Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1292/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 199a par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 88 ust 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 113/08 w sprawie ze skargi K.-G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K.-G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 985 (dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1292/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 113/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. nad Odrą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 sierpnia 2007 r., określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącego kwotę 1456 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję określającą wysokość kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z powodu ustalenia, że skarżąca spółka dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej z naruszeniem art. 210 §1 Kodeksu spółek handlowych. Mocą tej umowy M. W., W. W., A. Z. i D. Z. wydzierżawili K. sp. z o.o. położoną w K. działkę gruntu. Pełnomocnikiem spółki do jej zawarcia był D. Z., który podczas zgromadzenia wspólników "sam sobie" udzielił pełnomocnictwa do jej podpisania. Organ skarbowy uznał, że spółka nie posiadała ważnie skutecznie powołanego pełnomocnika do zawarcia umowy dzierżawy z tymi współwłaścicielami, którzy byli jednocześnie udziałowcami i członkami jej zarządu. Dlatego stwierdził, że przedmiotowa umowa dzierżawy jest nieważna w części dotyczącej tych osób, a wszystkie wydatki spółki na ich rzecz pozbawione były podstawy prawnej i stanowiły świadczenia nienależne, które udziałowcy uzyskiwali bezprawnie od spółki. W pozostałym zakresie tj. odnośnie wydatków z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy, ponoszonych na rzecz obu małżonek udziałowców, organ pierwszej instancji uznał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 w podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec skarżącej spółki lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił: niewłaściwe zastosowanie art. 210 KSH przez uznanie wadliwości uchwał i nieważności umowy z 24 sierpnia 2004r., błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie nieważności tej umowy przy pominięciu zastosowania art. 108 KC, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności umowy i bezpodstawne pominięcie szeregu zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez stronę, naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków tj. M. W., W. W., A. Z. i D. Z. oraz pominięcie dokumentu w postaci odpisu z KRS, naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą takiego rozstrzygnięcia brak odpowiedzi na wniosek strony o przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania w/w świadków na okoliczność, że spółka faktycznie dzierżawiła na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2004 r. działkę w K. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 sierpnia 2004 r. jest nieważna, ponieważ D. Z. głosował na samego siebie, natomiast głos drugiego wspólnika nie wystarczał do uzyskania bezwzględnej większości głosów. Wskazał, że zgodnie z art. 245 KSH, uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 244 tej ustawy, wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika, ani jako pełnomocnik innej osoby głosować przy powzięciu uchwał dotyczących jego odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, w tym udzielania absolutorium, zwolnienia z zobowiązania wobec spółki oraz sporu między nim a spółką. Przepis ten jako ograniczający uprawnienia wspólników należy wykładać ściśle. Wyłączenie prawa wspólnika od głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje zatem ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami - członkami zarządu. Jednakże pomimo tego, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników kontrolowanej spółki dnia 5 sierpnia 2004 r. została ważnie podjęta, to zawarta po jej podjęciu umowa dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2004 r. jest nieważna w części, w jakiej dotyczy D. Z. Podjęcie powyższej uchwały nie zmienia bowiem faktu, że D. Z. piastował jednoosobowo funkcję członka zarządu kontrolowanej spółki. Wobec powyższego, przy zawarciu umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 KSH, zgodnie z którym w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż umowa dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2004 r. jest zgodnie z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna w części, w jakiej dotyczy D. Z., który z jednej strony podpisał ją jako przedstawiciel spółki a z drugiej w imieniu własnym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu umowy dzierżawy. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył wniosek dowodowy strony. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2007r. odmówił żądaniu strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. i W. W. oraz A. i D. Z. wskazując, że nie kwestionuje stanu faktycznego - dzierżawy działki, na której spółka prowadzi działalność gospodarczą, lecz sposób zawarcia umowy dzierżawy, a w szczególności fakt podpisania umowy przez członka zarządu jako pełnomocnika z jednej strony i współwłaściciela działki z drugiej strony. Następnie w dniu 24 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość kwot podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do grudnia 2005 r. i ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż umowa dzierżawy jest nieważna w tej części, która dotyczy ona D. Z. Przy zawarciu umowy doszło bowiem do naruszenia art. 210 § 1 KSH, zgodnie z którym w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 58 § 3 KC umowa jest nieważna w części w jakiej dotyczy D. Z., który z jednej strony podpisał ją jako przedstawiciel spółki a z drugiej strony w imieniu własnym, co powoduje, że podpisał ją "sam ze sobą". W tym stanie rzeczy zastosowanie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych powodów organ uznał, że faktury wystawione przez D. Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie nieważności umowy z dnia 24 sierpnia 2004r. przy pominięciu zastosowania art. 108 KC, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności umowy z dnia 24 sierpnia 2004r. oraz aneksu z dnia 29 sierpnia 2005r. oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec spółki lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia 16 listopada 2007 r., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 sierpnia 2007 r.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła organowi: błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 KC przez uznanie nieważności umowy z dnia 24 sierpnia 2004r. przy pominięciu zastosowania art. 108 KC, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187· § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności tej umowy oraz aneksu do niej z dnia 29 sierpnia 2005 r., naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnienia w żadnym stopniu interesu podatnika, który odliczył VAT od faktur, co do których dostawca towarów i usług zapłacił fiskusowi, pominięcie wykładni art. 17 VI Dyrektywy zawartej w wyrokach ETS oraz naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, chociaż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji były nie tylko zarzuty wskazane w skardze. Zdaniem sądu, organy obu instancji naruszyły regulację zawartą w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obligującą organ przy wystąpieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 KPC1 w związku z art. 189 KC. Sąd wskazał, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, a nie przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma. Istotą tej regulacji jest odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie jest oczywista nieważność zawartej przez skarżącą stronę umowy dzierżawy z 25 sierpnia 2004 r. w części, która dotyczyła D. Z. Organy uznały, że przy zawarciu umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 KSH, zgodnie z którym w umowie pomiędzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Cytowany przepis zawiera wyraźne określenie sposobu reprezentacji spółki przy czynnościach prawnych pomiędzy spółką a członkami zarządu, a jego naruszenie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w tym zakresie powoduje nieważność czynności prawnej stosowanie do art. 58 kodeksu cywilnego. Powołując się na orzecznictwo sądów organy uznały, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy sam ze sobą jako reprezentantem spółki. Uznały, powołując się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z 18 marca 2003 r., że art. 108 KC zawiera ogólną zasadę, że pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba, że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Odnosząc się do tych stwierdzeń, sąd zwrócił uwagę, że powołane orzeczenie zostało wydane przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej regulacji art. 199 a § 3. Ponadto w orzeczeniu tym, powołując się na treść art. 108 KC wskazano, że nieważność nie zachodzi w dwóch przypadkach: jeżeli dopuszczalność dokonania czynności prawnej "z samym sobą" wynika z treści pełnomocnictwa oraz jeżeli ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Zdaniem sądu, okoliczność druga, uniemożliwiająca zastosowanie rygoru nieważności z art. 108 KC, w ogóle nie była przez organy obu instancji brana pod uwagę, nie prowadzono w tym zakresie żadnego postępowania, nie dokonywano również pod tym kątem żadnej oceny zawartej umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd wskazał, że zakwestionowana przez organy umowa nie posiada oczywistych znamion nieważnej czynności prawnej, natomiast zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wysnucie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co skutkuje koniecznością zainicjowania postępowania wskazanego w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi - naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej z powołaniem się na pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Axel Kitlel przeciwko Belgii, sąd przywołał prawidłową treść tezy tego orzeczenia. Wskazał, że ETS stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ( ... ) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu ETS stwierdził również, że przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Z treści uzasadnienia wydanego orzeczenia wynika, że fundamentalne prawo, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdy łącznie są spełnione dwa warunki: musi zaistnieć transakcja, która była wykorzystywana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, a podatnik, nabywający w wyniku tej transakcji towar musi wiedzieć lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Skarżący podniósł, że nie było w odpowiedzi na skargę kwestionowane, że D. Z., na skutek wystawionych faktur VAT dotyczących czynszu za 2005 r. dokonał zapłaty należnego podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji trudno uznać, że zachowanie sprzedawcy D. Z. nosi znamiona oszustwa, albowiem istotnym elementem takiego czynu jest uzyskanie korzyści majątkowej kosztem innej osoby. Z przedstawionych faktów nie wynika natomiast aby uzyskał on korzyść w postaci zwrotu lub niezapłacenia naliczonego przez niego podatku, natomiast Skarb Państwa uzyskał naliczony w tej transakcji podatek VAT. Odnosząc się do powyższego, sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zawartemu w odpowiedzi na skargę, nieznajomość przepisów prawa nie jest okolicznością wskazującą na świadome działanie w "oszukańczej transakcji". Branie udziału w takiej transakcji, żeby mogło wywołać negatywne dla nabywcy skutki wymaga zaistnienia "umyślności", natomiast nieznajomość przepisów, które dotyczą zawieranej transakcji obarczona jest niedbalstwem, które jest rodzajem winy, ale nieumyślnej. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny ocenić czy kwestionowana przez nie transakcja wywoła ostatecznie, zgodnie z ich twierdzeniami skutki podatkowe, przy czym dokonując tej oceny powinny uwzględnić hierarchię aktów prawnych, z której może wyniknąć brak możliwości zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy organy podtrzymają dotychczasowe stanowisko co do prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c cytowanej ustawy, powinny wykonać obowiązek wynikający z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpić na drogę postępowania procesowego przed sądem powszechnym.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy i nierozpoznanie jej meritum, a także bezzasadne zarzucenie organom podatkowym naruszenia prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), podczas gdy naruszenie w/w przepisu nie miało miejsca bowiem jego zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest bezcelowe oraz brak rozpoznania sprawy pod kątem naruszenia przez stronę skarżącą art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie. Naruszenie przez sąd w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że gdyby sąd dokonał oceny sprawy w jej granicach rozpoznając jej meritum i uznając przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje - mógł wydać wyrok oddalający skargę;

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd błędnie uznał, iż organy podatkowe podtrzymując dotychczasowe stanowisko, winny stosownie do treści powołanego przepisu wstąpić na drogę postępowania procesowego przed sądem powszechnym, przy czym zdaniem strony przeciwnej zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest zbyteczne i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania przed organami skarbowymi, gdyż jak wywiedziono w decyzjach organów skarbowych obu instancji, umowa dzierżawy, której dotyczy niniejsza sprawa jest niewątpliwie nieważna w części w jakiej dotyczy ona D. Z.; oraz

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 KC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku bezzasadnie zarzucił, iż okoliczność druga uniemożliwiająca zastosowanie rygoru nieważności z art. 108 KC w ogóle nie była przez organy obu instancji brana pod uwagę, nie prowadzono w tym zakresie żadnego postępowania ani też nie dokonywano pod tym kątem żadnych ocen zawartej umowy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego dokonano oceny zawartej umowy również pod kątem spornego przepisu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym brak zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym nie ocenił jednocześnie w/w sprawy pod kątem zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, o których mowa w przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego jest bezcelowe. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przy zawarciu spornej umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 KSH, zgodnie z którym, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Naruszenie tego przepisu, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem w tym zakresie, powoduje nieważność czynności prawnej stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem przedmiotowa umowa jest nieważna w części w jakiej D. Z. zawarł ją sam z sobą, ustalanie istnienia czynności prawnej przez sąd powszechny jest bezzasadne. Pełnomocnik organu powołał się na wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, w którym Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił, iż okoliczność druga uniemożliwiająca zastosowanie rygoru nieważności z art. 108 KC w ogóle nie była przez organy obu instancji brana pod uwagę, nie prowadzono w tym zakresie żadnego postępowania ani też nie dokonywano pod tym kątem żadnych ocen zawartej umowy. Wbrew temu stwierdzeniu, w toku postępowania podatkowego dokonano oceny zawartej umowy również pod kątem spornego przepisu. Przepis ten zawiera ogólną zasadę, że pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. W decyzji organu odwoławczego wywiedziono, że zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" wynikający z art. 108 Kodeksu cywilnego, odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest stroną czynności prawnej, działając z jednej strony jako organ będący osobą prawną pełnomocnika mocodawcy, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (który jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej), jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach lub gdy twierdzenia stron czynności są rozbieżne. Innymi słowy, zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, w którym szczegółowo wskazał, że "do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych."

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wskazując na naruszenie tego przepisu, sąd odniósł się do jedynie do powołanych przez organ podatkowy orzeczeń sądów, a szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 18 marca 2003 r., podając, iż orzeczenie to zostało wydane przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 199 a § 3, a także, że organ nie ocenił podanej w tym wyroku przesłanki uniemożliwiającej uznanie za nieważną czynności dokonanej przez pełnomocnika reprezentującego obie strony, a mianowicie wystąpienia możliwości naruszenia interesów mocodawcy (art. 108 KC). Takie stanowisko jest niezasadne, gdyż po pierwsze, jak słusznie zarzucił pełnomocnik organu, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odniósł się w zaskarżonej decyzji do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 KC (w tym ocenił wymienioną wcześniej przesłankę), po drugie sąd nie wskazał na żadne rozbieżności czy konkretne braki w materiale dowodowym mogące skutkować wątpliwościami co do istnienia stosunku prawnego, ograniczając się do stwierdzenia, że organy nie prowadziły zakresie wystąpienia drugiej przesłanki z art. 108 KC (możliwości naruszenia interesów mocodawcy) żadnego postępowania. Skoro zatem sąd nie wskazał na konkretne braki czy rozbieżności w materiale dowodowym, stwierdzić należy, że ustalony stan faktyczny pozwalał organom podatkowym, które dysponują dostatecznymi środkami prawnymi przewidzianymi w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191), na ocenę prawną umowy zawartej pomiędzy spółką "K." Sp. z o.o. a D. Z., a do prawidłowości takiej oceny, która służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, zobowiązany jest sąd administracyjny.

W konsekwencji zasadny jest także zarzut nierozpoznana przez sąd pierwszej instancji sprawy co do meritum, czyli pod kątem prawidłowości zastosowania w niej przez organy podatkowe art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.