Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1103/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204, 207 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 986/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 986/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora

Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 17 września 2012 r. w sprawie ustalenia J. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 818 328 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu przypomniał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 26 czerwca 2007 r. J. Z. nabył za 900 000 zł zabudowaną nieruchomość, położoną w [...], ponosząc opłaty notarialne w kwocie 5 324 zł. W związku z zakupem nieruchomości wpłacił w dniu 28 maja 2007 r. wadium przed przetargiem w wysokości 62 170 zł na konto Urzędu Miasta [...], a w dniu 19 czerwca 2007 r. pozostałą kwotę za zakup nieruchomości, tj. 837 830 zł.

W dniu 27 listopada 2007 r. sprzedał za 240 000 zł zabudowaną nieruchomość zlokalizowaną w [...]. W dniu 29 kwietnia 2008 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT-36), w którym wykazał dochód wyliczony kasowo w wysokości 3 472 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej, podatnik oświadczył, że do 2007 roku dysponował kwotami umożliwiającymi pokrycie ponoszonych nakładów inwestycyjnych oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, które pochodziły z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w [D] w Nowym Jorku od 1979 roku oraz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Do wyjaśnień załączył kserokopie zaświadczenia ze Związku Zawodowego Piekarzy nr 3 w Nowym Jorku wystawionego dnia 24 czerwca 1985 r., z którego wynika, że J. Z. był zatrudniony w [D]. od 6 lat i jego tygodniowe wynagrodzenie w 1985 roku wynosiło 380,25 USD. Poza tym załączono kserokopie zaświadczeń bankowych z lat 1999-2000, wydanych przez Bank [...] oraz Bank [...], dotyczące posiadanych rachunków. Podatnik wyjaśnił także, iż w latach 2007-2009 nie miał nikogo na swoim utrzymaniu, a na prowadzenie gospodarstwa domowego ponosił miesięczne wydatki w wysokości od 1 000 do 1 700 zł.

W związku z czym, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 30 grudnia 2010r., zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o przekazanie m.in. informacji i dowodów potwierdzających fakt osiągania, w latach 1979-2009, przez J. Z. przychodów z tytułu zatrudnienia i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium USA. Administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki stwierdziła, że J. Z. nie występuje w jej bazach danych ani też w innych dostępnych na rynku źródłach danych.

Organ wystąpił także do Instytutu Pamięci Narodowej z prośbą o udzielenie informacji czy J. Z. w 1979 r. posiadał ważny paszport uprawniający do przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej, czy w latach 1979-1990 wykazywał jako cel podróży Stany Zjednoczone Ameryki, czy w dokumentacji paszportowej znajdują się materiały o przyznaniu stronie, w latach 1979-1990 wiz wjazdowych z pozwoleniem na pracę na terytorium USA oraz kiedy otrzymał pierwszy paszport. W odpowiedzi organ uzyskał kopię akt paszportowych, z których wynika, że J. Z. dopiero w dniu 18 grudnia 1986 r. złożył do Biura Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w [...] podanie o wydanie zezwolenia na wyjazd do RFN. We wniosku podał, że do tej pory nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Po otrzymaniu w lutym 1987 r. paszportu wyjechał do RFN, gdzie podjął pracę jako zbieracz złomu. W styczniu 1988 r. wrócił do kraju przywożąc zwłoki swojego ojca, który do RFN wyjechał w listopadzie 1987 r., gdzie zmarł na zawał serca. Do kraju J. Z. wrócił na podstawie paszportu konsularnego wydanego dnia 31 grudnia 1987 r. przez Ambasadę PRL w Bonn, ważnego do dnia 31 stycznia 1988 r., bowiem jego poprzedni paszport uległ zniszczeniu. W dniu 16 stycznia 1989 r. ponownie wniósł o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę na wszystkie kraje świata, podając, iż wyjeżdżał jedynie w 1987 r. do RFN, po czym w dniu 19 lutego 1989 r. otrzymał paszport ważny do 20 lutego 1994 r.

Ponadto na podstawie informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że w dniu 2 maja 1989 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w [...].

W toku postępowania dotyczącego roku 2007 podatnik złożył do akt:

- zaświadczenie z firmy M[...] w USA datowane na 25 czerwca 1996 r., z którego wynika, iż w latach 1991-1996 pracował tam jako pracownik budowlany, a także w domach, które wymagały remontu i otrzymywał wynagrodzenie w kwotach od 24 750 do 41 080 USD;

- zaświadczenie z firmy S[...] w USA z 4 stycznia 1991 r., z którego wynika, iż pracował tam w okresie od 21 lipca 1986 r. do 21 grudnia 1990 r. jako portier i otrzymywał wynagrodzenie tygodniowe w latach 1986-1987 w kwocie 480 USD a w 1988 r. i 1990 r. w kwocie 510 USD.

Z uzyskanej z [Banku] informacji wynika, że J. Z. nie posiadał w tym banku rachunków. Natomiast Bank [...] i Bank [...] przekazały wydruki skróconych historii rachunków należących do podatnika. Wyjaśniono, że ze względu na upływ czasu bank nie posiada już kompletnych dokumentów księgowych, na podstawie których można by opisać wszystkie przeprowadzone operacje.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że J.Z. nie miał możliwości legalnego przebywania w Stanach Zjednoczonych Ameryki od 1979 r. i osiągania tam legalnych przychodów. Podkreślono, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby powołane przez podatnika mienie można było uznać za źródło pokrycia wydatków, musi mieć ono walor legalności. Oznacza to, że bez względu na czas jego nabycia musi ono pochodzić wyłącznie z uprzednio opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2007 podatnik osiągnął łączne dochody w wysokości 344 826, 32 zł, natomiast poniósł wydatki w łącznej wysokości

1 435 930,81 zł, wskazując na nadwyżkę wydatków nad dochodami równą 1 091 104,49 zł. Skutkowało to wyliczeniem podatku dochodowego w kwocie 818 328 zł, według stawki 75%, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi J. Z. zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 , art. 191 i art, 220 §1 i § 2 o.p.,

a także i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że w latach 1979-1986 pracował w piekarni [D]. w Nowym Jorku. Dodał, że przedstawił dokumenty dotyczące jego zatrudnienia w latach 1986-1987 i 1990 w firmie S[...] i w latach 1991-1996 w firmie M[...], potwierdzające, że w czasie pobytu w USA od 1979 do 1996 r. (z przerwami) podatnik zgromadził oszczędności w wysokości 300 000 USD. Ponadto wyjaśnił, że przedstawił dowody, z których wynika że w latach 1998-2001 przebywał w Kanadzie u swojego przyjaciela M. K., od którego otrzymał pożyczkę w kwocie 108 000 USD i 102 000 CAD.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, podkreślając, że w jego świetle Sąd zobowiązany jest do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że TK odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu

w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów wskazał, że wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił,

iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżący nie wykazał,

iż posiadane środki pochodzące z USA, których wysokość nie jest kwestionowana, mają walor legalności a zatem, że zostały opodatkowane. Podobnie skarżący

w sposób niewystarczający uprawdopodobnił fakt udzielenia mu pożyczki. Za słuszną uznał konstatację organów, że wskazywane przez stronę dochody pochodzące z pracy w USA nie mogły być opodatkowane, a zatem nie spełniały istotnej przesłanki legalności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego

w postaci informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika bowiem, że skarżący nie osiągał w latach 1979-2009 żadnych legalnych dochodów albowiem nie występuje w bazie danych USA. Nadto, sam skarżący w składanych oświadczeniach podaje, że na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przebywał nielegalnie (oświadczenie z 6 marca 2013r.). Powyższe koresponduje

z treścią otrzymanych informacji z Instytutu Pamięci Narodowej, w których odnotowano, że ubiegający się o wydanie zezwolenia na wyjazd do RFN J. Z. podał, że wcześniej nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Także później ponownie składając podanie o zezwolenie na wyjazd do RFN podtrzymał, że wyjeżdżał jedynie w roku 1987 do RFN. W konsekwencji za zasadne też było działanie organów, polegające na nieuwzględnieniu wnioskowanych dowodów, które miały zmierzać do ustalenia czy do MSZ w Warszawie zwrócono paszport skarżącego zatrzymany w USA, a także czy notariusz J. B., która dokonała tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez [D], była zarejestrowana w stanie Nowy Jork i czy wykonywała zawód notariusza. Wobec nielegalności pobytu w USA dowody te nie miały żadnego znaczenia, a ostatni także dlatego, że notariusz nie potwierdziła faktu zarobkowania J. Z. w [D], lecz tylko to, że okazane tłumaczenie jest zgodne z oryginałem, albowiem władała biegle w mowie i piśmie językiem angielskim i polskim. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec jednoznacznej treści pisma amerykańskiej administracji podatkowej, bezzasadny był wniosek o ponowne wystąpienie do tych służb, przez co skarżący zamierzał ustalić czy nie doszło do ewentualnego usunięcia danych dotyczących zatrudnionych i płacących podatki w USA, wobec ich przedawnienia lub skasowania.

W ocenie Sądu, wskazanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła,

a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący tymczasem uprawdopodobnił jedynie, że zarobkował w USA oraz mógł otrzymać z tego tytułu 300 000 USD, lecz nie wykazał, że dochody te zostały opodatkowane.

Za zasadną uznał odmowę uznania przez administrację podatkową jako źródła finansowania wydatków roku 2007 dochodów z pracy w USA, w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, że dochody pochodzące z pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki posiadały walor legalności, o czym zaświadczałoby ich uprzednie opodatkowanie.

Zdaniem WSA, także okoliczność otrzymania pożyczki od znajomego zamieszkałego w Kanadzie, nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Przypomniał, że na to źródło pochodzenia środków pieniężnych skarżący powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a zatem po ponad 2 latach od wszczęcia postępowania, pomimo kierowania przez administrację podatkową wezwań do składania informacji odnośnie źródeł finansowania wydatków, przy jednoczesnym braku wcześniejszego powoływania się przez skarżącego na pobyt w Kanadzie w latach 1998-2001. Ponadto Skarżący najpierw jako pożyczkodawcę wskazał inną osobę, tj. M. K., dopiero później wyjaśnił, że to była pomyłka a pożyczkodawcą faktycznie był M. K., którego oświadczenie o udzieleniu skarżącemu pożyczek w latach 1998-2001 załączono do akt sprawy.

Sąd podniósł, że należy zwrócić też uwagę na okres przekazania kwoty pożyczki w walucie amerykańskiej i kanadyjskiej, są to lata 1998–2001 oraz odnieść je do okresu czasu wydatkowania, tj. 2007 r., przy wskazanym tytule udzielenia pożyczek "(...) przeznaczenie na inwestycje w nieruchomości" (vide: in fine poświadczenia M. K.).

Mając powyższe uwadze uznał, że wbrew wszelkim zasadom logiki pozostaje zachowanie J. Z., dysponującego przez 6 lat tak znaczną kwotą, przeznaczoną na lokowanie w inwestycjach w nieruchomościach, który z tej kwoty skorzystał dopiero w roku 2007 na zakup nieruchomości w [...]. Notoryjnym jest bowiem fakt, iż tego rodzaju lokaty charakteryzują się najlepszym wskaźnikiem zwrotu. W związku z powyższym podzielił pogląd, że wskazana pożyczka została powołana wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Za nieuprawniony uznał też zarzut naruszenia art. 4 u.p.d.o.f. w brzemieniu do 2003 r. a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pomocą których autor skargi stara się wykazać, że wobec ograniczonego obowiązku podatkowego statuowanego tymi przepisami dochody podatnika osiągnięte w USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Nietrafność tego zarzutu, w ocenie sądu, polega na tym, że zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od tzw. nieujawnionych dochodów. Ustawodawca podatkowy obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, lecz z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 220 § 1 i 2 o.p., uznając skierowany przeciwko tej regulacji zarzut z przytoczoną argumentacją za niezrozumiały.

W skardze kasacyjnej złożonej przez J. Z. zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r. ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.":

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit."a" i "c", albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa, a także upływ czasu spowoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając niniejszą sprawę, orzekać będzie w sytuacji:

A. naruszenia prawa materialnego przez organ i zaakceptowanie tego przez Sąd, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy przez:

a) przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego i Sądu, może być wskazany wyżej przepis, kiedy przepis ten, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Wprawdzie Trybunał orzekł, że straci on moc obowiązującą po 18 miesiącach od daty ogłoszenia 6 sierpnia 2014r, nie mniej jednak, jako niezgodny z Konstytucją RP nie może być podstawą rozstrzygania o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, Sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do pominięcia tego przepisu;

b) błędne przyjęcie, a w związku z tym, niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że wydatki roku 2007 zostały przez podatnika poniesione, ze środków uprzednio nieopodatkowanych, i nie podlegających podatkowi dochodowemu osób fizycznych a także przez przyjęcie, że przepis ten utożsamia datę wydatku lub zgromadzenia mienia z datą powstania obowiązku podatkowego, który przecież powstaje na zasadach ogólnych, w sytuacji, kiedy mienie i środki zgromadzono znacznie przed rokiem 2007, a w konsekwencji, przez zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym wydatki poniesione zostały ze źródeł zgromadzonych, opodatkowanych i wolnych od podatku, w latach wcześniejszych;

c) przez zaakceptowanie przez Sąd wcześniejszego przyjęcia przez organ, jako właściwej podstawy wydania decyzji wymiarowej i zastosowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przy zakazie jego stosowania wynikającego z ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych, w szczególności, z zawartego w niej prawa materialnego art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3.

- art. 3 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2a ustawy 6 podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przejęcie do opodatkowania, dochodów osoby fizycznej (skarżącego) nie mającego wówczas, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, i w ten sposób naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej,

w niniejszej sprawie po upływie 3 lat, licząc od, końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spowodowało, zgodnie z treścią decyzji wymiarowej, powstanie obowiązku podatkowego, podczas, kiedy brak obowiązywania art. 68 § 4 O.p. w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt: SK 19/09 (przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny od dnia 27 lutego 2015r., o ile nie nastąpi zmiana prawa), spowodował, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art.68§1 O.p. i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez organ, a następnie zaakceptowanie tego przez Sąd, w tym art. 141 §4 p.p.s.a., w związku z:

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w związku z materialnoprawnym i procesowym charakterem tego przepisu) przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej w niniejszej sprawie po upływie lat 3, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spowodowało, zgodnie z treścią decyzji wymiarowej, powstanie obowiązku podatkowego, podczas, kiedy brak obowiązywania art.68§4 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2013, sygn. akt: SK 19/09, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny od 27 lutego 2015r. (o ile nie nastąpi zmiana prawa), spowodował, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art.68§ 1 O.p. i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do administracji podatkowej USA, stanu Nowy Jork z zapytaniem, czy jest możliwe, ażeby w okresie od 1985r., uległy anulowaniu, zatarciu lub zostały utracone dane J. Z. Social Security Nr [...], w sytuacji, kiedy istnieją oryginalne dokumenty ten fakt potwierdzające, a także w sytuacji, kiedy nie był to dowód sprzeczny z prawem, zaś waga tego dowodu byłaby nie do przecenienia;

- naruszeniem art. 188 O.p., przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z pisma administracji podatkowej USA, Stanu Nowy Jork, w zakresie możliwości utraty danych J.Z. z numerem Social Security;

- art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez, Sąd braków i niezebranie całego możliwego materiału dowodowego w sprawie i pominięcie wnioskowanych dowodów w postaci pisma administracji podatkowej USA, co do przyczyny utracenia danych Social Security, co spowodowało brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 187§ 1 O.p. przez przyjęcie, za organem podatkowym, że to czas złożenia do akt sprawy dowodu w postaci pożyczki od M. K. decyduje o jego zasadnym nieuwzględnieniu, jako dowodu w sprawie, co spowodowało formalną jego ocenę i przez to, pominięcie faktycznej wagi dowodu;

- art.191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że umowa pożyczki została złożona do akt, celem dokumentowania wydatków, w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko strony w tym zakresie i w tej, sprawie było dowodzone na podstawie zgromadzonych oszczędności z pracy w USA - w postaci kwoty 300.000USD,

- art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że pomyłka pełnomocnika w nazwisku pożyczkodawcy, uzasadnia odmowę przyjęcia w sprawie umowy pożyczki, w sytuacji, kiedy okoliczność ta została ujawniona bardzo szybko przez pełnomocników, wyjaśniono mechanizm powstania pomyłki w trakcie kopiowania, tekstów metodą "kopiuj wklej" na komputerze, była ona znana tylko stronie i pełnomocnikom, gdyby umowa nie była pełnowartościowym dowodem w sprawie, nie zachodziłaby potrzeba jej wyjaśniania i prostowania pomyłki, podobnie, jak sformułowanie przez Sąd tezy odnośnie braku logiki w przechowywaniu przez 6 lat tak znacznej kwoty przeznaczonej na lokowanie w nieruchomości bez czynienia tego, a zatem pozbawianie się wskaźnika zwrotu, w sytuacji, kiedy w postępowaniu podatkowym zwracano wcześniej uwagę na operacje walutowe strony z przechowywanej kwoty pożyczki, a zatem, w sytuacji, kiedy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, należało przyjąć ten dowód za pełnowartościowy i służący pokryciu wydatków nie tylko w roku 2007, lecz przede wszystkim i w latach następnych,

- art. 191 O.p. w sytuacji, kiedy zgromadzone w sprawie dowody, przede wszystkim, co do zgromadzonych oszczędności, a potem pożyczki wolnej od podatku, nie pozwalają na zasadne przyjęcie, że wydatki roku 2007 zostały przez podatnika poniesione ze środków uprzednio nieopodatkowanych, co w konsekwencji uzasadniało przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a przez pominięte przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do wniosku stron co do łącznego rozpoznania tej sprawy z odwołaniem za rok 2008, gdzie znajdowały się przelewy bankowe, zdaniem strony potwierdzające pożyczkę od M. K. Konkludując, ilość i waga naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 prowadzi – zdaniem autora skargi kasacyjnej - do wniosku, że Sąd dodatkowo zaaprobował naruszenie przez organ także zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120 - zasada praworządności i art. 121 zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżący zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, a następnie do przepisów o charakterze procesowym.

Chybione są zarzuty sprowadzające się do kwestionowania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem

TK z 29 lipca 2013 r., P 49/13, jest trafna i zasługuje na aprobatę. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził,

że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowania w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14,

5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15, II FSK 186/15, 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, mimo orzeczenia o niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy.

Niezasadny jest również zarzut – dotyczący wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 – (NSA uznał, że wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 19/09 z 19 lipca 2013 r. – stanowi omyłkę pełnomocnika). Spór w tym zakresie koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku TK z 18 lipca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej

z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por.: NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jak już wcześniej wskazano przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy (o czym była mowa wcześniej).

W powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (tj. 18 września 2012r. – str. 330v akt administracyjnych), art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak też: wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z 25 maja 2016 r. II FSK 309/16.). Ponownie przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana 17 września 2012 r., zaś doręczona 18 września 2014 r. Można też dodać, że i orzeczenie Dyrektora IS (utrzymujące ją w mocy) z 31 stycznia 2013 r. zostało wydane przed końcem 2013 r. Zatem, warunek o którym mowa powyżej został niewątpliwie spełniony, albowiem nie tylko decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynikającą z wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (tj. 28 lutego 2015 r.), ale i (zaznaczając jedynie na marginesie) wydanie decyzji Dyrektor IS nastąpiło przed tym terminem.

Jednocześnie, o czym już wcześniej była mowa, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji słusznie Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne

i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.).

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności

i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując

te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji,

w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody

i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Mając powyższe wywody na uwadze, NSA stwierdza, że dokonana przez WSA kontrola decyzji organów została przeprowadzona z uwzględnieniem wniosków płynących z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku jest częściowo błędne jednak nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego zakwestionował przyjęty przez Sąd a ustalony przez organy stan faktyczny. Pełnomocnik przede wszystkim wskazuje, że postępowanie nie pozwalało na stwierdzenie czy dochody strony z USA uzyskane w latach 1076-1986 były opodatkowane czy też nie. Należy wskazać, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast to, czy Skarżący uzyskiwał dochody w tamtym czasie i czy z ewentualnych dochodów uzyskanych w USA mógł poczynić oszczędności w kwocie 300.000 USD i zachować je do 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art.3 ust. 1, ust. 1 a, ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przejęcie do opodatkowania, dochodów osoby fizycznej (skarżącego) nie mającego w latach gromadzenia oszczędności, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania.

W przepisie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na względzie wskazania TK zawarte w powołanych uzasadnieniach wyroków, jako wolne od opodatkowania należy również uznać dochody które co prawda nie zostały opodatkowane, jednak

z uwagi na upływ czasu przedawniło się zobowiązanie podatkowe od tych dochodów. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznaczałoby z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika.

Z uwagi na powyższe nie ma znaczenia okoliczność opodatkowania bądź nieopodatkowania ewentualnych dochodów Strony w USA w latach 1979.-1986,

z uwagi na to, że zobowiązanie od tego dochodu uległoby przedawnieniu (z uwagi na upływ czasu). Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu, z którego wynika, iż tylko dochody wcześniej opodatkowane (niezależnie od okresu w jakim je otrzymano) mogą stanowić źródło finansowania wydatków 2007 r. jest błędne. Jednak błędne uzasadnienie wyroku w tym zakresie nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Oceny czy mienie z którego zostały sfinansowane wydatki w danym roku pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania można dokonać tylko w sytuacji w której ustalone zostało źródło czy inaczej znane było źródło pochodzenia mienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez Stronę jak również dokonał prawidłowej oceny twierdzeń dotyczących otrzymania pożyczki w łącznej kwocie 107.080 USD i 102.120 CAD.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy źródłem pokrycia wydatków 2007 r. i lat następnych były zgromadzone na dzień 01.01.2007 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona wyjaśniła bowiem, że dysponowała niezbędnymi środkami pochodzącymi z pracy w Stanach Zjednoczonych, a także z pożyczki otrzymanej od przyjaciela mieszkającego w Kanadzie.

Zgodzić się należy z poglądem WSA zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że wskazanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik pracował. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Z tego względu nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, uzyskano z niej przychody, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika do 2007 r. Skarżący tymczasem uprawdopodobnił jedynie, że przebywał za granicą, w latach 1998 i następnych oraz, że na jego rachunki bieżące od 1997 r. wpływały w różnych kwotach dolary amerykańskie i złotówki, nie wskazano jednak z jakiego źródła, kto był wpłacającym. Nie może również umknąć uwadze, że z rachunków tych w okresie od 1997 – 2006 r. dokonywano również wypłat – zarówno dolarów amerykańskich jak i waluty polskiej.

Wbrew temu co w skardze kasacyjnej twierdzi pełnomocnik strony – z decyzji organu I jak i II instancji nie wynika by organ przyjął jako ustalony niekwestionowany stan faktyczny okoliczność zarobkowania przez Skarżącego w USA jak i poczynienie z tego tytułu oszczędności. Organy w oparciu o materiały przekazane przez Instytut Pamięci Narodowej Oddział w [...] ustaliły, że J. Z. w dniu 18.12.1986r. złożył do Biura Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w [...] podanie- kwestionariusz o wydanie paszportu ważnego na 3 lata i pozwolenia na wyjazd do RFN. W złożonym kwestionariuszu wskazał, że do tej pory nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Kontrolowany w lutym 1987r. wyjechał do RFN. W złożonym oświadczeniu podał, że w RFN podjął pracę w charakterze zbieracza złomu. J. Z. wrócił do kraju w dniu 06.01.1988r. deklarując przywóz 3.000,00 USD. Wg przekazanych materiałów podatnik przyjechał do kraju na podstawie paszportu konsularnego ważnego do dn. 31.01.1988r., który został wydany przez ambasadę polską RFN, gdyż jego poprzedni paszport został zniszczony. J. Z. ponownie wystąpił o wydanie paszportu składając w dniu 18.01.1989r. podanie- kwestionariusz. W złożonym druku podał, że wyjeżdżał jedynie do RFN. W dniu 19.02.1989r. rozpatrzono pozytywnie jego wniosek o wydanie paszportu ważnego do 20.02.1994r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu decyzji wskazał, że powyższe dane wskazują na brak możliwości przebywania przez Stronę w USA od 1979r. oraz wykluczają możliwość osiągania przychodów w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. – str. 28- 29 decyzji organu I instancji. Natomiast organ II instancji w decyzji wskazał, że "mając na uwadze w szczególności informację przekazaną przez amerykańską administrację podatkową oraz oświadczenie strony z 1.10.2012 r. stwierdzić należy, iż J. Z. nie miał możliwości legalnego przebywania w Stanach Zjednoczonych Ameryki od 1979 r. oraz osiągania tam legalnych przychodów" – str. 8 decyzji. Czy też dalej – " z przedstawionych przez stronę wyjaśnień, jednoznacznie wynika, że na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, Pan J. Z. przebywał nielegalnie, tym samym wykazane przychody o ile w ogóle osiągnął, nie mogły być opodatkowane" – str. 10 decyzji. Takie stwierdzenia trudno odczytać jako niekwestionowane przebywanie i zarobkowanie przez Skarżącego na terenie USA oraz poczynienie z tytułu wykonywanej tam pracy zarobkowej oszczędności wskazywanych przez Stronę. Organ II instancji, a za nim WSA przyjął, że skarżący uprawdopodobnił nielegalny pobyt w USA.

Przebywanie na terenie USA nie oznacza, że skarżący uzyskiwał przychody pozwalające na poczynienie oszczędności będących w jego dyspozycji do 2007 r. Ponadto należy odróżnić kwestię ewentualnego wykazania zgromadzenia środków finansowych z ewentualnej pracy w USA i przywiezienie ich do kraju, a kwestię wykazania, że ewentualnie zgromadzone z tego tytułu środki skarżący przechował do 1 stycznia 2007 r. jako oszczędności i z nich pokrył wydatki poniesione w 2007 r i latach następnych.

Według twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej jak i podnoszonych na etapie postępowania podatkowego w wyniku pracy w latach 1979-1996 strona poczyniła oszczędności w wysokości 300.000 USD które posłużyły jako źródło finansowania wydatków 2007 r. (str. 10 skargi kasacyjnej). Wobec twierdzeń strony organy podjęły działania mające na celu ustalenie czy skarżący w ogóle przebywał na terenie USA jak i czy tam zarobkował. Z informacji uzyskanych w Oddziale Instytutu Pamięci Narodowej ustalono, że skarżący dopiero w 1987 r. otrzymał paszport. Natomiast z przedłożonej przez stronę kserokopii zaświadczenia ze Związku Zawodowego Piekarzy w Nowym Jorku wystawionego 24 czerwca 1985 r. wynika, że J. Z. był zatrudniony w [D] od 6 lat. Z kwestionariusza o wydanie zezwolenia na wyjazd który złożyła strona w Biurze Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w [...] w grudniu 1986 r. wynika, że Skarżący wcześniej nie wyjeżdżał za granicę. Ponadto strona innymi dowodami nie wykazała, że w kwestionariuszu w tym zakresie złożyła nieprawdziwe oświadczenie, brak również dowodów na to by przed 1987 r. strona wyjeżdżała za granicę (strona twierdzi, że wyjechała do USA już w 1979 r.). Brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o otrzymaniu paszportu przez Stronę lub innego dokumentu uprawniającego do wyjazdu za granicę. Przy ocenie twierdzeń strony o zarobkowaniu na terenie USA i możliwości poczynienia oszczędności przechowywanych do 2007 r. - powyższej okoliczności nie można pominąć.

Ponadto organ szczegółowo przeanalizował wpłaty jak i wypłaty na rachunki bankowe będące w posiadaniu strony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona założyła w 1997 r. rachunek bieżący w USD. Jednak

z dokonanych na ten rachunek wpłat nie wynika by Strona w 1997 r. posiadała oszczędności w wysokości 300.000 USD na które to się powoływała. Z analizy rachunku wynika, że w lutym 1997 r. dokonano wpłat na łączną kwotę 64.769,74 USD, ale wynika również, że w 1997 r. dokonano wypłaty 64.700 USD. W kolejnych latach dokonywano również znaczących wpłat jak i wypłat. Oznacza to, że Skarżący dysponował środkami finansowymi jednak nie wskazał z jakiego źródła pochodzą, źródła te nie zostały ustalone. Trudno uznać, kierując się zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, że kwoty wpłacane na rachunek bankowy na przestrzeni lat 1997-2004 były kwotą oszczędności poczynionych z pracy w USA

w latach 1976-1996. Okoliczności sprawy wskazują, że środki te pochodziły

z nieznanego źródła. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że środki którymi dysponował Skarżący podlegały opodatkowaniu (czy też podlegałyby), były wolne od opodatkowania, również nie jest znany charakter jak i rodzaj dochodów będących w dyspozycji Strony, od kiedy były w dyspozycji strony.

Mając na uwadze, że z żadnych dowodów nie wynika by strona w 1997 r. (czyli według twierdzeń Strony po zakończeniu pracy w USA) dysponowała kwotą 300.000 USD nie miało znaczenia przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności jak to czy zwrócono paszport Skarżącego zatrzymany w USA, a także czy notariusz, która dokonała tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez [D], była zarejestrowanym w stanie Nowy Jork i czy wykonywała zawód notariusza. Wnioskowane dowody nie miały związku z wykazaniem, że Skarżący dysponował oszczędnościami przechowanymi do 2007 r. Z uwagi na to odmowa przeprowadzenia dowodów nie stanowiła naruszenia art. 180 § 1 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Również zawarto stwierdzenie, że nie jest wystarczające powołanie się na samą okoliczność pracy za granicą, ale należy wykazać, iż praca ta rzeczywiście była wykonana. Oznacza to, że nie można uznać za wiarygodne, uprawdopodobnione, że wydatki poniesione w 2007 r. jak i latach następnych zostały sfinansowane z oszczędności poczynionych z pracy w USA w latach 1976-1996. Organ zakwestionował wykazywane przez Stronę źródło uzyskania dochodów wskazując, że są niewiarygodne m.in. również z uwagi, że nie były wcześniej opodatkowane, gdyż jak wskazała sama Strona nielegalnie przebywał w USA, a tym samym nielegalnie był zatrudniony. Ponadto organ amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdził, by dane Skarżącego istniał w ich bazie, czy też w innych dostępnych bazach.

Co znamienne, Skarżący powołuje się jako źródło finansowania wydatków 2007 r. oszczędności poczynione z tytułu pracy w USA w latach 1976-1996. Wydatki, które stanowiły podstawę przeprowadzenia postępowania zostały poniesione

w latach 2007-2009. Postępowanie zostało wszczęte w 2010 r. Strona nie wskazała źródeł z jakich utrzymywał się w kolejnych latach – po 1996 r.. Nie wskazał również źródła pochodzenia środków finansowych które wpływały na jego rachunek bankowy w latach 1998-2006, z których również dokonano lokat bankowych. Przy tym brak współdziałania Strony w wyjaśnianiu sprawy nie tłumaczy, że strona jest "Romem, który ze względu na urodzenie i wychowanie oraz wielokrotne i długie pobyty poza granicami kraju, ma czasem kłopoty z porozumiewaniem się i nie zawsze jest

w stanie ocenić właściwy sposób postępowania w danej sytuacji, co wynika także

z nie do końca właściwego rozumienia sytuacji w jakiej się znajduje" – na co powołuje się pełnomocnik w skardze kasacyjnej. W toku postępowania Skarżący korzystał z fachowej pomocy prawnej, co w wystarczający sposób powinno zabezpieczyć jego prawa jak również świadczy, że rozumiał sytuację w której się znajduje. Sposób w jaki uczestniczył w postępowaniu, wskazywanie okoliczności istotnych z punktu widzenia tego postępowania jest odrębną kwestią. Strona korzystając ze swoich praw "dawkowała" informacje o źródłach finansowania wydatków, z tego też względu powinna liczyć się z konsekwencjami swojego działania, szczególnie, że o tych konsekwencjach mogła uzyskać informacje od swojego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pożyczki, wskazać należy, że również są niezasadne. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że podanie błędnego nazwiska pożyczkodawcy, nie przekreśla jeszcze okoliczności udzielenia pożyczki. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej błędnie podane nazwisko nie stanowiło samo w sobie o odmowie uznania za uprawdopodobnienie otrzymania tej pożyczki.

Oceniając twierdzenia Strony dotyczące otrzymanej pożyczki słusznie wskazano, że wątpliwości budzi, że dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego (czyli dwa lata po wszczęciu postępowania, po tym jak strona otrzymała decyzję ustalającą wysokość zobowiązania) strona wskazała na to źródło.

Co również istotne pożyczka również pochodzić miała z okresu odległego w odniesieniu do dokonanych wydatków – 1998-2001.

Z tego też względu za prawidłową należy uznać konstatację organów i Sądu I instancji, iż wskazana pożyczka została powołana wyłącznie celem uruchomienia się od poniesienia daniny, na potrzeby przeprowadzanego postępowania.

Poza tym w skardze kasacyjnej w odniesieniu do 2007 r. pełnomocnik wskazuje, że co do wydatków powołanego roku wskazywana pożyczka nie stanowiła źródła finansowania tych wydatków, a stanowiła źródło finansowania wydatków w latach następnych – 2008-2009.

W celu określenia źródeł pochodzenia środków wpłaconych w 2007 r. na rachunek bankowy skarżącego z którego dokonano płatności za nabytą w 2007 r. nieruchomość – dokonano rozliczenia przychodów uzyskiwanych przez Stronę. Do ustalenia stanu przychodów przyjęto również wartości wynikające z wyliczeń dokonanych w toku postępowania tj.: analizy operacji przeprowadzonych na r-ku nr [...] prowadzonego w Banku [...], oszczędności z lat poprzednich, wynikających z analizy przychodów i poniesionych wydatków przez J. Z. w latach 1998-2006, zarobionych odsetek z tytułu posiadanych lokat w PLN i USD, dowodów źródłowych.

Pozostałe zarzuty również są nie zasadne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 oraz 207 § 2 p.p.s.a. Sąd miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu, mając na uwadze, że pełnomocnik występował w trzech sprawach ze skargi kasacyjnej Skarżącego – obok niniejszej, w sprawie II FSK 2075/15 oraz II FSK 2087/15. Sprawy te na rozprawie zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Przy zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania, które w niniejszej sprawie obejmują wynagrodzenie pełnomocnika Sąd uwzględnił charakter rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, przyjmując, że kwota po 2000 zł w każdej (6000 zł łącznie) ze spraw jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika.