Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1260/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 809/05 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddalono skargę kasacyjną./


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 809/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 grudnia 2004 r. oraz wstrzymał jej wykonanie do momentu uprawomocnienia się wyroku.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. Zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę 2.641 zł. Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę, w dniu 15.12.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której stwierdził powyższą nieprawidłowość i dokonał prawidłowego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 170 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił – na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tj. 792 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wszakże zakwestionował jedynie ustalenie mu przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając tym samym stanowisko i ustalenia w niej zawarte za zgodne z przepisami obowiązującego prawa materialnego i procesowego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na decyzję organu II instancji, podatnik podniósł zarzut dotyczący jedynie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Podatnika, stosowne zapisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są w istocie swej identyczne z art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97), orzekł, że art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają wobec tej samej osoby stosowanie sankcji administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy a zarazem uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie - uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Poznaniu wskazał na fundamentalną zasadę współczesnych demokratycznych państw prawnych, jaką jest prymat konstytucji w systemie istniejących w danym państwie źródeł prawa. Jednocześnie Sąd powołał się na orzecznictwo polskiego Trybunału Konstytucyjnego oraz doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którymi "do wymogów państwa prawnego dotyczących zasad tworzenia prawa daninowego zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i karnoskarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy".

Sąd ostatecznie uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wyznaczonych przez art. 2 Konstytucji RP standardów demokratycznego państwa prawnego przez to, że naruszenie przez podatnika dyspozycji prawa podatkowego zostało obciążone podwójną sankcją. Sąd wskazał również, iż działał, aby zachowana została zasada ex iniuria non oritur ius, by nie doszło do powszechnych aktów nieposłuszeństwa wobec niewłaściwie działającej władzy ustawodawczej tworzącej prawo podatkowe niezgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawnego.

Pismem z dnia 04.08.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu, zarzucając Sądowi:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – p.p.s.a.) w zw. z art. 109 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do ustalonego przez organ stanu faktycznego, przepisy te nie miały zastosowania,

– naruszenie wprost art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w części przewidującej częściowe uchylenia decyzji, poprzez niezastosowanie tej dyspozycji w podstawie prawnej wyroku, w sytuacji faktycznego jej zastosowania,

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku nie uwzględniającego całości akt w sprawie,

– naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozstrzygnięcia w granicach sprawy mimo faktycznego wyjścia poza granice skargi,

– naruszenie art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez przekroczenie określonych w tym przepisie granic kontroli sądowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że sąd – mając podstawę prawną do częściowego uchylenia decyzji podatkowych, tzn. w części dotyczącej wyłącznie zobowiązania podatkowego – nie uczynił tego, uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w całości. Jak wskazuje strona, nawet gdyby sąd chciał uchylić wskazane decyzje w całości, rozstrzygając tym samym kwestie wymiarowe nieobjęte skargą (co mógł uczynić, gdyż nie był związany zarzutami skargi), to powinien w takiej sytuacji odnieść się w uzasadnieniu do uwzględnionych dodatkowo uchybień, nie wskazanych przez skarżącego w skardze do WSA. Skoro sąd tego nie uczynił, to – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – doszło do rozstrzygnięcia całości sprawy, ale w oparciu o część akt sprawy.

Zdaniem skarżącego organu, wyrok ten narusza również przepisy prawa materialnego. W art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług określono, w jakich przypadkach nie stosuje się sankcji przewidzianych w art. 109 ust. 4-6. Tylko i wyłącznie w tych przypadkach, zdaniem organu, ustawodawca wykluczył możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania, a żaden z tych przypadków nie miał miejsca.

Organ podniósł również, że sąd administracyjny nie może orzekać o niekonstytucyjności przepisów, a uchylenie decyzji podatkowej na podstawie obowiązującego prawa z powodu błędów legislacyjnych ustawodawcy nie zasługuje na aprobatę.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ II instancji wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to, bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie niniejszych rozważań regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn., GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392).

W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono, wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Równocześnie ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd koniecznym jest by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez stronę skarżącą dopełnione. Zauważyć bowiem trzeba, że pierwszy zarzut sformułowano jako naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 109 ust. 4-7 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprze jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego przepisy te nie miały zastosowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w części przewidującej częściowe uchylenie decyzji, poprzez niezastosowanie tej dyspozycji w podstawie prawnej wyroku w sytuacji faktycznego jej zastosowania;

3) art. 133 p.p.s.a polegające na wydaniu wyroku nie uwzględniającego całości akt zgromadzonych w sprawie;

4) art. 134 p.p.s.a poprzez brak pełnego rozstrzygnięcia w granicach sprawy mimo faktycznego wyjścia poza granice skargi;

5) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez przekroczenie określonych w tym przepisie granic kontroli sądowej.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że zacytowany przepis jest przepisem proceduralnym.

Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie polegać może bądź na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji).

Opisana w pkt 1 konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną. W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543).

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania doszło tylko i wyłącznie z racji błędnej wykładni) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba za bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że Sad I instancji zinterpretował art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług analogicznie jak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, który orzekł, że : "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r., Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484 z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Kolejną okolicznością uzasadniającą stwierdzenie, że zarzut opisany w pkt 1 należy uznać za bezskuteczny jest to, że nie został on – co do zasady – w ogóle uzasadniony. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na czym polegała "błędna wykładnia art. 109 ust. 4-7 ustawy o VAT," ani na czym polegało błędne zastosowanie tych przepisów.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w części przewidującej częściowe uchylenie decyzji, poprzez "niezastosowanie tej dyspozycji w podstawie prawnej wyroku w sytuacji faktycznego jej zastosowania" jest co najmniej niezrozumiały. Wskazać bowiem trzeba, że w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu "art. 145 § 1 ust. 1". Jest natomiast art. 145 § 1 p.p.s.a, który stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Zatem przepis ten zawiera w punkcie 1) trzy różne stany faktyczne oznaczone literami a, b, c i dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jak i naruszenia przepisów postępowania. Nie wiadomo o jakie naruszenia prawa chodziło autorce skargi kasacyjnej.

Gdyby nawet zignorować wytknięty wyżej błąd to i tak wskazany wyżej zarzut należy uznać za bezskuteczny. Podkreślić bowiem trzeba, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygniecie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12). W innym wyroku z 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 477/05 (opubl. LEX-TEMIDA 2007, nr 201537) również stwierdzono, że: "Nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bądź art. 151 tej ustawy, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej. Należy zatem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. c przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę".

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 2 nie może zostać uwzględniony.

Ad. 3

Odnosząc się do zarzutu art. 133 p.p.s.a polegającego na wydaniu wyroku nie uwzględniającego całości akt zgromadzonych w sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 133 popsa składa się z 3 paragrafów. Również w przypadku tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednoznacznie którą – jej zdaniem - normę naruszył Sąd I instancji, na czym to naruszenie polegało oraz czy ewentualne naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Już tylko te okoliczności sprawiają, że zarzut ten wymyka się spod kontroli kasacyjnej NSA.

Ad. 4

Co do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a poprzez "brak pełnego rozstrzygnięcia w granicach sprawy mimo faktycznego wyjścia poza granice skargi", należy zauważyć, że uzasadniając powyższy zarzut (jak i poprzedni zarzut dotyczący naruszenia art. 133 p.p.s.a) pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że Sąd I instancji uchylił całą decyzję, a więc również w części nie zaskarżonej przez podatnika a dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Autorka uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdziła, że Sąd mógł tak uczynić, działając w oparciu o art. 134 p.p.s.a, który przewiduje dla sądu administracyjnego możliwość wyjścia poza granice skargi (...). Jednak z uzasadnienia wyroku, - zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego – nie wynika, aby Sąd te pozostałe kwestie (dot. wymiaru podatku) analizował i oceniał. (...) Naruszył w ten sposób art. 133 p.p.s.a. ponieważ wbrew dyspozycji tego przepisu, wydał wyrok w oparciu o część akt sprawy. Równocześnie – zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego – Sąd naruszył art. 134 p.p.s.a, ponieważ formalnie wychodząc poza granice skargi, nie rozstrzygnął całości sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są chybione. Art. 134 § 1 p.p.s.a stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Autorka skargi kasacyjnej nie neguje powyższych uprawnień Sądu I instancji, ale wskazuje przede wszystkim na fakt, że: " ... ani jedno zdanie uzasadnienia wyroku nie wskazuje na zbadanie przez Sąd ustaleń wymiarowych dokonanych przez organ". Takie uzasadnienie kasacji wskazuje natomiast, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o zarzuty naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a, ale o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, który stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Takiego zarzutu jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Ad. 5

Za nieuprawniony należy uznać także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez przekroczenie określonych w tym przepisie granic kontroli sądowej. Wskazany przepis stanowi, że: "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. To, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Błędna ocena w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji winna być powiązana z naruszeniem art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czy też art. 141 § 4 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 467/05, wyd. elektr. LEX nr 187539).

Powyższy pogląd wielokrotnie był już prezentowany w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 544/05, wyd. elektr. LEX, Gdańskt 2007, nr 187549). W przedmiotowej skardze takiego wskazania brak, co już samo przez się czyni powyższy zarzut za bezskuteczny.

Tym niemniej z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że autorka skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, iż sąd administracyjny nie może orzekać o niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest częściowo usprawiedliwiony, bowiem w istocie rzeczy sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy, jeśli uzna go za sprzeczny z Konstytucją RP ?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Zgodnie zaś z utrwaloną już linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - wyrażoną w orzeczeniach Trybunału sygn. P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, Sk 19/99, a zwłaszcza w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. P 4/99 - w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. To podstawowe stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza przede wszystkim, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt V CKN 1456/00, LEX nr 57237 i wyrok SN z 23.08.1994 r., I PRN 53/94, OSNPiUS 1994, nr 11, poz. 179).

Tym niemniej, mając na uwadze treść przywołanego już wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, (który orzekł, że : "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r., Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484 z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej") należy stwierdzić, że opisane w punkcie 5 skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a, skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.