Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 265/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 922 par. 1, art. 925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2011 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] B. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Uzasadniając wniosek Podatnik wskazał, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2010r., sygn. akt [...], nabył spadek po zmarłym C. W. Przedmiotem spadku były jednostki uczestnictwa subfunduszu "X." i subfunduszu "Y.". Skarżący zapłacił należny podatek od spadku i darowizn. W dniu [...] 2011r. złożył zlecenie odkupienia wszystkich nabytych w ramach spadku jednostek uczestnictwa. Fundusz Inwestycyjny jako płatnik pobrał podatek w kwocie [...] zł od zysku w kwocie [...] zł. Łączne koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia) związane z nabyciem jednostek uczestnictwa w/w funduszy inwestycyjnych wyniosły [...] zł, zaś przychód z ich odkupienia wyniósł [...] zł. W ocenie Wnioskodawcy, "A." TFI S.A. w P. przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych bezpodstawnie utożsamiło z dochodem z tytułu odkupienia tych jednostek i tym samym pobrało i odprowadziło od tej operacji nienależny zawyżony podatek dochodowy o kwotę [...] zł. Zdaniem Podatnika, wskazana kwota stanowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W jego ocenie, dochodem, od którego winien być pobrany 19% zryczałtowany podatek dochodowy z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa jest różnica między sumą przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa, a kosztami uzyskania przychodów (koszt nabycia jednostek powiększony o koszty manipulacyjne). Wobec powyższego Podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Skoro płatnik pobrał podatek w kwocie [...] zł. to tym samym na koncie Podatnika powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W dniu [...] 2011r. wniosek Skarżącego został przekazany, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., który decyzją z dnia [...] 2011r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej we wniosku. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, iż w świetle art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Zaznaczył przy tym, iż nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wskazał także, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Z powyższego organ wywiódł, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych jednostek przez spadkobiercę, albowiem ten otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż płatnik prawidłowo i we właściwej wysokości pobrał zryczałtowany podatek od dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., wadliwą interpretację art. 97 § 1 o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego założenia, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odsprzedania jednostek uczestnictwa równają się "0", jeżeli nie występuje cena ich nabycia. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszania podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym. Ponadto przywołując przepis art. 97 § 1 o.p. wskazał, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i wywiódł, iż za prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl tego przepisu należy uznać także prawo do pomniejszania przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które następnie są przedstawione przez spadkobiercę do wykupu temu funduszowi. Skarżący podniósł również, że w sytuacji, gdy posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu podatek od spadku, to nie może być zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej w związku z ich odsprzedażą. Takie rozwiązanie spowodowałoby bowiem w porównaniu ze spadkobiercami gotówki czy rzeczy, niczym nieuzasadnione dodatkowe obciążenie podatkowe spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, akcji, albo innych papierów wartościowych. Stwierdził także, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z sukcesji prawo potrącania kosztów uzyskania przychodu, to nie tylko wprowadziłby takie wyłączenie explicite, ale również wprowadziłby zwolnienie podatkowe, jak np. w przypadku zbycia aktywów w formie akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Zaznaczył, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów o.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego, sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. podlega jedynie to prawo majątkowe, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Organ II instancji wskazał także, iż zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 § 1 o.p. W świetle powyższego organ uznał, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla spadkobiercy również wydatki poniesione przez spadkodawcę na opłaty manipulacyjne pobierane przez fundusz. Kosztem uzyskania przychodu z ww. tytułu, zgodnie wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną zasadą ustalania kosztów, mogą być bowiem jedynie te wydatki, które zostały poniesione przez zbywającego w celu osiągnięcia przychodów. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzyskany przez B. P. przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. Przychód ten może być pomniejszony jedynie o wydatki poniesione przez Skarżącego, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż przychodu z tytułu odkupienia jednostek inwestycyjnych w funduszach kapitałowych czy zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze spadku nie można utożsamiać z przychodem z tytułu nabycia spadku.

W skardze z dnia [...] 2012r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. P. wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

Podniesiony zarzut został oparty w znaczącej części na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżący wskazał, iż prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Opierając się o przepisy art. 922 § 1 w zw. z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: k.c.) oraz art. 97 § 1 o.p. podniósł, iż na spadkobiercę przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Podkreślił także, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, jednakże dla bytu tego prawa nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Z powyższego Skarżący wywiódł, iż za prawo majątkowe uznać także należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawione są przez spadkobiercę do wykupu funduszowi inwestycyjnemu. Jego zdaniem, skoro ustawodawca w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu kapitałowego nie wprowadził szczególnych regulacji w zakresie sukcesji generalnej, to należy uznać, że zastosowanie w tej sytuacji znajdą zasady ogólne dotyczące przejęcia ogółu praw i obowiązków spadkodawcy. W ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja w nieuzasadniony sposób różnicuje pozycję spadkobierców dziedziczących jednostki uczestnictwa oraz spadkobierców dziedziczących środki pieniężne w gotówce, uzyskanej przez spadkobiercę w wyniku zbycia jednostek uczestnictwa przed śmiercią.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując motywy zawarte w decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy spadkobierca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek.

Na wstępie tej części wywodu trzeba podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział Cywilny z dnia [...] 2010r., sygn. akt I [...], nabył spadek po zmarłym w dniu [...] 2009r. C. W. Przedmiotem spadku były jednostki uczestnictwa subfunduszu "X."i subfunduszu "Y.". Poza sporem pozostaje także, iż w dniu [...] 2011r. Podatnik złożył w "A." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zlecenie odkupienia wszystkich w/w jednostek uczestnictwa, w wyniku realizacji którego uzyskał przychód w wysokości [...] zł, od którego płatnik – "A." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w P. pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący zakwestionował kwotę pobranego podatku i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W jego ocenie, przychód z tytułu wykupienia jednostek uczestnictwa winien być przed opodatkowaniem umniejszony o koszty ich nabycia, poniesione przez spadkodawcę. Organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje uznały, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia tych jednostek, albowiem spadkobierca otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów, w pełni podzielił stanowisko organów.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W myśl tej zasady wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie natomiast do art. 97 § 1 o.p., z zastrzeżeniem § 2, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Mając na względzie przywołane przepisy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa. W ocenie Sądu, konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy Podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy uznać, że Skarżący w drodze spadku nie uzyskał żadnego przychodu, lecz jedynie nabył prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to także, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega jedynie przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobiercy przez Skarżącego. W świetle powyższego, uznać należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku.

Nie można się także zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że w drodze sukcesji, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., spadkobierca nabywa całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, a także, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, jednakże dla bytu tego prawa nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Powyższe poglądy nie znajdują, w ocenie Sądu, żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Podkreślić bowiem trzeba, iż poniesiony przez spadkobiercę podatek od spadku w żaden sposób, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.f., nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zauważyć należy, iż zgodnie z przyjętymi zasadami zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku. Zobowiązania te bowiem mają charakter finansowoprawny, a nie cywilnoprawny. Nie ulega wątpliwości, iż na podstawie przepisów k.c. dotyczących spadkobrania nie można rozporządzać prawem do nadpłaty, zwrotem podatku czy też ewentualnym uprawnieniem do potrącenia kosztów uzyskania przychodu przysługującego spadkodawcy. Przepisów dotyczących sukcesji elementów o charakterze finansowoprawnym należy poszukiwać, jak słusznie zauważył Skarżący, w o.p. Przepis art. 97 o.p. wprowadza do prawa podatkowego materialnego zasadę ogólnej i samodzielnej sukcesji generalnej odnoszącą się do praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z jego treści wynika, iż sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślenia wymaga, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów o.p. Powyższe oznacza, iż, aby majątkowe prawa i obowiązki mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Zdaniem Sądu, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p., co słusznie podnosił tak Skarżący jak i organ, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wskazać jednakże należy, iż Skarżący pominął w swoich rozważaniach, iż koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie ze stosownymi przepisami o.p. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku - spadkodawcy.

Uwzględniając powyższe oraz nie tracąc z pola widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle której prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa przyznać należy rację organowi podatkowemu, który w skarżonej decyzji stwierdził, że w/w prawo nie może być przedmiotem sukcesji. W tym zakresie należy także podnieść, iż zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Podkreślić trzeba, iż zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o.p. (patrz: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1624/07). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Trafnie więc organy podatkowe uznały za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, iż spadkobierca, który nabył jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniósł on wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci.

Reasumując, przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2011 roku z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w kwocie [...] zł.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.