Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 163/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją w części
Powołane przepisy: article: art. 8 par. 1, art. 105 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i 6 w zw. z art. 70c, art. 81 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. uchyla decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w części określającej kwoty dotacji za rok 2012 i 2013 podlegające zwrotowi i nakazującej ich zwrot z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz B. Sp. z o.o. w T. kwotę 27.650 (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. wydaną w oparciu o art. 252 ust. 1 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych po ponownym rozpoznaniu sprawy działający z upoważnienia Prezydenta Miasta T. Zastępca Prezydenta określił w pkt. 1 sentencji kwotę dotacji [...] zł podlegającej zwrotowi przez [...] w T. (Skarżąca), w tym:

- kwotę dotacji [...] zł pobraną w nadmiernej wysokości, w tym:

w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł

w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł,

w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł

- kwotę dotacji [...] zł wykorzystaną niezgodnie przeznaczeniem, w tym:

w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł

Liceum Profilowane w kwocie [...]zł

w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł

Liceum Profilowane w kwocie w kwocie [...]zł

w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł przez:

Gimnazjum w kwocie [...]zł

Zasadniczą Szkołę Budowlaną w kwocie [...]zł

Liceum Profilowane w kwocie [...]zł.

W pkt. 2 organ nakazał zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, o której mowa w pkt 1 w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem terminów liczenia odsetek od poszczególnych kwot, zaś w pkt. 3 sentencji nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w pkt 1, wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem sposobu liczenia odsetek od poszczególnych kwot.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przedmiotem prowadzonego postępowania jest określenie kwoty dotacji udzielonej Gimnazjum [...], Zasadniczej Szkole Budowlanej [...] oraz Liceum Profilowanego [...], wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej do końca roku oraz pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012 - 2014. Szczegółowo opisano przebieg postępowania oraz przedstawiono sposób wyliczenia kwot podlegających zwrotowi w rozbiciu na poszczególne wydatki w ujęciu chronologicznym, a także na poszczególne placówki prowadzone przez Spółkę [...].

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca w latach 2012-2014 w ramach prowadzonej przez siebie działalności była organem prowadzącym następujące szkoły publiczne: Gimnazjum "[...]", Zasadniczą Szkołę Budowlaną "[...]" oraz Liceum Profilowane "[...]". Spółka jako organ prowadzący korzystała z dotacji przyznawanych (w stanie prawnym obowiązującym w czasie objętym postępowaniem tj. okresie 2012-2014). W tym czasie z budżetu Gminy M. T. przekazano dla szkół dotacje w następujących wysokościach: w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym na Gimnazjum [...] zł, Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł), w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym Gimnazjum [...] zł , Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł) i w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym na Gimnazjum [...] zł, na Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł).

Organ po przytoczeniu stosownych przepisów stwierdził, że zasadnym są ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatków na reklamę bowiem jej celem nie jest realizacja celów oświatowych, ale zwiększenie rozpoznawalności podmiotu na rynku. Organ pierwszej instancji słusznie dokonał rozróżnienia wydatków na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki uczniów od informowania potencjalnych zainteresowanych nauką w konkretnej szkole. Informacja o ofercie edukacyjnej, zawarta m. in. w kampanii reklamowej w gazecie, w Internecie, banerach, w prezentacji multimedialnej szkoły, czy też wynikająca z treści ulotek jest związana jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności, a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Uznano, że informowanie, promowanie szkoły nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których celach stanowi art. 80 ust.3d u.s.o.

Organ zaklasyfikował wydatki poniesione z tytułu ubezpieczenia czy też wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, kwiatów, nekrologów, wiązanek pogrzebowych, usług gastronomicznych, medali dla pracowników za długoletnią pracę, choinki, ozdób choinkowych, czajników, dzbanka czy zaparzacza do herbaty jako wydatki nie służące bezpośrednio celom wymienionym w art. 80 ust. 3d u.s.o. Podobne wydatki poniesione na monitorowanie obiektu. Kolegium uznało, że wydatki na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie nie mają bezpośredniego związku z procesem kształcenia, wychowania czy profilaktyki a zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Z podobnych względów SKO podzieliło stanowisko Prezydenta co do braku możliwości rozliczenia wydatków dotyczących kosztów zakupu literatury specjalistycznej (Kodeks Spółek Handlowych, serwis płatnika, kalendarz) wymienionych w pkt. 8 na str. 54 decyzji jako że są to wydatki nie służące bezpośrednio celom wymienionym w art. 80 ust. 3 u.s.o. Zasadnie w ocenie organu za takie wydatki uznano też wydatki na elektroniczny system rekrutacji, usługę e-sekretariat, podpis elektroniczny czy zakup oprogramowania komputerowego (pkt 9). Wydatki te jako niezwiązane bezpośrednio (a tylko pośrednio) z realizacją działalności dydaktycznej, wychowawczej czy opiekuńczej nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Odnosi się to także do wydatków na usługi biura rachunkowego. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania przedszkola, nie mieści się w zadaniach tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem organu nie można z przyznanej dotacji oświatowej ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a nie ulega wątpliwości organu, że wymienione wydatki taki właśnie charakter posiadają.

Organ uznał, że prawidłowo udokumentowane wydatki to takie, które zostały przez stronę ujęte w pierwotnym rozliczeniu (bez uwzględnienia przedłożonych przez stronę korekt rozliczeń) oraz na poniesienie których strona przedłożyła stosowne dokumenty księgowe. Zaakcentowano, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji szkół. Skoro w udostępnionych przez stronę dokumentach źródłowych, w określonych kategoriach wydatków, ich brak w stosunku do wykazanych w rozliczeniu dotacji przez poszczególne szkoły, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Nie ulega wątpliwości organu, że ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków przez przedłożenie dowodów je potwierdzających a okoliczności rzeczywistego poniesienia danego wydatku podlegającemu finansowaniu ze środków publicznych (co do jego rodzaju, wysokości, daty poniesienia), nie mogą budzić żadnych wątpliwości w stosunku do otrzymanej dotacji. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji, podlega reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy, gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialno-prawne, co oznacza, że przeznaczył dotację zgodnie z zasadami ustawy o systemie oświaty, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie strona tych obowiązków nie dopełniła, nie prowadziła ewidencji rozliczenia wydatków finansowanych z dotacji odrębnie dla każdej ze szkół, ograniczając się do rozliczenia wydatków za poszczególne lata stąd też organ pierwszej instancji posiłkował się zasadą proporcji jaką ustalił w stosunku do otrzymanej dotacji przez poszczególne szkoły w danym roku. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie uwzględnił nieudokumentowanych wydatków pomimo ich zaliczenia w rozliczeniu dotacji, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę ich poniesienia dokonując szczegółowego omówienia zakwestionowanych wydatków zakwalifikowanych jako wydatki poczynione niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na nieudokumentowanie znajdują się poniżej w rozbiciu na lata i kategorie wydatków a wobec braku ich udokumentowania uznał, że przyznana w tej części dotacja została wykorzystana przez szkoły niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to nieudokumentowanych wydatków rzeczowych za najem pomieszczeń, opłat za wodę, artykuły administracyjne i biurowe, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, szkolenie pracowników itp. za poszczególne lata – co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] stycznia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. T. z [...] lutego 2020 r. i umorzenie postępowania. Zarzuciła:

I. Zarzut przedawnienia:

1. naruszenie art. 105 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej dalej: k.p.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: OrdPod lub o.p.) przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta M. T. z [...] lutego 2020 r. orzekającą zwrot przez skarżącą kwot dotacji oświatowych za rok 2012, 2013, 2014 pomimo, że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezpodmiotowego,

2. naruszenie art. 70 § 1 i 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 OrdPod przez ich niezastosowanie

oraz art. 252 ust. 1 i 6 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zwanej dalej: u.f.p.) przez ich błędne zastosowanie (ewentualnie błędną wykładnię) w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i wadliwym przyjęciu, że "bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji" (co następuje w roku następnym po roku udzielenia dotacji), podczas gdy bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym

dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana, a nie od zakończenia roku następnego, i w konsekwencji błędne obliczenie przez organ daty upływu okresu przedawnienia i wadliwe przyjęcie, że roszczenie o zwrot dotacji za lata 2012, 2013 i 2014 przedawnia się odpowiednio z końcem roku 2018, 2019 i 2020, podczas gdy upływ terminów przedawnienia ww. roszczeń to odpowiednio koniec roku 2017, 2018 i 2019), co z kolei skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję nakazującą zwrot dotacji po upływie okresów przedawnienia i po wygaśnięciu zobowiązania,

3. naruszenie art. 70 c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 OrdPod w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2012 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma z [...] września 2017 r. o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia - bez wskazania jakiego zobowiązania dotyczy, tj. dotacji za jaki rok dotyczy, kwot dotacji podlegających zwrotowi, podstawy prawnej, związku pomiędzy postępowaniem karno-skarbowym a przedmiotem prowadzonego postępowania – spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia, podczas gdy pismo nie wywołało żadnych skutków prawnych, gdyż nie spełniło wymogów zawiadomienia określonych w art. 70c OrdPod,

4. naruszenie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt OrdPod w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2013 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia – a nadto pisma bez wskazania kwot i rodzajów dotacji jakich ma ono dotyczyć, podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt

1 OrdPod, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo

i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym - spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 OrdPod wprost wynika, że zawiadomienie, aby było

skuteczne musi zostać doręczone przed upływem okresu przedawnienia i musi precyzyjnie określać zobowiązanie, którego dotyczy,

5. naruszenie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPod w stosunku do żądania zwrotu

dotacji udzielonej w roku 2014 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia – bez wskazania w stosunku do jakich kwot dotacji a nadto bez wskazania kwot i rodzajów dotacji jakich ma ono dotyczyć, podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym – spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 OrdPod wprost wynika, że zawiadomienie aby było skuteczne musi zostać doręczone przed upływem okresu przedawnienia i musi precyzyjnie określać zobowiązanie którego dotyczy,

6. naruszenie art. 8 k.p.a. oraz art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPod w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2012, 2013 i 2014 w części (i co do kwot) w jakiej organ rozszerzył postępowanie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karano-skarbowego w przedmiocie nienależytego wydatkowania konkretnych kwot dotacji na konkretne wydatki przerywa bieg przedawnienia w stosunku do innych kwot i na inne wydatki poczynionych z dotacji za dany rok w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w węższym zakresie niż postępowanie o zwrot dotacji a pisma "zawiadomienia" o przerwaniu biegu przedawnienia zostały doręczone stronie, przed rozszerzeniem zakresu postępowania o zwrot dotacji,

7. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na błędnym przyjęciu, że obowiązek

zwrotu dotacji oświatowej za lata 2012, 2013, 2014 przedawnia się odpowiednie z końcem roku 2018, 2019, 2020, podczas gdy terminy przedawnienia ww. zobowiązań to

odpowiednio rok koniec roku 2017, 2018, 2019r.,

8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego będący następstwem naruszenia art. 80 i 77 k.p.a. skutkujący błędną ocen materiału dowodowego (tj. pisma organu z [...] września 2017 r.) a polegający na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, 2013, 2014, podczas gdy organ nie zawiadomił skutecznie strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, 2013, 2014. z

odpowiednio końcem 2017 r., 2018 r. i 2019 r.;

Ewentualnie z ostrożności procesowej skarżący podnosi zarzuty:

II. Naruszenie przepisów prawa, w tym prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

9. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 126 i art. 131 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d ustawy

o systemie oświaty (zwanej dalej: u.o.s.o. lub u.s.o.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacje oświatowe udzielone skarżącemu zostały wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz pobrane w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł,

10. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 2a i 3d u.o.s.o. przez błędną wykładnie pojęcia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, będące skutkiem błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących jako "każdego wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę" i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych,

11. naruszenie art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę publiczną niesamorządową oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem praw, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art, 5 ust. 7 nie dotyczą w ogóle szkoły publicznej niesamorządowej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy z 31 marca 2015 r. zmieniającej treść art. 80 ust. 3d uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz koordynacji i zarządzania pracą szkoły, jak również wadliwe zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenie personelu administracji i obsługi w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7,

12. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i art. 80 ust. 2b ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię pojęcia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości będącą skutkiem błędnej wykładnią pojęcia "dotacja należna na każdego ucznia" przez wadliwe przyjęcie, że dotacja (cześć dotacji za dany miesiąc) należna jest tylko na ucznia, który był uczniem szkoły na 1-dzień miesiąca, podczas gdy dotacja (część dotacji za dany miesiąc) należna jest na każdego ucznia – czyli też na tego, który rozpoczął naukę w trakcie miesiąca,

13. naruszenie art. 80 ust. 2 ustawy o systemie oświaty przez błędne przyjęcie prymatu

uchwały Rady Miejskiej nad ustawą i przez przyjęcie, że uchwała może modyfikować ustawowe zasady udzielenia dotacji, podczas gdy uchwały Rad Miejskich regulują jedynie tryb udzielenia dotacji, a nie warunki udzielenia (to jest materia ustawowa i nie podlegająca weryfikacji),

14. naruszenie art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 81 § 1 i 2 OrdPod w zw. z art. 21 § 2 i 3

OrdPod przez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej do złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, gdy w istocie znajdują one zastosowanie do korekt dotacji oświatowych,

15. naruszenie uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] grudnia 2009 r. oraz uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] lipca 2010 r. rzez wadliwe przyjęcie, że uchwała ta przewiduje graniczny termin złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, podczas gdy uchwały te nie regulują kwestii korekty rozliczenia dotacji,

16. naruszenie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi szkół [...] wraz pochodnymi oraz wydatki na obsługę księgową Szkoł [...] ponoszone w latach 2012, 2013, 2014 nie mieszczą się w kategorii wydatku bieżącego na kształcenie, wychowanie i opiekę, podczas gdy są to wydatki bieżące w rozumieniu art. 80 ust. 3d u.o.s.o.;

m. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

17. naruszenie art. 6, art. 7, art. 7 a, art. 8, art. 11, art. 75, art 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. w zw. z art. 252 u.f.p. i art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez zaniechanie prawidłowego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przekroczenie zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie

dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w

sprawie zwrotu w sposób sprzeczny z celem i istotą tego postępowania, tj.:

a. zaniechaniu rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 70 op. przez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji za rok 2012 – pismem z [...] września 2017 r, a za rok 2013 i 2014 – pismem z [...] kwietnia 2019 r., podczas gdy pisma te nie spełniały wymogów zawiadomienia i nie wywołały skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia,

b. zaniechanie rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia przez

organ I instancji właściwego postępowania dowodowego, tj. kontroli wykorzystania dotacji za lata 2012,2013, 2014,

c. nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony w postaci: 1) przeprowadzenia przez organ dotujący kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę Miasta T. w latach 2012-2014 z uwagi na dokonaną korektę rocznego rozliczenia dotacji oświatowych za rok 2012, 2013 oraz 2014, 2) zwrócenia się do organizatorów giełd szkół, w których w latach 2012-2014 uczestniczyły szkoły [...] (podczas których rozdawano ulotki informujące o postępowaniu rekrutacyjnym i kierunkach kształcenia oraz wykorzystano ekran do rzutnika multimedialnego) o nadesłanie informacji, a następnie 3) zwrócenie się do tych szkół o nadesłanie informacji oraz o nadesłanie sprawdzania finansowego Rbs za lata 2012-2014, 4) przesłuchania świadków oraz 5) dowodu z dokumentów,

d. dokonanie wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego – pomijanie dowodów korzystnych dla strony, t.j. załącznik do uchwały Rady Miasta T. – "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta T. przez przedszkola, szkołę, placówkę oświatową w okresie od przez Prezydenta T. rodzajowy wykaz wydatków, które mogą być ponoszone z dotacji z trybie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty,

e. przeinaczanie treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy skutkujące wydaniem wadliwej decyzji, t.j.:

- pisma Prezydenta T. z [...] września 2017 r. przez przyjęcie, że z jego treści ma wynikać, iż stanowi ono zawiadomienie z art. 70c OrdPod dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej udzielnej w 2012 r., podczas gdy z treści tego pisma nie zawiera wskazania dotacji jakiego roku ma dotyczyć udzielonej z 2012 r. (pismo nie wskazuje żadnego roku udzielenia), nie wynika rodzaj zobowiązania w stosunku do którego zawieszaniu miałby ulec okres przedawnienia, nie wynika podstawa prawna, nie wynika związek pomiędzy postępowanie karnoskarbowym a przedmiotem postępowania,

- pisma Prezydenta T. z [...] kwietnia 2019 r. przez wskazanie, że z treści tego pisma wynika, iż zawiera ono wszystkie elementy prawidłowego zawiadomienia z art. 70c op. podczas gdy pismo to nie zawiera wskazania podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 OrdPod, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem, a niewykonanym zobowiązaniem;

f. zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz przesłuchania strony i świadków wnioskowanych przez skarżącego;

g. pominięcie złożonej korekty rozliczenia dotacji i w konsekwencji żądania w decyzji zwrotu wydatków nie poniesionych z dotacji,

h. nieomówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego – uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pobieżne i w istocie ogranicza się do konkluzji, że organ drugiej instancji zgadza się z organem pierwszej instancji,

i. nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych,

18. naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a.

przez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi finansowej Gimnazjum [...], Zasadniczej Szkoły Podstawowej [...], Liceum Profilowanego [...] oraz na pochodne od tych wynagrodzeń oraz koszty obsługi księgowej ww. szkół w wysokości [...] zł za rok

[...] zł za rok [...] zł za rok 2014, pomimo że sam organ na mocy uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] lipca 2010 r. kwalifikował ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały – urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "wynagrodzenia administracji i obsługi" oraz "pochodne od wynagrodzeń",

19. naruszenie art. 9 k.p.a., 8 k.p.a., 7a k.p.a., 7 k.p.a. przez przerzucenie na stronę konsekwencji działania organu i konsekwencji zastosowania się przez stronę do wytycznych organu w zakresie katalogu wydatków dopuszczalnych do sfinansowania z dotacji oświatowej,

20. naruszenie art. 106 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz § 7-9 załącznika nr [...] do uchwały Rady Miasta T. z [...] lipca 2010 r. nr [...], tj. nie sporządzono protokołu kontroli w stosunku do kwoty określonej do zwrotu oraz pominięto wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczące przesłuchania strony oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Do wniosków tych ani organ pierwszej instancji, ani organ II instancji się nie ustosunkowały, zatem strona nie mogła wnieść zastrzeżeń dotyczących zakwestionowanych wydatków (przez odmowę podpisania protokołu kontroli i podanie przyczyn odmowy, co stanowi podstawę do zweryfikowania ustaleń kontroli oraz przez zgłoszenie pisemnych zastrzeżeń - §7-9 uchwały Ray Miasta T. z [...] lipca 2010 r. nr [...]), chociaż możliwość taką przewiduje uchwała Rady Miasta dotycząca ustalania, udzielania oraz kontroli wykorzystania dotacji oświatowych,

21. naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., 9 k.p.a. rzez dokonanie w decyzji wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych i ocen prawnych, zignorowanie przez organ wiążącego go (na co organ sam się powołuje) aktu prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] lipca 2010 r. i w konsekwencji zakwestionowanie w decyzji wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników administracji obsługi oraz kosztów obsługi księgowej, wydatków na alarm, ochronę, opłaty za energię, wodę, opał, w sytuacji gdy organ mocą ww. uchwały był związany przyjętą przez Radę Miasta kwalifikowalnością tych wydatków z dotacji,

22. naruszenie art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego i pełnego postępowania dowodowego w sprawie i poczynienia dowolnych i nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych w sprawie oraz wykreowanie przez organ własnego, nowego stan faktycznego sprawy, bez odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony postępowania, przerzucenie na stronę ciężaru dowodu przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia obligatoryjnych czynności dowodach (realizacja wniosków dowodowych strony) oraz zaniechanie zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tj. kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, w tym zwłaszcza zaniechanie ustalenia przez organ w jakiej proporcji i według jakiego algorytmu uznano za sfinansowane z dotacji wydatków wspólnych dla poszczególnych szkół [...] (a raczej pominięcie stanowiska strony w tym zakresie) i przyjęcie przez organ jego własnego algorytmu stworzonego w oderwaniu od materiału dowodnego i przy braku odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony, a następnie ustalenia w oparciu o ten algorytm wysokości kwot przypadających do zwrotu z dotacji dla poszczególnych szkół [...] za poszczególne lata,

23. naruszenie art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ własnego postępowania dowodowego i oparcia zasadniczych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie ustaleń innego organu – wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., bez ich jakiejkolwiek weryfikacji,

24. naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7 a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 252 u.f.p. i art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony od organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu w sposób sprzeczny w celem i istotą tego postępowania polegające na odmowie uznania za poniesione z dotacji pełnych wydatków na wynagrodzenia pracowników pedagogicznych i na pochodne od tych wynagrodzeń za rok 2012,2013 i 2014 i przyjęcia do zaliczenia jako pokryte z dotacji jedynie części tych wydatków wynikającej z tabeli rozliczenia dotacji dla poszczególnych szkół za poszczególne lata, pomimo że z ustaleń własnych 'organu wynika, że te kwalifikowalne z dotacji i uzasadnione wydatki został przez szkoły poniesione w poszczególnych latach w znacznie wyższych kwotach; odmowa zakwalifikowania pełnych wydatków jako poniesionych dotacji na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników pedagogicznych wypłynęła sposób istotny na treść decyzji i na wysokość określonych kwot zwrotu zawyżając je o kwotę [...]zł za rok 2012, o kwotę [...]zł za rok 2013, o kwotę [...]zł. W tym miejscu skarżący oświadczył, że z dotacji oświatowych za rok 2012, 2013 i 2014 wydatki na wynagrodzenia pracowników pedagogicznych i na pochodne od tych wynagrodzeń zostały pokryte w pewnej ich wysokości (a nie tyko w części) i wnosi o zakwalifikowanie całości ww. wydatków jako poniesionych z dotacji,

25. naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a. oraz art. 80 ust. 3d d ustawy o systemie oświaty rzez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na monitoring, ochronę, ubezpieczenie Gimnazjum [...], Zasadniczej Szkoły Podstawowej [...], Liceum Profilowanego [...] pomimo, że sam organ na mocy uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] lipca 2010 r. kwalifikował ww. wydatki, jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały – urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "monitoring i alarm", "ubezpieczenie",

26. naruszenie art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r.

ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. oraz rt. 8 k.p.a. polegające na zaniechaniu zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych szkół [...] za lata 2012, 2013, 2014 i w konsekwencji zaniechania poczynienia przez organ własnych rzetelnych i pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co skutkowało nieustaleniem pełnego stanu faktycznego

sprawy, dokonaniem wybiorczych i błędnych ustaleń faktycznych, przerzucenie na stronę

ciężaru prowadzenia postępowania a następnie obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami wadliwego działania organu,

27. naruszenie art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z

zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpieniu bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej,

28. naruszenie art. 7 k,p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez rażące sprzeczności w dokonanych ustaleniach co do wiążącej mocy dokumentów, w zakresie odmowy uznania mocy postanowienia rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych o umorzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie

dyscypliny finansów publicznych, nieuznania własnych dokumentów urzędowych w postaci zatwierdzenia przez Prezydenta T. prawidłowości wydatkowania dotacji za

rok 2012, 2013, 2014, a jednocześnie uznanie bez żadnego badania i własnego postępowania kontrolnego wyników kontroli Izby Administracji Skarbowej w B., oraz zakwestionowanie (po uchyleniu do ponownego rozpocznie) rodzajowo nowych wydatków bez rozszerzenia zakresu postępowania i bez poinformowani strony, czym organ naruszył konstytucyjne i ustawowe prawo strony do rzetelnego, bezstronnego i zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy,

29. naruszenie art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, oddalenie wniosków dowodowych strony, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, tj. pominięcie przedłożonej korekty rozliczenia dotacji, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności dotyczy to zawłaszcza treści korekty wykorzystania dotacji złożonej w toku postępowania; dowodów potwierdzających rzeczywistą wysokość wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzenia pracowników pedagogicznych, dowody określające rzeczywistą liczbę uczniów szkół [...], przerzucenia ciężaru dowodu na stronę,

30. naruszenie art. 80 k.p.a. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materii dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych,

31. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a. i art. 11 k.p.a. przez naruszenie prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania administracyjnego, wskutek uznania pewnych dokumentów za dokumenty urzędowe, uniemożliwiając tym samym strome przedstawienie dowodów i nakazanie przeprowadzania dowodów przeciwko treści wskazanych dokumentów,

32. naruszenie art. 76 § 1 k.p.a. przez uznanie, że wewnętrzne dokumenty kontroli w postaci wyników kontroli stanowią dokumenty urzędowe zgodne z treścią wskazanego przepisu, podczas gdy stanowią one jedynie normalne dokumenty, dowody w sprawie, podlegające badaniu i ocenie na równi z innymi dowodami,

33. naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. przez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, pomimo, że SKO w T. (praktycznie w tym samym składzie) w decyzji uchylającej poprzednią decyzję PMT czyniło organowi I instancji z tego tytułu zarzuty, co z kolei uniemożliwiło stronie uzupełnienia jej stanowiska i przedłożenia nowego orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska, co mogłoby mieć wpływ na wydane przez SKO w T. rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Dnia [...] kwietnia 2021 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe, w którym pełnomocnik Skarżącej podtrzymała dotychczasowe stanowisko strony oraz uwypukliła niektóre aspekty sprawy. Wniosła też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 maja 2021 r. (k. 200) skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej został uprzednio poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Przed wydaniem wyroku umożliwiono zatem stronie wypowiedzenie się w sprawie i Skarżąca z tej możliwości skorzystała, wnosząc pismo procesowe z dnia 21 kwietnia 2021r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19.

Tut. Sąd podziela ww. poglądy. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, poz. 1269, z późn. zm.), dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium legalności. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, poz. 1270, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

3. W pierwszej kolejności, jako najdalej idące, należało rozpatrzyć zarzuty odnoszące się do przedawnienia. Sąd w części uznał je za zasadne – z przyczyn, które zostaną niżej przedstawione.

Organ stoi na stanowisku, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań, których dotyczyło postępowanie (tj. dotacji za lata 2012, 2013, 2014) , zasadniczo upływa z końcem odpowiednio 2018, 2019 i 2020 r. Zdaniem Sądu organ jest w błędzie, gdyż przyjmuje błędną datę początku biegu przedawnienia.

Na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym, w tym dotacji oświatowych, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji Podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. rozliczenie roczne dotacji następuje do 15 stycznia roku następnego. Organ jest zdania, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji. Sporna dotacja jest dotacją roczną, przyznaną szkołom prowadzonym przez stronę na lata - odpowiednio - 2012, 2013 i 2014. W niniejszej sprawie zasady udzielania i rozliczania dotacji określa uchwała nr [...] Rady Miasta T. z dnia [...] grudnia 2009 r. wraz z załącznikami do niej. Zgodnie z wyżej wymienioną uchwalą i załącznikami do niej rozliczenie roczne dotacji następuje do 15 stycznia roku następnego.

Informacje o wykorzystaniu dotacji za poszczególne, objęte postępowaniem lata Skarżąca złożyła zatem - odpowiednio - w roku 2013, 2014 oraz 2015 r. i – jak wskazuje organ - dopiero wówczas możliwe było jej rozliczenie. Dlatego bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zdaniem organu rozpoczął się odpowiednio z końcem 2013, 2014 oraz 2015 r., a w konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania upływał z końcem odpowiednio 2018 r., 2019 r. i 2020 r. (pomijając na razie zagadnienie zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia).

Zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

"Odpowiednie" stosowanie przepisów – w tym wypadku Działu III Ordynacji podatkowej - oznacza ich stosowanie z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności materii, w której mają znaleźć zastosowanie.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyroki NSA z: 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15 i z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18) Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje eksponowana przez organ okoliczność, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

Zatem, na gruncie niniejszej sprawy, bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji za rok 2012 co do zasady, w myśl odpowiednio zastosowanego art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem roku 2017, dotacji za rok 2013 – z końcem roku 2018, a dotacji za rok 2014 – z końcem roku 2019 (nie zaś, jak twierdzi organ, z końcem odpowiednio 2018, 2019 i 2020 r.).

Na marginesie należy odnotować, że w swojej argumentacji odnoszącej się do sposobu liczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji organ powołuje się m.in. na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt. I SA/Ol 80/18, który co prawda jest prawomocny, jednak oddalając wniesioną od niego skargę kasacyjną NSA wyraźnie skorygował pogląd sądu pierwszej instancji co do początku biegu terminu przedawnienia w sprawie analogicznej do tej, jaka obecnie jest przedmiotem rozpoznania (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z 5.09.2018 r., I GSK 2583/18).

4. Na podstawie powyższych regulacji i poglądów co do właściwego sposobu odczytania zasady "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia, przyjąć należy, że termin przedawnienia zwrotu dotacji rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu, lecz jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie decyzji beneficjentowi.

W wyroku z dnia 22.08.2018 r. sygn. akt II FSK 2323/16 NSA stwierdził, że niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego."

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] lutego 2020 r., zaś decyzja ostateczna została wydana [...] stycznia 2021 r., a doręczona Skarżącej [...] stycznia 2021 r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej [...] lutego 2021 r. (zagadnienie doręczenia nie jest w tej sprawie przedmiotem sporu, a skarga została wniesiona w terminie niezależnie od tego, którą datę doręczenia organ uznać należało za datę wejścia decyzji do obrotu prawnego). Kwestia daty doręczenia ([...] stycznia lub [...] lutego 2021 r.) nie ma też znaczenia w kontekście przedawnienia, jakkolwiek Sąd jest zdania, że skuteczne było doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

5. Skoro zatem decyzja ostateczna została doręczona w 2021 r., to nastąpiło to po upływie standardowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W tej sytuacji należało zatem zbadać, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu, co skutkowałoby jego wydłużeniem i otwierałoby drogę do uznania, że decyzja doręczona w 2021 r. nie jest dotknięta wadą, ponieważ termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Jeśli chodzi o zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2012, organ powołuje się na to, że nastąpiło jego zawieszenie na skutek tego, że Skarżącą stosownie do art. 70c O.p. powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Sąd przeanalizował treść tego znajdującego się w aktach zawiadomienia z dnia [...] września 2017 r. (k. 11, tom I), skierowanego do Skarżącej. Jego lakoniczna treść zdaniem Sądu nie pozwala przyjąć, że było to zawiadomienie spełniające wymogi wynikające z art. 70c O.p., co pozwalałoby przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmi ono następująco: "Działając na podstawie art. 70c (...) informuję, że pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. (....) Prezydent Miasta T. otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe w dniu [...] sierpnia 2017. Mając na uwadze art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe (z art. 82 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 20) powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych przez szkoły prowadzone przez [...] sp. z o.o.".

Organ w decyzji utrzymuje, że zawiadomienie to dotyczyło dotacji za rok 2012 – jednak z treści zawiadomienia w żaden sposób to nie wynika. Zawiadomienie nie pozwala stwierdzić, co do jakich dotacji (za który rok) miałoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego należy stwierdzić, że zawiadomienie to nie spełnia wymogów wynikających z art. 70c O.p. i dlatego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji za 2012 rok. W konsekwencji należy przyjąć, że przedawnienie zwrotu tej dotacji nastąpiło z ostatnim dniem roku 2017. Organ pierwszej instancji wydając w 2020 r. decyzję, a organ II instancji wydając decyzję na skutek odwołania w roku 2021, naruszyły art. 105 § 1 k.p.a., ponieważ z końcem 2017 r. zobowiązanie do zwrotu dotacji uległo przedawnieniu, w rezultacie czego niedopuszczalne stało się prowadzenie postepowania i orzekanie w tym przedmiocie. Postępowanie co do dotacji za rok 2012 jako bezprzedmiotowe podlegało obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 105 § 1 O.p. Decyzja wydana po upływie niedostrzeżonego przez organ przedawnienia narusza też w oczywisty sposób art. 70 § 1 O.p. Organ dokonał błędnej oceny co do dochowania warunków wynikających z art. 70c O.p. W konsekwencji wadliwie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd nie poprzestał na uchyleniu decyzji organu II instancji, lecz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu również decyzji organu pierwszej instancji, odnoszącej się do roku 2012, jako wydanej po upływie terminu przedawnienia. Skoro zaś wobec stwierdzonego przedawnienia orzekanie w przedmiocie zwrotu dotacji za rok 2012 jest niedopuszczalne, konieczne było również umorzenie postępowania podstępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a.

6. Jeśli chodzi o zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2013, którego przedawnienie standardowo w myśl art. 70 § 1 O.p. upływało z końcem 2018 r., organ również powołuje się na to, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek tego, że Skarżącą stosownie do art. 70c O.p. powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W tym wypadku organ powołuje się na zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 53 tomu I akt administracyjnych), doręczone pełnomocniczce Skarżącej [...] kwietnia 2019 r. Skoro – jak wyżej ustalono – przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2013 następowało z końcem 2018 r., do zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p., wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia, nie mogło doprowadzić do jego zawieszenia. Wydając decyzję zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia organy naruszyły art. 70 § 1 O.p. oraz błędnie uznały, że wystąpiło zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Prowadząc postępowanie i wydając decyzję w sytuacji bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia, organy naruszyły art. 105 § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie poprzestał na uchyleniu decyzji organu II instancji, lecz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu również decyzji organu pierwszej instancji, odnoszącej się do roku 2013, jako wydanej i doręczonej po upływie terminu przedawnienia. Skoro zaś wobec stwierdzonego przedawnienia orzekanie w przedmiocie zwrotu dotacji za rok 2013 jest niedopuszczalne, konieczne było również umorzenie postępowania podstępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a.

Wobec uchylenia decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego co do zwrotu dotacji za rok 2012 i 2013 z powodu przedawnienia, zbędne było merytoryczne rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi w odniesieniu do obu tych lat.

7. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2014. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym wypadku zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2019 r. Zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 53 tomu I), na które wskazuje organ, w swej treści wskazuje, że wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczyło dotacji m.in. za rok 2014. Wskazano, dlaczego i w jakiej dacie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W związku z tym należy uznać, że zawiadomienie to, prawidłowo doręczone pełnomocniczce Skarżącej, wbrew stanowisku Skarżącej spełnia wymogi określone w art. 70c O.p. i skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Orzekanie w roku 2020 i 2021 w przedmiocie zwrotu dotacji za 2014 r. w świetle tego było co do zasady dopuszczalne.

8. Mimo to jednak decyzję organu odwoławczego dotyczącą roku 2014 należało uchylić, z powodów innych niż przedawnienie.

9. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 81 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p. przez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej do złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, gdy w istocie znajdują one zastosowanie do korekt dotacji oświatowych.

Zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 81 § 1 o.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81b § 1 o.p. – uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18 oraz prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 651/16). Dodać również należy, że żadne przepisy prawa, tj. ustawa o systemie oświaty ani uchwały Rady Miasta Torunia obowiązujące w okresie mającym znaczenie dla sprawy, nie zabraniają sporządzania korekt rozliczenia dotacji.

Zdaniem organów, złożenie korekty rozliczenia dotacji za lata 2012, 2013 i 2014 dopiero w dniu [...] maja 2017 roku nastąpiło z naruszeniem uchwały Rady Miasta T. z dnia [...] lipca 2010 roku nr [...] zmieniającej uchwałę z dnia [...] grudnia 2009 roku nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych na terenie Gminy Miasta T. przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Zgodnie z § 9 ust. 2 ww. uchwały rozliczenie półroczne za okres od 1 stycznia do 30 czerwca należy złożyć w terminie do 15 lipca roku, w którym udzielana jest dotacja, rozliczenie za okres od 1 lipca do 31 grudnia należy złożyć w terminie do 15 stycznia roku następnego. Zatem ostateczny termin dokonania rocznego rozliczenia dotacji za 2012 rok upływał [...] stycznia 2013 roku, za 2013 rok upływał [...] stycznia 2014 roku, a za 2014 rok upływał [...] stycznia 2015 roku.

Zdaniem Sądu jednak terminu na złożenie rozliczenia dotacji nie można utożsamiać z zakazem późniejszego skorygowania tego rozliczenia. Złożenie korekty po terminie rozliczenia dotacji nie stanowi naruszenia uchwały Rady Miasta, która wskazuje termin na rozliczenie dotacji. Tak samo jak przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają skorygować deklarację podatkową, tak samo – odpowiednio zastosowane do rozliczenia dotacji – otwierają możliwość dokonania korekty rozliczenia przez beneficjenta. Nikt nie kwestionuje tego, że - przykładowo – zeznanie PIT można skorygować także po 30 kwietnia, czyli po upływie terminu na złożenie zeznania.

Organ niezasadnie zatem uznał, że prawidłowo udokumentowane wydatki to tylko takie wydatki, które zostały przez stronę ujęte w pierwotnym rozliczeniu (bez uwzględnienia przedłożonych przez stronę korekt rozliczeń). Już w toku postępowania odwoławczego Spółka - zasadnie zdaniem Sądu - zakwestionowała wyłączenie możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji. To naruszenie przez organ art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 81 § 1 i 2 O.p. miało wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie zajął kierując się m.in. poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w powołanym już wcześniej wyroku NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18.

10. Zdaniem tut. Sądu niezasadny jest zarzut, że zmiany brzmienia art. 80 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu, że szeregu zakwestionowanych wydatków nie można było sfinansować z dotacji w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., gdyż zmiany dokonane w 2015 r., rozszerzające katalog wydatków do sfinansowania z dotacji oświatowej, nie "potwierdzały" wcześniejszej możliwości szerokiego finansowania zakwestionowanych u Skarżącej wydatków, lecz wprowadzały zmiany merytoryczne katalogu wydatków możliwych do pokrycia z dotacji.

Przepis art. 80 ust. 3d u.s.o. zmieniony w wyniku nowelizacji przez art. 1 pkt 53 lit. c ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) dopiero od dnia 31 marca 2015 roku uzyskał poszerzone – w stosunku do 2014 r. - brzmienie, co oznacza, że za rok 2014 nie można było pokrywać z dotacji wydatków, które zostały wymienione przez ustawodawcę dopiero od 31 marca 2015 r.

Zgodnie z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013, dotacje, o których mowa w ust. 2-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten w swoim brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku nie określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją, tak jak uczyniono to w kolejnych nowelizacjach. Istotne było rozróżnienie wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowania i opieki wobec uczniów oraz wydatków bieżących niezwiązanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Takie wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o nie podlegają finansowaniu z dotacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowało się stanowisko, że takie wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o nie podlegają finansowaniu z dotacji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 roku sygn. akt II GSK 4046/16 i z dnia 6 czerwca 2017 roku sygn. akt II GSK 2775/15 oraz z dnia 19 marca 2014 roku sygn. akt II GSK 1858/12).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 roku przepis art. 80 ust. 3d obowiązywał w zmienionym, w wyniku nowelizacji ustawy przez art. 1 pkt 17 lit. c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (D. U. z 2013 roku, poz. 827 ze zm.), brzmieniu, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Kolejna zmiana art. 80 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Przepis art. 80 ust. 3d u.s.o. zmieniony w wyniku nowelizacji przez art. 1 pkt 53 lit. c ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) dopiero od dnia 31 marca 2015 roku uzyskał to poszerzone brzmienie, co oznacza, że za rok 2014 nie można było pokrywać z dotacji wydatków, które zostały wymienione przez ustawodawcę dopiero od 31 marca 2015 r.

Treść art. 80 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 80 ust. 3d u.s.o. (lub też analogicznego art. 90 ust. 3d u.s.o.) w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13).

W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący (tak orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 2506/18). Zmiany miały charakter merytoryczny, a należy tak uznać m.in. dlatego, że są daleko idące, gdyż katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

Analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

Dlatego za słuszne należy uznać stanowisko organu, że w 2014 r. (podobnie jak w 2012 i 2013) nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności podmiotu oświatowego, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ).

Nie ma racji Skarżąca gdy twierdzi, że "w obliczu nowelizacji ustawy z 31 marca 2015 r. zmieniającej treść art. 80 ust. 3d uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz koordynacji i zarządzania pracą szkoły, jak również wadliwe zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenie personelu administracji i obsługi w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7".

Rolą dotacji nie jest – a w każdym razie w 2014 r. nie było - subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Oznacza to, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 80 ust. 3d u.s.o. - a to z kolei oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem, prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 80 ust. 3 d. u.s.o.

W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego w analizowanym okresie (2014 r.) uznać trzeba, że organy zasadnie uznały, że zakwestionowane wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tego rodzaju wydatki (na wynagrodzenia administracji i obsługi, obsługę księgową, opłatę za wodę, energię elektryczną, monitoring, itp.), jako wydatki organu prowadzącego, w obowiązującym w 2014 r. stanie prawnym nie mogły być pokryte z dotacji. Z dotacji nie można było finansować wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a nie ulega wątpliwości, że miały one taki właśnie charakter.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi szkół [...] wraz pochodnymi oraz wydatki na obsługę księgową Szkół [...] nie mieszczą się w kategorii wydatku bieżącego na kształcenie, wychowanie i opiekę.

Słusznie zatem organy zakwalifikowały kwoty wydatkowane na te cele za kwoty dotacji wykorzystane niegodnie z przeznaczeniem.

11. Niemniej jednak, rację ma Skarżąca, że bardzo istotnym elementem dla rozstrzygnięcia, a całkowicie pominiętym przez organy, jest załącznik do uchwały Rady Miasta T. - "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta T. przez przedszkola, szkołę, placówkę oświatową w okresie od ... do ...", zawierający określony przez Prezydenta Miasta T. rodzajowy wykaz wydatków, które mogą być ponoszone z dotacji w trybie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Rację ma Skarżąca, że organy dopuściły się naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi finansowej Gimnazjum [...], Zasadniczej Szkoły Podstawowej [...], Liceum Profilowanego [...] oraz na pochodne od tych wynagrodzeń oraz koszty obsługi księgowej ww. szkół, pomimo że sama Rada Miasta T. w uchwale numer [...] z [...] lipca 2010 r. kwalifikowała ww. wydatki, jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały zawarta w załączniku tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "wynagrodzenia administracji i obsługi" oraz "pochodne od wynagrodzeń". Organ (Prezydent Miasta) zatem zachował się niekonsekwentnie, a SKO tej niekonsekwencji nie dostrzegło i nie dostrzegło w działaniu Prezydenta naruszenia podstawowej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady zaufania.

Oczywiście Rada Miasta nie może ustalić powszechnie obowiązującej na swoim terenie wykładni przepisów ustawy ani tym bardziej zmienić jej przepisów. Jednakże przy rozstrzyganiu sprawy indywidualnej można i należy wziąć pod uwagę to, że uchwała Rady Miasta T. (załącznik) wprowadzała w błąd adresatów, tj. beneficjentów dotacji. Skoro – przykładowo – w poz. 2. Tabeli stanowiącej załącznik do uchwały wymieniono "Wynagrodzenia obsługi i administracji", to beneficjent dotacji zasadnie mógł zakładać, że skoro te wydatki podlegają uwzględnieniu w tabeli – to tym samym można je finansować w dotacji. Załącznik jest znacznie bardziej szczegółowy niż ustawa, beneficjent dotacji nie mógł zakładać, że Rada Miasta sporządzając tabelę nie zna ustawy lub że błędnie ją interpretuje.

Na tej samej zasadzie doszło do naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na monitoring, ochronę, ubezpieczenie Gimnazjum [...], Zasadniczej Szkoły Podstawowej [...], Liceum Profilowanego [...] pomimo, że załącznik do uchwały Rady Miasta T. numer [...] z [...] lipca 2010 r. wymieniał te wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały zamieszczona w załączniku tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "monitoring i alarm", "ubezpieczenie".

Władze samorządowe Miasta nie mogą obarczać strony skutkami finansowymi własnej niekonsekwencji. Organy samorządowe (zarówno Rada Miasta, jak Prezydent) nie mogą wobec strony zajmować sprzecznego stanowiska. Wydanie w tej sytuacji decyzji przez Prezydenta – stojącej w sprzeczności z treścią załącznika do uchwały Rady Miasta - stanowi naruszenie zasady ogólnej postępowania wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Co do tych wydatków, które mieszczą się w pozycjach tabeli stanowiącej załącznik do uchwały, strona zasadnie miała prawo uważać, że mogą być finansowane z dotacji. Strona rokrocznie te pozycje tabeli wypełniała – co nie spotkało się z żadną reakcją ze strony organu. A przecież zgodnie z obecnym stanowiskiem organów, zaprezentowanym w decyzji, niektóre pozycje tabeli po pierwsze w ogóle nie powinny się w niej znaleźć, a jeśli już się znalazły – to powinny pozostać puste. Dopiero wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej dał Prezydentowi Miasta asumpt do zajęcia się tą kwestią. Strona jednak zdaniem Sądu została przez Radę Miasta T., a potem przez kilkuletnią milczącą akceptację Prezydenta - wprowadzona w błąd. Dlatego też decyzja nakazująca zwrot dotacji w tej części podlegała uchyleniu. Nie może być tak, że urzędowy załącznik opublikowany przez Radę Miasta staje się - w majestacie prawa - pułapką dla beneficjenta dotacji, a milcząca akceptacja organu dla praktyki zgodnej z ustalonym przez Miasto załącznikiem skutkuje po kilku latach nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji.

12. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. i art. 80 ust. 2b ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię pojęcia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, będącą skutkiem błędnej wykładnią pojęcia "dotacja należna na każdego ucznia" poprzez wadliwe przyjęcie, że dotacja (cześć dotacji za dany miesiąc) należna jest tylko na ucznia, który był uczniem szkoły na 1-dzień miesiąca, podczas gdy dotacja (część dotacji za dany miesiąc) należna jest na każdego ucznia - czyli też na tego, który rozpoczął naukę w trakcie miesiąca, choćby nie był uczniem w pierwszym dniu miesiąca. To stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 4 ustawy o systemie oświaty organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2 - 3b oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Jak słusznie zauważył organ, w § 7 ust. 1 uchwały Rady Miasta T. z dnia [...] lipca 2010 roku nr [...] nałożono na osobę prowadzącą przedszkole, szkołę lub placówkę oświatową obowiązek składania do dnia 15 każdego miesiąca informacji o faktycznej liczbie uczniów według stanu na pierwszy dzień miesiąca, na który udzielana jest dotacja. Zgodnie zaś z § 7 ust. 4 ww. uchwały kwota dotacji na dany miesiąc jest obliczana w oparciu o dane zawarte w informacji miesięcznej, o której mowa w ust. 1 i jest przekazywana na rachunek bankowy przedszkola, szkoły lub placówki oświatowej w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Dotacja ma charakter roczny, a jej przekazanie następuje, w myśl art. 80 ust. 3c u.s.o, w 12 miesięcznych częściach, to znaczy przyjęcie takiego modelu ma na celu umożliwienie organowi samorządu terytorialnego weryfikację przyznawanych dotacji nie tylko post factum, ale na bieżąco. Temu służy również zapis nakładający na prowadzącego szkołę lub placówkę oświatową obowiązek informowania o rzeczywistej i aktualnej ilości uczniów na pierwszy dzień każdego miesiąca. Zasadne zatem są ustalane mechanizmy pozwalające - w razie różnicy między zadeklarowanym, a rzeczywistym stanem osobowym - na takie rozliczanie dotacji, by kolejna rata była odpowiednio powiększana lub pomniejszana. Pozwala to z jednej strony na obliczenie wysokości dotacji na dany miesiąc w prawidłowej wysokości dotacji, a z drugiej na bieżącą kontrolę przez organ dotujący.

Organ powołuje się na pisma [...] Spółki z o.o. kierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., prowadzącego kontrole wykorzystania dotacji, w tym m. in. pismo z dnia [...] września 2016 roku oraz z dnia [...] października 2016 roku, z których wynika, że stan osobowy uczniów podawany był na dzień składania informacji, a nie na pierwszy dzień każdego miesiąca. Strona Skarżąca tego nie podważa na obecnym etapie. Sąd zauważa, że powołana wyżej uchwała Rady Miasta T. nie była zaskarżona w zakresie sposobu wykazywania faktycznej liczby uczniów na pierwszy dzień każdego miesiąca. Zatem była ważna i obowiązywała w badanym okresie. Spółka była zobowiązana do wykazywania faktycznej liczby uczniów na pierwszy dzień miesiąca, a przekazywała stan osobowy na dzień składania meldunku, tj. między 2 a 15 dniem każdego miesiąca, co spowodowało zawyżenie liczby uczniów w szkołach.

Organ pierwszej instancji ustalił liczbę uczniów w szkołach prowadzonych przez Spółkę na podstawie miesięcznych informacji składanych przez stronę o liczbie uczniów w Gimnazjum, Zasadniczej Szkole Budowlanej i Liceum Profilowanym za 2012 rok, 2013 rok i 2014 rok, kserokopii księgi uczniów przedłożonych przez Pełnomocnika Spółki w postępowaniu administracyjnym oraz dokumentów i wyjaśnień składnych przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego. W tym zakresie uwzględniono także ustalenia poczynione przez organy kontroli skarbowej, na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej - wyniki kontroli za poszczególne lata znajdują się w aktach sprawy.

Organ podaje, że za 2014 rok ustalono, że liczba uczniów na pierwszy dzień miesiąca była niższa w Gimnazjum o 11 uczniów w stosunku do składanych miesięcznych informacji a w Zasadniczej Szkole Budowlanej o 3 uczniów w stosunku do składanych miesięcznych informacji. Tych ustaleń faktycznych Skarżąca nie kwestionuje i Sąd również nie dostrzega w nich nieprawidłowości. Jeśli zaś chodzi o to, że dotacja powinna być przyznawana na innych zasadach, niż to wynika z powołanej uchwały (tj. że pierwszy dzień miesiąca nie powinien być wiążący) – Sąd stanowiska Skarżącej nie podziela.

Zarządzeniem Prezydenta Miasta T. z dnia [...] lipca 2014 roku nr [...] ustalona została wysokość dotacji na 2014 rok m. in. dla szkół prowadzonych na terenie Gminy Miasta T. dla Gimnazjum w kwocie [...]zł miesięcznie na jednego ucznia i Zasadniczej Szkoły Budowlanej w kwocie [...]zł miesięcznie na jednego ucznia, co skutkuje tym, że dotację należało uznać za pobraną w nadmiernej wysokości w 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł, w tym przez Gimnazjum w kwocie [...]zł i przez ZSB w kwocie [...]zł. W tym względzie stanowisko organu nie budzi zastrzeżeń Sądu.

13. Sąd podziela stanowisko organów, że wydatki dotyczące reklamy, czy też – jak to ujęto w skardze – informowania o dorobku szkoły i realizowanej ofercie dydaktycznej, stanowiły wydatki organu prowadzącego i w latach 2012-2014 nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej. Z dotacji nie mogły być finansowane wydatki nie związane bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na finansowanie zadań organu prowadzącego (o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.) należało zgromadzić odrębne środki ( np. wyrok NSA z 19 marca 2014r., II GSK 1858/12, z 06 czerwca 2017r., II GSK 2775/15 i II GSK 2819/15 ).

W ocenie Sądu, trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 80 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ tego rodzaju wydatki nie zostały wprost wymienione w załączniku do uchwały Rady Miasta T., to nie ma podstaw do uznania, że kwestionując je Organy naruszyły zasadę zaufania.

14. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, a zarazem wskazuje, że ich znaczenie dla rozstrzygnięcia jest praktycznie znikome wobec uchylenia decyzji z powodów wyżej omówionych.

15. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie zwrotu dotacji za rok 2014, Organ zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Co do dotacji za rok 2012 i 2013 r. postępowanie administracyjne zostało przez Sąd umorzone, dlatego też wskazania co do dalszego postępowania są zbędne. Zbędne było także ustosunkowywanie się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż jak wynika z akt sprawy, SKO wstrzymało jej wykonanie.

16. Z podanych wyżej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (16.833 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).