Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3657/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1, art. 149,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 531/16 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 531/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy wydając decyzję z 25 kwietnia 2016 r. nie dopuścił się naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 148 § 1 oraz art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że decyzja podatkowa z 20 listopada 2015 r. została skierowana pod adres zamieszkania skarżącego, podczas gdy adres ten nie był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego ani miejscem jego zamieszkania a korespondencja została doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru i przez co nie można uznać aby zastosowanie miała instytucji doręczenia zastępczego.

2) art. 165 § 2 i § 4, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez:

- uznanie za prawidłowe działań organu pierwszej instancji a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania w sposób uniemożliwiający skarżącemu czynny udział w toczącym się postępowaniu,

- działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych oraz sprzeczny z zasadą legalizmu.

3) art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący nie dochował terminu do złożenia odwołania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii daty doręczenia decyzji, od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania, a w konsekwencji zasadność stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, za zaległości "." spółki z o.o. z siedzibą w S. i wydania w związku z tym postanowienia z 25 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że orzeczenie organu (w tym przypadku decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 listopada 2015 r.) weszło do obrotu prawnego, czyli że zostało prawidłowo doręczone.

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast stosownie do art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zasadą w postępowaniu podatkowym jest, iż w przypadku osób fizycznych doręczenia dokonuje się bezpośrednio w stosunku do adresata pisma. Takie doręczanie pism ma istotne znaczenie, bowiem powoduje stan pewności co do tego, że pismo dotarło do adresata w określonej dacie. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, co do zasady w pierwszej kolejności znajduje zastosowanie art. 149 o.p., określający warunki doręczenia zastępczego. Dla skuteczności doręczenia w trybie tego przepisu konieczne jest spełnienie określonych warunków, tj.: (1) doręczenie do rąk pełnoletniego domownika adresata, (2) podjęcie się przez odbierającego oddania pisma adresatowi, (3) pokwitowanie odbioru przez domownika, sąsiada lub dozorcę, (4) w przypadku doręczenia do rąk sąsiada lub dozorcy – umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma też ocena, czy były one dokonywane na adres widniejący w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r., poz. 476, dalej: "u.z.e."), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Stosownie do treści art. 5 ust. 2a u.z.e., zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (art. 9 ust. 1d u.z.e.), tzw. druk ZAP-3.

W sprawie niniejszej w celu ustalenia aktualnego adresu zamieszkania strony organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miejskiego w K. o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie informacji w zakresie adresu zamieszkania podatnika, miejsca składania zeznań podatkowych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3. Adres wskazany w odpowiedzi Urzędu Miejskiego i Urzędu Skarbowego był tożsamy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował organ pierwszej instancji, że skarżący składa zeznania podatkowe w tym urzędzie, jednakże nie składał on jakichkolwiek zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej - należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił aktualny adres zamieszkania skarżącego, który uznał za właściwy do doręczeń w prowadzonym postępowaniu.

Kolejną kwestią, która w ocenie skarżącego została wadliwie oceniona, jest pojęcie "domownika" w rozumieniu art. 149 o.p. Przepis ten nie definiuje zakresu tego pojęcia. Natomiast dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13). Za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 o.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10).

W rozpoznawanej sprawie adresowane do skarżącego pismo zostało doręczone w dniu 27 listopada 2015 r. w miejscu zamieszkania skarżącego zastanemu pod adresem tym A. K. (ojciec skarżącego), który własnoręcznym podpisem zobowiązał się do doręczenia pisma adresatowi. Wobec tego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi.

Na marginesie należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż A. K. w dniu 28 września 2015 r. odebrał w urzędzie pocztowym także przesyłkę kierowaną do skarżącego, zawierającą postanowienie z 21 września 2015 r. o wszczęciu postępowania wobec B. K. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz zawiadomienie z 22 września 2015 r., o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Z treści adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ("peł [...] ojciec A. K.") wynika, że ojciec skarżącego legitymował się stosownym upoważnieniem do odbioru przesyłek.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuprawnione, a stanowisko WSA w Szczecinie, co do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2015 r. i zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie postanowienia z 25 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi, wyrażone w zaskarżonym wyroku - za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.