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, wystawione przez M. Organ podatkowy uznał więc, że firma M. była pierwszym uczestnikiem fikcyjnego obrotu towarami. Drugim uczestnikiem tego obrotu była firma E., a trzecim J. Sp. z o. o. W związku z tym, że na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia. 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] i określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w wysokości 0 zł, określił też wysokość zobowiązania podatkowego za luty 1999 r. w kwocie 804.479 zł, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 1999 r. w łącznej kwocie 486920 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik J. Sp. z o. o. złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 21 ust, i, art. 5 ust. 4 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 122, art. 125,. art. 139, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Pełnomocnik podatnika stwierdził między innymi, iż organ podatkowy nie określił rodzaju podatku i rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznano za wiarygodne zeznania J. K., a nie uznano za wiarygodne zeznań K. S., nie wykazał, że obrót towarami był fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za luty 1999 r. zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy uznał, iż zakup tkanin przez firmę E. , jak również ich sprzedaż firmie J. Sp. z o. o., w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, należało uznać za fikcyjne, a zatem nie dające podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy dopatrzył się pewnych niekonsekwencji w działaniach organu pierwszej instancji, gdyż organ ten powinien dokonać weryfikacji zadeklarowanej przez skarżącą kwoty podatku należnego, jednak jego decyzję uznano za prawidłową w odniesieniu do podatku naliczonego, a tym samym, z punktu widzenia merytorycznej oceny prawnopodatkowych skutków działania spółki, za nienaruszającą obowiązujących przepisów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, jak i w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 1999 r. podlega uchyleniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań.

J. Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów spółki, obejmujących rozliczenia podatkowe za miesiąc luty 1999 r. w celu wykazania ocen faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe dla tych samych transakcji i skutków podatkowych z nich wynikających. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 139, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego podatkowego, wskazującego rodzaj zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem tej decyzji. W decyzji powołano wyłącznie przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej z przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedmiotem i istotą deklaracji podatkowej składanej przez podatnika i w określonych przypadkach w decyzji organów skarbowych, jest pełne rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Nie znajduje więc podstaw prawnych utrzymanie w mocy decyzji w części dotyczącej uchylenia rozstrzygnięcia z 15 kwietnia 1999 r. oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Nie znajduje także podstaw twierdzenie organu odwoławczego, iż w odniesieniu do zwrotu podatku ustawodawca nie dopuszcza możliwości stosowania przedawnienia. Strona skarżąca zarzuciła także organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz bezpodstawne przyjęcie za udowodnione ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej i Urząd Skarbowy. Skarżąca podkreśliła, iż w toku całego postępowania domagała się włączenia do akt sprawy decyzji kończących postępowanie podatkowe za ten okres w odniesieniu do kontrahentów, z którymi dokonała obrotu towarowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły. W kolejnych ogniwach łańcucha podmiotów organy podatkowe kwestionowały podatek naliczony przy zakupie towarów, nie kwestionowały jednak podatku należnego przy sprzedaży tych samych towarów. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ odwoławczy dopatrzył się prawnej niekonsekwencji w działaniu organu pierwszej instancji w kwestii nieprzeprowadzonego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, to sprawa powinna być zwrócona do rozpoznania Urzędowi Skarbowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem uznał, że w sprawie tej organy podatkowe udowodniły, iż firma E. nie dokonała żadnego zakupu tkanin bawełnianych i poliestrowych oraz dzianin od firmy M., a zatem nie mogła ich dalej odsprzedać. Sąd ten powołując się na § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) podniósł, że faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT, czyli brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca nie obaliła twierdzeń J. K. i K. S., nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur na dostawę towarów od firmy E. Wg tego Sądu organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów art. 121, 180 § 1, 188 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób przewlekły, bowiem organy podatkowe zawiadamiały stronę, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie.

Według Sądu pierwszej instancji chybiony jest zarzut braku podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie, uchylające decyzję organu pierwszej instancji "w części" i umarzające postępowanie w tym zakresie, ze wskazaniem jakiej części to dotyczy mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe, wskazanych w skardze, przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie zostały przywołane przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy, a skarżąca nie wskazała w jakim zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w momencie rozpoznawania odwołania uległy przedawnieniu, zarówno prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i prawo do określenia zobowiązania w tym podatku jak i to, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia, w przypadku gdy okres pięciu lat minął na etapie odwoławczego postępowania podatkowego. Kwota zwrotu różnicy podatku, jak i kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego, a we wskazanym wyżej przepisie mowa jest o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W kwestii powołania dowodów z decyzji podatkowych kontrahentów skarżącej Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do oceny prawidłowości wywiązywania się skarżącej z obowiązków, jak i przysługujących jej uprawnień, w związku z tym nie było podstaw do przeprowadzania dowodów uzupełniających z innych dokumentów. Ponadto zdaniem tego Sądu wykraczałoby to poza kompetencje sądu administracyjnego, gdyż w takim przypadku sąd dokonałby kontroli działalności administracji publicznej, bez zaskarżenia tych decyzji, a jest to sprzeczne z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), (dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 180 i 186 Ordynacji podatkowej, art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, nieprzeprowadzenie dowodu z decyzji ostatecznych wydanych przez właściwe organy podatkowe dla szczegółowo wymienionych kontrahentów strony skarżącej, obejmujących ich rozliczenia podatkowe za luty 1999 r. dla wykazania ocen faktycznych i prawnych dokonanych przez te organy tych samych transakcji i skutków podatkowych z nich wynikających,

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu w sprawie niektórych zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze i pismach ją uzupełniających.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 17 § 2 p.p.s.a., co spełnia przesłankę nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji - art. 183 § 2 pkt 4 ustawy, przez wydanie zaskarżonego wyroku przez skład orzekający sprzeczny z przepisami prawa, a także naruszenia zaskarżonym orzeczeniem przepisów konstytucyjnych, w szczególności art. 2, art. 64 Konstytucji RP, przez utrzymanie przez Sąd w obrocie prawnym decyzji podatkowej naruszającej prawo, pozbawiającej skarżącą środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto rozpoznanie sprawy przez skład sprzeczny z przepisami prawa, gdyż w składzie tym uczestniczył asesor sądowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Dalej zaś stwierdził, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 i 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno deklaracja podatnika jak i decyzja organu podatkowego powinny zawierać pełne rozliczenie podatku za okres rozliczeniowy wobec tego nie było podstaw prawnych do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej uchylenia przez niego decyzji ostatecznej z [...] oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Nie ma też podstaw wg autora skargi kasacyjnej twierdzenie, że obowiązujące przepisy nie przewidują w odniesieniu do zwrotu podatku stosowania instytucji przedawnienia.

Według skarżącej tok rozumowania Sądu pierwszej instancji dotyczący transakcji jest oparty wyłącznie na przypuszczeniach organów podatkowych i Sądu. Sąd nie ustosunkował się bowiem do zgłaszanych przez skarżącą zarzutów, że firma M. nie była nigdy kontrahentem J. Sp. z o.o., a jej właściciel J. K. nie był spółce w ogóle znany. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, że według jej wiedzy J. K. składał wyjaśnienia jako podejrzany, a później oskarżony w sprawie karnej, mógł więc z różnych, znanych jemu motywów mówić nawet nieprawdę. Wymieniony nie składał zeznań w postępowaniu podatkowym przy zachowaniu procedur właściwych w tym postępowaniu. Przede wszystkim nie był jednak nigdy kontrahentem skarżącej. Dlatego też skarżąca nie mogła niczego udowadniać w przedmiocie transakcji z J. K., skoro nigdy z nim takich transakcji nie zawierała i w ogóle go nie znała.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z decyzji ostatecznych wydanych przez właściwe organy podatkowe w sprawie rozliczeń podatkowych wskazanych kontrahentów J. sp. z o.o., w części dotyczących transakcji sprzedaży przez nich towarów ujętych przez skarżącą w rozliczeniach z lutego 1999 r. naruszając zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 106 § 3 p.p.sa. Według strony decyzje te były powołane jedynie w celu wykazania ocen faktycznych i prawnych dla tych samych transakcji i skutków podatkowych z nich wynikających, a nie w celu dokonania kontroli administracji. Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za czyny, niedopełnienie obowiązków, czy inne naruszenie prawa przez kontrahentów, a tym bardziej przez uczestników wcześniejszych transakcji. Według skarżącej materiał dowodowy w sprawie nie został skompletowany w wyczerpujący sposób, zatem nie było podstaw do całościowej oceny sytuacji, a tym samym dojścia do prawdy obiektywnej.

Według autora skargi kasacyjnej w sprawach dotyczących wspólnego systemu VAT, w tym transakcji "będących częścią łańcucha dostaw" wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. orzekł, że transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust, 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których, opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik.

Według skarżącej Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia.

W toku procesu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym doszło do zmiany składu orzekającego, z naruszeniem, w przekonaniu strony skarżącej, przepisu art. 17 § 2 p.p.s.a. W stosunku do składu orzekającego rozpoznającego sprawę na pierwszej rozprawie doszło w toku procesu do zmiany dwóch sędziów. Wyrok kończący proces został wydany w składzie trzech sędziów, z których dwóch nie było w składzie rozpoczynającym proces na pierwszej rozprawie. W myśl art. 17 § 1 i 2 p.p.s.a. wyznaczenie składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym określają regulaminy wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych wydawane na podstawie odrębnej ustawy", przy czym "zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych". W aktach brak jest zarządzenia, które wyjaśniałoby przyczyny zmiany w znaczący sposób składu orzekającego wyznaczonego do rozpoznania tej sprawy. Zabezpieczeniem zasady trwałości składu orzekającego jest sankcja przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz odparł zawarte w skardze zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia ( art. 183 § 1 i 2 tej ustawy.

Wobec zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa, a także zgłoszonego na rozprawie dodatkowego zarzutu w tej mierze, nie będąc w tym przypadku związany zgłoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami skoro wskazane przesłanki ze względu na treść art. 183 § 2 pkt 4 stanowią przyczynę nieważności postępowania, w pierwszej kolejności przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny powinna być zasadność tych zarzutów.

Zgodnie z art. 16 § 1 p.p.s.a sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów z zastrzeżeniem § 2 i 3, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zasadą jest więc, że skład sądu jest trzyosobowy, tak też było w przedmiotowej sprawie, to że wyznaczony skład osobowy nie pokrywał się z tym, który faktycznie rozpoznawał sprawę nie oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skład sadu był sprzeczny z przepisami prawa. Art. 17 p.p.s.a określa reguły wyznaczania składów . Naruszenie tych reguł nie stanowi jednak przyczyny nieważności postępowania. Nie jest to uchybienie należące do bezwzględnych przyczyn uchylenia wyroku. Każdorazowo należy zatem wykazać, że taka usterka w wyznaczaniu składu nie tylko wystąpiła, ale mogła mieć istotny wpływ na treść orzeczenia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. II OSK 1301/05 opubl. w LEX 196423. Taki sam pogląd na tle podobnych uregulowań określonych w procedurze karnej, gdzie obowiązuje znacznie większy rygoryzm niż w innych procedurach został wyrażony w postanowieniach Sądu Najwyższego z 23 listopada 2004 r. VKK 195/04 OSNKW 2005/1/5 I z 2 października 2006 r. KK 13/06 opublik. w LEX nr 196963. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Skarga kasacyjna poza sformułowaniem zarzutu w tej mierze nie wskazuje jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogła mieć usterka w wyznaczeniu składu wobec tego zarzut ten nie można uznać za zasadny.

Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów dotyczących niewłaściwego składu sądu w związku z udziałem asesora w składzie sądu zarzut ten także należy uznać za nietrafny. Ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w art. 26 § 2 przewiduje możliwość powierzenia asesorowi sądowemu przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodą kolegium sądu pełnienie obowiązków sędziowskich na określony w tym przepisie czas. Z przepisu ustawy wynika uprawnienie powierzenia asesorowi pełnienia obowiązków sędziowskich. Skoro przepis ten do chwili obecnej nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny jako organ uprawniony do oceny zgodności ustaw z Konstytucją, to nie można zgodzić się ze skarżącym, by udział w składzie sądu asesora, któremu powierzono obowiązki sędziowskie był sprzeczny z przepisami prawa, a wobec tego, by zachodziła przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p. p.s.a.

Wg autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zwiazku z art. 180 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów. Art. 180 Ordynacji podatkowej ma dwa paragrafy, mimo to autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, który konkretnie paragraf tego artykułu został naruszony. Brak określenia, o który paragraf autorowi skargi kasacyjnej chodzi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec nie wskazania w skardze kasacyjnej w jaki sposób przepis ten został naruszony trudno ocenić również zasadność tego zarzutu. Przepis ten dotyczy postępowania przed organami. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również jakie to wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego zostały pominięte przez organ.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w większości polemiką z oceną zebranych w sprawie dowodów, mimo to skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Polemika ta w związku z nie sformułowaniem zarzutu w tej mierze nie może odnieść skutku.

Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z decyzji ostatecznych dotyczących jej kontrahentów odnośnie rozliczenia podatku za luty 1999r., w celu oceny tych samych transakcji i skutków z nich wynikających autor skargi nie wskazuje jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na treść rozstrzygnięcia, gdy tymczasem podstawą skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji zarzut ten uznać za trafny, tym bardziej że, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z błędną wg niego oceną dowodów, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu przekroczenia swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Formując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów strony skarżącej zgłoszonych w skardze i pismach ją uzupełniających skarżąca nie wskazuje do jakich to konkretnie zarzutów Sąd ten się odniósł. Na str. 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że Sąd nie ustosunkował się do jej twierdzeń, że firma M. nie była nigdy kontrahentem skarżącej, a jej właściciel nie był Spółce znany. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tych zarzutów stwierdzając, -...że istotne znaczenie w tej sprawie mają trzy etapy obrotu tkaninami :1) sprzedaż przez firmę M. firmie E., 2) sprzedaż przez E. firmie J, 3) sprzedaż przez skarżącą innym kontrahentom". Wg tego Sądu skoro na pierwszym etapie obrotu nie doszło do sprzedaży , to również na kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów. Nieuzasadniony jest wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego oraz do wydania decyzji uchylającej decyzje ostateczną tegoż organu z [...] Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak jaki to przepis postępowania został w związku z tym naruszony. Nie jest bowiem w tym przypadku wystarczające wskazywanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzut ten też jest więc niezasadny.

W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Naruszenie prawa materialnego ze względu na treść art174 pkt 1 p.p.s.a może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowanie. Przepis ten przewiduje więc dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego . Niewłaściwe zastosowanie może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu podczas, gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji z kolei polega na wadliwym podciągnięciu stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnej sprawie ( vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcją prof. dr hab. K. Piaseckiego Wydawnictwo CH Beck 2004).

Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać konkretną postać naruszenia prawa materialnego tj czy dany przepis został mylnie zrozumiany przez Sąd, czy też nieprawidłowo zastosowany, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowo zastosowanie. Pomijając to, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie postaci naruszenia prawa materialnego, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem dokonywać wyboru formy naruszenia prawa materialnego, to w większości brak jest uzasadnienia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie podaje w czym konkretnie upatruje naruszenie art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej przytaczając ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, ze względu na treść tego przepisu kwestie magazynowania towaru, ewidencji magazynowych i kosztów transportu mają znaczenie wtórne. Autor kasacyjnej nie zauważył jednak, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, a wobec tego przepis ten nie mógł zostać naruszony, tym bardziej, że skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń co do tego, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane.

Zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z przepisu tego wynika, że zarówno z deklaracji podatkowej jak i z decyzji powinno wynikać pełne rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, a wobec tego nie było podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i utrzymanie w mocy tej decyzji w zakresie kwoty zwrotu różnicy. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro określenia kwoty zwrotu dokonano w deklaracji niesłusznie, gdyż stronie żaden zwrot nie przysługiwał, a przy tym funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna akceptująca ten stan rzeczy, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, by określenie w wydanej po wznowieniu postępowania decyzji 0 zł kwoty zwrotu naruszało wskazany wyżej przepis. Odrębną kwestią jest natomiast, czy w każdym czasie może dojść do określenia w decyzji innej kwoty zwrotu niż wykazana w deklaracji. Brak w skardze kasacyjnej wyraźnego zarzutu w tym zakresie powoduje, że kwestia ta nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.