Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 241/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 510/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 510/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. L. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 15 listopada 2013 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2013 r. i orzeczono Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 133.571,00 zł.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 7, art. 77 oraz 107 § 3 k.p.a., przez: rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej; nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom Skarżącej odmówiono wiarygodności;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., przez co wydano decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez wszechstronnego rozważenia sprawy, przy jednoczesnym oparciu się o materiał zgromadzony w sposób uniemożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zatem z naruszeniem przepisów prawa;

3) naruszenie prawa materialnego, przez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. wydanie decyzji w oparciu o przepisy naruszające Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że podstawą prawną opodatkowania Skarżącej za rok 2008, stanowiły art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą WSA jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. WSA musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz wykładnia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie WSA przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 191 o.p. Zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości uzyskania przez Skarżącą środków pieniężnych w wysokości 60.000,00 zł z tytułu darowizny z dnia 20 maja 2008 r. było w ocenie WSA przedwczesne. Z uzyskanej przez organy podatkowe opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z dnia 24 lipca 2012 r. wynika, że dwie pozostałe darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. 4 lipca 2012 r. (dotyczy to umów z 7 czerwca 2006 r. i 24 grudnia 2007 r.). Czyli nie mogły być "prawdopodobnie" sporządzone w dacie na nich wskazanej. Jednak z opinii tej wynika również, że w przypadku umowy darowizny z 20 maja 2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz na dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia.". O ile można uznać, że wskazana opinia obaliła twierdzenia Skarżącej w zakresie daty sporządzenia dwóch umów, o tyle nie obaliła ich w zakresie umowy z 20 maja 2008 r. Inną sprawą jest, iż rolą organów winno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały Skarżącej przekazane. W ocenie WSA okoliczność udzielenia Skarżącej darowizny z dnia 20 maja 2008 r. powinna być przedmiotem dalszego postępowania. Organ kwestionując fakt zawarcia umowy powołuje się również na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki przekazane. WSA podkreślił, że świadkowie byli słuchani przez organ jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności umowy.

Organ stwierdził, że za nieuznaniem środków pieniężnych z tytułu darowizn przemawia równie fakt, iż nie zostały one zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rolą organu podatkowego w wypadku stwierdzenia, iż umowa została zawarta jest jej opodatkowanie. Jeżeli natomiast upłynął już okres przedawnienia, to Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umowy. Strona ma uprawdopodobnić swoje twierdzenia. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest on odformalizowany i ma na celu przyspieszenie postępowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 o.p. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 o.p. Wskazane wady doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Pozostałe zarzuty skargi WSA uznał za nieuzasadnione. Zarzuty te w głównej mierze sprowadzają się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez Skarżącą w nabytej nieruchomość. WSA wskazał, że wysokość tych nakładów wynika bezpośrednio z aktów notarialnych. Oczywiście jest rzeczą zastanawiającą, że wysokość nakładów jest aż tak znaczna w stosunku do wartości samej nieruchomości, jednak jeżeli Skarżąca kwestionuje ich wysokość, to powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

(1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, ar. 121, art. 122, art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 o.p. i dokonana ocena organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu przez WSA, że Opinia Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z dnia 24 lipca 2012 r. jest niedostatecznym dowodem do podważenia twierdzeń Skarżącej w zakresie daty sporządzenia jednej z trzech umów darowizny, tj. umowy z dnia 20 maja 2008 r., co doprowadziło do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(4) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez WSA, że niedostatecznymi dowodami na obalenie twierdzeń Skarżącej o finansowaniu wydatków roku podatkowego środkami z rzekomo otrzymanych darowizn, są takie dowody jak brak zgłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, brak dokumentów bankowych na przekazanie środków z darowizny, lakoniczność i sprzeczność zeznań Skarżącej i świadków, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez WSA a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, poprzez uznanie przez WSA, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie polegało jedynie na prostym negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji biernej postawy Skarżącego i jego małżonki w całym postępowaniu, a także syna będącego pełnomocnikiem przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez WSA a w konsekwencji do uchylenia decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez WSA, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak możliwości finansowych rzekomych darczyńców do przekazania Skarżącej środków finansowych, co doprowadziło do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez WSA, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony i tym samym samo potwierdzenie przez Skarżącą i świadków okoliczności zawarcia umów darowizny nie jest tożsame z przekazaniem darowizny mimo braku możliwości finansowych wskazanych darczyńców, co doprowadziło do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

(8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ w danym postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

(9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez WSA, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13);

(10) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzonej przez WSA kontroli zastosowania art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez WSA przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów określonych w przywołanych wyżej pkt od (1) do (10).

W rozpatrywanej sprawie podstawą prawną opodatkowania Skarżącej za rok 2008, stanowił przepis art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2007 r. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Powoływany wyżej przepis w tym brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpiła dopiero w dniu 6 lutego 2016 r. Oznacza to, że istniała podstawa materialnoprawna do ewentualnego ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w dacie 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy przypomnieć, że odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do powoływanego orzeczenia podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Zaprezentowane zostały także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, zawsze konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności udzielania Skarżącej ewentualnych darowizn przez S. i J. małżonków L. powinny być przedmiotem dalszego postępowania wyjaśniającego. Należy zauważyć, że z opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z 24 lipca 2012 r. wynika, że dwie pierwsze darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. 4 lipca 2012 r. (dotyczy to umów z 7 czerwca 2006 r. i 24 grudnia 2007 r.). Zatem można domniemywać, że "prawdopodobnie" nie mogły być sporządzone w dacie na nich wskazanej. Nie ma tu zatem absolutnej pewności w przedmiocie ich datowania. Natomiast w przypadku umowy darowizny z 20 maja 2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz na dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia." Zatem w tym zakresie opisywana opinia w ogóle nie podważa daty jej sporządzenia.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, WSA słusznie wywodził, że w danej sprawie najważniejszą rolą organów podatkowych powinno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały Skarżącej przekazane. Ocena elementów omawianych umów jest jednym z wielu istotnych okoliczności zaistnienia lub braku darowizn. Organy podatkowe kwestionując fakt zawarcia umowy powołują się na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki w ramach umowy darowizny przekazane. Zasadnie podkreślał WSA, że świadkowie byli przesłuchiwani przez organ podatkowy jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności zawieranych umów i ich wykonania. Okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umów darowizny oraz ich niewykonania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przesłuchiwany w charakterze świadka darczyńca S. L., na pytanie organu podatkowego z jakich źródeł jego dochodów zostały darowane Skarżącej środki pieniężne tytułem darowizny, wyjaśniał, że ze sprzedaży mieszkań 12 lat temu, pracy w Izraelu 15 lat temu oraz działalności firmy (zob. akta adm. karta nr 108). W przedmiocie podawanych wyżej źródeł dochodów przez S. L., organy podatkowe w ogóle nie prowadziły jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podnosił przecież, że skoro według zasad określonych w o.p., na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Za uprawnione również należy przyjąć konstatacje WSA, że upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń Skarżącej. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność Skarżący powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 o.p.

Z tych powodów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.