Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1931/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2267/09 w sprawie ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i G. W. kwotę 434 (słownie: czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2267/09 w sprawie ze skargi M. W. i G. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że stan sprawy jest niesporny a wynika z niego, że skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2008 r. dochodu PIT-37, w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M. W., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. W zeznaniu podatkowym podatnicy nie zadeklarowali dochodu z tytułu należności zagranicznej w wysokości 42.309,08 zł, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika. Zdaniem skarżącego należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania mocą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. W toku postępowania ustalił, iż skarżący na mocy rozkazu nr ... Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 18 maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy ACC HG North z siedzibą w R., Niemcy. Rozkazem tym ustalono okres kadencji na ww. stanowisku od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Z tego tytułu skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm).

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 11.496 zł, stwierdzając, iż do uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższą decyzję utrzymał w mocy o organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), po czym przytoczył treść art. 2 pkt 1 tej ustawy. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyjaśnił, iż przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po przytoczeniu § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że rozróżnienie żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, natomiast żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto, żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego - polskich kontyngentach wojskowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy powyższych przepisów wynika, że tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy żołnierzy skierowanych.

Reasumując stwierdził, iż wyznaczenie skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej, Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 19 lutego 2009 r.

Skarżący nie zgodzili się z decyzją organu odwoławczego i wnieśli skargę, w której zarzucili decyzji naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z uwagi na powyższe wnieśli o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd zajął się odpowiedzią na pytanie, czy z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek wyjazdu żołnierza poza granice kraju w celach określonych ww. przepisem w ramach jednostki wojskowej. Dokonując analizy powyższego przepisu stwierdził, że nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Za niedopuszczalne Sąd uznał "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, przez co prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu.

Sąd wskazał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż z omawianego zwolnienia może skorzystać zarówno żołnierz wyjeżdżający indywidualnie, jak i żołnierz wyjeżdżający w ramach jednostki, jest konkluzja, iż przy ocenie kryteriów zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez żołnierza wyjeżdżającego indywidualnie nie powinno się uwzględniać przepisów ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawa ta dotyczy bowiem użycia lub pobytu poza granicami państwa jednostek wojskowych, co wynika wprost z art. 1 tej ustawy. Nie obejmuje więc ona zakresem działania żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Kwestie dotyczące żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, którzy wyjeżdżają indywidualnie regulują przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie przepisów tej ustawy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że tylko żołnierz zawodowy wyjeżdżający w ramach jednostki może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zbędnie sięgnęły do przepisów innych niż regulujące materię dotyczącą wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki.

Odnosząc się zaś do treści samego rozkazu szefa Generalnego Wojska Polskiego, mocą którego skarżący został wyznaczony na stanowisko podoficera – specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy ACC HQ NORTH z siedzibą w R. to, zdaniem Sądu, wyraz wyznaczony nie odnosi się bezpośrednio do wyjazdu za granicę, lecz do stanowiska, które ma pełnić skarżący za granicą. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że na stanowisko służbowe żołnierz zawsze jest wyznaczany. W ocenie Sądu wywodzenie z wyznaczenia na stanowisko służbowego skarżącego, iż tym samym został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, jest nieuzasadnione.

Sąd dodał, że z analizy przepisu art. 24 ust. 1-3 wynika również, że w zależności od tego kto decyduje o pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, żołnierz jest do tej służby bądź to kierowany, bądź wyznaczany. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie rozkaz o pełnieniu przez skarżącego służby na stanowisku podoficera – specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy ACC HQ NORTH z siedzibą w R. wydał Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego to w ocenie Sądu można by przyjąć, że skarżący został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa.

Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych przepisy § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem Sądu z przepisów tych wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony jak i żołnierz skierowany, to w ocenie Sądu niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Wobec tego za błędną Sąd uznał tezę organów podatkowych, iż tylko żołnierz skierowany wypełnia cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organy nie wykazały, iż zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz poprzestały na stwierdzeniu, iż dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Podnosząc powyższy zarzut wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnicy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576) oraz z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1840/10 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie

z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się

z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone

w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia

z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego,

o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości

(art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej.

Organ nie ustalił także celów pełnienia służby przez Skarżącego za granicą i czy są w śród nich cele stanowiące przesłanki zwolnienia. Nie spełniania tej roli zaświadczenie z dnia 19 lutego 2009 r. podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wskazujące, iż podatnik nie osiągał przychodów, o których mowa w spornym przepisie.

Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.