Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4 i ust. 4a, art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: § 13 ust. 2 pkt 2,3,4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Teza: Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

TEZY

Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Mariciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.). Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 25 czerwca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej A.W. – R. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 586/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej H. H.P.S. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 818/10 w sprawie ze skargi H. H. P.S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)." podjął następującą uchwałę: Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 586/11 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej H.H.P. S.A. w P. (dalej: "Spółka" lub "Strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Po 818/10, którym w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 6 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd oddalił skargę.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 18 maja 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych (m.in. sosów i keczupów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży wyrobów m.in.: hurtowniom, sieciom sklepów wielkopowierzchniowych i innych oraz innym odbiorcom. Zamierza zawrzeć z niektórymi kontrahentami umowy handlowe lub renegocjować istniejące, które będą zawierać m.in. kwestie związane z przyznawaniem bonusów. Przyznanie bonusu będzie uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tzw. target) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze, z uwzględnieniem średniego opóźnienia w płatności. Przy czym kontrahent ma prawo, nie zaś obowiązek, skorzystania z bonusu. Brak uzgodnienia poziomu targetu powoduje, że bonus nie będzie przyznany. Poziom targetu za dany okres rozliczeniowy ustalany będzie przez przedstawicieli wnioskodawcy oraz kontrahenta - odrębnie dla danego okresu rozliczeniowego. Przyznanie bonusu warunkowego dokumentowane będzie notą księgową wystawianą przez kontrahenta na podstawie informacji przekazywanej przez wnioskodawcę w ciągu 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (określenie miesięcy fiskalnych na dany rok będzie zawierał załącznik do umowy). Podstawą do naliczenia bonusu warunkowego jest wartość sprzedaży netto zrealizowana w okresie rozliczeniowym. Przykładowa proponowana wysokość bonusów to: 3% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 0-5 dni; 2% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 6-8 dni; 1% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 9-11 dni; 0% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności powyżej 11 dni. Przez średni okres opóźnienia płatności rozumie się sumę iloczynów wartości zapłaconych faktur w danym okresie i ilości dni przekroczenia terminu zapłaty danej faktury podzieloną przez sumę wartości tych faktur.

Skarżąca zadała zatem pytanie: Czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu warunkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT)? Jeśli nie, to czy na wnioskodawcy ciążą dodatkowe obowiązki i przysługują dodatkowe prawa z zakresu VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7)?

2.2. Zdaniem wnioskodawcy przyznanie bonusu warunkowego kontrahentom stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły dodatkowe obowiązki i nie przysługują dodatkowe prawa w zakresie VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7).

2.3. W wydanej w dniu 6 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie udzielania bonusu warunkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT- zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o VAT i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie) należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Wskazał, że wypłacający bonus warunkowy jest zobowiązany wystawić fakturę VAT korygującą, obniżającą wartość wcześniejszych dostaw udokumentowanych fakturą VAT, ująć je w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów.

2.4. Rozpatrując skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że przyznany przez skarżącą bonus warunkowy, którego udzielenie i wysokość zależy od wielkości dokonanych przez kontrahenta w ciągu miesiąca zakupów (osiągnięcie tzw. targetu) oraz terminowości płatności, niewątpliwie spełnia wymienione w ustawie o VAT warunki rabatu. Nie zgodził się ponadto ze skarżącą, że bonusu warunkowego nie można uznać za rabat, ponieważ nie da się go powiązać z konkretną dostawą. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W tej sytuacji, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, udzielany bonus winien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego stanu faktycznego, w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 191/09, Lex nr 584312), a nie zgadza się z wykładnią prawa wyrażoną w wyroku III SA/Wa 145/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

Za logiczny uznał Sąd także wniosek, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, tj.: naruszenie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w opisanej przez Spółkę sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania przez spółkę rabatu potransakcyjnego, co w efekcie zobowiązuje spółkę do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na braku działania przez organ na podstawie przepisów prawa;

b) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającym na braku sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

c) 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie, gdzie organ temu obowiązkowi uchybił;

d) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

4.2. NSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem kwestia prawnej kwalifikacji świadczenia wypłacanego w ramach tzw. bonusu warunkowego (premii pieniężnej).

4.3. NSA podniósł, że w zakresie oceny prawno-podatkowej świadczeń z tytułu określonych pomiędzy kontrahentami płatności nazwanych bonusami warunkowymi czy też premiami pieniężnymi zapadło już szereg orzeczeń. Początkowo bowiem organy podatkowe uznawały, że jest to wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, podlegające opodatkowaniu. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej powoływana jako CBOSA).

Jak podkreślił NSA aktualnie organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie i szeregu innych, gdzie istnieje ten sam przedmiot sporu na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, prezentują stanowisko, że kwoty wypłacane z tytułu premii pieniężnych, bonusów warunkowych, powodują obniżenie podstawy opodatkowania i stanowią rabat w rozumieniu art.29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast podatnicy twierdzą, że kwoty te stanowią pewnego rodzaju wynagrodzenie, nagrodę z tytułu osiągnięcia pewnego poziomu sprzedaży, czy też z tytułu spełnienia pewnych wymogów w zakresie terminowości płatności.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie powyższego stanu prawnego i faktycznego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych świadczeń.

4.5. W szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 września 2008 r., I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/09, oba orzeczenia dostępne w CBOSA, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślono, że wprawdzie efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności.

4.6. W wyroku z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 432/10, dostępny CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Wskazano również, że rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. Zatem do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego.

W związku z powyższym podkreślono w powyższym wyroku, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

4.7. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 24 marca 2011 r., I FSK 423/10; 7 kwietnia 2011 r., I FSK 630/10; 13 kwietnia 2011 r., I FSK 797/10; 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1202/10; 28 września 2011 r., I FSK 1422/10; 15 listopada 2011 r., I FSK 1673/10, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA. Z kolei sądy pierwszej instancji taki pogląd wyraziły w następujących orzeczeniach: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2011 r., I SA/Łd 798/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Po 768/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Po 623/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Po 874/11; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Wr 657/11; WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., III SA/Wa 2680/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3299/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2011 r., III SA/Wa2030/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., III SA/Wa 2746/11, orzeczenia dostępne w CBOSA.

4.8. Całkowicie odmienne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, dostępny CBOSA. W orzeczeniu tym uznano, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter premii, czy rabatu nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "premią" (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można bowiem uznać za "prawnie dopuszczalny rabat", o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Podkreślono, że premia pieniężna stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną umownie, której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotów w przyjętym przedziale czasowym. Jego ekonomiczną istotą jest zatem obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów i w ten sposób zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do wniosku, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Pierwotna wartość dostawy poprzez udzielenie premii zmniejsza się zatem o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu - obniża cenę, a rzeczywista wartość transakcji jest o kwotę premii niższa.

Skoro wypłata świadczenia związana jest z wszystkimi transakcjami dokonanymi w przyjętym okresie, to oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w przypadku rabatu spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą.

4.9. Taki sam pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011r., I FSK 783/10 oraz z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 819/10, dostępne CBOSA. Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów pierwszej instancji. Przykładowo można wskazać na: wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1202/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2011r., I SA/Po 442/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1201/11; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Ol 213/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., III SA/Wa 2178/09, wszystkie dostępne w CBOSA.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym, NSA stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)."

6.Prokurator Generalny w stanowisku z dnia 20.06.2012r. , nr PG IV Pa 66/12 wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności nie stanowi rabatu obniżającego podstawę opodatkowania na podstawie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)." W przedstawionym stanowisku Prokurator Generalny wyraził pogląd zgodnie z którym upust można uznać za rabat w rozumieniu art.29 ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy pozostaje w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Natomiast w sytuacji, gdy udzielane premie nie dotyczą konkretnych dostaw to nie zmniejszają kwoty ( ceny) z tytułu konkretnej transakcji.

Prokurator Generalny podzielił to stanowisko, prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że o tym czy dane wynagrodzenie motywacyjne przyjmuje formę premii pieniężnej czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust.4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza.

7. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2012r. nr PT8/0340/4/524/AEW/PT-484 zajął stanowisko, w którym opowiedział się za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na zadane w sprawie pytanie prawne.

Minister Finansów wyraził również pogląd zgodnie, z którym brak należytego skorygowania podstawy opodatkowania oraz brak udokumentowania fakturą korygującą udzielenia premii pieniężnej będzie stanowiło postawę do pozbawienia otrzymującego premię pieniężną, na podstawie art.88ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zobowiązaniu podmiotu udzielającego premię pieniężną, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, do zapłaty podatku bez możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

9. Ramy prawne.

9.1. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

9.2. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Stosownie do art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 79 dyrektywy stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

Z art.90 ust.1 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT stanowią realizację zasad wynikających z powyżej powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

10. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

10.1. Z przywołanych powyżej przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Skoro konstrukcja podstawy opodatkowania zbudowana została na odniesieniu do poszczególnych cen transakcyjnych (towarów i usług), również obniżenie podstawy opodatkowania odnosi się do cen transakcyjnych. Wskazuje na to jednoznacznie norma art. 79 dyrektywy określająca, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Potwierdza to także norma art. 90 ust.1 dyrektywy stanowiąca, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Kiedy zatem w podatku od towarów i usług mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania, w tym również w formie rabatu, odnosić to należy do obniżenia ceny poszczególnych transakcji.

Tak też należy rozumieć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kiedy stanowi on, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

10.2. Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

10.3. Art. 29 ust.4 ustawy o VAT nie posługuje się natomiast terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT.

Jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej(por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy’ 2008, nr1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

10.4. Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

10.5. Mając na względzie treść powoływanych przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności.

Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

10.6. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy ( por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

10.7. Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

10.8. Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4ustawy o VAT.

10.9. Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek.

Na to jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy".

Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

10.11. Unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT wskazują zatem, że w ich ramach wykonano obligującą państwo polskie normę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Jednocześnie taka konstrukcja implementowanej normy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, jak również sposób jej implementacji w ramach ww. norm wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT forma obligacyjna ("zmniejsza" podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

10.12. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art.88ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art.108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art.108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W odniesieniu natomiast do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Stąd też stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mających chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza po stronie podatnika możliwość jej zastosowania. Oczywiście nawet ich spełnienie nie daje pełnych gwarancji, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie doprowadzi do nadużyć po stronie jego kontrahenta.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88.ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu ( premii pieniężnej).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Powyższe przepisy nie powinny być jednak wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, iż nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály).

Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.

10.13. Zatem podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego(rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu ( premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak to już wcześniej wskazano w pkt10.8.

10.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o treści jak w sentencji.