Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1,  art. 9 a,  art. 10  ust. 1  pkt  3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A. K. zawarte we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% stawką tzw. podatku liniowego dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez spółkę jawną usług zarządzania spółką z o.o. – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatniczki wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 lipca 2008 r., a z jego treści wynikało, iż wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się m.in. działalnością budowlaną, developerską, jak również działalnością z zakresu doradztwa gospodarczego, pośrednictwa oraz konsultingu. Jedną z umów spółka jawna zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której członkiem zarządu, jest jeden ze wspólników spółki jawnej. Umowa została zawarta w trybie art. 7 § 1 Kodeksu spółek handlowych, albowiem na jej podstawie spółka jawna stała się wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółką dominującą ( na podstawie art. 4 § 4 lit f Kodeksu spółek handlowych ). Spółka jawna, jako spółka zarządzająca wywiera bowiem dominujący wpływ na działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółki powierzającej. Obowiązkiem spółki jawnej, na mocy tejże umowy jest:

1) zapewnienie wysokiego poziomu sprawowania pieczy nad przedsiębiorstwem spółki "powierzającej",

2) stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych i efektywnego zarządzania,

3) zapewnienie wzrostu wartości obrotów oraz aktywów spółki powierzającej.

Spółka powierzająca w ramach przepisów prawa i postanowień umowy zobowiązała się do współdziałania ze spółką jawną, umożliwiając jej należyte wykonanie zawartej umowy. Spółka zarządzająca, zobowiązała się w wykonywaniu swoich obowiązków wynikających z przepisów prawa i postanowień umowy, współdziałać z organami spółki powierzającej, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów spółki powierzającej. Powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem spółki powierzającej strony umowy rozumiały jako powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem jako zespołem materialnych i niematerialnych składników, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie spółki powierzającej, ujętych w bilansie i ewidencji księgowej spółki na dzień wejścia w życie umowy. Do obowiązków spółki zarządzającej należało planowanie ekonomiczno – finansowe, sprawowanie pieczy nad jej majątkiem oraz kontrola i nadzór nad działalnością spółki powierzającej, w szczególności:

1) realizowanie strategii rozwoju spółki zatwierdzonej przez zgromadzenie wspólników spółki powierzającej,

2) prowadzenie efektywnej polityki produkcyjnej, handlowej, marketingowej, finansowej i kadrowej spółki powierzającej,

3) umocnienie konkurencyjności i wydajności spółki powierzającej poprzez: właściwe zarządzanie personelem spółki i obniżanie kosztów własnych oraz optymalne wykorzystanie możliwości działania spółki powierzającej,

4) właściwe wykorzystanie majątku trwałego i obrotowego spółki powierzającej,

5) piecza nad bieżącą działalnością i prowadzenie dokumentacji działalności spółki powierzającej,

6) kontrola wykonywania postanowień obowiązujących w spółce powierzającej aktów normatywnych.

Na żądanie wspólników spółki powierzającej, spółka zarządzająca winna przedłożyć wszelkie raporty i sprawozdania z wykonania umowy. Umowa przewidywała także odpowiedzialność majątkową spółki zarządzającej za szkody wyrządzone spółce powierzającej, a będące następstwem jej zawinionego działania lub zaniechania. Umowa wyłączała odpowiedzialność spółki zarządzającej za konsekwencje działania siły wyższej. Pozostałe postanowienia umowne obejmowały m.in. odpowiedzialność materialną spółki zarządzającej za przedmioty i środki finansowe spółki powierzającej, z wyłączeniem odpowiedzialności za zobowiązania spółki powierzającej wobec wierzycieli. Spółka zarządzająca – zgodnie z zawartą umową – przyjęła na siebie odpowiedzialność za wyniki finansowe spółki powierzającej, przy czym działalność spółki zarządzającej byłaby oceniana według wyników ekonomicznych tj. zysku netto spółki powierzającej, terminowości realizacji zadań i prawidłowości przepływu środków finansowych. Spółka zarządzająca została zobowiązana do przedstawiania w okresach półrocznych zgromadzeniu wspólników i zarządowi spółki powierzającej sprawozdań z realizacji umowy, a także do przedstawiania wniosków wymagających podjęcia stosownych uchwał.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, wspólniczka spółki jawnej sformułowała pytanie, czy przychody wspólników dwuosobowej spółki jawnej, która zawarła umowę o zarządzanie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu – mogą po stronie wspólników spółki jawnej być opodatkowane według metody określonej w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 19% liniową stawką? Zdaniem wnioskującej, przychody tak uzyskane winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową. Zdaniem wnioskodawczyni, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że przychodem nie jest kontrakt menedżerski, a określony udział w zysku. Wskazała także, iż trudno wyobrazić sobie sytuację, w której zyski spółki jawnej kwalifikowane byłyby według kryterium, czy dany wspólnik jest członkiem zarządu spółki z o.o., czy też nie. Nie sposób też przyjąć dla obu wspólników, iż jest to przychód z działalności wykonywanej osobiści, skoro tylko jeden z nich jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni wskazała także na przepisy Kodeksu spółek handlowych, które dopuszczają zawieranie umów holdingowych, w których zarząd korporacyjny nad jedną spółką sprawuje inna spółka. Wnioskodawczyni dla poparcia własnego stanowiska odwołała się do orzecznictwa organów podatkowych, dotyczących art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, podkreślając m.in., że istotną cechą działalności wykonywanej osobiście jest wykonywanie czynności przez podatnika samodzielnie, bez zatrudnienia osób trzecich, przy czym czynności te muszą mieć charakter działalności, co oznacza, że do tego źródła zalicza się przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które są wykonywane bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podatniczka, wskazała, że jeżeli umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem lub inną umowę o podobnym charakterze zawiera menedżer i sam wykonuje osobiście czynności w zakresie kierowania przedsiębiorstwem, to osiągane przychody kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Możliwe jest jednak podjęcie się wspólnie przez kilka osób świadczenia usług menedżerskich, które w tym celu zawiążą np. spółkę jawną. W takim przypadku wykonywane przez nich czynności tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i jednocześnie stroną w stosunkach gospodarczych staję się spółka. Wspólnicy wykonują czynności w imieniu i na rachunek spółki, zatem również przychody osiągane z tytułu wykonywania przez nich usług w zakresie zarządzania na rzecz innych podmiotów gospodarczych są przychodami spółki. Przystępując do spółki jawnej, wspólnik będący osobą fizyczną nie przestaje być jednak podatnikiem podatku dochodowego. Zmienia się tylko charakter osiąganych przez niego przychodów. Podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za osobiste wykonywanie czynności, lecz ma on prawo do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 i 2 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa lub udziału w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, o których mowa w art. 27 ust. 1updof. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakłada się przy tym, że prawa do udziału w zysku są równe, o ile brak jest przeciwnego dowodu. Jak wskazała wnioskodawczyni, w takim przypadku "przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce jawnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie będą wykonywane osobiście przez wnioskodawcę, lecz przez wspólników spółki jawnej" – takie stanowisko zostało zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] Nr [...]. Zakwalifikowanie przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala natomiast na uznanie, że podatnik ma prawo opodatkowanie tego przychodu podatkiem liniowym, o ile spełnia wymogi określone w art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] stwierdzając, że "uzyskane (...) przez podatnika przychody jako wspólnika spółki jawnej, nie będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodami z działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy posiada pan udziały w spółce zarządzającej, czy też nie. Przychód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w świetle art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien Pan określić proporcjonalnie do prawa udziału w zysku. W związku z tym, że nie wiązał i nie wiąże Pana ze spółką z o.o. stosunek pracy, to nie ma też przeszkód, aby po spełnieniu wyżej opisanych warunków (w tym wynikającego z art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym) dochód uzyskany z tego tytułu opodatkował Pan wg liniowej 19% stawki podatku dochodowego". Reasumując wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że wspólnik spółki jawnej może opodatkować uzyskany dochód z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c w/w ustawy przewidzianej dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9 a ust. 2 updof. Zdaniem wnioskodawczyni nie ma konieczności wydzielania przychodów spółki tej części przychodów, które uzyskane zostały w ramach umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani tym bardziej do różnicowania części zysków przypadających na poszczególnych wspólników w zależności od tego, czy dany wspólnik jest, czy też nie jest członkiem zarządu zarządzanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarek, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ustawy dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. i wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Spółki Jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 stwierdził m. in., iż.: "(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Podkreślono w tym kontekście, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, póz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. –Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. - pełnomocnik wnioskodawczyni wskazał, że błędem organu wydającego interpretację indywidualną było skupienie się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy równoczesnym pominięciu istotnej z punktu widzenia istoty sporu kwestii reprezentacji spółki jawnej jako warunku sine qua non dla ustalenia podmiotu opodatkowania. Podkreślił w tym kontekście, że nie ma w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości co do tego, że umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem została zawarta nie przez wspólników spółki jawnej, a przez samą spółkę co ma w sprawie fundamentalne znaczenie. Zgodnie z zawartą umową, wspólnik jako osoba reprezentująca spółkę będzie w jej imieniu wykonywał czynności zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako przedstawiciel ustawowy spółki jawnej. Zaakcentowano, że z istoty przedstawicielstwa wynika, że czynności podejmowane są wprawdzie osobiście przez przedstawiciela, ale na rzec spółki jawnej. Wywołują zatem skutki prawne bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw na płaszczyźnie prawa podatkowego do zmiany kwalifikacji źródła przychodu spółki jawnej jako uzyskiwanego z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód wspólników jest natomiast dochodem ze stosunku spółki, a nie dochodem z działalności spółki.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu zauważono, że interpretacja zawiera ustosunkowanie się do "fundamentalnej" jak to określono w wezwaniu kwestii, a mianowicie zawarcia umowy przez Spółkę, a nie jej wspólników, skoro stwierdzono w niej między innymi, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, to jest osobę fizyczną prowadząca działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnioskodawczyni działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie objętej nią interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7, art. 8 i art. 36 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ) oraz art. 5 a, art. 8, art. 9 a w zw. z art. 30 c i art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz.350 ze zm.) poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację prawną, której istota odpowiada argumentacji przywołanej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślono przede wszystkim, że przychody tak uzyskane winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a skoro tak, to mogą być opodatkowane stawką liniową. Zdaniem skarżącej, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów. Skarżąca za niezrozumiała uznała stanowisko organu, że zarządzać innym podmiotem może tylko osoba fizyczna. Wskazała, że stanowisko to stoi w sprzeczności z uregulowaniami prawnymi zawartymi m.in. w ustawie o przedsiębiorstwach państwowych, które wprost przewidują możliwość zawarcia umowy o zarządzanie z podmiotem nie będącym osobą fizyczną. Za nie do zaakceptowania jest – w ocenie skarżącej – stanowisko, w myśl którego wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach spółki jawnej miałyby być wypłacane nie tejże spółce lecz osobie która świadczy czynności zarządcze. Jak zaznaczyła skarżąca, skoro stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, to jedynie ona może dochodzić przed sądem roszczeń z tytułu chociażby nie wypłacenia wynagrodzenia, także w sytuacji wypłacenia go na rzecz wspólnika, w sytuacji, gdy usługodawcą była spółka. Wskazując na treść art. 8 Ksh, skarżąca podniosła, iż spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność sądową, własny majątek oraz możliwość zaciągania zobowiązań. W obrocie gospodarczym spółka jawna występuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak podkreśliła skarżąca przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło wyłącznie kwalifikacji dochodu osiąganego przez jednoosobowego przedsiębiorcę. Zarzucając zaskarżonej interpretacji całkowity brak znajomości przepisów prawa gospodarczego i handlowego, skarżąca odwołała się do sentencji wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 220/2008. Kontynuując, strona wskazała, że możliwe jest podjęcie się wspólnie przez kilka osób świadczenia usług menedżerskich, które w tym celu zawiążą np. spółkę jawną. W takim przypadku wykonywane przez nich czynności tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i jednocześnie stroną w stosunkach gospodarczych staję się spółka. Wspólnicy wykonują czynności w imieniu i na rachunek spółki, zatem również przychody osiągane z tytułu wykonywania przez nich usług w zakresie zarządzania na rzecz innych podmiotów gospodarczych są przychodami spółki. Przystępując do spółki jawnej, wspólnik będący osobą fizyczną nie przestaje być jednak podatnikiem podatku dochodowego. Zmienia się tylko charakter osiąganych przez niego przychodów. Podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za osobiste wykonywanie czynności, lecz ma on prawo do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 i 2 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa lub udziału w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, o których mowa w art. 27 ust. 1updof. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwalifikowanie przychodu podatnika osiąganego w ramach spółki jawnej do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala uznać, że podatnik ma prawo do opodatkowania uzyskanego za pośrednictwem tej spółki podatkiem liniowym, o ile spełni wymogi określone w art. 9 a updof. Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie: czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku dochodów wspólników skarżącej Spółki świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym. Według strony skarżącej przez wzgląd na to, że przychody otrzymywane przez Spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez jednego, wskazanego jej wspólnika, a tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną a spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. Skład orzekający w niniejszej sprawie – podziela argumentację skargi – i z tych też względów za zasadny uznał wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W podobnych lub tożsamych stanach faktycznych tutejszy Sąd wypowiadał się już kilkakrotnie, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/GL 1000/08, sygn. akt I SA/GL 1004/08 i sygn. akt I SA/GL 1045/08 przyjmując – że dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej, w tym także dochody z tytułu zawartych przez tę spółkę kontraktów o zarządzanie inną firmą – stanowią dochody, o których mowa w art. 8 ust. 1 updof. W orzeczeniach tych zawarto też jednoznaczny pogląd, iż takie przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W badanej sprawie – zachodzi zbliżony lub tożsamy stan faktyczny jak w w/w, stąd też skład orzekający uznając zasadność poglądów zawartych w wyrokach wyżej wymienionych, podziela także ich prawną argumentację i podkreśla, że spółka jawna – jako podmiot występujący w obrocie gospodarczym – uzyskuje przychody, ponosi koszty, jednakże nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są jej wspólnicy, stąd zasadnym jest określenie wzajemnych relacji, a przede wszystkim zasad opodatkowania ich przychodów, z uwzględnieniem uregulowań prawnych dotyczących zarówno spółek jawnych, jak i zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi wskazać należy, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f."). Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2) Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Czyniąc te rozważania należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika także, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez, względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

Przenosząc powyższe na grunt postanowień zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przede wszystkim zauważenia wymaga, że przepis ten obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 u.p.d.f., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym ani skarżąca (będąca podatnikiem), ani też wspólnik, który jednocześnie – w ramach wykonania umowy zawartej przez spółkę – nie będzie otrzymywała/otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. To nie wspólnik zawierał umowę o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadził on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i która to spółka będzie zawarła umowę i otrzymywała przychody.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 u.p.d.f. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób, opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.u.p.d.f.

Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa220/08).

Reasumując pozostaje stwierdzić, iż zasadnicze zarzuty skargi są trafne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej samej ustawy.