Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 352/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 10 ust 1, art 86 ust 1, art 88 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 19 ust 1-3,art. 21 ust 1, art 25 ust 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art145  1 pkt 1 lit c) i a),art 200, 205 § 2 i 4 , art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 2 ust 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art 70 § 1, art 121, art 122. art 187§ 1,  art 191, art 210§ 1 pkt 6 i  4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2003 r. do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.200 zł (dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] maja 2008r. określił "D." sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") inną, niż wynikająca z deklaracji podatkowych, wysokość: 1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące: od listopada 2003r. do czerwca 2004r., od sierpnia do grudnia 2004r., od stycznia do lutego 2005r., za kwiecień 2005r., od lipca do sierpnia 2005r., od września do grudnia 2005r., od stycznia do sierpnia 2006r., od października do grudnia 2006r.; 2) zobowiązania podatkowego za lipiec 2004r., marzec, maj, czerwiec 2005r., wrzesień 2006r.oraz 3) dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od listopada do grudnia 2003r., od stycznia do grudnia 2004r., od stycznia do sierpnia 2005r., od października do grudnia 2005r., od stycznia do października 2006r. oraz za grudzień 2006r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych zaniżyła VAT należny i zawyżyła VAT naliczony. Wynika to z rozliczenia z faktur za:

1) usługi hotelowe (z [...] listopada 2003r. nr [...] - Biuro Podróży [...] Spółka Jawna w Z, za organizację pobytu w Hotelu B.); Spółka nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, bądź innych dowodów potwierdzających związek ww. wydatku z działalnością gospodarczą, więc DUKS wydatek ten wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, a następnie wyjaśnił, że skoro wydatków tych nie poniesiono w celu osiągnięcia przychodów, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 2002r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), a co za tym idzie VAT naliczony dotyczący tych wydatków nie podlegał – stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 2003r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – odliczeniu od VAT należnego;

2) usługi promocyjno-reklamowe (faktury wystawione przez M.[...], dalej; "M." z [...] sierpnia 2005r. nr[...] , z [...] sierpnia 2005r. nr[...] , z [...] listopada 2005r. nr [...], z [...] listopada 2005r. nr [...] , z [...] listopada 2005r. nr [...]). Wydatki te wyłączono z kosztów, gdyż Spółka nie okazała kontrolującym umowy z ww. firmą, ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, nie potrafiła też wskazać na czym polegały usługi reklamowe oraz czy miały związek z prowadzoną działalnością. Z pisemnych wyjaśnień Spółki wynika jedynie, że wydatki były związane z objęciem patronatu nad imprezą artystyczną o ogólnopolskim zasięgu medialnym, co zarząd Spółki uznał za doskonały sposób zareklamowania. Spółka nie okazała jednak dokumentów, że impreza ta miała miejsce w rzeczywistości. DUKS ocenił, że ogólnopolski charakter działań reklamowych Spółki wykraczał poza jej potrzeby i możliwości, a wyjaśnienia Spółki są niewiarygodne. Skoro ww. wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, podatek naliczony z ww. faktur, na mocy art. 88 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za sierpień i listopad 2005r. DUKS uznał natomiast za w pełni uzasadnioną reklamę Spółki i jej produktów na rynku lokalnym ([...]) w postaci stałego zamieszczania ogłoszeń w lokalnych wydaniach poczytnych dzienników (znaczne wydatki), branie udziału na wszystkich, odbywających się na terenie W targach mieszkań i budownictwa, wydatków na wykonanie tablic reklamowych i banerów - ze względu na skalę działalności developerskiej i wybitne miejscowe znaczenie Spółki;

3) energię elektryczną i gaz: błędne zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez: S.[...] grudnia M.[...] [...] stycznia i [...] lutego 2004r., zamiast na Spółkę na W. i M. P. Skoro wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, DUKS przyjął, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą być zastosowane do obniżenia VAT należnego;

4) które nie zostały wystawione, mimo że na rachunek bankowy Spółki wpłynął [...] maja 2004r. przelew za dom nr [...] na osiedlu "Z.’’ Skoro Spółka nie wystawiła faktury na ww. wpłatę oraz nie zadeklarowała podatku, zaniżyła VAT należny w rozliczeniu za maj 2004r. (art. 19 ust. 10 i 13 pkt 10, w związku z art. 19 ust. 15 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 161 zał. 3 do u.p.t.u.);

5) dwukrotnie zaewidencjonowanych: a) związanych z zakupem mebli biurowych w M. - Sp. z o.o. (faktury z [...] kwietnia 2005r. nr [...] i [...] maja 2005r. nr [...] ). W koszty zaksięgowano fakturę zaliczkową i rozliczającą, obie w kwotach netto, po [...] zł. Również VAT naliczony dwukrotnie zaewidencjonowano, b) związanych z zakupem pustaków od J. K. na podstawie faktury z [...] czerwca 2006r. nr [...]oraz faktury pro forma z [...] czerwca 2006r. [...] (zawyżenie o [...] zł);

6) zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży z nieprawidłową stawką VAT: a) 7%, zamiast 22% - faktura z [...] lipca 2004r. nr [...] wystawiona na rzecz W. K., dokumentująca sprzedaż gruntu (zaniżenie należnego VAT o [...] zł; b) dwie faktury z [...] listopada 2005r. nr [...] i nr [...] (łączne zaniżenie należnego o [...] zł) z tytułu sprzedaży gruntu, jako zwolnionych z VAT, gdy od 1 maja 2004r., na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaż gruntu opodatkowana jest stawką VAT 22%;

7) błędnego (niezgodnego z fakturami wystawionymi klientom) zaewidencjonowania kwot VAT należnego za kwiecień 2005r. z faktur [...], [...], [...];

8) przedwczesne zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez ZJR z [...] maja 2006r. nr [...] (szlichty cementowe w domach nr [...] i nr [...] na osiedlu "W") w kwietniu 2006r., wbrew art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u.

9) nie zaewidencjonowania faktur z: [...] grudnia 2005r. nr [...] wystawionej na rzecz J. L. i nr [...] wystawionej na rzecz J. L. (łączne zaniżenie VAT należnego o [...] zł); dwóch z [...] czerwca 2006r. nr [...] wystawionej na rzecz H W i [...] na rzecz D.D.; z [...] lipca 2006r. nr [...], wystawionej na rzecz W.T.; dwóch z [...] października 2006r. nr [...] wystawionej na rzecz M.W. oraz nr [...] na rzecz W.T.;

10) nie swoje koszty lecz: a) biura handlowego Spółki E. w lokalu na ul. [...] w W. (założona i prowadzona przez pracownice Spółki: E.P., M P i A.Z.; miejsce prowadzenia działalności - ul.[...] , działalność zbieżna z działalnością Spółki); z [...] października 2005r. nr [...] , wystawionej przez K E AZ (instalacja elektryczna w lokalu przy ul.[..] ); z [...] listopada 2005r. nr [...] , wystawionej przez J. D.J. Z. w C. (materiały i roboty budowlane); b) lokalu użytkowego baru-kawiarni P. przy ul. [...] w W.: faktury z [...] czerwca 2006r. nr [...] (remont instalacji elektrycznej); z [...] sierpnia 2006r. nr [...], (instalacja elektryczna, telewizja dozorowa); wystawione przez Z. [...] z: [...] czerwca 2006r. nr [...] (instalacja wodno-kanalizacyjna), z [...] lipca 2006r. nr [...] (montaż trzech pisuarów); z [...] lipca 2006r. nr [...] wystawionej przez W. Sp. z o.o. w S. (dostawa i montaż okien PCV); wystawione przez S Sp. z o.o.: [...] lipca 2006r. nr [...] (materiały budowlane), [...] lipca 2006r. nr [...] (materiały do elektroniki użytkowej); wystawione przez G. Sp. z o.o.: [...] lipca 2006r. nr [...] (materiały do robót elektrycznych), z [...] sierpnia 2006r. nr [...] (materiały do robót elektrycznych); z [...] lipca 2006r. nr [...] wystawiona przez [...] W. Z. (roboty gipsowe); wystawione przez "K.’’ Spółka z o.o. [...] lipca 2006r. nr [...] (profil główny), z [...] lipca 2006r. nr [...] (wentylator kanałowy), [...] lipca 2006r. nr[...] , nr [...] (materiały budowlane; wystawionych przez "L." Spółka Jawna: [...] sierpnia 2006r. nr [...] (zaprawa C, u i siatkę podtynkową), [...] sierpnia 2006r. nr [...] (cement i inne materiały budowlane), z [...] sierpnia 2006r. nr [...] (materiały budowlane); wystawiona przez K. [...] [...] sierpnia 2006r. nr [...] (instalacja elektryczna i telewizja dozorowana); c) osiedla w L., przy [...] - inwestycja prowadzoną przez E., a faktury wystawione na rzecz Spółki przez: I. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w P. – [...] czerwca 2006r. nr [...] i [...] grudnia 2006r. nr [...] ., nr [...] ; "M.’’ s.c. [...] lipca 2006r. nr [...] (projekt elektryczno-budowlany tego osiedla; "R." R. G. [...] lipca 2006r. nr [...] (dokumentacja geotechniczną tego osiedla).

11) zakup materiałów oraz usług budowlanych:

- z [...] listopada 2003r. nr [...] i [...] ; z [...] listopada 2003r. nr [...] i [...] - wystawione przez PPHU "M." J.Z. (dalej: "M.") za blachodachówki, blachy i orynnowanie, wykonanie pokrycia dachu i obróbek blacharskich na domu nr [...] na osiedlu "Z.".

DUKS uznał, że Spółka nie obciążyła nabywcy domu wartością zakupionych towarów, bo z umowy nie wynikało, że w cenie mieści się wykonanie pokrycia dachu i obróbek blacharskich. Wskazał ponadto, że z treści umów zawartych przez Spółkę z nabywcami domów, na wszystkich realizowanych przez nią osiedlach wykonanie pokrycia dachu i obróbek blacharskich było elementem dodatkowego wyposażenia zewnętrznego (wraz z dociepleniem ścian i elewacją zewnętrzną), które Spółka uzgodniła wyłącznie z nabywcami domów (nr [...] na osiedlu "Z."), którzy zgodzili się zapłacić wyższą cenę oraz zawarli ze Spółką załącznik nr 1, ustalając standard wykończenia – "stan surowy zamknięty" plus dodatkowe wykończenie (pokrycie dachowe, obróbki blacharskie, docieplenie ścian, elewacja zewnętrzna) i promocyjne wykończenie (wewnętrzne instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne, grzewcze – bez pieca i grzejników, tynki wewnętrzne i podłogi – szlichty cementowe). DUKS stwierdził, że w umowach ustalono, że wszelkie zmiany warunków – w tym w zakresie wykończenia – wymagają formy pisemnej oraz dodatkowej zapłaty. Nabywca domu nr [...] nie dokonał na piśmie zmiany umowy ze Spółką oraz był powiązany ze Spółką. Skoro Spółka nie obciążyła go kosztami wynikającymi z ww. faktur, nie mogła wydatków tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a co za tym idzie VAT naliczony od tych wydatków nie podlegał – stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – odliczeniu od VAT należnego;

- z [...] grudnia 2003r. nr [...] wystawionej przez A. za piec grzewczy wykorzystany przy budowie osiedla "S.". DUKS stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wyjaśnień i innych dowodów, iż piec zakupiono na potrzeby prowadzonej działalności, więc wydatek ten podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

- z [...] grudnia 2003r. nr [...] oraz [...] grudnia 2003r. nr [...] wystawionej przez P.S. za wykonanie pokrycia dachowego na domu nr [...] i [...] na osiedlu "Z."

- z [...] grudnia 2003r. nr [...] i [...] za blachodachówki, blachy, orynnowanie, wykonanie pokrycia dachu, obróbki blacharskie (domu nr [...] na osiedlu "Z."); z [...] stycznia 2004r. nr [...] i [...] za materiały do orynnowania, blachodachówki, blachy i inne materiały do pokrycia dachów (domy nr [...] i [...] na ww. osiedlu). Faktury wystawił "M.".

DUKS w odniesieniu do ww. faktur również uznał, że Spółka nie obciążyła nabywców ww. domów, powiązanych ze Spółką wartością zakupionych towarów i usług, bo z umowy nie wynikało, że w cenie mieści się wykonanie pokrycia dachu i obróbek blacharskich. Nie mogła więc wydatków tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a co za tym idzie VAT naliczony od tych wydatków nie podlegał – stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – odliczeniu od VAT należnego;

DUKS, z uwagi na niemożność zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu, zakwestionował również prawo do odliczenia VAT z faktur wiążących się domami na osiedlu "S.":

- z [...] stycznia 2004r. nr [...],[...] wystawionych przez P. T. S. w W. za deski podłogowe i matę podłogową;

- z [...] stycznia 2004r. nr [...] wystawioną przez A. M. Z. w O. (dalej: "A.") za kocioł gazowy;

- z [...] stycznia 2004r. nr [...] wystawioną przez PPHU M. B. C. w W. (dalej: "M.") za wewnętrzne instalacje wodno-kanalizacyjne.

Zakup ww. towarów i usług nie mieścił się ani w podstawowym, ani dodatkowym i promocyjnym zakresie wykończenia domów, więc wydatki z tego tytułu nie odnosiły się do przychodów, ustalonych jako ceny domów. Wydatkami tymi Spółka nie obciążyła żadnego z klientów, więc nie mogła deklarować obniżenia VAT należnego za ww. okres rozliczeniowy, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

DUKS z ww. powodów uznał również, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki udokumentowane fakturami:

- z [...] lutego 2004r. wystawionej przez P. S. za wykonanie pokrycia dachowego na domach nr [...] , [...] , [...], [...] na osiedlu "Z.";

- z [...] marca 2004r. nr [...] i [...] wystawionej przez "M" za blachodachówki, blachy i inne materiały do wykonania pokrycia oraz orynnowania dachów na domach nr [...] i [...] na ww. osiedlu;

- wystawionymi przez "E." J. W. w W. za wykonanie instalacji elektrycznej w domach na ww. osiedlu: z [...] marca 2004r. (zaliczka) - domy nr [...] , [...] , [...] ,[...] ; z [...] kwietnia 2004r. nr [...] - domy nr [...] i [...] ; z [...] kwietnia 2004r. nr [...] – domy nr [...] i [...] ; z [...] maja 2004r. nr [...] - domy nr [...] , [...] , [...] i [...] ; z [...] czerwca 2004r. nr [...] i [...] październik 2004r. nr [...] - dom nr [...] ; z [...] lutego 2005r. nr [...]– domy nr [...] , i [...] ; gdy tylko w domach nr [...] i [...] nabywcy zapłacili za promocyjne wykonanie ww. instalacji, a nabywcami domów nr [...] i [...] byli udziałowcy Spółki, domów nr [...] i [...] - osoby związane ze Spółką więzami nieformalnymi, domu nr [...] – prezes Spółki, domu nr [...] – pracownik Spółki, którzy płacili znacznie niższe ceny za ww. domy oraz bezpłatnie – na koszt Spółki - otrzymali liczne roboty wykończeniowe.

DUKS podniósł, że z zeznań świadków wynikało, że Spółka od początku nie miała zamiaru obciążać ww. wydatkami nabywców domów nr [...], [...], [...], [...] , [...], powiązanych ze Spółką, zatem nie poniosła ww. wydatków w celu uzyskania przychodów i nie mogła odliczyć w związku z tym VAT należnego, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Identyczne stanowisko DUKS zajął w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami z: [...] kwietnia 2004r. nr [...] (dom nr [...]), z [...] czerwca 2004r., nr [...] (dom nr [...]), [...] sierpnia 2004r. nr [...] (dom nr [...] i [...] ), [...] października 2004r. nr [...] (domy nr [...] i [...] ), wystawionymi przez "R." w W. za wykonanie zewnętrznej elewacji oraz docieplenie ścian na osiedlu "Z.".

DUKS zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia VAT należnego, na podstawie ww. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury wystawianych przez ANMAR w dniach:

- [...] kwietnia 2004r. nr [...], nr [...], i nr [...] za wykonanie sufitów podwieszanych w domach nr [...] na osiedlu "S.",

- [...] lipca 2004r. nr [...] , za wykonanie zabudowy poddaszy w budynkach mieszkalnych na osiedlu "Z.",

- [...] sierpnia 2004r. nr [...] za wykonanie sufitu podwieszanego w domu nr [...] na osiedlu "Z.",

- [...] września 2004r. nr [...] i [...] za dalsze roboty związane z wykonaniem zabudowy i ocieplenia poddasza w domu nr [...] oraz w budynkach mieszkalnych na osiedlu "Z.",

- [...] grudnia 2004r. nr [...] za wykonanie zabudowy poddasza w budynku mieszkalnym na osiedlu "Z.",

- [...] stycznia 2005r. nr [...] za wykonanie docieplenia poddasza i stropu I piętra w domu nr [...] na osiedlu "Z.",

- [...] października 2005r. nr [...] i nr [...] za wykonanie tynków gipsowych w budynku nr [...] i nr [...] (stanowiącej część podatku VAT z tej faktury, naliczoną od kwoty [...] zł, tj. od różnicy między ceną za wykonanie tynku gipsowego, a ceną za wykonanie tynku cementowo-wapiennego), na osiedlu "W.",

- [...] grudnia 2005r. nr [...] za wykonanie tynków gipsowych w budynkach mieszkalnych nr [...] i [..] na osiedlu "W.",

jak również w odniesieniu do faktur:

- [...] września 2004r. nr [...] , wystawionej przez M za wykonanie instalacji c.o. w budynku nr [...] na osiedlu "Z.";

- wystawionych przez P. Sp. z o.o.: [...] września 2004r. nr [...] z fakturą korygującą nr [...] (za baterie wannowe, prysznicowe, umywalkowe, bidetowe oraz wannę, bidety, zlew, umywalkę, szafki i materiały montażowe); z [...] października 2004r. nr [...] (za deski podłogowe, kątowniki, skrzydła i ościeżnice drzwiowe), [...] stycznia 2005r. nr [...] (za płytki podłogowe, piankę izo-flor i klej), [...] lutego 2004r. nr [...] (m.in. za poręcz schodową, zlew, balon wodny, baterię zlewu, lampy, żarówki, listwy), [...] kwietnia 2005r. nr [...] (za lampy, oprawy, plafony, kinkiety, dotyczącej zakupionych kinkietów - wykorzystane, jak wynika z adnotacji na fakturach, przy budowie osiedla "Z." oraz [...] czerwca 2006r. nr [...] m.in. za kompakt, fotel, zegar.

- wystawionych przez S. Spółka z o.o.: [...] października 2004r. nr [...] za kocioł gazowy [...] i czujnik pokojowy (z dokumentów nie wynika, w którym z budynków został zamontowany), [...] listopada 2004r. nr [...] za kocioł gazowy [...] i czujnik gazowy (dom nr [...] na osiedlu "Z."), z [...] listopada 2004r. nr [...] za materiały do zamontowania i wyprowadzenia pieca co. (ww. dom);

- wystawionych przez "L." Spółka Jawna: [...] października 2004r. nr [...] za uni-matę i folię żółtą;

- wystawione przez [...] "Z." w M.: [...] listopada 2004r. nr [...] (za kantówkę, tarcicę, gwoździe, taczki budowlane, ubrania robocze), [...] listopada 2004r. nr [...] (za tarcze, dacholeum, masę tynkarską, betoniarkę, gniazda, wtyki i przewody elektryczne), [...] listopada 2004r.nr [...] (za wiertarkę, szlifierki, wkrętaki, tarcze do kamienia i metalu, wiadra, materiały budowlane), [...] listopada 2004r. nr [...] (grzejniki P.), [...] listopada 2004r. nr [...] (grzejniki P., zawory grzejnikowe, zawory D., elektrody); z adnotacji na fakturach i dekretów księgowych wynika, że wydatki te poniesiono na osiedlu "Z.";

- wystawionych przez D. S.C. Spółka Jawna: [...] listopada 2004r. nr [...] (materiały do wykonania pokrycia dachu m.in. na domu nr [...] na osiedlu "W"), nr [...](za materiały do wykonania pokrycia dachu m.in. na domu nr [...] na ww. osiedlu), z [...] marca 2005r. nr[...] , nr [...] (za materiały do orynnowania dachów na domach nr [...] na ww. osiedlu), [...] kwietnia 2005r. nr [...] (za materiały do orynnowania dachu domów nr [..] i [...] na ww. osiedlu), z [...] kwietnia 2005r. nr [...] na [...] sztuk okien dachowych R. wraz z kołnierzami oraz z [...] czerwca 2006r. nr [...] na [...]= sztuki ww. okien (dom nr [...] na osiedlu "W"), [...] sztuk okien zamontowano w budynkach na osiedlu "W."; z [...] czerwca 2006r. nr [...] za [...] sztuk okien dachowych R. wraz z kołnierzami, zamontowanych w domach nr [...] i nr [...] na osiedlu "W";

- z [...] grudnia 2004r. nr [...] wystawiona przez P. S. za wykonanie pokrycia dachu na domu nr [...] na osiedlu "W.";

- z [...] lutego 2005r. nr [...], wystawionej przez A. z siedzibą w W., za wykonanie tynków gipsowych w domu nr [...] na osiedlu "W.", zamiast standardowych tynków cementowo-wapiennych Część klientów Spółki (nabywcy domów nr [...] i [...]), na podstawie aneksów do umów, uzgodniła że za dodatkową zapłatą, w wysokości [...] zł, Spółka wykona tynki gipsowe w miejsce tynków cementowo-wapiennych (element "promocyjnego wykończenia"). Nabywca domu nr [...] nie zawarł jednak ww. uzgodnień, a mimo to Spółka wykonała na jego rzecz tynki gipsowe, nie obciążając go różnicą wartości;

- z [...] marca 2005r. nr[...] , wystawionej przez [...] R. w Z., za zestaw mebli meble do sypialni dostarczony do domu nr [...] na osiedlu "Z.", na zamówienie A. E. S. - udziałowca i zarazem prezesa zarządu Spółki.

- wystawionych przez S. w W.: [...] marca 2005r. nr [...] (słuchawka prysznica i wąż natryskowy), [...] czerwca 2005r. nr [...] (gres polerowany i jego transport) – wykorzystane, jak opisano na fakturze, przy budowie osiedla "Z."; [...] listopada 2005r. nr [...] (deska sedesowa, miska wiszącą, folia paraizolacyjną, materiały montażowe), [...] listopada 2005r. nr [...] (grzejnik, lampę halogenową, przewody i materiały instalacyjne) - wykorzystane przy budowie osiedla "W.".

- wystawionych przez Zakład Usługowy [...] F. C. w W.: [...] kwietnia 2005r. nr [...] (piec co. i c.w. z zasobnikiem), [...] kwietnia 2005r. nr [...] (montaż pieca gazowego co. i c.w.);

- z [...] maja 2005r. nr [...] wystawionej przez Z. S. H. K. w Z., za sprawdzenie przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych w budynku na osiedlu "Z.";

- z [...] maja 2005r. nr [...] wystawiona przez F. S. z siedzibą w R., w części dotyczącej robót dodatkowych w domach nr [...] i nr [...] na osiedlu "W.",

- z [...] lipca 2005r. nr [...] wystawionej przez P. S. za wykonanie pokrycia dachowego na domach nr [...] , [...] i [...] na ww. osiedlu - w części dotyczącej robót dodatkowych w domu nr [...] , które nie wynikały z umowy.

- z [...] października 2005r. nr [...] wystawionej przez W. Sp. z o.o. w K., za materiały do wykonania tynków gipsowych w domach nr [...] i nr [...] na osiedlu "W";

- z [...] października 2005r. nr [...], wystawionej przez firmę "W." J.S. w P., za montaż kotłowni co, grzejników co i uruchomienie instalacji co w jednym z domów na osiedlu "Z.";

- wystawionych przez [...] Z.J.R. w P. faktur z: [...] października 2005r. nr [...] (szlichty w domach nr [... ] i [...] na osiedlu "W."), [...] grudnia 2005r. nr [...] (szlichty cementowe w domach nr [...] i [...] na osiedlu "W.", stanowiącej część podatku VAT naliczonego z faktury, dotyczącej szlicht cementowych w domach nr [...] i [...] ;

- z [...] października 2005r. nr [...] (mozaika, gres, panele podłogowe, narzędzia i materiały montażowe) wystawionej przez C. Sp. z o.o. z [...] listopada 2005r. nr [...] (skrzydła drzwi, drzwi, materiały montażowe i gres), z [...] czerwca 2006r. nr [...] (syfon wannowy i rozetę podwieszaną do rur) wykorzystane przy budowie osiedla "W";

- z [...] października 2005r. nr [...] wystawionej przez V. Sp. z o.o. w W. (grzejniki, zawory, pompa i materiały montażowe do instalacji co., wykorzystane przy budowie osiedla "Z.");

- z [...] listopada 2005r. nr [...] wystawionej przez C W i W Sp. J. w M (płyty podłogowe, listwy przypodłogowe, klamry mocujące, wykorzystane przy budowie osiedla "Z.");

- wystawione przez P.S. faktury z" [...] grudnia 2005r. nr [...] za montaż [...] sztuk okien dachowych R na osiedlu "W", gdy montaż [...] sztuk okien nie wynikał z umów zawartych z klientami; z [...] czerwca 2006r. nr [...] i z [...] czerwca 2006r. nr [...] za montaż [...] sztuk okien dachowych typu R. w domach nr [...] i [...] na osiedlu "W.", gdy nabywcy tych domów nie zamówili robót tego typu;

- z [...] stycznia 2006r.nr[...], wystawionej przez "S" Sp. z o.o., za materiały budowlane (m.in. glazurę, bloczki szklane, zaprawy przeznaczone i wykorzystane na osiedlu "W."), z [...] stycznia 2006r. nr [...] (m.in. za panele podłogowe, kielnie, izolacje, żarniki wykorzystane na ww. osiedla), z [...] lutego 2006r. nr [...] za armaturę sanitarną do W.C. (m.in. baterie prysznicowe, wannowe, umywalkowe, bidety, miski wiszące, umywalki, zestawy natryskowe, syfony),

- wystawione przez "K." PHUP Spółka z o.o. z: [...] stycznia 2006r. nr [...] (wyposażenie do wc - bidet, wspornik, stelaż, wykorzystane przy osiedlu "W"), [...] lutego 2006r. nr [...] (wyposażenie do łazienki i wc - deska sedesowa, umywalka, miska wisząca, bidet i materiały montażowe), z [...] maja 2006r. nr [...] (mufy i podkładki do bidetów wiszących), z [...] czerwca 2006r. nr [...] (umywalka nablatowa);

- z [...] lutego 2006r. nr [...] wystawiona przez "B. [...] w K., Salon Firmowy w W. (armatura sanitarna do wyposażenia wc - bidet wiszący i miska wisząca),

- z [...] lutego 2006r. nr [...] wystawionej przez T. [...] w W., tytułem zaliczki za urządzenia klimatyzacyjne; z [...] lutego 2006r. nr [...] (dostawa urządzeń klimatyzacyjnych), z [...] kwietnia 2006r. nr [...] (wykonanie klimatyzacji na osiedlu "W."),

- z [...] lutego 2006r. nr [...] wystawionej przez PHU "F." [...] spółka jawna w C. (glazura), z [...] marca 2006r. nr [...] (płytki podłogowe),

- z [...] lutego 2006r. nr [...] wystawionej przez M. M. K. w L. (materiały wykończeniowe, w tym m.in.: gzymsy dekoracyjne, profile dekoracyjne, listwy, przewody elektryczne), z [...] maja 2006r. nr [...] (gzymsy dekoracyjne),

- z [...] lutego 2006r., nr [...] wystawione przez B [...] (wanna asymetryczna), z [...] marca 2006r. nr [...] (wanna [...] ), z [...] maja 2006r. nr [...] (umywalkę), z [...] lipca 2006r. nr [...] (umywalka nabłyszczana),

- z [...] lutego 2006r. nr [...] wystawionej przez P. H. "A." Sp. z o.o. w W. (terakota, glazura i listwy), z [...] lutego 2006r. nr [...] (glazura),

- z [...] marca 2006r. nr [...] wystawionej przez C (elementy i materiały wykończeniowe, w tym m.in.: stelaż do wanien, wycieraczka, gotowe masy szpachlowe),

- z [...] marca 2006r. nr [...], wystawionej przez PPHU H. w L. (materiały budowlane wykończeniowe),

- z [...] marca 2006r. nr [...] wystawionej przez D. sp. jawna [...] z siedzibą w R (deska parkietowa);

- wystawione przez J. [...] w C. z: [...] marca 2006r. nr [...] (prace wykończeniowe na osiedlu "Z.", choć na fakturze wskazano, że prace wykonano na osiedlu P.), z [...] września 2006r. nr [...] (ocieplenie i wykonanie szlicht na balkonach na osiedlu "Z");

- z [...] maja 2006r. nr [...] wystawionej przez R.[...] w W. (zasilacze elektroniczne, oprawy punktowe i żarówki), z [...] czerwca 2006r. nr [...] (materiały wykończeniowe do łazienki), z [...] czerwca 2006r. nr [...] (transformatory i inne materiały elektryczne);

- z [...] maja 2006r. nr [...] wystawiona przez T. C. M. C. [...]S.C. w O., za lustro;

- z [...] maja 2006r. nr [...] oraz z [...] maja 2006r. nr [...] wystawione przez D[...] Sp. z o.o. w O. (deski podłogowe),

- z [...] maja 2006r. nr [...] wystawionej przez L. T. L. w W. (elementy chromowanej armatury sanitarnej);

- z [...] maja 2006r. nr [...] wystawionej przez L. A. w W. (przewody przezroczyste, mocowanie umywalki),

- z [....] maja 2006r. nr [...] wystawionej przez D. R. M. w W. (materiały do wykończenia wnętrz mieszkalnych, w tym m.in.: utwardzacz, klej, rozpuszczalnik), z [...] lipca 2006r. nr [...] (środki chemiczne do zabezpieczenia i konserwacji podłóg z drewna), z [...] lipca 2006r. nr [...] (utwardzacz i klej do drewna);

- z [...] maja 2006r. nr [...] wystawionej przez L. Spółka Jawna [...] w E. (oczka gipsowe), z [...] czerwca 2006r. nr [...] (materiały wykończeniowe do łazienki);

- z [...] czerwca 2006r. nr [...] wystawionej przez C. Sp. z o.o. w W. (materiały budowlane wykorzystane, zgodnie z adnotacją na fakturze, przy budowie osiedla "Z.",

- wystawione przez F. [....] w W. z [...] czerwca 2006r. nr [...] i z [...] września 2006r. nr [...] , za wykonane roboty kamieniarskie w budynku mieszkalnym na osiedlu "W.";

- z [...] lipca 2006r. nr [...] wystawionej przez C. [...] (urządzenia do montażu telewizji przemysłowej osiedla "W."),

- z [...] lipca 2006r. nr [...] wystawionej przez "J." [...] "P." [...] (farby);

- z [...] sierpnia 2006r. nr[...] , wystawiona przez E [...], za [...] sztuk rolet zewnętrznych

- wystawione przez W. [...] w C. [...] października 2006r. nr [...] (wykonanie tynków gipsowych w domach nr [...] i [...] na osiedlu "Z.", z uwzględnieniem różnicy w cenie za wykonanie tynków cementowo-wapiennych), z [...] października 2006r. nr [...] za wykonanie tynków gipsowych w domach nr [...] i [...] na osiedlu "Z.", z uwzględnieniem różnicy w cenie za wykonanie tynków cementowo-wapiennych;

- z [...] listopada 2006r. nr [...] wystawionej przez D. W. Z. w P. (drzwi sosnowe zewnętrzne z montażem), które - jak wynika z adnotacji na fakturze - zamontowano na osiedlu "W.".

DUKS uznał, że ww. prace oraz towary nie wchodziły w zakres uzgodnionych umowami robót. Nie zostały więc uwzględnione w cenach za wykonanie domów. Spółka nie zawierała również aneksów z klientami ww. domów. Nie odsprzedała zakupionych towarów innym podmiotom, ich wartością nie obciążyła żadnego z klientów. Nie wyjaśniła ponadto dlaczego i na czyją rzecz dokonała ww. zakupów oraz dlaczego nie obciążyła klientów ich wartością. DUKS wskazał, że Spółka nie otrzymała od żadnego z nabywców domów na osiedlu "Z.", ani od żadnego innego klienta zlecenia na zakup armatury sanitarnej, płytek podłogowych, pianki [...] i kleju. Zakupy te nie mieściły się też w żadnym z zaoferowanych klientom pakietów wykończeniowych domów. W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2006r. przy budowie osiedla "W." stwierdzono także, że na tym osiedlu nie były budowane jakiekolwiek obiekty użyteczności publicznej, na co mógłby wskazywać asortyment niektórych materiałów i artykułów wyposażenia wnętrz oraz roboty wykończeniowe, nie objęte umowami zawartymi przez Spółkę. Wydatki te nie miały więc odniesienia do przychodów Spółki i na mowy ww. przepisu 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie podlegały odliczeniom.

DUKS, wyjaśniając ponadto, że skoro Spółka nie prowadziła inwestycji na osiedlu "L.", nie poniosła wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz nie miała możliwości odliczenia VAT od wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

- "P." s.c. [...] w G. z [...] kwietnia 2005r. nr [...], z [...] maja 2005r. nr [...] , z [...] czerwca 2005r. nr [...] wystawionych przez, za pracę pompy i dojazd na budowę "L.",

- T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. z [...] kwietnia 2005r. nr [...], z [...] kwietnia 2005r. nr [...], [...] kwietnia 2005r. nr [...], z [...] maja 2005r. nr [...], z [...] maja 2005r. nr [...], z [...] czerwca 2005r. nr [...] - za beton dostarczony m.in. na budowę pod nazwą "L.".

DUKS - wskazując że w trakcie oględzin pomieszczeń zajmowanych przez Spółkę pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono istnienia zakupionych rolet materiałowych i kinkietów - nie uznał ww. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: O. w W. z [...] kwietnia 2005r. nr [...] (karnisze, plafony i kinkiety) oraz R. [...] Spółkę Cywilną "A." w W. z [...] kwietnia 2005r. nr [...] (żaluzje pionowe i rolety materiałowe) za koszty uzyskania przychodu i zakwestionował możliwość odliczenia VAT od tych wydatków, na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stwierdził także, że z uwagi na ww. przepis wydatki na wyposażenie wnętrz (oprawy [...] i żarówki) objęte fakturą z [...] października 2005r. nr [..] , wystawioną przez [...] "U." [...] w Z., na potrzeby budowy osiedla "W." nie mogły być odliczone od podatku VAT. Identyczne stanowisko zajęto wobec wydatków udokumentowanych fakturą z [...] lipca 2006r. nr [...] , wystawioną przez J. Sp. z o.o., za telewizor plazmowy marki P. typu [...] wraz z głośnikami i stojakiem, gdyż w wyniku oględzin pomieszczeń biurowych Spółki nie stwierdzono, aby ww. zakupy znajdowały się w lokalu Spółki.

DUKS zakwestionował w rozliczeniu za sierpień 2006r. zaewidencjonowanie w całości faktury wystawionej [...] sierpnia 2006r. nr [...] przez I. Sp. z o.o. w P. za roboty budowlane przy budowie osiedla domów jednorodzinnych w L. ul. [...] gdy na jej podstawie Spółka wystawiła [...] października 2006r. nr [...] fakturę na rzecz E. s.c. w mniejszej wysokości.

DUKS podkreślił, że Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie kwestionowała treści żadnej z umów z klientami, ani że nabywcy domów lub lokali zapłacili za dodatkowe roboty. Spółka podkreślała natomiast, że wykonanie elewacji zewnętrznych i dachów wynikała z zobowiązania się przez nią do wykonania budynku do stanu surowego zamkniętego bez względu na wyszczególnienie w umowie. Z zeznań świadków wynika, że dodatkowe roboty wykończeniowe mieściły się w ramach warunków ustalonych w umowie, bądź stanowiły rekompensatę ze strony Spółki za opóźnienia w realizacji umowy (choć nie sporządzono dokumentów pisemnych). Przed popisaniem umów świadkowie ustalali z właścicielem Spółki, jakie roboty wykończeniowe zostaną wykonane, choć zapisów tego dotyczących nie ma w pisemnych umowach. Na cenę, oprócz zakresu wykończenia domu, wpływ miały: sposób i forma zapłaty, kampanie marketingowe, pora roku, promocje, szybkie oddanie do użytkowania osiedla jako całości. Ostatnia przesłanka sprawiła wykonanie dachu i obróbek dekarskich oraz elewacji i docieplenia ścian na domu nr [...] na osiedlu "Z", mimo że z umowy wynikało, że dom ten Spółka sprzedała według standardu "stan surowy otwarty".

DUKS podniósł ponadto, że pojęcie "stan surowy zamknięty" nie jest zdefiniowane co do zakresu ani w przepisach prawa budowlanego, ani w praktyce wykonawczej. Tym samym rolą stron umowy jest uzgodnienie co wchodzi w zakres ww. pojęcia.

DUKS - w związku ze stwierdzeniem, że Spółka zadeklarowała nieprawidłowe zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym - uznał ponadto za zasadne ustalenie w pierwszoinstancyjnej decyzji dodatkowych zobowiązań podatkowych, w wysokościach odpowiadających [...] % kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych oraz [...] % zawyżonych kwot nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. W podstawie prawnej za okresy rozliczeniowe od listopada 2003r. do kwietnia 2004r. wskazał art. 27 ust. 6, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od maja 2004r. do grudnia 2006r. podał art. 109 ust. 4, 5 i 6, w związku z art.87 ust. 1 u.p.t.u.

II. W odwołaniu z [...] czerwca 2008r. (uzupełnione [...] listopada 2008r.) Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w wersji obowiązującej w 2006r. przez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków wymienionych w decyzji DUKS, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Spółka, uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż prawidłowo zaewidencjonowała zakwestionowane wydatki i stanowiły one jej koszty uzyskania przychodów, więc niemożliwe było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, uzależnianie prawa do odliczenia VAT naliczonego od kosztowego charakteru poniesionych wydatków stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a organy podatkowe, stosując prawo podatkowe, nie mogą ograniczyć się wyłącznie do przepisów prawa polskiego (wyrok: WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, NSA I FSK 740/07).

Spółka zakwestionowała również, jako niezgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 77/388/EEC (Dz. UE. L. 77.145.1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa") - art. 27.1 - prawo organu kontroli skarbowej do naliczenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Wyjaśniła, że przepisy VI Dyrektywy nie przewidują ww. instytucji. Zobowiązanie to ma sankcyjny charakter, mieści się w "środku specjalnym", wobec którego procedura wprowadzenia do krajowego systemu podatku od wartości dodanej nie została dochowana – nie przewidziano jej w dokumentach akcesyjnych zawartych przy wejściu Polski do UE, ani Komisja nie wydała Polsce w tym zakresie stosownego zezwolenia lub upoważnienia.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. odwołując się do tez przedstawianych w piśmiennictwie i orzecznictwie. Podkreśliła, że organ podatkowy dokonując oceny dowodów nie może stawiać nieracjonalnych wniosków. Odwołała się również do odwołań dotyczących zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

III. W piśmie z [...] listopada 2008r. Spółka dodatkowo podważała ustalenia DUKS, załączając dokumenty w celu potwierdzenia zasadności poniesionych wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami.

IV. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009r. uchylił decyzję DUKS z [...] maja 2008r. w części:

1) określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad, grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2004r., sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2003r. ([...] zł), grudzień 2003r. ([...] zł), styczeń 2004r. ([...] zł), luty 2004r. ([...] zł), marzec 2004r. ([...] zł), kwiecień 2004r. ([...] zł), maj 2004r. ([...]zł), czerwiec 2004r. ([...] zł), sierpień 2005r.([...] zł), wrzesień 2005r. ([...] zł), październik 2005r. ([...] zł), listopad 2005r. ([...] zł), grudzień 2005r. ([...] zł), styczeń 2006r. ([...] zł), luty 2006r. ([...] zł), marzec 2006r. ([...] zł), kwiecień 2006r. ([...] zł), maj 2006r. ([...] zł), czerwiec 2006r. ([...]zł), lipiec 2006r. ([...]zł), sierpień 2006r. ([...] zł), październik 2006r. ([...] zł), listopad 2006r. ([...] zł), grudzień 2006r. ([...] zł);

2) określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004r. i wrzesień 2006r. i określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004r. ([...] zł) oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006r. ([... ]zł);

3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe za: listopad, grudzień 2003r., styczeń-grudzień 2004r., styczeń-sierpień i październik-grudzień 2005r., styczeń-październik i grudzień 2006r. i umorzył postępowanie.

W pozostałej części decyzja DUKS została utrzymana w mocy.

DIS podtrzymał podstawę faktyczną i prawną decyzji pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (od listopada 2003r. do kwietnia 2004r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (od maja 2004r. do grudnia 2006r.). Uznał ponadto – stosownie do szeroko rozpowszechnionych poglądów doktryny i orzecznictwa (wyrok NSA z 26 października 1999r. sygn. akt SA/Bk 1179/98, A. Kabat w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2004r. s. 603), że, gdy ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, ale ich uzasadnienie zasadza się na innych argumentach, organ odwoławczy ma prawo do dokonania ponownej oceny prawnej (art. 233 O.p.). W związku z tym DIS uznał, że Spółka naruszyła ponadto art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przysługuje, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem DIS czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ww. przepisów były te czynności, które prowadziły do realizacji zawartych umów z nabywcami na sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali w budynkach wielomieszkaniowych. Podniósł ponadto, że zakwestionowane przez DUKS zakupy towarów i usług związanych z pokryciami dachowymi, obróbkami blacharskimi oraz instalacjami elektrycznymi, które w poszczególnych budynkach wykonano w dniu zawarcia umowy z nabywcami mają związek z działalnością Spółki i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotem umów, a także prowadzonych negocjacji były domy w takim stanie w jakim znajdowały się w dniu zawarcia umowy, chociażby zakres wykonanych już prac był większy niż wynika to z treści umowy. Strony umowy zobowiązane były uwzględnić nie tylko stan domu, w jakim miał być wybudowany, ale także stan zaawansowania robót na dzień zawarcia umowy. W konsekwencji ustalona cena metra kwadratowego obejmowała także roboty już wykonane.

W związku z tym DIS, odmiennie od DUKS, uznał za mające związek z działalnością Spółki i wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych zakupy udokumentowane fakturami z:

- [...] listopada 2003r. nr [...] i [...], 27 listopada 2003r. nr [...] i [...], [...] grudnia 2003r. nr [...] i [...], [...] stycznia 2004r. nr [...] i [...], [...] marca 2004r. nr [...], [...] z wystawionymi przez firmę "M.",

- [...] grudnia 2003r. nr [...], [...] grudnia 2003r. nr [...], [...] lutego 2004r. [...] wystawionymi przez P. S.,

- [...] grudnia 2003r. nr [...] wystawiona przez A. [...]

- [...] marca 2004r. nr [...]., [...] kwietnia 2004r. nr [...], [...]kwietnia 2004r. nr [...] wystawionymi przez "E." J.W..

DIS uznał ponadto, wbrew ustaleniom DUKS, prawo Spółki do odliczenia faktur odnosząc się do zakupu usług promocyjno-reklamowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M: [...] sierpnia 2005r nr [...], [...] sierpnia 2005r. nr[...], [...] listopada 2005r. nr[...] , [...] listopada 2005r nr [...], [...] listopada 2005r. nr [...], gdyż istniał związek między zakupami ww. usług związanych z reklamą, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

DIS podzielił natomiast stanowisko DUKS w zakresie zakwalifikowania wydatków i zakupów ponoszonych przez Spółkę na towary i usługi służące do wykonania prac wykraczających poza zakres umów zawartych z nabywcami domów nr [...] i [...] na osiedlu Z, powiązanych ze Spółką (nabywcy ww. domów zapłacili za wykonanie domów równowartość[...], pozostali nabywcy domów nr [...] od [...] do[...]). DIS stwierdził, że zapisy umów wskazują, że z odpowiedniego standardu wykończenia domu wynika jego cena, skalkulowana z zestawienia prac koniecznych do osiągnięcia stanu zgodnego z umową. Usług ponadstandardowych nie odsprzedano nabywcom ww. domów, a obowiązek pokrycia kosztów tych usług nie wynikał z zawartych umów. Wykonanie prac nieobjętych umową na rzecz osób powiązanych ze Spółką nie ma uzasadnienia ekonomicznego i nie może być uznane za działanie, którego celem było osiągnięcie obrotu w wyniku dokonanej sprzedaży.

DIS przyjął więc, że wyszczególnionych w decyzji DUKS zakupów towarów i usług wykraczających poza zakres umów z klientami nie wykorzystano do wykonania czynności opodatkowanych, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają, że wydatki poniesione na wykonanie kwestionowanych instalacji, pokryć dachowych, tynków oraz dociepleń w poszczególnych budynkach zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej. Załączone do pisma decyzje organów administracyjnych, projekty budowlane, dzienniki budowy oraz protokoły kontroli zakończonych budów obiektów budowlanych zawierają wprawdzie w opisach inwestycji sporne elementy budynków, nie przesądzają o ich wykonaniu przez Stronę na rzecz poszczególnych klientów. Brak jest bowiem w znajdujących się w aktach sprawy umowach i aneksach do umów z klientami wyszczególnienia zakwestionowanych robót. Umowy dotyczyły jedynie wykonania stanu surowego zamkniętego bez dodatkowych prac. W umowach były klauzule, iż zmiana warunków dotyczących wykończenia domów musiał mieć formę pisemną. Roboty wykraczające poza uzgodniony w umowie zakres mogą zostać wykonane w uzgodnionym zakresie i za wniesieniem dodatkowej zapłaty. Standard sprzedawanych lokali lub budynków i zakres prac wykonywanych na ich rzecz określany był każdorazowo w umowach zawieranych z kupującymi.

DIS, odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Biuro Podróży T. z [...] listopada 2003r. nr [...] , podtrzymał stanowisko DUKS, że nie podlega on odliczeniu od VAT należnego. Stwierdził, że Spółka nie złożyła dokumentów, na podstawie których wydatek ten zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, ani dokumentów, z których wynikałoby, że prowadzono jakiekolwiek negocjacje z kontrahentami lub klientami. Nie wskazała też danych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone pertraktacje. Sama faktura, w której wydatek określono ogólnie, jako "organizacja pobytu" i oświadczenie Spółki, iż dotyczy on negocjacji z potencjalnym klientem - nie stanowią wystarczającego dowodu, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między wydatkiem, a przychodami podatnika.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podniósł, że Spółka nie wskazuje, których elementów stanu faktycznego nie udokumentowano w możliwie pełny sposób, ani jakich dowodów nie włączono do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy ma natomiast możliwość odwołania się do dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu - dotyczącym podatku dochodowego, znajdujących się we wspólnych aktach. Dowody w sprawie podatku dochodowego przeprowadzono z udziałem Spółki, zapoznano z nimi podatnika i pełnomocnika (ta sama osoba w postępowaniach w zakresie podatku dochodowego i w VAT). Do dowodów Spółka miała możliwość ustosunkowania się i z tej możliwości skorzystała. Takie stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z 10 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3048/99. DIS podniósł, że kontrolujący nie zaniechali żadnej czynności procesowej, nie oddalili żadnego wniosku dowodowego, nie pominęli żadnego dowodu przedstawionego przez Spółkę. Spółka nie przedstawiła też żadnych argumentów na poparcie zarzutu swobodnej oceny dowodów. Opis stanu faktycznego zawarty w protokole kontroli nie był kwestionowany przez Spółkę w większości spraw, a po zakończeniu kontroli Spółka nie wskazała żadnych nowych dowodów na wezwania czy z własnej inicjatywy.

DIS podniósł ponadto, że podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od VAT należnego ma obowiązek przedstawić w trakcie kontroli podatkowej te dowody, które uzasadniają poniesienie wydatków i ich związek z prowadzoną działalnością, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka nie dopełniła tych obowiązków. Nie ma więc podstaw do czynienia zarzutów o nieprawidłowym, nieobiektywnym bądź selektywnym gromadzeniu dowodów.

DIS, w odniesieniu do zarzutu niezgodnego z prawem ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, zauważył, iż art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u., na podstawie którego DUKS ustalił kwoty ww. zobowiązań został uchylony ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro postępowania nie zakończono decyzją ostateczną przed 1 grudnia 2008r., należało uchylić decyzję DUKS w części dodatkowych zobowiązań za: listopad, grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2006r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2010r. Spółka wniosła o: uchylenie ww. decyzji DIS w części uchylającej decyzję DUKS z [...] maja 2008r. i orzekającej w tym zakresie oraz w części utrzymującej w mocy ww. decyzję DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

- art. 17 (6) VI Dyrektywy przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191O.p. art. 121 § 1 w związku z tym, że DIS badając ponoszone przez Spółkę wydatki pod kątem ich zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego, pominął lub uznał za nieistotne dowody i okoliczności świadczące o poprawności działań Spółki, jednocześnie opierając swoje rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie mogły stanowić podstawy postawienia Spółce zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. Dotyczyło to w szczególności usług hotelarskich, wydatków poniesionych w związku z budową nieruchomości na osiedlu Z, W, J. Zdaniem Spółki zawarcie umowy pisemnej nie może automatycznie wykluczyć zawierania dodatkowych postanowień w formie ustnej, szczególnie gdy świadkowie potwierdzili prowadzenie negocjacji, a załączona przez Spółkę dokumentacja i definicji stanu surowego zamkniętego wskazywała na konieczność wykonanie pokrycia dachowego oraz istnienie uwarunkowań techniczno-budowlanych do wykonania prac.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła ponadto, że wydatki wymienione w zaskarżonej decyzji spełniły określone w art. 15 u.p.d.p. przesłanki pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów. Powołanie się przez DIS jedynie na zapisy umów zawieranych z nabywcami w celu oceny racjonalności poniesionych przez Spółkę wydatków stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz odpowiednio 86 ust. 1 w związku z 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Umowy zawierane z klientami wskazywały, iż poszczególne budynki miały być wykonane do stanu surowego zamkniętego, który obejmuje również np. wykonanie pokrycia dachu, instalację elektryczną. Brak wyszczególnienia tego rodzaju elementów przy jednoczesnym wskazaniu stanu surowego zamkniętego przesądza o tym, iż wydatki związane np. z zakupami materiałów i usług i materiałów dekarskich związane są z przedmiotowymi inwestycjami.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż okoliczność, że w niektórych przypadkach zawierano aneksy do umów przesądzał o tym, że w pozostałych przypadkach wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Treść umowy nie może być interpretowana w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych, w tym dodatkowych ustaleń między Spółką a nabywcami domów. Podpisanie aneksu bądź jego brak było sprawą indywidualną. Spółka przy żadnej sprzedaży nieruchomości opisanej w zaskarżonej decyzji nie poniosła straty, a wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodu. Nawet jeśli w niektórych przypadkach dochód ze sprzedaży nieruchomości był niższy niż w pozostałych, nie przesądza to o braku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie może narzucać Spółce sposobu prowadzenia działalności gospodarczej oraz dyktować cen sprzedawanych produktów. Organ podatkowy, oceniając wydatki pod katem ich celowości, nie uwzględnił specyfiki działalności Spółki oraz jej swobody w podejmowaniu decyzji gospodarczych. O braku możliwości kwestionowania kosztowego charakteru spornych wydatków, przesądził m.in. WSA w Warszawie wyrokach z 23 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 460/09 oraz z 30 września 2009r. sygn. akt III SA/WA 652/09.

Skarżąca podniosła, że przedmiotem umów było wybudowanie (sprzedaż) domów, a nie odsprzedaż poszczególnych prac budowlanych, które były wykonane celem wybudowania tych domów. Stwierdziła, że sokoro nie ulega wątpliwości, że dane materiały oraz prace (usługi) budowlane nabyto i Spółka osiągnęła przychód - to bez znaczenia (do oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu) pozostaje sposób skalkulowania ceny za wybudowanie tego domu. Spółka za bez znaczenia do oceny wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów uznała okoliczności sprzedaży domów "podmiotom powiązanym" (prezesowi zarządu, udziałowcowi, pracownikowi Spółki oraz osobom powiązanym ze Spółką) po niższej cenie. Podkreśliła, iż skoro organ nie wykazał, iż wydatki związane z pracami wykończeniowymi prowadzonych inwestycji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie mógł oprzeć decyzji o art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Za niezrozumiałe uznała twierdzenie, iż wydatki związane z wytworzeniem przedmiotu sprzedaży (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) i związany z nimi VAT naliczony nie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i 86 ust. 1 u.p.t.u.

IV. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

V. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2010r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do stanowiska DIS zawartego w odpowiedzi na skargę oraz podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, lecz nie tylko z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło, mieć wpływu na wynik sprawy.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika ponadto, że Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, uznał, iż zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jak również prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w grudniu 2009r., w której określono inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie rozważył wykładni art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu przede wszystkim do okresów rozliczeniowych z 2003r. DIS nie odpowiedział więc na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jest to tym bardziej istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/09 przesądził powyższą kwestię, stwierdzając że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały wyjaśnił ponadto, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy o VAT, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 ustawy o VAT). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług...., a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Tym samym DIS ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności za okresy rozliczeniowe z 2003r., czego nie uczynił wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjnych w ww. uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego w czasie prawa do zmian – określania w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

Sąd stwierdza ponadto, że DIS w zaskarżonej decyzji powołał się na dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", co oznacza, że podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być przez podatnika odliczony.

Zasada ta odpowiada normie wyrażonej w art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), w myśl której również prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest tym, by towary i usługi nabywane przez podatnika były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Skoro zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiają wskazany warunek do odliczenia podatku, upoważniają one (a zarazem zobowiązują) organy do dokonywania oceny, czy istnieje związek nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy te wyrażają jedną z podstawowych zasad opodatkowania VAT - zasadę neutralności. Prawo podatnika (nabywcy towaru lub usługi) do odliczenia kwoty podatku naliczonego zależy przede wszystkim od istnienia związku między nabyciem a wykorzystaniem towaru lub usługi w działalności opodatkowanej. Jeżeli więc podatnik nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), to w istocie staje się "konsumentem" tego towaru (usługi), a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku - w takiej sytuacji nie może mu przysługiwać prawo do jego odliczenia.

DIS w zaskarżonej decyzji, mimo zarzutów podniesionych w odwołaniu nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych unormowań prawnych - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz nie uwzględnił wykładni prezentowanej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym. W judykaturze podnoszona jest natomiast okoliczność, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. Pogląd ten dobitnie zresztą zaakcentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1324/08, w którym między innymi stwierdzono, że "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z 16 grudnia 1992r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach".

Stąd też, jak podkreślił NSA w dalszym wywodzie "wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z 19 września 2000r. C-177/99; z 30 marca 2006r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" (Internetowa Baza Orzecznicza NSA).

Podobne konkluzje zaprezentowano także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008r., sygn. akt I FSK 766/07, w którym skonstatowano, że: "1. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1).

2. Specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 (6) VI Dyrektywy ma służyć, jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire." (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 465679; por. także wyroki: NSA z 21 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 897/08, Lex nr 549439; WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2009r., sygn. I SA/Po 466/09, Lex nr 527606, NSA z 21 września 2009r. sygn. akt I FSK 897/08, Lex nr 549439; z 24 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 311/08, Internetowa Baza Orzecznicza NSA; 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07, Lex nr 468857).

W związku z powyższymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany będzie ustosunkować się do zarzutu odwołania o braku prowspólnotowej wykładni krajowych unormowań prawnych - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - w kontekście kosztowego charakteru poniesionych wydatków.

Zdaniem Sądu wątpliwości budzi również przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, że zakupów towarów i usług wyszczególnionych w decyzji DUKS, wykraczających poza zakres umów z konkretnymi klientami oraz usług ponadstandardowych nie odsprzedano nabywcom domów, także tym powiązanym ze Spółką i w związku z tym nie można było ich uznać za działania, których celem było osiągnięcie obrotu w wyniku dokonanej sprzedaży.

Sąd zauważa, że przedmiotem umów zawieranych z poszczególnymi klientami było wybudowanie (sprzedaż) domów, a nie odsprzedaż poszczególnych prac budowlanych, które były wykonane w celu wybudowania tych domów. Jeżeli zatem organy podatkowe w odniesieniu do poszczególnych wydatków na zakupy towarów lub usług nie kwestionowały, że dane materiały lub prace (usługi) budowlane nabyto, a Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży domu, w którym materiały te wykorzystano oraz wykonano usługi - bez znaczenia, jak trafnie poniesiono w uzasadnieniu skargi - pozostaje sposób skalkulowania ceny za wybudowany dom czy lokal mieszkalny. W tym kontekście za nieprawidłowy z punku widzenia art. 191 O.p. należało uznać pogląd organu podatkowego drugiej instancji, że przedstawione przez Spółkę dowody (decyzje organów administracyjnych, projekty budowlane, dzienniki budowy oraz protokoły kontroli zakończonych budów obiektów budowlanych zawierające w opisach inwestycji sporne elementy budynków, zeznania świadków potwierdzających prowadzenie negocjacji) nie potwierdzają, że wydatki na wykonanie kwestionowanych instalacji, pokryć dachowych, tynków oraz dociepleń w poszczególnych budynkach nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Spółka, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., może dany rodzaj wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wydatki te wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu (wyrok NSA z 31 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 1022/97, Legalis). Rolą podatnika jest ustalenie ceny, po jakiej będzie zbywał budowane domy czy lokale mieszkalne. Rację ma zatem Spółka twierdząc, że nie ma obowiązku budowania domów wszystkim klientom po takiej samej cenie. Jest to indywidualna decyzja Spółki, która jednak winna brać pod uwagę dyspozycję art. 11 u.p.d.p. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z: 30 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 652/09, 23 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 460/09 odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2003r. i 2004r.

Sąd stwierdza ponadto, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane nie tylko wydatki, które w sposób ewidentny zwiększają przychód Spółki, lecz również wydatki, które służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Nieterminowe wykonanie pewnych prac przez Spółkę powodowało, że pewnym grupom klientów pewne wyposażenia były wykonywane promocyjnie, po to by uniknąć dodatkowych wydatków – zabezpieczyć źródło przychodów już wynegocjowane i umówione. Sąd wyjaśnia także, że choć zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z 16 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1592/09, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2006r., wydatki związane z zawarciem ustnych aneksów do umów nie mogłyby być uznane za zmierzające do zwiększenia przychodu, gdyż wysokość wynagrodzenie Spółki pozostawała niezmienna - tym niemniej organ podatkowy drugiej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2003-2006, powinien rozważyć czy poniesienie kwestionowanych wydatków nie służyło zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, a tym samym było uzasadnione z punktu widzenia gospodarczego i racjonalnego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dopiero wówczas dojdzie do prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy z punktu widzenia powołanych przez organ odwoławczy w podstawie prawnej przepisów u.p.t.u. oraz u.p.d.p.

Sąd stwierdza także, że sformułowanie ogólnikowych zarzutów odwołania nie zwalnia organu podatkowego drugiej instancji z ponownego wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że przedmiotem rozpatrzenia i zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji były również inne niż wydatki niż budowlane (towary, usługi) Spółki. DUKS zakwestionował również prawidłowość ewidencjonowania przychodu osiągniętego przez Spółkę [...] maja 2004r. oraz poszczególnych wydatków udokumentowanych fakturami: z [...] lipca 2004r. nr [...] oraz wskazanymi na s. [...] decyzji DUKS. W zaskarżonej decyzji DIS, koncentrując się jedynie na przedmiocie sporu, w żaden sposób nie odniósł się do prawidłowości ustaleń dokonanych przez DUKS w tym zakresie, czego również nie można uznać za prawidłowe z punktu widzenia ww. zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Sąd jednocześnie za prawidłowe, zgodne z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 O.p., uznaje stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na usługi hotelowe (hotel B w Z), promocyjno-reklamowe (na podstawie faktur wystawionych przez M) oraz usługi i towary budowlane związane z pokryciami dachowymi, obróbkami blacharskimi oraz instalacjami elektrycznymi. DIS dokonując ocen ww. wydatków nie pominął żadnego ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów ani okoliczności świadczących o poprawności działań Spółki, lecz dokonał ich oceny z punku widzenia stosowanych norm prawnych. Argumentacja DIS w odniesieniu do poszczególnych z ww. usług podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie nosi znamion swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. oraz odpowiada zasadzie wskazanej w dyspozycji art. 121 O.p.

Usługi i towary budowlane, jak prawidłowo wskazał DIS, choć nie objęte umowami bądź aneksami do umów zostały wykonane w chwili zawierania umowy, w związku z tym nieprawidłowe było w tym zakresie zastosowanie do nich przez DUKS art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Usługi promocyjno-reklamowe wiązały się natomiast z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów umożliwiających zaliczenie wydatku na pobyt w ww. hotelu do kosztów uzyskania przychodów, co dawało organom podatkowym obu instancji możliwość skorzystania z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd zwraca jednak uwagę - tak jak uczynił to na wstępie - że DIS ponownie rozpatrując sprawę w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami z 2003r. powinien rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd, wskazuje zatem, że wszystkie wyżej wskazane wadliwości sprawiły, że zaskarżona decyzja została uchylona, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy wynosił 2000 zł.