Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 126/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 76a par. 1 i 2, art. 76b, art. 76 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i E. K. S.A. z siedzibą w B. Oddział K. W. B. T.(następca prawny: P.K. W. B. T. S.A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 220/10 w sprawie ze skargi P. K. W. B. T. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2000 r. i umorzenia postępowania w sprawie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. i E. K. S.A. z siedzibą w B. Oddział K. W. B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 220/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." S.A. w B. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2009 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego podatku od towarów i usług za okres I-XII 2000 r. i umorzenia postępowania w sprawie.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006 r., dokonał zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług, kopalni "T." S.A. – Z. T. w B. (powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 roku – utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2005 r.) na poczet zaległości "T." S.A. w B. (powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2005 r.).

Przedmiotowym postanowieniem dokonano również zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług kopalni "T." S.A. – Z. T. w B. określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 września 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług strony Skarżącej powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2005 r.

W wyniku skargi Strony WSA we Wrocławiu, wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt od I SA/Wr 314/06 do I SA/Wr 325/06, uchyli zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2005 r., poprzedzające je decyzje wydane w pierwszej instancji, jak też decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 r. Kolejno wyrokami z dnia 13 listopada 2008 r., o sygn. akt I FSK 1464/07 oraz I FSK 1528/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Ministra Finansów, od powyższych orzeczeń.

1.3. Postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 czerwca 2006 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 14 września 2009 r.

W dniu 17 września 2009 r., do organu, który wznowił postępowanie, wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika "T." S.A. w B., doradcy podatkowemu K. M. do reprezentowania podatnika przed wszelkimi organami administracji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

1.4. Następnie postanowieniem z dnia 5 października 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uchylił postanowienie o zaliczeniu z dnia 20 czerwca 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Stronie z pominięciem pełnomocnika w dniu 8 października 2009 r.

1.5. Pismem z dnia 15 października 2009 r. pełnomocnik Strony, złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2009 r.

1.6. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał na potwierdzenie trafności podjętego stanowiska, że niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej przesłanie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika strony należy uznać za nieskuteczne.

1.7. Postanowieniem z dnia 22 października 2009 r., wydanym w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uchylił postanowienie o zarachowaniu z 20 czerwca 2006 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że uchylone postanowienie wydane zostało na podstawie uchylonych przez sąd administracyjny decyzji, zatem zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), skutkująca uchyleniem postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 r. i umorzeniem postępowania.

1.8. Po rozpoznaniu zażalenia Strony na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał je w mocy, zaskarżonym do WSA postanowieniem z dnia 24 grudnia 2009 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniesiono, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania;

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie zaniechania poprzez organ pierwszej instancji wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem postanowienia z dnia 22 października 2009 roku, a w efekcie zaakceptowanie pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a w efekcie pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu zażaleniowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie i uchylenie ostatecznego postanowienia, pomimo że w sprawie nie mogłaby już zostać wydana decyzja orzekająca co do istoty sprawy, ani nowe postanowienie, ze względu na upływ terminu przedawnienia;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie postanowienia, objawiające się przyjęciem, iż ograniczenie możliwości uchylenia aktu administracyjnego w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe zaś nie istnieje zgodna z prawem możliwość wzruszenia postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 roku w żadnym z postępowań, regulowanych ordynacją podatkową, w tym również w trybach nadzwyczajnych;

- art. 210 § 4 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i powołanie się przez organ na postanowienie, które zostało doręczone wraz ze skarżonym postanowieniem, a zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w chwili wydania skarżonego postanowienia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i 3 oraz 194 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatnika (jeśli by takie istniały) w podatku od towarów i usług za rok 2000, pomimo że była ona znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. z urzędu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wniesiona skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu kwestionującego skuteczność wszczęcia postępowania wznowieniowego z uwagi na doręczenie postanowienia o wznowieniu z pominięciem pełnomocnika stwierdził, że mając na uwadze art. 137 § 3 O.p., nie sposób uznać za trafne stanowisko Skarżącej jakoby umocowanie wynikające ze złożonych dokumentów pełnomocnictw, obejmuje wszelkie postępowanie prowadzone w granicach sprawy w których zostały one udzielone (poszczególnych obowiązków w podatku od towarów i usług), tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane. Zdaniem Sądu bowiem posiadanie przez pełnomocnika pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania mocodawcy we wszystkich sprawach jakie toczą się przed organami podatkowymi (tzw. pełnomocnictwa ogólnego) nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku przedłożenia takiego pełnomocnictwa do akt każdej kolejno toczącej się sprawy.

3.3. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwa postanowienia, które choć datowane odmiennie to są jednak tożsame w kwestii którą rozstrzygają. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niedoręczenie "postanowienia" datowanego na 5 października 2009 r., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, wyklucza uznanie, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie z dnia 5 października 2009 r. W związku z tym do obrotu prawnego weszło jedynie postanowienie z dnia 22 października 2009 r.

3.4. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, mianowicie zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej postanowieniem, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż w niniejszej przypadku organy podatkowe przed wydaniem postanowienia powinny wyznaczyć Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to niewyznaczenie takiego terminu nie mogło rzutować na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż według Sądu w sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego, wymagającego przecież współpracy podatnika, a orzekały na podstawie materiału znanego Stronie, co do którego wypowiedziała się ona w zażaleniu.

3.5. Następnie dokonując oceny charakteru prawnego postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał powołują się na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim, zdaniem Sądu na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i 76b Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.

3.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestia charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu nawet przyjmując za Stroną Skarżącą, iż postanowienie to ma charakter konstytutywny nie uzasadnia odniesienia do niego regulacji prawnych przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, do których to odwołuje się art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Przepisy te zastosowanie mają bowiem do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie zaś postanowienia o zarachowaniu nie jest ograniczone terminem przewidzianym w art. 68 czy 70 ordynacji podatkowej, zaś uwarunkowane jest istnieniem nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego oraz istnieniem nadpłaty czy zwrotu podatku. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości nadpłaty czy zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). W konsekwencji fakt, iż zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. uległo przedawnieniu z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza, że to właśnie do postępowania wymiarowego należy odnieść treść tego przepisu. Sprawa zaś zaliczenia nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest odrębną samodzielną sprawą kończącą się postanowieniem o zarachowaniu w sytuacji kiedy istnieje nieprzedawniona zaległość podatkowa oraz wynikające z deklaracji podatkowych czy też decyzji nadpłaty czy też zwrot podatku. A to z kolei pozwala, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na uznanie, iż regulacja prawna przewidziana w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, co dodatkowo potwierdza art. 80 § 2 O.p. zgodnie z którym prawo do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

3.10. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w całości Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącej:

I. W oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podniósł przeciwko niemu zarzuty naruszenia przepisów postępowania skutkujące jego nieważnością, tj. naruszenie:

- art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie Sędzi H. Betty, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie;

- art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie Sędzi L. Błystak, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie.

II. Z kolei na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na postanowienie, pomimo pominięcia w sprawie pełnomocnika Strony, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie doszło do istotnego naruszenia prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku objawiające się przyjęciem, że niezgromadzenie przez organ nowego materiału dowodowego zwalnia go z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania postanowienia o zaliczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 i 2, art. 76b, oraz art. 76 § 1 O.p., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że zaliczenie następuje z mocy prawa, a nie w drodze wydawanego z urzędu postanowienia, co istotnie wpłynęło na dalsze konkluzje Sądu, prowadząc do oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wzajemnie sprzeczne ustalenia w zakresie charakteru zaliczenia w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, co istotnie zaważyło na zapadłym rozstrzygnięciu i utrudnia zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy orzekaniu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania w sprawie, w której zapadło postanowienie wyeliminowane z obrotu z mocy prawa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

III. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaliczenie dokonuje się z mocy prawa i wydawane w tym przedmiocie postanowienie ma jedynie informacyjny charakter, podczas gdy zaliczenie dokonywane jest z urzędu w drodze postanowienia wydawanego w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym zatytułowanym jako "odpowiedź na skargę kasacyjną", Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przystępując do rozpoznania sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, związanych z twierdzeniami autora wniesionego środka zaskarżenia o zaistnieniu w sprawie nieważności postępowania.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi w razie ziszczenia się w sprawie przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Jedną z tych przesłanek jest wyartykułowana w pkt 4, ostatnio powołanego przepisu, norma, zgodnie z którą nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Sporządzający skargę kasacyjną doradca podatkowy zarzuca, że w wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2010 r., brało udział dwóch sędziów tego Sądu wyłączonych z mocy ustawy po myśli art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., w związku z tym, iż uczestniczyli oni w wydaniu zapadłych wcześniej w sprawie wobec Skarżącej, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 314/06 do I SA/Wr 325, którymi Sąd ten uchylił decyzje wydane wobec Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., jak też na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje, które określały wysokość nadpłat jak i zwrotów podatku, będących przedmiotem zaliczenia. Stąd też, reprezentujący Podatnika pełnomocnik wywodzi, że również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2009 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia o zaliczeniu dotyczącego podatku od towarów i usług za okres I-XII 2000 r. i umorzenia postępowania w sprawie, pozostaje w granicach prowadzonego wcześniej wobec Spółki postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej sprawę podatkową wyznaczają granice obowiązku podatkowego, którego realizacji służy dane postępowanie.

5.4. Zgodnie z powoływanym, w rozpoznawanych dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej, art. 18 § 1 pkt 6a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach (...) dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie". Wobec treści zacytowanego przepisu istotnego znaczenia nabiera kwestia ustalenia, czy sędziowie H. Betta i L. Błystak, brały udział w wydaniu wyroku w sprawie tożsamej ze sprawą obecnie prowadzoną ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2009 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia o zaliczeniu dotyczącego podatku od towarów i usług za okres I-XII 2000 r. i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak celnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10 (opubl. CBOS) dla ustalenia zakresu wyłączenia kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia "sprawy", o której mowa w przepisie 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., w jej znaczeniu materialnym. Jak powszechnie wskazuje się w doktrynie (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Wobec tego słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, no co zresztą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1637/10, wydanym w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej, że w granicach tej samej sprawy pozostawały rozstrzygnięcia organów podatkowych odnoszące się do rozliczenia wobec Strony podatku VAT za 2000 r. jak i rozstrzygnięcie tychże organów z 19 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wobec Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., gdyż dotyczyły one, kontroli legalności decyzji, których przedmiotem były konsekwencje w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe w stosunku do tego samego Podatnika.

Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach postępowania prowadzonego, wobec Strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000 r., nie pozostaje będące przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, postanowienie w przedmiocie uchylenia postanowienia o zaliczeniu dotyczącego podatku od towarów i usług za okres I-XII 2000 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego, po wznowieniu postępowania, postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 r. o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych, powstałych w wyniku wydanych wobec Skarżącej decyzji w podatku VAT za 2000 r. Zatem, granice obecnie rozpoznawanej, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznacza to właśnie postanowienie. W jego ramach natomiast nie dokonuje się weryfikacji wysokości zwrotu podatku, nadpłaty, czy też wysokości zobowiązania podatkowego, a przyjmuje się wysokość zwrotu, nadpłaty czy zobowiązania z zeznania lub decyzji organu podatkowego. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłat jest więc czynnością materialnotechniczną potwierdzająca dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

W konsekwencji branie udziału przez sędziego w wydaniu wyroku w sprawie toczącej się na skutek dokonania przez organy podatkowe w odpowiednim akcie administracyjnym rozliczenia podatku od towarów i usług, skutkującym określeniem zobowiązania podatkowego, czy też zwrotem tego podatku, a następnie branie udziału przez tego sędziego w wydaniu wyroku w postępowaniu dotyczącym postanowienia o zaliczeniu nadpłat czy zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych za te same okresy rozliczeniowe i wobec tego samego podatnika, nie wysyca hipotezy normy prawnej zawartej w art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. W związku tym bowiem, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłat (zwrotów podatku) nie ma wpływu na wysokość zobowiązania ani na wysokość samej nadpłaty czy zwrotu podatku, udział sędziego w wydaniu wyroku w postępowaniach dotyczących określenia tych wysokości i w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłat nie wzbudza uzasadnionych wątpliwości, co do bezstronności tego sędziego, gdyż poglądy czy opinie w pierwszej ze spraw, nie będą sugerować sędziemu jego oceny w drugiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt SK 6/07, publ. w: OTK-A 2008/8/137).

Wobec powyższego stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi, z przyczyn przez niego wskazanych w dwóch pierwszych zarzutach.

5.5. Nie sposób również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopatrzeć się nieważności postępowania z innych przyczyn, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

5.6. Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia, wobec tego, iż są wśród nich zarówno te odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania, jak i kwestionujące wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż ewentualne jego stwierdzenie może rzutować na ocenę błędnej wykładni prawa materialnego albo spowodować, że rozpoznanie zarzutów prawa materialnego będzie przedwczesne.

5.7. I tak nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na postanowienie, pomimo pominięcia w sprawie pełnomocnika Strony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej to reprezentującemu Skarżącą doradcy podatkowemu, a nie Skarżącej powinno zostać doręczone postanowienie o wznowieniu postępowania, jako, że posiadał on pełnomocnictwo do jej reprezentowania we wszelkich postępowaniach prowadzonych w sprawach dotyczących rozliczenia podatku VAT za 2000 r.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, postępowanie wznowieniowe jest odrębnym postępowaniem, w stosunku do postępowania, które zakończyło się ostatecznym prawomocnym orzeczeniem. Zgodnie natomiast z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik składa do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W konsekwencji pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy, gdyż ten ostatni nie jest uprawniony do ustalania czy pełnomocnictwo było przez Stronę udzielone w innej sprawie, ani nie ma obowiązku poszukiwać takiego dokumentu w aktach dotyczących innych postępowań. Wobec tego dopiero od momentu gdy pełnomocnictwo w danej sprawie zostanie doręczone organowi podatkowemu pełnomocnik winien być zawiadomiony o wszystkich podejmowanych czynnościach i wzywany do udziału w nich. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego prawidłowo zostało doręczone Skarżącej.

5.8. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie doszło do istotnego naruszenia prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu, które to naruszenie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, było wynikiem zaniechania przez organy podatkowe wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis wymienionego aktu prawnego nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia, przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Ponadto zauważyć należy, iż istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p., polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady, jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz). Postanowienie o zaliczeniu, będąc czynnością materialnotechniczną, w której nie dokonuje się wymiaru podatku ani weryfikacji wysokości nadpłaty czy zwrotu i dla dokonania, której przyjmuje się wysokość zaległości, nadpłaty czy też zwrotu z odpowiednich aktów organów podatkowych, nie wymagało prowadzenia postępowania dowodowego. Zasadnie więc organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia argumentacja zawarta w uzasadnieniu, zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku objawiające się przyjęciem, że niezgromadzenie przez organ nowego materiału dowodowego zwalnia go z obowiązku wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

5.9. Ostatnio wymieniony zarzut, podobnie jak pozostałe zawarte skardze kasacyjnej zarzuty, których konstrukcja polega na powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. zarówno przepisów prawa procesowego, jaki przepisów prawa materialnego, i których argumentacja zmierza do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, nie mogą zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 716/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.10. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji, że istotnym dla uznania czy zasadnie organ podatkowy nie oparł swojego rozstrzygnięcia o art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest ocena charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu - przed rozpoznaniem zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy oraz zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania postanowienia o zaliczeniu – należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że zaliczenie dokonuje się z mocy prawa i wydawane w tym przedmiocie postanowienie ma jedynie informacyjny charakter, podczas gdy zaliczenie dokonywane jest z urzędu w drodze postanowienia wydawanego w tym przedmiocie.

5.11. Przyjmując wskazaną wyżej kolejność procedowania stwierdzić należy, iż wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa bowiem następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku.

Wydawane zaś w tym przedmiocie postanowienie, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Postanowienie to również zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, a kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa.

5.12. W związku z tak przedstawionym charakterem prawnym postanowienia o zaliczeniu, tj. brakiem możliwości weryfikacji - w postępowaniu, które kończy się jego wydaniem - wysokości nadpłaty, zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, oraz faktem, że zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie jest jedynie warunkiem formalnym takiego zaliczenia, stwierdzić należy, iż nawet w przypadku upływu terminów z art. 68 i art. 70 O.p., możliwe jest – jak w niniejszej sprawie po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwoty zwrotów tego podatku, które to decyzje były podstawą zaliczenia nadpłat, którego zaistnienie formalnie jedynie zostało potwierdzone zaskarżonym postanowieniem – w wyniku wznowienia postępowania uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia i umorzenie postępowania.

Wprawdzie samo zaliczenie dokonane z mocy prawa w związku z zaistnieniem zaległości podatkowej jak i podlegającemu zaliczeniu na jej poczet zwrotowi podatku, wygasło z mocy prawa w związku z przedawnieniem w sprawie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uchylenia decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, z których wartości te wynikały, to w obrocie pozostało formalne postanowienie potwierdzające to zaliczenie dokonane z mocy prawa, które należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Skoro bowiem powstając z mocy prawa zaliczenie nadpłaty wymaga formalnego potwierdzenia (postanowienia), tak po odpadnięciu przyczyn powstania tego zaliczenia (w tym przypadku decyzji wymiarowych) i jego wygaśnięciu z mocy prawa, należy to potwierdzenie usunąć z obrotu prawnego.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania postanowienia o zaliczeniu i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że możliwe jest uchylenie, po wznowieniu postępowania, postanowienia o zaliczeniu, pomimo upływu terminu przedawnienia, skutkującego niemożliwością wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

5.13. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.