Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 844/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3,4,5 , art. 123 par. 1, art. 180,181,187  art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. i B. małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36 wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 r., podatku w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie usługowym B. K. świadczącym usługi pogrzebowe. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawiane przez przedsiębiorcę opiewały na znacznie niższe wartości niż wynosiły faktycznie koszty usług, którymi byli obciążeni odbiorcy. Po zebraniu obszernego materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w Z., organ podatkowy stwierdził, że strona prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Wobec tego organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaksięgowanych w nich przychodów, w konsekwencji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W decyzji organu I instancji wskazano, iż w związku z tym, że ksiąg podatkowych nie uznano za dowód jedynie w części dotyczącej wykazanych w nich przychodów, oszacowaniu podlegał jedynie przychód. W wyniku oszacowania ustalono wysokość przychodów osiągniętych przez B. K. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w tym przychód niezaewidencjonowany w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast ustalone w wysokości [...] zł na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą księgowania wydatków do księgi podatkowej. Koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł pomniejszono o wartości faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2003 r. w kwocie netto [...] zł z tytułu zakupu prętu (stwierdzono, że wydatek ten dotyczy prywatnego zakupu M.K.) oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r. w kwocie netto [...] zł z tytułu zakupu zestawu komputerowego (stwierdzono, że wydatek ten dotyczył zakupu środka trwałego, który podlega amortyzacji w związku z czym uznano jedynie kwotę [...] zł jako koszt wynikający z amortyzowanego środka trwałego).

Od tej decyzji pismem z dnia [...] 2009 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając: naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) polegające na zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania, naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie udziału strony lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadka, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowodu - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale.

Decyzją z dnia [...] r. (Znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Organ odwoławczy w pierwszym rzędzie wskazywał, iż w toku postępowania organ podatkowy bezspornie wykazał, że B. K. prowadząc działalność gospodarczą – "A" - nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów, tj. nie wykazywała rzeczywistych osiąganych przychodów w 2003 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o nie uznaniu księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu za okres od [...] do [...] 2003 r. Organ odwoławczy przypominając, iż regułą jest to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia wskazał, iż niekiedy dokumentacji tej brakuje, albo jest niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy i właśnie w takich sytuacjach znajduje zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ II instancji akcentował, iż z taką sytuacja w istocie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na jej określenie. Organ przypomniał przy tym, iż w 61 przypadkach nie można było określić wartości świadczonej przez stronę usługi. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej istnieje 6 metod dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału dochodu w obrocie oraz dodawał, że zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zauważał także, że stosownie do art. 23 § 5 ww. ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w jego ocenie oznacza, iż ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ odwoławczy akcentował, iż określenie podstawy opodatkowania nie jest karą za prowadzenie nierzetelnie ksiąg podatkowych, a jedynie koniecznością wobec braku dokumentów potrzebnych do jej określenia. Ponadto organ wskazywał, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie tożsame z rzeczywistością, podkreślając jednocześnie, że ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny. Zdaniem organu II instancji wybór metody oszacowania, jest determinowany materiałem faktycznych, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, który zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym ustalający dla 349 usług na 410 przeprowadzonych, rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika, co do zasady wybrał prawidłową metodę oszacowania opierającą się na art. 23 § 4 ww. ustawy, która - jak ją uzasadnił organ pierwszej instancji po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie - była najbardziej miarodajna, oddająca stan rzeczywisty, a jednocześnie możliwa do zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego przyjęta w decyzji organu I instancji metoda w sposób najbardziej pełny wzięła pod uwagę zarówno warunki miejscowe jak i charakter działalności wykonywanej przez podatniczkę, bowiem oszacowaniu podlegało jedynie 61 usług na podstawie 331 przeprowadzonych przez ten sam podmiot, który działał w określonych warunkach (wskazano, iż usługi polegające na sprzedaży kwiatów, wieńców i palm w liczbie 16 na łączną kwotę [...] zł oraz usługi zerowe w liczbie 2 zostały wyłączone: 349 - 16 - 2 = 331). W ocenie organu II instancji chybione są w związku z tym zarzuty pełnomocnika strony, iż organ podatkowy zaniechał uzasadnienia wybranej metody szacowania oraz że wybrał złą metodę szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, przy tym, iż pełnomocnik strony nie wskazał, jaka metoda według niego byłaby bardziej miarodajna, oddająca stan rzeczywisty i możliwa w tych warunkach do zastosowania. Dokonując własnego oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż metoda zastosowana przez organ podatkowy polegająca na podziale materiału dowodowego na cztery grupy pod względem jakości dowodów dokumentujących daną transakcję i oszacowaniu grupy nr 4 w liczbie 61 usług bazując na grupach 1-3 w liczbie 331 usług, co do zasady była prawidłowa. Według organu odwoławczego średnia arytmetyczna wartość pojedynczej usługi przy zastosowaniu ustalonej reguły wynosi [...] zł ([...] zł. /243), co w efekcie daje wartość szacowanego przychodu w kwocie [...] zł ([...] zł. x 149), a w konsekwencji łączny przychód B. K. wynosił [...] zł ([...] + [...] + [...]). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że obliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania daje jedynie przybliżoną, a nie tożsamą wartość tej podstawy, przyjął wartość przychodu obliczonego przez organ pierwszej instancji za właściwą, gdyż co do zasady jest ona prawidłowa i ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, a ponadto jest niższa od ustalonej przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, który domagał się w odwołaniu oszacowania całej podstawy opodatkowania, a nie tylko przychodu, organ odwoławczy podkreślał, iż przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 ww. ustawy może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. Wobec tego szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. przychód, koszty), gdy organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi pozostałe elementy podstawy opodatkowania. Zdaniem organu ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania. Organ przypomniał, iż księga przychodów i rozchodów podatnika w protokole badania ksiąg została uznana na podstawie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej za nierzetelną jedynie w części dotyczącej przychodu, wobec tego oszacowaniu podlegał tylko przychód. Organ podkreślał, iż nie jest prawdziwa teza powtarzana w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń kosztów uzyskania przychodów na podstawie księgi przychodów i rozchodów podatnika, a to z uwagi na to, że została ona przez ten organ uznana w pełni za nierzetelną, skutkiem czego została wyłączona jako dowód w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik niezasadnie wnosił również, aby koszty uzyskania przychodu podwyższyć o łączną kwotę [...] zł z tytułu opłat za ubieranie i przechowywanie zwłok, kaplicę, trębaczy, kościół, zakup ubrań, autobus, mówcy i nekrologi, bowiem "faktury na te wydatki w większości były wystawiane na rodziny zmarłych i im wręczane, ale zapłacone przez podatnika B. K.". Organ odwoławczy stwierdzał, że nie może uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim z uwagi na ich nieudokumentowanie. W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż aby dany koszt mógł zostać uznany musi spełniać określone przesłanki dokładnie opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, póz. 1222 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 Nr 152, poz. 1475), obowiązującego od dnia 1 września 2003 r., których strona nie spełniła. Skoro, jak twierdzi pełnomocnik strony w odwołaniu z dnia [...] 2009 r. faktury VAT związane z tymi kosztami były wystawione na rodziny zmarłych i im wręczane, a więc były wystawiane i doręczone na rzecz innego podmiotu, to brak jest przesłanek do uznania tych kosztów za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest nieprawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą, a więc działalność obliczoną na zysk, nie zaksięgowała kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej przez pełnomocnika strony, tj. na kwotę ponad [...] zł. Zdaniem organu II instancji powyższe potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. W księdze przychodów i rozchodów występują bowiem zaksięgowane koszty z tytułu opłaty za zakup miejsca na grób, za wykopanie grobu, za ogłoszenia, za kaplice itp. Organ podkreślał, że w tych przypadkach podatniczka prawidłowo dokumentowała te wydatki i ewidencjonowała je w koszty uzyskania przychodów. Opłaty te zostały także każdorazowo wyszczególnione w zestawieniu kosztów pogrzebu, za które płaciła osoba zlecająca usługę pogrzebową. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących "opłat dokonywanych na gruncie instytucji kościelnych i zwyczajowo przyjętej przez kościoły formy rozliczeń tj. "bez oparcia w fakturze", organ odwoławczy podkreślał, iż z doświadczenia życiowego wynika, że te opłaty pokrywa rodzina zmarłego, nie zaś zakład pogrzebowy. Organ akcentował, że powyższe potwierdzała sama podatniczka zeznając w dniu 10 lipca 2008 r. m. in., że otrzymany zasiłek ZUS od klienta rozliczała w ten sposób, że po potrąceniu kosztów usługi oraz kosztów płaconych w imieniu klienta np. kościół czy chłodnia, resztę zwracała klientowi oraz podczas przesłuchania w dniu [...] 2008 r., że wystawiała dowód kasowy KW zanim otrzymała kwotę zasiłku pogrzebowego, gdyż rodzina zmarłego potrzebowała wcześniej pieniędzy na zapłatę w kościele. Wobec tego organ odwoławczy stwierdzał, że w sytuacji, kiedy podatniczka rzeczywiście dokonywała określonych płatności w imieniu klienta, to wówczas potrącała sobie te opłaty z zasiłku pogrzebowego bądź podwyższała sobie koszt usługi o te płatności.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej polegający według pełnomocnika skarżących na odmowie udziału strony lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ podkreślał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków tylko dlatego, że odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywoływał przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji nie był wobec tego zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik strony nie wskazał, poza ogólnym stwierdzeniem, że podatniczka opłacała należności za rodziny zmarłych na okoliczność, którą winni zeznawać świadkowie w obecności podatnika, żadnych konkretnych przesłanek, które to żądanie ponownego przesłuchania świadków miałoby uzasadnić. Organ podkreślał, iż pełnomocnik bardzo enigmatycznie podał kogo należałoby przesłuchać, o jakie elementy powinny zostać uzupełnione zeznania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż materiały uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania jej w charakterze kontrolowanej potwierdziła sama podatniczka, po uprzednim zapoznaniem się z przedmiotowym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków. Organ dodawał, że podczas przesłuchania podatniczki był obecny również jej pełnomocnik. Zdaniem organu odwoławczego dowody wbrew twierdzeniom strony są spójne, wewnętrznie nie sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Organ zwracał uwagę na fakt, że strona działająca przez pełnomocników miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z niego korzystała. Organ podkreślał, że w momencie zmiany pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie dobro strony wyznaczył nowy siedmiodniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zgromadzonego materiału, a zatem w ocenie organu odwoławczego stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest pozbawione podstaw.

W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie włączenia do przedmiotowego postępowania "akt z postępowania karnego" co spowodowało, że "materiał ten nie stanowi legalnego dowodu, ani jakiegokolwiek dowodu w niniejszej sprawie". Organ odwoławczy wskazywał, iż jakkolwiek przesłuchanie świadków na okoliczność świadczonych usług przez B. K. i wystawianych przez nią faktur VAT odbyło się w toku postępowania przygotowawczego w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur przez "A" prowadzonego przez organy policji, to dla sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa, przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której otrzymano z Komendy Miejskiej Policji w Z. m.in. protokoły przesłuchania świadków — kontrahentów podatniczki. Organ odwoławczy podkreślał, iż wyrażony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie jest kwestią wynikającą z toku postępowania podatkowego, o której mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie wymaga wydania postanowienia, tym bardziej, że w niniejszej sprawie miało to miejsce przed wszczęciem postępowania, a nie w jego toku. Organ podkreślał także, że gdyby nawet założyć, że w kwestii dopuszczenia dowodów organy podatkowe winny wydawać postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zważywszy, że jej wydanie zostało poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi wynik wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak: [...]) pełnomocnik M. i B. K. (dalej zwani skarżącymi) zarzucił: naruszenie art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie uzasadnieniu na czym polega w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w § 3 cytowanej normy; naruszenie art. 23 § 3 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 k.p.a polegające na zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; naruszenie art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 § 1, art. 77, art. 78 i art. 80 k.p.a. polegające na odmowie przez organ udziału stronie lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadków, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; naruszenie art. 123 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 81 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i w konsekwencji pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym; naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż "materiał" zgromadzony w tok postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", w konsekwencji czego organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej; naruszenie art. 77 i art. 7 k.p.a. polegające na ustaleniu wartości usług w przybliżeniu, naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym.

Pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżących akcentował, iż organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu, iż organ I instancji nie uzasadnił wybranej metody szacowania i że dokonał wyboru złej metody szacowania.

Strona skarżąca wskazywała, iż organ nie uwzględnił podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. z powodu ich nie udokumentowania i akcentował, iż organ uznał za nieprawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą nie zaksięgowała kosztów uzyskania przychodu w wysokości ponad [...] zł.

Pełnomocnik wskazywał, iż organ powołując się na normę art. 181 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił zarzutu, iż niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych na potrzeby innego postępowania, w tym karnego. Zdaniem skarżących organ błędnie uznał, że dowodem mogą być wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, a strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. W skardze podkreślono, iż organ odwoławczy wskazał, że dopuszczenie dowodów w sprawie nie wymaga wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nawet gdyby przyjąć, że wymaga to i tak nie przysługuje na to postanowienie zażalenie.

Strona skarżąca podkreślała, iż organ I instancji zastosował inną metodę szacowania wskazując jedynie, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można stosować metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ zbyt ogólnikowo uznał, że zastosowana przez niego metoda szacunkowa jest najbardziej miarodajna, oddająca stan rzeczywisty, a jednocześnie możliwą do zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy uznając, iż podatnicy mylili się podnosząc zarzut zaniechania uzasadnienia przez organ podatkowy wyboru zastosowanej metody, w istocie przerzucił ciężar wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na podatnika. Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż w sprawie nie dokonano uzasadniania wyboru metody szacowania, bowiem organ wskazał jedynie na czym wybranaprzez niego metoda polega. Pełnomocnik podkreślał, iż organ w zasadzie nie uzasadnił, dlaczego nie jest w przedmiotowej sprawie możliwa do zastosowania żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ani na czym polega "szczególnie uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślał, iż ustawodawca w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazał, iż sposób oszacowania, czy też wybór jednej z metod dokonania szacunku musi być uzasadniony przez organ wymiarowy(por. wyrok NSA z 22.4.1994 r., III SA 1670/93, wyrok NSA z 31.5.1996 r., SA/Lu 1489/95, Legalis,) oraz podkreślał, iż organ musi szczegółowo uzasadnić dlaczego przyjął określoną metodę, a inne pominął (por. wyrok WSA w Łodzi z 24.8.2004 r., l SA/Łd 1801/03, Legalis). Pełnomocnik skarżących podkreślał przy tym, iż w doktrynie jak i judykaturze podnosi się, że uzasadnienie jest jedynym punktem odniesienia dla weryfikacji szacunku. Na podstawie uzasadnienia można bowiem dokonać co najmniej takiej oceny, czy użyte metody wywodzą się z prawidłowych założeń i są zgodne z zasadami logicznego rozumowania (por. wyrok NSA z 30.1.1996 r. SA/Wr 661/95, Legalis).

Zdaniem pełnomocnika skarżących w przedmiotowym postępowaniu została przez organ naruszona zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a co miało wpływ na wynik tego postępowania. W ocenie strony skarżącej organ oparł przedmiotowe postępowanie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu - w postępowaniu karnym prowadzonym przez Policję. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ postąpił niezgodnie z prawem przenosząc do przedmiotowego postępowania dowody z protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej przyjmując, iż w postępowaniu niniejszym są to dowody z "zeznań świadków". Strona skarżąca podnosiła wadliwość kwalifikacji tych dowodów i kwestionowała utożsamianie przez organ "protokołu z zeznań", z "zeznaniami". Zdaniem strony skarżącej postępowanie karne nie może być utożsamiane z postępowaniem administracyjnym, protokół z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym nie może być uznany za dowód z zeznań świadków, ponieważ narusza zasady bezpośredniości i czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik akcentował także brak postanowienia wydanego na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej i nie włączenie akt sprawy karnej jako dowodu w sprawie podatkowej.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca B. K. dokonała zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy organ podatkowy zastosował właściwą metodę szacowania dochodów strony.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. K., mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż B. K. w 2003 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na usługach pogrzebowych, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań złożonych przez klientów skarżącej w toku postępowania karnego, z których jednoznacznie wynika, iż B. K. nie wykazywała rzeczywiście osiąganych przychodów w 2003 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonywanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. W ocenie Sądu organ zasadnie nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów w części wykazanego przychodu za okres od [...] do [...] 2003 r.

Zdaniem Sądu, organy uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości wykonanych usług, wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, pow. za B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży usług, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez skarżącą, organy podatkowe uznały za konieczne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie Sądu uczyniły to trafnie, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120).

Sąd podkreśla, iż nie sposób się zgodzić z zarzutami strony skarżącej i przedstawioną przez nich argumentacją, co do błędnego i dowolnego przyjęcia metody oszacowania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiał dochodowego wynika, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań o charakterze uznaniowym - wbrew twierdzeniom stron, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane - pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro ustalenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od zebranego w sprawie materiału dowodowego, to za niecelowe i pozbawione logiki należałoby uznać skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W istocie jest poza sporem, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym ustalający dla 349 usług na 410 przeprowadzonych, rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tezą pełnomocnika strony, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy, a także że zastosował metodę szacowania, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W takich przypadkach jak rozpatrywany, w istocie wybór metody szacowania należy do organu podatkowego. Wobec powyższego nie jest także zasadny zarzut o przerzuceniu ciężaru wynikającego z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na podatnika. Podkreślenia wymaga także to, iż w zasadzie dopiero na etapie skargi strona skarżąca skonkretyzowała swoje żądanie co do zastosowania metody szacowania. Wcześniejsza polemika nie opierała się na określonych podstawach, w tym brak było uzasadnionego wskazania innej metody szacowania, która byłaby bardziej miarodajna od metody zastosowanej przez organ podatkowy. Zgłoszony na etapie skargi wniosek o zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej jest w ocenie Sądu nie tylko spóźniony, ale przede wszystkim nieuzasadniony. Skoro bowiem podatnik prowadzi nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w jednym roku podatkowym i nie ewidencjonuje przychodu w wysokości ponad [...] zł, a który stanowi ok. 90% przychodu zeznanego ([...] zł), to już samo doświadczenie życiowe wskazuje z dużym prawdopodobieństwem na to, że poprzednich latach księga ta mogła być prowadzona w podobny sposób. Jeżeli idzie o pozostałe metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to Sąd podziela ustalenia organu podatkowego co do tego, że są one w istocie nieprzydatne do zastosowania w przedmiotowym przypadku (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie powoduje znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (metoda porównawcza zewnętrzna).

Należy także wskazać, iż posłużenie się jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie byłoby zasadne, a to z uwagi na to, że organ podatkowy dysponował bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego na dodatek w zasadniczej części nie negowała B. K.. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 23 §3,§4i§5w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. Za chybione należy uznać także rozważania pełnomocnika strony skarżącej co do miarodajności metody zastosowanej przez organ podatkowy w porównaniu do pozostałych metod oraz próby wykazania jak wyglądałby stan przy zastosowaniu innych metod. W ocenie Sądu wybór metody był trafny i został w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uzasadniony. Należy także w tym miejscu wskazać, iż sugerowane przez stronę skarżącą działania polegające na dokonywaniu obliczeń z zastosowaniem więcej niż jednej metody oszacowania w celu porównania i wybrania najbardziej korzystnej dla strony skarżącej nie mogły mieć zastosowania, a to z uwagi na to, że zdaniem Sądu brak było w istocie możliwości zastosowania więcej niż jednej metody szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także przyjdzie, że w przypadkach gdy organ określa podstawę opodatkowania stosując metodę nie wymienioną w ww. przepisie, bo jak wykazano wybór został zdeterminowany zebranym w sprawie materiałem dowodowym, trudno uznać żądania strony skarżącej za uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, który w skardze twierdzi, że organ odwoławczy oparł ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego jedynie na podstawie zeznań świadków, którzy podali wartości kosztów usługi pogrzebowej w przybliżeniu, przez co wartości, które następnie stanowiły podstawę oszacowania nie zostały udowodnione, a jedynie zostały ustalone w przybliżeniu, Sąd wskazuje, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zeznania świadków były zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym zestawieniach kosztów pogrzebów, wyciągach bankowych oraz dowodach kasowych, których w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowała strona skarżąca. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie szacunków jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych wyżej, chybiony jest także zarzut pełnomocnika strony o nie dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego.

W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 Ordynacji podatkowej, który skarżący uzasadniają odmową udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co spowodowało m.in., że nie zostały podwyższone koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, iż art. 181 Ordynacji podatkowej podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział w ocenie Sądu strona miała zapewniony. Na marginesie należy także podkreślić, iż w istocie pełnomocnik strony dopiero na etapie skargi uściślił żądanie przeprowadzenia ww. dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego nie wskazał bowiem, żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniłyby konieczność ponownego przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie był wobec powyższego zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie, w ocenie Sądu wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania w charakterze kontrolowanej potwierdziła sama skarżąca i co należy podkreślić stało się to, po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, w tym z protokołami z zeznań świadków. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość na zapoznanie się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu należy uznać za pozbawione podstaw.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania. Podkreślenia wymaga to, iż przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych usług przez B. K. i wystawianych przez nią faktur VAT odbyło się w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej o nierzetelne wystawianie faktur przez "A" prowadzonego przez organy policji. Dla sprawdzenia ustaleń z postępowania karnego przeprowadzono kontrolę podatkową, która jednoznacznie wykazała brak rzetelności przy wystawianiu faktur VAT. Zatem organ podatkowy musiał w istocie w oparciu o nakaz wyrażony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Z uwagi na to, że sporne materiały zostały wytworzone w toku postępowania karnego i do tego przez wszczęciem postępowania podatkowego, to nie można uznać, iż mamy do czynienia z istotnym naruszeniem art. 216 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od powyższego zdaniem Sądu gdyby nawet przyjąć, iż postanowienie o dopuszczeniu dowodów winno być wydane, to i tak jego brak nie mogłaby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na to, iż uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla prawy. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało bowiem poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi efekt wyczerpującego i zgodnego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 i art. 10 § 1 oraz art. 77 § 1, art. 78 art. 80 i art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z uwagi na to, że w toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe w ogóle tych przepisów nie stosował. Sąd nie stwierdzi także, aby doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących "odpowiedniki" ww. norm Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.