Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 4/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 699/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wyrokiem z 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 699/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) decyzją z 24 marca 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara, rok prod. 2006, w kwocie 1.409 zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób.

Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor IC wskazał, że pojazd jest samochodem osobowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają nadto okoliczności ustalone w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącego zmian konstrukcyjnych w pojeździe organ stwierdził, że dokonane zmiany pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż posiadają charakter odwracalny.

Dyrektor IC wskazał ponadto, że Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z 26 czerwca 2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania w sprawie, bowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych pod rządem ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor IC odnosząc się do załączonych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów uznał, że nie dokonują one klasyfikacji pojazdu, a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dokonana przez skarżącego klasyfikacja pojazdu przedstawiona w ramach "zdarzenia przyszłego" opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji, została oparta wyłącznie o przepisy regulujące zasady rejestrowania pojazdów w kraju, z pominięciem ustawy o podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Nadto, stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Również interpretacja indywidualna nr [...] z [...] września 2013 r. nie dotyczy strony.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd I instancji podniósł, że została wydana z naruszeniem art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307 ze zm.; dalej: WKC), a także art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: o.p.). Z tego względu, że organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły całego materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanej przez skarżącego WIT.

Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W ocenie Sądu dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanego przez skarżącego WIT-u wydanego przez niemieckie władze celne 26 czerwca 2014 r., dotyczącej powyższego. Sąd wskazał, że instytucja wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści informacji nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

Sąd odnosząc się do WIT podniósł, że władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Znaczenie wiążących interpretacji taryfowych na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Samochody osobowe jednak podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu nie należy zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć. Przy tym oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji.

Sąd zauważył dalej, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący. W tej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

Sąd podniósł, że organy kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały – odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC – że skoro WIT został wydany 26 czerwca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem. Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych. Pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powyższym na gruncie prawa podatkowego "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. Wobec tego użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są sytuacje, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Takiego skutku nie wywołuje np. sporządzony i doręczony protokół kontroli, który jest jednym z dowodów w sprawie i nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika. W tej sprawie strona będąc przeświadczona o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 24 marca 2015 r., natomiast niemiecki WIT 26 czerwca 2014 r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Sąd podkreślił, że organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że pojazd objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił. Jednocześnie Sąd nie przesądził czy opis pojazdu zawarty w WIT wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego.

W ocenie Sądu nie można natomiast zgodzić się ze skarżącym, że wydane na jego rzecz interpretacje indywidualne z 6 grudnia 2011 r., z 27 stycznia 2014 r. i z 2013 r. pełnią funkcję ochronną, skutkującą zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, a więc z w zakresie, w jakim stanowi o tym art. 14m § 1 o.p. Sąd wyjaśnił, że realizacja skutku ochronnego w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku nastąpi tylko wtedy, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej i jednocześnie skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Odnosząc przedstawiony kontekst prawny do sprawy Sąd zauważył, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało miejsce we wrześniu 2011 r., natomiast pierwsza z interpretacji została wydana 6 grudnia 2011 r., a kolejne wiele miesięcy po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zaistnieniu ewentualnych skutków podatkowych, z nabyciem tym związanych. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał wcześniej niż wydanie i doręczenie każdej z pięciu interpretacji, na które powołuje się skarżący. W konsekwencji żadna z wydanych interpretacji nie chroni go przed zapłatą podatku. Skutki podatkowe związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, miały bowiem miejsce przed doręczeniem interpretacji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor IC, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozprawę.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., a w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i nieocenienie materiału dowodowego w tej części, która odnosi się do posiadanych przez podatnika Wiążącej Informacji Taryfowej, albowiem skarżący organ wypełniając zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych rozpatrzył w sposób wyczerpujący i ocenił także ten materiał, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzona analiza tego materiału pod względem faktycznym i prawnym doprowadziła do stwierdzenia, iż Wiążąca Informacja Taryfowa wydana po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dotycząca klasyfikacji samochodu od pozycji CN 8704 nie może mieć znaczenia wiążącego dla skarżącego organu, przez to pozbawiona jest funkcji ochronnej w zakresie klasyfikacji pojazdu do tej pozycji, a takie znaczenie przypisuje temu dokumentowi WSA uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując sporządzenie uzasadnienia zawierającego prawną ocenę tego dokumentu uwzględniającą błędne stanowisko tego Sądu o wywołaniu przez ten dokument skutków ochronnych wbrew wskazanym wyżej okolicznościom;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC i art. 14k i 14m o.p., tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i stwierdzono naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. prowadzącą do stwierdzenia, iż przepis ten obejmował także samochody osobowe, za czym przemawiało zdaniem WSA użycie sformułowania "towary" w art. 12 ust. 2 WKC i konstytucyjna zasada równości i niedyskryminacji, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznego brzmienia tego przepisu, który może być stosowany jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog tych wyrobów niezawierający samochodów osobowych, co nie pozwala na objęcie pojęciem wyroby akcyzowe użytym w art. 7b ust. 1 samochodów osobowych, przy czym takie objęcie mogło być dokonane w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności z konstytucją lub działania samego ustawodawcy, a nie na drodze interpretacji prowadzącej do zmiany tego przepisu, czego potwierdzeniem jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 stycznia 2015 r.;

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 WKC dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a polegającą na przyjęciu, iż za "formalności celne" w podatku akcyzowym w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej powinna być uważana decyzja podatkowa określająca wysokość podatku akcyzowego, przy czym takiemu stanowisku sprzeciwia się odrębność regulacji celnych opartych o instytucję zgłoszenia celnego, którego złożenie i przyjęcie powoduje dopuszczenie towaru do obrotu, a w konsekwencji zmianę statusu celnego i powstanie obowiązku zapłaty należności celnych, natomiast w przypadku podatku akcyzowego dotyczącego samochodów osobowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne złożenie takiego lub innego dokumentu w organie podatkowym, co przemawia za przyjęciem stanowiska, że przez dokonanie "formalności celnych" na gruncie podatku akcyzowego przy obrocie samochodami należy rozumieć samo dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dokonanie takich czynności jak złożenie deklaracji podatkowej czy wydanie decyzji podatkowej, które nie kreują obowiązku zapłaty daniny publicznej jak ma to miejsce w przypadku złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia korzystania przez podatnika z ochrony prawnej w związku z posiadaniem WIT w związku z prawnopodatkowymi skutkami czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy natomiast kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej, a mianowicie do pozycji 8703 lub do pozycji 8704. Podkreślenia bowiem wymaga, że Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Sąd I instancji zajął również stanowisko, że podatnik korzystał z funkcji ochronnej w zakresie prawnopodatkowych skutków czynności wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku z posiadaniem WIT.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7b ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że przepis ten obejmował także samochody osobowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za uzasadniony.

Od 1 września 2010 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 7b, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.).

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wynika, że przepis ten wprowadza się celem umożliwienia stosowania WIT w sprawach z zakresu podatku akcyzowego przez organy i podmioty w zakresie wyrobów akcyzowych (druk sejmowy 2966 Sejmu RP VI kadencji). Dopiero od 1 stycznia 2015 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) ochroną prawną wynikającą z WIT objęto również podatników dokonujących obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "wyroby akcyzowe" zostało zdefiniowane w u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Analiza wskazanej wyżej regulacji oraz załącznika nr 1 do ustawy nie pozostawia wątpliwości, że samochody osobowe nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do katalogu wskazanych "wyrobów akcyzowych". Powyższe nie stanowiło przeszkody w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana nowelizacja ustawy akcyzowej od 1 stycznia 2015 r. jest merytoryczną zmianą ustawy a nie jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 7b u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji. Brak odpowiedniej normy w u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe, nie może być uzupełniony w drodze wykładni rozszerzającej i pozajęzykowej, w przypadku, gdy ustawodawca przy redagowaniu art. 7b u.p.a. użył pojęcia "wyroby akcyzowe", które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog towarów nieobejmujący jednak samochodów osobowych. Takie rozumienie art. 7b ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości w literaturze (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 7b, Warszawa 2016, Lex). Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma charakter autonomiczny i abstrahuje od znaczenia i pojęcia towarów w prawie celnym. Nie można tracić z pola widzenia, że istota problemu wiąże się z wykładnią przepisu prawa podatkowego, natomiast tylko poprzez odesłanie zawarte w ar. 7b ust. 1 u.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 12 WKC. Skoro jednak w art. 7b ust. 1 u.p.a. posłużono się pojęciem wyrobu akcyzowego, zdefiniowanym w tym samym akcie prawnym w art. 2 ust. 1 pkt 1, to w myśl reguł interpretacyjnych związanych z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej to samo pojęcie nie może w tym samym akcie prawny mieć kilka różnych znaczeń. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych. Sąd, jak się wydaje, nie uwzględnił tego, że proces interpretacji dotyczył nie wyłącznie art. 12 ust. 2 WKC, ale art. 12 ust. 2 WKC w powiązaniu z art. 7b u.p.a. Przy czym interpretacja art. 12 ust. 2 WKC wiązała się z odpowiednim stosowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulacji prawnych tworzących konstrukcję WIT.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123 oraz postanowienie SN z 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Mając zatem na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczną treść art. 7b u.p.a. należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. z woli ustawodawcy ochrona z WIT dotyczyła tylko wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskazana wyżej wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.a., wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) (wyrok z 18 kwietnia 2000 r., K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok z 18 kwietnia 2000 r., K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy, albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07).

Jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, co już zostało zasygnalizowane, że samochody te nie zostały ujęte w definicji wyrobów akcyzowych, a pomimo tego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Koresponduje to z opodatkowaniem samochodów osobowych na odrębnych zasadach od zasad, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Dział V u.p.a. (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym: przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie); moment powstania obowiązku podatkowego; zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych); podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej; stawki podatku akcyzowego; obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Natomiast w art. 100 ust. 6 u.p.a. wskazano na odpowiednie stosowanie określonych przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do podatkowania akcyzą samochodów osobowych, wśród których nie wymieniono jednak art. 7b tej ustawy.

Można oczywiście próbować wykazać, że wspólną cechę istotną którą można rozważać, jako uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a., a mianowicie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności dotyczących zarówno wyrobów akcyzowych, jak też samochodów osobowych. W tym miejscu jednak warto zaznaczyć, że specyfika podatku akcyzowego wiąże się z charakterystyczną konstrukcją przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. Takimi "obiektami" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 106).

Wiążąca informacja taryfowa ma z założenia ułatwiać osobom dokonującym operacji handlowych z państwami trzecimi stosowanie przepisów klasyfikacyjnych. Wiążący charakter WIT jest gwarancją stabilności klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące WIT są o tyle istotne, że w sposób bezpośredni wpływają na wysokość ceł uiszczanych przez takie osoby, a w konsekwencji na ponoszone przez nie koszty. W sposób pośredni klasyfikacja taryfowa towarów przesądza o wysokości innych niż cła danin publicznych, a w szczególności podatku akcyzowego (W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 169 i n.). Regulacje wytyczające zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, w tym również towary, do których odnoszą się czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, odwołują się do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji definiowanie owych "obiektów" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego następuje z wykorzystaniem wskazanych kodów CN.

Konstrukcja art. 7b u.p.a. w pewnym zakresie rozszerzyła funkcję gwarancyjną WIT również na skutki podatkowoprawne w podatku akcyzowym czynności odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Podkreślenia jednak wymaga, że zdefiniowanie wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w załączniku nr 1 do tej ustawy, we wszystkich pozycjach tego załącznika (oprócz pozycji 42 – 45) dokonano poprzez odniesienie się wprost i bezpośrednio wyłącznie do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W odmienny natomiast sposób zdefiniowano w ustawie o podatku akcyzowym samochody osobowe. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowano zatem poprzez bezpośrednie i proste odwołanie się do jednego i konkretnego kodu CN. Definicja ta jest bowiem kombinacją kilku kodów oraz innych cech określonych przez ustawodawcę, w tym przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób.

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że ze względu na odrębne zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w porównaniu do zasad opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych, a w tym – co należy szczególnie podkreślić – ze względu na odmienny sposób zdefiniowania samochodów osobowych w porównaniu do definicji wyrobów akcyzowych, zanika wspólna cecha istotna, która uzasadniałaby równe traktowanie podmiotów prawa, szczególnie biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a. Przepis ten gwarantuje bowiem ochronę podatnika właśnie ze względu na zaliczenie wyrobu akcyzowego do konkretnej kategorii CN. Zauważyć należy, że ze względu na złożoną definicję ustawową samochodu osobowego zaliczenie określonego pojazdu do kategorii CN 8703, nie oznacza, że dany pojazd może być uznany automatycznie na gruncie podatku akcyzowego jako samochód osobowy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie narusza konstytucyjnej zasady równości oraz zasady niedyskryminacji.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że przy jednoznacznym brzmieniu art. 7b u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. przepis ten nie znajduje zastosowania do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2011 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 2 WKC poprzez błędną wykładnię dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny również ten zarzut uznał za uzasadniony.

W powołanym już art. 7b ust. 1 u.p.a. zawarto tzw. normę odsyłającą. Norma tego typu najczęściej nakazuje stosowanie innych przepisów. Konstrukcja odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 u.p.a. jest jednak specyficzna. Przepis ten nie odsyła bowiem do odpowiedniego zastosowania innego przepisu, a mianowicie art. 12 WKC. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma mieć bowiem wiążąca informacja taryfowa, z czym wiąże się przede wszystkim ochronny charakter tej instytucji. Przy czym wiążąca informacja taryfowa powinna mieć odpowiednie zastosowanie, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia wykonawczego do WKC. Należy zatem dojść do wniosku, że art. 7b ust. 1 u.p.a. zawiera odesłanie do przepisów określonych przedmiotowo, a mianowicie regulujących instytucję WIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 7b ust.1 u.p.a oraz art. 12 ust. 2 WKC w znacznym zakresie zawęził zabieg interpretacyjny związany z odkodowaniem odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd I instancji mianowicie skupił się wyłącznie na poszukiwaniu w prawie podatkowym oraz w podatku akcyzowym odpowiednika pojęcia "formalność celna", które znajduje się w zdaniu drugim art. 12 ust. 2 WKC. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało dokonać odkodowania znaczenia całości zdania drugiego art. 12 ust. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z przepisu tego wynika natomiast, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, które znalazły się na obszarze celnym Unii, z czym wiąże się z kolei powstanie stosunku prawnego zobowiązania celnego, po dniu w którym informacja została wydana.

Powyższe spostrzeżenie znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku informacji taryfowej organy celne mogą zażądać aby w chwili dokonywania formalności celnych posiadacz powiadomił organy celne, że jest w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów będących przedmiotem odprawy celnej. Oznacza to, że już w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania celnego podmiot, który chce skorzystać z ochrony WIT powinien taki dokument posiadać.

Dokonując odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co należy podkreślić, zgodnie z przepisami WKC oraz rozrządzenia, pozostaje przyjąć, że WIT powinien być wydany jeszcze przed powstaniem stosunku podatkowoprawnego w związku z dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Zauważyć natomiast należy, że powstanie stosunku podatkowoprawnego wiąże się nieodzownie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet – jedynie teoretycznie – przyjąć, że w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy ochroną WIT objęte byłyby samochody osobowe, niezaliczane do wyrobów akcyzowych, to zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydanie niemieckiego WIT nastąpiło 26 czerwca 2014 r. natomiast obowiązek podatkowy powstał 26 września 2011 r. Zatem wydanie WIT nastąpiło już po wystąpieniu okoliczności określonych w art. 101 ust. 2 u.p.a. Ostatecznie pozostaje zatem przyjąć, że również z tego powodu nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a., regulujących odpowiednie stosowanie WIT w ustawie o podatku akcyzowym potwierdza aktualnie obowiązująca regulacja art. 7d ust. 3 u.p.a., z której wynika, że WIA wiąże organ podatkowy wobec podmiotu na rzecz którego została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego wobec którego czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Należy podkreślić, że art. 7d u.p.a. i zmiana art. 7b u.p.a. obejmująca samochody osobowe ochroną WIT została wprowadzona przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.

Niezależnie od wskazanych powyżej rozważań, Naczelny Sad Administracyjny zwraca uwagę, że nawet przyjmując za poprawny sposób interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. dokonany przez Sąd I instancji, skupiający się przede wszystkim na odkodowaniu znaczenia pojęcia "formalność celna" na gruncie podatku akcyzowego, efekt procesu interpretacyjnego osiągnięty przez ten Sąd i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia okazuje się również wadliwy.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych. W konsekwencji Sąd ten doszedł do wniosku, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy owe "formalności celne". Sąd zwrócił uwagę na częste sytuacje, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Takiego skutku nie wywołuje np. sporządzony i doręczony protokół kontroli, który jest jednym z dowodów w sprawie i nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika

Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

Sąd I instancji dokonując interpretacji pojęcia "formalność celna" i odnosząc to pojęcie na grunt podatku akcyzowego przyjął, że taką formalnością jest złożenie deklaracji podatkowej. Stanowisko takie, przyjmując niezaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, sposób interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. skupiający się wyłącznie na odkodowaniu znaczenia pojęcia "formalność celna" jest do przyjęcia. Sąd I instancji dokonując swoistego zrównania deklaracji z decyzją podatkową podkreślił, że złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne i powoduje ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego.

Dokonując jednak interpretacji pojęcia "formalności celne" na gruncie prawnopodatkowym fakt, że deklaracja podatkowa, jak również decyzja podatkowa kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika z perspektywy ratio legis art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w ogóle żadnego znaczenia. Istotne jest natomiast to, że ma to być "formalność celna" lub raczej "formalność podatkowa", co pozwala na zajęcie stanowiska, że powinna to być pierwsza "formalność podatkowa". W znaczeniu potocznym "formalność" oznacza czynność wykonywaną urzędowo, zgodnie z procedurą oraz prostą czynność, konieczną dla zachowania ustalonych reguł postępowania (sjp.pwn.pl/formalność). Odnoszenie się do znaczenia pojęcia "formalność" zawartego w słowniku języka polskiego jest uzasadnione ze względu na brak definicji normatywnej tego pojęcia.

Podmiotem dokonującym takiej "formalności podatkowej" może być zarówno podatnik, jak też organ podatkowy, co również potwierdza Sąd I instancji wskazując, że wydanie decyzji podatkowej kończy formalności celne. Sąd I instancji pominął jednak to, że w konstrukcji prawnej wynikającej z art. art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. istotna jest wyłącznie "formalność celna" (podatkowa), a nie wydanie aktu administracyjnego kończącego takie formalności. Nie jest również istotne, na co zwrócono uwagę powyżej, ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na gruncie podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że "formalności celnej" (podatkowej) nie dokonał podatnik, gdyż nie złożył deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. "Formalności celnej" dokonał natomiast organ podatkowy pierwszej instancji. W tej sprawie czynność taka wiązała się z wszczęciem kontroli podatkowej.

Uzupełniając rozważania Sądu I instancji odnośnie porównywalności deklaracji podatkowej i decyzji podatkowej nie można tracić z pola widzenia tego, że jeżeli chodzi o prawo podatkowe, to jego stosowanie – w przypadku podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie podmiotami stosującymi to prawo są określone podmioty bierne stosunku prawnopodatkowego, a w szczególności podatnicy i płatnicy. Z kolei w drugim etapie mamy do czynienia z klasycznym stosowaniem prawa, albowiem stosowanie prawa jest tu domeną organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 39 i n.). W tej sprawie, skoro podatnik nie zastosował przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy, podjęcie przez organ podatkowy określonych czynności procesowych, w ramach procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej, wiązało się z przejściem do drugiego etapu stosowania tych przepisów. W takim przypadku już pierwsza czynność dokonana przez organ podatkowy na tym drugim etapie stosowania przepisów prawa podatkowego stanowi wskazaną formalność, wyznaczającą czasowy zakres ochrony podatnika, związanej z posiadaniem WIT.

Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową, której przedmiotem był obrót pojazdami samochodowymi w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wszczęto 19 maja 2014 r. Z kolei wydanie WIT nastąpiło 26 czerwca 2014 r. Zatem przyjmując za poprawny sposób interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. dokonanej przez Sąd I instancji, skupiający się wyłącznie na odkodowaniu znaczenia pojęcia "formalność celna" na gruncie podatku akcyzowego, należy dojść do wniosku, że wydanie niemieckiego WIT nastąpiło już po dokonaniu "formalności celnej" (podatkowej), którą w tej sprawie było wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem również w takim przypadku nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. W opinii Naczelnego Sadu Administracyjnego, mając przy tym na uwadze trafność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów prawa materialnego, organ pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób wskazanych wyżej regulacji procesowych. Stwierdzenie bowiem przez ten organ, że podatnik nie był objęty ochroną wynikającą z WIT, jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. To zaś nastąpiło bez naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym: art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 WKC, konsekwentnie niezasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia prawa materialnego i jednoczesny brak naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę [...]. Jak już bowiem wcześniej wskazano spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej (do pozycji 8703 lub 8704). Podkreślenia bowiem wymaga, że Sąd I instancji bezsprzecznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie skarżący nie wniósł własnej skargi kasacyjnej. Jedyna zaś kwestia sporna w sprawie, tj. związanie WIT z 26 czerwca 2014 r., została przez Naczelny Sąd Administracyjna rozstrzygnięta na korzyść kasatora – Dyrektora IC.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).