Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 49/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant St. Sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. P. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A z siedzibą w S. (dalej powoływana jako [Spółka])z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.291,20 zł, a nadto, na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji – za odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do daty wygaśnięcia należności, jak również za koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.312,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień i październik 2000 r. w wysokości 2.581,40 zł. Należność powyższa została przez Spółkę uregulowana jedynie w części, przez co do zapłaty pozostała kwota 3.291,20 zł należności głównej wraz z odsetkami oraz odsetki od zaliczek za wrzesień i październik 2000 r.

Ustalono, że w czasie, gdy powstało opisane zobowiązanie podatkowe, członkiem zarządu Spółki był P. P., który pełnił tę funkcję od 1991 r. do dnia 24 sierpnia 2001 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa, po uprzedniej sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce dokonanej w dniu 26 lipca 2001 r. na rzecz R. A. Od dnia 24 sierpnia 2001 r. prezesem został R. A. Dalej wskazano na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, która pod adresem swej siedziby zaprzestała prowadzenia działalności, zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne, podobnie jak zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu najmu. Wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Spółki nieprawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Brzegu został co prawda oddalony, jednakże egzekucja z tej nieruchomości toczy się z udziałem wielu wierzycieli, w tym z tytułu wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowymi w łącznej kwocie przewyższającej oszacowaną przez biegłego wartość nieruchomości; zarazem ani w I, ani w II licytacji nieruchomość nie znalazła nabywców. Wskazując na te okoliczności oraz brak wszczęcia postępowania układowego i zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z roku 2000 na jej ówczesnego prezesa P. P.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem P. P. działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oraz art. 202 Kodeksu spółek handlowych poprzez niezastosowanie wobec odwołującego przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności (brak winy),

- art. 108 § 2 pkt 2 lit a w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że spółce A doręczono skutecznie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2003 r. o numerze [...] określającą sporną zaległość podatkową,

- art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu istotnych dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej informacji zawartych w aktach rejestrowych Spółki,

- art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne,

- art. 123 § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i pozorne uzasadnienie decyzji oraz pominięcie informacji wynikających z akt rejestrowych Spółki,

- art. 135 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania rejestrowego w związku z brakami w reprezentacji w organach Spółki.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ ten odwołał się do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) stanowiącego podstawę do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich w ich brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. w przypadku, gdy zaległości podatkowe powstały przed 1 stycznia 2003 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie i określił te przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji, czyli: istnienie zaległości ciążącej na spółce, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ponadto wskazano na okoliczności zwalniające i warunki wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

Według ustaleń organu odwoławczego, po dokonaniu przez Spółkę wpłaty na poczet należności objętej decyzją wymiarową, co miało miejsce już po wystawieniu tytułu wykonawczego obejmującego tę należność, do zapłaty w należności głównej pozostała kwota 3.291,20 zł, a ponadto odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień i październik 2000 r., na co wystawiono odrębne tytuły wykonawcze. Jako bezsporną wskazano okoliczność pozostawania przez P. P. w okresie, którego dotyczy zobowiązanie, członkiem zarządu (prezesa) Spółki. Natomiast w czasie, kiedy toczyło się postępowanie zakończone wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, odwołujący nie był już wspólnikiem spółki i nie pełnił żadnych funkcji w jej zarządzie, bowiem z dniem 26 lipca 2001 r. zbył wszystkie swe udziały w Spółce R. A., co zostało potwierdzone stosowną umową, jak również z dniem 24 sierpnia 2001 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby, od tego momentu P. P. nie był już uprawniony do reprezentacji Spółki i nie mógł uczestniczyć w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Organy nie miały obowiązku informowania go o takim postępowaniu i obowiązek tego rodzaju nie wypływał też z ewentualnej możliwości przeniesienia na niego w czasie przyszłym odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

Dalej stwierdzono, że w toku kontroli skarbowej wszelka korespondencja do Spółki, a także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2003 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. były wysyłane na adres wskazany przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki – R. A. w jego piśmie z dnia 28 listopada 2002 r. skierowanym do prowadzącego postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Decyzja ta wysłana na wskazany adres została odebrana w dniu 23 czerwca 2003 r., co wskazuje na skuteczne doręczenie jej podatnikowi. Za bezzasadne uznano stanowisko, że ciągłe zmiany adresu siedziby Spółki uniemożliwiały skuteczne doręczenie decyzji, gdyż przeciwne wnioski wynikają z akt rejestrowych Spółki potwierdzających brak takowej zmiany; zmiany w składzie osobowym udziałowców i członków zarządu takiego skutku wywrzeć nie mogły jak również nie stanowiły podstawy do zawieszenia postępowania wymiarowego. Następnie organ odwoławczy zauważył, że wszelkie zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej mogły być rozstrzygane tylko w postępowaniu wymiarowym, natomiast obecnie prowadzone postępowanie jest postępowaniem dotyczącym kwestii orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem brak jest podstaw do ich rozpatrywania.

Także bez znaczenia, zdaniem tego organu, są zarzuty dotyczące ujawnienia zaległości podatkowej w chwili, gdy P. P. nie był już członkiem zarządu Spółki. Istotny dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu jest bowiem moment powstania zobowiązań ciążących na spółce, a nie ich ujawnienia. Zobowiązanie w tym przypadku dotyczy roku 2000, a więc okresu, kiedy P. P. był członkiem zarządu Spółki.

Odnosząc się do kwestii związanej z nieaktualnością danych zawartych w aktach rejestrowych Spółki organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Fakt pełnienia przez P. P. obowiązków członka zarządu i sprawowania funkcji prezesa Spółki w 2000 r. został potwierdzony w odpisie z rejestru handlowego i nie był kwestionowany w sprawie, a toczące się przed sądem rejestrowym postępowanie mające na celu przymuszenie nowych członków zarządu Spółki do wypełnienia obowiązków rejestrowych nie może mieć wpływu na wydanie decyzji wymiarowej i decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie.

Nadto Dyrektor wskazał, że obowiązek wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym. W toku postępowania, pomimo powiadomienia o takiej możliwości już w postanowieniu o wszczęciu postępowania, nie wskazywała ona na takie okoliczności, a jedynie w odwołaniu powołała się na dobrą sytuację finansową Spółki w chwili zbycia udziałów. Jednakże, wbrew jej twierdzeniom, sytuacja finansowa Spółki już w 1999 r. nie była dobra, bowiem, według opinii biegłych rewidentów za tenże rok w Spółce występowały zagrożenia co do możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w 2000 r. Bilans Spółki za 2000 r. wykazał, że kapitał własny na początek i na koniec roku miał wartość ujemną i w Spółce brak było kapitałów własnych do pokrycia poniesionej straty. Według rachunku zysków i strat, miarodajnego dla określenia kondycji finansowej Spółki, za 2000 r. osiągnęła ona stratę w wysokości 37.989,46 zł.

Za bezzasadny uznano zarzut o wadliwym ustaleniu przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Dyrektor wskazał, iż zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi skierowane zostało prawidłowo na adres siedziby spółki A w S. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składa deklaracji podatkowych ani innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodach. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego zostały doręczone na adres siedziby Spółki, który nie uległ zmianie, a wobec tego takie doręczenie jest skuteczne w myśl art. 45 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) – dalej jako: [u.p.e.a.]. Jednoczesny brak informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Dyrektora, w pełni uzasadniał uznanie prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. Za bezzasadny uznano też zarzut spóźnionego podjęcia czynności w celu wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, skoro oszacowana wartość nieruchomości jest niższa od sumy wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie i nawet przy skutecznie przeprowadzonej egzekucji z nieruchomości, z uwzględnieniem kolejności zaspokajania wierzycieli, suma ze sprzedaży nie zaspokoiłaby wierzyciela podatkowego.

Podkreślono, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia i nie udowodniła, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy (fakt braku takich wniosków był bezsporny). W tej sytuacji organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty o braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podnosząc, że taka bezskuteczność musi być potwierdzona odrębnym postanowieniem organu egzekucyjnego po zakończeniu określonych czynności egzekucyjnych wobec podatnika. Zarzucił, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych nie były kierowane na adres korespondencyjny w K. wskazany przez R. A.; w ocenie skarżącego fakt sprzedaży udziałów przez tę osobę i utrata przez nią stanowiska prezesa zarządu Spółki z dniem 17 listopada 2003 r. nie może oznaczać, że wskazany adres dla korespondencji należało uznać za nieaktualny. Do chwili odwołania tego adresu organy powinny dokonywać doręczeń na wskazany adres korespondencyjny, a przy tym tytuł wykonawczy był wystawiony przed sprzedażą udziałów przez R. A., zatem powinien wskazywać podany wcześniej adres korespondencyjny. Argumentację organu odwoławczego w tym zakresie uznano za nierzetelną, bowiem o fakcie sprzedaży udziałów organy dowiedziały się dopiero z akt rejestrowych przekazanych organom przez sąd rejestrowy w Opolu pismem z dnia 22 marca 2006 r. Zarzucono ponadto nieaktualność oszacowania wartości nieruchomości dokonanego dla potrzeb postępowania egzekucyjnego jak również przedwczesność postępowania o orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z uwagi na bieg postępowania o wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa.

Wskazując na te zarzuty, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych wraz z tytułami wykonawczymi wysyłano na adres siedziby Spółki. Korespondencja ta nie została odebrana i zwrócono ją do organu z adnotacjami: "firma nie istnieje" i "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki" – to ostatnie z dnia 15 grudnia 2005 r.; podobnie bezskuteczne było zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego u dłużnika zajętej wierzytelności (22 listopada 2005 r.). Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.), nastąpiło poprzez zastępcze doręczenie zobowiązanemu zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Podtrzymał on zarazem stanowisko o prawidłowym kierowaniu tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu wierzytelności na adres siedziby Spółki wobec braku zgłoszenia o zmianie tego adresu w aktach rejestrowych i w organie podatkowym; adres korespondencyjny wskazany przez poprzedniego prezesa zarządu był aktualny tylko do dnia 17 listopada 2003 r., czyli odwołania R. A. z funkcji członka zarządu. Wyjaśniono także, iż o fakcie sprzedaży udziałów organ ten powziął wiadomość w dniu 19 stycznia 2004 r., a więc przed wystawieniem zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Podkreślił, że z art. 116 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek uzyskania postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, a wskazywany przez skarżącego wzrost wartości nieruchomości Spółki będącej przedmiotem egzekucji nie został przez niego dowiedziony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce A jako podatnikowi. Zarzut ten opiera się na dwóch założeniach: po pierwsze, że egzekucja nie została skutecznie wszczęta wskutek przesłania tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności na adres siedziby Spółki w S, pomimo wskazania przez poprzedniego właściciela Spółki i prezesa jej zarządu R. A. adresu korespondencyjnego w K. przy ul. [...] oraz, po drugie, że mimo istnienia majątku Spółki w postaci nieruchomości egzekucja wobec niej została uznana za bezskuteczną, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu, co – stosownie do przywołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 975/06 nie potwierdza jej bezskuteczności. Dalszym zarzutem było wskazanie na przedwczesność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z uwagi na niezakończone postępowanie przed sądem powszechnym o wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem.

W art. 116 § 1 Ordynacji nie zdefiniowano użytego w nim pojęcia "bezskuteczność egzekucji" jako jednej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej; nie wynika ono również z przepisów innych ustaw.

W praktyce pojęcie to należy odnieść do takich sytuacji, kiedy wierzyciel pomimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ma możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności. Organy winny zatem wykazać, że Spółka nie miała majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy na ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, M. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, str. 434).

Ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego jako jednej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na osobę trzecią uwarunkowane jest jej prawidłowym wszczęciem według zasad określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a.

Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ocena prawidłowości doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym, ze względu na brak samodzielnej regulacji w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym następuje – zgodnie z art. 18 tej ustawy - według przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III S.A. 1611/01 LEX nr 126734) oraz wyrok z dnia 29.10.2004 r. sygn. akt III SA 3051/03, LEX nr 164438. Dotyczy to także tego aspektu prawidłowości doręczenia, który podnoszony był jako pierwszoplanowy zarzut skargi, a mianowicie – skierowania zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych na adres siedziby Spółki, z pominięciem wskazanego przez poprzedniego jej prezesa R. A. adresu korespondencyjnego w K. ul. [...].

Zasadą wynikającą z art. 45 k.p.a. jest doręczanie pism dla jednostek organizacyjnych w lokalu ich siedziby, do rąk osób upoważnionych do odbioru pism, przy czym ze zdania drugiego tego przepisu wynika dopuszczalność odpowiedniego zastosowania reguł doręczenia zastępczego, określonych w art. 44 k.p.a. Równocześnie w orzecznictwie i piśmiennictwie nie wyklucza się możliwości wskazania przez stronę tzw. adresu dla korespondencji. Taki adres został istotnie wskazany przez ówczesnego prezesa Spółki R. A. w jego pismach: z dnia 8 sierpnia 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz z dnia 28.11.2002 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Oceniając znaczenie tych oświadczeń zawartych we wskazanych pismach należy stwierdzić, że pismo z dnia 28.11.2002 r. jako skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i wskazujące adres dla doręczeń dotyczyło już wszczętego w dniu 23.10.2002 r. postępowania kontrolnego skarbowego, a więc wiązało się z konkretnym postępowaniem. Zatem wskazany przez R. A. adres dla doręczeń był aktualny jedynie w tamtym postępowaniu. Nie sposób bowiem przyjąć, by podanie takiego adresu mogło wiązać inne organy i w każdym innym prowadzonym postępowaniu (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 marca 2003 sygn. akt III SA 332/01, LEX nr 137861, dotyczącego wprawdzie pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w określonym postępowaniu, ale wskazującego na ograniczenie składanych przez stronę lub jej reprezentanta oświadczeń tylko do konkretnego postępowania). Z kolei treść wcześniejszego pisma R. A. z dnia 8.08.2002 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w Brzegu, podającego ten sam adres dla korespondencji, wskazywała jednoznacznie, iż podany w nim adres jest jego własnym adresem (taka treść widnieje w lewym górnym rogu tego pisma). Pismo to zawiera więc w istocie oświadczenie prezesa zarządu Spółki o kierowaniu korespondencji na jego własny adres; realizacja tego wniosku mogła więc nastąpić wyłącznie poprzez wskazanie nie tylko adresu (nazwa miasta, ulicy i numeru domu), ale również wskazania imienia i nazwiska adresata, którym był R. A. jako prezes Spółki. W ten właśnie sposób adresowana była korespondencja w toku postępowania kontrolnego skarbowego i tak prawidłowo doręczono decyzję wymiarową (bezspornym jest przy tym, że adres ten nie został ujawniony we właściwym rejestrze sądowym). Zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa przez R. A., o czym organy powzięły wiadomość w styczniu 2004 r. z treści dokumentacji nadesłanej przez Sąd Gospodarczy w Opolu oznaczało więc jednoznacznie utratę mocy wiążącej powyższego oświadczenia. Dodatkowo uprawniała do takiego wnioskowania treść wyjaśnień R. A. zawartych w uzasadnieniu postanowienia tego Sądu z dnia [...] sygn. akt [...] Rej. KRS 3452/03/033 o sprzedaży udziałów, zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa Spółki i braku możliwości podejmowania jakichkolwiek działań dotyczących Spółki. W konkretnych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdy wskazanie adresu dla korespondencji bezsprzecznie wiązało się z pełnioną przez R. A. funkcją członka zarządu, organy podatkowe miały wystarczjącą podstawę do uznania, że adres ten przestał być aktualny po odwołaniu go z funkcji prezesa. Stawianie zatem wymogu, aby doręczanie pism w postępowaniu egzekucyjnym następowało nadal na adres R. A. wskazany w sierpniu 2002 r. oznaczałoby niedopuszczalne kierowanie pism na adres, który niewątpliwie utracił swą aktualność. Należy podkreślić, że zasadą wynikającą z art. 45 zdanie pierwsze k.p.a. jest doręczanie pism – dla jednostek organizacyjnych – w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru korespondencji, z dopuszczalnością odpowiedniego zastosowania przepisów o doręczeniu zastępczym; możliwość doręczania pism na adres wskazany przez stronę, może być weryfikowana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. W realiach sprawy niniejszej słusznie więc oceniono, że adres dla korespondencji podany przez R. A. utracił aktualność; w tym zakresie organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na taką ocenę.

Bezzasadny jest też – związany z powyższym spornym zagadnieniem - zarzut wadliwego oznaczenia adresu zobowiązanego w tytule wykonawczym nr [...], wystawionym w dniu 22.09.2003 r., który – według stanu na dzień wystawienia tytułu – winien, zdaniem skarżącego, wskazywać adres zobowiązanego w K. ul. [...]. Należy wskazać, że we wszystkich tytułach wykonawczych obejmujących sporne należności wskazany został adres zobowiązanego niebędącego osobą fizyczną jako adres siedziby Spółki, zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) określającego m.in. wzór tytułu wykonawczego w egzekucji świadczeń pieniężnych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 § 2 u.p.e.a. Z objaśnień tych wynika, że w poz. 19 - 28 tego tytułu wpisuje się adres siedziby zobowiązanego, jeśli jest nim osoba prawna, co też uczyniono. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane, że adres siedziby Spółki nie uległ zmianie. Wynika to zarówno z dokumentacji nadesłanej przez Sąd Gospodarczy w Opolu, jak również ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów kolejnych umów zbycia udziałów w Spółce, w których zawsze jako jej siedziba był wskazywany adres: [...].

Dalsza ocena skuteczności wszczęcia egzekucji dokonana przez pryzmat przesłanek określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a. wskazuje, że do jej wszczęcia doszło wskutek zastępczego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych załączonych do odpisu "zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem" w B S.A. w B., wystawionego w dniu 15.12.2005 r. Zajęcie to zostało przez ten Bank zwrócone Naczelnikowi US w Brzegu pismem z dnia 22.12.2005 r. z informacją, że Bank ten nie prowadzi rachunku Spółki. Odpis zawiadomienia o tym zajęciu, przesłany Spółce (na adres jej siedziby) zgodnie z art. 80 § 3 u.p.e.a. wraz z odpisami tytułów wykonawczych obejmujących m.in. dochodzoną należność, został zwrócony przez pocztę z adnotacją "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki".

Jak wyżej wskazano, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie doręczeń mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., w tym m.in. powołany wcześniej art. 45 dopuszczający stosowanie reguł doręczenia zastępczego określonych w art. 44 k.p.a. To powoduje, że za skuteczne uznać należy doręczenie odpisów tytułów wykonawczych załączonych do skierowanego do zobowiązanego odpisu zawiadomienia z dnia 15.12.2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B S.A. w Brzegu. Z załączonych akt administracyjnych wynika jednoznacznie (k. 101), iż odpis tego zawiadomienia, wraz z dołączonymi doń odpisami tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zobowiązania określone decyzją Dyrektora UKS w Opolu z dnia 12 czerwca 2003 r. (tytuł nr [...] z dnia 22.09.2003 r. dotyczący zobowiązania podatkowego za 2000 r., nr [...] z dnia 29.10.2003 r. dotyczący odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2003 r. i nr [...] dotyczący odsetek od zaliczki na ten podatek za wrzesień 2000 r.) wysłane na adres siedziby Spółki nie zostały podjęte w terminie, były dwukrotnie awizowane: w dniu 19.12.2005 r. i w dniu 27.12.2005 r., a ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki wynika, że zawiadomiono adresata o pozostawieniu przesyłki we wskazanym urzędzie pocztowym. Tym samym wymagania dotyczące doręczenia zastępczego, możliwego do zastosowania wobec osób prawnych od dnia 6 czerwca 2005 r. (nowelizacja art. 45 k.p.a. poprzez dodanie zdania drugiego), zostały spełnione, przez co doręczenie odpisów tytułów wykonawczych należy uznać za skuteczne. Wbrew stanowisku organów podatkowych do wszczęcia egzekucji doszło zatem w trybie określonym w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., a nie według zasad określonych w punkcie 2 tego przepisu. Organy wiążą bowiem moment wszczęcia egzekucji z doręczeniem zawiadomień o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanemu, a nie – jak to wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu– z doręczeniem takiego zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności (w stanie faktycznym sprawy – bankom i spółce C). Jak jednak wynika z informacji udzielonych przez banki i przez spółkę C, zobowiązany nie posiadał wobec nich żadnych wierzytelności, przez co nie mogli oni być dłużnikami zajętych wierzytelności, a wobec tego doręczenie im zawiadomień o zajęciu wierzytelności, które nie istniały, nie mogło wywrzeć skutku w postaci wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Skutek taki nastąpił jednak na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. ze względu na doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych w trybie doręczenia zastępczego.

Zarzut braku wyczerpania dostępnych i możliwych środków egzekucyjnych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki już w 2002 r. (na podstawie innych tytułów wykonawczych) wykazywały, że nie prowadzi ona działalności pod adresem swej siedziby, żaden majątek Spółki, pomimo pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowanego do wszystkich urzędów skarbowych w kraju nie został ujawniony; przeprowadzone na zlecenie tegoż Naczelnika czynności przez poborcę skarbowego w K. pod adresem ustalonym w czasie czynności poborcy skarbowego wykazały, że w K. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie była tam zarejestrowana jako podatnik, nie składała deklaracji (informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. k. 312). Bezskuteczne okazały się także zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak posiadania rachunków bankowych, a także zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy w dniu 30.11.2001 r.

Jedynym ujawnionym majątkiem Spółki okazała się zabudowana nieruchomość położona w S., co do której już w październiku 2001 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, po czym kolejni wierzyciele przystępowali do tej egzekucji, prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Brzegu. Jak ustalono, łączna wartość wpisanych hipotek przymusowych, (bez wnioskowanej przez Urząd Skarbowy w Brzegu w kwocie 72.214,82 zł) wynosiła 251.049,61 zł, przy oszacowanej wartości nieruchomości wynoszącej 201.000,00 zł. W ocenie organów, po uwzględnieniu wartości nieruchomości, wysokości już wpisanych hipotek przymusowych, kolejności zaspokajania wierzycieli (kategoria V w przypadku zabezpieczenia hipoteką i kat. VII w przypadku należności niezabezpieczonych) nie istnieją realne szanse na wyegzekwowanie należności ze wskazanego majątku Spółki. To stanowisko Sąd podziela, bowiem z akt sprawy dodatkowo wynika, że zarówno I jak i II licytacja nie doszła do skutku, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego dot. egzekucji z tej nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że w pierwszej kolejności zaspokajane być muszą koszty egzekucji (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), które zmniejszają sumę ulegającą podziałowi pomiędzy wierzycieli. Wobec faktu umorzenia egzekucji z nieruchomości wskutek bezskuteczności I i II licytacji zarzuty o spóźnionym wystąpieniu przez wierzyciela podatkowego z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej nie mogą podważyć ustaleń o braku realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, t.j. Spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości zaspokojenia wierzytelności występuje nie tylko wówczas, gdy dłużnik w ogóle nie posiada majątku, lecz także wtedy, gdy określony majątek posiada, lecz jest on obciążony ponad swoją wartość. Egzekucja zakończona została nieefektywnie, a zatem z tego majątku dłużnika nie istnieje możliwość zaspokojenia się wierzyciela podatkowego, nawet gdyby uczestniczył on w tym postępowaniu jako wierzyciel z wierzytelnością zabezpieczoną hipotecznie.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dla uznania bezskuteczności egzekucji jako przesłanki zastosowania instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki nie jest bezwzględnie wymagane wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wymóg taki istotnie nie wynika z przepisu art. 116 Ordynacji ani również z art. 59 u.p.e.a. Co więcej, niekiedy mogą wystąpić sytuacje, gdy egzekucja w ogóle nie zostanie wszczęta w odniesieniu do danej należności (np. w sytuacji, gdy ustalenia o braku majątku dłużnika poczyniono przy egzekucji innych należności), a mimo to – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych – będą zachodziły przesłanki do uznania egzekucji za bezskuteczną.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącego o wyższej wartości egzekwowanej nieruchomości niż ustalona w postępowaniu egzekucyjnym. Okoliczność ta nie wynika z akt sprawy i prawdopodobieństwo jej wystąpienia nie zostało wykazane przez skarżącego w toku postępowania.

Wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 21 grudnia 2002 r. jako mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciw podatnikowi zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnienie z omawianej odpowiedzialności następuje wówczas, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W kontrolowanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego i układowego, co jest okolicznością bezsporną; nie został również wykazany przez skarżącego brak winy w niepodejmowaniu tych działań, co zresztą nie jest przedmiotem kontrowersji. Twierdzenia skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki w tamtym okresie pozostają natomiast w oczywistej sprzeczności z danymi wynikającymi z bilansów spółki oraz opinii biegłego rewidenta, które to okoliczności zostały rozważone i należycie ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.