Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1693/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 90 ust. 6, art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...]W. [...] S.A. z siedzibą w R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 512/17 w sprawie ze skargi [...]W. [...] S.A. z siedzibą w R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr IBPP2/443-1121/13/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr IBPP2/443-1121/13/AB, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...]W. [...] S.A. z siedzibą w R. S. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 512/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...]W. [...] S.A. w R. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności spółki jest m. in. handel wyrobami budowlanymi, zaopatrzenie składów budowlanych, obsługa firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności spółki nie obejmuje usług finansowych. W dniu 11 października 2013 r. spółka udzieliła w Polsce pożyczki oprocentowanej z własnych środków obrotowych znajdujących się w Polsce, spółce [...]W. Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Spółka nie wyklucza, że będzie udzielała pożyczek również w przyszłości, także podmiotom spoza grupy kapitałowej. Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek, nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, nie ma i nie będzie to miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez spółkę nadwyżek środków finansowych. Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł. Pod koniec 2013 r. spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 mln złotych. Z uwagi na fakt, że spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, nie można wskazać, jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy udzielenie przez spółkę pożyczki w sytuacji, gdy jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i z tego względu, spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na sporadyczny charakter udzielania przez spółkę pożyczek, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienia sprzedaży zwolnionej z VAT. Powołując się na treść art. 90 ustawy o VAT, spółka wskazała, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie ma obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT określającej, o jaką część kwoty podatku naliczonego może spółka pomniejszyć kwotę podatku należnego, w związku z pojawieniem się sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż udzielanie przez nią pożyczek ma charakter sporadyczny.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący wskazał, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki 4 marca 2014 r. wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy (znak: IBPP2/443-201/14/AB), uznając te usługi za usługi zwolnione od podatku. Powołując się na treść art. 90 ustawy o VAT, organ wskazał, że ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa 112), występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" (w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne"). Zaznaczono, że zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności" oraz "pomocnicze transakcje finansowe". Odwołując się do definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego, a także wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wskazał, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie organu interpretującego, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też nie. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzono, że wnioskodawca, udzielając pożyczki oprocentowanej, wykorzystał nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu, z którym jest powiązany. Wnioskodawca osiągnął dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony podjęte działanie stanowi zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony spółka umożliwiła w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, co przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Czynność udzielania pożyczki pozostaje w związku z działalnością wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą. Zaś udzielanie pożyczek podmiotom trzecim w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek od tych pożyczek, wbrew twierdzeniom spółki, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca, udzielając pożyczek podmiotom z grupy, jak również podmiotom trzecim, będzie angażował niewielką część swojego majątku, jak również bez znaczenia będzie brak wypracowanej na chwilę obecną polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i podmiotom trzecim, będzie miało miejsce w przyszłości. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 112; art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.)

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 995/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W pierwszej kolejności dokonał analizy przywołanych w skardze przepisów – w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnosząc się w szczególności do znaczenia językowego terminów: "czynności dokonywane sporadycznie" oraz "transakcje pomocnicze". Wskazał, że jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, stanowi czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Sąd I instancji nie podzielił poglądu, że działalność finansowa spółki w postaci jednorazowej pożyczki stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, choć ich nie wyklucza, choćby w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych, a w udzielanie pożyczek angażuje niewielkie zasoby finansowe. Wobec powyższego należy przyjąć, że udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności skarżącej, nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu. Podkreślono również, że w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy np. w wypadku udzielania pożyczek wielokrotnie, osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazana we wniosku, spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swego stanowiska w sprawie.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

6. Wyrokiem z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

6.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NSA przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania jednocześnie wskazując, że skarżąca udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom, co wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można w związku z tym przyjąć, za Sądem I instancji, że czynność ta miała charakter jednorazowy. Zdaniem składu orzekającego Sąd I instancji nie rozważył w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wszelkich korzyści gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek (zwłaszcza podmiotom powiązanym) przez skarżącą. Końcowo NSA wskazał, że Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie rozważyć, czy decyzja o udzieleniu pożyczki była uzasadniona innymi względami niż sam zysk w postaci odsetek.

7. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 512/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wnioskodawcy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podzielił pogląd organu, że działalność finansowa spółki w zakresie udzielania pożyczek stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie podstawowej działalności przedsiębiorstwa podatnika w zakresie handlu materiałami budowlanymi, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą oraz sporadyczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zwrócił również uwagę na fakt, że skarżąca w 2013 r., udzielając finansowania spółkom z jej grupy kapitałowej w ramach subrogacji uzyskała odsetki z tego tytułu w wysokości ok. 4 mln zł, co stanowi w porównaniu do wskazanego we wniosku przychodu kilkanaście procent jej rocznego przychodu. Jednocześnie wskazał, że takie działanie, niezależnie od bezpiecznego, bo w ramach grupy kapitałowej sposobu inwestowania środków finansowych, skutkującego przysporzeniem finansowym w postaci oprocentowania powoduje pozytywny skutek dla wnioskodawcy. Wpływa bowiem na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, umacnia pozycję samego wnioskującego w grupie kapitałowej i przekłada się na umocnienie pozycji samego wnioskodawcy na rynku gospodarczym.

8. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do WSA lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że udzielanie pożyczek przez spółkę nie jest czynnością pomocniczą/sporadyczną i nie ma charakteru uzupełniającego wobec głównej jej działalności co spowodowało, że obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 z uwagi na błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udzielenie przez spółkę pożyczki nie jest czynnością sporadyczną i uzupełnia działalność gospodarczą spółki, której głównym przedmiotem jest handel wyrobami budowlanymi,

2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niewykonanie od wytycznych zawartych w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15,

8.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy udzielenie przez spółkę pożyczki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

9.2. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących zasadniczego przedmiotu sporu konieczne jest rozpatrzenie, sformułowanego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15.

Niezastosowanie się do wytycznych zawartych w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku NSA, musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, bez odniesienia się do merytorycznych zarzutów, dotyczących zasadniczego przedmiotu sporu.

Sprawa była bowiem już przedmiotem orzeczenia NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15. W wyroku tym NSA uznał, za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie Sąd kontrolując prawidłowość wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i stwierdzając wadliwość stanowiska organu przyjętego w opisanym stanie faktycznym, pominął istotne okoliczności opisane we wniosku. NSA jednoznacznie wskazał, że przy ocenie prawnej stanowiska organu pominięto to, że strona udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom, a zatem nie można w związku z tym przyjąć, że czynność ta miała charakter jednorazowy. Po drugie, nie rozważono w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wszelkich korzyści gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek (zwłaszcza podmiotom powiązanym) przez skarżącą.

NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu spraw zobowiązany będzie rozważyć, czy decyzja o udzieleniu pożyczki była uzasadniona innymi względami niż sam zysk w postaci odsetek."

Zatem Sąd I instancji był zobowiązany w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozważyć, czy decyzja o udzieleniu pożyczki była uzasadniona innymi względami niż sam zysk w postaci odsetek, a w szczególności powinien wziąć pod uwagę wszelkie korzyści gospodarcze związane z udzielaniem pożyczek przez skarżącą, mając na względzie w szczególności, że strona udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom.

W ocenie NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę Sąd I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, wykonał zalecenia wynikające z wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15. Świadczy o tym ta część treści uzasadnienia wyroku, w której Sąd I instancji wziął pod uwagę m.in. to, że strona w 2013 r., uzyskała odsetki w wysokości ok. 4 mln zł, co stanowi w porównaniu do wskazanego we wniosku przychodu (kwota 197.695.204,74 zł) kilkanaście procent jej rocznego, za 2013 r. przychodu. Sąd I instancji ocenił, że takie działanie, niezależnie od zyskownego i bezpiecznego, bo w ramach grupy kapitałowej sposobu inwestowania środków finansowych, skutkującego przysporzeniem finansowym w postaci oprocentowania powoduje pozytywny skutek dla wnioskodawcy. Sąd I instancji wziął również pod uwagę fakt niewykluczania przez stronę możliwości udzielania w przyszłości pożyczek podmiotom trzecim spoza grupy kapitałowej, co w Jego ocenie, wpływa bezpośrednio na sytuację ekonomiczną i finansową wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe okoliczności, w łącznym ich zestawieniu, Sąd I instancji uznał, że powodują one, że udzielenie pożyczki w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowi element stałej opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej, nie mającej cech czynności sporadycznej.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 737/15.

9.3. Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena stanu faktycznego jest prawidłowa w świetle art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112.

Kluczowe pozostają zatem zarzuty naruszenia tych przepisów.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust 2 art. 90). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. na moment złożenia wniosku).

9.4. Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. W sprawie analizowane przepisy obowiązywały w wersji, która stanowiła o "sporadycznym" charakterze czynności i jakkolwiek nie oddawało ono prawidłowo zapisu dyrektywy 112, to w perspektywie wykładni celowościowej należy oceniać, że oba określenia mają punkty zbieżne, pozwalające na prawidłową interpretację; świadczenia wykonywane sporadycznie z założenia nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy a duża częstotliwość transakcji może z kolei wpłynąć na ocenę, że nie są one marginalne (pomocnicze).

Dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

9.5. W wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 NSA dokonał wykładni art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w świetle orzecznictwa TS. W wyroku tym NSA dokonał analizy orzeczeń TS w następujących sprawach: z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 [...] oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...].

NSA odowłując się do przecznictwa TS zauważył, że każdorazowo Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje im charakter kazuistyczny. Stąd jakkolwiek w powołanych orzeczeniach Trybunał formułował określone tezy, to jednak nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie TS ustalona w sposób jednoznaczny. W efekcie, NSA uznał, że ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jednak jako generalne wskazówki interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

NSA wywiódł również, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych) (podobne stanowisko NSA zajął w wyroku 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 maja 2017 r. I FSK 1877/15 NSA.

9.6. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o indywidualną interpretację wskazać należy, na poniższe okoliczności faktyczne, wynikające z wniosku o indywidualną interpretację, które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie można mówić o ich pomocniczości/sporadyczności.

W dniu 11 października 2013 r. spółka udzieliła pożyczki z własnych środków obrotowych, spółce [...]W. Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej.

Umowa pożyczki została zawarta w Polsce i udzielona została ze środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Polski. Pożyczka jest oprocentowana.

Niewykluczone, że spółka będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności spółki. Udzielanie pożyczek przez skarżącą nie jest i nie będzie działalnością konieczną. Działalność w zakresie udzielania pożyczek wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności spółki, jaką jest handel materiałami budowlanymi.

Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce [...]W. Sp. z o.o.

W ramach możliwości finansowych spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na jej rzecz. Skarżąca udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności spółki. Ponadto skarżąca nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek.

Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Udzielanie pożyczek nie ma i nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez spółkę nadwyżek środków finansowych. Skarżąca nie wyklucza udzielania pożyczek podmiotom spoza grupy kapitałowej. Na dzień dzisiejszy nie posiada jednak polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, spółka nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca.

Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 11 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł.

Pod koniec 2013 r. spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom z grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 min złotych.

Z uwagi jednak na fakt, że skarżąca nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

9.7. Tak przedstawiony stan faktyczny pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przyjęcie następujących wniosków:

- działalność finansowa spółki nie ma charakteru stałego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego działalność ta nigdy nie była działalnością zaplanowaną, wpisaną w model operacyjny funkcjonowania skarżącej. W szczególności nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca;

- działalność pożyczkowa nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności spółki. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej (0,01% przychodów) działalność skarżącej (sprzedaż materiałów budowlanych) pozostałaby niezakłócona, a jej pozycja byłaby dokładnie taka sama.

9.8. Sąd I instancji jako argument za tym, że udzielenie pożyczki w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowi element stałej opodatkowanej działalności gospodarczej strony skarżącej, nie mającej cech czynności sporadycznej, wskazał m.in. to, że "strona w 2013 r., udzielając finansowania spółkom z jej grupy kapitałowej w ramach subrogacji uzyskała odsetki z tego tytułu w wysokości ok. 4 mln zł, co stanowi w porównaniu do wskazanego we wniosku przychodu (kwota 197.695.204,74 zł) kilkanaście procent jej rocznego, za 2013 r. przychodu".

Tymczasem w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-77/[...], kryterium wielkości przychodów (skali obrotów), może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze (sporadyczne), jednakże okoliczność ta [tj. skala dochodu generowanego] nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że dane transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych. W wyroku tym TS uznał, że "skala dochodów generowanych przez transakcje finansowe w ramach Szóstej Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być uznawane za incydentalne..." (pkt 78 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "chociaż skala dochodów generowanych przez transakcje finansowe w ramach Szóstej Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być uznawane za incydentalne w rozumieniu tego przepisu, fakt, że przez te transakcje generowany jest dochód większy niż ten przynoszony przez działalność wskazaną przez dane przedsiębiorstwo jako jego główna działalność nie wystarcza do tego aby wykluczyć ich klasyfikację jako "transakcji incydentalnych". (pkt 79 uzasadnienia wyroku).

Za istotne Trybunał uznał ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W tym względzie TS stwierdził, że "do sądu krajowego należy ustalenie, czy transakcje, których dotyczy postępowanie główne obejmują jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, wykluczenie odsetek wygenerowanych przez te transakcje z mianownika ułamka stosowanego do obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu." (pkt 80 uzasadnienia wyroku).

Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, że jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji błędnie Sąd I instancji za istotny argument wykluczający sporadyczność/incydentalność transakcji udzielenia pożyczki uznał okoliczność, że w wyniku udzielenia przez spółkę finansowania spółkom z grupy finansowej, skarżąca uzyskała odsetki w wysokości ok. 4 min zł, co stanowi kilkanaście procent jej rocznego przychodu za 2013 r. W ww. wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. I FSK 1877/15, NSA stwierdził, że "Usługi pomocnicze mogą stanowić nawet 90 proc. obrotu. O tym, czy transakcja ma charakter pomocniczy, decydują nie zyski, lecz koszty, które można jej przypisać.", ponadto "Wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)".

9.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na brak jednorazowości czynności pożyczki z 11 października 2013 r. będącej przedmiotem zapytania, a przeczącej tezie o jej sporadyczności, wskazuje także fakt, że udzielono dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy. Sąd zauważył bowiem, że "jakkolwiek można przyjąć, iż pożyczki dla pracowników maja charakter socjalny, ale ich udzielenie ma wpływ na całościową ocenę wniosku w zakresie charakteru prawnego pożyczki z 11.10.2013 r."

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, skarżąca zasadnie zakwestionowała prawidłowość zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym udzielenie przez nią pożyczek w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie pozwala uznać tych transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA, że przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie (np. wyrok z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15).

Podane przez skarżącą informacja o udzieleniu jednorazowej pożyczki z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzieleniu dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej, nie zaś incydentalne skorzystanie z korzystnej finansowo propozycji zagospodarowania części wolnych środków finansowych.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, odwołując się do tych argumentów, w zaskarżonej interpretacji organ nie zdołał wykazać, że działalność finansowa spółki w zakresie udzielania pożyczek, w tym pracownikom spółki, stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie podstawowej działalności przedsiębiorstwa podatnika w zakresie handlu wyrobami budowlanymi, zaopatrzeniu sklepów budowlanych oraz inwestycji budowlanych, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną.

Tymczasem podzielić należy wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika." (wyrok NSA z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11).

9.10. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska wskazał, że "strona skarżąca chociaż nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, to jednak dokonywania czynności finansowych z tego zakresu nie wyklucza" oraz "udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności spółki".

Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że "fakt nie wykluczania przez stronę możliwości udzielania w przyszłości pożyczek podmiotom trzecim spoza grupy kapitałowej, co wpływa bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową wnioskodawcy poprzez otrzymywane odsetki przemawia za uznaniem czynności udzielenia pożyczki z 11.10.2013r. za pozostającą w związku z działalnością wnioskodawcy, działalność uzupełniającą, pomocniczą".

Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację spółka podniosła również, że nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek. Zatem z jednej strony spółka wskazuje, że "nie planuje" w przyszłości udzielania pożyczek, ale z drugiej strony "dokonywania czynności finansowych z tego zakresu nie wyklucza".

Tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy spółka w przyszłości udzieli pożyczek, czy też nie, a jeżeli tak to, z jaką częstotliwością i na jakich warunkach. Organ nie może, zatem domniemywać o ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków na hipotetyczne pożyczki. To spółka podając tak nieprecyzyjny stan faktyczny naraża się na ograniczoną ochronę wynikającą z indywidualnej interpretacji, gdyby stan faktyczny uległ w przyszłości zmianie i spółka udzieliłaby pożyczek, których warunki pozwoliłyby organom uznać, że stan faktyczny z wniosku o interpretację, nie odpowiada stanowi zweryfikowanemu w toku postępowania podatkowego. Na tym jednak etapie postępowania, takiego założenia nie można przyjmować. Mając na względzie, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja podatkowa, w której stan faktyczny przedstawia wnioskodawca, to nie można uznać, że opisane przez wnioskodawcę zdarzenie wyklucza możliwość uznania udzielonej pożyczki jako czynności sporadycznej/pomocniczej w rozumieniu 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 dyrektywy 112.

9.11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że udzielanie pożyczek przez spółkę nie jest czynnością pomocniczą/sporadyczną i nie ma charakteru uzupełniającego wobec głównej jej działalności, co spowodowało, że obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów.

10. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a w oparciu o art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretacje indywidualną organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

10.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).