Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 388/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 91, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 4 i 5, art. 241 par. 1 i 2, art. 243 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi Z.Ż, S.Ż, W.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji oraz orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości za 2006r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze po wznowieniu postępowania podatkowego uchyliło własną decyzję z dnia "[...]" i wydaną w trybie zwykłym decyzję tego organu z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia "[...]" oraz ustaliło Z., S. i W.Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 53.900 zł.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że decyzją z dnia "[...]" Burmistrz ustalił Z., S. i W.Ż. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r., która w związku ze złożonym od tej decyzji odwołaniem, została następnie utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]".

W dniu 31 maja 2007 r. do organu I instancji wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, w którym powołując się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. zostało ustalone w oparciu o informację podatkową złożoną w 2004 r. przez A.Ż. niebędącego podatnikiem, a ponadto organowi podatkowemu nie był znany fakt, iż część przedmiotów opodatkowania (domki letniskowe) stanowiło budowle, a nie budynki, w związku z czym organ nie znał rzeczywistej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" uchyliło własną decyzję z dnia "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia "[...]" i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia "[...]" stwierdziło nieważność opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]", wskazując, że w trybie wznowienia postępowania administracyjnego nie jest dopuszczalne orzeczenie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wydane w sprawie decyzje wymiarowe z dnia "[...]" i "[...]" i ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 54.160 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu, podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia co do podstawy opodatkowania, tj. związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą w zakresie Ośrodka A: gruntów o pow. 48.000 m², budynków o pow. 1.249,51 m² i budowli o wartości 1.701.721,04 zł, a ponadto budynków mieszkalnych o pow. 100,45 m².

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, zakwestionowali opodatkowanie niezagospodarowanej części poddasza w budynku głównym, garażu i ogrodu jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, iż domki letniskowe, jako niezwiązane trwale z gruntem obiekty tymczasowe, podlegają opodatkowaniu jako budowle oraz, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls – lasy stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponownie odwołali się do argumentacji, w świetle której A.Ż. nie był umocowany do złożenia w ich imieniu informacji podatkowej, w oparciu o którą ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniosło, że ustanowiona tym przepisem przesłanka wznowienia postępowania podatkowego jest spełniona wówczas, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. W ocenie organu, w sprawie zachodziła wymieniona w tym przepisie podstawa wznowienia postępowania, gdyż według informacji podatkowej złożonej w 2004 r. powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosiła 1.865,67 m² podczas, gdy we wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że wartość ta obejmuje również powierzchnię domków letniskowych (433,37 m²), które nie są budynkami, lecz budowlami. Tym samym zaistniała nowa istotna okoliczność, która nie była znana organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]", jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia "[...]".

Odwołując się w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", organ wskazał, że w 2006 r. podatnicy byli użytkownikami wieczystymi gruntów sklasyfikowanych jako Ls – lasy, dr – droga i Tr – tereny różne, dzierżawcami gruntów sklasyfikowanych jako Ls – lasy, a ponadto właścicielami tzw. budynku głównego zajętego w części na cele związane z działalnością gospodarczą (1.125,71 m²) oraz w części na cele mieszkaniowe (100,45 m²), budynku garażowego (123,80 m²) i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (domki letniskowe, sanitariaty, płot).

Analizując kwestię objęcia wymienionych wyżej poszczególnych przedmiotów zakresem przedmiotowym u.p.o.l., organ II instancji stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. W odniesieniu natomiast do gruntów sklasyfikowanych jako Tr – tereny różne oraz Ls – lasy organ ocenił, że w sytuacji, gdy zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki tego podatku. W kwestii tzw. budynku głównego organ zaznaczył, że w budynku tym znajduje się niezagospodarowana część, składająca się z dwóch pomieszczeń o pow. 150 m², które według oświadczenia właściciela w przyszłości zostaną zaadaptowane na pomieszczenia dla gości, a aktualnie podłogę w nim stanowią płyta dachowa oraz widoczna wełna do ocieplania. Uznając, że pomieszczenie to spełnia kryterium kondygnacji, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., oraz odwołując się do słownikowych definicji tego pojęcia, organ stwierdził, że pomieszczenie to stanowi odrębną pod względem technicznym część budynku, która to powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji strony, iż powierzchnia niezagospodarowanej części poddasza nie powinna być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ocenił, że nie wystąpiła przesłanka względów technicznych, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Jak podniósł, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi o wystąpieniu względów technicznych w rozumieniu ww. przepisu, gdyż w pojęciu tym ustawodawca uwzględnił przesłankę trwałości. W ocenie organu, również sporządzona na zlecenie strony opinia techniczna pozwalała na wniosek, że choć aktualnie część powierzchni nieużytkowej poddasza w budynku głównym nie nadaje się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej, to jednak nie wyklucza to, że po przeprowadzeniu odpowiednich prac remontowo – budowlanych mogłaby ona tym celom służyć. Budynek nie ma bowiem uszkodzeń konstrukcyjnych, a i sami podatnicy nie zakwestionowali możliwości przywrócenia go do odpowiedniego stanu.

Kolegium podzieliło ponadto stanowisko wyrażone w decyzji z dnia "[...]" w kwestii opodatkowania garażu stawką właściwą dla budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej oraz opodatkowania domków letniskowych, płotu i sanitariatów jako budowli związanych prowadzeniem tej działalności. Nie uwzględniło przy tym argumentacji strony, w świetle której z uwagi na to, że domki letniskowe mogą być wykorzystywane jedynie sezonowo, występuje przesłanka względów technicznych.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że A.Ż. był umocowany do złożenia informacji podatkowej na 2004 r. Udzielone przez Z.Ż. pełnomocnictwo obejmowało bowiem czynność polegającą na nabyciu udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr "[...]" wraz z własnością budynków oraz składanie oświadczeń przed organami administracji rządowej. Zatem, w ocenie organu, A.Ż. był również umocowany do złożenia w imieniu mocodawcy informacji podatkowej.

W skardze na opisaną powyżej decyzję Z., S. i W.Ż. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 80a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 i art. 3 pkt 5 u.p.o.l..

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., skarżący wskazali, że decyzja ostateczna została wydana po upływie tego terminu, a w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności nie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda Burmistrz przesłał podatnikom szereg upomnień dotyczących zapłaty podatku, jednakże zostały one doręczone przed dniem "[...]", tj. datą wydania przez ten organ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Kolegium z dnia "[...]". Zatem nie mogły one skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ocenie strony, postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w świetle art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności – musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 ustawy oraz organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Powyższe stanowisko, w ocenie strony, potwierdza orzecznictwo sądowe (wyroki WSA w Łodzi: z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, z dnia 10 sierpnia 2010 r., Lex nr 751835). Skarżący wskazali również, że złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Następnie zarzucili, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie uznało, że A.Ż. był umocowany do złożenia i podpisania informacji podatkowej w imieniu brata Z.Ż. Z treści pełnomocnictwa z dnia 19 marca 2002 r. wynika bowiem, że dotyczyło ono jedynie czynności prawnej nabycia i obciążenia w określonym zakresie udziału wynoszącego 1/3 w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr "[...]" oraz w prawie własności znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli. Tym samym upoważnienie do reprezentowania mocodawcy, m.in. przed organami administracji, dotyczyło jedynie takich czynności, które były niezbędne do wykonania czynności prawnej będącej przedmiotem pełnomocnictwa, a nie do dokonywania jakichkolwiek czynności przed organami administracji. W świetle powyższego niezasadne było uznanie przez organ, iż pełnomocnictwo to obejmowało również upoważnienie do złożenia informacji podatkowej.

Skarżący nie podzielili ponadto stanowiska organu w kwestii opodatkowania ogrodu i garażu według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ich ocenie, z uwagi na związek omawianych przedmiotów opodatkowania z częścią mieszkalną budynku, powinna zostać zastosowana stawka podatku przewidziana dla budynków mieszkalnych. Argumentując, iż garaż jest pomieszczeniem przynależnym do budynku mieszkalnego, odwołali się dodatkowo do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11.

Zakwestionowali również ocenę organu w zakresie opodatkowania domków letniskowych, sanitariatów i płotu, podnosząc, że nie są one trwale związane z gruntem, co potwierdzała sporządzona na ich zlecenie opinia. Skoro zaś stanowią one tymczasowe obiekty budowlane, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje obiektów tymczasowych. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący odwołali się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1339/10.

Odnosząc się natomiast do zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie opodatkowania niezagospodarowanej części poddasza w budynku głównym, strona skarżąca podniosła, że wbrew uznaniu organu, z przedłożonej do akt sprawy opinii technicznej wynikało, że konstrukcja budynku nie pozwala na użytkowanie omawianej części. W opinii tej wskazano bowiem, że strop powierzchni nieużytkowej poddasza nie może przenosić żadnych obciążeń, jednak po odpowiednim wzmocnieniu konstrukcji będzie mógł pełnić funkcję użytkową. Ponadto w przypadku powierzchni nieużytkowej poddasza nad stołówką wskazano, że część ta nie posiada stropu, a jedynie sufit podwieszony z płyt gipsowo – kartonowych na łatach drewnianych, na których położona jest izolacja termiczna z wełny mineralnej. W ocenie strony, wykluczenie przez rzeczoznawcę możliwości użytkowania konstrukcji bryły nr I budynku głównego w całości potwierdza, że niezasadne było stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka względów technicznych.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podnieśli, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, by stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, że garaż, ogród i grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy w okresie objętym postępowaniem były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Natomiast w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia mniej korzystnej dla strony decyzji z dnia "[...]". Odwołując się do unormowań Ordynacji podatkowej, stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji można wznowić postępowanie podatkowe, jeśli prowadzi ono do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Przepis art.134 §1p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przy uwzględnieniu wyżej wymienionych kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania.

Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.".

W rozpoznanej sprawie, wznawiając z urzędu postępowanie, organ podatkowy powołał się na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Podstawa ta zaistnieje w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy (mogą mieć wypływ na odmienne rozstrzygnięcie) i które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one:

1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotne dla sprawy.

Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Lektura zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości co do tego czy w istocie w całości wydana została w nadzwyczajnym trybie postępowania. Punktem wyjścia do tej oceny jest treść wniosku o wznowienie postępowania, w którym powołano się na nowe okoliczności, nie znane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Jedną z tych okoliczności był fakt złożenia informacji o posiadanych nieruchomościach przez osobę działającą bez umocowania do dokonania tej czynności. Drugą okoliczność stanowiło wskazanie na to, że przedmiotem opodatkowania były między innymi domki letniskowe, które składający informację błędnie zaliczył do budynków, podczas gdy należało potraktować je jako budowle.

W związku z taką treścią wniosku o wznowienie właściwy organ powinien był poddać ocenie te okoliczności z punktu widzenia art.240 §1 pkt 5 O.p. a w razie stwierdzenia, że spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki wynikające z tego przepisu rozstrzygnąć o tym jak okoliczności te mogły przełożyć się na treść decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie.

Z zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że nie tylko dwie okoliczności wymienione we wniosku o wznowienie były przedmiotem analizy organu, ale również inne, których wniosek o wznowienie nie obejmował. Organ odwoławczy w swych rozważaniach powołuje się wprawdzie na ogólne reguły postępowania w przedmiocie wznowienia, lecz jedynie w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku o wznowienie dokonuje oceny pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art.240 §1 pkt 5 O.p. (str. 4 decyzji). Pozostała część decyzji stanowiąca w istocie, z niewielkimi modyfikacjami, odwzorowanie decyzji Burmistrza z dnia "[...]" wydanej po wszczęciu z urzędu postępowania wobec wszystkich trzech współwłaścicieli w trybie zwykłym (postanowienia o wszczęciu z dnia "[...]" i z dnia "[...]", k.104 i 106 akt administracyjnych). Wyżej wymieniona decyzja została w całości uchylona przez SKO decyzją z dnia "[...]", którą to decyzją umorzono jednocześnie postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż przestała istnieć - w wyniku stwierdzenia jej nieważności - decyzja SKO z dnia "[...]" uchylająca własną decyzję Kolegium z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia "[...]" i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnić przy tym trzeba, że decyzja SKO z dnia "[...]" wydana została po uprzednim wydaniu przez ten organ w dniu "[...]" postanowienia o wznowieniu postępowania.

Z uwagi na znaczenie tego postanowienia dla dalszych rozważań konieczne jest bliższe przedstawienie jego treści. Jako podstawę prawną postanowienia wymieniono art. 243 §1 w zw. z art.240 §1 pkt 5 O.p.. Z treści postanowienia wynika, że wznowienie postępowania następuje z urzędu chociaż rozstrzygnięcie to jest poprzedzone stwierdzeniem, że wydanie postanowienia następuje na skutek wniosku złożonego przez Z. i W.Ż. W części wstępnej postanowienia wskazano bowiem, że SKO rozpatrując na posiedzeniu w dniu "[...]" wniosek Z. i W.Ż. o wznowienie postępowania postanowiło wznowić z urzędu postępowanie zakończone decyzją SKO z dnia "[...]". Postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania adresowane jest do Z. i W.Ż. i tylko im doręczone. W postanowieniu SKO z dnia "[...]" organ nawiązuje wyłącznie do wniosku o wznowienie złożonego przez Z. i W.Ż. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika jednoznacznie, iż podstawą faktyczną rozstrzygnięcia były wyłącznie okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie a nie jakiekolwiek inne dostrzeżone przez organ z urzędu. Powołana przez organ podstawa prawna wydanego postanowienia tj. art.243 § 1 i art.240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnia zaistniałych wątpliwości, gdyż przepis art. 243 § 1 stanowi:" W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania". Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy może również urzędu, a nie tylko na żądanie strony, wznowić postępowanie jeśli zachodzą ku temu podstawy. Wynika to z art.241 §1 O.p.. Wymaga to jednak wyraźnego wskazania, że procedura nadzwyczajna jest uruchamiana z urzędu z uwagi na wystąpienie konkretnych przesłanek wznowienia, które powinny być przedstawione w postanowieniu o wznowieniu. Osoby zainteresowane muszą bowiem mieć pełną jasność co do tego, z jakiego powodu organ administracji decyduje się na wzruszanie w tym trybie będącej w tzw. obrocie prawnym decyzji ostatecznej.

Ostatecznie jednak można przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie kwestia czy postępowanie zostało wszczęte z urzędu czy też na wniosek strony nie ma aż tak istotnego znaczenia, biorąc pod uwagę, że możliwe jest także wznowienie postępowania z urzędu z powołaniem się na przyczyny wymienione w art.240 §1 pkt 5 O.p., co wynika z art.241 § 2 O.p.. Podsumowując tę część rozważań należy jednak stwierdzić, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nosi de facto wszelkie cechy decyzji wymiarowej wydawanej w postępowaniu zwykłym. Organ niemal całkowicie pomija fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do innych okoliczności niż wymienione we wniosku o wznowienie postępowania, nawet pośrednio nie odnosi się do podstawy wznowienia postępowania, określonej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ani też do procedury związanej z badaniem wystąpienia tej podstawy. Niezmiernie utrudnia to poddanie jej sądowej kontroli z uwagi na brak odniesień do trybu postępowania nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowienia postępowania.

Inaczej mówiąc, podjęcie się przez organ analizy innych okoliczności odnoszących się do podstawy opodatkowania niż wymienione we wniosku o wznowienie postępowania wymagałoby w pierwszej kolejności jednoznacznego wskazania podstawy prawnej podjęcia działania w trybie wznowienia w szerszym zakresie niż to wynika z wniosku i postanowienia o wznowieniu a po wykazaniu dopuszczalności rozszerzenia zakresu wznowienia wskazania, że są one rozpatrywanie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. wymagają oceny łącznego spełnienia trzech przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skoro zaś takich ocen nie dokonano a poddawano ocenie okoliczności związane z podstawą opodatkowania pomijając tryb nadzwyczajny, to stanowi to oczywiste uchybienie temu przepisowi, co z kolei powoduje, że w tej części decyzja SKO usuwa się spod kontroli Sądu i jakakolwiek wypowiedź na temat zasadności czy braku zasadności stanowiska organu w tej kwestii jest przedwczesna bez jednoznacznego wyjaśnienia zagadnienia rozszerzenia podstawy wznowienia o inne okoliczności niż wymienione we wniosku o wznowienie i w postanowieniu o wznowieniu.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie jest w ogóle zadaniem niezwykle złożonym. Wydawałoby się, że kwestie związane z podatkiem od nieruchomości w warstwie proceduralnej nie powinny nastręczać szczególnych trudności, a jeśli trudności te się pojawią dotyczyć będą prawa materialnego, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w licznych przypadkach wywołują spory co do ich wykładni. Po prześledzeniu działań podejmowanych przez organy, poczynając od przyjęcia informacji o posiadanych przez dwóch podatników nieruchomościach po wydanie decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, można stwierdzić, że poziom skomplikowania proceduralnego wywołany tymi działaniami osiągnął trudny do zaakceptowania poziom. Ilość wydanych w sprawie decyzji, przenikanie się trybu zwykłego z trybami nadzwyczajnymi nawet dla dobrze zorientowanego w prawie podatnika stanowi nie lada wyzwanie.

W ocenie Sądu źródłem problemów proceduralnych w niniejszej sprawie było przekazanie Burmistrzowi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosku o wznowienie postępowania złożonego do SKO w dniu 28 maja 2007r. To wadliwe przekazanie uruchomiło w rezultacie cała lawinę błędów, łącznie z uruchomieniem trybu zwykłego przez organ pierwszej instancji. Prawidłowy tryb działania byłby zachowany, gdyby SKO przystąpiło do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania jako organ właściwy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia. Dopiero jednak "[...]" SKO wydało postanowienie o wznowieniu postępowania. Uczyniło to po uprzednim uchyleniu decyzją z dnia "[...]" decyzji Burmistrza z dnia "[...]" o odmowie uchylenia decyzji z dnia "[...]" i umorzeniu postępowania organu pierwszej instancji z uwagi na brak właściwości organu.

W decyzji SKO z dnia "[...]" jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art.233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., który daje podstawę do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie a nie, jak to uczynił organ odwoławczy, umorzenia "postępowania organu pierwszej instancji".

Od dnia 20 marca 2008 r. do 7 września 2010 r. nie były podejmowane w sprawie żadne czynności. Dopiero pismo Burmistrza, w którym pytał on o stan sprawy w związku z wnioskiem wznowienie uruchomiło dalsze postępowanie. Pierwszą czynnością po tak długiej przerwie było właśnie wydanie przez SKO w dniu "[...]" postanowienia o wznowieniu postępowania.

W zaistniałej skomplikowanej sytuacji proceduralnej należało zbadać, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego doprowadziła w rezultacie do usunięcia zaistniałych w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nieprawidłowości, to znaczy do stanu zgodnego z prawem. Przez stan zgodny z prawem należy zaś rozumieć rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania zgodnie z zasadami ustanowionymi w przepisach art.240 – 245 O.p.. Jak już wcześniej Sąd wyjaśnił zasadom tym organ odwoławczy uchybił w sposób oczywisty nie wyjaśniając podstawy rozpoznania wniosku o wznowienie w zakresie znacznie przekraczającym ten wniosek.

Kolejny problem, nie podnoszony zresztą w skardze, wynika z tego, że współwłaścicielką nieruchomości będących podstawą opodatkowania w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji była obok Z.Ż. i W.Ż. również S.Ż. Decyzja wymiarowa organu pierwszej z dnia "[...]" adresowana była jednak tylko do dwóch współwłaścicieli i tylko im została doręczona. Podobnie było z decyzją SKO z dnia "[...]" wydaną na skutek wniesionego przez nich odwołania. Zgodnie natomiast z art. 3. ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w dacie wydawania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust.5 miał brzmienie: Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku). Organy podatkowe powinny wymierzyć podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom. Istniejąca w tym zakresie praktyka dzielenia przez współwłaścicieli (współposiadaczy) pomiędzy sobą kwoty podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności (współposiadaniu) i opłacania podatku od całej nieruchomości przez jednego z nich pozostaje bez wpływu na wymogi, jakie musza być spełnione by powstało zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, należy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (zob. art. 366 k.c.). Zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa; np. jeżeli tylko dla dwóch z trzech współwłaścicieli działki gruntu zostanie skutecznie doręczona decyzja, tylko ci dwaj ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. W stosunku do trzeciego współwłaściciela nie powstaje zobowiązanie podatkowe z uwagi na nie doręczenie decyzji, a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Dopiero doręczenie decyzji temu podatnikowi spowoduje, że powstanie wobec niego zobowiązanie, a przez to będzie on z innymi współwłaścicielami zobowiązany solidarnie do zapłacenia podatku. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Trzecia współwłaścicielka S.Ż. została całkowicie pominięta w pierwotnym postępowaniu zwykłym. Mimo to zaskarżona decyzja SKO czyni ją adresatką decyzji wydanej na skutek wznowienia postępowania, mimo że w stosunku do niej w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe w trybie zwykłym..

Już wydając postanowienie o wznowieniu organ powinien mieć na uwadze, że wznowienie postępowania wymaga zachowania tożsamości sprawy. Przepis art.240 §1 O.p. zdanie pierwsze mówi o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W związku z tym, zakres wznowienia musi być tożsamy z tą decyzją zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Ze wskazanych wyżej względów nie można przyjąć, że SKO respektowało w swej decyzji tę zasadę.

Niewątpliwie trafny jest zarzut skargi, że informacja o posiadanych przez podatników nieruchomościach za 2004 r. została złożona przez osobę nie mającą umocowania do dokonania tej czynności. Nową okolicznością powoływaną we wniosku o wznowienie była właśnie okoliczność złożenia informacji przez osobę nieupoważnioną, a tym samym, w ocenie wnioskodawców, nieprawdziwe dane wynikające z tej informacji nie mogły być podstawą do wydania decyzji w zakresie opodatkowania domków letniskowych. Dalsze rozważania na ten temat należy poprzedzić przypomnieniem, że zgodnie z art.6 ust.1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, w myśl natomiast art.6 ust.6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Dołączone do akt administracyjnych (k.25-26 akt. admin.) pełnomocnictwo udzielone A.Ż. przez brata Z.Ż. miało ściśle określony zakres. Analiza tego pełnomocnictwa dokonywana przez organy na wszystkich etapach postępowania pomija niezmiernie istotny zapis w tym pełnomocnictwie dający umocowanie A.Ż. do składania wszelkich oświadczeń przed organami i sądami "jakie okażą się niezbędne do wykonania niniejszego pełnomocnictwa". Pełnomocnictwo to udzielone było bowiem do reprezentowania mocodawcy przy zawarciu umowy nabycia udziału w konkretnej nieruchomości. Zostało ono przedstawione notariuszowi przy sporządzaniu aktu notarialnego w dniu "[...]" (k.6 akt adm.). Jak trafnie zauważają skarżący nie sposób w tym pełnomocnictwie dopatrzyć się umocowania do składania w imieniu Z.Ż. informacji, o których mowa w art.6 ust.6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Treść pełnomocnictwa nie wskazuje ponadto aby udzieliły go inne osoby poza Z.Ż.. W związku z tym, nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że pozostali współwłaściciele nieruchomości nie udzielili również A.Ż. pełnomocnictwa do złożenia informacji wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z.Ż. jak i W.Ż. przez cały czas, od chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania, kwestionowali umocowanie do złożenia informacji, zatem nie miało miejsca także potwierdzenie dokonanej bez umocowania czynności. Podkreślić przy tym trzeba, że informacja złożona w 2004 r. przez A.Ż., jako podatnika składającego informację wymienia nie Z.Ż. lecz W.Ż., co właściwie powoduje, iż zbędne jest szczegółowe analizowanie treści pełnomocnictwa udzielonego bratu przez Z.Ż. Powstał zatem stan uprawniający do przyjęcia, że informacja nie została w ogóle złożona przez osoby do tego zobowiązane, a to z kolei rodzi daleko idące konsekwencje wynikające z art.68 O.p.. W sytuacji bowiem, gdy nie została złożona deklaracja podatkowa (a informacje o posiadanych nieruchomościach zgodnie z art.3 pkt 5 O.p. traktowane są tak jak deklaracje) termin do wydania konstytutywnej decyzji określającej wysokość podatku ulega wydłużeniu w stosunku do terminu podstawowego wynikającego z art.68 §1 O.p. i wmyśl art.68 § 2 pkt 1 wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Kwestią przedawnienia organ odwoławczy nie zajął się jednak w ogóle, chociaż była ona podnoszona przez podatników w toku postępowania. W związku z tym także i w tym przypadku Sąd nie może wypowiadać się co poprawności stanowiska organu w odniesieniu do tego zagadnienia, skoro nie jest ono znane i tylko z uwagi na treść wydanej decyzji można domniemywać, że organ nie dopatrzył się przeszkód wynikających z przepisów art. 68 i 70 O.p. do wydania tej decyzji. Wypowiedź SKO zawarta w odpowiedzi na skargę nie może zrekompensować braku rozważenia przez organ tej kwestii w zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiedź na skargę nie jest poddawana kontroli sądowej.

Szczególnie problematyczne jest wydanie w wyniku wznowienia decyzji w odniesieniu do S.Ż., niezależnie od wskazanego wyżej braku tożsamości sprawy. Można zastanawiać się, czy mogło to nastąpić w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten mówi o braku winy strony w nieuczestniczeniu przez nią w postępowaniu. Jednak podstawę wznowienia w niniejszej sprawie stanowił wyłącznie art.240 § 1 pkt 5 O.p., co eliminuje możliwość rozważania innych podstaw wznowienia. Podkreślić trzeba, że w przypadku S.Ż. należy przyjmować również, że pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyła informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Brak jednak wszczęcia postępowania i wcześniejszego wymiaru zobowiązania wobec S.Ż. stanowi uchybienie, które nie może być naprawiane w postępowaniu o wznowienie, tym bardziej, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie było adresowane do S.Ż. i nie zostało jej doręczone a ponadto nie składała ona wniosku o wznowienie. Uchybienie to powodujące, poza innymi przyczynami odnoszącymi się do niezachowania tożsamości sprawy, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, rodzić będzie dalej idący skutek tego rodzaju, że organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji wobec tej podatniczki także z uwagi na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania wobec niej (5 – letni termin na doręczenie decyzji ustalającej zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.);

Kwestię przedawnienia zobowiązania wobec pozostałych podatników należy rozważać mając na uwadze treść akt administracyjnych. W kontekście podjętych przez organ I instancji działań w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji SKO z dnia "[...]", można przypuszczać, że zobowiązanie nie zostało wykonane. Nie ma też w aktach sprawy śladu co do zastosowanych wobec podatników środków egzekucyjnych. Ponieważ, jak już wyżej Sąd wyjaśnił, podatnicy ci nie złożyli wymaganej informacji o posiadanych nieruchomościach, możliwość wydania w stosunku do nich decyzji dotyczącej wymiaru należy rozważać mając na uwadze termin pięcioletni z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.. Z orzecznictwa NSA wynika, że nie ma przeszkód, by po upływie terminu z art. 68 O.p. wydać po wznowieniu postępowania decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Nie stanowi to o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (por. wyrok z dnia 19 marca 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1705/08, dostępny w systemie LEX nr 570240 i wyrok z dnia 15 września 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 507/10, LEX nr 966167). Stanowisko NSA zostało jednak wypracowane w sytuacji, gdy strona dokonała zapłaty podatku, a więc ewentualne wznowienie postępowania i określenie w jego wyniku niższej kwoty podatku byłoby dla niej korzystne. W niniejszej sprawie zaś strona nie uiściła podatku. W związku z powyższym organ ponownie rozpoznając sprawę zobligowany będzie rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji biorąc pod uwagę także okoliczność, że dotychczas podatek za 2006 r. nie został zapłacony.

Konsekwencją wyżej wskazanych uchybień jest to, że rozstrzyganie o zasadności i rzeczywistym zaistnieniu przesłanek wznowienia postępowania jest przedwczesne podobnie jak i rozstrzyganie w przedmiocie zasadności zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania poprzez brak działań organu w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nowymi dowodami.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ma obowiązek uwzględnić wyrażone wyżej oceny prawne, które można podsumować stwierdzeniem, że organ ma obowiązek ściśle przestrzegać zasad wyrażonych w art.240-245 O.p. a przede wszystkim nie tracić z pola widzenia celu postępowania wznowieniowego

Z powyższych względów wobec naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego, umożliwiającego pełną kontrolę sądową wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także wobec naruszenia art. 240 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania i wydanie decyzji po uchyleniu decyzji ostatecznej wobec osoby, której decyzja ostateczna nie dotyczyła, co miało istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit c) p.p.s.a. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 440 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowi art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z §14 ust.2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.