Wyrok NSA, sygn. akt III SA 245/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przechowywanie sprzedanej rzeczy i późniejsze jej odebranie przez kupującego nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1990 nr 90 poz. 416 ze zm./, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont.

TEZY

Przechowywanie sprzedanej rzeczy i późniejsze jej odebranie przez kupującego nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1990 nr 90 poz. 416 ze zm./, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Waldemara J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 29 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29.12.2000 r., po rozpoznaniu odwołania Waldemara J., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29.09.2000 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 51.358,40 zł, zaległość podatkową za 1997 r. w wysokości 44.795,90 zł, wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 r. oraz wysokość zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy za te miesiące 1997 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za 1997 r. w wysokości 49.750,40 zł oraz odsetki od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 7.338,40 zł i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 28.934,20 zł, zaległość podatkową w ww. podatku za 1997 r. w kwocie 22.371,70 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie ogółem 25.925 zł w tym od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy w kwocie 3.661,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "M.-M.". Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w roku 1997 prowadzona była nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przepisami par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Inspektor Kontroli Skarbowej pominął księgę podatkową za 1997 r. za dowód w sprawie w trybie art. 194 par. 4 Ordynacji podatkowej i podstawę opodatkowania ustalił szacunkowo. W oparciu o umowy o kredyt - sprzedaż ratalną przyjął, że przychód netto z tytułu sprzedaży mebli nie został wykazany w ewidencji sprzedaży, a następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wynosił w 1997 r. 379.734,15 zł. Przychód ten został powiększony o kwotę prowizji za miesiące styczeń-luty 1997 w wysokości 2.905,80 zł oraz przychód z tytułu wykonanych usług z transportu mebli w kwocie 681,17 zł. Ponadto ustalił przychód z tytułu różnic wynikających między ewidencją sprzedaży i podatkową księgą przychodów i rozchodów w kwocie 4.714,41 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej określił przychód netto na kwotę 862.518,76 zł, koszty uzyskania przychodu na 721.894,39 zł, dochód po odliczeniach na 135.048 zł, podatek należny po odliczeniach - 1.358,40 zł i zaległość podatkową w kwocie 44.795,90 zł. Ponadto obliczył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 r. oraz wysokość zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące dla celów ustalenia odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że przedstawiona przez podatnika ewidencja sprzedaży za 1997 r. oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres 1.-10.1997 r. nie obejmuje przychodów ze sprzedaży ratalnej mebli na kwotę 37.365 zł. Uznano również, że nie wszystkie towary sprzedawane w formie, ratalnej w miesiącach 10-12.1997 r. były ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Na podstawie zestawienia umów kredytowych ustalono, iż nie wykazana wartość przychodów brutto z tytułu sprzedaży kredytowej w okresie 10-12 wyniosła 132.705 zł. Towary o tej wartości nie znalazły odzwierciedlenia w zakupach po stronie kosztów.

Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała różnice wynikające z porównania sprzedaży według prowadzonej ewidencji sprzedaży i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz rachunkami uproszczonymi w kwocie 4.714,41 zł. Sprzedaż w tej kwocie - wynikająca z obrotów bezrachunkowych oraz rachunków i faktur - nie została wykazana w całości w księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym. Stwierdzono, że podatkowa księga rozchodów i przychodów nie wykazuje przychodu osiągniętego z tytułu transportu w kwocie co najmniej 640 zł brutto.

Izba Skarbowa uznała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie wykazała osiągniętych przychodów oraz nie obejmowała kosztów uzyskania przychodów w wysokościach faktycznie poniesionych w 1997 r. i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym za okres 1.-12.1997 r. zarówno po stronie przychodów jak i rozchodów.

W obszernej skardze na powyższą decyzję zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1990 nr 90 poz. 416 ze zm./, pkt 3 i pkt 6 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 30 ust. 1 i art. 31, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, szczególnie w zakresie art. 23 par. 1 i par. 4, art. 51 par. 2, art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 186 par. 2, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 par. 6, par. 7 i par. 8, art. 198 par. 1, art. 199, art. 200 par. 1 i art. 210 w powiązaniu z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonane ustalenia nie zostały należycie udowodnione, wyjaśnione i poprawnie uzasadnione. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest stanowisko Izby Skarbowej, że jeżeli w dacie zawarcia umowy o kredyt brak jest zapisów w ewidencji sprzedaży i na wydrukach paragonów fiskalnych w miesiącach 10-12.1997, to nie oznacza, że przychód nie był ewidencjonowany przez kasę fiskalną oraz w ewidencji sprzedaży w dniu wydania towaru. Skarżący nie był stroną umowy o kredyt a sprzedaż następuje z chwilą wydania towaru i dlatego istotne było ustalenie przez Izbę Skarbową rzeczywistych dat wydania towaru ze sklepu w systemie kredytu ratalnego albowiem tylko z taką okolicznością należy wiązać moment uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa ustaliła jedynie, iż część wartości towarów /170.070 zł brutto/ z umów o kredyt z dat ich zawarcia nie odpowiada tym samym datom w ewidencji przychodu /brak zapisów/ i na wydrukach paragonów fiskalnych za miesiące 10-12. Nie udowodniono, że poszczególne wartości z umów o kredyt nie zostały w ogóle zarejestrowane w ewidencji sprzedaży i poprzez kasę fiskalną.

Organy podatkowe oparły się tylko na jednej umowie kredytowej z 4.03.1997 r. i nie jest prawdą, że pozostała sprzedaż była prowadzona na tej samej zasadzie. Umowa ta została po raz pierwszy ujawniona skarżoną decyzją i włączona do materiału dowodowego. Ustalenia co do niezaewidencjonowanego przychodu brutto w kwocie 37.365 zł pomijają znaczną część przychodów ujętych w ewidencji sprzedaży prowadzonej w 1997 r., np. w ewidencji przychodów za styczeń ujęto kwotę 12.315 zł, podczas gdy faktycznie kwota ta wynosi 22.895 zł. Zdaniem skarżącego brak jest uzasadnienia co do zarzutów niezarejestrowania przez kasę fiskalną w miesiącach 10-12.1997 r. przychodu ze sprzedaży ratalnej z rozbiciem na poszczególne miesiące. Izba Skarbowa nie wskazała dowodów na podstawie których określiła przychody pominięte jak i zarejestrowane w 10-12.1997 r. Organy podatkowe nie uwzględniły, że w wartości przychodu za 12.1997 r. 93.440 zł zawarty jest przychód udokumentowany rachunkami uproszczonymi VAT i stanowi wartość 7.610 zł. Brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ukryto wartość przychodu 524,61 zł z kwoty brutto 640 zł oraz za poszczególne miesiące: styczeń - 85 zł, luty - 100 zł, marzec - 215 zł, październik - 240 zł. Izba nie wskazała na rzecz których osób firma świadczyła nieodpłatnie dowóz. Ustalenie wartości 524,61 zł jest błędne, albowiem powinno być 542,61 zł. Błędnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanych kosztów zakupu. Ustalono je na 90.614,15 zł, a powinno być 103.263,81 zł. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika aby towar przeznaczony do sprzedaży w miesiącach 10-12 pochodził z zakupów nieudokumentowanych.

Ustalając zaliczki za poszczególne miesiące 5-6, 9-11/12 i odsetki Izba nie podała jakiego rodzaje dane i wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla danego miesiąca zostały przyjęte przy ustalaniu wielkości podstawy opodatkowania. Wskazano również na niekonsekwencje w ocenie dowodów - nie wskazano w jakiej części dano wiary jego zeznaniom, w jednym momencie uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu, a potem uwzględniono wykazany przychód i koszty, nie wskazano jaką metodę szacunku wybrano a ustalając wysokość miesięcznych zaliczek naruszono art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie uzasadniła wysokości odsetek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazano, że przeprowadzona w firmie "M.-M." kontrola stwierdziła, że w roku 1997 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzono nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./. Przedstawiona przez podatnika ewidencja sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres 1-10.1997 r. nie obejmuje przychodów ze sprzedaży ratalnej mebli na kwotę 37.365 zł. Zdaniem Izby Skarbowej na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut dotyczący pomyłkowego określenia wysokości zależnej zaliczki za miesiąc listopad i grudzień.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi dokonane ustalenia zostały w zdecydowanej większości należycie udowodnione i wyjaśnione.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Izba Skarbowa trafnie stwierdziła, że moment sprzedaży mebli wynikający z daty zawarcia umowy kredytowej jest momentem uzyskania przychodu. Z chwilą podpisania umowy kredytowej podatnik przestał być właścicielem mebli i nie mógł nimi rozporządzać. Wskazuje na to treść przykładowej umowy kredytowej. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty podatnika, że oparto się tylko na jednej umowie kredytowej, przy założeniu, że podatnik nie wskazuje na czym miałyby polegać różnice z innymi umowami kredytowymi. Podobnie stwierdzenie, że umowa kredytowa po raz pierwszy jest ujawniona może świadczyć o tym, że podatnik nie wie czym się zajmuje.

Umowa sprzedaży, której ustawowa definicja zawarta jest w art. 535 Kodeksu cywilnego wskazuje, że sprzedaż jest umową konsensualną i wzajemną, opartą na zobowiązaniu do ekwiwalentnych świadczeń. Podstawowym jej skutkiem jest przejście własności rzeczy sprzedanej ze sprzedawcy na kupującego. Przechowywanie sprzedanej rzeczy i późniejsze jej odebranie przez kupującego nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont.

Na podatniku ciąży obowiązek prowadzenie ewidencji i podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób prawidłowy. Oznacza to, że księgi muszą być prowadzone prawidłowo pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Księga jest prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. /par. 10 cytowanego rozporządzenia, art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

Wniosek organów podatkowych, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona wadliwie i nierzetelnie jest trafny i znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadczy o tym chociażby nie ujęcie kwot prowizji dla współpracujących spółek.

Podatnik zarzuca, że nieprawidłowo wyliczono wartość 37.365 zł jako przychód brutto niezaewidencjonowany, a dane w załącznikach 8 i 9 są sprzeczne ze sobą i pomijają znaczną część przychodów ujętych w ewidencji sprzedaży prowadzonej w 1997 r. Nie wskazuje jednak jakie to dane zostały pominięte ponieważ oryginał ewidencji sprzedaży został zabrany przez organ kontrolujący. Przykładowo wskazuje na kol. nr 8 z załącznika nr 8 do protokołu z 27.05.1999 r. i podaje że z kolumny tej wynika, że w styczniu 1997 r. jakoby ujął w ewidencji sprzedaży przychód w sumie; 12.315 zł w tym za dni 9-16.01.1997 r. dane załącznika zostały ujęte zbiorczo, gdy faktyczne dowody potwierdzają fakt że zarejestrowany przychód dotyczy sumy 22.895 zł.

Tymczasem faktycznie załącznik nr 8 do protokołu kontroli z dnia 27.05.1999 r. zatytułowanego "Zestawienie danych w zakresie nie wykazanego przychodu brutto z tytułu sprzedaży mebli w formie ratalnej za 1-3.1997 "M.-M." W. J." w kolumnie 7 zatytułowanej "razem przychód dotyczący sprzedaży ratalnej" zawiera łączną kwotę 15.570,60 zł a kolumna 8 w ogóle nie jest podsumowana. Załącznik nr 9 zawiera natomiast zestawienie danych w zakresie nie wykazanego przychodu brutto z tytułu sprzedaży mebli w formie ratalnej za okres od kwietnia do września. Z protokołu kontroli wynika natomiast, że w styczniu podatnik nie wykazał przychodu brutto z tytułu sprzedaży mebli o wartości 14.908 zł /15.570,60 - koszty transportu, prowizji 593,60 i 67/. W tej sytuacja polemika z tymi i innymi zarzutami skargi jest utrudniona.

Organy skarbowe w ocenie Sądu przekonywująco udowodniły nie wykazanie przychodów ze sprzedaży mebli w kwocie 37.365 zł. I tak przykładowo za miesiąc kwiecień z zestawienia umów ratalnych wynika, iż w dniu 1.04.1997 r. nastąpiła sprzedaż na kwotę 4.130 zł natomiast wykazana w ewidencji sprzedaż występuje dopiero w dniu 3.04.1997 i wynosi 650 zł. Następnie w dniu 18.04.1997 r. dokonano sprzedaży ratalnej na kwotę 7.710 zł, ewidencja sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym dniu przychodów nie wykazuje, dopiero w dniu 22.04.1997 r. wykazano sprzedaż na kwotę 1.630 zł, która odpowiada wartości zawartej w tym dniu umowy na sprzedaż ratalną.

Nie jest trafny zarzut, że nie ustalono i nie uzasadniono "żadnego stanu faktycznego" odnośnie wartości ukrytych przychodów w okresie 10-12.1997. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie 1.01.-29.09.1997 przychód ze sprzedaży mebli ewidencjonowano na podstawie faktur VAT, rachunków uproszczonych i danych wynikających z ewidencji sprzedaży. Od 1.10.1997 r. wprowadzono kasy fiskalne. Ustalenia kontroli jednoznacznie wykazały, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży w roku 1997 nie wykazano przychodów z tytułu sprzedaży mebli w formie ratalnej wynikającej z zawartych umów, kwot prowizji uzyskanych od klientów zawierających umowy kredytowe za pośrednictwem s. c. "Ż." i kwot związanych z transportem mebli do odbiorcy. Jednocześnie podatkowa księga przychodów i rozchodów nie wykazuje poniesionych kosztów uzyskania przychodu tj. prowizji potrącanej podatnikowi przez s. c. "Ż." z tytułu pośrednictwa w realizacji umów kredytowych i wartości nabycia mebli sprzedanych w formie ratalnej. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania części osób dokonujących zakupów ratalnych jak również przeprowadzono kontrolę w współpracujących spółkach. Wartość sprzedaży oparto na badaniu umów kredytowych. Zestawienie danych w zakresie nie wykazanego przychodu /brutto/ z tytułu sprzedaży mebli stanowi zał. 4 do protokołu. Wbrew poglądom zawartym w skardze jest to wartość wyliczona prawidłowo /uwzględniono podatek VAT i średnią marżę zgodnie z zeznaniem podatnika/ a wyliczenia te potwierdzają zgromadzone dowody, w tym zeznania podatnika, który w dniu 27.04.1999 r. zeznał, że nie wykazał przychodu z tytułu sprzedanych mebli w formie ratalnej. Izba Skarbowa trafnie podnosi, że w skardze dokonano błędnych obliczeń, jak gdyby stawka podatku VAT przy sprzedaży mebli wynosiła nie 22 procent ale 18 procent.

Nie budzi również wątpliwości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie wykazuje przychodu osiągniętego z tytułu transportu w kwocie co najmniej 640 zł. Całkowicie oderwane od materiału dowodowego /podobnie jak i stwierdzenie, że księga podatkowa przychodów i rozchodów była prowadzona prawidłowo/ jest stwierdzenie skargi, że Izba nie wykazała na rzecz których osób świadczyła odpłatnie dowóz mebli. Okoliczności te zostały udowodnione na podstawie zeznań świadków, których przesłuchania znajdują się w aktach sprawy. Sąd w pełni podziela ocenę tych dowodów.

Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, że pomyłkowo określono wysokość należnej zaliczki za miesiąc listopad i grudzień, której termin wpłaty minął 20.11.1997 r. W trakcie dalszego postępowania należy dokonać szczegółowego wyliczenia należnych odsetek jak również w uzasadnieniu zawrzeć elementy o jakich mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie a podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa korzystał. Nie doszło tym samym do obrazy przepisów art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1 i 3, art. 191-192, art. 199-198 oraz art. 200 par. 1. Żądanie dokonywania oględzin księgi i przesłuchania dalszych świadków nie jest uzasadnione. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony na tyle, na ile wymaga tego rozstrzygnięcie sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 181 par. 1 pkt 1 3, art. 186 par. 2 albowiem w ramach kontroli organ podatkowy może przyjąć inne wartości aniżeli te, które wynikają z deklaracji podatkowej.

W tej sytuacji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postąpić jak w sentencji.