Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3442/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 par 1, art.162 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 138/16 w sprawie ze skargi D. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 138/16, po rozpoznaniu sprawy ze skarg D.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...], [...], w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie, czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego, a także czy okoliczność ta została przez Stronę uprawdopodobniona. W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ trafnie przyjął, że w świetle okoliczności sprawy, Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 47 & 1 p.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie doręczył wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym stronie skarżącej w zakreślonym przez ustawę terminie, co stanowi zaporę do rozpoznania w/w trybie. Jest to zarzut najdalej idący w tym postępowaniu kasacyjnym, oraz zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, do którego WSA w wyroku ogóle się nie ustosunkował,

a następnie

- błędną wykładnię przepisu art 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy i że nie zachował należytej staranności,

- nieprawidłowe i niezgodne z przyjętym orzecznictwem wyjaśnienie przez WSA zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w szczególności uznanie, że organ podatkowy uznał za dopuszczalne naruszenie przepisu art 200 & 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznał za udowodnione, że pełnomocnik Skarżącego brał udział w czynnościach swoich klientów w innych sprawach w okresie objętym zaświadczeniem lekarskim o symb. [...]. Brak udziału pełnomocnika w/w czynności powoduje postawienie zarzutów co do ich autentyczności, co uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż w okresie podanym przez organ podatkowy przebywał na badaniach lekarskich w związku z chorobą o podłożu psychiatrycznym uniemożliwiającym mu branie w czynnościach procesowych.

- nadto należy podnieść, że WSA dopiero po rozstrzygnięciu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2017r. po roku czasu zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia terminów wizyt pełnomocnika w organie podatkowym, przy czym ten ostatni nie ustalił miejsca jego wizyt i tożsamości tych klientów, co uniemożliwia sprawdzenie w/w ustaleń.

W piśmie procesowym datowanym na 31 lipca 2016r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nie zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej przywołał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jako stanowiący podstawę zarzutów, ale następnie wskazał, że stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w takiej kolejności, w jakiej zostały sformułowane w petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 p.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie doręczył wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym stronie skarżącej w zakreślonym przez ustawę terminie, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przesłanki te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd I instancji był władny rozpoznać skargę w trybie uproszczonym. Zarzut naruszenia art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 p.p.s.a. jest zatem niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności należy wskazać, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest jednoinstancyjne z woli ustawodawcy, to brak podstaw do twierdzenia, że odwoławczy organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności. Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, to przepis ten równocześnie stanowi, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Oznacza to, że nie stanowi naruszenia Konstytucji jednoinstancyjność postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy i że nie zachował należytej staranności, należy stwierdzić, że brak powiązania zarzutu skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w myśl art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przywołanych regulacji wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, którymi są: i) złożenie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego w stosownym terminie przewidzianym w ustawie, ii) uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi oraz iii) dokonanie wraz ze złożeniem wniosku czynności, dla której był określony termin.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadku, a przy tym złożył wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w dniu 16 września 2015r., nie składając jednocześnie odwołania. Odwołanie zostało złożone dopiero w dniu 30 września 2015r. Już z tego powodu nie jest możliwe przywrócenie terminu.

Kwestią sporną jest ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do złożenia przedmiotowego odwołania nastąpiło bez jego winy, oraz czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie przewidzianym do tego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

W literaturze oraz w orzecznictwie wskazuje się, że o braku winy w uchybieniu terminu procesowego można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że zachowanie terminu stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (zob. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018; a także wyrok NSA z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99). Dlatego strona wnioskująca o przywrócenie terminu zobowiązana jest do uprawdopodobnienia, że dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, przy której doszło do uchybienia terminu.

W przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Dlatego też w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 853/08).

W niniejszej sprawie ustanowiony przez stronę profesjonalny pełnomocnik argumentował, że przyczyną uchybienia przez niego terminu do wniesienia odwołania było to, że w okresie do dnia 30 sierpnia 2015r. chorował na chorobę oznaczoną symbolem [...], na dowód czego przedłożył zaświadczenie lekarza sądowego. Wyjaśnił również, że nie przeglądał korespondencji pocztowej, w związku z czym nie mógł odebrać m.in. decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadku. O wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 16 września 2015r. od swego mocodawcy i w tym samym dniu złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji słusznie oceniły, że takie wyjaśnienia nie uprawdopodobniają braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Podkreślenia wymaga, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminowi procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności strony dbającej należycie o swoje interesy.

Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r., I SA/Ke 1718/96).

Zwrócić też należy uwagę na to, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uprawdopodobnienia okoliczności, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego.

W orzecznictwie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie – tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzająca mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Strona powinna zatem uprawdopodobnić, że mimo zachowania należnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi istnieć przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 124/14).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z argumentacją, że jedynie nagła bądź obłożna choroba może stanowić okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi. O ile bowiem pogląd ten, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, należy podzielić, to nie jest on adekwatny w stosunku do chorób psychicznych, których objawy mogą wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem, a więc wyłączyć zawieszenie (brak zawieszenia), które jest przesłanką przywrócenia terminu (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 945/16).

Konieczna jest zatem ocena, czy strona, przy dochowaniu najwyższej staranności, mogła dokonać czynności procesowej w terminie przepisanym prawem. Jak podkreśla się w orzecznictwie, kryterium należytej staranności może być zawodne przy ocenie zachowania osoby chorej psychicznie (por. wyroki NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1784/14, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1756/15, z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 233/16, wyrok WSA w Gliwicach z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 916/17).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaświadczenie lekarza sądowego przedłożone przy wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodabnia to, że pełnomocnik Skarżącego w okresie od dnia 1 lipca 2015r. do dnia 30 sierpnia 2015r. nie mógł z powodu choroby psychicznej, bez swej winy, wnieść odwołania. Rozumując a contrario należy uznać, że pełnomocnik Skarżącego mógł po dniu 30 sierpnia 2015r. wnieść odwołanie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił tego, że po dniu 30 sierpnia 2015r. nie był w stanie wnieść odwołania. Należy też zauważyć, że gdyby pełnomocnik Skarżącego po dniu 30 sierpnia 2015r., to jest już po zakończeniu okresu niezdolności do pracy z powodu choroby – będąc w stanie wykonywać obowiązki zawodowe, przeglądał korespondencję, w tym korespondencję otrzymaną przed tą datą – czego zgodnie z jego wyjaśnieniami nie czynił z nieznanych powodów, to widząc dwa awiza dotyczące przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji mógłby zorientować się, że takowa decyzja została mu wysłana i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji odstąpienie po dniu 30 sierpnia 2015r. od przejrzenia korespondencji, która została umieszczona w odbiorczej skrzynce pocztowej pełnomocnika Skarżącego w okresie niezdolności pełnomocnika do pracy, winno być oceniane jako jego zaniedbanie, co wyklucza możność przywrócenia terminu.

Pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero w dniu 16 września 2015r., jednakże okoliczności tej w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zatem uznać, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił tego, że wniosek o przywrócenie terminu złożył w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że art. 219 Ordynacji podatkowej nie wskazuje art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wśród przepisów stosowanych w sprawie wydawania postanowień. Skoro art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być stosowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, to organ ten nie mógł naruszyć tego przepisu.

Odnosząc się do stwierdzenia, że WSA dopiero po rozstrzygnięciu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2017r. po roku czasu zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia terminów wizyt pełnomocnika w organie podatkowym, należy przede wszystkim wyjaśnić, że z akt sądowych nie wynika, aby Sąd I instancji rzeczywiście zwrócił się do organu podatkowego z żądaniem udzielenia powyższych informacji. Sąd wystąpił natomiast do organ odwoławczego o przesłanie akt administracyjnych sprawy w związku z wnioskiem Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Na marginesie należy zauważyć, że powyższe informacje zostały podane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie było zatem potrzeby odrębnego występowania o nie przez Sąd I instancji do organu odwoławczego.

Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).