Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 536/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 11 ust 2-2b, art 12 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 w sprawie ze skargi Zakładów Pralniczych A. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zakładów Pralniczych A. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") poprzez wyjaśnienie, czy świadczenie na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 updof.

Skarżąca przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z umówionego miejsca w W. do miejsca położenia zakładu pracy. Podpisała z przewoźnikiem indywidualną umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Funkcjonowanie Skarżącej nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę, dojazd ma charakter "otwarty", bywa dostępny dla wszystkich pracowników - nie tylko pracujących na stałe w S. pracowników administracji Skarżącej, ale i pracowników zakładów usługowych i punktów znajdujących się w W., korzystających z bezpłatnych dojazdów celem załatwienia spraw służbowych oraz osobistych. W związku z powyższym, Skarżąca nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników w związku z niewiedzą, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie.

Jej zdaniem, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę indywidualną umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Postanowieniem z 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził stanowisko zawarte we wniosku i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Na powołane postanowienie Skarżąca nie złożyła zażalenia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 lutego 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie decyzją z 5 kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, zmienił z urzędu ww. postanowienie organu I instancji.

4. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, w którym postawiła zarzut naruszenia art. 11 updof wskutek zastosowania rozszerzającej interpretacji tego przepisu.

5. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 5 kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu podniósł, że z art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 updof wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią przychód tych pracowników, zaś ustawa nie formułuje w tym zakresie wyjątków.

Zdaniem organu podatkowego przedstawione okoliczności sprawy nie uprawniają do stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenie zostało jedynie pozostawione do dyspozycji pracownika. Pracownik wyrażając wolę korzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę nabywa prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zaprzeczył stwierdzeniu Skarżącej, że ustalenie przychodu pracownika wymaga dokładnego ustalenia wartości świadczenia, z którego skorzystał pracownik. Nie znajduje jednak uzasadnienia stwierdzenie, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników rozliczając się z przewoźnikiem w formie ryczałtu. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Ustalenie którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w zw. z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwiłoby pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Zdaniem organów, ilość faktycznie wykonanych przejazdów przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w formie ryczałtu.

6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 updof poprzez zastosowanie błędnej interpretacji tego przepisu.

W ocenie Skarżącej, oferowane przez nią nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości skorzystania przez pracowników z dowozu do zakładu pracy w Słupnie jest świadczeniem pozostawionym do ich dyspozycji i nie można wartości tego świadczenia zaliczać do przychodu po stronie pracownika. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dochodu każdego pracownika, z tytułu świadczeń w naturze, jest wyrażenie woli pracownika korzystania z transportu. Wola korzystania z proponowanego przez pracodawcę transportu, a fakt otrzymania świadczenia to zupełnie inne stany. Fakt więc nieskorzystania bądź skorzystania przez pracownika z oferowanego mu świadczenia ma wpływ na dokonanie opodatkowania przedmiotowego świadczenia.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy świadczenie Skarżącej na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 updof.

W ocenie Sądu, z art., 12 ust 1, art. 11 ust 2-2b, art. 11 ust 1, art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

W przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

8. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2a updof przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez płatnika, zakład pracy na rzecz pracowników opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali ze świadczeń pracodawcy powoduje, że nie powstaje w tym zakresie obowiązek podatkowy z tytułu przychodu pracownika, gdyż brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 pdof wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią przychód tych pracowników, zaś ustawa nie formułuje w tym zakresie wyjątków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażając wolę korzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę pracownik nabywa prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników rozliczając się z przewoźnikiem w formie ryczałtu. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Okoliczności na jakie wskazał wnioskodawca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, trudno byłoby uznać za dostatecznie uzasadniające -niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z pracowników, któremu umożliwiono korzystanie z transportu. Ustalenie którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w związku z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwiłoby pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zatem koszt ryczałtu ponoszonego przez pracodawcę z tytułu świadczenia usług nieodpłatnego transportu na rzecz pracownika - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. W pierwszej kolejności należy zwróci uwagę na sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać:

- błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej lub

- niewłaściwego zastosowania czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Są to zatem dwie odrębne sytuacje prawne, co wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Sąd Najwyższy. Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu prawa materialnego.

2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a updof i prawidłowo go zastosował. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updof.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 w związku art. 204 pkt 2 ppsa orzeczono jak w sentencji.