Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1258/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 §4, art. 33 a § 1 pkt 2, art. 33 d, art. 228 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1446/08 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania od decyzji oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonego przez A. M. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania od decyzji.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. dokonał zabezpieczenia na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytuły przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem stron od powyższej decyzji zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r., ponieważ decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił J. i A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r. o umorzeniu postępowania. Wyrok ten jest prawomocny.

W dniu 29 stycznia 2007 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odwołania. W uzasadnieniu podał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tym zakresie wobec tego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał zaskarżone przez skarżącego postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie może być wszczęte, ponieważ materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia przedmiotem decyzji wymiarowej. Nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania w sprawie odwołania skarżącego od decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 58 § 1 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone w sprawie niniejsze postanowienie uznać należy za wydane bez należytego oparcia w przepisach prawa. Nie istnieje bowiem umocowanie do wydania w postępowaniu odwoławczym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odwoławczego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania nie uprawnia organu do odmowy wszczęcia postępowania odwoławczego. Doręczenie decyzji wymiarowej nie powoduje, braku podstaw do rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ani tym samym, niedopuszczalności odwołania. Skutek taki nie wynika bowiem z przepisu prawa. Z ustaleń organów poczynionych nie można stwierdzić, aby nie istniał którykolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, którego odwołanie skarżącego dotyczyło. Nadal funkcjonował adresat decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja o zabezpieczeniu nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd podkreślił, że wygaśnięcie decyzji, o którym stanowi art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanu bezprzedmiotowości nie tworzy. Po pierwsze - pomimo wygaśnięcia, decyzja ta nadal wywołuje skutki prawne. Czynności postępowania zabezpieczającego dokonane na podstawie wygasłej decyzji nie podlegają uchyleniu. Po drugie – na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej w skrócie u.p.e.a), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Pomimo wygaśnięcia decyzji, czynności znajdujące oparcie zostają kontynuowane, z tym że po przeobrażeniu w czynności egzekucyjne. Po trzecie zaakceptowanie poglądu o bezprzedmiotowości, rodziłoby prosty skutek w postaci uniemożliwienia kontroli decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli tylko doręczona zostałaby decyzja wymiarowa.

Zaistnienie przeszkód formalnych w rozpoznaniu odwołania, rodzi obowiązek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie jednak okoliczności tamujące postępowanie są definitywne, ponieważ w postępowaniu może się otworzyć możliwość rozpoznania odwołania. Jest tak w szczególności w zakresie terminu do wniesienia odwołania, którego uchybienie może zostać zniwelowane na podstawie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu. Niemniej, dopóty przesłanki dopuszczalności, warunki formalne nie zostaną spełnione, a ewentualne braki sanowane, nie może być mowy o rozpoznaniu meritum sprawy. W szczególności więc, gdy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, brak jest podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. Jeżeli zaś strona składa wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, wniosek ten musi być rozpatrzony w pierwszej kolejności, ponieważ treść rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej uzależnia możliwość przystąpienia do rozpoznania merytorycznego sprawy. Rozpoznanie odwołania, badanie jego treści, zanim rozstrzygnięciu ulegną wszystkie kwestie wpadkowe, jest pozbawione umocowania w przepisach prawa. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane pomimo tego, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Organ podatkowy odniósł się do odwołania, uprzednio nie rozpoznawszy kwestii wpadkowej, naruszając kolejność czynności procesowych i tym samym dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności przystąpi do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i zastosuje w tej kwestii wyłącznie te przepisy prawa, które regulują czynności organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzi, że istnieją przeszkody w rozpoznaniu odwołania, postąpi wedle reguł unormowanych w tym przepisie. O ile uzna odwołanie za dopuszczalne, w pierwszej kolejności rozstrzygnie kwestię terminowości odwołania, a jeśli stwierdzi uchybienie przedmiotowego terminu rozpozna wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, a obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania podatkowego i merytoryczna ocena wniosku podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, a obowiązkiem organów podatkowych – mimo uprzedniego wygaśnięcia z mocy prawa decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – było ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i merytoryczna ocena wniosku podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 170 i art. 171 tej ustawy poprzez ponowne orzekanie w sprawie uprzednio zakończonej prawomocnym orzeczeniem Sądu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie przedmiotowych postanowień.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie istotna jest okoliczność, że podatnik skorzystał już z możliwości zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., oddalił skargę J. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie. Wyrok ten jest prawomocny. Orzekając w sprawie Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania – wygaśnięcie z mocy prawa decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia. W związku z tym przyjęcie odmiennej oceny prawnej w zakresie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia powoduje naruszenia art. 171 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz oddalenie wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art.145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 228 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej trafnie uznał, iż w pierwszej kolejności podlegała ocenie dopuszczalność rozpoznania odwołania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu odwoławczego z dnia 31 marca 2006 r. Za uzasadnioną należało uznać również ocenę tego Sądu o braku podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania ( art. 165a Ordynacji podatkowej ). Przepis wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie miał w ogóle zastosowania w przypadku oceny dopuszczalności odwołania . Jak trafnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji w sytuacji uregulowania tego zagadnienia w przepisie art. 228 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów określających podstawę wszczęcia postępowania podatkowego ( art. 165 i i art. 165a w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej ). Ocena ta przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy oraz trafności zaskarżonego orzeczenia wskazującego na brak podstaw prawnych do wdania w toku postępowania odwoławczego postanowienia o odmowie jego wszczęcia . Zasadnie zatem opierając się na przepisach art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 228 § 1pkt 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia jako wydanego bez podstawy prawnej .

Odnosząc się do wskazywanej przez organ odwoławczy przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w ogóle pominął prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 24 października 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 911/06 . W wyroku tym Sąd wypowiedział się co do istnienia podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wobec wydania decyzji określającej wymiar tego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W wyroku tym stwierdzono m. in., że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje w jakim momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Równocześnie w ocenie tego Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Podkreślono, że w realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronom w dniu 12 grudnia 2005 r., natomiast odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu w dniu 16 stycznia 2006 r. Organ podatkowy w takim wypadku powinien stwierdzić w formie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli takiego postanowienia nie wydano, lecz umorzono postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można stwierdzić, iż w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno stwierdzenie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, jak i umorzenie postępowania odwoławczego mają ten skutek, że sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta co do istoty. Powołany wyrok jest prawomocny.

Należało zatem przypomnieć, iż stosownie do treści przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w pierwszej kolejności obowiązkiem sądu wydającego wyrok było zbadanie czy w ponownym postępowaniu organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku były wiążące dla organu podatkowego (art. 153 p.p.s.a.). Jednocześnie po myśli przywołanego przepisu art. 170 p.p.s.a. również Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić tę ocenę. Odstąpieni od tej oceny mogło nastąpić jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmiennie od wyjaśnionych w poprzednim prawomocnym wyroku. Za naruszające wskazane zasady należało uznać pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego wyroku oraz formułowanie ponownej oceny sprzecznej z treścią prawomocnego wyroku . Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zobowiązany był do uwzględnienia oceny przyjętej w tym wyroku .Nie było zatem podstaw do formułowania odmiennej oceny odnośnie tego , że postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na majątku skarżącego należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami, w łącznej wysokości 273.260,90 zł. stało się bezprzedmiotowe.

Wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na obecnym etapie postępowania nie było podstaw do badania terminowości złożenia odwołania. Skoro ponowne odwołanie w tej samej sprawie należało uznać za niedopuszczalne, to nie zachodziła w ogóle potrzeba badania czy zostało ono złożone z zachowaniem wymaganego terminu. Sam organ podatkowy trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej, że skarżący już wcześniej w toku instancji zaskarżył odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od osób fizycznych za 1999 r. i organ odwoławczy decyzją z dnia 31 marca 2006 r. umorzył postępowanie odwoławcze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. skargę podatników na tę decyzję oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się. To zaś oznacza, że tak postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone.

Zauważyć w związku z tym trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/02, OTK-A 2005, nr 11, poz. 138 stwierdził, że "wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iż by umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w okresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia". Podobny trafny pogląd sformułował też w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Po 418/08, w którym podkreślił, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33d § 1 ordynacji podatkowej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem". To zaś wskazuje, że zgodnie z art. 128 ordynacji podatkowej decyzja powyższa była ostateczna, bo nie służyło od niej odwołanie w toku instancji a jej uchylenie lub zmiana mogła nastąpić tylko i wyłącznie poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, wznowienie postępowania albo w trybie uchylenia lub zmiany określonych w ściśle wskazanych przypadkach ustawie – Ordynacja podatkowa.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wyjaśni treść żądań strony zawartych w piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r. w przypadku stwierdzenia , iż jest to ponowne odwołanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Zagadnienie dopuszczalności rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostało wyjaśnione w odrębnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r. Sygn . akt II FSK 1257 / 09, w którym zawarto wskazania dla organu odwoławczego .Również w tym wyroku stwierdzono że obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy odwołanie od powyższej decyzji było dopuszczalne tak ze względów podmiotowych (składa je podmiot niebędący stroną), czy przedmiotowych (w przypadku, gdy od danej decyzji odwołanie w ogóle nie przysługuje, albo przysługiwało ale strona już z tego środka prawnego skorzystała). W takich przypadkach organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 1–3 ordynacji podatkowej jest wprawdzie odrębną sprawą administracyjną i sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., ale jednak sprawą wpadkową, do której nie ma zastosowania art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Zagadnienie dopuszczalności podmiotowej i przedmiotowej odwołania reguluje bowiem kompleksowo przepis art. 228 § 1 i 2 ordynacji podatkowej będący lex specialis do art. 165 i art. 165a tej ustawy. Zatem również zgodnie z oceną wyrażoną w tym wyroku podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy ma ocena dopuszczalności odwołania . Odrębnej oceny – pozostającej poza zakresem rozpoznawanej sprawy – wymaga wyjaśnienie twierdzenia strony skarżącej zawartego w odpowiedź na skargę kasacyjną, iż jej zamiarem było uruchomienie trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej (art.128 w związku z art. 240 § 1 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.