Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3445/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 180 par. 1art. 188, art. 199a, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 4 października 2017 r. W. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Podatnika" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Postanowieniem z [...] kwietnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r.

2. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do listopada 2013 r. wystawiła na rzecz [...] Gospodarstwa Rolnego J., (dalej również: [...] Gospodarstwo Rolne lub J. M.) łącznie 85 faktur z 8% stawką podatku VAT, (w tym jedną fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki oraz jedną fakturę korygującą), na których jako przedmiot transakcji wskazano śrutę sojową i rzepakową. Łączna wartość dostaw wykazana w przedmiotowych fakturach wyniosła: netto: 4.306.045,30 zł. VAT (wg stawki 8%): 344.483,57 zł i brutto: 4.650.528,87 zł. Organ stwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 722.202,00 zł wskutek nieuprawnionego zastosowania przy sprzedaży śrut: sojowej i rzepakowej preferencyjnej 8% stawki podatku VAT przy niespełnieniu warunków uprawniających do jej zastosowania. Kwota ww. zaniżenia wynika z:

zaniżenia podatku należnego na fakturach wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2013 r. na rzecz [...] Gospodarstwa Rolnego J. w łącznej kwocie 645.908,00 zł,

zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. o kwotę 76.294,00 zł (wynika z decyzji z [...] listopada 2016 r.), co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

3. Pismem z 17 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania – zaległości podatkowej za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub " organ drugiej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz J.M., do których dołączone było oświadczenie nabywcy przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie zgodności tego oświadczenia ze stanem faktycznym.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług do dostaw śruty. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło bowiem, aby spełniony był warunek dotyczący statusu nabywcy, tj. nabywca musi być podatnikiem podatku rolnego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na zeznania J. M., przesłuchanego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i Prokuraturę Okręgową w L., który wyjaśnił, że sporządzał oświadczenia, iż prowadzi gospodarstwo rolne i wykorzystuje śruty na potrzeby własne, ale tylko po to aby Strona mogła zastosować przy sprzedaży 8% stawkę VAT. Na fakturach zawsze jako kupujący występowało R. J. M. M. Wyjaśnił również, że nigdy nie żądano od niego żadnych dokumentów potwierdzających, że jest rolnikiem indywidualnym oraz nigdy nie był kontrolowany przez Spółkę. Ponadto jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w 2013 r. J. M. nie był podatnikiem podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast z pisma Burmistrza Miasta K. z 29 września 2016 r. wynika, że J. M. nie figurował w ewidencji podatku rolnego w latach 2012-2013 oraz, że w ewidencjach tych w latach 2012-2013 figurowała R. M. (żona J. M.). Z kolei Burmistrz Miasta M. pismem z 29 września 2016 r. poinformował, że J. M. w 2013 r. nie był podatnikiem podatku rolnego. Również Wójt Gminy K. w piśmie z 6 października 2016 r. wskazał, że J. M. w 2013 r. nie był podatnikiem podatku rolnego. Natomiast Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w piśmie z 11 lipca 2016 r. wskazała, że J. M. nie starał się o żadne płatności należące do właściwości Kierownika Powiatowego Biura w K. Z kolei Powiatowy Lekarz Weterynarii w J. w piśmie z 22 lipca 2016 r. stwierdził, że wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia kontroli w miejscu wskazanym jako siedziba gospodarstwa rolnego J. M., ale nigdy nikogo nie zastano.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że wyłącznym dowodem na okoliczność, że J. M. w 2013 r. był rolnikiem, jest złożone przez niego oświadczenie, niepotwierdzone później w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, w tym również niepotwierdzone w istocie przez J. M., który wskazał, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Ponadto w oświadczeniach składanych Spółce posługiwał się danymi nieistniejącego podmiotu [...] Gospodarstwo Rolne J., podając NIP swojego brata. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego należy stwierdzić, że złożone oświadczenia nie są zgodne ze stan em faktycznym, gdyż nie zostały potwierdzone przez podmiot je składający ani przez Burmistrza Miasta czy Wójta Gminy. Okoliczność, że J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego potwierdziła również Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która poinformowała, że ww. nie starał się o żadne płatności.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie były podstawy do uznania, że oświadczenie złożone przez J. M. jest nieprawdziwe. Strona nie wskazała zaś innej podstawy do posiadania przez J. M. statusu podatnika podatku rolnego.

Zdaniem organu drugiej instancji, Spółka dokonując dostawy z zastosowaniem preferencji podatkowych powinna dochować należytej staranności w zakresie dokumentowania tych transakcji, ponieważ za rzetelne ustalenia dotyczące nabywców i opodatkowania sprzedaży prawidłową stawką podatku odpowiada sprzedawca. Tym samym to Strona musiała wywiązać się z obowiązku posiadania oświadczenia prawidłowego pod względem zarówno formalnym jak i materialnym. Oświadczenie, o którym mowa w § 7 ust. 5 rozporządzenia winno potwierdzać wskazaną w nim okoliczność, być prawidłowe pod względem zarówno formalnym, jak i materialnym. Tylko zgodne z prawdą oświadczenie uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT. W związku z tym Spółka miała nie tylko prawo, ale nawet i obowiązek ustalenia, czy składający oświadczenie faktycznie jest podatnikiem podatku rolnego - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu. Natomiast samo posiadanie oświadczenia spełniającego wymogi formalne nie uprawnia do stosowania obniżonej stawki. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, w kontrolowanym okresie R. M. był największym odbiorcą śrut, w stosunku do którego Spółka zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego gdyby Strona zachowała minimum ostrożności to poza przyjęciem od J. M. oświadczenia winna była zażądać np. potwierdzenia zapłaty podatku rolnego na potwierdzenie posiadanego przez nabywcę statusu tym bardziej, że dokonywana sprzedaż nie była jednostkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzono czynności mające na celu zweryfikowanie stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek niezbędnych dla zastosowania obniżonej stawki podatku, tj. statusu nabywcy sprzedawanych przez Spółkę śruty. W wyniku powyższego ustalono, że informacje podane w załączonych do poszczególnych faktur oświadczeniach nabywcy – J. M. nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym.

Organ odwoławczy zauważył, że celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie pozostałych podmiotów, które dokonywały największych nabyć od Spółki w 2013 r. towarów z obniżoną stawką VAT organ kontroli wystąpił do jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień.

Z przedłożonych wyjaśnień wynika, że procedura weryfikowania nabywców była stosowana przez Stronę. B. J. wskazał, że przedłożył Spółce potwierdzenie zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zaświadczenie o nadaniu nr REGON. Pan P. wskazał, że w związku z rozpoczęciem współpracy Strona zażądała przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego: REGON, NIP, decyzji w sprawie podatku rolnego. Również Gospodarstwo Rolne B. wskazało, że przed rozpoczęciem współpracy Strona zażądała przedłożenia decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o nadaniu nr REGON, nakazu płatniczego, decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii, sprawozdania [...] za I półrocze 2012 r., nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. A. B. stwierdził, że trudno mu z całą pewnością powiedzieć jakie dokumenty przesłał Spółce, ale domniemał, że mogły to być wydruki REGON, kopie decyzji Urzędu Skarbowego o nadaniu NIP, decyzje o wymiarze podatku rolnego.

Organ odwoławczy podziela ustalenia organu pierwszej instancji, że w przypadku dostaw śrut na rzecz [...] Gospodarstwa Rolnego J. w okresie od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. nie został spełniony podstawowy wymóg umożliwiający zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, tj. J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a Strona nie zweryfikowała, czy J. M. jest podatnikiem, któregoś z dwóch ww. podatków, a jedynie bazowała na składanych przez niego oświadczeniach. W konsekwencji doprowadziło to do zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do transakcji, które winny zostać opodatkowane wg stawki podstawowej.

Organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie całego okresu współpracy handlowej Strona nie weryfikowała istotnych danych o tym kontrahencie, nie sprawdziła czy J. M. figuruje w bazie REGON, czy NIP, którym posługiwał się J. M. został mu nadany (w rzeczywistości został nadany innej osobie). Zauważyć należy, że nie dokonywał on incydentalnych nabyć, ale był on jednym z głównych odbiorców (piątym po względem wartości netto wszystkich nabyć i pierwszym pod względem ilości i wartości zakupu śruty z 8% stawką VAT). Spółki nie zastanowiło także, dlaczego J. M. i nie przedstawił na żądanie pracownika Strony nakazu płatniczego w zakresie podatku rolnego (protokół przesłuchania K. B. z 1 kwietnia 2016 r.).

W ocenie organu odwoławczego zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, że już samo sprawdzenie w Internecie pokazałoby, iż nie ma w nim żadnej wzmianki o podmiocie o nazwie Rodzinne Gospodarstwo Rolne J., a po wpisaniu w wyszukiwarce internetowej frazy: NIP [...] uzyskać można informację, iż numerem tym posługuje się firma R. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności w celu weryfikacji tego odbiorcy, pomimo iż procedury weryfikacji Strona stosowała w stosunku do odbiorców nabywających mniejsze ilości towaru. Oświadczenie J. M. Strona uznała za dokument uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki, pomimo nieprzedłożenia żądanych dokumentów. Skoro J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego to były podstawy do uznania, że oświadczenie złożone przez niego jest nieprawdziwe.

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

2.1. W przywołanej na wstępie Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) Naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej także "O.p.", polegające na zaniechaniu ponownego rozpoznania sprawy w zakresie ujawnionych w postępowaniu okoliczności, zebranych i zgłoszonych wniosków dowodowych oraz występujących zagadnień m.in. należytej staranności działania podatnika, istnienia obowiązku i możliwości prawnych kontroli kontrahenta J. M., a nadto powielenie i powtórzenie literalne argumentacji organu pierwszej instancji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, bez odniesienia się lub jedynie z bardzo ograniczonym odniesieniem się do argumentacji, zarzutów i wniosków dowodowych Strony,

2) Naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i obowiązku organu dodatkowo w zakresie: rozpoznania i analizy stanu faktycznego sprawy, a to zaniechanie przeprowadzenia analizy i oceny okoliczności podlegania podatkowi rolnemu przez małżonkę J. M. w latach 2012-2013, jako domownikowi, a także osobie której majątek został objęty wspólnością majątkową małżeńską z J. M., a w związku z tym okoliczności podlegania [...] Gospodarstwa Rolnego małżonków M. w latach 2012-2013 temu samemu podatkowi, co stanowi o zasadności stanowiska Strony,

3) Naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i obowiązku organu dodatkowo w zakresie nie poddania ponownej ocenie i analizie ksiąg podatkowych Strony, a ograniczenie stanowiska w tym zakresie do oceny zarzutu Strony z odwołania na decyzję pierwszej instancji oraz lakoniczne powielenie stanowiska organu I instancji w zakresie wyłącznie oceny stanowiska Strony,

4) Naruszenie art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na wywiedzeniu wniosków odnośnie rzekomych nieprawidłowości i zawinienia podatnika WIST sp. z o.o., w wyniku niezachowania zarzucanej przez organ staranności działania WIST, mimo braku regulacji ustawowych w tym zakresie oraz niemożności wywiedzenia tego obowiązku z istniejących przepisów,

5) Naruszenie art. 17 ust 2a u.p.t.u. polegające na niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji w/w przepisu i uznaniu możliwości zastosowania normy dotyczącej należytej staranności działania Strony w niniejszej sprawie, mimo, że norma ta nie istniała w przepisach prawa w dacie zaistnienia zdarzeń objętych przedmiotowym postępowaniem, zaś regulacja odnosząca się do staranności działania podatnika, obowiązująca aktualnie nie dotyczy zagadnienia objętego niniejszym postępowaniem,

6) Naruszenie przepisów prawa, a to § 7 ust. 4 rozporządzenia poprzez dokonanie nieprawidłowej i dowolnej interpretacji w/w przepisu i wywiedzenie charakteru i zakresu jego obowiązywania sprzecznie z jego ratio legis i literalnym brzmieniem, a w konsekwencji błędne uznanie, że obowiązek ustalenia, iż J. M. był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej spoczywa na Stronie, mimo iż przepis ten nie przewiduje takiego obowiązku kontroli ani weryfikacji przez podatnika, spełnienie zaś warunku identyfikacji jako podatnika podatku rolnego uzależnia od warunku wyłącznie złożenia przez taki podmiot oświadczenia, którym dysponowała Strona,

7) Naruszenie przepisów prawa, a to § 7 ust. 4 i 5 rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis zawiera elementy materialne i formalne obligujące podatnika - sprzedawcę do podejmowania czynności kontrolnych poprzedzających sprzedaż wobec kupującego, warunkujące dopuszczalność czynności sprzedaży i zastosowania określonej stawki podatku VAT w wysokości 8 %, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem w/w przepisów, w szczególności w zakresie obowiązku nabywcy polegających na możliwości zastosowania stawki preferencyjnej 8 % VAT, gdy złoży on pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej,

8) Naruszenie § 7 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że status podatnika podatku rolnego zależy od spełnienia przez nabywcę innych warunków niż wskazane w § 7 ust. 5 pkt 1 w/w rozporządzenia w szczególności czynności kontrolnych i sprawdzających sprzedawcy, mimo, że przeczy temu warunek określony w § 7 ust. 5 pkt 1 uzależniający dopuszczalność zastosowanie § 7 ust. 4 pkt 1 tylko od warunku złożenia przez nabywcę oświadczenia,

9) Naruszenie § 7 ust. ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez niezasadne ograniczenie pojęcia nabywca występującego w niniejszej sprawie wyłącznie do osoby J.M., gdy faktycznym nabywcą było [...] Gospodarstwo Rolne J. M., zaś z ujawnionych w sprawie dokumentów (pismo Burmistrza Miasta K. z dnia [...] września [...] r.) wynika, że podatnikiem podatku rolnego w latach 2012-2013 była żona J. M., jak osoba wchodząca w skład Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego, co skutkuje uznaniem, że podmiot ten był podatnikiem podatku rolnego i spełniał wymogi do zastosowania stawki 8 % VAT,

10) Naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez niezasadne odmówienie J. M. statusu podatnika podatku rolnego i zupełne zaniechanie przeanalizowania znaczenia pisma Burmistrza Miasta K. z 29 września 2016r. stwierdzającego, że R. M., żona J. M., była w latach 2012-2013 podatnikiem podatku rolnego, w sytuacji gdy faktem notoryjnym i bezspornym w postępowaniu jest okoliczność, że nabywcą towaru od W. sp. z o.o. nie był J. M. a [...] Gospodarstwo Rolne J., co skutkowało wadliwym wykluczeniem tego podmiotu jako nie spełniającego wymogu do stosowania preferencyjnej stawki VAT w rozumieniu rozporządzenia,

11) Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika, a dodatkowo wadliwie uznanie ich jako ksiąg prowadzonych nierzetelnie i w sposób wadliwy, w sytuacji gdy sposób ich prowadzenia, podstawy jakie stanowiły o ich treści nie są nieprawidłowe, zaś ujawnione w kilka lat po ich zamknięciu dane odnośnie kontrahenta J. M. nie mogą obiektywnie być traktowane jako uzasadniające jakiekolwiek nieprawidłowości odnośnie w/w ksiąg,

12) Naruszenie art. 24 ustawy o rachunkowości poprzez niewykazanie konkretnych zasad jakie miałyby zostać naruszone w związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowych podatnika, co w konsekwencji przy jednoczesnym pominięciu zastrzeżeń podatnika co do protokołu badania ksiąg doprowadziło do zupełnej dowolności oceny tychże ksiąg i niezasadności zarzutu ich wadliwości,

13) Naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, sprzeczne z brzmieniem w/w przepisów i w konsekwencji nielogiczne jednoczesne uznanie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych podatnika W. sp. z o.o. przy uznaniu tych samych ksiąg jako dowodów w sprawie eliminujących szacowanie podstaw opodatkowania,

14) Naruszenie art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu powszechnego i zaniechanie przeanalizowania skutków prawnych dla czynności prawnych jakie w niniejszym postępowaniu dokonywane były pomiędzy podatnikiem W. sp. z o.o. a żoną J. M., w szczególności płatności za towar, składania oświadczeń odnośnie prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego, podpisywania umów i oświadczeń w imieniu małżonków M. w trakcie realizacji kontraktów, mimo, że okoliczności te zostały ujawnione w toku postępowania zaś J. M. posługiwał się w relacjach handlowych z W. sp. z o.o. nazwą Rodzinne Gospodarstwo Rolne,

15) Naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poddanie analizie całego materiału dowodowego jaki został zgromadzony w postępowaniu oraz ograniczenie rozpoznania materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji do elementów spornych i niemiarodajnych pod względem dowodowym, zaś odnośnie materiałów dowodowych w postaci: dokumentacji z Prokuratury, dokumentacji z innych organów podatkowych, wydruków dokumentów specjalistycznych z Internetu, zeznań i wyjaśnień J. M. z postępowań karnych prowadzonych przeciwko niemu dodatkowo nie zachowanie zasady umożliwienia czynnego udziału strony postępowania WIST sp. z o.o. w trakcie przeprowadzenia tych czynności,

16) Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez: niezrozumiałe ograniczenie rozpoznania materiału dowodowego mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie analizowanych dowodów (m.in. zeznań i wyjaśnień J. M., zeznań świadka K. B., okoliczności i przyczyn złożenia oświadczeń przez R. w zakresie weryfikacji podmiotu), odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych W. sp. z o.o., mimo, że powołane zostały na istotne okoliczności sprawy, ocenę materiału dowodowego w sprawie przeprowadzoną w sposób budzący zastrzeżenia tj. bez jego faktycznej ponownej analizy, z wyłączeniem stanowiska i inicjatywy dowodowej podatnika, ograniczenie rozpoznania okoliczności faktycznych sprawy w kwestiach wskazanych w niniejszym odwołaniu, oraz zastępowania zeznań świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami, w których jedynie odpowiadali oni na pytania zadane przez organ w sposób eliminujący swobodę odpowiedzi,

17) Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy wykluczający jego należytą analizę, w szczególności w zakresie: zgłoszonych i analizowanych w sprawie wniosków dowodowych przez W. sp. z o.o., poprzez znaczące ograniczenie analizy dowodów zebranych w sprawie i ograniczenie się jedynie do lakonicznego ich zakwestionowania, zaniechania wyjaśnienia i interpretacji podstaw prawnych decyzji, a także podstaw dotyczących stosowania przez Stronę preferencyjnej stawki VAT, bezwarunkowego uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień J. M. mimo wykazanych przez stronę licznych wykluczających się wzajemnie rozbieżności w jego zeznaniach, ujawnionych w niniejszym postępowaniu i w postępowaniach prowadzonych przez zewnętrzne organy (Prokuraturę),

18) Wywiedzenie obowiązków podatkowych W. sp. z o.o. bez wskazania normy prawnej, z której mają wynikać oraz wbrew powszechnie znanym faktom, w szczególności w zakresie możliwości i zakresu kontrolowania kontrahenta handlowego, w sytuacji gdy np. weryfikacja odnośnie występowania podatnika w rejestrze podatników VAT możliwa była najwcześniej od czerwca 2015 r. czyli ponad 2 lata od dnia zaistnienia zdarzeń objętych postępowaniem,

19) Naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresach: zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych: istniejących rozbieżności odnośnie poszczególnych dowodów, zwłaszcza: zeznań i wyjaśnień J. M., zeznań K. B., wyjaśnień G. odnośnie przyczyn i okoliczności składania dodatkowej dokumentacji uznanej przez organy postępowania jako dokumentacji weryfikującej kontrahenta.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy wobec Skarżącej można formułować obowiązek dochowania należytej staranności w związku z dokonywaniem spornych transakcji, a jeżeli tak to czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że nabywca towaru popełnia oszustwo podając składając nieprawdziwie oświadczenie o swoim statusie podatkowym.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem organy dowiodły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności stosując stawkę obniżoną wobec treści oświadczenia nabywcy towaru. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

6.3. Jakkolwiek przytaczane orzecznictwo dotyczy w większości takich praw podatnika jak: prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towaru lub usługi lub zastosowanie zwolnienia, to jednak można i należy je odnosić także, do prawa zastosowania stawki obniżonej, preferencyjnej, co także może wiązać się z oszustwem podatkowym.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

8.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

8.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa w zakresie VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy jego kontrahent jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

8.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

8.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do zastosowania stawki VAT obniżonej. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tego uprawnienia.

9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących kontrahenta oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

9.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

9.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

9.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatku.

9.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura).

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

9.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

10.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

10.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne.

Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

10.6. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1571/12 z dnia 8 listopada 2013 r., CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

11. 1. Rozpatrując skargę w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

11.2. Należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec kontrahenta Skarżącej, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec jego dostawcy. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli u J. M. w zakresie podatku VAT oraz wyciągi uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania J. M., przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L.

Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących J.M. pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować obraz funkcjonowania nabywcy towarów od Skarżącej.

12.1. Organ trafnie wskazuje, że jedynym dowodem na okoliczność, że J. M. w 2013 r. był rolnikiem, jest złożone przez niego oświadczenie, którego wiarygodność została bezspornie obalona innymi dowodami (wskazanymi na stronach 9-10 zaskarżonej decyzji). W oświadczeniach składanych Spółce J. M. posługiwał się danymi nieistniejącego podmiotu [...] Gospodarstwo Rolne J. w M. podając NIP swojego brata.

Wbrew twierdzeniom skargi rolnikiem nie staje się poprzez zgłoszenie do ewidencji producentów w ARMiR, ani przez wnioskowanie o nadanie numeru weterynaryjnego. Z tych wniosków mogą co najwyżej wynikać potencjalne intencje co do prowadzenia działalności rolniczej.

Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego należy stwierdzić, że złożone oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie zostały potwierdzone przez podmiot je składający ani przez Burmistrza Miasta czy Urząd Gminy. Okoliczność, że J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego potwierdził również Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, który poinformował, że tenże nie starał się o żadne płatności.

12. 2. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w 2013 r. J. M. udostępniał jedynie dane rzekomo istniejącego gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał nieprawdziwe oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne. Ewidentne jest, że podstawą działalności J. M. było świadome podszywanie się przy zakupie towarów pod rolnika zajmującego się produkcją rolniczą (w celu nieuprawnionego stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku VAT).

Jak ustaliły organy J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a więc składał Skarżącej nieprawdziwe oświadczenia. Sąd nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że J. M. działał jako oszust podatkowy składając fałszywe oświadczenia co do swojego rolniczego statusu i wykorzystania nabywanego towaru na swoje cele rolnicze.

13. 1. Istota sporu dotyczy tego, czy i na jakiej podstawie Skarżąca miała obowiązek weryfikować treść oświadczeń składanych przez J. M.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki obniżonej podatku od towarów i usług w dostawach dla [...] Gospodarstwa Rolnego J. należy zauważyć, że przepisy (§ 7 ust. 4 pkt, ust. 5 pkt 1 i ust. 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm. dalej: "rozporządzenie MF"), przewidywały preferencję podatkową w postaci obniżonej stawki dla wybranych grup towarów - w tym dla towarów będących przedmiotem dokonanych przez Skarżącą dostaw śrut: sojowej, rzepakowej i słonecznikowej. Przepisy te określały także warunki, od spełnienia, których uzależnione jest przyznanie preferencji.

13.2. W przedmiotowej sprawie istotny jest warunek określony w § 7 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF, którego adresatem jest sprzedawca towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Sprzedawca mógł bowiem zastosować obniżoną stawkę podatku VAT pod warunkiem że nabywca tych towarów złożył pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w zakresie transakcji z [...] Gospodarstwem Rolnym J. takimi oświadczeniami dysponowała oraz że oświadczenia te zawierały treść zgodną z wymogami rozporządzenia MF, jakkolwiek ewidentne jest, że oświadczenia te zawierają nieprawdziwe informacje.

13.3. Oświadczenia w obrocie gospodarczym pełnią istotną funkcję w zakresie jego przyspieszenia i ułatwienia. Alternatywnym rozwiązaniem prawnym do oświadczeń są z reguły zaświadczenia wydawane przez właściwe organy państwa. Otrzymanie zaświadczenia wiąże się jednak z koniecznością przeprowadzenia określonej procedury, co znacznie wydłuża czas jego otrzymania a przez to komplikuje obrót gospodarczy. Również w przedmiotowej sprawie Minister Finansów mógł uzależnić zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT od przedstawienia przez nabywcę sprzedawcy zaświadczenia wydanego przez właściwy organ podatkowy, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przyjęcie jednak formuły oświadczenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu MF wskazuje, że chciał, aby stosowanie preferencji podatkowej w omawianym zakresie było odformalizowane a przez to obrót wskazanymi w rozporządzeniu MF towarami był szybszy i łatwiejszy. Oczywiście stosowanie oświadczeń w obrocie gospodarczym niesie ryzyko, że składający oświadczenie poda w nim nieprawdę tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

13.4. Podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to zatem, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, w tym z powinnością zwalczania oszustw podatkowych.

W tym aspekcie, na gruncie zasad obowiązujących w systemie VAT pojawia się pytanie czy przyjmujący oświadczenie odpowiada również za zgodność jego treści z rzeczywistością oraz czy i w jakich okolicznościach ma powinność podjęcia działań mających na celu próbę weryfikacji treści oświadczenia z rzeczywistością. A jeżeli ma taką powinność, to czy w stanie faktycznym tej sprawy należało podjąć czynności weryfikacyjne. Oświadczenie, jako forma dokumentowania uprawnienia podatkowego, nie może być traktowane jako forma abolicji podatkowej na oszustwa w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT, całkowicie znosząc konsekwencje nierzetelności oświadczenia i zwalniając podatnika od zachowania należytej staranności. Podatnik może być pozbawiony prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent złożył fałszywe oświadczenie celem oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Nie może być tak, że w sytuacji fałszywego lub nierzetelnego oświadczenia, które to fałszerstwo lub nierzetelność można było ujawnić przy zachowaniu należytej staranności podatnik nadal zachowa uprawnienia podatkowe.

Pisemne oświadczenie, że jest się podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy się towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej jest częścią systemu VAT. Nie można uznać, że to oświadczenie wyprowadza reguły nabycia prawa do zastosowania stawki obniżonej poza system VAT. Analizowane oświadczenie nie może być traktowane jako element wyłączający stosowanie wyżej opisanych reguł dochowania należytej staranności, wspólnych dla całego systemu VAT.

Podatnik ma prawo ufać treści oświadczenia, ale nie może tego czynić zupełnie bezkrytycznie, ignorując obiektywne oznaki nierzetelności oświadczenia.

14. Odnosząc się do zarzutów skargi co do braku podstaw prawnych do nakładania na Skarżącą obowiązku dochowania należytej staranności należy przyznać Skarżącej rację co do tego, że taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów u.p.t.u. (art. 17 ust. 2a u.p.t.u. nie obowiązywał w dacie dokonania spornych transakcji). Jednak jak wskazuje wyżej przytoczone orzecznictwo obowiązek dochowania należytej staranności należy wywodzić z systemu VAT i podstawowych zasad jego funkcjonowania. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Korzystanie ze stawki obniżonej przy świadomości oszustwa podatkowego lub działania w warunkach wykluczających dobrą wiarę co do prawa zastosowania stawki obniżonej wyklucza możliwość korzystania ze stawki obniżonej.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 199a dyrektywy 112 są niezasadne.

15. 1. Jak wskazuje organ w skarżonej decyzji "Tym samym to Strona musiała wywiązać się z obowiązku posiadania oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. Oświadczenie, o którym mowa w § 7 ust. 5 ww. rozporządzenia, winno potwierdzać wskazaną w nim okoliczność, być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, bowiem tylko zgodne z prawdą oświadczenie uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT".

15.2. W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest zbyt daleko idące. Skarżąca nie miała, wynikającego z przepisu § 7 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF, obowiązku weryfikacji prawdziwości treści oświadczenia otrzymywanego od J.M..

Po pierwsze, obowiązek weryfikacji prawdziwości każdego oświadczenia składanego przez nabywcę musiałby wynikać z przepisów prawa bowiem jego realizacja jest w istocie sprzeczna z funkcją jaką mają pełnić oświadczenia w obrocie gospodarczym. Jeżeli bowiem podmiot otrzymujący oświadczenie musiałby następnie podjąć szereg czynności mających na celu sprawdzenie czy oświadczenie jest prawdziwe to niweczone są w ten sposób pozytywne aspekty oświadczenia. Jednocześnie racjonalny prawodawca musiałby przewidzieć odpowiednie regulacje prawne pozwalające na jego realizację. Tymczasem obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzenia MF. Żaden przepis ww. rozporządzenia nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji prawdziwości oświadczenia złożonego przez nabywcę. W powyższym rozporządzeniu również brak jest również przepisów, z których pośrednio można byłoby wywieść taki obowiązek.

Po drugie, obowiązek weryfikacji prawdziwości każdego oświadczenia w istocie przerzucałby ciężar odpowiedzialności za prawdziwość danych w nim zawartych na otrzymującego oświadczenie. Zatem oświadczenia byłyby mniej korzystnym rozwiązaniem prawnym dla ich adresatów niż zaświadczenia. Jednocześnie prawodawca przerzucałby obowiązek (weryfikację prawdziwości oświadczenia), który generalnie spoczywa na organach państwa.

15.3. Nawiązując do tezy afirmowanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 368/09 (CBOSA), że "Przyjęcie przez ustawodawcę za miarodajne i wystarczające dla celów dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest - po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie. Późniejsze wykazanie, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, nie powoduje negatywnych skutków dla wystawcy faktury VAT RR, w szczególności nie wpływa na możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 116 ust. 6" należy podnieść, że także w ocenie Sądu teza ta jest trafna, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie można zachować prawa do zastosowania stawki obniżonej, jeżeli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik mógł i powinien był wiedzieć, że oświadczenie jest nieprawdziwe już w dacie jego składania.

15.4. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawie, jakkolwiek podatnik nie ma apriorycznego, prawnego obowiązku weryfikowania każdego oświadczenia nabywcy to jednak taki obowiązek można wywieść z uniwersalnych dla całego systemu VAT reguł zachowania należytej staranności, aby nie zostać uwikłanym w oszustwo podatkowe.

Podnieść należy, że art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. też nie stanowią normatywnego obowiązku weryfikowania każdego dostawcy towaru dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru. Nie jest jednak kwestionowane, że wobec istnienia obiektywnych znamion wskazujących na oszustwo podatkowe, podatnik zamierzający skorzystać w dobrej wierze z prawa do odliczenia podatku winien głębiej zweryfikować kontrahenta i źródło pochodzenia towaru. To że, prawodawca nie przewidział procesu weryfikacji faktur nie znaczy przecież, że można ignorować znamiona oszustwa podatkowego. To samo twierdzenie należy odnosić do reżimu prawnego niniejszej sprawy.

Nie można więc twierdzić, że uzyskanie oświadczenia od J. M. "wiązało" podatnika, zobowiązując go do wystawienia faktury ze stawką obniżoną. Byłoby tak, gdyby nie istniały żadne zewnętrzne oznaki nakazujące wątpić w rzetelność tego oświadczenia i przy dołożeniu należytej staranności nie dałoby się zanegować prawdziwości oświadczenia.

16.1. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu Skarżąca mogłaby być pozbawiona możliwości zastosowania preferencji podatkowej w postaci objęcia dostawy 8% stawką podatku VAT w sytuacji gdyby organy wykazały jej współudział w oszustwie podatkowym J. M. Przy takim ustaleniu badanie kwestii dobrej wiary byłoby zbędne.

Nie jest jednak sporne, że Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego popełnianego przez J.M.; świadomość uczestnictwa w oszustwie opiera się jedynie na domysłach opisanych w zeznaniach J. M. Jak wynika ze skarżonej decyzji organ nie stwierdził, aby Skarżąca wiedziała, że J. M. składa nieprawdziwe oświadczenia. Skarżąca została uwikłana w oszustwo podatkowe i należało zbadać, czy Skarżąca dochowała należytej staranności.

16.2. W tym świetle należało ustalić, czy Skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, czy J. M. składał nieprawdziwe oświadczenie co do swojego statusu jako podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego o dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz wykorzystania nabywanego towaru do nawozu lub pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

W skarżonej decyzji organ formułuje stanowisko, że w świetle przedstawionych w niej okoliczności Skarżąca mogła uzyskać wiedzę, że oświadczenia J. M. są nieprawdziwe. Organ zarzuca więc, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z J. M.

17. 1. Trzeba zauważyć, że oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów: że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz, że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Każdy z tych dwóch elementów należy rozpatrywać odrębnie w zakresie dochowania należytej staranności i w okolicznościach tej sprawy ocenić, czy treść oświadczenia, taką jaka była, mogła wzbudzać u Skarżącej wątpliwości i obawy co do jego prawdziwości.

17.2. Skoro Skarżąca nie miała prawnego obowiązku (wynikającego z normy prawnej) weryfikacji oświadczenia J. M. to organ powinien w pierwszej kolejności określić standardy należytego zachowania sprzedawców towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT na rynku na którym działała Skarżąca. Powyższe standardy powinny uwzględniać warunki jakie określił Minister Finansów w rozporządzeniu MF oraz zachowania (staranność) przyjmowane przez Skarżącą w relacjach z innymi kontrahentami.

Jeżeli zatem organ formułuje zarzut, że Skarżąca powinna żądać od J. M. dokumentu potwierdzającego okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej to powinien ustalić, że wobec innych swoich kontrahentów, w analogicznych okolicznościach Skarżąca w tym samym czasie takich dokumentów żądała, co stanowiło standardowe zachowanie, a którego Skarżąca nie realizowała wobec J. M. Można wtedy skonstatować, że obowiązek żądania takich dokumentów jakkolwiek nie wynika z normy prawnej, ale mieści się w standardzie należytego zachowania (rzetelnego kupca) a lekkomyślne nieprzestrzeganie tego standardu doprowadziło do nieumyślnego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja te wymogi wypełnia.

17.3. Jak ustalono w postępowaniu inni kontrahenci Skarżącej byli przedmiotem zainteresowania Skarżącej co do ich rolniczego statusu. Część z nich wprost wskazuje, że żądano od nich dokumentów dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego: REGON, NIP, decyzji w sprawie podatku rolnego (np. S. P.), jakkolwiek większość z nich tej okoliczności dokładnie nie pamięta. Organ trafnie podnosi, że w tym zakresie wystarczające byłyby działania, jakie Spółka podejmowała wobec innych kontrahentów. Przykładem w tej materii może być zachowanie Spółki w przypadku Gospodarstwa Rolnego "B.", [...] sp. j. W sytuacji, gdy W. (jak stwierdza w swoim piśmie) "(...) powziął wątpliwości odnośnie formy prawnej prowadzenia działalności przez ten podmiot", zażądał przedłożenia stosownych dokumentów. W związku z tym wezwaniem Gospodarstwo Rolne "B." przedłożyło następujące dokumenty: decyzję w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o nadaniu nr REGON, sprawozdanie F-01/I-01 za I półrocze 2012 r., nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 rok oraz decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Wyjaśnienia wskazanych kontrahentów Skarżącej w ocenie Sądu są wiarygodne. Nie ma przesłanek do założenia, że wskazane dokumenty kontrahenci Skarżącej przedkładali z własnej inicjatywy. W ocenie Sądu treść pytań zadanych kontrahentom Skarżącej nie wskazuje na tendencyjność pytań i stawianie wskazanych osób pod presją udzielenia wyjaśnień o oczekiwanej przez organ treści. Zaznaczyć należy, że część kontrahentów wyjaśnia, że nie pamięta czy Skarżąca żądała o nich określonych dokumentów weryfikujących treść oświadczenia lub wyjaśnia wprost, że takiego żądania nie było.

Skarżąca nie ma racji zarzucając organowi nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie innych nabywców-rolników, w szczególności z Gospodarstwa Rolnego B.. Stan faktyczny sprawy w zakresie czynności weryfikacyjnych wobec innych swoich kontrahentów został dostatecznie ustalony.

Powyższe wskazuje, że nie było obce Skarżącej weryfikowanie rzetelności oświadczeń kontrahentów. Takie czynności co najmniej wyrywkowo były podejmowane. Zatem Skarżąca musiała dostrzegać ryzyko związane z potencjalnie fałszywym oświadczeniem co do statusu podatkowego nabywcy. J. M. był największym odbiorcą śrut, w stosunku do którego Spółka zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku VAT. Nie ma jednak dowodu, że Skarżąca zwracała się do J.M. o przedłożenie takich dokumentów jakimi dysponowała w przypadku innych kontrahentów. Gdyby Skarżąca zwróciła się o takie dokumenty, jakimi dysponowała wobec innych kontrahentów, nie sporne jest że by ich nie otrzymała, bo takowe nie istniały z tego względu, że nie mogły być wydane przez uprawnione do tego organu – J. M. nie był bowiem podatnikiem wskazanych podatków w 2013 r. A więc zastosowanie wobec J. M. standardu przyjętego przez Skarżącą w innych analogicznych przypadkach doprowadziłoby do ujawnienia oszukańczego działania J. M. W okolicznościach tej sprawy istnieje więc zauważalne odstępstwo do kanonu branżowego stosowanego przez Skarżącą.

Skarżąca powołuje się w tym zakresie na zeznania pracownika Spółki - świadka K. B. tzw. "opiekuna" kontrahenta J. M. w firmie Skarżącej. W zeznaniach złożonych 1 kwietnia 2016 r. K. B. wyjaśnia, że celem potwierdzenia prowadzenia przez J. M. gospodarstwa rolnego "prosiła o przysłanie nakazu podatkowego, ale nie otrzymała takiego dokumentu". Świadek twierdzi co prawda, że zwracała się do nabywcy o przekazanie nakazu podatkowego, ale nie pamięta kiedy to było twierdząc też, że "mogło to być na początku współpracy". Nieprzedłożenie tego dokumentu nie wywołało jednak żadnej reakcji Spółki w kontaktach z tym kontrahentem. Z tego wynika, że Skarżąca dostrzegała potrzebę weryfikacji oświadczenia, ale lekkomyślnie tę weryfikację przerwała i nie wyciągnęła właściwych wniosków z faktu nie przedłożenia przez J. M. żądanej od niego dokumentacji.

Nawet gdyby faktycznie J. M. był weryfikowany na początku współpracy tj. w 2009 r., jak zadaje się wywodzić Skarżąca to, w ocenie Sądu, bezkrytyczne założenie niezmienności stanu faktycznego co do statusu nabywcy na przestrzeni paru lat było lekkomyślne i nierozsądne. Skarżąca twierdząc, że współpracę z J. M. rozpoczęto w 2009 r. nie potrafi jednak wskazać, w związku z jakimi okolicznościami i w oparciu o jakie przesłanki Skarżąca mogłaby przekładać ewentualne, bo przekonujących dowodów na to nie ma, sprawdzanie statusu podatkowego J. M. w 2009 r. na transakcje dokonywane z nim w 2013 r.

17.4. Ponadto, odnosząc się do zeznań świadka ("opiekuna" tego klienta-nabywcy u Skarżącej) K. B. nie jest też jasne, w jaki sposób przed podjęciem współpracy - w 2009 r., można było zweryfikować numer weterynaryjny nadany J. M. w 2012 r. Niesporne jest, że J. M. do końca marca 2012 r. nie miał swojego numeru weterynaryjnego, co powinno być okolicznością zastanawiającą dla Skarżącej w kontekście możliwości przeznaczenia towaru na paszę dla zwierząt.

Podkreślić należy, że - jak wynika z protokołu przesłuchania w odpowiedzi na pytanie nr 12 - świadek K. B. zeznała, że "nikt i nigdy nie sprawdzał wiarygodności J. M.".

17.5. Drugim elementem oświadczenia jest wskazanie, że J. M. nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Trudno oczekiwać od Skarżącej, aby prowadziła kontrolę u nabywcy celem weryfikacji zużycia kupionego od niej towaru. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, treść oświadczenia w zestawieniu z wiedzą posiadaną przez Skarżącą mogła i powinna wzbudzać niepokój i wątpliwości, co do prawdziwości tego elementu oświadczenia. Zaznaczyć należy, że w oświadczeniach składanych od 2 sierpnia 2013 r. J. M. zawierał następujące stwierdzenie: "Zobowiązuję się nie wprowadzać nabytego przeze mnie od W. sp. z o. o. towaru do dalszego obrotu".

J. M. numer weterynaryjny uzyskał dopiero 26 marca 2012 r. (zaświadczenie wydane 30 marca 2012 r.), a wcześniej podał pracownikowi Skarżącej K. B. numer weterynaryjny C., tj. firmy zajmującej się sprzedażą zbóż i pasz.

Treść § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie budzi żadnych wątpliwości, że stawkę obniżoną stosuje się do dostawy - pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że (...) nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego (podkreślenie Sądu) gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. K. B. wiedziała więc, że towar nie trafiał do gospodarstwa rolnego J. M. tylko do hurtowni/mieszalni pasz. Z tego względu można było poddać w wątpliwość, czy J. M. jest ostatecznym odbiorcą towaru, a wręcz założyć, że tak nie jest wbrew treści jego oświadczenia.

Nawet zakładając że C. był jedynie podmiotem, gdzie J. M. składuje swój towar i tylko z tego względu podawał jego numer weterynaryjny (jak wynika z zeznań K. B. – takie założenie świadek przyjęła) to dla roztropnego przedsiębiorcy musiało być zastanawiające, że podmiot kupujący bardzo duże ilości towaru, rzekomo na własne potrzeby, nie dysponuje własną infrastrukturą, aby ten towar magazynować. Co więcej, owe zakładane miejsce magazynowania C. (R. koło J. ) jest oddalone - Sąd przyjmuje to za fakt znany z urzędu, na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a. - aż o ok. 170 km (odległość drogowa) od M. , gdzie miało się lokować rzekome gospodarstwo rolne J. M. Zdrowy rozsądek wskazuje, że miejsce składowania nabywanego towaru, używanego do bieżących potrzeb (karmienie zwierząt) wybiera się jak najbliżej miejsca użytkowania. Nielogiczne i "widoczne na pierwszy rzut oka" było że, J. M. - znaczący farmer regionu, na co wskazywałby wolumen nabycia - nie magazynuje w swoim gospodarstwie towaru, który kupuje z dużą częstotliwością dla własnych potrzeb, lecz magazynuje go w odległości zajmującej parę godzin jazdy, a do tego dalej niż do Brzeźna, gdzie mieścił się magazyn Skarżącej.

Skarżąca interesowała się kwestią numeru weterynaryjnego, ale nie wyciągnęła prawidłowych wniosków z tego, że J. M. kupując znaczne ilości śruty nie podaje swojego numeru weterynaryjnego, ale numer hurtowni/mieszalni pasz znacznie oddalonej od miejsca, jego rzekomego gospodarstwa rolnego. Logika i doświadczenie życiowe nakazywało profesjonalnemu przedsiębiorcy przyjąć, że J. M. kupuje od Skarżącej towar celem jego dalszej odsprzedaży zamiast wykorzystywać go do potrzeb własnej działalności rolniczej, w szczególności należało założyć, że faktycznym nabywcą – w zakresie części dostaw - jest C., a J. M. występuje jedynie jako pośrednik gwarantujący stosowanie stawki obniżonej VAT.

17.6. Ewidentne jest, że J. M. podawał NIP swojego brata. Skarżąca jednak wywodzi, że nie dysponowała narzędziami weryfikacyjnymi, aby to oszustwo ujawnić, wbrew temu co zeznaje J. M. i twierdzi organ. Swój zarzut opiera na tym, że w 2013 r. nie było możliwe sprawdzenie przez Skarżącą nabywcy w rejestrze podatników VAT. Skarżąca jest jednak w błędzie. Organ nie wymaga przecież weryfikacji numeru NIP przez Skarżącą w swoich bazach podatkowych tylko wpisania w ogólnie dostępnej wyszukiwarce internetowej frazy: "NIP [...]". Jak wywodzi organ, w Internecie nie ma wzmianki o podmiocie o nazwie [...] Gospodarstwo Rolne J., a po wpisaniu wskazanego numeru w wyszukiwarce internetowej, uzyskać można informację, że numerem tym posługuje się inna firma – R. R. M. A więc kwestia numeru NIP, pod który podszywał się J. M. była możliwa do prostej, błyskawicznej weryfikacji.

17.7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej przywołane poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy wskazały zobiektywizowane oznaki niepokoju, obaw i wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia Skarżącej. Zachowania Skarżącej można też odnieść do tego standardu, który u niej obowiązywał w podobnych przypadkach i wskazać zaniechania naruszające ten standard, a przez to umożliwiające popełnienie oszustw podatkowych.

Nie można przyjmować, że o zachowaniu należytej staranności decyduje jedynie wyrobienie sobie pozytywnej opinii o nabywcy w kontekście terminowości i rzetelności rozliczeń oraz odbioru towaru.

W ocenie Sądu uzyskanie oświadczenia o określonej treści od nabywców towarów było warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, ale równocześnie - wbrew twierdzeniu Skarżącej - jego treść nie mogła, sama w sobie, przesądzić o należytej staranności sprzedawcy. Przy braku prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy, o nienależytej staranności Skarżącej świadczą wskazane wyżej okoliczności, które mają charakter oczywisty i jednoznacznie poddają w wątpliwość prawdziwość oświadczenia nabywcy, a równocześnie owe okoliczności zostały pominięte przez Skarżącą. Skarżąca powinna mieć wątpliwości co do rzetelności działalności J. M., a przez to miała czytelne przesłanki do podjęcia głębszej weryfikacji nabywcy i jako przezorny przedsiębiorca mogła i powinna to uczynić.

18. 1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez zaniechania przeanalizowania, czy w 2013 r. J. M. lub osoby wchodzące w skład [...] Gospodarstwa Rolnego, były posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów oraz uprawnienia z tytułu podlegania temu podatkowi dotyczyły żony J. M.. J. M. jednoznacznie wskazał w złożonym oświadczeniu miejsce, w której gminie prowadzi gospodarstwo i nie wskazał na żadne inne. Oczywistym jest, że w tej gminie nie prowadził gospodarstwa rolnego. To J. M., a nie inne osoby z jego rodziny składały oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Właściwe w tych sprawach organy podatkowe opierając się na urzędowych ewidencjach i rejestrach nie potwierdzają opodatkowania J. M. w tym zakresie. Wymaganie więc, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie samodzielnie prowadziły postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia, czy aby podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej nie jest J. M. – jako samoistny posiadacz jest bezzasadne. Okoliczność braku statusu podatnika przez J. M. jest niesporna i wynika z danych podatkowych właściwych w tych sprawach organów.

18.2. Za niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego i zaniechanie przeanalizowania skutków prawnych dla czynności prawnych jakie w niniejszym postępowaniu dokonywane były pomiędzy Stroną a żoną J. M., w szczególności płatności za towar, składania oświadczeń odnośnie prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego, podpisywania umów, oświadczeń w imieniu małżonków Majewskich w trakcie realizacji kontraktów.

Z akt sprawy wynika jedynie, że J. M. regulował zobowiązania wobec Strony z rachunku bankowego żony, do którego miał upoważnienie. Ponadto z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby małżonkowie M. prowadzili gospodarstwo wspólnie, jak to sugeruje Skarżąca. To że J. M. swoje fikcyjne gospodarstwo rolne opatrzył przymiotnikiem "rodzinne" nie oznacza, że organy są zobligowane badać relacje wewnątrz rodziny J. M. Żaden z członków jego rodziny nie występuje w relacjach handlowych ze Skarżącą. Nie ma też żadnych dowodów wskazujących na istnienie relacji gospodarczych J. M. z członkami jego rodziny. Organ słusznie wywodzi więc brak przesłanek do wytaczania powództwa o ustalenie na podstawie art. 199a O.p.

18.3. Skarżąca forsuje tezę, że żona J. M. będąc podatnikiem podatku rolnego i będąc powiązaną z mężem ustrojem współwłasności majątkowej, wyposaża "[...] Gospodarstwo Rolne" w niezbędny substrat czyniący oświadczenie składane przez . obniżonej do dostaw dla J. M. poprzez wykazane, że w rodzinie J. M. mógł być, niejako zamiast J. M., jakiś inny rolnik lub rolnikiem, tyle że na gruncie wspólnym z żoną, był J. M.

Nazwa jaką przybrał dla swojej "działalności" J. M. jest bez znaczenia. Ewidentne jest, że J. M. rolnikiem nie był. Żadne z małżonków M. nie jest podatnikiem podatku rolnego w M.; nie ma też dowodów, że w tej miejscowości dzierżawią gospodarstwo rolne. Burmistrz Miasta K. poinformował, że J. M. nie figuruje w ewidencji podatku rolnego i od nieruchomości w 2013 r., a R.B. w 2013 r., figurowała w ewidencji podatku rolnego, ewidencji łącznego zobowiązania pieniężnego i ewidencji podatku od nieruchomości. Z przesłanych decyzji i nakazów płatniczych wydanych dla R. B. wynika, że żona J. M. miała zatem grunt, ale – co Skarżącej umyka - o niewielkiej powierzchni oraz w innej miejscowości niż M. Nie ma też dowodu, że J.M. próbował kamuflować swoją działalność powołując się na to, że inny członek jego rodziny jest podatnikiem podatku rolnego, w tym nie okazywał Skarżącej decyzji podatkowych wydanych na członków swojej rodziny.

Skarżąca jest w błędzie zakładając, że pod nazwą "[...] Gospodarstwo Rolne J.", kryją się podmioty (osoby) inne niż J. M., których status podatkowy może konwalidować składane przez niego oświadczenie. Nie ma żadnych przesłanek dowodowych, aby poszukiwać innych osób, które miałyby być firmowane przez J. M. jako "wchodzące" w skład jego gospodarstwa rolnego. Zarzuty zaniechania analizy pojęcia i charakteru "[...] Gospodarstwa Rolnego J." są bezpodstawne. Strona nie potrafi wskazać, jakie okoliczności miałyby obligować organ do podejmowania w tym zakresie czynności dowodowych i jakie środki dowodowe oraz na jakie okoliczności mają być prowadzone.

18.4. W ocenie Sądu, wiwisekcja ewentualnych rolniczych inklinacji i własności gruntów rolnych u członków rodziny i domowników J. M. wobec ustalonych okoliczności sprawy i wobec treści oświadczenia J. M. była zbędna. "[...] Gospodarstwo Rolne J." w świetle zebranych dowodów jest podmiotem fikcyjnym.

19. 1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 O.p., a także art. 24 ustawy o rachunkowości. Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności lub znacznej wadliwości księgi oznacza, że pozbawiona zostaje ona szczególnej mocy dowodowej. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ocena rzetelności księgi odnosi się więc do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 122/11 i z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11 - CBOSA) prezentowany jest pogląd, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może się sprowadzać do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie fałszywych oświadczeń. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powołany przepis nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób sformalizowany, wskazuje natomiast, że musi ona być prowadzona w taki sposób, aby zawierała dane służące prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Rzeczywistość zapisów w księdze podatkowej odnosi się do zgodności zapisu w księdze z okolicznościami i celem transakcji oraz wystawienia faktury. W kwestii rzetelności księgi chodzi więc o zgodność zapisu w księdze z rzeczywistością, czyli rzeczywistym a nie pozornym prawem do zastosowania stawki obniżonej.

Nierzetelność księgi musi więc znajdować uzasadnienie w przesłankach materialnych. Jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej. Przepis art. 193 § 2 O.p. pozwala na szersze rozumienie pojęcia "odzwierciedlenia stanu rzeczywistego" w księdze niż tylko ograniczone do dokumentacji wewnętrznej Skarżącej. Nie można więc wykluczyć obrazowania w protokole badania ksiąg czynności procesowych, których celem jest zbadanie wiarygodności, rzetelności oraz kompletności dokumentacji źródłowej, a więc zbadanie stanu rzeczywistego. Może mieć to następnie swoje przełożenie na ocenę ksiąg rachunkowych z punktu widzenia ich rzetelności.

Jeżeli oświadczenie nabywcy stanowiące podstawę przyjęcia stawki obniżonej było fałszywe – niezgodne z rzeczywistością to niezgodne z rzeczywistością były też zapisy w księgach dotyczące tych transakcji, gdzie bez podstawy zastosowano stawkę obniżoną. To jest więc powodem zanegowania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych w części dotyczącej spornych transakcji, a nie ich wadliwość.

19.2. Wbrew twierdzeniu skargi, uznanie księgi za nierzetelną lub wadliwą nie oznacza, że traci ona jakiekolwiek znaczenie dowodowe. W takiej sytuacji księga podatkowa jest dowodem w postępowaniu, lecz dowodem bez szczególnego charakteru. Organ podatkowy w sytuacji uzupełnienia danych innymi dowodami, nie może szacować podstawy opodatkowania, gdyż nie pozwala na to art. 23 § 2 O.p., który zabrania szacowania podstawy opodatkowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejsze sprawie.

Kwestie te organ wyczerpująco wyjaśnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

20. 1. Zarzucana organom tendencyjność jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

20.2. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w transakcjach, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

20.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Wbrew zarzutom skargi nie było przesłanek do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

21. 1. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ przypisał nadmierną wagę do zeznań J. M.

W ocenie Sądu, zeznań J. M. nie można uznawać za wiarygodne. Ich treść wskazuje, że podejrzany w postępowaniu karnym mógł próbować ekskulpować się lub umniejszać swoją winę w oszustwach podatkowych obciążając Skarżącą twierdzeniem o pełnej świadomości funkcjonowania w oszukańczym schemacie jaki stworzył.

Ale nawet odrzucając wartość dowodową tych fragmentów zeznań J. M., zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby J. M. próbował w jakiś szczególny sposób konspirować swoją działalność lub w wyrafinowany sposób odgrywać przed Skarżącą rolę rzetelnego rolnika. Gdyby Skarżąca opierając się na obiektywnych oznakach wskazujących na możliwość nierzetelności oświadczenia wykazała minimum staranności i przeprowadziła czynności weryfikacyjne dotyczące wątpliwych kwestii odkryłaby, że oświadczenia składane przez J. M. są fałszywe.

21.2. W tym miejscu należy wskazać na zeznania świadka J. W., pracownika firmy U., która w 2011 r, zerwała współpracę z J.M., nie dając wiary jego oświadczeniom i pozyskując wiedzę o oszukańczej działalności J. M. o od innych podmiotów z branży. Zdaniem tego świadka, rolnik który kupuje różne śruty (sojową, słonecznikową, i rzepakową), co kilka dni w ilości od jednego do kilku samochodów dziennie wzbudza podejrzenie, ponieważ nie ma tak dużych indywidualnych rolników, którzy kupowaliby takie ilości śruty. Zużycie przez rolnika indywidualnego w ciągu roku łącznie ok. 80 samochodów śrut sojowej, rzepakowej i słonecznikowej jest możliwe, ale musiałby to być "duży hodowca", który musiałby być "znany na rynku". Z tego wynika, że podmiot profesjonalny w branży mógł się zorientować, że J. M. jest znany na rynku tylko jako hurtowy nabywca śruty do swojego gospodarstwa, ale nie jest znany z żadnej produkcji rolnej. Skarżącej powinno nasunąć się oczywiste pytanie, czy J. M. jest rolnikiem, czy tylko pośrednikiem w handlu towarem.

22. Posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych w odwołaniu zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 4 i 6 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli - w ocenie organu odwoławczego - argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca oraz co do zasady opiera się na tym samym materiale dowodowym.

23. 1. W zakresie prawa materialnego należy stwierdzić, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki obniżonej. Skarżąca nie dochowała należytej staranności ignorując obiektywne okoliczności wskazujące, że J. M. był podmiotem zaangażowanym w oszustwa podatkowe. Skoro Skarżąca mogła i powinna podejrzewać nieprawdziwość oświadczeń J. M., to jej obowiązkiem było podejmowanie czynności sprawdzających ich prawdziwość, a co za tym idzie upewnienie się, czy może skorzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Twierdząc tak, Sąd bierze pod uwagę że J. M. był największym nabywcą towaru ze stawką obniżoną oraz potrzeba weryfikacji nie była obca Skarżącej, bo taką weryfikację podejmowała wobec innych nabywców. Nie było potrzebne podejmowanie wyrafinowanych czynności śledczych, aby ujawnić nierzetelność oświadczenia, wystarczyło wyciągnąć właściwe wnioski z informacji podawanych przez J. M., w tym wpisać w wyszukiwarkę internetową numer NIP, pod jaki się podszywał.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1290/14 (CBOSA), wydany w analogicznej sprawie oświadczeń nabywców - rolników.

23.2. Przyznać należy Skarżącej rację w kwestii tego, że nie miała prawnego obowiązku weryfikowania a priori oświadczenia nabywcy. Odmienne twierdzenia organu naruszają więc § 7 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu te naruszenia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, bo nakaz weryfikacji oświadczeń J. M. w konkretnych okolicznościach ustalonych w sprawie wynika z zasad ogólnych dochowania należytej staranności.

24. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zna wyroki tutejszego Sądu wydane w zakresie transakcji innych firm z J. M. (wyroki z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2965/17 i sygn. akt III SA/Wa 2730/17, CBOSA) uchylające decyzje organu odwoławczego. Jeżeli chodzi o ocenę prawną tamtych spraw to jest ona analogiczna do oceny w niniejszej sprawie; Sąd stwierdza, że nie ma prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia jednak akceptuje istnienie koncepcji należytej staranności u podatnika sprzedającego towar po obniżonej stawce VAT – J. M. Z drugiej jednak strony stan faktyczny niniejszej sprawy jest inny niż spraw rozstrzyganych wskazanymi wyrokami. W tamtych sprawach organ zaniedbał określenia wzorca należytej staranności z uwzględnieniem praktyki w zakresie pozyskiwania dokumentów od nabywców towarów stosowanej przez innych uczestników rynku. Opisane przez organy w uchylonych decyzjach przesłanki zewnętrzne, aby mieć podejrzenie, że działalność pana M. nie jest zgodna z prawem nie były dostatecznie argumentowane.

W rozstrzyganej sprawie wzorcem należytej staranności są działania samej Skarżącej wobec innych nabywców-rolników znacznych ilości towaru. W rozstrzyganej sprawie organ trafnie zidentyfikował obiektywne znamiona poddania w wątpliwość prawdziwości oświadczenia J. M., których to Skarżąca, jako przezorny przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy i prawidłowość rozliczeń podatkowych, ignorować nie mogła i nie powinna.

Nie można więc automatycznie przekładać rozstrzygnięcia Sądu w innych sprawach, w których jako nabywca występuje J. M. na zaskarżoną decyzję.

25. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

25.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.