Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3827/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w w. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia ... maja 2005 r. K. O. (dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż prowadzi działalność gospodarczą transportową opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawarł umowę z podmiotem trudniącym się usługami transportowymi krajowymi i międzynarodowymi na wykonywanie usług samochodem ciężarowym, który jest własnością zleceniobiorcy. W ramach zawartej umowy osobiście świadczy usługi kierowcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie-"czy z tytułu wyjazdów służbowych może zaliczyć w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") diety do kosztów uzyskania przychodu".

W opinii podatnika zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten nie wprowadza rozróżnienia co do zakresu świadczonych usług. A więc, zdaniem strony, kosztem uzyskania przychodu pracodawcy są diety w wysokości przysługującej pracownikom.

Wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym. Zdaniem strony zapisy te potwierdzają tezę, iż dieta właściciela jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia zakresu usług, dlatego też w ocenie podatnika diety przysługują również w przypadku świadczenia usług transportowych.

Postanowieniem z dnia ... czerwca 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także osób z nimi współpracujących reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf"). W myśl cytowanego to przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych tych osób w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisami wykonawczymi są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej jako "rozp. dot. podróży służbowych w kraju") oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm. dalej jako "rozp. dot. podróży służbowych za granicą").

Zdaniem organu podatkowego podatnik słusznie zauważył, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, nie oznacza to jednak, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w każdym przypadku wartość diety może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Zakres przedmiotowy powołanego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym osoba świadcząca usługi transportu samochodowego do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. Taką podróżą służbową będzie na przykład wyjazd przedsiębiorcy świadczącego usługi transportu samochodowego w celu zawarcia umowy ze zleceniodawcą o świadczenie usług transportowych, czy w celu zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej itp.

W sytuacji gdy wykonywane usługi transportowe stanowią przedmiot działalności gospodarczej nie są one podróżą służbową. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a zatem nie może być utożsamiane z podróżą służbową.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego krajowego i zagranicznego może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu diety z tytułu wyjazdów, mających charakter podróży służbowych.

Na postanowienie organu pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf i art. 22 ust. 1 pdf poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego ponieważ żadne przepisy prawa nie określają, iż tego rodzaju czynności nie są podróżą służbową, a zatem ich brak nie może skutkować przyjęciem wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść przedsiębiorcy. Strona wykonuje przecież te same czynności i w tych samych warunkach co zatrudnieni kierowcy.

Dlatego też, zdaniem podatnika, nie ma podstaw prawnych co do zasady zabraniających do naliczania diet u osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i zaliczenie ich kosztów do uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie stwierdził w decyzji z dnia ... sierpnia 2005 r. nr ..., iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest prawidłowe.

Organ podatkowy w wydanej decyzji uznał, iż w rozważanej sprawie zasadnicze znaczenie ma prawidłowe rozumienie określenia "podróż służbowa". Zgodnie z definicją zawartą w art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.-dalej jako "kodeks pracy") "podróż służbowa" oznacza wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych ze względu na specyfikę i zakres świadczonych usług nie maja określonego stałego miejsca wykonywania pracy, co jak wskazano w kodeksie pracy jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu jako podróży służbowej. Stałe wykonywanie różnych zadań w różnych miejscach nie mieści siew zakresie podróży służbowej. Wyjazdy w celu świadczenia usług transportowych wykonywane są z reguły poza siedzibą firmy i stanowią czynności będące istotą prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na przedstawione argumenty w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf dopuszczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztem uzyskania przychodu może być dla przedsiębiorcy większość wydatków poniesionych w czasie podróży, oczywiście pod warunkiem ich odpowiedniego udokumentowania.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uznanie, że decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf oraz art. 77  kodeksu pracy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż organy interpretują rozszerzająco art. 77  kodeksu pracy, co spowodowało wydanie decyzji niekorzystnej dla strony skarżącej. Zdaniem podatnika nie jest on pracownikiem dlatego też nie jest zasadnym stosowanie do jego osoby przepisów kodeksu pracy. Skarżący uznał również za błędne założenie co do rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej przez określanie jej jako świadczenie usług transportowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, dotyczy kwestii czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy w kraju i zagranicą, może koszty podróży krajowych i zagranicznych księgować jako koszty swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf. Tym samym ustawodawca wprowadził dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszym z nich jest związek z osiągniętymi przychodami, drugim natomiast fakt, że dane koszty nie są wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjazdy podatnika, zarówno krajowe jak i zagraniczne, w oczywisty sposób są powiązane z osiąganymi przychodami. Wydatki poniesione na ten cel, w tym wydatki na wyżywienie, mają związek z osiągniętymi przychodami, a tym samym spełniony jest podstawowy warunek określony w art. 22 pdf umożliwiający zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe dokonując wykładni uznały, iż przedsiębiorca świadczący usługi kierowcy, ma prawo, zaliczyć wydatki poniesione w związku z "podróżą", którą odbywa świadcząc usługę, na zasadach ogólnych - w oparciu o art. 22 pdf.

Zdaniem Sądu stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie kwestionuje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z jego wyjazdami służbowymi, to błędnie określa podstawę prawną dokonania odliczenia. Niesłusznie także podnosi, iż właśnie ta grupa przedsiębiorców, z uwagi na specyficzny charakter działalności nie podlega regulacji zawartej w art. 23 ust 1 pkt 52 pdf.

Sąd podziela stanowisko strony Skarżącej, iż organ podatkowy wydając decyzję w niniejszej sprawie dokonał błędnej analizy przepisów art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 poz.416) stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu należy stwierdzić, że przepis ten nie zakreśla wprost kręgu podmiotów do którego się odnosi, ani też nie ogranicza tego kręgu poprzez definicję pojęcia "podróż służbowa" Użyte bowiem pojęcie "podróż służbowa" nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie, jak to czynią organy do definicji zawartej w ustawie kodeks pracy jest, zdaniem Sądu nieuprawnione. Przepis ten nie odsyła do kodeksu pracy, który rozumienie pojęcie "podróż służbowa" zawęża do sytuacji wynikających ze stosunku pracy i posługuje się pojęciami "pracownika oraz zakładu pracy". Zdaniem Sądu jedyne odesłanie, jakie wynika z przepisu, to odesłanie do odrębnych przepisów określających wysokość diet przysługujących pracownikom.

Wyżej cytowany przepis należy do tych, które składają się na katalog, kosztów, które mimo, że w rozumieniu art. 22 pdf byłyby kosztem uzyskania przychodu, to z racji umieszczenia ich w art. 23 pdf, z mocy ustawy za taki koszt uznane być nie mogą.

Odnosząc się do wprost do zapisu art. 23 pdf należy stwierdzić, że norma prawna zawarta w tym przepisie oznacza (a’contrario), że osoba prowadząca działalność gospodarczą ,do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć może wartości diet, tylko do wysokości nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach oraz oznacza także. że wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w oparciu o art. 22 pdf.

W opinii Sądu nieuprawnione jest również stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w rozważanej sprawie usług transportowych) przez osoby prowadzącą tą działalność nie wchodzi w zakres podróży służbowych z uwagi na brak stałego miejsca wykonywania tej działalności, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne można kwalifikować jako podróż służbową Zdaniem Sądu słusznie strona skarżąca podniosła w skardze, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważanym art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w niniejszej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 września 2006 r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04 (orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl)

Z powyższych względów, Sąd uznał, iż dokonana interpretacja nie jest prawidłowa, a wydana w tym zakresie decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.200 wyżej cytowanej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania w sprawie.