Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 502/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A spółki. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu A spółce z o.o. w Ł., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4 420 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT z 20 grudnia 2013 r. nr [...], w kwocie 374 zł.

Z akt sprawy wynika, że A w styczniu 2014 r. złożyła deklarację, w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w 141 761 zł. W marcu 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., przy czym nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty spółka wskazała, że "w deklaracji VAT-7 za grudzień nie wpisano poz. 29, 30, z tego powodu sporządzono deklarację korygującą". W okresie od 9 stycznia 2015 r. do 23 sierpnia 2017 r. wobec spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za grudzień 2013 r.. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie podatku VAT za grudzień 2013 r..

Organ ustalił, że brak jest podstaw do uznania, że A dokonywała nabycia towaru w postaci surowego oleju rzepakowego od firm: B S.A. w K. i C. spółka z o.o. w B. oraz nabycia od ww. firm usług nazwanych w fakturach VAT "za przestój samochodu" i "opłata dodatkowa za postój", a także nabycia usług w zakresie transakcji dokumentowanych przez firmę D w Ł. W ocenie organu skoro spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na ogólną wartość netto 598 761,88 zł i kwotę podatku VAT 137 715,24 zł, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności to naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT . W związku z tym, że A nie nabyła towarów i usług będących przedmiotem faktur VAT od ww. firm to nie mogła z nich uczynić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci surowego oleju rzepakowego na rzecz E S.R.O. i F S.R.O. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto organ stwierdził, że przedłożona dokumentacja nie potwierdza rzeczywistych transakcji i tym samym brak jest podstaw do uznania faktur VAT wystawionych przez A na rzecz E S.R.O., w treści których wpisano - Postój samochodu (podstawa opodatkowania 5 000 zł). Powyższym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 28b ustawy o VAT. Analogicznie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził realizacji usług transportowych do transakcji udokumentowanej fakturą VAT wartość netto 1 626,02 zł, podatek VAT 373,98 zł, wystawioną przez A na rzecz B S.A. wobec czego zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ujęła w rejestrze oraz rozliczyła w deklaracji za grudzień 2013 r. import usług z tytułu przestoju samochodu (faktura nr [...] z 19 grudnia 2013 r. wystawiona przez F S.R.O. na wartość 2 000 PLN). Do ww. faktury wystawiono fakturę wewnętrzną nr [...] z 19 grudnia 2013 r. - wartość netto 2 000 zł, podatek VAT 460 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dokonane w zakresie działalności gospodarczej A, które dowiodły, że spółka nie realizowała rzeczywistych nabyć i dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego organ stwierdził, że tym samym spółka nie nabyła prawa do rozliczenia podatku z tytułu importu usług w oparciu o ww. fakturę z dnia 19 grudnia 2013 r. Powyższym naruszono art. 2 ust. 9, art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie dowodzi, że A uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających na celu wyłudzenie z Budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT z uwagi na dokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, które nie miały miejsca w rzeczywistości i jest ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, który występuje o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym stwierdzono, że A prowadząc działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego i ww. decyzją z dnia [...] r. określono spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za grudzień 2013 r. w kwocie 4 420 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktury z 20 grudnia 2013 r., w kwocie 374 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. ulegała przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak Prokuratura Okręgowa w K. pod sygnaturą akt [...] nadzoruje postępowanie wszczęte 14 maja 2015 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2014 r. w K. i innych miastach na terenie województwa [...] podatku od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 2 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z 13 września 2017 r.. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. poinformował stronę, że 14 maja 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od października 2013 r. do sierpnia 2014 r.. Organ poinformował podatnika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z zapisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., jak również kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. za ten okres rozliczeniowy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu 29 sierpnia 2017 r. działając jako organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki przez G S.A. Postępowanie zabezpieczające wobec A, dotyczącej podatku VAT za grudzień 2013 r. nie zostało zakończone.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał m.in.:

1. Odnośnie ustaleń, dotyczących nabycia oleju rzepakowego wykazanego przez A w grudniu 2013 r. od firmy B S.A. organ wyjaśnił, że: wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie wszelkich informacji w zakresie ustaleń dokonanych wobec B S.A. mogących mieć wpływ na ocenę rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotem a A oraz przekazanie posiadanych materiałów. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że wobec ww. podmiotu przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.. W wyniku kontroli stwierdzono udział B S.A. w transakcjach karuzelowych. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o zakończeniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec B S.A, (okres objęty kontrolą grudzień 2013 r. - luty 2014 r.). W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec B S.A. stwierdzono, że spółka w dokumentacji sprzedaży VAT wykazała transakcje sprzedaży surowego oleju rzepakowego, którego dostawcami są wymienione w protokole podmioty: m. in. H; C; I; J i K. K. B. - Zastępca Dyrektora ds. Handlowych - podczas przesłuchania w charakterze świadka dokonała powiązania faktur zakupu oleju rzepakowego przez B S.A. z fakturami sprzedaży dla A i wskazała, że B S.A. nabyła olej rzepakowy, będący przedmiotem dostawy do A od firm: H oraz I i J. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalił, że B S.A. nie posiada bazy magazynowej oraz środków transportu przystosowanych do przewozu ww. towaru, a źródłem finansowania działalności i sposobem regulowania wzajemnych zobowiązań są zaliczki, w kwotach brutto wynikających z faktur sprzedaży, otrzymane na rachunek bankowy od kontrahentów, po telefonicznej informacji, iż towar dotarł na miejsce. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec B S.A. wynika, że ww. spółka wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju według stawki 23% podatku VAT m.in. spółki A. Dokonano 24 powiązania wystawionych przez B S.A. faktur dostawy oleju rzepakowego na rzecz A z fakturami zakupu oleju rzepakowego przez B S.A. ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] r. dla B S.A. w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 r., z uzasadnienia której wynika, że dokonywane przez B transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była producentem/importerem surowego oleju rzepakowego, ani też ostatecznym odbiorcą. Transakcje przebiegały tego samego dnia, bez magazynowania towaru (standardowo nabycie, sprzedaż, oraz zapłata następowały w tym samym dniu), marże na transakcjach były stosunkowo niskie bez negocjacji, towar nie był ubezpieczony. W dostawy zaangażowane były podmioty z czterech krajów członkowskich UE (z Polski, z Czech, ze Słowacji oraz z Niemiec) wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny). Opisane cechy charakteryzują karuzele podatkowe i zdecydowanie odbiegają od cech "prawdziwych" transakcji na wolnym rynku. Ponadto o tym, że spółka znajdowała się w łańcuchu firm pozorujących legalne transakcje handlowe w celu ukrycia ich bezprawnego charakteru świadczą również, zdaniem tamtejszego organu, inne okoliczności sprawy, tj.: B S.A. występowała w przedmiotowej transakcji jako pośrednik, nie posiadała magazynów do przechowywania towarów, a mimo to była "firmą wiodącą" w tym procederze. Miała decydujący głos m. in. w zakresie jak ma przebiegać łańcuch transakcji, pomimo że nie organizowała transportu, nadzorowała jego przebieg. Spółka nie znała źródła pochodzenia oleju rzepakowego, którym handlowała; nie posiadała atestów jakościowych oleju rzepakowego, który był przedmiotem transakcji. Pomimo nieposiadania magazynu do przechowywania towarów, którymi handlowała. wystawiała dokumenty magazynowe (które miały uwiarygodnić obrót towarem). Spółki występujące w ciągu transakcji sporządzały między sobą dokumenty świadczące o współdziałaniu w dostawie na całym odcinku łańcucha dostaw. Zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw odbywała się zazwyczaj tego samego dnia, ad hoc (przelewy [...], expres [...]). Towar był odsprzedawany natychmiast, bez magazynowania, co również jest jedną z wielu cech "transakcji karuzelowych". Jedynym bądź głównym celem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw towaru było odwrócenie transferu podatku VAT - z budżetu państwa do majątku podmiotów zaangażowanych w ten proceder. Chodziło jedynie o jego błyskawiczną sprzedaż z natychmiastową zapłatą "z ręki do ręki"; H oraz I pełniły w procederze transakcji karuzelowych rolę określaną mianem "bufora", tj. podmiotu którego zadaniem było m.in. uwiarygodnienie fakturowych transakcji i zapewnienie innym podmiotom w łańcuchu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; Inne podmioty, w tym m.in. L, K pełniły rolę tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które mają za zadanie utrudnić bądź nie poddać się czynnością sprawdzającym organu podatkowego. Były to spółki, które co do zasady nie miały warunków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej np. siedziba firmy mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", nie zatrudniały pracowników, posiadające niewielki kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł. Z kolei A pełniła w łańcuchu transakcji rolę określaną mianem "brokera", tj. podmiotu dokonującego dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju (do [...] firmy E S.R.O. oraz [...] firmy F S.R.O.), występując jednocześnie o zwrot podatku VAT. Rolę "znikającego podatnika" pełniła również w przedmiotowym łańcuchu dostaw [...] firma E S.R.O., która utrudniała [...] administracji podatkowej przeprowadzenie czynności kontrolnych, tj. sprawdzenie rzetelności transakcji kupna-sprzedaży surowego oleju rzepakowego. W efekcie okazało się, że E S.R.O. nie złożyła deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r., a tym samym nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju rzepakowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę A oraz nie ujawniła w jakim celu przedmiotowy towar został nabyty (czy był przedmiotem dalszej odsprzedaży). Odnośnie transportu oleju rzepakowego ustalono, że m. in. H oraz B wystawiły dokumenty, które miały świadczyć o przewozie przedmiotowego towaru transportem kolejowym. Niemniej żaden ze sporządzonych dokumentów nie zawierał istotnych informacji dot. danych przewoźnika, adresu nadania i odbioru, trasy przejazdu, tj. danych pozwalających na weryfikację, czy, kiedy i gdzie miała miejsce usługa transportowa koleją oraz jakie podmioty uczestniczyły w organizacji transportu. B wpisała w zamówieniu, że towar ma być przewieziony do stacji W. S. dostawą całopociągową, a płatność nastąpi po dowiezieniu towaru do odbiorcy docelowego autocysterną (dwie wykluczające się informacje na temat transportu). W przypadku transportu oleju rzepakowego autocysternami przez firmy transportowe - Ł oraz firmę M ustalono na podstawie wydruków via TOLL oraz zapisów na tachografach, że pojazdy które przewoziły olej przemieszczały się w kierunku Czech. W świetle powyższych okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że towar istniał i miało miejsce jego przemieszczenie (były wykonane 34 przewozy). Jednakże transport był pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji kupna-sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił uwagę w ww. decyzji na brak gospodarczego sensu uczestnictwa B w transakcjach mających na celu zakup surowego oleju rzepakowego. Towar ten nie ma bowiem unikatowego charakteru, jest towarem ogólnodostępnym. W tej sytuacji pozbawione logiki oraz racjonalności ekonomicznej było wprowadzenie "sztucznych" ogniw w transakcjach kupna-sprzedaży tego typu towarem. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy tamtejszy organ podatkowy stwierdził, że w kwestii podatku naliczonego w fakturach, na których jako wystawca widnieje H oraz I ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że jak wynika z opisanego w ww. decyzji stanu faktycznego sprawy (przebiegu transakcji). B niewątpliwie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego. Zebranie przez spółkę dokumentów opisujących przebieg transakcji (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów magazynowych pomimo nieskładowania oleju, specyfikacji, zamówień) nie przesądza o prawidłowości przedmiotowych transakcji, a tym samym o prawidłowości dokonanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenia za grudzień 2013 r., ponieważ w sprawie istnieją dowody wskazujące na świadomy i aktywny udział spółki w karuzelowym obrocie surowym olejem rzepakowym. Z opisanego przebiegu transakcji wynika, że osoba reprezentująca B M. G. (prezes zarządu) niewątpliwie był świadomy, że spółka uczestniczy w transakcjach, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, a były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Spółka jako doświadczony podmiot gospodarczy, co do zasady, posiadała więc możliwość rozpoznania, że w transakcjach nabycia-dostawy warunki znacznie odbiegają od typowych cech transakcji wolnorynkowych. W szczególności odstępstwa te dotyczyły warunków płatności (które następowały bardzo szybko), ubezpieczenia towaru (brak), kosztów transportu (brak), bardzo szybkiego przebiegu transakcji pomiędzy pośrednikami (bez posiadania wiedzy co do źródła pochodzenia towaru), bez konieczności zatrudniania pracowników oraz posiadania magazynów, jak również własnych środków finansowych (działalność finansowana wpłatami od kontrahentów). Tak sztucznie wydłużony łańcuch firm jest natomiast charakterystyczny dla transakcji karuzelowych. W świetle powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że B świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących pozornego obrotu surowym olejem rzepakowym.

2. Odnośnie ustaleń dotyczące nabycia oleju rzepakowego wykazanego przez A w grudniu 2013 r. od C organ wyjaśnił, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową za grudzień 2013 r. wobec A zwrócił się o udzielenie wszelkich informacji w zakresie ustaleń dokonanych wobec C mogących mieć wpływ na rzetelność transakcji zawieranych pomiędzy C, a A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w odpowiedzi wyjaśnił, że w toku postępowania wobec C stwierdzono, iż spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, brak jest dostępu do dowodów źródłowych spółki stanowiących podstawę dla kwot deklarowanych w złożonych deklaracjach VAT-7, oraz że obecnie czynności w postępowaniu ukierunkowane są na odtworzenie dokumentacji źródłowej spółki w postaci faktur, a także gromadzenie dokumentów płatności, dowodów potwierdzających dostawę, transport towaru, a także innych informacji i dowodów wskazujących na charakter przeprowadzonych transakcji. Dodał, że z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. wynika natomiast, iż spółka C rozpoczęła działalność 3 kwietnia 2013 r. pod adresem ul. N 4a/27 w K. Obowiązek podatkowy w podatku VAT został otwarty w Urzędzie Skarbowym w B. z dniem 2 września 2013 r., natomiast zamknięty z dniem 26 listopada 2014 r. z uwagi na wykreślenie z rejestru podatników z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że źródłem dostaw oleju rzepakowego surowego dla C w grudniu 2013 r. była firma O S.R.O ze Słowacji oraz że na podstawie analizy zgromadzonych dowodów można wnioskować, iż faktury sprzedaży na rzecz O S.R.O., stanowiące źródło pochodzenia towaru dla A w grudniu 2013 r. zostały wystawione przez Biuro Handlowe P sp. z o.o. w K. W ocenie organu wyniki postępowania, w tym m.in. porzucenie przez kontrolowaną spółkę siedziby, niezgłoszenie innej siedziby, nieodbieranie wezwań organów podatkowych (unikanie składania wyjaśnień i przedstawienia dokumentacji księgowej firmy) mogą wskazywać, iż jest to podmiot zarejestrowany w celu odegrania roli znikającego podatnika w transakcjach karuzelowych dotyczących obrotu surowym olejem rzepakowym. Poza tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] r. dla C w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, iż C nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także własnego zaplecza finansowego, co wynika z analizy obrotów na rachunkach bankowych. Spółka C nie posiadała aktywnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Nie przechowywała ksiąg w miejscu wskazanym, brak było dostępu do ksiąg i dokumentów źródłowych oraz brak było kontaktu z osobą reprezentującą spółkę. W rozbudowanym łańcuchu dostaw oleju rzepakowego występowała w roli "znikającego podatnika" jako pierwsze ogniwo dostaw w kraju dokonującego fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń stwierdzono, że C nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT, nie była dysponentem towaru stanowiącego przedmiot faktur dot. nabyć wewnątrzwspólnotowych przyjętych do rozliczenia podatku, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych, jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakupy krajowe. Takim działaniem spółka dokonała zawyżenia kwoty do przeniesienia w III kwartale 2013 r. oraz zawyżenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. Ustalono, że C dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w III i IV kwartale 2013 r., poprzez ujęcie w deklaracjach VAT kwot podatku naliczonego, co do których nie stwierdzono faktur nabycia towarów i usług, wynikających z faktur uznanych za niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, to jest faktur od: O S.R.O, a także Zakładu Produkcyjno Usługowo Handlowego R w D., co obejmuje całość zadeklarowanego podatku naliczonego. Ponadto C dokonała zawyżenia podatku należnego w III i IV kwartale 2013 r., poprzez ujęcie w deklaracjach VAT kwot podatku: wynikającego z faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz: S S.A., A, T, U, W, wynikającego z faktur nabyć wewnątrzwspólnotowych od O S.R.O. uznanych za niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; dotyczącego nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, co do których nie stwierdzono faktur zakupu; dotyczącego importu usług, co do którego nie stwierdzono faktur zakupu; dotyczącego sprzedaży krajowej, co do której nie stwierdzono faktur sprzedaży; co obejmuje całość zadeklarowanego podatku należnego. Jednocześnie C wystawiając w miesiącach od października 2013 r. do marca 2014 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz A stała się podmiotem normy zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do zapłaty na konto urzędu skarbowego podatku zawartego w tych fakturach. C rozpoczęła działalność w dniu 3 kwietnia 2013 r., jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu został J. G. Wpis objął również zmianę siedziby firmy na B., gdzie spółka wynajmowała lokal biurowy i brak było innych pomieszczeń, powierzchni magazynowych oraz infrastruktury do przechowywania, magazynowania, przelewania oleju będących rzekomo w dyspozycji firmy. Spółka nie posiadała pojazdów zarejestrowanych w Starostwie Powiatowym w B. W dniu 14 grudnia 2014 r. prezesem został D. J. Ostatnie zmiany w Rejestrze dotyczą zmiany osoby udziałowca na D. J. i zostały wprowadzone w dniu 7 czerwca 2014 r. Spółka rozliczała podatek od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. od 2 września 2013 r. (po przeniesieniu z Urzędu Skarbowego K.-P.). C została wykreślona z rejestru podatników w dniu 26 listopada 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka nie zgłosiła do Urzędu Skarbowego w B. żadnych rachunków bankowych. W ww. decyzji wskazano, że z dokonanych ustaleń wynika, że C zasilona gotówką z tytułu nie wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoczęła aktywność polegającą na przepuszczaniu przez własne rachunki bankowe środków finansowych, które wraz z fikcyjnymi fakturami zakupu i sprzedaży miały uprawdopodobniać prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym. Opisane w decyzji przepływy środków finansowych wskazują na uczestnictwo w zorganizowanym systemie powiązanych transakcji - system został zasilony z zewnątrz gotówką, będącą następnie w obrocie i z którego sukcesywnie wycofywano środki finansowe stanowiące dodatnie saldo przeprowadzonych transakcji.

Organ uwzględniając stan faktyczny przedstawiony w ww. decyzji stwierdził, że C nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy bowiem działanie spółki polegało na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Jak wykazano w ww. decyzji zakupy towarów i usług rzekomo dokonane przez C faktycznie nie miały miejsca. W toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych dających podstawę do dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług, a zgromadzono jedynie część dowodów dotyczących nabyć dokonanych w badanym okresie. Stanowiące materiał dowodowy faktury zakupu oleju rzepakowego od O S.R.O. oraz zakupu usług transportowych od ZPUH R nie odzwierciedlały rzeczywistych zjawisk gospodarczych, zostały wystawione dla pozoru. Organ uznał, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanych nie powstał i tym samym C nie była obowiązana do wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku należnego. Jednocześnie wykazano, iż C wystawiła dla pozoru wyszczególnione w decyzji faktury, które nie mogą stanowić elementu rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził w związku z powyższym, że brak jest podstaw do uznania, że A dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka dokumentowała bowiem transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju rzepakowego surowego do F S.R.O. oraz E S.R.O., które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wpływ na taką konstatację miała szczegółowa analiza dowodów w postaci: wydruków viaTOLL i zapisów czasu pracy kierowców na tarczach tachografów z firm transportowych, miesięcznych kart pracy kierowców, a także informacje przekazane przez inny organ podatkowy, organ kontroli skarbowej, Izbę Celną we W. oraz informacje uzyskane od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług było związane z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. Poza tym organ dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że w transakcjach pomiędzy B S.A. a A, udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży wystąpiły wszystkie okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. Transakcje nabyć i dostaw surowego oleju rzepakowego były pozorowane lub fikcyjne. Nabycia oleju rzepakowego udokumentowano fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji, tym samym wystawione przez B S.A. faktury VAT na rzecz A nie należą do kategorii dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tak ukształtowanym schemacie wzajemnych dostaw, na gruncie prawa podatkowego zastosowano w stosunku do B S.A. normę prawną, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast analiza i ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazuje, że C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W łańcuchu dostaw oleju rzepakowego występowała w roli "znikającego podatnika" (jako pierwsze ogniwo dostaw w kraju) dokonującego fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Dokonane ustalenia dowiodły, że C nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie była dysponentem towaru stanowiącego przedmiot faktur dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych przyjętych do rozliczenia podatku, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych, jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakupy krajowe. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że wystawione przez C faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem uznano, że spółka stała się podmiotem normy prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że wystawione przez B oraz C w których wykazano dostawę oleju rzepakowego na rzecz A nie dają A prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do wykazanych przez A transakcji nabycia usług od firmy D organ odwoławczy wskazał, że A ujęła w rejestrze nabyć oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013 r. faktury VAT wystawione przez firmę D, dokumentujące "Usługi w zakresie obsługi transakcji". Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z [...] r., wydaną dla D, - kontrahenta A, orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego przez A. J. trzech faktur sprzedaży dla A. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. J. wystawiła faktury VAT dla A, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie realizowała ona czynności wskazanych w umowie prowizyjnej zawartej w dniu 4 grudnia 2013 r. z A. W konsekwencji A. J., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie prowadziła tej działalności, ani nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały umożliwić nabywcy tych faktur odliczenie podatku naliczonego. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał ww. decyzję, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.. Wobec powyższego kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez A. J. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez A.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że A nie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, a tym samym brak jest jakiegokolwiek związku wykazanego podatku naliczonego przy rzekomym nabyciu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych przez spółkę czynności. A zaewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury wystawione przez B i C,. dotyczące zakupu oleju rzepakowego w grudniu 2013 r. dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ww. podmiotami. Powyższe świadczy o tym, że A nie nabywając oleju rzepakowego nie mogła tym samym uczynić z niego przedmiotu dostawy. W konsekwencji faktury VAT, którymi A dokumentowała sprzedaż oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż czynności sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały faktycznie dokonane przez spółkę. W przedmiotowym przypadku nie wystąpił obrót towarem i usługami. Nastąpiła jedynie czynność techniczna wystawienia faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Towar wykazany na fakturach nabycia przez A był następnie przedmiotem dokumentowania w grudniu 2013 r. przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do odbiorców na terytorium Czech i Słowacji, tj. E S.R.O. i F S.R.O. Z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową odnośnie firmy E S.R.O. wynika m.in., że podmiot ten nie został odnaleziony pod adresem swojej siedziby, nie składa deklaracji VAT począwszy od kwietnia 2013r. Z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą ww. firmę tamtejsza administracja podatkowa nie była w stanie przeprowadzić kontroli w zakresie transakcji oraz zweryfikować dokumentacji podatkowej. Zatem dokumentowane przez A transakcje na rzecz E S.R.O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały wyłącznie charakter "papierowy".W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez A na rzecz F S.R.O. uznano, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego również nie dała podstaw dla potwierdzenia wykazywanych transakcji. Fikcyjności transakcji mających charakter "karuzeli podatkowej" dowiodła także analiza przebiegu trasy pojazdów widniejących na dokumentach CMR w zestawieniu z zapisami tarcz tachografów tych pojazdów, wydrukami z systemu viaTOLL, a także kartami czasu pracy kierowcy o odbytych podróżach służbowych. Szczegółowa analiza tych dokumentów nie potwierdziła zapisów na listach przewozowych CMR dotyczących miejsc załadunku towaru oraz rozładunku, a także przebytych tras przez te pojazdy. Ustalenia dokonane w tej części przez organ pierwszej instancji nie potwierdziły realizacji usług transportowych w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez A na rzecz E S.R.O. tytułem postoju samochodu (wykazane przez spółkę jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

PPHU A w Ł. zaskarżyła powyższą decyzję, w treści skargi wskazując na naruszenie zasad wynikających z treści art. 191 o.p.. poprzez nadinterpretację zebranego materiału dowodowego w kierunku udowodnienia brania udziału A w karuzeli podatkowej. Spółka dodała, że wielokrotnie w kolejnych pismach wskazywała na niezasadność działań organów podatkowych, albowiem charakter przeprowadzanych w grudniu 2013 roku transakcji odzwierciedlał tylko czas, w jakim to się działo, tj. wzmożone zainteresowanie olejem rzepakowym dla jego przetwórstwa na biodiesel, związane z tym perturbacje w osiągalności oleju rzepakowego, wysokie ceny oleju u producentów krajowych, oferty na dostawy oleju rzepakowego od jego importerów, duże zainteresowanie zakupem oleju przez firmy czeskie i słowackie. Zespół tych cech determinował logistykę transakcji: nie było żadnej gwarancji płatności poza wstrzymaniem dostawy do czasu wpłynięcia środków na konto sprzedającego, co sprawiało, że konieczne były płatności sorbnetem zwykle w ciągu tego samego dnia, gdyż z punktu widzenia kupującego zachodziła obawa, że towar zostanie sprzedany innemu odbiorcy. To dotyczyło też kupującego za granicą: do czasu potwierdzenia wpłynięcia na konto sprzedającego zapłaty, towar nie był dostarczany. Te wydarzenia zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zinterpretowane dokładnie odwrotnie, służąc za poparcie tezy o udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Dodano, że skarżąca od wielu lat zajmowała się obrotem towarami masowymi, w tym bawełną surową i olejem opałowym - towarem znacznie bardziej "wrażliwym" niż olej rzepakowy - kupując go od wielu różnych dostawców, dostarczając do wielu różnych odbiorców i na bazie doświadczeń zdobytych w handlu bawełną i olejem opałowym weszła na rynek oleju rzepakowego pracując na identycznych dokumentach; nie powstał z tego tytułu żaden problem. Wskazano że A nie miała świadomości, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że spółka zachowała należytą staranność przy wyborze kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu administracji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy faktury wystawione przez B S.A. w K. i C spółka z o.o. w B., mające dokumentować zakup oleju rzepakowego oraz nabycie od ww. firm usług nazwanych w fakturach VAT "za przestój samochodu" i "opłata dodatkowa za postój", a także nabycia usług w zakresie transakcji dokumentowanych przez firmę D w Ł., są zgodne z rzeczywistością i czy stanowią dla skarżącej podstawę do odliczenia ujętych w nich kwot podatku naliczonego oraz 2) czy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do E S.R.O. i F S.R.O., a w konsekwencji czy ma prawo do stawki 0%.

Organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, bowiem w ocenie organu podatnik świadomie brał udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (w tzw. karuzeli podatkowej), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Ponadto uczestnicząc w karuzeli podatkowej nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów.

Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, skarżąca w skardze, a wcześniej w odwołaniu stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 180, art. 187 i art. 191, wywodząc, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że skarżąca nie nabyła ww. towarów i nie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nie działała w dobrej wierze.

Na początek wskazać należy, że sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zupełności z art. 187 § 1 i zaufania z art. 121 § 1. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w ramach którego Dyrektor postanowieniem z [...] r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca spółka z tego prawa skorzystała i pismem z lipca 2020 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie po zapoznaniu się ze zgormadzonym przez organ materiałem dowodowym. Odnosząc się natomiast do kwestii, że organ odwołał się do dowodów w tym zeznań złożonych w innych postępowaniach, wyjaśnić należy, iż w przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie ona wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio u podmiotów uczestniczących w transakcjach. Organ rozszerzył ustalenia o wszystkich dostawców oleju rzepakowego, rzekomo nabywanego przez skarżącą i dalej sprzedawanego przez nią. Skoro, co oczywiste, skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli prowadzonej wobec innego podatnika, to w pełni uprawnione było włączenie materiału dowodowego pozyskanego u innych podmiotów, w tym decyzji dla nich wydanych. Dla porządku wskazać, należy, że na podstawie art. 188 o.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawianiu jak również posługiwaniu się przez skarżącą fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Ponadto gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla skarżącego. Świadczy o tym rozważanie treści zeznań świadków mogących wskazywać na realizowanie przez skarżącego rzeczywistych zakupu i dostaw towaru (A. J., A. M., pracownika A a także A. K. - prezesa zarządu tej spółki). Zeznania te zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niespójne i niezgodne ze stanem faktycznym. Należy zatem mieć na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a w tej sprawie wobec bezpośredniego dostawców (B i C), odbiorców ([...] firmy E S.R.O. oraz [...] F S.R.O.) oraz pozostałych podmiotów występujących w tzw. karuzeli podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl), strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 o.p. takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach – w tym karnych - nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 o.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy przyjąć, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sierpnia 2019 r., I FSK 852/17). W niniejszej sprawie organ ocenił dokumenty urzędowe, a sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania.

W konsekwencji zdaniem sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firm rzekomych kontrahentów zagranicznych, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, decyzje wydane wobec podmiotów występujących w karuzeli podatkowej, protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., która wyraziła zgodę na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów i dowodów zgromadzonych w ramach postępowania karnego (zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy z dnia 20 października 2016 r. znak: [...]). oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego oraz ww. usług od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do E S.R.O. oraz F S.R.O.

Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Wynika z nich, że były to podmioty, które faktycznie tej działalności nie prowadziły.

I tak B S.A. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących pozornego obrotu surowym olejem rzepakowym. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. wynika, że B S.A., że dokonywane przez tę spółkę transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była producentem/importerem surowego oleju rzepakowego, ani też ostatecznym odbiorcą. Transakcje przebiegały tego samego dnia, bez magazynowania towaru, marże na transakcjach były niskie, towar nie ubezpieczony. W dostawy zaangażowane były podmioty z czterech krajów członkowskich UE (z Polski, z Czech, ze Słowacji oraz z Niemiec) wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny). Opisane cechy charakteryzują karuzele podatkowe i zdecydowanie odbiegają od cech standardowych transakcji na wolnym rynku. B S.A. występowała w przedmiotowej transakcji jako pośrednik, nie posiadała magazynów do przechowywania towarów, a mimo to była podmiotem decyzyjnym w transakcjach. M. G. prezes spółki w dniu 11 kwietnia 2014 r. zeznał, że "B S.A. nie chciała być importerem oleju, nie zamierzała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, preferowała dostawy do odbiorcy krajowego, ponieważ nie miała środków finansowych aby podjąć takie ryzyko". M. G. nie był w stanie podać szczegółowych informacji na temat przebiegu transakcji, podał, że jego kontrahenci (u których nabywał olej rzepakowy) nabywali olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji bezpośrednio w tłoczni, co okazało się nieprawdą. Każdy z uczestników ciągu transakcji był pośrednikiem w sprzedaży przedmiotowego towaru. B była zatem "firmą wiodącą" w tym procederze. Miała decydujący głos w zakresie jak ma przebiegać łańcuch transakcji, pomimo że nie organizowała transportu, nadzorowała jego przebieg, Spółka nie znała źródła pochodzenia oleju rzepakowego, którym handlowała, nie posiadała atestów jakościowych oleju rzepakowego, który był przedmiotem transakcji, mimo, że nie posiadała magazynu do przechowywania towarów, którymi handlowała. Księgowa spółki U. N. wyjaśniła w trakcie przesłuchania, że konieczność wystawienia dokumentów magazynowych wymusił program komputerowy do obsługi księgowości, z którego korzystała spółka oraz zmiana przepisów o podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. Spółki występujące w ciągu transakcji sporządzały między sobą dokumenty świadczące o współdziałaniu w dostawie na całym odcinku łańcucha dostaw. W większości przypadków firmy biorące udział w łańcuchowych dostawach nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych ani umów o współpracy, a które występują w realnym życiu gospodarczym i służą zabezpieczeniu interesów stron transakcji, co oznacza że zawierane transakcje nie były obarczone niebezpieczeństwem (każda z firm miała z góry ustaloną rolę w łańcuchu dostaw). Tak daleko posunięta kooperacja nie występuje w transakcjach występujących w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W większości przypadków firmy biorące udział w łańcuchowych dostawach nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych ani umów o współpracy, a które występują w realnym życiu gospodarczym i służą zabezpieczeniu interesów stron transakcji, co oznacza że zawierane transakcje nie były obarczone niebezpieczeństwem (każda z firm miała z góry ustaloną rolę w łańcuchu dostaw). Transakcje były zatem zawierane na zasadzie daleko posuniętego zaufania, bez umów handlowych, które gwarantowałyby stronom transakcji dochodzenie ewentualnych roszczeń z tytułu niewywiązywania się z postanowień umowy, np. odnośnie braku zapłaty za towar. Zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw odbywała się zazwyczaj tego samego dnia, a towar był odsprzedawany natychmiast, bez magazynowania, co również jest jedną z wielu cech "transakcji karuzelowych". Takie podmioty jak H i I pełniły rolę "bufora", tj. podmiotu którego zadaniem było m. in. uwiarygodnienie fakturowych transakcji i zapewnienie innym podmiotom w łańcuchu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Inne podmioty, w tym m. in. L i K pełniły natomiast rolę tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które mają za zadanie utrudnić bądź nie poddać się czynnością sprawdzającym organu podatkowego. Z kolei PPHU A spółka z o.o, pełniła w łańcuchu transakcji rolę określaną mianem "brokera", tj. podmiotu dokonującego dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju do [...] firmy E S.R.O. oraz [...] firmy F S.R.O., występując jednocześnie o zwrot podatku VAT. Rolę "znikającego podatnika" pełniła również w przedmiotowym łańcuchu dostaw [...] firma E S.R.O., która utrudniała czeskiej administracji podatkowej przeprowadzenie czynności kontrolnych, tj. sprawdzenie rzetelności transakcji kupna-sprzedaży surowego oleju rzepakowego.

Podobna ocena co do nierzeczywistego przebiegu transakcji wynika z ustaleń przeprowadzonych wobec C spółki z o.o., dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca 2013 do marca 2014 r.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że C nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także własnego zaplecza finansowego, co wynika z analizy obrotów na rachunkach bankowych. Spółka nie posiadała aktywnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Nie przechowywała ksiąg w miejscu wskazanym, brak było dostępu do ksiąg i dokumentów źródłowych oraz brak było kontaktu z osobą reprezentującą spółkę. W rozbudowanym łańcuchu dostaw oleju rzepakowego występowała w roli "znikającego podatnika" jako pierwsze ogniwo dostaw w kraju dokonującego fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń stwierdzono, że C nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie była dysponentem towaru stanowiącego przedmiot faktur dot. nabyć wewnątrzwspólnotowych przyjętych do rozliczenia podatku, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych, jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakupy krajowe. Takim działaniem spółka dokonała zawyżenia kwoty do przeniesienia w III kwartale 2013 r. oraz zawyżenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. Ustalono, że C dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w III i IV kwartale 2013 r., poprzez ujęcie w deklaracjach VAT kwot podatku naliczonego, co do których nie stwierdzono faktur nabycia towarów i usług, wynikających z faktur uznanych za niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, to jest faktur od: O S.R.O. ze Słowacji, a także ZPUH R. Ponadto C dokonała zawyżenia podatku należnego w III i IV kwartale 2013 r.,m.in. poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7K kwot podatku: wynikającego z faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz: S S.A., PPHU A Co. LTD spółkę z o.o. w L., T, U, W oraz wynikającego z faktur nabyć wewnątrzwspólnotowych od O S.R.O. uznanych za niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie C wystawiając w miesiącach od października 2013 r. do marca 2014 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz Spółki A stała się podmiotem normy zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do zapłaty na konto urzędu skarbowego podatku zawartego w tych fakturach. Dodatkowo w toku postępowania prowadzonego wobec C pozyskano materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., sygn. akt [...], z których wynika, że C była jednym z podmiotów wykorzystanych w zorganizowanym przestępczym procederze obrotu olejem rzepakowym w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa. Tym samym skoro C nie prowadziła działalności gospodarczej to nie może być uznana za Podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem działanie spółki polegało na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Jak wykazano w ww. decyzji zakupy towarów i usług rzekomo dokonane przez C faktycznie nie miały miejsca.

Z kolei z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. 29 wydaną [...] r. - utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. - dla kolejnego kontrahenta skarżącej spółki, tj. A. J. - firma D, którą w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego przez A. J. trzech faktur sprzedaży orzeczono, m.in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy wynika, że wystawione przez A. J. faktury także nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie realizowała ona czynności wskazanych w umowie prowizyjnej zawartej z A 4 grudnia 2013 r.. A. J. jedynie formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, lecz nie prowadziła tej działalności, ani nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od VAT. Działania A. J. sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały umożliwić nabywcy tych faktur odliczenie podatku naliczonego.

Odnosząc dokonane ustalenia do przepisów prawa materialnego należy podać, że na podstawie art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z 19 grudnia 2019r., I FSK 1285/17 NSA uznał, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., I FSK 1503/17 wyjaśnił, że obrót karuzelowy nie wyklucza spełniania warunków formalnych jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym poglądem obecne jest również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Ponadto w wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, NSA sfomułował tezę, że 1. "Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (...) (C 439/04) i (...) (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 (...) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. 2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016r. – w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT".

Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zasadnie organ pozbawił skarżącą spółkę do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez mających dokumentować zakup oleju rzepakowego, jako niezgodnych z rzeczywistością. Prawidłowe też są ustalenia organów, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego.

Stosownie do art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument o określonej treści.

Skarżąca powołując się na powyższe regulacje prawne podnosi, że spełniła warunki z nich wynikające. Podkreślić jednak należy, że oprócz tych formalnych przesłanek - na które wskazuje spółka - uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym jest dla zastosowania 0% stawki podatku, ziszczenie się materialnych warunków transakcji. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 138/17, warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z 24 listopada 2017r., I FSK 311/16, wskazano, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z 30 marca 2017 r., I FSK 1348/15, uznał, że o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT.

Tak też zastosowane przepisy prawa zostały przez organ zrozumiane, a w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie - jak już wyżej wykazano – zasadnie zakwestionowano dostawy oleju rzepakowego i farby proszkowej, bowiem ustalono, że wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów między wskazanymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze materiał dowodowy i ustalenia z nich wynikające, organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają faktycznej sprzedaży towarów poza granice kraju. Dla stwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wystarczy poprawność formalna dokumentów, lecz musi ona być odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. W niniejszej sprawie kontrahenci skarżącej, z którymi zakwestionowano rzetelność wykazanych transakcji oraz podmioty czeski i słowacki uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Występujące w łańcuchu podmioty nie były niezależne, uczestniczyły natomiast w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw - w tym także skarżącemu - do zmniejszenia podatku należnego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że podmioty występujące w karuzeli podatkowej faktycznie nie dokonywały rzeczywistej dostawy towarów w oparciu o faktury zakupu oleju rzepakowego. Niektóre z nich miały charakter "znikających podatników", czyli fakturujących fikcyjne transakcje i nie rozliczających swojej działalności. Obok tego występowały podmioty bufory oraz brokerzy jak firma skarżącego, na co wyżej już wskazano. Dokumenty, na które powołuje się skarżąca spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wobec powyższego sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez B S.A. oraz C spółkę z o.o., w których wykazano dostawę oleju rzepakowego na rzecz spółki A nie dają skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez A. J. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez A.

W konsekwencji A, nie nabywając oleju rzepakowego nie mogła tym samym uczynić z niego przedmiotu dostawy. A zatem faktury VAT, którymi A dokumentowała sprzedaż oleju rzepakowego nie także odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż czynności sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały faktycznie dokonane przez spółkę.

Wprawdzie towar wykazany na fakturach nabycia przez A był następnie przedmiotem dokumentowania w grudniu 2013 r. przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do odbiorców na terytorium Czech i Słowacji, ale z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową odnośnie firmy ES.R.O. wynika m.in., że podmiot ten nie został odnaleziony pod adresem swojej siedziby, nie składa deklaracji VAT począwszy od kwietnia 2013 r.. Z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą firmę tamtejsza administracja podatkowa nie była w stanie przeprowadzić kontroli w zakresie transakcji oraz zweryfikować dokumentacji podatkowej. Natomiast w miejscu siedziby odnaleziono podmiot oferujący usługi w zakresie wirtualnego biura oraz sprzedaży firm zakładanych na potrzeby fikcyjnych transakcji w celu umożliwienia roszczeń z tytułu odliczeń nadwyżki podatku VAT.

Zatem sąd podziela również stanowisko organów, że dokumentowane przez A transakcje na rzecz E S.R.O. także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały wyłącznie charakter "papierowy".

Podobne stanowisko sad zajął w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez A na rzecz F S.R.O. Także w tym przypadku analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw dla potwierdzenia wykazywanych transakcji. Fikcyjności transakcji mających charakter "karuzeli podatkowej" dowiodła także analiza przebiegu trasy pojazdów widniejących na dokumentach CMR w zestawieniu z zapisami tarcz tachografów tych pojazdów, wydrukami z systemu viaTOLL, a także kartami czasu pracy kierowcy o odbytych podróżach służbowych. Szczegółowa analiza tych dokumentów nie potwierdziła zapisów na listach przewozowych CMR dotyczących miejsc załadunku towaru oraz rozładunku, a także przebytych tras przez te pojazdy. Ustalenia dokonane przez organy nie potwierdziły realizacji usług transportowych w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego.

Wobec tego także faktury VAT wystawione przez A na rzecz E S.R.O. tytułem postoju samochodu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym faktury VAT wystawione w związku z udokumentowaniem postoju samochodu w dniu 18 grudnia 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie jak faktura wystawiona 19 grudnia 2013 r., przez F S.R.O. na rzecz Spółki A z tytułu postoju samochodu w dniu 18 grudnia 2013 r. W oparciu o otrzymaną fakturę Spółka A wystawiła w dniu 19 grudnia 2013 r. fakturę wewnętrzną nr [...], którą rozliczyła w deklaracji VAT-7 jako import usług. W oparciu o fakturę firmy F S.R.O. Spółka A w dniu 20 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz B. Tymczasem z załączonej dokumentacji wynika, że realizacja w dniu 18 grudnia 2013 r. usługi transportowej na rzecz F S.R.O. została potwierdzona na dokumencie CMR przez firmę Z sp. zo.o. S.K.A, a w dniu 18 grudnia 2013 r. spółka Z nie realizowała usług transportowych, co potwierdził prezes zarządu tej spółki pismem z dnia 24 lutego 2015 r..

Tym samym sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka A świadomie uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym mających na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług. Podmiot ten z uwagi na dokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, które nie miały miejsca w rzeczywistości jest ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, który występuje o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Zgodzić się też należy z organem, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, że dokumenty, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne – nie dokumentują faktycznych zdarzeń, czyli nie stanowią rzetelnych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Skoro skarżąca nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawy, nie miały one realnego przełożenia na VAT. W realiach rozpatrywanej sprawy sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie WSA wnioski wyciągnięte przez organy były zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że wystarczającym jest to, że podatnik mógł wiedzieć, że bierze udział w obrocie oszukańczym. Przy czym organ nie zaprzeczał, że olej rzepakowy był przemieszczane, nadto w celu stworzenia pozorów legalności dokonywano pewnych czynności, ale wskazywał jedynie, że był to obrót dokonywany w ramach karuzeli podatkowej. Sąd nie ma wątpliwości, że w bezsprzecznie ustalonych okolicznościach sprawy, skarżąca spółka co najmniej mogła zdawać sprawę co do pozorów legalności obrotu olejem rzepakowym. Wszelka staranność sumiennego kupca, o jakiej mowa w orzecznictwie unijnym, to również staranność bazująca na logice i doświadczeniu życiowym. Nie ma wątpliwości, że transakcje dokonywane przez skarżącą miały wartość, poprzez wprowadzenie tej spółki do łańcucha, a nie wartość jego profesjonalnych działań. Skarżąca nie brała czynnego udziału w realnym handlu, a jej działania ograniczały się do wypełniania elementów karuzeli podatkowej pod kierownictwem organizatora tego procederu. Niewątpliwie skarżąca powinna wiedzieć, że nie jest to realny handel i to wystarczyło, by pozbawić jej prawa do rozliczenia podatku stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania stawki 0 % do wykazywanych dostaw. Tak też prawidłowo ocenił tę kwestię organ.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował wykazując, że spółka skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń , które pozwalały przyjąć, że skarżąca była uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa, z czego mogła i powinna sobie zdawać sprawę. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że występowały okoliczności, które u rzetelnie działającego przedsiębiorcy powinny wzbudzić podejrzenie co do fikcyjności transakcji. W niniejszej sprawie były to choćby takie okoliczności, jak szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak kredytów oraz odroczonych terminów płatności - dostawy i płatności między poszczególnymi podmiotami następowały tego samego dnia, działalność była prowadzona bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były one typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Jako trafne należy ocenić stanowisko organu, że transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały przeprowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. zwrotu VAT przez uczestników tzw. karuzeli podatkowej. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione w ramach karuzeli podatkowej faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył i co najmniej mógł oraz powinien zdawać sobie z tego sprawę.

Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.

lp