Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1807/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z[...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia W. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" "Podatnik" lub "Spółka") na postanowienie Wójta Gminy K. z[...] marca 2018 r., uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Wójt Gminy K., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, decyzją z [...] marca 2017 r. postanowił odroczyć termin zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz odroczyć termin płatności podatku od nieruchomości za 2017 rok. Zgodnie z tą decyzją termin płatności raty za styczeń 2017 r. w kwocie 494.122,50 zł wraz z odsetkami 1.733,00 zł odroczono do 31 stycznia 2018 r., termin płatności raty za luty 2017 r. w kwocie 494.122,50 zł wraz z odsetkami 108,00 zł odroczono do 15 lutego 2018 r.

W dniu 2 lutego 2018 r. na rachunek Gminy K. (dalej "Gmina") wpłynęła wpłata Spółki w kwocie 494.122,50 zł tytułem "zapłata za odroczony podatek od nieruchomości za 01/2017" oraz wpłata Spółki w kwocie 283.296,67 zł tytułem "częściowa zapłata za podatek od nieruchomości za 01/2018".

W dniu 14 lutego 2018 r. na rachunek Gminy K. wpłynęła wpłata Spółki w kwocie 494.122,50 zł tytułem "zapłata za odroczony podatek od nieruchomości za 02/2017".

Wójt Gminy K. postanowieniem z [...] marca 2018 r. postanowił zaliczyć na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości:

1.Wpłatę dokonaną przez Spółkę w dniu 2 lutego 2018 r. w następujący sposób:

III rata 2017 r. podatku od nieruchomości, która na dzień wpłaty wynosiła 494.122,50 zł, kwotę wpłaty rozliczyć proporcjonalnie na:

- należność główną 457.242,50 zł,

- odsetki za zwłokę 36.880,00 zł.

IV rata 2018 r. podatku od nieruchomości, która na dzień wpłaty wynosiła 283.296,67 zł, kwotę wpłaty rozliczyć

- należność główną 283.110,67 zł,

- odsetki za zwłokę 186,00 zł.

2. Wpłatę kwoty dokonaną przez Spółkę 14 lutego 2018 roku w następujący sposób:

II rata 2017 r. podatku od nieruchomości, która na dzień wpłaty wynosiła 494.122,50 zł, kwotę wpłaty rozliczyć proporcjonalnie na:

- należność główną 457.614,50 zł,

- odsetki za zwłokę 36.508,00 zł.

Organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą, że wobec powyższego zarachowania na koncie podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości figurują zaległości podatkowe: za 2017 rok w kwocie 5.014.610,96 zł i za 2018 rok w kwocie 186,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że 2 lutego 2018 r. i 14 lutego 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, że zapłata nastąpiła po terminie oznaczonym w decyzji z 9 marca 2017 r.

Wójt Gminy K. wyjaśnił, że na koncie podatkowym Spółki powstała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018. Organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę stosownie do art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.").

W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia, przez co Podatnik nie dowiaduje się, w jaki sposób organ doszedł do tak niekorzystnego rozstrzygnięcia;

– art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i dokonanie obliczenia odsetek za zwłokę od rzekomych zaległości podatkowych bez uwzględnienia tzw. okresów bezodsetkowych, o których mowa w art. 54 O.p., w tym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ten sposób obliczone odsetki za zwłokę są zawyżone;

– art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem na poczet rzekomych zaległości podatkowych wpłat Podatnika, pomimo wskazań w tytule przelewu, na poczet którego zobowiązania dokonuje on wpłaty, zatem zaliczenia te nastąpiły wbrew wskazaniom Podatnika w tytule przelewu. W ten sposób obliczone odsetki za zwłokę od wpłat raty podatku za styczeń i luty 2018 roku są zawyżone;

– art. 60 § 1 pkt 2, art. 60 § 1a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, i błędne przyjęcie dla celów liczenia odsetek za zwłokę od rzekomych zaległości podatkowych, że dokonał wpłat raty podatku za styczeń 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. w dniu 2 lutego 2018 r., gdzie przy prawidłowej i prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisów należało uznać, że przedmiotowe wpłaty zostały dokonane 31 stycznia 2018 r., tj. w dniu złożenia zlecenia płatniczego w banku dokonującym przelewu bezgotówkowego na rzecz organu. W ten sposób obliczone odsetki za zwłokę są zawyżone, gdyż organ przyjął jako dzień wpłaty dzień 2 lutego 2018 r. zamiast 31 stycznia 2018 r; a w konsekwencji:

– art. 60 § 1 pkt 2, art. 60 § 1a O.p. w związku z naruszeniem art. 31 ust, 3, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja RP"), tj. konstytucyjnych zasad proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się błędnym założeniem, że podatnik dokonał wpłaty raty podatku za styczeń 2017 r. w dniu 2 lutego 2018 r., zamiast zastosowania wykładni przepisów art. 60 § 1 oraz § 1a O.p. zgodnej z ww. przepisami Konstytucji RP, polegającej na uznaniu, że wpłata została dokonana 31 stycznia 2018 r., tj. w dniu złożenia zlecenia płatniczego w banku dokonującym przelewu bezgotówkowego na rzecz organu. W ten sposób obliczone odsetki za zwłokę są w całości zawyżone, gdyż nie doszło w ogóle do powstania zaległości podatkowych w zapłacie rat podatku za styczeń oraz luty 2017 r. Co więcej, wskutek ww. naruszeń prawa organ błędnie przyjął, że decyzja w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości za rok 2017 wygasła w całości na mocy art. 259 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Spółki powyższe działania organu w rezultacie doprowadziły do naruszenia art. 259 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w postaci nieuzasadnionego przyjęcia, iż zaistniała przesłanka do wygaśnięcia w całości decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości za rok 2017 z uwagi na rzekome niedotrzymanie terminu płatności odroczonego podatku, podczas gdy (uznając na chwilę za prawidłową hipotezę, że wpłata miała miejsce po 31 stycznia 2018 r.) zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 259 § 1 pkt 2 O.p., tj. decyzja wygasła jedynie w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Organ błędnie uznał, że "wygaśnięcie" decyzji każdorazowo ma skutek prawny "ex tunc", choć wprost z art. 258 § 3 O.p. wynika, że skutek taki przypisany jest jedynie przypadkom określonym w art. 258 § 1 pkt 3 i 4 O.p., skutków takich Ordynacja podatkowa nie przypisuje przypadkom stypizowanym w art. 258 § 1 pkt 2 tej ustawy, przez co skutek prawny "wygaśnięcia decyzji" opisany w art. 259 O.p. należy oceniać w niniejszej sprawie jako skutek prawny "ex nunc".

Wobec powyższego, uznając, iż organ w całości błędnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zapłacie rat podatku za styczeń oraz luty 2017 r., Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] marca 2018 r, w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że data wpływu środków pieniężnych na rachunek Gminy K. nie jest terminem wpłaty zobowiązania w rozumieniu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym". Obciążenie rachunku bankowego podatnika może nastąpić na podstawie polecenia przelewu. Przy czym zgodnie z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej "Prawo bankowe") polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z dołączonej do zażalenia kopii dyspozycji wypłaty z rachunku przychodów nie wynika, kiedy dyspozycja polecenia przelewu została złożona w banku. Z tego względu przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do wpłat, które wpłynęły na rachunek Gminy 2 lutego 2018 r., Wójt Gminy K. powinien wezwać Spółkę do przedłożenia oryginalnego (lub uwierzytelnionej kopii) dowodu dokumentującego w sposób niebudzący wątpliwości, w jakiej dacie nastąpiło obciążenie rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) nierozpatrzenie sprawy merytorycznie i nieprzeprowadzenie ewentualnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania podatkowego,

b) podjęcie decyzji kasatoryjnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji uzasadniało wydanie w drugiej instancji orzeczenia co do istoty sprawy;

2) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji przeprowadzenia samodzielnie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie Spółka złożyła skutecznie i w terminie dyspozycję przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy organu pierwszej instancji celem wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z odroczonego podatku od nieruchomości, albowiem w niniejszym przypadku kwestia ta pozostawała sporna pomiędzy stronami, a jej wyjaśnienie było niezbędne i konieczne dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że z załączonej do zażalenia kopii dyspozycji polecenia przelewu nie wynika kiedy dyspozycja przelewu została złożona w banku, podczas gdy jak wskazuje organ drugiej instancji za datę złożenia przelewu uznaje się samo złożenie dyspozycji przelewu zgodnie z umową rachunku bankowego, albowiem osoba składająca polecenie przelewu nie ma żadnego wpływu na dokonanie określonych wewnętrznych czynności bankowych przez bank, stąd ewentualne ryzyko w tym zakresie nie powinno jej obciążać, a co za tym idzie organ pierwszej instancji dokonując swobodnej, wszechstronnej oceny dowodu w postaci przedłożonej kopii dyspozycji polecenia przelewu powinien był uznać, że Spółka złożyła dyspozycję przelewu w terminie, tj. w dniu 31 stycznia 2018 r.;

4) art. 121 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ drugiej instancji nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącą, a ponadto organ drugiej instancji nie wskazuje w uzasadnieniu do zaskarżonego postanowienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia podjęcia decyzji kasatoryjnej w sprawie, podczas gdy decyzja taka musi być wyczerpująco i szczegółowo uzasadniona, co podnosi się w orzecznictwie sądowym;

5) art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 63c Prawa bankowego, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że polecenie przelewu złożone przez Spółkę do banku w dniu 31 stycznia 2018 r. nie potwierdza złożenia dyspozycji obciążenia rachunku bankowego Spółki i uznania tą kwotą rachunku bankowego organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak uznania, że Spółka dokonała w terminie zapłaty odroczonego podatku od nieruchomości za 2017 r. zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.;

6) art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, pomimo że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem organ był zobowiązany po dokonaniu swobodnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, względnie przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc zawiązany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla rozpoznawanej sprawy).

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie) jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ta jest zaś w niniejszej sprawie o tyle istotna, że rozstrzygnięcie już na obecnym etapie wykraczających poza podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego kwestii stanowiłoby nieuzasadnioną ingerencję Sądu w przebieg prowadzonego przez właściwy organ postępowania, co do którego nie można wykluczyć wystąpienia nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności.

Ponadto należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaszły podstawy do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wymagane przepisem art. 233 § 2 O.p.

Stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Stosownie natomiast do art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Podkreślić należy, że z cytowanego powyżej przepisu wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w ogóle lub też w ocenie organu odwoławczego postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję (postanowienie) i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozparzenia.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega). Podkreślić jednocześnie należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie zaskarżone do Sądu postanowienie warunki te spełnia.

Wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji za datę zapłaty podatku przyjął daty wpływu środków pieniężnych na rachunek Gminy. Tym samym organ ten przyjął, że Skarżąca dokonała wpłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w dniu 2 lutego 2018 r. i 14 lutego 2018 r. Kwestionując pierwszą z tych dat Spółka złożyła zażalenie, wskazując iż załącznikami do niego są polecenie przelewu z dnia 31 stycznia 2018 r. i wyciąg z rachunku bankowego po realizacji polecenia przelewu z dnia 31 stycznia 2018 r.

Z nienumerowanych akt administracyjnych sprawy wynika, że do ww. zażalenia Spółka dołączyła niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie/wydruki:

– zestawienia zbiorczego operacji z dnia 1 lutego 2018 r.;

– maila wysłanego dnia 31 stycznia 2018 r. o godzinie 12:42 z adresu [...]do P. G. i A. P., do wiadomości R. K., D. C., E. G., M. O., J. B., bez wskazania, jaką funkcję i w jakiej firmie pełnią ww. osoby. Z treści tego maila, zatytułowanego "Płatność podatku od nieruchomości", wynika, że G. Z., pod którego nazwiskiem widnieje dopisek "C. ul. [...]W." przesyła dyspozycje płatności podatku od nieruchomości wraz ze skanami deklaracji oraz wniosku o odroczenie płatności, zaś do maila załączonych jest siedem plików w formacie pdf.;

– formularza "Dyspozycja wypłaty z rachunku przychodów" na kwotę 494.122,50 zł dla Gminy K., tytuł przelewu "Zapłata za odroczony podatek od nieruchomości za 01/2017", podpis złożony w imieniu Spółki nieczytelny, brak pieczątki, opatrzonego datą 31/01/2018.

W zażaleniu Skarżąca wskazała, że w dniu 31 stycznia 2018 r. Podatnik zlecił Bankowi [...]SA (dalej "Bank") zapłatę części raty podatku za styczeń 2017 r. (i to zlecenie jest załącznikiem do zażalenia), lecz nie wyjaśnia, kim są nadawca tego maila i jego odbiorcy. Wobec tego brak możliwości poczynienia ustaleń, czy mail ten był rzeczywiście skierowany do Banku.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy nie wynika, że "dyspozycja wypłaty z rachunku przychodów", opatrzona datą 31 stycznia 2018 r., została złożona w Banku w tym dniu. Jednocześnie data przekazania Bakowi dyspozycji wypłaty jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tym samym konieczne jest przeprowadzenie postępowanie dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Rozważając, czy w rozpoznawanej sprawie możliwe było uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, stosownie do art. 229 O.p., czy też rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, należy uwzględnić nie tylko liczbę dowodów wymagających przeprowadzenia, lecz także ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uchylając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien wezwać Spółkę do przedłożenia oryginału (lub uwierzytelnionej kopii) dowodu dokumentującego w sposób niebudzący wątpliwości, w jakiej dacie nastąpiło obciążenie rachunku bakowego Podatnika na podstawie polecenia przelewu. Ze wskazaniem takim skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Co więcej, jeżeli sposobem przekazania dyspozycji wypłaty Bankowi był wyżej opisany mail, to w ocenie Sądu konieczne może być przesłuchanie świadków na okoliczność roli pełnionej przez jego nadawcę i adresatów przy sporządzaniu, przekazywaniu i wykonywaniu takiej dyspozycji. Należy także uwzględnić, że pod nazwiskiem G. Z. pojawia się nazwa C., zamiast nazwy Skarżącej Spółki, zaś miejsce pracy i funkcja adresatów nie są w nim w ogóle określone. Jednocześnie w ocenie Sądu dowodami mającymi istotne znaczenie w sprawie będą też dokumenty wskazujące, kto był upoważniony do składania dyspozycji wypłaty w imieniu Skarżącej, komu z pracowników Banku takie dyspozycje miały być składne oraz czy nieczytelny podpis na "Dyspozycji wypłaty z rachunku przychodów" został dokonany przez upoważnioną osobę.

Jednocześnie wobec twierdzeń Podatnika, że zlecił on Bankowi zapłatę (zlecenie wykonania przelewu) w dniu 31 stycznia 2018 r., wykonując przedmiotowe zlecenie przelewu Bank obciążył rachunek bankowy Podatnika w dniu 1 lutego 2018 r., zaś kwotę przekazaną Bank przypisał na rachunku organu w dniu 2 lutego 2018 r., konieczne będzie także pozyskanie dokumentów dotyczących umowy rachunku bankowego Podatnika (umowa i - zależnie od jej treści - ogólne warunki umów, regulaminy Banku). Dokumenty te powinny pozwolić na ustalenie, jaki był termin realizacji dyspozycji składanych przez Skarżącą, jaki przyjęty sposób ich składania oraz jak powinien zareagować Bank na złożoną dyspozycję wypłaty. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że osoba składająca polecenie przelewu nie ma żadnego wpływu na dokonanie określonych wewnętrznych czynności przez bank, toteż ewentualne ryzyko w tym zakresie nie powinno jej obciążać.

U ocenie Sądu taki zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Jak dotychczas w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji orzekał jedynie w oparciu o daty wpływu środków pieniężnych na rachunek Gminy, zaś organ odwoławczy dysponował jeszcze trzema ww. niepoświadczonymi za zgodność z oryginałem kopiami/wydrukami.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 233 § 2 O.p. należy uwzględnić jego związek z art. 229 tej ustawy, stąd też organ odwoławczy czyniąc użytek z przepisu art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej (postanowienia kasacyjnego) nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 229 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 1237/96 oraz z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 860/07).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy sprostał wyżej przedstawionym wymogom. Organ odwoławczy wskazał, że instytucja rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego chroni prawo strony do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy. Dalej organ ten wyjaśnił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy w istocie musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść postanowienia, a tym samym sprawa byłaby w takim przypadku rozstrzygana de facto w jednej instancji.

Z takim stanowiskiem organu odwoławczego godzi się też Sąd. Wskazane w zaskarżonym postanowieniu postępowanie dowodowe zmierzać będzie przede wszystkim do ustalania daty złożenia w Banku dyspozycji zmierzającej do uregulowania odroczonego podatku od nieruchomości za 01/2017. Od tej okoliczności zależeć będzie kwestia wysokości ewentualnych odsetek za zwłokę, sposób zaliczenia wpłat na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, kwestia ewentualnego wygaśnięcia decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej. Gdyby w tym przedmiocie rozstrzygał organ drugiej instancji, na podstawie faktycznej odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, Spółka nie mogłaby kwestionować wyników przeprowadzonego przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w drodze zażalenia, co do facto oznaczałoby pozbawienie jej prawa do rozpoznania jej sprawy w dwóch instancjach.

Tym samym za nietrafne należy uznać podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 O.p., art. 229 O.p. i art. 233 § 1 i 2 O.p.

Niezasadnie Spółka zarzuca także naruszenia art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 63c Prawa bankowego, polegające na tym, że organ odwoławczy błędnie uznał, że z załączonej do zażalenia kopii dyspozycji wypłaty z rachunku nie wynika, kiedy dyspozycja przelewu została złożona w Banku. Skarżąca podniosła, że wydruk dyspozycji przelewu złożony w Banku (zapewne chodzi o wyżej opisanego maila zatytułowanego "Płatność podatku od nieruchomości") wskazuje na datę oraz godzinę potwierdzającą faktyczny czas przekazania zlecenia płatniczego do Banku, to jest 31 stycznia 2018 r., godz. 12:42, co implikuje wniosek, że w tej dacie i godzinie Spółka złożyła dyspozycję wykonania przelewu bankowego. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tej kwestii nie jest trafne. Jak to już zostało wskazane powyżej, przedmiotowy mail być może okaże się dowodem na tę okoliczność, lecz dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wskazanych powyżej okoliczności dotyczących potrzeby wykazania innymi dowodami uprawnienia jego nadawcy do reprezentowania Spółki w tej kwestii (jak to już zostało wskazane, pod jego nazwiskiem są zamieszczone dane innego niż Skarżąca podmiotu) oraz uprawnienia odbiorców do przyjmowania takich dyspozycji w imieniu Banku. Natomiast argument Skarżącej, jakoby dyspozycja przelewu została wprowadzona do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, że została zapisana na serwerze poczty Banku, o czym świadczy wydruk z podpowiedzią Banku, na którym widnieje dokładna data i godzina otrzymania dyspozycji przelewu złożonej przez Skarżącą, nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy, w których znajduje się jedynie kopia/wydruk maila skierowanego do P. G. i A. P., bez żadnej odpowiedzi.

Nie są zasadne także zarzuty naruszenia at. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 121 i art. 124 O.p. Działanie organu odwoławczego nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zaskarżone postanowienie jest wystarczająco uzasadnione. Organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. oraz wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował się do przepisu art. 229 O.p. W ocenie Sądu wyjaśnienia organu odwoławczego są w tym względzie wystarczająco jasne i wyczerpujące. Natomiast co do zarzutu, że organ drugiej instancji nie odniósł się rzeczowo do argumentów przestawionych przez Stronę w zażaleniu, co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Spółka nie dochowała terminu w zapłacie raty odroczonego podatku od nieruchomości należnego za 01/2017 i uznał, że w wyniku tego decyzja o odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wygasła, a także w zakresie metodologii naliczania ewentualnych odsetek od zaległości podatkowych, wskazać należy, że kwestie te będą mogły być przedmiotem stanowiska organu dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu fatycznego sprawy. Nie jest tak także trafny zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro z zaskarżonego postanowienia wynika, że takie ustalenia dopiero mają zostać poczynione w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Tym samym w ocenie Sądu nie potwierdziły się zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również innych naruszeń, które zobligowany byłby wziąć pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi.

Z tego też względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji wyroku.