Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 891/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137, art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława O., Leszka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt IIISA/Wa 1308/04 w sprawie ze skargi Wiesława O., Leszka W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji umarzających postępowania odwoławcze w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1996 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 891/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., III SA/Wa 1308/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wiesława O. oraz Leszka W., będących byłymi wspólnikami Spółki Cywilnej P.P.H.U. "F." na decyzje Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r., (...), którymi organ ten odmówił stwierdzenia nieważności pięciu decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 11 kwietnia 1997 r. umarzających postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności szczegółowo omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w rozpatrywanej sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że Urząd Skarbowy w C. pięcioma decyzjami z dnia 17 stycznia 1997 r. określił Spółce "F." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 1996 r. Przypomniał zarazem, że odwołania od tych decyzji zostały cofnięte pismami z dnia 7 marca 1997 r. co spowodowało, iż wspomnianymi wyżej decyzjami z dnia 11 kwietnia 1997 r. Izba Skarbowa w C. umorzyła postępowania odwoławcze, uwzględniając stanowisko podatników w tym zakresie. W dalszej kolejności Sąd odnotował, że Wiesław O. i Leszek W. pismem z dnia 16 stycznia 1998 r. wnieśli o rozpatrzenie tych odwołań twierdząc, iż Izba Skarbowa nie powinna uwzględnić ich cofnięcia z uwagi na treść art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ "wniosek o (...) cofnięcie podpisany był tylko przez jednego ze wspólników." Przypomniał również, iż na późniejszym etapie postępowania wnioskujący sprecyzowali, iż żądają stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 1997 r. oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji pierwszoinstancyjnych.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił dalszy ciąg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji z dnia 31 marca 2004 r. w trakcie którego kolejne rozstrzygnięcia, jakie zapadały w sprawie były -z różnych powodów - wielokrotnie uchylane, zarówno w wyniku kontroli instancyjnej, jak i sądowej. Następnie, przystępując do oceny zgodności z prawem tych decyzji, w punkcie wyjścia podkreślił, że wydane one zostały w nadzwyczajnym trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył zarazem, iż celem tego postępowania nie jest rozpoznawanie sprawy co do istoty, lecz ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek nieważności wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Zaznaczył przy tym, iż ów katalog przesłanek "zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu."

Rozwijając to zagadnienie Sąd - nawiązując do poglądów judykatury i doktryny -rozważył w szczególności problematykę związaną z przesłanką wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą skarżący powoływali się w rozpatrywanej sprawie. Za trafne w tym zakresie uznał stanowisko, w myśl którego naruszenie takie ma miejsce wtedy, gdy określone rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z nie budzącą wątpliwości treścią przepisu i nie może być akceptowane jako akt organu praworządnego państwa.

Odnosząc tę konstatację do rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów zasadnie przyjął, iż decyzje Izby Skarbowej w C. z dnia 11 kwietnia 1997 r. nie naruszają prawa w sposób rażący. Po pierwsze bowiem cofnięcie odwołań podpisane tylko przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie pozostawało, zdaniem Sądu, w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 866 i art. 865 Kodeksu cywilnego regulującymi zasady reprezentacji takiej spółki. Są zaznaczył przy tym, że wniosku tego nie podważała treść przedstawionej przez skarżących umowy spółki wraz z aneksami z dnia 6 listopada 1991 r. i z dnia 21 września 1994 r. W świetle wcześniejszego z tych aneksów każdy ze wspólników był bowiem uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki w granicach nie przekraczających zwykłych czynności spółki, natomiast drugim z nich upoważniono Leszka W. do reprezentowania spółki -jako pełnomocnika do spraw zwykłych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści tego aneksu nie wynikało jednak, by Leszek W. był jedyną osobą umocowaną do prowadzenia wspomnianych spraw zwykłych, skoro uprawnienia Wiesława O. w tym zakresie nie zostały w żaden sposób wyłączone. Sąd podzielił zarazem stanowisko prezentowane w judykaturze oraz literaturze przedmiotu, według którego cofnięcie odwołania nie stanowi czynności przekraczającej granice zwykłego zarządu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że - wbrew zarzutom skarżących - Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 kwietnia 1997 r. dokonała oceny tego, czy decyzje, których dotyczyły cofnięte odwołania, nie naruszają prawa i dopiero potem uwzględniła te cofnięcia na mocy art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że Izba Skarbowa rażąco naruszyła art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 11 poz. 50 ze zm./. Podkreślił bowiem, że przepis ten "nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbowa w C., w związku z czym jego ewentualne naruszenie nie może podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby." Powołując się na nadzwyczajny charakter tego postępowania. Sąd wyeksponował także, iż "jego zadaniem nie jest zastępowanie postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwykłym" i dlatego "nie może ono być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego."

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, podnosząc, że "w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ orzekający ogranicza się jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji. Tym samym nie wchodzi w grę również poczynienie dodatkowych /uzupełniających/ ustaleń faktycznych." Sąd wyraził także pogląd, że Minister Finansów wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. pełnomocnik Wiesława O. oraz Leszka W., będący radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło, zdaniem pełnomocnika poprzez:

- błędną wykładnię art. 137 w związku z art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 866 w związku z art. 865 Kodeksu cywilnego oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadto zaś

- błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 i art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 866 w związku z art. 865 Kodeksu cywilnego oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że naruszenia tych przepisów przez Izbę Skarbowa w C. nie miało rażącego charakteru,

Z kolei naruszenie przepisów postępowania nastąpiło poprzez:

- obrazę art. 134 par. 1 i art. 135 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 137 i art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 866 w związku z art. 865 Kodeksu cywilnego oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

- obrazę art. 134 par. 1 i art. 135 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących na wstępie omówił stan faktyczny sprawy, przedstawiając zwięźle stanowiska stron oraz Sądu I instancji. Następnie, podzielając pogląd Sądu co do tego, iż "postępowanie w trybie nadzwyczajnym w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty," zwrócił uwagę, że "podstawę materialnoprawną decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 11 kwietnia 1997 r. stanowi przepis art. 137 Kpa w zw. z art. 105 Kpa." Podkreślił zarazem, że przepis ów nie stwarza "automatycznej" podstawy do umorzenia postępowania w przypadku cofnięcia odwołania przez stronę, ponieważ organ odwoławczy zobowiązany jest wówczas zbadać, czy cofnięcie było skuteczne, w szczególności zaś czy dokonała go osoba uprawniona do reprezentacji, oraz czy nie będzie ono prowadzić do utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny. Uchybienie wszystkim tym obowiązkom stanowi, w ocenie pełnomocnika, rażące naruszenie prawa.

Identycznie pełnomocnik skarżących odniósł się do kwestii związanej z reprezentacją Spółki "F." w rozpatrywanym postępowaniu odwoławczym. W tych ramach podkreślił w szczególności, że cofnięcie środka zaskarżenia - w przeciwieństwie do jego wniesienia - nie stanowi czynności zwykłego zarządu, gdyż nie jest działaniem w interesie Spółki i pozostałych jej wspólników. Jeden wspólnik nie może bowiem, jego zdaniem, zaciągać zobowiązań na rzecz pozostałych wspólników bez ich zgody, a cofnięcie odwołania łączy się właśnie z uprawomocnieniem się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, za które wszyscy wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną na zasadzie art. 864 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. 866 w związku z art. 865 Kodeksu cywilnego.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że Wiesław O. nie posiadał umocowania do reprezentowania Spółki "F." w sprawach zwykłych, gdyż w świetle aneksu do umowy tej Spółki z dnia 21 września 1994 r. do takiej reprezentacji upoważniono Leszka W. W jego ocenie jednak, nawet gdyby podzielić przeciwne stanowisko Sądu I instancji w analizowanym zakresie, to i tak cofnięcie odwołań przez jednego ze wspólników wymagało zgody drugiego z nich, skoro stanowiło czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności. W konsekwencji pełnomocnik skarżących stwierdził, że sporne cofnięcia zostały dokonane przez osobę nieupoważnioną i dlatego uznać je należy za czynności nieważne.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik, nawiązując po raz kolejny do treści art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego, podniósł, że uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w efekcie cofnięcia odwołania powinno zawierać analizę tego, czy decyzja, której to odwołanie dotyczyło, nie narusza prawa lub interesu społecznego. W tym kontekście odnotował, że Izba Skarbowa jedynie "gołosłownie'" i "lakonicznie" stwierdziła, iż decyzje Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa i że nie zbadała, czy trafne są sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jego zdaniem uchybienia tego nie usunęły "spóźnione wyjaśnienia Ministra Finansów" poczynione na późniejszym etapie postępowania.

W konkluzji pełnomocnik skarżących stwierdził, że nieuwzględnienie powyższych racji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i oddalenie skargi "stanowi, że zaskarżony wyrok wydany został z rażącą obrazą" art. 866 w zw. z art. 865 par. 1 Kodeksu cywilnego, art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie czyni zadość obowiązkom ciążącym na tym sądzie na podstawie art. 134 par. 1, art., 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie Sąd I instancji błędnie stwierdził również, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wyszedł z nieprawidłowego założenia, iż w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku rozpatrywania sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Według pełnomocnika skarżący nigdy nie żądali "rozpatrzenia sprawy w granicach odwołania/" lecz oczekiwali, "czego nie chce dostrzec Sąd Administracyjny, rozpatrzenia sprawy jedynie w granicach określonych przepisem art. 137 Kpa."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Polemizując z zarzutami strony skarżącej, zwrócił uwagę, że odnosiły się one przede wszystkim do rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a nie do zaskarżonego wyroku, stwierdzając zarazem, że jej stanowisko "dotyczące naruszenia przez Sąd powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej ich wykładni lub niewłaściwe zastosowanie nie może być uznane za zasadne, ponieważ Sąd nie dokonał wykładni tych przepisów ani ich bezpośrednio nie stosował, lecz jedynie dokonał oceny prawidłowości wydanych przez Ministra Finansów decyzji w świetle istnienia przesłanek określonych w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa." W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów przywołał argumentację będącą -co do zasady - powtórzeniem racji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko co do oddalenia skargi kasacyjnej, cofając zarazem wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. nie narusza prawa w sposób w niej wskazany.

Rozważając zasadność zarzutów zawartych w tej skardze w punkcie wyjścia podkreślić wypada, że wspomnianym wyżej wyrokiem dokonano oceny zgodności z prawem decyzji Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r., którymi odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 11 kwietnia 1997 r. Przypomnienie to ma nader istotne znaczenie, gdyż przedmiot zaskarżonych decyzji znacząco wpływa na zakres oceny zgodności z prawem sprawowanej przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji także dla kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Jest zaś tak przede wszystkim dlatego, że stwierdzenie nieważności - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - stanowi instytucję o charakterze nadzwyczajnym, pozwalającą wzruszyć decyzję ostateczną wyłącznie w przypadku, gdy decyzja ta dotknięta jest co najmniej jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Tym samym sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem musi ograniczyć się tylko do rozstrzygnięcia, czy organ administracyjny zasadnie przyjął, iż decyzja ostateczna nie jest obarczona jedną ze wspomnianych wad.

W rozpatrywanej sprawie spór ogniskuje się wokół przesłanki nieważności przewidzianej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie mowa jest o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście odnotować zatem trzeba, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa administracyjnego wypracowano - na gruncie regulacji zawartej w art. 156 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /obecnie Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - zasadniczo dwa ujęcia znaczeniowe pojęcia "rażące naruszenie prawa" /por. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 1983 r., I SA 355/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 40, z dnia 6 września 1984 r., II SA 737/84, z dnia 21 października 1992 r. V SA 86/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 23 i z dnia 11 maja 1994 r., III SA 1705/93 - Wspólnota 1994 nr 42 s. 16, oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 734-737. B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym - Państwo i Prawo 1986 nr 1 s. 66-71, A. Zieliński, O "rażącym" naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 Kpa - Państwo i Prawo 1986 nr 2 s. 104-107 i Z. Cieślak, O "rażącym" naruszeniu prawa w postępowaniu administracyjnym - Państwo i Prawo 1986 nr 11 s. 109-111/. W ramach pierwszego z nich nacisk położony został na oczywistość naruszenia, występującą w szczególności w razie nieprawidłowego zastosowania przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Zwolennicy ujęcia drugiego zasadnicze znaczenie przypisują natomiast doniosłości skutków społeczno-gospodarczych, jakie wywołuje przekroczenie prawa, które to skutki w przypadku rażącego naruszenia prawa nie dają się zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nawiązał do obu powyższych ujęć znaczeniowych, preferując przy tym - trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pierwsze z wskazanych wyżej stanowisk. Spostrzeżenie to - odniesione do rozpatrywanej sprawy -oznacza, że decyzje z dnia 11 kwietnia 1997 r. można by uznać za nieważne wyłącznie wtedy, gdyby sprzeczność pomiędzy podjętym w nich rozstrzygnięciami a treścią przepisu była oczywista, czyli dawała się stwierdzić poprzez proste zestawienie ich ze sobą /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r., III SA 1195/99 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., V SA 1437/03/.

Podkreślić przy tym trzeba, że chodzi o sprzeczność z treścią przepisu, stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji. Podzielić należy bowiem często wyrażany w judykaturze pogląd, że rażące naruszenie prawa musi stanowić wadę tkwiącą w samej decyzji, wobec czego w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ocenie podlegać powinna tylko ta decyzja, a nie - jak w wypadku postępowania w sprawie wznowienia postępowania - postępowanie poprzedzające jej wydanie /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 i z dnia 12 listopada 2002 r" III SA 3630/00 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., III SA 3143/02/.

Postępowanie dotyczące tego stwierdzenia nie może bowiem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, umożliwiające niejako ponowne badanie zasadności stanowiska zajętego przez organ, który wydał decyzję objętą tym postępowaniem. Konsekwencję przedstawionego stanowiska - na co zresztą słusznie wskazał Sąd I instancji -musi stanowić stwierdzenie, że zarzut naruszenia art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 11 poz. 50 ze zm./ jest chybiony. Przepis ów bowiem nie stanowił podstawy wydania decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 11 kwietnia 1997 r., lecz decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 stycznia 1997 r., których dotyczyły cofnięte odwołania.

Decyzje z dnia 11 kwietnia 1997 r., których stwierdzenia nieważności domagali się skarżący, zostały natomiast wydane na podstawie m.in. art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, jednak organ ów nie uwzględni tego cofnięcia, jeżeli prowadziłoby ono do utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny. Stosownie do przywołanej regulacji cofnięcie odwołania jest zatem oparte na zasadzie rozporządzałności, która wszelako została ograniczona. Podlega ona bowiem kontroli organu odwoławczego i w razie oceny, że prowadziłaby do utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny, nie wywołuje skutków prawnych /por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 1996 r., I SA/Lu 55/96 i z dnia 3 grudnia 1998 r., I SA 440/98/. W konsekwencji cofnięcie odwołania przez stronę nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1994 r., I SA 119/94 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 47 i z dnia 20 maja 1998 r. IV SA 1196/96/.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanego stanu faktycznego, skonstatować wypada, że sposób wykonania opisanego obowiązku przez Izbę Skarbową w C. może budzić zastrzeżenia, skoro w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 kwietnia 1997 r. poprzestano wyłącznie na ogólnikowej tezie, iż cofnięcie odwołania uwzględniono "w trybie art. 137 Kpa, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa." Nie oznacza to jednak, iż tym samym podzielić należy pogląd strony skarżącej, że taki stan rzeczy uznany być musi jako rażąco naruszający prawo. Brak bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznych podstaw do twierdzenia, iż wspomniane uchybienie art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego, było ewidentne, czy też - innymi słowy - "rzucające się w oczy." Co więcej, wątpliwości może budzić sama teza, iż do uchybienia takiego w ogóle doszło, gdyż w istocie rzeczy nie wskazano przekonujących argumentów na rzecz twierdzenia iż decyzje Urzędu Skarbowego - które skądinąd w efekcie cofnięcia odwołań stały się ostateczne i jako takie korzystają z domniemania prawidłowości /por. art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego/ - naruszają prawo lub interes społeczny.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 137 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślić bowiem należy, że instytucja stwierdzenia nieważności ma - jak już wspomniano - charakter wyjątkowy i nie może służyć jako środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej, lecz może znaleźć zastosowanie jedynie w okolicznościach ściśle określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na fakt, że Wiesław O. i Leszek W. nie zaskarżyli decyzji z dnia 11 kwietnia 1997 r. i dopiero w dniu 16 stycznia 1998 r. - a więc po upływie nieomal roku od chwili ich wydania -podjęli kroki zmierzające do wyeliminowania ich w trybie nadzwyczajnym.

Nietrafny jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia art. 865 oraz art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.

Najpierw bowiem podkreślić trzeba, że przepisy te - podobnie jak art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nie stanowiły podstawy wydania decyzji z dnia 11 kwietnia 1997 r. Również zatem w odniesieniu do tego wątku stwierdzić trzeba, że podnoszenie naruszenia zasad reprezentacji przy podjęciu czynności procesowej w postaci cofnięcia odwołania mogło mieć ewentualnie miejsce w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, a nie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności.

Nie można również utrzymywać, że rażąco narusza prawo decyzja uwzględniająca cofnięcie odwołania dokonane przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, nawet jeśli przyjąć, iż dokonane ono zostało z przekroczeniem reguł obowiązujących przy podejmowaniu czynności wykraczających poza zakres zwykłego zarządu spółką cywilną. Nie wchodzi tu bowiem w grę oczywistość uchybienia. Jest zaś tak już chociażby z tego powodu, że -skądinąd trafny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pogląd strony skarżącej, iż cofnięcie odwołań nie stanowi zwykłych czynności, nie może uchodzić za bezsporny i powszechnie przyjmowany zarówno w judykaturze, jak i doktrynie, o czym przekonują wywody Sądu I instancji, który powołując się na literaturę oraz orzecznictwo, prezentuje wszak w tej materii odmienne stanowisko. Poza tym odnotować trzeba również, że ustalenie w oparciu o treść umowy Spółki "F." oraz dwóch aneksów do niej zasad reprezentacji obowiązujących w tej Spółce nie jest zabiegiem wolnym od trudności interpretacyjnych, skoro stało się jednym z głównych kwestii spornych w sprawie.

Nie można wreszcie również tracić z pola widzenia okoliczności wynikających z analizy akt sprawy. Treść pism z dnia 7 marca 1997 r. sprawia bowiem, że Izba Skarbowa w C. miała - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnione podstawy do uznania, iż doszło do skutecznego cofnięcia odwołań. Zostały one bowiem opatrzone m.in. pieczęciami o treści "PUPH "F." Export-Import Leszek W., Wiesław O." oraz dwoma podpisami odręcznymi - jednym nieczytelnym i - drugim o treści "O. W." Fakt ten, niejako "na pierwszy rzut oka" w zdecydowanie większym stopniu przemawia na rzecz zasadności konkluzji, że odwołania cofnięto zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w Spółce "F.", a więc, że czynność ta została podjęta łącznie przez obu wspólników, aniżeli na rzecz wniosku przeciwnego, iż zasady te zostały naruszone.

Wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia sprawiają, że nie sposób uznać za trafny żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 tego Prawa, oddalił skargę kasacyjną.