Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.215 par.1 , art 233 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 stycznia 2009 r., nr PP-II/44070-88/08/AM/KLM w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 maja 2008 r. nr PP-44000-631-7/08, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł ( słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2008 r. określającą podatnikowi Z. L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2004 r. w wysokości 931,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 706,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia podał, że po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za I kwartał 2004 r. stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania o 225,00 zł, co było wynikiem nieujęcia w ewidencji i niewykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej za świadczone usługi kwoty 1.248,00 zł. Według ustaleń organu była to należność za usługi biurowe świadczone przez podatnika na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Opolu na podstawie dwóch umów: zlecenia z dnia 30 grudnia 2003 r. i o dzieło z dnia 17 lutego 2004 r. W pierwszej umowie jako zleceniobiorca figurowało Biuro Rachunkowe Z. L. a jej przedmiotem było prowadzenie obsługi księgowej za grudzień 2003 r. oraz dokonanie zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2003 r. włącznie ze sporządzeniem sprawozdania za 2003 r. - z wynagrodzeniem 3.200,00 zł, z tego 40% płatne do 31 stycznia 2004 r., a 60% po całkowitym wykonaniu zadania, nie później niż do dnia 10 marca 2004 r., po uprzednim przedstawieniu faktury VAT. Druga umowa obejmowała sporządzenie zestawień i sald za miesiące luty i marzec 2004 r. Ustalono w niej wynagrodzenie dla wykonawcy dzieła w kwocie 3.904,00 zł po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od otrzymania rachunku. Jak dalej ustalił organ, w związku z tymi umowami podatnik wystawił i zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. faktury VAT: nr 01/04 z dnia 29.01.2004 r. (40%) wartość 1.298,36 zł, VAT 285,64 zł – zapłacono w dniu 29.01.2004 r., nr 03/04 z dnia 04.03.2004 r. (60%) wartość 1.636,76 zł, VAT 360,08 zł, usługi ksero według zestawienia - zapłata gotówką w dniu 12.03.2004 r., nr 04/04 z dnia 01.04.2004 r. na kwotę 1.920,00, VAT- 422,40 zł, brutto- 2.342,40 zł- zapłata gotówką dnia 01.04.2004 r. Łącznie zapłacono za usługi księgowe 5.856,00 zł. Na podstawie obydwu powołanych umów kwota brutto na usługi księgowe wynosiła 7.140,00 zł, przez co różnica w zobowiązaniu zadeklarowanym a ustalonym w postępowaniu wyraziła się kwotą 1.248,00 zł. Została ona przekazana podatnikowi w dniu 15.02.2005 r. przez [...] Spółdzielnię Pracy [...] tytułem całkowitego rozliczenia usługi za okres styczeń-marzec 2004 r. z adnotacją " brak faktury – nakaz płatniczy". Na tej podstawie organ wywiódł, że łącznie Spółdzielnia zapłaciła kwotę 7.140,00 zł.

Następnie organ powołując się na treść art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej: [u.p.t.u.] normującego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług biurowych (zapłata, jednak nie później niż upływ terminu płatności), przyjął, że zgodnie z zawartymi umowami i wskazanymi tam terminami płatności za usługi obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w I kwartale 2004 r. W efekcie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 25.04.2008 r. określił podatnikowi za I kwartał 2004 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę 509,00 zł – i stwierdził w uzasadnieniu, że jest ona wyższa o 225,00 zł niż zadeklarował podatnik.

We wniesionym w dniu 12.05.2008 r. odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że protokół kontroli podatkowej stanowiący zasadniczy dowód w sprawie zawiera znaczną ilość błędów rachunkowych i zapisów sprzecznych ze stanem faktycznym, przez co nie można go uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Podniósł też zarzut uniemożliwienia mu zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego, usuwania przez pracownika Urzędu dokumentów z akt sprawy przed przekazaniem mu ich do zapoznania się, co nie dawało gwarancji ich kompletności, błędnego zakwalifikowania świadczonych przez niego usług do usług biurowych o charakterze stałym (obejmowały okres tylko 3 miesięcy), co skutkowało wadliwym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Zakwestionował też przyjęcie, iż faktura 03/04 z dnia 04.03.2004 r. stanowi 60% wynagrodzenia, skoro wynika z niej jednoznacznie, iż podana kwota netto 1.600,00 zł jest wartością usługi za styczeń 2004 r., zgodnie z umową z dnia 15 stycznia 2004 r.

Dalej podatnik zarzucił bezpodstawność ujęcia w rozliczeniu kwot wynikających z umowy o dzieło z dnia 17.02.2004 r. jako zawartej z nim jako osobą fizyczną, poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując równocześnie na bezzasadność twierdzeń, iż umowa zlecenia z dnia 15.01.2004 r. była jedynie projektem; wskazał, że treść i opis faktury VAT 03/04 z dnia 04.03.2004 r. na kwotę brutto 1.996,84 zł (netto 1.600,00 zł) dowodzą, iż umowa powyższa była realizowana. Co do faktury nr 04/04 z dnia 01.04.2004 r. (obejmującej 60% należności z umowy z dnia 30.12.2003 r.) podatnik zarzucił, została ona ujęta w rejestrze sprzedaży i podlega rozliczeniu dopiero za II kwartał 2004 r. Co do spornej kwoty 1.248,00 zł przelanej –według ustaleń organu – na podstawie nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy zarzucił, że taki sądowy nakaz zapłaty nie jest mu znany a ponadto należność z niego wynikająca nie byłaby objęta VAT; natomiast w przypadku objęcia jej przepisami tej ustawy winna być rozliczona w rozliczeniu za luty 2005 r. jako miesiącu otrzymania zapłaty. Podatnik zarzucił również nieprawidłowość wyliczenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. określonego przez organ na 509,00 zł podając, że taka kwota nie wynika z jakichkolwiek wyliczeń.

Postanowieniem wydanym dnia 15.05.2008 r., a więc po wniesieniu przez stronę odwołania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art. 215 par. 1 o.p. dokonał sprostowania oczywistej omyłki zaistniałej w treści skarżonej odwołaniem decyzji z dnia 25.04.2008 r. w ten sposób, że w miejsce pierwotnej kwoty zobowiązania "509,00zł" wpisał kwotę "931,00zł" a w uzasadnieniu podał, że ta pomyłka wystąpiła podczas komputerowego składania tekstu i stwierdził, że takie sprostowanie nie prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Zażalenie na to postanowienie nie zostało wniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu I instancji podając w uzasadnieniu, że rozstrzygniecie takie dotyczy decyzji w brzmieniu uwzględniającym postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 15.05.2008 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki zaistniałej w tej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym Dyrektor wyjaśnił istotę i znaczenie zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), do których organ jest obowiązany rozpatrzyć je i powiadomić o sposobie rozpatrzenia kontrolowanego, co też w tej sprawie uczyniono w piśmie z dnia 23.10.2007 r. Kolejne zastrzeżenia podatnika mogły być zatem rozpatrzone tylko w ramach postępowania podatkowego, a nie potraktowane jako swoisty środek zaskarżenia podlegający odrębnemu rozpatrzeniu. Wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione przez kontrolowanego, protokół kontroli podatkowej stanowią dowód w sprawie podlegający ocenie organu podejmującego rozstrzygnięcie, a wszystkie uwagi i zastrzeżenia kontrolowanego zostały poddane ocenie przez organ I instancji. Zarzut usuwania dokumentów z akt sprawy, aczkolwiek uzasadniony, uznano za niemajacy wpływu na treść rozstrzygnięcia ze względu na charakter tych dokumentów (adnotacje urzędowe o sposobie postępowania podatnika w trakcie kontroli).

Dyrektor zgodził się też z zarzutem o bezpodstawnym zakwalifikowaniu przez organ I instancji usług świadczonych przez podatnika na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej jako usług biurowych, gdyż w istocie były to usługi rachunkowo-księgowe, dla których moment powstania obowiązku podatkowego należało określić na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u. Dla opodatkowania VAT nie ma natomiast znaczenia charakter zawartej między stronami umowy (o dzieło), gdyż rodzaj świadczonych usług (rachunkowo-księgowe) mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew zarzutom odwołania strona realizując te usługi na podstawie umowy dzieło dokonywała czynności w charakterze podatnika VAT. Organ odwoławczy zauważył, że z mocy przepisu przejściowego (art. 161 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej :[ustawa o VAT] w przypadku podatników rozliczających się na podstawie "starej" ustawy o VAT za okresy kwartalne, pierwszy okres rozliczeniowy za 2004 r. obejmuje okres od stycznia do kwietnia 2004 r., a drugi okres rozliczeniowy w 2004 r. obejmuje okres od maja do czerwca 2004 r.

W ocenie tego organu kwota 1.248,00 zł zapłacona przez Spółdzielnię w dniu 15.02.2005 r. tytułem ostatecznego rozliczenia umów o świadczenie usług rachunkowo-księgowych zawartych z podatnikiem w dniu 30.12.2003 r. i w dniu 17.02.2004 r. dotyczy usługi, dla której obowiązek podatkowy powstał w I kwartale 2004 r. (czyli od stycznia do kwietnia 2004 r.). Uznano również za słuszny zarzut o błędnym przytoczeniu w decyzji przez organ I instancji kwoty 7.140,00 zł , gdyż jak to wynika z zawartych w/w umów, łączna kwota za ich wykonanie wynosiła 7.104,00 zł.

Dyrektor Izby wskazując na treść art. 121 § 1 i art. 122 o.p. podkreślił obowiązek organów podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co oznacza wymóg respektowania wyroków: Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 14.06.2005 r. VGc 194/05 oraz Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 7.08.2006 r. VI Ga 116/06 oddalającego apelację podatnika (tam- powoda), a odnoszących się do umów z dnia 30.12.2003 r. i z dnia 17.02.2004 r. Organ ten powołał się bowiem na wynikającą z art. 365 § 1 k.p.c. powagę rzeczy osądzonej i na zasadę legalizmu obowiązującą organ podatkowy, skutkującą obowiązkiem uwzględniania w treści swoich rozstrzygnięć prawomocnych wyroków sądowych.

Końcowo wskazano, że zarzuty podatnika zawarte w jego pismach noszących znamiona skarg zostały rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania stosownie do art. 234 k.p.a., lecz pomimo ich częściowej zasadności nie wpływają na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu.

Od powyższej decyzji podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do rozpoznania innemu urzędowi skarbowemu spoza województwa opolskiego.

W skardze zarzucił nieprawidłowe rozliczenie, dla celów obliczenia VAT, wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz w/w Spółdzielni Mieszkaniowej podnosząc, że faktury nr 01/04 i 04/04 z dnia odpowiednio: 29.01.2004 r. i z dnia 01.04.2004 r. dotyczą rozliczenia umowy z dnia 30.12.2003 r. (zgodnie z umową stanowiły one 40% i 60% ustalonego w niej wynagrodzenia) i takie rozliczenie było akceptowane przez Spółdzielnię.

Wyjaśnił, że kolejną umową była umowa zawarta dnia 15.01.2004 r. jako kontynuacja umowy z dnia 30.12.2003 r. , obejmująca usługi rachunkowe za okres od stycznia do marca 2004 r. za wynagrodzeniem dla Biura po 1.600,00 zł netto miesięcznie. Zgodnie z tą umową Biuro wystawiło za styczeń 2004 r. fakturę nr 03/04 z dnia 01.04.2004 r. na kwotę netto 1.600,00 zł plus VAT w kwocie 352,00 zł, łącznie 1.952 zł brutto. Tę fakturę bez zastrzeżeń zaakceptował Prezes Spółdzielni i należność została mu wypłacona.

Wskazał, że powyższe trzy faktury: 01/04/, 03/04 i 04/04 dotyczą sprzedaży usług między podmiotami gospodarczymi i od wartości na nich wykazanych (netto) został obliczony podatek VAT, w wysokości ujętej w deklaracji VAT-7. Organy dowolnie ustaliły zatem, że jest to należność brutto.

Skarżący zakwestionował też ustalenie, że przekazana skarżącemu przez Spółdzielnię w lutym 2005 r. kwota 1.248 zł wynika z nakazu zapłaty (nakaz ten bowiem wobec złożonego sprzeciwu nie uprawomocnił się i kwota 1.248 zł jest w depozycie skarżącego). W jego ocenie Spółdzielnia nie uregulowała należności za usługi obejmujące luty i marzec 2004 r., świadczone na podstawie umowy z dnia 17.02.2004 r.

Skarżący zarzucił, że wartość świadczeń wynikających z trzech podanych w decyzji organu I instancji umów: z dnia 30.12.2004 r., z dnia 15.01.2004 r. i z dnia 17.02.2004 r. nie może być sumowana, gdyż dotyczą one innych usługodawców – umowa z dnia 17.02.2004 r. jest umową o dzieło zawartą z Z. L. występującym jako osoba fizyczna, a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dowodzi tego zapis umowy o wypłaceniu rachunku (nie faktury) oraz o potrąceniu przez zleceniodawcę zobowiązania podatkowego. Z tytułu tej umowy żadnej zapłaty skarżący nie otrzymał.

Skarżący zakwestionował ponadto przyjęty przez organy sposób obliczeń podatku, czyli według metody "w stu", podczas gdy z treści umów wynikała podstawa do zastosowania metody "od stu" i zarzucił bezzasadność powoływania się na powagę rzeczy osądzonej stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie inne przepisy niż w prawie cywilnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 05.05.2009 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w Opolu Wydział Cywilny z dnia 16.04.2009 r. I C-upr 4/09 dotyczącym umowy o dzieło z dnia 17.02.2004 r. i zasądzającym na jego rzecz należność od Spółdzielni Mieszkaniowej, co winno skutkować weryfikacją przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Wniosek ten ponowił w piśmie z dnia 12.06.2009 r. Skarżący dowodził zasadności zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na jego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, a to w związku z w/w wyrokiem.

Dyrektor Izby sprzeciwił się zawieszeniu postępowania sądowego wskazując w piśmie z dnia 03.07.2009 r., że decyzją tego organu z tej samej daty odmówiono wznowienia postępowania. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23.09.2009 r. wniosek o zawieszenie postępowania został oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a więc zgodności z prawem (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy tym ocena zaskarżonego aktu według powołanych kryteriów następuje niezależnie od wniosków i zarzutów skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 par. 1 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, lecz z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w ramach tego ostatniego przepisu Sąd stwierdza, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że już po wniesieniu przez skarżącego odwołania i w związku z podniesionym w nim zarzutem dotyczącym niejasnego sformułowania sentencji decyzji, w której wysokość zobowiązania podatkowego określono na kwotę 509,00 zł niewynikajacą w żaden sposób z uzasadnienia tej decyzji, organ I instancji postanowieniem z dnia 15.05.2008 r. dokonał sprostowania oczywistej omyłki w ten sposób, że zmienił określoną w tej decyzji kwotę zobowiązania podatkowego z 509,00 zł na kwotę 931,00 zł. Sprostowanie nastąpiło zatem już po zakończeniu postępowania przed organem I instancji.

Na tle powyższego działania organu pojawiają się dwie wymagające rozważenia kwestie: po pierwsze - dopuszczalności podjęcia takiej czynności procesowej przez organ I instancji w tej fazie postępowania, a po drugie – zakresu (przedmiotu) tego sprostowania w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Co do zagadnienia pierwszego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27.08.2002 r. III SA 2558/00, NSA 2003/4/135, z dnia 19.12.2002 r. I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30). Stanowisko powyższe wyprowadzane jest z treści art. 226 par. 1 o.p. stanowiącego, iż po wydaniu decyzji przez organ I instancji, z zastrzeżeniem wynikającym z powołanego przepisu (uwzględnienie w całości odwołania przez organ I instancji), ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, w tym zarzutów sformułowanych przez stronę, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Nieskorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji powoduje, że organ I instancji nie był władny podejmować czynności w ramach postępowania odwoławczego, które strona zainicjowała wniesieniem odwołania. Mimo że art. 215 o.p. nie określa granic czasowych dopuszczalności sprostowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyprowadzony z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pogląd wyrażony w pierwszym z w/w wyroków, iż uprawnienia do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 lub art. 233 par. 1 pkt 2 oraz par. 2 i 3 o.p. "konsumują" wywodzoną z art. 215 par. 1 o.p. możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Wskutek wniesienia odwołania to organ odwoławczy zyskuje uprawnienie do oceny charakteru błędu, jakim dotknięta jest zaskarżona decyzja – czy jest on drobny, poddający się rektyfikacji, czy będzie skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie do sprostowania decyzji doszło wskutek zarzutu podniesionego przez skarżącego w odwołaniu (wskazanie na nieprawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego). Zatem zastosowanie trybu rektyfikacji mimo toczącego się postępowania odwoławczego, przenoszącego (za wyjątkiem przypadku określonego w art. 226 o.p.) kompetencję do rozpatrzenia sprawy na organ odwoławczy należy uznać za niedopuszczalne wkraczanie w uprawnienia organu odwoławczego na tym etapie postępowania.

Inną kwestią wymagającą rozważenia jest przedmiot sprostowania, którym w niniejszej sprawie była wysokość zobowiązania podatkowego. Z brzmienia art. 215 o.p. wynika, że prostowane w trybie tego przepisu mogą być błędy pisarskie lub rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w trybie rektyfikacji nie mogą być prostowane błędy rachunkowe w decyzji podatkowej, gdyż w istocie jest to rozstrzygniecie o wysokości zobowiązania podatkowego, a więc rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Tymczasem jak stanowi art. 207 par. 1 o.p., rozstrzygnięcie o istocie sprawy musi nastąpić w formie decyzji (por. wyrok z dnia 11.03.2008 r. I SA/Gd 935/07 LEX nr 357665). Tak więc zastosowanie trybu prostowania oczywistych omyłek i błędów rachunkowych nie może prowadzić do merytorycznej zmiany treści decyzji (por. wyroki: z dnia 19.12.2002 r. I SA/Po 1022/01, POP 2004/3/20, z dnia 24.02.2000, III SA 761/99, LEX nr 79231, z dnia 18.06.2003 I SA/Bd 1581/03 LEX nr 100074).

Jak wynika z treści postanowienia z dnia 15.05.2008 r., organ I instancji dokonał w istocie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi nieostateczną decyzją tego organu z dnia 25.04.2008 r., gdyż zamiast wpisanej w sentencji decyzji kwoty "509,00 zł" wpisał kwotę "931,00zł". Nastąpiła zatem oczywista zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w treści rozstrzygnięcia, niedopuszczalna choćby z uwagi na fakt, że wysokość zobowiązania podatkowego winna być określona decyzją, a nie postanowieniem. Przeciwko akceptacji zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w tym trybie przemawia to, że zgodnie z art. 216 par. 2 o.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak przepisu, który w drodze wyjątku zezwalałby na określenie wysokości zobowiązania podatkowego postanowieniem wydanym w trybie sprostowania oczywistej omyłki. Zatem zastosowanie trybu rektyfikacji dla określenia podatnikowi wyższej, niż określona w pierwotnej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego uznać należy za naruszające wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie odniósł się szerzej do takiego działania organu I instancji, aprobując de facto (co wynika z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) taki sposób "poprawienia" rozstrzygnięcia, co z przytoczonych powyżej względów należy uznać za działanie naruszające przepisy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Mając na względzie oczywistość naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 215 o.p. przy wydawaniu postanowienia z dnia 15.05.2008 r. prostującego oczywistą omyłkę Sąd uznał za celowe wyeliminowanie również tego aktu z porządku prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Jak wyżej wskazano, sposób podjęcia postanowienia z dnia 15.05.2008 r. dowodził naruszenia przez organ I instancji art. 215 o.p., co winno być dostrzeżone przez organ odwoławczy. Treść postanowienia prostującego oczywistą omyłkę, która za taką z przyczyn wyżej podanych uznana być nie mogła, wskazuje równocześnie, iż zaskarżona odwołaniem decyzja była sprzeczna wewnętrznie, powołując w rozstrzygnięciu i w uzasadnieniu odmienne kwoty zobowiązania podatkowego. Taka decyzja nie powinna być zatem zaaprobowana przez organ odwoławczy i utrzymana w mocy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług rachunkowo-księgowych według zasad ogólnych (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.), w związku z czym zagadnienie, czy usługi miały charakter ciągły, czy też nie, pozostaje bez znaczenia. Prawidłowe jest także – wywodzone z treści art. 161 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr ) - twierdzenie o uwzględnieniu w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2004 r. również faktury wystawionej w dniu 1 kwietnia 2004 r., czemu bezzasadnie sprzeciwiał się skarżący podnosząc, że ze względu na datę wystawienia nie mieści się ona w I kwartale 2004 r. Jak bowiem wynika z powołanego przepisu, pierwszy okres rozliczeniowy w 2004 r., w przypadku podatników rozliczających się za okresy kwartalne, obejmuje okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Za prawidłowe uznać też należy stanowisko organu odwoławczego, iż cywilnoprawny charakter umowy, a więc czy jest to umowa o dzieło, czy też innego rodzaju umowa (nazwana lub nienazwana) nie ma przesądzającego znaczenia dla skutków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Bezzasadne w związku z tym – co do zasady – są zarzuty skargi o braku podstaw do objęcia tym podatkiem rozliczeń z tytułu umowy z dnia 17.02.2004 r. ze względu na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż umowa ta została z nim zawarta jako z osobą fizyczną, poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (nie była to umowa z Biurem Rachunkowym), i że przez to pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Słusznie organy wskazały, iż zakres usług objętych umową o dzieło z dnia 17.02.2004 r. wchodził w zakres działalności gospodarczej skarżącego a ocena, czy w odniesieniu do danej czynności występował jako podatnik VAT, musi być dokonywana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, samodzielnie definiującej pojęcie podatnika podatku VAT; nieprzydatne w tym zakresie jest więc odwoływanie się do ustawy o działalności gospodarczej czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa umowa, czyli w miesiącach luty-marzec 2004 r., art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Jak z powyższego wynika, istotne jest – przy określaniu podmiotowego zakresu opodatkowania tym podatkiem – wykonywanie poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u., co w analizowanym przypadku bezspornie miało miejsce (zakres przedmiotowy opodatkowania nie budzi w tej sprawie kontrowersji). Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.06.2008 r. I SA/Wr 817/06, którego pogląd Sąd tu orzekający aprobuje, kryterium przesądzającym o tym, czy ktoś jest czy nie jest podatnikiem VAT (w odniesieniu do danej czynności), nie jest kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 u.p.t.u.). Zatem pominięcie w umowie z dnia 17.02. 2004 r. zapisu, iż skarżący występuje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie niweczy możliwości ustaleń przeciwnych, a więc przyjęcia, że przy wykonywaniu tych czynności występował jako podatnik VAT, ze względu na spełnienie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Również zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, mające charakter skarg, które prawidłowo na podstawie art. 234 k.p.a. zostały rozpatrzone w ramach prowadzonego postępowania i uznane za częściowo uzasadnione, w ostatecznym wyniku nie wpływały na treść rozstrzygnięcia.

W związku z zawartym w skardze wnioskiem o przekazanie akt sprawy innemu organowi podatkowemu Sąd wskazuje, iż nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego rozpatrzenie zawartego w niej żądania o wyłączenie Pierwszego Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w Opolu i przekazanie materiałów do urzędu skarbowego w innym województwie, gdyż takiej formy rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestia powyższa może podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w ramach postępowania administracyjnego.

W związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego jak też postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15.05.2008 r. zajdzie potrzeba ponownego rozpatrzenia odwołania strony od decyzji organu I instancji z dnia 25.04.2008 r. Jest okolicznością bezsporną, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, które muszą być ocenione przez organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Mianowicie ponownie należy rozważyć znaczenie wyroków wydanych przez sądy powszechne a dotyczących rozliczeń między skarżącym a [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w Opolu, w tym także wyroku z dnia 16.04.2009 r. I C-Upr 4/09 Sądu Rejonowego w Opolu i wyroku Sądu Okręgowego II Ca 434/09.

Ważąc wpływ tych ustaleń na wynik postępowania podatkowego organy winny wziąć pod uwagę samoistną i odrębną definicję podatnika podatku od towarów i usług jak też czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie omawianego podatku. Rzeczą organu odwoławczego będzie wybór środków procesowych zastrzeżonych przepisami Ordynacji podatkowej do poszerzenia materiału dowodowego sprawy oraz wydania kolejnego rozstrzygnięcia.

Mając te wszystkie ustalenia na względzie Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.sa. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego wyroku jest oparte na treści art. 152 p.p.s.a, a orzeczenie o kosztach należnych skarżącemu – na podstawie art. 200 tej ustawy.