Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1583/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, nie podlega opłacie targowej.

TEZY

Sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, nie podlega opłacie targowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusława F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1100/05 w sprawie ze skargi Bogusław F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Bogusława F. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., I SA/Łd 1100/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bogusława F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 8 sierpnia 2005 r. w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni sierpnia 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 10 maja 2005 r. Wójt Gminy R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dni: od 2 do 7, od 9 do 14 oraz od 16 do 31 sierpnia 2004 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym notatki służbowej inkasenta wynika, że Bogusław F. we wskazanym okresie prowadził sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr 68 sektor B w hali "H" na terenie Centrum Targowego "P." S. A. w R. nie uiszczając należnej opłaty targowej.

W oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania, opinię biegłego architekta Piotra B. sporządzoną na podstawie wizji lokalnej w dniu 4 marca 2005 r. oraz opinię prawną prof. dr hab. L. E. organ podatkowy uznał, że obiekt, na terenie którego podatnik prowadzi działalność handlową powinien być kwalifikowany jako hala używana do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, a tym samym jako targowisko, na którym sprzedaż jest opodatkowana na zasadzie art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

Wójt Gminy R. podkreślił, że stoiska, na których prowadzona jest sprzedaż nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego, a ponadto nie są wydzielone trwałymi przegrodami i dlatego z łatwością mogą zmienić kształt i powierzchnię. Nie stanowią tym samym samodzielnych lokali użytkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że w spornej hali nigdy nie odbywały się żadne targi, aukcje czy wystawy. Sprzedaż prowadzona w przedmiotowym obiekcie odbywa się w wydzielonych sklepach na podstawie umowy z właścicielem.

Ponadto wskazano, że w Centrum Targowym "P." obowiązują stałe godziny pracy, a stoiska są odpowiednio wyposażone. Działalność handlową w hali prowadzą podmioty gospodarcze zarejestrowane w obiekcie na stałe.

Bogusław F. wyjaśnił również, że nie został poinformowany o sporządzeniu, ani zapoznany z treścią opinii przygotowanej przez biegłego architekta. Nie mógł również zapoznać się z opinią prof. L. E. Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, że organ podatkowy nie uwzględnił opinii sporządzonej przez prof. M. K.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do sądu administracyjnego Bogusław F. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz uchybienie przepisom prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, na wstępie przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania czy sporny obiekt należący do Centrum Targowego "P." jest budynkiem lub jego częścią, czy też targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, wystaw i aukcji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skład orzekający podniósł, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, wszechstronnie wyjaśniając wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. W toku postępowania podatkowego ustalono funkcję przedmiotowego budynku oraz sposób zorganizowania na danym terenie sprzedaży. Umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W dalszej części uzasadnienia skład orzekający wyjaśnił, że obiekt, w którym prowadzona jest sprzedaż stanowi bezspornie budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zasadnie został uznany za halę używaną do targów.

Zwrócono uwagę, że we wszystkich aktach administracyjnych wydawanych w procesie budowy obiektu, to jest w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie był on określany odpowiednio jako hala do sprzedaży hurtowej i detalicznej, hala hurtowo-wystawowa oraz hala targowa. Ponadto konstrukcja budynku odpowiada słownikowemu opisowi pojęcia "hali".

Skład orzekający podkreślił następnie, że termin "hala używana do targów" wskazany w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do sposobu korzystania z hali i oznacza każdą halę, w której odbywają się targi. Jest zatem pojęciem szerszym niż hala targowa.

Dla wyjaśnienia sensu analizowanego sformułowania kluczowe znaczenie ma zatem pojęcie targu. Zdaniem składu orzekającego ustawodawca posługując się określeniem "hala używana do targów" odwołał się do pojęcia targu nie jako miejsca, ale jako pewnej czynności. W konsekwencji przyjąć należy, że na gruncie omawianego przepisu chodzi o halę, w której odbywa się targowanie /zawieranie transakcji handlowych, kupowanie, sprzedawanie, handlowanie/.

Sąd argumentował, że za słusznością przyjętego rozwiązania przemawia także ewolucja regulacji prawnych normujących opłatę targową, zmierzająca do uwzględnienia zmian zachodzących w obrębie stosunków społecznych i gospodarczych.

Podniesiono, że przeobrażeniom podlega zarówno sposób targowania, jak i warunki handlu. Dotychczasowe targi zastępują targowiska, na terenie których przedsiębiorcy w sposób stały i zorganizowany prowadzą działalność gospodarczą. Natomiast właściciele targowisk w interesie sprzedających i kupujących dokonują szeregu inwestycji mających na celu unowocześnienie hal targowych.

Z tych względów ustawodawca z biegiem czasu odstępował od wskazywania przykładowego sposobu handlu z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych odwołując się do bardziej pojemnego terminu "prowadzenia handlu".

Skład orzekający zaakcentował, że już w poprzednio obowiązującym stanie prawnym za nieuzasadnioną uznawano zawężającą wykładnię pojęcia "targowisko" ograniczającą je do miejsc sprzedaży, do których wszyscy sprzedający mają swobodny dostęp /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93 - POP 1997 nr 1 poz. 22/.

Sąd podkreślił również, że wbrew twierdzeniom skarżącego modernizacja hal targowych nie powoduje zmiany charakteru tych obiektów w centra handlowe, w przypadku których nie może być mowy o opłacie targowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Bogusław F. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w tym, że WSA niewłaściwie uznał, że skarżący działa w budynku będącym "halą do targów" i w związku z tym jego działalność nie podlega zwolnieniu z opłaty targowej obejmującej sprzedaż dokonywaną w budynku;

- par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w związku z art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stosowaniu przepisu prawa miejscowego naruszającego ustawę i Konstytucję RP poprzez zmiany konstrukcji stawki opłaty targowej w stosunku do konstrukcji przewidzianej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a to poprzez uzależnienie kształtu stawki opłaty targowej nie tylko od samego faktu dokonywania sprzedaży na targowiskach i ilości dni, w trakcie których ta sprzedaż była prowadzona, ale także od powierzchni, na której dokonywano sprzedaży, a więc poprzez wprowadzenie de facto mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania opłatą targową niewynikającego w żaden sposób z brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polega na dopuszczeniu możliwości określenia w drodze decyzji podatkowej przedmiotu opodatkowania opłatą targową /sprzedaży dokonywanej w budynku/ i zakresu zwolnienia z podatku /wyłączenia ze zwolnienia sprzedaży prowadzonej przez skarżącego/, podczas, gdy właściwe stosowanie powołanej normy prowadzi do wniosku, że określenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia z podatku możliwe jest jedynie w drodze ustawy;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

- art. 190 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzje pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, to jest zaniechano prawidłowego zawiadomienia strony postępowania o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego i oględzin, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania dowodu;

- art. 192 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przeprowadzający postępowanie dowodowe uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzanych dowodów, na których organ oparł się wydając skarżoną decyzję, czym także pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego /dowodowego/, uniemożliwiając skarżącemu wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych oraz odniesienie się do materiału zebranego w sprawie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w związku z par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 28 kwietnia 1993 r. poprzez zastosowanie wspomnianej uchwały w celu określenia charakteru spornej nieruchomości, w sytuacji, gdy uchwała ta podjęta została z naruszeniem właściwości organu i w niewłaściwym trybie, a co za tym idzie jest sprzeczna z prawem i nie może być stosowana.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów kasacyjnych.

Autor skargi kasacyjnej wywodził między innymi, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży - stragany, kramy. Sprzedaż nie odbywa się zatem stale w tym samym miejscu. W ocenie skarżącego właśnie cecha stałości handlu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z targowiskiem lecz mówimy o sklepach stanowiących część budynku. Podkreślono, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "część budynku" należy je rozumieć jako każdy "kawałek" /powierzchni czy kubatury/ budynku, niekoniecznie będący odrębną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego. Brak podstaw prawnych aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że część budynku to tylko i wyłącznie samodzielna nieruchomość /por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2868/03 i III SA 3001/03 - Gazeta Prawna 2004 nr 112 str. 5/. Bogusław F. nie działa więc na targowisku pod dachem lecz prowadzi sklep będący jednocześnie częścią budynku /hali/ "wykrojoną" z ogólnej kubatury za pomocą przegród budowlanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej użycie przez ustawodawcę wyrazu "targi" obok wyrazu "aukcje" i "wystawy" potwierdza, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również przygotowaną przez P. B. opinię wskazując, że zawarte w niej stwierdzenie, iż stoiska w hali nie są wydzielone "trwałymi/stałymi przegrodami budowlanymi", a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wystarczy bowiem aby stoisko było "częścią budynku" bez względu na to, czy jest ono samodzielnym lokalem. Jednocześnie zaakcentowano, że przedmiotowa opinia nie wyjaśnia z czego wykonane są przegrody w hali i na czym polega ich nietrwałość, z jej treści nie wynika, aby została dokonana wizja lokalna sklepu skarżącego.

Skarżący podniósł ponadto, że został pozbawiony prawa uczestniczenia w czynnościach dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy.

Za kluczowy zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Aby dokonać wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim przytoczyć jego brzmienie oraz treść związanych z nim ust. 1 i 2 pomieszczonych w art. 15 powołanej ustawy.

I tak ust. 1 tego artykułu określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej; są to więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach. Ust. 2 definiuje pojęcie targowiska stanowiąc, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatnio wymieniony przepis zawiera z kolei zwolnienia od opłaty targowej i przewiduje, że opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione wyżej brzmienie spornych w sprawie przepisów ustawowych nie uprawnia do takiego rozumienia ich treści, jakie zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Należy stwierdzić, że przedstawione przepisy mają niezwykle skomplikowaną konstrukcję /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/, co w sposób oczywisty utrudnia ocenę w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży obowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części ust. 2 w art. 15 wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że przepis ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w ust. 1 art. 15 ustawy zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./.

Podnieść trzeba, że art. 15 ustawy adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest obowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, jak to sugerowano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że odesłanie do Prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem w sprawie niniejszej była niesporna.

Mając powyższe na względzie wykładnia art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie, wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". Pojęcia te mają nie mają swoistego znaczenia w języku prawnym. Dlatego też należy rozumieć je tak, jak w języku potocznym /por. Z. Ziembiński w Logiczne podstawy prawoznawstwa. Warszawa 1966, str. 213 i następ./.

Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol /PWN, Warszawa 1998/ używać to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w ust. 2a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraz "używanych", a nie na przykład "przeznaczonych", wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony /w tym celu go wzniesiono/ sposób wykorzystania obiektu lecz o faktyczne oraz niejednorazowe /ciągłe/ jego używanie na cele określone w ust. 2a art. 15 ustawy.

Nie można uznać za poprawne utożsamianie pojęć "sprzedaż" i "handel", przy wyjaśnianiu znaczenia wyrazu "targi". Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej.

Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich /handel/ i drugim /sprzedaż/ zachodzi stosunek nadrzędności.

Nadto nie sposób się zgodzić z poglądem, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" /od czasownika targować się/, aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

Z tych względów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a art. 15 ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów, aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2a w art. 15 ustawy, po spójniku oraz, odnosi się do tego rodzaju imprez.

Takie rozumienie pojęcia "targi", jak przyjęto w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

Reasumując stwierdzić trzeba, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlega opłacie targowej. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni omówionego przepisu ustawy okazał się być uzasadniony.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wobec ich wielości, wymagały ich zagregowania dla jasności wywodu motywów wyroku zapadłego w rozpoznanej sprawie. Wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powołanych w związku z nim przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej. Następstwem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni jest konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowa hala targowa była używana w celach określonych w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też nie. Jest to kluczowa kwestia dla oceny legalności rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie wymiaru skarżącemu opłaty targowej.

Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 sierpnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej, stwierdzić trzeba, że zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Przede wszystkim postępowanie uruchomione wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do kontroli aktów prawa miejscowego, w trybie przewidzianym w przepisie art. 3 par. 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na niespełnienie wymogów dla postępowania tego przewidzianych. Zarzut ten wymaga zatem oceny, takiej jak każdy inny odnoszący się do decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej, a więc aktu o charakterze indywidualnym.

W omawianej podstawie kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu uchwały Rady Gminy R. W orzecznictwie sądowym i w literaturze powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej /por. np. B. Gruszczyński w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Wolters Kluwer 2006, wyd. 2, str. 378/.

Zarzut niewłaściwego zastosowania może być skuteczny wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego, następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie niniejszej natomiast autor skargi kasacyjnej podważa poczynione w tym zakresie ustalenia, a więc że przedmiotowa hala, w której skarżący dokonuje sprzedaży jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.