Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1263/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 405/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 1263/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 maja 2013r. w sprawie V SA/Wa 405/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. G. F. B. i W. G. (skarżący) na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wniósł o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – bukiet poinsecji x 7 główek kwiatowych" wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] września 2012r. zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Po rozpoznaniu odwołania Szef Służby Celnej decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest bukiet poinsecji składający się ze sztucznych kwiatów poinsecji z materiału włókienniczego ozdobionego brokatem (liście oraz kwiaty), łodygi wykonanej z drutu pokrytego tworzywem sztucznym, z liśćmi z materiału włókienniczego, w kolorze zielonym, ze złotymi nadrukami. Bukiet wykorzystywany jest do celów dekoracyjnych. Wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej M.P. nr 86, poz. 880 dalej Noty wyjaśniające) pozycja 9505, wnioskowana przez skarżącego, obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych; nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową. Organ wskazał, iż zgodnie z komentarzem do pozycji 9505 zawartym w Notach wyjaśniających produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku; zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Natomiast sporny bukiet poinsecji nie ma konkretnych cech, które przemawiają za świątecznym (bożonarodzeniowym) charakterem. Podzielił pogląd skarżącego, że kwiat poinsecji ma wartość dekoracyjną, nie ma charakteru użytkowego.

Organ stwierdził, że artykuły dekoracyjne takie, jak sztuczne kwiaty oraz ich części, które głównie wykorzystywane są do dekoracji, na przykład w domach lub kościołach, objęte są pozycją 6702. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone z pozycji 9505, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Odnosząc się do pozycji 6702 organ wskazał, że obejmuje ona:

- sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce;

- części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);

- artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Pozycja ta obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji, niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem że spełniają wymogi zawarte w poprzednich punktach. Podał także, że pozycja 6702 nie obejmuje artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95). W konsekwencji, zdaniem organu pozycja 6702 nie wyklucza sztucznych kwiatów ozdobionych, np. brokatem. Sztuczna poinsecja w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702. Klasyfikacja gałązki poinsecji do pozycji 6702 zgodna jest z postanowieniami reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmieniem tej pozycji (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców). Odnosząc się do powołanych przez skarżącego WIT wydanych przez niemiecką administrację celną, organ stwierdził, że do pozycji 9505 zaklasyfikowała ona towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych. Pozycja 9505 obejmuje kolorowe bombki na choinkę, zwierzęta i inne figurki związane ze świętami. Ze względu na fakt, że ww. stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, zasadnym jest zaklasyfikowanie takich towarów do pozycji 9505.

W ocenie organu odwoławczego dokumentami potwierdzającymi prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornej sztucznej poinsecji do pozycji 6702 (będącej częścią kwiatu klasyfikowanego do tej pozycji), są wydane przez niemiecką administrację celną wiążące informacje taryfowe opublikowane na publicznej stronie internetowej Komisji Europejskiej, które organ wskazał. Podniósł, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej potwierdza rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z 19 czerwca 2012 r. (Dz.U. UE L z 19 czerwca 2012r., nr 166 zwane dalej rozporządzeniem nr 554/2012), gdzie klasyfikację stroika składającego się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu ustalono do kodu CN 6702 90 00. Produkt ten przeznaczony był do dekoracji świecy. Klasyfikację wyznaczono przez reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz brzmienie kodów CN 6702 i 6702 90 00. Zgodnie z tym przedmiotowego stroika nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany jako artykuł świąteczny. Nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów i w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wyklucza się zatem jego klasyfikację do pozycji 9505, jako artykuł świąteczny.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie uwzględnienie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu CN 6702900000;

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej ustawa p.p.s.a.) przez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

- art. 197 § 1 O.p. przez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że spór dotyczy ustalenia, czy towar został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, o czym nie decydują takie cechy jak posiadanie napisów, symboli, zdobień, ornamentów, albowiem ornamenty i zdobienia dotyczą cech fizycznych wyrobu i mieszczą się w elemencie dekoracyjności. Świąteczność to połączenie w znaczeniu kulturowym danego towaru z konkretnym świętem, w tym wypadku Bożym Narodzeniem, w którym to okresie poinsecja jest używana.

Skarżący zarzucił organowi nie zastosowanie się do wskazówek wynikających z orzecznictwa NSA przez niewyjaśnienie, jak należy rozumieć w jego interpretacji pojęcia "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako świąteczny".

Zdaniem skarżącego, aby dany towar zaklasyfikować do pozycji CN 9505, nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów. Noty wyjaśniające do CN wskazują wyraźnie, że produkty takie, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Zdaniem skarżącego organ pominął zupełnie kontekst kulturowy związany z towarem, który przesądza o tym, że jest on sprzedawany w okresie Bożego Narodzenia, a nie w innych okresach roku. Stanął na stanowisku, że sporny towar posiada wszelkie cechy artykułu świątecznego, dla którego ustawodawca przewidział kod CN 9505, gdyż:

a) posiada wartość dekoracyjną i został wyłącznie zaprojektowany i wyprodukowany jako artykuł świąteczny (do użytku dekoracyjnego w święta),

b) może być używany w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami,

c) sam w sobie (jako imitacja kwiatu) jest symbolem określonego święta (Bożego Narodzenia) i jest obiektywnie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny w tym okresie. Jego obiektywne i tradycyjne używanie (dekoracja) przypada wyłącznie na okres tego święta,

d) nie jest zasadniczo dostępny w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy, poza okresem świątecznym nie sprzedaje się tego artykułu, albowiem artykuł ten nie służy (ani nie został zaprojektowany i przeznaczony) do dekoracji w żadnym innym okresie, niż święta bożonarodzeniowe,

e) największy popyt na przedmiotowy towar przypada w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż

W dodatkowym piśmie skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 90 00 00 kodu Taric oraz Not wyjaśniających do tej pozycji przez udzielenie odpowiedzi na pytania: a) czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505 90 00 00, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami, b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli. Jak również zwrócenie się o orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważność rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 16 czerwca 2012r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej.

W przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie T-468/12 w przedmiocie skargi o stwierdzenie nieważności rozporządzenia wykonawczego komisji Nr 554/2012 z 19 czerwca 2012r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej.

Wyrokiem z 16 maja 2013r Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. Wskazał w uzasadnieniu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2012r. wprowadzona została rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 28 października 2011r., nr 282 zwanego dalej WTC).

Sąd wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: ORINS, uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS, z których najważniejszą jest reguła 1 informująca, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Sąd pokreślił, że spór w sprawie sprowadzał się do przesądzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Szefa Służby Celnej stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie skarżącego, stan towarów był i nadal jest sporny, a spór dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność". W ocenie Sądu przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać empirycznie, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dany artykuł, aby mógł zostać nazwany w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niego, które kwalifikują go do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. Dla poparcia swego stanowiska Sąd przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w podobnych sprawach dotyczących sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 6702 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Bożonarodzeniowy czy też ogólnie dekoracyjny. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się, zdaniem Sądu, w zakresie stanu faktycznego towaru, lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Jednocześnie wskazano, że kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania tego określenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku przeprowadzonego postępowania organ wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505 i wyczerpująco wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając o klasyfikacji spornego towaru Sąd odniósł się do ORINS oraz Not wyjaśniających dotyczących pozycji 6702, obejmującej: Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Wskazał, jakie towary zgodnie z Notami wyjaśniającymi zalicza się do tej pozycji, a których pozycja ta nie obejmuje.

Uwzględniając brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. W sytuacji gdy przedmiotowy towar (sztuczny kwiat) występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania jest niemożliwa. Tym samym prawidłowo organy celne dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. W ocenie Sądu sporne sztuczne kwiaty nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 6702 90 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Analizując możliwość zastosowania pozycji 9505, do której sporny towar klasyfikuje skarżący, Sąd wskazał, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Wprawdzie sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Bożego Narodzenia nie mniej jednak wyglądają tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Bożego Narodzenia" nie ma uzasadnienia w rzeczywistości.

Sąd podkreślił kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak też, że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. W opinii Sądu nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest zarówno rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z 19 czerwca 2012r. jak i stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Zgodnie z ww. rozporządzeniem stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu został zataryfikowany do kodu CN 6702 90 00. Produkt ten przeznaczony jest do dekoracji świecy. Klasyfikację wyznaczono przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 6702 i 6702 90 00. Produktu tego nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany jako artykuł świąteczny.

Za trafnością dokonanej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 6702 przemawiają także WIT wydane przez administrację celną niemiecką, które Sąd przytoczył; uznał przy tym, że przedstawione przez skarżącego WIT wydane przez niemiecką administrację celną, nie przesądzają o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu CN 9505 10 90, ponieważ w przedstawionych wiążących informacjach taryfowych stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, dlatego też zasadnym jest zaklasyfikowanie ich do pozycji 9505. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej przez błędne zastosowanie wobec towaru kodu 6702 90 00 00 i niezastosowanie dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Oddalając wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi Sąd stwierdził, że samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy skarżącą i organem, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

- ustalanie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

- okres, w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywanie nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru,

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 6702 90 00;

II. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 00;

III. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy p.p.s.a, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1,187,188,191,197 § 1, 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego,

V. naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) przez jego nie zastosowanie i zaniechanie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 19/06/2012 r.;

Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, przez udzielenie odpowiedzi na pytania: czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świątecznego wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli;

Nadto wnioskował o orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Ewentualnie domagał się zawieszenia postępowania przed Sądem do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie T-468/12 w przedmiocie skargi o stwierdzenie nieważności rozporządzenia wykonawczego Komisji Nr 554/2012.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób pozwalający na stwierdzenie, że sporne artykuły nie posiadają cechy świąteczności, pozwalającej na klasyfikację w obrębie pozycji CN 9505 i stan towarów w sprawie jest nadal sporny. Spór nie dotyczy bowiem kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Nadal nie została wyjaśniona kluczowa okoliczność faktyczna, tj. charakter świąteczny przedmiotowych artykułów. Zdaniem skarżącego organ rozpoznając sprawę nie zbadał, czy przedmiotowe produkty były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne poprzestając na stwierdzeniu, że skoro artykuły nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów - to nie są artykułami świątecznymi.

W ocenie skarżącego zarówno organowi, jak i Sądowi, uszła okoliczność, że kryterium wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania i rozpoznawania jest obiektywne, co wymaga zbadania i odniesienia się do zwyczajów kulturowych, jak i handlowych związanych z danego rodzaju towarem w obrębie danej społeczności. O takiej konieczności świadczą przecież Noty wyjaśniające do pozycji 9505, wymagają bowiem stwierdzenia, że dany produkt używany jest w czasie święta, natomiast "święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Zatem wbrew twierdzeniom WSA, taka okoliczność faktyczna w konkretnym przypadku powinna być oceniania w polskim kręgu kulturowym. Przedstawiona argumentacja, jakoby cecha "świąteczności" wskazana w pozycji 9505 CN powinna być oceniana w oderwaniu od tradycji i zwyczajów funkcjonujących w poszczególnych państwach UE, jest chybiona. Zdaniem strony ani z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej, ani z komentarza do Not wyjaśniających do CN nie wynika, że produkt, aby uzyskać status artykułu świątecznego musi być rozpoznawany, jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Potwierdzeniem odmienności tradycji świątecznych oraz różnorodności związanych ze świętami symboli, są przedstawione przez skarżącego przykłady funkcjonujących w obrocie wiążących informacji taryfowych.

Za chybioną uznał skarżący tezę Sądu, jakoby kwestia świąteczności artykułu, jako składnik normatywnej definicji artykułu z pozycji 9505 CN, nie mieściła się w zakresie stanu faktycznego. Przecież dokonując procesu subsumcji w konkretnym przypadku, w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany artykuł jest "świąteczny", a więc ustalić jego stan. Jeżeli ustawodawca użył w przepisie (pozycji CN) sformułowania "artykuł świąteczny", to wskazał tym samym, że w obrocie towarowym istnieją specyficzne produkty, które cechują się świątecznością. Zdaniem skarżącego "świąteczność" jest cechą taryfową towaru, która podlega ustaleniu w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego. Jest to niewątpliwie okoliczność faktyczna, która w realiach przedmiotowej sprawy powinna być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego.

W ocenie skarżącego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktyczną (cechę taryfową towaru), której ustalenie ma wpływ na zastosowanie prawa (klasyfikacji taryfowej), powinno być obowiązkiem organu celnego. Zdaniem skarżącego, aby dany towar zaklasyfikować do pozycji CN 9505, nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, aby być kojarzonym z konkretnym świętem. Noty wyjaśniające do CN wskazują wyraźnie, że produkty te (klasyfikowane do 9505), zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas święta. Użyte w nawiasie wyrazy przykładowo określają to, co może być "budową i wzorem" produktu. Co więcej, w dalszej części Not wyjaśniających ustawodawca wyraźnie stanowi, że obok artykułów posiadających zdobienia i ornamenty, niektóre towary są "również uważane za świąteczne" i wylicza konkretne przykłady (np. figurki zwierząt).

Uzasadniając wniosek dotyczący pytania prejudycjalnego skarżący stwierdził, że zachodzi konieczność dokonania wykładni Rozporządzenia 2658/97 z uwagi na to, że krajowy organ celny dokonując klasyfikacji spornego towaru stosuje prawo unijne, zatem zachodzi przesłanka konieczna, której spełnienie daje możliwość sformułowania pytania prejudycjalnego; w przedmiotowej sprawie zachodzi spór co do klasyfikacji towaru, stronami tego sporu jest skarżący oraz krajowy organ celny, a idąc za treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/08 Roda Golf & Beach Resort SL: sądy krajowe są uprawnione do skierowania sprawy do Trybunału wyłącznie wtedy, gdy zawiśnie przed nimi spór i muszą wydać rozstrzygniecie w ramach postępowania mającego na celu wydanie orzeczenia o charakterze sądowniczym - zatem kryterium w przedmiocie istnienia sporu, do którego spełnienia Trybunał przywiązuje szczególną wagę, jest w przedmiotowej sprawie spełnione. Trybunał stoi na straży poszanowania prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów; w przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji, w której polskie organy administracji celnej dokonują klasyfikacji spornych towarów do kodu CN 6702 podczas, gdy organy administracji niemieckiej klasyfikują towar tej samej kategorii (stanowiący sam w sobie symbol określonych świąt) do kodu CN 9505. Co więcej - polskie organy celne wymagają, aby przedmiotowy towar posiadał określone symbole, wzory, czy ornamenty, aby zastosować kod 9505 CN, zaś organy administracji niemieckiej takiego wymogu w stosunku do analogicznego towaru nie stosują - skarżący wskazuje zatem na naruszenie spójności i jednolitości stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich państwach członkowskich, co powoduje konieczność wydania w sprawie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał.

Skarżący zarzucił, że w sprawie organy celne obydwu instancji prowadziły postępowanie administracyjne, w trakcie którego określiły okoliczności faktyczne i prawne, do których pytanie prejudycjalne odnosi się, co wyczerpuje wymóg sformułowany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 1993r. w sprawie C-320-322/90 Telemarsicabruzzo. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m. in. rozporządzenie 554/2012, z którego ważnością polemizuje skarżący, tocząc spór z Komisją (sprawa: T - 468/12 Firma Handlowa Faktor B. i W. Gęsina, Gęsina Wojciech przeciwko Komisji Europejskiej). W postępowaniu tym Komisja złożyła zarzut niedopuszczalności skargi stwierdzając, że rozporządzenie 554/2012 jest środkiem, który wymaga wykonania (a więc nie jest dopuszczalna bezpośrednia skarga na taki akt). Trybunał Sprawiedliwości nie podjął dotąd decyzji w przedmiocie tego zarzutu.

Z uwagi na to, że decyzja w sprawie kwestii interpretacji prawa Unii Europejskiej jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w poprzednich orzeczeniach prejudycjalnych Trybunał nie odnosił się do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie,

zastosowanie prawa UE w niniejszej sprawie nie jest oczywiste oraz budzi uzasadnione wątpliwości, wniosek skarżącego o zwrócenie z pytaniem prejudycjalnym i orzeczenie w trybie prejudycjalnym był konieczny i w pełni uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a., uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2, które jednak nie zachodziły w tej sprawie.

Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach z art. 174 ustawy p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania albowiem prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia otwiera drogę do oceny prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. W ramach tej grupy zarzutów skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. co powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. i polegało, zdaniem kasatora, na oddaleniu skargi, mimo że decyzja oceniana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi brakiem respektowania przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, uszczegółowioną w art. 180 O.p. stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego tudzież art. 191 O.p. stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uzasadnienie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wskazuje jednak, że zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie został postawiony. Sformułowany bowiem zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej, w ocenie autora skargi kasacyjnej, taryfikacji celnej. Tymczasem poza sporem pozostawało ustalenie, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar, określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" to sztuczne kwiaty: główki i łodygi poinsecji. Na okoliczność stanu spornego towaru w aktach administracyjnych zamieszczono stosowny materiał fotograficzny i nie było sporu, co do stanu i wyglądu tego towaru.

Wobec tego brak jest podstaw, by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony w zaskarżonym wyroku stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy, ustalono z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego, co do ogólnego wyglądu towaru objętego wnioskiem o wiążącą informację taryfową stanowi przesłankę, na bazie której następnie dokonywana jest ocena, czy towar ten ma charakter "świąteczny", "tradycyjnie używany", a więc posiada określone cechy o charakterze normatywnym. Ta ostatnia kwestia co mieści się jednak w zakresie zastosowania prawa wobec ustalenia obiektywnych cech danego towaru.

W ramach zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania za chybiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazano to wyżej w kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych sporu nie było, jakkolwiek skarżący nie zgadzał się z oceną, co stanowi zakres okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach wskazały zaś i przytoczyły pozycje Taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także Noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505. Okoliczność, że skarżący nie podziela takiego stanowiska, nie oznacza, że naruszono przepisy o sporządzaniu uzasadnień. Uznać należy zatem, że określony w art. 210 § 4 O.p. wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto, jak już wskazano, na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że ustalenie w zakresie opisu cech (a nie ich oceny). Sąd pierwszej instancji przyjął jako prawidłowe. Sąd pierwszej instancji przy tym nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń wskazując wyraźnie, co w sprawie traktuje jako zakres ustaleń faktycznych, a co kwalifikuje do zakresu zastosowania prawa materialnego.

Wskazać należy, że formułując zarzut kasacyjny na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., należy wykazać, jaki istotny wpływ mogło mieć podnoszone uchybienie na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, sformułowanych zarzutów kasacyjnych. W tym kontekście zauważyć należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a., naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 § 1 i art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszenie tych regulacji wpłynęło w na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który, nie uchybiając procedurze sądowoadministracyjnej, przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str 18 odniósł się do zarzutu pominięcia w postępowaniu dowodowym dowodu z opinii biegłego. Jakkolwiek swoje stanowisko uzasadnił dwukierunkowo wskazując zarówno na okoliczność, że z art. 197 § 1 O.p. wynika fakultatywność skorzystania z tego dowodu, jak i na fakt, że w sprawie zachodziła potrzeba oceny, czy ustalony stan faktyczny (bezsporny wygląd towaru, jego niekwestionowana sezonowość) pozwalał na zastosowanie prawa materialnego, w ramach czego mieści się ocena "świąteczności" przedmiotowego towaru – rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. Wniosek o opinię biegłego w istocie zmierzał do uzyskania opinii na temat prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do pozycji nomenklatury 9505 10 90 a więc rozstrzygnięcia w sprawie, co wykracza poza zakres możliwości skorzystania z takiego dowodu w sprawie.

W podstawie skargi kasacyjnej, dotyczącej naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011r zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady 9EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystyczne oraz Wspólnej Taryfy Celnej (zarzut w zakresie tego przepisu zawarty został także w ramach procesowych, jednakże powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej, uzasadniony był jedynie jako ogólne kwestionowanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia) poprzez błędną interpretację pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że: dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami; błędnym przyjęciu, że świąteczny charakter artykułów należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie i że zakres tych ustaleń nie mieści się w ramach ustaleń faktycznych a okres w jakim towary są importowane, sprzedawane czy wykorzystywane nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru. W ramach tych zarzutów skarżący podniósł, że niewłaściwie zastosowano do przedmiotowych artykułów poz. CN 6702 90 00. Nadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS.

Należy podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów, jak to było wielokrotnie w sprawie wskazywane, dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładni Taryfy celnej służy także komentarz zawarty w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia celnego Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., poz. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

Za prawidłowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało w rozpoznawanej sprawie uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem pozostaje ustalenie, że stan zakwestionowanego towaru wyklucza zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Sądem pierwszej instancji, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane, czy też z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową zgodną z regułą 1 ORINS.

Zatem uznać należało, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar w równej mierze odpowiada także brzmieniu innej pozycji, konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania towaru do dwu lub więcej pozycji. Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw taryfikowania przedmiotowego towaru do kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Nie mieści w sobie więc bezpośredniego opisu klasyfikowanego towaru.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, odniesienie do których kwestionowane nie jest, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Oprócz Not wyjaśniających do HS w zakresie pozycji 9505, A), produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

"Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miało początek w odległej przeszłości związanej z przestrzeganiem wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem, co znajduje uwzględnienie w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, Halloween, dzień św. Walentego. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne:

- figurki dekorowane świątecznymi strojami, przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności,

- sztuczne dynie na halloween (uśmiechnięte lub nie),

- artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (na przykład sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki),

- zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast,

- artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne.

Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie włącza:

a) zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami;

b) magnesów trwałych ze zdobieniem (tzw. "magnesów lodówkowych");

c) ramek do zdjęć;

d) sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych;

e) figurek aniołów;

f) miniaturowych, ukształtowanych dekoracji (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używanych jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy;

g) pojemników i pudełek (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja);

h) świeczników z dekoracjami świątecznymi;

i) artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe;

k) obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne;

l) ubrań i kostiumów.

Nie była sporna w sprawie okoliczność, że przedmiotowy towar nie ma charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 – artykuły bożonarodzeniowe. Wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny, zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma jednak podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Powoływanie się organ na okoliczność posiadania przez towar takich elementów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie oznaczało, że są postrzegane jako konieczne dla przyjęcia wnioskowanej taryfikacji. Zapis Not wyjaśniających w tym zakresie został przytoczony (temu zresztą służy) w procesie wykładania opisu pozycji 9505. Nie ma wątpliwości, że powołanie się na posiadanie przez towar odcisków, ornamentów, symboli lub napisów ma charakter przykładowy – ale nie sposób pominąć, że jest to jednak wskazówka dla prawidłowego odkodowania brzmienia pozycji CN Wspólnej Taryfy Celnej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia, czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Podkreślenia wymaga, że w cytowanych wyżej Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru, jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że produkt, by uzyskać status artykułu świątecznego, nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Aprobata stanowiska skarżącego prowadziłaby do wniosku, że importer towarów na teren UE mógłby sobie wybierać kraj Unii Europejskiej, w którym dokonywałby zgłoszenia celnego zależnie od tego, czy np. "świąteczność" w kulturze danego kraju pozwalałby na zastosowanie korzystniejszej stawki celnej względem kraju, gdzie takiej możliwości by nie było. Taka interpretacja przepisów niweczyłaby zabiegi, by Unia Europejska stanowiła jednolity obszar celny, o zunifikowanych zasadach funkcjonujących we wszystkich krajach członkowskich.

Jakkolwiek katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty a artykuły świąteczne wymieniono przykładowo, to towar, aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania. I tak, będą to na przykład figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne jednakże nieprzeznaczone do pakowania, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Przyjętą w sprawie klasyfikację spornego towaru wspomaga stanowisko rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r, w którym stroik zawierający sztuczne kwiaty poinsecji, gałązek drzew iglastych wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu, zaklasyfikowano do pozycji CN 6702 90 00. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z zaprezentowanym w powołanym rozporządzeniu stanowiskiem nie zmienia faktu, że zastosowanie elementu sztucznego kwiatu poinsecji, nie zostało potraktowane jako jednoznaczny symbol bożonarodzeniowy przedmiotowego i takiż charakter przedmiotowego stroika.

Szczególnego podkreślenia wymaga stanowisko, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarowała strona – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Sformułowania normatywne: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." są zwrotami niedookreślonymi, które wypełnione zostają treścią na tle konkretnego stanu faktycznego. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (vide "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska, "Państwo i Prawo" 7-8/2011).

Wobec zarzutu rażącego naruszenia reguły 1 ORINS przez błędną interpretację, prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji należy wskazać, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji z treści reguły 1 ORINS wywiódł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z Notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być – z jakiegoś powodu, pozornie – zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1, bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia postępowania przy taryfikacji spornego towaru nie została odmiennie oceniona w powołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przytoczone fragmenty rozstrzygnięcia mają charakter wybiórczy i pomijają całokształt stanowiska w sprawie.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zaznacza, że kwestie będące przedmiotem poszczególnych zarzutów kasacyjnych w sprawie były już oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach m.in. o sygn akt I GSK 1185/11, I GSK 533/09 (wyroki dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Sąd orzekający w składzie w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach.

Odnosząc się do wniosków skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej na str. 2 skargi kasacyjnej tudzież co najmniej zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się z inicjatywy skarżącego przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie T- 468/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Skarżący znaczną część skargi kasacyjnej poświęcił wywodom na temat kompetencji i zasad występowania do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o orzeczenie o szczegółowych zapisach odnoszących się do klasyfikacji towaru do pozycji 9505. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziła potrzeba wystąpienia z takim pytaniem, która następuje wówczas, gdy zachodzi potrzeba interpretacji lub stwierdzenia niezgodności z prawem europejskim.

Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie przedstawił przyjętą interpretację przepisów i uzasadnił swoje stanowisko. Fakt, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w rozporządzeniu klasyfikacyjnym nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r nie oznacza automatycznie, że dla rozstrzygnięcia w sprawie Sąd musi zwracać się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w trybie art. 267 TFUE, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości podnoszonych przez skarżącego będących w istocie polemiką z rozstrzygnięciem organów i Sądu pierwszej instancji.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W wyroku nie zamieszczono orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku przesłanek orzekania o tych kosztach na rzecz organu.