Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1057/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par.1, art. 141 par. 4, art. 145 par.1 pkt 1 lit b, art. 153, art. 170,  art. 171,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust.1, art. 12 ust.4,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 819/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r., I SA/Gl 819/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2006 r. określającą C. S.A. w K. (dalej: spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 na kwotę 1.778.723 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę o zaniżonych zaliczek na ten podatek za okres od 21 kwietnia 2000 r. do 2 kwietnia 2001 r. na kwotę 219.601 zł. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł nadto co do istoty sprawy w części dotyczącej wspomnianego zobowiązania podatkowego, określając jego wysokość na kwotę 1.437.419 zł, a w części dotyczących odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek umorzył postępowanie w sprawie.

Organ wskazał, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., I SA/Gl 165/07 uchylił poprzednią decyzję odwoławczą, z dnia 21 grudnia 2006 r., oraz że wyrok ów jest prawomocny, gdyż wniesiona od niego (przez organ) skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., II FSK 646/08.

Mając na uwadze wytyczne sądu organ wskazał, że Spółka poniosła wydatki z tytułu dyskonta weksli, i zgodził się zarazem z kwestionowanym przezeń stanowiskiem, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały wykorzystane w działalności gospodarczej spółki w celu uzyskania przychodów z tej działalności, w tym m.in. na regulowanie własnych zobowiązań. Przyznał jednak, że przyjął tę argumentację jedynie ze względu na bieg terminu przedawnienia, w związku z którym zrezygnował z przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów dotyczących tej kwestii. W konsekwencji zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej części, uznając analizowane wydatki za koszty uzyskania przychodów i kwestionując tezę tego organu o zawyżeniu w związku z tym przychodu podatkowego o kwotę 603.556,16 zł.

Odnosząc się do zagadnienia dyskontowania przez spółkę weksli wystawionych przez: Hutę "C.", Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "E." Sp. z o.o., "G." S.A. we W., "M." S.A. oraz Fabrykę Maszyn i Urządzeń "F." S.A. w K., stwierdził, że organ pierwszej trafnie ustalił z tego tytułu zawyżenie przychodów podatkowych na kwotę 639,001,74 zł, zaniżenie przychodów podatkowych na kwotę 776.665,28 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę łącznie 639.001,74 zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 776.665,28 zł. Organ odwoławczy uchylił natomiast rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części odnoszącej się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 716.986,63 zł poniesionych przez spółkę w związku z dyskontem weksli obcych otrzymanych na podstawie deklaracji wekslowych. Jego zdaniem koszty dyskonta weksli zostały poniesione przez spółkę i "odmowa uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów nastąpiła pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu".

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w łącznej kwocie 479.608,63 zł, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie skonstatował, że cztery z nich, co do których wykazano stratę w kwocie 337.697,69 zł, stanowiły przelew wierzytelności (art. 510 § 1 k.c.) i zawierały przedmiotowo istotne elementy charakteryzujące umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., który stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Dlatego też uznał, że powyższa strata osiągnięta z tytułu sprzedaży wskazanych wierzytelności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypełniała dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej. Natomiast w przypadku "strat" wynikających z porozumienia wekslowego z dnia 20 czerwca 2000 r. oraz zastosowania upustu w kwotach 88.115,28 zł i 53.795,66 zł, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszym przypadku doszło w istocie do zwolnienia dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 k.c. i umorzenia tej wierzytelności, zaś w drugim do rezygnacji z dochodzenia należności objętej upustem. Nawiązując do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., podniósł nadto, że na gruncie ustawy podatkowej dopuszczono wyjątkowo możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, pod tym jednak warunkiem, że zostały one uprzednio zarachowane jako przychody należne. Skoro wymienione wierzytelności w łącznej kwocie 141.910,94 zł nie zostały zatem uprzednio zarachowane jako przychody należne, to brak było podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 696.654,99 zł stanowiącej równowartość faktur dokumentujących zakup usług finansowych od firm "R.", "W." i "C.". Zaznaczył, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., przytaczając obszerne fragmenty wywodu Sądu, zgodnie z którym spółka nie wykazała, iż sporne usługi zostały wykonane, chociaż spoczywał na niej ciężar dowodu w tym zakresie.

Organ przywołał też szeroko cytaty z uzasadnienia wyroku na temat zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę 420.860,94 zł z tytułu utraconych korzyści w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Spółce "M." środków pieniężnych w łącznej kwocie 5.000.000 zł (kwota zaniżenia: 358.586,41 zł) oraz z powodu nienaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych "G." Sp. z o.o. (kwota zaniżenia: 61.274,53 zł). W świetle tych cytatów nieodpłatne świadczenie nie mogło być przychodem spółki, skoro to ona go udzieliła, zaś odsetki nie miały takiego charakteru, gdyż nie zostały przez nią nigdy otrzymane, lecz jedynie naliczone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poglądy te podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, i w efekcie stwierdził, że kwota 420.860,94 zł nie stanowi przychodu podatkowego, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w tym zakresie.

Jego zdaniem Sąd rozważył także zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.), skutkującej rażącym naruszeniem art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP i działaniem w celu obejścia prawa poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w ww. ustawie. W tym kontekście znów odwołał się do cytatu, według którego wszczęcie kontroli podatkowej po wszczęciu postępowania kontrolnego miało swoją podstawę prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył podniesioną w odwołaniu kwestię uchybień natury procesowej, które, według niego, dotyczą kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i handlowego, co podlegało ocenie w ramach wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Zauważył, że Sąd stwierdził, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 i art. 123 ord. pod. poprzez zastosowanie przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004 r. do dnia 10 listopada 2006 r. w sposób wykraczający poza jego treść, tj. podjęcie czynności w zakresie szerszym od przewidzianego tym przepisem, mianowicie czynności u kontrahentów Spółki polegających m.in. na odbieraniu oświadczeń od osób fizycznych. Odnotował pogląd Sądu, że uzyskanie tych informacji stanowiło w istocie czynność, o której mowa w art. 82 Op. oraz że uchylanie się przez organ odwoławczy od oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w tym przedmiocie było nieuprawnione i uniemożliwiało poddanie tej kwestii kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak, przywołując fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., wyeksponował ocenę Sądu, wedle której uchybienia te pozbawione były istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostały, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu podnoszącego odmowę włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. Skonstatował bowiem, że Sąd wprawdzie uznał tę odmowę za naruszenie art. 188 ord. pod., jednak jego zdaniem nie rzutowało to zasadniczo na ustalenia dotyczące wykonania usług wynikających z faktur wystawionych Spółce przez J. P., występującego pod firmą PHU "W.".

W ocenie organu odwoławczego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. rozstrzygnięto również zarzut odwołania kwestionujący odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym przywołano zawarty w tym wyroku wywód, zgodnie z którym termin ów, jako przewidziany w art. 200 § 1 ord. pod. termin ustawowy, nie może być przez organ podatkowy ani skracany, ani przedłużany, rozpoczynając i kończąc swój bieg niezależnie od woli strony czy organu podatkowego.

Identycznie Dyrektor Izby Skarbowej skwitował problem podnoszonego w odwołaniu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo powzięcia przez organ kontroli na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Spółką a firmą "R." oraz firmą "W." i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności tych umów pośrednictwa finansowego przez sam organ. Wskazał mianowicie in extenso fragment uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., w świetle którego rzeczywiste wykonanie umowy to okoliczność faktyczna, a nie prawna, wobec czego nie mogłoby być ustalane przez sąd w trybie art. 189 k.p.c.

Jego zdaniem Sąd rozstrzygnął też kwestię nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu A. K., który kwestionował autentyczność swych podpisów, co pełnomocnik Spółki eksponował w ramach zarzutu związanego z art. 197 § 1 ord. pod. Na rzecz tego poglądu przemawia, według niego, przywołany fragment uzasadnienia wyroku uznający ewentualny wynik takiej opinii za pozbawiony istotnego znaczenia dla sprawy, jako nie mogący wpłynąć na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując tę część rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. przesądzono, iż powyższe uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślił zarazem, że w orzeczeniu tym zawarto tylko jedną wskazówkę co do dalszego postępowania w sprawie, tj. dokonanie ponownej oceny uznania za przychód kwoty "utraconego oprocentowania". W jego ocenie omawiana decyzja czyni więc zadość woli Sądu, tym bardziej że organ nie został zobligowany do przeprowadzenia postępowania w celu zgromadzenia dodatkowych dowodów.

Organ, odnosząc się następnie do pism pełnomocnika Spółki z dnia 2 i 4 lutego oraz 28 kwietnia 2010 r., wskazujących na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, stwierdził zatem, że rozpatrzył te wnioski odmownie odrębnymi postanowieniami. Następnie rozważając regulację art. 233 § 2 ord. pod., zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przewidziane w tym przepisie przesłanki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Sąd w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. przesądził bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, wobec czego organ, związany tym wyrokiem, nie mógł już czynić dodatkowych ustaleń.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej rozważył kwestię odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od dnia 21 kwietnia 2000 r. do dnia 2 kwietnia 2001 r. W tych ramach – w stosunkowo obszernym wywodzie – nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, argumentując, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku oraz że pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Tym samym według niego wygaśnięcie zobowiązania dotyczącego zaliczek, będącego w rozpatrywanym zakresie zobowiązaniem głównym, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w zakresie odsetek od tych zaliczek, mającego charakter akcesoryjny i uboczny w stosunku do należności głównej. Organ doszedł zatem do wniosku, że orzekanie o wspomnianych odsetkach przez organ pierwszej instancji "w 2006 r. pozbawione było podstaw prawnych" i zgodnie z art. 208 § 1 ord. pod. umorzył postępowanie w tej części jako bezprzedmiotowe, bo odnoszące się do nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 39 i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., art. 153 i art. 171 p.p.s.a., art. 13b, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s., art. 82 ust. 1 pkt 1 art. 120, art. 121, art. 123 art. 127, art. 155 art. 180, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. art. 197 § 1, art. 199a § 3 i 200a ord. pod. oraz art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 7 Konstytucji RP,

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r., które zostało przedstawione podczas rozprawy pełnomocnik spółki podtrzymał i zarzuty podniesione w skardze i znajdujące potwierdzenie w ekspertyzach prawnych autorstwa prof. dr. hab. B. B..

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. wskazał między innymi, że organ w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Wskazania te ograniczały się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy ponownie oceni uznane za przychód kwoty <>, mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony przez Sąd pogląd prawny". Z poglądem tym Dyrektor Izby Skarbowej początkowo się nie zgodził, wnosząc w tej części skargę kasacyjną od wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., lecz po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., II FSK 656/08, uwzględnił go w zaskarżonej decyzji, orzekając w tym zakresie zgodnie z żądaniem spółki.

Zdaniem sądu organ nie miał natomiast żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej. Ocenę tę w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Zabieg taki nie może być więc uznany za naruszenie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, określonych w art. 210 § 4 ord. pod., czy też zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w art. 127 ord. pod. Co więcej, formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn sąd, rozpoznając skargę mógł poprzestać wyłącznie na konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a., co skądinąd w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. dostrzega również pełnomocnik Spółki, który jednak mimo to zdaje się dopuszczać taką możliwość.

Reasumując sąd wskazał, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Organ, tak jak sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musiał ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. sąd, nawiązując do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stwierdził w sposób wiążący, iż straty te nie mogą być uznane za rozpatrywane koszty, ponieważ sporne wierzytelności nie zostały przez spółkę zarachowane jako przychody należne. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, musiał zastosować się do tej oceny prawnej, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach czy inne racje mogące przemawiać na rzecz odmiennej wykładni, gdyż w przeciwnym razie naruszyłby zasadę związania oceną prawną, co z kolei obligowałoby sąd do uchylenia kolejnej decyzji. Argumenty przywołane w tym zakresie w skardze nie miały jakiegokolwiek znaczenia, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić wskazanego wyżej faktu procesowego związanego z uzyskaniem przez wyrok z dnia 30 lipca 2007 r. przymiotu prawomocności. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stanowią one polemikę ze stanowiskiem sądu, która na obecnym etapie postępowania, kiedy stanowisko to ma walor wiążący, jest już całkowicie bezprzedmiotowa i niecelowa. Polemika taka, co również trafnie podniósł organ, mogła być prowadzona tylko w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., którego to środka Spółka wszelako nie wniosła. Kwestionowanie tej wykładni obecnie musi być uznane za spóźnione, a co za tym idzie bezskuteczne.

Podobnie sąd odniósł się do drugiej zawartej w skardze kwestii związanej z niezaliczeniem do kosztów uzyskaniu przychodów zakupu usług pośrednictwa finansowego i handlowego od zleceniobiorców występujących pod firmami "R.", "W.", "C." i PPHU "M.". Pełnomocnik Spółki również bowiem nie podjął próby podważenia – w skardze kasacyjnej –wiążącego w tym zakresie poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., nad którym zresztą z niezrozumiałych przyczyn przeszedł do porządku tak w skardze, jak i w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. Tymczasem Sąd w przywołanym wyroku wyraźnie stwierdził, że wspomniane wydatki słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym trzeba, że rozstrzygnął tak, mimo iż wytknął organom liczne uchybienia proceduralne, które zresztą Spółka nadal kwestionuje w kolejnej skardze. Kilkukrotnie jednak Sąd wyraził pogląd, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy oraz że jej stan faktyczny – pomimo poważnych mankamentów, do jakich doszło w trakcie postępowania, zwłaszcza wskutek przekroczenia granic i zasad postępowania kontrolnego – został ustalony prawidłowo, co trafnie podniósł organ w wielu miejscach zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. teza ta nie może bowiem być już ponownie rozważania.

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) rażące naruszenie art. 153 w zw. z art. 173 § 1, art. 184, a zwłaszcza art. 185 § 1 p.p.s.a. polegające na odebraniu skarżącemu prawa do zwalczania stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, z powołaniem się przez sąd (str. 22 uzasadnienia wyroku) na następujący pogląd: "Polemika taka, co również trafnie podniósł organ, mogła być prowadzona tylko w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 30 lipca 2007 roku, którego to środka Spółka wszelako nie wniosła. Powinna sobie jednak zdawać sprawę, że strona nie zgadzając się z wykładnią prawa przyjętą w wyroku, winna tę wykładnię zwalczać w skardze kasacyjnej (...) tym bardziej, iż reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika. Kwestionowanie tej wykładni obecnie musi być uznane za spóźnione, a co za tym idzie bezskuteczne." Tymczasem sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 grudnia 2010 roku całkowicie pominął fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. (na który sąd się obecnie powołuje) uchylił decyzję, organu odwoławczego w całości. Podatnik nie miał wobec tego możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej z uwagi na brzmienie art. 173 § 1, art. 176, art. 184, a zwłaszcza art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; skoro wyrok Sądu I instancji (rozumiany jako orzeczenie w kontekście tych przepisów) był w całości korzystny dla podatnika, nie mógł on skutecznie wnosić skargi kasacyjnej od tego wyroku, nie miał wreszcie możliwości sformułowania żądania skargi kasacyjnej - wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia w rozumieniu art. 176 analizowanej ustawy; w tym kontekście ocena zarzutów podatnika z powyższym uzasadnieniem narusza prawo,

2) rażące naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił pełnomocnikowi strony selektywną i wybiórczą interpretację uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., dotyczącą poważnych mankamentów postępowania, podczas gdy sąd pierwszej instancji doszedł w powyższym wyroku do wniosku, że uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynika sprawy i nie uzasadniały uchylenia wcześniejszej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ocenie pełnomocnika sąd pierwszej instancji tym samym uchylił się w skarżonym wyroku od rozpatrzenia zarzutów skargi z dnia 18 czerwca 2010 r., odwołujących się do poprzednich twierdzeń sądu o rażącym naruszeniu przepisu art. 13b u.k.s. i jednoczesnym naruszeniu art. 121 i 123 ord. pod., oraz o działaniu wbrew zasadzie praworządności i czynnego udziału strony w postępowaniu, ponadto w odniesieniu do powyższych naruszeń, w kontekście przepisu art. 180 ord. pod. sąd w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. uznał także, iż enigmatyczne stwierdzenie, że dokonując czynności na podstawie art. 13b u.k.s. lecz z naruszeniem tego przepisu organ nie tylko gromadził dokumenty, ale również "pewne informacje" nie pozwalało Sadowi odnieść się do tej okoliczności. Podobnie jak niemożliwe iest do zweryfikowania dokonane przez organ odwoławczy ustalenie, że informacje wynikające z oświadczeń czy zeznań oraz innych dokumentów i dowodów zebranych bez podstawy prawnej lub z uchybieniem określonych procedur, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu zawartego w decyzji (...) Dalej dąd wywiódł w odniesieniu do dowodów w sprawie, które nie są elementem materiału dowodowego, gdyż zgromadzono je niezgodnie z procedurą, że obowiązkiem organu jest dokładne określenie "dowodów" tak uzyskanych oraz okoliczności, które "udowadniały" i ocena, czy pozostały materiał dowodowy jest wystarczający dla stanowczego i właściwego zaskarżonej decyzji, po czym uznał, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie nie spełnia tych wymogów (str. 48-50 wyroku z dnia 30 lipca 2007 r.) - powyższych uchybień decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. nie wyeliminowała, co zostało niezasadnie pominięte przez Sąd I instancji w skarżonym aktualnie orzeczeniu, który wbrew temu, co podniesiono powyżej uznał jedynie, że w uprzednim wyroku Sąd ocenił znaczną część zarzutów, i lakonicznie stwierdził, że bezpośrednia przyczyna uchylenia uprzedniej decyzji była inna, a zarzuty powyższe pełnomocnik sporządził koncentrując się tylko na twierdzeniach mających przemawiać na rzecz jego stanowiska. Zdaniem pełnomocnika, brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do słusznych zarzutów skargi w sytuacji, gdy ocenione naruszenie prawa jako rażące przesądza wprost o wpływie na wynik sprawy i jest kwalifikowaną wadą przesądzającą o nieważności decyzji, jak również nie ustosunkowanie się do wszystkich kwestii, które wymykały się uprzednio spod kontroli Sądu, ponadto brak stanowiska Sądu wobec zaniechania przez organ odwoławczy jakichkolwiek działań w celu precyzyjnego wskazania dowodów sprzecznych z prawem i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego, w oparciu o który sprawa nie powinna być rozstrzygana, stanowi o rażącej wadliwości uzasadnienia wyroku, który winien odpowiadać wymogom z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.; uszło w tym zakresie uwadze sądu pierwszej instancji, iż wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 roku (I S A/Gl 165/07) uchylono całą decyzję do ponownego rozpatrzenia, a skoro tak, to nie można abstrahować od faktu, iż postępowanie dowodowe ma swoją dynamikę, i strona nie jest pozbawiona prawa do zgłaszania nowych wniosków dowodowych w tym ponownym postępowaniu odwoławczym, które muszą być merytorycznie ponownie badane, i organ odwoławczy nie można zasłaniać się w kontekście oceny na gruncie art. 188 ord. pod. kwestii dopuszczenia dowodu i zgłoszonych wniosków dowodowych wyrokiem Sądu, który tymi konkretnymi wnioskami dowodowymi się nie zajmował (pochodzą one bowiem z późniejszego okresu),

3) rażące naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku w oparciu o zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, który z powodu sprzeczności z prawem winien zostać z nich wyłączony, co pozostaje w ścisłym w związku z wytycznymi wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. (na str. 48-50) i brakiem precyzyjnego wskazania po raz kolejny przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 17 maja 2010 r. dowodów zgromadzonych postępowaniu z naruszeniem przepisów prawa i okoliczności ustalonych w sprawie na ich podstawie, co w konsekwencji skutkowało podjęciem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem - ten aspekt sprawy został przez Sąd I instancji pominięty w toku kontroli sądowoadministracyjnej i skutkował tym, że skarżony wyrok zapadł na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o nie wyeliminowany z akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony nielegalnie;

4) rażące naruszenie art. 171 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez sąd skarżonym wyrokiem oraz pozostawioną w obrocie prawnym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r., granic powagi rzeczy osądzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., a mianowicie uznanie przez Sąd I instancji, że ponowna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. powinna ograniczyć się w części wyłącznie do ustaleń w zakresie kwestionowanych przez Sąd przychodów z tytułu "utraconego oprocentowania" - pomimo, że powyższy wyrok uchylał w całości uprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2006 r., skutkiem którego postępowanie podatkowe prowadzone w drugiej instancji ponownie co do uchylonej w całości decyzji wymagało ponownego przeprowadzenia także w całości, w szczególności zatem wszystkie niepodważalne uchybienia proceduralne podlegające wówczas ocenie Sądu (opisane w pkt 1 niniejszej skargi), w szczególności ocenione jako rażące, bądź nie ocenione w ogóle z racji braku takiej możliwości spowodowanej wadliwym uzasadnieniem decyzji, winny zostać przez organ prowadzący sprawę ponownie usunięte i znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 17 maja 2010 r., podobnie jak organ odwoławczy zobowiązany był do dokładnego określenia "dowodów" uzyskanych sprzecznie z prawem oraz okoliczności, które one "udowadniały" i oceny, czy pozostały materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy - a także poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu zignorowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wytycznych proceduralnych wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. i zaakceptowanie takiego stanu rzeczy skarżonym wyrokiem Sądu I instancji, wskutek uznania, że w powyższym zakresie sprawa w tym zakresie została już osądzona, skutkowało naruszeniem przepisu art. 171 p.p.s.a. i przekroczeniem granic osądzonych w mniejszej sprawie zagadnień;

rażące naruszenie art. 171 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd skarżonym wyrokiem oraz pozostawioną w obrocie prawnym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r., granic powagi rzeczy osądzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., a mianowicie poprzez pominięcie ograniczonego charakteru normy z art. 171 analizowanej ustawy, na co wyraźnie wskazuje stylistyka przepisu ("tylko co do tego"), i uznanie, że w ponownie prowadzonym po uchyleniu w całości decyzji organu odwoławczego postępowaniu podatkowym nie bada się nowych okoliczności i wniosków dowodowych w kontekście art. 188 ord. pod., a więc de facto, że granice związania dotyczą także dowodów ujawnionych w przyszłości, lub których potrzeba powołania powstała później, w tym i takich, które zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania; a odnośnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. także poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji nie wykonania wiążących zaleceń Sądu wynikających z wyroku z dnia 30.07.2007 r. przez ten organ oraz odmowy organu odwoławczego rozpoznania merytorycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 188 ord. pod. wniosków dowodowych strony sformułowanych w pismach z dnia 2 lutego 2010 r., 9 lutego 2010 r., 28 kwietnia 2010 r. i 13 maja 2010 r., a więc także dowodów ujawnionych już po wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2007 r., lub których potrzeba powołania powstała później, w tym i takich, które zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania,

rażące naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji faktu zignorowania przez organ odwoławczy wniosków dowodowych sformułowanych w pismach z dnia 2 lutego 2010 r., 9 lutego 2010 r., 28. lutego 2010 r. zwłaszcza w kontekście przedłożonych do akt postępowania ekspertyz prawnych uznanego autorytetu za pismem z dnia 13.05.2010 r.; Sąd I instancji za organem odwoławczym pominął fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30.07.2007 r. uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, a nie jedynie w części dotyczącej "oprocentowania"; zdaniem strony to właśnie rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w całości decyzję organu nakłada na ten organ odwoławczym obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości (pamiętając szczególnie, że w toku tego postępowania podatkowego nie istnieje dla podatnika możliwość skorzystania z instytucji wznowienia postępowania, skoro nie ma w obrocie ostatecznej decyzji);

7) rażące naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji zignorowania przez organ odwoławczy wszystkich zaleceń proceduralnych, co do sposobu ponownego przeprowadzenia w drugiej instancji postępowania podatkowego, zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., I SA/G1 165/07, i błędną ocenę warunków związania w sprawie w związku z powyższym wyrokiem - poprzez wybiórcze uwzględnienie oceny prawnej tylko niektórych okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy nie pomija się całkowicie fakt, że wytyczne nie mogłyby dotyczyć wyłącznie kwestii "oprocentowania" z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30.07.2007 r. uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, a nie jedynie w części dotyczącej "oprocentowania" - prowadziłoby to bowiem do wniosku, iż Sąd I instancji wydając wyrok z dnia 30.07.2007 r. utracił kontrolę nad zakresem swojego orzeczenia, skoro de facto uchylać by je miał jedynie w części dotyczącej "oprocentowania" i rzekomych utraconych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń; zdaniem strony to właśnie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w całości decyzję organu nakłada na ten organ odwoławczym obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, dlatego nieprawidłowym było pominięcie oceny uchybień przepisom postępowania, skutkujące tym, że w sprawie zapadła po raz kolejny ostateczna decyzja kończąca postępowanie podatkowe, którego istotne i rażące mankamenty zostały w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. jednoznacznie wskazane, i które nie zostały wyeliminowane przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym; naruszenia te dotyczyły przepisów postępowania: art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 82 § 1 pkt 1 ord. pod., oraz art. 121, 123, 180 § 1 ord. pod. (co obszernie podniesiono w skardze z dnia 18 czerwca 2010 r. do WSA na stronach 8-10 skargi), a które zostały ocenione wówczas przez Sad jako rażące, oraz niemożliwe do skontrolowania i oceny z racji wadliwości uzasadnienia uprzedniej decyzji organu odwoławczego w tym zakresie, oraz braku jednoznacznego wskazania w decyzji dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogły stanowić podstawy ustaleń okoliczności faktycznych sprawy,

8) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r., która winna zostać uchylona wówczas, gdy w niniejszej sprawie powyższą decyzją oraz skarżonym wyrokiem aprobującym rozstrzygnięcie organu odwoławczego rażąco naruszono przepisy:

a) art. 127 oraz art. 121, 122, 123, 180, 187 § 1 i 188 ord. pod. w związku z art. 153 i 171 p.p.s.a., w odniesieniu do prezentowanego przez sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy stanowiska, które pozostaje w całkowitym oderwaniu od sentencji zapadłego wyroku uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2006 r., iż domniemany zakres osądzonej sprawy i warunków związania organu podatkowego wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., uprawnia do zaniechania przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji przy czynnym udziale strony, i poprzestania na przytoczeniu w wydanej ponownie decyzji odpowiednich fragmentów uzasadnienia ww. wyroku; - w tych okolicznościach doszło do rażącego uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, gdzie po wydaniu wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. eliminującego w całości z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, pomimo tego organ odwoławczy nie prowadził już faktycznego postępowania w drugiej instancji, naruszając podstawowe prawo procesowe strony gwarantujące, iż jej sprawa wskutek wniesionego odwołania będzie ponownie rozpatrzona, a ponadto uchybiając zasadzie zaufania, prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zablokowanie w postępowaniu odwoławczym inicjatywy dowodowej podatnika, i oceniając stan faktyczny sprawy w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem, pozostający w aktach sprawy;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. w zakresie w jakim skarżona decyzja odwołując się do warunków związania orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2007 r. i uchyla się od uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wskazując faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ograniczając swoją decyzję wyłącznie do przytoczenia odpowiednich fragmentów uzasadnienia wyroku prezentujących ich ocenę prawną, uchybiając całkowicie obowiązkowi przedstawienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego ta ocena prawna dotyczy;

naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, gdyż w ocenie pełnomocnika Strony wykazane powyżej naruszenia przepisów postępowania (podniesione szczegółowo w skardze kasacyjnej powyżej w pkt 3-5) uzasadniały uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. w całości zamiast oddalenia skargi skarżonym wyrokiem;

naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie w sprawie, i oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie doszło do niekwestionowanego rażącego naruszenia przepisów postępowania w toku gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a Sąd I instancji odpierając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zaakceptował sprzeczne z zasadą logicznego wnioskowania stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odwołujące się do wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., wedle którego te rażące uchybienia uznane zostały za pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, co do prawidłowości zeznanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania w roku 2000; w tych okolicznościach zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest uprawniony, gdyż wszelkie rażące naruszenia przepisów postępowania do jakich doszło w toku gromadzenia dowodów skutkują wprost wadliwością ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego oraz przesądzają o nieprawidłowości dokonanej oceny okoliczności sprawy w świetle przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 i pkt 44 u.p.d.o.p.

rażące naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w związku z podniesionym w skardze zarzutem wskazującym na okoliczności uzasadniające aktualnie wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego, z uwagi na ujawnienie w sprawie nowych okoliczności, dotychczas nie powoływanych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a mianowicie prowadzenia jednocześnie dwóch kontroli podatkowych w okresie od dnia 07 marca 2006 r. (wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2001 r. i 2002r.) do dnia 20 lipca 2006 r., kiedy to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. po formalnym wydaniu protokołu kontroli w dniu 15 czerwca 2005 r. nadal prowadzone były stricte czynności kontrolne w trybie kontroli podatkowej, której formalne zakończenie nastąpiło wraz z wydaniem decyzji. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 lipca 2006 r.; powyższe stanowi bezspornie naruszenie przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 zpóźn. zm.), z racji prowadzenia w Spółce dwóch kontroli jednocześnie oraz nie przestrzegania limitu czasu trwania kontroli w roku kalendarzowym; - ujawnienie tych okoliczności jest znaczące, gdyż kluczowe w sprawie zeznania świadków zostały uzyskane w trybie kontroli podatkowej prowadzonej pomimo jej zakończenia protokołem w dniu 15 czerwca 2005 r., a zatem sprzecznie z prawem w rozumieniu art. 180 ord. pod., gdzie ustalone na ich podstawie okoliczności mimo to znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i akceptację organu odwoławczego.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisu, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek uznania, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pośrednictwa finansowego i handlowego świadczonego przez firmy: R. W, C. i PPHU M., z racji rzekomego braku dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodem z działalności gospodarczej,

2) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności wskutek błędnego przyjęcia, iżkwota wierzytelności winna być uprzednio zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, skarżąca podnosi, iż ocena okoliczności sprawy na podstawie powyższych przepisów prawa materialnego nie może zostać uznana za prawidłową, w sytuacji gdy środki dowodowe na podstawie których organy podatkowe odtworzyły stan sprawy były gromadzone nielegalnie, z rażącym naruszeniem przepisów prawa, wbrew zasadzie praworządności (w taki sposób Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. odnośnie naruszeń w sprawie przepisów art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 i 123 ord. pod.), i których to uchybień w ponownie rozpoznawanej sprawie nie usunięto, ponadto ocena pozostałych dowodów określonych przez organ podatkowy jako "pewne informacje" oraz "inne dokumenty i dowody", rzekomo wystarczające do udowodnienia okoliczności sprawy, nie została w toku kontroli sądowej zweryfikowana, co nie pozwala aktualnie na arbitralny wniosek o związaniu w sprawie organów i sądu dokonaną w świetle powołanych przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p. oceną prawną przyjętego stanu faktycznego sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zakażonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie

9. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przede wszystkim przepisu art. 153 p.p.s.a.

W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 30 lipca 2007r r.,I SA/Gl 165/07, oraz oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., II FSK 646/08. Podkreślić trzeba , ze skarga kasacyjna dotyczyła wyłącznie naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 12 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.d.p. oraz błędnego zastosowania art. 12 ust.1 w zw. z art. 12 ust.4 u.p.d.p.

Naczelny Sad Administracyjny w motywach uzasadnienia stwierdził, że zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w przypadku przekształcenia należności z tytułu odsetek w należność główną (wierzytelność). Wówczas dochodzi do skapitalizowania ich i otrzymaniu przychodu zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.p. Odsetki od należności i zobowiązań są przychodami dopiero wówczas, gdy zostały otrzymane, a nie gdy zostały naliczone, czy gdy są tylko należne.

Wobec tego, wyrok sądu pierwszej instancji stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także pozostającą przedmiotem sporu kwestie dotyczące odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami o świadczenie usług finansowych w tym pośrednictwa finansowego oraz usług pośrednictwa handlowego (art. 15 ust.1 u.p.d.p.) jak i strat ze sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności ( art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.p.). Za taką argumentacją przemawia w ocenie strony skarżącej to , że postępowanie podatkowe "ma swoją dynamikę", i nie może ona zostać pozbawiona zgłaszania nowych wniosków dowodowych w ponownym postępowaniu podatkowym .

W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA w pełni podziela ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, iż Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu (zaskarżony wyrok był trzecim rozstrzygnięciem jakie zapadło w sprawie) i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi.

Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sadu zostało zaskarżone z powołaniem się konkretnie na jego wady – w tym przypadku w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw . z art. 7 ust.1 i ust.2 u.p.d.p. oraz art. 12 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 12 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. to jest ustalenia w jakim momencie odsetki od należności i zobowiązań stają się przychodami - to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały w nim prawomocnie przesądzone (por. art.168 § 3 p.p.s.a.) .

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w ponownie rozstrzyganej sprawie przedmiotem oceny przed Sądem pierwszej instancji powinna być także sprawa nie uwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w zakresie świadczonych usług finansowych oraz straty ze sprzedaży wierzytelności i umorzenia wierzytelności . Kwestia te jednakże były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w prawomocnym wyroku przesądził , że wydatki w łącznej kwocie 141 027,40 zł na rzecz firm " W " i " C. " oraz w kwocie 320 000 zł na zakup usług pośrednictwa od PPHU " M. " Sp-ki z o.o. nie zostały poniesione w celu opisanym w art. 15 ust.1 u.p.d.p. Również w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznie 141 910,94 zł Sąd stwierdził , że organ drugiej instancji właściwie zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i zastosował je do ustalonego w tej kwestii stanu faktycznego stwierdzając iż wydatki te w świetle treści art. 15 ust 1u.p.d.p. jaki i art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów . Stąd zważywszy na treść cyt. art. 170 p.p.s.a. należy przyjąć, iż powyższe stanowisko jest wiążące również w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Owo związanie oceną w zakresie odmowy uznania wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 171 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.

Szczegółowa analiza wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2010r. w sprawie I SA/Gl 819/10 (drugiego rozstrzygnięcia w sprawie) wyraźnie wskazuje, iż Sąd ten wypowiedział się już co do poprawności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji stwierdzając: "W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy ponownie oceni uznane za przychód kwoty <>, mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony przez Sąd pogląd prawny". Z poglądem tym Dyrektor Izby Skarbowej początkowo się nie zgodził, wnosząc w tej części skargę kasacyjną od wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., lecz po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., II FSK 656/08, uwzględnił go w zaskarżonej decyzji, orzekając w tym zakresie zgodnie z żądaniem Spółki.

Organ nie miał natomiast żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., I OSK 106/07 (LEX nr 427631) ".

Mając zatem powyższe na uwadze za nieuzasadniony należało uznać również zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Należy zatem zauważyć, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w ocenie sądu żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej obowiązek organu ponownie rozpoznającego sprawę ograniczał się, jak było to już wcześniej wskazane, do ponownej oceny kwot uznany za przychód. W tej sytuacji zatem naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707). Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 , 3 – 10 nie mogły zostać uwzględnione .

Nie mógł także zostać zaakceptowany zarzut wymieniony w pkt 2 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, iż przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa art. 13b ustawy o kontroli skarbowej art. 121, 123, 180 ord.pod. co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w niewłaściwie sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia istotnej dla skarżącej kwestii, a mianowicie omowy uwzględnienia wskazanych wcześnie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów .

Analiza treści wywodów pozwala przyjąć, że w istocie skarżąca kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i postępowania sądowego, w sytuacji gdy sporne kwestie zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny wyjaśnił przyczyny dla których ta sprawa nie może być przedmiotem powtórnej oceny przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowym . W konsekwencji należy uznać ,że wymieniony zarzut należy traktować jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowego i niesłusznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do ostatniego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 §1pkt 1 lit . b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. należy podnieść, że strona upatruje zasadność swojego stanowiska w ujawnieniu nowych okoliczności, "...dotychczas nie powołanych , istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi ...".

W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, (LEX nr 187617) NSA wyraził pogląd, że Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 ord. pod.. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.). W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16).

Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ord. pod., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Naczelny Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 ord. pod . Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.). Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16) oraz J. Zimmermann w glosie do tego wyroku (Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16), a także w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 , z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, LEX nr 466073 .

W rozpatrywanej sprawie dowód , który nie był dotychczas powołany tj. po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie mógł wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. A zatem w świetle dotychczasowych rozważań nie mógł wywrzeć pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uchylenia decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że w związku z powyższymi ustaleniami w zakresie braku naruszenia przepisów postępowania, były one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Obowiązek wskazania na czym polega błąd w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1384/09, CBOSA).

Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego. W taki bowiem sposób należy zrozumieć argumentację skargi kasacyjnej podnosząca, że "organ odwoławczy usiłuje dowieść w ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2010 r. oceniając prawidłowość zastosowania przez Spółkę przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 i 44 u.p.d.o.p., i nie wskazał dotychczas na podstawie jakich dowodów dokonał oceny prawnej zasadności poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pośrednictwa finansowego i handlowego oraz strat z tytułu sprzedaży czy umorzenia wierzytelności." Autor skargi kasacyjnej wskazuje również, że dokonana ocena prawna została dokonana w sposób polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 i 44 u.p.d.o.p..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólnikowo sformułowane zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w świetle związania granicami skargi kasacyjnej, nie uzasadniają podstawy kasacyjnej. Wskazują one bowiem na nieuzasadniona w żaden sposób polemikę z wyrokiem sądu pierwszej instancji.

Poza tym, co umknęło uwadze skargi kasacyjnej kwestionowane przez stronę okoliczności dotyczące pośrednictwa finansowego i handlowego świadczonego przez firmy: R., W., C. i PPHU M., na co wskazał sąd pierwszej instancji, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., gdzie Sąd uznał, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Tak samo należy ocenić okoliczność dotyczącą nieuznania za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności. W tym zakresie trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana w tym zakresie ocena organów podatkowych była prawidłowa. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny i sąd pierwszej instancji będąc związanym art. 153 p.p.s.a. nie mógł dokonać innego rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).