Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2335/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne "A." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/15 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [..] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2015 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. i luty 2009 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 27.10.2014 r. A. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) złożyła w Urzędzie Celnym w W. deklaracje korygujące dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/E (informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych), za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. Do korekt spółka załączyła wyjaśnienia złożenia korekt i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że powodem złożenia korekt jest rozliczenie, w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku akcyzowego z tytułu otrzymanych od sprzedawcy (importera) faktur korygujących VAT z ujętymi w nich korektami podatku akcyzowego naliczonego. Powołała się na wydaną dla niej interpretację indywidualną wydaną przez (upoważnionego przez Ministra Finansów) Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], w której wskazano, że otrzymanie przez spółkę faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych (a w konsekwencji powodujące zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie kwoty akcyzy), w sytuacji opisanej we wniosku (czyli po zapłacie akcyzy od faktur pierwotnych), pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych. Co oznacza, że otrzymanie przez spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. i luty 2009 r.

Odwołując się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), przepisów obowiązujących od 1 marca 2009 r., tj. art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 3 i 4, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także wskazując na treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że ponieważ kontrahent podatnika dokonał rozliczenia w oparciu o wystawione faktury korygujące, to ostateczną wartość zapłaconego podatku akcyzowego stanowiła kwota wynikająca z korekty faktur wystawionych przez spółkę. Organ I instancji uznał, że przyjęcie korekt, w których kwoty obniżeń akcyzy są wyższe niż akcyza zapłacona doprowadziłby do nienależnego zwrotu podatku akcyzowego, który nie został zapłacony. Tym samym organ uznał, że w sprawie brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającym ze złożonych korekt deklaracji AKC-3.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko organu I Instancji. Stwierdził, że niezasadne byłoby uznanie prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego na fakturze zakupu, która następnie została skorygowana. Kupujący skorzystałby bowiem z możliwości obniżenia akcyzy o kwotę, która po pierwsze nie została w całości rozliczona (w deklaracji AKC-3) przez jego kontrahenta i po drugie, faktycznie nie została przez niego zapłacona. Jak wyjaśnił, aby organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie orzekające nadpłatę, musi zaistnieć przesłanka nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia zobowiązania podatkowego. Nadpłata powstaje zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wpłaty nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zaznaczył, że sprzedawca samochodów z jednej strony przerzuca w całości ciężar podatku akcyzowego należnego od danej transakcji na konsumenta, a z drugiej strony domaga się zwiększenia kwoty obniżenia należnej akcyzy o kwotę, którą de facto nie zapłacił nabywcy

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika przez reprezentującego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - nr [...] z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opisany w niej stan różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W stanie stanowiącym podstawę wydanej interpretacji wskazano, iż kwota akcyzy została zapłacona od faktur pierwotnych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur korygujących, które zostały wystawione już podczas obowiązywania nowych przepisów. Natomiast w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie zarówno podatnik, jak i kontrahent podatnika dokonali rozliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wystawionych faktur korygujących.

Oddalając skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organów o braku ochrony prawnej skarżącej wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] września 2012 r., odwołując się przy tym do uregulowań zawartych w art. 14k i 14l O.p.

WSA zaznaczył, iż skarżący rozliczał w akcyzowych deklaracjach podatkowych faktury pierwotne otrzymane od kontrahenta w poszczególnych miesiącach od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r., następnie po otrzymaniu faktur korygujących ujmował je na bieżąco w akcyzowych deklaracjach podatkowych. W dniu 2 lipca 2012 r. (czyli po zaistnieniu zdarzenia) wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji podatkowej. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana została w dniu [...] września 2012 r. Zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty podatku akcyzowego w przedmiotowych okresach przedłożyła w dniu 27 października 2014 r., stosując się do treści interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów. Tym samym spółka chciała skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji podatkowej wydanej już po zaistnieniu zdarzenia, co nie było możliwe z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym i wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Odwołując się do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, a w szczególności w art. 79 u.p.a. i prezentowanego na gruncie tego ostatnio powołanego przepisu orzecznictwa sądowego Sąd wywiódł, iż organy podatkowe trafnie uznały, że w okolicznościach tej sprawy do nadpłaty nie doszło, bowiem skarżącej przysługiwało prawo obniżenia akcyzy należnej do wysokości opłaconej akcyzy z tytułu zakupu. Sąd zauważył przy tym, że po wystawieniu faktur korygujących zmniejszenia podatku akcyzowego wpłaconego do urzędu celnego dokonał sprzedawca samochodów tj. B. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe przepisy oraz orzecznictwo w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów całkowicie niezasadne byłoby uznanie prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego na fakturze zakupu, która następnie została skorygowana. Kupujący skorzystałby z możliwości obniżenia akcyzy o kwotę, która nie została rozliczona (w deklaracji AKC-3) przez jego kontrahenta i faktycznie nie została przez niego zapłacona. Odwołując się do regulacji z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p. Sąd wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wpłaty nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku akcyzowego.

Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, określającego zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów po transakcyjnych. Sąd I instancji uznał, że w takiej sytuacji, kiedy zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, winien znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania) w wystawionej fakturze należy wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę.

Zdaniem Sądu powyższe także wskazuje, że organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Sąd I instancji nie stwierdził tym samym naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak też art. 2 i 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. Sp. z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (j.t. z 29 lipca 2011 r., Dz.U. Nr 177, poz. 1054) i uznanie, że tryb korekty podatku VAT, określony w tych przepisach, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy, podczas gdy brak jest podstawy prawnej zastosowania przedmiotowych przepisów, a także obowiązuje zakaz stosowania w prawie podatkowym analogii legis na niekorzyść podatnika;

2) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, a nie cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym;

3) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. z dnia 10 maja 2012 r., Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Op.), polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, choć winien był to uczynić, jako że przedmiotowa nadwyżka winna być uznana za nadpłatę, która podlega zwrotowi skarżącej na podstawie wspomnianego przepisu;

4) art. 72 § 1 Op. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie stanowi nadpłaty nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie wykazana przez skarżącą w deklaracji, której to nadwyżki skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach, gdyż - z uwagi na treść art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. - nie będzie wykazywać akcyzy należnej, która mogłaby zostać pomniejszona o kwotę wspomnianej nadwyżki;

5) art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował omawianych przepisów, choć był do tego zobligowany;

lI. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednoznacznie sformułowanego w skardze zarzutu, że zakwestionowane przez skarżącą postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów, polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

8) art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., przez oddalenie skargi, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 76 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli instancyjnej. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli kasacyjnej, wskazując, które normy prawa materialnego, czy też procesowego zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, lex nr 1218336). Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w tej sprawie nie stwierdzono.

Uwzględniwszy powyższe oraz konstrukcję wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przede wszystkim brak było podstaw do uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II poz. 9 petitum skargi kasacyjnej) zważywszy na jego konstrukcję oraz uzasadnienie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego dotyczącego powołanego wyżej przepisu wynika, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązany jest przy tym wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, czyli wymaga dowiedzenia istnienia związku polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyroku byłaby inna. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a także nieuzasadnienie przyczyn niestwierdzenia zarzucanych przez nią naruszeń. Argumentowała, że Sąd I instancji stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 112, 120, 121, 197 oraz 124 O.p. są bezpodstawne, a także dotyczące naruszenia art. 2 i 82 w zw. z art. 8 Konstytucji RP i nie odniósł się do nich w żaden sposób merytorycznie.

Tego rodzaju argumentacja nie daje podstaw do uznania trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wskazał też z jakich przyczyn uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny; ponadto odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe, nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu nieodniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi bądź też ogólnego wskazania ich niezasadności nie można wywodzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. II FSK 898/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy dodać, że w skardze do WSA nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia art. 112, 120, 121, 197 oraz 124 O.p.

Natomiast chybione jest twierdzenie, że Sąd w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko odnoszące się do tej kwestii.

Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt II poz. 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. sprowadza się wyłącznie do twierdzenia, iż Sąd I instancji nie zapoznał i nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi, że zakwestionowane przez skarżącą postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP. Natomiast w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu argumentowano, że organy podatkowe i Sąd I instancji naruszyły art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że uzasadnione jest zatrzymanie przez organ podatkowy nienależnego świadczenia w postaci podatku akcyzowego, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez wywodzenie skutków prawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa, per analogia z przepisami innej ustawy – ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu i jego uzasadnienia wskazać należy, że z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca szczególnie istotne miejsce przypisał zawartemu w art. 176 pkt 2 p.p.s.a. warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, gdyż one z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Powyższe więc obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Uwzględniwszy powyższe wskazać należy, że pomiędzy treścią zarzutu sformułowanego w pkt II poz. 7 petitum skargi kasacyjnej a jego uzasadnieniem (str. 10 akapit 4 skargi kasacyjnej) brak jakiejkolwiek korelacji. W treści zarzutu wskazuje się jednoznacznie, że Sąd I instancji naruszył wymienione w tym zarzucie przepisy postępowania, gdyż nie rozpoznał i nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wydania zaskarżonych rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów Konstytucji RP. Uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu, opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tego rodzaju argumentacji nie przedstawiono. Natomiast wbrew twierdzeniom zawartym w treści zarzutu, podniesiono, iż Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy Konstytucji RP. Nielogicznym jest popieranie zarzutu jego nierozpoznania i nieodniesienia się do niego przez Sąd, argumentacją odnoszącą się do wadliwej wykładni wskazanych norm konstytucyjnych. Taka sprzeczność między treścią zarzutu a jego uzasadnieniem nie pozwala na jego pełną weryfikację przez sąd kasacyjny.

Uzasadnienie zarzutu sformułowanego w pkt II poz. 8 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do powielenia treści zarzutu. Brak jakiejkolwiek argumentacji na jego poparcie.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów zawartych w pkt II poz. 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. określają przedmiotowy zakres kognicji sądów administracyjnych, przy czym wskazanie tego ostatniego przepisu jest niezrozumiałe, w sytuacji gdy przedmiotem kontroli legalności była decyzja, a nie postanowienie. Natomiast przepis art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. określa kryterium kontroli sądowoadministracyjnej, którym jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy nie mogą zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny przewidzianej kompetencji albo przez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew tym zarzutom, które nie zostały w ogóle uzasadnione, sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis wskazuje, że sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa niezależnie od żądań i zarzutów skargi, a także że powinien rozpoznać zarzuty, które dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest wskazać, że Sąd I instancji uchybił powyższym regułom i uprawdopodobnić wpływ tak wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarżąca zarzucając m.in. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się przez Sąd I instancji do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Konstytucji RP, jak już wyżej wyjaśniono, w ogóle nie wykazywała, iż uchybienie to było na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów powinno być dostrzeżone i uwzględnione przez sąd. Poza tym stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wskazanych w skardze przepisów art. 2 i 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Tym samym nietrafny jest formułowany przy tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Całkowicie chybione jest wskazywanie naruszenia art. 146 p.p.s.a., który to przepis odwołuje się do art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (inne akty lub czynności oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego), w sytuacji gdy oczywistym jest, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja administracyjna, tj. akt, o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiegokolwiek rozwinięcia tego zarzutu, jak i wskazanych w tym zarzucie przepisów pawa materialnego.

Reasumując, ww. zarzuty nie mogły zostać uznane za zasadne.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II poz. 7 ptitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów, polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że oczywistym jest, iż zasadność przyjęcia lub zanegowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej podlega kontroli instancyjnej. Nie budzi wątpliwości, że skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie przyjętego w sprawie stanu faktycznego może nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Obowiązkiem kasatora przy formułowaniu tego rodzaju zarzutu jest wskazanie na czym polegało, w jego ocenie, naruszenie konkretnego przepisu regulującego zasady postępowania podatkowego odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co jest niezbędne dla wykazania, czy w sprawie zostały ustalone istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu zaistnienia istotnego wpływu tych ewentualnych uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Argumentacja odnosząca się do poparcia tak określonych zarzutów powinna wskazywać na konkretne elementy stanu faktycznego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały błędnie ustalone i dlaczego, bądź też jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały w ogóle wyjaśnione.

Tego rodzaju argumentacji brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do tego zarzutu.

Skarżąca zarzuciła jedynie, że Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe działały zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w jej ocenie organy powołane przepisy postępowania naruszyły. W argumentacji dotyczącej powyższego zarzutu skarżąca wyjaśniła tylko, że w związku z wątpliwościami, co do okresu rozliczenia podatku z faktur korygujących wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, a skutkiem jej wydania są złożone przez nią korekty deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie skarżąca wskazała, że całe postępowanie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która jej zdaniem powstała po złożeniu deklaracji korygujących, a więc po uzyskaniu interpretacji.

Taka motywacja nie daje podstaw do uznania zarzutu błędnie ustalonego stanu faktycznego za zasadny.

W sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja została wydana po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, do którego została załączona skorygowana deklaracja. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie została wydana przez organ I instancji decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.

Wskazać w związku z tym trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co do zasady obejmuje swym zakresem tylko określony element rozliczenia składający się na prawidłowe rozliczenie danego podatku, którego zmiana prowadzi do tego, że wcześniej zapłacony podatek należy uznać za nienależny w całości lub części. Inaczej zaś wygląda sytuacja w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w którym organ podatkowy bada wystąpienie wszystkich elementów składających się na prawidłowe rozliczenie danego podatku, a jeśli było złożone zeznanie (deklaracja) ocenia zgodność samoobliczenia tego podatku ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.).

Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem szczególnym.

Dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, gdyż ściśle jest z tym wnioskiem związana, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Korekta stanowi wymóg formalny wniosku o nadpłatę. Wywołuje ona skutek materialny tylko w jednym przypadku, tzn. gdy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdy jej prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). Zatem dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Co oznacza, że w przypadku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, czyli nieuwzględnienia wniosku podatnika, dołączona do tego wniosku skorygowana deklaracja nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty).

Z powyższych rozważań wynika więc, że twierdzenie skarżącej, iż samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji dowodzi o powstaniu nadpłaty, co ma automatycznie wskazywać na błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, jest całkowicie chybione. Nie uzasadnia trafności tego zarzutu wskazywanie, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nastąpiło w związku z uzyskaną interpretacją.

Zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji wyjaśnił szczegółowo z jakich względów, w jego ocenie, brak w przedmiotowej sprawie ochrony prawnej skarżącej wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnie.

Sąd I instancji wskazał na występujące tu odmienności w stanie faktycznym, a ponadto odwołał się do regulacji zawartych w art. 14k i 14 l O.p. To stanowisko Sądu I instancji i ta ocena prawna nie zostały przez skarżącą zakwestionowane sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami (brak tego rodzaju zarzutów). Tym samym ww. argumentacja skarżącej, z przyczyn powyżej wskazanych, nie mogła stanowić o skuteczności zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W motywach dotyczących zarzutu błędnie ustalonego stanu faktycznego w ogóle nie wskazano jakie to okoliczności stanowią istotne elementy stanu faktycznego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dodać przy tym należy, że podany sposób naruszenia powołanych przepisów jest jedynym wskazanym przez kasatora. Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym, czy też procesowy, może być zaś naruszony na wiele sposobów. Z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika obowiązek nie tylko literalnego wyliczenia naruszonych przepisów, ale i określenia na czym polegało ich naruszenie, przy czym w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, lex nr 744340).

Sformułowane w pkt I poz. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty materialnoprawne z uwagi na ich charakter wymagają komplementarnego rozpoznania. Ich istota sprowadza się do zarzucania Sądowi I instancji błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wskazującej, że użyte w tym przepisie wyrażenie "kwota należna" oznacza cenę ostateczną uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego, a nie cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zarzucono przy tym, że dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. bezzasadnie uznano, iż tryb korekty podatku VAT, określony w art. 29 ust. 4-ust. 4c ustawy o VAT, powinien mieć w tym wypadku zastosowanie poprzez analogię.

Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Na gruncie powołanej ostatnio ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma w pełni zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" opub. Zakamycze, 2005, kom. do art. 75).

W przypadku sprzedaży krajowej, jak i importu samochodów osobowych przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie regulują szczegółowo zasad określenia podstawy opodatkowania (inaczej niż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zatem w tych przypadkach w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast stosownie do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku. Istotnym przy tym jest także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie NSA został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1680/13, wskazano, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. W ocenie NSA nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (o sygn. akt I GSK 1680/13) zwrócił też uwagę, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże NSA w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, stwierdził, że zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13). Jednakże zasadność powyższych zarzutów nie oznacza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że Sąd I instancji wyrażając odmienny pogląd co do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz odpowiedniego stosowania trybu z art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT, wypowiedział się w tej kwestii w związku z wyraźnymi zarzutami zawartymi w skardze. Jednocześnie jednak Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję odniósł się do regulacji zawartych w art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. Przede wszystkim zaś zwrócił uwagę na zasady zawarte w art. 79 u.p.a., zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Uwzględniając orzecznictwo sądowe dotyczące art. 79 u.p.a., zważywszy, że sprawa objęta zaskarżoną decyzją nie dotyczyła określenia zobowiązania w podatku akcyzowym lecz odmowy stwierdzenia nadpłaty za określony okres obrachunkowy, Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną, mając przy tym na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny odnoszący się do tych spornych kwestii. Jak zaś wyżej wskazano przyjęty w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez skarżącą. Ponadto w skardze kasacyjnej brak zarzutu dotyczącego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 79 u.p.a. bądź też obu tych form naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, istotnego w kontekście ewentualnego zaistnienia nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że: "Sposób rozliczenia akcyzy regulują wyłącznie przepisy art. 79-80 ustawy o podatku akcyzowy", dalej zwrócono uwagę na art. 80 ust. 1 i 2 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a., jednakże w żadnym zakresie w argumentacji tej nie można doszukać się zarzutu dotyczącego naruszenia art. 79 u.p.a. Brak też zarzutów zwiąnych z przyjętą przez Sąd wykładnią art. 80 ust. 1 u.p.a. Wskazać też należy, że nie jest trafna argumentacja, iż Sąd I instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że rozliczenie akcyzy powinno być uzależnione od rozliczenia przez inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzenie Sądu, iż po wystawieniu faktur korygujących zmniejszenia podatku akcyzowego wpłaconego do urzędu celnego dokonał kontrahent skarżącej (sprzedawca), co miało wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w tym względzie, nie jest wprost związane z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie też konkluzja Sądu, iż w sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wpłaty nienależnego lub w wysokości większej od należnego podatku akcyzowego, gdyż kupujący skorzystałby z możliwości obniżenia akcyzy o kwotę, która nie została rozliczona (w deklaracji AKC-3) przez jego kontrahenta i faktycznie nie została przez niego zapłacona, nie dotyczy bezpośrednio wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., lecz jest wynikiem przyjętej wykładni i zastosowania art. 79 u.p.a. w związku z poczynionymi konkretnymi ustaleniami wynikającymi rozliczeń określonych okresów obrachunkowych.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt I poz. 3 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 76 § 1 O.p., gdyż przepisu tego nie zastosował, a powinien to uczynić: "jako że przedmiotowa nadwyżka winna być uznana za nadpłatę, która podlega zwrotowi skarżącej na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do tak sformułowanego zarzutu, poza powtórzeniem jego treści.

W związku z tym wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Powołany przepis reguluje tryb rozliczania i zwrotu nadpłaty, czyli określa zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ. Innymi słowy, istniejące i wywołujące w tym przepisie skutki prawne nadpłaty są rozliczane z podmiotem, który nadpłatę tę posiada. Wpierw zatem w trybie właściwym przez przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa musi zostać stwierdzone istnienie nadpłaty. Zaskarżoną decyzją odmówiono stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Z tych wszystkich względów, zważywszy przy tym, że zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. w ogóle nie został uzasadniony, należało uznać za chybiony.

Nie jest także zasadny zarzut zawarty w pkt I poz. 4 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca podnosi naruszenie art. 72 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że "nie stanowi nadpłaty nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie wykazana przez skarżącą w deklaracji, której to nadwyżki skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach, gdyż – z uwagi na treść art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie będzie wykazywać akcyzy należnej, która mogłaby zostać pomniejszona o kwotę wspomnianej nadwyżki".

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak tego rodzaju interpretacji art. 72 § 1 O.p., którą wskazuje się w powołanym zarzucie. Sąd I instancji dokonując oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w ogóle nie odniósł się do regulacji z art. 100 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. Wskazać też należy, że w uzasadnieniu ocenianego zarzutu (jak i w jego treści) brak precyzyjnego określenia, naruszenie której jednostki redakcyjnej przepisu art. 72 § 1 O.p. kasator zarzuca Sądowi I instancji, gdyż ustęp pierwszy tej normy prawnej składa się z 4 punktów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 72 § 1 O.p. przywołuje się, że przyczyną złożenia przez skarżącą korekt deklaracji była potrzeba eliminacji skutków błędnego rozliczenia podatku wynikającego z faktur korygujących, czyli zawyżenia zobowiązania podatkowego z tytułu korekt, pomimo braku takiego obowiązku nałożonego ustawą. Wskazuje się też, że w tym wypadku w ustawie o podatku akcyzowym brak jest trybu zwrotu podatku. Skarżąca wykazała w deklaracji i zapłaciła w ostatecznym rozrachunku zbyt wysoką akcyzę, a ponieważ w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości rozliczenia nadwyżki w kolejnych okresach, spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Sąd I instancji odwoływał się wyłącznie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Stwierdzenie, czy przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występują w danym przypadku powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku. Jak już wcześniej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem szczególnym, gdyż obejmuje swym zakresem tylko określony element rozliczenia w ściśle określonym okresie, przy uwzględnieniu wyraźnie sprecyzowanych regulacji prawnych odnoszących się do konkretnego stosunku prawnopodatkowego.

Jak trafnie zauważyła skarżąca, ustawa o podatku akcyzowym mająca zastosowanie w sprawie nie przewidywała decyzyjnego trybu zwrotu podatku czy też decyzyjnego określenia kwoty nadwyżki podatku akcyzowego. Jednakże zawierała m.in. regulacje z art. 79 u.p.a., która przewidywała prawo podatnika w określonych w tym przepisie sytuacjach do obniżenia kwoty akcyzy o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu samochodów osobowych. Według regulacji przewidzianej w tym przepisie konsumpcja zapłaconego podatku akcyzowego nie następowała poprzez jego zwrot, a obniżenie podatku zadeklarowanego do zapłaty.

Zadeklarowana w deklaracji obniżka podatku lub nadwyżka podatku do obniżenia stanowi element stanu faktycznego uwzględnionego w rozliczeniu okresu, w którym występuje podatek do zapłaty.

Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 79 u.p.a., jak też nie kwestionowano przyjętego stanu faktycznego przez pryzmat wadliwych rozliczeń poprzez odpowiednie odniesienie się do powołanego przepisu w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. Kwestie te pozostawały więc poza zakresem kontroli instancyjnej.

Odnosząc się jeszcze do treści zarzutu, w którym wskazuje się na błędną wykładnię art. 72 § 1 O.p., której nie wyraził Sąd I instancji, zauważyć jedynie ubocznie należy, że te kwestie prawne były przedmiotem oceny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt I poz. 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie przez Sąd, do czego był zobligowany.

Zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia, do czego zobowiązuje art. 176 pkt 2 p.p.s.a. Wobec tego, zważywszy na jego treść, nie podaje się jakiejkolwiek kontroli instancyjnej, gdyż za takie nie może być uznane stwierdzenie, że Sąd I instancji w tym zakresie nie uzasadnił swojego stanowiska, a ponadto pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią pisemnych motywów zaskarżonego wyroku.

Nie znajduje też oparcia w aktach sprawy zarzut, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do pisma procesowego skarżącej na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. Zauważyć należy, że skarga do WSA w rozpoznawanej sprawie została wniesiona 5 maja 2015 r. (k. 13 i 42 akt sąd.). Jedyna rozprawa jaka w tej sprawie odbyła się przed Sądem I instancji była 29 września 2015 r. (k. 30 akt sąd.). Pisma procesowego oznaczonego datą 13 stycznia 2015 r. w aktach sądowych brak.

Ze względu na zaprezentowaną argumentację, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).