Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4120/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2007 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z [...] października 1996 r. określił D. S. (zwanemu dalej "Skarżącym-) wysokość nie wpłaconych odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji na podstawie złożonych deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5 ustalił, że Skarżący nie wpłacił zaliczek za styczeń 1995 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 1995 r. w wysokości [...] zł. Odsetki od zadeklarowanej zaliczki za styczeń 1995 r. liczone od dnia 21 lutego 1995 r. do 30 kwietnia 1996 r. wyniosły [...] zł, natomiast odsetki od zadeklarowanej zaliczki za kwiecień 1995 r. liczone od 23 maja 1995 r. do 30 kwietnia 1996 r. wyniosły [....] zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 1997 r.

2. Następnie, w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 1995 r. w spółce cywilnej "D." i spółce komandytowej "D.-F.", [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z [...] marca 1998 r. określił Skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, wysokość odsetek z tytułu nie uiszczenia we właściwej wysokości i w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [....] zł oraz wysokość straty poniesionej przez Skarżącego z tytułu praw majątkowych w kwocie [...] zł.

Także powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w R. decyzją z [...] sierpnia 1998 r.

3. Następnie Minister Finansów, na wniosek Skarżącego, decyzją z [...] lipca 2000 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), stwierdził nieważność ww. decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 1998 r.

W związku z powyższym Izba Skarbowa w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2000 r. uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 1998 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [....] zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymała ww. decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w W. stało się prawomocne, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2002 r., sygn. akt III SA 2879/00 oddalającym skargę.

4. Następnie Izba Skarbowa w W. postanowieniem z [....] września 2000 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z [....] stycznia 1997 r.

We wznowionym postępowaniu Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 2000 r. uchyliła decyzję Izby Skarbowej w R. z [...] stycznia 1997 r. i określiła Skarżącemu wysokość nie wpłaconych odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Ministra Finansów z [...] lipca 2001 r.

5. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] sierpnia 2001 r. określiła Skarżącemu odsetki za zwłokę w wysokości [....] zł od zaległych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r., po uprzednim uchyleniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 1997 r. i poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 1996 r.

6. Od decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2001 r. Skarżący wniósł odwołanie (uzupełnione pismami z [...] sierpnia i [...] września 2001 r.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu Skarżący zarzucił organom:

- pominięcie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej umarzającej postępowanie w sprawie zaliczek, co oznacza - zdaniem Skarżącego - brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek,

- nie uwzględnienie skorygowanych deklaracji podatkowych złożonych "na koniec roku obrachunkowego" oraz wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej na przełomie lipca i sierpnia 1998 r.,

- nie wydanie przez organ podatkowy decyzji zaliczkowych w toku roku podatkowego,

- błędne dokonanie przez urząd skarbowy klasyfikacji prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co doprowadziło do błędnego obliczenia kwoty przychodów w miesiącach styczniu i kwietniu 1995 r.

- przedawnienie zobowiązania podatkowego.

7. Decyzją z [...] października 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Op w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca"), Minister Finansów uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2001 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po zapoznaniu się z odwołaniem i aktami sprawy Minister Finansów w punkcie wyjścia stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i luty 1995 r. W tym względzie wskazał, że zarówno według ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486, ze zm.; dalej "uzp") (art. 19), jak i według Op (art. 3 pkt 3 lit. a) przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Zaznaczył także, że 5-letni termin przedawnienia odnosi się również do odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki za zwłokę są związane z zaległością z tytułu zaliczek na podatek. Zaliczki na podatek za 1995 r., w związku z powstaniem po zakończeniu roku podatkowego zobowiązania podatkowego za 1995 r., nie są jednak wymagalne. Zgodnie z art. 30 ust. 2 uzp bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Zgodnie natomiast z art. 70 § 3 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Stosownie natomiast do art. 70 § 4 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Powołując się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]czerwca 2006 r. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 20 maja 1997 r. i nie zostało zakończone. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. drugie Op (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Ministra Finansów, powyższy przepis na mocy art. 21 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 września 2005 r. W przypadku gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., na podstawie art. 70 § 4 Op (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany w wyniku zastosowania w ciągu 5 lat licząc od dnia 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Dopiero w razie niezastosowania środka egzekucyjnego w tym czasie zobowiązanie podatkowe z tytułu zaległych odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i luty 1995 r. ulegnie przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzut pominięcia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2000 r. uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 1998 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł i umarzającej postępowanie w tym zakresie, Minister Finansów wyjaśnił, że decyzja ta nie była przeszkodą do wydania zaskarżonej decyzji. Przedmiotem wznowionego postępowania nie była bowiem decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2000 r., lecz decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 1997 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...]sierpnia 2000 r. uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]marca 1998 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł i umorzyła postępowanie w tym zakresie, ponieważ ww. decyzja Urzędu Skarbowego była drugą decyzją w tej samej sprawie. W obrocie prawnym pozostawały jednocześnie dwie decyzje określające wysokość odsetek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r.: decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 1996 r. oraz decyzja [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 1998 r.

Decyzja Izby Skarbowej w W. z [...]sierpnia 2000 r., argumentowano w zaskarżonej decyzji, nie oznacza jednak, iż określenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 1995 r. w innej wysokości niż wynikająca z pozostającej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...]stycznia 1997 r. nie jest możliwa. Zmiana wysokości tych odsetek może nastąpić po uprzednim uchyleniu ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 1996 r.

Kolejną kwestią, która w ocenie Ministra Finansów wymaga analizy jest kwestia wykazania istnienia przesłanki wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Op, ponieważ w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego ustalono zaliczkę za miesiąc styczeń 1995 r. w kwocie [...] zł i za kwiecień 1995 r. w kwocie [...]zł, a więc w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji PIT-5. Brak jest natomiast w skarżonej decyzji dokładnego uzasadnienia istnienia przesłanki wznowienia postępowania. W decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2001 r. nie podano czy podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie są nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody, czy i jedne i drugie. Z lakonicznego uzasadnienia tej decyzji wynika jedynie, że chodzi o okoliczności ujawnione w wyniku kontroli działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej w spółce komandytowej "D.-F.", będącej następcą prawnym s.c. "D.". W decyzji z [...] sierpnia 2001 r. nie wzięto jednak pod uwagę, że w spółce komandytowej "D.-F." przeprowadzono kilka kontroli, dotyczących miesięcy styczeń i kwiecień 1995 r., z których tylko jedna była przeprowadzona po wydaniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 1997 r., a więc tylko ustalenia tej kontroli nie były znane organowi w dacie wydania decyzji. Minister Finansów podniósł, że fakt przeprowadzenia dwóch kontroli przed wydaniem przez Izbę Skarbową w W. decyzji z [...] stycznia 1997 r., a nawet przed wydaniem poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]października 1996 r. oznacza, że okoliczności faktyczne i dowody ujawnione w toku tych kontroli nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w W. z [...]stycznia 1997 r. Zatem podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie mogą być wyłącznie okoliczności faktyczne czy dowody, które wyszły na jaw w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] września 1997 r. Ocena czy takie okoliczności i dowody występują powinna być dokonana przez organ pierwszej instancji. Te okoliczności lub dowody powinny być w decyzji Izby Skarbowej wskazane i opisane. "Kontrola podatkowa" jest procedurą mającą na celu sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Op), a więc "kontrola podatkowa" sama w sobie nie jest ani okolicznością ani dowodem. Analiza w tym zakresie powinna stanowić zasadniczą część uzasadnienia decyzji. Brak takiej analizy, zdaniem Ministra Finansów, oznacza naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op i stanowi podstawę do uchylenia skarżonej decyzji w celu przeprowadzenia postępowania w tym zakresie.

8. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący zarzucił powyższej decyzji: wybiórcze stosowanie prawa, uchylenie w części wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (bez wykazania legitymacji i przepisów prawa), nieformalne pozbawienie prawa do składania deklaracji korygujących i zwrotu nadpłaty, nie uznanie metody remanentowej rozliczenia straty, a co za tym idzie naruszenie zasad równości wobec prawa oraz zaufania do organów państwa, "brak materialnego bytu" odnośnie naliczania odsetek za zwłokę od niezłożonych deklaracji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zażądał wznowienia postępowań podatkowych za rok 1994 i 1995 i rozpoznania skargi "zgodnie z przepisami prawa i poczucia sprawiedliwości społecznej".

9. Odpowiadając na skargę Minister Finansów stwierdził, że Skarżący formułując zarzut wybiórczego stosowania prawa nie wskazał konkretnych przepisów prawa, a pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. W tym stanie rzeczy organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zgłoszonego na rozprawie w dniu [...] września 2007 r. przez pełnomocnika organu wniosku o odrzucenie skargi z uwagi na nieistnienie decyzji wskazanej w skardze, w związku z podaniem przez Skarżącego błędnej daty i numeru decyzji. W ocenie Sądu wniosek ten jest niezasadny. Po pierwsze, w złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia [...]września 2007 r., pełnomocnik Skarżącego wskazał, że pismo to stanowi uzupełnienie uzasadnienia skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r., nr [...]. Tym samym, gdyby nawet istniały wątpliwości co do przedmiotu zaskarżenia z uwagi na nieprecyzyjność skargi, to pismo to doprecyzowywało skargę wniesioną osobiście przez Skarżącego. Po drugie, z porównania numeru decyzji widniejącego na egzemplarzu znajdującym się w nadesłanych aktach - "[...]" oraz numeru decyzji wskazanego w skardze z dnia [...] października 2006 r. - "[...]", jednoznacznie wynika, że różnica w zapisie tego numeru wynika z faktu napisania skargi na maszynie do pisania i zastąpienia przede wszystkim znaku "1" znakiem "i". Różnica w dacie może być natomiast wynikiem wpisania przez organ dnia wydania decyzji odręcznie. W zależności od zapisu ręcznego cyfry "3", niekiedy może być ona odczytana jako "5". Podkreślenia wymaga, że skarga ta została wniesiona w dniu [...] października 2006 r. (data stempla pocztowego), a zatem po doręczeniu Skarżącemu w dniu [...] października 2006 r. decyzji Ministra Finansów z dnia [...]października 2006 r., nr [...]. Zauważyć przy tym należy, że organ odpowiadając na skargę nie miał wątpliwości na jaką decyzję została ona wniesiona. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie było podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 ppsa, a tym samym podlegała ona merytorycznemu rozpoznaniu.

W niniejszej sprawie Minister Finansów odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego odwołał się do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 70 Op.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przepisy te zostały zastosowane w sposób niewłaściwy, który miał wpływ na jej wynik.

Przede wszystkim należy wskazać, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana. Organy podatkowe obowiązane są zatem z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dotyczy to zarówno postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania odwoławczego, a w szczególności, gdy postępowanie przed organem II instancji toczy się ponad pięć lat. Organy obowiązane są do badania upływu terminu przedawnienia tak w postępowaniach prowadzonych w trybie zwykłym, jak i w postępowaniach toczących się w trybach nadzwyczajnych.

Stosownie do treści art. 70b Op, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że w toku postępowania odwoławczego nastąpił upływ terminu przedawnienia - brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Op, a więc organ odwoławczy nie może uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi była decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego z tytułu zaległych odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc styczeń i kwiecień 1995 r., (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał miesiąc luty 1995 r.).

Zobowiązanie to powstało, gdy obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pod rządami której rozpoczął też bieg termin przedawnienia tego zobowiązania.

Przepis art. 30 ust. 1 tej ustawy stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywał się między innymi przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony (ust. 2). Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat (ust. 3).

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) czynność egzekucyjna to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Definicja czynności egzekucyjnej została wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopiero w 2001 r., ale przed jej wprowadzeniem czynność egzekucyjna była definiowana w ten sam sposób.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r. na zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc styczeń i kwiecień 1995 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu [...] maja 1997 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości w postaci dwóch samochodów osobowych ([...]). W tym samym dniu organ egzekucyjny odebrał samochód marki [...]. Następnie w dniu [...] czerwca 1997 r. rzeczoznawca ustalił wartość szacunkową tego pojazdu. Licytacja samochodu została wyznaczona na dzień [...] czerwca 1997 r., o czym zobowiązany został powiadomiony. Licytacja odbyła się w wyznaczonym terminie. Samochód został sprzedany za kwotę [...]zł, która w całości została przeznaczona na pokrycie kosztów egzekucyjnych prowadzonego postępowania, o czym dłużnika powiadomiono dnia [...] lipca 1997 r. przy piśmie [...].

W związku z tym, że Komornik Sądowy Rewiru [...] w R. dokonał także zajęcia ruchomości w postaci samochodu osobowego marki [...] doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] września 1997 r. do prowadzenia łącznej egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy Rewiru [...] w R., który sprzedał ten samochód, jednak nie przekazał żadnej kwoty z tego tytułu.

Dnia [...] lipca 1999 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Izbie Skarbowej w R. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przekazana kwota [...] zł zaksięgowana została na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z powyższego pisma wynika zatem, że w 1997 r. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, jak również, że poinformowano Skarżącego o wyznaczeniu terminu licytacji oraz o sprzedaży samochodu marki [...] i przeznaczeniu kwoty uzyskanej z jego sprzedaży na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r. nie wynika natomiast, kiedy poinformowano Skarżącego o wyznaczeniu terminu licytacji, ani kiedy został on zawiadomiony o zajęciu ruchomości (samochodów osobowych).

W oparciu o to pismo nie jest zatem możliwe dokładne określenie daty przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednakże zgodnie z treścią tego pisma w 1997 r. dokonano czynności egzekucyjnych, o których powiadomiono zobowiązanego. Z powyższego wynika, że stosownie do treści art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w 1997 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie Ordynacja podatkowa, do przepisów której w zakresie przedawnienia odwołał się Minister Finansów w uzasadnieniu swojej decyzji.

Przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej określają sytuacje, w których po dniu wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. 234 § 2, 325, 328, 332). Brak jest jednak odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie Ordynacji, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie Ordynacji ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania.

Jednakże zastosowanie do instytucji przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej nie może wyeliminować lub choćby zmienić skutków prawnych czynności dokonanych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy skutki te określone były przepisami tej ustawy. Dotyczy to w szczególności momentu, w którym po przerwaniu terminu biegu przedawnienia rozpoczyna on swój bieg na nowo (Ordynacja odmiennie niż ustawa o zobowiązaniach podatkowych uregulowała te kwestie). Skoro przerwanie biegu przedawnienia powodowało rozpoczęcie tego biegu na nowo, to organ podatkowy winien skutek ten uwzględnić przy ocenie upływu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1734/04, LEX nr 163830).

Obowiązująca w 1997 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewidywała bowiem, że czynność egzekucyjna, o której zawiadomiono zobowiązanego, wywoływała nie tylko skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia, ale też przewidziane w art. 30 ust. 3 rozpoczęcie tego biegu na nowo (zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg ten rozpocząłby się na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego). W przypadku przerwania terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną rozpocząłby on bieg na nowo od daty jego przerwania przez tę czynność. Niezbędnym jest więc ustalenie daty przerwania tego terminu przez czynność egzekucyjną. Gdyby stwierdzone zostało, iż po dacie tej nie nastąpiły żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia lub istnienie samego zobowiązania, to zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem pięciu lat od daty przerwania tego terminu przez czynność egzekucyjną.

Zważyć bowiem należało, że o ile "pierwotne" rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następowało w sposób określony w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to art. 30 ust. 3 tej ustawy kwestię ponownego rozpoczęcia biegu przedawnienia unormował poprzez wskazanie, iż po każdym przerwaniu biegnie on na nowo. Ustawodawca, określił przy tym sytuacje, w których przerwanie biegu przedawnienia skutkuje jego rozpoczęciem się na nowo od jednoznacznie wskazanej daty. Dotyczyło to odroczenia terminu płatności podatku oraz rozłożenia zaległości na raty.

Skoro ustawodawca w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie wskazał natomiast daty, od której po przerwaniu na skutek czynności egzekucyjnej, przedawnienie biegnie na nowo - przyjąć należało, iż skutek ten następuje w dacie, w której miało miejsce przerwanie biegu terminu. Zatem w sytuacji gdy przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 1997 r. to pięcioletni termin przedawnienia upływał w 2002 r.

Konstrukcja taka znana jest również prawu cywilnemu. Przepis art. 124 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo. Sposób zaś liczenia "nowego" terminu przedawnienia w tak unormowanym przypadku zgodny jest ze wskazanym wyżej przez Sąd (zob. Prawo cywilne. Zarys części ogólnej: A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001, s. 364).

Wskazać należy, że w sytuacji gdyby nawet, po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny zastosował kolejne środki egzekucyjne w stosunku do Skarżącego, to nie mogło to spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie byłaby to pierwsza czynność egzekucyjna (na "pierwszą" czynność egzekucyjną wskazywał art. 70 § 3 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.). Podkreślić należy, że w sytuacji, gdyby postępowanie egzekucyjne zostało zakończone i organ wszcząłby kolejne postępowanie egzekucyjne, dokonane w tym postępowaniu czynności egzekucyjne, nie mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, z uwagi na treść art. 70 § 5 Op, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia.

Przy ocenie terminu przedawnienia należy zatem uwzględnić wszystkie postępowania egzekucyjne dotyczące określonego zobowiązania, bez względu na to kiedy (pod rządami jakiej ustawy) były prowadzone. Wejście w życie Ordynacji podatkowej stworzyło nowy stan prawny, a nie faktyczny, a zatem brak jest podstaw do pominięcia czynności dokonanych wcześniej.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów oceniając upływ terminu przedawnienia nie uwzględnił, że dokonanie w 1997 r. czynności egzekucyjnych, o których powiadomiono Skarżącego skutkowało nie tylko przerwaniem biegu terminu przedawnienia, ale także jego rozpoczęciem na nowo i nie dokonał dokładnych ustaleń w tym zakresie, naruszając tym samym przepisy art. 122 i art. 187 Op.

Zwrócić należy także uwagę na podnoszoną w piśmie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]czerwca 2006 r. kwestię wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego znajdującej się przy ul. [...] (zawiadomienie Sądu Rejonowego w R. o dokonanym wpisie nr [...] z dnia [...] czerwca 1995 r.). Jak wynika z powyższego pisma w związku z przesłanym przez Komornika Sądu Rejonowego Rewiru [...] w R. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. dotyczącym sprzedaży tej nieruchomości, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] lutego 2005 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności. W wyniku sprzedaży, w dniu [...] marca 2006 r. Sąd Rejonowy w R. przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę [...]zł wynikającą z planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...].

Zgodnie z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu [...] października 2006 r. - w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w [...] i uzyskaniem przez organ egzekucyjny kwoty [...] zł, wynikającej z planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży - nie było już zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką na tej nieruchomości. Tym samym nie mógł mieć zastosowania przepis art. 70 § 8 Op.

Wskazać także należy, że zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ustanowioną w art. 123 Op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Gwarancją realizacji powyższej zasady jest wprowadzenie warunku, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznej za udowodnioną. Zgodnie z art. 192 Op okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy obowiązany jest więc umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Z art. 200 § 1 Op wypływa natomiast obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin siedmiodniowy jest wyznaczany przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z nadesłanych akt - organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 Op. Minister Finansów przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ uzupełnił materiał dowodowy między innymi o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]czerwca 2006 r. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiące istotny dowód w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien ustalić kiedy Skarżący został zawiadomiony o dokonaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych, o których mowa w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r. Powyższe ustalenia są niezbędne do określenia daty przerwania biegu terminu przedawnienia, jak i daty rozpoczęcia biegu tego terminu na nowo, a w konsekwencji dokładnej daty upływu terminu przedawnienia. Organ winien też dokonać ustaleń, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji.