Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1118/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1118/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." K.G., B.K. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być wykonana w całości,

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 272/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 czerwca 2012 r., którą określono spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. w kwocie 948 492 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 28 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 79/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013 r.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, że organ pierwszej instancji powinien odnieść się do należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów spółki, mając na uwadze przede wszystkim orzecznictwo TSUE z 31 stycznia 2013 r. tj. wyroki w sprawach C-642/11 i C-643/11. Ponowne prowadzone postępowanie podatkowe winno, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości spółki, co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur, organ winien także porównać wartości obrotu towarami z innymi kontrahentami spółki, których nie zakwestionowano oraz wziąć także po uwagę, że o wyborze kontrahentów, wspólnicy spółki nie decydowali wyłącznie na podstawie posiadanych dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy też wystawionych im przez organy podatkowe potwierdzeń, co do statusu podatnika. Weryfikacja kontrahentów nie należy bowiem do obowiązków spółki, jest jedynie jej uprawnieniem, z którego może skorzystać. Organ stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien także odnieść się do stwierdzenia B.K., wspólnika spółki, złożonego w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że spółka była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. Organ kontroli skarbowej winien odnieść się do kwestii, czy w kontrolowanym okresie kontrahenci spółki mogli działać bez wymaganych zezwoleń, o których mowa w art. 27 i 28 ówczesnej ustawy o odpadach, oraz co podkreśla spółka, mogli działać jako pośrednicy, czyli nie musieli posiadać lub posiadając wykorzystywać w transakcjach zaplecza do składowania, transportowania, segregowania czy transportowania złomu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy zweryfikować kwestionowanych kontrahentów jako ewentualnych pośredników w handlu złomem. Jeśli zaś funkcjonowali w tym charakterze, należy sprawdzić zawarte transakcje jako świadczenie usługi pośrednictwa. Należałoby także zweryfikować umowy, jakie zawarł pośrednik ze stronami transakcji sprzedaży złomu.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2011 r. (ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach - tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że sprzedawcy nieposiadający zezwolenia na sprzedaż odpadami nie mogą tym towarem handlować, a jedynie mogą świadczyć usługi pośrednictwa w handlu złomem, w sytuacji gdy ustawodawca zarówno w ówczesnym stanie prawnym jak i obecnie nie wymaga od sprzedawców aby posiadali zezwolenie na handel odpadami, w sytuacji gdy spełnią określone warunki wskazane w ww. przepisach, co wpłynęło na niezastosowanie się organu do treści wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r.;

– art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), gdyż nie rozróżniono dostawy towarów od świadczenia usług i przyjęto, że wydanie konkretnej rzeczy i zapłata za tą rzecz tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jest to świadczenie usług, a nie dostawa towarów;

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącego;

– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, a de facto w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie zebrano już cały materiał dowodowy, a zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony w innym kontekście (WSA nakazał ocenić poszczególne jednostkowe dostawy), co nie jest tożsame z koniecznością ponownego zebrania materiału dowodowego w znacznej części i tym samym możliwością uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niesamodzielnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania i zobowiązanie organu pierwszej instancji do oceny tego materiału dowodowego;

– art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i należy tylko dokonać właściwych ustaleń na ich podstawie;

– art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 271/13 dotyczących precyzyjnego ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i brak precyzyjnego wskazania, co należy rozumieć przez pojęcie należyta staranności w niniejszym przypadku, co mogło istotne wpłynąć na treść orzeczenia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; oraz w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 dotyczącym braku ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku wykazania przez organ, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach oraz braku zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi dostawcami;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji i co miałyby wykazać te dowody, a jedynie ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia w jaki sposób organ powinien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, co de facto prowadziłoby do dowolnego ponownego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego bez zakreślenia kierunków tego postępowania i tym samym przedłużałoby postępowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w znacznej części, jeśli nie w całości, a zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 18 kwietnia 2014 r. należy go jedynie w innym kontekście ocenić.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 79/14, który uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. oraz omówił wskazaną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Nie mniej również i taka decyzja, wydawana w następstwie wyroku uchylającego poprzednią decyzję w sprawie, powinna uwzględniać zawartą w nim ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania. Następnie Sąd przytoczył zasadnicze motywy ww. wyroku z 18 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ drugiej instancji w decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie prezentuje ocen prawnych odmiennych od zawartych w ww. wyroku WSA z 18 kwietnia 2014 r., odwołując się jednocześnie syntetycznie do wskazań zawartych w jego uzasadnieniu. Tak sporządzone uzasadnienie w sposób zasadniczy nie narusza art. 153 p.p.s.a., natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że z zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 178 Konstytucji, art. 127 Ordynacji podatkowej) wynika prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy a zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, z natury rzeczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego w granicach art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego kryteriów tych nie spełnia. Zawarte w powołanym wyroku wskazania Sądu, zasadniczo nie dotyczyły braków postępowania dowodowego, ale braku właściwej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, adekwatnej do stawianych w decyzji tez o braku dobrej wiary skarżącej, niezachowaniu przez nią należytej staranności i ostatecznie o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zważywszy na obszerność istniejącego materiału dowodowego oraz cytowane wskazania Sądu zawarte w wyroku I SA/Bd 79/14, zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było niezasadne. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 ordynacji podatkowej a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2014 roku, a wynikające z wadliwego stosowania wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, iż wytyczne zawarte w poprzedzającym wydanie kontrolowanej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 79/14 nie przesądzały o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe stosowanie, wynikające z wewnętrznej niespójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiającej się tym, że:

– Sąd podniósł, iż kontrolowana decyzja co do zasady nie narusza art. 153 p.p.s.a. w sytuacji gdy skarżony wyrok opiera się w istocie na założeniu wadliwego wykonania przez organ wyroku z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA Bd 79/14,

– skoro w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o same wskazania wyroku z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 79/14, w konsekwencji zbędny był zarzut braku analizy co do możliwości zastosowania art. 229 w miejsce art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 sierpnia 2014 roku, a wynikające z wadliwej interpretacji wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak takiego omówienia może mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1.Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. (sygn. akt I FSK 1144/15) oraz za luty 2011 r. (sygn. akt I FSK 1164/15), zasługuje na uwzględnienie.

8.2. W szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 229 Ordynacji podatkowej (pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej).

8.3. Zagadnienie dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej powinny być rozważane zarówno z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego, przeprowadzonego dotychczas przez organ I instancji jak i wyznaczonego przez art. 229 Ordynacji podatkowej zakresu postępowania dowodowego przed organem II instancji. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy lub działający na jego zlecenie organ, który wydał decyzję może przeprowadzić "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Przepis ten może zatem mieć natomiast zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy ustali, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy lub część materiału dowodowego została zgromadzona z naruszeniem prawa w sposób uniemożliwiający uznanie pewnych faktów za udowodnione, przy czym w obu tych przypadkach organ odwoławczy powinien ocenić, czy nie ma podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Jeżeli organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność prawnie doniosłą i nie dokonał związanych nią ustaleń faktycznych, to w zasadzie nie ma podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania dowodowego", gdyż wówczas rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

8.4. Po tych uwagach o charakterze ogólnym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewątpliwie rację miał sąd I instancji stwierdzając, że zakres kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 sierpnia 2014 r., był zdeterminowany prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 272/3 oraz z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 79/14, którymi uchylono poprzednie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (z 13 września 2012 r. oraz z 28 października 2013 r.) utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 czerwca 2012 r. określającą skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r.

8.5. Odnotować w tym miejscu trzeba, że w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 79/14, jako bezsporne przyjęto ustalenie, że kontrahenci skarżącej spółki jedynie firmowali obrót złomem. Podkreślono, że skarżąca spółka "bez wątpienia nabywała złom, lecz od innych podmiotów aniżeli wymienione w fakturach VAT". Przesądzono także, że w sytuacji, gdy nie były kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy skarżąca spółka wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawcy dopuścili się oszustwa podatkowego.

8.6. Przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej nie można było pominąć tego, że na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu sprawy za inny okres rozliczeniowy (za styczeń 2011 r.) orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 270/13 w sprawie ze skargi wniesionej przez skarżącą spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W przywołanym wyżej wyroku z 5 grudnia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził między innymi, że konieczne jest wyjaśnienie takich kwestii jak "nawiązanie przez skarżącą spółkę współpracy i przebiegu jej realizacji z tymi podmiotami oraz wyjaśnienie okoliczności towarzyszących samym dostawom, płatnościami za nie itp.".

8.7. Istotne było także to, że w wyniku uchylenia po raz pierwszy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 272/3), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 września 2012 r., organ odwoławczy dokonał analizy dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydał nową decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ta decyzja została ponownie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 79/14), gdyż – jak przyjęto w uzasadnieniu tego wyroku – nie zostało ustalone w sposób wystarczający, że skarżąca spółka dochowała należytej staranności i mogła wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów.

8.8. Przedstawiona w wymienionych wyżej wyrokach ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiązały w sprawie zarówno organ II instancji jak i sąd administracyjny rozpoznający skargę na ponownie wydaną w tej sprawie decyzję (art. 153 p.p.s.a.). Z art. 170 p.p.s.a. wynika ponadto, że wydane w tej sprawie prawomocne wyroki wiązały nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika zasada, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 670/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.9. Jednakże, wbrew jednak temu co przyjął sąd I instancji, analiza uzasadnień obu wskazanych wyżej wyroków z 3 czerwca 2013 r. oraz z 18 kwietnia 2014 r. nie dawała podstaw do przyjęcia, że zawarto w nich wiążącą organ odwoławczy a w konsekwencji także sąd administracyjny ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania w tym znaczeniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w kwestii tzw. dobrej wiary jest na tyle kompletny, że nie było podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a także, że materiał ten może być uzupełniony wyłącznie w trybie przewianym przez art. 229 Ordynacji podatkowej.

8.10. Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyjął, że decyzja z 27 czerwca 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. nie zawierała ustaleń dotyczących "dobrej wiary". Sąd ten wskazał na konieczność dokonania takich ustaleń, akcentując, że "nie można a priori wykluczyć również sytuacji, w której może zaistnieć konieczność uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., a więc wydania decyzji kasacyjnej, w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania i obranego kierunku postępowania". Innymi słowy sąd ten, uchylając zaskarżoną decyzję, dopuścił możliwość wydania przez organ odwoławczy ponownej decyzji kasacyjnej, uzależniając to od ustalenia bliżej nieokreślonych nowych okoliczności. Takie stanowisko, jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, było wewnętrznie niespójne, skoro z jednej strony uchylona została decyzja kasacyjna a z drugiej strony sąd I instancji wskazał na możliwą potrzebę wydania kolejnej decyzji kasacyjnej.

8.11. W podanych wyżej okolicznościach zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji kasacyjnej było zatem usprawiedliwione, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie kwestii tzw. "dobrej wiary" i wobec tego rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy przewidziane przez art. 229 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej.

O możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania odwoławczego decydują, jak to już powiedziano na wstępie, okoliczności konkretnej sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy, przy braku ustaleń co do tzw. "dobrej wiary" w decyzji wydanej przez organ I instancji, postępowanie dowodowe w tym zakresie nie mogłoby zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej. Doprowadziłoby to bowiem do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, co mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję kasacyjną dokonał niewłaściwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została bowiem prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w celu ustalenia, czy skarżąca spółka "na podstawie konkretnych okoliczności wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych".

8.13. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przyznać należy rację sądowi I instancji, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia nie ma jednak wpływu na wynik sprawy skoro organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazując sprawę do pierwszej instancji, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres postępowania dowodowego jest więc znany i na jego podstawie można ocenić zasadność decyzji kasacyjnej.

9. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. "Istotą sprawy" była bowiem ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej i prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Podniesione zaś w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT były o tyle niezasadne, że w znacznej części odnosiły się do kwestii, które nie miały wpływu na wynik sprawy.

10. Z tych wszystkich powodów należało na podstawie art. 188, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.