Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 579/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,  art. 3 ust. 1 pkt 1,6,  art. 3 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z [...] kwietnia 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Prezydenta Miasta G. (dalej: organ) z 8 kwietnia 2021 r. znak WFP-DP.310.1.2021 w zakresie zastosowania art. 6 ust. 4-5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.).

Postępowanie przed organem.

We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, strona wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje budowle, których jest właścicielem i które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła, że występują sporadyczne sytuacje, w wyniku których, w trakcie roku dochodzi do likwidacji części określonej budowli, co jest spowodowane fizyczną likwidacją części budowli lub zbyciem takiej części budowli na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku fizycznej likwidacji części budowli, pozostała, niezlikwidowana część w dalszym ciągu stanowi u strony budowlę. W przypadku zbycia części budowli, istnieje ona w stanie niezmienionym, jednak jej właścicielem jest w części niezbytej strona, zaś w części zbytej nowy właściciel.

W związku z takim opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie dotyczące wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w trakcie roku w zakresie zlikwidowanych lub zbytych części budowli tj. czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z końcem miesiąca, w którym doszło do tych zdarzeń?

Zdaniem strony, w opisanych przez nią sytuacjach obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od części zlikwidowanych lub zbytych budowli wygasa z końcem miesiąca, w którym doszło do tych zdarzeń i w konsekwencji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do likwidacji lub zbycia części budowli strona nie jest zobowiązana do rozliczania podatku od nieruchomości od tych zlikwidowanych lub zbytych części budowli.

W tym zakresie spółka powołała przepisy art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l., z których wynika, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek oraz jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Warunkiem koniecznym dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki od posiadanych przez nią budowli, jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności, które odnoszą się do fizycznego istnienia przedmiotu opodatkowania (tj. budowli w rozumieniu u.p.o.l. związanej z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej) oraz spełnienie przez nią definicji podatnika, poprzez bycie właścicielem takiej budowli lub jej części. Skoro w trakcie roku dochodzi do fizycznej likwidacji części budowli bądź zbycia części budowli, to przestaje istnieć u spółki część tych budowli tj. przedmiotu opodatkowania, jak też ustaje jej własność względem tych części budowli. Od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiły te zdarzenia nie zachodzą ustawowe warunki nakładające na spółkę obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlikwidowanych lub zbytych części budowli. W związku z wygaśnięciem obowiązku podatkowego od zlikwidowanych lub zbytych części budowli, podatek od nieruchomości winien być ustalony proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których części te istniały u strony.

W skarżonej interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2021 r. znak WFP-DP.310.1.2021 organ, uznał:

1. za nieprawidłowe stanowisko spółki, w zakresie, w którym stwierdziła, że w sytuacji fizycznej likwidacji części budowli w trakcie roku, wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku od nieruchomości od zlikwidowanych części, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do likwidacji,

2. za prawidłowe stanowisko spółki, w zakresie, w którym stwierdziła, że w sytuacji zbycia części budowli w trakcie roku, wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku od nieruchomości od zbytych części, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do zbycia,

Jak uzasadnił organ, przedstawione przez stronę zdarzenia tj. likwidacja w trakcie roku podatkowego części budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zbycie części budowli na rzecz innego podmiotu powodują podobny skutek faktyczny, lecz mają odmienne konsekwencje prawnopodatkowe. Odrębnie należy rozpatrywać sytuację, w której w trakcie roku podatkowego podatnik fizycznie likwiduje część budowli i odrębnie sytuację, w której w trakcie roku podatkowego zbywa w części budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca wskazując w art. 6 ust. 4 u.p.o.l. moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, nie definiuje go odrębnie dla każdego z przedmiotów podatkowych, jednak istotnym elementem w zakresie opodatkowania budowli jest szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla budowli, określony przepisami u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego'' wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Strona wskazała, że pozostała po fizycznej likwidacji części budowli, niezlikwidowana część, stanowi dla spółki w dalszym ciągu budowlę. Nie ma w takim przypadku podstawy prawnej, aby do tej budowli ustalić inną podstawę opodatkowania, niż tę, którą strona ustaliła zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku likwidacji części budowli, konsekwencje tego zdarzenia powinny zostać uwzględnione przez stronę dopiero poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania od 1 stycznia roku następującego po roku, w który dokonano likwidacji częściowej. Podobna sytuacja zdaniem organu zachodzi w przypadku wzrostu wartości budowli np. na skutek ulepszenia. Także w takim przypadku wzrost wartości budowli w trakcie roku, podatnik uwzględni dopiero od dnia 1 stycznia w roku następnym. Z tego względu stanowisko strony w odniesieniu do fizycznej likwidacji części budowli w trakcie roku, organ uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, odmienny skutek na rozliczenie podatku od nieruchomości będzie miało zdarzenie polegające na zbyciu części budowli na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tym przypadku zastosowanie ma wprost przepis art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l. stanowiący o wygaśnięciu obowiązku podatkowego oraz proporcjonalnym rozliczeniu podatku. Przeniesienie własności części budowli rodzi skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Strona przestaje być właścicielem w odniesieniu do zbytej części budowli. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i ich części. W związku z powyższym stanowisko strony w analizowanym przypadku zbycia części budowli w trakcie roku, organ uznał za prawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w odniesieniu do części fizycznie zlikwidowanej (w trakcie roku) budowli, strona jest w dalszym ciągu w posiadaniu tej części zlikwidowanej budowli oraz ta zlikwidowana część budowli związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznaniu przez organ, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej w odniesieniu do części budowli, która fizycznie nie istnieje;

2. art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do zlikwidowanej w trakcie roku części budowli obowiązek podatkowy nie wygasa z upływem miesiąca, w którym dokonano fizycznej likwidacji tej części budowli.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła m.in., że skoro w wyniku fizycznej likwidacji nie istnieje część budowli, to brak jest również przedmiotu posiadania lub własności, który mógłby wykazywać jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą spółki. Brak w takiej sytuacji przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, stanowisko organu wskazujące, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nieistniejącej części budowli, której posiadanie wygasło w związku z jej fizyczną likwidacją było błędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)

W skardze nie sformułowano zarzutów przeciw skarżonej interpretacji w zakresie w którym organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki dot. skutków podatkowych zbycia budowli w części w trakcie roku.

Zarzuty skargi dotyczą interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące skutków podatkowych w podatku od nieruchomości w przypadku fizycznej likwidacji części budowli w trakcie roku podatkowego.

Skarga nie jest zasadna.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazując ramy prawne sprawy z uwzględnieniem podniesionych zarzutów należy przywołać art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). W myśl ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 4. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W myśl art. 6 ust. 5 jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem sporu między skarżącą a organem jest to czy w przypadku fizycznej likwidacji części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w trakcie roku podatkowego, fakt ten wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, w którym doszło do likwidacji części budowli.

Zdaniem spółki, w takim przypadku obowiązek podatkowy za rok, w którym doszło do likwidacji części budowli, ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których te części istniały, bowiem od zlikwidowanych w trakcie roku części budowli obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym te zdarzenia (częściowa likwidacja) miały miejsce.

W ocenie organu, fakt likwidacji części budowli nie wpłynie na wysokość zobowiązania za rok, w którym nastąpiła częściowa likwidacja budowli.

W tak zarysowanym sporze rację ma organ interpratacyjny.

Skarżąca argumentuje, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowie lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym art. 1a ust 1 pkt. 3 ww. ustawy wskazuje, że budowlą (jak również budynkiem i gruntem) związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej są budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej konstrukcja ww. przepisów wskazuje, że w odniesieniu do budowli, ustawa dopuszcza zarówno opodatkowanie budowli jako całości, jak również opodatkowanie części budowli. Jednocześnie łączne odczytanie ww. regulacji jednoznacznie wskazuje, że aby dany przedmiot (budynek, budowla lub grunt) był objęty obowiązkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc musi on fizycznie istnieć. Trudno w ocenie skarżącej przyjąć za organem, że logicznie działający ustawodawca, oczekuje opodatkowania majątku, który de facto fizycznie nie istnieje. Jak argumentuje skarżąca skoro nie istnieje część budowli (w związku z jej fizyczną likwidacją), brak jest przedmiotu opodatkowania, który mógłby być przedmiotem posiadania, własności oraz wykazywać jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wbrew argumentom skarżącej, stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Należy bowiem zauważyć, że w myśl w powołanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Stanowi to o szczególnym sposobie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie zmiany dot. budowli następujące w trakcie roku – z zastrzeżeniem, że budowla pomimo tych zmian nie traci przymiotu budowli – pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania za ten rok. Powoływane przez skarżącą przepisy traktujące o opodatkowaniu "części" budowli, stanowią o różnicach w opodatkowaniu budowli w częściach związanych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uprawniają do dzielenia budowli "na części" ze skutkiem dla wysokości podatku od nieruchomości w przypadku likwidacji w trakcie roku podatkowego części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli po zlikwidowaniu części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezlikwidowana jej część pozostaje budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zmiana ta może wywrzeć skutek w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku następnym, tj. po upływie tego roku, w którym doszło do likwidacji części budowli. Pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok, w którym doszło do likwidacji części takiej budowli (tj. związanej z prowadzeniem działalności). Należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję analizowanej podstawy opodatkowania w świetle postawionego zagadnienia, znaczenie ma fakt własności budowli, związanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i jej wartość na 1 stycznia roku podatkowego.

Słusznie więc organ wskazał, że do istniejącej budowli - po likwidacji jej części - nie można przyjąć innej podstawy opodatkowania, niż ustalona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd okoliczność częściowej likwidacji budowli skarżąca powinna uwzględnić dopiero od 1 stycznia kolejnego roku. W ocenie Sądu słusznie organ wywiódł z interpretowanych przepisów, że w przypadku budowli związanych z działalnością gospodarczą zmniejszenie ich wartości w trakcie roku, w sytuacji częściowej likwidacji, tak jak i zwiększenie wartości w trakcie roku w przypadku ulepszenia, nie wpływa na podstawę opodatkowania w tym roku, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Konkludując, Sąd uznał, że organ wydając skarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.