Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 619/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust.1, ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 55 (3)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par.1, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par.1 pkt. 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 02 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 06 listopada 2009r., nr [...], II. zasądza od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.772,00 zł. od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. - działki nr 94 o pow. 0.62.00 ha dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] (błędnie wskazanym przez organ nr [...]) z dnia 13 stycznia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w dniu 13 stycznia 2006 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży własności nieruchomości o pow. 0.62.00 ha stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 94, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW [...]. Powyższe zostało dokonane pomiędzy stronami K. J., B. Ł. – D. i M. D. – sprzedającymi a nabywcą Spółką z o.o. ówcześnie G. R. E. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. Strony zgodnie podały wartość powyższej nieruchomości na kwotę 638.000,00 zł., od której to kwoty notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% tj. w kwocie 12.772,00 zł. zgodnie z dyspozycją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazał organ pismem z dnia 26 maja 2009 r. S. P. Sp. z o.o. (ówcześnie G. R. E. P. Sp. z o.o.) z siedzibą w P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 197.872,00 zł. – w tym w kwocie 12.772,00 zł. od powyższego aktu notarialnego. Wniosek spółka uzasadniła podając, iż na dzień transakcji przedmiot opodatkowania tj. niezabudowana działka o nr ewidencyjnym 94 o pow. 0.62.00 ha położona w miejscowości K., gmina K. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Spółkę, a przeniesienie własności powyższej działki w drodze umowy sprzedaży winno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). W konsekwencji w ocenie Spółki zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej czynności.

Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ rozpatrzył w oparciu o art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji mając na uwadze definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Organ podatkowy stwierdził, iż w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 13 stycznia 2006 r. nie ma oświadczenia nabywcy - Spółki ówcześnie G. R. E. P. sp. z o.o., iż nabywana powyższym aktem notarialnym nieruchomość niezabudowana o pow. 0.62.00 ha stanowiąca działkę gruntu nr 94 utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Podniósł ponadto, że w opinii Wójta Gminy z dnia 16 lipca 2009 r. stwierdzono, iż działka nr 94 w dniu dokonania transakcji nie stanowiła gospodarstwa rolnego, a S. P. sp. z o.o. nie prowadziła gospodarstwa rolnego, była natomiast właścicielem gruntów oznaczonych jako grunty rolne o pow. 1.70.45 ha.

Wobec powyższego zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. działka nr 94 nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, gdyż nabywca nie prowadził takiego gospodarstwa na dzień transakcji. W konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży spornej nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. P. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradców podatkowych, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 9 ust. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, polegające na uznaniu, że nabyte grunty mogą wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy tylko wtedy, gdy nabywca, na dzień nabycia prowadził gospodarstwo rolne, jak również w akcie notarialnym złożył oświadczenie o wejściu gruntów w skład gospodarstwa rolnego;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrywanie sprawy przez okres ponad pięciu miesięcy,

- art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wykładnia powołanego we wniosku o zwrot nadpłaty art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności zwolnienia musi wystąpić jedna z poniższych ewentualności:

- przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne zbywcy, albo

- przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym lub jego częścią, jednak w połączeniu z nieruchomościami nabywcy możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego, lub

- przenoszona nieruchomość niebędąca gospodarstwem rolnym (lub jego częścią) zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy.

Organ podkreślił przy tym, iż powyższe okoliczności muszą wystąpić w chwili dokonania wskazanej czynności prawnej. Dodatkowo wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego, o tym czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne, czy też stanowią nieruchomości rolne, decyduje, zgodnie z ustawą o podatku rolnym, wyłącznie ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, a nie ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy też w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Organ wskazał, że jakkolwiek działka nr 94 o pow. 0.62.00 ha była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to w momencie jej sprzedaży nieruchomość ta nie stanowiła gospodarstwa rolnego zbywających. Jej obszar nie przekraczał normy 1 ha , co potwierdza wypis z rejestru gruntów wydany przez Starostę (sporządzony według stanu na dzień 10.10.2005r.), w momencie jej sprzedaży nieruchomość ta nie stanowiła zatem gospodarstwa rolnego.

Organ podniósł ponadto, iż z akt sprawy nie wynika, żeby na przedmiotowej nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza. Strona nie wskazał na tę okoliczność żadnych dowodów, a wprost przeciwnie, z treści § 1 pkt j aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2006 r. wynika, iż przedmiotowa działka zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów działalności gospodarczej w K. – uchwała Rady Gminy K. nr XXXV/244/98 z dnia 30.03.1998 r. - przeznaczona jest częściowo pod tereny działalności gospodarczej oraz częściowo pod drogę dojazdową. Ponadto z pkt ł) § 1 tegoż aktu wynika, że nieruchomość ta nie jest użytkowana rolniczo, w tym nie jest przedmiotem produkcji rolnej. W ocenie organu okoliczności powyższe świadczą, iż sporna działka nie jest i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na pismo Urzędu Gminy z dnia 16 lipca 2009 r., w którym stwierdzono, że działka nr 94 położona w K. nabyta przez Spółkę G. R. E. Polska z siedzibą w P. (obecnie S. P. Sp. z o.o.) w dniu 13 stycznia 2006 r. nie stanowiła gospodarstwa rolnego poprzedniego właściciela na dzień dokonania transakcji jej sprzedaży, a zatem sprzedający nie posiadał gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub przeliczeniowy.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż z informacji przedłożonej w postępowaniu odwoławczym przez Wójta Gminy z dnia 31 maja 2010r. wynika, że Spółka S. P. po dniu 13 stycznia 2006 r. (data nabycia przedmiotowej nieruchomości) objęta była podatkiem od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem m.in. działki nr 94 jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te świadczą, że przedmiotowa nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nabyty grunt nie utworzył zatem z nieruchomościami będącymi własnością nabywcy gospodarstwa rolnego ani też nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bo takiego Spółka nie posiadała.

Organ podatkowy podniósł dodatkowo, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 grudnia 2008 r., przedłożonego do akt sprawy, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej, wymienionej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w Sekcji A PKD 01. Wobec powyższej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż gruntu rolnego, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego ani też nie wszedł do gospodarstwa rolnego nabywcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe, brak jest zatem podstaw prawnych do uznania, że podatek pobrany przez płatnika stanowi nadpłatę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił bezzasadność zarzutów naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 125 i art. 130 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.u, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła powyższej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. Dz 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. Dz 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) polegające na uznaniu, że działka nr 94 nabyta przez Spółkę w dniu 13 stycznia 2006 r. sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (w sytuacji, gdy Spółka na dzień nabycia była już właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha), nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż ani nabyta działka nr 94, ani nieruchomość, którą Spółka posiadała w dniu nabycia, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej oraz nie miały być w taki sposób wykorzystywane po dniu transakcji;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które organ odwoławczy uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, iż w dniach 29 grudnia 2005 r. i 13 stycznia 2006 r. nabyła nieruchomości w drodze umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. W związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości, notariusz pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 197.872 zł., w tym 12.772 zł. z tytułu zawarcia aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

Całość gruntów składających się na nieruchomości nabyte przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży z dnia 29 grudnia 2005 r. oraz 13 stycznia 2006 r. zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, tj. jako grunty orne oznaczone symbolem "R", w szczególności:

1) w dniu 29 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Spółka nabyła działkę o numerze ewidencyjnym 92, o powierzchni 1,9800 ha, na którą składały się wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne "R",

2) w dniu 13 stycznia 2006 r. Spółka zawarła jako pierwszy akt notarialny Repertorium A nr [...], na podstawie którego nabyła działkę o numerze ewidencyjnym 94, o powierzchni 0,6200 ha, na którą składały się wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne "R", będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że w momencie dokonania wyżej wymienionych transakcji nabycia w dniach 29 grudnia 2005 r. i 13 stycznia 2006 r. przedmiotowe nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż na chwilę nabycia działki nr 94 była ona już właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w konsekwencji nabycia, na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2005 r., Repertorium A nr [...], działki nr 92 składającej się z użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o powierzchni 1,9800 ha. Zdaniem Spółki oznacza to, że uprzednie nabycie (na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne doprowadziło do utworzenia w Spółce gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń organów podatkowych o konieczności rolniczego wykorzystania spornej nieruchomości Strona stwierdziła, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, jakoby gospodarstwem rolnym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, do której ustawodawca odwołuje się w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, były grunty, na których jest faktycznie "prowadzone" gospodarstwo, tj. które są taktycznie wykorzystywane na działalność rolniczą. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie poza sporem jest to, że nieruchomości składające się na działkę o numerze ewidencyjnym 94 były na dzień transakcji sklasyfikowane jako grunty rolne (oznaczone symbolem "R") oraz to, iż nie były one w dniu ich nabycia przez Spółkę zajęte na działalność gospodarczą, inną niż działalność rolnicza. Bezsporne jest również to, iż na moment nabycia działki nr 94 Spółka była już właścicielem gruntów rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem nabycie działki nr 94 powiększyło istniejące już gospodarstwo rolne Spółki.

Spółka podkreśliła także, iż niewykorzystywanie nabytych przez nią gruntów na działalność rolniczą nie ma znaczenia z punktu widzenia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca za naruszające przepisy prawa obowiązujące w chwili dokonania rozpatrywanej transakcji uznała stanowisko przyjęte przez Dyrektora i Naczelnika za opinią Wójta Gminy, który wskazując na brak prowadzenia przez Spółkę gospodarstwa rolnego powołał się na orzecznictwo sądowe wydane na podstawie innego stanu prawnego niż ten, który obowiązywał w dniu nabycia przez Spółkę działki nr 94. Strona wskazała również na brak podstaw prawnych do powoływania się w niniejsze sprawie na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w kodeksie cywilnym, bowiem art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej wyraźnie odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Zaznaczyła dodatkowo, iż zarówno zapisy planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiot działalności zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego jak i złożenie przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości same przez się nie mogą przesądzać, czy i jak faktycznie zostały zagospodarowane nabyte grunty po ich nabyciu, np. czy zostały fizycznie zajęte na prowadzenie nierolniczej działalności gospodarczej. Strona zwróciła uwagę, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarła wyraźne oświadczenie, że grunty nabyte przez nią nie były zajęte na prowadzenie nierolniczej działalności gospodarczej, którego organy obu instancji w żaden sposób nie podważyły.

Uzasadniając z kolei zasadność zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego Spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji brak jest merytorycznego odniesienia się do większości jej argumentów powołanych we wniosku oraz w odwołaniu. W jej ocenie ze względu na fakt, że zajęte przez organ odwoławczy stanowisko jest sprzeczne z jej stanowiskiem i przedłożonymi przez nią dowodami, Dyrektor powinien był ze szczególną staranności uzasadnić, dlaczego podjął takie rozstrzygnięcie. Wobec powyższego Strona stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 124, a ponadto art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia wobec skarżącej Spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ocena legalności decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i skutkować musiało ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2006 r. Rep. [...] umowy sprzedaży G. R. E. P. Sp. z o.o. – obecnie S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. nabyła własność nieruchomości położonej w K. stanowiącej niezabudowana działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 94 o powierzchni 0.62.00 ha. Działający w charakterze płatnika notariusz pobrał z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.772,00 zł. Następnie Spółka powołując się na zwolnienie z podatku określone w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) – w dalszej części ustawa p.cz.c. - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji, zwróciła się do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty. Organy stwierdziły bowiem, że nabyta przez Skarżącą działka o nr 93 nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Spółki, ponieważ na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie posiadała ona gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dodatkowo, iż na nabytych przez Skarżącą gruntach nie była w chwili transakcji prowadzona działalność rolnicza, a z planu zagospodarowania przestrzennego oraz przedmiotu działalności Spółki wynika, że sporna nieruchomość nie będzie przez nią wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej również w przyszłości, poza tym po dniu 13 stycznia 2006 r. przedmiotowa działka była objęta podatkiem od nieruchomości, gdyż zgłoszona została przez Spółkę jako grunty związane z działalnością gospodarczą.

W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały wskazanego przez Spółkę faktu, iż w dniu 29 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. [...] nabyła ona działkę o numerze ewidencyjnym 92, o powierzchni 1,9800 ha, na którą składały się wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne "R".

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy p.cz.c. będącego podstawą zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji istnienia podstaw do jego zastosowania w odniesieniu do umowy sprzedaży mającej za przedmiot nabytą przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy nieruchomość.

Powołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny – ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Sąd podziela w tej mierze pogląd skarżącej Spółki, iż wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest ponadto pogląd, iż grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna (wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, CBOSA). Rację ma również Strona skarżąca, iż ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego, do której odwołano się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyklucza możliwość rozważań, czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, polegające na uwzględnieniu (włączeniu) przy konstruowaniu normy prawnej określającej pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym, poza art. 2 ust. 1 i art. 1 tej ustawy, także art. 2 ust. 2, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle brzmienia powyższych przepisów.

Wymaga ponownego podkreślenia, iż definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów i budynków. Nie ma znaczenia natomiast faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10, CBOSA).

Taki sposób rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów ustawy o podatku rolnym dominuje także w orzecznictwie sądowym. W pojęciu gospodarstwa rolnego nie wprowadzono wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, zaś jedynym jego składnikiem są grunty wymienione w art. 1 o powierzchni wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08). Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 202/08). Za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego (wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, CBOSA). Wprawdzie zacytowane wyżej tezy sformułowane zostały w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., niemniej ustawa ta odnośnie sposobu rozumienia użytego w niej pojęcia "gospodarstwa rolnego" również odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.).

W świetle powyższego za błędną Sąd uznał dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię celowościową art. 9 pkt 2 ustawy p.cz.c. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził bowiem, iż zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie zostało wprowadzone w celu zapobieżenia rozdrobnieniu gospodarstw rolnych dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych. W jego ocenie z treści omawianego przepisu wynika zatem, że przesłankę do skorzystania ze zwolnienia stanowi rolnicze wykorzystanie nieruchomości przez nabywcę. Należy podkreślić, iż wykładania celowościowa nie może skutkować wykładnią contra legem. W konsekwencji wykładnia celowościowa omawianego przepisu nie może przeważać nad literalną w sytuacji, gdy wykładnia literalna jest jednoznaczna i nie prowadzi do żadnych wątpliwości co do treści normy prawnej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia od omawianego podatku tylko do takich nabywców gruntu, którzy prowadzą już zorganizowane gospodarstwo rolne i posiadają tradycyjne jego składniki jak budynki, inwentarz i inne, to niewątpliwie dałby on temu wyraz w komentowanym przepisie (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, jak podkreśliła w skardze Spółka, organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż nabyty przez nią grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (a konkretnie oznaczone symbolem "R" - grunty orne), do której to okoliczności nawiązuje w swojej treści zacytowany wyżej art. 1 ustawy o podatku rolnym. Jak wskazano powyżej, nie była także przez te organy kwestionowana podana przez Spółkę informacja, iż nabyte grunty nie były i nie są dotychczas zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Poza tym, obie strony sporu zgodne są również co tego, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., zwolnienie od podatku przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Wymaga ponadto podkreślenia, że z treści omawianego przepisy wynika, iż dla zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest data dokonania transakcji – w tym przypadku transakcji kupna nieruchomości – skoro ustawa akcentuje moment dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca pierwszy z wymienionych powyżej przypadków, bowiem na podstawie pisma Wójta Gminy organy podatkowe ustaliły, że sporna działka nie stanowiła gospodarstwa rolnego zbywców.

Natomiast w ocenie Sądu, co słusznie zauważyła Spółka, w przedmiotowym postępowaniu miał miejsce przypadek trzeci. Zasadnie Strona skarżąca podniosła, iż organy obu instancji nie uwzględniły w przedmiotowym postępowaniu istotnego faktu nabycia przez nią w dniu 29 grudnia 2005 r. na mocy umowy sprzedaży własności działki o numerze ewidencyjnym 92 o powierzchni 1,9800 ha, na którą składały się wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne "R". Wymaga podkreślenia, iż fakt ten został stwierdzony nie tylko aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...], ale również potwierdzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr[...] uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdzającą, że uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 72.500,00 zł. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W powołanym orzeczeniu organ podatkowy stwierdził, iż nieruchomość o numerze ewidencyjnym 92 w momencie jej sprzedaży (29.12.2005 r.) stanowiła gospodarstwo rolne. W tej sytuacji stwierdzić zatem należy, iż nabyta przez Skarżącą na mocy umowy sprzedaży w dniu 13 stycznia 2006 r. sporna działka o powierzchni 0,6200 ha weszła w skład gospodarstwa rolnego (działki o nr 92) będącego własnością Spółki.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta mogłaby być uwzględniona ewentualnie na gruncie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, która jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wykazano powyżej w zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a nie przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowym postępowaniu nie ma również znaczenia fakt, iż po dniu 13 stycznia 2006 r. sporna działka objęta była podatkiem od nieruchomości, gdyż została zgłoszona przez Spółkę jako grunty związane z działalności gospodarczą. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, iż organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od nieruchomości winien uwzględnić dane zawarte w ewidencji gruntów, a nie opierać się na deklaracji podatnika. Po drugie, budzi wątpliwość prawidłowość opodatkowania spornej działki podatkiem od nieruchomości, skoro bezsporne w niniejszej sprawie jest, że działka o nr 94 nie została faktycznie zajęta na działalność gospodarczą – działalność inną niż rolnicza. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, iż grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tylko wówczas gdy są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jedynie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, który powołując się na przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sądowym wywiódł, iż nie będzie ona mogła prowadzić działalności rolniczej na spornej nieruchomości. Wymaga bowiem przypomnienia, iż zgodnie z konstytucyjną zasadą swobody gospodarczej podmiot może w każdym czasie zmienić, po spełnieniu określonych prawnych wymogów, profil prowadzonej przez siebie działalności (art. 22 Konstytucji RP) (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt Według SA/Wr 202/08, CBOSA).

Z powyższych powodów, Sąd uznał, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy p.cz.c, a w rezultacie także naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, choć to ostatnie tylko jako konsekwencja naruszenia wskazanego przepisu ustawy p.cz.c., ponieważ można zasadnie twierdzić, iż wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego nie służy umacnianiu wyrażonych w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekonywania strony.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.