Wyrok NSA, sygn. akt FSK 508/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Ustalając, czy poniesione przez firmę wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, organ skarbowy może zażądać od podatnika dowodów potwierdzających zasadność wydania konkretnych kwot.

TEZY

Ustalając, czy poniesione przez firmę wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, organ skarbowy może zażądać od podatnika dowodów potwierdzających zasadność wydania konkretnych kwot.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "NP" Sp. z o.o. w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 października 2003 r. I SA/Wr 4245/02 w sprawie ze skargi "NP" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2003 r. /wydanym w sprawie I SA/Wr 4245/02/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu- oddalił skargę "NP" sp. z o. o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28.10.2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy na podstawie przytoczonych ustaleń i ocen organów podatkowych oraz stanowiska strony skarżącej, Sąd I instancji wskazał /między innymi/, co następuje.

Pierwszym z ustaleń, będącym przedmiotem sporu, jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków w łącznej kwocie 560.643,87 zł poniesionych w związku z działalnością handlową wyrobami Twisti i Milly produkowanymi przez Zakład Mleczarski "O-N" W. Spółka z o. o w W. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, dotyczącego 1995 r. - działalność handlową polegającą na sprzedaży wyrobów, produkowanych przez Zakład Mleczarski "O-N" W., skarżąca prowadziła począwszy od 1995 r., przy czym do października 1996 r. kontrahenci byli związani jedynie ustną umową na zasadach określonych późniejszą umową pisemną. W celu sformalizowania współpracy, w dniu 15.10.1996 r. podpisali "Umowę o świadczenie usług dystrybucyjno-marketingowych". W myśl uregulowań "Umowy", skarżąca zobowiązała się do świadczenia usług dystrybucyjno-marketingowych na rzecz Zakładu Mleczarskiego "O-N" W., w odniesieniu do wyprodukowanych przez Zakład, a sprzedawanych w sieci sprzedaży strony mleka smakowego Twisti oraz mleka UHT Milly. Umowa odrębnie określała obowiązki oraz zasady rozliczenia, wynikające ze świadczenia usług dystrybucji oraz usługi marketingu. W ramach usługi dystrybucyjnej strona zobowiązała się do przejęcia dystrybucji na produkty Twisti i Milly na terenie całej Polski na własny koszt /poza terenem bezpośredniej sprzedaży Mleczarni/. Na pokrycie tych wszystkich kosztów, związanych z dystrybucją, Mleczarnia udzielić miała stronie 15 procent rabatu ma mleko Twisty i 10 procent rabatu na mleko Milly - w stosunku do aktualnego cennika zbytu dla detalistów. Z kolej w ramach usługi marketingowej strona zobowiązała się do prowadzenia strategii marketingowych i do świadczenia usług marketingowych na rzecz produktów Mleczarni bezpośrednio lub zlecając je innym firmom. Zgodnie z par. 9 umowy, koszty związane z działalnością marketingową prowadzoną przez stronę miały być pokrywane albo bezpośrednio przez Mleczarnię, albo w przypadku gdyby faktury były wystawiane na stronę - miały być refakturowane na Mleczarnię w terminie uzgodnionych przez obydwa podmioty.

Z tak sformułowanych warunków rozliczenia usług wynika, że skarżąca nie miała otrzymywać żadnego wynagrodzenia za świadczone usługi dystrybucyjno-marketingowe, lecz jedynie zwrot poniesionych przez nią kosztów, a ewentualny zysk strony winien był zostać wypracowany z handlowej marży pokrycia. Mając na celu ocenę stanu faktycznego, analizie poddano wynik finansowy osiągnięty na tej części działalności handlowej strony w 1996 r. Wynik ze sprzedaży wyniósł 264.957,25 zł. Wobec tego, że koszty marketingu miały być rozliczane odrębnie, kwota 264.957,25 zł powinna była pokryć zarówno koszty dystrybucji produktów, jak i ewentualny dochód wypracowany z tej części handlowej działalności strony. Podkreślono też, że dla dystrybucji produktów Twisti i Milly nie utworzono odrębnej i właściwej dla tych produktów sieci sprzedaży, lecz rozprowadzane były one przy wykorzystaniu istniejącej i funkcjonującej od lat sieci sprzedaży produktów skierowanych do tej samej grupy odbiorców, tj. konsumentów odżywek dla dzieci i niemowląt. Tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów dystrybucji poniesionych tylko i wyłącznie na produkty Twisti i Milli - wobec czego uzasadnione jest przyjęcie, iż stanowiły one udział we wszystkich ponoszonych przez stronę kosztach dystrybucji. Kwotę przypadającą na produkty Twisti i Milly można wyliczyć jako proporcjonalny jej udział w kosztach ogólnych dystrybucji, w takim samym stosunku, w jakim pozostają przychody ze sprzedaży tych produktów do przychodów ze sprzedaży towarów handlowych ogółem. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał takiego wyliczenia, a na jego podstawie wskazał, iż do sprzedaży produktów Twisti i Milly przyporządkować należy koszty dystrybucji w wysokości 3.409.077,05 zł. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż wynik ze sprzedaży w wysokości 264.957,25 zł, nie był wystarczający nawet do pokrycia kosztów dystrybucji w wysokości powyżej wyliczonej - a zatem działalność handlowa strony w tej części przyniosła stratę w wysokości 3.144.119,80 zł. Jednakże to nie operacje gospodarcze skutkujące powyżej zaprezentowanym ujemnym wynikiem były przedmiotem spornego ustalenia Inspektora - mimo iż ich efekty przeczą racjonalności podejmowanych decyzji.

Przedmiotem oceny organu podatkowego w dalszej kolejności stała się bowiem trzecia grupa kosztów obciążających działalność handlową produktami Twisti i Milly, tj. wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na cele, opisane jako marketingowe. Wobec tego, że strony "Umowy" potraktowały dystrybucję jako odrębną usługę, ocenie poddano te wydatki związane z działalnością handlową produktami Twisti i Milly, które spółka poniosła ponad koszty dystrybucji. Stwierdzono, że są to mieszczące się w definicji marketingu wydatki poniesione na cele promocji i reklamy produktów Twisti i Milly. Bezspornie działalnością reklamową jest bowiem kampania reklamowa w radiu, telewizji i na środkach komunikacji miejskiej, promująca mleko Twisti. Podobnie akcje promocyjne obu grup produktów, materiały reklamowe do sklepów, plakaty reklamujące ww. produkty, gazetki reklamowe, degustacje - również są działaniami ze sfery reklamy.

Skarżąca poniosła na kampanię reklamową i promocyjną wyrobów Twisti i Milly liczne wydatki, z których sama wydzieliła grupę wydatków o łącznej wartości 1.200.770,25 zł. Fakturą na kwotę 1.200.000 zł skarżąca obciążyła Zakład Mleczarski "O-N" W. Pozostałe wydatki poniesione w kwocie 560.643,87 zł na ten sam cel i niejednokrotnie tożsame z tymi, które spółka wskazała w zestawieniu do ww. faktury obciążającej Mleczarnię /np. reklama w radiu i na środkach komunikacji miejskiej/ - odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie refakturując ich na Zakład Mleczarski. Jak wynika z ustaleń Inspektora - zarówno w 1996 r., jak i również w okresie późniejszym, skarżąca nie obciążała Zakładu Mleczarskiego tytułem zwrotu powyższych spornych wydatków. A zatem warunek zwrotu kosztów, ustalony pierwotnie ustnie /zgodnie z ustaleniami dot. postępowania za 1995 r./, a następnie zdefiniowany pisemnie w umowie z dnia 15.10.1996 r. - nie został spełniony. Tym samym skarżąca poniosła znaczne koszty w interesie innego podmiotu, przyjmując na siebie obowiązek nie wynikający z żadnych ustaleń i pozostający w sprzeczności z racjonalnością gospodarowania. Poniesione przez stronę sporne wydatki stanowić winny koszt producenta, tj. Zakładu Mleczarskiego - którą to ocenę skarżąca sama potwierdziła, refakturując część kosztów - tożsamych rodzajowo - na Mleczarnię. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca nie była jedynym i wyłącznym dystrybutorem produktów Twisti i Milly, a zatem nie ma żadnych podstaw aby obciążały ją koszty ogólnokrajowej reklamy, która służyła promocji towarów rozprowadzanych również przez producenta i inne podmioty. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu strony narusza dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana wyżej sytuacja możliwa była tylko przy zaistnieniu powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mających miejsce zależności kapitałowych i gospodarczych między stronami. Skarżąca jest bowiem udziałowcem Zakładu Mleczarskiego "O-N" W.

Składając odwołanie i kwestionując prawidłowość powołania art. 11 ustawy jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia Inspektora, strona wskazuje, iż organ miał obowiązek dokonania szacunkowego określenia dochodu podatnika przy zastosowaniu metod, wymienionych w tym przepisie, a szczegółowo opisanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Izba Skarbowa stwierdziła, że o ile nietrafne było powołanie przez Inspektora artykułu 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie, o tyle całkowicie chybiona jest argumentacja odwołującej w zakresie szacowania dochodu. W roku 1996 - którego dotyczy prowadzone postępowanie - ani nie funkcjonowało jeszcze powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wydane w sprawie szacowania dochodów podatników, ani też w art. 11 ustawy o podatku dochodowym nie wskazano obowiązujących metod szacowania dochodu.

Kolejnym przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 2.203.804,54 zł poniesionych na rzecz Spółki z o. o. "C." w O., stanowiących marżę doliczoną do wartości surowców i opakowań dostarczonych przez tę spółkę na rzecz skarżącej.

W dniu 1 marca 1995 r. skarżąca - jako nabywca - zawarła "Umowę" ze Spółką z o. o "C." w O. jako dostawcą. Na mocy umowy dostawca zobowiązał się do dostarczenia pełnego asortymentu surowców i opakowań niezbędnego do prowadzenia produkcji, w ilościach i terminach zgłoszonych przez nabywcę oraz do przeprowadzenia w sposób ciągły penetracji rynku krajowego i zagranicznego w celu dostarczenia surowców najwyższej jakości i po najniższych cenach. Wynagrodzenie należne dostawcy określono na poziomie 5 procent marży, doliczanej od ceny zakupionych przez dostawcę, a następnie dostarczonych nabywcy surowców i opakowań. A zatem, zgodnie z warunkami umownymi, obowiązującymi w 1996 r., wynagrodzenie wypłacane spółce "C." nie było dokumentowane odrębnymi fakturami, lecz było wliczone w wartość sprzedanych na rzecz skarżącej surowców i opakowań.

Oprócz umowy z dnia 1 marca 1995 r., te same podmioty w dniu 1 sierpnia 1995 r. zawarły "Umowę o usługi", na mocy której spółka "C." - jako usługodawca, zobowiązała się wykonać wszelkie usługi związane z dostawą i sprzedażą surowców niezbędnych do produkcji na rzecz skarżącej. Z drugiej strony skarżąca - jako usługobiorca, zobowiązała się do udzielenia pomocy spółce "C." w przygotowaniu niezbędnej dokumentacji kupna - sprzedaży, umożliwiając jej korzystanie z usług trzech swoich pracowników zatrudnionych w dziale zaopatrzenia. Wynagrodzenie naliczane i wypłacane było w całym okresie trwania umowy na zasadzie takiej, jak zapisana w aneksie, tj. "C." uiszczała na rzecz skarżącej miesięcznie kwoty 3.000 zł, jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez pracowników skarżącej na rzecz spółki "C.".

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w ramach którego dokonano analizy zapisów księgowych, umów oraz przesłuchano świadków, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wyżej powołane umowy były pozorne. Na tej podstawie organ uznał, że działanie spółki narusza dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie 2.203.804,54 zł, które - jako prowizja wypłacona na rzecz spółki "C." - zostały poniesione przez skarżącą bez związku z uzyskanymi przez nią przychodami. Izba Skarbowa podzieliła powyższy wniosek Inspektora o pozorności zawartych umów, jednakże stwierdziła, że niezbędne jest dokonanie korekty kwoty przez niego wyliczonej, poprzez jej zmniejszenie do wysokości 2.098.861,47 zł /tj. o wielkość wynoszącą 104.943,07 zł/. Swoją ocenę Izba Skarbowa wywiodła z następujących okoliczności: skarżąca prowadząc działalność gospodarczą od lat, dysponowała określoną bazą dostawców surowców i opakowań, niezbędnych do zachowania ciągłości produkcji. Podkreślenia wymaga, iż dostawcą opakowań była spółka z o. o. "O." w O. z siedzibą pod tym samym adresem co skarżąca, a dostawcą surowca mleczarskiego był m. in. "Zakład Mleczarski "O-N" W." Spółka z o. o. w W. - oba podmioty, podobnie jak spółka z o. o. "C.", powiązane kapitałowo ze skarżącą. Zawierając umowę z dania 1.03.1995 r., skarżąca zleciła spółce z o. o. "C." przejęcie tej części swojej działalności, która obejmowała całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania. Tymczasem skarżąca tylko pozornie przekazała innemu podmiotowi tą część swojej działalności, która obejmowała całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania. Druga bowiem umowa, zawarta w dniu 1.08.1995 r., z tym samym podmiotem - całkowicie zaprzeczyła idei outsourcingu, tj. nieangażowania własnych mocy /pracowniczych, organizacyjnych, zarządczych/ w procesie zaopatrzenia, który miał zostać przekazany innemu podmiotowi na mocy pierwszej umowy. Skarżąca zobowiązała się bowiem do wykonywania tych samych obowiązków z zakresu zaopatrzenia w surowce, które wykonywała uprzednio przed zawarciem umowy ze spółką "C.". Co więcej, nie zmieniła się ani organizacja dostaw, system składania zamówień, cała procedura zaopatrzenia, ani też nie uległ zmianie /ilościowej i osobowej/ personel, zajmujący się tymi czynnościami do tej pory. Nie zmienili się również podstawowi dostawcy - bowiem dostawcą opakowań nadal pozostała spółka "O.", a wszystkie dostawy surowca mleczarskiego, sprzedanego skarżącej przez Spółkę z o. o. "C." - pochodziły z Zakładu Mleczarskiego "O-N" W. Tym samym nie miało miejsca ani ograniczenie kosztów administracyjnych, pracowniczych i zarządczych, ani też nie nastąpiło uproszczenie zarządzania. Wręcz przeciwnie - spółka wykonując te same czynności z zakresu organizacji dostaw, wprowadziła dodatkowego pośrednika w postaci spółki "C.", którego obecność komplikowała ten proces, zwiększała zaangażowanie personelu w dodatkowy obieg faktur, a przede wszystkim drastycznie zwiększała koszty. Podkreślono, że w samym 1996 r. skarżąca, świadcząc spółce z o. o. "C." usługę polegającą nie tylko na przygotowaniu niezbędnej dokumentacji kupna - sprzedaży, lecz w istocie wykonując wszystkie czynności z zakresu organizacji i realizacji dostaw przy wykorzystaniu trzech swoich pracowników zatrudnionych w dziale zaopatrzenia osiągnęła: wynagrodzenie ryczałtowe 36.000 zł za rok /ryczałt 3.000 zł miesięcznie/, koszty ponad 2 miliony jako opłata dla sp. "C.", wynagrodzenie dla 3 osób z działu zaopatrzenia. Zważywszy, że pracownicy z działu zaopatrzenia wykonali wszystkie zadania, które były związane z procesem zaopatrzenia można stwierdzić, że skarżąca zapłaciła ponad 2 miliony złotych za usługę, którą w rzeczywistości sama wykonała siłami swoich pracowników. Decydujący jest fakt wykonania kompletnej obsługi zaopatrzenia przez pracowników skarżącej, a nie przez odrębny podmiot, z którym zawarto umowę na przejęcie obowiązków wynikających z tego procesu.

Chybione są przy tym argumenty odnoszące się do korzyści finansowych związanych z uzyskiwaniem niższych cen zakupu w transakcjach zawieranych przez nieznany dostawcom podmiot /spółkę z o. o. "C."/ w zastępstwie skarżącej - znanej dostawcom. Praktyka obrotu gospodarczego dowodzi, że najkorzystniejsze dla siebie ceny /najniższe/ u dostawców osiąga podmiot duży, istniejący od lat na rynku, zapewniający ciągłość odbioru dostaw oraz pewność obrotu. Skarżąca ze względu na rozmiary swojej produkcji, poprzedzanej odpowiednio dużymi zakupami, może wręcz dyktować ceny surowców na rynku jako odbiorca silny i stały. Argument ten nie może mieć ponadto zastosowania wobec podmiotów powiązanych z nią, tj. Spółki "O." i Zakładu Mleczarskiego w W., gdzie była dokonywana znaczna część zakupów. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt zawarcia spornych umów dla pozoru jest fakt, iż cała procedura zaopatrzenia prowadzona przez skarżącą przed zawarciem umowy ze spółką "C." była efektywna i nie wymagała zmian - co spółka sama stwierdziła w odwołaniu. Tym samym diametralna zmiana procedury poprzez wprowadzenie do obiegu dodatkowego pośrednika - nie tylko nie usprawniła tego procesu, lecz wręcz go skomplikowała, a także przyniosła wzrost kosztów. Oczywistym jest, że taka sytuacja możliwa była tylko wobec istniejących powiązań kapitałowych, mających miejsce między ww. podmiotami biorącymi udział w transakcjach i będących stronami umów, bowiem jak już wskazano uprzednio - podmioty należą do grupy "N". Zaistnienie owych powiązań pozwoliło na stworzenie mechanizmu, który służył jej do generowania kosztów, zmniejszając podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatek należny od spółki nie podlegał co prawda wpłacie do budżetu, bowiem - jako osiągnięty z działalności wytwórczej - został objęty zaniechaniem poboru na mocy decyzji Ministra Finansów, jednakże granica tej ulgi podatkowej została zakreślona kwotowo. Zgodnie bowiem z warunkiem zawartym w ww. decyzji, zaniechanie poboru należnego od spółki podatku dochodowego zarządzono do wysokości 7.277.520 USD, co oznacza, że podatek osiągnięty powyżej tej kwoty, podlega wpłacie do budżetu. Działanie spółki mające na celu obniżenie należnego podatku, przekładało się zatem wprost na wolniejsze /rozciągnięte w czasie/ konsumowanie ulgi podatkowej. Z kolei u kontrahenta, tj. spółki z o. o. "C.", zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodów spornej kwoty, nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, bowiem spółka "C." stosowała - między innymi w 1996 r. - ulgę polegającą na zwolnieniu podatkowym. W przypadku tego podmiotu granica ulgi podatkowej została zakreślona czasowo i bez względu na wysokość osiągniętego dochodu, podlegał on zwolnieniu z opodatkowania do końca marca 1997 r. Jak wynika z powyższego, strony umów wykorzystały istniejące między nimi powiązania dla ochrony interesów grupy "N" poprzez maksymalne wykorzystanie zastosowanych ulg podatkowych.

Izba Skarbowa podkreśliła, że to nie fakt istnienia powiązań zaważył na zaprezentowanej przez organy podatkowe ocenie, lecz dokonane przez odwołującą obciążenia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy umów zdziałanych dla pozoru. Izba Skarbowa wyjaśniła, że owa "pozorność" nie polega - jak sugeruje strona w odwołaniu - na stwierdzeniu przez organy podatkowe nieważności umów i ich niebyt prawny. Sporne umowy zostały bowiem zawarte, wiązały się z nimi określone skutki gospodarcze - zarówno dla stron umów, jak i osób trzecich. Jednakże organy podatkowe uprawnione są do oceny zamiaru stron oraz określenia skutków podatkowych jakie niesie ze sobą jego realizacja. Wobec zaprezentowanych wyżej, niespornych, okoliczności faktycznych, organy podatkowe, dysponujące przedstawionym materiałem dowodowym - podjęły taką a nie inna ocenę, do czego są uprawnione z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się, na skutek skargi strony skarżącej, do ustaleń i ocen organów podatkowych, Sąd I instancji wywiódł, w powyższym zakresie, co następuje.

Nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na reklamę wyrobów "Twisti" i "Milly". Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na działalność reklamową i marketingową co do zasady należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - o ile podatnik wykaże związek ich poniesienia w celu uzyskania przychodów. Dla oceny zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma fakt, że skarżąca spółka nie jest producentem reklamowanych towarów, a jedynie jednym z ich dystrybutorów, co nakłada na podatnika szczególną staranność w zakresie dokumentowania zasadności poniesienia spornych wydatków w określonej wysokości. Udowodnienie bowiem, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na spółce. Jeżeli podatnik będący jedynie dystrybutorem produktów uczestniczy w kosztach ich promocji, winien jednoznacznie wykazać, jakie zasady określały poniesienie tych wydatków w takiej a nie innej wysokości. Przy określonej konfiguracji podmiotowo - przedmiotowej w przypadku niektórych wydatków, których charakter wskazuje co do zasady, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodu, aby móc uznać je za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest również wskazanie, że celowym było ich poniesienie w takiej a nie innej wysokości. Wspólne przedsięwzięcia kosztowe wymagają od kontrahentów jednoznacznych i umotywowanych kryteriów w ich partycypowaniu - zwłaszcza w przypadku podatnika, dla którego efekty ponoszonych wydatków na promocje wyrobów kontrahenta nie dają się wymiernie określić. Nie wystarczające w tym zakresie jest bazowanie jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, że poniesienie spornych wydatków związane było z uzyskaniem przychodów, skoro nie wykazano podstawy poniesienia ich w spornej, a nie innej wysokości. Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko w przedmiocie tych kosztów, w odniesieniu do roku 1995 zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. w sprawie o I SA/Wr 3153/00.

W pełni należy również podzielić stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami z firmą "C.".

Orzekające w sprawie organy wykazały, że czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 par. 1 Kc.

Jakkolwiek ani w przepisach Kpa, ani w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 Kc, to - mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli tą "osobą" jest organ administracji publicznej, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia faktu, a ściśle rzecz biorąc przekonania organu, co do pozorności danej umowy. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić.

W przedmiotowym zakresie organ odwoławczy w sposób dostateczny, poprzez analizę poszczególnych czynności stron umowy, wykazał, że zawarte ze spółką "C." umowy były umowami pozornymi, mającymi na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, działania spółki mające na celu obniżenie należnego podatku przekładały się wprost na wolniejsze, bo rozciągnięte w czasie, konsumowanie ulgi podatkowej. Z kolei u kontrahenta zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodów spornej kwoty, nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, bowiem spółka "C." stosowała ulgę polegającą za zwolnieniu podatkowym. W przypadku tego podmiotu granica ulgi podatkowej została zakreślona czasowo i bez względu na wysokość osiągniętego dochodu podlegał on zwolnieniu z opodatkowania do końca marca 1997 r.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny spornych wydatków.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli pełnomocnicy "NP" sp. z o. o. w O. Wyrok zaskarżony został w całości z wnioskiem o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych.

Strona skarżąca zarzuca kwestionowanemu wyrokowi:

1/ naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./;

2/ naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./

Powyższe zarzuty skargi odnoszą się do: 1/ wydatków związanych z wyrobami "Twisti" i "Milly" w relacji do którego to przedmiotu skierowany i przyporządkowany jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz do:

2/ wydatków związanych z firmą "C.", w którym to zakresie skarżący zarzuca naruszenie art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie argumentując o merytorycznej poprawności i trafności - wydanych w sprawie decyzji administracyjnych oraz wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprawdzie sąd kasacyjny bierze /także/ z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, jednakże ze sprawy niniejszej nie wynikają przesłanki nieważności unormowane w art. 183 par. 2 powołanej ustawy.

Skarga strony skarżącej oparta została na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia prawa procesowego, to jest art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez stronę zarzut naruszenia prawa procesowego nie może zostać uznany w sprawie za uzasadnioną podstawę kasacyjną, która spełnia wymogi wynikające z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i uzasadnia uwzględnienie skargi. Przywoływany w powyższym zarzucie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowił, że Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przytoczony przepis jest unormowaniem o charakterze ogólnym i generalnym, określającym przedmiot kognicji sądu administracyjnego. Wskazana w nim kontrola legalności wykonywania administracji publicznej realizowana była poprzez określone czynności procesowe, prawa i obowiązki sądu, które uregulowane były w odpowiednich, adekwatnych przepisach prawa, których skarżący, formułując i przedstawiając zarzuty skargi kasacyjnej, nawet nie wymienił. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarżący, powołując się w zasadzie tylko ogólnikowo na naruszenie prawa procesowego, nie wskazał w zarzutach jakie konkretnie przepisy obowiązującej procedury miał w jego ocenie naruszyć Sąd I instancji sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę wykonywania administracji publicznej. Szczególnego podkreślenia wymaga, że skarżący nie formułuje, nie precyzuje zarzutu naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Okoliczność, że skarżący wzmiankuje w uzasadnieniu kasacji o lakoniczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie może skutecznie zastąpić przedstawienia i uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, który winien wynikać jednoznacznie i bezpośrednio ze skargi kasacyjnej, wskazywać i uzasadniać: jakie konkretnie przepisy, w jakim zakresie i w jaki sposób naruszono w kwestionowanym postępowaniu sądowym.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić i ocenić należy, co następuje.

W zakresie spornych wydatków związanych z wyrobami "Twisti" i "Milly" Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku napisał między innymi, że: (...)przy określonej konfiguracji podmiotowo - przedmiotowej w przypadku niektórych wydatków, których charakter wskazuje co do zasady, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodu, aby móc uznać je za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest również wykazanie, że celowym było ich poniesienie w takiej a nie innej wysokości. Z całości uzasadnienia Sądu I instancji, w tym i z przytoczonego zdania, na które powołuje się skarżący, nie wynika, aby Sąd meritii stosował, bądź interpretował art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak sugerować to może uzasadnienie kasacji. Nie można też zasadnie uznać, że analizowana wypowiedź Sądu formułuje dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy dodatkową, pozaustawową przesłankę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci obowiązku wykazania przez podatnika celowości konkretnego wydatku w określonej wysokości. Przytaczane w skardze kasacyjnej, i niniejszym, zdanie z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie odnosi się bowiem do jednostkowego wydatku i udowodnienia celowości jego poniesienia w danej wysokości ale do całej grupy /szeregu/ wydatków związanych z wyrobami "Twisti" i "Milly", co do których organy podatkowe uznały, a Sąd meritii tego nie zakwestionował, że strona skarżąca nie miała podstaw aby je ponosić a w związku z tym i zaliczyć we własne koszty uzyskania przychodów. Sąd I instancji wypowiedział się więc w stosunku do pewnej grupy wydatków oceniając, że strona nie wykazała celowości i zasadności ich poniesienia.

W kontekście bezpośrednio powyższych rozważań jak również - i to przede wszystkim - oceny Sądu I instancji w zakresie wydatków związanych z firmą "C." podkreślić /raz jeszcze/ należy brak zarzutu kasacyjnego powołującego za podstawę naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z powodu tego zaniechania wnoszącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie może - będąc związany granicami skargi - ocenić - ze skutkiem dla rozstrzygnięcia kasacyjnego, uzasadnienia zaskarżonego wyroku tak w zakresie /s/formułowania rozważań o wydatkach związanych z wyrobami "Twisti" i "Milly" jak również argumentacji uzasadnienia o ustaleniach i ocenach organów podatkowych odnośnie nieważności umów ze spółką "C.". Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji nie stosował przepisów prawa cywilnego dotyczących nieważności czynności cywilnoprawnych. Sąd ten ocenił, że organy podatkowe miały dostateczne podstawy do skonstatowania wymienionej nieważności, jednakże oceny tej nie można weryfikować na podstawie wywiedzionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który cywilistycznego zagadnienia nieważności nie normuje; podniesienie w skardze naruszenia art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie jest natomiast, jak wcześniej to już rozważono, dostatecznie sprecyzowanym zarzutem kasacyjnym, który mógłby uzasadniać jej uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, w granicach przedstawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie /z/interpretował rzeczonego art. 15 ust 1 wprowadzając do niego dodatkową, pozaustawową przesłankę, natomiast przy ocenie wydatków związanych z firmą "C." rozstrzygnął tylko w istocie, że wydatki związane z umowami, które zostały uznane za pozorne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co niewątpliwie zakresu dopuszczalnej wykładni art. 15 ust. 1 nie przekracza.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej powyżej ustawy.