Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 323/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. Ł. (Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p.", a także w oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia

[...] r. nr [...] określającą J.L.(dalej "strona", "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W 2007 r. J.L. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "A". Faktycznym przedmiotem działalności podatnika była produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, usługi budowlane, gospodarowanie odpadami drzewnymi.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym zadeklarował:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

- dochód (podstawę opodatkowania) w wysokości [...] zł,

- nadpłata w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...]zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po dokonaniu dodatkowych ustaleń w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją

z dnia [...]r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej strony za 2007 r. wyniósł [...] zł i został przez stronę wykazany prawidłowo.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono natomiast na podstawie przedłożonej do czynności kontrolnych podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył:

- kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych,

- kwotę [...] zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń,

- kwotę [...] zł z tytułu pozostałych wydatków.

Z uwagi na fakt, iż w podatkowej księdze przychodów rozchodów nie ujęto wszystkich kosztów poniesionych w styczniu i październiku 2007 r. z tytułu zawartych przez podatnika umów zleceń, organ podatkowy stwierdził zaniżenie wypłaconych wynagrodzeń o kwotę [...]zł, natomiast z tytułu wypłaconych ekwiwalentów za pranie odzieży roboczej ww. koszty zaniżono o kwotę [...]zł. Łączna kwota zaniżonych kosztów z tytułu powyższych wydatków wyniosła zatem [...]zł, w związku z czym organ I instancji ustalił, że wydatki na wypłacone wynagrodzenia zamknęły się kwotą [...] zł.

W wyniku ustaleń dotyczących wykazanych przez podatnika kosztów z tytułu pozostałych wydatków stwierdzono następujące nieprawidłowości, tj.:

- z tytułu odpisów amortyzacyjnych zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu usług budowlanych zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu usług transportowych zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu zakupu paliwa i części do samochodów zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu usług księgowych zaniżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu ubezpieczeń majątkowych i od odpowiedzialności cywilnej zaniżenie o kwotę [...]zł.

- z tytułu podatku od nieruchomości zaniżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu usług telekomunikacyjnych zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu zużycia energii elektrycznej zawyżenie o kwotę [...] zł,

- z tytułu wypłaconej prowizji zawyżenie o kwotę [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji w poszczególnych miesiącach 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, w podatkowej księdze przychodów rozchodów zaliczono za okres od stycznia do listopada łącznie kwotę [...] zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż koszty amortyzacji za grudzień 2007 r. również zostały poniesione, lecz omyłkowo pominięto je podczas księgowania kosztów uzyskania przychodów za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy przedłożonych przez stronę dowodów oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania ustalono nieprawidłowości dot. kwot amortyzacji zaliczonych przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. W tym zakresie stwierdzono m.in., że jednym z wykazanych przez podatnika w ewidencji środków trwałych urządzeń była obrabiarka do wybrań węgłowych

ODW-500B, dalej "obrabiarka". Wartość początkowa w wysokości [...] zł ustalona została zgodnie z fakturą nabycia nr [...] z dnia 26 czerwca 2006 r. wystawioną przez Firmę Transportowo - Handlową "B". Roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 14.00% wyniósł [...] zł (miesięcznie 1.750 zł). Jak wynika z uzasadnienia decyzji w toku postępowania pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wyjaśnił, że obrabiarka była prototypem maszyny dostarczonym przez T.P. Natomiast do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 września 2013 r. J.L. zeznał, że on sam określił funkcje jakie powinno spełniać to urządzenie, a w firmie T.P. a dokonano usprawnienia konstrukcji z profili zamkniętych, ogólnie dostępnych składających się z piły tarczowej i prowadnic z ręcznych pił spalinowych. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nie była to żadna seryjna maszyna. W związku z faktem, że organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony uznano, że odpisy amortyzacyjne od ww. obrabiarki w ujęciu rocznym wynoszące [...] zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z ustalonymi dodatkowymi nieprawidłowościami polegającymi zarówno na zaniżeniu jak i zawyżeniu kosztów z tyt. odpisów amortyzacyjnych ustalono, iż w roku 2007 podatnik zawyżył wartość ww. kosztów o łączną kwotę [...] zł.

W efekcie ustaleń organu I instancji nieprawidłowości stwierdzono również w przypadku usług budowlanych rzekomo świadczonych przez Firmę Transportowo-Handlową "B". Jak bowiem ustalił organ podatkowy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi budowlane będące przedmiotem faktur wystawionych przez "B": Nr [...]z dnia 31 marca 2007 r. na kwotę brutto [...] zł (netto [...]zł) oraz Nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. na kwotę brutto [...] zł (netto [...]zł), nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ponieważ faktycznie ww. usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot.

Uwzględniając zatem wskazane wyżej nieprawidłowości przy uwzględnieniu stanów remanentu początkowego i końcowego koszty uzyskania przychodów określono w kwocie [...] zł. W związku z faktem, że podatnik w 2007 r. z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie [...] zł, jego dochód wyniósł zatem [...] zł. Uwzględniając poniesione przez podatnika wydatki związane z opłaceniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny określono w kwocie [...] zł wobec podatku należnego zeznanego przez stronę w zeznaniu PIT-36L w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 210 § 4 i art. 209 O.p. poprzez pominięcie niezakończonego postępowania sądowego i prokuratorskiego w stosunku do T.P. podejrzanego o wystawianie fikcyjnych faktur. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że argumenty dotyczące braku kontaktu z właścicielem spółki [...] oraz zarzut, iż ww. nie składał deklaracji PIT-4 nie są wystarczające do uznania fikcyjności transakcji zawieranych z T.P..

Zaś pełnomocnik podatnika we wniesionym odwołaniu zarzucił jej naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz fikcyjność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do meritum sprawy. W związku z powyższym zarzucił jej również naruszenie art. 122 i 123 § 1 O.p. W konsekwencji

w ocenie pełnomocnika strony naruszony został art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Końcowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 240 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia ww. decyzji z naruszeniem ww. artykułu ze względu na niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę podczas gdy innych nie wziął pod uwagę.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zwrócił szczególną uwagę na rolę T.P. w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika strony organ I instancji dał wiarę zeznaniom T.P., co doprowadziło do przyjęcia fałszywych założeń i tez. Jako przykład wskazał kwestię obrabiarki do wybrań węgłowych, która wg stanowiska strony miała być prototypem sporządzonym przez T.P., natomiast organ podatkowy nie zgłębił tej kwestii. W związku z powyższym wniósł o powołanie biegłego na okoliczność faktycznej innowacyjności charakteryzującej ww. maszynę oraz na okoliczność tego, że ww. obrabiarka jest w istocie prototypem niedostępnym w regularnej sprzedaży. Dodatkowo podniósł, iż organ podatkowy nie śledził na bieżąco toku postępowania sądowego w sprawie karnej prowadzonej m.in. przeciwko T.P., co jego zdaniem zdecydowanie zniekształciło obraz sprawy. Za nieuprawnione uznał także przytoczenie zeznań E.B., w związku z czym wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. na okoliczność "prawidłowości prowadzonej księgowości oraz zasadności i prawdziwości wystawionych przez firmę T.P. faktur".

W związku z odmową przeprowadzenia ww. dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, pełnomocnik strony ponowił wniosek

o przesłuchanie T.P. i przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych wyżej wymienionego oraz o przesłuchanie współoskarżonych w toczącym się postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B.. Dodatkowo wniósł o ponowne przesłuchanie samego podatnika, który "wiele okoliczności wskazanych w decyzji mógłby wyjaśnić". Zdaniem pełnomocnika w oparciu o powołane dowody organ odwoławczy winien ponownie przeliczyć wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji kwoty, które w jego ocenie powołane zostały w sposób chaotyczny.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., na podstawie art. 229 i art. 216 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powodem wydania ww. postanowienia była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez "B" dot. sprzedaży środka trwałego tj. obrabiarki do wybrań węgłowych ODW-500B i usług ogólnobudowlanych oraz w zakresie usług, które miały być wykonane przez firmy "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w zakresie pozyskiwania klientów na terenie Czech.

W wyniku analizy uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz treści pisma firmy "E" Sp. z o.o. z dnia 4 listopada

2014 r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 235 O.p., odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wyznaczył stronie - na podstawie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz

art. 216 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony, powołując

się na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wniósł o zakreślenie dodatkowego, przynajmniej trzytygodniowego terminu, na złożenie kolejnych wniosków dowodowych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie podkreślił, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie, zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych skarbu państwa. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zauważył dalej, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Konsekwencją powyższego jest, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach księgowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Podkreślił, że sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania transakcji w tym obiektywnych faktów potwierdzających jej dokonanie (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Organ podniósł dalej, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika w prowadzonej w roku 2007 księdze przychodów i rozchodów dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Transportowo - Handlową "B".

W tym kontekście wskazał, że jednym z wykazanych przez podatnika w ewidencji środków trwałych urządzeń była obrabiarka do wybrań węgłowych ODW-500B. Dodatkowo bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2007 podatnik zaliczył wydatki dokumentowane fakturami VAT z dnia 31 marca 2007 r. Nr [...] oraz Nr [...], które również wystawione zostały przez firmę "B" i dotyczyć miały - wg opisu na ww. dowodach księgowych - usług ogólnobudowlanych.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że w toku kontroli przesłuchany został T.P., który zeznał, że w roku 2007 świadczył - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą ""B"" - usługi budowlane na rzecz podatnika. Ww. świadek nie wiedział, na czym miały polegać przedmiotowe usługi oraz gdzie miały być wykonane, ich zakres miał bowiem ustalać podatnik z firmą, która miała wykonywać usługi w imieniu T.P. tj. firmą "F" Sp. z o.o. ([...]) w W.. Wynagrodzenie firmy "B" miało być określane w oparciu o wartość robót określonych w fakturach wystawionych dla tej firmy przez firmę "F" ([...]) po doliczeniu stosownej marży. Świadek nie uczestniczył w wykonywaniu ww. robót, nie pamiętał również w jakiej wysokości otrzymał zapłatę za ww. usługi. T.P. wyjaśnił także, że nie spisywał z podatnikiem żadnych umów, nie podpisywał także żadnych protokołów wykonania robót, jednoznacznie wskazał również, że roboty wykonywać mieli jedynie pracownicy firmy "F" ([...]) przy wykorzystaniu sprzętu tej firmy.

W świetle wyjaśnień pełnomocnika podatnika w ramach wyjaśnień do protokołu kontroli usługi budowlane wykonane przez firmę "B" miały być świadczone w miejscowości K. i polegały na udostępnieniu siły roboczej przez firmę T.P. na wykonanie prac ziemnych oraz piwnic w rozpoczętej budowie należącej do B.C. Inwestorem była firma "A" Sp. z o.o., natomiast pracownikami miały być osoby zatrudnione w W. firmie, która - wedle wiedzy pełnomocnika - miała umowę z T.P..

Jak wynika z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u T.P. w dokumentacji kontrolowanego znajdowała się kopia ww. faktury VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2006 r. dot. sprzedaży obrabiarki do wybrań węgłowych ODW-500B. Należność z tyt. ww. faktury uregulowana miała być w dniu 26 czerwca 2006 r. w formie gotówkowej. Jak wynika z ustaleń kontrolujących, w przedłożonych spisach stanów magazynowych na dzień 31 grudnia 2005 r. jak również w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono ww. obrabiarki do wybrań węgłowych. Jak oświadczył kontrolowany dokumentacja dot. źródła pochodzenia ww. urządzenia dotyczyła okresu przedawnionego i kontrolowany już jej nie posiadał.

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż wobec m.in. T.P. prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne. W toku ww. postępowania T.P. złożył obszerne zeznania dot. procederu polegającego na wystawieniu przez niego na potrzeby podmiotów gospodarczych - w tym PPUH A J.L.- faktur VAT, które nie dokumentowały jednak faktycznych transakcji gospodarczych, a których fragmenty organ w dalszej części uzasadnienia zacytował.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. pełnomocnik podatnika w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg zwrócił uwagę, że ustalenia odnośnie działalności firmy [...] Sp. z o.o. oparto jedynie na pośrednich dowodach przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], podkreślając, że we współpracy z ww. firmą pośredniczył T.P. i to on kontaktował się z tą firmą. W treści ww. pisma pełnomocnik podatnika wyjaśnił także, że obrabiarka do wybrań węgłowych ODW-500B była prototypem maszyny dostarczonym przez T.P.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 września 2013 r. podatnik stwierdził natomiast, że "zeznania Pana P. w prokuraturze to całe kłamstwa". Ww. wyjaśnił, że nigdy nie spotkał się z firmą [...] (do czasu kontroli podatkowej), nigdy nie było żadnych spotkań, telefonów, rozmów. Firma [...] nie ma i nie miała nic wspólnego z jego firmą. Podatnik odpowiadając na pytanie dotyczące obrabiarki do wybrań węgłowych wyjaśnił natomiast, że on sam określił funkcje jakie powinno spełniać to urządzenie, a w firmie T.P. dokonano usprawnienia konstrukcji z profili zamkniętych, ogólnie dostępnych składających się z piły tarczowej i prowadnic z ręcznych pił spalinowych. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nie była to żadna seryjna maszyna.

W toku postępowania odwoławczego w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postanowienia w trybie art. 229 O.p. uzupełniony został materiał dowodowy przedmiotowej sprawy m.in. o wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 25 listopada 2013 r. (prawomocny z dniem 3 grudnia 2013 r.), sygn. akt

[...] , mocą którego T.P. oskarżony m.in. o to, że w okresie od

23 czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu m.in. z J.L. doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że po uprzednim uzgodnieniu m.in. z J.L. zapotrzebowania na faktury oraz ich kwot i treści, dane te przekazywał określonym osobom, a następnie przyjął poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur wystawionych m.in. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz FTH "B" na niezrealizowane w rzeczywistości sprzedaż oraz usługi, a następnie na podstawie tych faktur wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur FTH "B" m.in. na rzecz PPUH "A" (z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] na "obrabiarka do wybrań węgłowych ODW-500B" oraz z dnia 31 marca 2007 r. nr [...] i nr [...] na usługi ogólnobudowlane) został uznany za winnego popełnienia opisanego wyżej czynu.

W dniu 21 lipca 2014 r. przesłuchano ponownie podatnika, który odnosząc się do kwestii obrabiarki do wybrań węgłowych zeznał tym razem, że zlecił T.P. "załatwienie takiej maszyny" podając wstępne założenia dot. przekroju długości i grubości, zacięć węgłowych. Na pytanie dot. wyjaśnienia oznaczenia "ODW-500B" (ujętego na fakturze oraz w ewidencji środków trwałych) podatnik wskazał jedynie, że 500 oznacza maksymalną grubość drewna.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. organ I instancji dokonał oględzin spornej obrabiarki co udokumentowano protokołem. Jak wynika z załączonej do ww. protokołu dokumentacji fotograficznej na tablicy znamionowej urządzenia widnieją dane firmy "B", brak jest natomiast daty produkcji.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w C. przesłuchany został T.P., który na pytanie odnośnie źródła pochodzenia obrabiarki ODW-500B wyjaśnił, że pochodzi ona "z okolic Polski". Ww. obrabiarka miała zostać wg świadka zakupiona do działalności gospodarczej, natomiast on sam nie był jej wykonawcą. Odnosząc się do kwestii tabliczki znamionowej umieszczonej na spornym urządzeniu, zawierającej dane firmy "B" - pomimo iż jak sam zeznał ww. firma nie wykonała tej maszyny - świadek wyjaśnił, że taki był wymóg J. L., a osoba która wykonała maszynę nie chciała umieścić tabliczki. Na pytanie odnośnie powodów wskazania na fakturze VAT nr [...] z 26 czerwca 2006 r. typu maszyny tj. ODW-500B T.P. zeznał, że od urodzenia jest stolarzem i że "poinformował się w internecie i uznał, że tak powinno być". Świadek wyjaśnił także, że obrabiarkę kupił od osoby, która ją skonstruowała i wykonała. Świadek nie znał danych ww. producenta, pamiętał jedynie, że pochodził z województwa mazowieckiego, wyjaśnił także, że to on zwracał się o skonstruowanie maszyny.

Na pytanie odnośnie usług budowlanych T.P. wyjaśnił, że w roku 2007 świadczył na rzecz PPUH "A" J.L. usługi ogólnobudowlane, współpracował wtedy z G.K. i "dalej przekazywał usługi". Odnośnie wskazania miejsca świadczenia usług świadek wyjaśnił, że "było tego dużo" m.in. jakaś restauracja pod C., okolice K., przypuszczalnie B. twierdząc, iż "myśmy zawozili tam jakiś dźwig i potem z powrotem".

W toku postępowania odwoławczego na podstawie pisma "E" Sp.

z o.o. z dnia 17 kwietnia 2014 r. ustalono również, że obrabiarka do wybrań węgłowych ODW-500 znajduje się w ofercie "E" od 2005 r. i jest maszyną indywidualnie dostosowaną do wymagań klienta - produkcja jednostkowa. Cena oferowana za maszynę w latach 2006 - 2007 kształtowała się w przedziale 120.000,00 zł - 150.000,00 zł netto. W uzupełnieniu ww. informacji przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. przekazana została oferta - odnaleziona w historii ofert "E"- z której wynika, iż dnia 31 sierpnia 2005 r. ww. zakład oferował podatnikowi wykonanie urządzenia do wykonywania zacięć węgłowych bali drewnianych surowych za cenę 120.000,00 zł netto.

Oceniając dowody i argumentację przedstawioną przez stronę w toku postępowania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że wydatki dokumentowane ww. dowodami księgowymi wystawionymi przez Firmę Transportowo- Handlową "B" na rzecz P.P.U.H. "A" J.L. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z prowadzoną w roku 2007 działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedłożone przez stronę dowody księgowe w postaci ww. faktur VAT z dnia 26 czerwca 2006 r. oraz z dnia 31 marca 2007 r. nie były rzetelne bowiem nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, które miały dokumentować.

W tym kontekście zauważył, że w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, iż to T.P. skonstruował w oparciu o wytyczne podatnika sporną obrabiarkę. Faktu tego nie potwierdza umieszczona na urządzeniu tabliczka znamionowa zawierająca dane firmy "B", bowiem jak jednoznacznie zeznał T.P., tabliczkę umieszczono jedynie na wyraźne żądanie podatnika. W toku postępowania, pomimo iż pierwotnie zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik twierdzili, iż ww. obrabiarka była prototypem skonstruowanym przez T.P., podatnik zmienił stanowisko zeznając do protokołu z dnia 21 lipca 2014 r., iż jedynie zlecił mu "załatwienie takiej maszyny". Powyższe zdaniem organu odwoławczego nie znajduje jednak również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak ustalono bowiem w toku postępowania ww. obrabiarka ODW-500B skonstruowana została przez "E" i w latach 2005-2007 prowadzona była sprzedaż obrabiarek tego typu. Z pisma "E" z dnia 4 listopada 2014 r. nie wynika, aby T.P. zlecił ww. zakładowi wykonanie tego typu urządzenia w oparciu o wytyczne przedstawione uprzednio przez podatnika. Z załączonych do ww. pisma dokumentów wynika natomiast, iż to podatnik w roku 2005 mógł otrzymać ofertę ww. producenta dot. wykonania przedmiotowego urządzenia, a przynajmniej oferta taka została dla podatnika sporządzona, co jednoznacznie wskazuje na jego bezpośredni kontakt z producentem ww. obrabiarki. Organ zwrócił również uwagę, iż w toku kontroli działalności prowadzonej przez T.P a nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających ewentualny fakt nabycia przez niego ww. urządzenia, natomiast w toku postępowania karnego T.P. złożył jednoznaczne zeznania, z których wynika, że transakcja dokumentowana wystawioną przez niego fakturą VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2006 r. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, ww. nigdy nie posiadał takiej maszyny i nie sprzedał jej podatnikowi.

W kontekście powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że wniosek zgłoszony w imieniu podatnika przez jego pełnomocnika w treści odwołania z dnia 23 grudnia 2013 r. dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest nieuzasadniony w związku z czym postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. odmówił jego przeprowadzenia. Organ zauważył, że - w świetle zgromadzonych dowodów - opinia biegłego odnośnie innowacyjności urządzenia nie mogła doprowadzić do potwierdzenia stanowiska strony, że ww. urządzenie skonstruował T.P. a następnie sprzedał je podatnikowi. Natomiast sugestia, iż urządzenie było prototypem niedostępnym w sprzedaży okazała się nieprawdziwa. Wskazał przy tym, na treść art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., z których wynika, iż nie podlegają przeprowadzeniu te dowody, który nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, które dotyczyć mają okoliczności bez znaczenia w sprawie, a tak właśnie zdaniem organu kwalifikować trzeba wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do innowacyjnego charakteru omawianego urządzenia, gdyż nie to, a okoliczność rzekomego nabycia maszyny przez podatnik od T.P. jest przedmiotem sporu.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rzekomym wykonaniem na rzecz podatnika usług ogólnobudowlanych dokumentowanych fakturami VAT z dnia 31 marca 2007 r. nr [...] oraz nr [...] organ II instancji zwrócił uwagę, że w świetle wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w toku kontroli usługi budowlane wykonane przez firmę "B" miały być świadczone w miejscowości K. i polegały na udostępnieniu siły roboczej przez firmę T.P. na wykonanie prac ziemnych oraz piwnic w rozpoczętej budowie należącej do B.C. Inwestorem była firma A Sp. z o.o., natomiast pracownikami miały być osoby zatrudnione w W. firmie, która - wedle wiedzy pełnomocnika - miała umowę z T.P.

W tym kontekście organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest jego właściwe powiązanie z przychodem. Jak wynika bezspornie z materiału dowodowego sprawy (na co również zwrócił uwagę pełnomocnik strony) inwestycja budowy domu w miejscowości S. dla Państwa C. realizowana była przez firmę A Sp. z o.o. w oparciu o umowę zawartą przez ww. strony dnia 29 września 2006 r. (vide protokół kontroli Spółki A Sp. z o.o.). Jak wynika z ww. protokołu kontroli ww. spółka zaliczyła w ciężar kosztów wydatek dokumentowany fakturą wystawioną przez FTH "B" nr [...] z dnia

27 kwietnia 2007 r. obejmującą usługi ogólnobudowlane dotyczące budynku p. C.. Podstawą wykonania ww. usług na rzecz Spółki A miały być również usługi dokumentowane dowodami księgowymi wystawionymi w kwietniu 2007 r. przez firmę [...] Sp. z o.o. tj. fundamentowanie na kwotę [...] zł netto, przygotowanie do gruntowania o wartości [...] zł netto oraz przygotowanie do montażu kanalizacji o wartości netto [...] zł.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji w roku 2007 PPUH A J.L. dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz A Sp. z o.o. w tym, m.in. dot. budowy domu dla państwa C., które udokumentowano fakturami [...] z dnia 14 sierpnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia 27 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł. W dokumentacji przedłożonej przez stronę brak jest innych dowodów księgowych wskazujących na wykonanie na rzecz A Sp. z o.o. dodatkowych prac podwykonawczych przy budowie domu p. C. przez PPUH A J.C. W toku przesłuchania strony dnia 21 lipca 2014 r. podatnik zeznał, że w ramach działalności indywidualnej podatnik podpisał z B. C. umowę na budowę budynku mieszkalnego. Odnośnie okazanych stronie ww. faktur VAT podatnik potwierdził, iż dokumentują one uzyskany przychód i zobowiązał się do przeanalizowania inwestycji i ewentualnego wskazania innych dowodów księgowych. Pismem (data wpływu do Urzędu Skarbowego 16 września 2014 r.) strona wyjaśniła, że B. C. miała podpisaną umowę na budowę domu ze spółką A, a podatnik był tylko podwykonawcą. Jak wyjaśnił, nie miał podpisanej umowy z p. C. i nie wystawiał dla niej faktur.

Dalej organ zauważył, że jak wynika z materiału dowodowego (vide: załącznik do pisma Sądu Okręgowego [...] Wydział Kamy w B. z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt [...]) przesłuchana dnia 26 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w C. w charakterze świadka B.C. faktycznie potwierdziła, że w roku 2007 wykonano na jej rzecz roboty dodatkowe polegające na wykonaniu piwnic i kanalizacji. Za całość robót dodatkowych ww. zapłaciła kwotę [...] zł, która wynikała z umowy o dzieło z dnia 20 kwietnia 2007 r. oraz wyliczenia kosztów transportu, prac koparki, geodety, nadzoru nad ekipą, które załączono do umowy.

Mając zatem na uwadze, że podatnik nie wykazał, iż wydatki dokumentowane ww. fakturami VAT z dnia 31 marca 2007 r. miały związek z uzyskanymi przez niego przychodami, organ odwoławczy uznał, że wskazane w powołanych dokumentach kwoty nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego powołane dowody księgowe okazały się również nierzetelne, co jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia ww. kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego T.P. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności związanych z ewentualnym wykonaniem usług budowlanych na rzecz podatnika, natomiast w toku postępowania karnego ww. jednoznacznie zakwestionował rzetelność wystawionych przez siebie dowodów księgowych wyjaśniając, iż nie dokumentowały one faktycznych operacji gospodarczych. Nadto, jak wskazano wyżej, B. C. miała za całość robót dodatkowych zapłacić kwotę [...] zł a podstawą jej kalkulacji miała być m.in. "umowa o dzieło" a nie faktury VAT nr [...] i [...] z 31 marca 2007 r. na łączną kwotę brutto [...] zł.

Dalej organ powtórzył, że ustalenia organów podatkowych odnośnie nierzetelności powołanych wyżej dowodów księgowych wystawionych na rzecz podatnika przez T.P. są w pełni zbieżne z ustaleniami organów ścigania poczynionymi w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt [...], mocą którego T.P., działający w porozumieniu z J.L, został uznany winnym fałszowania dowodów księgowych wystawianych m.in. na rzecz podatnika.

W kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że jest on wystarczający do właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w związku z czym brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z:

- przesłuchania księgowej E.B. na okoliczność prawidłowości prowadzonej księgowości oraz zasadności i prawidłowości wystawionych przez firmę T.P. faktur,

- ksiąg podatkowych (prowadzonych przez T.P.) na okoliczność faktycznego wykonywania przez ww. usług na rzecz odwołującego,

- przesłuchania współoskarżonych w toczącym się postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B. na okoliczność prawidłowości prowadzenia księgowości przez odwołującego oraz celem weryfikacji stanowiska przedstawionego przez T.P.

Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody m.in. z przesłuchania T.P. a i J.L., o które wnioskowano w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., dokonano również oględzin ww. obrabiarki oraz ustalono podmiot gospodarczy, który w latach 2005-2007 produkował i oferował sprzedaż obrabiarek typu ODW-500B, co pozwoliło na jednoznacznie podważenie wywodów czynionych przez stronę m.in. w treści odwołania.

W obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organ II instancji przesłuchanie księgowej nie mogło przyczynić się do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tym bardziej takich, które mogłyby stanowić podstawę odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W tym zakresie analogicznie jak uprzednio wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu w świetle art. 180 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw. Kwestia zapisów księgowych jest wtórna w stosunku do zdarzeń gospodarczych. Zapisy te dokonywane winny być w oparciu o rzeczywiście występujące zdarzenia gospodarcze, powinny stanowić ich odzwierciedlenie ale przecież same wcale o nich bezsprzecznie nie świadczą. Nadto zwrócił uwagę, że ww. przesłuchana była w toku postępowania karnego, natomiast protokoły z tych czynności stanowią załącznik do pisma Sądu Okręgowego w B.. W toku składanych zeznań świadek opisała mechanizm funkcjonujący m.in. w PPUH "A", polegający na ustalaniu wartości kwot niezbędnych do zminimalizowania należności z tyt. podatków. Świadek zeznała, iż podejrzewała, że część dowodów księgowych mających dokumentować poniesione przez podatnika koszty mogła być nierzetelna.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zeznania księgowej nie mają jednak w kontekście przedmiotowej sprawy istotnego znaczenia, bowiem to podatnik winien dysponować wiedzą umożliwiającą wykazanie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, których miał być stroną. W toku postępowania podatnik składał osobiście, bądź za pośrednictwem pełnomocników, stosowne wyjaśnienia, które jednak w obliczu innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe okazały się sprzeczne z stanem faktycznym. W takiej sytuacji nie sposób w ocenie organu przyjąć, że księgowa firmy podatnika mogła dysponować bardziej szczegółową wiedzą w zakresie spornych operacji gospodarczych od niego samego. Zdaniem organu brak było także podstaw do przeprowadzenia kolejnego dowodu z ksiąg podatkowych T.P. bowiem dowód taki nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem spornych operacji gospodarczych, które jak ustalono w oparciu o całokształt materiału dowodowego nie były faktycznie wykonane.

Również w tym względzie zdaniem organu odmowa przeprowadzenia dowodów uzasadniona jest brzmieniem powołanych już uprzednio art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia czy określone zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, nie zaś czy zdarzenia takie mają odzwierciedlenie w księgach podatkowych T.P. Jak zauważył, zapisy księgowe winny być pochodną określonych zdarzeń, same zaś wcale nic świadczą o ich wystąpieniu, zatem dowód wnioskowany przez stronę i tym razem nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a okoliczność, czy i jakich zapisów rzekomy kontrahent dokonał w księgach nie ma znaczenia dla sprawy.

W świetle ustaleń poczynionych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy brak było także - zdaniem organu - podstaw do przesłuchania współoskarżonych w toczącym się postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B. na okoliczność prawidłowości prowadzenia księgowości przez odwołującego oraz celem weryfikacji stanowiska przedstawionego przez T.P. W tej mierze, także w oparciu o wskazane regulacje, brak jest w ocenie organu podstaw dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ zaznaczył przy tym, że zupełnie nie wiadomo w jaki sposób zeznania osób trzecich mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii konkretnych transakcji, które miały rzekomo wystąpić pomiędzy podatnikiem a T.P. i w konsekwencji prawidłowości prowadzenia dokumentacji księgowej (podatkowej) skarżącego. Nadto organ wskazał, że zeznania T.P. nie były jedynym dowodem świadczącym o nierzetelności przedłożonych przez stronę dowodów księgowych.

W ocenie organu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjność transakcji dokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi przez firmę "B", dlatego konfrontowanie zeznań T.P. z zeznaniami współoskarżonych nie byłoby celowe.

W tym miejscu organ podkreślił, że to po stronie podatnika leży ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu i wykazania jego związku z przychodem. To podatnik winien dysponować wiedzą i dowodami umożliwiającymi dokonanie ustaleń korzystnych dla podatnika. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie niekonsekwentne zeznania podatnika i wyjaśnienia składane przez pełnomocników strony okazały się jednak jednoznacznie sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w materiale dowodowym.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w toku postępowania odwoławczego dokonał ponownego, pełnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a jego ustalenia okazały się zbieżne z ustaleniami organu

I instancji. Mając na uwadze, że zarówno dowody zgromadzone przez organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak również dodatkowe dowody uzupełnione przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p., potwierdziły prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., za chybione organ uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121 i 122 O.p.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został w pełni wyjaśniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. organ podniósł, że jakkolwiek materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji wymagał uzupełnienia, to jednak podstawowe ustalenia zostały dokonane prawidłowo, a wnioski jakie wyciągnięto w zaskarżonej decyzji okazały się słuszne, zatem chybiony jest w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 191 O.p.

W kontekście lakonicznych, sprzecznych ze sobą i sprzecznych z innymi dowodami zeznań strony organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Podniósł, że fakt, iż nie wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika strony zostały dopuszczone w toku postępowania nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. Jak już wskazano wyżej organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dowody, których przeprowadzenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy nie zostały dopuszczone, z przyczyn wyżej omówionych oraz z uwagi na to, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek nieskończonego prowadzenia postępowania dowodowego, skoro dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

Odnośnie zarzutu dotyczącego prawidłowości i przejrzystości wyliczeń zaprezentowanych przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że jest on ogólnikowy i nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do niego. Pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie miałyby polegać zarzucane nieprawidłowości oraz chaotyczność zaprezentowanych wyliczeń. Podkreślenia zdaniem organu wymaga, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie znalazł on podstaw do zakwestionowania prawidłowości przedstawionych w zaskarżonej decyzji wyliczeń. Fakt, iż organ podatkowy ujawnił liczne nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, polegające zarówno za zaniżeniu jak i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, co wymagało obszernego opisania w uzasadnieniu decyzji, nie może stanowić podstawy zarzutu działania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii "zakreślenia dodatkowego, przynajmniej trzytygodniowego terminu na złożenie kolejnych wniosków dowodowych" poruszonej w treści pisma pełnomocnika z dnia 8 grudnia 2014 r. organ wskazał, że przepisy prawa nie przewidują możliwości zakreślania przez organy podatkowe takiego terminu. W świetle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez składanie stosownych wyjaśnień, wnoszenie o przeprowadzenie dowodów służy stronie w toku postępowania aż do wydania decyzji organu podatkowego. Jak już wskazano wyżej, strona postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. została prawidłowo zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ww. postanowienie doręczono 1 grudnia 2014 r. zatem siedmiodniowy termin wynikający z art. 200 O.p. upłynął dnia 8 grudnia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy przedmiotowej sprawy okazał się kompletny i wystarczający do dokonania właściwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego, natomiast pełnomocnik - wnioskując o zakreślenie przynajmniej trzytygodniowego terminu - nie powołał jakichkolwiek okoliczności wskazujących, iż celowym jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

Nadmienił przy tym, iż postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia 25 listopada 2014 r., mocą którego nie uwzględniono zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych. Zarzuty te organ odwoławczy rozważył jednak z urzędu w toku postępowaniu odwoławczego, nie dostrzegając jednak w czym odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę miałaby naruszać powołane w zażaleniu przepisy art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Powtórzył, że żaden z wniosków dowodowych nie odpowiada warunkom wynikającym z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., zatem odstąpienie od ich przeprowadzenia było w pełni uzasadnione i nie daje podstaw dla stawiania jakichkolwiek zarzutów.

W dalszej kolejności ustosunkowując się do kwestii przedawnienia organ II instancji podniósł, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postawiono podatnikowi zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., poprzez podanie nieprawdy

w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. Ww. postanowienie zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Zawiadomieniem

z dnia [...] r. [...] stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatnika, że z dniem 2 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy skutek prawny doręczenia ww. zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 O.p. nastąpił dnia 20 grudnia 2013 r.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż jakkolwiek organ I instancji w zaskarżonej decyzji obliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. użył sformułowania "podatek wg skali", to jednak faktycznie nie obliczył go według progresywnej skali podatkowej, lecz prawidłowo zastosował stawkę podatku liniowego w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji oraz oparcie wydanej decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumieniem, a także poprzez brak dostatecznej analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.,

2) zasady wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak zebrania kompleksowego materiału dowodowego,

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie,

5) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie istnieją liczne wątpliwości,

6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych poprzez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie,

7) art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom,

a przede wszystkim naruszenie

8) art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydania w nim decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniósł m. in. o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz odmowa wyznaczenia "dodatkowego terminu na złożenie kolejnych wniosków dowodowych" doprowadziły do nieprawidłowego zebrania jak i oceny materiału dowodowego sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony dokonana przez organ analiza materiału dowodowego sprawy jest nierzetelna i przeczy zasadom logicznego wnioskowania, a dodatkowo organ nie wziął pod uwagę całokształtu zebranego materiału dowodowego, natomiast wątpliwości zinterpretował w sposób dowolny, co uchybia podstawowym zasadom postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że postępowanie dotyczyło roku 2007 co powodowało, że informacje posiadane zarówno przez skarżącego jak i świadków mogły ulec częściowemu zatarciu i tym samym być nieprecyzyjne. Szczególną uwagę zwrócił na zeznania T.P., wobec którego postępowanie karne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym, jednak w toku niezakończonego postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego (sygnatura akt [...] Sąd Okręgowy w B.) ww. zmieniał swoje zeznania, co w ocenie pełnomocnika skarżącego dyskredytuje jego wiarygodność (w tym zakresie załączono do skargi dwa protokoły rozpraw z września i grudnia 2014 r.).

Odnosząc się do kwestionowanych transakcji autor skargi wskazał, że skarżący zamówił u T.P. sporną obrabiarkę i wymagał od niego, jako wykonawcy, umieszczenia stosownej tabliczki znamionowej, natomiast to w jaki sposób T.P. wszedł w posiadanie maszyny było poza wiedzą podatnika. W tym kontekście zwrócił również uwagę, że informacje pozyskane przez organ od "E" Sp. z o.o. nie zostały zweryfikowane w toku postępowania przez przesłuchanie skarżącego.

Odnośnie zaś transakcji dotyczących rzekomego zakupu usług budowlanych zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na upływ czasu, który przyczynił się do zatarcia szczegółowej wiedzy na temat ww. usług. W nawiązaniu do zeznań B.C. pełnomocnik skarżącego wyraził natomiast hipotezę, że skarżący ze względu na ewentualne zastrzeżenia inwestora mógł być zobligowany do wykonania prac przewyższających zapłaconą mu kwotę.

W kontekście zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podniósł, że organ nie ustalił jakie zarzuty postawiono skarżącemu w postępowaniu karno-skarbowym, natomiast w związku z doręczeniem - w trybie art. 150 § 2 O.p. - zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, zarzucił, iż organ nie wyjaśnił powodów doręczenia ww. zawiadomienia w tym trybie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ponownie szczegółowo ustosunkował się do niespójnych zeznań T.P., w tym do zeznań składanych w toku postępowania karnego. Jak podkreślił, ustaleń w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o całokształt materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniom skargi okazał się spójny. Zeznania ww. świadka w powiązaniu z innymi dowodami, w tym zeznaniami samego podatnika, który zmieniał je dopasowując stanowisko w toku podstępowania do pozostałych ustaleń organów podatkowych w ocenie organu jednoznacznie potwierdziły fikcyjność transakcji dokumentowanych spornymi dowodami księgowymi.

Ponadto za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niespójne wewnętrznie i nielogiczne. W ocenie organu w treści decyzji powołano szczegółowo ustalenia poczynione zarówno przez organ I jak i II instancji, poddano je stosownej ocenie wyciągając jednoznaczne wnioski. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem rzekomego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i powtórzył argumentację w tym zakresie. W szczególności za chybiony uznał zarzut jakoby nie ustalono cyt: "jakie zarzuty zostały postawione skarżącemu w przedmiotowej sprawie", bowiem te wynikają wprost z powołanych wyżej dokumentów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie karnoskarbowe nie tylko toczyło się na dzień wydania zaskarżonej decyzji i jej doręczenia, ale jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w dalszym ciągu nie zostało jeszcze zakończone, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje, ze stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania trwa nadal.

Co do zarzutu dotyczącego zawiadomienia skarżącego organ ponownie wskazał, że pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatnika, że z dniem 2 grudnia 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu

z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy skutek prawny doręczenia ww. zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 O.p. nastąpił dnia 20 grudnia 2013 r. Zawiadomienie to zostało nadane dnia 5 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym C. 1 i wysłane na adres J.L. tj. I. (vide kserokopie koperty i potwierdzenia odbioru). O bezpodstawności (formułowanego nie wprost) zarzutu niewłaściwego doręczenia ww. zawiadomienia świadczy zdaniem organu chociażby fakt, że w pismach wnoszonych w imieniu podatnika jego pełnomocnik również wskazywał ww. adres strony, tj. I.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2016 r. organ poinformował, że J.L.– oskarżony o przyjęcie poświadczających nieprawdę faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości sprzedaż i usługi, w tym faktur wystawionych przez FTH "B" na rzecz PPUH "A" J.L.: nr [...] z dnia 26 czerwca 2006 r. na "obrabiarka do wybrań węgłowych ODW-500B", nr [...] i [...] z dnia 31 marca 2007 r. na usługi ogólnobudowlane, wyrokami Sądu Okręgowego w B. z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt [...]– został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, co jak podkreślił organ potwierdza prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że wskazanie na powyższą okoliczność ma istotne znaczenia w kontekście art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W załączeniu organ przesłał odpisy ww. wyroków z dnia 25 maja 2015 r. i 7 marca 2016 r.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. strony poparły swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o wyżej opisanym ciężarze gatunkowym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W tym zakresie pełnomocnik podniósł w skardze, że w sprawie nie zostało wyjaśnione jakie zarzuty postawione zostały skarżącemu w sprawie karnoskarbowej a ponadto zarzucił, że strona nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia albowiem niezrozumiałe jest dla niej doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 O.p.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść tej normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu II instancji została wydana po tej dacie.

Jednakże postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. organ skarbowy, działając na podstawie art. 314 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., postawił skarżącemu zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia się podatnika w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2007 rok, co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa tj. o czyn z art. 56 § 1 i § 2 K.k.s.

Co istotne, pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. organ podatkowy - zgodnie z art. 70c O.p. obowiązującym od 15 października 2013 r. - poinformował skarżącego, że z dniem 2 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to doręczone zostało w trybie art. 150 § 2 O.p. (tzw. podwójne awizo) na adres wskazany przez podatnika tj. I. , z dniem 20 grudnia 2013 r. Wskazać należy, iż przepis art. 150 O.p. wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia. Warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niemożność doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie strona nie podważyła prawidłowości doręczenia na podstawie ww. regulacji albowiem adres I. był przez nią wskazywany w toku całego postępowania podatkowego, adresem tym posługiwał się także pełnomocnik skarżącego, co jednoznacznie wynika z akt administracyjnych. Strona nie zakwestionowała także poprawności dowodu doręczenia znajdującego się w aktach sprawy. Tyma samym nie wykazała braku skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2013 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a zatem sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zasadniczą sporną kwestią w badanej sprawie jest zaliczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2007 kwot z tytułu odpisów amortyzacyjnych od obrabiarki do wybrań węgłowych (faktura zakupu nr 34/06 z dnia 26 czerwca 2006 r. wystawiona przez firmę "B") oraz usług budowlanych udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] z dnia 31 marca 2007 r. wystawionymi również przez tę firmę. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącego faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

W skardze zawarto wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ramach zarysowanego powyżej sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do ogólnikowo sformułowanych w skardze zastrzeżeń naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu Sądu orzekającego w sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaniżenie przez podatnika przychodów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w W. z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z ogólnikową konstatacją strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego. W opinii Sądu, zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Trzeba stanowczo zaakcentować, że organy obu instancji w sposób dokładny i szczegółowy opisały zakwestionowane transakcje. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - w ocenie Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy, że decyzja jest wadliwa.

Odnośnie oceny zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają prawomocne wyroki Sądu Okręgowego w B. z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt [...], mocą których J.L. został uznany za winnego m.in. tego, że: w okresie od 20 czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym z T.P., przyjął poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 41 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na niezrealizowane w rzeczywistości sprzedaż oraz usługi tj. za winnego popełnienia czynu z art. 273 k.k. i art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. 12 k.k. (vide. wyrok Sądu Apelacyjnego w K.). Wśród wymienionych w wyroku nierzetelnych faktur znajdują się 3 faktury będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie tj. faktura nr [...] z dnia 26 czerwca 2006 r. (obrabiarka do wybrań węgłowych) na kwotę [...] zł oraz faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł i [...] na kwotę netto [...] zł - z dnia 31 marca 2007 r. (usługi ogólnobudowlane).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. To zaś oznacza, że sąd pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Z tego zaś wynika, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08 wskazano, że: "(...) Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się jednocześnie, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12). Powołany przepis stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny i nie wynika z niego, iż ustalenia te wiążą wyłącznie w odniesieniu do osoby skazanej (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2013/13).

Warto w tym miejscu zauważyć, iż wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. (wyrok prawomocny z dniem 3 grudnia 2013 r.), sygn. akt [...], T.P. został uznany za winnego m.in. tego, że w okresie od 23 czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu m.in. z J.L. doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że po uprzednim uzgodnieniu m.in. z J.L. zapotrzebowania na faktury oraz ich kwot i treści, dane te przekazywał określonym osobom, a następnie przyjął poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur wystawionych m.in. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz FTH "B" na niezrealizowane w rzeczywistości sprzedaż oraz usługi, po czym na podstawie tych faktur wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur FTH "B" m.in. na rzecz PPUH "A" J.L.(z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] oraz z dnia 31 marca 2007 r. nr [...] i nr [...]).

Mając zatem na uwadze treść art. 11 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że faktury zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaakcentowania nadto wymaga, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sprawie pozostają w całkowitej zgodności z treścią opisanych wyżej wyroków karnych, a jednocześnie znajdują pełne oparcie w wielu dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Organy przeprowadziły bardzo obszerne i wyczerpujące postępowanie dowodowe w postaci przesłuchań świadków oraz strony, dokumentów, oględzin, informacji uzyskanych od innych organów skarbowych. W ocenie Sądu należy nadto zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że nie było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych w postaci: przesłuchania księgowej E.B.na okoliczność prawidłowości prowadzonej księgowości w firmie podatnika oraz zasadności i prawidłowości wystawionych przez firmę T.P. faktur, ksiąg podatkowych T.P. na okoliczność faktycznego wykonywania przez ww. usług na rzecz podatnika oraz przesłuchania współoskarżonych w toczącym się postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B. celem weryfikacji stanowiska przedstawionego przez T.P. Nie znajduje także uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność innowacyjności obrabiarki do wybrań węgłowych albowiem nawet taka jej ewentualna cecha nie miała znaczenia dla potwierdzenia okoliczności, że maszynę tę skonstruował wystawca faktury, podczas gdy z pozostałego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że T.P. maszyny tej nie wytworzył.

Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, że odmowa przeprowadzenia dowodów uzasadniona jest brzmieniem powołanych w decyzji art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć przyjdzie, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1088/14).

Podsumowując Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego i wyciągnęły spójne wnioski. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią zadość zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup rzeczy i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak, to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy ujęte zostały bezpośrednio czy też jako odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.