Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 90/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.J. (dalej: strona, skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2017r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

W złożonym za 2011 rok zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L podatnik wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.729.079,38 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.041.347,58 zł, dochód w wysokości 1.687.731,80 zł, podatek należny w wysokości 318.163 zł.

Postanowieniem z dnia 4 października 2012 r. wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 5 listopada 2012r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 318.163 zł, czyli w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36L.

Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. podatnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, w którym podniósł, że dwie faktury o nr [...] z dnia 2 grudnia 2011r. i [...] z dnia 12 grudnia 2011r. zostały przez niego błędnie wystawione. Faktura [...] miała dotyczyć prac budowlanych w Ż., wystawiając ją jednak podatnik zapomniał - z powodu konfliktu ze zleceniodawcą panem P.D. z firmy A – że prace te objęte zostały wcześniejszą fakturą z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...]. Z kolei faktura [...] dotyczyć miała budowy obiektu mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...] w R.. Wystawiając tę fakturę podatnik chciał skompensować różne długi, które powstały pomiędzy nim a P.D., podwyższając wartość faktury, jednak pomysł te "nie doszedł do skutku i jest nie do obronienia", gdyż podatnik wcześniej wystawił faktury o nr [...] i [...], o których zapomniał.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 19 maja 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przywołane przez stronę okoliczności i dowody nie mają wpływu na zmianę oceny materiału dowodowego, a zatem nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Pomimo wezwania podatnik nie przedstawił organowi dokumentów źródłowych, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011rok, rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla celów podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r., dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach, listy płac, umów zleceń, protokołów odbioru, porozumień, umów zawartych z podwykonawcami, kopii pozwów i wyroków sądowych w przypadku skierowania sprawy wobec pana P.D. o zapłatę na drogę sądową – a tym samym uniemożliwił organowi zweryfikowanie, czy zobowiązanie podatkowe wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 było przez podatnika obliczone w zawyżonej wysokości. Prawidłowość obliczenia zobowiązania podatkowego osoby prowadzącej działalność gospodarczą i opodatkowaną podatkiem liniowym można stwierdzić wyłącznie na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatnika, iż niesłusznie wystawił faktury [...] i [...] organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż kwoty w nich wykazane są przychodem należnym. Potwierdza to fakt, że podatnik nie odwołał się od decyzji organu podatkowego z dnia 5 listopada 2012 roku, a następnie w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za listopad 2012 roku dokonał korekty podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług - uznając, że wierzytelność przysługująca od A P.D. z tytułu faktur [...] i [...] spełnia wymogi wierzytelności nieściągalnej.

Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołane przez skarżącego dowody w postaci faktur nie stanowiły istotnego i wiarygodnego dowodu i nie miały wpływu na ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny. Wezwanie do zapłaty z dnia 6 listopada 2012 r. czy potwierdzenie salda z dnia 19 kwietnia 2012 r. wystawione przez firmę A P.D. podważają twierdzenia strony co do zawyżenia przychodu. Własne uwagi i oceny strony związane z szeregiem działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez stronę w związku z transakcjami zawartymi z kontrahentem nie są nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podatnik wskazał bowiem, że niesłusznie wystawił faktury [...] i [...]. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia. Nie dążyły do wykrycia prawdy materialnej, nie przeprowadziły postępowania dowodowego, nie dokonały przesłuchania świadków. W związku ze zgłoszeniem przez stronę nowych okoliczności nie można automatycznie uznać, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2012 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

"Nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pojęcie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okoliczność faktyczna" to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanek wskazanych w tym przepisie. Skarżący powołując się na tę podstawę wznowienia wskazał na nowe dowody w postaci faktur [...] i [...] oraz nowe okoliczności faktyczne, jakimi było błędne wystawienie tych faktur (podatnik w przypadku obu faktur zapomniał, że wcześniej już wystawił faktury mające obejmować wykonane prace budowlane) i w konsekwencji zawyżenie przychodu.

Rozróżniając obie przesłanki dotyczące nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nowe dowody w postaci faktur nie dowodzą okoliczności faktycznej, na którą powołuje się strona, a którą jest ich błędne wystawienie. Przeciwnie, skoro faktury te zostały wprowadzone do obrotu i nadal w nim funkcjonują, to raczej potwierdzają stanowisko organu przyjęte w decyzji ostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r. co do wysokości uzyskanego przez podatnika w tym roku przychodu. Organ stanowisko swoje zawarte w tej decyzji oparł o dane przedstawione w zeznaniu PIT-36L złożonym przez podatnika za 2011 rok, a strona nie kwestionuje, że deklarując osiągnięty przychód w tymże zeznaniu uwzględniła przychód należny wynikający z faktur [...] i [...].

Natomiast okoliczności faktycznej dotyczącej omyłkowego wystawienia ww. faktur (i tym samym zakwestionowania wysokości przychodu należnego ustalonego w decyzji ostatecznej) strona w żaden sposób nie wykazała, ograniczając się wyłącznie do swoich twierdzeń. Przypomnieć należy, że okoliczność faktyczna to element stanu faktycznego, który podlega udowodnieniu. Przede wszystkim strona nie dostarczyła żadnego z żądanych przez organ dokumentów, a w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tej księdze, uniemożliwiając tym samym organowi zweryfikowanie, czy zobowiązanie podatkowe wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 rzeczywiście zostało obliczone w zawyżonej wysokości. Nie jest wystarczające samo twierdzenie podatnika, o tym że "pomylił się" wystawiając fakturę, bowiem "zapomniał", że udokumentowane nią prace zostały objęte wcześniejszą fakturą, tym bardziej, że istnienie tej wierzytelności nie było pomiędzy kontrahentami sporne, a nawet zostało częściowo uregulowane, o czym niżej.

Jak słusznie wskazał organ, o tym, że kwoty wykazane w fakturach nr [...] i [...] są rzeczywiście przychodem należnym, świadczy materiał dowodowy sprawy. W wezwaniu do zapłaty z dnia 6 listopada 2012 r. (k. 43 akt podatkowych) pełnomocnik strony wezwał pana P.D. do zapłaty kwoty 1.498.491,37 zł wraz z odsetkami ustawowymi w terminie 14 dni od otrzymania wezwania. Wskazana kwota stanowi zaległość łączną wynikającą z niezapłaconych faktur VAT - faktura VAT nr [...] z dnia 02.12.2011 roku, termin płatności nadzień 15.02.2012 r., faktura VAT nr [...] z dnia 12.12.2011 roku, termin płatności na dzień 15.02.2012 r. Ponadto treść ww. wezwania zawierała pouczenie, że brak zapłaty wskazanej kwoty w zakreślonym terminie, spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego oraz zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług wynikających z ww. faktur.

Ponadto pismem z dnia 28 grudnia 2012r. skierowanym do Urzędu Skarbowego pełnomocnik skarżącego poinformował o wystosowaniu do pana P.D. wezwania do zapłaty, które nie zostało uregulowane i o dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku z tytułu dostawy towarów i usług w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. na podstawie art. 89a u.p.t.u. W piśmie wskazano, że cyt. "Korekty dotyczą kwot wynikających z faktury [...] na 1.609.200,00 zł brutto, która została uregulowana w części tj. w kwocie 403.208,68 zł brutto oraz faktury VAT nr [...] na kwotę 300.000 zł brutto, która jest nieopłacona w całości".

Potwierdzeniem, iż kwoty wynikające z kwestionowanych faktur są przychodem należnym, jest również pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 09.02.2013 r. (k. 50 akt podatkowych), że "firma A P.D. zapłacił zaliczkę w wysokości 403.208,68 zł z faktury [...]"; jak również potwierdzenie salda (k. 45 akt podatkowych), dotyczące należności za fakturę nr [...].

Powyższe dowody podważają twierdzenia skarżącego co do błędnego wystawienia faktur [...] i [...]. Powtórzyć należy, że "nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi. Strona wnioskując o wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki powinna wykazać istnienie danej okoliczności faktycznej, czyli stanu faktycznego, na który się powołuje. W sprawie niniejszej skarżący nie wykazał jednak, aby stan faktyczny przyjęty w decyzji ostatecznej z dnia 5 listopada 2011 r. co do podstawy opodatkowania został błędnie ustalony.

Słusznie też organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Za nieuzasadniony w tym kontekście uznać należy zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. W toku postępowania skarżący nie wnosił o przesłuchanie go w charakterze strony czy też o przesłuchanie świadków, a stawiając w skardze omawiany zarzut nie wskazał też, jakich konkretnie świadków i na jakie okoliczności należało przesłuchać. Nie wiadomo więc, kogo i w jakim celu organ powinien był zdaniem strony przesłuchać, co czyni omawiany zarzut gołosłownym. Powtórzyć należy, że w postępowaniu wznowieniowym organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego, tylko ogranicza się do badania, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. w postępowaniu wznowieniowym należało zatem oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 O.p. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.