Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 793/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 636/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 52-67 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 636/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w tej części, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sporna w sprawie kwestia dotyczy stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów: energii elektrycznej, dostawy gazu, dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości (zajęte we wniosku przez skarżącą stanowisko co do obciążania najemców kosztami usług telekomunikacyjnych zostało uznane za prawidłowe).

Spółka w swym wniosku wskazała, że posiada tytuł prawny do pomieszczeń, w których zlokalizowane są centra handlowe (jest ich właścicielem lub najemcą) i z tego tytułu ponosi koszty związane z zużyciem tzw. mediów, dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT, właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru. Część powierzchni w centrach przeznaczona jest na własną działalność handlową spółki, część natomiast jest wynajmowana (podnajmowana) przez spółkę innym podmiotom. Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką a najemcami określone są w umowach najmu, które regulują m.in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia mediów w odniesieniu do danego lokalu oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego. Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu oraz wspólne koszty działalności centrum są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest refakturowanie przez nią na najemców kosztów dotyczących mediów według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, gdyż koszty refakturowania na najemców mediów są odrębnymi i niezależnymi od usług najmu świadczeniami (nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu).

Organ stanowisko spółki (za wyjątkiem jego części odnoszącej się do usług telekomunikacyjnych) uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Organ zaznaczył, iż przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. W przypadku opisanej we wniosku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu, dostawy wody, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią, wraz z czynszem, obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Organ wskazał, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Uwzględniając skargę spółki sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że świadczenia spółki na rzecz jej najemców powinny być uznane za kompleksową usługę najmu. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-349/96 i C-572/07, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 740/10, sąd stwierdził, że jednolite co do zasady świadczenie, składające się z czynności głównej i pomocniczej (pomocniczych), należy rozdzielić na odrębne i niezależne, jeśli w konkretnych okolicznościach strony umowy traktują je gospodarczo odrębnie, jeśli każda z usług ma dla stron samoistne znaczenie, kiedy jest celem samym w sobie, a w końcu – jeśli opłaty za te usługi są ustalane i uiszczane odrębnie. Sąd zaznaczył, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż najemcy zobowiązali się do odrębnego uiszczania należności za zużyte media. Należności te ustalane są na podstawie wskazań odpowiednich liczników (jeśli takie są zamontowane) lub na podstawie uzgodnionego klucza (gdy nie ma liczników), należy więc przyjąć, że są zmienne – zależą od faktycznego zużycia wody, energii itd. Koszty te, jak wynika z wniosku, są niezależne od usługi samego najmu. Wobec tego sąd za zasadny uznał zarzut spółki, że organ podatkowy bezprawnie, z naruszeniem art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), zmodyfikował treść wniosku. Organ z niezrozumiałych powodów przyjął, że te koszty dodatkowe "...stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu...", zaś rozdzielenie tych świadczeń, tj. zasadniczego i podporządkowanego, miałoby sztuczny charakter, podczas gdy z wniosku wynika, iż najemcy i spółka sami rozdzielili i potraktowali odrębnie najem sensu stricte, a odrębnie świadczenia mediów. W tej sytuacji rozdzielenie tych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług nie miałoby charakteru sztucznego, gdyż tak właśnie ukształtowały swój stosunek prawny same strony, ten stosunek prawny funkcjonuje w rzeczywistości, i nie ma on przez to żadnej nienaturalnej, sztucznej dla stron postaci.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że refakturowanie możliwe jest w odniesieniu do każdej usługi, nawet takiej, której zasadniczo nie świadczy podatnik, gdyż nie jest ona przedmiotem jego działalności, zaś nabywa ją tylko po to, aby zbyć po takiej samej cenie, za jaką usługę nabył. Na tym właśnie polega istota refakturowania, że sprzedaż następuje bez marży, co obecnie, na gruncie podatku od towarów i usług, wyraża art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ale co wcześniej także miało i nadal ma swój normatywny wyraz w postaci jej art. 30 ust. 3.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że w wyniku niewłaściwie zastosowanej koncepcji świadczenia złożonego organ istotnie naruszył także art. 29 ust. 1 oraz art. 41 u.p.t.u. Skoro, jak wynika z wniosku, dla spółki i najemców istotne i odrębne gospodarczo oraz rozliczeniowo są usługi świadczenia mediów, to obrót stąd wynikający powinien być podstawą opodatkowania tych refakturowanych usług niezależnie od usługi samego najmu. Podstawą opodatkowania usługi najmu powinien być natomiast tylko ten obrót, który wynika z samego czynszu. Zastosowana stawka podatkowa w odniesieniu do wymienionych odrębnych usług powinna być taka, jaka jest związana z konkretną usługą, która jest refakturowana. Przypisanie więc przez organ stawki 23%, jak dla usługi najmu, było nieprawidłowe.

1.5. Zdaniem sądu organ trafnie zwrócił uwagę na rozbieżność występującą co do omawianej kwestii w orzecznictwie sądowym. W takiej sytuacji wybór jednej, korzystnej dla fiskusa linii orzeczniczej nie stanowi naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p.

1.6. Sąd podkreślił, że skarga została wniesiona tylko na część interpretacji, tj. część, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe (pkt 1 rozstrzygnięcia interpretacji), sąd orzekał więc jedynie w tym zaskarżonym zakresie, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą skargowości.

2. Skarga kasacyjna (k. 73-78v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne spółce z tytułu dostawy tzw. mediów nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu, w ramach której spółka dokonuje dostawy tzw. mediów, i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i art. 14c o.p., przez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 o.p., przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik, doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 25 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prawnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

4.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-42/14, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy organ podatkowy na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii elektrycznej, czy usług wywozu ścieków, realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), czy też, jak uważa skarżąca i sąd pierwszej instancji, usługa najmu i usługi refakturowane (z zakresu tzw. mediów) stanowią odrębne świadczenia, które powinny być opodatkowane oddzielnie, przy zastosowaniu odpowiednich dla tych usług stawek.

7. Wskazane zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

8. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że z przywołanego orzeczenia Trybunału wynika, iż co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

9. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zresztą, jak wskazano wyżej (por. pkt 4.1.), postępowanie w tej sprawie było zawieszone z uwagi na uznanie przez Sąd, że odpowiedź przez Trybunał na zadane w sprawie I FSK 1389/12 pytanie prejudycjalne ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

10. Natomiast w odniesieniu do wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, należy uznać, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r., poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Wymaga jednak nadmienienia, że od dnia 1 lipca 2013 r. to gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15 – w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji, gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

Zatem w świetle powyższych rozważań sądu, jak i wywodów Trybunału bezzasadne są wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast kwoty należne spółce z tego tytułu powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

11. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że dostawy energii elektrycznej, gazu i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

12. Ubocznie należy wskazać, że w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się w miarę jednolita linia orzecznicza w tego rodzaju sprawach, gdyż zostały oddalone skargi kasacyjne organu podatkowego od wyroków sądów pierwszej instancji np. w następujących wyrokach: z dnia 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15 (tj. w sprawie, której Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko); z dnia 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15; z dnia 18 września 2015 r., I FSK 845/15; z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1004/13, czy też z dnia 7 października 2015 r., I FSK 906/15. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zajął podobne stanowisko chociażby w wyrokach z dnia: 25 sierpnia 2015 r., I FSK 783/15, I FSK 1672/13 i I FSK 2068/13; 26 sierpnia 2015 r., I FSK 740/15 i I FSK 1344/15; 2 września 2015 r., I FSK 1659/13 i I FSK 1660/13; 11 września 2015 r., I FSK 843/15 i I FSK 1159/14, czy wreszcie z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1004/13 i I FSK 1006/13. Z tych też względów skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że przeciwny wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 1565/13, jest odosobniony i brak jest konieczności przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim zauważyć, że organ ogólnikowo podnosi, że zaskarżona interpretacja nie wykracza poza opis stanu faktycznego wskazany we wniosku, nie odnosi się jednak wprost do przeciwnego stanowiska sądu w tym względzie, co oznacza, iż pogląd sądu nie został w sposób skuteczny podważony, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może argumentacji organu w tym zakresie uzupełniać.

14. W ocenie organu nie jest też możliwe uchylenie interpretacji w części, gdyż jest to akt jednolity i niepodzielny, który nie może istnieć w obrocie prawnym w części; orzeczenie uchylające interpretację w części prowadzi do istnienia w obrocie prawnym w istocie dwóch interpretacji o tych samych numerach, nadto sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, stąd nie mógł orzekać wbrew normie art. 146 p.p.s.a. Zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż:

- skoro organ wydając interpretację sam uznał za możliwe odmienne i odrębne potraktowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego podanych we wniosków, niezrozumiały jest argument o jednolitości i niepodzielności interpretacji,

- nie będą istniały "dwie interpretacje o tych samych numerach" – po uchyleniu zaskarżonej interpretacji organ będzie miał obowiązek (w części uchylonej) wydać nową interpretację – nie jest czytelne, skąd organ wywodzi o tym, że będzie ona opatrzona tym samym numerem; łącznie obie interpretacje będą zawierały stanowisko w całości odnoszące się do stanowiska skarżącej,

- Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela prezentowany w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego pogląd, że jeżeli wnoszący skargę zaskarżył określony akt jedynie w części, to zakres możliwego braku związania treścią skargi sądu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie części zaskarżonego aktu (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu, 2010 s. 312, za: Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, CH Beck, Warszawa 2013 r. s. 554, por. też wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13); skoro spółka nie zaskarżyła interpretacji w części dla siebie korzystnej, sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do rozważania zgodności z prawem interpretacji w tej części – prawidłowo zatem w tym względzie sąd odwołał się do zasady skargowości.

15. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).