Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1822/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 865/18 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.415.2017.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 865/18) oddalił skargę A. W. (dalej jako skarżący, strona), na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że w wyroku z 24 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy w W. zasądził na rzecz skarżącego od T. kwotę 464.205 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 30 października 2010 roku do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny w W. po rozpoznaniu apelacji stron zmienił wyrok Sądu Okręgowego w ten sposób, że zasądził od dewelopera na rzecz skarżącego odsetki w wysokości 5% od wpłaconych zaliczek, od dnia wpłaty do 29 października 2010 r. W 2015 r. deweloper wykonał wyroki sądów, a w 2016 r. przesłał do stron oraz do urzędów skarbowych, zgodnych z adresami zameldowania, informacje PIT-8C, w których w części D, jako przychody, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wpisał wszystkie swoje płatności (poza zwrotem zaliczek) wynikające z wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w W.

W oparciu o powyższe okoliczności skarżący zadał pytania:

1. Czy w związku z zasądzonymi przez Sądy należnościami od firmy T. zainteresowani mają możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego?

2. Jakie są dla zainteresowanych skutki podatkowe z tytułu odzyskanych i otrzymanych od dewelopera należności?

3. Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków zainteresowanych na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, tj. korzyści, które można by osiągnąć, gdyby szkody zainteresowanym nie wyrządził T.?

4. Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: koszty wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), koszty obsługi zaciągniętego długu, karę umowną przewidzianą w umowie z T., koszty naprawienia szkody?

5. Co to są realne korzyści majątkowe?

Zdaniem strony skutki podatkowe otrzymania zasądzonych wyrokiem sądów odsetek, kosztów procesu, zastępstwa procesowego oraz kary umownej są następujące:

1. Sądowe koszty procesowe zostały przez Zainteresowanych zapłacone, a następnie wyrokiem Sądu zwrócone, nie nastąpiło przysporzenie majątkowe. Zainteresowani nie mają obowiązku wykazywania i opodatkowania tych kosztów w zeznaniu podatkowym.

2. Koszty zastępstwa procesowego to kwota zasądzona przez sądy. Jest elementem wynagrodzenia kancelarii prawniczej. Występującemu samodzielnie przed sądem tej kwoty sąd by nie zasądził. Powyższe koszty nie stanowią dla Zainteresowanych przysporzenia majątkowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Kara umowna jest płatnością podstawową, tak jak wpłacone zaliczki, wynika wprost z umowy z T. Sąd Okręgowy w W. (a za nim Sąd Apelacyjny) nie rozdzielał kary umownej od zaliczek traktując je jako jedną całość, jako płatność podstawową. Kara umowna jest zryczałtowanym odszkodowaniem zastrzeżonym w umowie, wolnym od podatku dochodowego.

4. Odsetki umowne są zadośćuczynieniem za niewywiązanie się z umowy wzajemnej a wynikają wprost z zapisów w umowie przedwstępnej sprzedaży z T., są odszkodowaniem kompensacyjnym, o którym mowa wcześniej we wniosku, mającym na celu zadośćuczynienie i naprawienie szkody, nie stanowią przysporzenia majątkowego, bo tylko kompensują lub waloryzują środki przekazane T. na zakup przedmiotu umowy.

5. Odsetki ustawowe to odszkodowanie zasądzone przez Sąd Okręgowy w W. (potwierdzone przez Sąd Apelacyjny) za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 6 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych, na pokrycie start, które Zainteresowani ponieśli. Jak wynika z definicji odsetek ustawowych zaprezentowanych wcześniej we wniosku oraz z wyroków sądów odsetki ustawowe to najpowszechniejsza forma odszkodowania za zwłokę nie wymagają wykazywania swoich strat, wystarczy udowodnienie okresu zwłoki oraz wysokości kwoty dłużnej. Takie odszkodowanie zasądzone przez sąd w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne jest od podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony:

– w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zasądzonych kosztów sądowych i zastępstwa procesowego - za prawidłowe;

– w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 5 wskazano, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarówno odsetki od uzyskanego zadośćuczynienia, które mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, jak i otrzymana należność tytułem kary umownej, wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zasądzone sądowe koszty procesowe oraz koszty zastępstwa procesowego nie stanowią przysporzenia majątkowego i nie podlegają opodatkowaniu. Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poniesione koszty adwokackie (poza zasądzonymi przez sąd kosztami zastępstwa procesowego), w wyniku czego uzyska przychód z tytułu świadczeń zasądzonych na podstawie wyroku Sądu. Jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanych przez skarżącego odsetek ustawowych oraz kary umownej. Natomiast pozostałe wymienione wydatki (straty i korzyści) nie są kosztami uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za opóźnienie nie są odszkodowaniem, ale przychodem z innego źródła, podczas gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego;

2. art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez uznanie, że kara umowna nie jest odszkodowaniem, ale przychodem z innego źródła.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której tezie stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Podkreślono, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Jeśli zaś chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania przez Sąd pierwszej instancji, że kara umowna nie jest odszkodowaniem, ale przychodem z innego źródła to wskazać należy, że pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej, stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł. Jednoznacznie zatem wynika z tego, że zakresy pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna" nie są tożsame. Podkreślić należy, że kara umowna przysługuje wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.). Odszkodowanie zaś nierozerwalnie związane jest z zaistnieniem szkody, którą należy wykazać, zarówno co do zaistnienia jak i co do jej wielkości. Bezspornym w sprawie jest, że stronie wyrokami sądów Okręgowego i Apelacyjnego przyznana została należność pieniężna z tytułu kary umownej z tytułu niewykonania przez dewelopera umowy wzajemnej. Dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z tym przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. każdorazowo należy dokonywać analizy, czy otrzymane odszkodowanie zostało przyznane za rzeczywistą stratę (damnum emergens) czy za utracone korzyści (lucrum cessans). W niniejszej sprawie otrzymana należność tytułem kary umownej, wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).