Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 840/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi T.K. Przedsiębiorstwo "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej T.K. Przedsiębiorstwo "A" kwotę 2.861,- ( dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]/[...]/[...] z dnia [...] lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne SAD nr:

- [...] - w poz. 3,

- [...] - w poz. 3,

- [...] - w poz. 1,

- [...] - w poz. 3,

- [...] - w poz. 3,

- [...] - w poz. 2,

- [...] - w poz. 2,

w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, preferencji, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego w związku z niewłaściwie zadeklarowanym kodem towaru PCN 2805 19 00 0 lub 2805 40 90 0 i zaklasyfikował towar określony przez stronę, Przedsiębiorstwo "A" T.K. jako mieszaniny mikroelementów (na fakturach jako Multivit Extra D2) do kodu PCN 2309 90 97 9. Konsekwencją zmiany kodu PCN było ustalenie kwoty długu celnego wynoszącego łącznie 15.334,80zł na podstawie autonomicznej stawki celnej w wysokości 20 % w miejsce zerowej - obniżonej stawki celnej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu postępowanie na podstawie art. 83 Kodeksu celnego w związku z wynikami kontroli postimportowej przeprowadzonej w dniach od [...] kwietnia 2003r. do [...] kwietnia 2003r., która dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą prowadzonego przez Przedsiębiorstwo "A" T.K. w okresie od lipca 2000r. do grudnia 2002r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003r. połączono sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto podano, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) tom I, Sekcja VI, Dział 28, Uwagi do pozycji 2805 - pod kodem 2805 19 można zgłaszać do odprawy pozostałe metale alkaliczne (z wyłączeniem sodu). Natomiast pod pozycją 2805 40 można zgłaszać rtęć.

Z treści certyfikatów wystawionych przez kooperatorów strony wynika, że produkt o nazwie handlowej Multivit Extra D2 składa się z manganu 10000 mg, żelaza 1200mg, cynku 276 mg, miedzi 320 mg, magnezu 2000 mg, kobaltu 60 mg, selenu 300 mg oraz nośnika zdemineralizowanej wody. Produkt jest mikroelementem, który po zmieszaniu z produktem Multivit Extra D1 stosowany jest jako dodatek paszowy. Zastosowana przez stronę klasyfikacja produktu - mieszaniny mikroelementów - jako metali alkalicznych, a następnie jako rtęci jest nieprawidłowa. Produkt ten służy do wzbogacania mieszanki paszowej, co jest całkowicie sprzeczne z właściwościami fizykochemicznymi oraz możliwościami zastosowania metali alkalicznych (kontakt z wilgocią powoduje tworzenie wodorotlenków) i rtęci (bardzo silna trucizna nie rozpuszczająca się w wodzie).

Skład towaru podany w certyfikatach i jego przeznaczenie wskazane w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 30 marca 1994r., nr PZpp-4121-0-45/94 w sposób wystarczający identyfikują towar. Pozwalają one zaklasyfikować towar, będący substancją mineralną stosowaną w żywieniu zwierząt do pozycji 2309. Zgodnie z treścią uwag do pozycji 2309 (tom I, Sekcja IV, Dział 23) obejmuje ona preparaty do wyrobu pasz właściwych lub uzupełniających. Preparaty te przeznaczone są do utrzymania zdrowia zwierząt hodowlanych w dobrym stanie poprzez stworzenie lepszej równowagi dietetycznej oraz zwiększenie wartości odżywczej paszy. Preparatami ułatwiającymi trawienie, zapewniającymi dobre aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itp. Grupa ta obejmuje także preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że są one stosowane w żywieniu zwierząt. W związku z powyższym sprowadzony preparat winien być zaklasyfikowany do pozycji 2309, a w jej obrębie do kodu PCN 2309 90 97 9.

Żądania strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organ uznał za bezzasadne. Wyjaśnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, gdy okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Niezaprzeczalnie skład towaru zgłoszonego do odprawy celnej został przedstawiony w certyfikatach załączonych do zgłoszeń celnych. Z kolei w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wskazane zostało w sposób jednoznaczny określone przeznaczenie sprowadzonego towaru. W związku z powyższym powołanie biegłych z zakresu chemii i zootechniki oraz żądanie przesłuchania świadków są nieuzasadnione, gdyż skład towaru oraz jego przeznaczenie zostały udowodnione. Przy czym organ celny nie opierał się jedynie na dokumentach znajdujących się w posiadaniu Strony, ale na wszelkich dokumentach niezbędnych do prawidłowego rozpoznania całości sprawy, tj. certyfikatach oraz wyjaśnieniach, które strona przedłożyła w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003r. na żądanie Urzędu Kontroli Skarbowej.

W kwestii pobrania odsetek wyrównawczych organ wyjaśnił, iż żądanie strony odstąpienia od pobrania odsetek opierało się na twierdzeniach o dokonaniu klasyfikacji towarowej w oparciu o oświadczenia producenta. Jednakże oświadczenia, na które powoływała się strona nie zostały przedłożone. Dlatego trudno przyjąć, że nieprawidłowa klasyfikacja była wynikiem nieświadomego działania Strony, tym bardziej, że sklasyfikowanie do kodu PCN o niższej stawce celnej pozwoliło na osiągnięcie korzyści materialnej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot pobranych należności z odsetkami.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie przez organ I instancji, że w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej substancje mineralne stosowane w żywieniu zwierząt należy klasyfikować do pozycji 2309. Poza tym preparat Multivit Extra D2 nie jest substancją mineralną, ani nie jest stosowany w żywieniu zwierząt.

Odwołująca się uważa, że preparat jest mieszaniną związków chemicznych i soli, w której decydujące znaczenie mają pierwiastki chemiczne. Nie jest jednak w stanie wskazać wszystkich właściwości preparatu i dlatego wniosła o powołanie biegłego chemika, który określiłby charakter chemiczny preparatu oraz biegłego z dziedziny żywienia zwierząt, który by wyjaśnił, czy preparat w tej postaci można uznać za paszę albo środek służący do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających oraz czy środek ten można bezpośrednio aplikować do środków żywienia zwierząt bez poddawania go dalszej obróbce.

Strona twierdziła przy tym, że preparatu używa się w ten sposób, że dodaje się go do wody, która wzbogacona o inne preparaty służy do pojenia zwierząt, czego nie można uznać za karmienie zwierząt. Znaczenie językowe terminu "produkt pokarmowy" wyklucza zastosowanie do tej kategorii preparatu Multivit Extra D2. Pokarm to nie płyn. Karmienie nie jest tożsame z pojeniem. Woda nawet wzbogacona o pierwiastki chemiczne nie wchodzi w skład nazwy pasza.

Wnosząca odwołanie zakwestionowała zasadność naliczenia odsetek wyrównawczych, podnosząc między innymi, że klasyfikując towar działała w dobrej wierze, jak też nie odniosła korzyści majątkowej z tytułu przesunięcia daty zapłaty długu celnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2004r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Wyjaśnił, że wnioskowaną przez Stronę pozycją 2805 objęte są: "Metale alkaliczne lub metale ziem alkalicznych; metale ziem rzadkich, skand i itr; nawet ich mieszaniny lub stopy; rtęć;" a w jej obrębie podpozycją 2805 19 00 0: "Pozostałe metale alkaliczne" oraz 2805 40 900: "Pozostała rtęć".

Do metali alkalicznych zalicza się pięć metali: lit, sód, potas, rubid, cez. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że żaden z pierwiastków wchodzących w skład preparatu Multivit Extra D2 nie jest metalem alkalicznym, a co za tym idzie sporny produkt nie może być klasyfikowany do przedmiotowej pozycji. Podobnie jest z rtęcią, której nie ma w składzie wyżej wymienionego preparatu.

W dokumentach dostarczonych przez Stronę pojawia się zapis wskazujący, że przedmiotowy preparat może być klasyfikowany do pozycji 2827 obejmującej "Chlorki, tlenochlorki i chlorki zasadowe; bromki i tlenobromki; jodki i tlenojodki" z uwagi na to, że jest według producenta chlorkiem metalu asocjowanym z lepiszczem (jedna z wersji producenta).

Rozpatrując tą wersje organ II instancji wyjaśnił, że pozycje działu 28 obejmują tylko odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne chemicznie zdefiniowane związki, także zanieczyszczone. Według uwag ogólnych wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząstek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny.

Preparat Multivit Ekstra D2 nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym, który można wyrazić wzorem strukturalnym. Według certyfikatu jakościowo-ilościowego jest mieszaniną minerałów, a nie chlorków metali. Przy czym organ podkreślił, że pozycja 2827 nie obejmuje mieszanin chlorków, tylko pojedyncze związki. Charakterystyka poszczególnych chlorków zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyklucza możliwość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2827. Zawarte w niej uwagi wskazują, że chlorek miedzi występuje w dwóch postaciach jako chlorek miedziawy i chlorek miedziowy (pierwszy jest nierozpuszczalny w wodzie i stosowany w metalurgii, drugi jest stosowany do drukowania tkanin, fotografice), chlorek magnezu występuje w postaci półprzezroczystej masy i służy do produkcji np. twardych cementów itd.

Postać poszczególnych chlorków jak i ich zastosowanie nie mają nic wspólnego z preparatem Multivit Extra D2. Żaden z chlorków nie jest stosowany w żywieniu zwierząt. Natomiast bezspornym jest, że Multivit Extra D2 stosowany jest w żywieniu drobiu. Według charakterystyki zawartej w ulotce informacyjnej preparat służy do podniesienia jakości wody pitnej poprzez uzupełnienie jej w niezbędne dla zwierząt składniki mineralne. Zawiera w swoim składzie chelaty metali charakteryzujące się bardzo wysokim stopniem przyswajalności przez zwierzęta. Pod pojęciem chelatów metali należy rozumieć związki mineralne, które uległy procesowi chelatowania, który polega na zmianie związków mineralnych w postać łatwo przyswajalną. Przyjmowanie składników w tej postaci zwiększa ich przyswajalność.

Pozycja 2309 wg "Wyjaśnień do taryfy celnej" obejmuje przetworzone produkty pokarmowe przeznaczone między innymi do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Przedmiotowa grupę stanowią preparaty znane w handlu jako "premiksy", zazwyczaj będące mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasem zwanych dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na: ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie pasz przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie - są to witaminy lub prowitaminy, (...), pierwiastki śladowe itp., konserwujące paszę (...)., służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (...) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Niniejsza grupa obejmuje również inne preparaty pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt np.: preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Sporny preparat z uwagi na zastosowanie oraz skład odpowiada powyższemu opisowi w związku, z czym należy go klasyfikować do pozycji 2309 Taryfy celnej.

W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentów przedstawionych przez stronę okazała się wystarczająca dla stwierdzenia, że błędna klasyfikacja taryfowa towarów w zgłoszeniu celnym nie była wyrazem świadomego działania nastawionego na uzyskanie korzyści finansowej, a spowodowało ją jedynie przeświadczenie, że taryfikacja przestawiona przez producenta była właściwa. Z tego powodu decyzje organu I instancji w zakresie odsetek wyrównawczych uchylono i umorzono postępowanie.

Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji Strona zażądała jej uchylenia i zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Taryfy Celnej poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu mieszaniny mikroelementów do pozycji 2309, zaś w jej obrębie do kodu 2309 90 97 9 poprzez przyjęcie, iż mieszaniny mikroelementów są paszą,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 §1 pkt 1, 4 i 5, art. 180 §1, 187 §1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona argumentuje, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, że decyzja ta winna zostać uznana za nieważną z tej przyczyny, iż nie wskazywała organu który ją wydał. W nagłówku decyzji wskazany został jako organ wydający "Urząd Celny", gdy obowiązujące przepisy nie przewidują takiego organu. Zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 1 prawa celnego organem I instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego. Niewystarczające jest w takiej sytuacji przybicie pieczątki" z upoważnienia naczelnika - zastępca" bowiem jest to podpis. Decyzja organu I instancji zawiera także brak rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego wymogu właściwego rozstrzygnięcia nie spełnia jego tabelaryczne przedstawienie, bowiem nie jest precyzyjne i konkretne w swej treści przez co budzi wątpliwości, a strona musi domyślać się treści rozstrzygnięcia z uzasadnienia decyzji.

W ocenie skarżącego organy celne błędnie wskazały zastosowanie przedmiotowego preparatu. Nie prawdą jest, iż służy on wzbogacaniu mieszanki paszowej. Preparat Multivit Extra D2 nie jest dodawany do mieszanek paszowych. Twierdzenie, że jest stosowany do takich celów nie wynika z żadnego dokumentu, na które powołują się organy celne.

Organy zrezygnowały z możliwości pełnego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pominęły dowody wnioskowane przez stronę i nie zabezpieczyły próbek preparatów. Skarżący podniósł, że organ I instancji widział konieczność przeprowadzenia dowodu na okoliczność wskazania w jaki sposób zostały wytworzone mikroelementy, a w szczególności czy zostały wytworzone w sposób sztuczny i czy są uzyskane w wyniku przetworzenia produktów roślinnych i zwierzęcych.

Strona podniosła, że pewne okoliczności faktyczne mogą być ustalone lub ocenione wyłącznie przy pomocy opinii biegłego, z uwagi na niezbędność posiadania wiadomości specjalnych. Art. 197 §1 Ordynacji podatkowej ogranicza swobodę stron w zakresie rodzaju środków dowodowych, którymi mogą posłużyć się przy wykazaniu prawdziwości swoich twierdzeń, statuując obowiązek korzystania z opinii biegłego w celu wykazania istnienia pewnych okoliczności.

Określenie specyfiki przedmiotowego towaru wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Są one konieczne dla wyjaśnienia właściwości, sposobu wytworzenia preparatu Multivit Extra D2 w celu określenia czy można go uznać za pasze, środki do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, oraz wykazania czy jest bezpośrednio używany w produkcji pasz czy dopiero po odpowiedniej obróbce wchodzi w skład komponentów, które dopiero po modyfikacji używane są w procesie produkcji mieszanek paszowych.

Wypowiadanie się w zakresie wiedzy specjalistycznej bez oparcia się w opinii biegłego wykracza poza wiedzę i kompetencję organu. Bez specjalistycznej wiedzy biegłego nie mogą zostać zweryfikowane twierdzenia strony co do charakteru spornej mieszaniny mikroelementów i jej zastosowania.

Organy nie zabezpieczyły i nie zbadały próbek przedmiotowych preparatów. Nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania stron ani dowodu z zeznań świadków. Skarżący podkreśla, że nie stanowi przeprowadzenia takich dowodów odwołanie się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego, bowiem nie zostały one złożone w postępowaniu celnym.

Wyjaśniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że organy celne nie wzięły pod uwagę reguł interpretacyjnych nomenklatury scalonej, która stanowi, że "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ..." /reguła 1/. Pozycja ta obejmuje preparaty stosowane w karmieniu zwierząt, a zgodnie z treścią uwag do pozycji 2309 (tom I, Sekcja IV, Dział 23) pozycja ta obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych i przeznaczone:

- do zaopatrywania zwierząt w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa),

- do utrzymania odpowiedniej dziennej diety przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne i nieorganiczne (pasza uzupełniająca), lub

- do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Warunkiem zaliczenia produktu do pozycji 2309 jest stwierdzenie, że posiada on zarówno cechy przetworzonego produktu pokarmowego dla zwierząt składającego się z mieszaniny kilku składników pokarmowych oraz dodatkowo, że posiada jedno z powyższych kryteriów tzn. jest paszą treściwą, uzupełniająca albo co najmniej produktem do ich wytwarzania.

Organy celne nie wykazały, iż przedmiotowy preparat był "przetworzonym produktem pokarmowym dla zwierząt składającym się z kilku składników pokarmowych. Znaczenie językowe zwrotu "produkt pokarmowy" wyklucza zaliczenie do tej kategorii preparatu Multivit Extra D2, ponieważ preparatem tym nie można karmić zwierząt. Należy zaznaczyć, że preparat ten stosuje się w ten sposób, iż dodaje się go do wody, a ta jest używana do pojenia zwierząt (wg etykiety produktu). Pokarm to nie płyn. Karmienie nie jest zaś tożsame z pojeniem zwierząt. Pojenie zwierząt wodą z dodatkiem pierwiastków mineralnych nie można uznać za karmienie zwierząt, bowiem wówczas pojenie zwierząt samą wodą należałoby uznać za karmienie.

Preparatu Multivit Extra D2 nie można zaliczyć też do kategorii pasza treściwa, czy pasza uzupełniająca, gdyż nie wyczerpuje opisu zawartego w uwagach do tej pozycji tzn. nie dodaje się go bezpośrednio do pasz, a poza tym nie spełnia innych kryteriów opisanych w uwagach do tej pozycji. Nie można go zaliczyć do kategorii - produkty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W świetle uwag do tej pozycji należą preparaty znane w handlu jako "premiksy", które są mieszaniną dodatków paszowych lub mieszaniną jednego lub więcej dodatków paszowych z materiałem paszowym przeznaczonym do wytwarzania pasz.

Preparat Multivit Extra D2 nie spełnia tych kryteriów, gdyż nie jest ani mieszaniną dodatków paszowych, ani tym bardziej mieszaniną dodatków paszowych z materiałem paszowym. Skarżący pod koniec wywodów skargi omyłkowo nazywa sporny co do klasyfikacji taryfowej preparat "Mikro Mix 1 DT 2".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie zasadności klasyfikacji spornego towaru.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze wyjaśnił, że pod nazwą Urząd Celny, instytucją i jej adresem kryje się siedziba naczelnika urzędu, który jest organem władnym do podejmowania decyzji na szczeblu I instancji. Potwierdzeniem powyższego jest podpis pod wydaną decyzją wskazujący dokładnie właściwy organ administracji państwowej.

Wskazano także, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiera w pełni rozwiniętą sentencję. Przy czym jej drugą część przedstawiono w sposób tabelaryczny. Pod pojęciem "jest" przedstawiono stan istniejący przed przystąpieniem do weryfikacji zgłoszenia celnego, natomiast pod nagłówkiem "winno być" zamieszczone dane będące konsekwencją stanowiska organu. W kwestii długu celnego organ wyjaśnił, że pod tabelami zamieszczono kwotę niedoboru cła wraz z wezwaniem do jej uiszczenia.

Odpierając zarzuty, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego organ celny wyjaśnił, że dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organy celne kilkakrotnie prosiły importera o dostarczenie dodatkowych informacji, w tym również próbek spornego produktu. Niestety z różnych względów skarżąca spółka nie mogła spełnić żądań organu. W konsekwencji, pisemnie zawiadamiając o tym, zrezygnowała z działań mających na celu dostarczenie żądanych danych dotyczących spornego towaru. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towaru nie budzi wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany.

W kwestii taryfikacji spornego produktu organ celny wyjaśnił, że według "Wyjaśnień" do grupy obejmującej preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających oprócz tzw. premiksów zalicza się także preparaty składające się z kilku substancji mineralnych lub składające się z substancji aktywnej oraz nośnika pod warunkiem, że są one stosowane w żywieniu zwierząt. Natomiast okoliczność, że preparat Multivit Extra D2 składa się z substancji mineralnych i jest przeznaczony do żywienia zwierząt jest bezsprzeczne. Dlatego preparat został zaklasyfikowany do ostatniej podpozycji obejmującej pozostałe preparaty do karmienia zwierząt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy się odnieść do podniesionego przez stronę zarzutu nieważności, gdyż zarzut ten w swych skutkach, co do podważenia legalności decyzji sięga najdalej.

Sąd nie podziela zapatrywań strony wyrażających się w stwierdzeniu, że decyzja organu pierwszej instancji nie posiada cech dostatecznie wyraźnie identyfikujących organ, od którego pochodzi dany akt administracyjny oraz jednoznacznie określających treści podjętego rozstrzygnięcia. Wskazanie w nagłówku decyzji nazwy "Urząd Celny", choć niewłaściwe, nie stanowi w okolicznościach przedmiotowej sprawy uchybienia uniemożliwiającego identyfikację podmiotu, który wydał decyzję. Nadto przedstawienie rozstrzygnięcia w sposób tabelaryczny odnosi skutek przeciwny od zarzucanego przez skarżącego, gdyż poprawia walory komunikacyjne wydanego rozstrzygnięcia. Dlatego w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji, a przez to i organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi stawiane przez przepis art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja importowanego preparatu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej.

Przeprowadzona kontrola postimportowa wykazała, że sprowadzony produkt o nazwie handlowej Multivit Extra D2 został klasyfikowany przez podmiot wprowadzający na polski obszar celny do kodu PCN 2805 19 00 0 lub 2805 40 90 0 Taryfy celnej, czyli do pozycji obejmującej metale alkaliczne lub metale ziem alkalicznych; metale ziem rzadkich, skand i itr, ich mieszaniny i stopy; rtęć.

Na podstawie treści certyfikatów wystawionych przez kooperantów kontrolowanego w toku kontroli ustalono, że produkt handlowy o nazwie Multivit Extra D2 składa się z: manganu 10.000 mg, żelaza 1.200 mg, cynku 276 mg, miedzi 320 mg, magnezu 2000 mg, kobaltu 60 mg, selenu 300 mg oraz nośnika zdemineralizowanej wody. W oparciu o treść wyjaśnień kontrolowanego ustalono, że produkt jest mikroelementem, który stosowany jest jako dodatek paszowy.

Organy kontroli skarbowej uznały, że klasyfikacja taryfowa produktu Multivit Extra D2 jako metali alkalicznych, a następnie jako rtęć jest nieprawidłowa. W ocenie dokonujących kontroli produkt ten służy do wzbogacania mieszanki paszowej, co jest całkowicie sprzeczne z właściwościami fizykochemicznymi oraz możliwościami zastosowania metali alkalicznych i rtęci. Organy te wyraziły pogląd, że prawidłową pozycją klasyfikacyjną według Nomenklatury Scalonej dla importowanego przez kontrolowanego produktu będzie pozycja 2309 90 97 9, która obejmuje produkty stosowane do karmienia zwierząt.

Stosownie do treści art. 277- Kodeksu celnego czynności kontrolne mają na celu ustalenie zgodności z przepisami prawa przywozu towaru na polski obszar celny lub wywozu z tego obszaru. Zakreślone w ten sposób granice kontroli, także postimportowej, wyznaczają węższy do ustalenia stan faktyczny w porównaniu do niezbędnych działań podejmowanych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego (art. 83 Kodeksu celnego). O ile postępowanie kontrolne zakończone protokołem zawierający wyniki kontroli może ograniczyć się do stwierdzenia nieprawidłowości, to istotą działań naprawczych jest dokonanie właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, które każdorazowo wymaga dokonania ustaleń elementów stanu faktycznego w szerszym zakresie niż postępowanie kontrolne, czyli ponad ustalenie nieprawidłowości.

Wydawanie decyzji uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części (art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego) jest jednym z przypadków działań orzeczniczych mających na celu właściwe zastosowanie przepisów prawa celnego. Podejmując rozstrzygnięcie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organy celne mają obowiązek, poza stwierdzeniem nieprawidłowości, nadać towarowi właściwe przeznaczenie celne, określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienić inne niż wymienione elementy zgłoszenia celnego.

Ograniczenie, w postępowaniu mającym na celu prawidłowe zastosowanie przepisów prawa celnego, obowiązku zebrania materiału dowodowego do przeniesienia i oceny dowodów pozyskanych w toku kontroli postimportowej, bazowanie jedynie na wynikach tej kontroli, może okazać się niewystarczające. Należy, bowiem wziąć pod uwagę, że art. 65 § Kodeksu celnego wymaga ustalenia stanu faktycznego w szerszym zakresie niż postępowanie kontrolne, a ponadto odbywa się już po przyjęciu przez organ zgłoszenia celnego i często także po dokonaniu przez stronę szeregu operacji gospodarczych, które w razie określenia wyższej kwoty długu celnego niweczą założone przez nią dodatnie skutki ekonomiczne. Dlatego w sytuacjach, gdzie wyniki postępowania dowodowego nie są interpretowane jednoznacznie może dochodzić do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego).

Prawidłowe określenie należności celnych przywozowych w myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego wymaga określenia niezbędnych z punktu widzenia prawa materialnego stanu towaru, jego wartości oraz stawek celnych z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ten sposób prawo materialne zakreśliło ramy postępowania dowodowego, w którym mają zostać ustalone konieczne elementy stanu faktycznego sprawy celnej oraz przedział czasowy istotny z punktu widzenia możliwych zmian stanu prawnego i faktycznego.

Taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych. Jednakże najbardziej istotnym z praktycznego punktu widzenia jest nomenklatura, która wyznacza kryteria klasyfikacyjne towarów między innymi w oparciu o ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że kryteria klasyfikacyjne do konkretnego kodu PCN stają się w ten sposób elementem normy prawnej, określają zakres zastosowania przypisanej do kodu PCN stawki celnej. W ten sposób kryteria klasyfikacyjne wyznaczają także ramy postępowania dowodowego, w którym winno dojść do zebrania materiału dowodowego, który pozwoli jednoznacznie sklasyfikować towar do kodu PCN, a przez to wyznaczyć inny niż deklarowany przez stronę rozmiar obowiązków publicznoprawnych podmiotu podległego kompetencji organów celnych.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że nieprawidłowe było zaklasyfikowanie przez stronę w zgłoszeniu celnym preparatu Multivit Extra D2 do pozycji o kodzie PCN 2805 skoro produkt nie zawiera żadnego z metali objętych tą pozycją. Jednakże wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne nie pozwalają jednoznacznie przesądzić, iż przypisanie tego preparatu do kodu PCN 2309, a w konsekwencji zmianę stawki celnej z zerowej na dwudziestoprocentową jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie o właściwą klasyfikację taryfową spornego preparatu wymaga w pierwszej kolejności określenia czy produkt o nazwie handlowej Multivit Extra D2 został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych, czy też jest wyrobem syntetycznym, mieszaniną pierwiastków powstałych w warunkach laboratoryjnych. Taka konieczność wynika z treści "Uwagi" do działu 23 Taryfy celnej, obowiązującej kolejno w latach 2000-2002, właściwej dla każdego zgłoszenia celnego, a szczegółowo powołanej w zaskarżonej decyzji, zgodnie, z którą "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymywane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy materiału wyjściowego, przy czym są to produkty inne niż pozostałości roślinne, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania".

Ustalenie pochodzenia produktu - naturalne czy syntetyczne - przesądzi już na tym etapie o możliwości lub nie klasyfikacji do pozycji 2309 i będzie stanowiło punkt wyjścia dla dalszych rozważań, co do tożsamości towaru, a zwłaszcza tego czy jest to preparat składający się z kilku substancji mineralnych, stosowany w żywieniu zwierząt. Zgodnie, bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej dział 23 poz. 2309 grupa "(C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B)" obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Strona nie potrafi określić charakteru sprowadzonego preparatu, a według oświadczeń producenta firmy Artimon Plerin, Multivit Extra D2 jest chlorkiem metalu asocjowanym z lepiszczem i osiągalny jest pod numerem kodu 2827 lub 2805. W tej sytuacji organy celne powinny wyjaśnić prawdziwość hipotezy strony opartej na informacjach pozyskanych od producenta preparatu, że technologia produkcji uniemożliwia uzyskanie dużych ilości pierwiastków z produktów roślinnych czy zwierzęcych i dlatego uzyskuje się je w sposób sztuczny w warunkach laboratoryjnych.

Dotychczasowe wyniki postępowania dowodowego pozwalają w ocenie sądu w sposób jednoznaczny podważyć klasyfikację taryfową spornego preparatu dokonaną przez importera natomiast nie są wystarczające dla zastosowania klasyfikacji przyjętej przez organy celne. Przerzucenie obowiązku przedstawienia materiału dowodowego w tym zakresie na stronę postępowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Kryteria klasyfikacji taryfowej towaru do właściwego kodu PCN stanowią wyznaczony prawem materialnym element stanu faktycznego, którego udowodnienie stanowi niezbędne minimum dla właściwego zastosowania normy prawnej prawa celnego. Elementy te muszą znaleźć potwierdzenie w materialne dowodowym zebranym przez organ celny. Nie można tego obowiązku przerzucać na stronę, gdyż w takim przypadku dochodzi do naruszenia przepisów art. 187 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W konsekwencji ciężar dowodu prawidłowej, jednoznacznej, klasyfikacji taryfowej spoczywa na organie prowadzącym postępowanie celne.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu, a zgodnie z art. 200 rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania.

/-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ W. Długaszewska