Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1604/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1 pkt 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 68 ust. 1, art. 68 ust. 3, art. 68 ust. 4, art. 68 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 1 ust. 1, § 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: § 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Dnia 29 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2009r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [....] 2009 r., działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt. 2, art. 68 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 70, poz. 635, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"), określił X Spółce Akcyjnej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2006 r. w części dotyczącej piwa aromatyzowanego w kwocie: - dla piwa [...] [...] zł; - dla piwa [...] [...] zł; - dla piwa [...] [...] zł; - dla piwa [...] [...] (punkt 1. rozstrzygnięcia) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2006 r. w wysokości [...] zł, zapłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych (punkt 2. rozstrzygnięcia).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że dnia [...] 2006 r. spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] 2006 r., w której w załączniku nr 1 w postaci informacji o podatku akcyzowym od piwa [...], zostało wykazane między innymi piwo [...] w ilości [...] hl, piwo [...] w ilości [...] hl, piwo [...] w ilości [...] hl oraz piwo [...] w ilości [...] hl.. Podatek akcyzowy wykazany w tej deklaracji został zapłacony przez podatnika.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w miesiącu [...] 2006 r., wywodząc że cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, zanim zostanie on podstawiony do wzoru Ballinga. Podstawą wyliczenia zapłaconej kwoty podatku akcyzowego było zatem błędne przyjęcie, że wartość stopnia Plato wynosiła [...] w przypadku piwa [...], [...] - w przypadku piw [...] oraz [...] oraz [...] - w przypadku piwa [...]. Zdaniem spółki prawidłowa wartość stopnia Plato, winna wynosić: [...] - dla [...], [...] - dla [...], [...] - dla [...] oraz [...] - dla [...], a prawidłowa wysokość podatku: [...] zł - dla [...], [...] zł – dla [...], [...] zł – dla [...] oraz [...] zł – dla piwa [...]. Spółka podniosła, że przyjęta we wniosku skorygowana ilość stopni Plato odzwierciedla maksymalną, możliwą wartość tego parametru, która mogła być osiągnięta w zastosowanym procesie produkcyjnym.

Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określanego jako piwo aromatyzowane. Interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa, syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. Uznać należy zatem, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie. Natomiast nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, że czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego produktu gotowego, to jest - piwa.

Według organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odjęcia od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, a więc wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Odliczenie takie spowodowałoby ustalenie wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie innym niż rzeczywiście występujący.

W oparciu o wskazane powyżej przepisy organ wyliczył należny podatek akcyzowy mnożąc ilość hektolitrów poszczególnych piw aromatyzowanych przez stopnień Plato i stawkę podatku akcyzowego i wskazał, że tak obliczony podatek akcyzowy za miesiąc [...] 2006 roku, w części dotyczącej sprzedaży piwa aromatyzowanego, wynosi [...] zł.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż cena sprzedaży przedmiotowego piwa aromatyzowanego zawierała podatek akcyzowy. Koszt tego podatku został przeniesiony na kontrahentów spółki, co uwidaczniają faktury sprzedaży. Tymczasem wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu obciąża Skarb Państwa. Zubożonym nie jest natomiast osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Organ podkreślił przy tym, iż obecnie kwestionowana wysokość stopnia Plato widnieje na kartach produktów analizowanych piw, z których korzystają kontrahenci spółki. Fakt ten w ocenie organu jest istotny bowiem piwo to było przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych.

X S.A. wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia strona podniosła, że brzeczka podstawowa, a zatem i zawartość brzeczki podstawowej wyrażona w liczbie stopni Plato, nie obejmuje substancji, które nie były w niej obecne. Organ celny błędnie odczytał treść Polskiej Normy PN-A-79093-2, której zakres stosowania ograniczony został w jej wstępie wyłącznie do piwa otrzymanego w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej i górnej fermentacji. Zawarty w rozporządzeniu nakaz stosowania metod badań opisanych w normie wymaga zatem rozwagi i racjonalności opartej na znajomości podstaw browarnictwa. Dlatego też metody badań winny być stosowane odpowiednio przy uwzględnieniu różnic pomiędzy technologiami wytwarzania piw tradycyjnych i piw dosładzanych. Jak wynika natomiast ze zgodnej opinii biegłych prawidłową metodą jest odjęcie od ekstraktu oznaczonego w piwie dosłodzonym ekstraktu pochodzącego od substancji, które dodano do piwa po zakończeniu fermentacji. Z kolei według organu podatkowego zawartość brzeczki podstawowej w piwach dosładzanych wyraża suma ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstraktu pochodzącego z cukru. W rezultacie organ podatkowy nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, a tym samym zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji.

Odwołująca zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 133 § 1, art. 21 § 3, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w szczególności akcentując nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pominięcie dowodów przedłożonych przez spółkę i nieodniesienie się do argumentacji strony, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz spółki nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od zubożenia podatnika w efekcie zapłaty nienależnego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, to jest % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego (smakowego). Zdaniem organów celnych, spółka jako producent piwa aromatyzowanego powinna obliczać stopień Plato, a w konsekwencji wartość podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru w gotowym produkcie. Natomiast w ocenie spółki, właściwym dla obliczenia stopnia Plato, a tym samym obliczenia podatku akcyzowego, jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem tych dodatków.

Organ wskazał, że podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie jest między innymi art. 4 ust. 1 u.p.a. W pkt. 2 tego przepisu wskazano, że opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt. 2 ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą między innymi napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei w art. 68 ust. 1 ustawy do piwa zaliczono: - wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy (piwo otrzymywane ze słodu PKWiU 15.96.10-00, CN 2203 00), oraz - wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00 (wymienione w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy), w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

W art. 68 ust. 3 u.p.a. określono podstawę opodatkowania piwa, przyjmując że jest nią liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa przyjęto, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 1 ust. 1). Dodatkowo w § 1 ust. 2 rozporządzenia stwierdzono, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Podstawą opodatkowania piwa jest więc liczba hektolitrów za każdy stopień Plato, gdzie za 1º Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według organu bezsporne jest, że brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej, ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę podstawową.

Organ wskazał, że zgodnie ze stanem prawnym mającym zastosowanie w sprawie do piwa zaliczono: piwo słodowe i napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %. Zdaniem organu oznacza to, że mieszaniny piwa otrzymywanego ze słodu z syropami czy innymi wodnymi roztworami zawierającymi dodatek cukru lub innych środków słodzących oraz aromatycznych (syrop glukozowo-fruktozowy, kwas jabłkowy, kwas cytrynowy, aromaty, aspartam itp.) są dla celów poboru podatku akcyzowego traktowane jako piwo.

Natomiast, określenie w drodze rozporządzenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazuje, że celem było określenie jednolitego uniwersalnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, bez rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu, czy też wyrobu będącego mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalania jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych stanowiących komponent piwa smakowego. Przepisy te nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym, już po zakończonej fermentacji. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi strona, przepisy akcyzowe zarówno w przypadku piwa jak i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi, nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej.

Kluczowe znaczenie ma zatem nie samo rozstrzygnięcie kwestii poprawności pojęcia brzeczka podstawowa, lecz wskazany przez prawodawcę, precyzyjnie określony przez Polską Normę, sposób obliczenia tej wartości w oparciu o oznaczone parametry: gęstości (zawartości ekstraktu rzeczywistego) i zawartości alkoholu w piwie gotowym. Tym bardziej, jak podkreślił organ, że tradycyjna brzeczka zdecydowanie różni się od brzeczki stosowanej do produkcji spornych piw, gdyż zawiera syrop glukozowy, w przypadku piwa [...] nawet w znacznej ilości.

Jak stwierdził organ odwoławczy, posłużenie się przez prawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "brzeczka podstawowa" jest zatem wyrazem autonomii prawa podatkowego i nie może być rozpatrywane przez pryzmat technologicznego rozumienia tego pojęcia. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatkowe jednoznacznie łączy ustalenie podstawy opodatkowania piwa dopiero z parametrami wyrobu gotowego. Nie można więc zignorować faktu wprowadzenia pewnych składników już po zakończonej fermentacji, w procesie produkcyjnym.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w myśl postanowień Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według podanego wzoru Ballinga.

Organ podkreślił przy tym, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, to jest wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie powinien zostać odpowiednio zmodyfikowany poprzez odjęcie ekstraktu niepochodzącego z brzeczki, czyli dodanego po fermentacji oraz że w ten sposób, a więc po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych uzyskuje się ekstrakt rzeczywisty. Zdaniem organu łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z piwem przed dodaniem substancji smakowych, a więc z innym stanem wyrobu niż produkt końcowy (tj. piwo smakowe, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne), jest nieuprawnione.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów procesowych strony, uznając jednak, że nie zasługiwały one na uwzględnienie i nie mogły prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia.

Ponadto, powołując się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, wyjaśnił, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją nienależnie uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w niniejszej sprawie, ponieważ spółka odzyskała w cenie sprzedanego piwa zapłacony podatek akcyzowy, a zatem nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego podatku przerzucając go na nabywców. W tej sytuacji, zdaniem organu, uwzględnienie żądania spółki zwrotu podatku prowadziłoby do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie:

1. § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy błędnie wyliczył podstawę opodatkowania na podstawie zawartości ekstraktu w gotowym piwie aromatyzowanym, zamiast - co nakazują przypisy - w oparciu o zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej i zastosował do tak błędnie obliczonej podstawy opodatkowania stawkę podatku akcyzowego,

2. art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach, poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

3. art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

4. art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

5. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zignorowanie wiedzy specjalistycznej przekazanej organom podatkowym przez ekspertów, oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w wydaniu decyzji sprzecznej z opiniami i wskazaniami biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz eksperta skarżącej w zakresie sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podatkowej,

6. art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że organ podatkowy nie dopuścił do czynnego udziału skarżącej poprzez zadawanie biegłemu [...] pytań, pomimo przeprowadzania przez Dyrektora Izby Celnej dowodu z opinii biegłego;

7. art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że organ podatkowy nie dopuścił do czynnego udziału skarżącej pomimo przeprowadzania przez Dyrektora Izby Celnej opinii z biegłego [...], tzw. badanie nr 1, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych dotyczących piwa aromatyzowanego/słodzonego będącego przedmiotem postępowania oraz użycia niewłaściwego urządzenia do jego badania. W konsekwencji nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że organ ten wyczerpująco zebrał materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie i ustalił stan faktyczny, to jest ekstrakt brzeczki podstawowej, co stanowi naruszenie dodatkowo art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z powodów opisanych w skardze,

8. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania przez Dyrektora IC, że tzw. badanie nr 2 i badanie nr 3 (jak zdefiniowano je w skardze) są prawidłowe i ustalają stan faktyczny, to jest ekstrakt rzeczywisty i ekstrakt brzeczki podstawowej,

9. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe badań dokonywanych za pomocą urządzenia [...],

10. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe lub błędne uzasadnienie decyzji, w tym przeprowadzenie błędnych kalkulacji matematycznych w Rozdziale XII decyzji "Obliczenia i analiza opinii",

11. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie braku ustalenia, czy nienależnie uiszczony podatek został przerzucony na kontrahentów oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji w tej kwestii jest wewnętrznie sprzeczne.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się między innymi na treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 815/10, uwzględniającego stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę w toku postępowania. Strona wskazała na brak merytorycznych podstaw do rozróżniania piw produkowanych metodą [...] a metodą tradycyjną. Za niezasadne uznała także stanowisko organu o niemożliwości oznaczania cukrów dodanych do piwa po procesie jego fermentacji. W ocenie strony skarżącej, ustawodawca nie nakazuje obliczenia procentu wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie wzoru Ballinga, albowiem nie wskazuje on jednej obowiązującej metody.

Zdaniem skarżącej, organ dokonał ponadto błędnej wykładni przepisów prawa w zakresie tak zwanego bezpodstawnego wzbogacenia, albowiem spółka nie podwyższała cen sprzedaży piwa słodzonego, mimo faktu rozpoczęcia uiszczania nienależnej akcyzy. Cena akcyzy nie była zatem wliczona w cenę sprzedawanego piwa.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r. strona skarżąca wskazała na nowe - jej zdaniem - okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy: na wyroki NSA wydane w tożsamych sprawach podatnika (m.in. z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 567/12 ), na opinię z zakresu browarnictwa [...], na artykuł z zakresu browarnictwa, a także na opinię z zakresu mikroekonomii autorstwa [...].

W odpowiedzi organ II instancji w piśmie z dnia [...] 2014 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie, załączając dodatkowo na jego potwierdzenie wyrok Federalnego Trybunału Finansowego w Niemczech z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt VII R 38/04, dotyczący opodatkowania napojów mieszanych na bazie piwa w zależności od zawartości brzeczki podstawowej oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r. dotyczące określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Skarżąca spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego (smakowego), ujętego w deklaracjach AKC-3 (AKC-2) za okres od [...] 2001 r. do [...] 2007 r., podając że zawyżyła w tych deklaracjach podstawę opodatkowania, ponieważ błędnie określiła liczbę stopni Plato. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu dotyczy miesiąca [...] 2006 r.

Zgodnie z pierwotną deklaracją spółka uiszczała zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedanego w poszczególnych miesiącach piwa, przyjmując, że wartość stopni Plato piwa [...] wynosiła [...], piw [...] wyniosła [...], a piwa [...] wyniosła [...].Obecnie natomiast skarżąca spółka twierdzi, że wartość ta wynosi odpowiednio [...]. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że piwo aromatyzowane (słodzone) jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, z którego otrzymano piwo, wynosił maksymalnie [...] wag. ([...] Plato) dla piwa [...], [...] wag. ([...] Plato) dla piwa [...], [...] wag. ([...] Plato) dla piwa [...] oraz [...] ([...] Plato) dla piwa [...]. Ekstrakt spornego piwa wzrósł do [...] ([...]) w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz - w mniejszym stopniu - dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa, w efekcie czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 70, poz. 635).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3). Do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o czym stanowi już art. 2 pkt 2 u.p.a., należą między innymi napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W art. 68 ust. 1 cytowanej ustawy do piwa w rozumieniu ustawy zaliczono wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy (piwo otrzymywane ze słodu oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 i kodem CN 2203 00) oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości (wymienione także w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy).

W art. 68 ust. 3 u.p.a. określono podstawę opodatkowania piwa, przyjmując że jest nią liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. W wydanym na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa przyjęto, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 1 ust. 1). Natomiast w § 1 ust. 2 rozporządzenia stwierdzono, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Organy podatkowe przyjęły, że gotowym wyrobem, o którym mowa w objaśnieniach do stopnia Plato, jest piwo aromatyzowane, to jest napój będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. Zatem stopień Plato w tym wyrobie należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym właśnie produkcie, przy czym za ekstrakt rzeczywisty uznać należy cały stwierdzony ekstrakt w piwie, a więc łącznie ekstrakt pochodzący z brzeczki podstawowej, jak i z dodanych po procesie fermentacji cukrów i dodatków smakowych.

Strona skarżąca uważa natomiast, że ze względu na fakt, iż ustawodawca uzależnił obliczenie akcyzy od piwa i napojów zmieszanych z piwem od zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej wyrażonego w procentach wagowych oznacza to, że jego zamiarem było uniezależnienie wysokości podatku od wpływu procesów technologicznych dokonywanych w produkcie, w którym zakończyła się fermentacja alkoholowa, takich jak rozcieńczanie wodą i dosładzanie. Biorąc za punkt wyjścia pojęcie brzeczki podstawowej funkcjonujące w browarnictwie strona wskazuje, że ekstrakt w piwie dosładzanym (ekstrakt ogólny, ekstrakt produktu gotowego po usunięciu alkoholu) zawiera w sobie ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt dodanych po fermentacji cukrów, zatem ekstrakt tych cukrów musi być odjęty od ekstraktu ogólnego aby uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Skarżąca spółka jednocześnie podkreśla, że organy bezzasadnie przypisują jej stanowisko, iż właściwym momentem dla obliczenia stopnia Plato (1 % m/m brzeczki podstawowej) jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem dodatków (cukru, aromatów i wody).

Strony były natomiast zgodne co do konieczności odwołania się do metod badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w produkcie gotowym ustalonych Polską Normą PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", co należało uznać jako uprawnione na gruncie niniejszej sprawy ze względu na wyraźne odesłanie do tych metod wynikające z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również z uwagi na to, że metody te były powszechnie akceptowane i stosowane w branży piwowarskiej. Zgodnie zatem z punktem 2.1.4.3 powyższej Polskiej Normy zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, w procentach (m/m), stopnia Plato należało zatem obliczać według wzoru Ballinga:

100 (Er+ 2,066xA)

Eb =

100+ 1,066xA

gdzie:

• Eb - ekstrakt brzeczki podstawowej w % wagowych [%m/m] wyrażony w

stopniach Plato (°Plato)

• A - stężenie alkoholu w % wagowych [%m/m]

• Er - ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie w % wagowych [%m/m]

• 2,066 - ilość ekstraktu odpowiadająca 1 g alkoholu, w gramach

• 1,066 - ubytek ekstraktu podczas fermentacji przypadający na 1 g alkoholu, w gramach.

Przy czym, zdaniem skarżącej spółki, wzór Ballinga znajduje zastosowanie wprost jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne. Natomiast posługiwanie się wzorem Ballinga w odniesieniu do piwa aromatyzowanego wymaga uwzględnienia modyfikacji gęstości dokonanej po zakończeniu procesu fermentacji, spowodowanych dodaniem syropu cukru oraz substancji aromatycznych, albowiem wzór Ballinga służy do odtworzenia zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (roztwór poddawany procesowi fermentacji).

Istota sporu sprowadza się zatem do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, a więc 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęć specjalistycznych (brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie), którymi posłużył się, określając podstawę opodatkowania i sposób obliczenia podatku akcyzowego. W tym zakresie konieczne było więc odwołanie się do znaczenia tych pojęć we właściwej dla nich dziedzinie, to jest browarnictwie. Taką wiedzę specjalistyczną prezentowała strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, przedstawiając opinie [...] i innych specjalistów branżowych na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia istotnych pojęć. Organy podatkowe skorzystały natomiast w szczególności z opinii biegłego [...], sporządzonych w innych analogicznych sprawach, w tym w analogicznych sprawach skarżącej spółki dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jednak ostatecznie jego opinie uznały za nieprzydatne i przedstawiły w decyzji odmienny sposób rozumienia terminów potrzebnych dla określenia podstawy opodatkowania. W szczególności dotyczy to terminów: ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty.

Organ I instancji wyjaśnił w tym względzie, że zawarte w definicji 1° Plato pojęcie "produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Z kolei gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. Ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w gotowym produkcie. Natomiast pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, że czynności służące oznaczeniu obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego – to jest piwa. Organ zauważył przy tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, a więc wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego.

Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporne piwo – jak wynika z dokumentów technologicznych i wyjaśnień pełnomocnika spółki – jest wytwarzane na bazie piwa otrzymanego metodą [...] (a nie na bazie piwa [...]), a w brzeczce piwa bazowego znajduje się znacząca ilość dodatków surowców niesłodowanych, to jest syropu glukozowego – wbrew twierdzeniom strony o niewielkim dodatku takich surowców. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że mieszaniny piwa otrzymywanego ze słodu z syropami czy innymi wodnymi roztworami zawierającymi dodatek cukru lub innych środków słodzących oraz aromatycznych (syrop glukozowo-fruktozowy, kwas jabłkowy, kwas cytrynowy, aromaty, aspartam itp.) są dla celów poboru podatku akcyzowego traktowane jako piwo, a określony w drodze rozporządzenia sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa nie zawiera rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu czy też wyroby będące mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych. Ustawodawca miał przy tym świadomość występowania na rynku różnych rodzajów piwa (jasne, ciemne, smakowe, słodzone, mieszane z napojami bezalkoholowymi np. lemoniadą itd.), wytwarzanych w oparciu o różne technologie ([...]). Przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalenia, jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych stanowiących komponent piwa smakowego. Nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym już po zakończonej fermentacji i nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej. Przy ustalaniu wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu wyraźnie wskazują na gotowy produkt, a nie na jeden z komponentów surowcowych czy półproduktów.

Posłużenie się przez prawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "brzeczka podstawowa" jest więc – jak dalej podaje organ odwoławczy - wyrazem autonomii prawa podatkowego i nie może być rozpatrywane przez pryzmat technologicznego rozumienia tego pojęcia. Na gruncie prawa podatkowego możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od stosowanych w browarnictwie klasyfikacji, metod i technologii przypisania skutków prawnych określonym zdarzeniom czy też stanom faktycznym. Zatem, także w rozpatrywanym przypadku, zakończenie fermentacji alkoholowej pozostaje całkowicie neutralne dla wymiaru akcyzy, bowiem fermentacja nie jest ostatnim etapem produkcyjnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatkowe jednoznacznie łączy ustalenie podstawy opodatkowania piwa dopiero z parametrami wyrobu gotowego. Nie można więc zignorować faktu wprowadzenia pewnych składników już po zakończonej fermentacji, w procesie produkcyjnym. Mamy wobec tego do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu technologicznym, dodatek syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, w wyniku wykonania tej czynności wzrośnie zawartość ekstraktu rzeczywistego skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym.

Powyższe oznacza, że pomimo, iż organy ustaliły znaczenie specjalistycznych pojęć w browarnictwie, w szczególności za pomocą zgromadzonych opinii biegłego, to jednak nie posłużyły się nimi przy obliczaniu stopnia Plato dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego. W ten sposób organy odstąpiły od przyjęcia znaczenia specjalistycznych pojęć istotnych dla obliczenia stopnia Plato ustalonych w browarnictwie, przyjmując na potrzeby niniejszego postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, jest nie do zaakceptowania. Skoro bowiem ustawodawca w istotnym w sprawie okresie nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku akcyzowego, organy nie mogą, odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nadawać im znaczeń nie wynikających z definicji ustawowych, a jednocześnie oderwanych od powszechnie akceptowanych we właściwej dla nich dziedzinie. Przeciwnie, w tej sytuacji, jak już zasygnalizowano powyżej, konieczne jest odwołanie się właśnie do definicji z zakresu browarnictwa. Oznacza to, że organy winny uwzględnić znaczenie istotnych w sprawie pojęć specjalistycznych wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji dla właściwego ustalenia zawartości brzeczki podstawowej należało przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie odliczać zawarte w tym produkcie dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp.

Sam organ odwoławczy - opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na opiniach i wyjaśnieniach [...] pochodzących z analogicznych postępowań podatkowych - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa, takich jak: ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej. Czyniąc to organ przywołał między innymi pogląd [...], zgodnie z którym w przypadku piw dosładzanych, w celu prawidłowego obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej, należy od ekstraktu rzeczywistego odjąć ilość dodanych cukrów. Metody laboratoryjne mogą być stosowane do oceny zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w dosładzanym wyrobie gotowym, jednak dla wykorzystania ich do wzoru Ballinga dla oceny obliczeniowej ekstraktu brzeczki podstawowej należy dokonać korekty wynikającej z dodatku ekstraktu w trakcie procesu technologicznego ale po procesie fermentacji. Ekstrakt zaś oznaczony tą samą metodą laboratoryjną w piwie dosładzanym należałoby nazwać "ekstraktem produktu gotowego oznaczonego po usunięciu alkoholu". W literaturze naukowej sumę ekstraktu brzeczki podstawowej pochodzącej z piwa, które jest podstawą produktu i ekstraktu wynikającego z dodania do piwa innych substancji, np. słodzących, określa się terminem "ekstrakt ogólny".

Powyżej dokonane wyjaśnienia korespondują w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącej spółki popartym przedłożonymi ekspertyzami specjalisty z dziedziny browarnictwa, z których wynika, że w przypadku piw dosładzanych ekstrakt rzeczywisty nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby natomiast do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej.

Nieuprawnione jest jednocześnie stanowisko organów, że nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, że czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego wyrobu gotowego, to jest piwa (a nie piwa aromatyzowanego jako mieszaniny piwa i innych składników). Formułując taką tezę organy zdają się nie rozróżniać przedmiotu opodatkowania od podstawy opodatkowania. Tymczasem – jak wynika z wyżej przywołanej regulacji prawnej – ustawodawca objął podatkiem akcyzowym m.in. wyprowadzenie ze składu podatkowego i sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym piwa słodowego i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości (przedmiot opodatkowania). Jednak przy obliczaniu stopnia Plato dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał na konieczność uwzględniania ekstraktu brzeczki podstawowej, ustalonego na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (podstawa opodatkowania). Odliczenie ekstraktu dodatków smakowych przy obliczaniu stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego oznacza zatem jedynie uwzględnienie ekstraktu brzeczki podstawowej (z wyłączeniem składników niepochodzących z brzeczki podstawowej), tak jak ma to miejsce w przypadku piwa słodowego, a więc przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania w przypadku piwa słodowego i aromatyzowanego. Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadzi do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i aromatyzowanego poprzez uwzględnianie w ekstrakcie rzeczywistym piwa aromatyzowanego ekstraktu dodatków smakowych. Oznaczałoby to de facto – jak wykazano powyżej – obliczenie stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego z uwzględnieniem ekstraktu ogólnego tego piwa, a nie ekstraktu rzeczywistego. W ten sposób doszłoby również do uwzględnienia w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej.

Nie znajduje to natomiast uzasadnienia w regulacji prawnej obowiązującej w istotnym w sprawie okresie z uwzględnieniem istotnych pojęć z zakresu browarnictwa wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że znaczenie w browarnictwie występujących w definicji stopnia Plato pojęć nie było ostatecznie sporne pomiędzy stronami, zatem organ nie był zobowiązany do powoływania dalszych biegłych w celu ustalenia tego znaczenia czy też dalszego uzupełniania sporządzonych w sprawie opinii w tym zakresie. Chybiony jest przy tym zarzut skarżącej wskazujący na naruszenie art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jej do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w szczególności w uniemożliwieniu zadawania pytań powołanemu przez organ biegłemu. Zarzut ten odnosi się bowiem do wypowiedzi [...], zawartej w piśmie z dnia [...] 2008 r., w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego II instancji odnośnie doprecyzowania opinii z dnia [...] 2007 r. w zakresie znaczenia pojęcia "ekstrakt rzeczywisty" oraz wskazania sposobu ustalania ilości dodanego cukru w produkcie gotowym. Postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie nie było jednakże bezpośrednio przeprowadzane na gruncie kontrolowanej sprawy, na co wskazuje chociażby data podjęcia rozstrzygnięcia w I instancji ([...] 2009 r.), lecz było przeprowadzane w ramach postępowań podatkowych w analogicznych sprawach skarżącej dotyczacych wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Należy zatem uznać, że w ramach kontrolowanego postępowania powyższy materiał dowody, podobnie zresztą jak chociażby opinia [...] z dnia [...] 2007 r., poprzez umieszczenie go w aktach sprawy, został wykorzystany przez organy podatkowe w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej, jako materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach podatkowych. Istotne na gruncie kontrolowanej sprawy jest natomiast to, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, z czego zresztą aktywnie korzystała, i nie zaistniała potrzeba ponowienia powyższych czynności dowodowych.

Bezzasadne w ocenie Sądu było również powoływanie się przez organ odwoławczy dla potwierdzenia swojego stanowiska w powyższym zakresie na regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224), która, zdaniem organu odwoławczego, została wprowadzona w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicje poszczególnych pojęć zostały zawarte w § 2 wskazanego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ekstrakt ten został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000". W odniesieniu do istotnego w sprawie okresu, to jest [...] 2006 roku, powyższa regulacja nie obowiązywała, zatem odwołanie się do niej na gruncie niniejszej sprawy jest nieuprawnione. Zakładając racjonalność prawodawcy, należy uznać, że dopiero z momentem jej wejścia w życie intencją ustawodawcy było przyjęcie określonego w niej znaczenia pojęć i to niezależnie od ich wykładni, od której z powyższych względów należy również odstąpić na łamach przedmiotowej sprawy.

Co do sposobu obliczenia stopnia Plato z odliczeniem dodatków smakowych, należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub na podstawie dokumentów dotyczących technologii produkcji. Jednocześnie spółka przedstawiła wyliczenie stopnia Plato na poziomie [...] dla piwa [...], [...] dla piwa [...], [...] dla piwa [...] oraz [...] dla piwa [...] - z zastosowanym odliczeniem dodatków smakowych, posiłkując się w tym zakresie sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzą specjalisty. W związku z powyższym organy winny w pierwszej kolejności zweryfikować w tym zakresie wyliczenie przedstawione przez spółkę. W tym zakresie organy winny uwzględnić w szczególności stanowisko spółki wsparte przedłożoną ekspertyzą [...], który wskazywał, że zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przed podstawieniem do wzoru Ballinga, lub opierając się na instrukcji technologicznej, odjąć cukier dodany po fermentacji od ekstraktu ogólnego, na niesłusznej podstawie obliczonego jako ekstrakt brzeczki podstawowej z parametrów dosłodzonego piwa, podstawionych do wzoru Ballinga. Natomiast w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez spółkę organ winien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując jednak w tym celu biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stopień Plato wymaga bowiem obliczenia przez osobę dysponującą fachową wiedzą z zakresu browarnictwa. Z kolei zadaniem organów podatkowych będzie określenie wysokości podatku akcyzowego przy uwzględnieniu stopnia Plato wyliczonego w opinii biegłego.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wskutek nieuwzględnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia pojęć specjalistycznych i w konsekwencji sposobu obliczenia stopni Plato (zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej) w piwie dosładzanym, a także braku należytej weryfikacji obliczeń stopni Plato podanych przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej i to – w razie potrzeby – z wykorzystaniem udziału biegłego w tym zakresie. W związku z powyższym bezprzedmiotowe stały się natomiast zarzuty spółki dotyczące badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, które nie mogą być wykorzystane na potrzeby niniejszego postępowania. W konsekwencji przedwczesne byłoby również odnoszenie się na tym etapie postępowania do zarzutów spółki, co do matematycznych wyliczeń podatku akcyzowego.

Natomiast po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnej deklaracji strony, organy podatkowe ponownie również powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego, jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału przedwczesne jest twierdzenie organu, że skarżąca spółka płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało bowiem zbadane przez organ podatkowy, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na nabywców piwa.

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345), "nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wprawdzie sentencja uchwały nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bowiem jest to uchwała podjęta w konkretnej sprawie, w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") i dotyczy innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej, a nie piwa), jednak cytowana uchwała powinna znaleźć zastosowanie w sprawie w zakresie wyrażonych w niej poglądów, co do instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego. Jednym słowem, na przykład obniżenie sprzedaży w związku z koniecznością podwyższenia ceny o podatek akcyzowy, co często jest podnoszone przez wnioskodawców, może ewentualnie stanowić podstawę do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem odszkodowawczym, a nie wszczęcia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie ewentualna nadpłata również powstała z powodu wadliwie określonej podstawy opodatkowania (przy założeniu, że taka nadpłata faktycznie powstała w okolicznościach tej sprawy) chociaż nie na skutek obowiązywania normy podatkowej obarczonej wadą prawną, lecz wskutek stanowiska organów podatkowych wyrażonego w 2001 r. w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W powołanej uchwale NSA wskazał również, że istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że podatnik płacąc zawyżony podatek poniósł uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym, bowiem zubożył swój majątek (ubyła mu pieniężna równowartość nadpłaty). W świetle uchwały organy podatkowe powinny więc zbadać, czy to zubożenie podatnik zrekompensował sobie z innego, nie swojego majątku, co w przypadku podatku akcyzowego oznacza konieczność zbadania, czy równowartość nadpłaconego podatku została wkalkulowana w cenę wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym. Wskazać należy, że wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego, czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje zaskarżona decyzja, nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę wyrobu akcyzowego, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. Natomiast podatnik zobowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania strona przedstawiła w piśmie z dnia [...] 2013 r. analizę ekonomiczną prezentującą, czy nienależnie uiszczony podatek akcyzowy został przerzucony na kontrahentów, z której wynikać ma, że spółka nie przerzuciła na swoich kontrahentów kosztów zawyżonej akcyzy i to spółka poniosła te koszty w znacznej mierze. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń strony w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, polemizując ze stanowiskiem strony. W ocenie Sądu jest to niewystarczające, bowiem organ powinien zweryfikować twierdzenia strony przy pomocy odpowiedniego biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że to organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego, a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające. Dotyczy to zwłaszcza rozważań organu co do zasad kalkulowania cen wyrobów przez przedsiębiorców w ogóle i konkretnie przez X S.A. przedstawionych w rozprawie doktorskiej [...] i uwzględniania w nich podatku akcyzowego oraz wykazywania w fakturach VAT załączanych do wniosków o zwrot akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych. Można przyznać organowi w tym względzie rację, że tak jest co do zasady, natomiast strona wskazuje, że ta zasada w przypadku spornych piw smakowych nie działała i to organ powinien zbadać w celu ustalenia, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę.

Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

W powyższym zakresie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, także z wykorzystaniem udziału biegłego, w celu ustalenia, czy ciężar ekonomiczny ewentualnie nadpłaconego podatku akcyzowego został w całości przerzucony przez skarżącą spółkę na nabywców piwa smakowego.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło natomiast dojść do naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - już z tego względu, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc nie były przez organ stosowane. W zaskarżonej decyzji organ jedynie odwołał się do tych przepisów, mając na celu wykazanie, że spółka jako producent piwa mogła swobodnie wkalkulować koszt akcyzy w cenę sprzedaży piwa aromatyzowanego, ponieważ z woli ustawodawcy w przypadku sprzedaży towarów akcyzowych kwota akcyzy wchodzi również do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (co wynika z art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług), a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy uwzględnia się w cenie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak jednak wykazano powyżej, argumentacja organu w tym zakresie, także z uwzględnieniem powołanej regulacji prawnej, jednakże bez dostatecznego zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, okazała się niewystarczająca.

Biorąc pod uwagę wyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazania dla organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z wyżej poczynionych rozważań.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz na podstawie art. 152 P.p.s.a.