Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 276/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2014 r. nr [...], w części dotyczącej określenia B. i A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 15.142,00 zł, oraz uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 799 zł i określił A. S. wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 699 zł,

A. S. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz giełdy samochodowej - uzyskując przychody: z poboru opłaty za miejsca przeznaczone do handlu oraz wstęp na teren giełdy, ze sprzedaży gazet reklamowych, z tytułu pozyskiwania kuponów reklamowych do gazety [...], a także poddzierżawiania placu oraz pobierania opłaty targowej na terenie giełdy. Podatnik ze swoich zobowiązań z budżetem rozliczał się na zasadach ogólnych ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (odrębnie dla działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami i dla giełdy samochodowej).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A. S. oraz postępowania podatkowego wszczętego wobec B. i A. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., organ podatkowy pierwszej I instancji stwierdził nieprawidłowości w sposobie ustalenia wysokości uzyskanych przychodów i poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S..

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2009 r. powstał przychód z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, iż podatnik w wyniku nieprawidłowej korekty podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2009 roku w zakresie Obrotu Nieruchomościami, zawyżył przychód o łączną kwotę 512,35 zł wskutek zdublowania zapisów w księdze podatkowej.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez A. S. w 2009 roku dla Giełdy Samochodowej w tym z tytułu z sprzedaży: gazet, biletów wstępu na tzw. "giełdę staroci", biletów dla handlujących samochodami i oponami oraz biletów parkingowych, a także opłat za stanowiska handlowe na "giełdzie staroci". W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzona księgę za nierzetelną i z uwagi na brak możliwości zastosowania z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej w skrócie "OP", został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania wg. jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 OP dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zebranego materiału dowodowego oszacował podatnikowi przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Giełdy Samochodowej ze sprzedaży biletów wstępu, opłat za stanowiska do handlowania na giełdzie staroci, wjazdu na giełdę oraz opłat parkingowych w łącznej wysokości 154.332,00 zł netto (188.285,00 zł brutto, 33.953,00 zł - podatek VAT), w tym:

przychód oszacowany ze sprzedaży biletów wstępu dla wchodzących na giełdę (na podstawie ilości osób wchodzących na giełdę, którzy płacili za bilet wstępu na giełdę z uwzględnieniem zeznanej ilości osób wchodzących na giełdę bez biletu oraz średniej ilości odbywających giełd w ciągu roku w soboty) - 67.320,00 zł brutto,

przychód oszacowany z tytułu opłat za stanowiska do handlowania na giełdzie staroci, dla których nie wystawiano faktur (z uwzględnieniem zarówno ceny wynikającej z przedłożonych dowodów, zeznań P. S. i innych świadków, pisemnych wyjaśnień osób handlujących na giełdzie i wyjaśnień strony co do wysokości opłat w poszczególnych sektorach oraz ilości stanowisk wyłączonych z handlu jak i stanowisk za które nie pobierano opłat) - 99.910,00 zł brutto,

przychód oszacowany z tytułu sprzedaży biletów dla osób sprzedających samochody i handlujących oponami na giełdzie samochodowej oraz ze sprzedaży biletów parkingowych (na podstawie zeznań P. S. co do ilości samochodów i co do stosowanych cen za bilety oraz na podstawie ilości ustalonych giełd) - 21.055,00 zł brutto.

Ponadto oszacowany przychód ze sprzedaży gazet Autogiełda D. w wysokości 3.443,77 zł netto. Pozostały przychód z giełdy samochodowej (na podstawie faktur ujętych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) ustalono w wysokości 51.632,33 zł netto.

Łączny przychód z tytułu działalności gospodarczej w zakresie giełdy samochodowej został zatem oszacowany w łącznej kwocie netto 209.408,10 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 15.142,00 zł oraz A. S. odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 799,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: art. 23 § 2 OP przez błędne określenie podstawy opodatkowania, art. 120 OP przez naruszenie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 OP, art. 180 OP poprzez niedopuszczenie części ważnych i istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, art. 187 OP poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, art. 191 OP poprzez niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego, art. 23 § 5 OP - przez to, że organy podatkowe dokonały oszacowań wbrew regulacjom prawnym, a przez to podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości oraz art. 210 § 4 OP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2014 r. , nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia B. i A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 15.142 zł, oraz uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009r. z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności I określił A. S. wysokość należnych odsetek za zwłokę w niższej wysokości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że A. S. w 2009 r. nie ewidencjonował rzetelnie przychodów ze sprzedaży biletów -zarówno wstępu dla ludzi wchodzących na giełdę i wjeżdżających na parking, jak i osób handlujących na giełdzie. Wskazują na to takie okoliczności jak zeznania pracowników i sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazującą ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2009 r. nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd (z wyjątkiem jednej), dane dotyczące ilości sprzedanych przez podatnika egzemplarzy Autogiełdy. Wszystkie te elementy wskazują, że rozmiar uzyskanych faktycznie przychodów był znacząco większy, niż wynika z prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez A. S. obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należy, iż organ podatkowy I instancji, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji, prawidłowo przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 OP.Organ odwoławczy szczegółowo wskazał przyczyny dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy.

W dalszej części organ odwoławczy omówił sposoby szacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania i stwierdził, że prawidłowo organ I instancji dokonał oszacowania przychodów z tytułu: sprzedaży gazet "Autogiełda D.", sprzedaży biletów wstępu na tzw. "giełdę staroci" przy ul. O. [...] ,opłat za stanowiska handlowe uiszczonych przez osoby handlujące na tzw. "giełdę staroci" przy ul. O. [...], sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami (w części samochodowej giełdy przy ul. O. [...] i [...]) oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking. Odnosząc się do zarzutów odwołania, za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów dotyczących kontroli działalności gospodarczej w tym odnoszący się do limitu czasu kontroli. Kontrole podatkowe prowadzone wobec A. S. mogły w roku 2013, w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trwać łącznie 24 dni. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż łączny czas trwania kontroli wynosił 20 dni, a zatem nie przekroczył określonego limitu czasu kontroli (protokół kontroli doręczony stronie w dniu 28.06.2013 r.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie prawidłowo dokonane zostały ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena ta jest logiczna, i oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym, a poza tym została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w sprawie miało miejsce określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji zobligowany był do określenia wysokości zaliczek zgodnie z zasadami wynikającymi z uregulowania zawartego w art. 23a OP, a w konsekwencji także do zastosowania dyspozycji art. 53a powołanej ustawy w zakresie obliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej B. i A. S. złożyli w dniu 30.03.2010 r. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009r. (formularz PIT-36) wykazując jednocześnie wspólne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a zatem należało określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego małżonków za cały rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał zatem weryfikacji wysokości zaliczek przyjętych do wyliczenia odsetek za zwłokę oraz wysokości wyliczonych odsetek za zwłokę. Konsekwencją powyższego jest dokonanie przez organ odwoławczy prawidłowego, określenia odsetek od nieuregulowanych przez podatnika w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. upływa zatem z dniem 31 grudnia 2014 roku. Oznacza to, że okres przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę upływa z końcem 2014 roku, o ile nie wystąpiły sytuacje określone w art. 70 § 2 - 6 ustawy - OP (przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, w oparciu o dokumenty przesłane w dniu 1.12.2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym oraz w postaci odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 33g, art. 33d § 2 pkt 6 OP, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2014 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w formie uznania kwoty 23.900 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 18.11.2014 r., w związku z czym z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, iż w dniu 20.11.2014 r. zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe wobec A. S. podejrzanego o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 26.11.2014 r. nr [...] powiadomił a A. S., iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (zawiadomienie doręczono stronie w dniu 2.12.2014 r.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili: naruszenie przepisów prawa o kontroli podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego, błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego, brak zebrania całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów, bądź brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, niezgodne z przepisami szacowanie dochodów, niezastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, lakoniczne opisanie metody szacowania. Ponadto skarżący powołali zarzuty i wywody jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 23 OP, ponieważ wyliczone na tej podstawie kwoty obrotu i podatku dalekie są od stanu faktycznego (rzeczywistego) nie tylko w skali roku, ale i w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w okresach miesięcznych). Organ nie wskazał podstawy prawnej do wybranego sposobu przypisania obrotu do poszczególnych miesięcy w trakcie roku, co jest istotne z uwagi na wpływ na wyliczenie zobowiązania podatkowego i ewentualnych odsetek za zwłokę. Ponadto zaznaczono że uzasadnienie odrzucenia metody porównawczej jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, bowiem organ nie wskazał żadnych miarodajnych dowodów za odrzuceniem tej metody szacowania. Strona zauważyła, że w województwie d. jak i o. w promieniu od 50 km do 120 km od K. jest wiele giełd samochodowych oraz giełd "staroci". Informacje takie są dość powszechne oraz łatwo je znaleźć w internecie. Organy powinny zatem przynajmniej ustalić, jakie warunki atmosferyczne wpływają na wielkość obrotu w poszczególnych porach roku i miesiącach. Zdaniem skarżących, przyjęcie tej metody szacowania przy uwzględnieniu warunków atmosferycznych i innych obiektywnych okoliczności, dałoby wyniki zbliżone do tych, które wykazał podatnik. Wywodzono, że, nie skorzystano i nie przyjęto do wyliczeń podstawy opodatkowania zeznań P. S. oraz S. S., którzy podawali konkretne liczby. Zastosowana metoda szacowania w poszczególnych miesiącach nie jest oparta na przepisach prawa ale jest sprzeczna z prawem oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z: zeznaniami świadków, danymi z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, innymi dokumentami. Błędne są także założenia, parametry i czynniki, a w rezultacie wyliczenia obrotu. Jednocześnie błędem w zaprezentowanej metodzie było również to, że czynniki i parametry do wyliczenia obrotu przyjęto z okresów, którego nie dotyczy przedmiotowa decyzja. Zarzucono lakoniczne uzasadnienie w kwestii odrzucenia dowodów i danych wskazanych przez stronę, w szczególności z zeznań S. S. i przedłożonego przez niego wyliczenia. Zdaniem strony w jego zeznaniach wskazano przybliżoną wartość utargu dziennego uwzględniając warunki pogodowe, oszacowano frekwencję oraz inne okoliczności tj. skale kryzysu gospodarczego wywołanego przez upadające banki. Nie zweryfikowano wielu zeznań i informacji zebranych od sprzedających oraz nie skonfrontowano tych zeznań z innymi dowodami, choćby zapisami w ich księgach podatkowych lub ewidencjach VAT.

Według skarżących, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. za prawidłowe, stanowiska organu I instancji w sprawie kontroli podatkowej narusza art. 120 OP w związku z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zgodnie z art.70 §1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art.45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawnia się co do zasady z końcem 2015 r. Wydanie zatem decyzji obu instancji oraz ich skuteczne doręczenie jeszcze w 2014 r. powoduje, że zarzut przedawnienia jest oczywiście bezzasadny. Dodatkowo jedynie należy zauważyć, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym oraz w postaci odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 33g, art. 33d § 2 pkt 6 OP, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2014 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w formie uznania kwoty 23.900 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 18.11.2014 r., w związku z czym z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20.11.2014 r. zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe wobec A. S. podejrzanego o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 26.11.2014 r. nr [...] powiadomił A. S., iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (zawiadomienie doręczono stronie w dniu 2.12.2014 r.).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut przekroczenia czasu kontroli wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczęta została w dniu 4.04.2013 r. Pismem nr [...] z dnia 5.06.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 83 ust. 3 - 3c ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiadomił A. S. o przedłużeniu czasu trwania kontroli o kolejne 12 dni. Zgodnie bowiem z art.83 ust.3a przedłużenie czasu trwania kontroli możliwe jest także, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10 % kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty. W ww. zawiadomieniu podano przyczyny, które stanowiły podstawę przedłużenia czasu trwania kontroli, wskazano również, że dotychczasowy czas trwania kontroli wynosił 11 dni. Kontrole podatkowe prowadzone wobec A. S. mogły w roku 2013, w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trwać łącznie 24 dni. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż łączny czas trwania kontroli wynosił 20 dni, z tego 9 dni w zakresie podatku VAT oraz 11 dni w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie przekroczył określonego limitu czasu kontroli (protokół kontroli doręczony stronie w dniu 29.06.2013 r.).

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zasadność pominięcia przez organ podatkowy I instancji za dowód księgi podatkowej jako nierzetelnej, szacowania obrotu oraz dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji wyliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Skarżący zarzucił, że organ nie udowodnił faktów, z których wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym niedbałości w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy w oparciu o wszechstronnie zgromadzone materiały dowodowe i poddane wnikliwej analizie ustaliły rzeczywiste rozmiary przychodów z działalności gospodarczej, znacznie różniące się od pierwotnie deklarowanym przez podatnika.

Zgodnie z art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego, zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). W myśl § 11 powołanego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5 powołanego rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 OP prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika i pominąć ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzona jest ona w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 2 OP, księgę podatkową uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 OP). Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 OP). Dla oceny czy księgi podatkowe są rzetelne decydujące znaczenie ma zatem to, czy w oparciu o zapisy w nich dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawierają zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

W ocenie Sądu wyniki przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, iż A. S. prowadził w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie "Giełdy samochodowej" niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy całości dokumentacji podatkowej uwzględniającej chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni 2009 r., w wyniku której ustalono, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. odrębnie dla "Giełdy Samochodowej", nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 OP.

W celu ustalenia rzeczywistych przychodów z giełdy organ I instancji przeprowadził szereg analiz w wyniku których stwierdził, że ilość sprzedawanych biletów wstępu i wjazdu na giełdę była znacznie wyższa od wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z ustaleń organu wynikało, że cena biletów wstępu dla odwiedzających giełdę staroci wynosiła 1,50 zł. Bilety wstępu sprzedawało co najmniej dwóch pracowników P. B. i Pan F. B., i czasami syn strony S. S.. Natomiast bilety na drugim placu giełdowym dla osób handlujących samochodami i oponami oraz parkujących samochody sprzedawał P. S..

Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustalono, że na jednej giełdzie sprzedawano w zależności od miesiąca od 360 do 813 wszystkich biletów wstępu (z giełdy staroci i giełdy samochodowej), a utargi z jednej giełdy ze sprzedaży biletów wynosiły od ok. 540 zł do 1.220zł, co daje średni obrót w wysokości 794 zł i średnią ilość sprzedanych biletów w ilości 529. Z zeznań P. S. wynikało, że nie posiadał wiedzy o wielkości utargu z giełdy staroci, ale z giełdy samochodowej uzyskiwał obrót w kwocie 300-500 zł za dzień. Kwota ta obejmowała zarówno bilety za wjazd samochodami do sprzedaży jak również opłaty za parking oraz wjazd samochodami dostawczymi z oponami.

Z zeznań pracowników sprzedających bilety na "giełdzie staroci" wynikało, że na jednej giełdzie sprzedawano średnio około 10 bloczków po 100 szt. biletów wstępu, czyli około 1.000 biletów. Z zeznań F. B. z dnia 26.04.2013 r. wynika iż cyt: "(...) Zawsze otrzymywałem pełne bloczki. Najczęściej było tak na starcie rano osobno ja i osobno brat otrzymywaliśmy po 5 pełnych bloczków. co daje średni obrót 1.500 zł. Gdyby zatem od wykazanego przez stronę obrotu odjąć utarg z giełdy samochodowej, w kwocie określonej przez P. S., utarg z jednej giełdy staroci wynosiłby od 240 zł do 920 zł i wskazywałby, że na jednej giełdzie sprzedano od 160 do 613 biletów, średnio 329 biletów, co jest niewiarygodne biorąc pod uwagę ww. zeznania pracownika sprzedającego bilety wstępu, F. B., który zeznał, że "(...) przy dobrych warunkach zdarzało się, że kupujących było nawet ponad 2.000, a średnio 1.000 - 1.500 na giełdę, w tym dzieci do 10% maksymalnie, bo - wszyscy inni wchodzili po wykupieniu biletu. (...)", jak również wobec ustalenia, iż na giełdzie staroci sprzedawane były także bilety dla osób handlujących. Ponadto F. B. zeznał, że cyt: " (...) W czasie giełdy zdarzało się, że ze względu na ilość kupujących były potrzebne dodatkowe bloczki informowaliśmy wtedy Pana S., że mamy ostatni bloczek, a w nim tyle a tyle biletów. Dany kasjer, tzn. ja lub brat, któremu brakowało biletów przychodził z Panem S. do biura giełdy, pobierał dodatkowe bloczki w ilościach zależnych od natężenia ruchu kupujących (...). Zdarzało się, że więcej niż raz ja i brat pobieraliśmy dodatkowe bloczki. To ile razy pobieraliśmy bloczki i po ile bloczków zależało od ilości kupujących, a ta ilość zależała od pogody, pory roku oraz od tego czy po łub przed giełdą był okres świąt. (...) Z reguły każdy z nas tzn. ja i brat P. dobieraliśmy dodatkowe bloczki, ale nie pamiętam ile razy i po ile bloczków. Przy ładnej pogodzie dobieraliśmy bloczki kilka razy(...) Z kolei P. B. w dniu 30.04.2014 r. zeznał, że cyt.: "(...) kasjerzy i osoba Pana S. S., sprawdzała ilość i poprawność przywiezionych biletów. (...) sprawdzaliśmy również czy było sto biletów w każdym bloczku i tylko takie które miały sto biletów brałem do sprzedaży. W interesie wszystkich kasjerów było to, żeby bloczki były po sto biletów bo w przeciwnym razie bylibyśmy narażeni na manko. Mi w latach 2009 i 2010 nigdy nie zdarzyło się aby kwota utargu nie zgadzała się z ilością bloczków sprzedaży razy sto biletów po pomniejszeniu ilości tych które zostały oddane na koniec sprzedaży. Rano każdy kasjer dostawał pięć bloczków. W zależności od zapotrzebowania, jeżeli taka sytuacja miała miejsce, to pobieraliśmy kolejną wielokrotność liczby pięć".

Powyższe zeznania P. B. wskazują również na nieprawdziwość zeznań S. S., który zeznał w dniu 5.11.2014 r. w siedzibie Izbie Skarbowej, iż pracownicy dostawali nie przeliczone bilety.

Z powyższej analizy wynika zatem, że wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży biletów na jednej giełdzie musiała być znacznie wyższa od wykazanej w księgach podatkowych. Jak słusznie zauważył organ podatkowy o stwierdzonej nierzetelności w zakresie ewidencjonowania przychodu ze sprzedaży biletów świadczy również przeprowadzona analiza dotycząca zakupu biletów wstępu przez stronę, które zamawiane były w Z. P. "A" M. S., W. D. s.c., ul. M. [...], [...]- K.. Jak wynika z faktur wystawionych przez ww. Zakład, strona w 2009 r. zakupiła bloczki biletów wstępu na giełdę w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż biletów, gdyby uznać za rzetelny deklarowany przez stronę przychód. I tak:

wg faktury VAT nr [...] z dnia 17.04.2009 r. na kwotę brutto 1.061,40 zł Strona zakupiła 500 bloczków biletów wstępu o nominale 1,50, tj. 50.000 szt.

wg faktury VAT nr [...] z dnia 20.08.2009 r. na kwotę 1.061,40 zł - 500 bloczków biletów wstępu o nominale 1,50, tj. 50.000 szt.

-wg faktury VAT nr [...] z dnia 04.09.2009 r. na kwotę brutto 320,25 zł - 105 bloczków biletów parkingowych.

W 2009 r. strona zakupiła 100.000 biletów wstępu i 105.000 biletów parkingowych z czego pierwszy zakup biletów miał miejsce dopiero w kwietniu 2009r. Ostatni zakup biletów w 2008 r. miał miejsce w dniu 24.09.2008 r. w ilości 300 bloczków po 100 szt. (30.000), a to oznacza, że w tym okresie (od 24.09.2008 r. do 17.04.2009 r.) sprzedawała bilety wstępu z roku poprzedniego. Z kolei biletami zakupionymi w sierpniu 2009 r. dysponowała do marca 2010 r., co wynika z faktu, że kolejnego zakupu biletów wstępu dokonała dopiero 30.03.2010 r. A więc na okres od 24.09.2008 r. do 17.04.2009 r. (6,7 miesiąca) przypadało 30.000 biletów, co daje średnią miesięczną sprzedaż w ilości 4.478 biletów. Natomiast w okresie od sierpnia 2009 r. do marca 2010 r. (11,5 miesiąca) strona miała do dyspozycji 100.000 biletów, co daje średnią miesięczną w ilości 8.696 biletów. Z powyższej analizy wynika, że w okresie od stycznia 2009r. do połowy kwietnia 2009 r. strona miała do dyspozycji 15.673 biletów (3,5 miesiąca x 4.478 biletów), a w pozostałym okresie 2009 r. tj., od połowy kwietnia do grudnia 73.916 biletów (8,5 miesiąca x 8.696 biletów), łącznie 89.589 biletów.

Przyjmując, że w 2009 r. odbyło się 51 giełd, to na jedną giełdę przypadałoby ok. 1.757 biletów czyli 17-18 bloczków.

Z zeznań P. S. z 18.04.2013 r. wynikało, że po każdej giełdzie zostawało 20-40 % niewykorzystanych bloczków, a nawet czasami cały niewykorzystany nakład bloczków, co stanowiłoby ok. 6,8 bloczka. Uwzględnienie tej okoliczności oznaczałoby, że na jednej giełdzie sprzedawano średnio ok. 10 bloczków, co potwierdza prawidłowość obliczeń organu i świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów według której ilość sprzedanych biletów wynosiła ok. 5,3 bloczka.

W toku kontroli strona nie zgadzając się z ustaleniami organu dotyczącymi niewykazania całości uzyskanych obrotów ze sprzedaży biletów, przedłożyła zestawienie niewykorzystanych biletów wstępu za 2009 r. Wynikało z niego, że nie wykorzystano 4.280 szt. biletów plus 11 szt. bez numeru, łącznie było ich 4.291 szt., w tym 231 po 2 zł, 99 po 1 zł oraz 3.961 po 1,50 zł. Wśród biletów po 1,50 zł było tylko 226 szt. nieprzedatowanych i z numerami do 50.000. Organ podatkowy nie uznał ww. dowodu za wiarygodny, gdyż jak wynikało z ustaleń organu przedłożone bilety nie posiadały zachowanej numeracji i były w większości przedatowane. Wskazać ponadto należy, iż z zeznań pracowników sprzedających bilety wstępu wynikało, że do sprzedaży nie otrzymywali oni biletów przedatowanych. Jak zeznał F. B.: "(...) jestem pewny, że na tych biletach z bloczków, które ja otrzymywałem zawsze była tylko jedna data, tzn. data z tego dnia. Bloczków z biletami dla kupujących z więcej niż jedną datą nigdy nie otrzymałem. Jestem tego pewien." Z kolei P.B. zeznał: "(...) Ja po przeliczeniu rano biletów wiedziałem, że nie mam przedatowanych biletów. W ciągu dnia przy ich dobieraniu też ich nie otrzymywałem." Również P. S. przesłuchiwany w dniu 18.04.2013 r. potwierdził, że: ,,(...) Nigdy nie były przedatowywane bilety dla odwiedzających giełdę (...), które były z ceną nadrukowaną po 1 zł łub 1,50 zł. (...) Przedatowywane były tylko bilety dla sprzedających i to tylko czasami. "

Ponadto nie uwzględniając ww. dowodu, organ zauważył, że wśród niewykorzystanych biletów znajdowały się bilety posiadające numery powyżej 50.000, a biletów z taką numeracją, jedyny dostawca druków biletów dla strony, zakład "A" M. S., W. D. s.c., nie drukował. Powyższe może też świadczyć o tym, że strona mogła być w posiadaniu większej ilości biletów niż wynika to z przedłożonych do kontroli faktur, a co za tym idzie nie można przyjąć, że ilość pozostałych biletów odzwierciedla faktyczną ilość sprzedanych biletów dla osób wchodzących na tzw. "giełdę staroci". Prawidłowość stanowiska organu podatkowego w powyższym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Z przeprowadzonej przez organy analizy wynika, że stwierdzona nierzetelność w zakresie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży biletów wstępu dotyczyła także sprzedaży biletów dla osób handlujących na giełdzie, jak i wjeżdżających na parking.

Z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby handlujące na giełdzie otrzymywały bilety inne od biletów wstępu, na których cena była wpisywana ręcznie. Wysokość tej ceny uzależniona była od wielkości wjeżdżającego samochodu, inna była dla busa, inna dla samochodu osobowego. Z przedłożonych przez stronę niewykorzystanych biletów wjazdu na giełdę wynikało, że w 2009r. było ich 605 szt. Łącznie za lata od 2007 do 2010 Strona przedłożyła 4.260 niewykorzystanych biletów. Bilety te posiadały nabite sześciocyfrowe numery oraz odręcznie wpisane kwoty o wartości 15 zł, 20 zł, 30 zł, 40 zł i 60 zł. Wśród nich były też bilety bez wpisanej kwoty. Bilety te różniły się od wzoru biletów drukowanych przez firmę "A", choć jak wynikało z wyjaśnień strony, firma ta była jedynym dostawcą biletów. Przeprowadzona analiza przedłożonych przez stronę niewykorzystanych biletów wjazdu wykazała, że bilety te były wykorzystywane w latach wcześniejszych i późniejszych niż okres objęty kontrolą. Świadczą o tym znajdujące się na nich wybite daty z 2008 r., 2010 r. i 2011r.

Jak słusznie zauważył organ, na ich podstawie również nie można było wnioskować o faktycznej ilości sprzedanych biletów wjazdu ponieważ nie wynikało z nich, aby była zachowana kolejność w ich sprzedaży. I tak bilety z datami wcześniejszymi posiadały numery wyższe niż bilety z datami późniejszymi, np. bilety po 15 zł z 24.01.2009 r. posiadają numery od [...] do [...] podczas gdy bilety z 31.01.2009 r. posiadają numery od [...] do [...], a z 7.02.2009 r. numery od [...] do [...]. Podobnie we wrześniu 2009 r. pojawiają się bilety o niższych numerach ([...] do [...]) od tych które sprzedawane były w pierwszych miesiącach roku.

Ponadto, z opisu niewykorzystanych biletów przedłożonych przez stronę można było wnioskować, że były to bilety wjazdu samochodów oferowanych do sprzedaży na giełdzie. Jednakże z zeznań świadków P. S. i P. B. wynika, że bilety te dotyczyły wjazdu na giełdę również dla handlujących towarem. W związku z powyższym na podstawie tych biletów organ także nie mógł ustalić ile faktycznie zostało biletów wydanych dla handlujących korzystających z boksu na giełdzie, a ile za wjazd samochodu oferowanego do sprzedaży. Z pisma Z. P. "A" s.c. M, S,, W, D, wynika, że ostatni raz bilety wjazdu dla firmy "B" drukowane były w październiku 2007 r. (faktura z dnia 15.10.2007 r.) w ilości 200 bloczków po sto biletów. Na podstawie ilości niewykorzystanych biletów i przy założeniu, że strona faktycznie od udokumentowanego zakupu w październiku 2007 r. nie kupowała w innej firmie biletów wjazdu, organ wyliczył, że na jednej giełdzie strona miała do dyspozycji ok. 96 biletów wjazdu, co wynika z wyliczeń: 20.000 biletów - 4.260 biletów (niewykorzystanych) = 15.740 biletów : 164 soboty (11 sobót w 2007 r., 51 sobót - 2008 r., 51 sobót - 2009 r., 51 sobót - 2010 r. = 164 soboty). Ta ilość biletów miałaby zabezpieczyć bilety dla handlujących na giełdzie staroci jak i na giełdzie samochodowej, gdzie wystawiono do sprzedaży samochody i handlowano oponami. Jednakże jak wynikało z zeznań świadków w obiegu funkcjonowały dwa rodzaje biletów, które mogły pochodzić z zamówień z lat poprzednich, z których to wpływów i rozchodów biletów organ nie może jednoznacznie określić. W związku z tym na podstawie ilości zakupionych biletów wjazdu (wg faktur) i ilości biletów niewykorzystanych (wg Strony) nie można również wnioskować o dokładnej ilości sprzedanych biletów, a tym samym o obrotach z ich sprzedaży. Z wyjaśnień strony wynika również, że blankiety biletów wjazdu na giełdę, bilety wstępu nie były traktowane i rozliczane jako dokumenty ścisłego zarachowania, gdyż niewykorzystane w jednym roku były wykorzystywane w następnym, napoczęte bloczki nieraz były niszczone lub palone, w związku z tym nie jest możliwe ustalenie faktycznych obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów wjazdu na giełdę. Brak rzetelnej ewidencji druków i nadzoru nad obiegiem dokumentów, które posiadają cechy druków ścisłego zarachowania, również może wskazywać na nierzetelność w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży biletów.

Reasumując, z przeprowadzonej analizy porównawczej ilości zakupionych i rozdysponowanych biletów wstępu, wynika, iż nie jest możliwym aby przy zakupie i rozdysponowaniu 89.363 szt. biletów dla osób wchodzących na giełdę przy cenie 1,50 zł i sprzedaży biletów za wjazd na giełdę dla osób handlujących na tzw. "giełdzie staroci" w cenie od 5 do 40 zł, sprzedających samochody i opony w cenie od 15 do 60 zł, oraz ze sprzedaży biletów parkingowych strona osiągnęła obrót tylko w wysokości 40.500 zł brutto, co w przeliczeniu na bilety tylko po 1,50 zł daje jedynie 27.000 sprzedanych biletów.

W ocenie Sądu organu przeprowadzone analizy świadczą o zaniżeniu przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania straty z działalności gospodarczej za 2009 rok. W części dotyczącej prowadzenia giełdy organ podatkowy wskazał na szereg okoliczności potwierdzających, że zaewidencjonowane przychody z tego tytułu nie odpowiadają rzeczywistym rozmiarom tej działalności. Należy zauważyć, iż A. S. w 2009 roku nie ewidencjonował rzetelnie przychodów ze sprzedaży biletów - zarówno wstępu dla ludzi wchodzących na giełdę i wjeżdżających na parking, jak i osób handlujących na giełdzie. Wskazują na to takie okoliczności jak zeznania pracowników i sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazującą ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2009 r. nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd (z wyjątkiem jednej), dane dotyczące ilości sprzedanych przez podatnika egzemplarzy Autogiełdy. Wszystkie te elementy wskazują, że rozmiar uzyskanych faktycznie przychodów był znacząco większy, niż wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia w przedmiotowej sprawie przez A. S. obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej dla "Giełdy samochodowej" - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należy, iż organ podatkowy I instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do zastosowania dyspozycji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 OP i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 OP wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 OP metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych.

Organ odwoławczy szczegółowo wskazał przyczyny dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy (uzasadnienie to nie budzi wątpliwości Sądu). Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy nie mogły zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Wymogi w przedmiotowej sprawie spełniliby jedynie podatnicy, którzy prowadzili podobnie jak strona od wielu lat działalność tzw. "mieszaną" tj. różne rodzaje działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, prowadzenie giełdy samochodowej, obejmującej udostępnienie placu targowego, sprzedaż biletów, gazet, prowadzili działalność w lokalizacji spełniającej podobne uwarunkowania (miejsce położenia w mieście, ogólnodostępność do usług, stopień majętności lokalnej społeczności, itp.). Pomimo podjętych czynności w celu ustalenia takich podmiotów działających na terenie woj. dolnośląskiego organ I instancji nie pozyskał informacji w tym zakresie, co tym samym dyskwalifikuje zastosowanie omawianej metody szacowania przychodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organ dokonał oszacowania przychodów z tytułu: sprzedaży gazet "Autogiełda D.", sprzedaży biletów wstępu na tzw. "giełdę staroci" przy ul. O. [...],opłat za stanowiska handlowe uiszczonych przez osoby handlujące na tzw. "giełdę staroci" przy ul. O. [...], sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami (w części samochodowej giełdy przy ul. O. [...] i [...]) oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking.

Wyliczenia (szacunku) ww. przychodu z "giełdy staroci" dokonano na podstawie ilości osób wchodzących na giełdę (kupujących), którzy płacili za bilet wstępu na giełdę, ustalonej na podstawie zeznań świadka F. B. (zeznał, iż kupujących było średnio 1.000-1.500 osób a przy dobrych warunkach zdarzało się, że kupujących było nawet ponad 2.000). Jednocześnie uwzględniono zeznaną ilości osób wchodzących na giełdę bez biletu (wg P. B. - około 20 osób niepełnosprawnych i F. B. - dzieci maksymalnie 10%) oraz przyjętej ilości giełd w 2009 r., w które się odbyły (51 giełd).

Mając na uwadze, iż ilość osób wchodzących na giełdę staroci była zmienna organ - przy założeniu, że na niektórych giełdach frekwencja była bardzo mała, a na niektórych wynosiła zgodnie z zeznaniami świadka nawet ponad 2.000 kupujących – zasadnie stwierdził, że można przyjąć średnią frekwencję w ciągu roku na każdej z "giełd staroci" ok. 1.000 osób. Przyjmując, że kupujących średnio było około 1.000 osób minus 120 osób, którzy nie płacili za bilety wstępu (10% dzieci tj. 100 osób i 20 osób niepełnosprawnych), średnia ilość osób które kupowały bilety wynosiła 880 osób. A zatem oszacowany przychód wyniósł brutto 67.320 zł (880 os. x 1,50 zł. x 51 giełd = 67.320 zł).

Zdaniem Sądu przyjęta metoda uwzględnia warunki atmosferyczne i pory roku wpływające na frekwencję na giełdach. Z metody tej jednocześnie wynika, że na giełdzie jeden pracownik sprzedawał ok. 440 biletów wstępu, tj. ok. 4,4 bloczka. Należy zauważyć, iż ilość sprzedanych biletów jest zatem zbliżona do tej ilości biletów które były pobierane rano - przed rozpoczęciem giełdy - przez każdego sprzedającego bilety.

Dla ustalenia wielkości przychodu uzyskanego z tytułu opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie różnymi rzeczami na tzw. "giełdzie staroci" w zakresie nieudokumentowanym fakturami organ I instancji w celu ustalenia ilości stanowisk udostępnianych za opłatą osobom wystawiającym swoje towary na sprzedaż lub w celach reklamy na tzw. "giełdzie staroci" w dniu 25.04.2013 r. przeprowadził oględziny placu w K. przy ul. O. [...] (teren tzw. Giełdy Staroci).

Oszacowując wysokość przychodu z tytułu opłat za stanowiska handlowe uwzględniono cenę za stanowiska I i II grupy zgodnie z wyjaśnieniami strony tj. w wysokości 30 zł i 40 zł. Jednocześnie uznano za wiarygodne, iż przy rezerwacji miejsca (a tym samym dokonaniu opłaty na miesiąc z góry) opłata była niższa i cenę za stanowisko rezerwowane I grupy przyjęto w wysokości 25 zł i za stanowisko II grupy w wysokości 35 zł (na podstawie zeznań osób handlujących na giełdzie). Procentowy podział stanowisk na stanowiska z wcześniejszą rezerwacją i bez rezerwacji wyliczono natomiast jako średnia arytmetyczną ze złożonych w tym zakresie zeznań przez P. S. i F. B., przyjmując, iż 77,5% stanowisk (tj. 39 stanowisk z I grupy i 35 stanowisk z II grupy) miało wcześniejszą rezerwację. Mając na uwadze wyjaśnienia, iż z uwagi na pogodę cześć stanowisk niezarezerwowanych mogła być nie zajęta organ I instancji przyjął do oszacowania tylko połowę stanowisk niezarezerwowanych.

Przyjmując powyższe dane organ podatkowy prawidłowo oszacował przychód z tytułu pobieranych opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie staroci w łącznej wysokości brutto 130.050 zł (57.375 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska I grupy i 72.675 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska II grupy).

Natomiast po wyłączeniu sprzedaży zafakturowanej w wysokości 30.140,34 zł, oszacowany przychód wyniósł brutto 99.910 zł.

Ponadto do ustalenia wielkości obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży biletów parkingowych organ przyjął 40 samochodów parujących (na podstawie zeznań P. S. z dnia 18.04.2013 r., który zajmował się bezpośrednio sprzedażą tych biletów). Z zeznań P. S. wynikało, że "(...) parkowało średnio około 50 samochodów, około 20 % samochodów to auta sprzedających po stronie staroci, którzy nie płacili za parking". Cenę za bilet parkingowy w kwocie 2 zł przyjęto na podstawie zeznań: świadka handlującego na giełdzie tj. I. K. z dnia 23.04.2013 r. cyt.: " Widziałam, że tam pobierają opłaty 2 zł za samochód, ale ja jako stojąca na giełdzie nie musiałam płacić. Tam stała nawet tabliczka, na której pisało 2 zł za parking" oraz P. B. z dnia 30.04.2013 r. cyt.: " Wiem, że jest pobierana opłata na parkingu. Odkąd pracuję to kwota zmieniał się tylko raz. Na początku mojej pracy widziałem bloczki po 2 zł a po zmianie, nie pamiętam kiedy to było, kwota wynosiła 3 zł". Przyjęta wysokość opłaty parkingowej nie jest również sprzeczna z zeznaniami P. S. który zeznał, iż bilety parkingowe były z ceną 1 lub 2 zł.

Oszacowany przychód ze sprzedaży biletów za wjazd na parking wyniósł więc brutto 4.080 zł tj. 40x2 zł x 51= 4.080 zł.

Łączna wysokość przychodu z tytułu sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami w części samochodowej giełdy przy ul. O. [...] i [...] oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking wyliczona została więc na kwotę brutto 21.055 zł.

W ocenie Sądu wyżej opisane i przyjęte przez organ I instancji metody oszacowania obrotów z tytułu pobieranych opłat za wejście na teren "giełdy staroci" oraz stanowiska od osób handlujących na giełdzie różnymi rzeczami na tzw. "giełdzie staroci", a także przychód ze sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami pozwala stwierdzić, iż wyliczony przychód na jej podstawie jest zbliżony do rzeczywistego. Zauważyć należy, iż przychodów ze sprzedaży biletów dla osób handlujących na giełdzie nie można było oszacować na podstawie ilości sprzedanych biletów opłaty targowej pobieranych dla Urzędu Miasta w K., ponieważ z przeprowadzonych analiz wynikało, że opłatę tę pobierano tylko od ok. 8 handlujących na giełdzie.

W złożonej skardze Strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § § 4 oraz art. 23 § 2 i § 5 OP, m.in. z uwagi na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, nie odniesienie się do wszystkich zgłoszonych wniosków, nie uwzględnienie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn dla których niektóre dowody nie zostały uwzględnione.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut dotyczący prowadzenia postępowania bez udziału Strony i wydania decyzji bez wcześniejszego przesłuchania strony A. S., którego organ nie przesłuchał z uwagi na bardzo zły stan zdrowia Strony. Zauważyć należy, iż do działania w imieniu Strony zarówno przez organem I instancji i organem odwoławczym został umocowany pełnomocnik K. K., który udzielał w imieniu Strony odpowiedzi i wyjaśnienia na pytania organu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przedkładał żądane dokumenty. Organ odwoławczy uznał, że ww. materiały oraz dodatkowe zebrane w wyniku przeprowadzenia szeregu innych czynności (z przesłuchań świadków, którzy bezpośrednio zajmowali się prowadzeniem działalności na giełdzie) są wystarczające dla oceny sprawy w zakresie funkcjonowania giełdy i dokonywanych rozliczeń z pobieranych opłat targowych.

Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony wziął również pod uwagę stan zdrowia Strony, który nie pozwalał na przesłuchanie A. S. w żadnym czasie oraz fakt, iż rzeczywistą wiedzę dotyczącą działalności giełdy mają synowie Strony, którzy z uwagi na chorobę ojca bezpośrednio zajmowali się prowadzeniem giełdy – P. S. oraz S. S.. Z zeznań świadka F. B. pracownika giełdy wynika, że A. S. nie bywał na giełdzie.

Wskazać należy, iż wcześniejsze próby przesłuchania Strony podejmowane przez organ I instancji nie dochodziły do skutku z powodu pogarszającego się stanu zdrowia Strony. W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. pełnomocnik Strony poinformował: "(...) Kontakt słowny i logiczny z Podatnikiem z uwagi na nasilające się dolegliwości [...] był znacznie utrudniony. (...) Podatnik jest osobą w podeszłym wieku ([...] lat) cierpiącą na liczne schorzenia ([...]). W sierpniu 2013 r. usunięto mu [...] z uwagi na postępujące [...].(...)

Natomiast w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 7 października 2014 r. poinformował, że: "stan zdrowia pana A. S. pogorszył się, stąd w najbliższym czasie nie będzie mógł przyjechać do W. i zeznawać w charakterze Strony".

W związku z powyższym zasadnie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony argumentując tym, że wszystkie kwestie i okoliczności, w związku z którymi miałby być przesłuchany A. S. zostały wystarczająco wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania.

Z kolei odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy "C" organ słusznie uznał, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione przez tego świadka zostały wystarczająco wyjaśnione innym dowodem, a mianowicie w aktach sprawy znajduje się dowód - pismo ww. spółki z dnia 16.01.2014 r., przedstawiające informacje w zakresie wykorzystania placu w K. przy ul. O. [...] przez firmę "D". Zauważyć również należy, iż okoliczność, że część placu giełdowego była zajęta przez tę firmę "C" Sp. z o.o. w związku ze składowaniem słupów betonowych tej firmy została uwzględniona przez organy podatkowe, bowiem na podstawie tej informacji, wyłączono część tego placu przy szacowaniu ilości stanowisk przeznaczonych dla osób handlujących. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut strony, że wyliczając szacowany obrót nie uwzględniono ww. ograniczeń.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż świadek ten był już w toku prowadzonego postępowania przesłuchiwany i złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie funkcjonowania giełdy. Dostarczył informacji na temat rozliczania biletów wstępu, ich zamówień oraz ustalania cen i opłat. Podkreślić należy, iż m.in. w oparciu o zeznania ww. świadka organ dokonał szacowania wielkości obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów po stronie giełdy samochodowej.

Podobnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka F. B., organ zasadnie stwierdził, iż dowód taki został przeprowadzony przez organ I instancji w dniu 26.04.2013 r. W aktach sprawy znajduje się obszerny protokół z przesłuchania tego świadka (karty nr 601-606 akt US). Wskazać w tym miejscu również należy, iż organ ponownie rozpatrując sprawę dokonał oceny zeznań ww. świadka i nie dopatrzył się nieścisłości w jego zeznaniach, jak również sprzeczności w zeznaniach świadka i jego brata P. B..

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia oraz oceny stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem i w związku z tym nie wymagał uzupełnienia o przeprowadzenie wnioskowanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, dowodów z przesłuchania Strony, B. S., ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. S., przedstawiciela Firmy "C" i F. B.. W dniu 5.11.2014 r. na wniosek strony został natomiast przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka S. S. w celu wyjaśnienia kwestii związanych z ilością odbytych giełd, zakupu i rozliczeń gazet, rozliczaniem biletów wstępu, ich zamówień oraz ustalania cen i opłat. Występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez S. S. a zaprezentowaną przez niego szacowaną frekwencją oraz sprzeczność ww. zeznań i przedłożonego zestawienia S. S. z pozostałem materiałem dowodowym (w tym zeznaniami pracowników) - podważają wiarygodność świadka S. S., a tym samym składanych przez niego zeznań i sporządzonego przez niego zestawienia. W świetle informacji z dnia 18 grudnia 2013 r. z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o występujących warunkach pogodowych w 2009r. w 2009 r. nie odnotowano na tyle niskich temperatur, ani tak dużych opadów (deszczu czy śniegu), które uniemożliwiłyby zorganizowanie giełdy. Natomiast uznanie, że pomimo gorszej pogody, giełdy się również odbywały potwierdzili przesłuchani świadkowie:

- osoby handlujące na giełdzie, m.in. T. M. zeznał: "(...) Jak była zła pogoda to było mało ludzi, ale zawsze jakiś klient był (...). W zimie jak był mróz było mniej sprzedających i kupujących mniej więcej o połowę niż w innych porach roku" (...). W sobotę przed Wielkanocą była giełda, ale frekwencja była mniejsza, ale nie wiem o ile." I. K. zeznała: "(...) W zimie była połowa sprzedających i kupujących w porównaniu do lata. (...) W lecie jak padało było mniej kupujących niż przy ładnej pogodzie, tak mniej więcej 1/3 z tego co przy ładnej

- P. S., który zeznał, że giełda organizowana jest zawsze i że nie było takiej sytuacji, żeby nie przyszedł żaden sprzedający, jakkolwiek pogoda ma odzwierciedlenie we frekwencji.;

- pracownicy sprzedający bilety: F. B. i P. B..

Na marginesie zauważyć należy, iż działania podatnika polegające na składaniu i ponawianiu tych samych wniosków dowodowych, składanie wniosków tuż przed końcem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, nie składanie wyjaśnień w terminie wyznaczonym przez organ, prośby Strony o zmianę terminu do przedstawienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków, żądanie wydania dokumentu z akt sprawy (pismo IMiGW z dnia 18.12.2013 r.), które było już wydane Stronie przez organ I instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2014 r.), wskazują na działania mające na celu przedłużanie prowadzonego postępowania odwoławczego, a nie dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.