Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 3/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 122. 187, 191, 199 a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 3/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 31 października 2005 r., wszczął w stosunku do M.S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - za 2004. r.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia oświadczenia o wysokości ponoszonych w 2004 roku wydatków oraz uzyskiwanych w tym roku przychodów pełnomocnik strony przesłał oświadczenie zobowiązanej w zakresie poniesionych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 roku wydatków, oraz w zakresie uzyskiwanych w tym okresie przychodów. Zgodnie z nim strona w 2004 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 691.166,72 zł; uzyskała przychody w łącznej kwocie 810.852,59 zł ( w tym 110.000,00 zł tytułem darowizny od babci Z.K.).

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2006 roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do zobowiązanej o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2004 roku. Oświadczenie złożone zostało w dniu 15 maja 2006 roku. Zobowiązana wykazała ponadto środki zgromadzone na początek 2004 roku w wysokości m.in. 80.000,00 zł z tytułu pracy w Niemczech.

W toku postępowania organ ustalił wysokość uzyskanych przychodów w kwocie 682.12,21 zł oraz wysokość poniesionych w tym okresie wydatków w kwocie 1.130.688,81 zł. Dodatkowo stwierdził, iż wartość mienia zgromadzonego przez zobowiązaną na dzień 01 stycznia 2004 roku ustalona w toku postępowania wyniosła 1.300,01 zł , a wartość zgromadzonego przez nią mienia na dzień 31 grudnia 2004 roku wyniosła 7,61 zł. W konsekwencji ustalił, iż kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 447.271,20 zł.

Wraz ze złożonymi w dniu 30 czerwca 2006 roku zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli, pełnomocnik zobowiązanej nadesłała do organu podatkowego pierwszej instancji oświadczenia:

- M.G. - o udzieleniu pożyczki w kwocie 50.000 zł, na cele prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej,

- Z.T. - o udzieleniu pożyczki w kwocie 80.000 zł na cele prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej,

- Z.K. - o przekazaniu zobowiązanej w formie darowizny kwoty 110.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości,

- R.N. - o sprostowaniu swojego wcześniejszego oświadczenia złożonego do protokołu - w przedmiocie nieudzielania zobowiązanej pożyczek, o udzieleniu pożyczki w kwocie 108.760 zł na cele prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej.

Jednocześnie podniesiono, że strona dysponowała także kwotą 10.000,00 zł zaoszczędzoną z legalnej pracy w Niemczech. Jako pośredni dowód w tej sprawie powołano dokumenty związane z legalnym zatrudnieniem matki zobowiązanej – A.S. która oświadczyła, że w tym samym okresie pracę wykonywała również córka. Wskazano ponadto, że zobowiązana po godzinach pracy wykonywała również inne prace dorywcze (kelnerka, sprzątanie), bez dochowania procedur związanych z zatrudnieniem.

Wskazano również, iż do przychodów zobowiązanej zaliczyć należy kwotę 24.169,20 zł otrzymaną od B.D., oraz kwotę 16.500,00 zł uzyskaną od B. i S.K.. Przywołano także okoliczność trzykrotnego zasilenia konta zobowiązanej przez M.G. w kwotach 20.000,00 zł, 15.000,00 zł oraz 14.000,00 zł (łącznie 49.000 zł)

Zdaniem pełnomocnika wysokość przychodów osiągniętych przez zobowiązaną wynosiła 1.129.794,41 zł, zaś kwota różnicy pomiędzy uzyskanymi przychodami oraz poniesionymi wydatkami 397,99 zł.

W wyniku dalszych czynności przeprowadzonych w związku z pismem pełnomocnika zobowiązanej (w tym przesłuchania świadków), organ podatkowy uznał, że kwota 16.500,00 zł pochodząca od B. i S. K. mogła zostać faktycznie przekazana M.S.

W oparciu o zebrane materiały Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 323.078,00 zł

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut wskazano, iż w związku ze wskazywanymi wątpliwościami co do zawartych umów pożyczek, organ winien wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia stosunku prawnego dotyczącego tych pożyczek. Ponieważ kwestię tą rozstrzygnął sam organ podatkowy, zdaniem strony naruszone zostały również przepisy o właściwości rzeczowej.

W odwołaniu zakwestionowano również fakt zanegowania istnienia umów pożyczek od R.N.w kwocie 108.760, M.G. w kwocie 50.000 zł i Z.T. w kwocie 80.000 zł .

W ocenie odwołującej się, organ podatkowy niezasadnie odmówił również wiarygodności twierdzeniu o przekazaniu przez babcię kwoty 110.000 zł pochodzącej ze sprzedaży mieszkania, jak i zanegował możliwości posiadania oszczędności z pracy w Niemczech w kwocie 80.000 zł. Również odmowa uznania przychodów pochodzących od B.D. w kwocie 24.169,20 zł nie jest zdaniem odwołującej się uzasadniona.

Wskazano również, że okoliczność przekazania przez R.N. kwoty 108.760,00 zł udokumentowana jest przelewem na konto zobowiązanej. Kwota ta przeznaczona była na zabezpieczenie spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup kamienicy przy ul. [...] w B. Podkreślono, że przepisy prawa nie czynią nieważną umowy pożyczki zawartej bez dochowania formy pisemnej, gdyż forma ta zastrzeżona jest jedynie dla celów dowodowych na potrzeby procesu cywilnego. Pełnomocnik strony podniósł, iż możliwości wykorzystania tej pożyczki na cele prowadzonej działalności nie wyklucza również okoliczność przebywania przez zobowiązaną w 2004 roku na zwolnieniu lekarskim, bowiem sam fakt przebywania na zwolnieniu nie przesądza o zaprzestaniu prowadzenia działalności. Podkreślono, że proces związany z zawarciem kontraktu z NFZ jest zjawiskiem długotrwałym, a udzielona pożyczka służyć miała również przygotowaniu się do konkursu.

W ocenie strony bezzasadne jest odmówienie wiarygodności oświadczeniom o udzieleniu pożyczek przez M.G. oraz Z.T. skoro zawarcie tych umów potwierdzone zostało przez wymienione wyżej osoby, i wpływ kwot wynikających z tych umów jest również potwierdzony.

W uzasadnieniu podkreślono, że nie może szkodzić stronie okoliczność nie przedłożenia przez Z.T. w toku prowadzonego postępowania dokumentów, na które się powoływał. Wskazano, iż skoro postępowanie dotyczy Pani S., to nie jest zasadne badanie, czy Pan T. mógł dysponować środkami finansowymi, które zostały przekazane zobowiązanej w formie pożyczki.

W odwołaniu wskazano także na sprzeczność w ustaleniach organu podatkowego w zakresie darowizny otrzymanej od babci zobowiązanej w kwocie 110.000 zł, gdyż raz twierdzi on, że odwołująca się uzyskała darowiznę, by potem stan ten zakwestionować, powołując się na sprzeczności wynikające ze składanych w toku postępowania oświadczeń co do celu na jaki została darowana kwota przeznaczona, choć sprawozdań w zakresie przeznaczenia uzyskanej kwoty darującej nie składano.

Odnosząc się z kolei do okoliczności związanych z oszczędnościami z pracy w Niemczech, stwierdzić należy, że wprawdzie kontrolowana nie może przedstawić żadnych bezpośrednich dowodów, to jednak pośrednio zostało to udokumentowane. Podniesiono, że w czasie pobytu w Niemczech odwołująca się pracowała w różnym charakterze, zarówno fizycznie w gospodarstwie rolnym, jak świadczyła usługi na rzecz indywidualnych zleceniodawców, co potwierdziła również matka zobowiązanej. Podkreślono równocześnie, że fakt odmowy złożenia zeznań związanych z tymi okolicznościami przez ojca zobowiązanej (któremu miały być przekazywane na przechowanie pieniądze) nie uprawnia do twierdzenia, że dochody nie były osiągane.

Również za bezpodstawny uznaje odwołująca wywód organu podatkowego w zakresie kwoty pochodzącej od B.D..

W odwołaniu zarzucono także naruszeuie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oraz błędne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym w stosunku do przychodów, które zostały ujawnione.

W ocenie strony wszystkie okoliczności związane z przekazywanymi kwotami z tytułu pożyczek oraz oszczędnościami z pracy w Niemczech zostały uprawdopodobnione, zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Ponadto, opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody ze źródeł nieujawnionych, a więc takich, których podatnik nie może lub nie chce ujawnić organowi podatkowemu, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w odwołaniu w tym zakresie nie jest uzasadnione. Stwierdzono, że uregulowanie zawarte w przywoływanym przepisie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie bowiem jedynie w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą (istnienia) stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni.

Ze stosunkiem prawnym w postaci umowy pożyczki, wiąże się skutek podatkowy w postaci konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych , to zaś nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie nie były bowiem przedmiotem rozstrzygania kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartej umowy pożyczki, a więc wskazywane przez organ wątpliwości nie dotyczyły stosunku prawnego, z którym związane byłyby bezpośrednio wynikające z tego stosunku skutki podatkowe. W związku z powyższym w ocenie organu brak jest podstaw do zastosowania powoływanego przepisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości rzeczowej, bowiem w toku postępowania organ ten nie rozstrzygał kwestii istnienia bądź nieistnienia określonego rodzaju stosunku prawnego, z którym związane byłyby wskazane wyżej skutki podatkowe.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania faktu udzielenia stronie pożyczki przez R.N. organ wyjaśnił, iż u podstaw takiego rozstrzygnięcia leżało uznanie przez organy za niewiarygodne zeznań R.N. ze względu na ich sprzeczność. Wskazano również, iż z dokumentów bankowych nie wynika również jakim tytułem dokonany został przelew kwoty 108.670 zł. Z uwagi na powyższe brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność przekazania tej kwoty tytułem pożyczki.

Odnosząc się z kolei do kwot uzyskanych od M.G., organ podkreślił, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (wyciągi z operacji na koncie) , na jej konto dokonano wpłat w terminach i wysokościach podanych w zeznaniach do protokołu, jednak żadna z tych wpłat nie wskazuje jednak jako wpłacającą M.G..

Odnosząc się do pożyczki uzyskanej od Pana T. organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania okoliczność związana z przekazaniem Pani S. pożyczki w kwocie 80.000 zł nie została w żaden sposób wykazana, a nawet uprawdopodobniona, zaś jedynym dowodem na tą okoliczność miałyby być oświadczenia stron. W ocenie organu w sytuacji gdy jedynymi dowodami w sprawie (w braku stosownych dokumentów) mają być oświadczenia, to zwracając uwagę na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do badania czy okoliczności z tym związane są choćby prawdopodobne.

Organ podkreślił, iż sporządzając na potrzeby postępowania oświadczenie o wysokości uzyskanych w 2004 roku przychodów, zobowiązana nie wykazała w nim żadnego przychodu, który wynikać miał z udzielonych jej pożyczek, przychód ten został przez zobowiązaną wykazany dopiero po przedstawieniu ustaleń poczynionych w toku tego postępowania. Wskazano jednocześnie, iż jak wynikało ze złożonych oświadczeń kwoty przekazywane były na potrzeby prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej. Jak wynika natomiast z akt sprawy (oświadczenia o wysokości przychodów i ponoszonych wydatków, pisma pełnomocnika z dnia 5 kwietnia 2006 roku, pisma z dnia 14 lipca 2006 roku, zeznania PIT-36 ze 2004 rok), Pani S. w 2004 roku przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przeprowadzała w nieruchomości w P. żadnych remontów i modernizacji, w związku z czym nie poniesiono też żadnych kosztów.

Odnosząc się do kwestii związanych z osiągnięciem przez zobowiązaną wskazywanych kwot z tytułu pracy w Niemczech, organ stwierdził , że na okoliczność tą brak jest jakichkolwiek dowodów, co więcej nie została ona również w żaden sposób uprawdopodobniona, zaś jedynym potwierdzeniem zarobkowania mają być oświadczenia zobowiązanej oraz jej matki. Brak jest też jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że zobowiązana osiągała przychody z legalnej pracy, bowiem nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających osiąganie przychodu z tego tytułu, choć jak zeznała A.M.S. z pracy legalnej opłacane były wysokie podatki. Również okoliczności związane z przechowywaniem oszczędzonych kwot u ojca zobowiązanej (na co powoływała się zobowiązana) nie zostały potwierdzone w toku prowadzonego postępowania. Nie może również stanowić okoliczności przemawiającej na korzyść strony powoływanie się na konflikt z ojcem, który odmówił składania zeznań, a już całkowicie nieuprawniony jest pogląd wyrażony w odwołaniu, że odmowa złożenia zeznań potwierdza okoliczności związane z nielegalnym zarobkowaniem zobowiązanej w Niemczech.

W kwestii związanej z przekazaniem przez B.D.stronie gotówką kwoty w wysokość 24.169,20 zł (12.000 zł oraz 12.169,20 zł), organ stwierdził, że brak jest przesłanek aby uznać, że suma ta została faktycznie przekazana. Jednocześnie organ wskazał na fakt, że wyjaśnienia składane przez Panią S. oraz B.D. w tym zakresie są sprzeczne.

Odnosząc się do okoliczności związanej z przekazaniem zobowiązanej kwoty 110.000 zł tytułem darowizny przez babcię – Z.K., organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wyciągnąć wniosku, że darowizna ta nie mogła mieć miejsca. Znacząca jest natomiast w sprawie okoliczność związana z datą jej przekazania, a mianowicie rokiem 1998 oraz wynikającym z tego 6 letnim okresem, w którym kwota darowizny w wysokości 110.000 zł miałaby być przechowywana w pełnej wysokości aż do roku 2004r. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta jest o tyle niewiarygodna, że przyjmując powyższe twierdzenie za prawdziwe, nie ma logicznego uzasadnienia dla dokonywanych na początku 2004 roku wydatków finansowanych w większości debetem na koncie w L. Bank oraz zaciągnięcia kolejnego kredytu na zakup samochodu. Nie ma zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia w sytuacji posiadania oszczędności mających pochodzić np. z darowizny, dokonanie zakupu na kredyt, z którym wiążą się dodatkowe wydatki w postaci oprocentowania uzyskanej kwoty w wysokości 12,5%. Powyższe sprzeczne jest także z zasadami doświadczenia życiowego. Z tego względu organ nie dał wiary, że zobowiązana dysponowała w 2004 roku kwotą pochodzącą z darowizny.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 04 grudnia 2007r. M.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w zakresie powoływanych w toku postępowania umów pożyczek, zawartych z R.N., M.G. i Z.T. oraz przychodu uzyskanego od B.D..

W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzuty tożsame z przedstawionymi w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono, że w toku postępowania uprawdopodobniono okoliczności przekazania pożyczek, istnieją bowiem konkretne wpływy na konto skarżącej, a ponadto strony umów potwierdziły fakt zawarcia tych umów. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy poddając w wątpliwość okoliczności z tym związane, winien stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpić do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego.

Skarżąca wskazała również, iż błędne jest uznanie przez organ za nieracjonalne działań polegających na wpłacaniu przez nią w imieniu B.D. kwot tytułem spłaty rat kredytowych, bowiem organ nie wziął pod uwagę, iż skarżąca ,,była żywotnie zainteresowana" tym, czy raty te były faktycznie spłacane, zatem nawet dokonywanie wpłat na zaspokojenie należności kredytowych bez uprzedniego dokonania przekazu środków pieniężnych przez B.D., było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Podobnie błędne było nieuznanie możliwości posiadania środków finansowych pochodzących z darowizny uczynionej na rzecz skarżącej przez jej babcię Z.K..

Skarżąca zakwestionowała również fakt nieuznania kwoty z tytułu pracy wykonywanej przez nią w Niemczech. Jak podniesiono, już sama okoliczność, że skarżąca mogła pracować legalnie, świadczy o tym, że twierdzenia o uzyskaniu przychodu z tego tytułu można uznać za prawdziwe. Jak wskazano, nie jest bowiem logiczne, aby podejmowano działania w celu podjęcia zatrudnienia, a następnie nie podjęto pracy. Zarzucono ponadto, że organ podatkowy nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że skarżąca pracująca w Niemczech nie posiadała statutu rezydenta, jak i tego, że charakter pracy, ze względów prawnych i obyczajowych nie pozwalał na udokumentowanie uzyskiwanych dochodów, a tym samym wykazywania ich w zeznaniach podatkowych. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie wskazywane przychody nie zostały wcześniej wykazane w zeznaniach podatkowych, jednakże zostały w toku prowadzonego postępowania podatkowego ujawnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była ocena, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych w postaci umów pożyczek oraz ocena twierdzeń skarżącej, co do posiadania przez nią w 2004 r. środków finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych, pozwalających na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył ,,inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z ,,innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por.wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192).

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takie postępowanie gwarantuje, że ocena zebranego materiału dowodowego nie będzie przekraczać granic swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez skarżącą mienia w 2004 r. w wysokości 447.271,20 zł.

Nie zgadzając się z tymi ustaleniami skarżąca twierdzi, że organy rozstrzygające sprawę niezasadnie zakwestionowały zawarte przez nią umowy pożyczki, na mocy których skarżąca otrzymała w 2004 r. środki finansowe pozwalające na pokrycie, w znacznej części, poniesionych w tym roku przez nią wydatków. Wskazując jednocześnie na regulację art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącą obowiązku organu podatkowego wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

Przywołany art.199a §3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Omawiając instytucję – wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie – należy zauważyć, iż wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego.

Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Pojęcie "wątpić" wg słownika języka polskiego, to " nie być pewnym czegoś, wahać się między pewnością a nie pewnością, nie mieć pełnej wiary w coś, nie wierzyć, nie ufać (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1112).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym w przedmiocie stosunków prawnych lub prawa, lecz wystąpienie do sądu powszechnego uzależnił od powstania wątpliwości powstałych w tym zakresie. Sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że w sprawie występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wiadomym jest bowiem, iż w sprawach podatkowych, w których toczy się spór co do uprawnień czy obowiązków publicznoprawnych z reguły występują sprzeczności w materiale dowodowym. Tak więc nieuprawniona byłaby teza, że powstanie sprzeczności w materiale dowodowym w przedmiocie stosunku prawnego lub prawa jest równoznaczne z zaistnieniem wątpliwości. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu, jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym.

Nadto należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich istotnych wątpliwości w sprawie, zwłaszcza do wyjaśnienia sprzeczności i to przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Pominąć w tym miejscu nie można uprawnienia organów, wynikającego z art. 199 a § 1 Op., co do zasady, do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero zatem w przypadku, gdy po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania pozostaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 1891 kpc.

Dla potwierdzenia powyższego warto powołać stanowisko prof. Cezarego Kosikowskiego, który skonstatował, iż wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne dopiero wówczas, gdy w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów pojawiają się wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa (por. C. Kosikowski: Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny. Przegląd Podatkowy 2006 nr 7, s. 6-7).

Omawiany przepis adresowany jest do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. Wynika z niego, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Podkreślić należy, że to nowe unormowanie procedury cywilnej ustanawia uprawnienie dla organów podatkowych wystąpienia z powództwem cywilnym jedynie w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Tak więc, gdy potrzeba taka nie zaistnieje organ podatkowy nie musi występować z powództwem cywilnym, tym samym nieskuteczny będzie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, iż oceny pod kątem legalności zachowań organów podatkowych dokonuje sąd administracyjny, który zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów prawnych naruszających porządek prawny.

Zaakcentować jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie sformułowały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zakwestionowano zaś możliwość posiadania przez skarżącą środków finansowych pochodzących z umów pożyczek, tak więc spór dotyczył kwestii faktycznych, a nie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Rację też – zdaniem Sądu – mają organy podatkowe, twierdząc, że związek zachodzący pomiędzy wątpliwościami co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a skutkami podatkowymi ma charakter bezpośredni. To znaczy stosunek prawny, co do którego istnienia występują wątpliwości skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Tylko w takim stanie faktycznym, gdzie od istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zależy kwota zobowiązania publicznoprawnego, znajduje zastosowanie art. 199a § 3. Prawidłowo, jako przykład w stanie faktycznym sprawy wskazano podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu omawianego przepisu nie można interpretować w taki sposób, że w każdym przypadku, gdy podatnik wskaże, iż otrzymał środki pieniężne na podstawie umowy, a organ podatkowy to zaneguje, istnieje obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. Jeżeli zostanie wykazana znaczna dysproporcja między poniesionymi wydatkami a zgromadzonym w danym roku mieniem, strona w celu uniknięcia podatku może przytaczać różne okoliczności dla siebie korzystne, aczkolwiek nie znajdujące potwierdzenia w rzeczywistości. Obowiązek wystąpienie do sądu powszechnego powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powództwo do sądu powszechnego nie przysługuje organom w zakresie ustaleń faktycznych, między innymi takich jak w niniejszej sprawie, czy skarżąca dysponowała zakwestionowanymi środkami finansowymi. Nadmienić na marginesie należy, iż rację mają organy podatkowe, twierdząc, że istnienie stosunku cywilnoprawnego nie przesądza jeszcze o wykonaniu świadczenia.

Dla potwierdzenia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325, w którym Sąd postawił tezę, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Niezależnie od powyższego jeszcze raz zaakcentować należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na pełną, samodzielną jego ocenę, nie było w stanie faktycznym sprawy potrzeby ubiegania się w sądzie powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Wobec powyższego powiedzieć należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje.

W zakresie pożyczki od zasadnie – zdaniem Sądu – organy uznały, że brak było podstaw do przyjęcia, że przekazane środki finansowe, korzystają z walorów, jakie zgodnie z powołanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. winno posiadać mienie zgromadzone mogące stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków.

Powyższe uzasadniają poważne sprzeczności jakie występują w jego zeznaniach, w istotnej dla sprawy materii, a mianowicie w fakcie uzyskania przez skarżącą środków finansowych z pożyczki. Podczas przesłuchania w dniu 21 czerwca 2006 r. świadek zeznał, że nie miał ze skarżącą "bezpośrednio kontaktów o charakterze finansowym", oraz, że "nie dokonywał wpłat gotówkowych ani przelewów na konto Pani S.". Stwierdził ponadto: "Stanowczo twierdzę, że w 2004 r. nie przekazywałem pieniędzy Pani S., nie kupowałem od niej nic, ani nic jej nie sprzedawałem, co mogłoby wpłynąć na nasze rozliczenia pieniężne. Nie udzieliłem jej również żadnej pożyczki". Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 15 listopada 2006 r. powiedział, że we wcześniejszych zeznaniach nie informował o udzielonej pożyczce, bowiem udzielona ona została na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto przybliżył szczegółowe ustalenia ustnej umowy pożyczki oraz wskazał, że pożyczka udzielona została po spotkaniu, na którym skarżąca opisała charakter prowadzonej działalności oraz okazała dokumenty związane z firmą, w tym umowę z NFZ na prowadzenie Ośrodka. Wiarygodność zeznań świadka, oprócz ich sprzeczności w istotnym dla sprawy elemencie - otrzymania środków finansowych - podważa także, i to w sposób zdecydowany, fakt, iż umowa z NFZ została podpisana w dniu 6 stycznia 2005 r. Świadek nie mógł jej zatem widzieć w dacie udzielenia rzekomej pożyczki, tj. w roku 2004.

Stwierdzić również należy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, że w przypadku udzielenia rzeczywistej pożyczki, w tak znacznej kwocie (108.670,- zł), nawet w przypadku przeznaczenia jej na działalność gospodarczą pożyczkobiorcy, pożyczkodawca nie oświadczy podczas przesłuchania, że nie udzielił pożyczkobiorcy żadnych pożyczek. Stanowisko organów należy uznać tym bardziej na zasadne, jeśli się zauważy, że skarżąca składając oświadczenie z dnia 14 grudnia 2005 r. o wydatkach i przychodach roku 2004 nie oświadczyła, że w ramach jej przychodów mieściły się jakiekolwiek pożyczki.

Skarżąca nie wykazała zatem, że przelana na jej konto kwota posiadała przymiot, jakim zgodnie z powołanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. winno cechować się mienie zgromadzone mogące stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków.

Zasadnie – zdaniem Sądu – organy także oceniły fakty związane z uzyskaniem pożyczek od M.G. Podnieść w tym zakresie należy, że zeznania świadka w przedmiocie wpłat na konto skarżącej udzielonych przez nią pożyczek okazały się nieprawdziwe. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (wyciągi z operacji bankowych) wpłat kwot 15.000 zł w dniu 24 maja 2004 r. i 14.000 zł w dniu 9 czerwca 2004 r., nie dokonała M.G. lecz sama skarżąca. Niewiarygodna jest też pożyczka 50.000 zł udzielona na przełomie roku 2003 i 2004, której źródłem miał być kredyt zaciągnięty przez świadka. Z zaświadczenia Banku [...] S.A. w W. wynika, że kredyt ten został udzielony dopiero w dniu 22 czerwca 2004 r. Nie mógł być on zatem źródłem zakwestionowanej pożyczki. Odnośnie kwoty 20.000 zł, która miała być również wpłacona przez świadka na konto skarżącej, stwierdzić należy, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, że dowód wpłaty tej kwoty na konto w dniu 14 kwietnia 2004 r., nie zawiera danych wpłacającego. Zauważyć w tym miejscu należy, że z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że dokonując wpłaty środków finansowych, stanowiących kwotę udzielonej pożyczki pożyczkodawca wpisuje swoje dane osobowe, choćby dla celów dowodowych. Tym bardziej, jeśli kwota pożyczki (20.000 zł) stanowi dla pożyczkodawcy znaczny uszczerbek finansowy, w stanie faktycznym sprawy około dziesięciokrotności wynagrodzenia za pracę netto. Ocenę organów i w tym zakresie należy uznać także za usprawiedliwioną, jeśli się zauważy, że skarżąca składając oświadczenie z dnia 14 grudnia 2005 r. o wydatkach i przychodach roku 2004 nie oświadczyła, że w ramach jej przychodów mieściły się jakiekolwiek pożyczki.

Odnośnie zarzutów dotyczących uzyskania przez skarżącą przychodów z pracy w Niemczech podnieść trzeba, że i w tym zakresie ustalenie faktów oraz ich ocena nie narusza prawa. Podczas całego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, ani też nawet nie uprawdopodobniła faktu legalnej pracy zarobkowej. Brak jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że skarżąca osiągała przychody z legalnej pracy. Samo stwierdzenie skarżącej, iż z tego tytułu były opłacane wysokie podatki, bez przedstawienia stosownych dokumentów, jest niewystarczające. Także twierdzenia odnoszące się do uzyskiwania przychodów z pracy nielegalnej zasadnie zostały uznane przez organy orzekające w sprawie jako gołosłowne. Nie zostały one bowiem w jakikolwiek sposób sprecyzowane. Warto powołać w tym miejscu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, w którym Sąd postawił tezę, iż gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podnieść zatem trzeba, że to podatnik ma wykazać w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny, że jego wydatki znajdują pokrycie w przychodach lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy podzielić też ocenę organów wyrażoną w przedmiocie kwot mających pochodzić od Z.T.. Podczas przesłuchania w dniu 15 listopada 2006 r. świadek zeznał, że umowa pożyczki sporządzona miała być ustnie, choć jednocześnie stwierdził, że dokument dotyczący tej umowy został podpisany przez obie strony. Kwota z tego tytułu przekazana została w dwóch transzach po 40.000 zł, finansowana miała być z kredytu zaciągniętego przez świadka wraz ze współmałżonką w banku. Świadek zobowiązał się w toku postępowania do przedłożenia dokumentów potwierdzających te okoliczności, jednak tego nie uczynił. Uwzględniając zatem fakt braku uwiarygodnienia udzielonej pożyczki, poprzez przedłożenie stosownych dokumentów oraz fakt uzyskiwania przez świadka w 2004 r. jedynie świadczenia rentowego i diet o średniej wysokości 500 zł z tytułu pełnienia funkcji radnego, za usprawiedliwioną należało uznać ocenę twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Potwierdzeniem prawidłowości tej oceny jest również oświadczenie skarżącej z dnia 14 grudnia 2005 r. o wydatkach i przychodach roku 2004, w którym nie oświadczyła, że w ramach jej przychodów mieściły się pożyczki.

W zakresie przekazywania przez B.D. gotówką środków finansowych stanowisko organów należało uznać również za uzasadnione. Wykazane przez organy sprzeczności w zeznaniach co do kolejności przekazywanych pieniędzy oraz argument stanowiący, iż przyczyną przekazów były kolejki w banku, podważają wiarygodność prezentowanego przez skarżącą stanowiska. Bez przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, zostało przez nie zaprezentowane twierdzenie, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach (wg oświadczenia Pani D.), najpierw miał następować przekaz gotówki, a następnie uregulowanie przez Panią Stykuć przelewem kwoty raty, co wskazywać może, iż ewentualna kolejka w banku była raczej przewidywana. Zwracając także uwagę na różne terminy płatności rat (16 marca, 28 kwietnia, 22 czerwca, 10 sierpnia, 10 listopada 2004 r.), utrudnienie w postaci przewidywanych kolejek w banku miało charakter permanentny, zatem brak jest uzasadnienia dla dokonania przez Panią S. przelewów z tego powodu jedynie w kilku przypadkach. Podczas oceny legalności decyzji odnoszącej się do tej części ustaleń i ocen organów, nie można tracić z pola widzenia niewiarygodnych twierdzeń skarżącej, odnoszących się do pozostałych źródeł pozyskania środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Ocena taka, uwzględniająca całokształt okoliczności i powoływanych przez skarżącą argumentów, utwierdza w przekonaniu o prawidłowości zajętego przez organy rozstrzygające sprawę stanowiska.

Szczególnego podkreślenia w okolicznościach faktycznych sprawy wymaga fakt złożenia przez skarżącą oświadczenia z dnia 14 grudnia 2004 r. o wydatkach i przychodach roku 2004, nadesłanego do organu w dniu 16 grudnia 2005 r., przez profesjonalnego pełnomocnika. W oświadczeniu tym – jak wcześniej już zauważono – nie wymieniono pożyczek, co zasadnie organy uznały, w kontekście późniejszego powoływania się przez skarżącą na przedmiotowe świadczenia (po przedstawieniu ustaleń postępowania podatkowego), za dowód niewiarygodności twierdzeń skarżącej, co do faktu pozyskania tych pożyczek. Logika i doświadczenie życiowe wskazują bowiem, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów podatnicy przedstawiają wszystkie dowody i fakty świadczące o uzyskaniu przychodów. Tym bardziej w sytuacji, gdy korzysta się z usług profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata.

Za zasadne należało też uznać ustalenia i ocenę organów odnoszące się do darowizny uzyskanej w 1998 r. od babci. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w przypadku dysponowania własnymi środkami finansowymi nie finansuje się większości wydatków debetem na koncie bankowym, nie zaciąga się kredytu na zakup samochodu i nie spłaca się go później z debetu na koncie.

Reasumując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę przebiegało bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.