Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 477/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. J. – syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą organ pierwszej instancji określił "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R., reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości G. J., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] października 2005 r. ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką w upadłości) obejmującą likwidację majątku. Dnia [...] kwietnia 2007 r. Syndyk masy upadłości G. J. działając w imieniu Spółki w upadłości i likwidując jej majątek dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. za kwotę netto [...] zł. Sprzedaż ta nie była objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy prawa na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Po sprzedaży przedsiębiorstwa pozostały: krzesła biurowe, biurko, monitor, drukarka, komputer, dwa kalkulatory oraz wierzytelności względem "B" S.A.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007 r. Spółka w upadłości wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze nabyć i podatku naliczonego zaewidencjonowano podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z następujących faktur VAT:

- z dnia [...] r. nr [...], gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł, wystawionej przez "C" M. G. za wynagrodzenie zgodnie z umową zawartą dnia [...] r. dotyczącą świadczenia usług doradztwa, obsługi w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego oraz z dnia [...] r. nr [...] – za czynności związane z przygotowaniem dodatkowej listy wierzytelności;

- z dnia [...] r. nr [...], podatek VAT [...] zł - wystawionej przez Kancelarię Adwokacką adw. G. J. w G. z tytułu wynagrodzenia syndyka;

- z dnia [...] r. o nr [...] podatek VAT – zwolniona, wystawionej przez Ministerstwo Sprawiedliwości w Warszawie za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, numer Monitora [...] podatek VAT – [...] zł;

- z dnia [...] r. nr [...] podatek VAT [...] zł wystawionej przez "D" sp. z o.o. w W. za ogłoszenie w [...] przetargów i komunikatów.

Ustalono też, że w lutym i kwietniu 2008 r. Spółka w upadłości sprzedała kalkulatory i drukarkę za łączną wartość [...] zł (podatek VAT [...] zł).

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce w upadłości, reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości G. J., za sierpień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy uznał, że odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur VAT nie było możliwe na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), gdyż, zdaniem organu, zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż dokonaną w lutym i kwietniu 2008 r. organ uznał za nie związaną z działalnością gospodarczą, lecz za realizację likwidacji majątku masy służącą zaspokojeniu wierzycieli. Odnośnie sprzedaży wierzytelności zauważył, że może ona następować w formie cesji, która to czynność nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu - działający w imieniu Spółki w upadłości Syndyk masy upadłości G. J. - wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia [...] maja 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ramach odwołania zgłosił zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez całkowite pominięcie tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję pierwszo instancyjną. Wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podatek naliczony podlega obniżeniu, gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że opisane faktury VAT nie dokumentują nabyć towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę w upadłości do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ dotyczą likwidacji majątku i prowadzenia postępowania upadłościowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona -syndyk masy upadłości - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania zapisów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tak zwanych czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu podniesiono też zarzut naruszenia art. 124 O.p. wskazując, że decyzjom organów podatkowych brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie rozważań, dlaczego transakcje w nich opisane nie zostały uznane za dostawę towarów, chociaż sprzedaży dokonał czynny i zarejestrowany podatnik.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie dnia 26 października 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze dodatkowo powołując się na wyroki tut. Sądu wydane we wcześniej rozpatrzonych sprawach. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotem sprawy jest dokonanie oceny czy podatnikowi, będącemu podmiotem w procesie upadłości, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Obszerne rozważania w tym zakresie dokonał już tut. Sąd we wcześniejszych wyrokach (sygn. akt III SA/Gl 479 – 485/09 z dnia 11 września 2009r.) rozpatrując zasadność skarg skarżącego syndyka na decyzje wymiarowe dotyczące pozostałych okresów rozliczeniowych, a zapadłe w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela dotychczasowe stanowisko. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych regulujących to prawo należy mieć na uwadze powyższą zasadę, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS w swoich orzeczeniach i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów krajowych.

Na gruncie przepisów krajowych prawo to zostało uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podobne brzmienie ma obowiązujący w 2008 r. przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą VAT z 2006 r.). Wskazuje on, że: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (...).

Z treści tych przepisów wynika, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało między innymi podatnik musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wprost kwestionowały fakt zaistnienia pierwszego warunku, a pośrednio również drugiego.

Odnośnie pierwszego warunku zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są określone transakcje wymienione ogólnie w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r.), w tym odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r.). Czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdy są wykonywane w określonych warunkach, tzn. przez podmiot, któremu można przypisać cechy podatnika, o których mowa w art. 15 i nast. u.p.t.u. z 2004 r. (art. 9 i nast. Dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r. postanowiono, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Użyte w tych przepisach pojęcie "działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane na gruncie krajowym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a w przepisach wspólnotowych w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT z 2006 r. Z pierwszego przepisu wynika, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobnie i w drugim postanowiono, że: "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przepisów tych wynika kolejna zasada funkcjonująca na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasada powszechności. Opiera się ona na szeroko określonym zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, a zakres podmiotowy wskazuje na określony krąg podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Odstępstwa od tej zasady mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż, na co zwraca się uwagę, wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Od strony podmiotowej za podatnika uznaje się tylko podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, z tym że dla tego statusu nie jest istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu podatkowym nie musi być prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być skierowana dla uzyskania innych celów. Przykładowo podaje się, że mogą to być cele oświatowe, zdrowotne, kulturalne, czy charytatywne. Nie ma również znaczenia to, że jakaś działalność zasadza się na wykonywaniu obowiązków, które są nakładane i regulowane przez prawo w interesie publicznym, np. czynności notariuszy, komorników, czy inkasentów podatków realizowane za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS wskazuje się przy tym, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98 w sprawie Brigitte Breitsohl). Zauważono przy tym, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji, co wynika z użycia w przepisie określenia "wszelkiej działalności" i że niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody, a także że inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

W orzeczeniu z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03 w sprawie I/S Fini H ETS nawet stwierdził, że płatności z tytułu czynszu, które strona miała dokonywać podczas likwidacji swojej działalności gastronomicznej, winny być uznane za część działalności gospodarczej (pkt 24 tego wyroku).

W związku z tym należy stwierdzić, że sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, stanowi dostawę towaru. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie podatnikiem jest upadły, który w tym zakresie prowadzi szeroko rozumianą działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej. Oceny tej nie zmienia fakt nie kontynuowania przez upadłego swojej dotychczasowej działalności w rozumieniu przepisów prawa gospodarczego lub dokonania sprzedaży przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego.

Jeśli chodzi o drugi element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli istnienie związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to zauważyć należy, że przepis krajowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje na konieczność "wykorzystywania" tych towarów lub usług do "wykonywania czynności opodatkowanych", a przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy VAT z 2006 r. określa to mianem "wykorzystania na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika". Słusznie organ odwoławczy zauważył, że ETS dokonując wykładni przepisów wspólnotowych uznaje, że ma to być związek bezpośredni (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., C-435/05 w sprawie Investrand BV, LEX nr 211977, PP 2007/4/50 i inne wyroki ETS powołane w pkt 23 tego wyroku). Jednak organ odwoławczy pominął to, że ETS, analizując związek wydatków na usługi doradztwa w tym wyroku, dodatkowo podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty tych usług stanowią część jego kosztów ogólnych. Wówczas ETS uznał, że koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 24 powyższego wyroku i inne powołane tam wyroki).

Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi doradcze dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym także wydatki ponoszone przez syndyka masy upadłości na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego, takie jak doradcze, obsługi w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych, są kosztami ogólnymi i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą upadłego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego strona skarżąca, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości, dokonała w miesiącu lutym i kwietniu 2008 r. sprzedaży rzeczy w trybie likwidacji majątku upadłego jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiając z tego tytułu faktury VAT i deklarując podatek należny wynikający z tych transakcji w deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały. Tym samym upadłego należało uznać za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w postaci działalności handlowej. Błędnie organy podatkowe przyjęły, że upadły nie kontynuując dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa, którego przedmiotem była między innymi budowa oraz naprawa [...], nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych. W ten sposób dokonały zawężającej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r. Dokonywanie likwidacji majątku upadłego poprzez jego sprzedaż należy również uznać za sprzedaż opodatkowaną. Przy czym skala tej działalności od strony ilości i wartości towarów nie jest tu istotna. W przypadku, gdyby nie dokonano dnia [...] kwietnia 2007 r. sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 55¹ k.c. za cenę [...] zł Syndyk byłby zobowiązany do likwidacji majątku masy poprzez sprzedaż poszczególnych elementów tego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji zwiększyłaby się i ilość i wartość dokonywanych sprzedaży. Poza tym sprzedaż poszczególnych składników majątku wiązałaby się także z koniecznością wystawiania faktur VAT i płatności podatku należnego.

W związku z tym w stosunku do upadłego wypełnił się opisany pierwszy element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a mianowicie upadły wykonywał czynności opodatkowane.

Poza tym ponoszone wydatki w ramach kosztów ogólnych, jakimi są między innymi wydatki na usługi świadczone przez M. G. na podstawie umowy z dnia [...] r., które polegały na doradztwie, obsłudze w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego oraz wynagrodzenie syndyka - były wykorzystywane do wykonywania powyżej określonych czynności opodatkowanych, czyli miały bezpośredni związek z powyżej określoną sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym wystąpił również drugi element prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przy czyn nie zaistniały wyjątki określone przepisami powołanymi w końcowej części tego przepisu.

Reasumując, zachodziły w sprawie podstawy faktyczne i prawne do uznania przez stronę skarżącą, że w danym okresie rozliczeniowym powstał podatek naliczony, a następnie możliwość przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jego nadwyżki nad podatkiem należnym.

Dokonując błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych i naruszając zasady z nich wynikające organy podatkowe w konsekwencji nie zastosowały się do dyspozycji wynikających z tych norm prawnych. Takie naruszenie prawa miało wpływ na wynik spawy, ponieważ doprowadziło do wydania decyzji, w której organ podatkowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów materialnych i wynikającą z nich ocenę okoliczności faktycznych sprawy, a następnie wydać stosowną decyzję. W tym zakresie organ winien uwzględnić właściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyliczoną za okres poprzedni i przeniesioną z tego okresu w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w innych sprawach po uchyleniu decyzji wydanych za te okresy.

W związku z powyższym zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., dlatego Sąd uchylił tę decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł obejmującą [...] zł wpis sądowy, [...] zł koszty zastępstwa adwokackiego i 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.