Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1782/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 87, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3547/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1782/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 roku (sygnatura akt III SA/Wa 3547/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r., określił M.J., dalej: "Strona" lub "Skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 4.491,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik w wysokości 10.125,00 zł, za listopad w wysokości 2.154,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona w deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 198.441,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. faktur VAT, których nie posiadała.

W związku z faktem, iż skarżąca nie okazała wszystkich dokumentów źródłowych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, w tym faktur nabycia i sprzedaży, umów handlowych, zamówień, potwierdzeń odbioru towarów, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby odtworzenia brakujących dokumentów, występując do kontrahentów strony o przekazanie faktur VAT dokumentujących dostawy i nabycia towarów i usług. W wyniku podjętych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego odtworzył większość faktur nabyć i dostaw ujętych w ewidencjach w kontrolowanym okresie, m.in. I Sp. z o.o., T., M.C.P. W.H., D.R.B., T.S.P.P., B.L. Sp. z o.o., M.M. Polska Sp. z o.o., A.Z. Sp. z o.o., P.C.M. S.A., P.T.C. Sp. z o.o., P.T.K.C. Sp. z o.o., D. J.J., B.R.M. M.S., M.C.C. Polska S.A., S.M.P., T.P. S.A.

Na podstawie ewidencji nabyć oraz zeznań strony złożonych w dniu 23 lipca 2011 r. ustalono, że w okresie październik-listopad 2009 r. nabyła Skarżąca od firmy B.C. Sp. z o.o. towar w postaci telewizorów, który został następnie sprzedany bezpośrednio do włoskich firm, tj.: S.M.S.R.L. i G.B.N. S. S.R.L. Wobec nieokazania przez skarżącą faktur, umów handlowych, dowodów zapłaty, listów przewozowych CMR ani żadnej korespondencji prowadzonej z ww. kontrahentami, organ podatkowy wystąpił do włoskiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji gospodarczych. W efekcie podjętych czynności ustalono, że nie jest możliwe potwierdzenie dokonania rzetelności ww. transakcji. Z uzyskanych informacji wynika, że pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz G.B.N. S. S.R.L. mieści się inna firma. Według dokumentów Izby Handlowej miasta Bergamo, G.B.N. S.S.R.L. w dniu 23 grudnia 2008 r. stała się jednoosobową firmą z tylko jednym administratorem. W dniu 16 września 2010 r. urzędnicy włoscy udali się do nowej siedziby lej firmy, ale ani biuro administracyjne, ani robocze nie istnieje. Nie istnieją także ustalone numery telefonów administratora firmy. Odnośnie transakcji handlowych z firmą S.M.S.R.L., pomimo wysyłanych do włoskiej administracji podatkowej monitów, nie uzyskano odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie kontroli w tej firmie.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż całość zebranych dowodów w sprawie wskazuje, iż nieokazane w toku prowadzonego postępowania przez Stronę faktury VAT, jednocześnie nie ujawnione przez ich wystawców, tj. firmy: B.C. Sp. z o.o., B.D. s.c. A.E. B. A. G. i C. Sp. z o.o., stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozliczając zatem w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 za okres październik-listopad 2009 r. podatek z nieistniejących faktur, skarżąca naruszyła ww. przepis.

Pismem z dnia 17 maja 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Skarżąca decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2012 r. w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 15 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie objętej odwołaniem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie, w którym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dochowano wszelkich starań zmierzających do nawiązania kontaktu z B.C. Sp. z o.o. i potwierdzenia dokonania transakcji nabycia towarów przez stronę. Organ odwoławczy przyznał, że dowód z przesłuchania S.M. i dowód z kontroli w jego firmie rzeczywiście nie został przeprowadzony, z tym że z powodu okoliczności nie stanowiących zaniedbań leżących po stronie organu.

Organ podatkowy kilkakrotnie podjął próby przeprowadzenia tych dowodów, jednakże wezwania nie były odbierane przez ich adresatów. W ocenie organu odwoławczego nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, takie działania zostały bowiem podjęte, okazały się jednak nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Nie należy dopuścić do sytuacji, że niemożność przeprowadzenia dowodów z takich przyczyn doprowadza do paraliżowania przebiegu całego postępowania.

Ponieważ od momentu zaistnienia zdarzenia losowego (kradzież), tj. 1 lipca 2010 r., do dnia sporządzenia rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie ani skarżąca nie przedłożyła duplikatów faktur VAT, wyjaśnień w zakresie dokonywanych zakupów i sprzedaży w kontrolowanym okresie, organ samodzielnie zgromadził materiał dowodowy i na jego podstawie ocenił prawidłowość i rzetelność rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował dokonane przez stronę samoobliczenie podatku i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Za nietrafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty Strony naruszenia art.121, art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i rozpatrzył w sposób wystarczający cały materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności twierdzenie o rzekomej kradzieży dokumentów księgowych i uchylaniu się Strony od obowiązku odtworzenia utraconych dokumentów, jak również kwestionowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, bez wskazania na dowody za tymi twierdzeniami przemawiające;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie podjętych czynności dowodowych mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie za udowodnione, że Skarżąca nie posiadała faktur zakupu wystawionych przez B.C. Sp. z o.o., zaewidencjonowanych w ewidencji nabyć w kontrolowanym okresie;

4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie czynności dowodowych istotnych dla sprawy i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony zgłaszanych w postępowaniu podatkowym, bez podania przekonywujących przyczyn;

5. art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności wybiórcze dobieranie dowodów dla potrzeb potwierdzenia własnych tez;

6. art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelnej prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług w części dotyczącej nabyć za październik i listopad 2009 r. i nieuznanie w tej części ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów;

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), poprzez nieuwzględnienie tych zasad.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia przepisom procesowym w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Sąd zauważył, że przepisy ustawy o podatku VAT na podatników nakładają obowiązek pozyskania i przechowywania dokumentacji podatkowej w celu wykazania przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), podkreślono, że kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie to organ podatkowy dokonał szeregu czynności wyjaśniających u kontrahentów (poza B.C. Sp. z o.o., B.D. s.c., A.E. B.A.G. i C. Sp. z o.o.) w celu odtworzenia utraconej przez Skarżącą dokumentacji, uwzględniając wymieniony w nich obrót.

Wskazano również, że transakcja z firmą B.C. Sp. z o.o. dotyczyła nabycia towarów 600 szt. telewizorów. Notoryjnie znana jest okoliczność, że taka sprzedaż związana jest z wynajęciem powierzchni magazynowych, środków transportu, czy też ubezpieczeniem towarów przed kradzieżą. Skarżąca we wspomnianym przesłuchaniu z dnia 23 lipca 2010 r. zeznała jedynie, że nie posiada magazynów, a zakupiony towar firma włoska odebrała własnym transportem z firmy B.C. Nie podała jakiejkolwiek informacji dotyczącej zakupionego towaru np. marki telewizorów, kraju pochodzenia towaru. Żadnej bliższej informacji, która pozwalałaby organom podatkowym na weryfikację transakcji z B.C. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach trudno stawiać organom podatkowym zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów skoro obowiązek ich przedstawienia obarczał Skarżącą, a co wynika z treści przywołanych przepisów ustawy o VAT i zasadnie organy podatkowe uznały, że to na Skarżącej spoczywa obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji i nie może on być przerzucony na organy podatkowe.

W opinii Sądu skoro stronę obarczał obowiązek wykazania swych uprawnień to trudno wymagać aby w tych działaniach zastępował ją organ podatkowy. Skarżąca miała dostatecznie dużo czasu na podjęcie czynności zmierzających do odtworzenia dokumentów. W tych okolicznościach trudno postawić organom podatkowym zarzut braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od Skarżącej, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu Sądu trafne było również stanowisko organów o nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych, co czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, nie zgodzono się z poglądem wyrażonym w skardze, że na organie podatkowym, w przypadku utraty przez podatnika ksiąg podatkowych, ciąży obowiązek ustalania za podatnika jego kontrahentów i ich danych. Z faktu bowiem niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty podatnik ten nie może wywodzić obowiązków dowodzenia faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT (ich oryginałów albo duplikatów) potwierdzających transakcje, to Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za cały okres objęty zaskarżoną decyzją. Wydanie decyzji kwestionującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów było zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj.

• art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą tj art. 122, ar. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

• art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwego zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z utraconych faktur zakupowych wystawionych przez B.C. Sp. z o.o, dokumentujących zakup towarów do celów działalności opodatkowanej

• art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd, przyjmując w wydanym wyroku stan faktyczny ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą tj art. 122, art.187, art 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszył art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, ponieważ nie uwzględnił zarzutu skargi braku podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym bezzasadnie uznał, że w sprawie zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto, zdaniem strony, sąd w wydanym wyroku naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwego zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z utraconych faktur zakupowych wystawionych przez B.C. Sp. z o.o, dokumentujących zakup towarów do celów działalności opodatkowanej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że jeśli utracono fakturę i nie można jej odtworzyć, to należy wykazać, że nabyto towary handlowe w celu wykonania czynności opodatkowanych i w związku z tym nabyciem powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego. Podkreślono, że skarżąca wykazała, że w przedmiotowej sprawie warunki nabycia prawa do odliczenia podatku spełniała i nie ma na dzień dzisiejszy żadnych dowodów, które zaprzeczałyby stanowisku skarżącej. Oceniają sprawę odmiennie, że tylko posiadanie faktury VAT daje prawo do odliczenia podatku sąd dopuścił się obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art.86 ust. 1 i ust. 2.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej koncentruje się, w pierwszej kolejności, na kwestiach dowodowych związanych z możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego i w rezultacie obniżenia podatku należnego (określonego przez organy zobowiązania podatkowego) za wskazane okresy rozliczeniowe. Argumentacja strony w tym zakresie nie może być uwzględniona, gdyż częściowo opiera się na dowolnie przyjętym przez stronę stanie faktycznym, nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy. Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącej, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie.

Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze takie zakreślenie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że obowiązki organu w zakresie poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego wynikają z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obok swych wywodów na temat ciężaru dowodu co do wykazania, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że działające w sprawie organy nie naruszyły m.in. właśnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w świetle których w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) oraz są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Z tych to przepisów procesowych wynika, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach. Sąd pierwszej instancji przedstawił – oparty na wykładni przepisów prawa i wsparty ugruntowanym orzecznictwem NSA – tok rozumowania, z którego wynika, dlaczego w przedmiotowej sprawie ciężar dowodu rozkłada się inaczej (tj. ciąży na skarżącym zamierzającym skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego).

Luźne wywody strony na temat pominięcia przez sąd, że to na organie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi określone skutki prawne (abstrahując już nawet od tego, że akurat w sprawie to strona wywodzi skutki prawne z okoliczności, na których zaistnienie nie przedstawiła żadnych dowodów) nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., zbudowanych na założeniu, że organ powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zarzuty te nie mogły zostać uznane za zasadne w sytuacji, gdy nie tylko strona nie przedstawiła żadnej argumentacji mającej świadczyć o tym, że sąd błędnie uznał, iż to na niej spoczywa ciężar dowodu w sprawie, ale również nie zaprzecza, że nie współpracowała z organami w zakresie uzyskania informacji mogących umożliwić zgromadzenie materiału dowodowego w omawianej części. Należy zauważyć, że sam fakt zgłoszenia organom policji kradzieży dokumentacji podatkowej, nie świadczy o tym, że skarżąca podjęła działania mające na celu ich odtworzenie.

Zdaniem NSA, skarżąca nie wykazała, jakie podjęła działania w celu pozyskania duplikatów brakujących faktur stwierdzających nabycie towarów. Jak wynika dokumenty firmowe oraz laptop, zostały jej skradzione (zaświadczenie z dnia 2 lipca 2010 r. wydane przez Komendę Rejonową Policji o kradzieży z samochodu dokumentów firmowych oraz laptopa). Z protokołu przesłuchania w organie podatkowym z dnia 23 lipca 2010 r. wynika, iż Skarżąca poinformowała, że zrobi wszystko, żeby odzyskać utracone dokumenty i przedłożyć je do kontroli, jak tylko będzie to możliwe. Ponadto Skarżąca zeznała, że nie posiada Międzynarodowych Listów Przewozowych (CMR) ale postara się wystąpić do kontrahentów o przekazanie jej takiej korespondencji.

Prawidłowo sąd I instancji podkreślił, ze wskazane powyżej działanie nie zostały przez skarżącą podjęte. Skarżąca w istocie, mimo ignorowania swych – określonych przepisami prawa – obowiązków co do gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dość, że takich dokumentów na żądanie organów nie przedstawia, to nadto nie współdziała z organami w celu ich uzyskania, domagając się, aby organy zastępowały ją w podejmowaniu działań, do których przepisy zobowiązują ją jako podatnika. Działań, które – co należy podkreślić – mają doprowadzić do wykazania, że skarżący ma prawo do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (którego wysokość, w postaci podatku należnego, została prawidłowo w toku postępowania podatkowego ustalona). Takie postępowanie skarżącej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego, które jasno przewidują, że inicjatywa w zakresie odtworzenia dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącej, a nie organów podatkowych, a w konsekwencji nie może zostać zaaprobowane.

Na pełną aprobatę zasługuje również spostrzeżenie sądu I instancji, iż wobec zachowania biernej postawy organ podatkowy samodzielnie dokonał czynności wyjaśniających u kontrahentów w celu odtworzenia utraconej przez Skarżącą dokumentacji, uwzględniając wymieniony w nich obrót. Z powyższego wynika bezzasadność zarzutów procesowych podnoszonych w skardze kasacyjnej - powołane przez stronę przepisy postępowania nie zostały naruszone, a zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla uwzględnienia skargi kasacyjnej w tym względzie wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, dostępny www.orzeczeniansa.gov.pl)

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie, wyrok sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącej, że sąd I instancji nie skorygował błędów organów (polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do stwierdzeniu że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z utraconych faktur zakupowych wystawionych przez B.C. Sp. z o.o). i pozostaje on o tyle nietrafny, że sąd odniósł się do tych kwestii.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1a a także art. 108 ust. 1 U.p.t.u., jak również § 14 ust 1 i 2 pkt 4 lit. a/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie określił charakteru tego naruszenia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Analiza treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, celem prawidłowego odczytania istoty tak zasygnalizowanych zarzutów, prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje naruszenia prawa materialnego w zakresie, który dopuszcza art. 174 pkt 1 P.p.s.a., lecz przepisów tych używa dla polemiki z przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego. W związku z tym w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomimo powyższego, co wymaga podkreślenia, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa determinuje sposób, w jaki rozkłada się ciężar dowodu w zakresie gromadzenia dokumentacji świadczącej o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego (duplikatów faktur od kontrahentów podatnika).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym wyroku zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., z której wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur (i w tym też zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy). Z przepisu tego (jak i z 22 § 1 rozporządzenia) sąd pierwszej instancji wywiódł, że w przypadku utraty dokumentacji źródłowej (na co powołuje się skarżący) to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. Warto tutaj przytoczyć reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1566/09, w którym stwierdzono, że wyjątkowo organ mógłby uwzględnić w ramach określenia podatku naliczonego, podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego. Powyższe może mieć miejsce jedynie na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Nie było więc podstaw do powoływania się na fundamentalną zasadę podatku VAT i wywodzenia z niej, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z brakujących dokumentów źródłowych. Nie okazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego, czy kontrolnego skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z brakujących dokumentów. Nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku kontroli podatkowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której je sporządził. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było więc odtworzenie dokumentacji, albowiem obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe.

Wobec podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 86 ust 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, że trafność poglądu WSA w zakresie interpretacji tych regulacji nie budzi wątpliwości. Prawidłowo również Sąd I instancji podniósł, że przywołane regulacje krajowe zgodne są z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 86 ustawy o VAT jest implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977r. L 145, s. 1 – w skrócie: "VI Dyrektywa"), którą zastąpiła Dyrektywa 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Innymi słowy, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Innymi słowy brak faktury uniemożliwia dokonanie odliczenia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11, I FSK 753/11 z 17 lutego 2012 r., I FSK 650/11 z 17 lutego 2012 r., I FSK 44/11 z 16 grudnia 2011 r., z których wynikało, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane) i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).