Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120-122, 123, 180,181,187,188,191,193,194,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r., nr [...], określającą I. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2010 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- sierpień 2010 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...] kwietnia 2009 r.

Jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż paliw i produktów pochodnych. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami w postaci prętów żebrowanych, walcówki i płyty dębowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] września 2010 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku należnego w lipcu 2010 r. o kwotę [...]zł - Spółka błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu importu. Natomiast w sierpniu 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...]zł, z tytułu dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur. W konsekwencji tych ustaleń, Spółka skorygowała deklaracje podatkowe za lipiec i sierpień 2010 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka za lipiec 2010 r. zaewidencjonowała oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7:

- w ewidencji zakupu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczące zakupu prętów żebrowanych od firmy A. sp. z o. o. (dalej: "Spółka A"), (podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł),

- w ewidencji sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) prętów żebrowanych oraz walcówki, które nie miały miejsca, na rzecz następujących kontrahentów z Czech:

1) H. s.r.o., ( dalej: "Spółka H") - kwota dostawy [...] zł; w tym: [...] zł stanowi fikcyjne WDT w mechanizmie karuzeli podatkowej,

a [...] zł kwotę zadeklarowanej fikcyjnej WDT zamiast wykazania opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów,

2) C. s.r.o., (dalej: "Spółka C") - kwota dostawy [...] zł, która stanowi zadeklarowane fikcyjne WDT zamiast wykazania opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów.

Ponadto, ustalono, że za sierpień 2010 r. Spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7:

- w ewidencji zakupu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczące zakup płyt dębowych klejonych od M. sp. z o.o., (dalej: "Spółka M") - podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł,

- w ewidencji sprzedaży WDT dostawy walcówki oraz płyt dębowych klejonych, które nie miały miejsca, na rzecz następujących kontrahentów:

1) Spółki H (kwota dostawy [...] zł), która stanowi zadeklarowane fikcyjne WDT zamiast wykazania opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów,

2) Spółki C (kwota dostawy [...] zł), która stanowi fikcyjne WDT zamiast wykazania opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów,

3) K. (dalej: "firma K") – kwota dostawy [...] zł, która stanowi fikcyjne WDT w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Zdaniem organu, powyższe spowodowało, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu pozorowanego zakupu towarów handlowych w lipcu 2010 r. o kwotę [...]zł z faktur i wystawionych przez Spółkę A oraz w sierpniu 2010 r. o kwotę [...]zł (z faktur wystawionych przez spółkę M) oraz o kwotę [...]zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. tytułem świadczenia usług przeładunkowych, które nie służyły czynnościom opodatkowanym, a pozorowały dokonywanie przeładunków towaru mającego być przedmiotem WDT,

- zawyżyła podstawę opodatkowania WDT w lipcu 2010 r. o kwotę [...]zł oraz w sierpniu 2010 r. o kwotę [...]zł,

- zaniżyła podatek należny z tytułu nieopodatkowania sprzedaży dokonanej niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym w lipcu 2010 r. na łączną kwotę [...]zł oraz w sierpniu 2010 r. na łączną kwotę [...]zł; Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., celem określenia w tym przypadku podstawy opodatkowania i podatku należnego, zastosował indywidualną metodę szacowania.

Organ I instancji uznał rejestr zakupu i sprzedaży Spółki za lipiec i sierpień 2010 r. za nierzetelny w ww. zakresie. Do ustaleń zawartych w protokole, Spółka nie wniosła zastrzeżeń ani nie przedstawiła żadnych dowodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. wysokość zwrotu oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji

Organ ten ustalił na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, że większość rozliczonych w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur, którymi zostały udokumentowane transakcje, nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie nabyła na ich podstawie towarów, a w dalszej kolejności nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur. Wystawianym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa. Organ podatkowy ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny i poprzez pozorowanie zdarzeń gospodarczych zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej".

Ponadto, organ podatkowy I instancji ustalił, że zarząd Spółki co najmniej winien mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu dostaw tworzących, tzw. "karuzelę podatkową", której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług. "Przemieszczanie" tego samego towaru odbywało się pomiędzy wieloma ogniwami w całym łańcuchu transakcji krajowych. Ostatecznie towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki - został odsprzedany przez unijnych kontrahentów Spółki do polskich firm, które okazały się być "znikającymi podatnikami".

Nadto, organ I instancji wyjaśnił, że na rozliczenie spółki za lipiec 2010 r. wpływ miała również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2020 r., nr [...], stanowiąca materiał dowodowy w sprawie, w której organ ten określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2010 r. na lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...]zł). Wskazał, że decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r., nr [...]

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Spółka zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem:

- prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego;

- prawa procesowego, określonego w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art. 120 - 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). - poprzez ich pominięcie w sprawie;

- pominięcie obszernego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie interpretacji prawa Unii, określonego

w dyrektywie 2006/112/WE. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka zarzuciła m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przeprowadził żadnych czynności w przedmiocie wszczętego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreśliła także, że w postępowaniu karnoskarbowym znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.), w tym art. 313 § 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, z przepisów Kodeksu postępowania karnego wynika, iż "aby postawienie zarzutów było skuteczne niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie, przesłuchanie podejrzanego". Uważa także, iż aby mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia wszystkie wymienione przesłanki muszą być razem i jednocześnie spełnione. Podkreśliła, że pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy I instancji nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością dokonaną dla pozoru, to zawieszenie z dniem 16 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. było bezprawne i bezskuteczne, a zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - jako wydana po upływie terminu przedawnienia - narusza rażąco prawo.

W ocenie Spółki, dochowała ona wszelkich zasad kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentem, tj.: sprawdziła dokumenty rejestrowe i faktyczne miejsce prowadzenia działalności potwierdzające techniczne możliwości dostarczania towarów. Nadto, towary zostały odebrane od dostawcy i dostarczone odbiorcy, o czym świadczą faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty przewozowe i celne. Z kolei przepływy finansowe, potwierdzone wyciągami bankowymi wskazują, że zakupiony towar został opłacony, a za dostarczone towary otrzymała należność. Spółka zarzuciła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika aby organ podatkowy dokonał analizy należytej staranności podatnika.

Nadto, Spółka wskazała na orzecznictwo TSUE odnoszące się do problematyki udziału podatnika w tzw. karuzeli podatkowej i zarzuciła, że założenie organu co do tego, że w pełni świadomie brała ona udział w działaniu przestępczym

w tzw. karuzeli podatkowej, jest bezzasadne i oparte na błędnych założeniach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji z [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu przedstawił treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w sprawie, wyjaśnił ich znaczenie i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka w lipcu i sierpniu 2010 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury mające dokumentować świadczenie usług przeładunkowych - pozorowano bowiem świadczenie usług, związanych

z przeładunkiem towaru mającego być przedmiotem WDT.

Organ przedstawił dalej mechanizm karuzeli podatkowej, wyjaśnił terminy "brokera" i "znikających podmiotów".

Organ odwoławczy wskazał dalej na włączone do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, w tym m.in. wydanych wobec firm uczestniczących w tym łańcuchu transakcji co Spółka.

Organ odwoławczy wskazał następnie na ustalenia organu kontroli skarbowej potwierdzające, że Spółka M nie wykonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu u.p.t.u., a wystawione faktury dla Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie było również faktycznego obrotu towarem - do faktur tych znajduje zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił bardzo szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia dokonane wobec podmiotów biorących udział w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu, polegające na stwierdzeniu, że byli oni wystawcami "pustych faktur".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany

w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka, w zakresie obrotu prętami żebrowanymi oraz płytami dębowymi klejonymi brała udział w karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w postaci żądania zwrotu bezpośredniego podatku VAT w miesiącu lipcu i sierpniu 2010 r. (łącznie zadeklarowano do zwrotu [...] zł).

Organ przedstawił następnie orzecznictwo TSUE odnoszące się do określenia świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej i stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży prętów żebrowanych związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom ze Spółką A i Spółką M, a następnie sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz Spółki H, Spółki C oraz firmy K, wbrew twierdzeniu Spółki, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zdaniem tego organu, Spółka nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić co najmniej wątpliwości podatnika co do ich legalności; świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności:

1) nawiązanie współpracy z W. K., zatrudnionym w Spółce jako dyrektor handlowy;

2) sposób nawiązania współpracy z dostawcami krajowymi i odbiorcami unijnymi; Spółka bezkrytycznie akceptowała wybór kontrahentów wskazanych przez W. K., od których miała nabywać towar oraz którym ten towar miała sprzedawać; zarząd Spółki nie podjął żadnych możliwych działań by zweryfikować działalność swoich kontrahentów i ich wiarygodność biznesową;

3) brak zainteresowania członków zarządu Spółki przedmiotem nowo rozpoczętej działalności; zarówno J. L., jak i J. B. nie sprawdzili jakim zapleczem dysponują kontrahenci, czym się zajmują, od kiedy działają, nie byli w siedzibach dostawców i odbiorców. Ich wiedza w sprawie kontrahentów była ogólna, wręcz znikoma i różniąca się co do działalności bezpośrednich kontrahentów spółki zarówno dostawców i odbiorców, o czym świadczą zeznania członków zarządu spółki z [...] października 2010 r. i [...] grudnia 2010 r.;

4) brak zainteresowania i weryfikacji działań zatrudnionego w Spółce dyrektora handlowego; członkowie zarządu Spółki nie widzieli towaru, nie sprawdzili czy mające się odbywać z polecenia W. K. transakcje w rzeczywistości mają miejsce;

5) nietypowy w obrocie gospodarczym szybki czas przeprowadzania transakcji oraz dokonywania płatności za nie;

6) sztuczne kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach; zaprzeczeniem standardom w normalnym obrocie gospodarczym jest działanie, w którym bezpośredni dostawca towaru do Spółki – Spółka M, włącza pośrednika (Spółkę) i wskazuje, do jakiego konkretnie odbiorcy unijnego (firma z Czech – firma K), Spółka ma dokonać sprzedaży płyt dębowych;

7) rozbieżności w dokumentacji handlowej; analiza zebranego materiału dowodowego wskazała na nierzetelne dokumenty przewozowe CMR oraz sprzeczności dotyczące zamówień (co do dat odbioru), miejsc odbioru czy też numerów rejestracyjnych środków transportu; stwierdzono niezgodności dotyczące towaru mającego być przedmiotem sprzedaży dla Spółki - towary widniejące na fakturach wystawionych przez dostawców Spółki M (tj. firmy J. M. [...], T. C. [...]) miały inne wymiary niż te, które miały być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę M dla Spółki;

8) centra logistyczne; towary (pręty żebrowane) miały być pobierane

z magazynu podmiotu trzeciego, tj. firmy [...] G. K., prowadzącego obsługę logistyczną w D. ; firma ta występuje w niniejszej sprawie również jako dostawca stali; wykorzystanie centra logistycznego ułatwiało wystawianie dokumentów mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży; przedstawiciele zarządu, dyrektor handlowy czy też inny przedstawiciel Spółki nie byli w miejscach rozładunku i załadunku towarów w D. , (ani w C., na placu wynajmowanym przez T. ), nie sprawdzali nawet wybiórczo, czy towar fizycznie istnieje, czy też zgadzają się jego parametry (waga, wymiar, jakość) oraz źródło pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego, opisane wyżej okoliczności wskazują, że Spółka powinna co najmniej mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru.

Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Organ odwoławczy podkreślił zatem, że w przedmiotowej sprawie Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach zakupów VAT oraz rozliczyła w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru a jedynie pozorowały transakcje w mechanizmie karuzeli podatkowej.

W związku z tym stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie przysługuje Spółce prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prętów żebrowanych oraz płyt dębowych od Spółki A i Spółki M z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj.:

- w lipcu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- w sierpniu 2010 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznego świadczenia usług przeładunkowych towarów, które w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych miały zostać dostarczone na terytorium Czech i Słowacji wskazując, że dostawy te nie miały miejsca. Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. , dotyczących usług przeładunkowych, zawyżając w sierpniu 2010 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się natomiast do wykazanych przez Spółkę, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, transakcji dostaw rzecz Spółki H, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie nabyła towaru mającego być przedmiotem tych dostaw - nie nabyła takiego towaru od Spółki A, brak jest również innych dowodów wskazujących na nabycie towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła.

Nadto, Spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru mającego być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy K, gdyż, w ocenie organu odwoławczego, nie nabyła takiego towaru według zakwestionowanych faktur od Spółki M; brak jest też jakichkolwiek dowodów o rzeczywistym nabyciu towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła.

Organ przedstawił w uzasadnieniu okoliczności towarzyszące "współpracy" ww. podmiotów i uznał, że wykazane przez Spółkę jako WDT transakcje dla firm z Czech były fikcyjne - nie dokonywano w nich rzeczywistego obrotu towarem, był on jedynie przedmiotem wykazywanych "papierowo" transakcji, co dotyczy dostaw wykazanych dla firm:

- Spółki H w lipcu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- firmy K w sierpniu 2010 r. w kwocie [...]zł.

Natomiast, w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki na rzecz Spółki H oraz Spółki C towarów zakupionych od M. s.c. organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium Czech, a towar nie opuścił terytorium Polski.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w lipcu i sierpniu 2010 r. wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować transakcje WDT walcówki (fi 5,5 mm) na rzecz kontrahenta z Czech - Spółki C; zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR przewoźnikiem miały być firmy: C. M. W. H. P. G., F. B.-M. T. M. oraz U. T. H. R..

Organ przedstawił w uzasadnieniu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, m.in. zeznania pracowników tych podmiotów, w tym kierowców, dokumenty CMR i stwierdził na ich podstawie, że usługi przewozu walcówki przez ww. firmy nie zostały faktycznie wykonane.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w lipcu i sierpniu 2010 r. wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować transakcje WDT walcówki (fi 5,5 mm) na rzecz kontrahenta z Czech, - Spółki H; zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR, przewoźnikiem miały być firmy - [...], oraz O. S., F. . W ocenie organu, usługi przewozu walcówki przez ww. firmy nie zostały faktycznie wykonane. Stanowisko swoje organ szczegółowo uzasadnił odnosząc się do zgromadzonych dowodów w sprawie.

Organ stwierdził na tej podstawie, że stosownie do art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Wobec powyższego zobowiązana była sprzedaż tę opodatkować krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Organ odwoławczy przyjął kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu transakcji zakupu walcówki od M. s.c. ustalone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, tj. za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł podstawy opodatkowania i [...] zł podatku należnego oraz za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł podstawy opodatkowania i [...] zł podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oparto na słusznym ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nieuzasadnione okazały się pozostałe zarzuty odwołania, w tym, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p., szczegółowo przedstawiając w uzasadnieniu decyzji swoje stanowisko. Organ wskazał na czynności podjęte w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art. 120-122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez ich "ominięcie" w sprawie;

- rażące naruszenie prawa materialnego określonego u.p.t.u., a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1, przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych

i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego,

- pominięcie w swoich rozważaniach szerokiego orzecznictwa TSUE w sprawie interpretacji Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w zakresie odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty, akcentując swoje zastrzeżenia wobec stwierdzonego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazała na zachowanie wszelkich zasad kupieckiej staranności w kwestionowanych w sprawie transakcjach. W ocenie Spółki, organ odwoławczy nie odniósł się do takiej argumentacji Spółki, a w to miejsce przeprowadził obszerny opis jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2021 r. Skarżąca ponowiła przedstawione w skardze zarzuty, a organ odwoławczy, w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, przedstawił, w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r., dodatkowe informacje

i dokumenty z prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle ww. przepisu art. 70 § 1, w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2015 r.

Zauważyć, że w przedmiotowej sprawie [...] września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych Urzędowi Skarbowemu w B. w dniach [...] października 2010 r., [...] października 2010 r., [...] listopada 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] stycznia 2011 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w P. , Plac [...], za miesiące czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., w ten sposób, że zawyżono w tych deklaracjach podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. w wyniku rozliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na ww. Spółkę przez A. Spółka z o.o. z siedzibą w W., F. s.c. M. K., M. N. z siedzibą w B. , M. Spółka z o.o. z siedzibą w R., E. z siedzibą w Z. B. Spółka z o.o. z siedzibą w R., P. P. A. Spółka z o.o. z siedzibą w D. , przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie co najmniej [...] zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

O fakcie wszczęcia postępowania karnego podatnik został zawiadomiony pismem z [...] września 2015 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

Dalej, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane, w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wypowiedział się w niej jedynie w kwestii zaistnienia zawieszenia terminu biegu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie z dniem [...] września 2015 r. wszczęto wobec I. sp. z o.o. śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408), dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie, pismem z [...] września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 - Ordynacja podatkowa, poinformował spółkę I. , że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, [...] września 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Pismem z [...] września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została powiadomiona ówczesna pełnomocnik spółki – E. K.-Z..

Ze znajdującego się w katach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2021 r. wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem w dniach [...] października 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r. skierowano zapytania do Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w B. dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie I. Spółka z o.o. z siedzibą w P. za miesiące: czerwiec - grudzień 2010 r. (ewentualnego zakończenia tych postępowań). W odpowiedzi uzyskano informację, że postępowania podatkowe nie zostały zakończone. Było to spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. będącego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta B. Spółka z o.o., na co wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] października 2015 r., która w całości uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, z pisma tego wynika, że z uwagi na to, że prawomocne zakończenie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki postępowań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. było niezbędne dla dalszego biegu śledztwa, a termin zakończenia tych postępowań uznano za odległy i niepewny, w dniu [...] stycznia 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa. [...] lipca 2016 r. do Urzędu wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w B. z prośbą o przesłanie akt śledztwa, w związku z przejęciem sprawy do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w S.. W dniu [...] lipca 2016 r. akta sprawy przekazano do Prokuratury Rejonowej w B.. Obecnie śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]). W dniu [...] września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. podjął śledztwo. Śledztwo przekształciło się z fazy "in rem" w "ad personam". Do ww. pisma załączono postanowienia z 4 marca i [...] marca 2021 r. o przedstawieniu zarzutów i o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane wobec W. K., J. L. i J. B. oraz protokoły przesłuchań ww. podejrzanych z [...] marca 2021 r.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 K.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 K.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (K.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

Wbrew stanowisku Skarżącej nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie, że aby można było twierdzić, że wszczęcie takiego postępowania było skuteczne, konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia; jego niezwłoczne ogłoszenie; przesłuchanie podejrzanego, a wszystkie wymienione przesłanki muszą być razem i jednocześnie spełnione.

W tym miejscy wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Wskazania płynące z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dają podstawy do utożsamiania momentu, od którego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jakkolwiek taki etap postępowania karnego skarbowego z pewnością najpełniej realizuje jawność przekazania podatnikowi informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia w ustawowym terminie, to nie jest to jedyny sposób wykładania przepisów, przed ich zmianą w 2013 r., bez naruszania art. 2 Konstytucji RP, którą dopuścił Trybunał.

Należy podkreślić, że w powołanym wyroku wyrażone zostało stanowisko, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, w tym znaczeniu, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polegało więc, zdaniem Trybunału, na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe lecz na tym, że nie zostaje poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi w ustawowym terminie, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dostrzegł i rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z samym wszczęciem postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) o czym podatnik, jako o skutku tegoż, powinien zostać powiadomiony, w związku z brakiem przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem ustawowego terminu, czego mógłby oczekiwać zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

W tym kontekście pisma z 21 i 22 września 2015 r. skierowane do Skarżącej i jej pełnomocnika, zawierały informacje wystarczające dla spełnienia warunków wynikających z powołanego przepisu, bez naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez ominięcie tego przepisu w sprawie.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120-122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów i zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły swój tok rozumowania, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście skargi Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto, Sąd wskazuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmioty współpracujące ze Spółką nie wykonywały udokumentowanych spornymi fakturami dostaw i usług, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał.

Odnosząc się do natomiast zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Poprawnie wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe. Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przepis art. 88 ust. 3a w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, I. sp. z o.o. w rejestrze zakupów VAT w lipcu 2010 r. zaewidencjonowała m.in. faktury dotyczące transakcji zakupów prętów żebrowanych oraz walcówki na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione przez firmy: A. sp. z o.o. oraz F. s.c. Następnie, wykazała ich sprzedaż w lipcu 2010 r. (WDT) na rzecz podmiotów; H. s.r.o. oraz C. s.r.o. z Czech o wartości [...] zł.

Ponadto, w rejestrze zakupów VAT w sierpniu 2010 r. spółka I. zaewidencjonowała faktury dotyczące transakcji zakupów walcówki oraz płyty dębowej na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione przez firmy: F. s.c. oraz M. sp. z o.o.

Następnie, wykazała ich sprzedaż w sierpniu 2010 r. (WDT) na rzecz podmiotów: C. s.r.o., H. s.r.o. oraz K. z Czech o wartości [...] zł oraz sprzedaż krajową dla N. [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W rejestrze zakupów VAT za sierpień 2010 r. strona ujęła także fakturę VAT dotyczącą zakupu usług przeładunkowych od firmy E. na kwotę netto 7.779,44, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka w lipcu i sierpniu 2010 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury mające dokumentować świadczenie usług przeładunkowych - pozorowano bowiem świadczenie usług związanych z przeładunkiem towaru mającego być przedmiotem WDT.

W decyzjach obu instancji przedstawiono i oceniono liczne dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy w sposób obszerny przedstawił schemat działania karuzeli podatkowej w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśnił funkcje poszczególnych podmiotów podkreślając, że w oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o tym, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła spółka I. spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe", świadczą poniższe okoliczności:

1) transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów,

2) "przemieszczenie towaru" następowało pomiędzy wieloma ogniwami łańcucha,

3) bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami, zwykle od 1 dnia do 3, sporadycznie 5 dni - powyższe potwierdzają m.in, zestawienia faktur zakupów przez firmy A. sp. z o.o. i M. sp. z 0.0 oraz sprzedaży na rzecz I. sp. z o.o. Nadto, potwierdzają to również zeznania w charakterze strony prezesa zarządu spółki A. przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej,

4) płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych bardzo szybki i bezproblemowy sposób; warunkiem uruchomienia tego przedsięwzięcia było uruchomienie mechanizmu szybkich przepływów finansowych, tak żeby jeden - ostateczny kupujący w tym łańcuszku sfinansował zakup towaru.

5) zakupiona ilość towaru nie była następnie dzielona. W krótkim okresie od nabycia następowała dalsza odsprzedaż, w takiej samej ilości towaru,

6) wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w podatku od towarów i usług, tj. występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników", w tej sprawie A. sp. z o.o., P. W. sp. z o.o., G. B., T. . Podkreślić również należy, iż W. sp. z o.o. - podmiot występujący w karuzeli podatkowej na początku łańcucha transakcji był podmiotem występującym również na jego końcu, po "nabyciu" towarów z Czech,

7) zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju (Polska), natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "dokonywano" na rzecz spółek zarejestrowanych w kraju Unii Europejskiej (Czechy),

8) sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw - spółka, miała świadomość udziału kolejnych pośredników.

9) rozbieżności w dokumentacji handlowej - nierzetelne dokumenty przewozowe CMR i wzajemne sprzeczności z zamówieniami co do dat odbioru, miejsc odbioru, numerów rejestracyjnych środków transportu. Sprzeczność w zakresie braku podpisania i posiadania umowy przez spółkę I. na współpracę ze spółką M. , gdzie w toku czynności służbowych prowadzonych przez organ podatkowy u kontrahenta taka umowa zostaje przedłożona.

10) nieprawidłowości w rozliczeniach podatników występujące na wcześniejszych etapach obrotu - potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych; wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków - zostały one opisane szczegółowo na str. 16 -141 decyzji organu I instancji z 2 marca 2020 r.).

Wskazać należy, że w poczet materiału dowodowego włączono uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, w tym m.in. wydanych dla firm: W. , H. A. sp. z o.o. - tj. firm występujących w tym samym łańcuchu transakcji co I. sp. z o.o.

Jak wynika z decyzji wydanych dla tych firm, uczestniczyły one w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" (dotyczy: H. ) bądź znikającego podatnika (A. Sp. z o.o., W. ).

Potwierdzają one, iż transakcje w których uczestniczyły powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują przeprowadzenie transakcji w ramach transakcji karuzelowych.

Wskazać należy, że w prawomocnej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2012 r. dla M. sp. z o.o. za sierpień 2010 r. organ potwierdził, że firma M. sp. z o.o. nie wykonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione faktury dla spółki I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Nie było również faktycznego obrotu towarem – do faktur tych znajduje zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ww. decyzje wydane na rzecz podmiotów występujących w karuzeli podatkowej, jak również informacje SCAC, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania przedmiotowych transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec firm uczestniczących w karuzeli podatkowej zostały włączone do akt postępowania podatkowego oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec I. sp. z o.o.

Dowodów tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, podnosząc w skardze ogólnikowe stwierdzenia, że Spółka rzetelnie dokumentowała swoje działania gospodarcze, nie była "znikającym podmiotem", nadto przepływy finansowe potwierdzone wyciągami bankowymi, wskazują, że towary zakupione zostały opłacone, a za towary sprzedane Spółka otrzymała należność.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wykazał jednak, że Spółka w zakresie obrotu prętami żebrowanymi oraz płytami dębowymi klejonymi brała udział w karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w postaci żądania zwrotu bezpośredniego podatku VAT w miesiącu lipcu i sierpniu 2010 r. (łącznie zadeklarowano do zwrotu [...] zł).

W procederze karuzeli podatkowej, "broker" jest ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o wrot VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Wobec świadomego uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej", nie tylko "znikający podatnik", ale również ten podmiot, ponosi negatywne skutki podatkowe związane z udziałem w takim procederze.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, jest to - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług - brak prawa do pomniejszenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT dokumentujących nabycie prętów żebrowanych oraz płyt dębowych od firm A. sp. z o. o. oraz M. sp. z o.o.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez, stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania, czy faktury zakwestionowane przez organy podatkowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało zatem, że spornych dostaw i usług nie wykonano.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

Skoro zatem zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż opisanych w nich usług nie wykonano, to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za nietrafny uznać należy również zarzut skarżącej, dotyczący braku odniesienia się przez organ odwoławczy do przytoczonego w odwołaniu orzecznictwa TSUE.

Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy uzasadnił (na str. 48 zaskarżonej decyzji), dlaczego uznał za nietrafny zarzut Spółki dotyczący "pominięcia orzecznictwa TSUE". Ponadto, w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 28-31), szczegółowo odniesiono się do orzecznictwa TSUE, w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz kwestii świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższy zarzut powielony w skardze wskazać należy, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak, jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12).

Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych usług, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

W związku z tym stwierdzić należy, że, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prętów żebrowanych oraz płyt dębowych od firm A. sp. z o. o. oraz M. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj.:

- w lipcu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- w sierpniu 2010 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto z uwagi na fakt, że w sierpniu 2010 r. Spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupów oraz uwzględniła w korekcie deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez firmę E. tytułem świadczenia usług przeładunkowych i uwzględniła odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez ww. firmę E. (faktury te przedstawiono w tabeli nr [...] na str. 145 decyzji organu I instancji), a brak dowodów, które potwierdziłyby, że towary w postaci walcówki mające być przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców - faktury sprzedaży wystawione do firm czeskich H. s.r.o. oraz C. oraz listy przewozowe CMR nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji i dostaw między tymi podmiotami – faktury te nie mogły stanowić one podstawy do zastosowania stawki 0%, właściwej dla WDT.

W związku z powyższym zasadnie uznano, iż faktury wystawione przez firmę E. na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego świadczenia usług przeładunkowych towarów, które w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych miały zostać dostarczone na terytorium Czech i Słowacji - dostawy te nie miały bowiem miejsca.

Świadczy o tym również występowanie podwójnych dokumentów przewozowych CMR.

Zauważyć należy, że firma E. występująca również w roli dostawcy stali, była dysponentem placu w R., który służył jako tzw. centrum logistyczne na którym znajdowały się towary różnych firm, co pozwalało podmiotom na "papierowy" obrót towarem i ułatwiało wystawianie dokumentów mających uwiarygodniać transakcje. Nadto, również Spółka nie przedstawiła dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług przeładunkowych na rzecz ewentualnych dostaw krajowych.

Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług, I. sp. z o.o. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. (wyszczególnionych w tabeli nr 35 na str. 145 decyzji organu I instancji), dotyczących usług przeładunkowych, zawyżając w sierpniu 2010 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się natomiast do wykazanych przez I. sp. z o.o. jako transakcje wewnątrzwspólnotowe transakcji dostaw rzecz H. s.r.o. stwierdzić należy, że materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie nabyła towaru mającego być przedmiotem tych dostaw - Spółka nie nabyła takiego towaru od A. sp. z o.o., brak jest również innych dowodów wskazujących na nabycie towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika też, że Spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru mającego być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy K. . Spółka nie nabyła bowiem takiego towaru według zakwestionowanych faktur od M. sp. z o.o., brak jest też jakichkolwiek dowodów o rzeczywistym nabyciu towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła.

Wobec stwierdzonych rozbieżności w dokumentach przedstawionych przez Spółkę, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, jak również brakiem innych bezspornych dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech, stwierdzić należy, że stosownie do art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - I. sp. z o.o. nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, wynikających z przedmiotowych faktur VAT.

W przypadku kontrahenta C. s.r.o. organy ustaliły bowiem, że towar nie został dostarczony do miejsca przeznaczenia ([...] w Czechach), a w przypadku kontrahenta H. s.r.o. transakcje wewnątrzwspólnotowe nie miały faktycznie miejsca - zadeklarowany przez Spółkę jako przedmiot WDT towar nie został finalnie dostarczony za granicę.

Skoro wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży walcówki oraz dokumenty przewozowe CMR na rzecz C. s.r.o. oraz H. s.r.o. nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami - wobec powyższego, Spółka zobowiązana była sprzedaż tą opodatkować krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Mając zatem na względzie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie było zastosowanie przez organy indywidualnej metody szacowania przyjmując, iż towar w postaci walcówki został sprzedany przez I. sp. z o.o. po cenie zakupu tego towaru od M. s.c.

W konsekwencji zasadnie doprowadziło to organy do wniosku, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w lipcu 2010 r. o kwotę [...]zł oraz w sierpniu 2010 r. o kwotę [...]zł.

Sąd zaakceptował też stanowisko, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w lipcu i sierpniu 2010 r. na rzecz H. s.r.o. oraz C. s.r.o. pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania.

W rezultacie, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła:

- w lipcu 2010 r. podatek należny o kwotę [...]zł ([...] zł x 22%),

- w sierpniu 2010 r. podatek należny o kwotę [...]zł ([...] zł x 22%).

W świetle powyższego zasadnie było zatem zastosowanie także było zastosowanie przez organ art. 23 O.p. z uwzględnieniem art. art. 234 O.p., a zatem organ odwoławczy aby nie pogarszać sytuacji Skarżącej, przyjął kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu transakcji zakupu walcówki od M. s.c. ustalone przez organ I instancji, tj. za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł podstawy opodatkowania i [...] zł podatku należnego oraz za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł podstawy opodatkowania i [...] zł podatku należnego.

W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, z poszanowaniem zasad wskazanych w tej ustawie, w tym art. 120, art. 121, art. 122, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę ogółu dowodów, zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podjęte rozstrzygnięcie zostało zatem oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Stąd też, podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, należy uznać za chybione.

Skoro zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż opisanych w nich usług nie wykonano, to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.