Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3181/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr IPPB1/4511-573/15-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. C. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%.

Skarżąca jako osobą fizyczną prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będąc właścicielem budynku usługowego w S. ("budynek usługowy") oraz lokalu usługowego w Z. ("lokal usługowy"). Wskazane nieruchomości zostały wprowadzone, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśniła, że pozostaje w związku małżeńskim (wspólność ustawowa), a ww. nieruchomości stanowią majątek wspólny małżonków. Po wykreśleniu ww. nieruchomości z ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej i przeniesienia ich do majątku prywatnego, nadal będą one stanowiły wspólność ustawową (bezułamkową) małżonków.

Podkreśliła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z wynajmem budynku i lokalu usługowego. Budynek usługowy został wybudowany na działce nr [...], która została nabyta w dniu [...] grudnia 2002 r. i oddany do użytku w maju 2004 r. Skarżąca odliczyła podatek VAT od wydatków na wybudowanie budynku usługowego. Wydatki poniesione po wybudowaniu budynku usługowego na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. W budynku usługowym będącym przedmiotem najmu znajduje się 7 wydzielonych lokali, z których sześć przeznaczonych będzie do wynajęcia.

Natomiast lokal usługowy został nabyty w dniu [...] lipca 2011 r. jako lokal wybudowany i oddany do użytku oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Skarżącej w dniu 1 września 2011 r. Skarżąca odliczyła podatek VAT przy nabyciu lokalu usługowego. Wydatki poniesione po nabyciu lokalu usługowego na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, również nie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Skarżąca wskazała, iż planuje wycofać ww. nieruchomości z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do jej majątku prywatnego oraz przeniesienie umów najmu nieruchomości z działalności gospodarczej Skarżącej do najmu prywatnego, który będzie nadal opodatkowany podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności był również najem nieruchomości. Wskazała, iż dotychczasowa pozarolnicza działalność gospodarcza będzie kontynuowania, natomiast jej przedmiotem nie będzie najem nieruchomości. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu. Skarżąca nie będzie pobierała dodatkowych opłat za zarządzaniem nieruchomościami.

Dodatkowo wyjaśniła, iż umowy najmu zostaną zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi wcześniej były zawierane oraz z nowymi podmiotami. Dotychczasowe umowy zawarte w ramach działalności gospodarczej zostaną rozwiązane, a następnie zawarte zostaną nowe umowy najmu, w ramach tzw. "najmu prywatnego".

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym w przypadku wycofania ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz po zawarciu umów najmu ww. nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, przychody uzyskiwane z najmu będą mogły być opodatkowane według stawki 8,5% przychodu, zgodnie z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku") w związku z art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej nie powoduje powstania przychodu po jej stronie ani nie powoduje obowiązku korygowania kosztów?

3) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej w celu przeznaczenia nieruchomości do tzw. najmu prywatnego w nie stanowi dostawy towarów albo świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zwrotu części podatku VAT naliczonego odliczonego z tytułu nabycia lokalu usługowego bowiem nie zmieni on swojego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o VAT, nadal będzie wynajmowany w ramach czynności podlegających opodatkowaniu?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, którego przedmiotem jest zaskarżona interpretacja stwierdziła, iż odpowiedz na to pytanie jest twierdzące. Zdaniem Skarżącej w przypadku osiągania przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub umowy o podobny charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% uzyskiwanych w ten sposób przychodów (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku). W przypadku zawarcia umowy najmu poza działalnością gospodarczą Skarżącej w ramach tzw. najmu prywatnego, a przedmiot umowy najmu będą stanowić nieruchomości niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą to przychód uzyskiwany z tytułu najmu nieruchomości może zostać opodatkowany według stawki 8,5% od uzyskiwanych przychodów zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku - pod warunkiem złożenia odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ww. ustawy w związku z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie badanego pytania pierwszego za nieprawidłowe. W zakresie pozostałych pytań wydano odrębne interpretacje.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku wskazał, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i najem ten spełnia przesłanki do uznania za działalność gospodarczą.

Odwołując się do charakteru prowadzonego najmu wskazano, iż spełnia on przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. jest profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ma charakter ciągły. Zdaniem Organu, przychody uzyskiwane z tytułu najmu, mimo uprzedniego wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła, przychodów.

Organ interpretacyjny stwierdził, że prowadząc najem Skarżąca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Prowadzony najem ma zarobkowy charakter i będzie nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Ponadto zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły co wbrew zarzutom skargi, ma miejsce w przedmiotowej sprawie. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), przez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Minister uznał, iż tego rodzaju działania w odniesieniu do liczby posiadanych lokali, nie mogą mieć charakteru przypadkowego i incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych działań i czynności o charakterze profesjonalnym mających na celu ciągłe pozyskiwanie najemców.

W konsekwencji, Minister zakwestionował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przychody z najmu nieruchomości, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 16 września 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 października 2015 r., w której zarzuciła jej:

1) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie ww. ustawy w związku z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku w związku z art. 9a ust. 6 i 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

2) błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przejawiającą się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który posiada cechy zorganizowania, ciągłości i jest wykonywany w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został zakwalifikowany przez organ interpretacyjny do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza,

3) niezastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przejawiającego się tym, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę przesłanki związania najmu z pozarolniczą działalnością gospodarczą, która to przesłanka jest konieczna do zaliczenia przychodów z najmu do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza,

4) niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku w związku z art. 9a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej intepretacji indywidualnej jest błędne. Skarżąca zauważyła, że w przypadku wykreślenia posiadanych nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej oraz zawarcie umów najmu w ramach tzw. "najmu prywatnego", skutkować powinno uznaniem, że przychody uzyskiwane z takiego najmu będą mogły być opodatkowane u Skarżącej według stawki 8,5% przychodu zgodnie z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku w związku z art. 9a ust 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca zanegowała argumentacje Ministra Finansów, zgodnie z którą jeżeli najem przybiera formę zorganizowaną, ciągłą i jest wykonywany w celu zarobkowym to zawsze stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zarzuciła pominięcie przesłanki związania przedmiotu najmu z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej w przypadku wynajmowania składników majątku nie związanych z prowadzoną przez podatnika inną niż najem działalnością gospodarczą, przychód uzyskiwany z tego najmu może zostać zaliczony do źródła przychodów najem, podnajem, dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zaznaczyła, iż związek lub jego brak, najmu nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest rozpatrywany w kontekście tego, czy najem ten jest zorganizowany, ciągły i ma cel zarobkowy, ale czy przedmiot najmu jest związany z działalnością gospodarczą (tj. czy środek majątkowy jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych czy też stanowi majątek prywatny podatnika).

Odwołując się do treści przepisów art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku w zw. z art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz a contrario do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., uznała za prawidłowe stanowisko w zakresie zaliczenia przychodów z najmu nieruchomości do źródła najem, podnajem, dzierżawa oraz opodatkowanie uzyskanego przychodu według zryczałtowanej stawki 8,5%, w przypadku wycofania nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesie do majątku prywatnego.

W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji Sąd uznał, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym, w przypadku "wycofania" opisanych nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nastąpi poprzez wykreślenie tychże nieruchomości z Ewidencji Środków Trwałych i ich przeniesienie do majątku prywatnego Skarżącej oraz po zawarciu umów najmu przedmiotowych nieruchomości w ramach tzw. "najmu prywatnego", przychody uzyskiwane z najmu tychże nieruchomości będą mogły być opodatkowane wg stawki 8,5% przychodu – zgodnie z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku PIT w związku z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT.

Zdaniem Skarżącej, jeśli opisane umowy najmu zostaną zawarte poza działalnością gospodarczą w ramach "najmu prywatnego", a przedmiot umowy będą stanowić nieruchomości niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskiwany z najmu tych nieruchomości może zostać opodatkowany podatkiem zryczałtowanym od uzyskiwanych przychodów (wg stawki 8,5%), pod warunkiem złożenia odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku PIT w zw. z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny kwestionując – co do zasady – "możliwość każdorazowego wyboru przez podatnika przychodów z najmu do określonego źródła przychodu (najem prywatny lub pozarolnicza działalność gospodarcza) bez uwzględnienia okoliczności faktycznych danej sprawy a w szczególności z całkowitym pominięciem treści art. 5 pkt 6 Ustawy o PIT".

Zdaniem Organu, w okolicznościach faktycznych sprawy, Wnioskodawczyni nie ma możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albowiem "działania w zakresie najmu wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku PIT" , a więc warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Organ podkreśla, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów ma sposób wykonywania tego najmu, a nie podnoszona we wniosku okoliczność czy składnik majątku zostanie wycofany z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również przekazanie nieruchomości do majątku prywatnego, gdyż "najem taki nie będzie najmem okazjonalnym" lecz "nadal będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły", co wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest błędne i w oczywisty sposób narusza przepisy prawa materialnego, pozostając w sprzeczności z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a o zryczałtowanym podatku PIT w związku z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT.

Na wstępie podkreślić należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wynika wprost, że opisane nieruchomości, które do tej pory były wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej, zostaną przez nią – jak to określiła - "wycofane" z ewidencji środków trwałych oraz przekazane do majątku osobistego ("prywatnego"). Powyższe oznacza, iż Organ swoją ocenę prawną winien odnieść do wskazanego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, tj. że opisane nieruchomości zostały wyłączone z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i tak wyodrębnione składniki majątku osobistego zamierza wynajmować, poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, gdyż

Organ w wydanej Interpretacji zakwestionował, w gruncie rzeczy, taką możliwość uznając, że "nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą" (por. str. 6 Interpretacji).

W ocenie Sądu, zaaprobowanie powyższego stanowiska Organu podważa nie tylko przewidzianą przez ustawodawcę zasadę wyboru przez podatnika kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, ale też narusza wskazane na wstępie rozważań zasady odnoszące się do istoty instytucji postępowania o wydanie Interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej, gdyż organ nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.

Przypomnieć zatem należy, że godnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT (zwanej dalej także jako "ustawa podatkowa") źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...), składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej).

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 wskazanej ustawy są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą (...) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6 ustawy podatkowej).

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, ustawa ta reguluje opodatkowanie (...) przychodów osób fizycznych osiągających "przychody z tytułu umowy najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". Osoby te mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku). Stosownie zaś do brzmienia art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy ryczałtowej). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym). Opodatkowania w formie ryczałtu (...), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o podatku zryczałtowanym). Zgodnie z tym załącznikiem w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi przy czym zaznaczono, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...), o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową (...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy). Oczywistym jest również, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego.

O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy klasyfikującego przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

Pojęcie "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć w ten sposób, że składniki te pozostają w związku z konkretną prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą, a nie z podatnikiem działalność taką prowadzącym.

Wykładane pojęcie nie należy też wiązać z pojęciem "środków trwałych", gdyż to ostatnie dotyczy ściśle określonych przedmiotów i praw, których status i znaczenie prawnopodatkowe wynika wprost z art. 22a – 22n ustawy podatkowej. Składnik majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest tożsamy ze środkiem trwałym jako instytucją prawnopodatkową. Składnik majątku (podatnika) i związek danego składnika majątkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą to przede wszystkim stan faktyczny, a nie prawny.

Zatem stanowisko Organu, że wystarczającym powodem dla uznania danego składnika majątku (podatnika) – a w realiach sprawy, wymienionych we wniosku nieruchomości – za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, tylko dlatego, że Skarżąca prowadząc opisany we wniosku najem działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki, zaś z najmu będzie otrzymywać czynsz, jest stanowiskiem wadliwym.

Jak słusznie zauważa bowiem Skarżąca, Organ pominął w swoich rozważaniach przesłankę "związania" przedmiotu najmu z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT. Trafne jest też spostrzeżenie Skarżącej, że skoro każdy najem prowadzony jest w sposób zorganizowany, ciągły i w celu zarobkowym, to – praktycznie biorąc – "nie istniałby najem, który dałoby się kwalifikować do źródła "najem (...)", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Podobnie, nie sposób zgodzić się z argumentacją Organu zawartą w Interpretacji, że działalność we własnym imieniu i zarobkowy charakter działalności niejako "automatycznie" przesądzają o tym, że dochody z takiej działalności stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wychodzi bowiem z błędnego paradygmatu, że wszystko co zorganizowane i ciągłe stanowi działalność gospodarczą, a tylko co sporadyczne i incydentalne, może mieścić się w źródle przychodów "najem (...)". Prowadzi to do swoistego paradoksu, bowiem zgodnie z argumentacją Organu przyjąć należałoby, że przychód związany z tzw. najmem prywatnym, z którego przychód może być zaliczony do źródła "najem (...)" mógłby być tylko taki wynajem nieruchomości, która nie była w ogóle przeznaczona do wynajmu, ale została wynajęta niejako "z przypadku".

Tymczasem jak sam Organ podkreśla w Interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014r. nr IPPB1/415-412/14-2/ES (przywołanej przez Skarżącą w skardze na poparcie swojego stanowiska) "w sytuacji, w której Wnioskodawca zamierza trwale wycofać Budynki z prowadzonej w ramach Spółki działalności gospodarczej, a umowy najmu Budynków zostaną zawarte poza tą działalnością, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składniki jego majątku prywatnego. W konsekwencji, najem tych nieruchomości stanowił będzie źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (...)" i dlatego "przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły zostać opodatkowane na zasadach w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

Sąd zauważa, że podobne rozgraniczenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej i najmu ustanawiają przepisy ustawy ryczałtowej, wyraźnie wskazując na umowy najmu zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy najmu nie zawierane w ramach takiej działalności, dopuszczając ryczałtowe opodatkowanie wyłącznie przychodów osiąganych z wynajmu prowadzonego poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z przepisów tych wynika również, że przychody osiągane z najmu nie prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nawet wówczas, gdy są osiągane przez podatników wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy ryczałtowej co oznacza, że nawet osiąganie przychodów ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej) w tym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi (pkt 28 tego załącznika), nie wyłącza z ryczałtowego opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy (przypis do pkt 28 zawarty we wskazanym załączniku).

Reasumując, jeżeli zatem podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia), i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika.

Ponieważ, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś o kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.