Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 609/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. spraw ze skarg R. Ch. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. Ch. kwotę 29.351 ( słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) zarządza zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego R. Ch. kwoty 274 (słownie: dwieście siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań R.Ch. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r.:

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 225.843 zł,

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości 142.080 zł,

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości 41.801 zł,

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 201.845 zł,

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 215.177 zł,

- nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 424.950 zł.

uchylił decyzje organu I instancji w całości i odpowiednio decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012 r.

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 222.408 zł,

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości 130.900 zł,

- [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.196 zł,

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 131.041 zł,

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 134.667 zł,

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 8.242 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzili wobec R.Ch. postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Ustalenia poczynione przez kontrolujących stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazanych na wstępie decyzji z [...] stycznia 2011 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że strona w rejestrze sprzedaży za okresy od lutego 2005 r. do lipca 2005 r. zaewidencjonowała faktury dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Białorusi, zaś w sporządzonej na podstawie tego rejestru deklaracji VAT-7 za te miesiące wykazała obrót, opodatkowany wg stawki podatku 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrahenci z Ukrainy, Rosji i Białorusi wskazani na fakturach dostaw - traktowanych przez podatnika jako eksportowe - w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów, a tym samym pomiędzy stroną, a tymi podmiotami nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjęto zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji, dostawa ta podlegała opodatkowaniu wg stawki określonej wart. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%, a nie wg stawki określonej w art. 41 ust. 4 ustawy, tj. 0%.

Od tych decyzji odwołał się podatnik wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 122 - wskutek niepodjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów mających wykazać istnienie faktów przeciwnych do rzekomo udowodnionych przez organ I instancji;

- art. 187 § 1 i art. 188 - wskutek sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika;

- art. 59 § 1 pkt 9 - wskutek pominięcia faktu, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r., nawet gdyby powstało, wygasłoby wskutek przedawnienia.

R.Ch. wniósł nadto o rozpoznanie i uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2010 r., nr [...] odmawiającego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Dodatkowo pismem strona wystąpiła z wnioskami o przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia do Straży Granicznej oraz organów podatkowych Ukrainy.

Organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Pełnomocnik strony złożył dodatkowe wnioski dowodowe o wystąpienie do organów podatkowych Białorusi i Federacji Rosyjskiej, o przesłuchanie wskazanych świadków i strony, podtrzymując jednocześnie złożone dotychczas wnioski dowodowe oraz złożył wniosek o zawieszenie postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., znak: odmówił zawieszenia postępowań, natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. uwzględnił wniosek podatnika i w konsekwencji przesłuchał jego samego w charakterze strony zaś wskazanych przez niego A.Ch. i M.N. w charakterze świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu swoich decyzji, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, postanowieniem z [...] października 2010 r., wszczął śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych firmy "A" za lata 2005 i 2006 i narażenia na uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2006 r. w kwocie łącznej 2.168.924,00 zł przez firmę "A" R.CH., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 k.k.s. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów R.Ch. wydane w dniu [...] czerwca 2007 r. i przedstawiono temu podejrzanemu zarzut o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s.

Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z powołanym już art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z cytowanego art. 2 pkt 8 ustawy VAT, nie tylko wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tegoż wywozu przez urząd celny wyjścia, lecz także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz. Organ II instancji wskazał przy tym, że przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. Dlatego też, aby można było mówić o sprzedaży, a w konsekwencji o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obie strony danej transakcji powinny być oznaczone.

W świetle przedstawionych przepisów, aby daną czynność można było uznać za eksport towarów muszą być spełnione następujące przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz musi nastąpić w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny.

W ocenie organu II instancji analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane - co zostało potwierdzone przez organ celny. Do faktur dołączona została specyfikacja dotycząca eksportowanych telefonów oraz jednolity dokument administracyjny SAD, potwierdzony przez graniczny Urząd Celny. Ilości telefonów wskazane w dokumencie SAD są zgodne z ilościami wskazanymi na fakturze. Wskazać należy, iż sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w ustawie VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki "B" i "C". W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji Federacji Rosyjskiej i Białorusi), że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. Kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą czy podatnik mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Fakt, iż towar przekroczył granicę i dopełnione zostały wszelkie formalności z tym związane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Podkreślić należy, iż w sprawie nie jest podważany fakt, iż spółka dokonała sprzedaży telefonów komórkowych, za które otrzymała zapłatę, nie kwestionuje także faktu wywozu towaru za granicę, jednakże kontrahentem czynności nie był podmiot wymieniony na dokumencie sprzedaży i celnym - nie doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży i eksportu między kontrahentami figurującymi na tych dokumentach. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podmioty "B" i "C" nie zostały zidentyfikowane w kraju wskazanym jako ich siedziba. W tych okolicznościach analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%.

Jeżeli zaś chodzi o spółkę "D" z Ukrainy to Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji dysponował w postępowaniu kontrolnym dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy sprzecznych w swej treści, zatem w jednym wypadku potwierdzającymi fakt nawiązania współpracy i kontaktów handlowych z firmą "D". Z uwagi na wątpliwości, co do istnienia kontrahenta - sprzeczne wzajemnie wykluczające się relacje - organ skarbowy uznał, na korzyść podatnika, iż nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji, tym bardziej, iż również prokuratura uzyskała w ramach pomocy prawnej materiały dot. rejestracji podmiotu "D" w dacie transakcji."

Nie godząc się z takimi rozstrzygnięciami skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie, w których wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki decyzje zostały wydane z naruszeniem:

- art. 2 pkt 7 i 8, w związku z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmówienie podatnikowi prawa skorzystania ze stawki 0% podatku VAT jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

- art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 3Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skarg pełnomocnik wywodzi, iż wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje, w części nieuznającej transakcji z kontrahentami zagranicznymi nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy.

Na wstępie wyjaśnił w jakich sytuacjach, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, dopuszczalne jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla czynności będącej eksportem bezpośrednim. Przy czym w ocenie skarżącej wystarczającym dla spełnienia warunków określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny. A zatem skarżący, posiadając stosowny dokument uprawniony był do zastosowania stawki 0%.

Dodatkowo w jednobrzmiących pismach z dnia 19 listopada 2012 r. podkreślono, że w sprawie wbrew żądaniom podatnika nie zbadano jaki okres był brany pod uwagą przy badaniu rejestrów przez odpowiednie organy zagraniczne. Zaznaczono także, że dla rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie uzasadnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I Sa/Rz 650/12.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej ustawa p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Poddając decyzje kontroli w wyżej wyznaczonych granicach Sąd stwierdził, że wniesione skargi zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przedmiotem kontroli Sąd uczynił przeprowadzone przez organy postępowanie i dokonane na jego podstawie ustalenia. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, a stwierdzenie jego nieprawidłowości czyni z kolei przedwczesnymi uwagi dotyczące zastosowania przepisów prawa materialnego. Kontrola ta przyniosła efekt oczekiwany przez skarżącego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, właściwej dla eksportu towarów, przy czym zastrzeżenia organów nie dotyczyły wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ale braku wykazania, że wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem organów, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo wymienieni na fakturach kontrahenci podatnika nie istnieją, a zatem wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zatem okoliczność: czy wskazane na fakturach, dokumentujących wywóz do Rosji i na Białoruś telefonów komórkowych, podmioty "B" oraz "C" były rzeczywistymi nabywcami towarów. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne) nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 ustawy VAT - w tym przypadku czynności sprzedaży. Organy te, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji Federacji Rosyjskiej i Białorusi), ustaliły, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach. Z tego faktu organy podatkowe wywiodły, iż okoliczności te świadczą o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącego dokumentach celnych, a w następstwie tego uznały, że wydanie towaru przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów zagranicznych.

W ocenie Sądu te ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są wystarczające dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży towarów, bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły się i skoncentrowały przede wszystkim na informacjach uzyskanych od władz rosyjskich i białoruskich odnośnie posiadanej przez te organy wiedzy co do spółek "B" oraz "C".

Jak wynika z informacji otrzymanej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że "B" jest nazwą firmową rosyjskiej spółki "E" (NIP: [...], adres [...]) pod która świadczy usługi związane z komunikacją komórkową i stacjonarną, jak również z dostępem do Internetu Za lata 2005-2006 spółka "E" należycie złożyła rozliczenia księgowe i zeznania podatkowe. Spółka "E" nie zawarła żadnych umów z polską spółką "A" R.Ch. na sprzedaż telefonów komórkowych. Rosyjska spółka nie kupowała żadnych telefonów komórkowych od spółki "A" R.Ch. W informacji tej wskazano ponadto, że adres wskazany w zapytaniu strony polskiej nie istnieje w Federacji Rosyjskiej. Dodano również, że jest kilka spółek używających nazwy firmowej "B". Dokumenty, które władze rosyjskie mają do dyspozycji nie umożliwiają podani innych danych. W razie podania dodatkowych informacji sprawa będzie mogła być zbadana dodatkowo. Wskazana informacja władz rosyjskich została sporządzona 17 czerwca 2009 r.

Z kolei władze białoruskie na pytanie strony polskiej wskazały, że sprawdziły Państwowy Rejestr Podatników i ustaliły, że firma "C" nie została znaleziona wśród podatników. Odnaleziona została spółka o podobnej nazwie "F". Nie miała ona jednak kontaktów z polską spółką "A". Informacja władz białoruskich została opatrzona datą 19 marca 2008 r.

W ocenie Sądu na podstawie takich informacji nie można było w sposób jednoznaczny ustalić, że spółki "B" i "C" były podmiotami nieistniejącymi w 2005 r. W szczególności podkreślenia wymaga tutaj, iż obie powołane wyżej odpowiedzi właściwych władz podatkowych sporządzone są po znacznym upływie czasu 17 czerwca 2009 r. - odpowiedź władz rosyjskich, 19 marca 2008 r. - odpowiedź władz białoruskich. Obie odpowiedzi sporządzone są w czasie teraźniejszym i odnoszą się do stanu faktycznego z daty udzielania odpowiedzi. Wskazują na to zawarte w odpowiedziach sformułowania "B" jest nazwą firmową spółki ..." - odpowiedź władz rosyjskich czy "firma "C" nie została znaleziona wśród podatników...." - odpowiedź władz białoruskich. Wprawdzie z odpowiedzi władz rosyjskich wynika, iż brano pod uwagę lata 2005-2006 lecz w odniesieniu do innej spółki "E". Zatem z uzyskanych odpowiedzi nie wynika jaki okres brano pod uwagę przy badaniu rejestrów - czy na dzień złożenia zapytania, czy też na czas prowadzenia wymiany handlowej.

Podkreślenia tutaj także wymaga, iż władze rosyjskie wskazywały, iż na terenie Federacji Rosyjskiej istnieje kilka spółek używających nazwy firmowej "B". Jednak aby można zbadać sprawę dodatkowo potrzebne są bliższe dane identyfikujące. Wskazać również trzeba, iż w aktach sprawy brak jest wniosków strony polskiej o udzielenie stosownych informacji. Nie wiadomo zatem dokładnie z jakimi pytaniami występowały władze polskie do władz obcych. W odpowiedziach udzielonych przez odpowiednie władze podatkowe rosyjskie i białoruskie wskazuje się, że stanowią one odpowiedzi na pisma [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., [...] z dnia [...] maja 2008 r. - informacja od władz rosyjskich oraz [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. - informacja od władz białoruskich. Wskazane pisma nie znajdują się jednak w aktach sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że informacje wskazujące na to, że podmioty wymienione na fakturach nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą choć bardzo istotne, to w istocie stanowią jeden z dowodów, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu oceny czy doszło do eksportu towarów. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń, co oznacza, iż decyduje w tym przypadku znaczenie ma wydanie towaru i zapłata ceny, a nie to czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w swoim kraju.

Ponadto o tym z jak dużą ostrożnością należy podchodzić do informacji uzyskanych od państw obcych świadczy w rozpoznawanej sprawie przypadek jaki miał miejsce odnośnie spółki "D" na Ukrainie.

Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzje z dnia [...] stycznia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług kwestionował także istnienie spółki "D" na Ukrainie. Decyzje te zostały jednak uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organu II instancji wskazano, iż "organ I instancji dysponował w postępowaniu kontrolnym dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy sprzecznych w swej treści, zatem w jednym wypadku potwierdzającymi fakt nawiązania współpracy i kontaktów handlowych z firmą "D". Z uwagi na wątpliwości, co do istnienia kontrahenta - sprzeczne wzajemnie wykluczające się relacje - organ skarbowy uznał, na korzyść podatnika, iż nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji, tym bardziej, iż również prokuratura uzyskała w ramach pomocy prawnej materiały dot. rejestracji podmiotu "D" w dacie transakcji."

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. art. 200, 205 i 209 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 6 pkt 4,5,6, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).