Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 400/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116a w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.S. wraz z pozostałymi członkami zarządu – J.P.i J.L.za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Miejskiego Klubu Sportowego "A" za sierpień 2008 r. oraz czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wynoszącymi do dnia [...]r. [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił bowiem, że MKS "A" posiadał zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2008 r., czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r., które nieskutecznie egzekwowano w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r. i nr [...]z dnia [...]r. (k. 43/1 - 43/4). W związku z brakiem majątku dłużnika, z którego można było uzyskać zaspokojenie roszczeń organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec tego, w ocenie organu I instancji, została spełniona przesłanka odpowiedzialności M.S. jako członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku klubu. Nadto termin płatności przedmiotowych zobowiązań klubu w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., czerwiec, sierpień, grudzień 2009 r. (które przerodziły się w zaległości podatkowe klubu) upłynął w czasie kiedy M.S. był członkiem zarządu. Wreszcie nie wykazał on przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe klubu.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony - adwokat L.M., zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które stały sięe podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- wydanie decyzji o istnieniu odpowiedzialności podatkowej pomimo braku podstawowych dokumentów potwierdzających jej zasadność.

W uzasadnieniu podkreślił, iż członkostwo w zarządzie "A" M.S. miało wyłącznie formalny charakter i odwołujący nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi klubu, co wyraźnie potwierdził prezes zarządu J.L.. M.S. prowadził wyłącznie sprawy szkoleniowe i nigdy nie podejmował decyzji w kwestiach finansowych, ani nie miał dostępu do dokumentów finansowych klubu. Ww. kwestie w całości spoczywały na prezesie zarządu J.L.

Ponadto zaznaczył, że zobowiązania klubu rosły lawinowo - w 2006 r. strata sięgała ponad [...]zł, w 2007 r. ponad [...]zł, w 2008 r. ponad [...]zł, a w 2009 r. ponad [...]zł. Zatem już w momencie powołania M.S. na stanowisko członka zarządu w czerwcu 2008 r., nie miał on żadnej obiektywnej możliwości, z uwagi na zbyt mały majątek klubu, podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości klubu lub spłaty istniejącego zadłużenia, a to wykluczało jego winę za niezłożenie takich wniosków we właściwym terminie. W tym kontekście za całkowicie dowolne uznał ustalenie organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości klubu powinien był zostać złożony najpóźniej do dnia 2 lipca 2008 r. Tym bardziej, że skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, który to dowód jako jedyny mógł bezspornie wykazać, iż od 2007 r. nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość klubu "A". Zatem arbitralna ocena organu skarbowego co do daty, w której wniosek taki można skutecznie złożyć, nie zasługiwała na aprobatę i nie mogła zastąpić kluczowych ustaleń w sprawie odpowiedzialności danej osoby za zobowiązania podatkowe innego podmiotu.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż brak było podstaw do określenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe klubu "A".

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że kwestia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uregulowana została w rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach tej ustawy, odpowiadają nie tylko całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 O.p., ale odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 0.p.

Stosownie do przepisu art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 O.p.. do przeniesienia na M.S. odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia, tj. Miejskiego Klubu Sportowego "A" z siedzibą w J. w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Przy tym za bezsporny uznał fakt istnienia tychże zaległości podatkowych odpowiednio za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł (k. 38), za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł (k. 39), za sierpień 2009 r. w kwocie 4[...] zl (k. 40) i za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł (k. 41).

Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...]z dnia [...]r. dotyczącego sierpnia 2008 r.; nr [...] z dnia [...]r. dotyczącego czerwca 2009 r., nr [...]z dnia [...]r. dotyczącego sierpnia 2009 r. i nr [...]z dnia [...]r. dotyczącego grudnia 2009 r. przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia zaległych zobowiązań.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że M.S. na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia "A" w dniu [...]r. został powołany na członka zarządu ww. Stowarzyszenia, a w dniu [...]r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego tej zmiany w zarządzie stowarzyszenia. Skład zarządu zmienił się w dniu [...]r" kiedy na Nadzwyczajnym Walnym Sprawozdawczo-Wyborczym Zebraniu członków MKS "A" Uchwałą Nr [...]odwołano J.L. i J.P., a powołano nowy zarząd uchwałą nr [...], w skład którego weszli J.W. - prezes Klubu, M.S.- członek zarządu i J.M.- członek zarządu. Wprawdzie M.S. podjął próbę rezygnacji z ww. funkcji, lecz wskazane czynności miały miejsce dopiero w lipcu 2010 r. (k. 17), a ostatecznie został wykreślony z rejestru [...] r.

Zatem zaległości MKS "A" w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r" czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. powstały w czasie pełnienia przez M.S. funkcji członka zarządu Klubu.

Organ odwoławczy uznał także, że została również spełniona druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia Kultury Fizycznej MKS "A", tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. osoby prawnej oznaczająca to, iż wyczerpano wszystkie możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki oraz, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, tj. gdy egzekucja - ze względu na brak majątku - okazała się bezskuteczna. Potwierdziło ten fakt pismo organu egzekucyjnego z dnia [...] r., z którego wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Miejskiego Klubu Sportowego "A" na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VIII/2008, VI/2009, VIII/2009, XII/2009 i 1/2010 poborca skarbowy dokonywał czynności egzekucyjnych, spisywał protokoły o stanie majątkowym oraz dokonywał pobrań gotówki od dłużnika. Ogółem na ww. zaległości wyegzekwowano kwotę w wysokości [...]zł, w tym na koszty egzekucyjne [...]zł. Ponadto zastosowano środki egzekucyjne - dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku (A) w O. (brak konta), w Banku (B) w J., w (C) Banku S.A. z siedzibą we W. oraz w (D) Bank S.A. z siedzibą w W. (k. 43). W wyniku dokonanego zajęcia w (D) S.A. i Banku (A) uzyskano niewielkie środki pieniężne, które częściowo pokryły koszty egzekucyjne. Ponadto, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny dokonał też szeregu zajęć wierzytelności z tytułu przekazywanych środków pieniężnych w ramach dotacji, umów sponsorskich i innych wzajemnych rozliczeń m.in. w "B" S.A., "C" S.A. z siedzibą w K., "D" S.A. z siedzibą w J.. "E", "F" S.A. Zajęcia okazały się nieskuteczne. W odpowiedzi na dokonane zajęcia dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, iż nie posiadają żadnych zobowiązań wobec Klubu Sportowego. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu spisanych [...] r. i [...]r. z prezesem zarządu J.L. wynika, iż pomieszczenia klubu, którego siedziba znajdowała się w J. przy ul. [...], były własnością MOSIR-u w J.. Klub nie posiadał innego majątku nieruchomego, ani środków transportowych. Według oświadczenia, powołanego dnia [...] r. na stanowisko prezesa, J.W., złożonego do protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu [...]r" MKS "A"nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 lipca 2010 r. Z informacji uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż obecnie w siedzibie Klubu działa nowe Stowarzyszenie Kultury Fizycznej – [...], która prowadzi drużynę piłkarską. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 O.p. niezbędne do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu stowarzyszenia za zobowiązania tego podmiotu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższa odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Zatem zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się zatem dwie przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Ponadto podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, już w 2006 r. majątek Miejskiego Klubu Sportowego "G"(tak wówczas brzmiała nazwa klubu) nie pokrywał jego zobowiązań. Z bilansu sporządzonego na dzień [...] r., który zarząd zatwierdził [...]r. wynika że majątek obrotowy wynosił wówczas [...]zł, a zobowiązania [...]zł. Majątek nie pokrywał zobowiązań w kwocie [...]zł. Z bilansu wynikało również, iż klub zaprzestał spłacania swoich długów - zobowiązania klubu z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły [...]zł. Zatem zaistniały równocześnie dwie przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej, w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów, uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Sytuacja finansowa MKS "A" w następnym roku podatkowym uległa dalszemu pogorszeniu. Z bilansu sporządzonego na dzień [...]r. wynikało, iż aktywa Klubu wynosiły wówczas [...]zł, natomiast zobowiązania - [...]zł. Stowarzyszenie nie spłacało również swoich zobowiązań (w tym podatkowych) - kwota zobowiązań z tego tytułu wynosiła [...]zł.

Z dokumentów finansowych klubu bezsprzecznie wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość MKS "A" istniały już wcześniej, przed powołaniem w dniu [...]r. M.S. na członka zarządu. Jednak jego stwierdzenie, że skoro w czerwcu 2008 r. został powołany na stanowisko członka zarządu już po zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie miał żadnej obiektywnej możliwości podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości klubu lub spłaty istniejącego zadłużenia, to wykluczona jest jego wina nie było zasadne. Bowiem unormowanie zawarte w art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p., ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej osoby prawnej, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku osoby prawnej oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności osoby prawnej i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość, w związku z czym, jak przyjęto w orzecznictwie, należy interpretować go odwołując się do treści przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Jednakże, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie jak w przepisach prawa upadłościowego, zwłaszcza, że te przepisy nie używają nawet pojęcia czasu właściwego. Ponadto trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny (dla Skarbu Państwa jako wierzyciela) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Nie można a priori przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenie długów czy momentu, gdy wartość długów przekroczyła wartość majątku oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli. Przepisy prawa upadłościowego nie przewidują bowiem skutku odrzucenia bądź oddalenia wniosku o upadłość, gdy został on złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął już termin wskazany w powołanym wyżej przepisie nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeżeli stwierdza, że zachodzą warunki do jego złożenia. Ocena, czy przeprowadzenie tego postępowania jest możliwe, należy zaś do sądu upadłościowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów osoby prawnej (spółki, stowarzyszenia) uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Przyjęcie, że członek zarządu powołany do jego składu po upływie 2 tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy, pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Osoba, która zdając sobie sprawę ze stanu finansowego danego podmiotu przyjmuje w nim funkcję członka zarządu czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Ustalenie wcześniejszego momentu zaistnienia przesłanek upadłości nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków, jeżeli on sam nie wykaże, że natychmiast po objęciu funkcji i zorientowaniu się w sytuacji finansowej, podjął działania w kierunku ogłoszenia upadłości. Nie można uznać, że wykazaniem braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowość tego rodzaju działania z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku osoby prawnej.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu w dniu [...] r. na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia "A". Jednym z punktów obrad było odczytanie przez prezesa J.L. sprawozdań z działalności Klubu za sezon 2006/2007 i 2007/2008, które zostały jednogłośnie przyjęte przez członków stowarzyszenia. Z protokołu zebrania wynika, że sytuację finansową MKS "A" przedstawiła Komisja Rewizyjna i księgowa, a następnie podjęto dyskusję nad sytuacją klubu. Wobec powyższego nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego, że nie znał sytuacji finansowej MKS "A". M.S. posiadał, w dacie powołania na członka zarządu, wiedzę o stanie finansowym klubu, a więc był świadom, iż zobowiązania klubu przekraczają wartość jego majątku, a klub zaprzestał płacenia swoich długów. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, iż skoro M.S. na posiedzeniu w dniu [...] r. dowiedział się o trudnej sytuacji finansowej stowarzyszenia, zatem był zobowiązany jako członek zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości klubu w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. do [...]r" co pozwoliłoby mu uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości MKS "A". Jednakże strona nie podjęła żadnych kroków w tym kierunku.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący wydania przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego pomimo braku podstawowych dokumentów potwierdzających jej zasadność, w szczególności opinii biegłego ds. rachunkowości, finansów i badania ksiąg na okoliczność, kiedy klub "A" utracił płynność finansową oraz jaki był ostatni moment (data), kiedy złożenie wniosku o upadłość klubu mogłaby skutkować możliwością przeprowadzenia skutecznego postępowania upadłościowego, bowiem art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku co do zasadności upadłości. Nie jest zatem istotne jaki był "ostatni moment", kiedy złożenie wniosku o upadłość klubu mogłoby skutkować możliwością przeprowadzenia skutecznego postępowania upadłościowego. Organ I instancji mógł go ustalić w oparciu o analizę bilansów MKS "A" za poszczególne lata podatkowe. Nie były do tego potrzebne wiadomości specjalistyczne, jak twierdzi pełnomocnik, które wymagałyby powołania biegłego.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu, że brak było podstaw do określenia odpowiedzialności M.S.za zobowiązania podatkowe MKS "A" z uwagi na fakt, iż jego członkostwo w zarządzie "A" miało wyłącznie formalny charakter - skarżący nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi klubu, prowadził wyłącznie sprawy szkoleniowe, nie podejmował decyzji w kwestiach finansowych, ani nie miał dostępu do dokumentów finansowych klubu, a ww. kwestie w całości spoczywały na prezesie zarządu J.L.. Bowiem art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj. nieregulowania zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej. Zatem członkowie zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za sprawy finansowe, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej (spółki, stowarzyszenia), a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania osoba prawną. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej osoby prawnej (spółki, stowarzyszenia) i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę tego podmiotu osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania innej osobie nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia podmiotu pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zatem M.S., skoro zgodził się dobrowolnie pełnić funkcję członka zarządu MKS "A" i w dacie powołania na członka zarządu miał świadomość zadłużenia klubu ponosi odpowiedzialność za stan finansów klubu nawet wówczas, gdy faktycznie nie był nimi zainteresowany. Z góry aprobował wszystkie decyzje zarządcze prezesa, nie wnikając w ich treść i zasadność, pomimo świadomości zadłużenia MKS "A".

W konkluzji organ stwierdził, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania, funkcji członka zarządu, co oznacza, iż będąc członkiem ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas gdy zaniechał uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez zarząd, choć mógł i powinien uczestniczyć w tych decyzjach,

Bez wpływu na odpowiedzialność M.S. jako członka zarządu jest fakt, że funkcję tę pełnił społecznie bez pobierania wynagrodzenia, bowiem tego rodzaju okoliczność nie została wymieniona w art. 116 O.p. jako przesłanka negatywna zastosowania instytucji przeniesienia odpowiedzialności. Członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem.

Na koniec organ odwoławczy zaznaczył również, że Strona nie wskazała mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

Podkreślił także, że kierując się zasadą solidarnej odpowiedzialność członków zarządu, tj. J.L., J.P. i M.S.za zaległości MKS "A" w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności również wobec J.L. i J.P., a więc postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.S., zarzucając organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego a także naruszenie art.116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za długi "A" domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Dodatkowo, powołując się na pogląd wyrażony przez autorów Komentarza do Kodeksu Spółek Handlowych (A. Kidybał, Kodeks Spółek Handlowych, Komentarza LEX 2010 wydanie 7) podkreślił, że skarżący wykazał swój niezawiniony brak kontaktu z finansami i księgowością stowarzyszenia wynikający z wewnętrznego podziału zadań poszczególnych członków zarządu. Tym bardziej, że z zeznań prezesa klubu wynikało, iż nie dopuszczał on skarżącego do spraw finansowych. Ponadto sam organ odwoławczy przyznał, że warunki do ogłoszenia upadłości stowarzyszenia zaistniały jeszcze przed powołaniem skarżącego na stanowisko członka jego zarządu. Zatem nie można przypisać skarżącemu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Na koniec zarzucił, iż organ odwoławczy błędnie uznał, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało dostatecznie sprecyzowane w przepisach prawa. Odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, szczególności wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, odsyłający w tym zakresie do przepisów prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż pełnomocnik skarżącego w skardze w istocie powielił zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dlatego swoją aktualność zachowała argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą w całości powtórzył odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy zaznaczyć, że istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. Miejskiego Klubu Sportowego "A", działającego w formie zarejestrowanego stowarzyszenia, skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym, w odniesieniu do sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do pozostałych okresów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dalej zaznaczyć należy, że w świetle art. 116a O.p. stanowiącego, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1318) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116.

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek oraz, na podstawie art. 116 a także stowarzyszeń mających osobowość prawną, za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy niezapłacenie zobowiązania powstałego ( do końca grudnia 2008 r. - powstanie zobowiązania podatkowego) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

W pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt , że skarżący zarówno w sierpniu 2008 r., jak i w czerwcu, sierpniu i grudniu 2009 r. pełnił funkcje członka zarządu MKS "A", bowiem na to stanowisko został powołany uchwałą Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia "A" w dniu [...] roku. Stosowny wpis został dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] r. Z § 22 Statutu Klubu wynikało, że Zarząd był uprawniony m. in. do reprezentowania podmiotu, zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. Do dokonywania czynności prawnych w imieniu Klubu upoważniony był Prezes, bądź dwaj inni członkowie Zarządu działający w porozumieniu z Prezesem - § 26. Z zapisów § 21 Statutu Stowarzyszenia wynikało, że Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące Zarząd, który powinien był zbierać się co najmniej raz w miesiącu, a w jego posiedzeniach powinien był brać udział księgowy. Uchwały tego organu powinny były zapadać większością głosów.

Należy stwierdzić, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( j.t. DZ.U z 2001 r.nr.79 poz.855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym ( art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego, i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej.

Zarówno art. 116 § 1 zdanie pierwsze jak i art.116 a zdanie pierwsze nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności odnosząc ją odpowiednio do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę a od 1 stycznia 2009 r. których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj nieregulowania powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej.

Przechodząc do drugiej przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu stowarzyszenia, tj. bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia należy zauważyć, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania zaległości podatkowych za sporne okresy z tytułu podatku od towarów i usług z majątku klubu MKS "A" nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych, czy wierzytelności klubu nie przyniosły rezultatu. Także z protokołów o stanie majątkowym klubu wynikało, ze praktycznie nie posiadał majątku nieruchomego, środków transportu, czy ruchomości podlegających egzekucji. Drużynę piłkarska prowadziło już inne stowarzyszenie. Od [...] r. klub zaprzestał także prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania egzekucyjnego udało się wyegzekwować [...] zł oraz [...] zł kosztów egzekucyjnych. Zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne.

Rozważając kwestię zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 lit a lub lit b uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, ciąży na członku zarządu. Dalej analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe ustalić należało znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, było rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 O.p. nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty np. został zarówno np. w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Dokonując analizy pojęcia "we właściwym czasie" należy – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - oceniać przesłanki wymienione w art. 10 i 11 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję tej regulacji, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. "Nie ulega wątpliwości, że przy wykładni użytego w art. 299 § 2 k.s.h. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Odpowiedzialność odszkodowawcza z art. 299 k.s.h. obciąża bowiem członków zarządu spółki za to, że nie złożyli wniosku o upadłość we właściwym czasie, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 299 § 2 k.s.h".

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 O.p., brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. przestają one obowiązywać. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zatem jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Wobec tego okoliczności, które miały świadczyć o braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości klubu, powinien był wykazać skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny były obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować.

Tymczasem skarżący takich dowodów w istocie nie przedstawił. Swój brak winy upatrywał w tym, że zajmował się sprawami szkoleniowymi. Zaś sprawami finansowymi klubu zajmował się tylko prezes. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11 (Baza Orzeczeń NSA) wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lipca 2011 sygn. akt I UK 422/10 (LEX nr 1084705) stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiał dowodowy, w tym bilanse klubu wraz z rachunkami kosztów, dawały podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie organu odwoławczego, że już w 2006 r. majątek Miejskiego Klubu Sportowego "G"(tak wówczas brzmiała nazwa klubu) nie pokrywał jego zobowiązań, bowiem z bilansu sporządzonego na dzień [...] r., który zarząd zatwierdził [...]r. wynikało że majątek obrotowy wynosił wówczas [...]zł, a zobowiązania [...]zł, wobec czego majątek nie pokrywał zobowiązań w kwocie [...]zł. zasługuje na aprobatę. Zobowiązania klubu z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń nie znajdujące pokrycia w aktywach wynosiły [...]zł. W 2006 r. strata wzrosła do ponad [...]zł, w 2007 r. do ponad [...]zł, w 2008 r. do ponad [...]zł, a w 2009 r. do ponad [...]zł. Wskazać także należy, że wartość majątku obrotowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu klubu sukcesywnie malała. Na początku 2008 r. wynosiła [...] zł, na koniec roku już [...] zł., a na koniec 2009 r. [...] zł.

Należy mieć na uwadze również to, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem, jeżeli początek biegu terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyznaczony przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "zaprzestanie płacenia długów" trudno formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Zwrócić należy także uwagę na wskazane przez organ odwoławczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec klubu. Z uzasadnienia wynika, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika była prowadzona nieprzerwanie od ponad 10 lat. Z tego wynika, ze klub był nierzetelnym dłużnikiem, niemniej spłacał swoje zobowiązania, a inne zaciągał. W przeciwnym razie egzekucja nie toczyła by się tak długo. Za takim wnioskiem przemawia to, ze w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia wymieniono tytuły wykonawcze z lat 2008 – 2010. Zatem nie istniały w momencie wszczęcia egzekucji. W aktach postępowania znajduje się również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. rozkładająca klubowi na [...] rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług w tym za sierpień 2008 r. W jej uzasadnieniu ustalono, że klub przedłożył w dniu [...] r. plan naprawczy wraz z pismami sponsorów oraz Urzędu Miasta J. gwarantujących ich finansowe zaangażowania się w proces oddłużania klubu. Uznano, że przestawiony plan naprawy finansów klubu pozwoli na ratalna spłatę zadłużenia, a sama spłata zadłużenia wpłynie także na ogólną sytuację klubu.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że już na koniec 2006 r. sytuacja finansowa klubu była zła, a wartość zobowiązań przekroczyła wartość jego majątku – art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem można go było uznać za niewypłacalnego, po tym, jak z bilansu za 2006 r. wyniknęła dysproporcja pasywów do aktywów. Taki stan zaistniał jeszcze przed powołaniem skarżącego na członka zarządu klubu. Z drugiej strony klub w znacznej części finansowany był przez sponsorów, a także prowadził w ramach działalności gospodarczej parkingi. Pozyskiwane w ten sposób środki finansowe pozwalały mu na dalszą działalność jednak powiększająca stratę klubu. Z drugiej strony nadal płacił, choć, jak wyżej wskazano z problemami, swoje zobowiązania i nadal otrzymywał środki od sponsorów, choć coraz skromniejsze.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżący wnioskując o analizę finansową dotyczącą klubu nie wyjaśnił - nawet w przybliżeniu - jakie dane miałyby podważyć ustalenia organu zawarte w decyzji odwoławczej. Należy zauważyć, że we wnioskach dowodowych skarżącego brak odniesienia się i jakiejkolwiek polemiki w stosunku do danych przytoczonych przez organ na okoliczność kondycji finansowej klubu. Chociaż istotna w tym zakresie dokumentacja z danymi została dołączona do akt postępowania i była dostępna skarżącemu.

Samo więc składanie wniosku o dowód z finansowej analizy sytuacji klubu, bez powoływania się na dostępne skarżącemu dane, które odnosiłyby się do już poczynionych w tym zakresie ustaleń organu, jest niewystarczające w kontekście oceny, że ciężar dowodowy spoczywał w tym zakresie na skarżącym. Organy nie mają obowiązku przeprowadzać każdego zgłoszonego dowodu dla ustalenia spornych kwestii, lecz tylko te, z których wynikać będą ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem wnioski dowodowe skarżącego nie zawierały żadnego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy.

Wobec powyższego przesłanka o jakiej mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zaistniała już na koniec 2006 r., a ujawniona została w bilansie sporządzonym [...] r., a zatwierdzony przez Zarząd – jednoosobowo przez Prezesa, co było sprzeczne ze Statutem Klubu – [...] r. Skarżący nie by wówczas członkiem zarządu. W tej sytuacji rodzi się pytanie, czy jeśli przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały przed powołaniem członka zarządu, to czy nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji także za zobowiązania, których termin płatności powstał w czasie, gdy był członkiem zarządu. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, że późniejsze, w stosunku do powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu stowarzyszenia samo w sobie nie uwalnia od odpowiedzialności za niezapłacone zobowiązania podatkowe powstałe w czasie trwania kadencji osoby trzeciej w zarządzie. Nie zostaje ona zwolniona z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu i prowadzeniu klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. Niedopuszczalna byłaby sytuacja generowania długów - niezapłaconych zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości - bez ryzyka poniesienia odpowiedzialności za ich zapłatę. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że kwestię winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie należy rozważać kontekście daty powołania go na członka zarządu, wynikającego z tego faktu zakresu obowiązków członka zarządu wynikającego ze Statutu Klubu oraz ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Zasadnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie Walnego zebrania członków stowarzyszenia MKS "A" prezes klubu, , Komisja Rewizyjna oraz główna księgowa złożyli sprawozdania. Sprawozdanie księgowej dotyczyło sytuacji finansowej klubu. Nikt nie zażądał dodatkowych wyjaśnień. Na tym zebraniu wybrano skarżącego do zarządu klubu. Jeżeli skarżący dochowałby miary staranności, to upewniłby się nie tylko co do skutków swojej decyzji o wyrażeniu zgody na powołanie go do zarządu klubu, ale także co do zakresu swoich statutowych obowiązków, z których nie wyłączono spraw finansowych klubu. Zatem już w dniu wyboru miał możliwość, przy zachowaniu miary należytej staranności, poznania złej, pogarszającej się sytuacji klubu w którym brakowało majątku na bieżące płacenie zobowiązań, a wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku klubu. Godząc się na wejście do zarządu klubu wziął na siebie, wynikające z opisanych wyżej przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za wyniki, także finansowe, klubu. Z drugiej strony jako nowy członek zarządu powinien mieć czas na poznanie dokumentów i dokładną analizę sytuacji, bowiem sprawozdanie ze swej istoty zawiera pewne streszczenia i uogólnienia. Dlatego okres jednego miesiąc, w ocenie Sądu byłby czasem właściwym na zapoznanie się z całością spraw klubu, w tym między innymi, z możliwością zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., którego termin płatności przypadał na [...] r. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości klubu biegłby od [...] r. Odmienna od organu odwoławczego w tej części ocena Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy.

Braku winy skarżącego można byłoby upatrywać jedynie w obiektywnych okolicznościach uniemożliwiających mu działanie w sprawach finansowych klubu. Do nich nie należał wewnętrzny, nie wynikający z Prawa o stowarzyszeniach, czy Statutu Klubu faktyczny podział obowiązków. Skarżący przyznał, że nie interesował się finansami klubu, że tym zajmował się prezes. Nie wykazał także, ani nawet tego nie zgłaszał, by miał faktycznie wyłączony dostęp do dokumentów finansowych klubu, ze chciał się z nimi zapoznać, ale mu to uniemożliwiono. Z przyczyn wyżej już wskazanych faktyczny podział zadań wewnątrz zarządu nie zwalniał go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Wobec powyższego zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia sprawy i błędnego ocenienia materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.