Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 446/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 446/15

UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji z dnia [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy T. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu [...] września 2014 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. wniosek ten doprecyzowała.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Gmina T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Infrastruktura) na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Po zakończeniu inwestycji Infrastruktura była systematycznie oddawana do użytkowania. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która została oddana do użytkowania do końca 2013 r. i nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej w T. (Zakład), który jest gminnym zakładem budżetowym utworzonym na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, ze zm., dalej – u.s.g.). Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. Na podstawie tego Porozumienia Gmina udostępni Zakładowi wyżej wymienioną Infrastrukturę za wynagrodzeniem (zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu jej użytkowania). Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT i rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji, Gmina działała z zamiarem nieodpłatnego przekazania Infrastruktury po zakończeniu budowy Zakładowi. Od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią kanalizacyjną do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków, przy czym usługi te miały być wykonywane nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. Gmina zwróciła uwagę, że działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, jest realizowana w sferze działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Bez wpływu na powyższe, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia mu świadczenia usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina podała, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia powyższych usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pierwotnie Gmina udostępniała Infrastrukturę nieodpłatnie, a następnie podjęła decyzję o zawarciu z Zakładem Porozumienia (z dnia 14 lipca 2014 r.) o pobieraniu opłat za udostępnienie i użytkowanie poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu potwierdza uchwała nr III/9/10 Rady Gminy T. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego (uchwała z dnia 20 grudnia 2010 r.). Uchwała ta jest podstawą zawierania przez Zakład umów z mieszkańcami, rozliczania VAT, a także późniejszych przekazań poszczególnych środków trwałych (wchodzących w skład Infrastruktury) do Zakładu dokumentami księgowymi PT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?

2. Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?

3. W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, w związku z planowanym zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zawarcie planowanego Porozumienia między Gminą a Zakładem na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. będzie odpłatnym świadczeniem usług. Towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Zakładu usług udostępnienia Infrastruktury za wynagrodzeniem na podstawie zawartego Porozumienia.

Jeśli chodzi o odpowiedź na pytanie 2, Gmina podniosła, że w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Co do pytania 3, Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie Porozumienia zawartego np. w 2014 r. Stwierdziła, że skoro części Infrastruktury, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u., kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wyjaśniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że wynika z nich, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazując na podatnika podatku od towarów i usług, organ podatkowy odwołał się do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i podał, że są nimi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zauważył przy tym, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która po oddaniu do użytkowania do końca 2013 r. została przez Gminę nieodpłatnie udostępniona Zakładowi utworzonemu na mocy przepisów u.s.g. Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe. Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym które użytkuje nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza jednak zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem i na podstawie zawartego Porozumienia udostępnić Zakładowi Infrastrukturę za wynagrodzeniem, przy czym Zakład będzie uprawniony do pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek należny z tego tytułu. Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji Gmina działała z zamiarem nieodpłatnego przekazania Infrastruktury do Zakładu, czyli od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Zakładowi Gmina nie zawarła żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego, organ podatkowy przywołał art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) i podał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Organ podatkowy zacytował szereg orzeczeń TSUE, w których Trybunał odniósł się do kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

W ocenie organu podatkowego, z regulacji zawartych w przepisach u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem zamiarem Gminy było przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła tę inwestycję całkowicie z VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika. W konsekwencji nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Infrastruktury.

Co do korekty podatku naliczonego, organ podatkowy odwołał się do art. 91 ust. 1, 2, 3, 6, 7, 7a, 7b, 7c i 7d u.p.t.u. oraz do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen i stwierdził, że odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy, uznać należy, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy IV Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej Dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 IV Dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Jako, że z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, w ocenie organu - nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Późniejsza zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury (za wynagrodzeniem na podstawie zawartego Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W konsekwencji, w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej Infrastruktury.

Planowana czynność udostępnienia za wynagrodzeniem przedmiotowej Infrastruktury na podstawie Porozumienia będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb jej realizacji, nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji, nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Przepis art. 91 u.p.t.u., regulujący kwestie korekty podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ww. przepisy nie znajdą zatem, w ocenie organu udzielającego interpretacji, zastosowania.

W tej sytuacji organ uznał również za bezprzedmiotowe pytanie 3 zawarte we wniosku.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jakie, zdaniem Gminy, miało miejsce w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu do pełnomocnika Gminy: 19 stycznia 2015 r.) organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Interpretacji.

W związku z tym Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej Interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1- 7a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT;

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 O.p., poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wielu interpretacjach jak i orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak uzasadnienia takiego postępowania i odniesienia się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Gminę we wniosku a tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe uchybienia, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej przypomniał stan faktyczny sprawy, tj. treść wniosku o wydanie interpretacji oraz samą interpretację.

Następnie odniósł się do wyroków TSUE, które w zaskarżonej interpretacji powołał organ podatkowy i stwierdził, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zastosowanie do tej sprawy może mieć natomiast wydane w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowienie Trybunału w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów o sygn. C-500/13, w którym Trybunał potwierdził możliwość dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. Tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy zastosować art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Następnie, pełnomocnik Gminy w bardzo obszernym wywodzie, powołał się na wiele orzeczeń TSUE oraz administracyjnych sądów krajowych, z których miałoby wynikać, że stanowisko skarżącej, w zakresie każdego z trzech zadanych pytań - jest prawidłowe.

Przede wszystkim, argumentował, że wbrew stanowisku organu, w opisanym stanie faktycznym należy uznać Gminę za podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku z wykonaną inwestycją, o której mowa we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 uchwały o następującej treści: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Po zakończeniu inwestycji Infrastruktura, była systematycznie oddawane do użytkowania Zakładowi. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która została oddana do użytkowania do końca 2013 r. i nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej w T., który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe. Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym, które użytkuje nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o Porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r., zgodnie z którym Gmina będzie pobierać wynagrodzenie za udostępnianie i wykorzystywanie Infrastruktury. Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina będzie wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT i rozliczać podatek należny z tego tytułu.

W ocenie Gminy należy uznać, że od początku realizacji inwestycji zamierzała ona wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, gdyż cały czas odbywało się ono w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?

2. Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. (tzw. korekty wieloletniej)?

3. W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, w związku z planowanym zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane.

Jeśli chodzi o odpowiedź na pytanie 2, Gmina podniosła, że w odniesieniu do Infrastruktury, oddanej do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Co do pytania 3, Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u. - tj. w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie Porozumienia. Stwierdziła, że skoro części Infrastruktury, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nieruchomościami będące budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u., kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Twierdząc, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, organ podatkowy wskazał, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać Gminy za podatnika VAT. Skoro zamiarem Gminy było przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła wytworzoną w jej ramach Infrastrukturę z systemu VAT. W konsekwencji nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury.

Co do korekty podatku naliczonego, organ podatkowy stwierdził, że art. 91 u.p.t.u., nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ww. przepisy nie znajdą zatem zastosowania.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, które dotyczyły kwestii uznania Gminy za podatnika VAT i jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, należy przedstawić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25) (pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska Trybunału, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy przy realizacji powierzonych zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy ustalić, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy:

1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g;

2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p;

3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.);

4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.;

5) art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.);

Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

-kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową dla podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA - przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Ponownie dokonując oceny stanowiska skarżącej Gminy, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnie powołanych przepisów.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.