Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 44/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 32 ust 2 pkt 3, art 4  ust 1, art 4 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego Skarbu Państwa – [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej zwane: "Nadleśnictwem") w dniu 17 czerwca 2014 r. złożyło wniosek, uzupełniony

w dniu 15 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego

z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt. 3 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z póź. zm.) – dalej: "ustawa o lasach".

Obszar działania Nadleśnictwa wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. obejmuje [...] ha i jest administracyjnie wydzielony. Nadleśnictwo podzielone jest na 13 leśnictw i Gospodarstwo Szkółkarskie, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej, stanowiącej główne źródło prowadzonej przez nie sprzedaży. W niniejszym zakresie wykonuje czynności zwolnione od podatku i usług na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wynajmowaniem nieruchomości na cele mieszkaniowe i dostawę budynków. Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z tymi przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy m.in. kieruje nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi

w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Zgodnie

z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Przy wykonywaniu ustawowo określonych zadań od nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość. W sytuacjach, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, zwłaszcza w okresie zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lub wystąpienia szkód w drzewostanach i innym majątku na skutek np. wichur, powodzi, kradzieży mienia, nadleśniczy musi dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowanie. Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy używa samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa. Uprawnienia nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak: OR-402-4/08)

w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Miejscem garażowania samochodu służbowego używanego przez nadleśniczego jest baza transportowa Nadleśnictwa, położona

w miejscowości R. Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowego (dalej PUZP), w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu. Na podstawie 18 ust. 2 PUZP, nadleśniczy zamierza wystąpić do Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w miejscowości Sz. z wnioskiem o wyrażenie zgody na garażowanie samochodu służbowego w miejscu jego zamieszkania - miejscowości L. - położonym na terenie Nadleśnictwa. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarowi usług w zakresie zasad odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 1 kwietnia 2014 r. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), w której nie wykazano samochodu używanego przez nadleśniczego. Informacja VAT-26 dla tego samochodu została złożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 30 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania od dnia 1 kwietnia 2014 r. Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. (dalej Regulamin).

Regulamin ten został uzupełniony o zapisy Aneksu nr 1 z dnia 30 maja 2014 r. do Zarządzenia Nr 6/2014 obowiązujące od dnia 1 czerwca 2014 r. Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, sposobu powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie tego samochodu niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych będących w dyspozycji pracodawcy.

W odniesieniu do samochodu służbowego używanego przez nadleśniczego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji nadleśniczego. Samochód ten jest samochodem osobowym.

W związku z powyższym opisem zadano, w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodu oddanego do dyspozycji nadleśniczemu do wykonywania obowiązków służbowych, w tym przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania nadleśniczego (garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy.

W ocenie przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że prowadzi ono działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną.

Nadleśnictwo, którym kieruje nadleśniczy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje:

* towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy), jak: drewno, choinki, sadzonki oraz zwierzynę, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;

* wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), a także czynności wyłączone z podatku od towarów i usług dotyczące prowadzenia spraw z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie Porozumienia zawartego ze Starostą Powiatu (na czas nieokreślony), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Do czynności nie wchodzących w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, należy prowadzenie przez nadleśniczego spraw z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiących własności Skarbu Państwa w oparciu o art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem, zarządzanie majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenie gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma związek bezpośredni lub pośredni ze sprzedażą towarów i usług z prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej.

Bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) mają czynności wykonywane przez nadleśniczego takie jak np. nabycie usług pozyskania drewna, nabycie usług sadzenia upraw, nabycie ruchomości, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, zawarcie umów zamiany gruntów, zawarcie umów dzierżaw nieruchomości, w tym dzierżaw i służebności gruntów, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Część z wyżej wymienionych czynności, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości, nie zawsze wymaga użycia samochodu służbowego, jednak nie można wykluczyć, że w określonych sytuacjach użycie tego samochodu okaże się niezbędne.

Część czynności wykonywanych przez nadleśniczego nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie i pozyskanie produktów (drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód służbowy, który użytkuje nadleśniczy, będą związane z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa, a więc będą miały pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny, rzeczy ruchomych (środków trwałych, materiałów).

Skoro, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Nadleśnictwo jest podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy tylko do tej działalności gospodarczej i zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, to jego zdaniem, są wobec tego samochodu spełnione przez Nadleśnictwo przesłanki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2014 r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące pojęcie podatnika VAT, działalności gospodarczej, podatku naliczonego, a także przepisy dotyczące prawa do obniżenia podatku naliczonego, w tym także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanymi z pojazdami samochodowymi (tj. art. 15 ust, 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 a, art. 88 ust. 4, art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u."), przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (art. 9 i art. 168) wraz z orzecznictwem TSUE dotyczącym tych przepisów, a także ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust.1, art. 13a ust. 1, art. 45, art. 54, Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), stwierdził, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa. Zdaniem organu oznacza to, że wskazane czynności wykonywane przez nadleśniczego, którym służy ww. pojazd samochodowy nie są podejmowane w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz aby Nadleśnictwo w odniesieniu do ww. świadczeń występowało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach). Tym samym należy uznać, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa.

W konsekwencji powyższego, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, Nadleśnictwo nie będzie miało możliwości odliczania podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanego samochodu, zaś art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie ma w sprawie zastosowania. Zatem podnoszone w pytaniu okoliczności korzystania przez nadleśniczego z samochodu służbowego między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania - garażowania a siedzibą Nadleśnictwa pozostają bez wpływu niniejsze rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 86a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w odpowiedzi z dnia 13 listopada 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2014 r.,

Wydanej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez bledną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Stronę w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna, w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz, że wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje Skarżącego;

- art. 86a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy zawarte w tym artykule w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają zastosowania do samochodu służbowego oddanego do dyspozycji nadleśniczemu do wykonywania obowiązków służbowych, w tym m.in. do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą Strony oraz garażowania w miejscu zamieszkania;

2. naruszenie postanowień przepisu art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z póź. zm.), dalej zwanej: "O.p.", poprzez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Stronę gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o przepisy ustawy o lasach, nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżący wskazał, że skoro w myśl art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach jest państwową jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą samodzielnie działalność, co wynika z art. 35 ust. 1 tej ustawy a żaden z przepisów ustawy o VAT nie wyłącza go z grona podatników VAT, to jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Strony, przepisy art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1, art. 37 ust. 1 (nabywanie lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 38 ust. 1 (sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 38e (zamiana lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 39 (dzierżawa lasów, wynajem i dzierżawa nieruchomości niebędących lasami), art. 39a (ustanowienie służebności drogowej i przesyłu), art. 40a ust. 1 (sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali nieprzydatnych Lasom Państwowym), art. 50 ust. 1 (zasada samodzielności finansowej) ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami u.p.t.u., jednoznacznie wskazują, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku której sprzedaje: towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy), jak: drewno, nasiona, choinki, sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych; wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Skarżący stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług - spełnia bowiem warunki bycia podatnikiem, a prowadzona przez niego działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej określoną w tych przepisach. Prowadzi działalność samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach) co oznacza, że stanowią one elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT, natomiast dochód - zysk zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. nr 134, poz. 692).

Strona zaznaczyła, że nie jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach) bez uwzględnienia przepisów art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 ww. ustawy, tj. bez prowadzenia tej gospodarki w sposób zrównoważony i trwały. Przepisy te obowiązują wszystkich właścicieli lasów i wszystkie podmioty władające lasami bez względu na formę ich własności, co wynika z art. 2 ustawy. Pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego w fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności).

Wskazał także, że skoro jest podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane, to w myśl ww. przepisu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w jego uzupełnieniu podała, jakie zadania wykonuje nadleśniczy z użyciem samochodu służbowego i wykazała również związek wykonywanych czynności ze sprzedażą opodatkowaną VAT oraz ze zwolnioną na podstawie art. 43 ust 1, jednakże Minister Finansów pominął wszystkie te informacje.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1, jak również art. 86 ust. 1. Poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych i eksploatacją przedmiotowych samochodów, ale całkowicie wykluczył prawo Strony, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną, bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Skarżący wskazał, że do przedmiotowego samochodu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, będą miały również zastosowanie przepisy art. 86a u.p.t.u.

Nadmienił, że Minister Finansów nie odniósł się do art. 90 u.p.t.u., o którym jest mowa w zadanym pytaniu, ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 12 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie z dnia 2 września 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu organ, odnosząc regulacje u.p.t.u. dotyczące pojęcia czynności opodatkowanych, podatnika, działalności gospodarczej, prawa do obniżenia podatku należnego, a także szczegółowo omówione dopiero w tym miejscu regulacje ustawy dotyczące rodzaju wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających odliczeniu i zasad dokonywania ich odliczenia (art. 86a ust.2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ust. 7, ust. 8ust.9, ust. 10, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u.) do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji błędnie uznał, że samochód służbowy wykorzystywany przez nadleśniczego, a tym samym również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia służą wyłącznie wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Skarżącego odrębnymi przepisami prawa, przez co nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez nadleśniczego są podejmowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz aby Skarżący w odniesieniu do tych świadczeń występował w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Organ zgodził się zatem ze stanowiskiem nadleśnictwa, że do czynności niewchodzących w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu należy jedynie prowadzenie przez nadleśniczego spraw z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa (na czas nieokreślony), zaś pozostałe czynności wykonywane przez niego realizowane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie organ nie podzielił poglądu, że Skarżącemu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem 100% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz inny towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodu na podstawie art. 90 tej ustawy, gdyż samochód wykorzystywany jest do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych (dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy). Zdaniem organu strona będzie miała prawo uwzględnić jedynie 50 % wydatków, o ile nie zajdą wyłączenia z art. 88 u.p.t.u., przy czym do dnia 30 czerwca 2015 r. nie będzie miała prawa odliczyć podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: "p.p.s.a"). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliwa silnikowego do służbowego pojazdu samochodowego oraz kosztów napraw, konserwacji oraz innych dotyczących tego samochodu. Zadane we wniosku pytanie dotyczyło również możliwości skorzystania z odliczenia wydatków ponoszonych w związku z dojazdami z miejsca zamieszkania nadleśniczego, które będzie jednocześnie miejscem garażowania samochodu na terenie Nadleśnictwa, do miejsca pracy.

W ocenie organu zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, w stanie faktycznym sprawy Nadleśnictwo nie może odliczyć VAT naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki w żadnym zakresie, ponieważ opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ten pogląd został jednak przez organ zasadniczo zweryfikowany i przedstawiony na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2015 r.

W ocenie strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodu służbowego przez nadleśniczego przy wykonywaniu obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach, w tym obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, związanych także z przeciwpożarową ochroną lasu i ochroną majątku, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami z tytułu sprzedaży towarów (sadzonek, drewna, zwierzyny) i świadczonych usług ( dzierżawy, służebności gruntu). Zaś niezwiązane z tą działalnością są wyłącznie czynności w zakresie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa. Ponadto przedmiotowy samochód służbowy, zgodnie z zapisami wprowadzonego regulaminu używania pojazdów samochodowych użytkowany jest wyłącznie przez nadleśniczego i wyłącznie do celów służbowych.

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej organ prawidłowo odniósł się pierwszej kolejności do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określających podstawowe zasady obniżania podatku VAT należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługuje w razie spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie nie jest więc możliwe, jeśli nabywane towary lub usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast przywołując przepisy ustawy o lasach organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (art.4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Co najistotniejsze, organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej.

Stanowisko organu w kwestii używania opisanego samochodu wynika z wadliwego, błędnego założenia, pomijającego znaczenie zdefiniowanego w ustawie o lasach pojęcia gospodarki leśnej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Zatem, w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazany we wniosku pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu organ - pomimo wskazania przez stronę we wniosku na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez nadleśniczego - w sposób nieuprawniony przyjął, że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdu w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej, w tym konkretnym przez nadleśniczego. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście ww. przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2015 r. stwierdzając, że stosownie do treści art. 6 ust. pkt 1 ustawy o lasach działania prowadzone przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, zmiana stanowiska organu na tym etapie sprawy, nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji. Należy podkreślić, że strona skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zawarła obszerny opis stanu faktycznego, sam organ uznał go za wyczerpująco przedstawiony, jednakże błędnie go zinterpretował w oparciu o rozważane przez siebie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach.

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (a nie w późniejszym piśmie procesowym modyfikującym pierwotne stanowisko) doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem wykładni przez stronę art. 86a u.p.t.u. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Tymczasem od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże organ wychodząc z błędnego – jak się okazało - założenia, że nie istnieje związek nabywanego do samochodu służbowego nadleśniczego paliwa, kosztów napraw i czynności eksploatacyjnych z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy – nie przeprowadził żadnego wywodu co do wykładni art. 86a u.p.t.u. i jego znaczenia na tle przedstawionych we wniosku okoliczności.

Powyższe błędne stanowisko doprowadziło również do bezzasadnego pozostawienia poza polem rozważań także drugiego poruszonego przez stronę problemu, a mianowicie możliwości skorzystania z odliczenia wydatków na używanie samochodu na dojazdy nadleśniczego z miejsca garażowania znajdującego się w miejscu jego zamieszkania, do miejsca pracy, położonych na terenie Nadleśnictwa. Czy dojazdy do pracy mogą być uznawane za wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej Nadleśnictwa.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona posługuje się wskazanym samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez nadleśniczego czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków Straży Leśnej, jak i opis zdarzenia przyszłego, oraz zajmie stanowisko co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w kontekście przesłanek określonych w art. 86a u.p.t.u. W prowadzonych rozważaniach organ powinien odnieść się również do powołanego we wniosku art. 90 u.p.t.u., którego przepisy odnoszą się do sposobu postepowania w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowana i nieopodatkowaną.

Konieczne będzie zatem odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdu), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodu służbowego wskazanego we wniosku. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywany jest samochód i w jakim zakresie bądź też jeszcze innych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zdaniem organu są niezbędne dla prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska, przed wydaniem interpretacji organ wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie znajduje oparcia w omówionych wyżej przepisach. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.