Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 744/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34-34a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. w I. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu na podstawie następujących dokumentów (dalej: "zezwolenia i decyzja o wsparciu"): 1. decyzji o wsparciu nr (...) z dnia [...] stycznia 2019 r., 2. zezwolenia nr (...) z dnia [...] grudnia 2015 r., zmienionego decyzją nr (...) z dnia [...] września 2019 r., 3. zezwolenia nr (...) z dnia [...] czerwca 2014r., 4. zezwolenia nr (...) z dnia [...] maja 2014 r., zmienionego decyzją nr (...) z dnia [...] lipca 2015 r. - w związku z czym korzysta (lub będzie korzystać w przyszłości) w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z zakresem zezwoleń i decyzji o wsparciu, Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i usług wykonywanych na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu określonych w następujących pozycjach [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 1. Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska; 2. Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza; 3. Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne; 4. Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali; 5. Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne; 6. Podkategoria 20.41.10 - gliceryna; 7. Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane; 8. Sekcja C, dział 23, klasa 23.52 - wapno i gips; 9. Sekcja H, dział 149, klasa 49.41 - transport drogowy towarów; 10. Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów; 11. Grupa 52.2. - usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym); 12. Sekcja M, dział 71, grupa 71. 2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych; 13. Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Procesy produkcyjne Spółki (w tym objęte zakresem zezwoleń lub decyzji o wsparciu) prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: "CO2"). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 ze zm., dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami"). Spółka posiada 4 instalacje objęte ustawą o systemie handlu uprawnieniami (dalej: "instalacje"). Co roku Spółka otrzymuje określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który jednak, co do zasady, nie jest wystarczający w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO2 generowanej przez instalacje. Tym samym, Spółka zmuszona jest do zakupu dodatkowych praw do emisji CO2 na odpowiednim rynku. W sytuacji, gdyby ilość przyznanych Spółce uprawnień do emisji CO2 była niewystarczająca do pokrycia faktycznej emisji CO2, a Spółka nie zakupiła na rynku dodatkowych praw do emisji, konieczne byłoby uiszczenie przez Spółkę istotnych kar finansowych, w wysokości równej iloczynowi liczby uprawnień do emisji, która nie została umorzona, i jednostkowej stawki administracyjnej kary pieniężnej za rok okresu rozliczeniowego, za który to rozliczenie powinno nastąpić (na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami). Ponadto nałożenie kar finansowych nie zwolniłoby Spółki z obowiązku rozliczenia się z emisji, o czym mówi bezpośrednio art. 104 ust. 5 ustawy o systemie handlu uprawnieniami. Sprzedaż i zakup uprawnień do emisji CO2 dokonuje się w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (dalej: "UE ETS"), tj. rynku emisji CO2. W ramach sytemu UE ETS handel uprawnieniami do emisji CO2 (EUA) odbywa się głównie na giełdzie ICE w Londynie i EEX w L.. Spółka zobowiązana jest do raportowania parametrów emisji. W [...], rejestr uprawnień do emisji CO2 jest prowadzony przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBIZE). W świetle regulacji ustawy o systemie handlu uprawnieniami, do 30 kwietnia każdego roku Spółka zobowiązana jest do rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni, poprzez przedstawienie do umorzenia określonej liczby uprawnień do emisji CO2, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2. Ceny uprawnień do emisji CO2 nabywane w ramach UE ETS nie są stałe, podlegają wahaniom rynkowym. Z uwagi na to, że zapotrzebowanie Spółki na uprawnienia do emisji CO2 jest duże, koszt związany z ich odpłatnym nabyciem jest wysoki i istotnie wpływa na pozycję finansową Spółki. W związku z powyższym, Spółka ze względów ekonomicznych rozważa aktualnie wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, poprzez przyjęcie modelu, w którym sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, a następnie dla celów przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby praw do emisji nabywać będzie te prawa w potrzebnym wymiarze, w późniejszym terminie, najpóźniej do 30 kwietnia kolejnego roku kiedy wymagane jest umorzenie uprawnień w wysokości zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 za rok poprzedni. Nowy model zakłada, że Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, w ramach jednej lub kilku transakcji spot. Następnie przed upływem terminu umorzenia uprawnień do emisji CO2, Spółka kupi na rynku odpowiednią liczbę uprawnień do emisji CO2, w ramach jednej lub kilku transakcji spot (po cenie rynkowej spot). W odniesieniu do opisanego wyżej modelu zaznaczono, że Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością produkcyjną. Końcowo Spółka wskazała, że instalacje generalnie są (lub będą w przyszłości) wykorzystywane przy prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej zezwoleniami lub decyzją o wsparciu, tj. działalności, z której dochód podlega (lub będzie podlegał w przyszłości) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Spółka dokonuje (lub będzie dokonywała w przyszłości) alokacji kosztów związanych z funkcjonowaniem instalacji dla celów działalności objętej zwolnieniami i decyzją o wsparciu oraz pozostałej działalności. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie transakcje, które Spółka będzie w stanie przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami i decyzją o wsparciu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z [...] lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, pozwoli Spółce uzyskać dostęp do środków umożliwiających sfinansowanie zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i prowadzonych inwestycji, w tym w majątek trwały. W niniejszym zakresie Wnioskodawca uzyska możliwość finansowania bieżącej działalności Spółki oraz inwestycji ze środków pozyskanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, bez konieczności zaciągania dodatkowych zobowiązań od podmiotów zewnętrznych. Ponadto, dostęp do środków uzyskanych w ramach zmiany modelu rozliczeń uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku. Wnioskodawca wskazał również, że dostęp do dodatkowych środków zabezpieczy Spółkę przed utratą bieżącej płynności finansowej oraz negatywnymi implikacjami wywołanymi pandemią COVID-19, co przełoży się na mniejsze ryzyko potencjalnej niewypłacalności Spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że względy ekonomiczne, którymi kieruje się w zakresie wprowadzenia zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, wynikają z potrzeb biznesowych i polegają na bieżącym pozyskaniu kapitału stanowiącego dodatkowe źródło finansowania działalności Spółki oraz prowadzonych inwestycji.

Odpowiadając na pytanie Organu, "czy działanie podjęte przez Spółkę ma na celu uzyskanie zysku na sprzedaży uprawnień z uwagi na przewidywany spadek cen uprawnień (tj. cena, jaką Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży przyznanych uprawnień na dany rok będzie wyższa niż cena nabycia uprawnień w późniejszym terminie - najpóźniej do 30 kwietnia następnego roku – w celu przedstawienia do umorzenia liczby uprawnień, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2), czy też powody zmiany modelu rozliczeń są inne (jakie)", podkreślono, że Spółka nie jest w posiadaniu informacji dotyczących potencjalnego wzrostu lub spadku notowań uprawnień do emisji CO2. Spółka zaznaczyła, że jej działania nie zostały podjęte w celach spekulacyjnych, które zakładałyby uzyskanie zysku (w tym poprzez spadek cen) na sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Wnioskodawca wyjaśnił również, że w przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przez Spółkę zawierany jest jednocześnie kontrakt terminowy zakupu uprawnień do emisji CO2 służący zabezpieczeniu przed ryzykiem nieprzewidzianej, niekorzystnej zmiany ceny niezbędnych dla Spółki uprawnień do emisji CO2 w przyszłości (jednakże sama transakcja sprzedaży i nabycia uprawnień będących przedmiotem wniosku odbędzie się w ramach transakcji natychmiastowych). Zawierany kontrakt terminowy w tym zakresie służy wyłącznie jako dodatkowy element zabezpieczający działalność gospodarczą Spółki i wynik z tego kontraktu zostanie ujęty w wyniku podatkowym działalności pozastrefowej i nie jest przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazano, że cena zakupu uprawnień do emisji CO2 w zawieranym kontrakcie terminowym zakupu będzie na zbliżonym poziomie do ceny sprzedaży uprawnień do emisji CO2 uzyskanej w ramach transakcji natychmiastowej, w związku z czym, bez względu na kształtowanie się cen uprawnień do emisji CO2 po zawarciu transakcji (wzrost lub spadek cen), Spółka nie wygeneruje zysku na transakcji, a zawarty kontrakt terminowy służyć będzie wyłącznie zabezpieczeniu Spółki przed poniesieniem straty. Tym samym Spółka potwierdziła, że uzasadnieniem powodów zmiany modelu rozliczeń nie jest osiągnięcie zysków ze sprzedaży przyznanych uprawnień do emisji CO2 w ramach podjętych działań. Działania podjęte przez Spółkę wynikają bowiem z czynników biznesowych polegających na potrzebie pozyskania kapitału na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki, w tym również inwestycyjnej oraz poprawieniu jej płynności finansowej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe; natomiast w zakresie ustalenia czy przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istnieje ścisły związek między obowiązkiem posiadania uprawnień do emisji CO2 a prowadzoną produkcją w ramach działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE czy w decyzji o wsparciu. W związku z tym, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 na potrzeby produkcji wyrobów określonych w zezwoleniach strefowych i decyzji o wsparciu, w ilości adekwatnej do rzeczywistej emisji, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca najpierw zbył przyznany darmowo przydział uprawnień, a następnie, w związku z koniecznością przedstawienia do umorzenia (do 30 kwietnia następnego roku) określonej liczby uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2, dokonał ich zakupu.

Natomiast sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przyznanych Wnioskodawcy na dany rok od razu po ich uzyskaniu nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością SSE lub PSI. Organ wskazał, że uzyskany ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 przychód nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w SSE i na podstawie DoW, ani nie stanowi nieodłącznego następstwa tych działalności. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od prowadzonej działalności gospodarczej w SSE i na podstawie DoW, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tymi działalnościami. Sprzedaż ta nie jest ani niezbędna dla tych działalności, ani nie jest konsekwencją prowadzenia tych działalności, ale skutkiem podjętych decyzji biznesowych w celu pozyskania środków pieniężnych, co jak podano we wniosku, pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku. Wykorzystując rozbieżność czasową pomiędzy datą przyznania i datą przedstawienia do umorzenia uprawnień do emisji CO2, Wnioskodawca decyduje się na ich sprzedaż, co skutkuje uzyskaniem przychodu z obrotu uprawnieniami do emisji CO2. Fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży Spółka wykorzysta na finansowanie działalności prowadzonej w SSE i na podstawie DoW nie uzasadnia ujmowania tych przychodów w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., nawet jeżeli działanie Wnioskodawcy jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Przy kwalifikacji dochodu jako podlegającego zwolnieniu ważne jest bowiem źródło jego pochodzenia, a nie jego przeznaczenie.

Organ zwrócił również uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zdaniem organu, niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej" – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., zdaniem organu jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia czy przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zawierają one rozstrzygnięcia, z których wynika, iż także inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną działalnością również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ zgodził się z nimi co do zasady, mając jednakże na uwadze indywidualny charakter każdej osądzanej sprawy i każdego konkretnego przychodu, który musi być oceniany pod kątem wypełnienia przesłanki ścisłego i nierozerwalnego, funkcjonalnego związku z działalnością strefową. Wskazał, że pomiędzy przychodami ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 a działalnością strefową taki związek nie zachodzi.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 284 i 1086), dalej "u.s.s.e." oraz art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752), dalej "u.w.n.i." w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej "O.p." - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowią "dochodu [...] uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086)" oraz "dochodów [...] uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086)", a w konsekwencji przychody te nie będą po stronie Skarżącej uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., podczas gdy:

- przychody uzyskiwane przez Skarżącą osiągane są z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

- przychody uzyskiwane są na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu; i w konsekwencji dokonaniu wykładni pojęcia "dochodu [...] uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomiczne" oraz pojęcia "dochodu [...] uzyskiwanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu" w sposób zawężający, a jednocześnie profiskalny (na niekorzyść podatnika), stojący w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe - a w rezultacie działania naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu;

- art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 120 w związku z art. 14h O.p. - poprzez zajęcie stanowiska z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w sytuacji, gdy kluczowym elementem stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku jest okoliczność, że przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

I.Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] listopada 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca Spółka została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych

e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżąca skorzystała. Wprawdzie wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zdalnej został oddalony, jednakże Sąd zauważa, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Spółka stosownie do art. 14b § 3 O.p. składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana była do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek wraz z odpowiedzią Spółki z dnia [...] lipca 2021 r. udzieloną na wezwanie Organu (wezwanie skierowane na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) odpowiadają ww. wymogom z art. 14b § 3 O.p. Nie można zarzucić Spółce, że wniosek wraz z ww. uzupełnieniem nie pozwalał na wydanie interpretacji. Również Interpretator po uzyskaniu odpowiedzi nie znalazł przeszkód prawnych do wydania interpretacji, nie znalazł też podstaw do dalszego wzywania Spółki w celu wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Na etapie skargi nie można już modyfikować czy uzupełniać wniosku. Organ nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy. W związku z tym nie było konieczne odstąpienie od zarządzenia Przewodniczącego Wydziału kierującego sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając interpretację wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

II. Spór w sprawie sprowadza się do możliwości zakwalifikowania przez Spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu, czynności sprzedaży przyznanych jej uprawnień do emisji CO2, do działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym zezwolenia wydanego w trybie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz decyzji wydanych na podstawie u.w.n.i. Tym samym sporne jest zagadnienie prawa do zwolnienia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Strony natomiast są zgodne, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 – opisane w zdarzeniu przyszłym - powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. (w zakresie pytania dotyczącego kosztów, organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe).

Kontrolowana przez Sąd interpretacja podatkowa dotyczy zatem zwolnienia przychodów z tytułu zbycia uprawnień do emisji CO2, z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami:

1) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.);

2) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewiduje dwa rodzaje zwolnień z podatku CIT, tj. zwolnienia uzyskiwane na podstawie zezwolenia strefowego oraz zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu. Warunki korzystania z omawianych zwolnień podatkowych określają odrębne ustawy.

W przypadku zwolnień strefowych jest to ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, która w art. 12 ust. 1 przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowiące pomoc publiczną. Ww. zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej i pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, określając: przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; terminu zakończenia inwestycji; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z art. 12 ust. 3 u.s.s.e. wynika, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Z kolei warunki przyznania zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu zawiera ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, przewidując w art. 4, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Z art. 15 ust. 1 u.w.n.i. wynika, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

W zaskarżonej sprawie z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie. Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Co roku Spółka otrzymuje określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2. Spółka ze względów ekonomicznych rozważa wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, poprzez przyjęcie modelu, w którym sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, a następnie dla celów przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby praw do emisji, nabywać będzie te prawa w potrzebnym wymiarze, w późniejszym terminie, najpóźniej do 30 kwietnia kolejnego roku kiedy wymagane jest umorzenie uprawnień w wysokości zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 za rok poprzedni. N. model zakłada, że Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, w ramach jednej lub kilku transakcji spot. Następnie, przed upływem terminu umorzenia uprawnień do emisji CO2, Spółka kupi na rynku odpowiednią liczbę uprawnień do emisji CO2, w ramach jednej lub kilku transakcji spot (po cenie rynkowej spot). Wnioskodawca wyjaśnił, że względy ekonomiczne, którymi kieruje się w zakresie wprowadzenia zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2 wynikają z potrzeb biznesowych i polegają na bieżącym pozyskaniu kapitału stanowiącego dodatkowe źródło finansowania działalności Spółki oraz prowadzonych inwestycji. Spółka nie jest w posiadaniu informacji dotyczących potencjalnego wzrostu lub spadku notowań uprawnień do emisji CO2.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego powstało pytanie, czy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę treść wcześniej przytoczonych przepisów należy podkreślić, że uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia/decyzji, a więc w ich ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu/decyzji. Skoro analizowane przepisy ustawy podatkowej zawierają odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i odpowiednio do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) - dotyczących zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odpowiednio decyzji o wsparciu - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (zob. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii powyższego zwolnienia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1727/12 wyjaśniając, że przyznana pula emisji do atmosfery dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu, zaś przychód ze sprzedaży tego prawa, w związku z brakiem wyłączenia w ustawie podatkowej, stanowić będzie przychód podatkowy. NSA za kluczowe uznał ustalenie sposobu rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu: "na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1" u.s.e.e. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenie "w ramach zezwolenia". Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca uregulował, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, wynikający z art. 217 Konstytucji RP, wymóg ustawowego określenia m. in. zasad przyznawania ulg podatkowych stwierdził, że omawiana regulacja nie podważa możliwości odwołania się do funkcjonalnych reguł interpretacyjnych dla ustalenia jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) objęte zostaną spornym zwolnieniem. Dla ustalenia tej okoliczności konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów tego zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności.

Stanowisko powyższe podzielił NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1591/16. Wprawdzie w tym wyroku rozważono czy sprzedaż nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową w zezwoleniu, niemniej jednak istota zagadnienia jest zbliżona.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu (przydział darmowych uprawnień do emisji CO2). Nie będą to zatem uprawnienia nabyte uprzednio na rynku w celu sprzedaży, lecz wyłącznie te, do których nabędzie prawo w związku z działalnością objętą zezwoleniem/decyzją. Nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie działalności. Nabyte limity emisji wiążą się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zwolnieniu działalności gospodarczej w zakresie działalności w SSE lub objętej decyzją o wsparciu. Analiza wniosku wraz z jego uzupełnieniem wskazuje jednoznacznie, że istnieje zależność między działalnością podstawową a nabyciem darmowego przydziału limitów emisji, które będą sprzedawane.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Spółka prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, otrzymuje przydział uprawnień do emisji CO2 dla 4 instalacji. Proces produkcji wyrobów wytwarzanych przez Spółkę jest nieodłącznie związany z emisją CO2, czego skutkiem jest przyznanie corocznie Spółce prawa do emisji dwutlenku węgla. CO2 powstaje w procesie wytwarzania wyrobów określonych w zezwoleniu lub w miejscu wskazanym decyzją o wsparciu. Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością produkcyjną. Wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce uzyskać dostęp do środków umożliwiających sfinansowanie zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i prowadzonych inwestycji, w tym w majątek trwały. Wnioskodawca uzyska możliwość finansowania bieżącej działalności Spółki oraz inwestycji ze środków pozyskanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, bez konieczności zaciągania dodatkowych zobowiązań od podmiotów zewnętrznych. Ponadto, dostęp do środków uzyskanych w ramach zmiany modelu rozliczeń uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzeganie przez podmioty funkcjonujące na rynku. Dostęp do dodatkowych środków zabezpieczy Spółkę przed utratą bieżącej płynności finansowej oraz negatywnymi implikacjami wywołanymi pandemią COVID-19, co przełoży się na mniejsze ryzyko potencjalnej niewypłacalności Spółki. Spółka zaznaczyła, że jej działania nie zostały podjęte w celach spekulacyjnych, które zakładałyby uzyskanie zysku (w tym poprzez spadek cen) na sprzedaży uprawnień do emisji CO2.

W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, przychód ze sprzedaży omawianych pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji CO2, jest zwolniony z podatku dochodowego jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zbycie uzyskanych limitów emisyjnych należy zatem sklasyfikować w ramach tej samej działalności objętej zezwoleniem lub decyzją o wsparciu.

Nie budzi też wątpliwości, że wydatki na nabycie praw do emisji stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności na terenie strefy lub w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zdaniem Sądu, brak jest konsekwencji po stronie organu, który przyjmuje, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., jednak przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji nie powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. W pełni należy przyznać rację Spółce, że takie stanowisko Organu prowadzi do opodatkowania przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 w pełnej wysokości (przychód = dochód), natomiast odpowiadające im koszty (w sensie "odzyskania" potrzebnych do umorzenia uprawnień) ze względu na alokację w ramach działalności prowadzonej na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, są w pełnej wysokości uwzględniane w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT. Niewątpliwie powyższe narusza art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Koszty podatkowe powinny być alokowane do tego samego źródła, z którego pochodzą odpowiadające im przychody.

Wskazane zatem we wniosku koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Przychód ten wiąże się z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie/decyzję, stąd również podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie, nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia/decyzji, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu/decyzji.

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu Organu odmawiającego spornemu dochodowi zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Zachodzi bowiem związek funkcjonalny pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy/miejscem wskazanym w decyzji o wsparciu a nabyciem uprawnień do emisji CO2 i ich sprzedażą.

W związku z powyższym, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 3 u.w.n.i. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowią dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie działania naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do Organu: 2) art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 120 w związku z art. 14h O.p. - poprzez zajęcie stanowiska z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także kazuistycznej polemiki z różnymi poglądami judykatury czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18). Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Okoliczność, że Organ wyraził odmienny pogląd niż Spółka nie stanowi automatycznie o naruszeniu ww. przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Lektura wydanej interpretacji zaprzecza zarzutom skargi w przedmiocie naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).