Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2101/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej PUM Spółka z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 670/03 w sprawie ze skargi PUM Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PUM Spółka z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19.05.2004 r., I SA/Lu 670/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę PUM Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31.10.2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Rozstrzygnięcie to podjęto w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Opisaną wyżej decyzją z dnia 31.10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. częściowo uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10.07.2003 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. orzekając w tym zakresie co do istoty.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż na skutek przeprowadzonej w PUM Sp. z o.o. w C. kontroli prawidłowości, rzetelności rozliczenia i odprowadzania do budżetu Państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe. Ustalono, że w 2001 r. na podstawie umowy z dnia 28.04.1997 r. (...) z Zarządem Miasta C., Spółka zobowiązała się do zarządu zasobami lokalowymi będącymi własnością gminy, współwłasnością gminy i osób fizycznych będących w zarządzie gminy oraz będących w samoistnym posiadaniu gminy. Z umowy wynikało, że skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie w postaci czynszu oraz opłat dodatkowych związanych z utrzymaniem lokalu a ponadto Zarząd Miasta zobowiązał się do udzielania dotacji /dopłat/ do eksploatacji komunalnych zasobów mieszkaniowych. Nadmieniono również, że podatnik w omawianym okresie rozliczeniowym nie zaewidencjonował i nie rozliczył obrotu oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług, których koszt pokryty został dopłatami, czym naruszył przepisy art. 2 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym organ I instancji opodatkowaniu stawką 7% poddał wskazane w decyzji usługi.

Ustalono nadto, iż od lutego 2001 r. w oparciu o pisemne zlecenie Prezydenta Miasta C. Spółka objęła w administrowanie nieruchomości niemieszkalne położone w C. przy ul. O. 20 i W. Koszty administrowania tych nieruchomości pomniejszane były o kwoty uzyskane z wynajmu pomieszczeń w budynku niemieszkalnym. Których to jednak spółka nie opodatkowała podatkiem VAT, nie wykazała tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. W związku z tym organ I instancji, w oparciu o zestawienie kosztów wymienionych w kosztorysach przedkładanych przez Spółkę do Urzędu Miasta C. dokonał wyliczenia podatku VAT według właściwych stawek.

Wskazano także, iż nie podzielono zarzutu strony co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, ponadto wskazano, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie miały przepisy art. 14a par. 4 i 14 par. 3 tej ustawy. Wskazano, że usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi jako nie pozostające w związku z usługami mieszkaniowymi, nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższą decyzję PUM Sp. z o.o. w C. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu nie opodatkowania dotacji otrzymanych przez Spółkę, jako rażąco naruszających przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucono, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 121, 122 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Na poparcie zgłoszonych zarzutów podniesiono w pierwszej kolejności, iż fakt, że Rada Miasta naruszyła ustawę o finansach publicznych i przyznała dotacje podmiotowi, któremu taka dotacja nie mogła być przyznana, nie upoważniał organów podatkowych do przyjęcia, iż otrzymana dotacja stanowi zapłatę za wykonane usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto dokonując oceny zawartej umowy organ podatkowy nie powołał podstawy prawnej tej oceny co uniemożliwiało skuteczną obronę stanowiska w sprawie i stanowiło rażące naruszenie prawa do otrzymania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i stanowi wyłączenie podatnika z udziału w postępowaniu. Podniesiono, że usługi administrowania nieruchomościami zgodnie z KU zostały zaliczone do podbranży 74.202, mieszczące się w gałęzi 74 - usługi mieszkaniowe, co oznaczało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 5 były zwolnione z podatku. Ponadto podtrzymano też zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, że zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 14a par. 4 w zw. z art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dotychczas wydawane decyzje oraz protokoły kontroli nie stwierdzały nieprawidłowości, a zaskarżoną decyzją dokonano zmiany zajmowanego dotychczas stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sformułowane zarzuty w skardze były bezzasadne. Za niesporne w sprawie uznano, że na podstawie umowy z dnia 28.04.1997 r. PUM Spółka z o.o. w C. sprawowało zarząd zasobami lokalowymi, będącymi własnością gminy, współwłasnością gminy i osób fizycznych będących w zarządzie gminy oraz pozostających w samoistnym posiadaniu gminy. W ramach tegoż zarządu Spółka zobowiązana była do wykonywania czynności określonych w par. 1 pkt 4 umowy a za wykonane czynności pobierała czynsz oraz opłaty dodatkowe, a nadto otrzymywała "dotacje do eksploatacji komunalnych zasobów mieszkaniowych", których wysokość na dany rok uchwalana była przez Radę Miejską w uchwale budżetowej / par. 3 /. Jak wskazano w umowie wysokość dotacji mogła być obniżona w drodze jednostronnego oświadczenia woli Zarządu w wypadku nieprawidłowości w zarządzaniu przez Spółkę zasobami lokalowymi, a przekroczenie przez nią kosztów nie upoważniało jej do żądania zwiększenia dotacji / par. 3 pkt 3 /.Wskazano, że wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie przyjęły, iż dotacje podlegały opodatkowaniu jako odrębna czynność w rozumieniu art. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ocenie organów podatkowych otrzymane dopłaty stanowiły część wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy za świadczone usługi, a wraz z czynszami i opłatami dodatkowymi stanowiły obrót Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można było zarzucić dowolności, bowiem organy podatkowe wskazały dowody oraz przesłanki jakimi kierowały się dokonując takiej oceny, a nie naruszała ona dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznano zarzuty skargi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez objęcie opodatkowaniem czynności dotacji. Podzielono pogląd zaskarżonej decyzji, że dokonana przez organy podatkowe ocena treści i skutków realizacji przedmiotowej umowy była oceną zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zobowiązania publicznoprawne skarżącej. Wskazano, że brak powołania w podstawie decyzji art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił naruszenia przepisów prawa, który dawał podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii administrowania przez stronę skarżącą nieruchomościami niemieszkalnymi w całości podzielono argumentację zaskarżonej decyzji, iż usługi te, jako niewymienione w zał. Nr 2 do ustawy, nie korzystały ze zwolnienia. Wskazano, że argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie była pełna i logiczna, oparta na obowiązujących przepisach prawa wskazanych w motywach rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba ponownego jej przytaczania. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu, jako czynności wchodzące w skład usługi zarządu nieruchomością, usługi administrowania terenami zielonymi i wykonanie i remont dróg osiedlowych podzielono argumentację skargi, iż usługą nie jest każda czynność. Nie podzielono zarzutu, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, a w sprawie miał zastosowanie art. 14a par. 4 w zw. z art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w kwestii udzielania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa właściwym pozostawał urząd skarbowy /art. 14a par. 1/. Zatem za niesporne w sprawie uznano, że podatnik nie zwracał się o taką informację, a zatem przepis art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Wskazano dalej, że powołany przez organy podatkowe wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Łd 968/99, wbrew stanowisku skargi, wprost odnosi się do sytuacji podatnika zajmującego się zarządzaniem nieruchomością, w której znajdują się wyłącznie lokale użytkowe z istoty swej przeznaczone na cele inne niż mieszkaniowe.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną PUM Sp. z o.o. w C., które, powołując się zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty podniesiono, że skoro usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi mieściły się w grupie KU 74-202 i jako takie były wymienione w załączniku do którego odwoływał się art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to także po dniu 31.03.1995 r., mimo, że nie znalazły się wprost w załączniku nr 2 do ustawy, to w istocie nadal podlegały zwolnieniu. Uzasadniając to stanowisko powołano się na treść Klasyfikacji Usług z dnia 28.08.1985 r., znak: OBR-BP-58/85 oraz na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Podniesiono, że skutek nowelizacji art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług był zupełnie odwrotny niż, w zaskarżonym wyroku, bowiem dodany tylko ust. 4 nie tylko niczego nie zmieniał, a wręcz przeciwnie - potwierdzał niezmienność stanu prawnego w zakresie wpływu klasyfikacji statystycznej na stawki podatku od towarów i usług. Wskazano, że słuszność takiego stanowiska została potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 03.04.2001 r. K 32/99. W związku z tym w 2001 r. przy określaniu stawek podatku należało stosować Klasyfikację Wyrobów i Usług, ale wyłącznie z uwzględnieniem KU i zasady, zgodnie z którą zmiana nomenklatury nie może zmieniać stawki podatku. Podniesiono, że bezspornym było, iż do dnia 31.12.2002 r. dla celów poboru podatku od towarów o usług należało stosować klasyfikacje a nie klasyfikację obowiązujące przed 01.01.1997 r., tzn. KWiU, ale z uwzględnieniem okoliczności, że sposób wprowadzenia tej ostatniej nie mógł - przez wzgląd na art. 217 Konstytucji - zmienić zakresu opodatkowania, co oznaczą, że KWiU mogła mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nie powodowało to zmiany stawki podatku dla danej usługi. Wyjątek w tym zakresie stanowić mogły wyłącznie te konkretne pozycje załączników, które zostały ustawowo zmienione ustawą z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. W związku z tym podniesiono, że do końca wskazanego w art. 54 ust. 4 okresu, tj. do końca 2002 r., przy dokonywaniu klasyfikacji usługi dla celów podatku VAT konieczne było posługiwanie się zarówno KWiU, jak i KU. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołano się na Pismo Ministerstwa Finansów z 06.12.2002 r., nr PP1/811/ 12S7/01KSz oraz na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r. K 32/99.

Odnosząc się natomiast do kwestii usług złożonych wskazano, że z zawartej umowy pomiędzy Zarządem Miasta C. a Spółką wynikało, że administrowanie zasobami lokalowymi obejmowało nie tylko zarząd budynkami, ale również tzw. infrastrukturą towarzyszącą - terenami zielonymi wokół nieruchomości, w tym również utrzymanie w dobrym stanie chodników i dróg dojazdowych wewnętrznych należących do nieruchomości.

W związku z tym, nie było to wykonanie oddzielnej usługi, ale element czynności zarządu nieruchomością. Powołując się na pkt 6 Objaśnień wstępnych do KWiU oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09.12.1998 r. /SA/Sz 2479/97/ uznano, że wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie było poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Podsumowując wskazano, że skarżone orzeczenie stanowi rażące naruszenie prawa w tym zakresie, w jakim dokonuje błędnych ustaleń w zakresie prawa obowiązującego oraz błędnej jego wykładni i już z tej tylko przyczyny nie może się ostać. Ponadto, zupełnie niezrozumiałe było oddalenie skargi w całości w kontekście uznania części argumentów Skarżącego. Ponieważ skutkiem ww. błędnych ustaleń było utrzymanie w mocy także błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co jest jednoznaczne z koniecznością poniesienia przez Skarżącego obciążenia podatkowego, orzeczenie to powinno zostać uchylone. Pomimo niewątpliwej zawiłości przepisów w zakresie podstaw merytorycznych niniejszej skargi, w rzeczywistości w części sprowadzają się one do problematyki obowiązywania i skutków zmian przepisów prawnych.

Na rozprawie w dniu 29.04.2005 r. pełnomocnik strony przeciwnej - dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia zauważyć bowiem trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła na podstawie określonej w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Tak konstrukcję podstawy kasacyjnej uznać wszakże należy za wadliwą, przez co wbrew intencji skarżącej kontrola odwoławcza zaskarżonego wyroku stała się niemożliwa.

Otóż w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym Sąd naruszyć może prawo materialne albo przez jego błędną wykładnię albo też przez jego wadliwe zastosowanie. Alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza bowiem możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Stanowisko takie dobitnie zresztą Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których stwierdził wprost, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego... . Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano" /publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 542-543/, z czym doktryna się zgadza /por.: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 543/.

Gdyby jednak powyższe zastrzeżenie odrzucić to i tak nie można skutecznie powoływać się na zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżąca Sąd ten prawidłowo wyjaśnił znaczenie tych norm prawnych. Co zaś się tyczy kwestii wadliwego ich stosowania, to zagadnienie to pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zresztą problematyka wszelkiej identyfikacji statystycznej towarów bądź usług na potrzeby określenia obowiązku publicznoprawnego postrzegana jest w orzecznictwie sądowym w tych właśnie kategoriach /vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 19/04 - Wokanda 2004 nr 9 str. 34/. Tymczasem w tym zakresie /ustaleń faktycznych/ żadnych zarzutów nie zgłoszono, co z racji treści art. 183 par. 1 p.p.s.a., uniemożliwia tut. Sądowi zajęciem się tą kwestią.

Powyższa uwaga nie obejmuje jednak podstawowego zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, jakim pozostaje zagadnienie według jakich klasyfikacji statycznych klasyfikować należało sporne usługi, które uznać należy za problem związany ze stosowaniem prawa.

Odnosząc się zatem do tego problemu zaaprobować należy stanowisko Sądu I instancji, który w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. Za wyborem nowych klasyfikacji statystycznych przemawiają bowiem zarówno poglądy judykatury jak i doktryny.

Tak więc w orzecznictwie sądowym za ugruntowany uznać należy pogląd, iż skoro przepis art. 54 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...) przewidział dla Ministra Finansów upoważnienie do wydania załączników do ustawy, oznacza to, że załączniki te zastępują załączniki dotychczas obowiązujące. Na poparcie tej tezy przywołać można między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.1997 r., I SA/Wr 744/96 /Lex nr 31242/ oraz z dnia 04.12.1996 r., I SA/Gd 1307/96 /Lex nr 28358/. Zwłaszcza w tym ostatnim wyroku Sąd, na gruncie identycznego z występującym w niniejszej sprawie zagadnienia spornego, kategorycznie stwierdził, że skoro "Minister Finansów korzystając z upoważnienia /wynikającego z art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług .../ zmienił załączniki do ustawy, to przedmiotową sprawę należy rozpatrywać według nowej treści załączników do ustawy".

Powyższe stanowisko aprobuje także doktryna prawa podatkowego, o czym świadczą poglądy J. Zubrzyckiego /"Leksykon VAT. 2001" - Wyd. Unimex Wrocław 2001 r., str. 258-259/. W pracy tej przywołuje on za jej poparciem między innymi ten argument, że "nowelizując ustawę o VAT ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, Sejm dokonał nowelizacji załączników do ustawy w brzmieniu określonym nie ustawą z 1993 r., lecz obwieszczeniem ministra Finansów z 31.03.1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, czyli - jak podkreśla - ustawą zmieniono treść obwieszczenia Ministra, nie mającego charakteru ustawowego". Również T. Michalik /"VAT. Komentarz 2003" - Wyd. C. H. Beck W-wa 2003 r., str. 188-193/ zaprezentowaną wyżej linię orzeczniczą aprobuje podnosząc, że "stanowisko [Sądów] aczkolwiek nie wolne od wątpliwości, należy uznać za właściwe".

W tym stanie rzeczy tut. Sąd rozstrzygając przedmiotową skargę kasacyjną nie znajduje w przedstawionej przez skarżącą argumentacji podstaw do zakwestionowania zaprezentowanych wyżej poglądów, dotyczących kwestii wyboru klasyfikacji statystycznych, według których kwalifikuje się usługi na potrzeby przedmiotowego podatku.

Odnosząc tym samym przedstawione wyżej stanowisko do ustalonych w sprawie faktów, w tym zwłaszcza do daty zawarcia umowy, na podstawie której skarżąca świadczyła sporne usługi /28.04.1997 r./ oraz roku, którego dotyczy spór /2001/ nie może budzić zastrzeżeń zastosowanie obowiązujących w tym czasie regulacji prawnych. Te zaś odsyłały do klasyfikacji statystycznych, wedle których sprawę rozstrzygnęły zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji.

W kontekście powyższych uwag podniesione przez skarżącą zagadnienie usług "złożonych" jawi się jako nie mające znaczenia dla wyniku sprawy zwłaszcza, że - jak wcześniej nadmieniono - pozostaje ono w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, których w niniejszym przypadku nie podważono.

W tym stanie rzeczy uznać zatem należało, że strona skarżąca nie zgłosiła skutecznych zarzutów, które można by było uznać za usprawiedliwione. Z tego zatem powodu Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się naprowadzonymi wyżej względami, orzekł, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.