Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1383/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 834/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A. Z. 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 834/14 oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., dalej: O.p.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przywołując treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. 108.626 ze zm., dalej: u.p.a.) wywiódł, że ustalenie podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. Z. (dalej: skarżącego) w zakresie m.in. rzetelności deklarowania i odprowadzania podatku akcyzowego ustalono, że w 2011 roku zakupił on paliwo na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: A. Spółka z o.o., B., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. (poprzednia nazwa [...] Spółka z o.o.), E. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o.

DIC w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania posiadania przez skarżącego oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ wskazał przy tym, że z materiału dowodowego wynikało, że podatku tego nie zapłaciła ani firma E. ani poprzedni dostawcy do firmy E., którymi w 2011 roku były firmy G., H. i I. Brak zapłaty akcyzy potwierdzony został w bazach danych organów celnych w Ł. i W., zeznania R. D., które wskazywały na pochodzenie paliwa z Litwy oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej we Włocławku o przedstawieniu zarzutów R. D. i R. C. o branie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających m.in. na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P. K. i A. T., nie wniosłyby nic więcej do sprawy, niż ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego spółka F. również nie wpłacała podatku akcyzowego w 2011 r., co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 10 października 2013 r., ani też nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdził Urząd Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w P. pismem z dnia 20 września 2013 r. Spółka ta również nie miała swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezesem okazał się tzw. "słup", który nie wiedział nawet, czym się jego spółka zajmuje. Co w ocenie organu odwoławczego pozwala zakładać, że olej napędowy, na który spółka F. wystawiła faktury sprzedaży dla firmy A. Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że niemożliwe jest ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Jednakże w ocenie organu odwoławczego jednoznacznych wyjaśnień w tej kwestii mógłby udzielić Jacek Sobociński prokurent w spółce F. Wyjaśnieniu tej kwestii mogłyby posłużyć również informacje z postępowania prokuratorskiego.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę D.

Ponadto organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego skarżącemu przez firmę B. i firmę A. sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez J., K. L. i Ł, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co w ocenie organu odwoławczego należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyjaśniając również kwestie ewentualnej współpracy z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r. Należy też mieć na uwadze aktualność danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. Sąd przywołując treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wywiódł, że organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem Sądu, organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Według Sądu opinia organu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. i przeprowadzenie dowodów, których żądał pełnomocnik w odwołaniu nie wniosłoby nic więcej do sprawy, nie ogranicza ponownego postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ I instancji. Strona w ponownym postępowaniu może znów żądać przeprowadzenia dowodów.

Następnie Sąd zacytował fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazujące na zakres okoliczności faktycznych wymagających zbadania przy ponownym rozparzeniu sprawy i w konkluzji wywiódł, iż powyższe dowodzi, że organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części i prawidłowo zastosowano art. 233 § 2 O.p.

Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Od wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł dwie skargi kasacyjne sporządzone przez dwóch różnych pełnomocników, wyrok zaskarżył w całości i domagał się w nich o jego uchylnie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W pierwszej skardze kasacyjnej – sporządzonej przez adw. Tomasza Szczepaniaka skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stan faktycznego sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 §2 zd. 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo niewskazania w decyzji odwoławczej wszystkich okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie w jakim organ odwoławczy z góry antycypuje treść zeznań nieprzesłuchanych w sprawie świadków i zakłada, że dowody z zeznań świadków, w tym zwłaszcza członków zarządu kontrahenta strony nie wniosą nic więcej do sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy.

W drugiej skardze kasacyjnej – sporządzonej przez adw. M. C. - skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, bowiem organ wykazał w sposób przekonywujący, że decyzja organu I instancji nie jest wystarczająca dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prawidłowo stosując art. 233 § 2 O.p., uznając przy tym, iż decyzja organu II instancji nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, pomimo, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono że podatek został zapłacony, a nadto, iż spółka F. również nie wpłacała podatku akcyzowego w 2011 r., co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organa postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, a zatem przyjęcie ustaleń organu za prawidłowe w kwestii ponownego zbadania materiału dowodowego w przedmiocie ewentualnego opodatkowania nabycia oleju napędowego od firm K.J.G. Company Spółka z o.o., B., A. Spółka z o.o., D. spółka z o.o., pomimo, iż zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego od ww. firm;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez firmę D., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony skarżącej, jako nie wnoszących nic więcej do sprawy;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. odpowiada prawu, pomimo, iż decyzja ta zawiera błędne oraz wzajemnie sprzeczne ustalenia stanu faktycznego, bowiem z jednej strony organ uznaje w ślad za organem I instancji, iż A. Z. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę D. oraz F., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, z drugiej zaś strony w decyzji kasatoryjnej wskazuje, iż istotne w sprawie jest ustalenie danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z. ponieważ uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, a w przypadku gdyby któryś z podmiotów uczestniczących w tym łańcuszku zapłacił należną akcyzę w całości lub w części, to w tej części wygasłoby zobowiązanie wobec A. Z.;

5) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów, które prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, m. in. z przesłuchania P. K. i A. T. odnośnie firmy E., przesłuchania prokurenta Spółki F. J. S., uznając przy tym, iż decyzja organu I instancji wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

7) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120, art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia, bowiem Sąd I instancji uznał decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. za odpowiadającą prawu, bowiem organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski nie oceniając przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądzając o treści przyszłego rozstrzygnięcia, pomijając ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Ł. w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono że podatek został zapłacony; nadto stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż olej napędowy, na który spółka F. wystawiła faktury sprzedaży dla firmy A. Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że niemożliwe jest ustalenie czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu;

8) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 piet 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, a zatem przyjęcie ustaleń Dyrektora Izby Celnej w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. oraz F. Sp. z o.o., ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w obszernych uzasadnieniach skarg kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 2 października 2017 r. (załącznik do protokołu) skarżący kasacyjnie podtrzymał dotychczasowe zarzuty, rozszerzając ich argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego w sprawie postępowanie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl art. 173 § 3 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku strona może wnieść skargę kasacyjną, a nie skargi kasacyjne. Nie ma przy tym znaczenia to, że za stronę działa więcej niż jeden pełnomocnik. Mając na uwadze jednak to, że obie skargi kasacyjne zostały wniesione przez pełnomocników skarżącego w terminie, odnieść należy się do zarzutów sformułowanych w obu tych skargach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż poza przypadkami nieważności, określonymi w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Uwzględniwszy powyższe skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także poprzez odniesienie się do zarzutów skargi w sposób lakoniczny, niewyjaśniający przyczyn rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych też względów wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, wówczas gdy strona postępowania żąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest możliwa kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie na przykład przedstawienia stanu sprawy, czy też wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również orzeczenia, którego uzasadnienie zawierające te elementy sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17, baza CBOIS). Zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny, gdy sąd nie wyjaśni w motywach pisemnych wydanego orzeczenia, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11, basa CBOIS).

Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ administracji lub jego prostej akceptacji. Aczkolwiek sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemającej istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny i ma wpływ na ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma obowiązek zwrócić uwagę na wszelkie naruszenia prawa w całej decyzji, a nie tylko w jej rozstrzygnięciu. Obowiązek ten wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku z tego powodu, że jest lakoniczne w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji uznając, iż organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p., narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli zgodności z prawem przez Sąd I instancji była decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 455/08 orzeczenia nsa.gov.pl). Jeżeli więc organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne (por. wyrok WSA w Krakowie z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 1154/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ drugiej instancji nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Decyzja kasacyjna, o której stanowi art. 233 § 2 O.p. jest rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Zatem uzasadnienie takiej decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji oraz – wiążące w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji – sposoby ich usunięcia. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Uzasadnienie takiej decyzji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. Nawet sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do wskazanych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego okoliczności należy jedynie do kompetencji organu pierwszej instancji. Istota rozstrzygnięcia opartego o treść art. 233 § 2 O.p. polega bowiem na stwierdzeniu, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno się toczyć od początku. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08; z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia opartego o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania bądź niezastosowania określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc wskutek istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest prawidłowo ustalony, nie jest możliwe wyrażanie jakiegokolwiek stanowiska miarodajnego co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3743/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Subsumpcja norm prawnych powinna być dokonana w odniesieniu do w pełni ustalonego stanu faktycznego. Jak podkreśla się w doktrynie, wyrażenie oceny prawnej w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego, nawet takiego, którego niektóre elementy wydają się należycie wyjaśnione, jest nieprawidłowe, gdyż mimo wszystko nie jest wiadome, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych jego elementów, które w pierwszej chwili wydają się już określone. Zwraca się przy tym uwagę, że poglądy te nie są sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania, gdyż i tak postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w całości lub w znacznej części, a w jego następstwie musi być przeprowadzona nowa subsumpcja norm prawnych. Uzasadnienie kolejnych decyzji powinno być kompletne i nie może być zastępowane odesłaniem do argumentacji zawartej w innych pismach procesowych, tzn. do uzasadnienia decyzji kasacyjnej. Podkreśla się, że powyższe wnioski nabierają szczególnego znaczenia w kontekście tych poglądów wyrażonych w doktrynie prawa administracyjnego, które podkreślają związanie organów ustaleniami dokonanymi w uzasadnieniu decyzji w ramach danego postępowania. Skoro organ II instancji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tym samym brak jest podstaw do jakiegokolwiek merytorycznego przesądzenia kwestii spornych w sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym mogą stanowić tylko ustalenia faktyczne, wynikające z analizy całości materiału dowodowego (por. K. Radzikowski - Glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08 opubl. ZNSA 2010/1/165-173).

Wyżej przedstawione poglądy prawne odnośnie art. 233 § 2 O.p. powinien był mieć na względzie Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czemu powinien dać odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji przywołując treść art. 233 § 2 O.p. trafnie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Prawidłowo też Sąd I instancji wywiódł, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, ani nie może przesądzać o wyniku sprawy.

Jednocześnie motywy zaskarżonego wyroku już co do weryfikacji uzasadnienia decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. w powyższym zakresie nie odnoszą się w sposób szczegółowy do zarzutów sformułowanych w skardze, nadto są tak lakoniczne i niespójne, że nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Sąd I instancji stwierdził, że "organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia".

Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w sposób jednoznaczny, które to motywy i oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do "analizy dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływających z nich wniosków", a w szczególności co Sąd rozumie przez tak sformułowane zwroty. Sąd jednocześnie stwierdza, że opinia organu: "...wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. i przeprowadzenie dowodów, których żądał pełnomocnik w odwołaniu nie wniosłoby nic więcej do sprawy" – nie ogranicza ponownego postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ I instancji, strona w ponownym postępowaniu może znów żądać przeprowadzenia dowodów. Tego rodzaju stwierdzenie nie wyjaśnia czy w ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak merytorycznych ocen co do niektórych elementów stanu faktycznego, a jeżeli tak, to w oparciu o które elementy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd formułuje tego rodzaju wnioski. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii ma istotne znaczenie, gdyż skarżący zarzucał, że w jego ocenie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraził poglądy o prawnej i merytorycznej ocenie przesądzającej kwestie związane z opodatkowaniem posiadania przez niego oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez E. oraz F., gdyż od tego oleju nie została zapłacona akcyza i nie ustalono, że podatek został zapłacony i organ odmówił przeprowadzenia w związku z tym wnioskowanych dowodów. W kontekście takich zarzutów oraz dalszej argumentacji, że jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż istotne jest ustalenie danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r., gdyż uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających ten wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, obowiązkiem Sądu I instancji było szczegółowe zweryfikowanie twierdzeń zawartych w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takiej analizy nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż brak w nim szczegółowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od E. Ponadto Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z nabyciem przez skarżącego oleju napędowego w 2011 r. od spółki F., a w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił określone stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać też należy, iż w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ograniczył się do zacytowania dalszych fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dotyczących nabycia przez skarżącego w 2011 r. oleju napędowego od D., A. sp. z o.o., B. i firmy C. sp. z o.o. oraz końcowej oceny sformułowanej w tej decyzji i lakonicznego wniosku, że "z powyższego wynika, iż organ odwoławczy wykazał w sposób przekonujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części". Tego rodzaju stwierdzenie sprowadza się zasadniczo do powielenia stanowiska zajętego przez organ i jego prostej akceptacji bez jakiejkolwiek analizy przyjętego przez organ odwoławczy poglądu w kontekście zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przy braku należytej weryfikacji zarzutów formułowanych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Powyższe dowodzi, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec stwierdzonych deficytów i ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać na obecnym etapie postępowania ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( DZ. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.).