Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2555/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty L.-P. i Ryszarda P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3328/02 w sprawie ze skargi Małgorzaty L.-P. i Ryszarda P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Małgorzaty L.-P. i Ryszarda P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. III SA 3328/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Małgorzaty L.-P. i Ryszarda P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 19 listopada 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 31 lipca 2002 r., którą określono małżonkom Małgorzacie L.-P. i Ryszardowi P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano min. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, par. 4, par. 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Organy podatkowe ustaliły, w wyniku kontroli wszczętej na zalecenie Ministra Finansów w związku z wystąpieniem duńskich organów podatkowych, iż podatniczka, prowadząca Kancelarię prawną nie zaewidencjonowała faktur, wystawionych w latach 1996-1999 dla spółki "V." ApS, której współwłaścicielką była Krystyna Maria C. Łączna kwota, wynikająca z powyższych dokumentów wynosiła 1.194.750 zł, z czego na rok 1997 przypadała kwota 485.100 zł. Podatniczka oświadczyła, iż faktury te dokumentują sprzedaż usług, które nie zostały i nigdy nie miały być wykonane. Faktury miały służyć tylko wyłącznie podniesieniu rangi spółki "V." w oczach jej duńskich kontrahentów i potwierdzeniu jej aktywności na polskim rynku oraz zostały wystawione na prośbę Krystyny C. Podatniczka nie zaewidencjonowała tych faktur i nie odprowadziła od nich podatku, bowiem były to czynności pozorne. Nieprawdziwe jest też oświadczenie, zamieszczone w fakturach, o otrzymaniu gotówki przez podatniczkę. Pokwitowanie zapłaty podatniczka czyniła również na prośbę Krystyny C. Dokumenty wystawiane były w jednym egzemplarzu, ich numeracja była przypadkowa. Również wskazanie należności w złotych miało zapobiec wprowadzeniu tych faktur do dokumentacji księgowej. Duńskie organy podatkowe, pomimo trudności w nawiązaniu z nimi współpracy, na prośbę Ministerstwa Finansów potwierdziły, iż spółka "V." otrzymała faktury wystawione przez podatniczkę oraz zapłaciła należności z nich wynikające gotówką w Polsce. Krystyna C. nie potrafiła wprawdzie dostarczyć duńskim organom podatkowym danych i dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług przez Kancelarię prawną podatniczki, jednakże jest niewątpliwe, że spółka "V." ApS odliczyła od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych świadczonych przez Małgorzatę L.-P. Urząd Skarbowy nie uwzględnił wniosków dowodowych podatniczki o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Krystyny C. i zobowiązania jej do złożenia raportów i analiz sporządzonych przez podatniczkę bądź wskazania kontrahentów, którym zostały one wydane, wystąpienia do duńskiego urzędu podatkowego w celu uzyskania informacji w zakresie wyników postępowania podatkowego przeciwko Krystynie C. i zabezpieczenia przez ten urząd wyciągów bankowych za okres od czerwca 1996 r. do grudnia 1997 r., złożonych przez podatniczkę kserokopii faktur, wyciągów bankowych "V." ApS za lata 1996-1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktury na konto podatniczki oraz przeprowadzenia oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu Krystyny C. celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami znajdującymi się w aktach sprawy. Odmowę uwzględnienia pierwszego z tych wniosków uzasadniono niemożnością uzyskania wnioskowanych informacji oraz postanowieniami umowy zawartej w dniu 6 kwietnia 1976 r. pomiędzy Polską a Danią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/. Odnośnie pozostałych wniosków Urząd Skarbowy zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o rozważenie wystąpienia do duńskich władz o uzyskanie wyżej wskazanych dokumentów. Za pośrednictwem Ministerstwa Finansów uzyskano jedynie potwierdzenie, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur i zapłaciła wynikające z nich należności. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczności w składanych przez podatniczkę w toku postępowania wyjaśnieniach. Wskazał, iż twierdziła ona zarówno, iż czynności prawnej w ogóle nie było i że czynność była, ale miała charakter pozorny. Potwierdziła też, iż wystawiła w latach 1996- 1999 około 58 faktur i rachunków uproszczonych dla firmy "V.". Następnie zakwestionowała fakt wystawienia przez nią faktur. Nie negowała przy tym w toku całego postępowania podatkowego autentyczności przedstawionych Urzędowi rachunków uproszczonych i faktur. Wobec tych ustaleń organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatniczkę księgę przychodów i rozchodów, jako podstawę tego ustalenia wskazując par. 10 ust, 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Ustalenia dokonane przez organ I instancji zaakceptowała Izba Skarbowa, wskazując na to, iż wymiana informacji między organami duńskimi i polskimi była prowadzona na podstawie umowy dwustronnej, zawartej między Polską a Danią, powołanej przez organ I instancji. Nie jest więc zasadny podniesiony przez stronę zarzut naruszenia Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych /Dz.U. 1998 nr 141 poz. 913/. Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu, iż stronę pozbawiono możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Skoro zaświadczenia o chorobie dotyczyły tylko małżonki, a postępowanie dotyczyło obojga małżonków, to z aktami sprawy mógł zapoznać się Ryszard P.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący Małgorzata L.-P. i Ryszard P. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zarzucili, iż decyzje te naruszają art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej wskutek pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niezebranie oraz nierozpatrzenie w dostateczny sposób całego materiału dowodowego, art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./ poprzez dopuszczenie jako dowodu odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego zawartej w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. pomimo braku tłumaczenia tego pisma dokonanego przez biegłego tłumacza, art. 192 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącym zapoznania się w pełni z materiałem dowodowym i przyjęcie, że zapoznali się z nim oraz że udowodnione są okoliczności faktyczne, które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż usprawiedliwienie niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym przez Małgorzatę L.-P. nie było skuteczne wobec obojga małżonków. Zarzucili także naruszenie prawa materialnego- art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż działalność Małgorzaty L.-P. nie nosi znamion wolnego zawodu i w związku z tym do jej przychodów wlicza się kwoty należne lecz nie otrzymane. W ich ocenie zaskarżona decyzja narusza także art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż pomiędzy Małgorzatą L.-P. a Krystyną C. "V." ApS doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy w sytuacji, gdy pomiędzy tymi podmiotami zaistniała czynność pozorna, a więc nieważna w świetle przepisów prawa. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo, że organy podatkowe nie udowodniły, iż skarżąca wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki "V.". Ponadto zwrócił uwagę, iż postępowanie w stosunku do podatniczki zostało wszczęte w wyniku informacji duńskich organów podatkowych, iż spółka "V." prawdopodobnie bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których faktycznie nie poniosła. Wyniki postępowania wszczętego w Polsce miały tę tezę potwierdzić. Skutkiem braku dowodów na wykonanie usług przez polską Kancelarię prawną było odrzucenie przez władze duńskie odliczeń z tego tytułu. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów /wyciągów z kont bankowych/ potwierdzających dokonanie zapłaty za te usługi. Ponadto pominięto oświadczenie Krystyny C., w którym stwierdziła ona, iż spółka "V." nie dokonywała żadnych płatności na rzecz skarżącej. Także sytuacja majątkowa skarżących nie wskazuje na to, aby uzyskali oni w latach 1996-1999 tak znaczne przychody. Nie stwierdzono też, aby Kancelaria poniosła jakieś wydatki, związane z wykonaniem usług dla duńskiej Spółki. Te wszystkie okoliczności świadczą o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz bezzasadnym pominięciu wniosków dowodowych strony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w jego ocenie organy podatkowe podjęły w tej sprawie wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący rozpatrzyły także cały materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych decyzji. Nie naruszyły także art. 188 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony przez nie materiał dowodowy pozwalał bowiem na dokonanie oceny, iż w sprawie zaszły okoliczności wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 powołanej ustawy o języku polskim i art. 180 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż za sprzeczne z prawem nie mogą być uznane fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Fakty te powinny być zakomunikowane stronie. Jak zaś to wynika z akt sprawy podatkowej, strona zapoznała się z treścią pisma Ministra Finansów.

Nie doszło także w ocenie Sądu do naruszenia prawa- art. 200 par. 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej- w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu, które toczyło się po wydaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2002 r./uchylającej pierwsze rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie przez Urząd Skarbowy oraz przekazujące mu sprawę do ponownego rozpoznania/ nie przeprowadzono nowych dowodów, z którym strona nie mogłaby zapoznać się wcześniej, przed wyznaczeniem jej 3-dniowego terminu. Sąd zauważył również, iż adresatem postanowień przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy. Strona nie jest zatem zobligowana do aktywnego uczestnictwa na tym etapie postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się ponadto, iż termin ten jest terminem ustawowym, a więc niezależnym od uznania organu. Ponadto Sąd zauważył, iż strona wybiórczo podchodzi do uprawnień wynikających z art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uważa bowiem, iż jest możliwe jednoczesne złożenie zwolnienia lekarskiego, mającego usprawiedliwić niemożność zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i jednoczesne złożenie /w tym samym dniu/ wniosków dowodowych, a nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika, który będzie reprezentował jej interesy. Ponadto Sąd podniósł, iż zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem zgodnie z art. 37a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze /Dz.U. nr 16 poz. 124 ze zm./ adwokat obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Ponadto sam fakt choroby nie jest wystarczającą przeszkodą do niedokonania czynności w terminie. Nie każda bowiem choroba wyklucza możliwość dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Będzie nią jedynie taka, która jest nagła, uniemożliwia bądź to osobiste dokonanie czynności bądź posłużenie się inną osobą /np. mężem bądź fachowym pełnomocnikiem/. Skoro Małgorzata L.-P. była w stanie dokonywać czynności, to mogła ustanowić pełnomocnika, który zapoznałby się z materiałem dowodowym sprawy. Pożądane jest współdziałanie strony z organem podatkowym w sytuacji, gdy jego brak może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków.

Oceniając trafność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż literalne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż uzyskane przez stronę przychody z tytułu świadczenia pomocy prawnej podlegały przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki wyrażany jest również w doktrynie /J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz. Warszawa 2004, str. 14-15, P. Pietrasz "Nieważność czynności prawnej a przychody - Glosa 2002 nr 5 str. 16/ i orzecznictwie { wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 1999 r. - Glosa 2003 nr 5 str. 4/. Strona nie uzyskała bowiem przychodów wskutek wykonania czynności, które nie mogły być przedmiotem skutecznej umowy, takich jak np. nierząd czy paserstwo. Nie działała też pod wpływem błędu, a z racji wykonywanego zawodu zdawała sobie bądź winna była sobie zdawać sprawę z konsekwencji płynących z wystawienia faktury za świadczone usługi prawne, które należą do czynności dozwolonych w państwie prawa. Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności nie tkwi w istocie zachowania /czynności/ podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku nieważnej umów może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód taki podlega tej ustawie. Skoro na fakturach i rachunkach, których zgodność z oryginałem skarżąca potwierdziła w dniu 4 września 2000 r. widnieją zapisy albo "forma płatności gotówka" albo "zapłacono gotówką" i podpis skarżącej, to przychody uzyskane z usług świadczonej pomocy prawnej podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył także, iż nie budzi wątpliwości fakt wykonywania przez podatniczkę działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji gospodarcze]. Wobec braku definicji wolnego zawodu w przepisach podatkowych Sąd dokonując wykładni tego pojęcia sięgnął do piśmiennictwa. Stwierdził, iż wykonywanie wolnego zawodu wiąże się z osobistym świadczeniem pracy /usług/ przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę fachową, z reguły potwierdzoną wymaganymi uprawnieniami, nadawanymi przez powołane do tego organy, a praca nie może być wykonywana w jakimkolwiek stosunku podległości /zależności służbowej/ i musi być wykonywana na własny rachunek zainteresowanego. Dla celów prawa podatkowego wykonywanie wolnego zawodu polega wyłącznie na wykonywaniu przez podatnika określonych czynności samodzielnie, tj. bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju. Nie oznacza to jednak, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W pojęciu działalności gospodarczej mieści się bowiem każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa o działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają jej do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. W związku z powyższym w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wystawienie faktury rodzi zatem obowiązek zapłaty. Wprawdzie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 nie wlicza się kwot należnych lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu, całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje jednak na to, że należności z faktur płacone były gotówką, a skarżąca kwitowała jej otrzymanie. Dlatego też uprawnione było w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że skarżąca otrzymała kwoty wskazane w fakturach. Tym samym art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania. Sąd zauważył także, iż strona powołuje konsekwentnie w skardze powołuje art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy ustawa takiego przepisu nie zawiera.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w zw. z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli Małgorzata L.-P. i Ryszard P. Zaskarżając wyrok w całości zarzucili mu:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że pomiędzy Krystyną C. "V." ApS a Małgorzatą L.-P. doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, podczas gdy między tymi stronami zaistniała czynność pozorna, a więc nieważna w świetle przepisów prawa,

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż działalność Małgorzaty L.-P. nie nosi znamion wolnego zawodu, podczas ona tego typu działalność wykonuje i w związku z tym do jej przychodu nie wlicza się kwot należnych, ale nie otrzymanych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

- przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 200 i art. 123 poprzez pozbawienie skarżących możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 124 poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji podatkowej,

- art. 136 poprzez nieuznanie, iż usprawiedliwienie niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez Małgorzatę L.-P., stronę postępowania, oraz pełnomocnika drugiego podatnika, było skuteczne wobec obojga skarżących i odnosiło skutek wobec nich obojga,

- art. 121, 122 i 187 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 180 w związku z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 powołanej ustawy o języku polskim poprzez dopuszczenie dowodu z odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego, zawartej w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., pomimo braku tłumaczenia tego pisma przez biegłego tłumacza,

- art. 197 i 178 poprzez przyjęcie, że skarżący zapoznali się z całością materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie na tej podstawie za udowodnione okoliczności faktycznych, które stały się następnie podstawą wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy uniemożliwił skarżącym zapoznanie się w pełni z materiałem dowodowym,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi skarżących, pomimo że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte wyżej wymienionymi wadami postępowania,

- naruszenie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez pominięcie przy rozstrzyganiu części materiału dowodowego, w szczególności faktu, iż duńskie organy podatkowe zakwestionowały wyjaśnienia Krystyny C., a pomimo to organy podatkowe oparły się na tych wyjaśnieniach rozstrzygając merytorycznie postępowanie.

Skarżący wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili przebieg postępowania podatkowego. Wskazali, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się w tym zakresie co i Izba Skarbowa w W. naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Strona ponownie przytoczyła zarzuty, odnoszące się do postępowania podatkowego, podniesione już w skardze do Sądu I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podkreślono, iż Małgorzata L.-P. występowała w postępowaniu podatkowym również jako pełnomocnik swojego małżonka. Złożyła też wniosek o przywrócenie jej terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym który to wniosek nie został w ogóle przez organy podatkowe rozpoznany. Skarżący, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 11 października 2001 r., I SA/Ka 1547/00 i uchwały z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02/ podkreślali wagę uprawnienia do zapoznania się przez stronę przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym i to zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Wskazano, że naruszenie tej podstawowej zasady postępowania uzasadnia wznowienie postępowania i to bez względu na to, czy miało ono czy też nie miało wpływu na treść decyzji /strona powołała na poparcie swej tezy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 1999 r., III SA 976/98/. Za niezasadny uznała w związku z tym wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku pogląd, iż art. 200 Ordynacji podatkowej adresowany jest przede wszystkim do organów podatkowych. Skarżący podkreślili także, iż nie zostali zapoznani z przesłankami, jakimi kierowała się Izba Skarbowa w W. przy rozstrzyganiu sprawy.

Skarżący ponownie przytoczyli zarzuty, powołane już w skardze do sądu I instancji, a odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe zasady wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności poprzez uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Wskazano przy tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu w sposób bardzo ogólnikowy, a do niektórych nie ustosunkował się wcale, pozostawiając je właściwie bez rozpoznania. Nie biorąc pod uwagę powołanych przez stronę faktów, Sąd dopuścił się kolejnego naruszenia przepisów postępowania. Cytując fragmenty pisma Ministerstwa Finansów, z którego wynika między innymi, iż spółka "V." nie przedstawiła ani oryginałów faktur, wystawionych przez skarżącą podatniczkę, ani wyciągów bankowych ani żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a transakcje te nie miały ostatecznie żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe spółki "V.", skarżący wskazali, iż z informacji tych organy podatkowe wyciągnęły wniosek o odliczeniu przez spółkę duńską honorariów za usługi konsultacyjne od podatku. Pominięto też w postępowaniu podatkowym listy i oświadczenia Krystyny C., w których zaprzeczała ona zapłacie za usługi i wskazywała, iż wskutek kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez duński urząd podatkowy należność za usługi świadczone przez Kancelarię skarżącej nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Wskazane wyżej okoliczności wskazują na sprzeczności w przyjętych przez organy podatkowe ustaleniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpoznał tych zarzutów ani ich nie uwzględnił, nie zauważył wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Takie stanowisko Sądu jest błędne i narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przytaczając tożsame jak w skardze do Sądu I instancji zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w postępowaniu podatkowym, skarżący podnieśli, iż Sąd bezzasadnie pominął te zarzuty, nie wskazując żadnych przyczyn ich nieuwzględnienia i nieustosunkowania się do nich. Wskutek powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie części materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podnieśli, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, iż działalność Małgorzaty L.-P. nie nosi znamion wolnego zawodu. Jednocześnie skarżący wskazała, iż przez wykonywanie działalności osobistej w ramach wolnego zawodu rozumieć należy świadczenie usług /pracy/ bez podzlecania jej komukolwiek oraz takie świadczenie usług, które odbywa się bez współpracy z innymi osobami, posiadającymi podobną wiedzę lub uprawnienia do jej wykonywania. Praca ta nie może być wykonywana w jakimkolwiek stosunku podrzędności służbowej i musi być wykonywana na rachunek własny osoby wykonującej wolny zawód. Konsekwencją osobistego wykonywania wolnego zawodu jest zaliczenie do przychodu tych osób kwot faktycznie otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji /art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w Kancelarii zatrudnione są inne osoby posiadające uprawnienia zawodowe oraz czy usługi świadczone przez Kancelarię były podzlecane innym podmiotom, naruszając w tym zakresie art. 187 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż Małgorzata L.-P. nie wykonywała wolnego zawodu. Organy podatkowe nie ustaliły też /nie przeprowadziły dowodów/ na okoliczność, czy zapłata za wskazane w fakturach usługi została dokonania. Pomimo sprzecznych dowodów zawartych w aktach Izba Skarbowa w W. orzekła w tej kwestii, w dodatku dokonując interpretacji całkowicie na niekorzyść skarżących.

Skarżący podnieśli także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności dotknięte wadą nieważności nie mogą rodzić konsekwencji podatkowych. Skarżący w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywali na to, iż czynności, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja są nieważne z mocy prawa, ponieważ były to czynności dokonane dla pozoru. Czynność dotknięta tego typu wadą oświadczenia woli, która nie podlega sanowaniu. Jest to nieważność ex lege ze skutkiem ex tunc. W ocenie skarżących tylko udowodnienie w toku postępowania istnienia czynności prawnej sprzedaży dałoby podstawę organom podatkowym do stwierdzenia obowiązku podatkowego po stronie skarżących /skarżący odwołali się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99 i z dnia 17 lutego 1999 r., I SA/Gd 259/97/. Taka okoliczność zaś nigdy nie została udowodniona, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wziął pod uwagę przy orzekaniu w niniejszej sprawie. Wskazano ponadto, iż przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi być określony w ustawie i nie może rozszerzany w drodze wykładni /w tym zakresie strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1995 r. SA/Lu 2327/94/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, który - w ocenie skarżących- został naruszony przez sąd I instancji. Bez wskazania konkretnej normy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, będąc związanym zarzutami skargi, ocenić jej zasadności /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Skarżący, wskazując podstawę określoną w art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na błędnej wykładni /czyli mylnym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa nieobowiązującego/ czy jego niewłaściwym zastosowaniu /czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania/. Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powinien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem /por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Skarżący powinien ponadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania przez sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący w skardze kasacyjnej przytoczyli obie wskazane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjne. Ocenę ich zasadności rozpocząć należy od wskazanego jako drugi zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten odnosi się bowiem między innymi do niedostatecznej i nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia okoliczności sprawy. Dopiero zatem po rozważeniu jego trafności można przystąpić do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania okaże się bezzasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany będzie do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjąć stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69, z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67,jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle podobnie sformułowanych postaw kasacyjnych- por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2005 r., CK 495/04 - Lex nr 151660 i z dnia 24 października 2004 r., V CK 81/04 - Lex nr 146340/ ugruntował się już bowiem pogląd, iż ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Skarżący zarzucili, w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż Sąd I instancji naruszył art. 200, 123, 124, 136, 121, 122, 187, 180 w związku z art. 27 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 i art. 5 ustawy o języku polskim, art. 192 i 178 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują, zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe, a więc szczególne postępowanie administracyjne, którego celem jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego /por. R. Mastalski w pracy zbiorowej Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003, str. 11-12/. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to ostatnie regulują bowiem przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 1 tej ustawy/. Sąd nie może zatem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem przepisów tych nie stosuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wprost zresztą wynika, iż do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania doszło w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, sformułowany w oderwaniu od przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, uznać zatem należało za bezzasadny.

Skarżący w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazali również na naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wskazuje jeden ze środków, jaki Sąd powinien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi inne niż uzasadniające wznowienie postępowania naruszenie przepisów postępowania /w postępowaniu administracyjnym/, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazuje zatem przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie sądu I instancji po rozpoznaniu skargi /por. T. Woś w opracowaniu cit. str. 456/.W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przepis ten, w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, może stanowić podstawę kasacyjną w przypadku, gdy sąd I instancji nie zauważył naruszenia przepisów w postępowaniu administracyjnym /por. B. Gruszczyński Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2005, str. 411-412, J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 247, Z. Kmieciak - Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 23-24/. Skarżący winien jednak wówczas uzasadnić, w jaki sposób sąd przepis ten naruszył i czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie bowiem z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna - oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych - zawierać też ich uzasadnienie. Tymczasem większość uzasadnienia skargi w niniejszej sprawie w zakresie drugiej z podstaw z kasacyjnych odnosi się do wadliwości postępowania podatkowego. Wadliwości postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie skarżący upatrują natomiast w nieustosunkowaniu się Sądu do zarzutów naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i lakoniczności uzasadnienia w tym zakresie /str. 7-8 skargi kasacyjnej/, nieuwzględnieniu zarzutu wybiórczego potraktowania materiału dowodowego mimo niewykazania, iż "wnioski dowodowe strony nie miały znaczenia dla sprawy albo były już udowodnione" /str. 11 skargi/, bezpodstawności pominięcia zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania przyczyn ich nieuwzględnienia i nieustosunkowania się do nich, przez co Sąd dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, pomijając część materiału dowodowego zebranego w sprawie /s. 14 skargi kasacyjnej/. Przytoczone uzasadnienie w żaden sposób nie odnosi się zatem do sposobu, w jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby się dopuścić naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie wskazuje bowiem na obowiązek Sądu do odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze oraz do przedstawienia toku myślenia Sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Obowiązek taki wynika wprawdzie z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże naruszenia tego przepisu skarżący nie zarzucili. Stąd nie jest możliwe, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej /por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania został sformułowany jako naruszenie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez pominięcie części materiału dowodowego, w szczególności faktu zakwestionowania wyjaśnień Krystyny C. i oparcia się na tym oświadczeniu przez organy podatkowe. W tej podstawie kasacyjnej skarżący nie wskazali konkretnego przepisu prawa, który Sąd naruszył. Już z tego tylko względu nie jest możliwe ustosunkowanie się merytoryczne do tego zarzutu skargi kasacyjnej. Ponadto przypomnieć należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania organów administracji publicznej /art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrolują zatem postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji tylko w celu sprawdzenia, czy prawidłowo skonkretyzowano prawa i obowiązki adresata decyzji /por. T. Woś w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 24-25/. Nie konkretyzują one jednak stosunku prawnego, nie zastępują organów administracji publicznej w merytorycznym rozpoznawaniu sprawy /R. Hauser- Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 str. 22-24/. Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe sąd prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto służyć ma ono nie merytorycznemu załatwieniu sprawy, a umożliwić ma sądowi dokonanie oceny legalności decyzji/por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - Lex nr 501129/. Skoro Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w celu merytorycznego załatwienia sprawy, to i nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć także należy, iż formułując ten zarzut skarżący skierowali go wprawdzie pod adresem Sądu ale jednocześnie wskazali na wadliwość postępowania podatkowego /in fine/.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego przypomnieć na wstępie należy, iż wobec braku skutecznego wykazania naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny musi uznać ten stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu podatkowym i jaki został uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów jej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności te nie mogą zatem być przedmiotem stosunku prawnego, bowiem sprzeczne one są z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz z normami moralnymi powszechnie akceptowanymi /por. J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łódź 2003 str. 45/.Umowy, których przedmiotem są te czynności dotknięte są sankcją nieważności z mocy art. 58 Kc. Skarżący wywodzą, iż umowy o świadczenie usług zawarte między podatniczką Małgorzatą L.-P. a Krystyną C. "V." ApS dotknięte były wadą w postaci pozorności, a zatem były nieważne. Tym samym przychód z nich nie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten nie może się ostać już z tego względu, iż skarżący nie podważyli skutecznie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe, mimo podnoszenia tego zarzutu przez skarżących już w postępowaniu podatkowym nie uznały tych umów za zawarte dla pozoru, zaś Sąd I instancji ustaleń tych nie kwestionował. Zauważyć też należy, iż skarżący zdają się nie zauważać różnicy między jednostką organizacyjną - przedsiębiorcą, jakim była spółka "V." a osobą fizyczną - Krystyną C., która była współwłaścicielem spółki i co najwyżej osobą reprezentującą ją na zewnątrz. Umowa o świadczenie usług dotyczyła zaś spółki duńskiej /tak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego/, zaś ewentualne ustalenia co do pozorności miały być poczynione z Krystyną C. Ponadto w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 mowa jest o czynnościach faktycznych a nie prawnych. Zauważyć także należy, iż wbrew treści art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący nie wskazali w jakiej formie /błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu/ doszło do naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten został powołany w podstawach kasacyjnych, również bez wskazania formy naruszenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazali, iż Sąd dopuścił się błędnej wykładni ale już art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiązali ten przepis z art. 13 pkt 9 tej ustawy. W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż w latach 1996-1999 przepis ten nie miał punktu 9 /na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku/. Kwestia przychodów z wykonywania wolnego zawodu uregulowana była w punkcie 8 tego artykułu. Ponadto, wobec niezakwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku i nie podważonych skutecznie przez skarżących, iż skarżąca otrzymała kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez nią dla spółki "V." ApS /takie stwierdzenie znalazło się na stronie 16 uzasadnienia wyroku/ kwestia wykonywania bądź nie przez podatniczkę wolnego zawodu nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Także w przypadku wykonywania przez Małgorzatę L.-P. wolnego zawodu kwoty wynikające z faktur, jako faktycznie otrzymane, zaliczane powinny być do przychodu podatniczki za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się bowiem kwot należnych, lecz nie otrzymanych, z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Zastosowanie miał więc w tym przypadku art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.