Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1444/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 2, art. 14a par. 5, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" czerwca 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" stycznia 2007 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") odmówił Skarżącej – C. Sp. z o.o. w Warszawie zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskiem z 20 grudnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji, dystrybucji, sprzedaży napojów gazowanych i niegazowanych organizuje akcje promocyjne i reklamowe swoich produktów, w ramach, których nieodpłatnie przekazuje nabywcom produkowanych napojów różne towary o charakterze reklamowym i promocyjnym, w tym między innymi: płyty CD i DVD, kamery video, odtwarzacze mp3 i samochody. Towary te są nabywane przez Skarżącą wyłącznie w celu nieodpłatnego przekazania klientom w ramach akcji reklamowych i promocyjnych. Towary te nie są ani drukowanymi materiałami reklamowymi czy informacyjnymi, ani próbkami towarów produkowanych przez Skarżącą.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu w/w towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") oraz czy przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w/w towarów?

Zdaniem Skarżącej w/w czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów tych towarów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u., czego skutkiem jest pozostawienie tych czynności poza regulacją tej ustawy jako czynności nieopodatkowanych. Skarżąca podniosła również, iż w świetle znowelizowanych od 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 7 ust. 3-7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie towarów innych niż określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to spowodowane, w jej ocenie, wyeliminowaniem z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. fragmentu: "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". W stosunku zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów przekazanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem Skarżąca stwierdziła, iż podatek ten podlega odliczeniu o ile zakupy te zostały zaliczone do tzw. kosztów ogólnych podatnika obciążających koszty jego działalności. Wydatki wprost związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz jednocześnie pośrednio związane bądź będące następstwem działalności gospodarczej, choć nie prowadzą do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, to jednocześnie powinny być traktowane jako koszty ogólne. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie istnieje bezpośredni związek między zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, przysługuje z uwagi na fakt, iż stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, co przesądza o bezpośrednim związku z jego działalnością.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wywiódł, iż przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie również do nieodpłatnego przekazania towarów, które związane jest z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Przez odpłatną dostawę towarów, w opinii organu pierwszej instancji, należy zatem rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przekazanie) podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od celu przekazania. W stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w sytuacji gdy nabyte towary są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności polegającej na ich nieodpłatnym przekazaniu, która to czynność jest opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., o ile żaden przepis szczególny nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Reasumując Naczelnik Urzędu potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które zostają przekazane nieodpłatnie, lecz uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe ze względu na błędną argumentację dotyczącą kwestii opodatkowania przekazania towarów i wywodzonymi z tego tytułu skutkami dla odliczenia podatku naliczonego.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia podniosła argumenty analogiczne jak we wniosku. Ponadto, jej zdaniem, w zaskarżonym postanowieniu organ całkowicie pominął okoliczność, że na gruncie przepisów u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów. Nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie, tj. w art. 7 ust. 2 i 3. Dlatego, w opinii Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, po zmianie treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., żaden przepis nawet pośrednio nie wskazuje, że przez dostawę towarów rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie organ drugiej instancji w pierwszej kolejności powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z przepisów tych wywiódł, iż co do zasady klasyczna dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną. Niemniej jednak obok typowej dostawy towarów, ustawodawca wskazuje nadto, między innymi w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jakie jeszcze inne czynności uważa się za zrównane z dostawą. Oznacza to, że ich dokonanie uważane jest za dostawę towarów, zaś ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy towarów, należy uwzględniać również te czynności. Czynności te – chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów – uważane będą za dostawę, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. Należy tutaj zauważyć, że ustawa odwołuje się tutaj do "odpłatnej dostawy towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. Uznać ponadto trzeba, że dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np. na jego reprezentację i reklamę, nie podlegałoby opodatkowaniu. Organ biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, uwzględniając przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 również treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiana brzmienia w/w przepisu art. 7 ust. 3 eliminuje ze zbioru czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Dalej organ stwierdził, iż gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jako kolejny argument organ wskazał, na treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W ocenie organu z przepisów tych nie wynika, ażeby do uznania nieodpłatnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu, konieczne było przekazanie tych towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Z regulacji unijnej wynika zatem, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05 (opubl. System Informacji Prawnej LEX 182822). Nadto organ wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie (gdyby było nieopodatkowane) w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W stosunku do drugiej z podnoszonych we wniosku kwestii, tj. prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Prawo to przysługuje na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem dalszych przepisów szczegółowych w tym zakresie. Jak bowiem wskazano powyżej czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynności zrównane z odpłatną dostawą towarów, zatem towary te są bezpośrednio wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanej. W tym zakresie stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest prawidłowe, chociaż z uwzględnieniem odmiennej argumentacji. Powoływane zaś przez Stronę we wniosku orzeczenia ETS, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi nie mają, zdaniem organu zastosowania.

Skarżąca niezadowolona z w/w rozstrzygnięcia pismem z dnia 19 lipca 2007 r. wniosła skargę zarzucając skarżącej decyzji naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie ich w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca dokonała analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u., dochodząc do wniosków, iż za odpłatną dostawę towarów uznaje się wyłącznie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazanie zaś drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów bez względu na ich związek z przedsiębiorstwem podatnika. Prawidłowość tych wniosków została, w opinii Skarżącej, potwierdzona przez organ odwoławczy poprzez dokonaną w zaskarżonej decyzji gramatyczną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. Jej zdaniem organ błędnie powołuje się na zasadę racjonalności ustawodawcy. W ocenie Skarżącej, przy dokonanej w przedstawiony powyżej sposób, łącznej wykładni językowej przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., przepis art. 7 ust. 3 nie jest zbędny, gdyż odnosi się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zarówno związanych jak i niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dalej Skarżąca wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji granica prawidłowo dokonanej wykładni, wyznaczana możliwym sensem słów użytych w interpretowanych przepisach, została przekroczona, a jej przekroczenie jest uzasadnione wyłącznie interesem fiskalnym. Zdaniem Skarżącej interpretacja powołanych przepisów nie może mieć charakteru rozszerzającego prowadzącego do poszerzenia określonego w ustawie zakresu opodatkowania, bowiem oznaczałoby to wkroczenie w materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawodawcy. Milczenie ustawodawcy, niezależnie od jego przyczyn, zawsze powinno oznaczać obszar wolny od opodatkowania, a nie być traktowane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. Natomiast odnosząc się do powoływanej w zaskarżonej decyzji proeuropejskiej wykładni Skarżąca podniosła, iż może mieć ona zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, od której należy rozpocząć wykładnię prawa. Ma to również odniesienie do powoływanej w zaskarżonej decyzji woli ustawodawcy. Sięganie do woli ustawodawcy jest uzasadnione jedynie w sytuacjach skrajnych, gdy zawiodą inne sposoby wykładni lub doprowadzą do absurdalnych wyników. W przedmiotowej sprawie wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, zatem sięganie do woli ustawodawcy nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się zaś do unormowań dyrektyw Skarżąca podniosła, iż treść postanowień artykułu 5(6) VI Dyrektywy istotnie różni się od treści postanowień artykułu 16 obowiązującej 112 Dyrektywy VAT. Pierwszy z powołanych przepisów uznał za odpłatną dostawę jakiekolwiek nieodpłatne pozbycie się towarów przez podatnika, drugi zaś uznaje za taką dostawę nieodpłatne przekazanie towarów do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo przeznaczenie ich dla celów innych niż prowadzona działalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie "O.p.", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów (aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD i DVD, samochody) na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością tkwiące w samej istocie działalności promocyjnej.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć przywołać trzeba przepis art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenia mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za prowadzącą do właściwych wniosków, nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowało stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadzając się w pełni z przytoczoną argumentacją WSA we Wrocławiu, odnosząc się do zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji powołującej regulacje prawa wspólnotowego uznał, że przepis art. 5 (6) VI Dyrektywy nie może stanowić podstawy do objęcia opodatkowaniem czynności wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, które zgodnie z dosłowną treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu. Przepisy Dyrektyw są adresowane do krajów członkowskich, które mają obowiązek przenieść do przepisów krajowych treść przepisów Dyrektyw lub stworzyć ramy prawne do realizacji określonych w nich celów. W sytuacji, gdy ustawodawstwo państwa członkowskiego jest niezgodne z Dyrektywą przez to, że przyznają obywatelom uprawnienia szersze lub nakładają na nich mniejsze obowiązki niż Dyrektywa krajowe organy administracji nie mogą nałożyć na obywatela obowiązków na podstawie stosowanych bezpośrednio przepisów Dyrektyw, gdyż obywatele państw członkowskich nie są adresatami Dyrektyw. W takiej sytuacji jedynie Komisja Europejska lub Państwo Członkowskie może wystąpić ze skargą do ETS o wydanie odpowiedniego orzeczenia w stosunku do państwa członkowskiego, które nie przestrzega obowiązku implementacji Dyrektywy. Ponadto należy zgodzić się stroną skarżącą, że wbrew temu co twierdzi organ w zaskarżonej decyzji treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowi prostego odwzorowania art. 5 (6) VI, Dyrektywy gdyż przepis art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE swym zakresem obejmuje nieodpłatne przekazania towarów na inne cele niż związane z przedsiębiorstwem podatnika podczas gdy przepis art. 5 (6) VI Dyrektywy swym zakresem obejmował wszelkie nieodpłatne przekazania bez względu na cel.

Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym – najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.