Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2145/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 123/08 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 123/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Wymieniona decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy orzeczenie wydane 10 listopada 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w którym organ zakwestionował m. in. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że zakwestionowane wydatki dotyczyły usług notarialnych związanych z poświadczeniem podpisu oraz z umową przyrzeczenia sprzedaży udziałów, za projekt budowlany dworku w D., za obsługę prawno organizacyjną związaną z nabyciem udziałów spółki M. i wydatki dotyczące wynagrodzenia za prace wykonane z nabyciem tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług zostaje ograniczone w przypadku, gdy poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z przepisami zawartymi w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Co do wydatków związanych ze sporządzeniem umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów oraz za poświadczenie na umowie podpisów organ odwoławczy stwierdził, że użyte w u.p.d.o.f. określenie "wydatki na nabycie" oznaczało, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji. Są to więc wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. W oparciu o zgromadzony materiał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można utożsamiać tych wydatków z kosztami ogólnymi funkcjonowania firmy. W ocenie organu ustalony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że wydatki wynikające z przedmiotowych faktur VAT były wydatkami zmierzającymi do nabycia udziałów. Zgodnie z treścią umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów strony zobowiązały się do wykonania wyłonionej i przyjętej w drodze przetargu z dnia 14 lutego 2002 r. oferty G. B. G. w L. polegającej na nabyciu 100% udziałów w firmie M. najpóźniej do dnia 12 kwietnia 2002 r. Ponadto z umowy wynikało, że została ona zawarta jako jedna z umów, które łącznie stanowiły wykonanie oferty strony na nabycie udziałów. W ocenie organu podatkowego, nie były to koszty obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, ale ściśle związane z jej nabyciem, bez poniesienia których transakcja zakupu udziałów nie mogłaby być zrealizowana.

W zakresie wydatków za obsługę prawno-organizacyjną związaną z nabyciem udziałów oraz łączeniem spółek G. i M. organ stwierdził, że proces łączenia dwóch spółek z o. o. i wydatki z nim związane w żaden sposób nie przyczyniły się do osiągnięcia u udziałowca jednej z łączących się spółek przychodów z działalności gospodarczej. Oprócz zapłaty za nabycie spółka przejmująca mogła ponieść także bezpośrednie koszty związane z transakcją nabycia. Spółka G. poniosła takie koszty. Były to wydatki, którymi obciążyła jedynego udziałowca tj. G. B. G. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że poniesiony wydatek nie dotyczył G. B. G., zatem nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Sporna faktura VAT dokumentująca wydatki dotyczące wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem M. i rezygnację z przychodów z wspólnego przedsięwzięcia została wystawiona w grudniu 2002 roku, więc już po połączeniu spółki M. i spółki z o. o. G. Połączenie spółek, jak wynikało z aktu notarialnego, nastąpiło 20 września 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby w przyszłości doszło do sprzedaży udziałów, to koszty związane z nabyciem tych udziałów oraz przychód ze sprzedaży udziałów byłby rozliczony w firmie G. B. G. Zatem wspomniana faktura była konsekwencją działań zmierzających do nabycia udziałów w M.

W odniesieniu do faktury dotyczącej projektu budowlanego dworku w D., wskazano, że charakter prac wynikający z tego projektu bezsprzecznie wskazywał, iż ich zakres wykraczał poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia środka trwałego. Po zakończeniu inwestycji wydatki związane z ulepszeniem dworku wynikające z zakupionego projektu, jak też zakup samego projektu mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wynikało z wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania, nabyta nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana i nie przynosi przychodów. Ponadto do dnia 26 lipca 2006 r. opracowany projekt nie został zrealizowany. Wobec czego w przedstawionym stanie faktycznym koszty poniesione na dokumentację projektową należało traktować jako zaniechanie inwestycji, które dotyczyło także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją B. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez sprzeczność jej ustaleń z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej kontrolujących do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy;

- art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę istniejącego materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzyganiu dowodów pozyskanych w toku zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego (trwającego ponad rok) oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wydanie skarżonej decyzji z pominięciem wnioskowanych dowodów;

- art.193 § 1-8 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej nie zawierających stwierdzeń o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych (rejestrów VAT), przy równoczesnym nie sporządzeniu i nie doręczeniu stronie odrębnego wymagalnego przez wymienione przepisy protokołu badania ksiąg, czym odebrano stronie możliwość wypowiedzenia się co do jego ustaleń, przedstawienia wyjaśnień lub zastrzeżeń jak i wskazania stosownych wniosków dowodowych;

- art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 35, art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art.19 ust.1 i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezzasadną subsumcję nie obiektywnie ocenionego stanu faktycznego pod hipotezy w/w norm prawa materialnego, bądź pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów.

a w następstwie naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., sygn. I SA/Lu 189/08. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zakwestionował wszystkie analizowane wydatki i nie uznał ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej całkowicie podzielił zaprezentowaną tam argumentację i przedstawił motywy, które legły u podstaw oddalenia skargi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Referując kolejne fragmenty uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 189/08 dodatkowo wskazał, że sprzedaż udziałów nie podlegała przepisom obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Udziały nie spełniały bowiem określonej w tej ustawie definicji towaru, a zatem ich nabycie nie rodziło uprawnienia w zakresie podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że wobec zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w świetle u.p.d.o.f., stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd stwierdził, że w będących podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji i decyzji odwoławczej przepisach art. 19 ust. 1, jak również w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. brak jest postanowień, które pozwalałyby na stosowanie tych przepisów dopiero po wydaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Jedynym warunkiem, jaki został zawarty w przepisie art. 19 jest fakt nabycia towarów, natomiast w przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wykazanie, że chodzi o stan faktyczny, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że organy podatkowe dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług mają prawo i obowiązek dokonywania własnych ustaleń co do okoliczności mających znaczenie dla określenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym także zasadności zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za słuszny Sąd uznał jedynie zarzut skargi, że organ odwoławczy powołał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu: "prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje ograniczone w przypadku, gdy poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Uchybienie to nie mogło jednak stanowić o wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem, bowiem oba cytowane przepisy ograniczały prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pojawiającej się w skardze argumentacji strony związanej z pominięciem przez organy orzecznictwa ETS Sąd stwierdził, że do stanów faktycznych ocenianych na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepisy unijne oraz orzecznictwo ETS nie miały zastosowania i pozostawały bez wpływu na dokonywaną ocenę prawną.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako zarzuty kasacyjne wskazała naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 i 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej" w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, mimo że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, mimo, że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) w postępowaniu organów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona zaprezentowała polemikę z ustaleniami, które stanowiły podstawę do odmowy uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skarżący stwierdził, że błąd organu polegający na powołaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w niewłaściwym brzmieniu powinien stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to prowadziło bowiem do odmiennego, aniżeli ustawowe rozumienia treści przepisów i błędnego ich zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Powyższe, zdaniem strony, przesądzało o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do stanowiska Sądu w kwestii zastosowania orzecznictwa ETS skarżący wyraził pogląd, że niezależnie od tego, iż stan faktyczny sprawy obejmował okres z przed akcesji, to jednak orzecznictwo to powinno mieć w sprawie zastosowanie.

Rozwijając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący wyraził pogląd, że naruszenie zasady zaufania polegało na wydaniu oraz utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że zarówno Sąd jak i organy błędnie ustaliły stan faktyczny i nie uwzględniły specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności. Ponadto pominięto okoliczność, że poniesione wydatki wiązały się z działalnością gospodarczą strony oraz warunkowały jej przyszły przychód.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2157/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 189/09. Tym samym orzeczenie, w którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. stało się prawomocne. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym, które zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, jak również zaaprobował dokonaną wykładnię prawa materialnego.

Powyższe stwierdzenia nabierają szczególnego znaczenia przez wzgląd na treść art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednak, że nie oznacza to, iż dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 391). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem w innej sprawie z udziałem skarżącego zapadł prawomocny wyrok, skutkujący pozostawieniem w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organów podatkowych, w którym stwierdzono, że sporne faktury dokumentowały wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, to ustaleń tych nie można bagatelizować na gruncie niniejszej sprawy. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega bowiem na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że postawione zarzuty procesowe nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Trzeba zauważyć, że punktem wyjścia dla ustaleń w zakresie prawa do odliczenia były ustalenia w zakresie zaliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Cały ciężar gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny prowadzonego postępowania przeniesiony został więc na analizę okoliczności pod kątem zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a konkretnie art. 22 i art. 23 tej ustawy. Ocena zebranego w związku z tym materiału dowodowego odbyła się w ramach postępowania ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając, że kwestia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem rozważań w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 189/08, które to rozważania i wyciągnięte na podstawie nich wnioski całkowicie podzielił. Tym samym zaskarżony wyrok stanowił w głównej mierze adaptację ustalonego wcześniej stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W konsekwencji również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w sprawie rozpoznawanej, są bezzasadne. Przesądzający charakter ma w tym zakresie rozwinięcie tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które dotyka wyłącznie kwestii związanych z analizą stanu sprawy na potrzeby subsumcji przepisów u.p.d.o.f., która to odbyła się w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji i którą Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany.

Za niezasadny należało uznać również postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że kwestia pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia wynika bezpośrednio z oceny dokonanych zakupów pod kątem regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem w tym przypadku należy stwierdzić, że odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku w przedmiocie podatku dochodowego było w pełni uprawnione. Z samej konstrukcji cytowanego przepisu wynikało bowiem, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług było ex lege uzależnione od ustaleń w zakresie podatku dochodowego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że niedopuszczalne jest, aby jedno zdarzenie gospodarcze było różnie oceniane dla celów postępowań podatkowych w zakresie różnych podatków (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1142/06 niepubl.).

Zatem w świetle prawomocnego ustalenia, że sporne faktury dokumentowały wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy podzielić stanowisko, że powołany przepis ustawy o VAT z 1993 r. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii skarżącego, jakoby błędne wskazanie w decyzji ostatecznej treści art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. mogło wpłynąć na kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Różnica w brzmieniu tego przepisu przed i po dacie 26 marca 2002 r. nie mogła wpłynąć na dokonaną ocenę prawną, bowiem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, treść powołanego przepisu każdorazowo ograniczała prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Nie ma również racji skarżący twierdząc, że Sąd pierwszej instancji wydając wyrok winien uwzględnić orzecznictwo ETS w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem sytuacji faktycznej, która miała miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tamtym okresie Polska, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., miała jedynie obowiązek dostosowywania prawa do prawa unijnego, a zatem nie była objęta regulacjami, na kanwie których orzeka ETS. Dlatego w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji zarzut taki nie może być uznany za skuteczny.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.