Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2111/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 512/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 512/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.980 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 3.344 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca zaniżyła w 2007 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 68.980 zł w wyniku niewykazania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości i przekazania Gminie G. sieci wodociągowej i urządzeń kanalizacyjnych w wysokości 303.143,35 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 95.943,09 zł.

Małżonkowie M. i J. S. (dalej również jako "małżonkowie") aktem notarialnym z dnia 12 października 1994 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości S., gmina G., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 24,49 ha przeznaczoną na cele rolne.

Po rozpatrzeniu wniosku małżonków Wójt Gminy G. decyzją z dnia 29 stycznia 2001 r. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości na 80 działek od numeru [...] do numeru [...]. Ustalono również przeznaczenie powstałych działek: pod zabudowę mieszkalno-usługową (63 działki) oraz pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze (10 działek), w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (1 działka), pod budowę przepompowni ścieków (2 działki), na teren zieleni (2 działki), pod budowę stacji transformatorowej (1 działka) oraz na cele rolnicze (1 działka).

W dniu 11 lutego 2002 r. Urząd Gminy w G., na wniosek małżonków, przyjął zgłoszenie do użytku uzbrojenia osiedla "S." w sieć gazową i wodociągową oraz kanalizację sanitarną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie w latach 2001-2006 dokonali 46 transakcji sprzedaży nieruchomości, w wyniku których zbyli łącznie 67 działek, w tym jedną z projektem budowlanym i jedną z rozpoczętą budową. Natomiast w 2007 r. przeprowadzili 6 transakcji sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalno-usługową.

Organ odwoławczy podniósł, że materiał zgromadzony w sprawie i ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. W świetle powyższego organ podatkowy nie podzielił argumentacji Skarżącej, że podział działki nie świadczy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie miał służyć realizacji osobistych inwestycji budowlanych - na potrzeby własnej rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że sprzedaż działek była ogłaszana w prasie, internecie i w formie ulotek, a treść kierowanych do potencjalnych nabywców ogłoszeń wskazywała na budowę osiedla "S." wraz z sektorem usługowo-rekreacyjnym. W ocenie organu podatkowego, rozmiar sprzedaży oraz zorganizowany sposób działań podjętych w celu skutecznego zbywania działek jednoznacznie wskazywały na spełnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość o nr ewidencyjnym [...] została nabyta do majątku wspólnego małżonków, a po rozwiązaniu ich małżeństwa w 2002 r. każdemu z nich przysługiwał udział we własności nieruchomości w wysokości ½. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosił ½ wartości kwot uzyskanych ze sprzedaży działek. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, zmiana zagospodarowania przestrzennego działki nr [...], jej podział, uzbrojenie oraz sprzedaż działek w 2001 i 2002 r. nastąpiły jeszcze w czasie trwania małżeństwa. Sprzedaż działek w kolejnych latach była konsekwencją dotychczasowej działalności Skarżącej i jej byłego małżonka. Zdaniem organu odwoławczego, stanowiska, w myśl którego mąż Skarżącej faktycznie nie uczestniczył w działalności polegającej na sprzedaży działek, nie potwierdzało jego oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym jego rola ograniczała się do złożenia podpisu u notariusza i nie korzystał on z pieniędzy ze sprzedaży działek. Ponadto oświadczył, że za część pieniędzy przypadających mu ze sprzedaży nieruchomości miała być sfinansowana budowa dwóch domów przeznaczonych dla córek.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek w 2007 r. uwzględniając wszystkie udokumentowane wydatki poniesione na zakup, podział, przekształcenie, uzbrojenie, itp. działek w części dotyczącej sprzedanych w 2007 r. nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa podatkowego świadczone przez T. [...]. Jak wynikało z zeznań Skarżącej, dotyczyły one prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Poza przedstawionymi organowi odwoławczemu fakturami VAT Skarżąca nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby poniesienie z tego tytułu kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wydatków dotyczących działek nr [...], przekazanych w darowiźnie córkom Skarżącej. Odmówił uznania za koszt podatkowy jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości działki [...], wynikającej z decyzji Wójta Gminy G. z dnia 30 sierpnia 2006 r., stwierdzając, że opłata ta dotyczyła działki, która nie była przedmiotem sprzedaży.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wskazując, że Skarżąca nie była pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w postępowaniu. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku szeroko podjętych działań.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Skarżąca osiągając dochody z działalności gospodarczej, nie dopełniła obowiązku wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a zatem organ pierwszej instancji był zobligowany do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że odsetki te zostały w decyzji organu pierwszej instancji określone w sposób niezgodny z normą wyrażoną w art. 53a Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł określić ich wysokości w prawidłowej kwocie, gdyż rozstrzygnięcie to byłoby niekorzystne dla Skarżącej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej ten podatek;

- art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne naliczenie odsetek według dyspozycji tego artykułu;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca nie osiągała przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

- art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady informowania stron o przeprowadzonych czynnościach oraz 190 § 1 tej ustawy, poprzez braki w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/08 i z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09) Skarżąca podniosła, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży gruntów minęło kilkanaście lat, wobec czego absurdalne byłoby twierdzenie, że nabywała ona działki w celach handlowych. Wyjaśniła, że wraz z mężem zakupiła 30 lat temu gospodarstwo rolne o pow. 21 ha z zabudowaniami, które w następnych latach sukcesywnie powiększali. Gospodarstwo to małżonkowie przekazali córkom. Z uwagi na stan zdrowia oraz sytuację rodzinną (rozwód) Skarżąca zdecydowała się odłączyć działkę o pow. 10 ha i podzielić ją na działki budowlane. Realizując cele mieszkaniowe, zmuszona był również dokonać uzbrojenia terenu w media, które dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone, m.in. na wybudowanie domów dla Skarżącej i jej córek.

Skarżąca podkreśliła, że nie wykonywała żadnych czynności, które prowadziły do zwiększenia użyteczności działek oraz wybudowania na nich domów.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dopuszczenia się naruszenia norm procesowych, m.in. przez niewskazanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów ze świadków ich danych personalnych, czym naruszyły zasadę informowania. Wprawdzie art. 190 Ordynacji podatkowej nie wymienia wskazania osoby świadka jako warunku, który powinien spełnić organ, zawiadamiając o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, to jednak orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że z treści zawiadomienia powinno jednoznacznie wynikać, jaki świadek będzie przesłuchiwany (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04).

Organy nie uwzględniły też wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia wykluczył uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez T. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzupełniając swoją argumentację Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z protokołu z posiedzenia Zarządu Gminy w G. z dnia 27 lipca 1999 r. W ocenie Skarżącej, z pisma tego wynikało, że uzbrojenie działek nie nastąpiło w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz było ono warunkiem wyrażenia zgody na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Prowadzona przez nią działalność nie miała charakteru ciągłego, ponieważ dotyczyła jedynie określonego i zamkniętego zbioru rzeczy. Podniesiono również, że zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości połowy udokumentowanych wydatków zostały w rzeczywistości poniesione wyłącznie przez Skarżącą. Z tego względu w świetle art. 22 u.p.d.o.f. nie było podstaw do uwzględnienia części tych wydatków w rozliczeniu podatku męża Skarżącej. Uzasadnieniem dla takiego rozliczenia nie może być art. 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy mimo obowiązku nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz założył a priori, że udziały w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia byłych małżonków były równe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym, podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie organy obu instancji w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy, a stanowisko prezentowane przez Skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej im na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w uzasadnieniach decyzji przytoczone zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków. Zdaniem Sądu, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać.

Organy podatkowe, według Sądu, zasadnie uznały działania małżonków za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

Sąd podkreślił, że subiektywne przekonanie Skarżącej nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym, ponieważ o tym decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie Sądu, małżonkowie taki zamiar powzięli, bowiem wydzielone działki sprzedawali w okresie kilku lat. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana, dlatego fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. W przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się z sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Dlatego też, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, iż sprzedaży dokonano kilkanaście lat od zakupu nie świadczy o tym, że małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Organy podatkowe wskazały na określone działania małżonków, np. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, pozyskiwanie ewentualnych nabywców poprzez ogłoszenia w prasie, Internecie, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania byłych małżonków świadczący o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że to małżonkowie wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w G. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr 192/34 z funkcji rolnej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. To oni wykonali na własny koszt uzbrojenie terenu. Świadczy to nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.

Również na wniosek małżonków dokonano podziału terenu działki nr [...] na 80 działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne, zabudowę usługową, administracyjną i tereny zieleni. Okoliczności te wskazują, że małżonkowie prowadzili zorganizowaną działalność nastawioną na zysk.

Odnosząc się do kwestii rozmiaru zaangażowania byłych współmałżonków w sprzedaży działek, Sąd wskazał, że przekształcenie i podział działki nr [...] dokonane zostały na wspólne wnioski małżonków. Mąż Skarżącej uczestniczył także w zawieraniu umów sprzedaży, co wynika z kserokopii aktów notarialnych. W 2007 r., pomimo rozwiązania małżeństwa byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na gruncie prawa cywilnego (rodzinnego) ustanie małżeństwa powoduje jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Do oceny działań współwłaścicieli mają zatem zastosowanie art. 197, art. 200, art. 207 i art. 209 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Sąd podkreślił, iż pierwsze czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek, a także wydaniem pozwoleń na budowę sieci uzbrojenia technicznego i budynków mieszkalnych oraz budynku mieszkalno-usługowego małżonkowie podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999-2001). W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziałach po 50% na każdego z małżonków. Organy podatkowee nie są uprawnione, a tym bardziej obligowane do badania zaangażowania współwłaścicieli, czy też oceny ich działań na rzecz wspólnego przedsięwzięcia. Wymiar zobowiązania podatkowego uzależniony jest bowiem wyłącznie od ilości udziałów posiadanych w rzeczy wspólnej, czy też we wspólnym przedsięwzięciu.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powoływała się Skarżąca w skardze nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez Skarżącą wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania, bądź pominięcia w kosztach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Uzasadnionym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pomijające jako koszt prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. [...]. W sytuacji bowiem, gdy świadczenie wymienionych usług nie miało związku z osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej, zaś Skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący rzeczywistego ich wykonania, fakt reprezentowania strony przez wymienionego pełnomocnika w innych sprawach jest niewystarczający do uznania tych wydatków za poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że ustalając wysokość osiągniętego w 2007 r. dochodu, organy podatkowe uwzględniły udokumentowane przez Skarżącą wydatki na zakup, podział, przekształcenie, uzbrojenie, sprzedanych w tym roku działek.

W sposób wyczerpujący organ odwoławczy przedstawił też przyczyny nieuznania za koszt uzyskania przychodów pozostałych zakwestionowanych wydatków, w tym dotyczących przekazanych darowizną na rzecz córek Skarżącej, działek o nr [...], wykazanych w dokumentach przekazanych pismem z dnia 19 marca 2010 r.

Sąd w pełni podzielił odwołującą się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Jak zaś trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona przedkładając w sprawie dokumenty dotyczące kwestionowanych wydatków, wątpliwości jakie wyłoniły się na tle ich rozliczenia, w sposób przekonywujący nie wyjaśniła. Uprawniało to organ do pominięcia tych kosztów w rozliczeniu dochodu za sporny rok podatkowy.

Uznając natomiast, że nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania sądowadministracyjnego Sąd miał na uwadze, iż w rozpoznawanej sprawie wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w odpowiedzi na wskazane przez Skarżącą pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bezpośredniego związku z jej rozstrzygnięciem. Pytania te zadane zostały w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu oraz innego podatku.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy u.p.d.o.f., czy Ordynacji podatkowej. Dlatego ocenił zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą Skarżąca zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowaniu tego błędnego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż udziałów w prawie własności nieruchomości dokonywana przez Skarżącą wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej; w rezultacie tych naruszeń WSA wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki jej uwzględnienia;

- art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia wysokości przychodów, co rzutowało na wysokość określonego dochodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; w rezultacie tych naruszeń WSA wydał wyrok oddalający skargę pomimo tego, że istniały przesłanki jej uwzględnienia;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na ich błędnej wykładni, która doprowadziła do wniosku, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu może być uznana działalność osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży składników swojego majątku, który nabywała w celu wykorzystywania w działalności rolniczej, a nie w celach handlowych;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe obu instytucji, podzielona również przez WSA, doprowadziła w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, co zostało zaaprobowane przez WSA, wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, jak też do niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie powinien być zastosowany.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego instancyjne postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez Skarżącą w 2007 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W pierwszej jednakże kolejności należy odnieść się do podniesionej w tej skardze kwestii dotyczącej zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, co w opinii Skarżącej doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie - jak postrzega to Skarżąca - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można odmówić cechy zupełności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Analizując argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Skarżąca zarzuca organom podatkowym nie tyle błędne ustalenia faktyczne, co w istocie błędną ocenę ustalonych okoliczności. Mimo bowiem twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego, Skarżąca nie podaje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Wobec ustalonych w sprawie okoliczności trudno przypisać organom podatkowym rozumowanie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że małżonkowie zakupili w 1994 r. nieruchomość rolną o dużej powierzchni, której przeznaczenie z ich inicjatywy uległo zmianie na zabudowę mieszkaniową, także z ich inicjatywy została ona podzielona na 80 działek o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkalno-usługową. Działalność małżonków w zakresie sprzedaży działek miała miejsce na przestrzeni kilku lat, a oferty sprzedaży były zamieszczane w prasie, internecie, na ulotkach mieszkaniowych i tablicy reklamowej, gdzie w odniesieniu do nieruchomości posługiwano się sformułowaniem "Osiedle S.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej przez byłych małżonków, przyjmując w rozliczeniu 50-procentowy udział na każdego z nich. Z akt wynika, że mimo rozwiązania małżeństwa (w dniu 10 grudnia 2002 r.) byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego. Ustanie małżeństwa powoduje natomiast jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zastosowanie znajdują tu zatem regulacje art. 197, art. 200, art. 207 i art. 209 Kodeksu cywilnego. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Bezsporną w sprawie okolicznością jest natomiast, że działka nr [...] stanowiła współwłasność byłych małżonków, a czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek małżonkowie podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999-2001). Nie podważono też w żaden sposób oceny, by udziały małżonków w prowadzonej działalności gospodarczej były równe.

Pozostaje zatem ocenić, czy zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, potwierdzający w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że przychody uzyskane przez Skarżącą w 2007 r. z dokonanej w tym roku sprzedaży 6 działek pod zabudowę mieszkalno-usługową (w latach 2001-2006 małżonkowie w ramach 46 transakcji zbyli łącznie 67 działek gruntu, w tym jedną z rozpoczętą budową), zaliczyć należy - w świetle regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. Na wymienione działania Skarżącej nakładają się dokonywane przez nią (wspólnie z mężem) w latach 2001-2006 również inne liczne transakcje, o których wyżej mowa, polegające na obrocie nieruchomościami. Podejmowane przez małżonków działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami małżonkowie nie wiązali celu polegającego na zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Regulacja art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając natomiast ustalone okoliczności stanu faktycznego, a przede wszystkim działania formalne i faktyczne, w tym mające charakter inwestycyjny, dokonywane na nieruchomości przed sprzedażą poszczególnych działek, transakcji małżonków nie można traktować jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego.

Ustalić zatem należy, czy działania podejmowane przez Skarżącą w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły. Istotne znaczenie ma również przyporządkowanie aktywności Skarżącej do co najmniej jednej z form działań gospodarczych wyszczególnionych w analizowanym przepisie (np. do działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej czy handlowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą przecież odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Rozpatrujący sprawę skład orzekający ma przy tym świadomość, że wobec tego, iż między datą nabycia całej nieruchomości (1994 r.), a datą sprzedaży wyodrębnionych z niej działek (2007 r.) upłynęło ponad 5 lat, to w przypadku stwierdzenia, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w warunkach wykonywanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowania nie znajdzie też regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stosownie do której źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (przewidziany w art. 10 ust. 2 wyjątek nie dotyczy rozpatrywanej sprawy), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Uznanie więc, że dokonane przez Skarżącą zbycie w 2007 r. części nieruchomości, która w całości nabyta została w 1994 r., nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, rodzi w świetle postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ten skutek, iż sprzedaż taka nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości" wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto, że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA oczywistym jest, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego. Nabytej w 1994 r. nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań małżonków, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Nadto, biorąc pod uwagę wielkość przeprowadzonych czynności, związanych z nieruchomością (zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla o dużej skali, obejmującego działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, strefę administracyjną, zieloną i komunikację, czynności związane uzbrojeniem terenu, przeprowadzenie szerokiej akcji reklamującej sprzedaż działek), a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży kilkudziesięciu działek, zasadny jest wniosek, że byli małżonkowie doprowadzili w ten sposób do wykreowania źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt" (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podejmowane przez małżonków były związane z celem zarobkowym (zysk taki małżonkowie zresztą faktycznie uzyskali).

Z kolei wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie SN z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08, także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 1987/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że omawianą działalność małżonkowie zdecydowali się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osobay fizycznae. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że małżonkowie czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowali w imieniu własnym i na własny rachunek.

Niewątpliwie, w świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) zarobkową sprzedaż nieruchomości, prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany.

Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocenienie opisanej aktywności małżonków, jako pozarolnicza działalność gospodarcza było dowolne, czy też nie znajdujące oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanego przepisu.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów, że wskazane powyżej działania wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, iż w tożsamym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1400/11, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że również w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.) Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.