Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3306/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Andrzej Kuba Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2588/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2588/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 września 2002 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych – uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2002 r., nr [...] o odmowie zwrotu cła, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r. orzekł o częściowym zwrocie cła [...], a w części odmówił Spółce zwrotu. Organ uznał, że strona zaimportowała towary, które jako tzw. "towary niepochodzące" zostały zużyte do wytworzenia gumy do żucia – produktu klasyfikowanego w dziale poniżej 25 Zharmonizowanego Systemu, na który wystawiono dowód pochodzenia towarów EUR 1.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu cła. Zdaniem strony organ niesłusznie uznał, że Spółce nie przysługiwał zwrot cła importowego od tzw. towarów niepochodzących. Od zakazu zwrotu cła zawartego w art. 15 ust. 1 Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (Dz. U. z 1996 r., Nr 158, poz. 809) przewidziano bowiem na okres przejściowy wyjątek, wynikający z art. 15 ust. 6, który odnosi się do wszystkich tzw. materiałów niepochodzących, wprowadzając ograniczenia zwrotu cła jedynie w stosunku do produktów z działów 25-97. Guma do żucia jest natomiast zaliczana do produktów rolnych, dla których przepisy art. 15 ust. 1-4 nie wykluczają systemu refundacji eksportowych, i klasyfikowana jest pod pozycją 2106.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że przepis art. 15 pkt 1 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu wprowadza ogólną zasadę zakazu zwrotu cła od surowców niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących, mogących korzystać z preferencji w Państwach-Stronach lub krajach objętych kumulacją wielostronną. Organ II instancji uznał za błędną interpretację art. 15 pkt 6 Protokołu, przyjętą przez Spółkę [...]. Pomimo określonej w art. 15 pkt 1 zasady zakazu zwrotu cła, na podstawie art. 15 pkt 6 Państwo-Strona może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, które są klasyfikowane w działach 25-49, 64-97 oraz 50-63 Zharmonizowanego Systemu, z ograniczeniami dotyczącymi wysokości zwracanych kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga, w której Spółka [...] wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu cła, jest uzasadniona.

Skarżąca posiadała pozwolenie dotyczące uszlachetniania czynnego, na podstawie którego, stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), mogła zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła. Ponadto wraz z wnioskiem o zwrot cła przedłożyła dowody potwierdzające wywóz produktów kompensacyjnych uzyskanych z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych.

Organy celne odmówiły skarżącej zwrotu cła na podstawie art. 15 pkt 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662, 663) oraz art. 15 ust. 1 Protokołu nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA.

Art. 15 ust. 1 umowy wprowadza zakaz zwrotu cła materiałów niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących ze Wspólnoty lub Państwa-Strony umowy CEFTA. Wyjątek od zakazu stanowi ust. 6 tego przepisu, zgodnie z którym Państwo-Strona może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, z następującym zastrzeżeniem: a) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach 25-49 i 64-97 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 5 % lub poziomu stosowanego w Państwie-Stronie, jeśli jest niższy; b) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach 50-63 Zharmonizowanego Systemu zwraca się do wysokości 10 % lub poziomu stosowanego w Państwie-Stronie, jeśli jest niższy. Zdaniem Sądu niesporne jest, że materiały używane przez skarżącą Spółkę do produkcji gumy do żucia nie są klasyfikowane w w/w działach Zharmonizowanego Systemu.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest interpretacja art. 15 pkt 6 wymienionych umów międzynarodowych. Strona skarżąca uważa, że wyjątek określony w pkt 6 należy rozumieć w ten sposób, że polskie organy celne mogą w okresie przejściowym zwracać cło od wszystkich materiałów niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących, przy czym w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach wymienionych pod lit. a i b dopuszczalny jest zwrot cła w ograniczonej wysokości. Natomiast organy celne uważają, że przepis ten dopuszcza zwrot cła do określonej wysokości i tylko w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w wymienionych działach. Sąd stwierdził, że zgodnie z wykładnią językową interpretacja przepisu stosowana przez organy celne nie jest prawidłowa, gdyż użycie określenia "niezależnie od postanowień punktu 1" oznacza, iż pkt 6 reguluje kwestię zwrotu cła odmiennie od pkt 1.

Ponadto Sąd uznał, że ograniczenia następujące po słowach "z następującym zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, że stanowią one wyjątek od ogólnej zasady dopuszczalności zwrotu cła zawartej w pierwszej części zdania. Sąd podkreślił, że ust. 1 dopuszcza możliwość stosowania zwolnień lub zwrotu cła, z wyjątkiem utrzymania cła w stosunku do określonych produktów.

Sąd uznał za słuszne także wywody Dyrektora Izby Celnej odnośnie wykładni celowościowej art. 15 przedmiotowych umów międzynarodowych, jednakże podkreślił, że zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie utrwalił się pogląd o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Ponadto zauważył, że wykładnia celowościowa w tej sprawie również może przemawiać za stanowiskiem strony skarżącej, jeśli zważy się, że importerzy przez lata korzystali z możliwości zwrotu cła w oparciu o przepis art. 80 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zm.) i wskazane było wprowadzenie okresu przejściowego dla dostosowania się polskich producentów do nowych zasad zwrotu cła.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 pkt 1 i pkt 6 umowy o wolnym handlu CEFTA w związku z art. 87 i art. 91 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 1, ust. 3 ppkt b), ust. 4, art. 32 i art. 33 ust. 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską, oraz art. 2 § 2 Kodeksu celnego;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd uznając prymat wykładni językowej nie ustalił prawidłowo przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wadliwie ustalony przez Sąd stan prawny oznacza nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, co z kolei doprowadziło do przyjęcia błędnej, niewłaściwej interpretacji przepisu prawa materialnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że literalne brzmienie przepisu często jest niewystarczające do ustalenia normy prawnej, a zatem wykładnia prawa powinna mieć kompleksowy charakter. Proces wykładni w przepisach prawa międzynarodowego jest skomplikowany ze względu na wyrażanie tych przepisów w wielu językach. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, kontekst językowy w takich sprawach nie może być tak jednoznaczny jak w prawie krajowym, co wiąże się ze wzrostem znaczenia wykładni systemowej oraz celowościowej.

Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że niedopuszczalne jest założenie, że pkt 6 art. 15 Protokołu znosi generalny zakaz zwrotu cła od towarów niepochodzących, wprowadzając ogólną zasadę, że cło od tych towarów jest zwracane z wyjątkami dotyczącymi niektórych grup towarów, od których należny jest zwrot częściowy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się również z wykładnią dokonaną przez Sąd odnośnie wyrażenia "Niezależnie od postanowień punktu 1...". Zdaniem strony, wskazuje to wyrażenie, że zakaz zwrotu cła jest zasadą ogólną, a regulacja zawarta w punkcie 6 jest jedynie wyjątkiem od tej zasady, a nie jej wyłączeniem. Wykładnia zastosowana przez organ celny została dokonana zgodnie z tzw. regułą harmonizowania kontekstów, z której wynika, że niedopuszczalna jest interpretacja danego przepisu z pominięciem kontekstu systemowego i funkcjonalnego (celowościowego). Reguła ta pozwala zakwestionować takie znaczenie normy prawnej, które zostało ustalone w izolacji, czyli bez uwzględnienia trzech kontekstów: językowego, systemowego i funkcjonalnego. Z kolei błędna wykładnia dokonana przez Sąd polega na oparciu się jedynie na wykładni językowej przepisu i prowadzi do wniosku, że dopuszczona jest możliwość zwrotu cła w okresie przejściowym, a co do wymienionych dalej produktów wielkość zwrotu jest limitowana, a więc możliwość ta podlega ograniczeniom.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że Sąd całkowicie pominął kwestie zasad interpretacji umów międzynarodowych, nie rozpatrzył sprawy w jej granicach oraz dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. Ponadto, zdaniem skarżącego, Sąd nie ustosunkował się do stanowiska Dyrekcji TAXUD Komisji Europejskiej, potwierdzającego stanowisko organów celnych. Skarżący zarzuca, że argumenty organów celnych przemawiające za wykładnią celowościową zostały przez Sąd pominięte, a ponadto, że dokonał on błędnej wykładni powołując na trafność swej interpretacji art. 80 nieobowiązującego Prawa celnego.

[...] Sp. z o.o. w Poznaniu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W analizowanym stanie sprawy odmowa zwrotu części cła uzasadniona była tym, iż do wytworzenia produktu kompensacyjnego - gumy do żucia klasyfikowanej do działu 21 Zharmonizowanego Systemu użyto materiału niepochodzącego. Jako podstawę prawną w decyzji organu celnego powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 133 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), art. 15 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego z 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz.U. Nr 104 z 1997 r., poz. 662,663), art. 15 Protokołu Nr 7 w zw. z art. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 4, sporządzonego w dniu 13.09.1996 r., stanowiących załącznik do Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (Dz.U. Nr 158, poz. 809).

Nie budzi wątpliwości przyjęte ustalenie w zaskarżonym wyroku, iż spółka Wirgley Poland zaimportowała towary, które jako tzw. "towary niepochodzące" zostały zużyte do wytworzenia gumy do żucia – produktu klasyfikowanego w dziale poniżej 25 Zharmonizowanego Systemu, i na który wystawiono dowód pochodzenia towarów EUR 1.

Zarzut skargi kasacyjnej wiąże się z zagadnieniem wykładni art. 15 pkt 1 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami z jednej strony a Rzeczpospolitą z drugiej strony oraz art. 15 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA.

Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu, sporządzona w Krakowie 21 grudnia 1992 r., zawarta została jako porozumienie przejściowe, mające na celu stworzenie strefy wolnego handlu między Polską, Węgrami, Czechami, Słowacją i Słowenią (tekst w j. polskim - Dz.U. Nr 129, poz.637). W preambule umowy strefy CEFTA deklarują znoszenie przeszkód w ich wzajemnym handlu, zgodnie z zasadami GATT oraz wyraźnie postanowiły, że żadne postanowienia CEFTA nie mogą być interpretowane jako zwolnienie Państw-Stron z ich wzajemnych zobowiązań wynikających z Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu.

Warto zatem na wstępie zwrócić uwagę, w aspekcie przyjęcia właściwego kierunku wykładni przepisów umowy CEFTA, że ze względu na specyfikę taryf celnych powołany w umowie Układ Ogólny w sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT) odnosił się przede wszystkim do taryf, jako do instrumentu regulującego wymianę towarową między państwami. W literaturze prawniczej wskazuje się na jego funkcję gwarancyjną poprzez wprowadzenie dwu zasad konstytuujących Układ – klauzuli najwyższego uprzywilejowania oraz zasady równego traktowania. Podczas gdy klauzula najwyższego uprzywilejowania wyrażą zasadę niedyskryminowania towarów importowanych (eksportowanych), to reguła równego traktowania nakazuje państwu członkowskiemu likwidację barier i przeszkód pogarszających sytuację dóbr importowanych w stosunku do produktów krajowych (por. Cezary Mik, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, Toruń 1999, s. 443 – 444).

Normatywna treść Protokołu 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) odpowiada treści Protokołu 4 Układu Europejskiego. Zbieżność ta jest konsekwencją zawieranie przez Polskę umów o wolnym handlu z uwzględnieniem norm prawnych Układu Europejskiego, a w szczególności zakazu zwrotu cała za towary niepochodzące. W aspekcie rozważanego stanu prawnego zagadnienie to nie powinno być neutralne.

Analizowany Protokół uwzględnia postanowienia Porozumienia w sprawie reguł GATT 1994 r., którego celem jest harmonizacja, uporządkowanie reguł pochodzenia poprzez zapewnienie stosowania ogólnych zasad. Zważyć należy, ze wskazano tam na potrzebę wyraźnego i jasnego określenia w przepisach regulujących reguły pochodzenia wymogów, jakie należy spełnić i sposobu ich spełnienia, by towar mógł otrzymać pochodzenie krajowe, w szczególności – co dla niniejszej sprawy jest istotne - konkretne wyszczególnienie podpozycji lub pozycji nomenklatury taryfowej w przypadkach, w których stosuje się kryterium zmiany klasyfikacji taryfowej, zamieszczanie sposobu obliczania udziału procentowego ad walorem, jeśli stosuje się takie kryterium etc; a więc opieranie reguł pochodzenia na pozytywnych standardach.

Art. 15 pkt 1 Protokołu Nr 7 (znowelizowany Protokołem Dodatkowym nr 4 - który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1997 r.) do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu postanawia, iż materiały niepochodzące użyte w Państwie-stronie do wytworzenia produktów pochodzących przeznaczonych na eksport, nie będą przedmiotem zwrotu lub zwolnień z cła, niezależnie od charakteru prawnego, jakie to zwolnienia przyjmują (np.: refundacja ulgi, zwolnienia z płatności częściowe lub całkowite etc).

Cyt. przepis art. 15 pkt 1 Protokołu nr 7 wprowadza zatem ogólną zasadę zakazu zwrotu cła od surowców niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących, mogących korzystać z preferencji w Państwach - Stronach lub krajach objętych kumulacją wielostronną. Pogląd ten podziela również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - co oznacza, że w świetle postanowień umowy obniżone bądź zerowe stawki celne odnoszą się jedynie do produktów pochodzących z państw CEFTA. Natomiast Sąd zredukował wykładnię art. 15 pkt 6 do literalnego brzmienia przepisu., nie oddając rzeczywistej treści analizowanego aktu umowy. Przepis ten, w dosłownym jego brzmieniu postanawia, że "Niezależnie od postanowień punktu 1, Polska może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, z następującym zastrzeżeniem: a) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 25 do 49 i od 64 do 97 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 5% lub poziomu stosowanego w Polsce, jeżeli jest niższy; b) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 10% lub poziomu stosowanego w Polsce, jeśli jest niższy. Postanowienia tego punktu stosuje się do 31 grudnia 1998 r., mogą one być zmienione za obopólnym porozumieniem."

Uszło uwadze Sądowi I instancji, iż wykładnia przepisów umowy międzynarodowej opiera się na szczególnych zasadach wynikających z ich istoty, z uwzględnieniem art. 26 i zasad wyrażonych w 31 – 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Art. 31 ust. 1 Konwencji stanowi zaś, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, a także w świetle jego przedmiotu i celu.

Zawarte w art. 15 pkt 1 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego oraz art. 15 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA wyrażenia mają swój normatywnie wyrażony "kontekst", który obejmuje oprócz tekstu Protokołu, łącznie z jego wstępem i załącznikami, również każde porozumienie i dokument związany z przedmiotem regulacji, a także wszelkie inne norm prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami (szerzej por. A. Kozłowski "Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu" W-wa 2002 r., 50 i nast.).

Trafnie organ celny w skardze kasacyjnej wywodzi, że przepis art. 15 pkt 6 jest częścią ujętej tym artykułem normy i jest wyjątkiem od zasady konstytuującej ogólny zakaz zwrotu cła od towarów niepochodzących. A zatem błędne jest wnioskowanie, iż norma ta w części analizowanego przepisu (pkt.6) znosi ustanowiony generalny zakaz zwrotu lub zwolnienia z cła i zarazem autonomicznie wprowadza regulację odmienną co do zasady - zwrot cła od towarów niepochodzących, z wyjątkami dotyczącymi niektórych grup towarów, od których należny jest zwrot częściowy.

Z nieuzasadnionych przyczyn Sąd nie uwzględnił postulowanej przez Konwencję wiedeńską w art. 31 reguły interpretacyjnej, w której dopuszcza się przypisanie "specjalnego znaczenia" wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że "był taki zamiar stron". - co oznacza, że w razie różnych interpretacji analizowanych wyrażeń należy przyjąć tę, która najlepiej realizuje cel, dla którego strony tę umowę zawarły. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu oparte wyłącznie na wykładni językowej ze wskazaniem, ze "Użycie w punkcie 6 określenia niezależnie od postanowień punktu 1 oznacza, iż punkt 6 reguluje kwestię zwrotu cła odmiennie od punktu 1", a także, iż "Ograniczenie następujące po słowach: z następującym zastrzeżeniem należy – zgodnie z regułami języka polskiego – rozumieć w ten sposób, ze stanowią one wyjątek w stosunku do ogólnej zasady dopuszczalności zwrotu cła zawartej w pierwszej części zdania..." Jeśli zaś przyjąć – tak jak konkluduje Sąd w tej części przepisu (pkt.6), ze jest on wyjątkiem od zasady zakazu zwrotu (pkt.1), niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca wyjątek, prowadząc wprost do zniesienia zasady zakazu zwrotu lub zwolnień, ustanowionej tą samą normą prawną.

Na niezasadność ograniczenia wyniku interpretacji przepisów art. 15 pkt.1 i 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego oraz art. 15 Protokołu 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o Wolnym Handlu wyłącznie do wykładni językowej, jako płaszczyzny poszukiwania właściwego znaczenia analizowanych zwrotów "Niezależnie..." i "z następującym zastrzeżeniem", można przyjąć bez naruszenia zasad logiczne wnioskowania – tak jak słusznie zauważa skarżący organ – iż w ramach tejże wykładni użycie wyrażenia w punkcie 6 "Niezależnie od postanowień punktu 1..." wskazuje, ze niezależnie od obowiązywania zakazu zwrotu (nie jego zniesienia) dopuszcza się w okresie przejściowym częściowy zwrot cła, przy czym uszczegółowienie znaczenia przepisu wyrażeniem "z zastrzeżeniem" oznacza, że wyjątek ma zastosowanie tylko do niektórych grup towarów klasyfikowanych w działach od 25 do 49 i od 64 do 97 oraz 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu. Wnioski płynące z tej wykładni aprobowane są w literaturze przedmiotu (por. A. Sołtysińska, P. Czubik, "CEFTA Środkowoeuropejska Strefa wolnego Handlu, Komentarz, Kraków 1996 r.,, s.71) i koherentne są z wymogiem wyraźnego i jasnego określania pozycji i podpozycji, w dyspozycji przepisów dotyczących taryf celnych dopuszczających wyjątkowe regulacje, o czym była mowa powyżej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię art. 15 pkt 1 i 6 umowy o wolnym handlu CEFTA w zw. z art. 31 i 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. i na podstawie art. 185 orzekł jak w sentencji wyroku.

Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 p.p.s.a. Organ skarżący bliżej nie uzasadnił rzeczywistego naruszenia granic sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a., zaś błędna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów do takiej konstatacji nie prowadzi.