Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 342
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2127/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości I. S.A. we W. w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości I. S.A. we W. w upadłości likwidacyjnej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2127/14. Sąd ten, w wyniku skargi Syndyka Masy Upadłości X. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej: Syndyk), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Syndyk wskazał, że: - spółka X. znajduje się w upadłości likwidacyjnej, pozostając czynnym podatnikiem podatku VAT; - przed ogłoszeniem jej upadłości, w ramach działalności gospodarczej nabywała towary i usługi udokumentowane fakturami VAT; - nie wszystkie należności z tego tytułu zostały przez nią uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości nie mogły już zostać zaspokojone w trybie zwykłym aż do czasu podziału funduszy masy upadłości; - termin 150 dni od daty upływu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, minął po dniu 31 grudnia 2012 r.; - na skutek wezwania organu podatkowego, dokonał na rzecz spółki korekt odliczonych kwot podatku z nieopłaconych faktur w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - sędzia komisarz odmówił jednak zezwolenia na opłacenie należności z tych bieżących korekt, jako kosztów postępowania upadłościowego.

2.2. W związku z powyższym Syndyk zapytał, czy zobowiązany był do dokonania opisanych korekt we wskazanym trybie oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynikała korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. Na tak postawione pytanie Syndyk udzielił odpowiedzi przeczącej. Stwierdził, że wymóg korekt byłby sprzeczny z zasadami postępowania upadłościowego oraz zasadą neutralności podatku VAT.

2.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną uznał stanowisko Syndyka za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - postawienie w stan upadłości likwidacyjnej nie powoduje utraty statusu czynnego podatnika podatku VAT, jeśli nadal wykonywane są przez taki podmiot lub w jego imieniu (przez syndyka) czynności podlegające zakresowi tego podatku; - przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.; dalej: P.u.n.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej (art. 185 ust. 2); - na wskazanym podatniku ciążą zatem obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u.; - w sytuacji upływu 150 dni od dnia ustalonego terminu zapłaty, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego z nieopłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten 150 dzień; - przepisy art. 160, art. 173 i art. 230 ust. 1 P.u.n. nie znoszą obowiązków podatnika w sferze podatku VAT, w tym składania deklaracji, a z chwilą ogłoszenia upadłości Syndyk staje się osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków, w tym korekty w trybie art. 89b u.p.t.u.; - Syndyk składając w imieniu Spółki deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, w odniesieniu do których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco"; - w przypadku zaś, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym Syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokonała takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na Syndyku spoczywa obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Syndyk w skardze na interpretację indywidualną zarzucił naruszenie:

1) art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia uwzględniająca przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz zasady podatku VAT, prowadzą do wniosku, że podmiot taki nie jest zobowiązany do dokonywania korekt;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter lex specialis.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd podzielił zarzuty skargi i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że: - przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ powinien uwzględnić szczególny charakter przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych; - w konsekwencji przyjąć należało, że art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczy podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości; - Syndyk nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez spółkę kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej; - za taką oceną przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna, zważywszy, że przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w tym zakresie miały charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych; - wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają bowiem zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie; - hipoteza normy zawartej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest na tyle ogólna, iż nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez Syndyka wierzycieli masy upadłości; - w przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości; - należności podatkowych, które nie są związane z tą działalnością upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności Spółki z okresu przed ogłoszeniem upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego; - wykazanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 i ust. 3 P.u.n.; - korekta taka zmieniłaby kolejność zaspokajania wierzycieli, powodując powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego); - wykładnia celowościowa także więc sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło; - istotne jest również to, że dla poszanowania zasad neutralności oraz proporcjonalności, dłużnik do stosownej korekty powinien być zobowiązany tylko wtedy, gdy prawo do takiej korekty leży także po stronie wierzyciela; - tymczasem upadłość dłużnika taką możliwość po stronie wierzyciela wyklucza.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nie uwzględnienie, że w sprawie występują także wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r., a więc nieuwzględnienie, iż to uprawdopodobnienie nieściągalności także nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, Syndyk nie jest zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. przed datą ogłoszenia upadłości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 342 ust. 1 pkt 1-2 i art. 230 ust. 2-3 P.u.n. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wymaganie od Syndyka korekt podatku naliczonego ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości (w pierwszej kolejności zaspokojenia) roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Zasadnicza kwestia budząca kontrowersje dotyczyła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r.), który to przepis zobowiązywał podatnika do zwrotu odliczonego uprzednio podatku, jeśli ów podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. W niniejszej sprawie do dokonania wskazanych powyżej korekt został wezwany Syndyk masy upadłości spółki będącej podatnikiem podatku VAT. Powstała zatem wątpliwość, czy zwrot odliczonego podatku nie naruszałby reguł postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez syndyka majątkiem upadłego, w szczególności w zakresie kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli.

6.4. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należało jednak rozpocząć od rozważań co do tego, w jaki sposób przedstawiał się określony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz czego de facto dotyczyło zadane przez Syndyka pytanie. Minister Finansów wnosząc skargę kasacyjną wskazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób prawidłowy, czym miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

W takim stanie rzeczy należało podkreślić, że rozpoznana sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tego typu sprawach ani organ podatkowy, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu (lub zdarzenia). Stan faktyczny nie jest więc w toku postępowania ustalany, lecz przyjmowany zgodnie z tym, co wskazuje wnioskodawca. Podobnie ocena legalności interpretacji indywidualnej odnosi się do stanu faktycznego, który został opisany we wniosku. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogłoby dojść zatem w sytuacji, gdyby przedstawiony przez Sąd stan sprawy nie pokrywał się ze wskazanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym.

Oceniając zaskarżony wyrok pod tym kątem, nie sposób dostrzec zaistniałej w tej materii sprzeczności. W złożonym wniosku Syndyk wskazał na wierzytelności, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u., została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Opisując stan faktyczny podniósł również, że jako Syndyk masy upadłości spółki został wezwany przez organ podatkowy, aby na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonać w odniesieniu do tych wierzytelności korekt podatku naliczonego. Pytanie dotyczyło natomiast możliwości egzekwowania od niego realizacji tego obowiązku.

W analogiczny sposób stan sprawy przedstawił również Sąd pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem art. 141 § 4 P.p.s.a. Kwestie związane z przedstawieniem stanu faktycznego nie rzutowały więc na ewentualne naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. Z kolei powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., dotyczy uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, a więc jako taki nie mógł zostać naruszony w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną.

6.5. Odnotować należało, że na etapie skargi kasacyjnej Minister Finansów oponował stanowisku Sądu pierwszej instancji, co do braku wymogu złożenia korekt przez Syndyka tylko częściowo. Mianowicie w stosunku do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości spółki, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r., organ podatkowy zwrócił uwagę na konieczność wyróżnienia - mających jego zdaniem istotne znaczenie z punktu widzenia powołanych przepisów prawa materialnego - dwóch przypadków występujących po wskazanej dacie. Pierwszego, gdy owo uprawdopodobnienie nieściągalności wystąpiło zanim rzeczoną upadłość spółki ogłoszono oraz drugiego - gdy 150 dni od terminu płatności faktur przypadało po ogłoszeniu upadłości. Odnośnie tego drugiego Minister Finansów przyznał w skardze kasacyjnej, że Syndyk nie ma obowiązku dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jeśli jednak 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności objętych fakturami wystąpił po dniu 31 grudnia 2012 r. ale jeszcze zanim spółkę postawiono w stan upadłości, to Syndyk powinien skorygować odliczone uprzednio kwoty podatku, w deklaracji za okres, w którym upłynął ten 150 dzień. Zaakceptowanie tego ostatniego stanowiska (tj. obowiązku złożenia korekty przez Syndyka, gdy nieściągalność wierzytelności wystąpiła po dniu 31 grudnia 2012 r. i jednocześnie przed ogłoszeniem upadłości spółki) wymagałaby zasadniczo podważenia stanu orzecznictwa sądów administracyjnych, ukształtowanego na ten moment już dostatecznie jednoznacznie wokół tej materii.

6.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił zatem zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym zakresie w szczególności w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15. Odnosiły się one do tożsamego stanu prawnego i zostały sformułowane przy wyrażeniu analogicznych stanowisk, tak przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i przez Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji. Tożsame były również zarzuty samej skargi kasacyjnej, wniesionej przez organ podatkowy. Motywy przywołanego orzeczenia mogły zatem stanowić adekwatną odpowiedź dla niniejszego przypadku. Zawierały one przy tym część argumentacji pokrywającej się z wywodami Sądu pierwszej instancji zawartymi w zaskarżonym wyroku (odnośnie istotnej roli przepisów upadłościowych), a dodatkowo mocno podkreślały przyjęty przez ustawodawcę model kontrukcji korekty podatku VAT w ramach tzw. ulgi za złe długi, z założenia muszący respektować także zasadę neutralności tego podatku.

6.7. Dokonane w skardze kasacyjnej rozgraniczenie odnoszące się do obowiązku korekty podatku naliczonego lub jego braku (zob. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia) i powiązanie z tym pierwszego z zarzutów dotyczących prawa materialnego, zasadniczo zwalniało z rozważań dotyczących sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zachodzi po dniu 31 grudnia 2012 r. i jednocześnie już po ogłoszeniu upadłości spółki. Minister Finansów przyznał bowiem, że w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego.

6.8. Jeśli chodzi natomiast o wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli wierzyciel dokonał obniżenia podatku należnego, to na dłużniku istotnie w takiej sytuacji ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest jednak możliwa po tym, jak dłużnik zostanie już objęty postępowaniem upadłościowym. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, to Syndyk masy upadłości spółki został wezwany do złożenia korekt stosownie do treści art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Wezwanie miało więc miejsce, gdy możliwość rozporządzania majątkiem spółki była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Bez znaczenia pozostawało zatem to, co zdaniem Ministra Finansów miało zostać rzekomo pominięte przez Sąd pierwszej instancji jako tło faktyczne rozpoznanej sprawy (istnienie nieściągalnej wierzytelności po dniu 31 grudnia 2012 r. i jednocześnie przed ogłoszeniem upadłości spółki). Dodać jedynie można, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęta do jej wydania przez Ministra Finansów, a następnie Sąd pierwszej instancji, nie wskazywała, kiedy miało miejsce ogłoszenie upadłości spółki. Data ta wynikała jednak ze znajdującego się w aktach sprawy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt VIII GU 164/12 (potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Syndyka), którym między innymi ogłoszono upadłość I. S.A. we W., obejmującą likwidację majątku upadłej, oraz wyznaczono syndyka w osobie P. K.

Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki (podatnika) wprowadzał cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na ten dzień podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczyły masy upadłości. Tak więc dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 P.u.n.

Zgodzić należy się również z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie wykluczających się w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Przyjęcie, że nie ma przeszkód, aby wezwać Syndyka, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, które wskazują między innymi w jaki sposób może następować zaspokojenie z masy upadłości, prowadziłoby do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można zatem akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie prowadzi do konstatacji, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, prowadząca do powstania takiego stanu, oznaczałaby, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie może zatem stwarzać swoistych odstępstw od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W świetle powyższych wywodów, Syndyk nie miał prawnej możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy po niej. Jeśli obowiązek ten (korekty) nie został spełniony przez spółkę (podatnika), gdy postępowanie upadłościowe wobec niej nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego przez Syndyka w trakcie postępowania upadłościowego wbrew przepisom go regulującym. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 P.u.n. Nie jest więc możliwe zaspokojenie jej przez Syndyka ad hoc na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Pogląd, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on w szczególności potwierdzony w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, która jakkolwiek dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., to i tak w poruszonej kwestii znajdowała pełne zastosowanie. Zmiany, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powołanej uchwale stanowiska, co do niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, wtedy, gdy dłużnik mający dokonać korekty był już w trakcie postępowania upadłościowego.

Zarzuty naruszenia art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., oraz błędnej ich wykładni w związku z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 230 ust. 2 i 3 P.u.n. okazały się zatem nieuprawnione. Podobnie jak powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, gdyż dotyczy on kontroli legalności decyzji i postanowień, a nie interpretacji indywidualnych.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy; - w przewidzianym prawem terminie Syndyk złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo Syndyk był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 1 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego (75% z 240 zł).