Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 885/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 145 ust. 2, 3 i art. 181 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, 3 a), art. 30 i art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. - P.P.H.U. "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 801/07 w sprawie ze skargi Z. P. - P.P.H.U. "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego – oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu nr [...], sprowadzony z Brazylii towar opisany jako tkanina: Fiji Plus II 84% bawełna/ 14% poliester/ 2% elastothone 11oz MTR 7336,91 , załączając do zgłoszenia fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. i specyfikację wyprowadzenia towaru ze składu celnego według dokumentu SAD nr [...]. Wartość celną towaru skarżąca zadeklarowała na kwotę 7.336,91 USD. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził rozbieżność między ceną jednostkową tkaniny w wysokości 2,43 USD/m, wskazaną w fakturze nr [...], a ceną jednostkową tkaniny w wysokości 1,00 USD za 1 mb, wskazaną w specyfikacji załączonej do zgłoszenia celnego, w związku z tym decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3.429,00 PLN oraz powiadomił o zaksięgowaniu tej kwoty ustalając wartość celną towaru na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm.), dalej: WKC, w wysokości 17.828,69 USD, stanowiącej równowartość kwoty 53.581,00 PLN. Kwotę długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej 6,4 % organ określił w wysokości 3.429,00 PLN.

Decyzją z [...] października 2007 r. na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 WKC poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za wartość transakcyjną - wartości ustalonej w oparciu o zapłaconą przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy, co oznacza, iż cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez określenie kwoty wynikającej

z długu celnego na podstawie błędnie przyjętej wartości transakcyjnej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów oraz nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów, a przede wszystkim okoliczności związanej z uszkodzeniem importowanego towaru, która winna podlegać wyjaśnieniu w oparciu o podjęte z inicjatywy organu środki dowodowe. Nadto skarżąca zarzuciła brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej wartości transakcyjnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

WSA w Ł. oddalając skargę uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego analiza została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że przedmiotem transakcji miedzy skarżącą, a szwajcarską firmą V. E. S.a r.l. był towar, którego stan odzwierciedlają przedstawione ekspertyzy rzeczoznawców. W ekspertyzie z 7 września 2006 r. rzeczoznawca stwierdził, że tkanina będąca przedmiotem odprawy w dniu [...] sierpnia 2006 r. posiada błędy w postaci złych przeplotów wątku, zgrubień i pocienień , zagęszczeń, pasiastości, a w uzupełnieniu ekspertyzy z 28 marca 2007 r. w pkt 5 stwierdzono, że "na wady tkaniny wymienione w ekspertyzie nie miało wpływu przechowywanie, błędy wymienione w ekspertyzie są błędami produkcyjnymi i w dużym stopniu obniżają jej jakość, a co za tym idzie również wartość dając podstawę do reklamacji(...)".

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności związanych z uszkodzeniem sprowadzonych tkanin, bowiem przedstawione ekspertyzy jednoznacznie stwierdzają, że wady tkanin są wadami produkcyjnymi, a fakt ich długiego przechowywania nie jest powodem stwierdzonych wad, zatem w sprawie tej nie miało miejsca ich uszkodzenie. W ocenie Sądu oznacza to, że cena widniejąca na fakturze była ceną, za jaką skarżąca zgodziła się zakupić przedmiotowy towar, a fakt, że nie sprawdziła jakości towaru przed zawarciem transakcji nie może stanowić podstawy twierdzenia, że przed dopuszczeniem towaru do obrotu nastąpiło jego uszkodzenie. Sąd podkreślił też, że skarżąca nie wskazała okoliczności skutkujących uszkodzeniem tkaniny, przyznała, że towar ten nie był udanym zakupem, a nie występowała do producenta tkaniny z roszczeniami o obniżenie wartości towaru. Zdaniem Sądu, cena wynikająca z faktury nr [...] mimo, iż w odczuciu strony nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru, jest więc ceną transakcyjną w rozumieniu przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 3 WKC. Potwierdzeniem powyższego jest bankowy dowód zapłaty kwoty wynikającej z ww. faktury na rachunek eksportera.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut niezastosowania metody ostatniej szansy w celu ustalenia wartości celnej, bowiem wady (nie uszkodzenia) sprowadzonej tkaniny powstały w toku produkcji tkaniny, a więc nie są efektem zdarzeń mających miejsce po wyprodukowaniu towaru, a przed jego dopuszczeniem do obrotu. Sąd wskazał, że nawet jeśli przyjąć, że strona kupując towar nie wiedziała, że jego cena nie odzwierciedla jakości, a co za tym idzie rzeczywistej wartości towaru, to w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 3 WKC, nie może tej okoliczności powoływać, jako przesłanki skorygowania wartości transakcyjnej towaru, ponieważ podstawę żądania strony może stanowić uwzględniona reklamacja jakościowa i dostarczone organom celnym dokumenty korygujące wartość transakcyjną. Sąd przywołując treść art. 181 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE.L. Nr 253, poz. 1 ze zm.), dalej RWKC, stwierdził, że podstawę do ustalenia wartości celnej towaru stanowiła jedynie załączona do zgłoszenia celnego faktura.

Sąd podkreślił, że organy celne nie mają możliwości swobodnego wyboru metody ustalania wartości celnej spośród wszystkich metod wyszczególnionych w WKC. W sprawie tej nie było podstaw do odstąpienia od zastosowania wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów. Niewątpliwie miała miejsce sprzedaż towarów, bowiem prawo własności do towaru zostało przeniesione na partnera umowy za wynagrodzeniem. Miała miejsce sprzedaż towarów na eksport do Wspólnoty. Z treści złożonej deklaracji wartości celnej wynika, że nie miała miejsca żadna z okoliczności opisanych w art. 29 ust. 1 lit. a-d WKC. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę zawierającą uzgodnioną ceną za sprzedaż towarów. Wynikająca z faktury cena została faktycznie zapłacona. Wartość transakcyjna towarów sprowadzonych na obszar celny Wspólnoty jest wynikiem zasady swobodnego zawierania umów handlowych, a jej podstawą, w konkretnym przypadku jest wynegocjowana między stronami umowy cena podana w fakturze sprzedaży towaru. Sąd uznał, że skarżąca bezpodstawnie, z pominięciem ceny faktycznie zapłaconej, wynikającej z faktury sprzedaży, zadeklarowała inną wartość celną sprowadzonej tkaniny z powodu gorszej jakości towaru, utożsamianej przez stronę z jego uszkodzeniem. W ocenie Sądu, skarżąca nie udowodniła jednak, że wynegocjowana cena dotyczyła towaru pierwszej jakości, ponieważ w fakturze handlowej nie ma żadnego odniesienia do jakości towaru, a strona nie uprawdopodobniła, że zawierając transakcję kupna tkaniny uzgodniła, że cena dotyczy towaru pierwszego gatunku, wolnego od wad. Sąd wskazał, że skarżąca zrezygnowała z postępowania reklamacyjnego, jak również z możliwości dochodzenia swoich roszczeń przed właściwym sądem. Sąd stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, oparte w znacznej mierze na dokumentach przedstawionych przez stronę oraz złożonych przez nią wyjaśnieniach wykazało, że w sprawie nie miało miejsca uszkodzenie towarów przed ich dopuszczeniem do obrotu.

Zdaniem Sądu, wady towaru opisane w ekspertyzach rzeczoznawców nie są efektem uszkodzenia towaru, ale wynikiem wadliwego procesu produkcyjnego, a nie długiego zalegania towaru w magazynie. W ocenie Sądu o uszkodzeniu towaru można mówić w sytuacji, gdy powstaje ono na skutek zdarzeń lub działań zewnętrznych, tymczasem ustalenia zawarte w opiniach biegłych wskazują na wady produkcyjne sprowadzonej tkaniny, a wnioskowanie na podstawie tych opinii, że towar był uszkodzony przed jego wprowadzeniem do obrotu jest nieuprawnione.

Sąd podkreślił, że ryzyko związane z zawieraniem (nieudanych) transakcji handlowych obciąża stronę, która winna wykazać dbałość o takie zabezpieczenie swoich interesów, aby zagwarantować sobie opłacalność zawieranych kontraktów.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca sprowadziła towar, którego jakość nie odpowiada jej oczekiwaniom. Nie uruchomiła jednak procedury reklamacyjnej, ani nie podjęła negocjacji z producentem tkanin w celu obniżenia ceny (uzyskania rabatu, upustu), ale uiściła producentowi tkaniny będącej przedmiotem odprawy w niniejszej sprawie pełną kwotę wg ceny jednostkowej wynoszącej 1,90 USD/mb, co potwierdzają przedstawione dokumenty bankowe. Fakt ten w kontekście przepisu zobowiązującego importera do przedłożenia faktury, jako dowodu dokumentującego wartość celną towaru oraz wobec treści przepisu definiującego pojecie wartości celnej towaru z jednej strony, a z drugiej strony z uwagi na brak przepisów umożliwiających korektę wartości celnej na podstawie złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, wskazuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

W konkluzji Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy stanowiły wystarczającą podstawę do określenia prawidłowej wartości celnej towaru i wydania decyzji z uwzględnieniem właściwych w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego elementów kalkulacyjnych, a dokonana przez organy celne ocena materiału, jak i wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego są prawidłowe.

Z. P. - PPHU "S." zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za wartość celną - wartości ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy, co oznacza, iż cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody;

2) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która winna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonywanie przez Sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, które nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą;

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA w Ł. od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku,

b) nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu i oparcie się w tym zakresie jedynie na dokumentach prywatnych przedstawionych przez stronę oraz zbagatelizowanie kwestii niepodjęcia przez organy podatkowe czynności weryfikujących twierdzenia podatnika,

c) brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia,

4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na:

a) braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym,

b) naruszeniu zasady praworządności oraz pobudzania zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

c) naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie we wszechstronnym zakresie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia w kwestiach istotnych dla niniejszej sprawy przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym przede wszystkim dowodu z opinii biegłego, celem dokonania przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu,

d) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny powalający uznać, iż organ nie rozważył w należytym stopniu okoliczności wskazanych przez stronę, wyjaśniających zasadność przyjętej wartości transakcyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 29 ust. 1 WKC, bowiem błędnie ocenił kwestię prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy w zakresie dotyczącym uszkodzenia towaru. Skarżąca powołała się na pogląd prezentowany w doktrynie, że cena faktycznie zapłacona nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych, a zatem nie może być uznana za wartość celną. W takim przypadku dla ustalenia wartości transakcyjnej najbardziej odpowiednim jest zastosowanie metody ostatniej szansy. Zgodnie z tą metodą przy ustalaniu wartości transakcyjnej należy wziąć pod uwagę całość ceny zapłaconej, pomniejszonej następnie o kwotę równą szacunkowej wartości szkody - określonej przez biegłego, niezależnego od kupującego i dostawcy. Dokonanie takich ustaleń uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia faktu wystąpienia szkody po stronie skarżącej. Skarżąca podniosła, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciąża stronę przyjmując, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania, iż towary zostały uszkodzone przed wprowadzeniem do obrotu. Zdaniem skarżącej, nie można uznać, że wady opisane w ekspertyzach rzeczoznawców są wadami produkcyjnymi. Złożenie ekspertyz do akt sprawy przez stronę nie zwalniało organu od obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń, w szczególności przesłuchania skarżącej w charakterze świadka oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przesłuchania drugiej strony transakcji. W sprawie tej wymagane były wiadomości specjalne, ponieważ szkoda może wynikać zarówno z procesów technologicznych, jak również okoliczności mających miejsce po ich wyprodukowaniu. Organy miały więc obowiązek w trybie art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej powołać biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie.

W ocenie skarżącej, biegły ten powinien był dokonać ustaleń w zakresie uszkodzenia towaru oraz ustosunkować się do opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez stronę. Skarżąca stwierdziła, że wartość transakcyjna nie może odnosić się do towarów, które zostały uszkodzone, a w przypadku częściowego uszkodzenia towaru, winna uwzględniać wartość rzeczywistej szkody, którą można ustalić w oparciu o specjalistyczne opinie biegłych. Na konieczność przeprowadzenia takich ustaleń wskazuje również niemożność wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi wobec producenta w wyniku bardzo trudnej sytuacji finansowej. Organ dokonał ustaleń faktycznych w tym zakresie w sposób niepełny i niekorzystny dla skarżącej. W sytuacji zaś, gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie nadal istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, dopuszczalnym jest ich rozstrzygnięcie jedynie na korzyść podatnika. Brak takiego działania ze strony organu narusza zasadę zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłącznym obowiązkiem organu administracji, a nie mają takiego obowiązku strony postępowania. Organ odmówił przyznania przedstawionym przez stronę opiniom mocy dowodowej, pomimo, iż ich analiza potwierdzała, że towar został uszkodzony przed wprowadzeniem do obrotu, a ponadto nasuwały one wątpliwości, co do rozmiaru poniesionej przez stronę szkody. Organ poprzestał jedynie na analizie dostarczonych przez stronę opinii stwierdzając, że zostały one wydane po dopuszczeniu towaru do obrotu. Skarżąca powołała się na wyniki ekspertyzy z 2 marca 2007 r. wskazując, że badania tkaniny Fiji Plus II wykazały błędy typu: złe przeploty, nierównomierną przędzę, rozrzedzenia i zagęszczenia oraz pasiastość. W tkaninie Cotton Dyed Denim Sort 6984 stwierdzono natomiast rysy, kaszowatość, plamki, przebarwienia itp., a odnośnie tkaniny Strip Denim Stretch nr sztuki 33029T1230921 06 stwierdzono, iż jest nieprzydatna do konfekcjonowania z uwagi na niewłaściwe parametry w kurczliwości.

Skarżąca podniosła, że skoro opinie te nie były przedmiotem oceny ze strony organów, to nie sposób przyjąć, że zebrały one w sprawie materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że organy nie dokonały ustaleń w przedmiocie ewentualnego uszkodzenia towaru oraz że ustaleń tych dokonał WSA w Ł., mimo, iż jego kognicja obejmuje wyłącznie kontrolę legalności decyzji wydanych przez organy, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym, co wynika z treści art. 173 i następnych ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I tak, art. 174 tej ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowią jeden z niezbędnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.), którego wadliwość prowadzi do wyłączenia możliwości dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd jest podstawami tymi związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki normatywne określa § 2 art. 183. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie występują.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w oparciu o przytoczone przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań co do oceny trafności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie administracyjne, które toczyło się w niniejszej sprawie przed organami administracji publicznej było prowadzone przez organy celne i dotyczyło określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Było to zatem postępowanie celne, a nie stricte postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) − zwana dalej Ordynacją podatkową, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Zatem organy administracji publicznej, które prowadziły stosowne postępowanie w tej sprawie, działały nie jako organy podatkowe lecz jako organy celne. W konsekwencji przyjąć należy, że ocena stosowania przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej, jako mających odpowiednie zastosowanie przed organami celnymi, nie dotyczy postępowania podatkowego lecz postępowania celnego. Ten mankament zawarty w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej (tj. posługiwanie się zwrotami "organy podatkowe" oraz "postępowanie podatkowe") nie miał oczywiście wpływu na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że w zarzucie dotyczącym oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne odwołano się nie tylko do uregulowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, ale także do § 2 art. 145 p.p.s.a. i art. 73 ust. 1 ustawy − Prawo celne.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która powinna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonanie przez Sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, które nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą.

Wobec tak sformułowanego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że zakwestionowane przez kasatora przepisy w zasadzie są przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie podpadają pod żaden z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ jednak przepisy prawa ustrojowego mają charakter instrumentalny, gdyż w wyniku działania danego organu mogą powstać lub przekształcić się stosunki prawne, dlatego przyjmuje się, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2 art. 1 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów stwierdzić należy, że Sąd władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a więc tym samym wymierzył sprawiedliwość.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. podnieść należy, iż Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zatem, tego unormowania Sąd nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, bowiem − jak zarzuca skarżąca − Sąd nie dokonał tej kontroli w sposób zgodny z obowiązującym prawem, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a.

Z powołanych wyżej względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. uznać należało za chybiony.

Jako nietrafny ocenić należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Powołany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia. Wobec tego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i taki wniosek, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji. Poza tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako dotyczący braku lub niedostatecznego rozwinięcia prawem przewidzianych składników uzasadnienia wyroku, nie jest skutecznym narzędziem podważania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej.

Z tych przyczyn za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzający się do twierdzeń, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy celne, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, a nadto, że Sąd w sposób ogólnikowy wyjaśnił stronie zasadność przyjętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym Sąd przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i przedstawił stan faktyczny sprawy, przyjęty do oceny prawnej. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd szczegółowo wskazał z jakich przyczyn i w oparciu o jakie regulacje prawne − w jego ocenie − zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do zastosowanej przez organy celne oceny prawnej w taki sposób, który nie wykluczył kontroli instancyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych za nieuzasadniony należało też uznać zarzut sformułowany w poz. b/ pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż stanowi on polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii oceny dotyczącej przyjętych ustaleń faktycznych oraz zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne. Z zarzutu tego oraz jego uzasadnienia wynika, że skarżąca przede wszystkim nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wyrażając własne, odmienne poglądy w tym zakresie. Jak to już wyjaśniono, podważanie poglądów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z § 2 tej ustawy w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy − Prawo celne w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i sprowadza się do twierdzenia, że Sąd oddalił skargę, mimo że organy celne w ramach prowadzonego postępowania dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczegółowe tezy sformułowane w ramach omawianego zarzutu wraz z ich uzasadnieniem sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy celne w zakresie dotyczącym podnoszonej przez skarżącą kwestii uszkodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji skarżącej z innym kontrahentem. Skarżąca przede wszystkim zakwestionowała wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że to ją jako stronę postępowania obciążał obowiązek wykazania, iż towary zostały uszkodzone przed wprowadzeniem do obrotu, zaś określona w fakturze cena sprzedaży odnosi się do towarów pierwszego gatunku. Ponadto skarżąca zakwestionowała zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia, iż wady opisane w ekspertyzach rzeczoznawców są wadami produkcyjnymi, a stan faktyczny w tym zakresie nie został wyjaśniony przez organy celne przewidzianymi przez procedurę czynnościami dowodowymi.

Ocena tak sformułowanych zarzutów wymaga zatem rozważenia, czy Sąd I instancji trafnie uznał, że organy celne wywiązały się należycie z określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przepisu tego wynika, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich działań, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działań niezbędnych. Chodzi tu więc o prawidłową realizację obowiązku wyważenia zastosowania przez organy środków dowodowych. Aczkolwiek z omawianego przepisu wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ celny, to nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów spoczywa wyłącznie na organie.

Przez ciężar dowodzenia (onus probandi) należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. W piśmiennictwie podkreślono, że wszelkie poglądy na temat ciężaru dowodu w procesie podatkowym należy odnosić do konkretnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego materialnego. Sytuacja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia sporów podatkowych (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.187 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, Wyd. II i powoływana tam literatura). W literaturze przedmiotu zwraca się też uwagę, że w określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy, tj. w sposób wyraźny lub dorozumiany (por. A. Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", PP 2004/9, s. 49−54).

Ponieważ poglądy te zostały wyrażone w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, zatem ich zasadność uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości. Reasumując stwierdzić więc należy, że ciężar dowodu nie wynika wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swe źródło w materialnym prawie celnym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Dowody powinien przedstawić ten podmiot, który związany jest ciężarem dowodzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa zatem jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródło dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu celnym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia w jaki sposób organy celne zobowiązane były ustalić wartość celną towarów importowanych przez skarżącą.

W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że wartość celna importowanych towarów powinna być ustalona jako wartość transakcyjna, skoro bezspornym jest, że miała miejsce sprzedaż towarów na eksport do Wspólnoty, a z faktury załączonej do zgłoszenia celnego wynikała uzgodniona cena za sprzedaż tych towarów, która została przez skarżącą uiszczona i nie była następnie korygowana. Sąd przyjął też, że towar nie był uszkodzony, lecz miał wady produkcyjne, a skarżąca nie uprawdopodobniła, że uzgodniona cena dotyczyła towaru wolnego od wad.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest trafne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

W świetle zaś ust. 3a art. 29 WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego (...) osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej importowanych towarów. Odstępstwo od ustalania wartości celnej metodą wartości transakcyjnej zgodnie z art. 30 i 31 WKC jest dopuszczalne tylko na określonych w tych przepisach warunkach.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach możliwe jest korygowanie wartości celnej po dopuszczeniu towaru do swobodnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 145 ust. 2 RWKC, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Jednocześnie art. 145 w ustępie 3 stanowi, że cena faktycznie zapłacona bądź należna za towary, dostosowana zgodnie z ust. 2, może zostać uwzględniona jedynie wówczas, gdy dostosowania dokonano w okresie 12 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że to importer musi wykazać stosownymi dokumentami oraz w określonym terminie, iż z uwagi na stwierdzone w importowanym towarze wady jest uprawniony do korygowania wartości celnej towaru.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w dokumencie SAD zadeklarowała niższą wartość celną towaru, aniżeli wartość, która wynikała z załączonej do niego faktury. Aczkolwiek skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi zarzuciła, że importowany towar był wadliwy, to jednakże nie wykazała, iż ustalenie wartości celnej tego towaru winno nastąpić inną metodą niż metoda transakcyjna. Z wyjaśnień skarżącej złożonych na wezwanie organu celnego wynikało bowiem, że nie posiada faktur korygujących oraz że zrezygnowała z dochodzenia roszczeń gwarancyjnych. Zatem przedstawienie przez skarżącą organom celnym ekspertyzy rzeczoznawcy, z której wynikał fakt, iż importowany towar posiadał wady produkcyjne, w świetle uregulowań art. 145 ust. 2 RWKC nie mogło stanowić wystarczającego warunku do skorygowania wartości celnej towaru wynikającej z faktury sprzedaży. Skarżąca nie wykazała bowiem, że spełniła warunki określone w poz. b/ i c/ ust. 2 art. 145 RWKC. Wręcz przeciwnie, z jej twierdzeń wynika, że z trybu tego zrezygnowała.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że Sąd wadliwie przyjął, iż stwierdzone w importowanym towarze wady są wadami produkcyjnymi, gdyż tezę tę potwierdzają wyłącznie ekspertyzy przedstawione przez stronę, a organy celne w tym zakresie nie prowadziły samodzielnych ustaleń.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego. Rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej) wymaga jedynie, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w postępowaniu celnym jest więc otwarty. Tylko i wyłącznie sprzeczność z prawem może ograniczać zakres i rodzaj dowodów jakie mogą być w sprawie dopuszczone. Dodatkowym kryterium jest to, czy dopuszczony dowód może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przepis ten przewiduje fakultatywne powołanie biegłego, pozostawiając organom pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, co należy odnieść także do zakresu okoliczności, co do których biegły ma się wypowiedzieć. Na gruncie omawianych uregulowań powstały wątpliwości co do charakteru prawnego tzw. opinii (ekspertyz) sporządzonych na zlecenie strony. Generalnie przyjmuje się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że opinie tego rodzaju mają walor dokumentów prywatnych. Natomiast jeżeli opinia tego rodzaju jest sporządzona w toku postępowania, gdy organ je prowadzący zwrócił się do osoby posiadającej wiadomości specjalne o wydanie stosownej opinii, to nabiera ona cech dowodu o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno opinia sporządzona na zlecenie strony mająca moc dokumentu prywatnego, jak i opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie jak każdy inny dowód. Dlatego też w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że spór o walory dowodowe opinii biegłego powołanego przez organy i stronę − w zasadzie traci na znaczeniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2007, Wyd. II).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca usiłując wykazać przed organami celnymi, że importowany towar był wadliwy, m.in. przedstawiła sporządzone na jej zlecenie przez rzeczoznawcę towaroznawstwa włókienniczego M. M. ekspertyzy dotyczące oceny jakości importowanych towarów, a także określenia ich wartości handlowej. Należy zwrócić uwagę, że jedynie opinia z dnia 7 września 2006 r., czy z dnia 2 marca 2007 r. zostały sporządzone na zlecenie skarżącej. Jednakże już ekspertyza z dnia 28 marca 2007 r. została sporządzona na zlecenie organu celnego. Z akt administracyjnych wynika, że organ celny prowadzący postępowanie wyjaśniające zwrócił się do osoby posiadającej wiadomości specjalne z zakresu towaroznawstwa włókienniczego o sporządzenie tej opinii. Zatem nosi ona cechy opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie można było jej uznać za dokument prywatny. Okoliczność, że osoba, która sporządziła przedmiotową opinię jednocześnie sporządzała opinie na zlecenie skarżącej, z uwagi na brak przeciwwskazań w tym zakresie w przepisach prawa, nie mogła dyskredytować tego źródła dowodowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za trafny zarzut, że ustalenia w kwestii przyczyn wadliwości importowanego towaru zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dokumenty prywatne. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ celny podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, m.in. uzupełniając materiał dowodowy o opinię sporządzoną w dniu 28 marca 2007 r., a stosownych ustaleń faktycznych dokonał samodzielnie, mając na uwadze wszystkie zgromadzone dowody, które ocenił po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności z nich wynikających, a mających istotne znaczenie dla sprawy.

Sąd I instancji miał ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy celne. Przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów dokonanej przez organy celne, Sąd administracyjny bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia, oświadczenia strony, zarzuty przez nią zgłaszane itp., stanowiące "zebrany materiał", gdyż są one "elementem akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego analiza dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd w swej ocenie odniósł się nie tylko do ustaleń wynikających z ekspertyzy sporządzonej w dniu 7 września 2006 r., w której rzeczoznawca jednoznacznie stwierdził, że występujące w towarze wady są wadami produkcyjnymi, ale też do ekspertyzy sporządzonej na zlecenie organu celnego z dnia 28 marca 2007 r. W opinii tej, jak Sąd podkreślił, wyraźnie stwierdzono, że na wady tkaniny wymienione w ekspertyzie nie miało wpływu przechowywanie. Ponadto Sąd oceny tej dokonał, mając na uwadze treść wyjaśnień skarżącej składanych w postępowaniu prowadzonym przed organami celnymi, z których jednoznacznie wynikało, iż zdawała sobie sprawę z faktu, że importowany towar miał wady produkcyjne, a z trybu reklamacyjnego zrezygnowała świadomie z uwagi na znaczne koszty z tym związane, a nadto wątpliwości co do terminowości zachowania trybu reklamacyjnego. Na wszystkie te okoliczności, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, organy obu instancji powoływały się w uzasadnieniach wydanych decyzji. W tym stanie rzeczy brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i że błędnie uznał, iż organy nie naruszyły powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym zwrócono uwagę, że w sytuacji gdy organ podatkowy (celny) w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe (celne) poprzez formułowanie na etapie skargi kasacyjnej zarzutów, że oparły się one na niewłaściwych dowodach (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1163/06, zbiór LEX nr 381147).

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby skarżąca przed organami celnymi kwestionowała czy to kwalifikacje rzeczoznawcy Marka Mrożewskiego, czy to sporządzone przez niego ekspertyzy oraz opinię, którą sporządził na zlecenie organu celnego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, skarżąca przed organami celnymi nie wskazywała też na żadne okoliczności dotyczące uszkodzenia towaru, które dawałyby podstawę do czynienia dalszych ustaleń faktycznych w tym zakresie, ponadto co wynika z ekspertyzy z dnia 7 września 2006 r. oraz z opinii z dnia 28 marca 2007 r.

Przy uwzględnieniu składanych przez skarżącą do akt administracyjnych wyjaśnień oraz zgromadzonych dowodów brak było podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej, że organy celne były zobligowane do przeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej, czy też przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego.

Wbrew zarzutom skargi, okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z roszczeń reklamacyjnych z przyczyn przez nią wskazywanych, nie może oznaczać, iż przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów organy celne były zobligowane fakt ten uwzględniać jako rzeczywistą szkodę, którą ona poniosła. Podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa celnego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u importera wskutek braku możliwości obniżenia wartości celnej, jest kwestią roszczeń wobec kontrahenta w drodze stosownego postępowania sądowego.

Okoliczność, że strona nie skorzystała z roszczeń reklamacyjnych, nie może też stanowić wystarczającej podstawy do zmiany wartości celnej z uwagi na uregulowania zawarte w art. 29, 30 i 31 WKC oraz art. 181 ust. 1 i art. 145 ust. 2 RWKC, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sposób niepełny i że występujące w tym zakresie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Przede wszystkim wymaga ponownie podkreślenia, że ustalenia co do tego, iż importowany towar nie uległ uszkodzeniu przed wprowadzeniem go do swobodnego obrotu, a posiadał wyłącznie wady produkcyjne, znajdują dostateczne oparcie w zebranych w tej sprawie dowodach i nie budzą żadnych wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść skarżącej.

Ponadto nietrafny jest zarzut, że stosownych ustaleń w tym zakresie nie dokonały organy celne, a usiłował tego dokonać Sąd I instancji. Ustalenia co do przyczyn wadliwości towaru wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w których poddano wnikliwej i wszechstronnej analizie wszystkie dowody, a w szczególności zgromadzone w aktach tzw. ekspertyzy. Ponieważ opinie te czy też ekspertyzy odnosiły się do kilku kwestii, bowiem nie dotyczyły tylko oceny jakości towaru, ale także kwestii związanych z określeniem wartości handlowej szeregu importowanych przez skarżącą tkanin różnego gatunku, dlatego w uzasadnieniu decyzji znalazły się też sformułowania, które odnosiły się do tych zagadnień ubocznych. Nie oznacza to jednak, że organy odmówiły przyznania przedstawionym przez skarżącą opiniom mocy dowodowej. Sąd I instancji natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do poszczególnych dowodów zgromadzonych przez organy celne, dokonał w ten sposób kontroli oceny mocy i wiarygodności tych dowodów, a nie samodzielnych ustaleń w jakimkolwiek zakresie.

Z przyczyn wyżej przedstawionych omawiany zarzut należało uznać za chybiony.

W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za wartość celną − wartości ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego, a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy, co oznacza, że cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zwrócić uwagę, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to błąd w subsumcji, tj. podstawienia normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest prawidłowo ustalony możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego.

Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniosła też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ramach których kwestionowała prawidłowość przeprowadzenia postępowania prowadzonego przez organy celne, a w konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych, które okazały się nieusprawiedliwione. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy oceniać wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest zaś taki, że importowany przez skarżącą towar miał wady produkcyjne, które nie zostały przez nią zareklamowane u sprzedawcy. Natomiast w towarze tym nie stwierdzono żadnych uszkodzeń przed dopuszczeniem do swobodnego obrotu. Ponieważ skarżąca tytułem należności za importowany towar uiściła kwotę wynikającą z faktury sprzedaży dołączonej do zgłoszenia celnego, to trafnie uznał Sąd I instancji, że podstawą do ustalenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej była kwota określona w tej fakturze stosownie do art. 29 ust. 1 WKC.

Na gruncie omawianego przepisu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwrócono uwagę, że cena transakcyjna co do zasady jest ceną rzeczywiście zapłaconą lub należną za towar. Wartość celną oblicza się na podstawie indywidualnych sprzedaży, nawet jeśli nie odpowiadają one praktyce handlowej lub zdają się niezwyczajne dla danego rodzaju umowy (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1986 r., w sprawie nr 65/85 ECR 1986, powołany w punkcie 24 komentarz do art. 29 WKC, K. Lasiński – Sulecki [...] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Kasiński – Sulecki, R. Mateńska, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz, LEX 2007).

Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie dawał zatem podstawę do zastosowania przez organy celne art. 29 ust. 1 WKC, co oznacza, że zarzut naruszenia omawianego przepisu jest bezzasadny. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w istocie rzeczy w zarzucie tym skarżąca kwestionuje też ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odnosi zarzut jego nietrafności zastosowania do wskazywanego przez siebie stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.