Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 182/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a, art. 29 ust. 1, ust. 20,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 62.359 zł i za sierpień 2008 r. w kwocie 78.273 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie lipca 2008 r. o kwotę 825 zł i w zakresie sierpnia 2008 r. o kwotę 2411 zł i w rezultacie określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 61.534 zł i za sierpień 2008 r. w kwocie 75.862 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W 2008 r. podatnik P. Sz. prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" P. Sz..Przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż hurtowa paliw płynnych, dodatków do paliw, gazu butlowego, artykułów spożywczych i wyrobów gastronomicznych.

Za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przeprowadził czynności kontrolne wobec podatnika. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2007 r. do września 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 maja 2012 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj - grudzień 2007 roku, styczeń - kwiecień i czerwiec - sierpień 2008 roku.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Z uwagi na kwestię prejudycjalną - toczące się postępowanie w zakresie podatku akcyzowego - Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie strony za okresy rozliczeniowe: lipiec i sierpień 2008 roku, natomiast orzekł merytorycznie w części dotyczącej okresów: maj - grudzień 2007 roku i styczeń - kwiecień 2008 roku oraz czerwiec 2008 roku utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Ponadto postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie w części dotyczącej miesięcy lipca i sierpnia 2008 r. z uwagi na konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ – Dyrektora Izby Celnej .

Decyzją z dnia 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2008 r. w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia uznając, że nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności faktyczne.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podjął postępowanie i decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. i w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 62.359 zł i za sierpień 2008 r. w kwocie 78.273 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie lipca 2008 r. o kwotę 825 zł i w zakresie sierpnia 2008 r. o kwotę 2411 zł i w rezultacie określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 61.534 zł i za sierpień 2008 r. w kwocie 75.862 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istotę sporu w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2008 r., wobec ustalenia że:

1. w okresach tych od stycznia do kwietnia 2008 roku i za czerwiec 2008 roku podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, wystawionych przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "B"), a które to faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca

2. w okresach tych podatnik zaniżył kwoty podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego z tytułu dostaw paliwa, co do którego nie udokumentowano faktu uiszczenia akcyzy.

W ocenie organów bezsporne jest, że podatnik w rejestrach zakupu za miesiące lipiec i sierpień 2008 roku oraz deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony, udokumentowany fakturami, w których jako wystawca wskazana została Spółka B. W podanym zakresie organ kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 76497 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że B Sp. z o.o. nie mogła być faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności, a tylko ją pozorowała, wystawiając faktury, które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (.).

Dalej organ wyjaśnił, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje jedno z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, które podlega jednakże pewnym ograniczeniom. W przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wyłączył prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować, faktura musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż B Spółka z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, zatem była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że spółka ta została założona przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G. P.., którego paszport skradziono w styczniu 2005 roku, a który ponadto zmarł w lipcu 2008 roku. Przy dokonywaniu aktualizacji wpisu Spółki do KRS zostały wykorzystany paszport zawierający ww. dane personalne. Posługiwał się nim obywatel Ukrainy R.P., który nie przebywa na terytorium Polski, a organy ścigania nie ustaliły aktualnego miejsca jego pobytu i nie udało się go zatrzymać. Listem gończym poszukiwany jest także M.I., który odpowiadał za funkcjonowanie Spółki B.

Działalność Spółki B w siedzibie w Z. przy ul. [...] nie była faktycznie prowadzona. Podmiot ten nie posiadał innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu. B Sp. z o.o. nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych PIT-8AR za 2008 rok, co potwierdza, iż nie zatrudniała pracowników.

W toku postępowania ustalono ponadto, że za poszczególne okresy 2008 roku, w imieniu B Sp. z o.o. składane były w urzędzie skarbowym różne wersje deklaracji VAT-7 (pierwotne i korekty deklaracji), przy czym część korekt wpłynęła wcześniej niż deklaracje pierwotne (za czerwiec, lipiec i sierpień). Konfrontacja tych deklaracji świadczy, że zostały sporządzone przez różne, nieznające się osoby, które nie miały wiedzy ani o wystawionych w imieniu B Spółki z o.o., fakturach sprzedaży, ani o faktycznej działalności tej spółki, nie znały też nazwiska prezesa zarządu, którego dane wpisywano w deklaracji jako G. P. a innym razem jako G. P..

Ponadto ustalono, iż numer konta wskazany na fakturach VAT, na które P. Sz. wpłacał kwoty za zakupione paliwo, nie odpowiada numerowi konta podanego przez B Sp. z o.o. w zgłoszeniu NIP-2 złożonym do Urzędu Skarbowego

Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż P. Sz., poza fakturami VAT, posiadał także dokumenty towarzyszące tym fakturom, m. in. sporządzone w języku niemieckim dokumenty przewozowe i potwierdzenia wydania towaru o nazwie "Versandbeleg" i "SW-Empfangs" oraz CMR w języku polskim, natomiast faktury VAT z lipca i sierpnia 2008 r. nie zawierały żadnych załączników.

Faktury za okresy styczeń – kwiecień i czerwiec 2008 r. opatrzono pieczęcią o treści "zapłacono przedpłatą. Podatek VAT i Akcyza zapłacone w całości" oraz pieczątką o treści "Prezes Zarządu G. P." i nieczytelnym podpisem. Natomiast faktury nr [...] (za lipiec i sierpień 2008 r.) pod zapisem "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" zostały opatrzone pieczątką o treści "Prezes Zarządu G. P." i nieczytelnym podpisem, takim samym, jak na pozostałych fakturach. Zebrane dowody świadczą, że na powyższych fakturach posłużono się pieczęcią zawierającą nieprawdziwe dane, zważywszy, że danymi personalnymi G. P. posłużyła się nieuprawniona osoba trzecia, a on sam zmarł w lipcu 2008 r. Ponadto powyższe cztery faktury z lipca i sierpnia 2008 r. mają inną formę numeracji faktur i inną szatę graficzną aniżeli pozostałe faktury. Do faktury [...] podpięty był dokument z wykonanego badania laboratoryjnego oleju napędowego sporządzony w dniu 12.08.2008 r. z którego wynika, że olej napędowy nie spełnia wymagań normy PN-EN 950.

Sporządzone w języku niemieckim dokumenty przewozowe i potwierdzenia wydania towaru ("Versandbeleg" i "SW-Empfangs"), za okresy od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2008 r. zostały zweryfikowane w aspekcie zapłaty podatku akcyzowego oraz podmiotu, który dokonał zakupu paliwa. I.M., zatrudniona w "C " na stanowisku wsparcia sprzedaży, zeznała, że "C " kupuje w Niemczech w miejscowości S. benzynę, olej napędowy, olej opałowy. Świadek opisała procedury związane z zakupami paliw. Następnie podała, że numery dokumentów o nazwie SW-Empfangs oraz Versandbeleg z roku 2008 świadczą, że paliwo w nich wymienione zakupiła firma "D E.K.", natomiast ani "B" Spółka z o. o., ani "A" P. Sz. nie zamawiały i nie dokonywały w 2008 roku w "C " zakupu żadnych paliw.

W toku postępowania Prokuratura Apelacyjna udzieliła informacji, że E.K. i osoba faktycznie kierująca działaniami w ramach "B" Spółka z o.o., są poszukiwani listami gończymi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji zbadał wszystkie okoliczności związane z dostawą paliwa. Wobec braku dokumentów przewozowych za lipiec i sierpień 2008 r., organ zbadał, czy mogło ono zostać dostarczone przez firmy przewożące paliwo do podatnika przy innych dostawach. Zeznania złożone przez pracownika "C " oraz kierowców firm transportowych opisują dokładnie okoliczności związane z zakupami i transportem paliwa do firmy P. Sz., począwszy od Rafinerii w S.. Wynika z nich, że żadna z firm współpracujących w różnych okresach ze Spółką B ([...] A.B., [...] J.H., [...] S.P., E Sp. z o.o.), nie dostarczała podatnikowi oleju napędowego w lipcu i sierpniu 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, zaś podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących, że w istocie faktycznym dostawcą paliwa była "B" Sp. z o.o.

Z zeznań skarżącego wynika, że kontakt ze Spółką B nawiązał telefonicznie – osoba o imieniu J. lub M. przedstawiła ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego z rafinerii w Niemczech. Do współpracy skłoniły podatnika warunki zapłaty po dokonaniu dostawy i konkurencyjna cena. Podatnik otrzymał mailem dokumenty Spółki. Dokumenty dotyczące dostawy przywozili kierowcy, zaś faktury wysyłane były pocztą. Podatnik nie sprawdził koncesji Spółki B na sprzedaż paliwa. Nie znał firm E, F i G.

Fakt, iż wszystkie dostawy oleju napędowego dokumentowane fakturami firmowanymi przez B" Sp. z o.o. zostały opłacone przelewem, wobec stwierdzenia, że konto, na które dokonywano zapłaty było inne, niż wskazane w urzędzie skarbowym - jako rachunek związany z prowadzoną działalnością - nie wpływa na odmienną ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionowały, iż P. Sz. nabył olej napędowy, przy czym dostawcą nie była "B" Sp. z o. o., lecz inny niezidentyfikowany dostawca.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność dokonywania zamówień w imieniu "B" Sp. z o.o. przez nieznanego nikomu osobiście "pana M" lub Pana J." oraz płacenie przelewem, nie jest dowodem faktycznej działalności tego podmiotu, ponieważ nikt nigdy nie widział przedstawiciela Spółki B, kontaktowano się z nim tylko telefonicznie, co wynika z zeznań kierowców firm transportujących paliwo. Ponadto wobec ustalenia, że ww. Spółka nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych PIT-8AR za lata 2007 i 2008 i tym samym nie zatrudniała pracowników.

Ponadto, odnośnie funkcjonowania Spółki B organ dodał, iż także organy ścigania zakwestionowały charakter prowadzonej przez nią działalności. Z pism Prokuratury Apelacyjnej z marca 2010 r. oraz z dnia 23.03.2011 r., a także pisma CBŚ Komendy Głównej Policji z dnia 18.12.2009 r. wynika, że Spółka ta nie podjęła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i była przykładem typowego podmiotu symulującego taką działalność (firma "słup"), którego działalnością kierowały osoby poszukiwane przez wymiar sprawiedliwości, w tym prezes zarządu podszywający się pod obcokrajowca.

Zatem prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjnej działalności B Spółki z o.o., a faktury, na których figuruje ona jako wystawca, stwierdzały czynności nie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Pod firmą B Spółka z o.o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności, generowała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jako nieuzasadniony oceniono zarzut odwołania dotyczący bezzasadnego kwestionowania przez organ pierwszej instancji uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o. o. W tym zakresie organ powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazał, iż przepisy ustawy podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112 odmawiają prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, czyli z tzw. "pustych faktur".

Według organu odwoławczego, bezzasadny był również zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz analizy transakcji pod kątem dobrej wiary nabywcy. Zdaniem organu, podatnik nie dochował należytej staranności obowiązującej przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik nie dokonał bowiem weryfikacji rzetelności B Sp. z o.o. w organie podatkowym, nie przedstawił żadnej umowy lub innych dokumentów świadczących, że nawiązał kontakt z tym kontrahentem, co dziwi tym bardziej, że już w 2005 r. dokonał zakupu paliwa od nierzetelnego podmiotu i poniósł finansowe konsekwencje z tym związane. Następnie, powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE podkreślił, iż organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego miały na celu nadużycie prawa. Działalność Spółki B sprowadzała się do generowania i wprowadza do obrotu pustych faktur, którym nie towarzyszyły dostawy paliwa. Nie wzbudziło wątpliwości strony również i to, że ceny paliwa oferowane przez ten podmiot odbiegały od cen stosowanych w tym okresie przez innych stałych kontrahentów.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec braku informacji od kogo pochodziło paliwo oraz braku dokumentacji potwierdzającej miejsce wyprodukowania, miejsca i warunków dostawy paliwa oraz środków transportu, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że od nabytego i posiadanego przez stronę paliwa w ilościach wskazanych w czterech spornych fakturach VAT, nie został zapłacony podatek akcyzowy na żadnym z etapów obrotu tym paliwem. Spółka B nie była faktycznym dostawcą tego paliwa, nigdy bowiem nie była producentem paliw, ani podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotowy olej napędowy nie pochodził także na pewno z rafinerii firmy C w Niemczech, a co za tym idzie nie został sprzedany przez Spółkę C .

Organ sprawdził też inne możliwości – zbadał, czy kontrahenci Spółki C , którzy kupowali olej napędowy w okresie od 21 lipca 2008 r. do 12 sierpnia 2008 r., mogli dostarczyć to paliwo skarżącemu. Zapytania wysłano do wszystkich firm, które w ww. okresie nabywały od Spółki C olej napędowy. Żadna z tych firm nie potwierdziła faktu dostawy paliwa skarżącemu.

Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów wynika, iż m.in. w lipcu i sierpniu 2008 r. Spółka B przelewała pieniądze na konto Spółki F z siedzibą w P. z adnotacją "przedpłata za towar". Przelewy te dokonywane były tego samego lub następnego dnia co wpłaty otrzymywane od P. Sz., w tych samych lub zbliżonych kwotach. Zaistniała zatem konieczność sprawdzenia, czy to Spółka F mogła sprzedać Spółce B przedmiotowy olej napędowy, odsprzedany następnie podatnikowi. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce F nie stwierdzono jednak w miesiącu lipcu i sierpniu 2008 r. faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot na rzecz B Sp. z o.o. Transakcje pomiędzy Spółkami B i F dotyczyły w 2008 r. oleju opałowego (nie stwierdzono w toku kontroli sprzedaży oleju napędowego).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazanych powyżej najważniejszych wniosków płynących z jej analizy wynika, iż nieznane jest źródło pochodzenia paliwa w ilościach wskazanych w fakturach VAT o nr: [...] z dnia25.07.2008 r. (28.416 litrów), [...]z dnia 31.07.2008 r. (28.700 litrów), [...]z dnia 07.08.2008 r. (26.560 litrów), [...] z dnia 09.08.2008 r. (27.776 litrów) wystawionych przez ,,nieistniejący" podmiot - Spółkę B. Kilkukrotnie w trakcie prowadzonego przed organem I instancji postępowania wzywano stronę do wskazania skąd pochodzi zakupione paliwo, jednakże strona nie udzieliła w tym względzie żadnej konkretnej odpowiedzi i nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów potwierdzających to pochodzenie. W związku z czym wyciągnięto wniosek, iż od nabytego i posiadanego przez stronę oleju napędowego w ilościach wskazanych w ww. fakturach VAT nie zapłacono podatku akcyzowego, na żadnym z etapów obrotu tym towarem. Nie zapłaciła go ani Spółka C , ani Spółka B, ani też podatnik. Jak ustalono, P. Sz. nie figurował w okresie od 01.01.2007 r. do 30.09.2009 r. w systemach i bazach Urzędu Celnego jako podatnik podatku akcyzowego i nie rozliczał się z tego podatku w Izbie Celnej, ani także nie składał żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wynika, iż także Spółka B nie figurowała w systemie jako podatnik akcyzy i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wobec tego, także ten podmiot nie dokonał zapłaty akcyzy od oleju napędowego wskazanego w wymienionych fakturach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 4 lipca 2013 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 67.397,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 64.116,00 zł. Decyzją z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 59.858,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 56.944,00 zł. Organ ten wskazał, że ponieważ nieznane są parametry jakościowe nabywanych przez stronę wyrobów w postaci oleju napędowego, do wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, należy przyjąć najniższą stawkę akcyzy określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.048 zł / 1000 litrów (pkt 5b).

Wskazane w powyższej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego okoliczności faktyczne uzasadniają również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. oraz w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. w kwocie 61.534 zł i za sierpień 2008 r. w kwocie 75.862 zł. Z uwagi na treść art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz prawidłowej kwoty podatku należnego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku VAT, wymaga uwzględnienia ustaleń dotyczących podatku akcyzowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r., organ pierwszej instancji, dokonując zwiększenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy, miał na uwadze, że porównanie dat nabycia kolejnych partii oleju napędowego świadczy, że olej napędowy nabyty w dniu 25 lipca 2008 r. został sprzedany w ilości 28.416 l w lipcu 2008 r. do dnia zakupu nowej partii od H Sp. z o.o., tj. do dnia 30 lipca 2008 r., olej napędowy nabyty w dniu 31 lipca 2008 r. został sprzedany w ilości 28.700 l w sierpniu 2008 r. do dnia zakupu nowej partii, tj. do dnia 7 sierpnia 2008 r., olej napędowy nabyty w dniu 7 i 9 sierpnia 2008 r. został sprzedany w ilości 54.336 l w sierpniu 2008 r. do dnia zakupu nowej partii od I Sp. z o.o., tj. do dnia 14 sierpnia 2008 r.

Wartość podatku akcyzowego wynosząca w lipcu 2008 r. 29.780 zł i sierpniu 2008r. 87.022 zł, zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach prawidłowe było ustalenie, że ewidencje sprzedaży prowadzone przez podatnika w części dotyczącej zakupów od B Sp. z o.o. były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 193 § 4 tej ustawy, nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto w związku z zaniżeniem obrotu ze sprzedaży oleju napędowego o kwotę należnej akcyzy, ewidencja ta nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów także w części dotyczącej wysokości obrotów i podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego za lipiec i sierpień 2008 r., przy czym w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione pozostałymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że organ pierwszej instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadził właściwą jego ocenę. W niniejszej sprawie nie było potrzeby powtarzania określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. Sz., wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług jako niezgodnych z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L Nr 347), w szczególności art. 167, art., 178 lit. a oraz art. 273 tej Dyrektywy, a także art. 29 ust.1 i ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające bezpodstawnym zwiększeniu podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy od sprzedanego produktu, od którego zdaniem organów nie została odprowadzona akcyza.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze tej skarżący podniósł, iż pomimo zakrojonych na szeroką skalę czynności wyjaśniających, materiał dowodowy nie daje pewności co do tego, czy olej napędowy sprzedawany przez C w lipcu i sierpniu 2008 r. nie trafił ostatecznie do podatnika. Przedmiotem zainteresowania Dyrektora UKS były bowiem jedynie dostawy wyszczególnione w przesłanej przez C ewidencji, odprawione 24 i 30 lipca oraz 7 i 9 sierpnia 2008 r. Organ założył bowiem, że różnica pomiędzy zakupem a odprawą nie może być większa niż 1 dzień, gdyż tak było w przypadku pozostałych zakupów podatnika w okresie styczeń-czerwiec 2008. Założenie to jest całkowicie błędne. Podatnik handlował z B sp. z o.o. od 2007 r. i według niego mogły się zdarzyć przypadki, że różnica pomiędzy odprawą, a zakupem była większa. W konsekwencji sprawdzono wyłącznie podmioty nabywające olej napędowy od C w wyżej wskazanym czasie. Tymczasem pierwsza z przedmiotowych faktur został wystawiona przez B w dniu 25.07.2008 r. (dwa dni wcześniej). W tej sytuacji zakupy dotyczące przedmiotowego paliwa w C mogły mieć miejsce przed 25.07.2008 r. Aby ustalić, czy miało to miejsce, organ powinien był sprawdzić wszystkie podmioty kupujące w C w okresie od 1.07.2008 r. a nie dopiero od 27.07.2008 r. Co więcej, podmioty, które nabywały paliwo w C od 27.07.2008 r., były pytane przez organy podatkowe wyłącznie o sprzedaż paliwa na rzecz podatnika. Nie pytano, czy w przedmiotowym okresie sprzedaż była dokonywana na rzecz innych firm wskazanych w historii rachunku bankowego B, chociażby S. D lub F. Na dowód tego, że paliwo nie zostało zakupione w C organ zestawił ilości paliwa w przedmiotowych fakturach wystawionych przez B z zakupami dokonywanymi w C przez inne podmioty, stwierdzając, że żaden zakup od B nie pokrywa się z zakupami dokonywanymi w tym czasie przez inne firmy. Jest to wniosek oparty na całkowicie błędnym założeniu, mianowicie że nabyty przez podatnika od B towar musiał zostać zakupiony w tej samej ilości bezpośrednio od C . Z pewnością nie mogły to być zakupy większe, ale niewątpliwe mogły być mniejsze. Taki wniosek UKS wyciągnął w stosunku do zakupów dokonanych przez firmę J.

Niezależnie od powyższego podatnik po dokładnym zapoznaniu się w toku postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, doszedł do wniosku, że Spółka B mogła wprowadzić go w błąd i sprzedać produkt kupiony najprawdopodobniej od F, który na wcześniejszym etapie obrotu formalnie mógł mieć status oleju opałowego. Świadczyć o tym mogą następujące okoliczności: z wyciągu rachunku bankowego B wynika, że środki wpłacone przez podatnika były zaraz przelewane na rachunek F (przedpłata na towar), w kwotach odpowiadających sumom wpłaconym przez podatnika na rachunek B (przedpłaty na on), zgodnie z ustaleniami organu F sprzedawał B wyłącznie olej opałowy, w aktach sprawy nie ma jakiejkolwiek wzmianki, że B zajmował się sprzedażą oleju opałowego, jak się okazało, Spółka B najprawdopodobniej świadomie nie dołączyła, ani nie dosłała później świadectw pochodzenia dotyczących przedmiotowych faktur.

Zdaniem strony powyższej oceny nie zmienia fakt, iż kontrola próbki z 12.08.2008r. dotyczyła oleju napędowego, o "zachowanych parametrach". Po pierwsze, do badanej cysterny, poza paliwem z B, strona wlewała w tym samym czasie olej napędowy zakupiony w I sp. z o.o. Po drugie, z tego co stronie wiadomo, C nie produkuje oleju opałowego, a jedynie barwi olej napędowy na czerwono. Taki olej opałowy zachowuje te same parametry, jakie występują w oleju napędowym. Różnica sprowadza się do barwy. Przy czym z ogólnodostępnych informacji (portale internetowe hasło: odbarwianie oleju napędowego) wiadomo, że w kraju funkcjonują podmioty, które zajmują się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, celem odsprzedaży, jako olej napędowy. Jeżeli odbarwienie miało miejsce w relacji F – B, oczywiste stają się wyjaśnienia, dlaczego - jak podnosi organ – F nie wykazywał sprzedaży odbarwionego oleju we własnych rejestrach sprzedaży w lipcu i sierpniu.

Reasumując, istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka B nabywała olej opałowy od F, a następnie - wprowadzając w błąd podatnika - sprzedawała towar, jako olej napędowy. W tej sytuacji jawią się jako w pełni racjonalne i uzasadnione wnioski dowodowe tj. przeprowadzenie dowodu z rachunków B. i F faktur wystawionych przez F na rzecz B oraz dokumentów przewozowych związanych z zakupami oleju. Na podstawie prostej analizy krzyżowej ww. dokumentów w korelacji z dokumentami wystawionymi przez B na podatnika, oraz w powiązaniu z dokonanymi zaliczkami można jednoznacznie ustalić związek pomiędzy zakupami podatnika, a zakupami B – F, a w dalszej kolejności również ustalić źródło pochodzenia oleju opałowego, a tym samym fakt, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzono od oleju opałowego podatek akcyzowy.

Gdyby okazało się, że podatnik nabył olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, to zobowiązanie podatkowe będzie niższe, aniżeli określone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia, poz. 2 załącznika nr 1, stawka akcyzy dla oleju opałowego wynosiła 232 zł/1000 I. Wobec tego podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2008 powinien wynieść 46.607 zł (57.1161x232/10001), a za miesiąc sierpień 2008 - 44.338 zł (54.3361x232/10001). Łącznie podatek akcyzowy liczony dla oleju opałowego wynosiłby 90.945 zł zatem o ponad 22.000 zł mniej, od łącznego podatku wyliczonego w decyzji.

W dalszej konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że istnieją przesłanki do podwyższenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy za lipiec 2008 r. o kwotę 29.780 zł i za sierpień 2008 r. o kwotę 87.022 zł.

W odniesieniu do podatku naliczonego, skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom organu, Spółka B w okresie współpracy z podatnikiem w roku 2008 była podmiotem istniejącym, aktywnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, to jest faktycznie zajmującym się zakupem i sprzedażą paliwa. Według strony materiał dowodowy wskazywał, że Spółka ta nie pozorowała uczestnictwa w obrocie gospodarczym, ale pozorowała wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych. Mogą o tym świadczyć jedynie dowody obrazujące jej funkcjonowanie na zewnątrz w obrocie gospodarczym, a konkretnie na rynku obrotu paliwami w roku 2008. Sposób nabycia udziałów, błędy w pisaniu nazwiska prezesa zarządu, wewnętrzne funkcjonowanie ma w tym wypadku znaczenie wtórne. Z bezspornych ustaleń wynika natomiast, iż B nawiązując współpracę z podatnikiem na początku 2008 roku posiadał ważną koncesję na obrót paliwami. Fakt, o którym zarówno UKS, jak i podatnik dowiedział się w trakcie kontroli, że koncesja nie została opłacona - pozostawał bez wpływu na jej ważność. Koncesja jest ważna do momentu wycofania jej z obrotu na mocy ostatecznej decyzji, co nastąpiło dopiero w lipcu 2009. Z odpisu KRS B wynikało i wynika, że sprzedawca mógł zajmować się takim obrotem. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie był zarejestrowanym podatkiem podatku akcyzowego, ale organy nie wskazały, czy w ogóle i na jakiej podstawie miał takiej rejestracji dokonać. W tej sytuacji brak zapisu o obrocie paliwem w REGONie podatnik miał prawo odebrać, jako mało znaczące niedopatrzenie. Mimo, że formalnie nie zatrudniał pracowników, działał poprzez konkretne osoby. Na jakiej zasadzie osoby te pracowały na rzecz B jest wewnętrzną sprawą tej spółki, absolutnie obojętną dla potencjalnych uczestników obrotu gospodarczego. B nie posiadał własnej bazy i transportu, gdyż funkcjonował w obrocie paliwami, jako pośrednik dokonujący zakupu paliwa we własnym imieniu i na własny rachunek, z dostawą bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Z doświadczenia życiowego oraz powszechnie dostępnej wiedzy na temat funkcjonowania biznesu wynika, że działalność tego typu prowadzona jest za pośrednictwem telefonów, faksów, maili. Nie ma potrzeby osobistych spotkań, posiadania zaplecza, parków maszynowych. (Najważniejszy jest kapitał obrotowy pozwalający na zamawianie dużych partii paliwa z odpowiednio dużym rabatem. Czym wyższy rabat, tym bardziej konkurencyjną cenę można zaoferować dalszym odbiorcom). Teza o pozorowaniu działalności nie utrzymałaby się również w konfrontacji z ustaleniami, jakich Dyrektor UKS mógłby dokonać w firmie F. Organ tego zaniechał, tymczasem mógł i powinien to zrobić dążąc do wyjaśnienia sprawy, w szczególności do wyjaśnienia sposobu kontaktowania się przez B z dostawcami, składania zamówień itp.

Reasumując, w ocenie strony skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B w okresie współpracy z podatnikiem w roku 2008 był podmiotem istniejącym, aktywnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, to jest faktycznie zajmował zakupem i sprzedażą paliwa z legalnego źródła C za pośrednictwem S. D E.K. i prawdopodobnie F, z wykorzystaniem transportu zewnętrznego. Osobnym zagadnieniem jest natomiast kwestia podejścia osób, kierujących tą spółką do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dowody, jakie ujawnił UKS w latach 2009-2010 świadczą niezbicie – o czym podatnik nie mógł wiedzieć w 2008 r. - że B, wywiązując się z zobowiązań wobec kontrahentów, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych i prawdopodobnie takie od samego początku było założenie osób, które doprowadziły do nabycia udziałów w tej spółce w roku 2007 i rozpoczęcia działalności. Słowem - wbrew ustaleniom Dyrektora UKS - mamy do czynienia z przypadkiem, kiedy podmiot nie pozorował uczestnictwa w obrocie gospodarczym, ale pozorował wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych, co ma kapitalne znaczenie w sprawie. Sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest również ustalenie, że podatnik przy podejmowaniu współpracy nie podjął elementarnych starań, aby ustalić czy zawierane z B transakcje nie będą wiązały się z popełnieniem przestępstwa – tu nieodprowadzanie należności publicznoprawnych. Przed podjęciem współpracy (telefonicznej), drogę elektroniczną wymienił z B dokumenty rejestrowe, otrzymując wówczas skan ważnej koncesji, skan NIP-2 oraz odpis z KRS z wpisem w przedmiocie działalności - handel paliwami. Odpis z KRS został zweryfikowany na stronach internetowych ministerstwa sprawiedliwości. Dodatkowo na stronach internetowych i wśród znajomych z branży pytał o firmę B. Nie miał żadnych negatywnych sygnałów. Paliwo było dostarczane terminowo z legalnego źródła C . Cena istotnie była konkurencyjna, ale nie na tyle, aby budziła podejrzenia co do pochodzenia paliwa. W czasie współpracy kontrolnie zwrócił się do B o przesłanie deklaracji VAT, którą otrzymał. Należy podkreślić, że nie było potrzeby uzyskania zaświadczenia w zakresie podatku akcyzowego, albowiem B pozyskiwał paliwo od innych podmiotów na terenie kraju. Nawet biorąc pod uwagę specyfikę rynku paliwowego i ryzyk z nim związanych nikt na rynku paliw w roku 2008 nie wykonywał bardziej skrupulatnych badań czy sprawdzeń.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA oraz TSUE, skarżący podkreślił, że obowiązkiem organów jest udowodnienie, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Skoro więc skarżący dochował staranności na poziomie oczekiwanym od przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego i nie dysponował środkami specyficznymi dla organów państwa, nie może ponosić konsekwencji niemożliwych z jego punktu widzenia działań kontrolnych kontrahenta. Zdaniem skarżącego, to na organach spoczywa obowiązek podjęcia kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości, a nie na podatniku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 23 stycznia 2014 r. skarżący podtrzymał zarzut, iż Spółka nabywała olej opałowy od F, a następnie - wprowadzając w błąd podatnika - sprzedawała towar jako olej napędowy. Do pisma załączono kserokopie artykułów prasowych o tematyce dotyczącej handlu odbarwianym paliwem.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. strona skarżąca przedłożyła postanowienie Prokuratora Okręgowego w R. sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz 270 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, wskazać należy, że nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. Poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Należy przy tym w szczególności podkreślić, iż zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zadeklarowanego podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r., wobec zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie udokumentowanym czterema fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana została B Sp. z o. o., należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT.

Dokonując wykładni powołanego przepisu stwierdzić należy, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87 (Zbiór orzeczeń z 1987 r., str. 04227) w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była B Sp. z o.o.

Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy dostawy paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności, czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09, CBOSA).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż B Sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ustawodawca nie zdefiniował, co prawda, pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednakże biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o VAT, w szczególności odnośnie podmiotu, przedmiotu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjąć należy, że chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Fakt zatem, że osoby trzecie posługują się danymi danej Spółki aby wprowadzać do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenie bądź też wystawiać faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu, nie oznacza, że dana Spółka jest podmiotem faktycznie istniejącym, uczestniczącym w obrocie prawnym.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że udziały w spółce B zostały nabyte przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G. P., którego paszport skradziono w styczniu 2005 roku, przy czym obywatel Litwy G. P. zmarł w lipcu 2008 roku. Te dane posłużyły do aktualizacji wpisu Spółki do KRS. Posługiwał się nimi obywatel Ukrainy R.P., który nie przebywa na terytorium Polski, a organy ścigania nie ustaliły aktualnego miejsca jego pobytu i nie udało się go zatrzymać.

Twierdzeniom autora skargi, że spółka B czynnie uczestniczyła w obrocie prawnym w latach 2007-2008 przeczą ustalenia organów, które wskazały, że działalność tej spółki w siedzibie w Z. nie była faktycznie prowadzona; według administratora i współwłaścicieli ograniczała się do sporadycznych wizyt jej prezesa, mających na celu jedynie odbiór korespondencji ze skrzynki na listy znajdującej się na drzwiach biura oraz uiszczania należności za czynsz, przy czym umowa najmu została rozwiązana w dniu 22 października 2008 r. z uwagi na zaległości w opłatach. Pod wskazanym adresem jako jej siedziba, spółka nie prowadziła działalności, ani też nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w imieniu B Spółki z o.o. za okresy 2008 roku złożone zostały w urzędzie skarbowym różne wersje deklaracji VAT-7, przy czym część korekt wpłynęła wcześniej niż deklaracje pierwotne (czerwiec, lipiec i sierpień). Deklaracje pierwotne opatrzone były pieczątką Prezesa – G. P., a korekty Prezesa -G. P.. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 roku, poza styczniem 2008 roku, wykazywane były nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konfrontacja złożonych przez Spółkę z o. o. B deklaracji VAT-7 pierwotnych i korygujących za wymienione wyżej okresy wykazała, że zostały sporządzone przez różne, nieznające się osoby, które nie miały wiedzy ani o wystawionych w imieniu B Sp. z o.o. fakturach sprzedaży, ani o faktycznej działalności tej spółki, nie znały też nazwiska Prezesa Zarządu, który przez jednych był wpisywany na deklaracji jako G. P. a przez innych jako G. P..

W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji podatku w przedmiocie podatku akcyzowego, nie złożyła również zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym przez B Sp. z o.o. wskazano, że spółka posiada rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością w [...] SA - osobą reprezentującą B Sp. z o.o. jest G. P. - Prezes, pomimo iż w zgłoszeniu NIP-2 zamieszczono pieczęć "PREZES ZARZĄDU G. P..". Organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonywał wpłaty na inny rachunek bankowy niż wskazany w zgłoszeniu NIP-2.

W toku postępowania ustalono również, że B Sp. z o. o. nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji rocznych o zryczałtowanym podatku PIT-8AR za lata 2007-2008, co potwierdza, iż nie zatrudniała pracowników.

W świetle powyższego usprawiedliwione było twierdzenie, że pod firmą B Sp. z o.o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten generował i wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Składane deklaracje podatkowe VAT- 7 przez tę firmę służyły wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, nie prowadziła żadnej rachunkowości.

Natomiast skarżący w toku postępowania nie zaoferował dowodów, które wskazywałyby, że spółka ta realizowała dostawy paliwa. Nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z ta firmą, jak negocjował ceny i uzgadniał warunki dostawy oraz czy osoba kontaktująca się z nim posiadała stosowne umocowanie do działania w imieniu spółki. Dodać również należy, że odpisu KRS nie wynika, aby oprócz G. P. wskazanego jako prezes zarządu ujawniona została jakkolwiek osoba działająca jako prokurent lub pełnomocnik umocowany do działania w imieniu spółki. Nie ma przy tym racji skarżący podnosząc w skardze, że dla uczestników obrotu gospodarczego nie ma znaczenia, na jakiej zasadzie osoby występujące w imieniu Spółki B pracowały dla tej Spółki. Przeciwnie, kwestia umocowania danej osoby do reprezentowania kontrahenta powinna być dla podatnika kluczowa, ze względu na podatkowoprawne i cywilnoprawne aspekty zawartych umów.

W ocenie Sądu, organy dokonały szczegółowych ustaleń dotyczących przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz okoliczności związanych z zakupami i transportem paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego, począwszy od Rafinerii w S.. Z ustaleń tych wynika, że B Sp. z.o.o. nie mogła wykonać i nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach, bowiem nie dysponowała paliwem finalnie dostarczanym do skarżącego. Podmiot ten nie posiadał bazy do jego przechowywania, środków transportu, ani personelu.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność dokonywania zapłaty za paliwo przez P. Sz. za pośrednictwem konta bankowego, także zaprzecza temu, aby należności otrzymywała ta spółka, bowiem z ustaleń organów bezspornie wynika, że numer konta wskazany w dokumentacji NIP-2 złożonej w Urzędzie Skarbowym jest inny niż numer konta wskazany na przelewach zrealizowanych przez P. Sz. Nie wiadomo zatem, kto otrzymał zapłatę za paliwo.

Ponadto fakt zamawiania w imieniu Spółki z o. o. B przez nieznanego nikomu osobiście "pana M." transportu u A.B. nie jest dowodem faktycznej działalności tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości żaden ze świadków nigdy nie widział "pana M". Kontaktowano się z nim tylko telefonicznie, co wynika z zeznań kierowców: A.B., G.R., M.P. Zatem wobec ustalenia, iż B spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników, "pan M.ł" nie mógł być jej pracownikiem. W tej sytuacji usprawiedliwiony był wniosek, iż organy zbadały okoliczności związane z prześledzeniem drogi zakupionego paliwa, jednakże poczynione ustalenia nie potwierdziły, że faktycznym dostawcą paliw na rzecz skarżącego była B Sp. z o.o.

Na podstawie zeznań świadków organy ustaliły sposób nabywania paliwa w Rafinerii w S. przez podmioty krajowe. "C " kupowała w Rafinerii w S. benzynę, olej napędowy, olej opałowy. Klient zamawiał w firmie "C " paliwo faxem lub mailem, dane te były przekazywane do Agencji Celnej [...] w K., tam kierowca odbierał dokument, z którym jechał do Rafinerii w S. po paliwo. Wracając z paliwem, zostawiał w tej Agencji dokument potwierdzający zatankowanie, który był następnie przesyłany do "C " w celu wystawienia faktury VAT podmiotowi zamawiającemu paliwo. Co istotne, zarówno B Sp. z o.o., jak i skarżący nie zamawiali i nie kupowali w 2008 roku w "C " żadnych paliw. Olej napędowy z faktur firmowanych przez B sp. z o.o. był nabywany w "C " pod firmą "D" E.K..

W aktach sprawy znajduje się pismo Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, z którego wynika, że B Sp. z o.o. rozliczała się finansowo z firmą "słup" - "D" E.K. za pośrednictwem której, w okresie od dnia 26 września 2007 roku do 22 września 2008 roku nabywane było paliwo w Spółce C . Paliwo to odbierane było z Rafinerii w S. i spółka C sprzedawała je swoim odbiorcom - m. in. "D" E.K.. Osoba ta jest poszukiwana listem gończym.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury, w których jako wystawca wskazana została B Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Takie rozstrzygnięcie znajduje oparcie i w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że po pierwsze Spółka B nie była podmiotem istniejącym, a jej danymi posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a po drugie, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego - może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącego w kontaktach ze spółką z o.o. B, na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by P. Sz. zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, o potwierdzenie, czy ww. podmiot jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny lub zwolniony. Dodatkowo podkreślić należy, że B Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podejmował kroki w celu sprawdzenia tej okoliczności, np. przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 15 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz.257 ze zm.) Ustawodawca nałożył bowiem na naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach podatku akcyzowego obowiązek prowadzenia rejestrów podatników podatku akcyzowego. Prowadzone rejestry są jawne, co oznacza, że na wniosek podatnika akcyzy zarejestrowanego w danym urzędzie lub też na wniosek każdego podmiotu mającego interes prawny (np. kontrahenta podatnika) właściwy naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest do wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt rejestracji danego podmiotu dla celów akcyzy lub brak takiej rejestracji.

Skarżący nie wskazał, z którymi osobami z ramienia spółki B kontaktował się, negocjował ceny oraz dostawy paliwa. Jednym motywem podjęcia współpracy z B była konkurencyjność oferowanych cen, co także, w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

Skarżący nie sprawdził też umocowania osób występujących w imieniu Spółki B. Wszelkie kontakty z tą Spółką dokonywane były telefonicznie przez "pana M" lub "pana J", nieznanych z nazwiska, których nikt nigdy nie widział. Dokumenty tej Spółki, które skarżący otrzymał – zgodnie ze swoim twierdzeniem – drogą mailową w styczniu 2008 r. – powinny były wzbudzić jego wątpliwości i skłonić do większej ostrożności. Z odpisu z KRS tej Spółki nie wynikało, aby przedmiotem jej działalności była hurtowa sprzedaż paliw. Ponadto przedmiot działalności Spółki wynikający z odpisu z KRS i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon znacząco się różnił – o ile w tym pierwszym wskazano "sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów samochodowych i motocykli, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych" to w drugim wskazano sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Dalej, koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia 20 kwietnia 2005 r. udzielona została B Sp. z o.o. z siedzibą w S., skarżący zaś nie sprawdził, czy jest to ten sam podmiot, w imieniu którego złożono mu telefoniczną ofertę sprzedaży paliwa po okazyjnej cenie. Wniosek NIP-5 o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej, złożony przez B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (a więc także inna siedziba), podpisany został przez M.J., a nie G. P. wskazanego w KRS jako Prezes Zarządu. W tej sytuacji – z uwagi na sprzeczności w treści dokumentów oraz okoliczności towarzyszące podjęciu współpracy - od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, jak choćby sprawdzenie kontrahenta w urzędzie skarbowym i celnym, sprawdzenia koncesji, czy zażądanie od przedstawiciela firmy upoważnienia do działania w jej imieniu. Tymczasem skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, który powołując się na orzecznictwo TSUE oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1200/11, że w przedmiotowej sprawie organy uchybiły obowiązkowi wykrycia nieprawidłowości i niezasadnie przenoszą ten obowiązek na nabywcę towaru, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości te wskazał organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono natomiast, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta. Dodać przy tym należy, iż z dniem 22 września 2010 roku Spółka B została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, a organy ścigania podjęły działania w celu wykrycia sprawców przestępstw wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, pogląd skarżącego, według którego wystarczającym aktem staranności jest sprawdzenie czy kontrahent - sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami, nie zasługuje na pełną aprobatę. Podkreślić bowiem należy, iż w powoływanym przez autora skargi wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1542/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem (lecz nie jedynym, jak chce skarżący) upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że posiadana przez B Sp. z o.o. koncesja na obrót paliwami ciekłymi, została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 20 kwietnia 2005 roku, tj. w okresie, gdy jej siedziba znajdowała się w miejscowości S., a jej właścicielem był D.J. W dniu 21 sierpnia 2007 roku do KRS została wpisana jako jedyny wspólnik spółki, osoba występująca jako G. P.. Składając wniosek w tym zakresie, posłużono się skradzionym paszportem obywatela Litwy. Ponadto w latach 2007-2008 nie były wykonywane obowiązki związane z udzielona koncesją, co było podstawą do jej cofnięcia w dniu 9 lipca 2009 r.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

Z podanych wyżej przyczyn wbrew zarzutom strony skarżącej zasadne było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. - wobec stwierdzenia, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, przy czym ogół wykazanych okoliczności świadczy, że zaistniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie podatku należnego, podkreślić należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

W zakresie interpretacji powołanych przepisów Sąd rozpoznający sprawę w całości akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 października 2013roku I FSK 858/12 (dostępne CBOSA). W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że podstawa opodatkowania w przepisach unijnych, jak i w art. 29 ustawy o VAT co do zasady stanowi wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności, powiększane o podatki, cła, dodatkowe koszty. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 ustawy o VAT dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11 (A)(2)(a) VI Dyrektywy czy art. 78 Dyrektywy 112 – przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie.

Tak rozumiana podstawa opodatkowania powinna posłużyć podatnikowi do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatkowej. Jeśli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem, jak w niniejszej sprawie, wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzja wymiarową. Stanowisko takie było już prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1677/11 (dostępny w CBOSA), w którym powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzono, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku VAT nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT. Przepisy art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 78 lit. a w/w Dyrektywy stwarzają podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego. Pogląd taki znajduje uznanie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2013r, sygn. akt I FSK 631/12, wyrok NSA z dnia 29.01.2013r., sygn. akt II FSK 854/11, wyrok NSA z dnia 23.08.2012r., sygn. akt I FSK 1677/11, wyrok NSA z dnia 31.01.2012r., sygn. akt I FSK 394/11, wyrok NSA z dnia 05.11.2010r., sygn. akt I FSK 1904/09, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń CBOSA).

Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw paliwa udokumentowanych czterema zakwestionowanymi fakturami VAT, była przedmiotem odrębnego postępowania, mającego charakter zagadnienia wstępnego w tej sprawie. Ostateczną decyzją z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 59.858,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 56.944,00 zł. Skarga wniesiona przez P. Sz. na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 1671/13. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi, przytoczonych także przez skarżącego w niniejszej sprawie. Za bezpodstawny uznał m.in. wniosek skarżącego, iż organ powinien był zbadać transakcje sprzedaży paliwa przez C w szerszym przedziale czasowym, tj. od 1 lipca 2008 r. Sporne faktury dokumentujące zakup przez podatnika paliwa noszą daty 25 lipca, 31 lipca, 7 sierpnia i 9 sierpnia 2008r. Jak zaś wynika z pozostałych zakupów podatnika w okresie styczeń-czerwiec 2008 r., różnica pomiędzy zakupem a odprawą nie była większa niż 1 dzień. Twierdzenie podatnika, że w przypadku tych czterech zakwestionowanych transakcji różnica ta była większa, pozostaje gołosłowne. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, przyjęły organ, iż brak było podstaw do badania całej ewidencji sprzedaży Spółki C , wykraczającej przed dzień 21 lipca 2008 r. Skarżący nie zdołał w sposób przekonujący wykazać takiej potrzeby. Skarżący oczekuje od organów podjęcia szeroko zakrojonych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności dowodowych – nie wskazując przy tym czego konkretnie organ powinien szukać. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Skoro sam skarżący nie zachował należytej staranności i nie zadbał o sprawdzenie źródła pochodzenia nabytego paliwa i faktu zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, nie może oczekiwać, że organy podatkowe w sposób nieograniczony będą przeszukiwać ewidencje innych podatników celem udowodnienia okoliczności, na które powołuje się podatnik, zachowując przy tym bierną postawę w zakresie dowodzenia swoich racji.

Za bezzasadną uznał też Sąd tezę skarżącego, że paliwo pochodzące z czterech zakwestionowanych dostaw pochodziło od Spółki F, z tym że przedmiotem tego nabycia miał być olej opałowy, który następnie został poddany procesowi odbarwienia i sprzedany skarżącemu jako olej napędowy. Nie znalazła ona potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a ponadto było to o tyle bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, że Spółka F także nie uiściła podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Skoro zatem w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. z tytułu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z faktur [...] z dnia 25.07.2008 r., [...]z dnia 31.07.2008 r., [...] z dnia 07.08.2008 r., [...]z dnia 09.08.2008 r., to kwoty tego podatku w wysokości wynikającej z decyzji słusznie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT.

Odnośnie przedłożonego na rozprawie dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Okręgowego w R. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, dokument ten nie miał znaczenia w sprawie. Jedynie bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla innych organów i sądów. Wynika to z art. 11 p.p.s.a., stanowiącego, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się jednak, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.122). Postanowienie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie jest wiążące ani dla organów, ani dla sądu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.