Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 744/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/OI 744/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia "[...]", na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu produkcji jaj wylęgowych. W styczniu jako wkład do Spółki wniesione zostały aportem dwie działki gruntu o charakterze rolnym: zabudowana (Nr 11/1) oraz niezabudowana (Nr 11/2). Decyzjami z dnia 9 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki nr 11/1 na działki o Nr od 12/56 do 12/75 o łącznej powierzchni 4,1035 ha oraz działki Nr 11/2 na działki o Nr od 12/76 do 12/81 o łącznej powierzchni 0,6832 ha .

W wyniku podziału z dwóch posiadanych przez Spółkę nieruchomości gruntowych wyodrębnionych zatem zostało łącznie dwadzieścia sześć działek.

Łączna powierzchnia posiadanych przez Spółkę działek wynosi 4,7902 ha. W ewidencji gruntów ww. działki widnieją jako: grunty orne oznaczone symbolami R IVb (1,2713 ha) i R V (2,4111 ha), grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem B-R V (0,6897 ha), lasy oznaczone symbolem Ls V (0,3486 ha) oraz nieużytki oznaczone symbolem N (0,0713 ha).

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod: zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, projektowaną drogę wewnętrzną, istniejącą zabudowę mieszkaniową, usługową oraz handlową, handel, gastronomię, usługi lub magazyny, zieleń leśną, projektowany parking - zieleń izolacyjną od parkingu, projektowaną przepompownię pośrednią ścieków.

Po podziale, dotychczasowe dwie działki zostały wykreślone z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Trzy spośród podzielonych działek: o Nr 12/59, 12/69 oraz 12/70 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż są wykorzystywane (zajęte) na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działki zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą zabudowane są budynkiem, w którym znajduje się biuro Spółki oraz budynkami gospodarczymi (w tym: trzema kurnikami, itd.). Ponadto na ww. działkach znajdują się silosy paszowe. Pozostałe dwadzieścia trzy działki są to tzw. inwestycje długoterminowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, które Spółka przeznaczyła do sprzedaży. W 2013 r. Spółka planuje sprzedać dwie działki. Na wszystkich działkach przeznaczonych do sprzedaży nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Niektóre działki przed sprzedażą zostaną uzbrojone (zostanie do nich doprowadzona kanalizacja).

Spółka poniosła koszty związane zarówno z nabyciem gruntów, jak i ich podziałem oraz przygotowaniem do sprzedaży. Tymi kosztami są w szczególności: wydatki na wycenę działek, opłata za plan zagospodarowania przestrzennego, opłata za pomiar i opracowanie mapy do celów projektowych, wydatki na usługi geodezyjne, opłata adiacencka, wydatki na ogłoszenia o sprzedaży, reklamę, koszty usług prawnych, wydatki na uzbrojenie działek, koszty opłat skarbowych związanych z uzyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu z tytułu podatków, koszty biura nieruchomości pośredniczącego w sprzedaży, itd. Ww. wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, lecz do momentu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży gromadzone są w księgach rachunkowych na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży działek (art. 15 ust. 4, 4b i 4c upodp). W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochody (przychody) uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży działek oznaczonych w ewidencji gruntów, jako grunty orne oznaczone symbolami R IVb oraz R V, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy przez pojęcie "dochodu" wolnego od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć różnicę pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży działek, a kosztami uzyskania tego przychodu, które należy wykazać w zeznaniu rocznym CIT -8 w poz. 27 (przychody) oraz 31 (koszty), zaś obliczony jako różnica tych wielkości dochód wolny od podatku należy wykazać w poz. 40 zeznania CIT-8 oraz w poz. 12 informacji CIT -8/0, czy też wolny od podatku dochodowego - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, a koszty poniesione na uzyskanie tego przychodu nie będą - w myśl art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztu uzyskania przychodu jako dotyczące przychodów zwolnionych od podatku?

3. Czy dla ustalenia dochodu wolnego od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub ustalenia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy, należy uwzględnić wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z tym przychodem, czy też należy uwzględnić jakąś część (i jaką?) kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (funkcjonowaniem firmy) - w tym w szczególności: kosztów wynagrodzeń zarządu, odpisów amortyzacyjnych od budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, kosztów usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat bankowych, mediów dotyczących budynków, w którym znajduje się biuro Spółki, podatków lokalnych, kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności Spółki - poniesionych w miesiącu, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży działki rolnej (działek rolnych)?

Prezentując interpretację art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia muszą zatem zostać spełnione trzy przesłanki: podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Jak stanowi art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jak wynika z art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. W niniejszym stanie faktycznym, będące przedmiotem zapytania działki w momencie ich sprzedaży będą sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne (R IVb oraz R V), a ich łączna powierzchnia przekraczać będzie 1 ha. Na ww. gruntach Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie są one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie usługowej produkcji jaj wylęgowych). Ponieważ Spółka nabyła ww. działki w drodze aportu w styczniu 2007 r. (ich późniejszy podział na 26 działek w kwietniu 2009 r. nie stanowił nabycia), ich sprzedaż w 2013 r. i w latach następnych nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek. Zważywszy na powyższe, posiadane przez Spółkę grunty orne oznaczone symbolami R IVb i R V są nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i jako że ich sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, dochód z tej sprzedaży będzie wolny od podatku dochodowego. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl zaś art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a).

Z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Skoro, jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez pojęcie "dochodu" należy rozumieć sumę przychodów nad kosztami ich uzyskania, to w niniejszym stanie faktycznym dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży działek (działki) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a kosztami uzyskania tego przychodu.

Przychody uzyskane ze sprzedaży ww. działek Spółka obowiązana będzie wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 w poz. 27 (przychody), koszty w poz. 31, zaś uzyskany z tego tytułu dochód wolny od podatku w poz. 40 oraz w poz. 12 informacji CIT-8/0. Reasumując - zdaniem Spółki - w niniejszym stanie faktycznym, nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszym stanie faktycznym, Spółka dokonywać będzie sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Spółka poniosła szereg kosztów związanych zarówno z nabyciem ww. gruntów, jak i z ich podziałem oraz przygotowaniem do sprzedaży. Dochodem ze sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będzie różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi ze sprzedaży działek a kosztami uzyskania tych przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek będą wszystkie koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży działek. Będą to więc zatem zarówno wskazane powyżej koszty zgromadzone na koncie 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", jak i koszty nabycia gruntów. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek nie będą natomiast zaliczane koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z funkcjonowaniem firmy), w tym w szczególności wynagrodzenia zarządu, odpisy amortyzacyjne od budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, koszty usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat bankowych, mediów dotyczących budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, podatki lokalne, koszty używania samochodu osobowego na potrzeby działalności Spółki. Ww. koszty, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, winny być potrącane w dacie ich poniesienia, bez względu na to, czy Spółka osiąga przychody (czy to z działalności podstawowej, czy to ze sprzedaży działek rolnych), czy też ich nie osiąga. Dniem poniesienia ww. kosztów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Reasumując - w ocenie Spółki - przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie kosztów uzyskania przychodów nie należy uwzględniać kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (funkcjonowaniem firmy).

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: - zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Odnosząc się do ostatniej z ww. wymienionych przesłanek kwalifikacji wydatku do kosztu podatkowego, podkreślił, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił - w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie gruntów, z tym, że mogą one zostać odniesione w koszty podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Co więcej - stosownie do art. 16c omawianej ustawy podatkowej - grunty nie podlegają amortyzacji. Organ także dodał, że stosownie do art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które - co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych. I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia.

Organ przytoczył treść art. 2 ust. 4 i art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.).

Organ wskazał, że nieruchomości w przedmiotowej sprawie sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty orne, tzn. użytki rolne. Decydujące w sprawie ma określenie terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Organ wyjaśnił, iż analiza art. 1 w związku z art. 2 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że za gospodarstwo rolne nie będzie uważany taki obszar gruntów, który zajęty jest na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Przy czym ustawa ta definiuje działalność rolniczą jak rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż skoro w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że na działkach przeznaczonych do sprzedaży nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to nie można także uznać, że przedmiotowy grunt został zajęty na działalność rolniczą.

Ponadto dodał, że dla prowadzenia działalności rolniczej nie był wymagany podział gruntów na wiele małych działek, a tym bardziej ich uzbrojenie. Co więcej, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod zabudowę. Podział nieruchomości i przeznaczenie części z nich do sprzedaży świadczy o tym, że nieruchomość staje się towarem (przedmiotem obrotu gospodarczego) i w konsekwencji przestaje być gospodarstwem rolnym. Organ wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Uwzględniając interpretację stwierdził, iż ocena stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 22 lipca 2013r. Spółka wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) naruszeniu przepisów art. 17 ust. 1 pk1 powołanej ustawy w związku art. 2 ust.1 i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada o podatku rolnym poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, iż uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży działek ujętych w ewidencji gruntów jako orne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie będzie wolny od podatku dochodowego. W konsekwencji Organ nie udzielił też odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku o interpretację numerem 2 i 3.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Kr 128/12, LEX nr 1129678). Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wymienionym przepisem wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Przepis ten odsyła zatem do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r . nr 136 poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei, art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia - istotne jest scharakteryzowanie rodzaju tej działalności gospodarczej. Znaczenie ma bowiem czy grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej rolniczej czy innej niż rolnicza.

Natomiast, zakres pojęciowy działalności rolniczej wskazany został w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb".

Analiza wskazanych powyżej przepisów art. 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wskazuje zatem, że za gospodarstwo rolne nie będzie uważany taki obszar gruntów, który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Z powyższego wynika również, że ustawa o podatku rolnym działalność rolniczą definiuje jak rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że na obszarze wskazanych działek nie jest prowadzona produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w wymienionym przepisie, to nie można uznać, że został on zajęty na działalność rolniczą. Organ prawidłowo wskazał, że przedmiotem sprzedaży nie jest część gospodarstwa rolnego. Przedmiotem obrotu maja być bowiem, wprawdzie oznaczone jako rolne, ale wyłączone z produkcji rolnej i przeznaczone pod zabudowę.

Tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu ustala się na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz..U.2012.647 )- ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2 ww. przepisu), a więc w formie aktu indywidualnego prawa administracyjnego, który wiąże nie tylko strony postępowania administracyjnego, ale również organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że powyższe przemawiało za poprawnością stanowiska, że wskazane grunty zajęte zostały na działalność gospodarczą inną niż produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym, wskazać należy, że wniesiony w formie aportu grunt rolny, w następstwie zdarzeń faktycznych i prawnych, który stał się gruntem budowlanym, w celu dalszej odsprzedaży, należy traktować jako towar w działalności handlowej. Nieruchomość zostaje zajęta jako towar i przestaje być tym samym gospodarstwem rolnym, staje się bowiem przedmiotem obrotu gospodarczego. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 607/10 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej interpretacji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku o interpretację numerem 2 i 3, gdyż okazały się one bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270), należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.