Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 18, 19a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął wniosek N. Sp. z. o.o. (dalej: "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: N. Sp. z. o.o. nie posiada statusu NZOZ, ale działa na terenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Przychodni Lekarskiej N. K.K., P. L. S. J. Spółka zajmuje się organizacją pobrania krwi pępowinowej noworodka a następnie preparatyką, mrożeniem oraz przechowywaniem komórek macierzystych pozyskanych z krwi pępowinowej. Pobranie krwi pępowinowej odbywa się po urodzeniu dziecka i jego odpępnieniu. Jest to krew pozostająca w naczyniach pępowiny i łożyska. Celem pobrania krwi pępowinowej jest pozyskanie własnych komórek macierzystych, które w przypadku wystąpienia zachorowania, mogą służyć zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia

Przechowywanie własnych (autologicznych) komórek powoduje, iż w przypadku zajścia konieczności ich wykorzystania są one dostępne w każdej chwili, bez konieczności poszukiwania dawcy o odpowiedniej zgodności tkankowej w układzie HLA (ang. Human Leukocyte Antigens). Wykorzystanie własnych komórek macierzystych eliminuje również ryzyko wystąpienia reakcji "przeszczep przeciwko gospodarzowi" (GVHD).

Zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1411) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 9 października 2008 r. w sprawie wymagań, jakie powinien spełniać system zapewnienia jakości w bankach tkanek i komórek (Dz. U. z 2008 r., Nr 190, poz. 1169), wszystkie matki, od których dzieci zostanie pobrana krew pępowinowa, przechodzą kwalifikację do jej pobrania. Za kwalifikację do pobrania krwi pępowinowej w Spółce odpowiedzialny jest lekarz hematolog - transplantolog kliniczny. W następnej kolejności matka otrzymuje specjalistyczny zestaw do pobrania krwi pępowinowej, do którego pobrana zostanie krew po zakończonym porodzie dziecka. Pół roku po urodzeniu dziecka, matka zobowiązana jest do wykonania i przekazania do Spółki wyników badań serologicznych wykonanych z własnej krwi (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 9 października 2008 r. w sprawie wymagań, jakie powinien spełniać system zapewnienia jakości w bankach tkanek i komórek).

Pobranie krwi pępowinowej wykonują osoby odpowiednio przeszkolone do przeprowadzenia tej procedury (położna lub lekarz). Samo pobranie polega na pozyskaniu krwi płodowej, zawierającej dużą ilość komórek macierzystych, pozostającej w naczyniach pępowiny i łożyska po porodzie. Cała pobrana krew gromadzona jest w specjalnym zestawie do pobrania krwi pępowinowej, który następnie trafia do Spółki, gdzie pobrana krew zostaje spreparowana, zamrożona i umieszczona w kriobanku, gdzie jest przechowywana w parach ciekłego azotu w temperaturze około 190 °C. Transport krwi pępowinowej w kontrolowanych warunkach jest organizowany przez Spółkę.

Komórki macierzyste (SC-stem cells) są definiowane jako populacja komórek niezróżnicowanych zdolnych do nieograniczonych podziałów, samoodnawiania oraz różnicowania (do bardziej wyspecjalizowanych komórek).

Ta ogólna definicja obejmuje trzy główne rodzaje komórek macierzystych tworzących swoistą hierarchię w zależności od ich potencjału:

I. Komórki totipotencjalne ("pełnopotencjalne") mogące dać początek całemu organizmowi (np. zapłodniona komórka jajowa)

II. Komórki pluripotencjalne ("wielopotencjalne,,) zdolne do wytworzenia wielu rodzajów wyspecjalizowanych tkanek (komórki zarodkowe-embrionalne)

III. Komórki multipotencjalne (tzw. adult stem cells; komórki somatyczne,), czyli komórki ukierunkowane zdolne do wytworzenia całej tkanki (np. krwiotwórcze komórki macierzyste).

Uznanymi na świecie źródłami krwiotwórczych komórek macierzystych są: szpik kostny, krew obwodowa (po mobilizacji) oraz krew pępowinowa. Aktualnie obowiązujące wskazania do transplantacji krwiotwórczych komórek macierzystych ogólnie możemy podzielić na następujące grupy:

– "Choroby nowotworowe układu krwiotwórczego (np. białaczki, chłoniaki ziarnicze i nieziarnicze, zespoły mielodysplastyczne, mieloproliferacyjne i inne) "Nienowotworowe choroby układu krwiotwórczego (np. niedokrwistość aplastyczna, hemoglobinopatie, wrodzone zespoły niedoboru odporności i inne)",

– "Niehematologiczne choroby nowotworowe (nerwiak zarodkowy współczulny, guz Ewinga i inne)",

– "Wrodzone zespoły metaboliczne (np. adrenoleukodystrofia, niektóre mukopolisacharydozy itd.)",

– "Choroby o podłożu autoimmunizacyjnym".

W zależności od rozpoznania choroby podstawowej i jej zaawansowania podejmuje się decyzję o wykonaniu transplantacji komórek alogenicznych (pochodzących od dawcy spokrewnionego lub niespokrewnionego) lub własnych komórek pacjenta (autologicznych). Ich źródłem może być szpik kostny, krew obwodowa lub krew pępowinowa - w zależności od rodzaju transplantacji autologiczna lub alogeniczna.

Najnowsze i najbardziej obiecujące kierunki badań komórek macierzystych obejmują prace nad ich plastycznością i przeróżnicowywaniem, czyli zdolnościami do generowania zróżnicowanych komórek charakterystycznych dla innej tkanki - jest to ogromny potencjał dla medycyny regeneracyjnej czyli medycyny specjalizującej się w rekonstrukcji tkanek i organów lub poprawie funkcjonowania tkanek i organów zmienionych chorobowo.

We wniosku Strona zadała następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, które są zwolnione z podatku od towarów i usług?

2. Czy mimo braku statusu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, mimo iż nie została, wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, Spółka spełnia warunki podmiotowe zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do zadanych pytań, Skarżąca podniosła, iż wykonując usługę bankowania komórek wypełnia zakres przedmiotowy i podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Zdaniem Skarżącej zakres zwolnienia z VAT określony w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu.

Skarżąca stwierdziła, iż "opisana działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem, Spółka świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia".

Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/11.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie spełniają przesłanek przedmiotowych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Wskazał ponadto, że działalność Skarżącej w zakresie pobrania, transportu, badania i przechowywania krwi pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisach ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia wymogów o charakterze przedmiotowym, badanie przesłanek podmiotowych uprawniających do zwolnienia od podatku VAT stało się bezprzedmiotowe. Organ powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Zdaniem Ministra Finansów świadczone przez Skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej i komórek macierzystych oraz wszystkie czynności z nimi związane tj. pobranie, transport, badanie - wykonywane są w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, stanowią usługi niemające celu terapeutycznego.

Minister Finansów wskazał, iż Skarżąca w opisie stanu faktycznego określiła, iż celem pobrania krwi pępowinowej jest pozyskanie komórek macierzystych, które mogą służyć zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia jedynie w przypadku wystąpienia zachorowania. Nie mają zatem bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Odnosząc się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1376/11 z dnia 4 listopada 2011 r. Minister Finansów zauważył, iż powyższy wyrok jest nieprawomocny. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, iż jest to jednostkowe orzeczenie w omawianym zakresie zatem nie może stanowić o jednolitej linii orzeczniczej, która winna przesądzać o klasyfikacji prawnej przedmiotowej kwestii. Organ stwierdził również, iż w uzasadnieniu do powyższego orzeczenia WSA nie odniósł się do prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego. Dokonał jedynie literalnej wykładni rozważanego przepisu oraz przytoczył orzeczenia wydane przed przystąpieniem do UE, w których TSUE oparł uzasadnienie wyłącznie na wykładni językowej. Ponadto w przywołanym orzeczeniu WSA stwierdzi, iż: "przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej". Takie stwierdzenie Sądu wydaje się być daleko idącym, gdyż należy z niego wnioskować, że w przypadku pewnych schorzeń żadne inne metody leczenia nie będą skuteczne. Ponadto tego typu twierdzenie mogłoby być prawdziwe tylko w przypadku gdy osoba, której krew pępowinowa została pobrana jest chora albo z pewnością zachoruje w przyszłości oraz jedyną metodą jej wyleczenia jest przeszczep jej własnej krwi pępowinowej. Natomiast taka sytuacja z pewnością nie zachodzi w omawianym wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lipca 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia 24 września 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji ze względu na naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oraz w rezultacie uznanie, iż świadczone przez Spółkę usługi przechowywania krwi pępowinowej i komórek macierzystych oraz wszystkie czynności z nimi związane (tj. pobieranie, transport, badanie) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) przewidzianego w art. 43 ust. 1 (w szczególności w pkt 18-19a tego ustępu) ustawy o VAT;

– art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia z VAT określonego w tych przepisach;

– art. 14b § 1 i 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie Nr 2 dotyczące zakresu podmiotowego zwolnienia z podatku VAT oraz brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie całej argumentacji uzasadniającej prawo Skarżącej do stosowania zwolnienia na płaszczyźnie przedmiotowej oraz podmiotowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie WSA w Krakowie: z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Kr 1376/11 i z dnia 16 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1987/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 1921/11. Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r., w sprawach C-86/09 i C-262/08, strona podniosła, że zaskarżoną interpretację oparto na wybiórczo przytoczonej argumentacji zawartej w tych orzeczeniach, z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania. Według strony skarżącej należy uznać, że świadczone przez nią usługi stanowią profilaktykę zdrowotną, a przynajmniej służą właśnie celom profilaktycznym. Fakt hipotetycznego wykorzystania bankowanej krwi pępowinowej jest oczywistą cechą charakterystyczną tego typu usług. Jednakże cel w jakim te usługi są świadczone nie ulega wątpliwości w świetle aktualnej wiedzy medycznej. A zatem, zakres przedmiotowy wymagany do zastosowania zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT z pewnością zawsze zostanie osiągnięty. W części skargi Skarżąca wskazała odpowiednią literaturę w zakresie bankowania krwi pępowinowej oraz aktualny stan badań dotyczący wykorzystania krwi pępowinowej.

Skarżąca podniosła, iż brak wykorzystania na szeroką skalę komórek macierzystych przechowywanych przez Skarżącą wynika z faktu, iż dzieci od których krew pępowinowa pochodzi są w znakomitej większości przypadków zdrowe, a nawet jeśli cierpią na typowe dla dzieci dolegliwości (np. przeziębienie, zatrucie pokarmowe, uczulenia i inne) bądź urazy (złamania kości, zwichnięcia), to co do zasady nie leczy się ich przy pomocy komórek macierzystych. Komórki są przechowywane przede wszystkim na wypadek wystąpienia poważnych chorób (np. nowotworów) lub urazów (np. uszkodzenia rdzenia kręgowego) u tych osób, które jeśli nawet wystąpią, to w starszym wieku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2013 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak też skardze o polemikę z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12, opubl. CBOSA zmierzającą w kierunku udowodnienia profilaktycznego charakteru świadczonych przez nią usług. Do pisma procesowego dołączono szereg opinii medycznych.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 16 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z publikacji i opinii (dokumentów prywatnych), załączonych do pisma procesowego strony z dnia 8 maja 2013 r. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota problemu jaka zarysowała się w sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisach ustawy o VAT, usług polegających na pobraniu i przechowywaniu krwi pępowinowej.

Sąd zauważa, iż o ile początkowo w orzecznictwie sądowym uznawano, że szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, co znalazło wyraz m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11, uznającym, że przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi, to obecnie kwestia ta została przesądzona w odmienny sposób orzeczeniami sądów administracyjnych. Należą do nich wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 i z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 851/12 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd wskazuje, iż z woli ustawodawcy zwalnia się od podatku od towarów i usług między innymi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przyjąć w związku z tym należy, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wskazanych w pkt 18 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przy spełnieniu dwóch przesłanek łącznie tj. (1) przesłanki przedmiotowej (usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej) oraz (2) przesłanki podmiotowej (usługi te wykonywane przez podmioty lecznicze).

Cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Minister Finansów prawidłowo uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi nie spełniają przesłanek przedmiotowych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny to usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C‑76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I‑249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Przenosząc powyższe tezy z orzeczeń TSUE do przedstawionego w rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Skarżącą, które zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. W istocie bowiem mają zapewnić szczególny środek, który będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne. Analiza zaś krwi pępowinowej stanowi jedynie część badania pozwalającego na ustalenie jakości pobranego materiału. Trudno tym samym uznać, że wskazane czynności mieszczą się w pojęciu "opieki medycznej" przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności takie nie można również zakwalifikować jako "czynności ściśle związane z opieką medyczną" przewidziane w powołanym przepisie albowiem cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny. W chwili wykonywania świadczeń najczęściej nie występuje opieka medyczna już przeprowadzona, rozpoczęta, konieczna bądź też planowana, czy nawet przewidywana w swym ogólnym zarysie. Co więcej, niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców wskazanej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem "opieki medycznej".

Należy również zauważyć iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, odnosząc się do podniesionego przez WSA w Krakowie stałego rozwoju wiedzy medycznej i możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej dla celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych stwierdził, iż odmiennie odczytuje uzasadnienie Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii. Podnosząc, że w tej dziedzinie stan wiedzy naukowej stale podlega zmianie i dokonanie pewnej oceny tego stanu wiedzy przed sądem krajowym stanowi bardzo trudne zadanie, nie jest uzasadnione dokonywanie wykładni pojęcia opieki medycznej czy usług ściśle z tą opieką związanych w oparciu o obecny stan wiedzy naukowej (pkt 44). Niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców tej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem "opieki szpitalnej lub medycznej" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. B szóstej Dyrektywy (pkt 47).

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 309/12 stwierdzić zatem należy, że kwestia wykorzystania krwi pępowinowej budzi kontrowersje w gronach medycznych, pozostając ciągle w sferze badań klinicznych i brak jest jednoznacznego wskazania do wykorzystania tej technologii jako metody leczenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że usługi świadczone przez Skarżącą przechowywania krwi pępowinowej i komórek macierzystych oraz wszystkie czynności z nimi związane tj. pobranie, transport, badanie - wykonywane w celu ewentualnego wykorzystania w przyszłej, hipotetycznej terapii nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 18-19a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organ podatkowy nie odpowiedział na postawione we wniosku pytanie nr 2, wskazać trzeba, że w przypadku interpretacji indywidualnej rola organu sprowadza się do oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie do odpowiedzi na pytania postawione we wniosku. Wynika to z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z postanowieniami drugiego z ww. przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1137/10).

Rację ma Minister Finansów stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca formułując własne stanowisko w sprawie (łącznie do 2 pytań postawionych) wskazała, iż: "opisana działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem Spółka świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia" oraz, iż dalszą część uzasadnienia własnego stanowiska Skarżąca oparła wyłącznie na możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego i wyjaśniając z tytułu jakich okoliczności będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Należy zauważyć, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację odniósł się do wyjaśnień Strony we wskazanym zakresie. Nie mógł wypowiedzieć się na temat zakresu podmiotowego, gdyż takiego Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wypowiedziała się jedynie odnośnie zwolnienia od podatku VAT z uwagi na przesłanki przedmiotowe.

Jednakże organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, że działalność Skarżącej w zakresie pobrania, transportu, badania i przechowywania krwi pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia wymogów o charakterze przedmiotowym, badanie przesłanek podmiotowych uprawniających do zwolnienia od podatku VAT stało się bezprzedmiotowe. Organ podkreślił, że tylko łączne spełnienie wymogów przedmiotowo - podmiotowych uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego ww. przepisami.

Reasumując, strona skarżąca nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT, skoro nie została spełniona przedmiotowa przesłanka zwolnienia. Nie wszystkie bowiem czynności wykonywane nawet przez podmioty lecznicze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jedynie te, które ściśle można zaliczyć do usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.