Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1512/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] ([...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań "A" s.c. T. C., T. C. od 5 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określających za okres od grudnia 2005r. do kwietnia 2006r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcia I instancji.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał na rzecz G. K. decyzje za miesiące od grudnia 2005r. do kwietnia 2006r. określające na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z faktur szczegółowo w niej wymienionych, w tym wystawionych na rzecz "A" s.c. T. C., T. C. Podstawą do prowadzenia powyższej sprawy były informacje z Prokuratury Rejonowej w J. ([...]), że pod jej nadzorem prowadzone jest śledztwo w sprawie firmy "B" z siedzibą w C., należącej do G. K., dotyczące poświadczenia nieprawdy za okres od [...] r. do [...] r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co polegało na przyjmowaniu od różnych podmiotów faktur VAT dot. handlu materiałami papierniczymi, i usługami (druk, kolportaż ulotek i materiałów reklamowych), dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe względem "A" s.c. T. C., T. C. za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w którego toku ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Na podstawie przedłożonych ewidencji zakupów stwierdzono, że w w/w miesiącach ujęto faktury, wystawione przez firmę "B" G. K., szczegółowo opisane w tej decyzji, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy ustalił, że w łańcuchu transakcji handlowych "fakturowo" uczestniczyli: "C" W. K., w którego imieniu usługi wykonywał M. K. prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "D"; "B" G. K., który refakturował otrzymywane faktury na spółkę T. C. jako odbiorcę usług.

Z przytoczonych obszernie zeznań T. C. wynika, że znał G. K. od około dziesięciu lat; przeprowadzał z nim transakcje handlowe; ich współpraca polegała na pośredniczeniu firmy "B" w wykonywaniu zleceń w branży informatycznej oraz termomodernizacyjnej. Nie orientował się natomiast czy firma "B" wykonywała usługi/dostawę towarów bezpośrednio czy też czynności te zlecała innym firmom. Zeznał, że "Wszystko było ustalane z K., trudno jest mi powiedzieć kto rzeczywiście wykonywał te czynności. K. bezpośrednio przyjmował zamówienie. " W sprawie płatności za usługi/towary wyjaśnił, że płacił przelewem - na rachunki wskazane w fakturach wystawionych przez G. K., lub jemu gotówką; zdeklarował sprawdzenie czy posiada dokumenty potwierdzające te płatności gotówką, która to forma rozliczeń następowała na życzenie G. K., bo taka była praktyka.

Odnosząc się do poszczególnych faktur wystawionych przez G. K. T. C. stwierdził m.in., że wszystko było ustalane podczas spotkań z K. Do dnia dzisiejszego wykonujemy setki zleceń. Oferowane ceny K. były atrakcyjne. /.../ Ponieważ nie mogliśmy wszystkich produktów wykonać ze względu na ograniczenia technologiczne, to musieliśmy zlecać dalszym wykonawcom wykonanie tych produktów. /.../ Nie mam pojęcia kto wykonał zdjęcia. Fakturę dostarczył i zdjęcia K. Właścicielem praw do zdjęć jest zawsze autor. Miałem licencję nieograniczoną od K. na wykorzystywanie tych zdjęć przy produkcji materiałów w drukarni. Nie ma obowiązku podawania autora. Chyba, że będzie zastrzeżona to wtedy się podaje. Nie pamiętam tematów tych zdjęć. Były bardzo różne.

Natomiast z zeznań W. K. z [...] r. wynikało, że nie znał on G. K., nie miał z jego firmą żadnych kontaktów handlowych, nie wystawiał na jego rzecz faktur, a znajdujące się na rzekomo wystawionych przez niego fakturach parafy nie należą do niego, lecz najprawdopodobniej do M. K. W protokole przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w J. [...] r. oświadczył dodatkowo, że zajmował się także handlem złomem. Osobiście prowadził działalność związaną z usługami dot. ogrodzeń, a inne formy sprzedaży prowadził M. K.

G. K. w protokole z [...] r. zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z W. K., a wszystkie usługi zamówione w firmie "C" faktycznie wykonał M. K. i z nim załatwiał wszystko co dotyczyło firmy "CS" (str. 6 decyzji II instancji). W dniu [...] r. podtrzymał wcześniejsze zeznania dodając, że zapłata była gotówkowa i przelewami na rachunek; żadnych pisemnych umów zleceń ani druków KP i KW nie posiada. Zaś [...] r. oświadczył, że znał W. K., którego poznał przez M. K.; materiały nabywane były od "C" i transportowane bezpośrednio do "A"; zapłata była gotówkę lub przelewem za wystawione faktury VAT dot. wykonania czynności zleconych przez "B".

Natomiast M. K. oświadczył [...] r., że nie uczestniczył w kontaktach handlowych miedzy firmą "C" a "B"; nie reprezentował firmy "C", jedynie pomagał W. K. założyć własną działalność. Prowadził swoją działalność w latach 2006 – 2008 lub 2009 jako Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "D", pracowników nie zatrudniał a usługi wykonywał osobiście na posiadanym sprzęcie. Udział w sprzedaży wyrobów dla firmy "B" polegał na przekazaniu wzajemnych numerów telefonów między W. K. a G. K.

Wspólnik Spółki T. C. złożył oświadczenie, że nie stawi się na przesłuchanie, bo dysponuje wiedzą jak T. C., który dodatkowo w toku postępowania złożył pisemne oświadczenie, że wszystkie przyjęte i zapłacone faktury firmy "B" obejmowały zakres rzeczywiście wykonanych usług; przedłożył dowody WZ wystawione przez "B" G. K. mające dokumentować wydanie towarów, potwierdzenia wykonania przelewów i faktury za usługi transportowe wystawione przez P.U. "E" M. K., faktury wystawione przez firmę "C".

W konsekwencji analizy całości zebranego materiału dowodowego w ocenie organu - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w konsekwencji czego decyzjami z dnia [...] r. organ dokonał określenia kwot zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od grudnia 2005r. do kwietnia 2006r.

Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym [...] i [...] r. strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Odwołującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów od firmy "B" G. K. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny sprawy. Z kolei postępowanie zostało ukierunkowane na z góry założony cel, " aby prowadzić tylko te dowody, które go przybliżą ";

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków z zebranych w sprawie materiałów dowodowych;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Odwołującego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz przez niepowiadomienie Strony przez organ pierwszej instancji o włączeniu materiałów dowodowych z innych postępowań. Ponadto w uzasadnieniu decyzji powołano jedynie fragmenty zeznań świadków, co poddaje w wątpliwość ich rzeczywistość i prawdziwość jak również nie wyczerpuje obowiązku dojścia przez organ do prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie jej możliwości zadawania pytań świadkom i włączenie w ich miejsce protokołów przesłuchań osób trzecich przeprowadzonych w toku innych postępowań;

- naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia pism w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi Strony.

Uzasadniając podniesione zarzuty podkreślono, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, dzięki któremu realizowana jest zasada neutralności podatku VAT. Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jako odstępstwo od ww. zasady, winno być stosowane wyłącznie w przypadku oszustw podatkowych z udziałem podatnika, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-90/11 i C-142/11) oraz orzecznictwa krajowego, w którym wielokrotnie wskazywano, świadomość podmiotu, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę do celów oszustwa.

W opinii strony organy nie wykazały, że podatnik nie nabył towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami, a zgromadzony materiał dowodowy nie dał możliwości twierdzenia, że odwołujący brał udział w procederze pozorowania transakcji handlowych. Ponadto, podstawą do wydania zaskarżonej decyzji stał się zbudowany przez organ system domniemań oparty na zeznaniach, często sprzecznych, złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach. W sprawie nie przeprowadzono natomiast żadnych bezpośrednich dowodów, co implikuje konieczność uzupełnienia tak zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano jedynie wspólnika Spółki T. C., lecz bez podania przyczyn odmówiono wiarygodności jego zeznaniom; pominięto wyjaśnienia dotyczące zakwestionowanych transakcji oraz przedłożone w toku postępowania dokumenty. Nadto powoływane decyzje wydane na rzecz G. K. nie są prawomocne.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiając regulacje art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istnieje związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Natomiast pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uszczegółowiono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Analizując więc ustalone okoliczności stwierdził, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury wystawione przez "B" G. K., są fakturami nierzetelnym, wystawionymi w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami prawa podatkowego.

Taki wniosek – zdaniem organu odwoławczego - wynikał z zebranego materiału dowodowego w tym w szczególności z zeznań G. K., W. K., M. K. oraz wspólnika Spółki T. C. Wbrew twierdzeniu Strony pozyskane zeznania nakreślają schemat działalności uczestniczących w nim osób. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wystawienie faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu (przez Firmę "B" G. K. na rzecz Spółki "A") było poprzedzone wystawieniem faktur na te same towary czy usługi przez Firmę "C" W. K. na rzecz Firmy "B" G. K. Podkreślono, że zeznania W. K., G. K. czy M. K. nie zawsze są spójne ale z zebranego materiału dowodowego można wyprowadzić wnioski, które przesądzają o zasadności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. W kwestii transakcji poprzedzających zakup towarów i usług przez s.c. "A", wyżej wymienieni zgodnie twierdzą, że nie widzieli towarów mających być przedmiotem obrotu, żaden z nich nie zawierał umów na wzajemną współpracę oraz na wykonanie usług. Także żaden z zeznających nie potrafił opisać zaistniałych zdarzeń oraz udowodnić, w jaki sposób transportowano towary czy też konkretnie udokumentować płatności za towary i usługi. Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy Firmą G. K. a Spółką "A".

Sam G. K. wskazuje, iż przy sprzedaży towarów czy wykonywaniu usług jedynie "pośredniczył". Wyjaśnia także, iż nie dysponował faktycznie sprzedawanymi towarami i ich nie transportował, nie wykonywał także udokumentowanych fakturami usług.

Przesłuchiwany T. C. nie dostarczył argumentów ani dowodów na okoliczności faktycznie przeprowadzonych transakcji z Firmą G. K. Jak zeznał zawierał z G. K. umowy ustne i tylko z nim się kontaktował. Jedynym wyjątkiem jest przedłożona przez Spółkę umowa zawarta z G. K. na wykonanie materiałów zdjęciowych dla Strony, której wykonanie dokumentować ma faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Treść umowy jest jednak na tyle enigmatyczna, że nie wynika z niej nawet jakiego typu miały to być "materiały zdjęciowe". Co prawda Strona, żądając oględzin komputerowej bazy zdjęciowej, próbowała wskazać, że posiada przynajmniej część tych zdjęć, jednak nie przedłożyłą żadnych dokumentów np. odbioru partii materiałów zdjęciowych, na podstawie których można byłoby stwierdzić co konkretnie i przez kogo zostało wykonane i przekazane. Nie wyjaśniła też, w jaki sposób owe oględziny miałyby dostarczyć dowodów na wykonanie umowy przez G. K. Same oględziny, nie mogły się zatem przyczynić do rozstrzygnięcia kluczowej kwestii, mianowicie, kto wykonał tą usługę. Brak jest też dowodów na wykonanie pozostałych usług przez G. K.

W dalszej kolejności Dyrektor izby Skarbowej przeprowadził analizę okolicz-ności dotyczących konkretnych faktur wskazując, że w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. - brak jest dowodów, na podstawie których można zidentyfikować wykonawcę tych usług; jedynym dowodem jest faktura i potwierdzenie przelewu; dowodów potwierdzających, co konkretnie i w jakim zakresie miał wykonać G. K. nie przedłożono. Z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wynika, że G. K. miał otrzymać prowizję za pozyskanie zleceń; zleceniobiorca, jak zeznał, mógł jakichś klientów dla Spółki pozyskać, nic jednak w tej kwestii nie pamięta. Strona wyjaśniała, że było to wynagrodzenie za przygotowanie dokumentacji i oferty Spółki do przetargu oraz pilotowanie sprawy, związanej z procedurą przetargową na wykonanie usług na rzecz Gminy B. Jest to z pewnością etap wstępny, zanim Spółka jeszcze otrzyma ewentualne zlecenia. Tymczasem faktura dokumentująca prowizję za tą wstępną fazę, została wystawiona w lutym 2006r., podczas gdy załączone przez Stronę faktury, za zrealizowane już zlecenia dla Gminy B. wystawione zostały przez Spółkę w styczniu i grudniu 2005r. (vide: faktury z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] ). Podobnie jak w przypadku usług, brak jest dowodów, że sprzedaż towarów udokumentowanych spornymi fakturami dokonana została przez G. K.

Organ odwoławczy zauważył także, że nie udało się wyjaśnić jakim transportem towary te dostarczane były do Spółki i przez kogo. Przedłożone dwie faktury za usługi transportowe wykonane dla Spółki przez Przedsiębiorstwo Usługowe M. K., tj. z dnia [...] r. nr [...] (data wykonania usługi listopad 2005r.) i z dnia [...] r. nr [...] . (data wykonania usługi [...] r.) nie sposób przyporządkować do żadnej daty ewentualnego odbioru towarów przez Stronę od G. K., choćby poprzez ich zestawienie z dowodami WZ. Usługa transportowa udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...] wykonana została jeszcze w listopadzie 2005r., oczywistym jest więc, że nie może dotyczyć towarów zakupionych w okresie od grudnia 2005r. do kwietnia 2006r. Również organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika Strony, że wspólnicy nic nie pamiętają z powodu upływu 5 lat na temat transportu towarów, gdyż szczegóły mogły zostać zapomniane ale, jak wynika z akt sprawy, udało się odtworzyć sporo danych na temat spornych usług (co opisano) czy dalszej odsprzedaży towarów; zatem zasłanianie się niepamięcią w tej sprawie, wskazuje raczej na celowe działanie Strony. Tym bardziej, że towary, według dokumentów WZ, miał odbierać T. C. (na dowodach WZ widnieją jego podpisy). Nadto za wiarygodne organ nie uznał przedłożonych kopii dowodów WZ nie tylko z tego powodu, że G. K. - jak zeznał - towarami tymi nie dysponował, więc nie mógł ich również wydać z magazynu; także dlatego, iż w dwóch z nich są istotne błędy. Jak wynika bowiem z faktur z dnia [...] r. nr [...] (dotyczy wszystkich pozycji faktury) i z dnia [...] r. nr [...] (dotyczy pozycji nr 1 i 2 faktury) błędnie podano tam ilość nabytego towaru, co wynika z podzielenia wartości netto poszczególnych towarów przez ich cenę jednostkową. Te same błędy, co do ilości towarów pojawiają się na wystawionych do tych faktur dokumentach WZ. Trudno przy tym uznać, że T. C., nie zauważył, że przyjął znacznie mniejsze ilości tych towarów, niż faktycznie nabył i że błędów tych nikt nie zauważył (ani rzekomy sprzedawca, ani ich nabywca). Tym bardziej, że różnice te są znaczne. Dla przykładu w poz. 3 dokumentu WZ wystawionego do faktury nr [...] , wydano [...] kg kartonu kraft 270g 50x70, gdy nabyciu podlegało faktycznie [...] kg (według wyliczonej ceny), różnica - [...] kg kartonu. Tak prowadzoną dokumentację organ uznał za niewiarygodną, a jej analiza prowadziła – jego zdaniem - do wniosku, że nie była ona faktycznie podstawą wydania towarów, skoro w dokumentach WZ pojawiają się tak istotne błędy (powstałe z powielenia błędów występujących na fakturach).

Nadto organ wskazał na formę płatności za zakupione przez Spółkę towary i usługi. Spółka dysponuje jedynie jednym dowodem przelewu za faktury z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] . Pozostałe płatności miały nastąpić gotówką. Co do tego zgodni są zarówno T. C. jak i G. K. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807), obowiązującej w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Dla przykładu organ wskazał, że na fakturze z dnia [...] r. nr [...] kwota do zapłaty wynosi [...] zł.

Przedstawione więc okoliczności, wbrew twierdzeniu Strony, dały zdaniem organu podstawy do stwierdzenia, że sprzedawcą oraz usługodawcą wskazanym w spornych fakturach nie była Firma "B" G. K. Strona nie dowiodła, że towary i usługi, które znalazły się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Za takim wnioskowaniem przemawia także zebrany materiał dowodowy, w tym dostarczony przez Stronę. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być zatem uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono także, iż organy nie kwestionują, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana; nie jest ponadto przesądzające, skąd pochodzą kwestionowane towary i usługi; istotnym jest, że Strona towarów i usług nie nabyła ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do kwestii świadomości spółki cywilnej "A" uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu organ odwoławczy podkreślił, że – wbrew twierdzeniom strony - okoliczności sprawy wskazują, że Spółka wiedziała, a co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w tego typu transakcjach. Wskazał, że panowie T. C. i G. K. dobrze się znali; znajomość z G. K., nie dotyczyła wyłącznie kontaktów handlowych i trudno zatem przyjąć, że T. C. nie orientował się jakiego typu działalność prowadzi G. K. Wskazano na preferowaną przez wyżej wymienionych formę płatności - głównie gotówką, choć część transakcji podlegała rygorom art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto nie przedłożono żadnych dowodów zapłaty. Również sposób transportu, istotny z punktu widzenia ilości kupowanych towarów, Strona nie potrafi wyjaśnić zasłaniając się niepamięcią; nie przedkłada żadnych dowodów na jego wykonanie.

Organ zaakcentował, że Spółka - pomimo, że łączna kwota transakcji przeprowadzonych z G. K. wynosi blisko [...] zł - na wykonanie usług i zakup towarów posiada jedynie faktury, dowody WZ (z błędami) i jedno potwierdzenie przelewu. Trudno więc takie zachowanie uznać za przezorne i świadczące o dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu własnych interesów. W tym stanie rzeczy oświadczenie Strony, że sprawdziła swego kontrahenta (wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, numer REGON, rejestracja w podatku od towarów i usług), w żaden sposób nie przesądza o braku wiedzy Spółki, w jakiego typu transakcjach uczestniczyła.

Reasumując więc przedstawione wyżej okoliczności organ zaakcentował, że w wystarczający sposób świadczą o wiedzy Strony na temat transakcji przeprowadzonych z G. K. i wbrew jej twierdzeniu, zbędne było dalsze poszukiwanie dowodów na tą okoliczność, w tym poprzez przesłuchanie Strony czy konfrontację z G. K., M. K. i W. K. Świadomość Spółki, że uczestniczyła ona w transakcjach służących nadużyciu, nie budziła wątpliwości organu i nie ma tu zastosowania powołane przez pełnomocnika Strony orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-80/11 i C-142/11) odnoszące się do kwestii czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Dodatkowo powołano decyzje z [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydane na rzecz G. K. za przedmiotowe miesiące, w których dokonał wymiaru podatku oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z wyszczególnionych faktur m.in. wystawionych przez G. K. na rzecz "A" S.C. T. C.,

T. C. Uznano bowiem, że G. K. w żaden sposób nie uczestniczył w świadczeniu fakturowanych przez siebie usług oraz dostawach towarów (nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do fakturowanych czynności). Zatem, także i z tego też powodu, wystawionych przez niego dokumentów nie można uznać za faktury, które uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu podatkowym, bowiem G. K. nie złożył odwołań w ustawowym terminie, a dopiero cztery miesiące po otrzymaniu decyzji i próbował z niepowodzeniem dowodzić, że odwołanie takie zostało złożone (nieprzypadkowo, w opinii tut. organu, uaktywnił się przy tym w momencie, gdy wydane zostały decyzje na rzecz "A" s.c. - decyzje wydane na rzecz G. K. w znaczny sposób rzutują na wynik niniejszego postępowania). Ostatecznie, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga od tegoż postanowienia nie została złożona.

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano za bezzasadne. Podobnie pozostałe zarzuty Strony, zawarte w pismach odwoławczych i uzupełniających. Zauważono, że powyższe postanowienie znajduje się w aktach sprawy i Strona była z nim zapoznana, a okoliczność, że nie zostało ono włączone do akt sprawy postanowieniem, nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa. Również niezrozumiałe było dla organu żądanie okazania oryginałów wszystkich protokołów przesłuchań i innych dowodów załączonych do akt sprawy w kopii, gdyż nie wiadomo czemu okazanie to miałoby służyć oraz w czym kopie mogą uchybiać prawom Strony, tym bardziej, że wielokrotnie się z nimi zapoznawała. Podkreślono, że nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona oprócz zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie przedstawiła dowodów, które mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddawać w wątpliwość dokonane już ustalenia. Aktywność na etapie postępowania odwoławczego sprowadzała się głównie do składania szeregu wniosków dowodowych, wniosku o przeprowadzenie rozprawy lub przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Nie przedłożyła żadnych konkretnych merytorycznie dowodów na wykonanie usług czy dostawę i transport towarów, jako potwierdzenie przeprowadzonych transakcji (do czego była już wzywana przez organ pierwszej instancji). Ponadto w interesie Strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług czy nabycie towarów. Także stwierdzenie, że postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Za bezzasadne uznano także następne zarzuty Strony – w tym naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odnośnie braku doręczenia pism przez organ I instancji, ustanowionemu pełnomocnikowi. Zauważono, że z uwagi na szeroki zakres i bardzo ogólny charakter pełnomocnictwa wezwano J. P. do złożenia wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa, informując jednocześnie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pomimo tego, wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ I instancji nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu pełnomocnictwa. Dodatkowo wskazano, na samodzielny, niezależny i odrębny charakter postępowania podatkowego od karnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r. - vide: tytuły wykonawcze o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , dotyczące okresu od 12/2005 do 4/2006 r. wystawione w tym dniu, a zatem w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co uprawniało organ odwoławczy do kontynuowania postępowania w sprawie.

Na zakończenie odniesiono się do skargi pełnomocnika Strony na sposób prowadzenia postępowania stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie bowiem Strona miała możliwość wypowiedzenia w sprawie zebranych dowodów, co czyniła;

postanowienia o przedłużeniu terminu dwukrotnie były wydane wyłącznie z konieczności rozpatrzenia kolejnych wniosków dowodowych, które były składane na krótko przed upływem kolejnych wyznaczeń terminu. Nadto wniosek strony w zakresie żądania wyłączenia pracowników organu został rozpatrzony odmownie, z uwagi na fakt, iż nie zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności wymienionych pracowników tut. organu. Wobec przedstawionej argumentacji oraz oceny, iż postępowanie było prowadzone w sposób bezstronny i umożliwiający Stronie realizację obrony swoich racji, przy zapewnieniu jej pełni praw, zarzuty uznano za bezzasadne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nie zastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od "B" G. K., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; Podniósł niedowiedzenie świadomości Podatnika uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

--art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz wskazano na sprzeczne zeznania świadków;

--art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez organ podatkowy wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innym postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków i brak umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

--art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że skarżący nie dokonał zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji od G. K.;

--art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, gdyż nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, a protokoły z przesłuchania W. K. i G. K. włączono dopiero w postępowaniu odwoławczym;

--art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji w całości, z uwagi na fakt, że nie doręczono decyzji J. P. jako pełnomocnikowi strony,

--art. 166 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących odwołań od 5 decyzji organu I instancji w sytuacji nieobjętej dyspozycją w/w przepisu , oraz załatwienie tych spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji organu II instancji oraz naruszenie art. 166 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez organ II instancji postanowienia w sprawie połączenia postępowań odwoławczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów podniesionych w samej skardze uznano je za chybione.

Na rozprawie 6 lutego 2013 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia ewentualnego przedawnienia bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązania przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem określanie ich wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej precyzują tę ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny tj. tytuły wykonawcze o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] dotyczące okresu od 12/2005 do 4/2006 r. wystawione w dniu [...] r., o czym zawiadomiono stronę w tymże dniu. Zatem organ odwoławczy mógł orzekać w dacie [...] r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. K. prowadzącego firmę "B". A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Strona oraz czy skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w okresie 2005 - 2006 obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane._@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał towary czy usługi, które były w jej posiadaniu. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że Strona mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości.

Z zebranego materiału dowodowego, między innymi z zeznań świadków wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur G. K. faktycznie jedynie refakturował na skarżącą Spółkę te same towary i usługi, które wcześniej objęte były fakturami na jego rzecz przez firmę "C" W. K. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż towarów i usług nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach. Poza tym w zeznaniach M. K., W. K. i G. K. opisali proceder prowadzonej przez swoje firmy działalności. Z wyjaśnień G. K. wynika, że przy sprzedaży towarów czy wykonywaniu usług jedynie "pośredniczył"; nie dysponował faktycznie sprzedawanymi towarami i ich nie transportował; nie wykonywał także udokumentowanych fakturami usług. Przekazane informacje znalazły potwierdzenie w zebranych dokumentach księgowych – WZ, braku potwierdzeń zapłaty, regulowaniu należności gotówką, rozbieżnościach w ilości nabywanego towaru oraz datach np. faktury a zrealizowanym już zleceniem na rzecz Gminy B. czy wykonanych usługach transportowych oraz decyzjach obciążających G. K. w trybie art. 108 ustawy o VAT, orzekających o konieczności uiszczenia podatku wykazanego w wystawianych fakturach na rzecz m.in. skarżącej Spółki - co organy przedstawiły szczegółowo w swoich decyzjach (zwłaszcza str. 14-16 decyzji II instancji).

Także T. C. nie dostarczył argumentów ani dowodów na okoliczności faktycznie przeprowadzonych transakcji z Firmą "B"; z G. K. umowy były ustne i tylko z nim się kontaktował. Wprawdzie przedłożył umowę zawartą z G. K. na wykonanie materiałów zdjęciowych dla Spółki skarżącej, objętych fakturą VAT nr [...] z dnia

[...] r., jednak jej treść umowy jest lakoniczna i nie wskazuje jakiego typu miały to być "materiały zdjęciowe". Wnioskowane oględziny bazy zdjęciowej nie mogły wyjaśnić kluczowej kwestii - kto wykonał tą usługę bowiem brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego odbiór materiałów zdjęciowych, na podstawie których można byłoby stwierdzić co konkretnie i przez kogo zostało wykonane i przekazane.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia kwot zobowiązań podatkowych za przedmiotowe miesiące w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury G. K. nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt nabycia towaru czy usługi, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru.

Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla Strony skarżącej.

W tej sytuacji uzyskanie przez Stronę dowodów dotyczących statusu kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar faktycznie był dostarczany przez G. K. nie może świadczyć o tym, że skarżąca Spółka dochowała ze swej strony należytej staranności. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma była w stanie wykonać daną transakcję objętą wystawioną następnie fakturą. Powyższe potwierdza także fakt znajomości obu panów T. C. i G. K. Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń Strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów unijnych ani Ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym. Jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana. Powoływanie się przez organy na wskazywane w decyzjach dowody oraz określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wykazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Tym bardziej, że co do istotnych dla sprawy okoliczności T. C.k zasłania się niepamięcią, a drugi wspólnik T. C. w ogóle odmówił składania wyjaśnień. Nadto żadnych kluczowych dokumentów strona nie przedstawiła w toku całego postępowania.

Również wyrok tut. Sądu z 21 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1855/12 wydany w wyniku skargi T. C., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K. w sprawie decyzji wymiarowych podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania przez organy faktur – podobnie jak w niniejszej sprawie – wystawionych przez firmę "B" G. K. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W w/w wyroku Sąd stwierdził bowiem brak należytego wykazania przez organy w wydanych decyzjach świadomości strony co do uczestnictwa w oszukańczym procederze wystawcy faktur.

Natomiast według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań Strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę towarów i usług, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów.

Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone następujące przepisy postępowania art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w zw. z art. 190 O.p. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy naruszającej prawo.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.