Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1372/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r. nr [...] [...] [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ określił A. W. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy.

Orzeczenie Organu zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2017 rok, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony za ten miesiąc.

Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Stronę z A z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej również mianem Kontrahenta podatnika) oraz B z siedzibą w O. – [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej także mianem Partnera handlowego podatnika).

W związku z tym, na mocy decyzji z [...] r., działając na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 151 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207 § 1, art. 210 § 1, 2a i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przyjęto świadomy udział Podatnika w obrocie nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

Jak ustalił Organ w miesiącu sierpniu 2017 r. w rejestrach zakupu VAT prowadzonych dla potrzeb podatku naliczonego Skarżący ewidencjonował oraz rozliczył podatek naliczony w deklaracji VAT-7, którego wystawcą była firma Kontrahenta podatnika, a na fakturach widniał towar w postaci kawy [...] oraz [...]. Faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT za sierpień w poz. 13, 25 i 40. Następnie podkreślono, że Skarżący podczas przesłuchania przeprowadzonego w lipcu i październiku 2017 r. wskazał, iż jego długoletni czeski kontrahent V. N. – właściciel firmy B z siedzibą w O. – [...] zaproponował mu przeprowadzenie transakcji z firmą A z siedzibą w G., gdyż R. R. nie chciał sam dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokich kwotach, aby nie czekać na zwrot podatku VAT z tytułu tych transakcji. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż zaproponowano mu konkurencyjną cenę u R. R. kosztem jego niższej marży, transport dostawy kawy od R. R. organizował V. N., również cenę uzgodnił V. N. z

R. R. Poza tym z przesłuchania Skarżącego wynikało, iż został on poinformowany przez V. N. jaką cenę sprzedaży ma wpisać na fakturach, załadunek miał miejsce w O. w magazynach firmy Kontrahenta podatnika, natomiast towar bezpośrednio pojechał do firmy Partnera handlowego podatnika, a zatem Skarżący nie był obecny ani przy załadunku ani przy rozładunku towaru. Jak wynikało z oświadczeń Skarżącego jego zysk na transakcjach związanych z kawą wynosił ok. 1% i był adekwatny do nakładów pracy jakie włożył oraz czasu oczekiwania na zwrot podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Jak ustalił Organ, na podstawie złożonych wyjaśnień R. R., towar będący przedmiotem sprzedaży do Skarżącego kupił on od C Sp. z o.o. w S. oraz od D Sp. z o.o. w W. Tymczasem zgodnie z wyjaśnieniami prezesa pierwszej z ww. spółek przyjęto, że transportem towaru zajmowała się firma Kontrahenta podatnika, C Sp. z o.o. faktycznie nie wydawała ani nie przyjmowała towaru na magazyn w S., a miejscem załadunku towaru był F., co z kolei oznaczało, iż w rzeczywistości towar jechał bezpośrednio z F. do firmy Kontrahenta podatnika. Równocześnie Organ podkreślił, że C Sp. o.o. w S. kupiła kawę [...] w E Sp. z o.o. w S., której zresztą wynajmuje bez zgody właściciela cześć pomieszczeń przy ul. [...] [...] w S., oraz w F Sp. z o.o. we W. Dodano także, że prezes i jedyny udziałowiec E Sp. z o.o. wyraził zdziwienie, że jest również jedynym udziałowcem Spółki oraz stwierdził, iż towar w postaci m.in. kawy [...] kupował w firmie GC Sp. z o.o. z siedzibą we W.

Następnie Organ podniósł, że nie udało mu się przeprowadzić czynności sprawdzających u kolejnego dostawcy C Sp. z o.o., czyli w F Sp. z o.o., gdyż nie prowadzi ona już działalności pod wskazanym adresem – ul. [...] [...] we W. Również [...] Urząd Celno – Skarbowy w W. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w D Sp. z o.o. z siedzibą w W., która była jednym z dwóch kontrahentów A w obrocie kawą, jednak czynności nie doszły do skutku z uwagi na fakt, iż ww. spółka nie wynajmuje już adresu przy ul. [...] [...] lok. [...] w W., w wirtualnym biurze, a adres ten służył jedynie jako adres do rejestracji Spółki.

W konsekwencji ww. ustaleń, Organ doszedł do wniosku, że faktury zakupu, na których jako sprzedawca towaru figuruje firma Kontrahenta podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten w zakresie omówionych powyżej transakcji w przedstawionym łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" mającego za zadanie ukryć prawdziwą działalność firm uczestniczących w obrocie gospodarczym. Tym samym zdaniem Organu zakup towaru w postaci kawy, dokonany przez Skarżącego, został udokumentowany fakturami wystawionym przez Kontrahenta podatnika na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego wiodącego przez firmy pełniące rolę "kolejnych buforów" takich jak C Sp. z o.o. w S. lub przez tzw. "znikającego podatnika" to jest firmę D Sp. z o.o. w W., a także poprzez kolejne "słupy" to jest E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. W opinii Organu firmy pełniące w ustalonym łańcuchu rolę "słupów" to jest E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których występują jako dostawcy do firmy C Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firmy te pomimo, że wykazywały duże obroty to w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, podmioty te składały deklaracje podatkowe, wykazując w nich wielkie obroty natomiast nie było możliwości zweryfikowania tych kwot z dokumentami źródłowymi, z uwagi na brak kontaktu z ich przedstawicielami lub członkami zarządu. Wobec tego Organ doszedł do przekonania, że ww. firmy nigdy nie były w posiadaniu towaru będącego przedmiotem obrotu, a obieg fakturowy odbywał się w bardzo krótkim czasie, bez rzeczywistego przenoszenia władztwa nad towarem. W ocenie Organu firmy pełniące w łańcuchach rolę "buforów", czyli A, C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. poprzez swoje działanie, stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, w celu ukrycia pełnionej funkcji oraz wykrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów".

W konsekwencji wszystkich tych ustaleń, Organ doszedł do przekonania, że firmy te, co najmniej w zakresie wskazanych transakcji sprzedaży towaru bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Skarżącego, pełniły jedynie rolę polegającą na ukryciu "działalności słupów", co nie mieściło się w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 u.p.t.u. i w zakresie tych transakcji nie wypełniły definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tegoż artykułu. Powyższe prowadzi natomiast do wniosku, że faktury na podstawie, których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, na których jako wystawca figuruje Kontrahent podatnika nie spełniały warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto Organ podkreślił, iż stosownie do wymogów zawartych w art. 106e u.p.t.u. faktura powinna obrazować rzeczywistą czynność, natomiast podstawą do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego nie stanowi faktura, która stwierdza czynność, jaka faktycznie nie została dokonana pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Wobec tego Organ przyjął, że powyższe czynności wypełniają dyspozycję z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie organ uznał, iż Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z tytułu faktur zakupu, których wystawcą była firma A. Organ stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupów VAT za miesiąc sierpień 2017 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczących transakcji z Kontrahentem podatnika i w tej części Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym Organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, doszedł bowiem do wniosku, że Skarżący we swojej dokumentacji finansowo-księgowej posiada 3 faktury zakupu kawy pochodzące od firmy A, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu skoro Skarżący nie dokonał nabycia towarów na podstawie ww. faktur, to nie mógł również dokonać dostaw tych towarów w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, a zatem w zakresie udokumentowanym fakturami VAT sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawionymi dla firmy B w O. – [...].

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu było również konsekwencją ustalenia, w ramach czynności sprawdzających w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem była sprzedaż kawy, że towar zamawiano drogą mailową, a mianowicie Skarżący przesyłał ofertę cenową ze zdjęciami kawy do V. N., a ten na nią reagował, następnie załadunek towaru był dokonywany bądź w firmie Podatnika bądź w firmie Kontrahenta podatnika, natomiast rozładunek odbywał się w magazynie V. N. lub w firmie H s.r.o. w P.- [...]. Zakupiony w ten sposób towar był następnie odsprzedawany kolejnym czeskim kontrahentom tzn. I s.r.o. w P., J s.r.o. w S., K s.r.o. w P., L s.r.o. w C. oraz M s.r.o w P. Poza tym towar w postaci kawy [...] i [...], zakupiony w firmie Partnera handlowego podatnika był także sprzedawany przez bułgarską firmę – N w S., która następnie sprzedawała go firmie O sp. z o.o. w W., która z kolei nie ma ani otwartych obowiązków podatkowych, ani nie składa żadnych deklaracji podatkowych, a także nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem.

Jak ustalił Organ, w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające, trzy firmy transportowe zajmowały się przewozem ww. kawy, a mianowicie: F.H.U P w S., R w Z. oraz P.P.U.H. S w B. Pierwsza z tych firm została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] r., jednakże zanim zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą to w dniach 7 i 8 sierpnia 2017 r. wykonała usługę transportową 33 palet kawy [...] na trasie O. – K., której odbiorcą była firma O Sp. z o.o. Druga z ww. firm nie dokonywała transportu na zlecenie firmy Skarżącego, a jedynie była pośrednikiem i w sierpniu 2017 r. dokonywała sprzedaży usługi transportowej 33 palet kawy [...] na trasie od Z. (Słowacja) do K., na rzecz T s.r.o. K., Słowacja. Natomiast trzecia firma wykonała usługę transportu polegająca na załadunku 17 sierpnia 2017 r. o godz. 19.00 w B [...] [...] O., towaru w postaci kawy [...] 30 palet oraz wyładunku 18 sierpnia 2017 r. o godz. 9.00, u nabywcy w Polsce – O Sp. z o.o.

W ocenie Organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący był elementem łańcucha podmiotów biorących udział obrocie karuzelowym kawy, którego zadaniem było wystawienie faktur na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji do właściwego urzędu. Zakupiona przez Skarżącego kawa w firmie Kontrahenta podatnika, pochodziła od podmiotu tzw. "bufora" firmy C Sp. z o.o. oraz od podmiotu "słupa" firmy D Sp. z o.o. Faktycznie przemieszczenie towaru nastąpiło z F. poprzez polskie podmioty do Podatnika, który następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do czeskiego podmiotu. Natomiast firma Partnera handlowego podatnika wystawiła następnie faktury sprzedaży do podmiotów z Czech i Bułgarii. Tym samym zdaniem Organu faktycznie przemieszczenie towaru nastąpiło z firmy B z siedzibą w O. – [...] do O Sp. z o.o. w W.

Organ po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału doszedł do wniosku, iż Skarżący brał udział w opisanych w decyzji łańcuchach transakcji, nie działając w dobrej wierze, stając się tym samym współsprawcą oszustwa podatkowego. Organ przyjął zatem, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Ponieważ wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego wykazywały opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, tym samym zobowiązanie z tego tytułu również wynosi 0%, dlatego też organ odstąpił od określenia tej kwoty.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu było również konsekwencją wykazania rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi podatkowej a stanem rzeczywistym, który stanowił przesłankę do uznania jej za nierzetelną. W przedłożonych bowiem do kontroli księgach podatkowych tj. rejestrach zakupu VAT stwierdzone zostały nieprawidłowości skutkujące uznaniem tych ksiąg w części za nierzetelne. Albowiem w rejestrach tych zostały zaewidencjonowane zapisy opierające się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zakwestionowano zarówno ewidencję faktur zakupu (rejestru zakupu VAT), wystawionych przez Kontrahenta podatnika oraz ewidencję faktur sprzedaży (rejestru sprzedaży VAT WDT), wystawionych przez Skarżącego, uznając je za księgi nierzetelne.

Od powyższej decyzji pismem z 31 marca 2020 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego tj.:

– art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracownika organu, w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg powinien wydać organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej – kontrolujący. Skarżący stwierdził, iż to przekłada się na ustalenia decyzji podatkowej, która jest kopią tego protokołu;

– art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego i zebranie niewystarczającego materiału dowodowego. Zarzucono pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Skarżącego, bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a organ pominął kwestię dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego;

– art. 193 § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tzn. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz prawdy materialnej;

– art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co z kolei stanowi konsekwencję naruszenia przepisów postepowania. W przekonaniu Skarżącego organ błędnie przyjął, iż faktury wystawione przez Kontrahenta podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Skarżącego;

– art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość dokonywania dostaw łańcuchowych co oznacza, że podatnik nie musi fizycznie dysponować towarem do uznania, że dostawa miała miejsce. W związku z tym nie jest istotne, czy Podatnik fizycznie dysponował towarem, ponieważ dostawa odbyła się zgodnie z procedurą opisaną w ustawie o VAT, a odbiorca towaru potwierdził fakt dokonania dostawy. Podkreślono, że Strona nie miała żadnych podstaw do podejrzeń, co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności swoich kontrahentów, natomiast Organ w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości Podatnika, dał wiarę jedynie przesłankom przemawiającym na jego niekorzyść, głównie opierając się na przekonaniu, że Skarżący nie dokonał dostaw kawy na rzecz firmy Partnera handlowego podatnika. Zdaniem pełnomocnika Organ pominął całkowicie fakt, iż wszystkie dokumenty potwierdzają dostawy towarów oraz dodał, że brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonano oceny, że Strona uczestniczyła w nielegalnych operacjach gospodarczych, skoro nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, co do zasady nie stwierdzono. Następnie pełnomocnik podniósł, że Organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego albowiem oprócz otrzymanych od Skarżącego dokumentów, nie przeprowadził żadnych czynności sprawdzających u kontrahentów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Dodał także, że w jego ocenie z materiału dowodowego nie wynika, żeby Podatnik pełnił w ogóle, a z pewnością nie świadomie, jakąkolwiek "rolę", a zatem póki nie zostanie przeprowadzone rzetelne postępowanie w tym zakresie to uwagi Organu stanowić będą jedynie prywatne opinie na temat stanu faktycznego oraz samego Skarżącego. Ponadto zdaniem pełnomocnika kwestia świadomego udziału Podatnika

w rzekomym przestępczym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług oparta jest wyłącznie na własnym przekonaniu i życzeniowym myśleniu Organu. Jednocześnie podkreślił, że Skarżący ze swoimi kontrahentami postępował zgodnie z wytycznymi zawartymi w dokumencie o nazwie "Dobre Praktyki VAT", który został opracowany pod auspicjami Ministerstwa Finansów w dniu 28 lipca 2017 r. Wobec tego w opinii pełnomocnika praktyczne zachowania Podatnika były zgodne z zasadami należytej staranności opracowanymi w tym dokumencie, których zaistnienie jednak Organ lekceważy. Tymczasem Organ zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatek naliczony wynikał z otrzymanej faktury VAT dokumentującej nabycie towarów, które następnie zostały odsprzedane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że transakcja zakupu przez Podatnika miała faktycznie miejsce, zaś dalsza odsprzedaż następowała do całkowicie legalnie działającego na rynku podmiotu zagranicznego. Jedynymi zatem korzyściami majątkowymi jakie uzyskał Podatnik była marża, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu towarów, a zatem nabycie i następnie sprzedaż z zyskiem była jedynym i głównym celem Podatnika w badanym okresie. Taki właśnie miał być i był rezultat gospodarczy dokonywanych przez niego transakcji. Podsumowując, w ocenie pełnomocnika organ nie udowodnił Skarżącemu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w jakimś przestępczym procederze, ani też nie dochował należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów, jednocześnie Organ nie może żądać od Podatnika, aby dokonał ustaleń innych, do których nie jest on zobowiązany.

Decyzją z [...] r. Organ utrzymał w mocy decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, wynikający z faktur wystawionych przez firmę A, dotyczących nabycia kawy, jednocześnie zawyżając wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy tejże kawy na rzecz firmy B. Poza tym na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Podatnik nie dokonywał w rzeczywistości opisanych wyżej transakcji zakupu i sprzedaży kawy, przez co w sierpniu 2017 r. w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł oraz zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości [...] zł. Ponadto Organ wskazał, że Podatnik z dniem [...] r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej w głównej mierze na sprzedaży hurtowej czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, działalność pod firmą U prowadzona była samodzielnie, bez zatrudniania pracowników, przy pomocy firm dystrybucyjno – marketingowych. Następnie podniesiono, że Skarżący nabywał towar i usługi od podmiotów krajowych i zagranicznych o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem trzech zakwestionowanych transakcji nabycia kawy od firmy Kontrahenta podatnika, udokumentowanych fakturami nr: [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł). Następnie stwierdzono, że również w sierpniu 2017 r. Podatnik dokonał dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem trzech kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy do firmy Partnera handlowego podatnika, udokumentowanych fakturami o numerach: [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł). Dodano również, że Podatnik w złożonej do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 1 września 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego zawartych w piśmie z 22 czerwca 2020 r., Organ podkreślił, iż fakt szukania przez Podatnika innych dostawców kawy niż Kontrahent podatnika z polecenia V. N. nie znalazł potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ podniósł także, że transport przy pomocy firmy K. C. zorganizowany był przez firmę A, a zatem fakt kontaktowania się Podatnika z firmą transportową przed wysyłką towaru nie udowadnia dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto Organ zwrócił uwagę, iż zeznania z [...] r. przedstawiają jaka była rzeczywista wiedza Skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności oraz schematu zawieranych transakcji. Organ wskazał również, iż zeznania Skarżącego złożone w trakcie ww. przesłuchania zostały potwierdzone przez V. N. w jego oświadczeniu z 23 stycznia 2019 r.

Wobec tego Organ uznał, iż Skarżący nie zawarł transakcji zakupu i sprzedaży kawy w sierpniu 2017 r. z firmami A i B w celu osiągnięcia ekonomicznego zysku z tytułu rzeczywistego obrotu wskazanym towarem, transakcje te bowiem nie zostały w rzeczywistości zawarte. W opinii organu wymienione podmioty wystawiły jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar wymieniony w fakturach był w rzeczywistości przedmiotem obrotu pomiędzy A a B.

Powyższą argumentację potwierdzają okoliczności takie jak: dostawa towaru bezpośrednio z A do B, brak faktycznego udziału Skarżącego w prowadzonych transakcjach, w tym brak uczestnictwa w odbiorach towaru, brak organizacji transportu i ubezpieczenia towarów przez Skarżącego, wystawienie faktury przez Skarżącego z polecenia swoich kontrahentów, o treści przez nich wskazanej, ustalenie ceny towarów przez kontrahentów z wyłączeniem Skarżącego, uzyskiwanie przez Skarżącego z góry narzuconej przez kontrahentów marży rzędu 1% wartości transakcji, występowanie odwróconego łańcucha płatności – stosowanie przedpłat w wysokości 100% ceny towaru, świadomy zamiar przerzucenia ryzyka wstrzymania lub opóźnienia zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącego, brak sprawdzenia przez Skarżącego swojego kontrahenta – dostawcy kawy, z którym podatnik rozpoczął współprace nabywając towar o wartości znacznie przekraczającej wartość dotychczas zawieranych transakcji, brak ryzyka i kosztów związanych z pozyskiwaniem klientów na zakupiony towar, obrót towarem w tym samym dniu lub w przeciągu dwóch dni między podmiotami łańcucha transakcji, brak zawierania umów handlowych, szczegółowo ustalających zasady współpracy.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, w szczególności podkreślono, że A. T. była upoważniona przez Organ podatkowy do sporządzenia i podpisania protokołu badania ksiąg z [...] r., a tym samym przedstawiony w odwołaniu zarzut wadliwości przedmiotowego protokołu był bezzasadny. Zdaniem Organu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniono, że fakt, iż Podatnik inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w sprawie, niż przyjęto w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi bowiem ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W konsekwencji Organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta podatnika, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według Organu zarówno zebrany materiał dowodowy jak i doświadczenie życiowe wskazują, iż Skarżący został wykorzystany w celu udziału w pozorowanych karuzelowych transakcjach, celem których było m.in. otrzymanie zwrotu podatku z budżetu państwa z wykorzystaniem 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Tym samym Organ przyjął, że działanie Skarżącego jako podmiotu nie będącego faktyczną stroną transakcji, jak również nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej", stanowią niezależne przesłanki do uznania braku powstania prawa do odliczenia podatki naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Pismem z 1 października 2020 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z [...] r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w tym:

– art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, zebranie materiału dowodowego w sposób niewystarczających dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, dowolną jego ocenę, podyktowaną wyłącznie interesem fiskalnym, pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika, czyli faktu, iż przedstawił on wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, jak również bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT pomimo, że w treści decyzji nie przedstawiono żadnych faktów, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań Strony niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary;

– art. 193 § 6, art. 172 § 1 oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracowników organu kontroli celno – skarbowej, przydzielonych do przeprowadzenia postępowania u Podatnika w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg powinien wydać organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej tj. kontrolujący, co oznacza, iż protokół badania ksiąg nie został wydany przez uprawniony do tego organ;

– art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za sierpień 2017 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji zakupów opisanych w protokole z uwagi na to, że Podatnik rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów dopuszczając do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła pomimo, że zdaniem TSUE oraz sądów administracyjnych Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać takich sprawdzeń i działań quasi – kontrolnych, co jest domeną państwa oraz pomimo, że kontrolujący nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów;

– art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej w postaci umów nabycia i sprzedaży zawartych i realizowanych pomiędzy Podatnikiem a A oraz pomiędzy Podatnikiem a B, jak również niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ kwestionuje zawarcie i realizację umów handlowych pomiędzy ww. podmiotami podważając ich wiarygodność;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż przez naruszenie wskazanych reguł doszło również do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, co z kolei spowodowało naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego;

– art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2019, poz. 1292 ze zm.), gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Podatnika, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, przyjaznej interpretacji przepisów oraz pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, które powinny być stosowane także organy podatkowe i skarbowe;

– art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez A oraz błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika, a następnie odpłatnej dostawy tych towarów do B;

– art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonał on przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi powielono znaczą część argumentacji zawartej już wcześniej w odwołaniu oraz podkreślono, że przepisy prawa dopuszczają możliwość dokonywania, czy to dostaw łańcuchowych, co oznacza, że podatnik nie musi fizycznie dysponować towarem do uznania, iż dostawa miała miejsce, czy to dostaw dokonywanych za czyimś pośrednictwem. Tymczasem zdaniem pełnomocnika Organ nie wziął pod uwagę faktu, że współpraca z czeską spółką została sformalizowana na podstawie wieloletniej znajomości Podatnika z właścicielem czeskiej firmy B, zaś przepisy prawa dopuszczają umawianie się kontrahentów w dowolny sposób na realizację transakcji. Następnie przyznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za ustalenia podatkowe dokonane wobec innych firm, które być może na jakimś etapie nie odprowadziły podatku VAT, ale Podatnik nic o nich nie wie i nie wiedział. Ponadto podkreślił, że Skarżący nie miał żadnych podstaw do podejrzeń, co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności swoich kontrahentów, natomiast organ podatkowy nie miał żadnych dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Podatnika w jakimś nierzetelnym procederze, natomiast wciąż posiłkował się jedynie wybranymi dwoma zdaniami z wyjaśnień Strony złożonych w dobrej wierze podczas przesłuchania. Zwłaszcza odnośnie podmiotu A, Organ w ogóle nie przedstawił żadnych ustaleń w zakresie działalności tego podmiotu w miesiącu dokonania transakcji z Podatnikiem. Zamiast tego, powołał się jedynie na ustalenia protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie za lata 2015 i 2016, które zresztą Kontrahent podatnika zakwestionował, i w których Podatnik nie współpracował z nim, a następnie w oparciu o te ustalenia, założył nieuczciwą działalność tego podmiotu. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie jest wiele wątków, które wymagały wyjaśnienia, a których Organ nie sprawdził w profesjonalny sposób: po pierwsze, kwestia wykrycia przez Organ rzekomej karuzeli podatkowej, która może być przejawem przestępczych działań podmiotów w nią zaangażowanych, po drugie, kwestia wykazania przez Organ, że zakwestionowane transakcje kupna – sprzedaży dokonane przez Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., po trzecie, kwestia sprawdzenia przez Organ świadomego udziału Skarżącego w rzekomym przestępczym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazał, że w aktach sprawy, znajdują się oświadczenia dostawcy kawy (C Sp. z o.o.) do Kontrahenta podatnika, z których wynika, że: towar był wolny od wad prawnych, obciążeń, ograniczeń w rozporządzaniu; sprzedawca w sposób zgodny z prawem był właścicielem towaru, przysługiwały mu co do niego wszystkie prawa, opłacił i wykonał terminowo wszystkie obowiązki publiczno – prawne związane z towarem i tą umową, która nie naruszała żadnych praw osób trzecich; sprzedający oświadczył, że nie zalega z rozliczeniem podatku VAT za ostatnie dwa miesiące rozliczeniowe, sprzedawca wyjaśnił, że według jego wiedzy wykonał stosowne czynności u poprzedniego właściciela towaru, tj. ustalił legalność pochodzenia i podczas tej operacji nic nie wzbudziło jego podejrzeń w tym przedmiocie oraz sprzedawca oświadczył, że w przypadku wprowadzenia w błąd kupującego, poniesie wszelkie koszty dotyczące bieżącej transakcji poniesione przez niego. Wobec tego w ocenie pełnomocnika powyższe oświadczenia bezsprzecznie potwierdzają, że również i Kontrahent podatnika dokonał stosownych aktów staranności leżących po jego stronie, a dotyczących nabywanego towaru w postaci kawy, która została odsprzedana najpierw Podatnikowi, a następnie do czeskiego kontrahenta. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że Skarżący dochował należytą staranność a transakcja zakupu przez niego kawy miała faktycznie miejsce, natomiast dalsza odsprzedaż następowała do całkowicie legalnie działającego na rynku podmiotu zagranicznego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie Skargi.

Ponownie wyjaśnił, że Organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli celno – skarbowej przeprowadził szereg czynności dowodowych m.in. dokonał czynności sprawdzających oraz zebrał dokumentację księgową i transportową, na podstawie których ustalił następnie stan faktyczny sprawy, z którego z kolei wynikało, że firma A w zakresie obrotu kawą od 2015 r. dokonywała nabycia tego towaru od nierzetelnych podmiotów, niejednokrotnie uczestnicząc w sztucznych łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustw podatkowych. Zdaniem Organu także w niniejszej sprawie zgromadzone dowody wskazują bezsprzecznie, że Kontrahent podatnika dokonywał nabycia kawy w sierpniu 2017 r. od nierzetelnych podmiotów w tym tzw. "znikających podatników", a zatem nawiązanie współpracy firmy A i B ze Skarżącym nie miało charakteru ekonomicznego, a jedynie służyło scedowaniu ryzyka wstrzymania lub opóźnienia zwrotu VAT wynikającego z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Poza tym podkreślono, że A. T. była upoważniona przez Organ podatkowy do sporządzenia i podpisania protokołu badania ksiąg z 4 lutego 2020 r., w związku z czym przedstawiony w odwołaniu, a następnie w skardze, zarzut wadliwości protokołu badania ksiąg i ewidencji jest bezzasadny. Jednocześnie wyjaśniono, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż dostawa i transport kawy były realizowane, jednakże Skarżący w rzeczywistości nie dokonał kwestionowanych nabyć od wystawcy faktur, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy u.p.t.u. Końcowo stwierdził, iż w jego ocenie bezzasadny jest zarzut pełnomocnika Skarżącego odnośnie braku zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie przypadki wystąpienia wątpliwości, co do treści normy prawnej, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za sierpień 2017 r., od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem była kawa [...] oraz [...]. Konkretnie uznał, że faktury zakupu powyższego towaru wystawione na rzecz Skarżącego przez A, jak również faktury wydane przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy B tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji kwoty podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że jak ustalono, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 stycznia 2007 r., w ramach której zajmuje się przede wszystkim hurtowym obrotem czekoladą oraz wyrobami cukierniczymi i piekarskimi. Jak zaznaczono, Podatnik nie zatrudnia pracowników, korzystając z pomocy firm dystrybucyjno-marketingowych. Nabywa m.in. wyroby cukiernicze od czeskich firm, które następnie sprzedaje do polskich punktów gastronomicznych i handlowych. Dokonuje również dostaw wewnątrzwspólnotowych słodyczy z polskiej firmy W na rzecz czeskiego podmiotu – B. Transport towaru odbywa się we własnym zakresie posiadanym przez Podatnika pojazdem o ładowności do 3,5 t.

Należy zwrócić uwagę, iż Skarżący nabywał towar i usługi od podmiotów krajowych i zagranicznych o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem trzech zakwestionowanych transakcji nabycia kawy od firmy Kontrahenta podatnika, udokumentowanych fakturami nr: [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł), [...] z [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...] (kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł). W sierpniu 2017 r. Podatnik dokonał dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem trzech kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy do firmy Partnera handlowego podatnika.

Pozwala to wywiedzenie wniosku, że nie były to typowe transakcje w schemacie realizowanych dostaw w prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Nie kwestionuje się tego, że Podatnik wziął na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową kawy na terytorium Republiki Czech, w związku czym miał osiągnąć zysk w wysokości 1% marży od wartości transakcji. Warto również wskazać, że cena towaru ustalona była pomiędzy Kontrahentem Podatnika, a jego odbiorcą, a więc z pominięciem Skarżącego. Zatem to bezpośredni kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości negocjowali warunki transakcji. Ustalenia te przełożyły się na dane jakie Podatnik otrzymał od V. N. do wpisania do faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz na dane przekazane przez R. R. w formie oferty sprzedaży. Udział Skarżącego w łańcuchu dostaw, który traktowany jest przez pełnomocnika w kategoriach przysługi dla czeskiej firmy, miał przynieść ustalony zysk w postaci 1% marży. Wysokość marży (zysku) nie była autonomiczne kreowana przez Podatnika w relacjach z poszczególnymi podmiotami przeprowadzającymi z nim formalnie operacje gospodarcze. Mianowicie wypracowana został ona w ramach ustaleń czynionych przez bezpośrednio kooperujące ze sobą podmioty, tj. A i B. Jak zeznał Skarżący, wspomniana marża była adekwatna do jego nakładu pracy. Także w informacjach pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej, V. N. stwierdził, że Podatnik miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy za określoną marżę.

Stanowisko prezentowane przez Skarżącego co do celu transakcji z jego udziałem nie było jednolite w toku całego postępowania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, jego mocodawca po złożeniu zeznań w dniu [...] r., w których wypowiedział się co do swojej roli w łańcuchu dostaw, w pisemnym oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2020 r. wycofał się z tam zawartych twierdzeń. Mianowicie wyjaśnił w nim, że zakup towaru był inicjowany przez V. N., który zwrócił się do niego, aby zakupił kawę w firmie A, a następnie ją mu odsprzedał. Jednocześnie zaproponował mu, aby ten wyszukał mu inne źródło dostaw dużej ilości kawy po bardziej konkurencyjnych cenach. Podatnik rzekomo obawiając się podjęcia współpracy z potencjalnie nierzetelnymi podmiotami nie zrealizował tego wskazania czeskiej firmy rezygnując z części marży na rzecz współpracy ze sprawdzonym podmiotem, tj. A. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że trudno mówić w tym przypadku o zbudowaniu zaufania, skoro współpraca została nawiązana z A w lipcu 2017 r., a kwestionowane transakcje przeprowadzone były w sierpniu 2017 r. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn przedstawienia dwóch nie przystających do siebie przebiegów kwestionowanych przez organy operacji gospodarczych. Podkreślić należy, że stwierdzenia zaprezentowane we wspomnianym oświadczeniu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a nade wszystko nie przystają do wyjaśnień właściciela firmy B. Jedynym wyjaśnieniem dla faktu przedstawienia przez Podatnika dwóch różnych wersji przebiegu kwestionowanych operacji gospodarczych jest ich następcze uwierzytelnienie w taki sposób, aby wyglądały na rzetelne.

Należy także podnieść, że rola Podatnika sprowadzała się de facto do obrotu fakturowego (przyjęcia faktur zakupu kawy i wystawienia faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy). Skarżący nie organizował i nie był odpowiedzialny za transport towaru. Ustalono, że płatność odbywała się w formie odwróconej. Jak wynika z przedłożonych przez Podatnik dokumentów oraz jego oświadczenia, V. N. dokonał przedpłaty na poczet towaru, który następnie był mu dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Co nie jest negowane w sprawie, dostawcą kawy rozpuszczalnej dla Skarżącego we wrześniu 2017 r. była firma A, która jest podmiotem działającym od wielu lat w branży spożywczej, prowadzącym m.in. sklepy ogólnospożywcze. Wiadomym jest, iż kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy właściwy dla miejsca siedziby tej firmy za lata 2015-2016 ujawniła szereg nierzetelnych transakcji, których przedmiotem - tak jak w rozpatrywanej sprawie - była kawa. Uznano, że we wspomnianym okresie firma A uczestniczyła w karuzelowym obrocie tym towarem, ukierunkowanym na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Należy poczynić zastrzeżenia, że informacje te nie były wyłączną podstawą dla zanegowania rzetelności transakcji tej firmy z Podatnikiem, a jedynie miały zobrazować charakter działalności dostawcy kawy w okresie poprzedzającym badaną transakcję.

W kwestii negowanej dostawy na rzecz Skarżącego stwierdzić należy, że towar mu sprzedany został uprzednio nabyty przez firmę A od D Sp. z o.o. oraz od C Sp. z o.o.. Jak wykazano, podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w D Sp. z o.o. nie przyniosła pozytywnych efektów, z racji na brak kontaktu z nią. Mianowicie ujawniona w rejestrach siedziba jest "wirtualnym biurem", która zaprzestała jego wynajmowania na rok przed zawarciem kwestionowanej transakcji, tj. we wrześniu 2016 r. Ustalono natomiast, że w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. spółka D składała deklaracje VAT-7. Z uwagi na wspomniany brak kontaktu z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Powyższe oznacza, że sprzedany towar przez firmę A miał pochodzić od spółki, która miała jedynie wydłużać łańcuch dostaw, tj. tzw. "znikającego podatnika" Podkreślić należy, że dostawca Podatnika już w okresie wcześniejszym uczestniczył w karuzelowym obrocie kawą.

Towar ten, który w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, był nabywany przez Podatnika od A. Z kolei ten dostawca nabywał go od D Sp. z o.o. oraz od C Sp. z o.o. w S. Tymczasem zgodnie z wyjaśnieniami prezesa przyjęto, że transportem towaru zajmowała się firma Kontrahenta podatnika, C Sp. z o.o. faktycznie nie wydawała ani nie przyjmowała towaru na magazyn w S., a miejscem załadunku towaru był F., co z kolei oznaczało, iż w rzeczywistości towar jechał bezpośrednio z F. do firmy Kontrahenta podatnika. Równocześnie Organ podkreślił, że C Sp. o.o. w S. kupiła kawę [...] w E Sp. z o.o. w S., której zresztą wynajmuje bez zgody właściciela cześć pomieszczeń przy ul. [...] [...] w S., oraz w F Sp. z o.o. we W. Prezes i jedyny udziałowiec E Sp. z o.o. wyraził zdziwienie, że jest również jedynym udziałowcem Spółki oraz stwierdził, iż towar w postaci m.in. kawy [...] kupował w firmie G Sp. z o.o. z siedzibą we W.

Nie udało mu się przeprowadzić czynności sprawdzających u kolejnego dostawcy C Sp. z o.o., czyli w F Sp. z o.o., gdyż nie prowadzi ona już działalności pod wskazanym adresem – ul. [...] [...] we W. Również [...] Urząd Celno – Skarbowy w W. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w D Sp. z o.o. z siedzibą w W., która była jednym z dwóch kontrahentów A w obrocie kawą, jednak czynności nie doszły do skutku z uwagi na fakt, iż ww. spółka nie wynajmuje już adresu przy ul. [...] [...] lok. [...] w W., w wirtualnym biurze, a adres ten służył jedynie jako adres do rejestracji Spółki.

W konsekwencji zasadnie przyjęto, że faktury zakupu, na których jako sprzedawca towaru figuruje firma Kontrahenta podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten w zakresie omówionych powyżej transakcji w przedstawionym łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" mającego za zadanie ukryć prawdziwą działalność firm uczestniczących w obrocie gospodarczym. Tym samym zakup towaru w postaci kawy, dokonany przez Skarżącego, został udokumentowany fakturami wystawionym przez Kontrahenta podatnika na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego wiodącego przez firmy pełniące rolę "kolejnych buforów" takich jak C Sp. z o.o. w S. lub przez tzw. "znikającego podatnika" to jest firmę D Sp. z o.o. w W., a także poprzez kolejne "słupy" to jest E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. W opinii Organu firmy pełniące w ustalonym łańcuchu rolę "słupów" to jest E Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których występują jako dostawcy do firmy C Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firmy te pomimo, że wykazywały duże obroty to w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, podmioty te składały deklaracje podatkowe, wykazując w nich wielkie obroty natomiast nie było możliwości zweryfikowania tych kwot z dokumentami źródłowymi, z uwagi na brak kontaktu z ich przedstawicielami lub członkami zarządu. W rezultacie ww. firmy nigdy nie były w posiadaniu towaru będącego przedmiotem obrotu, a obieg fakturowy odbywał się w bardzo krótkim czasie, bez rzeczywistego przenoszenia władztwa nad towarem. Zasadnie przyjęto, iż firmy pełniące w łańcuchach rolę "buforów", czyli A, C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. poprzez swoje działanie, stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, w celu ukrycia pełnionej funkcji oraz wykrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów".

W konsekwencji firmy te, co najmniej w zakresie wskazanych transakcji sprzedaży towaru bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Skarżącego, pełniły jedynie rolę polegającą na ukryciu "działalności słupów", co nie mieściło się w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 u.p.t.u. i w zakresie tych transakcji nie wypełniły definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tegoż artykułu. Powyższe prowadzi natomiast do wniosku, że faktury na podstawie, których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, na których jako wystawca figuruje Kontrahent podatnika nie spełniały warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do wymogów zawartych w art. 106e u.p.t.u. faktura powinna obrazować rzeczywistą czynność, natomiast podstawą do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego nie stanowi faktura, która stwierdza czynność, jaka faktycznie nie została dokonana pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Wobec tego Organ przyjął, że powyższe czynności wypełniają dyspozycję z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym Organ uznał, iż Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z tytułu faktur zakupu, których wystawcą była firma A. Natomiast prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupów VAT za miesiąc sierpień 2017 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczących transakcji z Kontrahentem podatnika i w tej części Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie Organ prawidłowo nie przyjął ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, doszedł bowiem do wniosku, że Skarżący we swojej dokumentacji finansowo-księgowej posiada 3 faktury zakupu kawy pochodzące od firmy A, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro Skarżący nie dokonał nabycia towarów na podstawie ww. faktur, to nie mógł również dokonać dostaw tych towarów w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, a zatem w zakresie udokumentowanym fakturami VAT sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawionymi dla firmy B w O. – [...].

Należy zwrócić uwagę, iż towar zamawiano drogą mailową, a mianowicie Skarżący przesyłał ofertę cenową ze zdjęciami kawy do V. N., a ten na nią reagował, następnie załadunek towaru był dokonywany bądź w firmie Podatnika bądź w firmie Kontrahenta podatnika, natomiast rozładunek odbywał się w magazynie V. N. lub w firmie H s.r.o. w P.- [...]. Zakupiony w ten sposób towar był następnie odsprzedawany kolejnym czeskim kontrahentom tzn. I s.r.o. w P., J s.r.o. w S., K s.r.o. w P., L s.r.o. w C. oraz M s.r.o w P. Poza tym towar w postaci kawy [...] i [...], zakupiony w firmie Partnera handlowego podatnika był także sprzedawany przez bułgarską firmę – N w S., która następnie sprzedawała go firmie O sp. z o.o. w W., która z kolei nie ma ani otwartych obowiązków podatkowych, ani nie składa żadnych deklaracji podatkowych, a także nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem.

Istotną kwestią jest, iż trzy firmy transportowe zajmowały się przewozem ww. kawy, a mianowicie: F.H.U P w S., R w Z. oraz P.P.U.H. S w B. Pierwsza z tych firm została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] r., jednakże zanim zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą to w dniach 7 i 8 sierpnia 2017 r. wykonała usługę transportową 33 palet kawy [...] na trasie O. – K., której odbiorcą była firma O Sp. z o.o. Druga z ww. firm nie dokonywała transportu na zlecenie firmy Skarżącego, a jedynie była pośrednikiem i w sierpniu 2017 r. dokonywała sprzedaży usługi transportowej 33 palet kawy [...] na trasie od Z. (Słowacja) do K., na rzecz T s.r.o. K., Słowacja. Natomiast trzecia firma wykonała usługę transportu polegająca na załadunku 17 sierpnia 2017 r. o godz. 19.00 w B [...] [...] O., towaru w postaci kawy [...] 30 palet oraz wyładunku 18 sierpnia 2017r. o godz. 9.00, u nabywcy w Polsce – O Sp. z o.o.

Z powyższego wynika, iż Skarżący był elementem łańcucha podmiotów biorących udział obrocie karuzelowym kawy, którego zadaniem było wystawienie faktur na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji do właściwego urzędu. Zakupiona przez Skarżącego kawa w firmie Kontrahenta podatnika, pochodziła od podmiotu tzw. "bufora" firmy C Sp. z o.o. oraz od podmiotu "słupa" firmy D Sp. z o.o. Faktycznie przemieszczenie towaru nastąpiło z F. poprzez polskie podmioty do Podatnika, który następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do czeskiego podmiotu. Natomiast firma Partnera handlowego podatnika wystawiła następnie faktury sprzedaży do podmiotów z Czech i Bułgarii. Tym samym zdaniem Organu faktycznie przemieszczenie towaru nastąpiło z firmy B z siedzibą w O. – [...] do O Sp. z o.o. w W.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w sierpniu 2017 r., a które związane są z obrotem kawą rozpuszczalną, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.

Skoro Skarżący nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego, a następnie odsprzedawany do Czech przekraczał granice Polski, by następnie poprzez podmiot czeski i bułgarski trafić finalnie do polskiego podmiotu.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Podatnik nie władał towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wykazano, w powyższym łańcuchu transakcji Skarżący nabywała towar od firmy A, który transportem organizowanym i opłacanym przez V. N. przewożony był bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego w Czechach. Dysponowanie towarem Podatnik uzasadnia tym, że drogą mailową dokonywał awizacji załadunku w A i rozładunku w B. Jak ponadto twierdzi, to również z nim miał kontaktować się pracownik magazynu A, np. w kwestii możliwości piętrowego załadunku, czy nieprzyjemnego zapachu w przestrzeni ładunkowej. Tymczasem punkty pomiędzy którymi miał być przemieszczany towar określał podmiot płacący za usługę transportową – B. Świadczy o tym korespondencja elektroniczna, jaka prowadził czeski podmiot z firmą transportową. W zeznaniach Podatnik przyznaje, że nie był obecny przy wysyłce, jak i odbiorze towaru. Widział go na fotografii wykonanych przez V. N. w dniu transakcji oraz podczas bytności w jego firmie. W takich warunkach trudno przyjąć, aby Podatnik dysponował towarem jak właściciel, skoro nie miał nad nim jakiejkolwiek kontroli.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżący, jak wykazano wcześniej, nie dysponował kawą jak właściciel. Oznacza to też, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Jednocześnie zakwestionowana faktura dotycząc obrotu kawą nie może zostać potraktowana, jako wystawiona za pośrednictwo w sprzedaży towaru. Otóż wystawiane przez Podatnika faktura wskazywała, że przedmiotem dostaw miał być towar, a nie prowizja tytułem jego sprzedaży. Cena określona przez Podatnika dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś nabywca uiszczał kwotę należności za zakup towaru, a nie wynagrodzenie należne za pośrednictwo w zakupie samego towaru.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Nie mniej jednak nie sposób nie zauważyć, że współpraca z V. N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę dla przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak możliwości uwikłania się w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszym przypadku świadczą o tym okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że współpracę zaproponowały mu podmioty, które ze sobą współpracowały w zakresie hurtowego obrotu kawą. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy utratę określonego zysku. Miał on zrezygnować z części swojej marży na rzecz Podatnika. Ten w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości operacji handlowej miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz czeskiego kontrahenta. Już to świadczy o świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym. Mianowicie nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku od transakcji rzetelnych. Trudno również zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy nie ma to żadnego uzasadnienia. Nie można zapominać, że organ podatkowy ustalił, że R. R. w latach 2015-2016 uczestniczył w transakcjach karuzelowych, a tym samym musiał się liczyć z tym, że składane przez niego deklaracje VAT wykazujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym będą przedmiotem badania pod kątem ich prawidłowości.

Ponadto uzgodnienia dotyczące ceny towaru, a de facto również marży dla Skarżącego, zapadały bez jego udziału. To kontrahenci, jak V. N. podawał dane co do wysokości ceny mającej być wpisana do faktury, która dokumentowała dostawę wewnątrzwspólnotową. Podatnik nie zajmował się także organizacją transportu, jak również nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Wykazano także, iż, nie dysponował on towarem jak właściciel. W tym miejscu wskazać należy, że Podatnik miał sprawdzać numery seryjne kawy i ich przydatność do spożycia, aby nie uwikłać się w ewentualną karuzelę podatkową. Jednak na tle stanu faktycznego pojawia się pytanie jak miał to faktycznie czynić, skoro nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy. Zatem przyjąć należy, że jego rola ograniczała się do sporządzenia tylko i wyłącznie dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. Trafne jest więc stanowisko, że miał on świadomość tego jaki charakter mają transakcje, w których zgodził się uczestniczyć. Ponadto zasygnalizować należy, że negowane transakcje odbiegały od tych typowo zawieranych przez Podatnika. Mianowicie chodzi tu o fakt, iż Skarżący nabywał towar i usługi od podmiotów krajowych i zagranicznych o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z ł. Tymczasem zakup, a następnie sprzedaż do Czech partii kawy wymagała posłużenia się kwotą przekraczającą [...] zł.

Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że na tak dużą transakcję Podatnik zdecydował się pomimo tego, że współpracę z firmą A nawiązał zaledwie miesiąc wcześniej, tj. w lipcu 2017 r. W tych okolicznościach nie zainteresował się również pochodzeniem towaru.

Jak wykazano w toku postępowania podatkowego, na etapie poprzedzającym wewnątrzwspólnotową dostawę, której dokonywał Podatnik, obrót kawą odbywał się także z udziałem tzw. znikających podatników – D Sp. z o.o. Jest to jeden z istotnych elementów tzw. karuzeli, gdyż "znikający podatnik" nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. W tej sytuacji podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 46/14, że: "Wątpliwości, co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej" (Lex nr 1772800).

Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można potraktować za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Oznacza to, że tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje zastosowania wspomniane uregulowanie do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Nie sposób przychylić się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. Uregulowania te stanowią, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Przenosząc je na rozpatrywana sprawę stwierdzić należy, że podstawą odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek należny jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem organ podatkowy nie rozstrzygał o nieważności czynności (art. 58 k.c.) lub pozorności oświadczenia woli (art. 83 k.c.). Niemniej jednak stwierdzić należy, że art. 199a § 1 o.p. uprawnia organy podatkowe do dokonania ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru strony i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11, Lex nr 1403089). Tym samym mają one prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 193 § 6 o.p. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p., który opiera się na twierdzeniu, że pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego nie byli uprawnieni do sporządzenia i podpisania protokołu z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem pełnomocnika jest to zastrzeżone dla organu podatkowego. Takie twierdzenie nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Otóż jeżeli pracownik organu został upoważniony do dokonania określonej czynności, to nie jest konieczne wydanie odrębnego upoważnienia do sporządzenia protokołu. Protokół jest bowiem jedynie zapisem czynności, który utrwala ją w aktach sprawy w ramach zasady pisemności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3168/16, Lex nr 2591677). Skoro więc pracownicy organu zostali upoważnieni do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych to także mogli sporządzić protokół z tej czynności i go podpisać. Pełnomocnik natomiast nie wykazał żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Natomiast co do naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. podnieść należy, że we wcześniejszej części uzasadnienia przyznano rację organom obu instancji, iż zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie sposób się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyjmuje się, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, że zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła się wątpliwości prawnych a nie faktycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1002/16, Lex nr 2494206). Na kanwie niniejszej sprawy spór dotyczy nie tyle wykładni zastosowanych przepisów, co oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Otóż spór dotyczył m.in. tego, czy Podatnik w ramach ustalonego stanu faktycznego dochował należytej staranności kupieckiej, co dawałoby podstawę dla przyjęcia dobrej wiary, a w konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dlatego też nie sposób przyjąć naruszenia art. 2a o.p.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Strona w sierpniu 2017 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).