Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2050/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego K. K. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2014r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. sygn. [...] , wniósł o wydanie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., uwzględniającej:

- podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z [...] lutego 2013r. wystawionej przez W. T. ,

- stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 10 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1345/07.

Postanowieniem z [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na mocy art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. nie może być wszczęte z uwagi na przepis art. 70 § 1 O.p., tj. ze względu na przedawnienie zobowiązania za w/w okres.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego, pominięcie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przesłanek przedstawionych we wniosku, tj. wpływu na bieg terminu przedawnienia postępowania przed WSA i NSA oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a prowadzone zarówno przez WSA, jak i NSA postępowania, jak również postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło uprawnień do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. W opinii Skarżącego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., a więc wniosek jest zasadny.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 165 § 1, art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. W stosunku do w/w okresu - jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 kwietnia 2014r. - nie wystąpiły bowiem jakiekolwiek okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, albowiem za ten okres rozliczeniowy nie toczyło się postępowanie karne skarbowe ani postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek został złożony 6 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie, a zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003r., wykazane w deklaracji VAT-7 w wysokości 1.768 zł, zostało przez Skarżącego wpłacone 26 maja 2003r., to – jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – nie ma możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sytuacji, gdy okres przedawnienia upłynął, a zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Po upływie terminu przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które to zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Wszczęcie bowiem postępowania we wnioskowanym zakresie skutkowałoby jego umorzeniem ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 165a § 1 O.p.

Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Brak jest bowiem podstaw do uwzględnienia twierdzenia Skarżącego, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, z tego względu że Skarżący nie wykazał, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. uległ zawieszeniu. Jak wynika z treści wyroku NSA, na który powołuje się Skarżący przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi było rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2003r., a więc innego okresu od będącego przedmiotem wnioskowanego postępowania. W związku z powyższym nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w odniesieniu do kwietnia 2003r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie wykazał również, aby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast jak wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 kwietnia 2014r. postępowanie karne skarbowe nie toczyło się w odniesieniu do kwietnia 2003r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego, pominięcie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do przesłanek przedstawionych we wniosku, tj. wpływu na bieg terminu przedawnienia postępowania przed WSA i NSA oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a prowadzone zarówno przez WSA, jak i NSA postępowania, jak również postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło uprawnień do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. W opinii Skarżącego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., a więc wniosek jest zasadny.

Skarżący podkreślił, że prawdą jest, iż nie toczyło się postępowanie dotyczące wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. Toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, jak i sądem powszechnym dotyczyły uprawnień Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowej fakturze. Dotyczyły więc podstawowego elementu konstrukcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług i miały bezpośredni związek z wysokością zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r.

Wskazał też, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżony akt naruszał prawo i zasługiwał na uchylenie.

W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej podlegał akt o charakterze formalnym, jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana w art. 165a § 1 O.p., przewiduje dwie podstawy do odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zachodzi. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie.

Użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007r., III SA/Wa 2207/06 – Lex nr 328123, wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2012r., I SA/Wr 517/11 – Lex nr 1109938).

Pośród przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, w opinii Sądu, mieści się także przedawnienie zobowiązania podatkowego, wykluczone jest bowiem jakiekolwiek procedowanie w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że po upływie okresu przedawnienia, organ nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na korzyść" podatnika, określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Zatem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012r., sygn. I FPS 1/12: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Skoro zatem upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania to przedawnienie zobowiązania jeszcze przed złożeniem wniosku przez stronę również nie pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy lecz skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania. Po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe tracą uprawnienie do weryfikacji zobowiązania podatkowego określonego przez podatnika w deklaracji, a jeżeli tego nie uczynił wydania decyzji określającej, która ją zastępuje.

Dodać należy, że odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona między innymi również w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku - art. 79 § 2 O.p. (vide P. Pietrasz – Komentarz do art. 165a Ordynacji podatkowej wyd. Lex 2013 r.).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z 30 stycznia 2014r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 3 lutego 2014r., będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. prawidłowo uznały, że nie może ono zostać wszczęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2003r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma charakter bezwzględny i w zakresie zobowiązań podatkowych nie przewiduje żadnych odstępstw. Po upływie wskazanego terminu zobowiązanie podatkowe wygasa, co sankcjonuje zapis art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. winno nastąpić z końcem 2008r., tj. z upływem 31 grudnia 2008r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu.

Sytuacje, w których następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały enumeratywnie wymienione w art. 70 § 3 i § 4 O.p. (ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony).

Bieg terminu przedawnienia może również ulec zawieszeniu.

Stosownie do art. 70 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej; 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Powyższe brzmienie art. 70 § 6 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.

Przepis ten został zmieniony mocą art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; dalej "ustawa zmieniająca z 30 czerwca 2005r.") i od 1 września 2005r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Zauważyć należy, że jednocześnie w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005r. postanowiono, że:

"Art. 21. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

(...)

Art. 25. § 1. W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 O.p., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończonych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 374/07 i z 17 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p.

Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., nadanym ustawą zmieniającą z 30 czerwca 2005r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazany pogląd podziela skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, że dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zważyć bowiem trzeba, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum.

Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z 7 lutego 2001r., sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z 25 lutego 2002r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 168-170).

Kierując się powyższymi granicami odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, że pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem.

Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 K.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego – art. 70 § 4 i § 5." Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem.

Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku.

Z kolei w płaszczyźnie prawa publicznego rozwiązanie prawne zawarte w art. 230 § 5 i § 6 pkt 1 Kodeksu celnego zostało, co do istoty, dosłownie powtórzone odpowiednio w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.). Przepisy Kodeksu celnego dotyczące zawieszenia biegu terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego obarczone są zatem tymi samymi wątpliwościami interpretacyjnymi, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zwrócić jednak można uwagę na orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej problematyki w aspekcie celnym, które wskazało, jak należy interpretować zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczącego ww. powiadomienia. W wyroku z 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w szczególności, że zawieszenie takie "(...) następowało na skutek wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w art. 230 § 5 pkt 1 tej ustawy (tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – przyp. WSA w Warszawie) tylko wtedy, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu długu celnego, którego dotyczy przedawnienie." W innym wyroku z 31 marca 2009r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał natomiast, że: "Przepisy art. 230 Kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one do konkretnego długu celnego i konkretnego dłużnika. Tak więc zawiesić bieg terminu do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych mogą tylko takie zdarzenia wymienione w przepisie (np. prowadzenie postępowania karnego lub wniesienie odwołania od decyzji) dotyczące dłużnika, który jest powiadamiany o powstaniu długu celnego i jednocześnie dotyczące długu celnego, o którym jest powiadamiany. (...) przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami ustanawianymi w interesie dłużnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko jednemu podmiotowi i wniesienie odwołania przez ten podmiot, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko innej osobie (...)." Podgląd taki podzielony został również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08.

W ocenie Sądu, powyższy kierunek interpretacji przyjęty w ramach przepisów Kodeksu celnego, brzmiących w sposób tożsamy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., można i należy zastosować w niniejszej sprawie. Takie właśnie rozumienie tego przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005r. Zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 – uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej.

W orzecznictwie sądowym, konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że zmiana dokonana z dniem 1 września 2005r. miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2012r., sygn. I SA/Łd 1241/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013r., sygn. I GSK 604/11: "(...) w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed zmianą jego treści, jak i po tej zmianie niezbędny był związek prowadzonego postępowania, którego wszczęcie miało zawiesić bieg przedawnienia z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego".

Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12 ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81)

Powyższe rozważania odnieść należy, również do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Winna to być zatem skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, którego dotyczy bieg terminu przedawnienia.

Reasumując, nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko, aby każde postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jak również każda skarga do sądu administracyjnego powodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mogą to być jedynie postępowania odnoszące się do danego podmiotu i konkretnego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne podstawy ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani do jego zawieszenia. Postępowania, na które powoływał się Skarżący, jako uzasadniające w jego ocenie uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., nie były bowiem prowadzone co do tego zobowiązania objętego przedmiotowym wnioskiem.

Skarżący nie wykazał, że postępowanie toczące się przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. w sprawie o sygn. [...], dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. Pełnomocnik Skarżącego w skardze wprost przyznaje, że nie toczyło się żadne postępowanie dotyczące wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r..

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1345/07 nie była decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. (zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003r. zostało wykazane w deklaracji VAT-7 w wysokości 1.768 zł i wpłacone przez Skarżącego 26 maja 2003r. i nie było kwestionowane przez organy podatkowe). Sprawa będąca przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003r. Kwestią sporną było zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej [...] lutego 2003r. przez kontrahenta Skarżącego z tytułu robót budowlano - montażowych związanych z wznoszeniem ścian nośnych oraz słupów konstrukcyjnych pod budowę dachu pawilonu. Ustalono, że wymieniona faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru robót z 14 lutego 2003r. tymczasem prace budowlane trwały jeszcze do końca kwietnia 2003r. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uznały, że skoro faktura VAT na podstawie, której dokonano odliczenia, nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu robót, a tym samym zawierała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to nie mogła stanowić podstawy do odliczenia.

Podkreślenia ponadto wymaga, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wydanego w pierwszej instancji z 11 maja 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 470/07), wskazał m.in., że: "Dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2003r. Skarżący dokonał tego odliczenia przedwcześnie, bowiem przed terminem określonym w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT tj. miesiącem wykonania usługi." Z kolei w uzasadnieniu wskazanego wyroku z 10 grudnia 2008r. NSA stwierdził, iż w miesiącu lutym 2003r. podatnik nie miał prawa do dokonania odliczenia z zakwestionowanej faktury, bowiem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uprawnienie do odliczenia nie wynikało z samego otrzymania faktury dokumentującej daną usługę, ale również z faktu jej wykonania. W momencie wykonania usługi podatnik miał prawo rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym usługę wykonano, lub mógł dokonać korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzymał. NSA podniósł też, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślał, iż skarżący dokonał odliczenia przedwcześnie, czym w żaden sposób nie przesądził, iż podatnik stracił prawo do odliczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, że Skarżący, o tym, iż sporny podatek naliczony został odliczony przedwcześnie i winien on być uwzględniony dopiero w miesiącu wykonania usługi, a zatem w kwietniu 2003r., posiadał wiedzę już co najmniej w 2007r., tj. z chwilą otrzymania wyroku pierwszej instancji z 11 maja 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 470/07) wraz z pisemnym uzasadnieniem. Wobec tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003r. była decyzją ostateczną, nie było przeszkód prawnych aby po otrzymaniu tego wyroku wraz z uzasadnieniem dokonać korekty deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. Uprawnienie to przysługiwało Skarżącemu, aż do dnia 31 grudnia 2008r. Z tym bowiem dniem, stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., uległo przedawnieniu ze względu na brak czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, przedmiotowy wniosek, nadany listem poleconym w dniu 3 lutego 2014r., został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. i nie mógł wywołać zamierzonych przez Skarżącego skutków.

Wskazać w tym miejscu należy, że również regulacje prawa wspólnotowego nie sprzeciwiają się możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów ograniczających czas na dochodzenie swych praw w zakresie podatków, w tym także podatku od towarów i usług. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010r. w sprawie o sygn. akt C -472/08 Trybunał stwierdził, że "art. 18 ust. 4 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, takim jak przepisy będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa."

Podobną zasadę wyrażono w innym orzeczeniu z 15 grudnia 2011r. sygn. akt C-427/10 w tezie 22 Trybunał stwierdził: "w wyroku z dnia 15 marca 2007r. C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, Trybunał orzekł, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (pkt 37 wskazanego wyroku). Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia skargi w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowaną administrację. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w unijnym porządku prawnym (zob. podobnie wyroki: z 17 listopada 1998r. w sprawie C-228/96, Rec. s. I-7141, pkt 19; z 30 czerwca 2011r. w sprawie C-262/09, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 56). (Teza 24). Ma to również zastosowanie do dwuletniego terminu przedawnienia, ponieważ termin ten może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Stwierdzenie to obowiązuje również w przypadku dwuletniego terminu przedawnienia w ramach prawa do zwrotu podatku VAT nienależnie uiszczonego na rzecz organów podatkowych." (Teza 25).

Z zapisów przywołanych tez wynika, że jakkolwiek prawo wspólnotowe nie zawiera regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, to zakłada i słusznie, że takie okresy mogą i winny być wprowadzone dla przejrzystości i pewności prawa. Leży to zarówno w interesie administracji podatkowej jak i samych podatników. W tych okolicznościach wprowadzone przez ustawodawcę krajowego regulacje dotyczące przedawnienia – przewidujące pięcioletni (w zasadzie nawet dłuższy) okres na dochodzenie swych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego nie naruszają zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności, efektywności i pewności prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013r., I SA/Wr 102/13). Co więcej przedawnienie w zasady te się wręcz wpisuje, zapewniając stabilność i porządek prawny. Warto w tym miejscu przywołać tezę wypowiedzianą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 1953/08 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego): "termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08)."

W świetle powyższego prawidłowe są ustalenia organów obu instancji zgodnie z którymi, po otrzymaniu wniosku Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był zobowiązany do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. i wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego.

Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Organy działały na podstawie przepisów prawa, zebrany materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a wywiedziona przez nie teza uprawniona.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.