Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 807/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 675/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 675/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. S. (dalej zw. "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 30 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA")

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie

art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, a także poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy

co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie;

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit. )" p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IAS przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p.") w ten sposób, że organ błędnie przyjął, że nie zachodzi w sprawie przesłanka zastosowania tego przepisu,

i w efekcie nie uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.; powyższe skutkowało tym, że WSA sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami przewidzianymi

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że złożony przez skarżącego "nowy dowód" w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L.

z 24 lutego 2012 r. umarzającego postępowanie karne prowadzone w stosunku

do B. M. i A. H., a także wynikające z niego okoliczności, nie stanowią podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240

§ 1 pkt 5 O.p., ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy ów "nowy dowód" i wynikające

z niego okoliczności mają przymiot istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowienie z 24 lutego 2012 r. istniało w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej i nie było znane organowi podatkowemu wydającemu ową decyzję. Zdaniem organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji nie ma ono jednak wpływu na wynik sprawy, tj. nie może skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej bowiem nawet gdyby zostało ujawnione przez skarżącego przed jej wydaniem, to i tak nie doprowadziłoby organu podatkowego do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c,

a także art. 151 p.p.s.a. mają bowiem charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i okazały się chybione. Podobnie jak i zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.,

o czym będzie mowa niżej.

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Należy przy tym podkreślić,

że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne

w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20). ; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18).

Skoro postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem,

za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie

od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; także - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej jednak pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także

na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym

w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw czy też umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej lub umorzył postępowanie w sprawie nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa

w powołanym przepisie (zob. wyroki NSA z: 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1535/18; 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; 19 października 2017 r., I FSK 49/16; 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15). Szczególnie

w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18).

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga przy tym, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15). Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy

do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18).

4.1. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił "nowy dowód" stanowiący podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego jako pozbawiony cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., akceptując tym samym stanowisko organu podatkowego. Po pierwsze, nie jest to wyrok, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Po drugie, z treści uzasadnienia postanowienia z 24 lutego 2012 r. umarzającego postępowanie karne prowadzone w stosunku do B. M. i A. H. nie wynika w żaden sposób, że wystąpiły przesłanki do innej oceny faktur uznanych przez organ podatkowy za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący. Dodać należy, że owa decyzja była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, która zakończyła się prawomocnym oddaleniem skargi mocą wyroku WSA w Poznaniu z 26 lutego 2015 r. (I SA/ 667/14) bowiem skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżącego została oddalona mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. (II FSK 2525/15). Z uzasadnień powołanych wyżej wyroków wynika wprost, że faktury wystawione dla skarżącego przez spółkę "R." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania usług budowlanych przez wystawców owych faktur, zaś kwoty z nich wynikające zostały bezpodstawnie zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Tym samym uznać należało, że organ podatkowy po wznowieniu postępowania podatkowego

w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadnie odmówił skarżącemu uchylenia wydanej

dla niego decyzji ostatecznej. Skarżący bezpodstawnie oczekiwał zaś od organu podatkowego przeprowadzenia – w omawianym trybie nadzwyczajnym – dowodów, które potencjalnie mogłyby wzmacniać argumentację skarżącego odnośnie do oceny okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tylko w trybie zwykłym.

W tym kontekście należy przyjąć, że czym innym jest konieczność badania dowodu przedłożonego przez podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym zasadność domagania się od organu wypełnienia obowiązku prowadzenia czynności dowodowych (być może zasadnych w postępowaniu zwykłym) w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Innymi słowy, dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny owych dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów, których podatnik nie ujawnił w toku postępowania wymiarowego. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a w konsekwencji również prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który oddalił skargę na tą decyzję), z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego

na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 O.p., uprawniony jest bowiem

do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika.

4.2. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji powyższego stanowiska organu podatkowego skutkowało zasadnym oddaleniem skargi na decyzję tego organu wydaną w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – 245 O.p. Tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., przez co uznać należało za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów mających charakter wynikowy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. c), a także art. 151 p.p.s.a. Dodać należy, że zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza argumentacji skarżącego wskazuje natomiast na kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania zwykłego, a nie wznowieniowego.

4.3. Odnosząc się na końcu do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że chybiony okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione

w tym przepisie oraz zostało sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, orzekając zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).