Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1246/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 84c ust.1, ust. 9, ust. 10 i ustr. 16, art. 77 ust. 2 i ust. 3, art. 79a
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. H. S., działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którym organ ten uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi właściwemu do rozpatrzenia sprawy.

Jako podstawę prawną postanowienia powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wskazano ponadto, że wydano je w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13, którym uchylono postanowienie tego organu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej.

2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

2.1. W dniu 12 sierpnia 2013 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanego w dniu 2 sierpnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 14 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł sprzeciw wobec podjętych czynności kontrolnych zarzucając, iż Urząd Skarbowy w Z. przestał być właściwym do rozliczenia firmy A S. H., a organem właściwym jest [...] Urząd Skarbowy w K..

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozpatrzył powyższy sprzeciw i postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2013 r. uznał go za nieuzasadniony oraz postanowił kontynuować czynności kontrolne. Jako podstawę prawną postanowienia powołał art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.d.g.). W uzasadnieniu wskazał, że o jego właściwości w sprawie podatku za rok 2007 przesądziła zmiana miejsca zamieszkania kontrolowanego z S. na O., co nastąpiło w grudniu 2009 r. Odnośnie zarzutu braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli organ wyjaśnił, że po wszczęciu kontroli poinformowano pełnomocnika kontrolowanego o przyczynach tego braku, poprzez wpis w książce kontroli i doręczenie pisma wskazującego przyczynę i podstawę prawną braku takiego zawiadomienia, którą jest art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania kontrolnego jako niedopuszczalnego. Zarzucił, że organ zbędnie odwołał się do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, gdyż kwestia właściwości organów jest uregulowana wyczerpująco w art. 17, 18a i 18b O.p.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 10 pkt 2 u.d.g. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

2.6. Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. hj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przesądził sporną kwestię właściwości organu prowadzącego kontrolę u podatnika i uznał, że "wszczęte w dniu 12 sierpnia 2013 r. postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za 2007 r., a więc zakończonego już roku podatkowego, zaś przed jego wszczęciem (w 2013 r.) doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, to tym samym w sprawie znajduje zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący w dniu 8 lipca 2013 r. zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to organ ten zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej nie był organem właściwym miejscowo w sprawie przedmiotowej kontroli".

Sąd powołał się na uchwałę NSA w Warszawie, podjętą w składzie 7 sędziów, z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13, którą wyrażono pogląd, iż "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy nie jest postępowaniem administracyjnym, postanowienie z art. 84c ust. 9 ustawy nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy, zaś postępowanie, o którym mowa w art. 84a ust. 9 i 10 ustawy nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego.

Wskazał następnie, że "mając na uwadze treść wskazanej uchwały oraz to, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w sytuacji, gdy – w istocie – sporna była kwestia właściwości miejscowej organu kontrolnego (podatkowego), zaś w przypadku stwierdzenia wydania orzeczenia, decyzji lub postanowienia, przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy stosując art. 156 § 1 pkt 1 w związku z art. 126 k.p.a. powinien stwierdzić nieważność tego postanowienia, lub wskazując przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stosowany odpowiednio (art. 239 Ordynacji podatkowej), zobligowany był uchylić takie orzeczenie i sprawę przekazać do prowadzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Uchybienie tym przepisom stanowiło naruszenie procedury w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Narusza bowiem zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) sytuacja, w której, niezależnie od stosowanej procedury, rozstrzygnięcie wydaje organ władzy państwowej do tego nieuprawniony, a organ odwoławczy naruszenie to sanuje utrzymując w mocy orzeczenie organu niewłaściwego w danej sprawie. Zasadę tę naruszałby również Sąd odmawiając kontroli sądowej sprawy, w której do uchybienia tego doszło. Warto w tym miejscu zauważyć, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji a wyjątki od tej zasady określa ustawa, a ponadto każdy ma prawo do sądu, o ile nie jest to wyłączone ustawą.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne co do właściwości miejscowej organu kontroli, przy czym dokona stosownych rozważań co do zakresu stosowania przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej w sprawie i zakresu w jakim dopuszczalne jest wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy".

2.7. W wyniku tego wyroku organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie. Uznał, że postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało wydane z naruszeniem właściwości miejscowej organu kontrolnego i tym uzasadnił jego uchylenie i "przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi właściwemu do rozpatrzenia sprawy". W uzasadnieniu ponownie przedstawił uregulowania prawne z art. 84c u.s.d.g., dotyczące sprzeciwu, jego przedmiotu, a także trybu i sposobu rozpoznania sprzeciwu oraz wskazał, że w odniesieniu do rozpatrzenia sprzeciwu ustawa ta odsyła do przepisów K.p.a. Wskazał też na uregulowanie z art. 77 ust. 3 u.s.d.g., zgodnie z którym zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne przepisy, w tym przypadku – Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił mu naruszenie przepisów:

1) art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p. "poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie I instancji, skutkującego równoczesnym prowadzeniem dwóch kontroli wobec przedsiębiorcy",

2) art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydania postanowienia w oparciu o błędną podstawę prawną,

3) art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. przez ich niezastosowanie,

4) art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieodstąpienie od czynności kontrolnych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] doszło do prowadzenia dwóch kontroli w tym samym zakresie (prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok), gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontrolę na podstawie upoważnienia nr [...]. Obie kontrole, zgodnie z treścią tego postanowienia ma prowadzić ten sam organ.

Odnośnie zarzutu powołania w zaskarżonym postanowieniu błędnej podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 239 O.p.) pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ustawa o swobodzie gospodarczej przewiduje odrębny, zamknięty katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego, zapadłych na skutek rozpatrzenia zażalenia podmiotu kontrolowanego. Zgodnie z art. 84c ust. 9 rozstrzygnięcie to może mieć wyłącznie postać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Dalej wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o przekazaniu sprawy organowi właściwemu, to podstawą prawną nie może być art. 233 O.p., gdyż art. 292 O.p., dotyczący kontroli podatkowej, nie odsyła do stosowania rozdziału 15 O.p. (w którym pomieszczono art. 233 i 239). Ewentualną podstawę prawną stanowić mógł Kodeks postępowania administracyjnego, a to na mocy art. 84c ust. 16 u.s.d.g.

Następnie wskazano w skardze, że kontrola dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem strony skarżącej nie doszło bowiem do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w oparciu o dokumenty nielegalnie pozyskane od podatnika w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do której WSA w Gliwicach orzekł w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1273/13, iż była prowadzona z naruszeniem przepisów. Nie doszło też do prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, gdyż zawiadomienia nie dokonał organ właściwy dla zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. a nie w S.. W konkluzji stwierdzono, że skoro doszło do przedawnienia zobowiązania, to prowadzenie kontroli podatkowej w tym zakresie jest sprzeczne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej.

4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wskazał, że działał zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA. Przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku i podkreślił, że kwestię właściwości organu kontrolnego Sąd przesądził jednoznacznie i co do tej kwestii nie ma już między stronami sporu. Odnośnie zaś trybu postępowania Sąd wskazał organowi odwoławczemu na dwie możliwości: orzeczenie w oparciu o art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 K.p.a lub w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 239 O.p. Będąc związanym powyższą oceną prawną i wskazaniami Sądu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., organ uznał, że prawidłową podstawę prawną stanowić będą przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie objęte zażaleniem nie było ostateczne, a więc niemożliwe było zastosowanie do niego instytucji stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a.

Dalej organ powołał się na część uzasadnienia uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt Ii GPS 3/13 w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., nie stosuje się przepisów tej ustawy do postępowania podatkowego, uregulowanego w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Tymczasem właściwość organów podatkowych, uregulowana została w w dziale II w art. 15-20.

Następnie organ stwierdził, że zgodnie ze wskazaniem zawartym w uzasadnieniu wyroku, rozważył problem dopuszczalności wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. i stwierdził, że kwestia właściwości miejscowej organu kontrolnego pozostaje poza zakresem przedmiotowym sprzeciwu.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że swym orzeczeniem nie spowodował wszczęcia drugiej kontroli podatkowej w tym samym zakresie, a jedynie uchylił wadliwe postanowienie o kontunuowaniu czynności kontrolnych, przy czym – w sytuacji stwierdzonej niewłaściwości organu – nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia. Podkreślił ponadto, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut nieprawidłowego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, zostały sformułowane dopiero na etapie skargi do Sądu, w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po uchyleniu poprzedniego postanowienia organu odwoławczego, rozpoznającego zażalenie strony skarżącej na postanowienie, którym organ prowadzący kontrolę rozpoznał sprzeciw kontrolowanego przedsiębiorcy, złożony w oparciu o art. 84c u.s.d.g. Wyrok Sądu, wydany w tym przedmiocie, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zawiera wiążącą dla organu oraz sądu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Dokonując oceny, czy nowe postanowienie, wydane przez organ odwoławczy, czyni zadość temu wymogowi, trzeba stwierdzić, że uczyniono tak jedynie połowicznie. Mianowicie organ podzielił w pełni ocenę co do kwestii właściwości miejscowej organu przeprowadzającego kontrolę i rozpoznającego sprzeciw strony. Stanowisko w tym zakresie, wyrażone w wyroku z dnia 30 marca 2014 r., jest słuszne i podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przesądzone jest zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie był organem uprawnionym do wszczęcia w 2013 r. kontroli podatkowej wobec skarżącego, a wydane przez niego postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych dotknięte jest wadą nieważności.

5.2. W poprzednim wyroku Sąd uznał, że w tej sytuacji akt wydany z naruszeniem przepisów o właściwości organu winien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego. Jednakże, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie przesądził trybu w jakim organ odwoławczy winien to uczynić. Wskazał wprawdzie przepisy, które przewidują sposób reakcji na naruszenie właściwości organu przy wydawaniu decyzji (postanowień) w procedurze administracyjnej tj. Kodeksie postepowania administracyjnego oraz podatkowej tj. Ordynacji podatkowej, ale wybór odpowiedniej procedury pozostawił organowi odwoławczemu, zaznaczając jednocześnie, że winien on także dokonać oceny, czy dopuszczalne było wniesienie w tej sprawie sprzeciwu w oparciu o art. 84c u.s.d.g. Takiej oceny organ odwoławczy nie dokonał, a przynajmniej – nie wynika to z treści zaskarżonego postanowienia. Swój tok rozumowania organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę, która – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie – nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia decyzji lub postanowienia objętego skargą do Sądu. Rozumowanie to jest zresztą nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne.

5.3. Przypomnieć zatem wypada stan prawny, obowiązujący w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych u przedsiębiorcy.

Podstawowym aktem prawnym, którego celem było między innymi uporządkowanie przepisów regulujących kontrole działalności przedsiębiorców, jest ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, która w rozdziale 5 pt. "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" reguluje w sposób kompleksowy zasady obowiązujące w tym zakresie. Ustawa przewiduje jednakże w art. 77 ust. 2, że: "W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych", a w art. 77 ust. 3, że: " Zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej prowadzenia określają odrębne ustawy".

Znaczenie przepisów powołanej wyżej ustawy w odniesieniu do kontroli podatkowych podkreśla ponadto art. 291c O.p., który stanowi, że: "Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej".

Dla ochrony praw podmiotu kontrolowanego u.s.d.g. przewiduje następujące środki prawne. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. "przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d". Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc, że: "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych". Z kolei art. 84c ust. 10 ustawy stanowi, że: "na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia". Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej uregulowała także tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. Według art. 84c ust. 16 tej ustawy "do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego".

5.4. W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie właściwość organu kontroli podatkowej ocenić należy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (co wyraźnie wynika z art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Nie oznacza to jednak automatycznie, że właściwą procedurą dla rozpoznania pisma podmiotu kontrolowanego, w którym złożył on sprzeciw oparty na zarzucie niewłaściwości organu kontrolnego, są przepisy O.p. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma bowiem ustalenie, czy pismo to stanowiło rzeczywiście dopuszczalny sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Jeżeli tak, to na mocy zacytowanego wyżej art. 84c ust. 16 rozpoznanie sprzeciwu i zażalenia na postanowienie wydane w wyniku jego rozpoznania, odbyć się musi wyłącznie na podstawie procedury przewidzianej w K.p.a. (bez względu na to, jaki organ będzie je rozpoznawał).

5.5. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu kwestii tej nie wyjaśnił, natomiast w odpowiedzi na skargę wyraził pogląd, że zarzut niewłaściwości organu kontroli pozostaje poza zakresem przedmiotowym sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Stanowisko takie skutkować powinno uznaniem sprzeciwu za niedopuszczalny i odmową uwzględnienia zarzutu postawionego przez podmiot kontrolujący, bez merytorycznego ustosunkowywania się do jego zasadności. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tzw. quasi-sprzeciwem, którego załatwienie nie może odbyć się w oparciu o procedurę przewidzianą w u.s.d.g. Takie stanowisko prezentuje w większości orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo (por. D. Zalewski, "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądowym", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2011 r. nr 1, s. 49-65).

Tymczasem organ odwoławczy rozpoznał merytorycznie treść sprzeciwu i zażalenia, przyznając stronie skarżącej rację co do tego, że kontrolę u podatnika wszczął organ niewłaściwy miejscowo.

Świadczy to o uznaniu przez organ (choć w sposób dorozumiany) dopuszczalności sprzeciwu. Z poglądem tym można się zgodzić w tym sensie, że działanie przez organ niewłaściwy przejawiło się w udzieleniu wadliwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czego skutkiem jest naruszenie art. 79a u.s.d.g. Skoro bowiem ustawa przewiduje, że warunkiem zgodnego z prawem wszczęcia kontroli jest doręczenie kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia, to skutku takiego nie może wywrzeć upoważnienie wystawione sprzecznie z prawem. Za taką wykładnią art. 79a przemawia wzgląd na zasady konstytucyjne, a w szczególności zasada państwa prawnego uregulowana w art. 2 Konstytucji RP. Z zasadą tą nie jest bowiem do pogodzenia podejmowanie działań przez nieuprawnione do tego organy państwa oraz pozostawienie w obrocie prawnym orzeczeń wydanych przez takie organy. Naruszenie właściwości organu stanowi bowiem jedno z najcięższych naruszeń przepisów procesowych, skutkujące nieważnością aktu administracyjnego.

Zaakceptowanie poglądu, że naruszenie właściwości organu kontrolnego nie może stanowić podstawy sprzeciwu, pozbawia podmiot kontrolowany jakiejkolwiek możliwości zaprotestowania przeciwko bezprawnemu działaniu, za wyjątkiem instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a, nie podlegającej zresztą sądowej kontroli.

5.6. Konsekwencją uznania, że kontrolowany przedsiębiorca wniósł sprzeciw w trybie art. 84c u.s.d.g. jest zastosowanie wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz posiłkowo – procedury określonej w K.p.a. W tym więc zakresie zarzuty skargi są uzasadnione. W szczególności należy uwzględnić, że w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. przewidziano zamknięty katalog sposobów załatwienia sprzeciwu. Jest nim postanowienie bądź o odstąpieniu od czynności kontrolnych bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Powyższe uregulowanie nie daje możliwości wydania innego rozstrzygnięcia, nie można bowiem uznać, że powyższy przepis nie reguluje tej kwestii w sposób wyczerpujący, mimo iż odmienny od przepisów K.p.a. Przepisy K.p.a. bowiem, zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., można zastosować tylko w zakresie nieuregulowanym.

Sposób rozpoznania sprzeciwu, uregulowany w art. 84c ust. 9, odnosi się także, zdaniem Sądu, do organu odwoławczego. Tak więc organ ten, jeśli uznaje zażalenie na postanowienie organu kontrolnego za uzasadnione, winien wadliwe postanowienie uchylić i orzec merytorycznie – zgodnie z treścią art. 84c ust. 9 i na podstawie art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 79a u.s.d.g.

Takiego rozstrzygnięcia należy zatem oczekiwać od organu, który będzie ponownie rozpoznawał zażalenie strony w niniejszej sprawie. Przekazanie "sprawy" do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., Sąd ocenił jako naruszające wskazane wyżej przepisy u.s.d.g., a więc przepisy postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze trzeba podkreślić, kwestię dalszego prowadzenia czynności kontrolnych winien w tej sprawie przesądzić organ odwoławczy, skoro niewłaściwość organu, który tę kontrolę wszczął jest niesporna.

6. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. W szczególności – zarzut prowadzenia dwóch kontroli w tym samym zakresie i w tym samym czasie nie został sformułowany w sprzeciwie i nie był przedmiotem jego rozpoznania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w skardze wadliwie wskazano, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podczas gdy je uchylił.

Z kolei wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wykraczają zupełnie poza zakres przedmiotowy sprzeciwu i pojawiły się dopiero w skardze wniesionej w niniejszej sprawie.

Sąd nie ma zatem podstaw do kontroli tych dwóch zagadnień, jako nieobjętych treścią zaskarżonego postanowienia.

7. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a, a na mocy art. 200 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.) zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów obejmujący wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego