Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 303/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 505/11 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 505/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 25 listopada 2010 r. za pośrednictwem poczty E. F., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 20 maja 2010 r. została ustanowiona kuratorem sądowym dla strony nieobecnej - stosownie do art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona nadała w placówce pocztowej odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dopiero w dniu 11 marca 2011 r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg w dniu 26 listopada 2010 r. Zatem odwołanie Skarżącego zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, co obligowało organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego H. P. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do rąk kuratora sądowego podnosząc, że nie miał wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Dopiero w związku z otrzymaniem w miejscu zamieszkania w O. na początku października 2010 r. zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, podjął próbę ustalenia, jakiej korespondencji ono dotyczyło. Pismem z dnia 8 października 2010 r. skierowanym do organu podatkowego wskazał na wielotygodniową nieobecność oraz na zamiar kontynuacji leczenia od dnia 11 października 2010 r. Pomimo tej informacji organ nie skierował do niego żadnej korespondencji. Tym samym, poprzez brak jakiejkolwiek reakcji na zgłoszenie się strony w toku postępowania podatkowego, organ nie dopuścił jej do udziału w tym postępowaniu. Ponadto wobec zgłoszenia się strony w toku postępowania, uznawanej dotychczas za nieobecną, odpadły podstawy do doręczenia decyzji kuratorowi sądowemu.

Skarżący wskazał jednocześnie, że pomimo ustanowienia kuratora sądowego postanowieniem sądu z dnia 20 maja 2010 r., organ kontroli skarbowej do dnia 15 października 2010 r. bezprawnie doręczał całość korespondencji stronie, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wskazał również na nieprawidłowości we wszczęciu postępowania argumentując, że organ kontroli skarbowej miał świadomość, że rozpoczyna postępowania wobec osoby nieobecnej, a zatem powinien był już na tym etapie wystąpić o ustanowienie kuratora. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia właściwości przez organ kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podkreślając m. in., że z pisma strony z dnia 8 października 2010 r. wynikało, że z uwagi na kontynuację leczenia Skarżący będzie nieobecny pod wskazanym adresem do połowy listopada 2010 r. W piśmie nie wskazano zaś ani adresu do doręczeń, ani nie ustanowiono pełnomocnika do działania w imieniu strony. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem prawidłowo doręczona kuratorowi sądowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił na wstępie, że pojawiające się w skardze sformułowania, w których mowa jest o braku właściwości po stronie organu pierwszej instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego, o niezgodnym z prawem ustanowieniu kuratora dla nieobecnych - a w konsekwencji nie doręczenie decyzji, czy o pozbawieniu strony prawa udziału w postępowaniu, wyraźnie wskazują, iż dotyczą one postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. Nie są więc objęte zakresem niniejszej sprawy dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, co powoduje, że dokonywanie na tym etapie oceny prawnej powyższych kwestii jest przedwczesne.

Sad wskazał następnie, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Podstawę do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 2 w zw. z § 1 pkt 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej, stanowi zaś ustalenie, w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. odnośnie do ustalenia daty doręczenia decyzji podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Z materiałów sprawy, w tym dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2010 r. prawidłowo doręczono w dniu 25 listopada 2010 r. za pośrednictwem poczty E., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 20 maja 2010 r. została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej w postępowaniu podatkowym strony. 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął zatem bieg w dniu 26 listopada 2010 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona nadała zaś w placówce pocztowej dopiero w dniu 11 marca 2011 r., a zatem po upływie ustawowego terminu. Powyższe obligowało organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd powtórzył końcowo, że z przyczyn opisanych wyżej nie było jego kompetencją rozstrzyganie w pozostających bez wpływu na bieg terminu wniesienia odwołania kwestiach nie objętych zakresem niniejszej sprawy, dotyczących postępowania wymiarowego, w tym prawidłowości ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, nierzetelnego reprezentowania jej przez kuratora, pozbawienia strony udziału w postępowaniu, czy nieskutecznego wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej H. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: "p.u.s.a."), w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 228 § 1 pkt 2, art. 228 § 1 pkt 1, 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej:

1. Sąd naruszył art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zawężeniu granic rozpoznania sprawy poprzez wyłączenie przez Sąd spod orzekania najistotniejszej kwestii, a mianowicie zagadnienia dotyczącego skuteczności wydania oraz skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2010 r., skutkiem czego Sąd nie dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu w granicach sprawy, pomijając istotę sprawy, a wraz z nią istotne błędy proceduralne dokonane przez organ odwoławczy, które skutkować powinny uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albo stwierdzeniem jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., które to przepisy zostały (alternatywnie) naruszone poprzez brak zastosowania.

2.1. Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa i art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, ponieważ nie stwierdził nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pomimo iż rażąco narusza ono prawo, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., ponieważ organ podatkowy zignorował podstawowe dowody w sprawie wskazujące na nieskuteczność wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji oraz na nieskuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2010 r., ponadto przedmiotowe postanowienie rażąco narusza prawo, ponieważ nie powinno ono zaistnieć w obrocie prawnym z uwagi na fakt, że wydane zostało wbrew faktom i dowodom zaistniałym w sprawie; organ odwoławczy wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas, gdy w oparciu o zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy wydać powinien postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

W przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu - pkt 2.1., składający skargę kasacyjną zgłosił kolejne zarzuty wskazane w pkt 2.2. oraz 2.3.

2.2. Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, bowiem dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie stwierdził naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo:

1) nie zbadania przez ten organ stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w zakresie nieistnienia w obrocie prawnym oraz braku skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,

2) nieodniesienia się do tych kwestii w uzasadnieniu postanowienia oraz

3) naruszenia przez wskazany organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie w analizie i uzasadnieniu postanowienia najistotniejszych dowodów w sprawie w zakresie braku skutecznego wydania i doręczenia decyzji, tj.

a) dowodów świadczących o wiedzy organu pierwszej instancji, że w momencie wszczęcia postępowania strona była osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej (co wyłączało możliwość doręczenia jej dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania, a - w konsekwencji - przyjęcie domniemania doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), czego rezultatem był brak prawnie skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego,

b) dowodu z pisma wyjaśniającego strony z dnia 8 października 2010 r. skierowanego do organu pierwszej instancji oraz

c) dowodów z treści pism i dokumentów pocztowych dotyczących nieuzasadnionego zaprzestania wysyłania na adres strony jakiejkolwiek korespondencji (w tym decyzji) i bezpodstawnego rozpoczęcia, po dacie zgłoszenia się strony w postępowaniu i wskazania adresu, doręczania korespondencji (w tym decyzji) kuratorowi absentis, pomimo że odpadły faktyczne i prawne podstawy do takiego działania,

co skutkowało nieuzasadnionym i błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona kuratorowi skarżącego; wobec powyższego Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

2.3. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, że podatkowy organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy postanowienie takie - wobec faktu nie wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 23 listopada.2010 r. - w ogóle nie powinno zostać wydane, zaś organ powinien wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o niedopuszczalności odwołania, czym Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w związku z art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących głównie pominięcia przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu kwestii nieistnienia w obrocie prawym decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2010 r. z uwagi na fakt, że nie została wydana w prawidłowo wszczętym postępowaniu oraz nie została skutecznie doręczona, bowiem strona postępowania przestała być osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc doręczenie decyzji kuratorowi absentis nie odniosło skutków prawnych, czym Sąd naruszył art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

4. Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uchylając zaskarżonego postanowienia, pomimo, że wydane zostało przedwcześnie, bowiem przed wejściem do obrotu prawego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 maja 2011 r. dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. (I SA/Ol 506/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wskazane postanowienie z 26 maja 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie dotyczące wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, po uchyleniu przez Sąd postanowienia odmownego (I SA/Ol 506/11), jest w toku. Zatem zaskarżone postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wydane przed prawomocnym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest niezgodne z prawem i podlegać powinno uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uwzględnienie bowiem wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie mu. W sytuacji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania istnieć będzie w obrocie prawnym prawomocne postanowienie o uchybieniu terminowi, którego podstawą wydania i jedynym uzasadnieniem była odmowa przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania.

5. Błędne, niezgodne z treścią skargi oraz pism procesowych strony skarżącej skierowanych do Sądu, potraktowanie przez ten Sąd zarzutów strony skarżącej wobec działań organu odwoławczego oraz wydanego przez ten organ zaskarżonego postanowienia z dnia 26 maja 2011 r., jako zarzutów skierowanych pod adresem organu pierwszej instancji - organu kontroli skarbowej oraz przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego i przyjęcie przez Sąd, że zarzuty te nie mają związku ze sprawą uchybienia terminowi, rozpatrywaną przez organ odwoławczy, podczas gdy zarzuty te miały związek z przedmiotową sprawą i były bardzo istotne dla jej rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły m.in. braku skutecznego wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (co skutkowało w świetle prawa niemożnością skutecznego wydania decyzji wymiarowej) oraz braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez ten organ; Sąd naruszył w tym względzie art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez uchylenie się przez ten Sąd od rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach oraz nie odniesienie się do istotnych zarzutów skargi oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi oraz ich wnikliwego wyjaśnienia przez Sąd, w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

6. Naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie; zarzut ten obejmuje:

6.1. nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego nieodniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu do braku skutecznego wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, czyli nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 138 § 1 oraz 145 § 1 Ordynacji podatkowej;

6.2. nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonania zgodnej z przepisami swobodnej oceny dowodów w zakresie nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2010 r., tj. nieodniesienie się przez ten Sąd do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 145 § 1, art. 211, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

6.3. nieodniesienie się Sądu do naruszenia przez organ odwoławczy zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz działanie wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, dokonywanie jego oceny w sposób dowolny i nieobiektywny, oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nie znajdujących żadnego oparcia w materiale dowodowym oraz niewskazanie żadnych dowodów w zaskarżonym postanowieniu, tj. nie ustosunkowanie się Sądu do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.4. nieodniesienie się Sądu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej;

6.5. brak ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie; zarzut ten obejmuje brak odniesienia się Sądu do piśmiennictwa oraz judykatury powołanej przez stronę skarżącą w skardze oraz pismach procesowych skierowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co oznacza nieodniesienie się Sądu do wyrażonego w ten sposób stanowiska strony;

6.6. nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 2 października 2011 r. oraz zupełne pominięcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku wskazanego pisma procesowego strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do szeroko eksponowanego w skardze kasacyjnej twierdzenia strony, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu z art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to nie znajduje oparcia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i obowiązujących przepisach. Nie można było bowiem uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu 25 listopada 2010 r. kuratorowi ustanowionemu w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej za bezskuteczne. Ewentualne błędy, czy wadliwość procedowania przez organ pierwszej instancji z udziałem kuratora i doręczenie wyłącznie jemu decyzji należy do przesłanek merytorycznych związanych z brakiem legitymacji procesowej kuratora dla osoby nieobecnej. Wadliwość ta może być zwalczana przez stronę postępowania podatkowego jedynie w ramach postępowania odwoławczego lub w trybie wznowienia postępowania (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Skuteczność doręczenia pisma przez organ podatkowy może być oceniana na tym etapie postępowania tylko w trybie art. 144 do art. 154c Ordynacji podatkowej i jedynie w odniesieniu do zgodności tożsamości osoby adresata z rzeczywistością, albo błędów związanych z tą czynnością procesową, mającą jednak charakter pomocniczy w stosunku do toku postępowania podatkowego czy kontrolnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, ustanowienia kuratora dla nieobecnego podatnika, kierowania korespondencji do strony lub kuratora, nieprawidłowości związanych z jej doręczaniem mogą być zwalczane jedynie w toku zasadniczego postępowania podatkowego lub nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. Doręczenie zatem decyzji organu podatkowego kuratorowi zamiast samej stronie postępowania podatkowego nie powoduje, że decyzja taka jest decyzją nie istniejącą. Nawet zatem prowadzenie postępowania przez organ podatkowy z wadliwie ustanowionym kuratorem powoduje wejście do obrotu prawnego decyzji i skutki przewidziane w art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ewentualne nieprawidłowości związane z ustanowieniem kuratora procesowego, doręczaniem do jego rąk pism i jego działaniem w toku postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, które to mogą być zwalczane jak wskazano już powyżej wyłącznie w toku postępowania odwoławczego lub wznowienia postępowania (por. podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 marca 2012r., w sprawie IV CSK 284/11, w odniesieniu do art. 144 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. LEX nr 1171302). W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że podstawą materialnoprawną ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej jest przepis art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; zwana dalej : "K.r.o."). Powoływane zaś przez autora skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego dotyczą sytuacji, kiedy nie istniały podstawy do ustanowienia dla strony kuratora celem reprezentowania jej jako nieobecnej w postępowaniu administracyjnym lub sądowym, co uznawane było w tych orzeczeniach za przesłankę do stwierdzenia pozbawienia strony udziału w postępowaniu bez własnej winy. Nie dotyczą one zatem zagadnienia związanego z dokonywaniem poszczególnych czynności procesowych, w tym doręczeń do rąk kuratora, w toku zasadniczego postępowania. Także wskazywany wielokrotnie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1963 r. w sprawie I CR 231/63 (publ. OSNC 1964/5/105) dotyczy zagadnień materialnoprawnych i nieważności postępowania prowadzonego z wadliwie ustanowionym kuratorem dla osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw. Dotyczy on naruszenia art. 31 ustawy z dnia 18 lipca 1950 r. Przepisy ogólne prawa cywilnego (Dz. U. z 1950 r. nr 34 poz. 311 ze zm.), którego odpowiednikiem w warstwie normatywnej jest obecnie art. 184 K.r.o.

W świetle powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, w tym najdalej idące stwierdzenia o nieważności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. wskutek rażącego naruszenia prawa (naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie sposób bowiem przyjąć, że zaakceptowane przez Sąd ustalenia organu odwoławczego co do wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej i daty jej doręczenia były nieprawidłowe, a tym samym, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. dopuścił się naruszenia wymienionych w analizowanym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Czyniło to również nietrafnym stanowisko strony o konieczności wydania w sprawie postanowienia o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozpatrzenia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, że stanowią one w znacznej części multiplikację polegającą na pomnażaniu i powtarzaniu tych samych przepisów i uzasadnienia w odniesieniu do tego samego zagadnienia procesowego związanego z brakiem skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 23 listopada 2010 r. Nie można uznać za trafne zarzutów sformułowanych w pkt 1, 3, 5 i 6 (i w określonym zakresie również w pkt 2) skargi kasacyjnej sprowadzających się w istocie do wytykania Sądowi pominięcia wskazanego wyżej zagadnienia doręczenia decyzji oraz podnoszonej w tym zakresie w toku postępowania argumentacji strony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął przy rozpatrywaniu sprawy niektórych zarzutów ze skargi oraz zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 2 października 2011 r. Stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie, że jedynie część zarzutów strony wykazuje związek z zaskarżonym postanowieniem motywowana była przyjętym stanowiskiem, z którego wynikało, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego na skutek jej doręczenia kuratorowi w dniu 25 listopada 2010 r. i tym samym rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. To z kolei implikowało zasadność stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Koncepcja przyjęta i zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest czytelna i stanowiła w istocie odpowiedź na wszystkie zarzuty strony skarżącej w tym przedmiocie oraz nie wymagała w uzasadnieniu wyroku obszernego wywodu. Tym samym jako chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Za całkowicie nieuprawiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. Tego rodzaju uchybienia nie miały jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji przyjął on, że na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą mieć wpływu okoliczności związane z podnoszoną wadliwością przeprowadzonego do chwili wydania decyzji postępowania. Stwierdzając prawidłowo, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona kuratorowi, co spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji związany stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami sprawy nie mógł oceniać postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. poprzez pryzmat naruszeń postępowania organu pierwszej instancji, gdyż kontrolował legalność zaskarżonego do niego aktu. Zatem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, w toku postępowania zakończonego decyzją ustalającą z dnia 23 listopada 2010 r., nie mogły rzutować na kwestię postępowania związanego ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Adresatem tych zarzutów nie mógł być organ odwoławczy, a tym bardziej Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego do niego postanowienia. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać (powtarzane w punkcie 1, 2, 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej) zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., a także (wskazany w punkcie 3, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, nie zawężając – wbrew twierdzeniom strony – granic rozpoznania sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać dodatkowo należy, że nakaz wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynikający z tego przepisu nie może być rozumiany jako konieczność ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę wnosząca skargę, w tym także tych, które nie mają żadnego wpływu na będącą przedmiotem rozstrzygnięcia sprawę. Prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do bezpodstawności zarzutów związanych z wszczęciem i tokiem postępowania podatkowego lub kontrolnego, a podnoszonych w ramach przedmiotowego postępowania, czyniło wręcz niemożliwym odnoszenie się do nich, gdyż mogły być one skutecznie podnoszone jedynie w odwołaniu lub wniosku o wznowienie postępowania.

Nie ustosunkowanie się zaś przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa i piśmiennictwa powołanego przez stronę skarżącą nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że istotne dla sprawy były jedynie zarzuty dotyczące przedmiotu zaskarżonego postanowienia. Trafnie też w uzasadnieniu tym wskazano, że twierdzenia skargi w zakresie niezgodnego z prawem ustanowienia kuratora dla nieobecnych, a zatem także doręczeń dokonywanych do jego rąk, dotyczą postępowania zakończonego decyzją, a nie incydentalnego postępowania w sprawie uchybienia terminu do zaskarżenia decyzji. Należy ponadto zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, aby sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku m.in. zwięźle przedstawił stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze. Jeżeli w kolejnych pismach procesowych strona postępowania sądowoadministracyjnego powtarza i powiela swoje dotychczasowe stanowisko oraz prezentuje dodatkową argumentację, stanowiącą w istocie jedynie polemikę z pismem procesowym organu podatkowego, to nie można tego rodzaju aktywności uznawać za nowy element skargi i oczekiwać jego referowania oraz osobnego omawiania w uzasadnieniu wyroku. Godzi się po raz kolejny zauważyć, że kwestia braku podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego nie mogła podlegać kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie, czemu WSA w Olsztynie dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu w sposób czytelny i jednoznaczny.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że pozbawiony podstaw był także zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi kasacyjnej dotyczący przedwczesnego – zdaniem strony – wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy nierozstrzygnięta pozostaje kwestia przywrócenia terminu do złożenia odwołania. WSA w Olsztynie prawidłowo wskazał, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi powinno albo poprzedzać postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, albo też obydwa postanowienia powinny zostać wydane równocześnie. Nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed zakończeniem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do dokonania danej czynności. Wbrew bowiem wywodom autora skargi kasacyjnej odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest uzasadnieniem dla wydania postanowienia o uchybieniu terminowi, jest nim bowiem obiektywnie istniejąca okoliczność przekroczenia ustawowego terminu do zaskarżenia decyzji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).