Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1421/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...]07.2012 r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga "A" S.A. we W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], na mocy której umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W dniu 30 grudnia 2010 r. skarżąca nadała na poczcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. (data wpływu do organu 3 stycznia 2011 r.), składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej za ten rok. Jak wskazała w uzasadnieniu swojego wniosku, powodem złożenia korekty było omyłkowe zawyżenie podstawy opodatkowania w zakresie błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

a) wałów ochronnych i gruntów pod wałami ochronnymi, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) pasów drogowych wraz z drogami i obiektami budowlanymi, związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu;

c) części posiadanych przez siebie budowli jako budynków.

Skarżąca podała także, że zastosowała błędną stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W dniu [...] listopada 2011 r., decyzją Prezydent W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie niższej niż wnioskowała Strona.

Na skutek odwołania skarżącej powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...]) a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wskazany przez organ pierwszej instancji publikator: tekst jednolity z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, że korekta deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty skarżącej został złożony po terminie przewidzianym przepisami O.p.

Tym samym w sprawie zachodziła bezprzedmiotowość pierwotna, wobec czego organ pierwszej instancji nie był uprawniony do jej merytorycznego załatwienia.

W jego ocenie, nie jest bowiem możliwe orzekanie o istnieniu bądź nie istnieniu nadpłaty, bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie organ wydał osobną decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r., na mocy której umorzył postępowanie podatkowe.

W ocenie organu pierwszej instancji nie zaszły wobec tego zmiany

w wysokości tego zobowiązania, zadeklarowane przez skarżącą. Sam wniosek

o stwierdzenie nadpłaty stał się natomiast bezprzedmiotowy z dniem 15 czerwca 2012 r., to jest z dniem doręczenia wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniosło, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe i nie narusza obowiązujących przepisów, choć niektóre wątki poruszone w uzasadnieniu wymagają pogłębienia, a niektóre są nietrafione.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawą umorzenia postępowania w sprawie powinien być co do zasady art. 208 § 1 O.p., wobec uznania przez ten organ podatkowy braku możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego za rok 2005 z powodu przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Powołując się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie podkreślił bowiem, że rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest

w pełni dopuszczalne nawet po upływie okresu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że sam wniosek został złożony przed upływem wspomnianego terminu (art. 79 § 2 O.p.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organ pierwszej instancji, wskazał, że skarżąca deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2005 złożyła 18 stycznia 2005 r., wobec czego pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określony w art. 79 § 2 O.p,

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r.

Stąd też organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 O.p. Z racji jednak tego, że postępowanie w sprawie zostało faktycznie wszczęte, organ odwoławczy uznał, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach, z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1003/10, że jedyną podstawą jego zakończenia był art. 208 O.p., tak jak zrobił to Prezydent W..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zauważyło przy tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie powinno być wydane przed umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005. Jednakże błędna kolejność wydawania decyzji, wynikająca z wadliwej interpretacji skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. spowodowała uchylenie tylko orzeczenia z dnia [...] czerwca 2012 r.

Dokonując powyższych zastrzeżeń, organ odwoławczy wskazał następnie, że istotą sporu w sprawie jest kwestia intertemporalna - czy w przypadku podatku od nieruchomości za rok 2005, zastosowanie powinien znaleźć w sprawie art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, czy też w brzmieniu uwzględniającym nowelizację O.p. z dnia 07 listopada 2008 r., dokonaną w dniu 01 stycznia 2009 r.

Zdaniem Kolegium zastosowanie powinien mieć przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a to z uwagi na fakt, że ustawa nowelizacyjna nie zawierała przepisów przejściowych, które wyłączyłyby zasadę, że do zdarzeń mających miejsce przed zmianą przepisów zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące do tej pory.

Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawa nowelizująca O.p. nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie rozpoznawania wniosków

o stwierdzenie nadpłaty, to kwestię terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wyznaczający ten termin na okres pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W skardze z dnia 31 października 2012 r. skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Kolegium naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 79 § 2 pkt 2) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszającej przepisy postępowania, w której organ podatkowy pierwszej instancji mylnie przyjął, że:

- w niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przewidzianego w O.p. do dokonania tej czynności;

- ponieważ zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2) O.p.

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (a zatem w momencie powstania nadpłaty

w podatku od nieruchomości), zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);

- podczas, gdy w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. (a zatem również w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty), zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- o zachowaniu terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem równocześnie - zastosowaniu właściwego stanu prawnego, przesądza bowiem moment, w którym wniosek został złożony, a nie moment powstania nadpłaty podatkowej;

- powyższy termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wskazany w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.) został przez skarżącą dotrzymany, a zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie było bezprzedmiotowe i nie powinno zostać umorzone;

- w związku z tym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p., a w efekcie sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszającej przepisy postępowania poprzez:

- nieprawidłowe zastosowanie w sprawie nieobowiązującego przepisu, tj. art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu z 2005 r.. zamiast znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia

2009 r.;

- naruszenie zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności poprzez umorzenie postępowania podatkowego po okresie ponad dwóch i pół roku jego prowadzenia przez organy podatkowe oraz brak zbadania okoliczności faktycznych, które zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji wydanej w niniejszej sprawie, poprzednio przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., jak również - w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270) - uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. w całości oraz zasądzenie zwrotu od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sprawie powinien znaleźć przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., ponieważ ustawa

z dnia 07 listopada 2008 r, o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej jako u.n.o.p.), na podstawie której art. 79 § 2 O.p. począwszy od dnia 01 stycznia 2009 r. obowiązuje w znowelizowanej wersji, nie zawiera przepisów przejściowych rozgraniczających w czasie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym i starym brzmieniu. Dlatego też wspomniany przepis znajdzie zastosowanie w nowym brzmieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty od daty wejścia w życie nowelizacji, o czym świadczyć ma również uzasadnienie do projektu u.n.o.p.

Skarżąca powołując się na racjonalność ustawodawcy wskazała również, że gdyby jego zamiarem było, aby art. 79 § 2 O.p. w dotychczasowym brzmieniu miał zastosowanie również do wniosków składanych przez podatników po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to zamieściłby w ustawie odpowiedni przepis przejściowy.

Zdaniem skarżącej ewentualną wątpliwość w tej kwestii organy podatkowe powinny rozstrzygnąć na jej korzyść w oparciu o art. 121 § 1 O.p. Zwłaszcza, że milczenie ustawodawcy w tym względzie powinno, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP oznaczać przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się także na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 05 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 600/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 920/08, z dnia 02 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1091/08 i z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt: III SA/GI 712/12, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 1283/11.

Dalej spółka odniosła się do kwestii naruszenia w sprawie art. 233 § 2

w zw. z art. 120 i 121 O.p., twierdząc, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oba organy podatkowe zastosowały bowiem w sprawie nieobowiązujący art. 79 § 2 O.p.

w brzmieniu z 2005 r., nie mając jakiejkolwiek podstawy prawnej do jego zastosowania w tym brzmieniu. Tym samym ich działania były bezprawne, a przez to skarżąca została narażona na negatywne konsekwencje błędów organów państwowych.

Ponadto skarżąca podniosła długotrwałość postępowania w sprawie, mimo jej pełnej współpracy oraz niekonsekwentność organu odwoławczego w sprawie, który

w zaskarżonym postanowieniu, jej zdaniem, uznało swoje poprzednie wytyczne dla organu pierwszej instancji za nieaktualne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując w uzasadnieniu, że sporny art. 79 § 2 O.p. ma charakter normy prawa materialnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 05 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2529/10). W konsekwencji zaś w sprawie należało przyjąć zasadę odnoszącą się do przepisów materialnych, że o ile przepisy przejściowe inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu tego zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie, organ odwoławczy wskazał, że jest uprawniony do zmiany stanowiska procesowego w sprawie, przed wydaniem decyzji odwoławczej.

Pismem z dnia 07 stycznia 2013 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi poprzez wskazanie istotnych, jej zdaniem, dla sprawy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 16 października 2012 r., sygn. I FSK 1996/11 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję :

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz.1318), nie upłynął jeszcze w świetle obowiązujących dotychczas przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane.

Problem ten był różnie rozstrzygany przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2012 r. sygn. akt II FSK 711/11, z dnia 16.10.2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p. (zarówno w czasie powstania spornych nadpłat, jak i w chwili obecnej) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W 2005 r. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: nowelizacja). Art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Od tej daty zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9). Dotyczyły one jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Dla dalszych rozważań istotne jest to, że przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu, nadanym nowelizacją. Żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył natomiast kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie było w niniejszej sprawie sporne to, że przepis art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex Omega nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat, powstałych przed wejściem w życie nowelizacji.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Jak wskazano wyżej, nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Wypada zatem przyjąć, że gdyby chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, wypada przyjąć iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p.

Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją. W szczególności przydatna jest treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16.11.2012 r. sygn. akt II FSK 711/11 "dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organu kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2005 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2010 roku. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast jak wynika z akt sprawy strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 30 grudnia 2010 r. (data wpływu do organu 3.01.2011 r.), czyli przed terminem przedawnienia. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest co prawda jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże dla oceny, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, Wspólnota 2010/44/26 oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do równie nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Z tych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na charakter prawny uchylonych rozstrzygnięć Sąd nie orzekł w przedmiocie wykonalności.