Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 392/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Drogi publiczne
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi W Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej W Spółka jawna kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na W spółka jawna kary pieniężnej wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

1.1. Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 8:00 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę należącego do skarżącej spółki, jako przewoźnika, ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym kierował M.G.. W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił zgłoszenie numer [...] dla przewożonego towaru. Podczas sprawdzenia danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT w zakresie numerów rejestracyjnych środka transportu. W polu "numer rejestracyjny naczepy" wpisano dane: "[...]", zamiast "[...]". Innych nieprawidłowości nie stwierdzono.

Mając na uwadze tę okoliczność Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszeniu przewozu towarów SENT. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. f i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej ustawa SENT).

1.2. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o odstąpienie od kary, albo o jej umorzenie powołując się na oczywistość dokonanej omyłki w podanym numerze oraz niezwłoczne jej usunięcie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji oraz treść wydanej decyzji. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

Dalej podał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer zezwolenia drogowego. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej.

1.3. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, motywowanego przesłankami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym", organ wskazał, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów.

Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym.

1.4. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał, że przewoźnik w toku postępowania nie wskazywał na trudne warunki finansowe, ani nie przedstawił dokumentów potwierdzających jego sytuację ekonomiczną. Podał, że spółka nie posiada zaległości podatkowych. W 2017 r. osiągnęła ogółem dochód w wysokości 2.261.807,68 zł (dochód przypadający na podatnika w wysokości 753.935,90 zł), zaś w roku 2018 dochód Spółki wyniósł 1.272.212,36 zł (dochód przypadający na podatnika w wysokości 424.070,78 zł). W latach 2017-2018 Spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W celu dokonania oceny wpływu nałożonej na spółkę kary pieniężnej organ dokonał analizy wysokości kosztów działalności operacyjnej ponoszonej przez Spółkę. W 2016 r. koszty te wynosiły 27.124.011,41 zł, w 2017 r. – 31.116.206,60 zł a w 2018 r. – 29.960.334,84 zł. Zatem w latach 2016-2018 średnia roczna wysokość kosztów operacyjnych wynosi 29.400184, 28 zł. Oznacza to, że w przypadku spółki kara pieniężna w wysokości 10.00,00 zł stanowi 0,03% średnich rocznych kosztów operacyjnych. Zdaniem organów, skoro stosunek wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej nie przekracza 0,1% należy uznać, że nałożenie kary pieniężnej w tym przypadku nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika".

1.5. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy te nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Zdaniem organu nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary, uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

2. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu przeciwko całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez nałożenie kary pieniężnej, która w okolicznościach sprawy nie realizuje celu ustawy SENT, a wymierzona stronie kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, nakazującą organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu oraz przez uznanie, iż zgodne z zasadami wyrażonymi w tych przepisach jest nakładanie dotkliwej kary pieniężnej niezależnie od charakteru i sposobu powstania naruszenia, które strona usunęła w możliwie najkrótszym czasie,

- art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie, mimo iż niezwłoczne skorygowanie zgłoszenia SENT w trakcie przewozu należało traktować jako korektę deklaracji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na charakter i sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności, charakteru i przyczyn uchybienia, jak i rentowności przewozów, a tym samym z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana, zgodnie z wolą stron, w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

5. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu (por. art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

6. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i zawartą w nim sankcję określa się mianem administracyjnej, co w klasycznej doktrynie prawa administracyjnego tłumaczy się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla stwierdzenia deliktu administracyjnego wystarczy zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa publicznego bez konieczności badania stopnia zawinienia sprawcy lub innych "subiektywnych" okoliczności.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (w szczególności zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się (i nadal zmienia) postrzeganie tej instytucji. Istotą zmiany podejścia do kwestii sankcji administracyjnych i ich nadużywania w prawie pozytywnym jest, wyrażana w doktrynie i orzecznictwie sądów europejskich i krajowych, teza o potrzebie racjonalnego, proporcjonalnego stosowania w prawie instytucji sankcji administracyjnej , odchodzenia od jej absolutystycznego rozumienia z uwzględnieniem standardów konstytucyjnych i konwencyjnych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa; na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, por. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260).

7. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia, ale są one bardzo surowe i choć mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy, to porównując różne stany faktyczne z wysokością sankcji, trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne powody dlaczego wysokość sankcji nie jest zróżnicowana w zależności od ilości nieprawidłowości oraz ich znaczenia dla nadrzędnego celu, dla którego uzasadnia się wprowadzenie sankcji, czyli zapobiegania i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Ustawa SENT nie ma i nie może mieć zatem charakteru fiskalnego, służącego zasilaniu budżetu Skarbu Państwa, ale wyłącznie prewencyjny.

W świetle stanu faktycznego sprawy polegającego na popełnieniu oczywistego błędu (tzw. literówki) w jednym elemencie zgłoszenia SENT, niemającym rzeczywistego wpływu na legalność przewożonego towaru, jak i inne elementy, które chronić mają sankcje wprowadzone ustawą należy zastanowić się nad racjonalnością i proporcjonalnością kary administracyjnej w stosunku do typu naruszenia, jakie miało miejsce w sprawie. Z tej właśnie perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W tej mierze podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 CBOSA).

8. Odnosząc się do rozbudowanych, ale powielanych w każdej takiej sprawie poglądów na temat odpowiedzialności przewoźników drogowych wskazać należy, że rzeczywiście waga i rodzaj dóbr, które wymagają ochrony uzasadnia przypisanie przewoźnikom wyższej, niż standardowa, miary staranności. Staranność ta jednak nie może być konstruowana według jakiegoś abstrakcyjnego, praktycznie niemożliwego do spełniania wzorca, sięgającego granic absurdu. W każdej, nawet najbardziej profesjonalnej dziedzinie zdarzają się jakieś drobne błędy i omyłki, które powinny być eliminowane i za które trzeba ponosić odpowiedzialność jeśli wynika z nich, jakieś konkretne zagrożenie lub szkoda.

W przedmiotowej sytuacji ani zagrożenie, ani szkoda nie zaistniały. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik w sprawie miało charakter drobny, formalny i łatwy do usunięcia. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano by mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. Co więcej z ustaleń organów wynika, że skarżący przewoźnik nie był wcześniej karany za podobne naruszenia. Zdaniem sądu wynikające z ustawy, potwierdzanej praktyką organów w niniejszej sprawie, zastosowanie sankcji sprowadza się wyłącznie do formalnego legalizmu w myśl zasady "dura lex sed lex", bo nic więcej za argumentacją organów w rzeczywistości nie stoi.

Choć konstruowanie sankcji, w tym administracyjnych stanowi suwerenne pole władztwa ustawodawczego, to w perspektywie zasad współczesnych demokratycznych systemów prawnych, o czym była mowa wyżej, nie jest ono nieograniczone i musi podlegać kontroli z punktu widzenia zasad ogólnosystemowych, w tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Funkcję taką jest władne pełnić sądownictwo administracyjne jako gwarant praw i wolności obywatelskich, w szczególności w indywidualnych sprawach, w których dochodzi do nadmiernie restryktywnego (nieproporcjonalnego) stosowania instrumentów władczych prawa pozytywnego. Taka potrzeba – ochrony jednostki przed zbyt formalnym legalizmem, fiskalizacją sankcji, sprowadzającym się także do zawężenia interpretacji zastosowania klauzuli "interesu publicznego", zawartej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zachodzi w niniejszej sprawie.

9. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które w nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia podnoszonej w skardze konstrukcyjnej zasady proporcjonalności.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Odnoszenie się do innych zarzutów skargi jest w tej sytuacji zbędne.

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.