Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 22/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i ust. 5, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1-2, ust. 29
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1051 w zw. z art. 1053
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.424.2019.1.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 29 sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek P.B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca pozostawał w związku partnerskim z A.Z., który zmarł [...] czerwca 2015 r. nie pozostawiając po sobie testamentu. Spadek po A.Z. nabyli jego spadkobiercy ustawowi, którzy zdecydowali się na przekazanie go w całości jego dotychczasowemu partnerowi życiowemu, który prowadził wspólnie z nim gospodarstwo domowe. Tym sposobem, na podstawie umowy darowizny zawartej [...] lipca 2015 r., Wnioskodawca nabył cały spadek po A.Z. od jego spadkobierców i zobowiązał się do spłacenia wszelkich długów spadkowych po nim. W skład spadku wchodziły m.in. następujące aktywa:

1) Lokal mieszkalny nr [...] położony w W., przy ul. [...] o pow. 53,50 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako "Nieruchomość Nr 1"), z którego własnością związany jest udział wynoszący 535/357675 w nieruchomości wspólnej.

2) Udział w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Nr [...]. położonego w W., przy ul. [...], o powierzchni 17 m2 (dalej jako "Nieruchomość Nr 2"), dla którego to prawa Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą numer [...] współuprawnionym do pozostałej części przedmiotowego prawa jest Wnioskodawca.

3) Lokal mieszkalny Nr [...] położony w S. przy u!. [...] o powierzchni 74,53 m2, dla którego Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako "Nieruchomość Nr 3").

Nieruchomość Nr 1 spadkodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 2012 r. Rep [...], zakup spadkodawca sfinansował ze środków uzyskanych dzięki umowie kredytu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. z [...] S.A. na mocy której Bank udzielił mu kredytu w wysokości 100.640,00 EUR (dalej jako "Umowa Kredytowa 1"). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiącego Nieruchomość Nr 2 Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2013 r., zawartej przed M.M., notariuszem w W., za Repertorium [...] Nr [...], za cenę 140.000,00 zł. Następnie, umową sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawartą przed R.J. - notariuszem w W. za Repertorium [...] Nr [...] Wnioskodawca sprzedał udział w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącym nieruchomość Nr 2 spadkodawcy za cenę 70.000,00 zł. Nieruchomość Nr 3 spadkodawca nabył na mocy umowy sprzedaży zawartej [...] października 2005 r. przed A.S. - notariuszem w S. za Repertorium [...] za cenę 130.000,00 zł. Zakup nieruchomości Nr 3 spadkodawca finansował ze środków pozyskanych z kredytu bankowego, udzielonego umową o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]" Nr [...] zawartą z [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. [...] lipca 2005 r., uzyskując kredyt na kwotę 130.000,00 zł, waloryzowany we franku szwajcarskim (dalej jako "Umowa Kredytowa 2"). W wyniku umownego nabycia spadku, Wnioskodawca zobowiązany został do spłaty zobowiązań spadkodawcy z tytułu obu wymienionych wyżej kredytów. Dnia [...] marca 2016 r. zawarł aneks do umowy Kredytowej 1, wstępując do umowy na miejsce spadkodawcy i zmieniając niektóre postanowienia umowy oraz określając pozostałą do spłaty kwotę kredytu jako 88.906,79 zł. Umowa Kredytowa 2 została przez Bank wypowiedziana. Wnioskodawca, jako zobowiązany do spłaty zobowiązań wynikających m.in. z przedmiotowej umowy, zawarł z Bankiem umowę o spłatę długu z tytułu Umowy Kredytowej 2, w pozostałej do spłaty kwocie 139.858.33 PLN, waloryzowanej już w złotych polskich (dalej jako "umowa o spłatę"). Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia [...] stycznia 2019 r. zawartą przed E.K.. notariuszem w W. za Repertorium [...] zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego Nieruchomość Nr 2 za kwotę 195.000.00 zł. połowy ceny uzyskanej ze sprzedaży Wnioskodawca spłacił kredyt zaciągnięty Umową Kredytową 2. Ponadto, Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia [...] lipca

2019 r. zawartą przed R.J., notariuszem w W. za Repertorium [...] zbył Nieruchomość Nr 3. Ze środków pozyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza spłacić kredyt zaciągnięty Umową Kredytową 1. Wnioskodawca planuje również sprzedaż Nieruchomości Nr 1 i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na swój własny cel mieszkaniowy w postaci budowy domu na działce, której jest właścicielem. Wnioskodawca planuje wydatkować na ten cel również drugą połowę uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego Nieruchomość Nr 2.

3. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca winien jest zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, stanowiącego Nieruchomość Nr 2?

2) Czy Wnioskodawca winien jest zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu zbycia Nieruchomości Nr 3?

3) Czy Wnioskodawca winien będzie zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu zbycia Nieruchomości Nr 1 ?

4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym

w odniesieniu do pytania nr 1 podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Nr 2 nie będzie należny. Wnioskodawca wskazał, że nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiącego Nieruchomość Nr 2 na podstawie umowy sprzedaży z [...] lipca 2013 r. Następnie Wnioskodawca zbył na rzecz spadkodawcy [...] kwietnia 2014 r. udział w wysokości 1/2 w przedmiotowym prawie. Rzeczony udział wszedł w skład spadku po spadkodawcy i tym samym Wnioskodawca w dacie nabycia spadku stał się ponownie uprawnionym z jego tytułu. Od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło pierwotne nabycie przez Wnioskodawcę upłynęło więc do daty zbycia ponad 5 lat (7 stycznia 2019 r.). Tym samym, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego przedmiotową nieruchomość w zakresie udziału 1/2 nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spadkodawca nabył udział w prawie [...] kwietnia 2014 r., odpłatne zbycie wchodzącej w skład spadku po nim 1/2 udziału w prawie stanowi więc źródło przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy. Dalej Skarżący wskazał, że jednym z kosztów uzyskania przychodu przez spadkodawcę, znanym Wnioskodawcy, jest niewątpliwie cena uiszczona przez spadkodawcę z tytułu nabycia udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącego Nieruchomość Nr 2 w kwocie 70.000 zł. Kwota ta pomniejsza więc przychód z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego udziału. Pozostały po odjęciu wyżej wskazanego kosztu przychód zostanie ponadto pomniejszony o koszty w postaci uiszczonego. przez Wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn oraz ciężarów spadkowych poniesionych przez Wnioskodawcę, tj. zaspokojonych przez niego roszczeń z tytułu umów kredytów bankowych, w części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę w spadku po spadkodawcy. Ponadto, Skarżący zauważył, że pozostała po spłacie kredytu 1/2 ceny uzyskanej za przedmiotowe prawo, tj. część przypadającą na udział w wysokości 1/2 nabyty w ramach spadku po spadkodawcy, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci budowy domu na działce, która jest jego własnością w okresie do trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W odniesieniu do pytania drugiego Skarżący wskazał, że Nieruchomość Nr 3 spadkodawca nabył na mocy umowy sprzedaży zawartej [...] października 2005 r. Od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie do daty zbycia ([...] lipca 2019 r.) upłynęło więc więcej niż 5 lat. Wnioskodawca podkreślił, że nabył nie poszczególne nieruchomości, wchodzące w skład spadku, lecz spadek jako całość. Zgodnie z art. 1053 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c") nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy, mamy więc do czynienia z sukcesją generalną. Art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem nieruchomości nabytych w drodze spadku, a nie nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym, ponieważ Nieruchomość Nr 3 nabyta w drodze spadku została zbyta na więcej niż 5 lat od jej nabycia przez spadkodawcę, jej odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu (dochodu).

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość Nr 1 spadkodawca nabył [...] września 2012 r. Zgodnie więc z wywodem zawartym w odniesieniu do pytania drugiego, jej zbycie przez Wnioskodawcę nie stanowi źródła przychodu (dochodu).

5. W interpretacji indywidualnej z 29 października 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nabycia 1/2 udziału w Nieruchomości Nr 1 nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 roku za prawidłowe, w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych na budowę domu za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. DKIS podkreślił, że przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dalej DKIS wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym przypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Księga IV k.c. reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne. Zgodnie z treścią art. 922 k.c., spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że nabycia na podstawie darowizny, co ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy, nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Zatem przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przypadku Wnioskodawcy do nabycia nieruchomości nie doszło w drodze nabycia spadku po zmarłym, lecz w wyniku zawarcia umowy darowizny w dniu [...] lipca 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że Wnioskodawca nabył nieruchomości w następujący sposób: w 2013 r. nabycie na podstawie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 1/2 część (Nieruchomość Nr 2), w 2015 r. nabycie na podstawie umowy darowizny (Nieruchomość Nr 1, Nr 3 i 1/2 cz, w Nieruchomości Nr 2). Organ podkreślił, że sprzedaż w 2019 r. 1/2 cz. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 2), nabytego w 2013 r. nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział w lokalu mieszkalnym został nabyty. Natomiast odpłatne zbycie w 2019 r. 1/2 cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nieruchomość Nr 2), lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 3), które Wnioskodawca nabył w 2015 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że od daty nabycia nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ponadto, w przypadku zbycia Nieruchomości Nr 1 do dnia 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Dalej DKIS zaznaczył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Celem mieszkaniowym, który Wnioskodawca zamierza zrealizować jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 oraz 1/2 Nieruchomości Nr 2 na cel mieszkaniowy w postaci budowy domu, na działce, której jest właścicielem. Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze sprzedaży 1/2 cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 2) spłacił kredyt zaciągnięty umową kredytową 2. Ponadto, ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 3 zamierza spłacić kredyt zaciągnięty umową kredytową 1. A zatem w ocenie organu, jeżeli Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w 2015r. na podstawie umowy darowizny, przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego (usytuowanego na działce stanowiącej jego własność), w okresie trzech lat, od dnia sprzedaży, wówczas w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów warunkujących uzyskanie przedmiotowego zwolnienia. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, w tym na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skoro ww. przepis stanowi, że ulga w postaci zwolnienia od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu warunkowana jest wydatkowaniem dającej się konkretnie określić wartości tego przychodu na określony cel, w określonym dwuletnim terminie, to nie można zastosować przedmiotowego zwolnienia jedynie w oparciu o przedstawioną przez podatnika argumentację dotyczącą budowy domu. Nabycie prawa do zwolnienia nie może bowiem spowodować wskazanie szacowanej wartości nakładów poniesionych na budowę domu. O zakresie bowiem zwolnienia podatkowego może decydować jedynie wartość efektywnie poniesionych nakładów. Ponadto DKIS wskazał, że w powyższej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uiszczonego podatku od spadków i darowizn, spłaconych kredytów oraz ceny uiszczonej przez spadkodawcę z tytułu nabycia udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 6d zdanie 2, ponieważ Wnioskodawca powyższe nieruchomości nabył na podstawie umowy darowizny, a nie w drodze spadku. Należy nadmienić, że kosztem uzyskania przychodu może w analizowanej sprawie uiszczony podatek z tytułu zawarcia umowy darowizny.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nabywca spadku nie jest w rozumieniu przedmiotowego przepisu osobą nabywającą w drodze spadku, prowadzącą do błędnej oceny zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. uznania, iż nie ma on zastosowania do Wnioskodawcy;

2) art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu wchodzących w skład spadku nieruchomości nie są w rozumieniu przedmiotowego przepisu udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe (w tym spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia), w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika., prowadzącą do błędnej oceny zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. uznania, że nie ma on zastosowania;

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnej oceny zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. uznania, iż nie ma on zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na spłatę wskazanych we wniosku kredytów i tym samym odmowy uznania, że Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie ulga w podatku dochodowym z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

9. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nabycia 1/2 udziału w Nieruchomości Nr 1 nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 roku za prawidłowe, w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych na budowę domu za prawidłowe, a w pozostałej części z We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca pozostawał w związku partnerskim z A.Z., który zmarł [...] czerwca 2015 r. nie pozostawiając po sobie testamentu. Spadek po A.Z. nabyli jego spadkobiercy ustawowi, którzy zdecydowali się na przekazanie go w całości jego dotychczasowemu partnerowi życiowemu, który prowadził wspólnie z nim gospodarstwo domowe. Tym sposobem, na podstawie umowy darowizny zawartej [...] lipca 2015 r., Wnioskodawca nabył cały spadek po A.Z. od jego spadkobierców i zobowiązał się do spłacenia wszelkich długów spadkowych po nim. W skład spadku wchodziły m.in. następujące aktywa: Lokal mieszkalny nr [...] położony w W., przy ul. [...] o pow. 53,50 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako "Nieruchomość Nr 1"), z którego własnością związany jest udział wynoszący 535/357675 w nieruchomości wspólnej; Udział w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W., przy ul. [...], o powierzchni 17 m2 (dalej jako "Nieruchomość Nr 2"), dla którego to prawa Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą numer [...] współuprawnionym do pozostałej części przedmiotowego prawa jest Wnioskodawca; Lokal mieszkalny Nr [...] położony w S. przy u!. [...] o powierzchni 74,53 m2, dla którego Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako "Nieruchomość Nr 3").

10. Na wstępie podkreślić należy, że Skarżący nie był spadkobiercą po zmarłym partnerze. Majątek po zmarłym został mu darowany przez rodzinę zmarłego. Taka sytuacja powoduje, że jego nabycie miało charakter wtórny i nie mógł on korzystać z korzystnych unormowań dotyczących spadkobierców, w tym w szczególności art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na podkreślenia zasługuje to, że polskie przepisy prawne w żaden sposób nie regulują statusu osób pozostających w związkach nieformalnych. Brak przepisów stawia związki nieformalne w niekorzystnej sytuacji z punktu widzenia praw majątkowych i osobistych partnerów, którzy często wspólnie gromadzą majątek, żyją we wspólnym gospodarstwie domowym i sprawują nad sobą opiekę.

11. Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżący nie ma możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uiszczonego podatku od spadków i darowizn, spłaconych kredytów oraz ceny uiszczonej przez spadkodawcę z tytułu nabycia udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 6d zdanie 2 u.p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawca powyższe nieruchomości nabył na podstawie umowy darowizny, a nie w drodze spadku. Uznał natomiast, że kosztem uzyskania przychodu może w analizowanej sprawie uiszczony podatek z tytułu zawarcia umowy darowizny. Powyższe kwestie stanowią oś sporu w rozpoznawanej sprawie.

12. Ramy prawne: zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

13. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz w. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

14. Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Skarżący ze względu na brak testamentu zmarłego partnera otrzymał jego majątek na podstawie darowizny od spadkobierców zmarłego spadkodawcy. Zatem takiego sposobu nabycia majątku, nie można utożsamiać z nabyciem w drodze "spadku" - właściwie w drodze dziedziczenia. Zatem przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stosownie zaś do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa - Wnioskodawca nabył nieruchomości w następujący sposób: w 2013 r.- nabycie na podstawie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 1/2 część (Nieruchomość Nr 2), w 2015 r. nabycie na podstawie umowy darowizny (Nieruchomość Nr 1, Nr 3 i 1/2 cz. w Nieruchomości Nr 2). Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. 1/2 udziału we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 2), nabytego w 2013 r. nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział w lokalu mieszkalnym został nabyty. Natomiast odpłatne zbycie w 2019 r. 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nieruchomość Nr 2), lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 3), które Skarżący nabył w 2015 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że od daty nabycia nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ponadto, w przypadku zbycia Nieruchomości Nr 1 do dnia 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

16. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych wyłącznie w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). na podkreślenie zasługuje to, że aktualne brzmienie tego przepisu jest konsekwencją zastosowania się do tez uchwały NSA z 15.05.2017 (II FPS 2/17), w której sędziowie przyznali rację podatnikom i stwierdzili, że przejęcie pełnej własności majątku wspólnego na skutek śmierci drugiego małżonka nie stanowi nabycia w rozumieniu u.p.d.o.f., a zatem 5-letni termin do wyłączenia sprzedaży spod opodatkowania PIT należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego.

17. Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski"'. Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W tym stanie rzeczy za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z ust. 2 ww. art. wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

19. Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

20. Sąd w tym zakresie przyznał rację organowi, że ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Celem mieszkaniowym, który Skarżący zamierza zrealizować jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 oraz 1/2 Nieruchomości Nr 2 na cel mieszkaniowy w postaci budowy domu, na działce, której jest właścicielem. Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze sprzedaży 1/2 cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (Nieruchomość Nr 2) spłacił kredyt zaciągnięty umową kredytową 2. Ponadto, ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 3 zamierza spłacić kredyt zaciągnięty umową kredytową 1.

21. Sąd zgodził się z organem, że w sytuacji gdy Skarżący środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w 2015 r. na podstawie umowy darowizny, przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego (usytuowanego na działce stanowiącej jego własność), w okresie trzech lat, od dnia sprzedaży, wówczas w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów warunkujących uzyskanie przedmiotowego zwolnienia. Z treści przepisów ustawy wynikało, że Skarżący nie ma możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uiszczonego podatku od spadków i darowizn, spłaconych kredytów oraz ceny uiszczonej przez spadkodawcę z tytułu nabycia udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 6d zdanie 2, ponieważ Wnioskodawca powyższe nieruchomości nabył na podstawie umowy darowizny, a nie w drodze spadku. Należy nadmienić, że kosztem uzyskania przychodu może w analizowanej sprawie uiszczony podatek z tytułu zawarcia umowy darowizny.

22. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego art. 1051 w związku z art. 1053 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z póżn. zm.) należy mieć na uwadze, że sukcesja została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) i to przepisy Ordynacji podatkowej miałyby ewentualnie zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, to spadkobiercy podatnika nabywają prawa spadkodawcy. To spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji sukcesja uprawnień nie następuje w przypadku otrzymania/ nabycia majątku w drodze darowizny, a wyłącznie w drodze spadkobrania.

23. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić, że obdarowany przez osoby trzecie, spłacając kredyt mieszkaniowy (zaciągnięty przez spadkodawcę darczyńców) zaspakaja własne potrzeby mieszkaniowe. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie pozwala na jakiekolwiek korzystne dla Skarżącego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie całkowicie pomija obecne, niekorzystne dla podatników spłacających w chwili sprzedaży zaciągnięte przez siebie kredyty hipoteczne mieszkaniowe stanowisko orzecznictwa NSA dotyczące tego że spłacony kredyt mieszkaniowy ma dotyczyć "nowej inwestycji". Abstrahując od powyższych kontrowersji jeszcze raz należy podkreślić, że w powyższej sprawie mamy do czynienia z umową darowizny. Zatem nie sposób mówić, że Organ naruszył art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Tym samym nie ma możliwości, aby zastosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, w związku z wydatkowaniem przez Skarżącego środków ze sprzedaży 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (Nieruchomość 2) na spłatę umowy kredytowej 2, a środki ze sprzedaży Nieruchomości 3 na spłatę kredytu 1. Powyższe kredyty zaciągnął spadkodawca, a nie Skarżący. Z uwagi na powyższe, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów nabycia nieruchomości lub wytworzenia przez spadkodawcę jak też ciężarów spadkowych (spłaconych przez Skarżącego kredytów). Tym samym, zarzuty Skarżącego należy uznać za bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w powyższej sprawie.

24. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.