Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1792/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74, art. 75 par. 3, art. 77 par. 1 pkt 2, 4, 4a i 6, art. 78 par. 1 i 3 pkt 3, art. 78 par. 5 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 par. 1, aart. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. T. M.E. M. F. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania P. T. M. E. M. F. (dalej: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie:

1. zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8.891.277,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018,

2. stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r.,

3. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca wnioskiem z 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...] MUS, organ I instancji) wystąpiła o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8.395.797,37 zł wraz z oprocentowaniem, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013 - 2018 przez płatników: T. S.A., B. S.A., [...] Bank S.A., Bank P. S.A., O. P. S.A., O. S.A., [...] O. S.A., Bank H. w W. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. [...] S.A., Bank M. S.A., C. P. S.A. oraz N. S.A.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona wskazała, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series).

W dalszej części uzasadnienia wniosku podano, że E. V. M. F. T. (dalej: T. ) jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowaną jako ustawowy T. (fundusz powierniczy) stanu siedziby - Massachusetts, zarejestrowaną zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych (dalej: ICA 1940) przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commission - dalej: SEC). Parametric Emerging Markets Fund jest jedną z serii (subfunduszy) T. u oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ICA 140. Niemniej jednak, wszystkie serie T. u tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a Spółka jest reprezentowana przez T. we wszystkich sprawach.

Wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Spółce, w szczególności w akcje i inne papiery wartościowe. Celem Spółki jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału.

T. oraz Spółka jako jedna z serii T. u zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami ICA 1940 przez SEC, która pełni rolę organu regulacyjnego oraz nadzorczego dla amerykańskich funduszy inwestycyjnych. T. oraz Spółka jako jedna z serii T. u podlegają procesowi autoryzacji i znajdują się pod nadzorem SEC. T. oraz Spółka, aby móc prowadzić swoją działalność, są zobowiązane do złożenia oświadczenia rejestracyjnego do SEC w celu jego weryfikacji i zatwierdzenia, a także do przedkładania okresowych zgłoszeń oraz innych dokumentów wymaganych przez SEC. Zarówno oświadczenie rejestracyjne, jak i zgłoszenia okresowe zawierają podstawowe informacje na temat działalności inwestycyjnej Spółki (włącznie z celem inwestycyjnym; strategiami; ryzykiem; zarządzaniem funduszem oraz innymi usługami; zakupem, wykupem oraz wyceną jednostek uczestnictwa; kosztami związanymi z inwestowaniem w Spółkę, itp.). Zaakceptowane przez SEC oświadczenia rejestracyjne są publikowane na stronie internetowej SEC, gdzie są publicznie dostępne. SEC jest uprawniona do odmowy lub wycofania rejestracji w przypadku, gdyby działalność Spółki była niezgodna z obowiązującymi przepisami.

Spółka wskazała, że rolę depozytariusza Spółki pełni S. S. B. and T. C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Depozytariusz prowadzi rejestr aktywów Spółki. Depozytariusz jest odpowiedzialny za przechowywanie papierów wartościowych i gotówki posiadanej przez Spółkę oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych i ewidencji dla transakcji portfelowych Spółki.

Aktywa Spółki są zarządzane przez spółkę E. V. M. , która pełni funkcję doradcy inwestycyjnego Spółki zgodnie z umową o doradztwo inwestycyjne. E. V. M. jest zarejestrowany w SEC jako doradca inwestycyjny zgodnie z ustawą o doradcach inwestycyjnych z 1940 roku (dalej: IAA 1940).

Dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Spółka jest traktowana jako oddzielny podmiot. Działalność inwestycyjna Spółki obejmuje między innymi inwestycje w akcje polskich spółek. Niektóre z tych spółek w latach 2013-2018 wypłacały na rzecz Spółki z tego tytułu dywidendy. Od tych dywidend polskie spółki, działające w charakterze płatników, pobierały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Strony, do końca 2016 r. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), wszystkie fundusze inwestycyjne prawa polskiego korzystały z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Począwszy od 2017 r. zakres ww. zwolnienia podatkowego został ograniczony do dochodów funduszy inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (nie stosujących zasad przewidzianych dla funduszy zamkniętych). Spółka z siedzibą w państwie trzecim nie jest objęta ww. zwolnieniem. Ponadto, Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Unii Europejskiej lub na obszarze EOG. Zdaniem Pełnomocnika Strony, wspomniana różnica w traktowaniu podatkowym stanowi dyskryminację zakazaną przez prawo UE. Spółka prowadzi porównywalną działalność do działalności polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Następnie Strona we wniosku dokonała porównania amerykańskich i polskich (europejskich) funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Strony, Spółka wykazuje analogiczne cechy do polskich funduszy inwestycyjnych, utworzonych i działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a ogólniej mówiąc, Spółka jest obiektywnie porównywalna do europejskich funduszy inwestycyjnych zorganizowanych jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) zgodnie z Dyrektywą 2009/65/WE (dalej: Dyrektywa UCITS), a więc Spółka powinna być uprawniona do zwrotu pobranego sprzecznie z prawem UE podatku u źródła. Strona prezentuje stanowisko, iż nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Jego zdaniem polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE.

Brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach (członkowskich czy trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Zmiana brzmienia wspomnianego wyżej przepisu w 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Ponadto wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne podmioty zagraniczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku Pełnomocnik Strony przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Spółka wniosła o zwrot nadpłaty (wraz z należnym oprocentowaniem) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek niezgodnego z prawem opodatkowania dywidend otrzymanych przez Spółkę.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że płatnicy, o których mowa we wniosku, złożyli na rzecz Strony informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za lata 2013-2018, w których wykazali wysokość dochodu z tytułu dywidend osiągniętego przez Stronę oraz pobrany z tego tytułu podatek. W informacjach IFT-2R za 2013 r. jako Stronę wskazano 1 czerwca 2012 r. jest poprzednią nazwą P. E. M. F.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8.891.277,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018 w tym: 1. pobranego w 2013 r. w łącznej kwocie 1.729,917,00 zł; stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r. oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Naczelnik [...] MUS, zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 przeprowadził analizę porównywalności Strony z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Po porównaniu uregulowań prawnych dotyczących prowadzenia działalności przez polskie i amerykańskie fundusze inwestycyjne, a także całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, charakter funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, w tym z USA, musi być jedynie porównywalny z charakterem funduszy działających w oparciu o przepisy prawa polskiego. Z punktu widzenia zasady swobodnego przepływu kapitału, należy mieć na względzie nieidentyczność unormowań dotyczących funduszy inwestycyjnych, a ich porównywalność sprowadzającą się do tożsamości celów realizowanych funkcji oraz podobieństwa w zakresie kryteriów wskazanych przez sądy administracyjne w wyrokach, które zapadły w analogicznych sprawach jak niniejsza. Naczelnik [...] MUS stwierdził, że Strona działała w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym uznał, że P. T. M. E. M. F. z tytułu dochodu osiągniętego w związku z wypłaconymi dywidendami w latach 2013-2018 przez płatników: T. S.A., B. S.A., [...] Bank S.A., Bank P. S.A., O. P. S.A., O. S.A., [...] O. S.A., Bank H. w W. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. [...] S.A., Bank M. S.A., C. P. S.A. oraz N. S.A., nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem działał na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych, utworzonych i funkcjonujących zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Następnie organ I instancji przedstawił podstawę prawną zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wraz z oprocentowaniem. Uznał, że niniejsza nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12. Podstawę jej zwrotu stanowił zatem art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że co do zasady, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu. Powołując się na przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Strona jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wpłynął do Naczelnika [...] MUS w dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Prawo do oprocentowania dotyczy zatem nadpłat podatku powstałych do dnia 10 lipca 2014 r., natomiast od wypłat powstałych po dniu 10 lipca 2014 r. w przedmiotowej sprawie nie przysługuje Stronie zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Jednocześnie Naczelnik [...] MUS zauważył, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożyła dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację Jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 207 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia w sposób wewnętrznie sprzeczny, bowiem Naczelnik przyznał Spółce "prawo do oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie odmówił "wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty" (a więc również w zakresie, w którym oprocentowanie zostało przyznane;

- art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 127, art. 78 § 5 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 74, art. 77 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie Spółka jak i Naczelnik [...] MUS prezentują zgodne stanowisko, że niniejsza nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014r. w sprawie C-190/12. Zasadnie zatem Naczelnik [...] MUS przeprowadził analizę porównywalności prowadzenia działalności przez polskie fundusze inwestycyjne i P. T. M. E. M. F. z siedzibą w USA. Na jej podstawie uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Wnioskodawca działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym organ I instancji uznał, że Fundusz, z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2013-2018 przez polskich płatników nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych Funduszu w latach 2013 - 2018 nie jest oczywiście kwestią sporną. Sporne jest jej oprocentowanie. W ocenie Dyrektora IAS przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Przytoczone wcześniej przepisy potwierdzają prawidłowość stwierdzenia przez Naczelnika [...] MUS w zaskarżonej decyzji prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmowy oprocentowania tej nadpłaty za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do podważenia zgodności przepisów prawa krajowego regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty ze wskazywanymi przez Spółkę zasadami prawa unijnego. Przyjęte w Ordynacji podatkowej instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, art. 74 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora IAS wymaganie złożenia takiego wniosku nie godzi w zasady prawa unijnego. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

Organ II instancji wskazał, że roszczenia Spółki nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Roszczenie Spółki (jako nierezydenta) należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku w związku z wyrokiem TSUE - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak już zostało wcześniej wskazane uregulowanie art. 75 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów. Przepis ten spełnia warunki skuteczności i równoważności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 i art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej ("TUE"), poprzez odmowę prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym.

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podatkowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji i wyjaśnień Spółki, które dowiodła, iż w oparciu o ugruntowane orzecznictwo TSUE odsetki należą się od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu. Jednocześnie zarówno z wyroków TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych wynika, iż to rolą organów państwa i sądów krajowych jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot odsetek za zwłokę od nienależnie pobranego podatku lub zastosowanie bezpośrednio norm wynikających z prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa TSUE).

3) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Dyrektora IAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 18 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Skarżąca jest zdania, że ma prawo do oprocentowania nadpłaty przyznanej zaskarżoną decyzją, które liczone powinno być od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Skarżąca twierdzi, że przepisy prawa krajowego regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji twierdzi, że nadpłata stwierdzona zaskarżoną decyzją powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Skoro wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji ww. orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to właściwym jest zastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem był sam fakt powstania nadpłaty, daty jej powstania, jak również stwierdzenia jej powstania. Strony twierdziły, że podstawą zwrotu przedmiotowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12, które opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. Sporna nadpłata dotyczyła okresu sprzed publikacji tego wyroku i po tym czasie. Kwota nadpłat tak powstałych nie była kwestionowana.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem stron, że pobrany przez płatników podatek dochodowy od dywidend, należnych podatnikowi za okres 2013-2018 pobrany został nienależnie co oznacza, że po stronie Spółki powstały nadpłaty, a bezpośrednim powodem ich powstania było orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dopiero od tego momentu było możliwe stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat opartych o wskazane wyżej orzeczenie TSUE.

W sprawie było rzeczą bezsporną, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku (przez płatników) Spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału, w związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także regulacji krajowych. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika bowiem, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

Zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Stosownie do brzmienia art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny,

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a i 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację,

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1,

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata powstaje, (...) z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.).

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd orzekający w całości podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r. I SA/Rz 955/19, WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/18 oraz WSA w Krakowie w tym z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 69/19, których oceny prawne i stanowisko Sąd orzekający w pełni podziela i przytoczy je w dalszej części uzasadnienia jako własne.

Poza sporem było, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zaś strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot przedmiotowych nadpłat pismem z dnia 27 grudnia 2018 r., a więc po upływie 4,5 roku od opublikowania wymienionego wyroku TSUE. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłat podatku od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r. W ocenie Sądu, regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak również podstaw do podważania jej zgodności ze wskazywanymi przez Skarżącą zasadami prawa unijnego.

Sąd zauważa, że na skutek nieuprawnionego pobrania od Spółki podatku, została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

W niniejszej sprawie nadpłata po stronie skarżącej powstała na skutek orzeczenia TSUE wobec czego sposób naliczenia należnych Skarżącej odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że Fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), sposób obliczenia należnych mu odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez Skarżącą zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Fundusz podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na to, że zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty jest procesem pracochłonnym, często wymagającym również współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od Spółki. Skarżąca wskazała, że jest to okoliczność szczególnie istotna z punktu widzenia podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku Spółki, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że Skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jej przypadku za nadmiernie utrudnione.

Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2014 wystąpił dopiero w grudniu 2018 r., a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez Spółkę terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Szczególnie w sytuacji, gdy wskazany termin dotyczy wyłącznie złożenia stosownego wniosku, zaś niezbędna deklaracja może być przedkładana już w toku postępowania.

Uznając zgodność z prawem stanowiska Dyrektora, wyrażonego w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez Skarżącą odsetek od nadpłaty podatku za lata 2013-2014, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. W tej sytuacji można było więc oczekiwać od niego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku, tj. do dnia 10 lipca 2014 r.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 r. Podatek ten wystąpił w kilku przypadkach i został pobrany przez płatnika w dniach 1 sierpnia 2014 r., 4 i 26 września 2014 r., 3 i 8 października 2014 r., a więc już po dacie publikacji wyroku TSUE. Tak więc w tym przypadku podatnik nie miał nawet teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Tym samym stosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po dniu 10 lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi datę poboru przez płatników podatku. Dokonując wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek strony skarżącej nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po dniu 10 lipca 2014 r. należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji Spółki, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jej dyskryminacji w tym zakresie.

Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem odmowa wypłacenia Skarżącej oprocentowania nadpłaty była zgodna z prawem.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).