Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1279/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13.01.2009 r. sygn. III SA/Wa 2071/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" oddalił skargi R. K. na sześć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11.06.2008 r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31.01.2008 r., którymi określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że w następstwie postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "P." M. S. Faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Działalności pod firmą PHU "P." M. S, nie prowadził M. S., lecz będący formalnie jego pełnomocnikami, T. C. oraz L. K. To oni byli faktycznymi sprzedawcami. Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznając zarzutów odwołania, utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W szczególności nie był, jego zdaniem, trafny zarzut naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji, gdyż powołany w podstawie prawnej decyzji obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 22.03.2002 r." nie był sprzeczny z regulacją ustawową. Decyzje organu I instancji nie naruszały również zasady neutralności oraz proporcjonalności, jak i wskazanego przepisu rozporządzenia. Organ podkreślił, że faktura, która nie wskazuje na rzeczywiste podmioty transakcji, nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego m.in. zeznań świadków: M. S., T. C., L. K., A. B., M. S. i M. D. ustalił, że firmą PHU "P." M. S posługiwali się T. C. i L. K., którzy ukrywali prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 121 i 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa". Wbrew bowiem temu co zarzucano w odwołaniu postępowanie dowodowe nie było prowadzone dla potwierdzenia z góry złożonej tezy. Podatnik był informowany o czynnościach podejmowanych przez organ jak również o włączonych do akt sprawy dowodach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie:

- art. 84 oraz art. 217 Konstytucji oraz art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., co było sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej, wnosił przy tym o skierowanie w trybie art. 193 Konstytucji pytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z przywołanymi przepisami Konstytucji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach uzasadniających podjęte rozstrzygnięcia, oraz nie wyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia;

- art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie przesłanek leżących u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że organy błędnie przyjęły, iż miał on wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej przez L. K. i T. C. pod szyldem firmy M. S. Powołując się przy tym na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tą firmą oraz na swoją wiedzę o roli M. S. w jej prowadzeniu stwierdził, że nie dawały one podstaw do przyjęcia, że firma nie jest prowadzona przez M. S.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, wniósł o oddalenie skarg.

Sąd I instancji, łącząc sprawy ze skarg na wskazane wyżej decyzje organu odwoławczego do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że w wyniku prowadzonego przez organy zgodnie z zasadami z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej postępowania ustalono bezspornie, że pod firmą "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Na przyjęcie tej konstatacji pozwoliły dowody zgromadzone w sprawie – zeznania świadków oraz informacje dotyczące przepływu środków na kontach z których wynikało, że M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi, nie czerpał zysków z firmy – poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że nie może być uznawana za prawidłową, a więc za dającą prawo do odliczenia faktura, która sprzecznie z swoją treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. Faktury VAT wystawione przez PHU "P." M. S, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie dawały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie stwierdzały bowiem nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy, gdyż pomiędzy podmiotem figurującym w fakturach wystawionych przez PHU "P." M. S jako sprzedawca usług na rzecz podatnika a faktycznym ich sprzedawcą brak było tożsamości. Przy czym skutek w postaci pozbawienia prawa do odliczenia następował niezależnie od świadomości nabywcy co do faktu, że faktura pochodzi od pomiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, którą jak wynika z zeznań A. B. i M. S., podatnik jednak posiadał.

Zasadność stanowiska organów znajduje również potwierdzenie w art. 113 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że osoba użyczająca swojej firmy czy nazwiska w odniesieniu do czynności przez nią firmowanej nie jest traktowana jak podatnik.

Zdaniem Sadu dostatecznym uzasadnieniem prawnym zaskarżonych decyzji był już art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazany obok niego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. nie stanowił zatem wyłącznego uzasadnienia prawnego dla zakwestionowania prawa do odliczenia. Wobec tego nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji.

Ponadto Sąd nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., stwierdzając, że przepis ten już nie obowiązuje, a rozstrzygnięcie tych spraw nie zależy od odpowiedzi na to pytanie.

Powyższy wyrok podatnik zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał na naruszenie:

1. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując, że zastosowanie tego przepisu w sprawie pozostawało w sprzeczności z przepisami rangi konstytucyjnej, a zatem stanowiło o naruszeniu art. 84, art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji ;

2. art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "pusa" oraz art. 3 § 1 popsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa poprzez nie przeprowadzenie kontroli skarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 122, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz brak dostatecznego wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu okoliczności, czy skarżący – jak to przyjęto – miał świadomość, że działalność pod firmą PHU "P." M. S w rzeczywistości była prowadzona przez L. K. i T. C., przez co mogło dojść do firmanctwa, o którym mowa w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o przedstawione zarzuty kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków procesowych kastor wywiódł, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z 22.03.2002 r. był niezgodny z powołanymi normami konstytucyjnymi przez to, że ograniczał wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia. Wbrew więc wymogowi wynikającemu z art. 217 Konstytucji, przepisem aktu podustawowego kształtował sytuację podatnika. W tym przekonaniu utwierdza, jego zdaniem, to, że analogiczne regulacje znajdujące się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) z dniem 01.06.2005 r. zostały przeniesione do ustawy. Argumentował również, że upoważnienia do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. miały charakter blankietowy, a do tego wśród nich nie było takiego, które umożliwiałoby wprowadzanie w tym rozporządzeniu ograniczeń praw podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który sam też nie przewidywał wydania rozporządzenia, mającego doprecyzowywać w tym zakresie jego treści. Powyższe stanowi więc o naruszeniu art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto kasator nie zgodził się z przyjęciem, że faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Nie zostało bowiem zakwestionowane, że usługi nimi dokumentowane zostały wykonane, choć ewentualnie nie przez podmiot w nich wskazany, z czego jednak podatnik nie mógł zdawać sobie sprawy. Niedopuszczalne było pozbawianie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nieprawidłowości wystąpiły po stronie jego kontrahenta, a podatnik nie miał ich świadomości.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie w dniu 17.08.2010 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty, żądania i argumentację pisemnej skargi kasacyjnej zaś pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą oparto na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa podstawach kasacyjnych, tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie odnotować trzeba, że sformułowanymi w przedmiotowej skardze zarzutami kwalifikowanej obrazy prawa procesowego kasator dąży do wykazania, że ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia trudno uznać za kompletne skoro nie zbadano kwestii wiary, z jaką działał podatnik.

Wskazana wyżej materia niewątpliwie pozostaje w ścisłym związku ze sposobem pojmowania unormowań materialnoprawnych decydujących o prawie podatnika do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Chcąc zatem wytknąć w tym zakresie uchybienie należałoby postawić zarzut naruszenia rzeczonych przepisów materialnoprawnych przez ich błędną wykładnię, czego jednak nie uczyniono.

Swoją drogą nadmienić trzeba, że kwestia wiary, na którą powołuje się kasator pozostawała w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (stan przedakcesyjny) poza przedmiotem regulacji prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług. Na powyższe zwrócono uwagę między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2009 r., sygn. I FSK 317/08, w którym na tle okoliczności zbliżonych do występujących w niniejszej sprawie wyjaśniono, że "na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – zasadę prawną – z dnia 30.03.1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.05.1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c." (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 551694).

Jeszcze dobitnej analizowaną tu kwestię przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.05.2008 r., sygn. I FSK 565/07, w którym stwierdził wprost, że "dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem ustawa ta nie łączy skutków prawnych w zakresie obowiązków i praw podatnika z dobrą lub złą wiarą nabywcy" (Lex nr 477274).

W świetle naprowadzonych uwag nie może zatem budzić wątpliwości prawdziwość tezy zaprezentowanej na wstępie tej części rozważań, że kwestia wiary, w jakiej pozostawał podatnik pozostaje poza przedmiotem regulacji u.p.t.u. (z 1993 r.). W konsekwencji trudno byłoby wymagać od organów podatkowych czynienia ustaleń, co do okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy zwłaszcza w sytuacji, gdy zakres tych ustaleń wyznacza treść prawa materialnego. Prawo to nie odwoływało się zaś do kwestii wiary podatnika dokonującego czynności opodatkowanych, na co wyżej zwrócono uwagę.

W pozostałym zakresie ustalenia faktyczne sprawy w istocie nie zostały zakwestionowane przez co uznać należy je za bezsporne. Okoliczność ta nie pozostaje zaś bez wpływu na kwestię oceny prawidłowości stosowania praw materialnego, o czym przekonują liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: > 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04, Lex nr 147685; > 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67; > 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853; > 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; > 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05).

Przechodząc w tym stanie rzeczy do oceny sformułowanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba na wstępie, że są one nieusprawiedliwione.

Zarzuty te sprowadzają się do kwestii usanowania stosowanych w sprawie norm podustawowych, które w ocenie kasatora pozostają w sprzeczności z Konstytucją RP (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.). Zauważyć wszakże należy, że owe podustawowe normy stanowią w istocie powtórzenie unormowań zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo rozliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, gdy dana sprzedaż została faktycznie dokonana a przy tym udokumentowano ją stosowaną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą (podmiotowo – przedmiotową) "treść" transakcji. Innymi słowy, wskazane wyżej przepisy ustawowe sprawiają, że w sytuacji, gdy faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje ona odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA z dnia 08.10.2009 r., sygn. I FSK 795/08, Lex nr 537043).

Stąd też w sytuacji, gdy kwestionowana w sprawie norma podustawowa, wydana – co warto podkreślić – w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., expressis verbis wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario) to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia jej zgodności z Konstytucją (por.: wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, Lex nr 519267). W świetle bowiem stwierdzonych w sprawie, a nie zakwestionowanych okoliczności faktycznych – na co wyżej zwrócono uwagę, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który wszak również stanowi podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.