Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1430/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 9 ust. 2 art. 10 ust. 1 pkt 1-9 art. 11 ust. 1 art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1430/13

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. spółka z o.o. A. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w zakresie swej działalności gospodarczej między innymi zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Spółka chce w przyszłości podjąć się zawarcia umowy nienazwanej, podobnej do umów dzierżawy, na podstawie której zamierza za wynagrodzeniem umieścić reklamy, używając do tego celu programu informatycznego, którego jest właścicielem, na stronach internetowych należących do osób prywatnych. Właściciele stron będą zobowiązani w momencie rozpoczęcia współpracy jedynie do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy, celem udostępnienia przestrzeni na stronie internetowej na rzecz wnioskodawcy. Moment ten traktowany będzie przez strony jako wydanie przedmiotu umowy.

Właściciele stron internetowych będą uzyskiwać wynagrodzenie miesięczne z tytułu ww. umowy. Poza tym nie będą oni wykonywać na rzecz Spółki lub jej klientów żadnych innych dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych. Natomiast Spółka będzie za swoje usługi reklamowe otrzymywać wynagrodzenie od swoich klientów (reklamodawców) w zależności od umowy: okresowo (np. miesięcznie) lub jednorazowo (po zakończeniu kampanii reklamowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane przez właścicieli stron internetowych, którzy będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi w tym zakresie działalności gospodarczej (osobami prywatnymi), przychody z tytułu wynagrodzenia za umowę nienazwaną podobną do umowy dzierżawy należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.)?

2. Czy Spółka będzie z tego tytułu płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nieprowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wypłacający wynagrodzenia nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał.

W ocenie wnioskodawcy, strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją), utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash).

Dalej wnioskodawca podaje, że w doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość, jak i poszczególne elementy budujące stronę, tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka, czy też konstrukcja graficzna.

W oparciu o powyższy pogląd uznano, że wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - będzie zawierać z właścicielami stron umowy nienazwane o konstrukcji podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniać będzie część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków), banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należy traktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

W ocenie wnioskodawcy, przedmiotem umów będzie umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych będzie więc ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków), a nie za wykonanie jednorazowej czynności związanej z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) czyniłaby zawierane umowy bezsensownymi, nieprzynoszącymi zamierzonego przez strony rezultatu. Dlatego też rozważane umowy, zdaniem wnioskodawcy, są umowami podobnymi do umów dzierżawy (nie mogą być umowami dzierżawy, gdyż ich przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Ich celem bowiem jest "wydanie" Spółce przez właściciela, za wynagrodzeniem, strony internetowej do korzystania z części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Zaś ingerencja w kod komputerowy strony stanowi odpowiednik wydania przedmiotu dzierżawy, gdyż z tym właśnie momentem dopiero Spółka uzyska możliwość umieszczenia (czyli wykorzystania) na stronie internetowej reklamy. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamy.

Skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, tym samym przychody z umów planowanych pomiędzy wnioskodawcą a właścicielami stron internetowych należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.).

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nieprowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podniesiono, że w celu właściwego zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego przez właścicieli stron internetowych do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na jego charakter i specyfikę posiada on elementy, które pozwoliłyby go zaliczyć do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zdaniem organu, ponieważ przychód z tytułu udostępniania miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną jest czynnością, która nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jak również nie ma on cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 powołanej ustawy, w tym również do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy umów o podobnym charakterze, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Podkreślono, że umowy stanowiące podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umowami kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można im jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy dzierżawy (najmu), bowiem nie spełniają one warunków istotnych i niezbędnych do kwalifikacji ich do takich umów.

Stwierdzono, że w szczególności umowy, na podstawie których właściciele stron internetowych będą udostępniać wnioskodawcy powierzchnię reklamową na tych stronach, nie można kwalifikować do umów najmu i dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby osoby te oddawały swoje strony do używania wnioskodawcy, którego reklamy będą umieszczane na stronach internetowych stworzonych przez właścicieli tych stron. Właściciele stron internetowych będą udostępniać jedynie przestrzeń tychże stron, dysponując nimi nadal. Jak twierdzi wnioskodawca, w tym momencie tracą oni "niejako" władztwo nad tą stroną, ale tylko w takim sensie, że nie mogą z niej skorzystać ani udostępniać do korzystania innemu podmiotowi w tej części, w której strona zajęta będzie na reklamy. To jednak nie oznacza, zdaniem organu, iż stroną przestaną władać w ogóle. Dalej nią będą dysponować, ale w ograniczonym, do miejsca niezajmowanego przez wnioskodawcę, zakresie. Wnioskodawca, który będzie umieszczał reklamy na stronach internetowych należących do osób prywatnych (właścicieli tych stron) zajmuje tylko na swoją reklamę część przestrzeni stron internetowych ich właścicieli, którzy nadal nimi dysponują.

Powyższe oznacza, zdaniem organu, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, ze konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. - inne źródła, jest spoczywający na wnioskodawcy, jako płatniku, obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), o którym mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podatnicy (w niniejszej sprawie właściciele stron internetowych), którzy osiągną omawiany przychód, będą zobligowani do wykazania go w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie będą ciążyły na nich obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że umowy zawierane przez wnioskodawcę z właścicielami stron internetowych nie są umowami nienazwanymi, podobnymi do umów dzierżawy,

• art. 42a przez błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy;

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

• art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez sprzeczne z prawem zakwalifikowanie umów zawieranych przez skarżącą jako umów nienazwanych, podczas gdy umowy te powinny zostać uznane za umowy podobne do umów dzierżawy,

• art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe,

• art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie szczegółowej oceny stanowiska wnioskodawcy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji pozostaje nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami prawa, szczególnie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wyjaśniono, że strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML).

Zdaniem autora skargi strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Wskazano, że dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taka umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy. Przedmiotem powyższej umowy było umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych było więc ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków). Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) czyniłaby zawierane umowy bezsensownymi, nieprzynoszącymi zamierzonego przez strony rezultatu. Mechanizm ten powoduje, że rozważane umowy są umowami podobnymi do umów dzierżawy (nie mogą być umowami dzierżawy, gdyż ich przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Ich celem bowiem jest, za wynagrodzeniem, "wydanie" Spółce przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Wskazywana czynność przygotowawcza tzw. ingerencja w kod komputerowy strony stanowi odpowiednik wydania przedmiotu dzierżawy, gdyż właśnie z tym momentem Spółka ma dopiero możliwość umieszczenia (czyli wykorzystania) na stronie internetowej reklamy. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamy.

Reasumując podniesiono, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącą, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia skarżąca Spółka nie będzie przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawna mających łączyć skarżącą Spółkę z właścicielami stron internetowych - osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, umów, na podstawie których wspomniani właściciele będą zobowiązani do udostępnienia Spółce stron internetowych celem umieszczania na stronach banerów reklamowych klientów Spółki. Przy czym właściciele stron będą zobowiązani w momencie rozpoczęcia współpracy jedynie do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy, celem udostępnienia przestrzeni na stronie internetowej na rzecz wnioskodawcy. Moment ten traktowany będzie przez strony jako wydanie przedmiotu umowy. Właściciele stron internetowych będą uzyskiwać wynagrodzenie miesięczne z tytułu ww. umowy. Poza tym nie będą oni wykonywać na rzecz Spółki lub jej klientów żadnych innych dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych.

Odnosząc się więc do tak przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że słusznie zarówno Spółka, jak i organ zauważyli, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z umową dzierżawy, sięgnąć należy do norm prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (przede wszystkim w tym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji.

Zgodnie z art. 693 § 1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 K.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z przywołanymi przepisami prawa cywilnego, przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Strona internetowa, jak we wniosku o interpretację wskazuje skarżąca spółka, jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników ( np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash).

W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. – Prawo autorskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość, jak i poszczególne elementy budujące stronę, tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że strona internetowa wprawdzie nie jest ani rzeczą, ani prawem i w konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, na co wskazywała skarżąca Spółka, dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy. Jej celem jest bowiem, jak wskazano powyżej, "wydanie" kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części – jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy.

W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego należało zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zestawiając treść tych przepisów należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O ile zatem strony internetowej nie wydzierżawi osoba prowadząca działalność gospodarczą, przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Tak więc w powyższym sporze Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, iż udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej ma charakter umowy zbliżonej do umowy dzierżawy, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Tym samym Sąd podzielił również stanowisko zaprezentowane w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r., I SA/Łd 657/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1448/10 oraz prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10. Skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1548/10 (opubl. CBOSA).

Reasumując, organ błędnie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji naruszając tym samym ww. art. 14c § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, a także dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ mające wiązać stronę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. W konsekwencji organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego należało zaliczyć do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., dopuszczając się naruszenia tych przepisów.

Podobnie, organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadzie art. 42a u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie będzie bowiem płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który taki obowiązek by przewidywał.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.