Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 149/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 149/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 17.189 zł.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalony w prowadzonym przez organy postępowaniu stan faktyczny. Dnia [...] r. Z. E. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT - 36 L).

W roku 2006 Skarżący był właścicielem Zakładu Usługowo - Handlowego A, ul. A 2/24, [...] D. Przedmiotem działalności firmy Skarżącego w badanym okresie była hurtowa sprzedaż gazów technicznych oraz towarowy transport drogowy. Skarżący dokonywał również sprzedaży m.in. drutów spawalniczych, elektrod, okularów spawalniczych, reduktorów, palników, tarcz do metalu.

W wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.296 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 17.189 zł.

Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 78.296 zł, które w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu Skarżącego do opodatkowania. Przeprowadzone czynności postępowania kontrolnego wykazały, że w omawianym okresie Podatnik zaewidencjonował m.in. zakup i sprzedaż acetylenu, dwutlenku węgla, mieszanki argonowej, drutu spawalniczego fi.1,2 oraz elektrod EB 150 fi.3,25 i EB fi.4,0. Przedmiotowe towary, zgodnie z fakturami VAT, w przeważającej części zostały zakupione od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego B ul. B 53, [...] Z., ale również od C R. B. ul. C 56, [...] R. (dwutlenek węgla i mieszanka argonowa) oraz D S.J. ul. D 41, [...] W..

Organ zauważył, iż część faktur (6) wystawionych przez PPHU B (dokładnie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji) swym wyglądem (układem graficznym, numeracją oraz podpisem A. W.) w zasadniczy sposób różni się od pozostałych faktur wystawionych przez ten podmiot.

W zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż wobec PPHU "B" A. W. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006.

W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., określił A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia [...]r. w sprawie o sygnaturze akt [...] odrzucił skargę. Orzeczenie to jest prawomocne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zestawienie zakupów w 2006 r. sporządzone na podstawie dowodów źródłowych PPHU B, zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez PPHU B w 2006 r. zweryfikowane rejestrami sprzedaży i zapisami na kontach zespołu "7", protokoły przesłuchania pracowników firmy B, umowy dotyczące nieodpłatnego używania pomieszczeń położonych w Z. przy ul. B 53 i ul. D 2 a postanowieniem z dnia [...] r. ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla Pani A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. jak również ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, w oparciu o włączone do akt sprawy zestawienie zakupów, iż A. W. dokonała w 2006 r. zakupu gazów technicznych w niewielkich ilościach, które nie mogły być sprzedane na rzecz Skarżącego w ilościach hurtowych i tak np. dokonała zakupu acetylenu w ilości 6 kg, a sprzedaż na rzecz Skarżącego wyniosła w badanym roku 2.598 kg. Z ilości tych wynika, że niniejszy gaz zakupiony został na potrzeby związane z prowadzoną przez A. W. działalnością gospodarczą i służył do wykonywania montażu haków holowniczych, do produkcji przyczepek samochodowych oraz wykonywania drobnych usług spawalniczych.

Z zakwestionowanych faktur wynika natomiast, iż A. W. dokonała sprzedaży gazów technicznych na rzecz Skarżącego w kwocie 78.296 zł, a dokonane zakupy stanowiły kwotę 1.328,63 zł.

W ocenie organu ilość i wartość dokonanych przez PPHU B zakupów gazów technicznych w 2006 r. świadczy o tym, że A. W. nie mogła dokonać ich sprzedaży w ilościach hurtowych na rzecz Skarżącego.

Organ podniósł, iż z zeznań świadków wynika, że PPHU B w 2006 r świadczyło usługi w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych do konkretnych samochodów na ul. B 53 w Z., usług prowadzenia biura rachunkowego i przedszkola przy ul. F 2 w Z. oraz prac w zakresie składania toalet przy ul. E 2. Na ul. B 53 A. W. użytkowała powierzchnię 60 m2, na którą składały się pomieszczenia warsztatowe, biura i pomieszczenia socjalne, na ul. E 2 użytkowała powierzchnię 110 m2, na którą składały się pomieszczenia hal warsztatowych, biura i pomieszczenia socjalne, natomiast na ul. F 2 użytkowała dwie działki wraz z dwoma budynkami z przeznaczeniem na biura a w jednym z budynków prowadziła przedszkole. Teren przy ul. F 2 A. W. wynajmowała na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2003 r., zawartej z [...] Spółką Restrukturyzacji Kopalń. Teren ten nie obejmował żadnych pomieszczeń warsztatowych. Natomiast zgodnie z umową użyczenia z dnia 20 grudnia 1997 r zawartą z Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowym E A. P. z siedzibą [...] Z., ul. B 53 firma B bezpłatnie użytkowała 60 m2 pomieszczeń warsztatowych, biura i pomieszczeń socjalnych w Z. przy ul. B 53 a także zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 1999 r. zawartą z Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowym E A. P. z siedzibą [...] Z., ul. B 53 firma B bezpłatnie użytkowała 110 m2 pomieszczeń hal warsztatowych, biura i pomieszczeń socjalnych w Z. przy ul. E 2.

A. W. w prowadzonej przez siebie działalności nie wykorzystywała żadnych pomieszczeń magazynowych oraz wiat. Zgodnie z zeznaniami pracowników na ul. B 53 zakład znajdował się w podwórku, za budynkiem głównym, do którego wjeżdżało się przez bramę wjazdową, przez którą z uwagi na jej wysokość nie mogły wjeżdżać samochody ciężarowe.

Z treści zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. W., rozpoczętej dnia 15 grudnia 1997 r. była produkcja haków holowniczych, przyczep towarowych i specjalistycznych, handel obwoźny, sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów przemysłowych, haków holowniczych, przyczep towarowych i specjalistycznych, akcesorii do przyczep, skup i sprzedaż maszyn produkcyjnych do przerobu metalu i drzewa, wypożyczanie przyczep towarowych i specjalistycznych, montaż haków holowniczych, remont przyczep, usługi ślusarskie i spawalnicze. W zakresie działalności zostały również wpisane remonty i naprawy samochodów osobowych, ciężarowych i ciągników, naprawy blacharskie, doradztwo techniczne, handel materiałami opałowymi, skup i sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych, remonty i usługi budowlane i melioracyjne, remonty maszyn i urządzeń specjalistycznych, usługi doradcze konsulting, obrót wierzytelnościami i usługi pośrednictwa finansowego jak również prowadzenie ksiąg przychodów, kart podatkowych, ksiąg ryczałtowych, prowadzenie dokumentów ZUS.

Żaden ze świadków nie zeznał, aby wykonywał jakiekolwiek prace w zakresie handlu hurtowego gazami technicznymi a także nie widział i nie słyszał o takim rodzaju działalności wykonywanej przez PPHU B.

Organy ustaliły, że zakupy w PPHU B księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej na konta materiałów pomocniczych oraz materiałów podstawowych. W zakresie sprzedaży towarów, jakie były wymienione w wyżej opisanych fakturach podstawowe znaczenie ma fakt, że A. W. w ogóle zakupu takich towarów nie dokonała, nie posiada dowodów zakupu takich towarów, a tam gdzie dowody te są, to asortyment, ilość i wartość zakupu wskazują na zużycie do bieżącej, wykonywanej przez Panią A. W. działalności oraz, że potwierdza to również sposób dokonywania zapisów księgowych, tj. odnoszenie wszystkich wydatków na konta zespołu "4", brak zapisów na kontach zespołu "3" w zakresie obrotów i stanów towarów handlowych i brak zapisów na kontach zespołu "7" w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów i usług, jak również przedmiotem faktur wystawianych przez Panią A. W. są towary, których w ogóle nie nabyła, w tym dla Skarżącego - gazy techniczne.

Nadto organ podkreślił, że z bilansu PPHU B sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynika, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany jest w kwocie 0,00 zł oraz, iż A. W. nie posiadała zaplecza do składowania oraz przechowywania takich ilości towarów handlowych w postaci gazów technicznych.

Badanie zestawień zakupów dokonanych przez A. W. w 2006 r. jednoznacznie, zdaniem organu, wykazało, iż brak jest wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do przewiezienia gazów technicznych w ilościach hurtowych oraz wydatków na zakup części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego czy też wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego. Przedmiotowe zestawienia zawierają wszystkie elementy zawarte na dowodach zakupu łącznie z numerami rejestracyjnymi pojazdów.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec A. W. wykazało, iż prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, w omawianym okresie, posiadało na stanie jedynie jeden środek transportowy - ciągnik siodłowy Renault, jednakże brak jakichkolwiek dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń, czynszu za wynajem naczepy itd.), a w księgach nie zaewidencjonowano zakupu żadnych innych środków transportowych, poza samochodem STAR 742, zarejestrowanym 24 listopada 2005 r., co do którego też brak dowodów świadczących o jego używaniu.

Nadto opisane Przedsiębiorstwo w dniu 4 sierpnia 2006 r. zakupiło samochód Lublin, który następnie został zarejestrowany dnia 18 sierpnia 2006 r. i ostatecznie sprzedany dnia 30 września 2006 r.

Organy ustaliły, iż wśród dowodów zakupu brak jest zakupu paliwa do opisanych powyżej samochodów lub też jakichkolwiek innych wydatków związanych z ich użytkowaniem. Nie stwierdzono także, aby A. W. nabyła jakiekolwiek usługi transportowe od innych podmiotów gospodarczych.

W 2006 r. A. W. zatrudniała od 17 do 24 osób, w tym od 11 do 15 kobiet i od 5 do 11 mężczyzn. Kobiety zatrudnione w PPHU "B" w większości wykonywały prace biurowe, dwie lub trzy – pracowały jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, jedna jako goniec i trzy kobiety obsługiwały przedszkole (dwie opiekunki i jedna do przygotowywania posiłków dla dzieci). Mężczyźni zatrudnieni w PPHU "B" byli zatrudnieni jako pracownicy fizyczni, z czego czterech mężczyzn zatrudnionych było do wykonywania prac biurowych i nie wykonywali oni w ogóle prac fizycznych, bądź wykonywali je sporadycznie.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego przesłuchane zostały wszystkie osoby pracujące u A. W. w 2006 r. w charakterze świadków. Nikt nie zeznał o fakcie jakichkolwiek czynności związanych z handlem gazami technicznymi (załadunkiem, rozładunkiem lub transportem).

W ocenie organu, A. W. nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych.

Dokonując porównania zestawień sprzedaży PPHU B w 2006 r., które zostały zweryfikowane rejestrami sprzedaży oraz zapisami na kontach zespołu "7" a także podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2006 r. prowadzoną przez Skarżącego organ podatkowy stwierdził, iż wśród dokumentów sprzedaży firmy B brak jest faktur VAT o numerach:[...], [...], [...], [...], [...] i [...] . Faktury te natomiast zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów pod numerami: 37, 62, 87, 140, 195 i 413 tj. w kosztach zakupu stanowiących koszty uzyskania przychodów, które stanowią podstawę ustalenia dochodu z prowadzonej przez Podatnika działalności, a tym samym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z powyższego, w ocenie organu, wynika, że wymienionych faktur nie wystawiła firma B. Potwierdzone to zostało przez świadka K. J., który podczas składania w dniu [...] r. zeznań oświadczył, iż faktury te podrobił i w związku z tym prowadzone jest postępowanie karne. Zeznał także, że faktury były puste a Skarżący nie otrzymał na ich podstawie towaru, jak również nie płacił pieniędzy.

Podatnik natomiast w dniu 25 lutego 2011 r. zeznał, iż nigdy nie miał kontaktu ani osobistego ani telefonicznego z właścicielką firmy "B", pomimo, iż współpraca rozpoczęła się prawdopodobnie w 2003 r., a 2 stycznia 2006 r. podpisał umowę handlową, również bez bezpośredniego kontaktu z A. W.. Umowę już przez nią podpisaną otrzymał od K. J., kiedy był u niego w D.. Dalsze kontakty również odbywały się za pośrednictwem K. J..

Podczas składanych zeznań zarówno świadek K. W. jak i świadek W. K. (kierowcy zatrudnieni przez Stronę) oświadczyli, że od K. J. odbierane były jedynie gazy techniczne. Okoliczność tę potwierdził również syn Podatnika – D. E.. Natomiast żaden z nich nie był w stanie potwierdzić faktu regulowania należności za konkretne faktury.

Organ wskazał nadto, że świadek M. G., będący pracownikiem Skarżącego w 2006 r., zeznał, iż o istnieniu firmy B dowiedział się niedawno przed przesłuchaniem i nigdy nie był świadkiem rozliczeń między Z. E. a K. J..

K. J. zeznał natomiast, że rozliczenia były z nim za wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż. Natomiast wskazał, iż na przełomie 2005 i 2006 roku pojawiły się faktury, które różniły się wizualnie od wcześniej wystawianych przez B. Były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez niego i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU B.

Organ podkreślił, iż powyższe zeznania w opisanym zakresie stoją w sprzeczności z zeznaniami Z. E., który oświadczył, że nie wiedział, iż opisane faktury są podrobione, myślał, że zostały jedynie wydrukowane z innego komputera. Skarżący stwierdził, iż dostawał dokumenty, towar i myślał, że jest wszystko w porządku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii współpracy Skarżącego z PPHU B oraz Panem K. J. w drodze przesłuchania Pana Z. W. na okoliczność:

* nawiązania współpracy jako przedstawiciela PPHU B z P. K. J.,

* organizacji dostaw gazów technicznych dla Skarżącego,

* doręczania Skarżącemu dokumentów (faktur VAT, potwierdzeń wpłat) dot. dostawy towaru,

* odbioru zapłaty od Skarżącego za dostarczony towar.

W piśmie skierowanym do organu świadek wskazał, iż orientuje się, że K. J. współpracował z firmą B, a dotyczyła ona handlu gazami technicznymi. Nie zna Z. E. i nie załatwiał z nim żadnych interesów.

Organ podkreślił, że oświadczenia powyższe sprzeczne są z zeznaniami K. J., który stwierdził w trakcie przesłuchania, że Z. W. organizował dostawę, przekazywał świadkowi osobiście lub przez telefon informację, kiedy będzie towar. Najpierw była dostawa gazu a później Z. W. przywoził fakturę.

Z. W. stanowczo zaprzeczył jakoby brał udział w opisanych sytuacjach oraz, że nie był osobą od tego rodzaju spraw, nie miał kompetencji w tym zakresie, nie brał udziału w dostawach i ich organizacji.

Końcowo organ podkreślił, że Skarżący nie wykazał, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup gazów technicznych są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi zaś wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - miedzy rzeczywista sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

Ponieważ Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie naruszenie przepisów art. 181, 187 § 1, 188, 191, 192, 194 § 1, 200 i 210 § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 123 § 1 o.p. w związku z przepisem art. 190 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i będące również skutkiem naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

Mając na uwadze zakres zaskarżenia i charakter uchybień, Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się uchybienia przepisom postępowania polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez powołanie się na dowody w treści decyzji, z którymi strona nie mogła się zapoznać, nieodniesieniu się do całego zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie części zebranego materiału dowodowego i orzekanie wyłącznie w oparciu o część zebranego materiału dowodnego, naruszeniu zasady, iż dowodem może być wszystko co przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz potraktowaniu jako dowód w sprawie ustaleń dokonanych przez inny organ administracji. Powyższe uchybienia o charakterze proceduralnym miały wpływ na wynik postępowania. Dokonanie tychże uchybień skutkowało niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego zapadło zaskarżone rozstrzygniecie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku za wskazany na wstępie rok podatkowy, stwierdziwszy, że należności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do faktur mających inną szatę graficzną niż wcześniej wystawiane, o ich fikcyjności najdobitniej świadczą zeznania K. J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU B.

Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez Stronę podważona. Nadto w obliczu tej treści zeznań, organ właściwie odmówił wiary zeznaniom Skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, iż nie był świadomy tego, że niniejsze faktury są "podrobione". A zatem powyższe nierzeczywiste faktury nie stanowią dowodu na poniesienie kosztu w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do pozostałych zakwestionowanych faktur, w ocenie sądu, organy przeprowadziły szczegółowe i kompleksowe postępowanie dowodowe. Na podstawie spójnego i bogatego materiału dowodowego organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Postanowieniami załączył do niniejszej sprawy dowody zebrane w toku innych postępowań. Nie poprzestał jednak na ocenie faktów dokonanej przez inne organy lecz samodzielnie przeprowadził ocenę materiału dowodowego. Dokonał omówienia zeznań poszczególnych świadków, ich wzajemnego porównania oraz oceny ich wiarygodności.

W zakresie sprzedaży towarów, jakie były wymienione w wyżej opisanych fakturach podstawowe znaczenie, jak podkreślił to organ, ma fakt, że A. W. w ogóle zakupu takich towarów nie dokonała, nie posiada dowodów zakupu takich towarów, a tam gdzie dowody te są, to asortyment, ilość i wartość zakupu wskazują na zużycie do bieżącej, wykonywanej przez A. W. działalności oraz, że potwierdza to również sposób dokonywania zapisów księgowych, tj. odnoszenie wszystkich wydatków na konta zespołu "4", brak zapisów na kontach zespołu "3" w zakresie obrotów i stanów towarów handlowych i brak zapisów na kontach zespołu "7" w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów i usług, jak również przedmiotem faktur wystawianych przez A/ W. są towary, których w ogóle nie nabyła, w tym dla Skarżącego - gazy techniczne.

Nadto z bilansu PPHU B sporządzonego na dzień [...] r. i [...] r. wynika, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany jest w kwocie 0,00 zł oraz, iż A. W. nie posiadała zaplecza do składowania oraz przechowywania takich ilości towarów handlowych w postaci gazów technicznych.

Badanie zestawień zakupów dokonanych przez A. W. w 2006 r. jednoznacznie wykazało, iż brak jest wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do przewiezienia gazów technicznych w ilościach hurtowych oraz wydatków na zakup części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego czy też wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego. Przedmiotowe zestawienia zawierają wszystkie elementy zawarte na dowodach zakupu łącznie z numerami rejestracyjnymi pojazdów.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego przesłuchane zostały wszystkie osoby pracujące u A. W. w 2006 r. w charakterze świadków. Nikt nie zeznał o fakcie jakichkolwiek czynności związanych z handlem gazami technicznymi (załadunkiem, rozładunkiem lub transportem).

Prawidłowo zatem organ ocenił, że A. W. nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych.

Należy raz jeszcze podkreślić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż:

· określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony,

· pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem,

· nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 w/w ustawy)

· jest właściwie udokumentowany.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. , II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności

Jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 o.p. W stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 o.p., organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Skarżący nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy paliwa, ani cen jego nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

Przyjęcie, jak próbuje wykazać to Strona, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Przepis art. 193 § 1 o.p. stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1853/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organ zasadnie stwierdził w firmie Skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych w 2006 r. przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko, jak słusznie zauważył organ, brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej co miało miejsce w omawianym przypadku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez PPHU B nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. PPHU B nie mogło dokonać sprzedaży gazów technicznych, co w sposób bezsporny wykazuje zgromadzony materiał dowodowy i potwierdza prawomocnie zakończona sprawa wobec Pani A. W.. Ujęcie tych dokumentów, podobnie jak tych "podrobionych" przez K. J., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z § 11 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, póz. 224 ze zm.) świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2006 r.

Zasadnie zatem organ odstąpił w tym stanie sprawy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi (np. wyrok WSA w Łodzi. I SA/Łd 579/10 z dnia 13.10.2010 r.).

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 15/09 z dnia 17.02.2009). Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez Skarżącego faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, Skarżący potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Biorąc pod uwagę fakt, iż od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (m.in. wyrok z dnia 16.12.2005 r. sygn. FSK 2363/04). Owe niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaakcentować również należy, iż zgodnie z fundamentalną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej - organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Jednak, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiskiem ww. zasada nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyroki NSA: z dnia 01.06.1999 r. sygn. akt HI SA 5688/98 i z 06.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08). W świetle powyższego wywieść należy wniosek, iż na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operacie gospodarcza. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 46/09).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykonał powyższego obowiązku gdyż nie poparł miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami art. 120, 122 i 187 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez Skarżącego działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, iż przepis art. 180 § 1 o.p., stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Podkreślić trzeba, że odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. jak również decyzje innych organów podatkowych, których adresatem jest Pani A. W. są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. i stanowią podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. To, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mogłyby przeprowadzić inne dowody nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wadliwie lub niezgodnie z rzeczywistością.

Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, 121, 122, 187 191 i 210 § 4 o.p.. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił s woj ą decyzję.

Nadto zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Skarżący został zawiadomiony, iż przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym, przysługuje mu prawo wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz materiałów i z powyższego prawa skorzystał.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się żadnych naruszeń (w tym również wymienionych w rozpatrywanej skardze), które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.

P.Z-C.