Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1078/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3181/15 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 29 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511-573/15-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3181/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. C. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią", "Podatniczką") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%.

Skarżąca jako osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będąc właścicielem budynku usługowego w S. ("budynek usługowy") oraz lokalu usługowego w Z. ("lokal usługowy"). Wskazane nieruchomości zostały wprowadzone, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśniła, że pozostaje w związku małżeńskim (wspólność ustawowa), a ww. nieruchomości stanowią majątek wspólny małżonków. Po wykreśleniu ww. nieruchomości z ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej i przeniesienia ich do majątku prywatnego, nadal będą one stanowiły wspólność ustawową (bezułamkową) małżonków.

Podkreśliła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z wynajmem budynku i lokalu usługowego. Budynek usługowy został wybudowany na działce nr [...], która została nabyta w dniu 4 grudnia 2002 r. i oddany do użytku w maju 2004 r. Skarżąca odliczyła podatek VAT od wydatków na wybudowanie budynku usługowego. Wydatki poniesione po wybudowaniu budynku usługowego na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. W budynku usługowym będącym przedmiotem najmu znajduje się 7 wydzielonych lokali, z których sześć przeznaczonych będzie do wynajęcia.

Natomiast lokal usługowy został nabyty w dniu 12 lipca 2011 r. jako lokal wybudowany i oddany do użytku oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Skarżącej w dniu 1 września 2011 r. Skarżąca odliczyła podatek VAT przy nabyciu lokalu usługowego. Wydatki poniesione po nabyciu lokalu usługowego na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, również nie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawczyni wskazała, że planuje wycofać ww. nieruchomości z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do jej majątku prywatnego oraz przeniesienie umów najmu nieruchomości z działalności gospodarczej Skarżącej do najmu prywatnego, który będzie nadal opodatkowany podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności był również najem nieruchomości. Wskazała, iż dotychczasowa pozarolnicza działalność gospodarcza będzie kontynuowania, natomiast jej przedmiotem nie będzie najem nieruchomości. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu. Skarżąca nie będzie pobierała dodatkowych opłat za zarządzaniem nieruchomościami.

Dodatkowo wyjaśniła, iż umowy najmu zostaną zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi wcześniej były zawierane oraz z nowymi podmiotami. Dotychczasowe umowy zawarte w ramach działalności gospodarczej zostaną rozwiązane, a następnie zawarte zostaną nowe umowy najmu, w ramach tzw. "najmu prywatnego".

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym w przypadku wycofania ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz po zawarciu umów najmu ww. nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, przychody uzyskiwane z najmu będą mogły być opodatkowane według stawki 8,5% przychodu, zgodnie z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku") w związku z art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej nie powoduje powstania przychodu po jej stronie ani nie powoduje obowiązku korygowania kosztów?

3) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej w celu przeznaczenia nieruchomości do tzw. najmu prywatnego w nie stanowi dostawy towarów albo świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) czy prawidłowe jest stanowisko, iż wycofanie nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej przez jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych i przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Skarżącej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zwrotu części podatku VAT naliczonego odliczonego z tytułu nabycia lokalu usługowego bowiem nie zmieni on swojego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o VAT, nadal będzie wynajmowany w ramach czynności podlegających opodatkowaniu?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, którego przedmiotem jest zaskarżona interpretacja stwierdziła, iż odpowiedz na to pytanie jest twierdzące. Zdaniem Skarżącej, w przypadku osiągania przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub umowy o podobny charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% uzyskiwanych w ten sposób przychodów (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku). W przypadku zawarcia umowy najmu poza działalnością gospodarczą Skarżącej w ramach tzw. najmu prywatnego, a przedmiot umowy najmu będą stanowić nieruchomości niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą to przychód uzyskiwany z tytułu najmu nieruchomości może zostać opodatkowany według stawki 8,5% od uzyskiwanych przychodów zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku - pod warunkiem złożenia odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ww. ustawy w związku z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał ww. stanowisko Skarżącej w zakresie badanego pytania pierwszego za nieprawidłowe. W zakresie pozostałych pytań wydano odrębne interpretacje.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 16 września 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację, zarzucając:

1) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie ww. ustawy w związku z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, w związku z art. 9a ust. 6 i 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

2) błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przejawiającą się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który posiada cechy zorganizowania, ciągłości i jest wykonywany w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został zakwalifikowany przez organ interpretacyjny do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza,

3) niezastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przejawiającego się tym, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę przesłanki związania najmu z pozarolniczą działalnością gospodarczą, która to przesłanka jest konieczna do zaliczenia przychodów z najmu do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza,

4) niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku w związku z art. 9a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu.

Kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy). Zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego. O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy klasyfikującego przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

Pojęcie "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć w ten sposób, że składniki te pozostają w związku z konkretną prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą, a nie z podatnikiem działalność taką prowadzącym.

Wykładane pojęcie nie należy też wiązać z pojęciem "środków trwałych’, gdyż to ostatnie dotyczy ściśle określonych przedmiotów i praw, których status i znaczenie prawnopodatkowe wynika wprost z art. 22a – 22n ustawy podatkowej. Składnik majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest tożsamy ze środkiem trwałym jako instytucją prawnopodatkową. Składnik majątku (podatnika) i związek danego składnika majątkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą to przede wszystkim stan faktyczny, a nie prawny.

W ocenie WSA, stanowisko organu, że wystarczającym powodem dla uznania danego składnika majątku (podatnika) – a w realiach sprawy, wymienionych we wniosku nieruchomości – za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, tylko dlatego, że Skarżąca prowadząc opisany we wniosku najem działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki, zaś z najmu będzie otrzymywać czynsz, jest stanowiskiem wadliwym.

Jeżeli podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia), i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, osiągane przez Wnioskodawczynię przychody winny być kwalifikowane do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym skorzystać z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż - na skutek wykreślenia wynajmowanych nieruchomości z ewidencji środków trwałych i przeniesienia ich do majątku prywatnego - działalność Podatniczki nie będzie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z najmem lokali i budynków, gdy tymczasem właściwa subsumcja winna doprowadzić sąd do wniosku, iż opisane zdarzenie przyszłe spełnia warunki opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. i winno skutkować uznaniem, że wynajem opisanych we wniosku nieruchomości Podatniczki spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą i - w konsekwencji - nakazuje dokonać kwalifikacji osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia sporna ogniskuje się w istocie na rozstrzygnięciu czy wskazane przez Wnioskodawczynię, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, okoliczności stanu faktycznego pozwolą na uznanie, że osiągane przez Skarżącą przychody będą kwalifikowane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tzn. jako przychody z najmu, objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, a która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Ustawodawca, do innego źródła przychodów, niż działalność gospodarcza, zaliczył przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która to działalność – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Kluczowego wobec tego znaczenia nabiera w sprawie kwestia ustalenia kryteriów pozwalających na oddzielenie przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. od przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów, określającym cechy działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu czy też dzierżawy. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Skład orzekający aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z natury rzeczy podpisanie np. umowy najmu (zwłaszcza wieloletniej) wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków i niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której podatnik-wynajmujący, oddający w najem należące do jego majątku lokale (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), rezygnuje z wyboru ryczałtu ewidencjonowanego i przyjmuje opodatkowanie na zasadach ogólnych (ze stawkami podatkowymi 18 i 32%). W takim przypadku może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy najmu, co wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22a ust. 1 in fine wyraźnie odróżniono amortyzację od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od amortyzacji środków trwałych oddanych do używania m.in. na podstawie umowy najmu. Zatem i w takim przypadku aktywność podatnika nie traci niegospodarczego charakteru, mimo tego, że prawidłowa realizacja jego obowiązków (m.in. związanych z prowadzeniem ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) będzie wymagała pewnego zorganizowania.

Stwierdzić zatem wypada, że czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Odmienny charakter mogą oczywiście mieć drobne, epizodyczne transakcje. Ustawodawca podatkowy, dla potrzeb ustalenia właściwego źródła przychodów nie różnicuje jednak (przynajmniej do tej pory), najmu na drobny i okazjonalny oraz inny.

W art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wyodrębniono, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunek ten odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wynajmującego), a nie jego najemcę.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć zwrot legislacyjny "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Również i w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą od innych. W art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym z kolei są "składniki majątkowe" wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym", "osobistym" lub "okazjonalnym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Podzielić tu należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, w świetle którego "Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Samo wykreślenie z ewidencji środków trwałych nie skutkuje przyznaniem podatnikowi prawa do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. To bowiem nie intencja strony co do prowadzenia lub nie działalności gospodarczej ma znaczenie, a obiektywne okoliczności wynikające z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Na zakończenie należy również przypomnieć, że Skarżąca odliczyła podatek VAT od wydatków na wybudowanie budynku usługowego, a więc nie może być tak, ze dwukrotnie będzie uzyskiwać korzyści podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rzekł jak w sentencji.

[pic]