Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 589/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 30, art. 5, art. 5a, art. 41 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2254/16 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. N. [...] sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., III SA/Wa 2254/16.

1.2. W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), to jest:

A - Zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) - polegającej na przyjęciu, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy wyłącznie testów i odczynników, związanych z ochroną zdrowia ludzkiego (medycznych) z wyłączeniem tych używanych do zagwarantowania bezpieczeństwa żywności, spożywanej przez ludzi.

B - Zastosowanie niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o PTU: art. 2 pkt 30, art. 5, art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2; 2 oraz poz. 86 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o PTU - przez co Organ naruszył prawo, dokonując bowiem prawidłowej wykładni ww. przepisów, nie można skonstruować normy, z której wynikałoby opodatkowanie złożonych odczynników diagnostycznych, o którym mowa we wniosku (data wpływu 1 lutego 2016 r.) stawka podstawową, tj. 23% VAT.

C - Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie przepisów prawa Unii Europejskiej, co skutkowało odwołaniem się w wyroku wykładni jedynie krajowych przepisów podatkowych. Takim postępowaniem WSA przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla typowania produktów, którym należna jest stawka obniżona.

D - Dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez brak przywołania podstawy prawnej dla zdefiniowania określeń: ,,o charakterze medycznym", ,,medyczne" - z interpretacji, których to pojęć wynikała negatywna ocena stanowiska Skarżącego, wnioskującego o wydanie interpretacji podatkowej.

2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

A - art. 7 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (tekst jedn. Dz. U. Nr 179, poz. 1843 ze zm.) poprzez nie zastosowania co do skargi prawa do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie i wyznaczenie terminu posiedzenia WSA, na którym sprawa miała zostać rozpoznana, po upływie 12 miesięcy od złożenia skargi na wydaną interpretację indywidualną, czym naruszono prawo Strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

B - art. 7 p.p.s.a. poprzez doręczenie Skarżącej ,,Odpowiedzi na skargę" Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. dopiero wraz z zawiadomieniem o wyznaczeniu terminu WSA, na którym skarga na wydana interpretację miała być rozpoznana, tj. w dniu 22 czerwca 2017 r. co znacznie utrudniło Skarżącej przygotowanie się do udziału w posiedzeniu, uniemożliwiło doręczenie stanowiska Stronie Przeciwnej oraz przyczyniło się do pominięcia przez WSA argumentów Skarżącej oraz faktów z istotnego dla sprawy pisma procesowego.

C - art. 141 par. 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym 14 dni od zgłoszenia wniosku przez Skarżącą o jego sporządzenie i doręczenie, co miało miejsce w dniu 18 lipca 2017 r.

D - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentów oraz faktów, przywiedzionych w Stanowisku Skarżącej z dnia 11 lipca 2017 r. w przedmiocie "Odpowiedzi na skargę", dotyczącą wydanej indywidualnej interpretacji - w tym w szczególności wyroku wydanego w zbliżonym stanie faktycznym sygn. akt III SA/Wa 2708/15 z dnia 10 stycznia 2017 r.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono, na podstawie art. 175 par. 3 pkt 1 w zw. z art. 185 par. 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 15 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku przez Stronę odczynników (odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 3822 00 00, obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane) należy stosować obniżoną stawkę 8% VAT, czy też stawkę podstawową 23% VAT.

4.2. Zdaniem organu podatkowego i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter testów i odczynników diagnostycznych, o których mowa we wniosku Skarżącej. Tymczasem, oferowane przez Spółkę produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, które z kolei nie są bezpośrednio związane z medycyną, tj. ochroną zdrowia ludzkiego badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Organ przyznał, że badania służące zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności w sposób pośredni mogą przyczynić się do ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż poprzez badanie parametrów żywności do sprzedaży nie jest dopuszczana żywność, która może stanowić zagrożenie dla zdrowia ludzkiego. Organ nie zgodził się jednak ze skarżącą spółką, że pomiędzy medycyną a bromatologią (nauką zajmującą się badaniem żywności), można postawić znak równości.

4.3. W ocenie skarżącej spółki oferowane przez nią złożone zestawy diagnostyczne mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką VAT z uwagi na ich zastosowanie m.in. w diagnostyce medycznej, mającej na celu profilaktykę oraz ochronę życia oraz zdrowia ludzkiego. Spółka wskazała, że w świetle obowiązującego aktualnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 743; dalej: rozporządzenie MF), odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne sklasyfikowane do kodu CN 3822 00 00 objęte są stawką podatku 8% w przypadku krajowej sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

5.1. W świetle tak zarysowanego zagadnienia spornego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wykładni przepisów prawa, w tym art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 2 pkt 30, art. 5, art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 86 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o PTU (zarzuty podniesione w punkcie 1 lit. A i B skargi kasacyjnej).

5.2. Zgodnie z przepisami ustawy o PTU podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, co wynika z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast obniżona stawka podatku 8% znajduje zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU.

5.3. W załączniku nr 3 do ustawy o PTU, obejmującym wykaz towarów i usług, opodatkowanych wskazaną stawką obniżoną, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem w wydanie interpretacji indywidualnej, pod poz. 86 wymienione zostały, zliczone do grupowania PKWiU ex 20.59.52.0 – "Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji". Z przepisu art. 2 pkt 30 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem w wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że określenie PKWiU ex, oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

5.4. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 96 i 97 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) przewidują, iż stawka podstawowa VAT, która ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług, nie może być niższa niż 15%. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TS z dnia 18 grudnia 2014 r. [...], C-639/13). Na mocy art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

5.5. Ustawa o PTU nie definiuje pojęcia "medyczny". Wobec tego, prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazana w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 451) "medyczny" oznacza mający związek z medycyną. "Medycyna" zaś oznacza naukę poświęcona ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Uwzględniając powyższe definicje, stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie "medyczny" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Wykładnia językowa i celowościowa znajduje zatem zastosowanie w interpretacji tych spornych zwrotów.

5.6. W rezultacie sformułowany w powołanym przepisie zwrot "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne oraz odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Świadczy o tym określenie "medyczne" użyte w tym przepisie po przecinku. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest zatem medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Każdy zatem "niemedyczny" charakter odczynników diagnostycznych nie będzie objęty zakresem tej regulacji.

5.7. W tym kontekście zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że odczynniki medyczne i pozamedyczne (przeznaczone dla badania żywności) służą zupełnie odrębnym celom. Są przeznaczone do innych badań i nie można ich stosować zamiennie, gdyż nie osiągnie się zamierzonych efektów przeprowadzonych badań. Towary te nie zaspokajają także tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta. Złożone odczynniki diagnostyczne medyczne służą bezpośrednio ochronie zdrowia ludzkiego. Natomiast złożone odczynniki pozamedyczne mogą mieć zastosowanie w bromatologii (nauka zajmująca się żywnością), a nie w farmacji i nie przyczyniają się bezpośrednio ochronie zdrowia ludzkiego. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy medycyną czy farmacją a bromatologią. Bromatologia jest nauką odrębną od farmacji czy medycyny i zajmuje się badaniem żywności, higieną żywności w procesach produkcyjnych, przechowywaniu, przetwórstwie i obrocie. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pkt 3 załącznika III do dyrektywy 2006/112 zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do substancji medycznych tylko wtedy, gdy mogą one być przeznaczone do bezpośredniego użytku przez konsumenta końcowego dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych (zob. wyrok TS z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C 678/13 [...]). Ponadto w wypadku towaru mogącego być przedmiotem różnego użytku, stosowanie obniżonej stawki VAT dla każdej czynności dostawy jest uzależnione od konkretnego użytku, do którego ten towar jest przeznaczony przez jego nabywcę (zob. wyrok TS z dnia 17 stycznia 2013 r. [...], C-360/11).

5.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sformułowanie "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie ... etc.", należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono odrębne grupy towarów:

- testy i odczynniki diagnostyczne,

- testy i odczynniki medyczne,

- materiały formierskie

- etc.

5.9. Stanowisko, z którego wynika, że "testy i odczynniki diagnostyczne" oraz "testy i odczynniki medyczne" stanowią odrębne grupy towarów podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku jest jednak nieuzasadnione. Należy przypomnieć, że w świetle w art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 określającym, iż przy stosowaniu stawek obniżonych (przewidzianych w art. 98 ust. 1) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii zasadne jest identyfikowanie towarów dla celu obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie według Nomenklatury Scalonej.

5.10. Z uwagi na powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii spornej uzasadnione jest uwzględnienie zapisów odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej wraz z częścią opisową oraz regułami klasyfikowania (podobnie: wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., I FSK 1823/16 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomocnicze, ale istotne zarazem znaczenie dla klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256 s.1 ze zm.). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Jak się podkreśla w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, pomimo iż nie są prawnie wiążące, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych (np. wyroki: z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02, pkt 28, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C-480/13, pkt 30).

5.11. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiednia stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

5.12. W pozycji 3822 Taryfy wymienione zostały "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe".

5.13. Z kolei z Not wyjaśniających do tej pozycji (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880) wynika, że obejmuje ona "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożu, przygotowane odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, inne niż odczynniki diagnostyczne objęte pozycją 3002 lub odczynniki diagnostyczne przeznaczone do podania pacjentowi oraz czynniki do oznaczania grup krwi objęte pozycją 3006. Obejmuje ona również certyfikowane materiały wzorcowe. Odczynniki diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi. Ich działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Przygotowane odczynniki diagnostyczne objęte niniejszą pozycją mogą być podobne w działaniu do odczynników przeznaczonych do podania pacjentom (podpozycja 3006 30), przy czym są one stosowane raczej in vitro niż in vivo. Przygotowane odczynniki laboratoryjne obejmują nie tylko odczynniki diagnostyczne, ale również inne odczynniki analityczne stosowane do innych celów niż wykrywanie lub diagnostyka. Przygotowane odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne mogą mieć zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie lub, w niektórych przypadkach, w domu."

5.14. Dalej wyjaśniono, że "odczynniki objęte niniejszą pozycją są na podłożu lub w postaci preparatów i tym samym zawierają więcej niż jeden składnik. Mogą się one składać, na przykład, z mieszaniny dwóch lub więcej odczynników lub pojedynczych odczynników rozpuszczonych w rozpuszczalnikach innych niż woda. Mogą mieć one również postać papieru, tworzywa sztucznego lub innych materiałów (wykorzystywanych jako podłoże lub nośnik), impregnowanych lub powlekanych jednym lub więcej odczynnikami laboratoryjnymi lub diagnostycznymi, takich jak lakmus, papierki do oznaczania pH lub biegunowości, lub mogą mieć postać powleczonych wstępnie płytek do testów immunologicznych. Odczynniki objęte niniejszą pozycją mogą mieć również postać zestawów składających się z wielu składników, nawet jeśli jeden lub więcej składników stanowi odrębne chemicznie zdefiniowane związki objęte działem 28. lub działem 29., syntetyczne substancje barwiące objęte pozycją 3204 lub są to inne substancje, które prezentowane oddzielnie byłyby klasyfikowane do innych pozycji. Przykładami takich zestawów są zestawy do badania zawartości glukozy we krwi, ketonów w moczu itp. oraz zestawy na bazie enzymów. Jednakże z pozycji tej wyłączone są zestawy diagnostyczne posiadające zasadniczo charakter produktów objętych pozycją 3002 lub 3006 (np. na bazie przeciwciał monoklonalnych lub poliklonalnych)."

5.15. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno w określeniu grupy towarów na poziomie przedmiotowej pozycji Taryfy, jak i w przytoczonych powyżej Notach wyjaśniających do HS, nie używa się określenia "testy", które wymienione zostało w pkt 42 objaśnień odnoszącym się do się do poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów ("wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne"). Słownikowe wyjaśnienia wyrazu "test" najczęściej nawiązują do próby podejmowanej w celu sprawdzenia czegoś (np. Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom III, s. 499). W internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn/slowniki) wyjaśnia się jednakże, że "test" to także to, co służy do przeprowadzenia określonej próby. Ponieważ określenie "testy" w przedmiotowym sformułowaniu ("testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne") zostało wykorzystane do oznaczenia rzeczy (towarów), to należy przyjąć, że określenie to ("testy") oznacza towary służące do przeprowadzenia próby sprawdzenia czegoś. Z kolei wyjaśnia się, że "odczynnik" to związek chemiczny o specjalnej czystości używany w jakościowej i ilościowej analizie chemicznej (Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom II, s. 448).

5.16. Dalej trzeba stwierdzić, że wyodrębnienie w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów (w pkt 42 objaśnień do poz. 229), określonych rzeczy poprzez dwojakie ich określenie, to jest "testów" oraz "odczynników" (diagnostycznych), nie ma wpływu na ocenę przesłanek ich klasyfikowania do przedmiotowego grupowania, gdyż z przytoczonych powyżej Not wyjaśniających do HS wynika, że ujęte pod pozycją CN 3822 odczynniki diagnostyczne przybierają różną postać (np. na podłożu, jako preparat, w formie papieru, czy tworzywa sztucznego), ponadto występują w zestawach, jak np. do badania zawartości glukozy we krwi, a ich funkcją w każdym razie jest sprawdzenie określonych procesów i stanów (funkcja testu). Dlatego też należy uznać, że testy i odczynniki diagnostyczne podlegają wspólnym kryteriom klasyfikowania do pozycji CN 3822 Taryfy.

5.17. Odwołując się więc do przytoczonych powyżej Not wyjaśniających, należy zauważyć, że odczynniki diagnostyczne, o których tam mowa w pozycji CN 3822, stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi, co odnieść należy również do testów (diagnostycznych). Z tego zaś wynika, że odczynnikami (testami) diagnostycznymi nie są odczynniki (testy) wykorzystywane do sprawdzenia innych stanów, czy procesów (np. prawidłowości przebiegu procesu sterylizacji).

5.18. Stanowisko to znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-541/13, oceniając możliwość uznania określonego towaru za odczynnik diagnostyczny klasyfikowany do pozycji CN 3822, rozważał, czy służy on do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i czy jego działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. W orzeczeniu tym za kryterium zaliczenia do odczynników diagnostycznych z grupowania CN 3822 Trybunał uczynił przeznaczenie towaru do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi.

5.19. W rezultacie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął wykładnię według której obniżonemu opodatkowaniu jako "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" - podlegają testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Należy uznać, że ze względu na przedstawione powyżej wyjaśnienia do pozycji CN 3822 (Noty wyjaśniające) nie można byłoby przyjąć, że testy i odczynniki medyczne, stanowią odrębną grupę towarów od testów i odczynników diagnostycznych, do czego zmierzałoby przyjęcie, ze użycie przecinka spełniało funkcję spójnika, oddzielenia elementów wyliczenia. Uznanie za Notami wyjaśniającymi, że odczynniki (a w konsekwencji i testy) diagnostyczne, są przeznaczone do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt wskazuje, że zalicza się tu także odczynniki mające zastosowanie w medycynie (do diagnozowania stanu zdrowia, leczenia człowieka i zapobiegania chorobom). Dlatego też użycie w przedmiotowym określeniu towarów opodatkowanych w sposób obniżony znaku interpunkcyjnego – przecinka, miało charakter doprecyzowania treści, nie zaś oddzielenia różnych elementów wyliczenia.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut podniesiony w punkcie 1 lit. C skargi kasacyjnej.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

6.4. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

6.5. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej zarzucił "niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie przepisów prawa Unii Europejskiej, co skutkowało odwołaniem się w wyroku wykładni jedynie krajowych przepisów podatkowych. Takim postępowaniem WSA przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla typowania produktów, którym należna jest stawka obniżona". Ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jednak, jakie przepisy prawa Unii Europejskiej zostały pominięte i jakie przepisy "prawa materialnego" zostały w ten sposób "niewłaściwie ocenione". W rezultacie, tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej.

7.1. Nie jest zasadny również podniesiony w punkcie 1 lit. D skargi kasacyjnej zarzut sformułowany w następujący sposób: "dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez brak przywołania podstawy prawnej dla zdefiniowania określeń: ,,o charakterze medycznym", ,,medyczne" - z interpretacji, których to pojęć wynikała negatywna ocena stanowiska Skarżącego, wnioskującego o wydanie interpretacji podatkowej."

7.2. Także w przypadku tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone poprzez brak przywołania podstawy prawnej dla zdefiniowania określeń: ,,o charakterze medycznym", ,,medyczne". W rezultacie, mając na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia, należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. Niemniej należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów przy zastosowaniu wykładni językowej i trzeba było posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

8.2. W punkcie 2 lit. A skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wskazanych tam przepisów "poprzez nie zastosowanie co do skargi prawa do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie i wyznaczenie terminu posiedzenia WSA, na którym sprawa miała zostać rozpoznana, po upływie 12 miesięcy od złożenia skargi na wydaną interpretację indywidualną, czym naruszono prawo Strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki".

8.3. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że na gruncie polskiego systemu prawnego strona dysponuje środkami ochrony przed nadmiernie długo trwającym postępowaniem. Sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dotyczy jednak prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, lecz kontroli sądowej interpretacji indywidualnej. Dochodzenie prawa do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki wymaga wszczęcia odrębnego postępowania. Pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej nie może przynieść podnoszenie w ramach postępowania, którego przedmiotem jest kontrola sądowa administracji podatkowej w zakresie wydanej interpretacji indywidualnej zarzutów dotyczących nadmiernie długiego czasu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście raz jeszcze należy wskazać, że w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, strona jest zobowiązana do wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego strona nie uczyniła. Nie powiązała bowiem faktu rozpoznania wniesionej przez skarżącą spółkę skargi po upływie 12 miesięcy z powoływaną w skardze kasacyjnej wadliwością stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie ma bowiem bezpośredniej relacji między zarzucanym długim czasem rozpoznania skargi a treścią przedstawianych przez Sąd pierwszej instancji tez.

8.4. Podobnie nie sposób dopatrzyć się związku między doręczeniem skarżącej spółce odpowiedzi na skargę Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. dopiero z zawiadomieniem o wyznaczeniu terminu rozprawy przed WSA, na którym skarga na wydaną interpretację miała być rozpoznana, tj. w dniu 22 czerwca 2017 r. a stanowiskiem Sądu (zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej opisany w punkcie 2 lit. B). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by została pominięta argumentacja skarżącej spółki. Należy zauważyć, że była ona już na wcześniejszym etapie postępowania obszernie przedstawiana zarówno w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego. Z oczywistych powodów nie zasługuje także na uwzględnienie znajdująca się w skardze kasacyjnej argumentacja, w myśl której Sąd pierwszej instancji pominął fakty "z istotnego dla sprawy pisma procesowego". Wypada jedynie przypomnieć, że sądy administracyjne nie ustalają okoliczności faktycznych, a dokonują kontroli administracji publicznej w tym zakresie. Ponadto, specyfika postępowania interpretacyjnego sprowadza się do oceny stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego na tle wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Okoliczności faktyczne zostają zatem zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie mogą być kwestionowane czy korygowane przez organ interpretacyjny. Okoliczności te nie mogą być także uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

8.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut podniesiony w punkcie 2 lit. C skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy miało sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym 14 dni od zgłoszenia wniosku przez Skarżącą o jego sporządzenie i doręczenie.

8.6. Ponadto nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów oraz faktów, przywiedzionych w stanowisku Skarżącej z dnia 11 lipca 2017 r. Raz jeszcze należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze i zawartej tam argumentacji, a zatem nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że w piśmie z dnia 11 lipca 2017 roku Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Ministra oraz podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Argumentacja przedstawiona w piśmie z 11 lipca 2017 r. stanowiła w istocie polemikę ze stanowiskiem organu. Fakty, na które powołał się Autor skargi kasacyjnej w przedstawionych wcześniej powodów nie mogły wywrzeć wpływu na wynik sprawy.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).