Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art.88 ust 3a pkt 4 lit a, art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 342/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi S.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

S.G. jako podatnik podatku od towarów i usług został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w dniu 6.02.1996r. Od około 2000 roku zajmował się branżą IT, w tym od 2005 roku działalnością brokerską w zakresie handlu sprzętem komputerowym z zagranicą (jak podał w trakcie przesłuchania w dniu 6.11.2014 r.). Zgodnie z dokonanym zgłoszeniem VAT-R/UE dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. nabyć oraz dostaw towarów rozpoczął od dnia 25.01.2005r.

W czerwcu 2014r. będąc czynnym podatnikiem VAT prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G" S G. Rodzaj przeważającej działalności gospodarczej to : PKD 4741Z -- sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z dniem 1.11.2014r. działalność ta została zawieszona i zgodnie z danymi widniejącymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień sporządzenia decyzji nie została ona wznowiona.

W dniu 30.06.2014r. S.G. ( powoływany dalej jako podatnik bądź skarżący ) złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 roku, wykazując zwrot podatku na rachunek bankowy w kwocie 437.109 zł. Wraz z deklaracją złożył wnioski: VAT-ZZ(5) o zwrot podatku oraz VAT-ZT(5) o przyspieszenie terminu zwrotu podatku do 25 dni.

W dniu 6.08.2014r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 6.08.2014r. nr UKS1291/W1P2/42/126/14/2/002.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w czerwcu 2014r. przedmiotem działalności gospodarczej był handel telefonami marki Apple iPhone 5S oraz kontrolerami marki HP.

Na podstawie dokumentacji księgowej w postaci rejestru VAT sprzedaży i faktur oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspółnotowych transakcjach VAT-UE złożonej w dniu 11.07.2014r. stwierdzono, iż zgodnie z zawartymi w ww. dokumentach zapisami w tym miesiącu podatnik dokonał wyłącznie dwóch transakcji sprzedaży, w postaci wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotów:

• E. oraz

• T. sprzedaż telefonów marki Apple iPhone 5S 16GB Gold UK.

Po zbadaniu okoliczności związanych z ww. transakcjami, prowadzący postępowanie stwierdzili, iż w zakresie obrotu kontrolerami marki HP Smart Array P830/4G nie podatnik nie naruszył przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie obrotu telefonami marki Apple iPhone 5S 16GB Gold UK świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji tworzących "karuzelę podatkową", stanowiącą oszustwo podatkowe oraz w wyniku transakcji, które przeprowadził w tym łańcuchu wykazał w deklaracji VAT-7:

> kwotę 433.145 zł podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów i

> obrót 1.909.808 zł opodatkowany stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15.05.2015r. wydał decyzję nr [...], określającą za czerwiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.964 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty 437.109 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wykazał , że podatnik uczestniczył w tzw. przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT od towaru , od którego w pierwszej fazie wprowadzenia go do obrotu nie odprowadzono tego podatku.

Przedmiotem obrotu była 980 telefonów marki Apple iPhone 5S , które ostatecznie zostały sprzedane przez firmę skarżącego do łotewskiej firmy T. . Z dokumentacji podatnika wynika , że telefony te posiadały unikatowe ( indywidualne dla każdego egzemplarza ) numery IMEI

Organy podatkowe ustaliły natomiast , że towar ten pierwotnie został wprowadzony na rynek polski przez firmę P Sp. z o.o. poprzez sprzedaż firmie N Sp. z o.o. spółka komandytowa na podstawie faktury VAT nr 80 z dnia 11.06.2014r., na wartość netto 414.246,00 EUR.

Jedynym wspólnikiem firmy P, 100% udziałowcem oraz pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu jest osoba o nazwisku B.K.E.. Kapitał zakładowy tej spółki wynosi 5.000,00 zł, a jej przedmiot działalności zawiera 52 pozycje, z czego główny stanowi produkcja artykułów spożywczych. Spółka nie figuruje w ewidencji właściwego urzędu skarbowego , nie odprowadziła należnego podatku VAT jak również w urzędzie skarbowym nie odnotowano jakiejkolwiek deklaracji świadczącej o istnieniu tej spółki.

Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak dokumentacji nie jest możliwe dokładne wskazanie, w jaki sposób nastąpiło nabycie przez nią telefonów, które sprzedała firmie D.. Uzyskane informacje pozwalają jednak na stwierdzenie, że były to telefony będące w czerwcu 2014 roku przedmiotem ustalonego w postępowaniu łańcucha transakcji, w tym przedmiotem analizowanego WDT.

Opisane okoliczności faktyczne w zakresie obrotu w czerwcu 2014 r. przedmiotowymi telefonami tworzą łącznie następujący obraz łańcucha fakturowanych transakcji przez kolejne podmioty , które nabywały i sprzedawały towar :

- P.( faktura z 11.06.2014r.)

- D. ( faktura z 11.06.2014r.)

– N. ( faktura z 12.06.20 14r.)

- T. (faktura z 12.06.20 14r.)

- I. (faktura z 17.06.2014r.)

- G (faktura z 12.06.20 14r.)

- T (faktura z 12.06.20 14r.)

- S ( 17 .06.2014r. )

– A.

- W.

Firmy te z reguły nie zawierały żadnych umów handlowych dotyczących wyszególnionych transakcji .

Firma D. podała, że telefony zakupione od firmy P. dla firmy N."zostały dostarczone" do magazynu firmy logistycznej D. Sp. z o.o. przy ul. B. w B., województwo mazowieckie, z którego firma korzysta (sposobu "dostarczenia" nie można zweryfikować z uwagi na brak kontaktu z firmą P.). Firma nie ma dowodów PZ na przyjęcie towaru od dostawcy P. i WZ na wydanie towaru odbiorcy firmie N., dokumentacje taką prowadzi firma logistyczna D.. Firma N.odbierała towar bezpośrednio od firmy D..

Firma N.również korzystała z ww. magazynu firmy D.. Firma T. także korzystała z ww. magazynu firmy D.. Przedłożyła dowód WZ z dnia 12.06.2014 r. dla odbiorcy telefonów - firmy I. (dowodu PZ na przyjęcie od N.brak). Firma T. podała też, że zleciła firmie N. (z którą jest powiązana) transport telefonów do magazynu T. przy ul. S. w W (zgodnie z zamówieniem odbiorcy firmyI.).

Firma I, podobnie jak ww. firmy, korzystała w przypadku telefonów z magazynu firmy zajmującej się obsługą logistyczną - ww. firmy T..

Na przyjęcie telefonów (zakupionych od firmy T.) firmaI. wystawiła PZ z datą 12.06.2014 r. Przy czym firma T. prowadząca magazyn podała, że telefony te zostały do jej magazynu przyjęte (na zlecenie firmyI.) w dniu 13.06.2014 r., na podstawie WZ wystawionego przez firmę T.. Możliwe jest, że telefony wydane zostały w B (województwo mazowieckie) przez firmę T. w dniu 12 czerwca (WZ), zostały do magazynu T. w W przyjęte w dniu następnym. Należy natomiast zauważyć, że data tego przyjęcia - 13 czerwca - podana przez firmę T. (i przez firmę T. na dowodzie WZ) nie pokrywa się z datą 12 czerwca podaną na dowodzie PZ wystawionym przez firmęI., która to okoliczność dowodzi, że wystawiane przez ww. firmy dokumenty magazynowe nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, ile uwiarygodnić przepływ towarów zgodnie z fakturami.

Podatnik nie zawierał żadnych umów dotyczących magazynowania przedmiotowych telefonów z firmą T. ani z żadną inną, zeznał, że "towar prawdopodobnie znajdował się na magazynie wI.". FirmaI. w dniu 17.06.2014 r. wystawiła na firmę podatnika dowód WZ i podała, że wydała telefony z magazynu T. firmie UPS, która miała dostarczyć je w miejsce wskazane przez podatnika (przy czym podatnik nie kontaktował się z firmą UPS).

W dniu 17.06.2014 r. również podatnik wystawił dokumenty magazynowe: PZ na przyjęcie telefonów do magazynu w W. oraz WZ na wydanie ich z magazynu w K. - co nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym. Telefony bowiem do dnia wywozu pozostawały w magazynie w W, do użytkowania którego podatnik nie miał żadnego tytułu, po czym z tego magazynu zostały wydane przez firmęI. bezpośrednio firmie transportującej telefony na Łotwę (wg dokumentów magazynowych i CMR).

Organy podatkowe ustaliły , że -w dniu 13.06.2014r. zostały wykonane zdjęcia i skanowania numerów seryjnych i unikatowych IMEI i w tym samym dniu przekazane zostały drogą elektroniczną do zleceniodawcy -I. Sp. z o.o.,

Podatnik nie podpisywał z firmą T. Sp. z o.o. umów na świadczenie usług magazynowych, spedycyjnych bądź konfekcyjnych, jak również nie składał żadnych dyspozycji.

Ponadto kontrolujący ustalili , że Spółka U., w dniach 16.06.2014r. - 17.06.2014r. świadczyła usługę transportową na zlecenieI. Sp. z o.o. Nadawcą towaru, wg dokumentu C., była firma G. Host Solutions S.G., miejscem odbioru (załadunku) była firma T. Sp. z o.o. W., a miejscem dostawy firma T., S, Ł. Podatnik jednak nie podpisywał z firmą U.umów o świadczenie jakichkolwiek usług.

Ponadto ustalono , że kontakt podatnika z T. został nawiązany w czerwcu 2014r., kiedy to telefonicznie skontaktowała się z nim estońska firma D. OU (Tallin). Firma D. skontaktowała się po uzyskaniu "namiarów" na firmę podatnika od firmyI., w sprawie realizacji zamówienia na telefony .

Analiza ujętych w ww. zestawieniach numerów IMEI 980 sztuk telefonów będących w czerwcu 2014 roku przedmiotem obrotu pomiędzy ww. firmami, w tym pomiędzy podatnikiem i kontrahentem łotewskim jednoznacznie potwierdza, że na każdym etapie "łańcucha" są to te same telefony - posiadają bowiem te same numery unikatowe.

Z analizy informacji otrzymanych od organów skarbowych wynika, że obrotu telefonami posiadającymi te same numery IMEI - jak telefony, które były przedmiotem obrotu dokonanego przez podatnika w okresie od czerwca do sierpnia 2014 roku - wielokrotnie dokonywały w 2014 roku także inne podmioty polskie i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub WDT.

Analiza materiału dowodowego wskazuje zatem, że telefony będące w czerwcu 2014 roku przedmiotem WDT podatnika dla łotewskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych.

W przypadku podatnika korzyścią taką było dokonanie nieopodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów dla firmy T. SIA, i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podatnika dostawcę firmęI.. Zwrot ten w kwocie 431.895 zł podatnik otrzymał w dniu 23.07.2014 r., w terminie skróconym do 25 dni zgodnie z wnioskiem złożonym wraz z deklaracją za czerwiec 2014.

Następnie organ podatkowy zdefiniował "karuzelę podatkową" jako oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach takiego łańcucha te same towary wyłącznie pozornie (tylko wg faktur) lub również na wszystkich albo niektórych etapach w rzeczywistości, są ostatecznie przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły są powrotnie przemieszczane ponownie w ramach WDT do państwa pochodzenia (ewentualnie poprzez trzecie państwo członkowskie). Ww. obrót towaru może się powtarzać, z udziałem tego samego towaru i z udziałem tych samych, lub innych "ogniw" łańcucha. Transakcje łańcuchowe dokonywane są de facto dla pozoru. Ich celem jest bowiem nie prowadzenie legalnej działalności gospodarczej mającej na celu dostarczenie produktów konsumentom finalnym i osiągniecie zysku z tego tytułu - lecz osiągniecie korzyści finansowych w szczególności wskutek nadużycia prawa do odliczenie podatku i otrzymania jego zwrotu podatnikom VAT (w szczególności w związku z dokonywaniem nieopodatkowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych), przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji.

Pierwszym "ogniwem" łańcucha jest tzw. "znikający podatnik", określany także jako "słup". Podmiot ten po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT co do zasady nie wypełnia żadnych obowiązków podatkowych, nie ma możliwości skontaktowania się z nim, nie udostępnia żadnej dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Często posiada jednoosobowe zarządy, osoby te są obcokrajowcami. Rola takiego podmiotu w oszustwie sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury w łańcuchu, z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu. Za wypełnienie swojej roli podmiot taki otrzymuje wynagrodzenie (kontrolowane przez organizatora procederu) w postaci zapłaty za fakturę wystawioną dla następnego w łańcuchu podmiotu. Jeżeli w łańcuchu ma miejsce przepływ towarów, z reguły trafia on do "słupa" z innych nielegalnych transakcji (łańcuchów, karuzel itp.). Jak wynika z przedstawionych uprzednio okoliczności stanu faktycznego - w łańcuchu podmiotów tworzących "karuzelę", w której brał udział podatnik , podmiotem takim była P. Sp. z o.o. Firma ta nie składała deklaracji podatkowych, nie reaguje na wezwania, brak jest kontaktu z osobą ją reprezentującą (osoba fizyczna zagraniczna). Spółka P. posiada minimalną wysokość kapitału zakładowego wynoszącą 5.000 zł. Taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć wielomilionowych zakupów telefonów. Wskazany główny profil działalności tej firmy, jako produkcja artykułów spożywczych nie ma nic wspólnego z obrotem telefonami. Firma ta w • rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Przedstawione okoliczności faktyczne wskazują także, że firma D. 11 Sp. z o.o., jak również firmy następne: N.Sp. z o.o. spółka komandytowa, T. Sp. z o.o. iI. Sp. z o.o. w zaplanowanym oszustwie podatkowym spełniały role tzw. "buforów" - czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te (poza udziałem w "karuzeli") prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, także o innym profilu, składają deklaracje VAT i wywiązują się z innych ustawowych wymagań podatkowych, w tym płacą podatek VAT wynikający z deklaracji. Należy jednak zauważyć, że rzeczywista kwota podatku należnego (od wartości dodanej) związanego z transakcją stanowiącą część łańcucha jest nieduża, z uwagi na wynikające z konstrukcji VAT prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od poprzedniego uczestnika oszustwa oraz stosowanie niewysokich marż.

Rola D. 11, jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (P. Sp. z o.o.) i dalsza fakturowana sprzedaż na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Celem "bufora", szczególnie pierwszego w łańcuchu, nie jest osiągnięcie zysku na sprzedaży towaru zafakturowanego przez "znikającego podatnika", jak ma to miejsce w rzeczywistej działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w marży, jaką firma ta osiągnęła. Przy sprzedaży dla firmy N.- tylko 0,307%. Marża ta jest blisko 10-krotnie mniejsza niż ustalona średnia, występująca w całym łańcuchu. Przy czym główny profil działalności tej firmy - produkcja metali - nie ma nic wspólnego z obrotem telefonami.

Firmy N.i T. działają pod jednym adresem w W. (obecnie ul. R.). Główny profil działalności N.to handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz naprawa pojazdów, a T. sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego - mimo to w rejestrach odnotowano szereg wielomilionowych wzajemnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy tymi firmami. Firmy nie posiadają własnych magazynów, towary obu firm przechowywane są w centrum logistycznym firmy D. Sp. z o.o. w B. Z rejestrów zakupów firm wynika, że dokonują one zakupów nie od stałych dostawców, lecz od wielu różnych, często nowo założonych firm, często zagranicznych, o różnym profilu działalności. Spółki te poza zawieraniem transakcji między sobą i z kontrahentami ustalonymi w sprawie działały też w innych łańcuchach przestępczego procederu, co wynika z ustaleń poczynionych w ramach

równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych za lipiec 2014r. oraz sierpień 2014r. Ilość transakcji widniejących w przedłożonych do kontroli rejestrach zakupu i sprzedaży VAT tych firm potwierdza pełnienie przez nie roli buforów, gdyż dokumentacja księgowa "bufora" ma na celu utrudnienie kontroli. Znamienny jest również fakt, iż księgowość tych firm prowadzona jest przez to samo zewnętrzne biuro rachunkowe "WIRUS", w innej miejscowości - S, a jedną z decyzyjnych osób w obu tych firmach jest zagraniczna osoba o nazwisku M.V..

FirmaI. jako kolejny "bufor" służyła w omawianym procederze do uwiarygodnienia łańcucha dostaw. Posiada reprezentacyjną siedzibę w W. i certyfikaty w branży komputerowej, zatrudnia pracowników, realizuje obowiązki podatkowe. Firma ta jednak nie specjalizuje się w obrocie telefonami. Na jej stronie internetowej wskazano jednak, iż specjalizuje się wyłącznie w serwerach, macierzach dyskowych, rozwiązaniach sieciowych, backupie danych. Natomiast brak informacji o ofercie telefonów firmy Apple. Mimo iż firma dysponuje odpowiednim kapitałem nie szuka źródła ich zakupu u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy, czy też producenta. Wchodząc w relacje z małymi, nieznanymi na rynku telefonów firmami T. i N.dokonuje za ich pośrednictwem - milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu oraz natychmiastowej 100% płatności. Brak przy tym dowodów, aby prowadziła negocjacje dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. Należy zauważyć, że w normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców, ponadto nie udostępnia kontrahentom kontaktów do swoich innych kontrahentów (jak było to np. w przypadku transakcji z podatnikiem). Stwierdzone w sprawie działanie firmyI. świadczy ojej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami "karuzeli podatkowej".

W sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jedna (lub więcej) z firm łańcucha zaczyna wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności. Jak wynika z okoliczności stanu faktycznego rolę tę w omawianym łańcuchu należy przypisać firmie D. 11 Sp. z o.o., która nie przedłożyła kompletnej dokumentacji związanej z obrotem telefonami.

Końcowym krajowym ogniwem "łańcucha" i jednym z głównych odbiorców korzyści podatkowej z oszustwa, w postaci zwrotu podatku VAT - jest tzw."broker", czyli podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora".

W ocenie organów analiza powyżej przedstawionych okoliczności stanu faktycznego uprawnia do przypisania skarżącemu roli "brokera" w przedmiotowym w oszustwie podatkowym. Wypełnienia tej roli - w postaci dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów zakupionych odI. do łotewskiego kontrahenta - podjął się świadomie, co wynika z materiału dowodowego i zostało wykazane w decyzji Organu I instancji . Organizacji procederu mającego na celu przeprowadzenie jednej lub wielu transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", z zamiarem osiągnięcia korzyści finansowych w głównej mierze polegających na unikaniu zapłaty podatku VAT przy jednoczesnym wyłudzaniu zwrotu tego podatku od państwa członkowskiego - podejmuje się podmiot (lub współpracujące ze sobą podmioty) tzw. "wiodący". Z reguły jest to podmiot prowadzący także rzeczywistą działalność gospodarczą, często w innym państwie członkowskim niż początkowe "ogniwa" łańcucha, osiągający (obok "brokera") największe korzyści finansowe - w postaci odliczania podatku i otrzymywania jego zwrotów z tytułu ponownego dokonywania WDT nabytego w tym celu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w innym państwie członkowskim (od "brokera"). Jak wynika z ustaleń dotyczących stanu faktycznego, w omawianym łańcuchu podmiotów tworzących "karuzelę podatkową" - rolę podmiotów wiodących należy przypisać wzajemnie powiązanym firmom zagranicznym: łotewskiej firmie T. oraz firmie estońskiej D. -- tj. bezpośrednim kontrahentom (dla firmy estońskiej podatnik dokonał sprzedaży telefonów w ramach WDT w lipcu i w sierpniu 2014 roku). Według podatnika firma T z oficjalną siedzibą na Ł. stanowi część dużej i znanej na rynku telefonów firmy D., gdyż "wchodzi ona w skład grupy". Jednakże z informacji estońskiej administracji podatkowej (uzyskanej w ramach równolegle prowadzonych wobec podatnika postępowań za lipiec i sierpień 2014 r.) siedziby wskazywanej na fakturach firmy D. pod adresem R., Estonia - de facto nie ma, gdyż mieści się tam firma księgowa. Nadto z ww. informacji wynika też, że nie odprowadza ona w Estonii prawie żadnego podatku VAT, regularnie wykazując niewielkie kwoty do wpłaty lub występując o zwroty podatku VAT.

Podmioty "wiodące" czerpią zyski z kilku źródeł. Po pierwsze "słup" nie wykazuje i nie odprowadza do budżetu podatku VAT. Po drugie poprzez zaufanego "brokera" otrzymują dużą część zwrotu VAT otrzymanego przez niego, gdyż w ramach zorganizowanego łańcucha środki finansowe przepływają do ustanowionego zaufanego "słupa". Po trzecie same w swoim państwie odliczają podatek bądź składają wnioski o zwrot VAT, gdyż dokonują dalszych WDT. Błyskawiczna wpłata podmiotu wiodącego na rzecz "brokera" (w sprawie - 100% przedpłata od firmy T. dla podatnika) uruchamia szybki przepływ środków pieniężnych przez cały łańcuch do "słupa". Praktycznie równolegle uruchamiany jest - przez "słupa" - proces szybkiego fakturowania przez zaangażowane podmioty, aby "broker" mógł jak najwcześniej złożyć deklarację VAT ze zwrotem VAT wraz z wnioskiem o jego przyspieszenie - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym też czasie następuje (lub nie) wywóz towaru (WDT), dla którego przygotowana jest dokumentacja: magazynowa, transportowa (CMR) i ubezpieczeniowa, służąca (obok zamówień, faktur itp.) uprawdopodobnieniu legalności transakcji w przypadku kontroli upoważnionych organów.

Wyżej opisane okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcucha ustalonego przez Organ I instancji, pozwalają na stwierdzenie, że transakcje te - w tym podatnika, z firmamiI. i T. -charakteryzują się także pozostałymi cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", w szczególności:

1. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie.

Jak wskazano, w przedmiotowej sprawie wszystkie faktury zostały przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym wystawione w przeciągu kilku dni.

Firmy P. i D. 11 wystawiły faktury w dniu 11. 06.2014r., firmy N.i T. oraz podatnik - w dniu 12.06.2014r.

Zatem podatnik wystawił fakturę na WDT 5 dni wcześniej, niż mu wystawił fakturę dostawca (vide poniżej), 5 dni wcześniej, niż towary zostały mu wydane na podstawie WZ i 5 dni wcześniej niż doszło do wywozu towarów na Łotwę - tak wczesne wystawienie faktury umożliwiło bowiem uruchomienie procesu dokonywania płatności za telefony zanim doszło do WDT: firma T. dokonała 100% przedpłaty w dniu 13 czerwca, dokonał tego również podatnik , po czym natychmiastowe płatności do kolejnych uczestników łańcucha spowodowały otrzymanie płatności przez "słupa" już w dniu wywozu telefonów na Łotwę. Ta okoliczność także wpisuje się w schemat oszustwa karuzelowego.

FirmaI. wystawiła fakturę dla podatnika w dniu 17.06.2014 r., również 17 czerwca (czyli w dniu WDT podatnika) firma T. SIA wystawiła fakturę dla włoskiej firmy S.G. T. S.P.A., a w dniu 18.06.2914 r.: dla firmy słowackiej B. s.r.o. i dla firmy brytyjskiej A. LTD.

Od momentu pierwszego zafakturowania sprzedaży przedmiotowych telefonów w ustalonym w sprawie łańcuchu, do zafakturowania ich sprzedaży przez siódmego uczestnika łańcucha (T. SIA) upłynął zatem zaledwie jeden tydzień.

W konsekwencji wystawienia faktury na WDT w dniu 12.06.2014 r., już w dniu 30.06.2014 r. mógł podatnik złożyć deklarację VAT-7 wykazując zwrot VAT w związku z dokonaniem WDT, i otrzymał zwrot podatku w dniu 23.07.2014 r., tj. niewiele ponad miesiąc po wystawieniu przez firmę P. pierwszej faktury w ustalonym łańcuchu (w dniu 11.06.2014 r.) – realizując cel zorganizowanego procederu.

2. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowania ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. W sprawie firma T. SIA przed otrzymaniem telefonów dokonała w dniu 13 czerwca zapłaty 100% należności za telefony na podstawie faktury podatnika, po czym również 13 czerwca podatnik dokonał 100% zapłaty za telefony firmieI., na podstawie faktury proforma nr 0014/04 wystawionej przez tę firmę w dniu 12.06.2014 r. wg podatnika zamówienia nr 01/06/14 (jak wynika z jej treści - przy czym zamówienie podatnika doI. datowane jest na 13.06.2014 r.)

Pozostałe firmy dokonały płatności w dniu 16 i 17 czerwca 2014 r. Zatem w ciągu kilku dni (13 do 17 czerwca) pomiędzy ww. podmiotami przepłynęła kwota około 500 tyś. EUR, od łotewskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury firmy P (która uruchomiła proces wystawiania faktur), przy czym nastąpiło to, zanim doszło do wywozu (wg CMR) telefonów do łotewskiego kontrahenta w dniu 17.06.2014 r. Należy zauważyć, że w warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą nie współpracujących i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju -funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed dostawą, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane.

3. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania -transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha)

W procederze oszustw podatkowych (w tym "karuzeli podatkowej") rolą firm prowadzących obsługę logistyczna towaru (centrów logistycznych) w sprawie D. w B i F w W oraz W, Ł. -- jest bowiem umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe, itp.), nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

W sprawie żaden z uczestników łańcucha nie korzystał z własnych magazynów, towary były magazynowane w centrach logistycznych i przemieszczane w następujący sposób:

Firma D. podała, że telefony zakupione od firmy P. dla firmy N."zostały dostarczone" do magazynu firmy logistycznej D. Sp. z o.o. przy ul. B. w B., województwo mazowieckie, z którego firma korzysta (sposobu "dostarczenia" nie można zweryfikować z uwagi na brak kontaktu z firmą P.). Firma nie ma dowodów PZ na przyjęcie towaru od dostawcy P. i WZ na wydanie towaru odbiorcy firmie N, dokumentacje taką prowadzi firma logistyczna D.. Firma N.odbierała towar bezpośrednio od firmy D..

Firma N.również korzystała z ww. magazynu firmy D.. Przedłożyła dokumenty PZ z dnia 12.06.2014 r. - przyjęcie telefonów od dostawcy D.. Biuro rachunkowe tej firmy natomiast przedłożyło trzy dowody WZ wystawione przez firmę D. z dnia 11.06.2014 r. - wydanie telefonów dla odbiorcy N.. Należy zauważyć, że daty ww. WZ i PZ towaru nie pokrywają się, mimo iż telefony były w tym czasie w tym samym miejscu - w magazynie firmy D.. Firma N.przedłożyła też dowód WZ z dnia 12.06.2014 r. - wydanie towaru dla odbiorcy T..

Firma T. także korzystała z ww. magazynu firmy D.. Przedłożyła dowód WZ z dnia 12.06.2014 r. dla odbiorcy telefonów - firmyI. (dowodu PZ na przyjęcie od N.brak). Firma T. podała też, że zleciła firmie N (z którą jest powiązana) transport telefonów do magazynu T. przy ul. S w W (zgodnie z zamówieniem odbiorcy firmyI.).

FirmaI., podobnie jak ww. firmy, korzystała w przypadku telefonów z magazynu firmy zajmującej się obsługą logistyczną - ww. firmy T..

Na przyjęcie telefonów (zakupionych od firmy T.) firmaI. wystawiła PZ z datą 12.06.2014 r. Przy czym firma T. prowadząca magazyn podała, że telefony te zostały do jej magazynu przyjęte (na zlecenie firmyI.) w dniu 13.06.2014 r., na podstawie WZ wystawionego przez firmę T.. Możliwe jest, że telefony wydane zostały w B. (województwo mazowieckie) przez firmę T. w dniu 12 czerwca (WZ), zostały do magazynu T. w W. przyjęte w dniu następnym. Należy natomiast zauważyć, że data tego przyjęcia - 13 czerwca - podana przez firmę T. (i przez firmę T. na dowodzie WZ) nie pokrywa się z datą 12 czerwca podaną na dowodzie PZ wystawionym przez firmęI., która to okoliczność dowodzi, że wystawiane przez ww. firmy dokumenty magazynowe nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, ile uwiarygodnić przepływ towarów zgodnie z fakturami.

Podatnik nie zawierał żadnych umów dotyczących magazynowania przedmiotowych telefonów z firmą T. ani z żadną inną, zeznał, że "towar prawdopodobnie znajdował się na magazynie wI.". FirmaI. w dniu 17.06.2014 r. wystawiła na podatnika firmę dowód WZ i podała, że wydała telefony z magazynu T. firmie UPS, która miała dostarczyć je w miejsce wskazane przez podatnika (przy czym podatnik sam nie kontaktował się z firmą UPS).

W dniu 17.06.2014 r. również podatnik wystawił dokumenty magazynowe: PZ na przyjęcie telefonów do magazynu w W oraz WZ na wydanie ich z magazynu w K - co nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym. Telefony bowiem do dnia wywozu pozostawały w magazynie w W., do użytkowania którego nie miał podatnik żadnego tytułu, po czym z tego magazynu zostały wydane przez firmęI. bezpośrednio firmie transportującej telefony na Ł (wg dokumentów magazynowych i CMR). Okoliczność ta potwierdza, że podatnik wystawił ww. dowody nie w celu udokumentowania stanu rzeczywistego, a w celu uwiarygodnienia transakcji. Transport na Ł telefonów będących przedmiotem WDT został realizowany na zlecenie firmyI., co potwierdza faktura U. Polska Sp. z o.o. wystawiona dlaI. - załadunek magazyn T., miejsce przeznaczenia S. , Ł., magazyn W. . Wg komputerowego wydruku jednego z dwóch przedłożonych przez podatnika potwierdzeń odbioru (delivery notę) towaru został on odebrany na Ł w dniu 17.06.2014r. (data przy pieczęci "W ").

Firma T. SIA także korzystała bowiem z magazynów podmiotów prowadzących obsługę logistyczną. W tym samym dniu -17 czerwca - w którym nastąpił wywóz telefonów z W. i przywóz na Łotwę (wg CMR) do magazynu firmy W.-- firma T. SIA zleciła powrotny transport przedmiotowych telefonów do W. do magazynu kolejnej firmy logistycznej F W konsekwencji już tego samego dnia miał miejsce załadunek telefonów w S na Ł, a w dniu 18 czerwca przyjęcie telefonów do magazynu ww. firmy w W. (jak wynika z CMR). Przy czym na fakturze firmy F. wystawionej za transport dla T. SIA wskazano trasę: R - W, czyli inaczej niż podano w CMR. Następnie firma T. SIA przeprowadziła transakcje sprzedaży telefonów z podmiotami włoskim, słowackim i brytyjskim. Towary w ramach tych dostaw były transportowane: załadunek w dniu 18.06.2014 r. z magazynu firmy F. w W. - dla firmy S.G. T S.P.A. do R, data przywozu 20.06.2014 r., dla firmy B s.r.o. do B, data przywozu nie podana oraz dla firmy A LTD do magazynu firmy D w B., data przywozu 18.06.2014 r. (wg dokumentów CMR, na których przy pieczęciach tak nadawców, jak odbiorców podpisy są nieczytelne).

Powyżej opisane okoliczności wynikające z materiału dowodowego potwierdzają zatem, że dostawy ustalonego w sprawie łańcucha były dokonane w wyżej wskazany sposób, charakterystyczny dla oszustwa podatkowego.

Od dnia 11 do 12 czerwca 2014 roku, tj. na etapie czterech pierwszych dostaw - telefony pozostawały w jednym miejscu, w magazynie firmy D..

W dniu 12 (wgI.) lub 13 (wg T.) nastąpił przewóz telefonów do magazynu innej firmy logistycznej T. - z B koło W do W. Należy przy tym zauważyć, że fizyczny przewóz towaru z magazynu firmy D. w B. do magazynu firmy T. w W. (odległość drogowa 34 do 40 km) na 5 dni, nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia, służył wyłącznie uwiarygodnieniu rzetelności przeprowadzanych transakcji. Świadczy to m.in. o porozumieniu pomiędzy firmami T. iI., a także D., N i T..

W dniu 17 czerwca, w ramach WDT, przetransportowano telefony do magazynu firmy logistycznej na Ł (wg CMR) - aby następnie w tym samym dniu je załadować i przywieźć z powrotem do W do magazynu kolejnej firmy logistycznej F. (wg CMR), na zlecenie łotewskiego kontrahenta podatnika.

Od dnia wystawienia pierwszej faktury przez firmę P. do powrotu tych samych telefonów do Polski - po dokonaniu w międzyczasie przez podatnika ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na Łotwę - upłynęło zaledwie kilka dni.

W ciągu jednego zatem tygodnia przedmiotowe telefony (980 sztuk):

- siedmiokrotnie (wg faktur VAT) zmieniły właścicieli w łańcuchu firm P. > T. SIA oraz przeszły na własność trzech następnych podmiotów (w wyniku WDT firmy łotewskiej) oraz

- były magazynowane w czterech magazynach ( w tym na Ł) oraz

- trzykrotnie były transportowane, w tym do innego państwa, po czym jako przedmiot następnych trzech dostaw firmy T. SIA ponownie (w ósmym dniu) były transportowane, w tym z powrotem do Polski, również do magazynu firmy logistycznej D. w B. -- czyli do magazynu, w którym telefony znajdowały się (wg dokumentów magazynowych) na etapie pierwszej dostawy omawianego łańcucha.

4. Marże zysku w łańcuchu transakcji są naliczane, ale są one stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu

Z porównania cen jednostkowych telefonów sprzedawanych przez podmioty tworzące omawiany łańcuch dostaw wynika, że podmioty te osiągnęły następujące marże (zyski) na swoich transakcjach sprzedaży:

>firma D. 11 Sp. z o.o. + 0,307%,

>firmaN.Sp. z o.o. spółka komandytowa + 3,851%,

>firma T. Sp. z o.o. + 1,855%,

>firmaI. Sp. z o.o. + 3,344%,

>firma podatnika +2,157%,

>firma T. SIA po kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów osiągnęła marżę w wysokości: + 3,273% na transakcji z S.G. T. S.P.A. (Włochy), + 2,851% na transakcji z B. s.r.o. (Słowacja) i + 3,062% na transakcji z A. (Wielka Brytania), przy czym należy zauważyć, że obliczenia nie uwzględniają pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym związanych z transportem towaru (uwzględnienie których obniżyło by ww. marże).

Zwraca uwagę wyjątkowo niska marża naliczona przez firmę D. 11, czyli podmiotu wspólnie z P. wprowadzającego towar do łańcucha dostaw.

5. Sposób prowadzenia transakcji brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, składanie zamówień na dostawę towaru tuż przed, w trakcie lub po wystawieniu faktury przez dostawcę i realizacji transakcji - w celu nadania transakcjom pozoru legalnej działalności handlowej.

W przedmiotowej sprawie zamówienia (przedłożone do postępowania) składane były: - w przypadku firmy D. 11: złożyła zamówienie do firmy P. w dniu 11.06.2014 r., tj. w dniu wystawienia faktury przez P.,

- w przypadku firmy N.: w materiale dowodowym brak informacji o złożeniu zamówienia do firmy D. 11 (ale fakturę firma D. 11 wystawiła dla firmy N.także w dniu 11.06.2014 r.)

- w przypadku firmy T.: złożyła zamówienie do firmy N.w dniu 12.06.2014 r,, tj w dniu wystawienia faktury przez N.

- w przypadku firmyI.: złożyła zamówienie do firmy T. w dniu 13.06.2014 r.,podczas gdy T. wystawiła fakturę w dniu 12.06.2014 r.

- w przypadku firmy podatnika : złożył zamówienie na zakup telefonów do firmyI. w dniu 13.06.2014 r., czyli po wystawieniu dla niego faktury proforma przez firmęI., oraz co jest znamienne już po wystawieniu (w dniu poprzednim) faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów dla kontrahenta łotewskiego

- w przypadku firmy T. SIA:

a) w przedłożonej dokumentacji jest maił zawierający zamówienie firmy łotewskiej z dnia 12.06.2014 r., tj. z dnia w którym podatnik wystawił fakturę na WDT telefonów, przy czym w dokumencie sporządzonym przez firmę T. (magazyn) dla firmyI. wskazano inną datę zamówienia: "Zamówienie: T. SIA (...) data zamówienia: 17.06.2014r. (...")- tj. dzień, w którym z magazynu firmy T. były wydawane telefony

b) zamówienia do firmy T. SIA jej kontrahenci złożyli:

- włoska firma S.G. T. S.P.A. w dniu 19.06.2014r., czyli po wystawieniu przez T. N S1A w dniu 17.06.2014r. faktury WDT na jej rzecz oraz po dniu 18 czerwca, w którym wg CMR nastąpiło wydanie telefonów z magazynu F. w celu ich transportu do Włoch,

- słowacka firma B. s.r.o. w dniu 18.06.2014r., czyli w dniu wystawienia przez T. SIA faktury WDT na jej rzecz i wydaniu telefonów z magazynu F. w celu ich transportu do Bratysławy,

- brytyjska firma A. LTD w dniu 18.06.2014r. czyli w dniu wystawienia przez T. SIA faktury WDT na jej rzecz i wydaniu telefonów z magazynu F. w celu ich transportu do magazynu firmy D. w B..

Jak zatem wskazuje materiał dowodowy, złożenie zamówienia w rzeczywistości nie było istotne dla zawarcia transakcji (mimo że umowy o dostawę nie były zawierane), która to okoliczność wskazuje na sporządzenie ich głównie w celu nadania transakcjom pozoru prawdziwej działalności handlowej. Tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień, wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, brak oznak podejmowania przez uczestników łańcucha (w tym przez podatnika) działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców kupionych towarów pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej".

6. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze.

W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru.

W omawianych transakcjach ilość pośredników rośnie. Każdy z nich narzucając marże (nawet niewysokie) zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach, a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewysokie. Przy czym często dla celów pokrycia kwoty VAT wykorzystuje się przyznane przez banki linie kredytowe/debetowe.

7. Dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców.

W sprawie pierwszym dostawcą telefonów w zidentyfikowanym łańcuchu była firma P., zarejestrowana w KRS w dniu 31.10.2013 r, czyli 7 miesięcy wcześniej, niewykazująca żadnych oznak prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, nieznana na rynku obrotu telefonami marki Apple. Natomiast w normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach, a w przypadku pochodzących z zagranicy towarów "markowych" - od oficjalnych dystrybutorów i przedstawicieli handlowych - szczególnie w obrocie towarami o stosunkowo dużej wartości jednostkowej, charakteryzujących się znacznym stopniem skomplikowania technicznego, w przypadku których wymagana jest wysoka jakość produktu.

8. Transakcje przeprowadzane głównie w ramach handlu hurtowego

Organizatorom procederu chodzi bowiem o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu możliwości wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT i występujący o zwrot podatku (przy małym podatku należnym) - w przypadku podatnika kwota zwrotu wyniosła 431.895 zł (firmaI. na fakturze wykazała kwotę VAT 433.144,64 zł).

9. Brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym celem nie jest dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym jest, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania. Z reguły ubezpieczeniem obejmowany jest tylko wywóz towarów w ramach WDT -jak miało to miejsce w sprawie – przy czym podyktowane to jest dbałością o nadanie szczególnie tej transakcji pozorów rzeczywistego handlu (z uwagi na kontrolę podmiotów występujących o duże zwroty podatku).

W przypadku ustalonego w sprawie łańcucha - w czasie dwunastokrotnego obrotu w czerwcu 2014 roku żaden z 980 telefonów nie został sprzedany żadnemu rzeczywistemu konsumentowi.

Okoliczności faktyczne potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, przedstawione w punktach l do 9 oraz opisane wcześniej w niniejszej decyzji, jednoznacznie wskazują, że mające miejsce w sprawie transakcje, w tym dokonane przez podatnika zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla transakcji dokonywanych dla pozoru w ramach oszustwa podatkowego określanego "karuzelą podatkową".

Podatnik kupił telefony od ww. firmy mimo wiedzy, że nie specjalizuje się w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że są produkowane zagranicą oraz świadomości, że firmaI. nie jest w Polsce przedstawicielem firmy Apple, nie podjął też żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca. Zdawał więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

Okoliczność, że " o taki telefon pytał klient" wynikała zatem z faktu, że firma łotewska (za pośrednictwem firmy estońskiej) wiedziała od firmyI., o czym również wiedział podatnik, że te właśnie telefony marki Apple, w ilości 980 sztuk, podatnik nabędzie od firmyI. -oraz, że bezzwłocznie te telefony i w tej samej ilości odsprzeda firmie łotewskiej w ramach WDT. Powyższe jest kolejnym potwierdzeniem stanowiska Organu, że podatnik wiedział o zmowie ww. trzech podmiotów oraz do zmowy tej przystał mając pełną świadomość celu zakupu (i sprzedaży) przedmiotowej partii telefonów marki Apple.

Ponadto organ wykazał , że podatnik był w posiadaniu korespondencji mailowej m.in. pomiędzy firmąI. a firmą T.. Zazwyczaj nie jest spotykane w kontaktach handlowych, aby dany podmiot (I.) udostępniał podmiotowi trzeciemu (podatnikowi ) wgląd do korespondencji i danych swojego dostawcy (T.), gdyż niepowiązani ze sobą kontrahenci dbają o zachowanie tajemnicy handlowej, chyba, że kontrahenci są związani wspólnym znanym sobie celem.

Nadto podatnik nie poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo dostawców telefonów marki Apple.

Zdecydował natomiast w ciągu kilkunastu dni o zakupie 980 sztuk telefonów Apple, od firmy, która kupiła je już od innego podmiotu, za jedyną znaną cenę jednostkową, wskazaną przez firmęI.. Nadto zapłacił tej firmie 100% należności za nieotrzymane telefony, na podstawie faktury proforma wystawionej dzień przed złożeniem przez podatnika zamówienia i 5 dni przed wydaniem telefonów do dyspozycji podatnika (a dokładnie do dyspozycji przewoźnika, którego załatwiła firmaI. i który miał dokonać wywozu telefonów w ramach WDT). Takie działania są wysoce nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej.

Jednak nie wzbudził podejrzeń podatnika i wątpliwości co do rzeczywistego celu transakcji (zI. i z T. N SIA) fakt, że duża firma jaką jestI., wiedząc, iż całą partię 980 sztuk telefonów chce nabyć podmiot łotewski - sama nie dokonała WDT, lecz zaproponowała podatnikowi (razem z firmą D ) udział w przedmiotowym łańcuchu transakcji.

Podatnik nie angażował własnych środków . Jedynie z linii kredytowej sfinansował VAT określony w fakturze I..

Po drugie: przyczyną przystąpienia do proponowanych przezI. transakcji również nie był fakt posiadania przez podatnika wolnych środków finansowych - wbrew temu, co zeznał. Potwierdzają to też następujące ustalenia: Kontrolujący analizując historie rachunków bankowych wykazali, iż w tym czasie podatnik miał linię kredytową w banku i z tego kredytu skorzystał w celu pokrycia kwoty VAT.

Zgodnie z zeznaniem podatnika pierwszy kontakt z łotewską firmą T. został nawiązany w czerwcu 2014r., kiedy to telefonicznie skontaktowała się z nim estońska firma D. (Tallin). Firma D. skontaktowała się po uzyskaniu "namiarów" na podatnika od firmyI., w sprawie realizacji zamówienia na telefony. Ani firma estońska, ani łotewski kontrahent nie mogły zapoznać się z ofertą podatnika sprzedaży telefonów w inny sposób - bowiem na jego stronie internetowej nie ma oferty w tym zakresie. W trakcie rozmowy zapadły ustalenia, że nabywcą będzie łotewska firma T. N SIA. Wiedział zatem, że firma T. SIA jest w znacznym stopniu powiązana z estońską firmą, ona bowiem organizowała transakcję podatnika z łotewskim nabywcą, w porozumieniu z firmąI.. Powyższe jednak nie wzbudziło podejrzeń podatnika , m.in. dlaczego firma estońska sama nie występuje z ofertą zakupu telefonów, choć zajmuje się sprzętem elektronicznym (kupiła od podatnika telefony w następnych miesiącach).

Podatnik zeznał też, że nie sprawdzał ww. firm zagranicznych i nie zna działalności firm poza tym, że handlują urządzeniami mobilnymi. Jak wykazali Kontrolujący, drogą elektroniczną również nie mógł zapoznać się ani z firmą T. SIA, ani z firmą D. OU, z powodu braku loginu i hasła do strony internetowej firmy D, a po wejściu na stronę internetową T..com następuje automatyczne przekierowanie na stronę firmy D.

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że podatnik zrealizował transakcje z firmą łotewską wyłącznie dlatego, że firmaI. miała w sprawie przedmiotowych telefonów nawiązany kontakt z firmą estońską i poleciła jej podatnika - należy przyjąć, że za jego wiedzą i zgodą - a firma estońska zaproponowała mu WDT dla firmy łotewskiej. Podatnik wiedział zatem, że ww. firmy:ID. i T. SIA znają się i uzgodniły warunki współpracy dla potrzeb obrotu partią 980 telefonów Apple oraz przystąpił do tej współpracy, nie podejmując działań mających na celu -jak wykazano powyżej - m.in. rozeznanie rynku obrotu telefonami, źródła i legalności pochodzenia telefonów o konkretnych numerach IMEI, wiarygodności dostawcy w zakresie obrotu oferowanymi telefonami oraz rodzaju powiązań między firmami estońską i łotewską oraz firmąI.. Powyższe świadczy o świadomości podatnika rzeczywistego celu, dla którego ww. firmy nawiązały współpracę dotyczącą obrotu 980 telefonami marki Apple i dla którego zaprosiły go do tej współpracy - obrót towarem mający na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Zagraniczny podmiot (w sprawie T. SIA) co do zasady nie deklaruje, szczególnie w przypadku pierwszej transakcji, płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro - przed otrzymaniem towaru, niezwłocznie po nawiązaniu pierwszego kontaktu z dostawcą z polecenia podmiotu trzeciego (firmaI.) i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, który nie zajmuje się telefonami, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną .

Podatnik nie uczestniczył w przyjmowaniu nabytych telefonów do magazynu firmy T. w W. telefonów ani wydawaniu ich z tego magazynu (dzierżawionym przezI.) . Nie mając w ogóle fizycznego kontaktu z towarem, nie będąc pewnym, gdzie właściwie są przechowywane i nie umieszczając ich w swoim magazynie, osobiście wystawił i podpisał jako dokumenty swojej firmy: PZ - dowód przyjęcia telefonów do magazynu w W. (do którego nie miał żadnego tytułu) oraz WZ - dowód wydania ich z magazynu w Krakowie (podczas gdy w tym dniu, 17.06.2014 r., towary z Warszawy wyjechały na Łotwę, zgodnie z CMR)

> przyjął fakturę proforma nr 0014/04 od firmyI. wystawioną w dniu 12.06.2014 r. wg zamówienia nr 01/06/14 (jak wynika z jej treści) - wiedząc, że do tego dnia nie złożył jeszcze zamówienia oraz

> dopiero w dniu 13.06.2014 r. złożył zamówienie nr 01/06/2014 na zakup telefonów do firmyI. - czyli po wystawieniu faktury dokumentującej WDT dla kontrahenta łotewskiego.

Zatem wystawiał i przyjmował dokumenty nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, co w powiązaniu z innymi okolicznościami daje podstawę do twierdzenia, że dokumenty te wystawione były w zamiarze uprawdopodobnienia transakcji.

Reasumując: łączna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana z uwzględnieniem korelacji pomiędzy wynikającymi z nich faktami, uprawnia do stwierdzenia, że:

• podatnik wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej zmowy co najmniej ww. uczestników, oraz

• świadomie przystąpił do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmyI. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy T. N SIA.

Bez wpływu na powyższe pozostaje podnoszona okoliczność, że przystępując do transakcji nie znał wszystkich 10 uczestników ustalonego w sprawie łańcucha transakcji i że finalnie łańcuch ten tworzył tzw. "karuzelę podatkową" oraz, że firma P. nie odprowadziła do budżetu podatku należnego z tytuły sprzedaży telefonów.

Stąd w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten wyklucza prawo do odliczenia podatku stanowione w art.86 ust. l ustawy w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Pozór spełniania przez nie przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został im nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty (wystawiane przy tego typu transakcjach) przez podmioty dokonujące transakcji.

Zatem jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności, w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art.86 ust.l ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" - wg uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 118/11, w pełni zaakceptowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.01.2013 r. sygn. akt. I FSK 1687/11.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez wadliwe oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

b) art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału

dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktury dokumentujące zrealizowane

przez Skarżącego transakcje zakupowe i sprzedażowe odnoszą się do

rzeczywiście wykonanych czynności.

W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego, jak również błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor IS wydając skarżoną decyzję naruszył również przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT3). Naruszenie wskazanych przepisów polegało na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IS, że Skarżący świadomie uczestniczył w czerwcu 2014 r. w karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "słupa", a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktury zakupu otrzymanej od firmy I sp. z o.o. w wysokości 443.144,64 zł,

b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. SIA, udokumentowanej wystawioną na ten podmiot fakturą VAT nr 2/06/2014.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że organy podatkowe zidentyfikowały rzeczywiste oszustwo VAT popełnione 5 transakcji wcześniej niż transakcja Skarżącego, ale zamiast skoncentrować swoje działania na faktycznych oszustach lub ich bezpośrednich kontrahentach (działających bez przeszkód do chwili obecnej) , zarzuciły udział w wyłudzeniu VAT Skarżącemu -mimo, że ten kupił telefony od dużego i zaufanego dostawcy, sprzedającego sprzęt również organom państwa i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że we wcześniejszych transakcjach doszło do niezapłacenia należnego VAT przez sprzedawcę.

Dyrektor IS w zasadzie zignorował wszelkie okoliczności wskazujące na brak świadomego udziału skarżącego w tym mechanizmie, jak również wskazujące na dochowanie przez skarżącego należytej staranności w transakcji zakupowej i sprzedażowej z czerwca 2014 r. W dalszej części uzasadnienia skarżący polemizuje z zarzutami organu wykazując , że jego działania miały znamiona typowe dla tego typu działalności .

Organy odmówiły natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z wykonania analizy wzoru, opisu dochowania należytej staranności podmiotów działających w branży elektronicznej oraz włączenia tego dowodu do akt sprawy

Zarzucając naruszenie prawa materialnego podniesiono , że zgodnie z orzecznictwem TSUE sam fakt wystąpienia znikającego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu nie powoduje, że organy podatkowe mają prawo domagać się niezapłaconego przez niego podatku od jego kontrahenta lub późniejszych nabywców.

W wyroku Trybunału w sprawie Optigen (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03) stwierdzono, iż dostawy towarów dają prawo do odliczenia, jeżeli spełniają obiektywne kryteria dostawy, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha

że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik musi dokonać odpowiednich czynności, ale nie można wymagać od niego sprawdzenia wszystkiego, co ma związek z daną transakcją. Granicą będzie tu racjonalna podejście do problemu, co oznacza, że badać należy tylko te fakty, które mają bezpośredni związek z transakcją oraz, co oczywiste, do których podatnik miał dostęp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącego w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej . Organy podatkowe wykazały bowiem , że obrót 980 sztuk telefonów marki Apple iPhone 5 S był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego , w którym uczestniczył również podatnik. Okoliczność ta wydaje się bezsporna. Organy podatkowe w sposób bardzo skrupulatny wręcz drobiazgowy wykazały , że sporne telefony zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. znikającego podatnika, nie mającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego , który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT.

Następnie szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę poszczególnych podmiotów gospodarczych spełniających rolę tzw. "buforów". Na koniec przedstawiły rolę skarżącego , który dokonał WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora".

Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego oraz indywidualnych numerów IMEI organy ustaliły , że telefony będące w czerwcu 2014 roku przedmiotem WDT podatnika dla łotewskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe zgromadzony materiał dowodowy , jak również gruntowna analiza organów podatkowych dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego , logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku , że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej , czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z nad wyraz obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w W. z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej zdaniem spółki oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że skarżący miał świadomość uczestniczenia w tzw. Karuzeli podatkowej .

Sam fakt istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestnictwa w niej skarżącego w zasadzie nie jest negowany. Skarżący zarzucając organom błędne ustalenia faktyczne nie kwestionuje ustaleń dotyczących "karuzeli" a jedynie kontestuje charakter swojego uczestnictwa . Nie negując roli jaką odgrywał w karuzeli podatkowej podnosi , iż brak jest dowodów na to , że jego udział był świadomy podkreslając , że transakcja rzeczywiście miała miejsce , zakup odbywał się od dużego zaufanego podmiotu gospodarczego w warunkach typowych dla gospodarki rynkowej. Jednocześnie przyznaje , że "organy podatkowe zidendyfikowały rzeczywiste oszustwo VAT popełnione 5 transakcji wcześniej niż transakcja Skarżącego ... "

W ocenie Sądu istota problemu nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "słupa", lecz na wykazaniu całego mechanizmy wyłudzania podatku VAT , gdzie rola "słupa" , co prawda kluczowa , nie była dominująca . Organy wykazały cały system przepływu faktur , oraz szeregu różnych czynności , które im towarzyszyły, mających na celu sprawienia wrażenia legalności całej transakcji. Na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" dodatkowo wpływała okoliczność , że narzędzie tego procederu – telefony były przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach innych "karuzel podatkowych", przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W ramach "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywał w niej skarżący , oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające , że jego udział był świadomy . Jednocześnie wykazały , że zachowanie skarżącego miały nietypowy , nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej . I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia , których wystąpienie można , na zasadzie wyjątku wyjaśnić , lecz o cały ciąg zdarzeń , którego racjonalnie ( poza wersją organów ) nie można wytłumaczyć .

Skarżący kupił telefony od firmy, która nie specjalizowała się w handlu telefonami marki Apple. Zapłacił tej firmie 100% należności za nieotrzymane telefony, na podstawie faktury proforma wystawionej dzień przed złożeniem przez podatnika zamówienia i 5 dni przed wydaniem telefonów do dyspozycji skarżącego (a dokładnie do dyspozycji przewoźnika, którego załatwiła firmaI. i który miał dokonać wywozu telefonów w ramach WDT).

Dokonywał zakupu towaru od I. niejako na zlecenie tej firmy , gdyż I. była pośrednikiem w sprzedaży telefonów do T. N SIA przy udziale firmy skarżącego. Pojawiają się poważne wątpliwości co do udziału skarżącego w tych transakcjach , skoro I. znając łotewskiego odbiorcę i jego zapotrzebowanie osobiście mógł dokonać WDT będąc jednocześnie beneficjentem zwrotu VAT. Tymczasem nie wzbudził podejrzeń skarżącego i zastrzeżeń co do rzeczywistego celu transakcji (zI. i z T. N SIA) fakt, że duża firma jaką jestI., wiedząc, iż całą partię 980 sztuk telefonów chce nabyć podmiot łotewski - sama nie dokonała WDT, lecz zaproponowała skarżącemu (razem z firmą D.OU) udział w przedmiotowym łańcuchu transakcji . Zdaniem Sądu okoliczności tej nie tłumaczy chwilowy brak płynności finansowej I. na co powołuje się skarżący. Wyjaśnienia te są bowiem gołosłowne nie poparte żadnym dowodem , natomiast skarżący powoływał się na okoliczność zgoła odmienna , że firma I. była dużym, działającym i zaufanym podmiotem . Oznacza to , nie powinna mieć większych trudności z sfinalizowaniem VATu .

Tym bardziej , że skarżący również nie posiadał wolnych środków finansowych i aby odprowadzić podatek VAT musiał korzystać z linii kredytowej. W tej części wyjaśnienia skarżącego są również niewiarygodne .

Skarżący wiedział także, że firma T. SIA jest w znacznym stopniu powiązana z estońską firmą D.OU, ona bowiem organizowała transakcję podatnika z łotewskim nabywcą, w porozumieniu z firmąI.. Powyższe jednak nie wzbudziło podejrzeń skarżący , m.in. dlaczego firma estońska sama nie występuje z ofertą zakupu telefonów, choć zajmuje się sprzętem elektronicznym (kupiła od podatnika telefony w następnych miesiącach).

Uprawnione jest zatem stwierdzenie organów, że podatnik zrealizował transakcje z firmą łotewską wyłącznie dlatego, że firmaI. miała w sprawie przedmiotowych telefonów nawiązany kontakt z firmą estońską i poleciła jej podatnika - należy przyjąć, że za jego wiedzą i zgodą - a firma estońska zaproponowała mu WDT dla firmy łotewskiej. Podatnik wiedział zatem, że ww. firmy:I., D. i T. SIA znają się i uzgodniły warunki współpracy dla potrzeb obrotu partią 980 telefonów Apple oraz przystąpił do tej współpracy, nie podejmując działań mających na celu -jak wykazano powyżej - m.in. rozeznanie rynku obrotu telefonami, źródła i legalności pochodzenia telefonów o konkretnych numerach IMEI, wiarygodności dostawcy w zakresie obrotu oferowanymi telefonami oraz rodzaju powiązań między firmami estońską i łotewską oraz firmąI.. Powyższe świadczy o świadomości podatnika rzeczywistego celu, dla którego ww. firmy nawiązały współpracę dotyczącą obrotu 980 telefonami marki Apple i dla którego zaprosiły go do tej współpracy - obrót towarem mający na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Również za logiczne i przekonywujące są wyjaśnienia organu odnośnie zapłaty za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro - przed otrzymaniem towaru, niezwłocznie po nawiązaniu pierwszego kontaktu z dostawcą z polecenia podmiotu trzeciego (firmaI.) i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, który nie zajmuje się telefonami, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną .

Do tego trzeba dodać , że skarżący nie uczestniczył w przyjmowaniu nabytych telefonów do magazynu firmy T. w W. telefonów ani wydawaniu ich z tego magazynu (dzierżawionym przezI.) . Nie miał fizycznego kontaktu z telefonami nie sprawdzał ich jakości jak również nie organizował dostawy towarów za granice i nie ubezpieczał towaru. Wszystkie te czynności wykonywała firmaI. . Z przesłuchań skarżącego wynika , że nie bardzo orientował się co do miejsca przechowywania zakupionego towaru.

Wszystkie te okoliczności przytoczone wyżej jak również wiele innych zaprezentowanych przez organy, w ocenie Sądu wskazują w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej".

Do tego podkreślić jeszcze należy , że ocenę charakteru udziału skarżącego w "karuzeli podatkowej" należy dodatkowo ocenić przez pryzmat tejże karuzeli oraz faktu , iż jej istnienie jest w zasadzie bezsporne . Organy wykazały , że telefony od wprowadzenia , ich na polski rynek , były przedmiotem 10 krotnego obrotu między hurtownikami w bardzo krótkim odstępie czasu i dalej nie znalazły ostatecznego detalicznego nabywcy będąc przedmiotem dalszych "karuzel podatkowych".

Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalono, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzono dowody świadczące o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im, funkcje. Bufory odsprzedają sobie towar, aż trafi on do brokera – czyli spółki, która ma zrealizować zysk z całej operacji. Żeby to zrobić, broker musi dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy – najczęściej do spółki wiodącej. I tu właśnie wykorzystywana jest instytucja zwrotu podatku: broker ma do niego prawo, bo teoretycznie zapłacił ostatniemu z buforów fakturę z 23-proc. VAT (VAT naliczony), a na fakturze wystawionej przez siebie wpisał stawkę 0 proc. (VAT należny) – jak to w eksporcie unijnym. Urzędowi skarbowemu należy się różnica: VAT należny pomniejszamy o naliczony. Skutek jest taki, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu nigdy niezapłaconego podatku. Dla całej grupy podmiotów występujących w obrocie rolę typowego oszusta podatkowego pełni tzw . znikający podatnik , jednakże największe korzyści w całym tym procederze odnosi broker, gdyż odzyskuje cały naliczony podatek.

Jeżeli zatem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku VAT , i czynności tej dokonuje skarżący to gruncie niniejszej sprawy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie można się zgodzić , że dokonywał tego nieświadomie nawet jeżeli nie był podmiotem wiodącym , organizującym cały proceder. Nieświadomy udział skarżącego oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej a przecież udowodniono okoliczności wręcz odwrotne .

W tym kontekście organ podatkowy prawidłowo również oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu ze wzoru należytej staranności u podmiotów działających w branży elektronicznej , należycie go uzasadniając. Zwrócić bowiem należy uwagę , że organy podatkowe nie zarzucały skarżącemu niedochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami lecz świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne . Nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktury I. jak również nieuprawnionym wykazaniem WDT opodatkowanej stawką 0 %. Nierzetelność wynikała z ujęcia w ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych w ramach oszustwa podatkowego nakierowanego na nielegalnie uzyskanie korzyści majątkowej .

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została wykazana i udowodniona.

Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11).

W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżący taką świadomość posiadał.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.