Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 328/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2018 r., znak [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Organ podał, że postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział VIII Cywilny ustalił, że w skład spadku po B. B. podlegającego działowi i zniesieniu współwłasności wchodzi nieruchomość położona w K. przy ul. O., oznaczona jako działka nr [...]. W drodze działu spadku po B. B. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości sąd przyznał na wyłączną własność wnioskodawczyni M. P. nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] (wydzieloną z działki nr [...]), na wyłączną własność uczestniczce A. P. nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] (wydzieloną z działki nr [...]). Ustanowił na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] służebność gruntową przez działkę nr [...], pasem gruntu o szerokości 5 m. polegającą na prawie przejazdu, przechodu i przeprowadzeniu mediów. W punkcie IV ustanowił na rzecz A. B. służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie dożywotniego bezpłatnego zamieszkania w budynku mieszkalnym oznaczonym nr [...], posadowionym na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], opisanej w postanowieniu. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 5 lutego 2016 r.

A. B., w złożonym w dniu 8 lutego 2017 r. zeznaniu podatkowym SD-3, jako nabyte prawo majątkowe wykazała nieodpłatną służebność, polegającą na prawie zamieszkiwania w budynku mieszkalnym położonym w K., przy ulicy O.. Wartość nabytego prawa strona określiła na kwotę [...] zł w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł. Wraz z zeznaniem złożone zostało pismo z 6 lutego 2017 r. zatytułowane "Zgłoszenie nabycia własności prawa majątkowego" w którym, w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazano że powzięcie przez stronę informacji o ustanowieniu na jej rzecz służebności nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał podatniczkę do złożenia prawidłowo wypełnionego zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wzór SD-3 z tytułu nabycia prawa służebności osobistej, wyjaśniając, że przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany. Podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu, brała bowiem udział w postępowaniu o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W odpowiedzi ria powyższe wezwanie, pismem z 12 czerwca 2017 r. podatniczka zmieniła dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że ustanowiona na jej rzecz służebność osobista miała charakter odpłatny. Za niezasadne uznała składanie przez nią zarówno zgłoszenia SD-Z2 jak też deklaracji SD-3.

Po wszczęciu postępowania podatkowego podatniczka na żądanie organu określiła wartość ustanowionej służebności osobistej na kwotę [...] zł.

Decyzją z [...] 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Rozpatrując odwołanie organ przywołał przepisy kodeksu cywilnego (art. 285, art 296) regulujące instytucję służebności osobistej i gruntowej, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) - art. 1 ust. 1 pkt 6, art 13 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 i wskazał, że podstawą opodatkowania jest wartość świadczeń powtarzających się. Organ wyjaśnił, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, organ po bezskutecznym wezwaniu podatnika do określenia prawidłowej wysokości określa ją z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość ustanowionej na rzecz A. B. służebności osobistej została określona na kwotę [...], zł., którą organ pierwszej instancji uznał za odpowiadającą wartości rynkowej i przyjął do podstawy opodatkowania.

Ustanowienie służebności osobistej na rzecz A. B. nastąpiło w postępowaniu działowym przeprowadzonym na wniosek M. P., przy udziale m.in. A. B.. Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie służebności mieszkania jest odrębnym zdarzeniem od postępowania w zakresie działu spadku i opodatkowanie nieodpłatnej służebności na rzecz Pani A. B. należy rozpatrywać rozdzielnie od postępowania o dział spadku po B. B.. W momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach z 15 stycznia 2016 r. po stronie A. B. powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej, polegającej na prawie dożywotniego zamieszkania w budynku mieszkalnym oznaczonym nr [...] posadowionym na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. Ustawodawca w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie określił z jakimi zdarzeniami wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, odnosząc ten obowiązek tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika ze wskazanych w tym przepisie tytułów prawnych, w tym z ustanowienia służebności - ust. 1 pkt 6 w/w ustawy.

Zdaniem organu bezzasadny jest zarzut, iż w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło nieodpłatne ustanowienie służebności osobistej na rzecz strony w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze zgromadzonych dokumentów w sprawie, tj. wniosku o dział spadku i zniesienie współwłasności z 15 lipca 2015 r., oświadczenia z dnia 9 czerwca 2015 r. podpisanego przez A. B., protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym z 12 listopada 2015 r. nie wynika, by wnoszono o odpłatny, ekwiwalenty charakter służebności, co znalazło odzwierciedlenie w treści postanowienia. Z postanowienia jednoznacznie wynika nieodpłatne zniesienie wspólwłasności w drodze działu spadku po B. B., jak też nieodpłatne ustanowienie służebności osobistej na rzecz podatniczki. Na córkach A. B. nie ciążył obowiązek rozliczenia się z podatniczką z tytułu dokonanego przysporzenia majątkowego, a ustanowienie w pkt IV w/w postanowienia służebności mieszkania stanowiło niezależne rozstrzygnięcie.

W ocenie organu, w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy nie nastąpiło odpłatne ustanowienie służebności osobistej na rzecz Pani A. B..

Za bezpodstawny uznał organ zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a przez to nie odzwierciedlającego stanu faktycznego, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

Odnosząc się do unormowania art. 188 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność, nas którą powoływała się strona we wniosku dowodowym została w sposób wystarczający wykazana innymi dowodami w sprawie m.in. wnioskiem o dział spadku i zniesienie współwłasności, oświadczeniem z dnia 9 czerwca 2015 r., protokołem oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...], co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane przez stronę we wniosku dowodowym są bowiem tożsame z tymi na jakie zostały przeprowadzone wyżej wskazane dowody.

Organ przywołał też unormowanie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że charakter dokumentu urzędowego oznacza wyposażenie tej czynności w moc dowodową przysługującą każdemu dokumentowi urzędowemu, a jego treść należy traktować jako udowodnioną. W tych okolicznościach przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków będących uczestnikami postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności jest niezasadne, z uwagi na w/w przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na zgodny zamiar stron i cel czynności.

Podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie stanowiło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności. Postanowieniem tym związane są organy podatkowe. Ponadto prawomocne postanowienie sądu ma moc wiążącą, a objęty nim stan prawny przedstawiał się tak jak wynika to z sentencji tegoż postanowienia.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujący błędem w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że ustanowienie służebności osobistej na rzecz strony nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie znacznej części udziałów strony we współwłasności na rzecz córki M. P.. Zgodnie z art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosowanie powyższego przepisu nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do odczytania treści czynności prawnej w sposób zgodny z oczekiwaniem strony.

W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i jako taki w całości został poddany ocenie, co w konsekwencji skutkowało tym, że dokonane w jego oparciu ustalenia nie nasuwały wątpliwości co do charakteru dokonanej przez Stronę czynności prawnej

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a przez to nie odzwierciedlającego stanu faktycznego, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu,

- art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że ustanowienie służebności osobistej na rzecz strony nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie znacznej części udziałów strony we współwłasności nieruchomości na rzecz córki – M. P.

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.;

- art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez jego zastosowanie w sytuacji niespełnienia przesłanki określonej w tym przepisie i nieuzasadnione przyjęcie, iż dokonanie czynności ustanowienia służebności na rzecz strony miało, w stanie faktycznym sprawy, charakter nieodpłatny.

Uzasadniając zarzuty podniosła, że zaskarżona decyzja obarczona jest błędem subsumcji zastosowania normy prawa i materialnego do wadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wynika z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ nie był uprawniony, przy dokonaniu ustaleń o ustanowieniu na rzecz strony nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opierać się na dosłownym brzmieniu punktu IV postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach z 15 stycznia 2016 r. Okoliczności towarzyszące ustanowieniu służebności osobistej, związane z uprzednim działem spadku i zniesieniem współwłasności nieruchomości, potwierdzają ekwiwalentny (odpłatny) charakter ustanowienia tej służebności, co z kolei nie pozwala na uznanie, że stan ten odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Okoliczności te nie wynikają wprost z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział VIII Cywilny sygn. akt [...] i nie są stwierdzone innymi dowodami. Koniecznym zatem było uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Wnioskowany dowód z przesłuchania świadków miał więc na celu wykazanie wzajemnych uzgodnień pomiędzy uczestnikami postępowania sądowego co do sposobu podziału majątku spadkowego oraz wzajemnych (ekwiwalentnych) relacji pomiędzy wyodrębnionymi w postanowieniu z 15 stycznia 2016 r. Sądu Rejonowego w Kielcach w sprawie sygn. akt [...], rozstrzygnięciami.

Zdaniem skarżącej nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że zniesienie współwłasności nieruchomości (w której strona posiadała udział w wysokości 30/48) i następcze, dokonane w wyniku umownych, pozasądowych uzgodnień uczestników postępowania, ustanowienie służebności osobistej na tej nieruchomości w zamian za zniesienie współwłasności tej nieruchomości - stanowi o nieodpłatnym charakterze ustanowienia służebności osobistej. Wprost przeciwnie, w wyniku dokonanych czynności strona uszczupliła swój majątek (współudział w wysokości 30/48 nieruchomości), otrzymując w zamian jedynie nienaruszalne (co do zasady) prawo do dożywotniego zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie strona upatruje znacznego podobieństwa w ustanowieniu na jej rzecz dożywotniej służebności osobistej i umowy dożywocia, która to z kolei pozostaje poza regulacjami dotyczącymi podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej dokonane przez strony czynności winny być odczytane z uwzględnieniem odpłatnego (ekwiwalentnego) charakteru następczego ustanowienia służebności osobistej wynikającego ze zgodnego zamiaru stron i celu czynności dokonywanych w toku postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności. W stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło przysporzenie majątkowe strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 poz.1302.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do istotnych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o zebrany i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy. Organy dokonały prawidłowej jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt [...] powstał u skarżącej obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie dożywotniego, bezpłatnego zamieszkania w budynku mieszkalnym posadowionym na nieruchomości oznaczonej jako działka 403/10.

W ocenie organów podatkowych ustanowienie służebności w postępowaniu działowym miało charakter nieodpłatny, co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej ustanowienie służebności osobistej związane z uprzednim działem spadku i zniesieniem współwłasności miało charakter ekwiwalentny, co oznacza, że wskazana norma nie ma zastosowanie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy). Przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa.( art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dokonał działu spadku po B. B. i zniesienia współwłasności, w skład której wchodziła nieruchomość położona w K. przy ulicy O. oznaczona jako działka nr [...]. W drodze działu spadku oraz zniesienia współwłasności sąd przyznał na wyłączną własność M. P. działkę nr [..] (wydzieloną z działki [...]), na wyłączną własność A. P. działkę nr [...] (wydzieloną z działki [...]). W punkcie IV postanowienia ustanowił na rzecz A.B. służebność osobistą polegającą na prawie dożywotniego, bezpłatnego zamieszkania w budynku mieszkalnym numer [...], posadowionym na nieruchomości oznaczonej jako działka [...]. Postanowienie, jak zasadnie wskazuje organ, normuje dwie odrębne kwestie – dział spadku i zniesienie współwłasności przez przyznanie nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i nr [...] na własność współwłaścicielkom bez orzekania o spłatach i dopłatach oraz jako odrębne zdarzenie – ustanowienie nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie dożywotniego zamieszkiwania na nieruchomości na rzecz A. B..

Analiza postanowienia nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości i pozwala w sposób jednoznaczny odczytać jego treść. Wynika z niego, że zniesienie współwłasności następuje bez orzekania o spłatach i dopłatach oraz, że ustanowienie służebności miało charakter nieodpłatny. Podkreślić należy, że treść postanowienia jest zgodna z wnioskami i oświadczeniami stron postępowania złożonymi w toku postępowania. Zarówno z treści wniosku jak i oświadczeń stron, w tym A. B. (pismo z 9 czerwca 2015 r.) wynika, że strony uzgodniły tak podział nieruchomości bez obowiązku spłat i dopłat jak i ustanowienie nieodpłatnej służebności. Podkreślić należy, że strony przedstawiając w toku postępowania stanowisko miały świadomość, że skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że dokonując ustaleń w zakresie nieodpłatnego ustanowienia służebności nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu czynności, naruszając przepis art. 199a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się na naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Rozpatrując zarzut należy odwołać się do unormowania art. 365 § 1 i art. 366 k.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. W wyroku z 27 stycznia 2011 r. sygn. I UK 191/10 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 k.p.c.. Związanie orzeczeniem oznacza niedopuszczalność nie tylko dokonywania ustaleń sprzecznych z nim, ale nawet przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 marca 2008 r., IV CSK 441/07, LEX nr 376385). Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. (tak NSA w wyroku z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1207/16 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami."

Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania przez sąd było przyznanie w drodze zgodnego działu spadku i zniesienia współwłasności współwłaścicielkom M. P. i A. P. własności działek [...] i [...] oraz ustanowienie dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz A. B. polegającej na prawie dożywotniego zamieszkiwania na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], co oznacza wynikające z art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia. Jak wskazał SN w wyroku z 28 marca 2018 r. sygn. akt IV CSK 123/17, który to pogląd sąd w składzie orzekającym podziela, związanie sądu, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, że sądy orzekające w innych sprawach nie mogą przyjąć, że w zakresie osądzonym istnieje inny stan niż przyjęty w prawomocnym rozstrzygnięciu. Oznacza powyższe nakaz przyjmowania przez podmioty wymienione w art. 365 § 1 k.p.c., że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy rozważyły i oceniły nie tylko treść postanowienia ale także wskazały na jego zgodność z oświadczeniami stron złożonymi w toku postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Wymaga wyjaśnienia, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podzielić argumentację organu, że okoliczność, na którą powoływała się strona we wniosku dowodowym była wykazana zgromadzonymi dowodami – postanowienierm Sądu Rejonowego w Kielcach w sprawie [...] oraz złożonymi w tym postępowaniu pismami - wnioskiem o dział spadku i zniesienie współwłasności, oświadczeniem z dnia 9 czerwca 2015 r., protokołem Sądu Rejonowego. Okoliczności wskazane przez stronę we wniosku dowodowym są zatem tożsame z tymi na jakie zostały przeprowadzone wyżej wskazane dowody.

Wobec powyższego odwoływanie się przez skarżącą do konieczności przeprowadzenia dowodowego na okoliczność uzgodnień pomiędzy uczestnikami postępowania co do sposobu podziału majątku oraz wzajemnych relacji pomiędzy wyodrębnionymi w postanowieniu rozstrzygnięciami należy uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Zmierza ono do zakwestionowania wynikającego w sposób jednoznaczny z prawomocnego orzeczenia sądowego faktu ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej na rzecz A. B., zgodnego z wyrażonym w postępowaniu sądowym stanowiskiem stron. Na marginesie należy zauważyć, że sama skarżąca składając zeznanie podatkowe SD-3 wykazała jako nabyte prawo majątkowe - nieodpłatną służebność, co potwierdza stanowisko organów co do nieodpłatnego charakteru ustanowionej służebności.

Reasumując, skarga w ocenie Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy rozpatrujące niniejszą sprawę prawidłowo ustaliły konsekwencje prawnopodatkowe ustalonych faktów, właściwie i prawidłowo stosując w tym zakresie, tak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujące zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku. Organ nie naruszył też przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i który dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.