Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 474/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006r., spraw ze skarg "M." Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2004r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.439,10 zł. (siedemnaście tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych 10/100), III. stwierdza się, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Kontrola podatkowa przeprowadzona w "M. " Spółce z o.o. w K. odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000 roku wykazała nieprawidłowości, spośród których na etapie postępowania odwoławczego i sądowego stała się sporna kwestia związana z zakwalifikowaniem kwot pieniężnych jakie otrzymała spółka od firmy "B. " AG w W. w związku z przeprowadzonymi przez spółkę badaniami klinicznymi szczepionki przeciw grypie, sporna była też kwestia wysokości stawki podatku VAT od tej usługi.

Organ I instancji przyjął, iż kwoty te powiększają wynagrodzenie za wykonaną usługę i podlegaj ą opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT zgodnie z art. 4 pkt 2 i art. 18 ust 1 VAT, natomiast spółka twierdziła, że sporne kwoty stanowią dotacje i zwrot wydatków za wykonane usługi, nie podlegają one podatkowi VAT.

Twierdziła też, że nawet gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu co do charakteru tych kwot, to i tak są one zwolnione od podatku w oparciu o obowiązujący w 2000 r. stan prawny - art. 7 ust 1 pkt 2 VAT w zw. z poz.24 zał. Nr 2 do ustawy VAT.

Nie podzielając stanowiska podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał osiem stosownych decyzji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące .

Nie zgadzając się z nimi spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując przede wszystkim ustalenia dotyczące zasadności opodatkowania kwot otrzymanych przelewem od firmy B. AG.

W odwołaniu podnoszono, iż otrzymane kwoty nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT, gdyż nie są kwoty należne spółce.

Spółka M. nie ma żadnego tytułu prawnego, z którego wynikało by, że ma prawo domagać się ich zapłaty przez B. AG w Wiedniu, nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług w zakresie badań klinicznych mimo, że badania te pośrednio przeznaczone były dla tej firmy.

Z firmą tą nie łączyła jej żadna umowa cywilnoprawna.

Brak jest więc podstaw do powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 2 ust 3 VAT.

Nie ma natomiast też podstaw do opodatkowania dotacji, a taki charakter miały otrzymane kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 lutego 2004 roku utrzymał w mocy decyzje organu I instancji stwierdzając, że sporne należności stanowią część kwoty należnej z tytułu świadczonych usług, które na podstawie art. 18 ust 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką 22 % ,ponieważ nie korzy stają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. z uwagi na zapis ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług / DZ. U. Nr. 44 poz. 2317.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przytoczono podany poniżej stan faktyczny.

Na mocy umowy podpisanej w dniu w dniu 22 lipca 1999 roku Spółka B. AG w Wiedniu zleciła niemieckiej firmie M. GmbH w B. przeprowadzenie w Polsce badania klinicznego dotyczącego szczepionki przeciwko grypie.

Strony ustaliły, że wypłacenie honorarium dla firmy M. GmbH jest równoznaczne z pokryciem kosztów wszelkich działań objętych badaniem oraz wszelkimi kosztami dodatkowymi takimi jak opłaty na rzecz polskich instytucji oraz honorarium dla lekarzy prowadzących badania.

W umowie odnotowano też, że koszty materiałów zużytych podczas badania, przesyłek kurierskich, opłaty z tytułu używania telefonów przez ośrodki badawcze M. w celach wiązanych z badaniami zostaną zwrócone przez firmę B. na podstawie przedstawionych faktur.

Wykonanie powyższego zadania M. w B. zleciła spółce z o.o. M. w K. na mocy umowy podpisanej w dniu [...] października 1999 roku.

Strony tej umowy ustaliły ,że polska spółka za wykonanie opisanych umową prac otrzyma wynagrodzenie w wysokości [...] DM, które na mocy aneksu zwiększono do [...] DM.

Badanie wykonywane zgodnie z tą umową zostało zakończone [...] maja 2000 r. Bezsporne było, że prócz kwoty [...] DM skarżąca spółka w toku realizacji opisanego zadnia otrzymywała dodatkowo wartości pieniężne określone przez strony jako dotacje.

Pieniądze te przelewane były na konto spółki przez głównego zleceniodawcę tj B. AG w W.

Celem ich otrzymania polska spółka na żądanie M. GmbH w B. dokonywała zestawienia kosztów związanych z prowadzonymi badaniami a następnie przekazywała niemieckiej firmie M., która z kolei przekazywała je do firmy B., a ta ostatnia w oparciu o przesłane dane przelewała je na rachunek bankowy M. w K.

Łącznie z tego tytułu spółka otrzymała [...] DM. Oceniając powyższy stan faktyczny Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 2 ust. 1ustawy VAT co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są odpłatnie świadczone usługi. Po wykonaniu odpłatnej usługi na rzecz innego podmiotu ustala się podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 15 ustawy VAT stanowi kwota należna z tego tytułu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W tym stanie prawnym uznano, że środki pieniężne, które B. AG przekazał spółce M. w Krakowie były ściśle związane z wykonywaną usługą i zapłatą za tą usługę.

Wprawdzie tych dwóch firm nie wiązała istotnie żadna umowa, to jednak B. AG zlecił przeprowadzenie tych badań M. GmbH w B. wskazując jednocześnie, że winny być one wykonane w Polsce. Skoro faktycznym wykonawcą usługi był M. w K., to zobowiązanie odnosiło się do wydatków poniesionych przez polską spółkę.

W kwestii zastosowania wysokości stawki podatku VAT - 22 % stwierdzono, że w momencie uchwalania ustawy VAT obowiązywała Klasyfikacja Usług / od 1985 roku/ Z tego powodu ustawodawca wymieniając w zał. nr 2 grupy usług korzystających ze zwolnienia z podatku VAT odwołał się do tej Klasyfikacji.

Wprawdzie od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Usług utraciła moc a zastąpiła ją Klasyfikacja Wyrobów i Usług lecz Minister Finansów ogłaszając nowe załączniki do ustawy z uwzględnieniem zmian wynikających z nowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, unormował, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 III 1995 r/ ust. 2 Obwieszczenia z 31 III 1995 r.- DZ.U. Nr. 44, poz. 231/.

To oznacza wg organów, że od l IV 1995 r. faktyczne zwolnienie z podatku VAT obejmuje jedynie te usługi wymienione w KWiU, które swym zakresem ściśle odpowiadaj ą pierwotnie wymienionym w zał. Nr 2 usługom pogrupowanym stosownie do KU.

Przepis art. 54 ust 3 VAT który zawierający delegację dla Ministra Finansów do ogłaszania załączników z uwzględnieniem nowych klasyfikacji w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 IV 2001 r. sygn. K 32/99 jest zgodny z Konstytucją. Upoważnia on jedynie do wprowadzenia zmian porządkowych, nie zezwala natomiast do kształtowania treści przedmiotu opodatkowania.

Dlatego zmiany wprowadzone w oparciu o tą delegację nie mogą doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania tych usług, które dotąd z niego nie korzystały.

Na gruncie ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 III 1995 r. przedmiotowe usługi nie były zwolnione z podatku / gałąź 89 KU/

Po zmianie nomenklatury - po tej dacie w nowym załączniku nr 2 poz. 24 badania kliniczne zakwalifikowano do innego grupowania w dziale 85 KWiU grupowanie 85 14 18 jako zwolnione z podatku.

Zdaniem organu w zaistniałej sytuacji należy jednak respektować ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 III 1995 r.

Zwolnienie zatem nie obejmuje tych usług, które uprzednio mieściły się w podbranży 89901 KU.

Organy nie kwestionują opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] VI 1997 i [...] XI 2000 roku, z których wynika, że zlecone do wykonania badania kliniczne mieszczą się w grupowaniu 85.14.18 lecz usługi z tego grupowania nie korzystają ze zwolnienia, gdyż nie były kwalifikowane zgodnie z wcześniej obowiązującą Klasyfikacją Usług do usług w zakresie ochrony zdrowia KU 85 lecz do innych usług osobno nie wymienionych KU 89901, co potwierdzają opinie GUS z dnia [...] III 2003 r. i [...] VI 2003 r.. Usługi z tego grupowania nie zostały zwolnione przez ustawodawcę z podatku.

Dlatego nie mogą korzystać ze zwolnienia na podst. art. 7 ust 1 pkt ustawy VAT jako wymienione w zał. Nr 2 poz. 24.

Powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik spółki zarzuca naruszenie :

1. prawa materialnego : art. 2 ust 1 i2, art. 13 oraz art. 15 ust. 1 ewentualnie art. 7 ust 1 pkt.2 w zw. z poz. 24 zał. Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, a także art. 750 i 742 kodeksu cywilnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2.przepisów postępowania: art.120 oraz121 par.1i2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 par 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej / DZ. U. z 1997 r nr. 137, poz. 926 ze zm., które miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że organy podatkowe oparły powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu spornego zwrotu kosztów wyłącznie na domniemaniu faktycznym, brak jest argumentacji prawnej wskazującej, że w niespornym stanie faktycznym zostały wypełnione dyspozycje właściwych przepisów ustawy VAT, a w szczególności art. 2 ust 1 i 3, art. 13 oraz art. 15 ust. 1

Stan faktyczny sprawy natomiast nie mieści się w dyspozycji żadnego z przepisów prawnych objętych art. 2 ust/. 3 ustawy.

Istnienie pośredniego związku wypłat z świadczeniem usługi w zakresie badania klinicznego na rzecz M. GmbH, nie wystarcza do powstania obowiązku VAT.

Spółce nie należały się od B. AG żadne należności, nie związana była z nią żadną umową, nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług. Zamówione badania przez M. GmbH nie były przedmiotem umowy zlecenia, lecz miały charakter umowy o dzieło zaś przepisy jej dotyczące nie zawieraj ą odpowiednika art. 742 k.c.

Nawet, gdyby uznać ,że badania były wykonywane jako umowa zlecenia, to umówione z M. GmbH wynagrodzenie miało pokryć wszystkie wydatki skarżącej, a więc i sporne, zwrócone przez B. AG. Z tego punktu widzenia, zwroty spornych wydatków, nie można ocenić inaczej jak dokonane pod tytułem darmym, a więc poza przedmiotem opodatkowania VAT.

Niezależnie od powyższego sporne wydatki i tak były by zwolnione od opodatkowania.

Spółka rozpoczęła działalność w 1998 r i do jej opodatkowania mogą być zastosowane przepisy obowiązujące od tego roku, a z okresu poprzedzającego, tylko wówczas gdy wyraźnie wynika to z obowiązującego prawa. Ustawa VAT zawierała zwolnienie od tego podatku usługi w zakresie ochrony zdrowia - symbol 85.

Brak było przepisu powszechnie obowiązującego, który skutecznie prawnie cofnął by ocenę co do sposobu klasyfikowania wykonywanych usług do KU. Takim przepisem nie były kolejne Obwieszczenia Ministra Finansów o nowych załącznikach do ustawy, gdyż miały one charakter wyłącznie techniczny. Znajduje to potwierdzenie w wyroku TK z dnia 3 IV 2001 r. oraz orzecznictwie NSA.

Spółka działała w zaufaniu do opinii US, które otrzymała przed rozpoczęciem działalności, które zaliczały omawiane usługi do KWiU 85.14.18. zwalniające od VAT.

Podnosi się, ze nie można obciążać podatnika skutkami niejasnego, skomplikowanego stanu faktycznego nie normującego wg jakich kryteriów wybrać właściwą klasyfikację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii a mianowicie, czy otrzymane od firmy B. AG sporne kwoty stanowią część kwoty należnej z tytułu świadczonych usług a więc tym samym podlegaj ą podatkowi VAT, Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi są w tym zakresie bezzasadne.

Bezsporne było, ze skarżąca spółka wykonała usługę w zakresie badań klinicznych na zlecenie M. GmbH w B., przy czym na mocy poprzedzającej je umowy z dnia [...] lipca 1999 r .głównym podmiotem zlecającym była firma B. AG i na jej rzecz powyższa usługa miała być wykonana.

Wysokość honorarium dla strony skarżącej, zakres prac związanych z badaniami regulowała umowa między M. w B. a M. w Polsce, bazową w tym zakresie była umowa między B. AG a M. w B., która oprócz zasadniczego honorarium przewidywała zwrot dodatkowych kosztów związanych z badaniami poniesionymi przez ośrodki badawcze oraz M..

Koszty te miały być zwrócone przez B. AG w W. Bezsporne jest, że strona skarżąca koszty takie poniosła a określenie ich charakteru było przedmiotem sporu.

Powyżej wskazane okoliczności świadczą w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, iż środki pieniężne, które skarżąca spółka otrzymała od firmy w W. przelewem na swoje konto ,były niewątpliwie ściśle związane z wykonywaną usługą, która miała odpłatny charakter.

Wprawdzie tych dwóch firm nie wiązała bezpośrednio umowa, to jednak "B. zlecając przeprowadzenie badań firmie w B. wskazał ,że mają być wykonane w Polsce.

Faktycznym zatem wykonawcą usługi i to za aprobatą jak wynika z akt sprawy firmy B., była spółka w Polsce skoro to jej odbiorca usługi zwrócił wydatki.

Brak formalnej umowy cywilnoprawnej między tymi podmiotami w świetle treści umów między poszczególnymi firmami, okoliczności towarzyszących wykonaniu umowy, nie daj ą podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, iż otrzymane środki były istotnie należne spółce od głównego zleceniodawcy usługi i stanowiły jej obrót zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. nr. 11, poz. 50 ze zm./.

Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca dokonaną przez organy interpretację przepisów ustawy VAT a to art. 2 ust. 1 i 13 art. 13 i 15 ust. 1 uznać należy za prawidłową.

Za zasadne natomiast Sąd uznaje zarzuty strony skarżącej odnośnie poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie opodatkowania przedmiotowych badań klinicznych stawką 22 %.

Z art. 54 ust.3 ustawy VAT wynika, że "w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, zobowiązuje się Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji".

Minister Finansów ogłaszając nowe załączniki do ustawy z uwzględnieniem zmian wynikających z nowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, unormował jednocześnie, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. / ust. 2 Obwieszczenia z dnia 31 III 1995 r. DZ. U. Nr.44, poz. 2317 .

Ma rację Izba Skarbowa wywodząc w kwestii opodatkowania skarżącej z tytułu usług - badań klinicznych, iż stosownie do zasady określonej w powyższym Obwieszczeniu, zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości

opodatkowania podatkiem VAT, co oznacza, że w dalszym ciągu obowiązuje zakres przedmiotowy w przypadku usług wynikający z treści załączników do ustawy zgodnie z brzmieniem nadanym w ustawie a nowa nomenklatura nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego.

Przedmiotowe usługi - tj. badania kliniczne zgodnie z KU kwalifikowane były do podbranży 89901 jako usługi osobno nie wymienione.

Tymczasem gałąź 89 KU nie została wymieniona w zał. Nr. 2 do ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym do 31 III 1995 r./ jako grupa usług korzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Po zmianie nomenklatury w nowym załączniku do ustawy VAT / Nr 2, poz. 24/ przedmiotowe badania kliniczne znalazły się w grupowaniu 85 KWiU, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania.

Mimo tego usługi, które są przedmiotem niniejszej sprawy stosownie do postanowień Obwieszczenia nie korzy stają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż nie obejmuje ono tych usług, które mieściły się w podbranży 89901 KU.

W efekcie czego powyższa usługa opodatkowana jest stawką 22 %.

Zauważyć należy jednak, że skarżąca spółka w przed rozpoczęciem działalności uzyskała opinie Urzędu Statystycznego z dnia [...] VI. 1997 r. o zaliczeniu omawianych usług do KWiU 85.14.18, potwierdzoną późniejszą opinią z dnia [...] XI. 2000 r.

W tej sytuacji, mimo że organy podatkowe dysponowały opiniami GUS z [...] III 2003 r. i [...] VI 2003 r. o odmiennej treści, na co się powołują, spółka jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z faktem, że od 1995 roku załączniki do aktu ustawowego obowiązują w brzmieniu ustalonym aktem prawnym o randze Obwieszczenia Ministra Finansów, przy czym mimo ich " przetłumaczenia" na język Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nadal znaczenie rozstrzygające ma formalnie obowiązująca Klasyfikacja Usług. Nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku od towarów i usług, nie zajmującego się profesjonalnie problematyką podatkową, takiej znajomości prawa podatkowego / a właściwie takiej jego interpretacji/, która zakłada konieczność jednoczesnego stosowania nowej i starej normy prawnej / Klasyfikacji Wyrobów i Usług i Klasyfikacji Usług/. Stanowisko tego rodzaju znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie NSA /wyrok sygn. III SA5614/98, sygn. III S.A. 191/00 /

Prócz tego należy mieć na uwadze również fakt, że upoważnienie z art. 54 ust. 3 ustawy VAT pozwalało Ministrowi Finansów tylko i wyłącznie na dokonanie czynności technicznej - ogłoszenie nowej treści załączników, uwzględniającej nomenklaturę wynikającą z nowych klasyfikacji.

Nie mieściło się w nim prawo do zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 III 1995 r. Tego rodzaju dyspozycja dotycząca obowiązku podatkowego, powinna być zawarta w ustawie, a przed wejściem w życie art. 217 Konstytucji dopuszczalne byłoby zamieszczenie jej w akcie wykonawczym pod warunkiem, iż organ wydający taki akt był by wyraźnie do tego upoważniony / wyrok NSA z dnia 9 III 2001 r 191/00 oraz wyrok NSA z 30 maja 2006 r. I FSK 902/05/.

Mając na uwadze powyższe należy uznać ,że naruszona została zasada obowiązująca w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż skutki niejasnych, zawiłych przepisów podatkowych oraz błędy organów państwa, nie mogą po wodować ujemnych konsekwencji dla podatników.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami. administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zm./

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw, na ich wysokość składa się wpis uiszczony przez stronę skarżącą w każdej ze spraw i wysokość minimalnego wynagrodzenia przysługującego pełnomocnikowi od każdej sprawy na podstawie par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 IX 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawne .. /DZ.U.Nr.163, poz. 1349 ze zm./.