Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1538/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128, art. 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 299/12 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 299/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "DIS" lub "organ") z 9 lutego 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję DIS z 19 września 2011 r., którą organ uchylił ostateczną decyzję DIS z 25 listopada 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS") z 29 sierpnia 2005 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w pozostałej części.

Decyzją z 29 sierpnia 2005 r. DUKS określił W. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2002 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2002 r. Decyzją z 25 listopada 2005 r. DIS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 30 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 343/06, odrzucił skargę podatnika. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną DIS z 25 listopada 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej jako "O.p."). Wskazując przesłanki wznowienia podatnik podał, że pierwotnie wydaną w sprawie decyzją z 29 sierpnia 2005 r. DUKS do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczył podatek akcyzowy naliczony decyzją tegoż organu z 26 sierpnia 2005 r. Powyższa decyzja, utrzymana decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z 19 kwietnia 2006 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako nowe dowody w sprawie podatnik wskazał dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu, tj. dokonywane przez skarżącego badania próbek paliwa, z których wynika, że kupował olej napędowy, nie zaś opałowy. Postanowieniem z 11 marca 2011 r. organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 25 listopada 2005 r., a następnie decyzją z 19 września 2011 r. orzekł o uchyleniu ostatecznej decyzji DIS z 25 listopada 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z 29 sierpnia 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002 r. Określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002 r. oraz odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji w pozostałej części. W odwołaniu wniesionym na powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1, 4 i 6, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. Decyzją z 9 lutego 2012 r. DIS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej na powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5, art 245 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.; art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 2 ustawy o VAT; § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.); art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez przedawnienie się zobowiązań podatkowych za 2002 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, a nie art. 21 ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, dalej jako "nowela wrześniowa") obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. Odpowiadając na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że przepisem, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, był art. 21 noweli wrześniowej, stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do listopada 2002 r. upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., a za grudzień 2002 r. mijał 31 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zabezpieczeń dokonanych w dniu 16 lipca 2005 r. Decyzję z dnia 9 czerwca 2005 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2002 r. doręczono skarżącemu w dniu 21 lipca 2005 r. Sąd podzielił wywody organu odwoławczego, że zajęcie ruchomości przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, przerywając bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2002 r. Kolejną czynnością po wystawieniu tytułów wykonawczych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego było zajęcie rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o tym zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 24 października 2005 r. Sąd pierwszej instancji przychylił się do oceny organu, że zajęcie rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 24 października 2005 r. Natomiast w dniu 4 listopada 2008 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, o czym zawiadomiono skarżącego zawiadomieniem w dniu 10 listopada 2008 r. W tej sytuacji wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, ruchomości oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo zastosował art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w dacie zastosowania środka egzekucyjnego i

zawiadomienia o tym podatnika nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, zatem po przerwaniu biegu przedawnienia termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek i zawiadomiono o nim podatnika. Sąd podzielił wywody i argumenty organu odwoławczego, a także powołane orzecznictwo, odnośnie oceny kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wobec przedawnienia tej nadwyżki. W tej kwestii zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 1 O.p., zatem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1, 4, czy 6 O.p. Tak więc, podstawowa dla ustalenia prawidłowości podjętych przez organ podatkowy rozstrzygnięć kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem sądu, nie potwierdziła się, wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 O.p. za niezasadny, a ustalenia dokonane przez organ w tym zakresie za prawidłowe.

1.3. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 25 listopada 2005 r. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p., wskazując jako nowe okoliczności i dowody wyniki badania próbek paliwa, z których wynika, że skarżący kupował olej napędowy, a nie opałowy oraz, iż dostawcy podatnika składali deklaracje VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym przewyższającym sprzedaż na rzecz skarżącego, jak i że dostawcy ci handlowali olejem napędowym nabywanym legalnie (w rafineriach) oraz okoliczność istnienia nowych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań G. A. i W. S (dostawców podatnika), wskazujących na nieprawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jako drugą podstawę wznowienia skarżący wskazał uchylenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06, decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z 19 kwietnia 2006 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z 26 sierpnia 2005 r. określającą zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym, który następnie uwzględniony został przy określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność spowodowała zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozważając istnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Uznał zatem dokonane w tym zakresie ustalenia organu za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie wystąpiła ona w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że to, iż skarżący dokonywał nabycia oleju napędowego od podmiotów prowadzących legalną działalność w zakresie obrotu olejem napędowym, nie było kwestionowane. Natomiast jest faktem niezaprzeczalnym, że dokonywał również zakupu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Dlatego podzielić należy stanowisko DIS, że w tej sytuacji wynik próbek paliwa nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest nową okolicznością pismo O. z dnia 10 listopada 2011 r. z wykazem średnich cen sprzedaży oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2002 r. i 2003 r. Ponadto nie znalazło akceptacji sądu pierwszej instancji zaprezentowanie jako nowych okoliczności sprawy zeznań świadków: Pana W. S czy Pana G. A., które są częściowo odmienne niż złożone uprzednio. W tym zakresie organ podatkowy dokonał oceny, którą jest związany, i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

1.4. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 120 czy art. 121 O.p. Odnosząc się do naruszenia art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1, art. 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) sąd zgodził się z organem, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym i powołane w skardze przepisy nie miały w sprawie zastosowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w wysokości przypisanej przepisami prawa.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcje postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów, uzasadniając to wyjątkowym charakterem postępowania wznowieniowego,

- zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną, oceną powołanych nowych okoliczności sprawy i nowych dowodów, jako niedających podstawy do zmiany wydanych decyzji,

- arbitralne przyjęcie, że nowe okoliczności i nowe dowody przedstawione przez skarżącego nie mogą zmienić wydanej decyzji, podczas gdy organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie powołanych dowodów i nowych okoliczności,

- przemilczenie i nierozpatrzenie przez sąd w uzasadnieniu wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu nie wzięcia pod uwagę dowodów PZ, świadczących o dokonywaniu faktycznych dostaw paliwa przez Spółkę F. B. C., w sytuacji, gdy organy przyjęły, że faktury od tego dostawcy były "puste".

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy prowadziłaby do całkowitego, albo częściowego przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego. W opinii skarżącego, sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że nowe okoliczności i nowe dowody, nie uzasadniają zmiany decyzji, mimo iż jako podstawę faktyczną "pierwotnych" decyzji przyjęto zeznania, dostawców, którzy następnie je zmienili, wskazując nowe nieznane okoliczności sprawy, które uzasadniały przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.4. Strona stwierdziła, że na gruncie przedmiotowej sprawy WSA nie rozważył wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących odmowy zmiany ustaleń w zakresie handlu z FCB. Przedłożone dowody potwierdzały bowiem, że dostawy paliwa pod koniec 2002 r. miały w rzeczywistości miejsce. Sąd pierwszej instancji wadliwie uzasadnił wydany wyrok, stwierdzając, że powołane okoliczności sprawy wraz z dowodami nie stanowiły podstawy do zmian decyzji, mimo że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w celu ustalenia czy przedstawione nowe okoliczności faktyczne sprawy zgodne są z prawdą materialną. Skarżący argumentował, że, w jego opinii, sąd myli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych sprawy z odmienną oceną dowodów znanych organowi. Wskazał na to, że fakt nabycia oleju napędowego, który spełniał normy przyjęte dla tego rodzaju produktu oraz fakt, że nie kupował pustych faktur i nigdy nie brał świadomego udziału w jakimkolwiek przestępczym przedsięwzięciu, nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji, a okoliczności miały znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Zdaniem skarżącego, potwierdzenie powołanych okoliczności wyeliminowałoby wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur rzetelnych, związanych z zakupem towarów handlowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Należy podkreślić, że na ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Jest to więc nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w postępowaniu podatkowym w art. 128 O.p. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09, CBOSA, wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście oceniając przedłożone przez stronę dowody i wskazane okoliczności, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełniają przesłanek z powyższej normy prawnej.

3.4. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała jako nowe okoliczności i dowody:

a) wyniki badania próbek paliwa, z których wynika, iż skarżący kupował olej napędowy, a nie opałowy;

b) fakt, iż dostawcy podatnika składali deklaracje VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym przewyższającym sprzedaż na rzecz skarżącego;

c) fakt, że dostawcy ci handlowali olejem napędowym nabywanym legalnie (w rafineriach);

d) okoliczność istnienia nowych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań G. A. i W. S (dostawców podatnika).

W ocenie podatnika powyższe dowody i nowe okoliczności wskazują na nieprawidłowość poczynionych w sprawie zakończonej decyzja ostateczną ustaleń faktycznych.

3.5. Wskazane powyżej w punktach a, b i c nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne nie spełniają wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wiadomo okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, CBOSA). Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej.

Należy bowiem podkreślić, że w toku pierwotnego postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu nabycia przez podatnika także oleju napędowego. Zatem okoliczności te były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzje ostateczną. Były te okoliczności przedmiotem rozważań tego organu.

3.6. Odnosząc się zaś do "nowych" zdaniem kasatora, okoliczności faktycznych wynikających z zeznań świadków G. A. i W. S to należy podkreślić, że osoby te były również przesłuchiwane w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Zeznania te były odmienne niż te aktualnie wskazywane przez stronę skarżącą. Zdaniem kasatora okoliczności faktyczne wynikające z tych zeznań powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej, która jest przesłanką wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ta argumentacja także nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy podatnik nabywał zakwestionowanymi fakturami odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, czy też takie zdarzenia nie miały miejsce. Zatem nie sposób twierdzić, że jest to okoliczność faktyczna nosząca cechy nowości. Była ona bowiem przedmiotem szerokich ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego wydano kwestionowaną decyzję ostateczną.

3.7. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie narusza art. 122, 187 § 1 O.p. Dokonana przez organ podatkowy ocena spełnia również wymogi ustawowe określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem była wszechstronna. Uwzględniała całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał i obszernie omówił dlaczego nie uznał, że poszczególne przedłożone dokumenty, nie są nowe i istotne. W szczególności trafna jest ocena w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).