Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2369/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 101, 102, 104, 105
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T.C. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że w październiku 2013 r. skarżący zakupił na terenie Niemiec samochód marki [...], rok produkcji [...]. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych: zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu oraz karty pojazdu zapisano, że pojazd to 2- miejscowy samochód ciężarowy skrzynia zamknięta. W dniu 31 października 2013 r. skarżący sprzedał samochód p. G.J. Pierwszej rejestracji w Polsce dokonano w dniu 14 listopada 2013 r. w Starostwie Powiatowym w Z.G., pojazd został zarejestrowany jako 6 osobowy samochód ciężarowy. W dniu 22 listopada 2013 r. badania techniczne samochodu potwierdziły, że w wyniku przeprowadzonych zmian, w tym montażu w fabryczne punkty kotwiczeń dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa samochód został przystosowany do przewozu 6 osób.

Organ I instancji zwrócił się z prośbą do A o przesłanie informacji dotyczącej spornego pojazdu, tj. homologacji, przeznaczenia, ilości miejsc siedzących i wyposażenia. W otrzymanym od ww. piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. poinformowano, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany w konfiguracji na zamówienie z rynku niemieckiego, rozstaw osi [...] mm, rok produkcji [...], nadwozie samochodu przeszkolone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 6 (kierowca+ 5 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Skarżący w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r. wyjaśnił, że samochód został zakupiony jako auto ciężarowe wyposażone w ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy, dwa miejsca siedzące z przodu, przeszklenie drzwi bocznych. Wskazała strona, że pojazd od nowości zarejestrowany i używany był jako ciężarowy i nigdy nie był samochodem osobowym.

W dniu 14 maja 2014 r. podczas oględzin (udokumentowanych protokołem wraz z załącznikami) przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z.G. w obecności aktualnego właściciela (bez udziału prawidłowo zawiadomionego skarżącego) ustalono, że pojazd posiada jednolite 5-drzwiowe nadwozie - drzwi przednie lewe i prawe otwierane wahadłowo, drzwi boczne prawe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń otwierane przesuwnie, drzwi tylne dwudzielne otwierane wahadłowo. Podczas oględzin pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, tj. 2 miejsca siedzące (wg dowodu rejestracyjnego ma ich 6), siedzenie kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń wyposażone jest w zagłówki i pasy bezpieczeństwa wykończone tapicerką ze skóry, za przednim rzędem siedzeń w podłodze widoczne miejsca kotwiczenia siedzeń II rzędu oraz wylot nadmuchu powietrza-ogrzewania-wentylacji. Na wysokości II rzędu siedzeń samochód posiada szyby boczne. W tylnej części pojazdu w czasie oględzin stwierdzono 3 miejscową kanapę ze względu na brak pasów bezpieczeństwa nieprzystosowaną do przewozu osób. Samochód był podzielony na część do przewozu osób i część do przewozu bagażu. Część bagażowa wytapicerowana jednolitą wykładziną, część do przewozu osób w całości tapicerowana materiałem skóropodobnym, podłoga wyłożona wykładziną PCV. Samochód posiadał radioodtwarzacz CD, system nagłośnienia w tym głośniki umieszczone w drzwiach przednich oraz dodatkowo w tylnej części pojazdu. W tylnej części wnętrza samochodu znajduje się rozkładana półka z możliwością wykorzystania jej do spania.

Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - właściciela pojazdu, który zeznał, że pojazd zakupił do skarżącego, w dniu zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, za siedzeniami znajdowała się fabryczna metalowa ściana grodziowa. W części przeznaczonej do transportu towarów podłoga była jednolita na całej długości wyłożona płytą ze sklejki, ściany boczne wyłożone tapicerką z tworzywa sztucznego do wysokości 1/3 wysokości, powyżej była blacha. Świadek wyjaśnił, że sam dokonał zmian w pojeździe polegających na wymontowaniu i przesunięciu ściany grodziowej, zamontowaniu podwójnego fotela dla pasażerów w przednim rzędzie siedzeń i kanapy w drugim rzędzie przeznaczonej dla 3 osób. Obecnie samochód jest przystosowany do przewozu osób i towarów i wykorzystania go jako pojazd "biwakowy"

Organ I instancji po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym. Skarżący dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 6, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej upa) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.653,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie.

Dalej wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, w którym Sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 upa). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności.

Następnie organ II instancji opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704, w szczególności w przedmiotowym przypadku są to następujące cechy: przeszkolone nadwozie do słupka C, drzwi boczne przednie dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń oraz przeszkolone panele boczne na wysokości siedzeń pasażerów II rzędu oraz przesuwne przeszklone drzwi boczne z prawej strony (dla pasażerów II rzędu); fabryczne przystosowanie pojazdu do przewozu 6 osób (pomimo, że w chwili oględzin pojazd posiadał tylko jeden rząd siedzeń), tj. fabryczne wyposażenie w miejsca siedzące dla 6 osób i w 6 pasów bezpieczeństwa (co potwierdziły badania techniczne przeprowadzone 22 listopada 2013 r. i zapis w zaświadczeniu z badań oraz pismo A); brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (potwierdza to pismo A).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonane w pojeździe zmiany - fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że charakter zmian dokonanych w pojeździe nie był trwały i nie zmieniał jego cech konstrukcyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 190 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i uznanie, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że pojazd spełnia kryteria z kodu CN 8704, w szczególności brak wzięcia pod uwagę, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a oparcie się wyłącznie na informacjach od producenta;

- art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn z powodu, których do analizy samochodu pod kątem przynależności do określonej pozycji CN wzięto pod uwagę jedynie stan samochodu w momencie jego wyprodukowania, nie zaś stan i przeznaczenie w momencie przekroczenia granicy Polski;

- art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, brak ustosunkowania się do zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania korzystnej dla podatnika wykładni in dubio pro tributario, w sytuacji, kiedy zachodzi niejasność przepisów;

- art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych ma znaczenie wyłącznie stan i przeznaczenie samochodu przez producenta, nie zaś stan i używanie w momencie przekroczenia granicy Polski.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominięcie przez organ zeznań świadka i wyjaśnień strony. Wskazał, że istotne znaczenie dla klasyfikacji pojazdu mają cechy posiadane przez pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie tylko cechy z momentu produkcji. Zaznaczył skarżący, że w sprawie sam producent nie określił jednoznacznie, czy pojazd jest osobowy. Zwróciła uwagę strona, że obecnie również w kabinach pojazdów ciężarowych znajduje się wentylacja czy dywaniki, dlatego wyposażenie kabiny nie może przemawiać za określeniem pojazdu jako osobowy. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca stan pojazdu z punktu widzenia jego przeznaczenia i dokonanych zmian, które według strony są trwałe, winna prowadzić do wniosku, że pojazd odpowiada kryteriom mieszczącym się w zakresie wskazanym w pozycji CN 8704. Nie bez znaczenia zdaniem strony jest również zapis w dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zarzuty oraz wskazał na rażące naruszenia procesowe, tj. na dokonanie oględzin już po zmianie cech i przeznaczenia, jakie pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak uwzględnienia zeznań świadka w zakresie cech jaki pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparcie decyzji na ocenie producenta bez uwzględnienia dokonanych w pojeździe trwałych zmian, brak uwzględnienia dokumentów rejestracyjnych i homologacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak również prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według tzw. kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. samochód ciężarowy, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (OIRNS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. (przyjęte w 2001 r. przez Komitet HS na 28 sesji) zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób - kod CN 8703 posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zwrócić należy uwagę, że ww. obie pozycje kodów CN oparte są na kryterium przeznaczenia jako decydującej przesłance klasyfikacyjnej. Przy czym powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. A zatem przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominujące przeznaczenie do transportu towarów. (za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 401/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z tez ww. wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jednocześnie, co zauważył Sąd w przywołanym już wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., z czym Sąd w składzie obecnym się zgadza, zestawienie cytowanych Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, konstrukcja miejsc siedzących czy miejsca zamocowane są na stałe czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez, przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Powyższy pogląd znalazł uznanie w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 536/13 (dostępny w CBOSA).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Z pisma producenta wynika, że pojazd został fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń na 6 miejsc siedzących (kierowca plus 5 pasażerów), pojazd posiada fabryczne szyby boczne dla pasażerów drugiego rzędu i w pojeździe brak jest fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Oględziny samochodu potwierdziły powyższe cechy, stwierdzono miejsca kotwienia siedzeń dla pasażerów drugiego rzędu. Podobnie przeprowadzone w dniu 22 listopada 2013 r. badania techniczne i zaświadczenie potwierdziły montaż 3 miejscowej kanapy drugiego rzędu siedzeń posiadającej pasy bezpieczeństwa i zagłówki w fabrycznie przygotowane do tego miejsca kotwienia.

Z akt sprawy nie wynika, aby pojazd był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany (wymontowanie siedzeń, pasów) są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Sąd nie kwestionuje możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703)

Jak już wskazywano przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu, o którym miałby decydować użytkownik. Dlatego zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas, gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. A ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w spornym pojeździe taka możliwość była.

Bez znaczenia wobec istnienia niezmienionych cech konstrukcyjnych dających podstawę do zaliczenia do kodu CN 8703 (omówionych wyżej) pozostaje przekonanie i zamiar skarżącego o zakupie i dalszym wykorzystaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji pojazdu nie może też zmienić wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Natomiast dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się również do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym zeznania świadka oraz wyjaśnienia strony, z tym że wyprowadził z nich wnioski - odnośnie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - odmienne aniżeli chce strona, co nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów i nie stanowi o naruszeniu art. 120, 122, art. 124, art. 187, art. 190 O.p. Ponadto wszystkie poczynione przez organ podatkowy ustalenia, ocena dowodów oraz argumentacja i przesłanki przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w treści decyzji.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił jako nieuzasadnioną.