Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 875/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 192, art. 194 par 1 i par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)  i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Jerzy Chromicki Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 969/06 w sprawie ze skargi Renault Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 969/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sad Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] czerwca 1999 r., na podstawie dokumentu SAD Nr [...] Agencja Celna C. H. W. S.A. O/S., jako przedstawiciel Spółki R. P. zgłosiła do odprawy celnej pojazd samochodowy marki Renault Kangoo do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg - nowy. Samochód ten objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod towaru PCN 8704 31 91 1 wskazując jako kraj pochodzenia towaru Francję, a kraj wysyłki (eksportu) Niemcy.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące w/w zgłoszenia celnego mające na celu ustalenia prawidłowego kodu towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

W odpowiedzi na wezwanie organu celnego Spółka przedłożyła wydane w dniu 29 maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] wraz z opisem technicznym pojazdu. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), iż samochód ciężarowy marki R. typ K. (K. [...]) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772).

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów, zmienił tę klasyfikację i zastosował kod 8703 22 19 0 jak dla pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo - towarowe (kombi). Importowane modele samochodów stanowią pojazdy osobowe konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób, co wyklucza je z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Spółkę, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. ponownie uznał zgłoszenie celne z [...] czerwca 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu i klasyfikacji towaru, wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] Prezes GUC uchylił zaskarżona decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej tytułu powołanego w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01 uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z [...] lipca 2001 r.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołanego w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce powołał § 1 rozporządzenia RM z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu był samochód osobowy marki R. K., do którego po jego wydaniu przez eksportera, wmontowana została kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zdaniem organu samochód ten powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy celnej, z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu, a nie procedury przywozu towarów po uszlachetnieniu biernym.

Organ stwierdził, iż skarżąca w toku postępowania przedłożyła jedynie niepotwierdzoną za zgodność kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr [...], która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Organ wskazał, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca ITS nr [...]) badaniom poddano samochód o numerze identyfikacyjnym nadwozia – [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Organ wskazał także, iż przeprowadził przeciwko świadectwu homologacji dowód w postaci certyfikatu homologacji, uzyskanego z Wydziału Świadectw R.(Francja) podnosząc, że z dowodu tego wynika, iż samochody R. K. zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w numerze podwozia litera "K" określająca rodzaj karoserii, a także że samochody te należą do samochodów osobowych, wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2004 r. nr TD-3k-41-347/07 dotyczące upoważnień do montażu przegrody w nowych pojazdach stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. udzieliła komukolwiek upoważnienia do montażu przegrody.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro przedmiotem importu był samochód osobowy, to zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktu kompensacyjnego zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu, powinien być zgodny z opisem produktu zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, ponieważ produktem kompensacyjnym zgłoszonym przez skarżącą Spółkę nie były pojazd z pozycji 8704 określone w pozwoleniu na uszlachetnianie bierne, lecz samochód osobowy z pozycji 8703. Organ I instancji zasadnie zatem wydał decyzję o objęciu tego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C. E. dokonywała przebudowy pojazdu, ani by występowała do władz z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą. Organ podniósł, że zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji, faktura powinna była pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojeździe, pozwalających na uznanie go za ciężarowy. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma R. (Francja), a nie firma C. E.

Sąd I instancji uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. podał, że wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrok z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01 wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie tego co wynikało z jego treści. Dowód ten mógł obalić dowód przeciwny przeprowadzany w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję przy ponownym orzekaniu nie przeprowadził takiego dowodu.

Sąd uznał za nieuzasadniony pogląd organu, że przedłożona przez skarżącą kserokopia świadectwa homologacji nie może być uznana za dowód w sprawie z uwagi na formę i treść. Okoliczność, iż skarżąca przedłożyła kserokopię świadectwa homologacji a nie jego oryginał, czy uwierzytelniony odpis w ocenie Sądu I instancji nie przesądza jeszcze o nieprawdziwości tego dokumentu. Rolą i obowiązkiem organu celnego było bowiem zobowiązanie skarżącej do przedłożenia świadectwa homologacji w oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Organ obowiązku tego nie dopełnił, ponieważ w piśmie z 9 maja 2005 r. wystąpił do skarżącej o nadesłanie innych świadectw homologacji. Sad podzielił również stanowisko skarżącej, że organ mógł wystąpić do organu wydającego świadectwo homologacji o jego potwierdzenie, czego również nie uczynił

Zakwestionowanie przez organ celny treści świadectwa homologacji Sąd uznał za błędne wskazując, że jest ono wydawane na określony typ pojazdu a nie na konkretny samochód, ponadto stwierdził, że tylko podmiot, który wydał świadectwo homologacji jest uprawniony do jego weryfikacji i stwierdzenia, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Sąd uznał, że za dowód przeciwko złożonemu przez skarżącą świadectwu homologacji nie mogą być uznane świadectwa homologacji producenta uzyskane przez organ z Wydziału Świadectw R. we Francji po pierwsze dlatego, że skarżąca nie była informowana przez organ o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowiło naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i po drugie, świadectwa homologacji producenta, w ocenie Sądu, nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez władze krajowe.

W ocenie Sądu naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego spowodowało w konsekwencji wadliwe ustalenia faktyczne w zakresie rodzaju - przeznaczenia importowanego samochodu ( osobowy czy towarowo-ciężarowy).

Dlatego Sąd uznał za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego przez błędną klasyfikacje celną. Zakwalifikowanie przez organy celne spornego pojazdu do pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej bez należytego ustalenia, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie uwzględnianie stanowiska Sądu w zakresie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i materialnego, w szczególności wynikających z naruszenia art. 153 p.p.s.a., tj. niezastosowania się przez organ celny do zaleceń zawartych w wyroku WSA w P. z [...] stycznia 2005 r.

Wskazane uchybienia organów celnych, w ocenie Sądu I instancji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia RM z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane,

3. art. 153 p.p.s.a. polegającym na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach : WSA w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. sygn. akt 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem dowód z niego winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, 187, 192 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku, w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania towaru stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynności klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych , pozwalających na skuteczne zaliczenie spornego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe oraz że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozważania Sądu w zakresie naruszenia przepisu 153 p.p.s.a zostały oparte na nie znajdującym uzasadnienia założeniu , że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Skarżący podniósł, że wyrażoną przez te Sądy ocenę, odczytywać należy tak, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny ma obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów. W zakresie tego obowiązku organ winien przyjąć zatem jako dowód także świadectwo homologacji. Niedopuszczalne jest, pomijanie tego dowodu tylko na tej podstawie, że nie dotyczy on stosunków wynikających z przepisów prawa celnego, lecz odnosi się wyłącznie do zasad rejestracji pojazdów, jako że podstawą jego wydania są przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przy ocenie dowodów organ musi przede wszystkim stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego jak i dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że strona mimo wyraźnego wezwania nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne.

Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jej treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA 2459/02).

Skarżący podniósł, że w sposób właściwy ocenił materiał dowodowy, który posłużył Sądowi, do ustalenia, że:

- przedmiotem obrotu były samochód R. K. produkcji R. N. d. U.R. F.,

- samochód sprzedawany był jako samochód osobowy, o czym świadczy uzyskane przez organ celny świadectwo homologacji producenta,

- producent nie zmieniał kategorii pojazdu poprzez fabryczny montaż przegrody, czy też innego elementu, po kupnie przez inny podmiot i w innym kraju, samochód poddawany był bliżej nieokreślonej przeróbce, której zakres strona różnie określała - od montażu kratki, po "daleko idące przeróbki", nie przedkładając mimo wezwania umowy z podmiotem dokonującym przeróbek, które mogły mieć wpływ na zmianę kategorii pojazdu,

- z treści pracy ITS nr [...], będącej podstawą do wydania świadectwa homologacji samochodu ciężarowego produkcji R. N. d. U. R. F. typu K., uznanego za reprezentatywny dla rodziny samochodów K., nie wynika, aby samochód poddany badaniom, podlegał jakimkolwiek przeróbkom przez inny podmiot niż wskazany producent. Dołączony do dokumentu pracy protokół z oględzin miejsca i przebiegu procesu produkcji dotyczy wyłącznie producenta, odpowiedzialnego za homologację całości, w tym także fabrycznie montowanej kratki,

- przedłożona kserokopia świadectwa homologacji dla typu K. nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. jest, co wynika zarówno z przedłożonych dowodów, jak i z twierdzeń strony, rozszerzeniem świadectwa homologacji badanego typu podstawowego, a zatem może odnosić się co najwyżej do pojazdów, w których kategoria w ramach produkowanego typu zmieniana była w tych samych warunkach, co w typie podstawowym tj. przez producenta odpowiedzialnego za homologację poszczególnych części, w tym także kratki. Producent takich zmian nie dokonywał, co jest niesporne.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, po pierwsze, niezasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny i po drugie, niezasadnie również uznał, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego o czym, zdaniem Sądu, świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdu będącego przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka R. P. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód, to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący błędnie powołał w skardze kasacyjnej datę i sygnaturę akt wyroku WSA w P., które Sąd I instancji miał na uwadze przy ocenie zaskarżonej decyzji, a także wymienił wyrok NSA, na który Sąd I instancji nie powołał się. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie celnym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego".

Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że zapisy poszczególnych działów, pozycji i podpozycji Taryfy celnej są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 (błędnie powołany w skardze kasacyjnej) i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do drugiego z wymienionych w zarzucie wyroków nie ma zastosowania art. 153 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w P. z dnia [...] stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2466/01 i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w P.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu, ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać niemiecka firma C. E. montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez francuskiego producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, 187, 192 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia co do braku podlegającego weryfikacji dokumentu urzędowego.

Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pogląd Sądu I instancji co do zakresu stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania jest prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że niezapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wynika by wskazane przez Sąd I instancji naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, a wobec tego należało uznać, że wskazana niedokładność przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.