Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 555/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 25b, art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. ustalającą M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 181.777,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że w 2012 roku podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.509.193,78 zł dysponując na ich pokrycie środkami finansowymi w wysokości 1.266.824,37 zł, również zgromadzonymi w 2012 roku. Rozliczenie przychodów i wydatków lat poprzedzających badany rok wykazało, że na dzień 1 stycznia 2012 r. podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami. W następstwie podjętych czynności wyjaśniających organ I instancji decyzją z dnia 28 listopada 2017 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 181.777,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: ustawa) poprzez błędną wykładnię,

- art. 25 g ustawy poprzez błędną wykładnię w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania szczegółowej podstawy prawnej wydania decyzji,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego w wyniku dowolnej, stronniczej interpretacji.

Po dokonaniu analizy całości akt sprawy, przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na zapis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) oraz art. 20 ust. 1b, art. 25 b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami nadanymi ww. ustawą zmieniającą – dalej jako: ustawa). Zaznaczył, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie zawsze istnieje obowiązek udowodnienia przez podatnika uzyskania wskazywanych przez niego przychodów. W określonych przypadkach podatnik może ich uzyskanie uprawdopodobnić.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży produktów rolnych w 2012r. W skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, że w 2012r. przychody ze sprzedaży produktów rolnych podatnika wyniosły 102.381,44 zł. Dokonując przedmiotowego ustalenia organ I instancji oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że z działalności rolniczej podatnik osiągnął przychód w wysokości 102.381,44 zł (zestawienie na str. 28-29 decyzji organu I instancji). Na powyższą kwotę przychodu złożyły się przychody w wysokości 97.381,44 zł wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące roku 2012 oraz przychód w wysokości 5.000,00 zł wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc listopad 2011 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż kwoty przychodów uzyskane ze sprzedaży produktów rolnych w 2012r. zostały ustalone w oparciu o prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry sprzedaży VAT, które następnie zestawiono odpowiednio z dokumentami źródłowymi (dokumenty źródłowe dotyczące rolnictwa - tom III akt sprawy, karty nr 76-391) w postaci wystawionych przez podatnika faktur VAT oraz ewidencją sprzedaży bezrachunkowej za rok 2012, a także z przedłożonymi przez podatnika w dniu 7 marca 2017r. dokumentami, tj.:

- zestawieniem operacji na rachunku bankowym za okres 01.01.2012 r.-31.12.2012 r. w [...] Banku A w S.,

- wyciągiem z rachunku bankowego za okres 01.01.2012r.-31.12.2012 r. w Banku B w G.,

- historią rachunku bankowego za okres 01.01.2012r.-31.12.2012r. w Banku C S. A.

Do akt przedmiotowej sprawy, organ I instancji włączył również kserokopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT za okres: 01.07.2011r. - 31.12.2011r., 01.01.2012r. - 31.12.2012r., 01.01.2013r. - 31.12.2013r., 01.01.2014r. - 31.03.2014r. oraz ustalenia zapasów magazynowych na dzień 30.04.2014r. W toku przedmiotowej kontroli podatkowej trzykrotnie przesłuchano podatnika w charakterze strony, a także odpowiednimi pismami występowano do wytypowanych w toku kontroli kontrahentów podatnika w zakresie transakcji zawieranych z podatnikiem w kontrolowanym okresie i na podstawie uzyskanych odpowiedzi przeprowadzono czynności sprawdzające.

Przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. dla okresu: 01.07.2011r. - 31.12.2011 r. oraz dla okresu 01.01.2012r. - 31.12.2012r. wykazała jedynie nieprawidłowości po stronie zakupów wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7, tj. ujawniono zawyżenie wydatków z tytułu zakupu ON, który był wykorzystywany na cele prywatne podatnika oraz zawyżenie wydatków z tytułu zakupu pasz, koncentratów, nawozów, oprysków, folii, siatki, które zostały spożytkowane w gospodarstwie rolnym ojca podatnika. Kontrola podatkowa nie wykazała natomiast żadnych nieprawidłowości po stronie wykazanej w deklaracjach VAT-7 sprzedaży.

Organ zaznaczył, iż na żadnym etapie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT podatnik nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń co do wysokości osiągniętego przychodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w żaden sposób nie można zgodzić się ze stroną, że organ I instancji nie wykazał prawidłowej wartości sprzedaży.

Odnosząc się z kolei do oświadczenia podatnika z dnia 24 listopada 2017 r., na które wskazywał pełnomocnik w odwołaniu, organ wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających dokonaną, poza wykazaną w 2012r., sprzedażą z produkcji gospodarstwa rolnego, sprzedaż produktów rolnych za 250.000 zł do innych podmiotów. We wspomnianym oświadczeniu strona wskazała bowiem, iż posiadała środki finansowe pochodzące ze sprzedaży produktów rolnych i poza wykazaną sprzedażą nastąpiła sprzedaż około 105.000zł do ojca i około 250.000zł do innych podmiotów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wskazał, że znalazł sześć pokwitowań na sprzedaż swoich produktów rolnych na kwotę ok. 100.000zł oraz faktury sprzedaży produktów, które w imieniu podatnika sprzedawał ojciec (poza zakupionymi produktami służącymi do hodowli osiemdziesięciu sztuk bydła). Wskazał również, że jak pamięta sprzedał także w 2012r. na rynku (bazarze) w Ł. warzywa za kwotę ok. 30.000zł. Do pisma załączono 6 kserokopii pokwitowań odbioru gotówki przez podatnika za sprzedaż marchwi dokonaną poza ewidencją sprzedaży oraz 6 faktur VAT RR wystawionych w latach 2010-2012 wystawionych przez podatnika dotyczących sprzedaży produktów rolnych.

Weryfikując złożone przez stronę pokwitowania za sprzedaż marchwi, organ uznał, że sprzedaż marchwi w 2012 r. poza ewidencją sprzedaży nie miała miejsca, gdyż brak obiektywnego dowodu potwierdzającego, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Organ zwrócił nadto uwagę, iż podatnik okazał przedmiotowe pokwitowania dopiero przy odwołaniu, nadto powołanie tych transakcji dopiero na obecnym etapie zwolniło stronę obowiązku udokumentowania tych transakcji wobec przedawnienia z dniem 31.12.2017r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy, w których rzekomo transakcje te miały miejsce, a pozostało jedynie ich uprawdopodobnienie stosownie do treści art. 25 g ustawy. Organ poddał również analizie argumenty strony oparte na wielkości areału i wydajności poszczególnych upraw, w tym marchwi i uznał, iż wykazane wielkości pozostają w wyraźnej sprzeczności ze składanymi wcześniej przez podatnika wyjaśnieniami i uznał przedłożone w tym zakresie dowody za całkowicie niewiarygodne.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży jaką miał prowadzić ojciec podatnika w jego imieniu na kwotę 104.500zł, organ ocenił, iż żadnej sprzedaży nie było. Ojciec podatnika także prowadzi gospodarstwo rolne i sprzedawane uprawy były jego własnością. Bezzwrotny charakter przekazywanych środków pieniężnych na rachunek podatnika potwierdzili rodzice strony w trakcie przesłuchania, jak i sam podatnik. W efekcie końcowym organ zakwalifikował kwotę 104.500zł jako kwotę darowizn, a nie sprzedaży prowadzonej przez ojca w imieniu syna.

Organ zwrócił uwagę, iż podatnik twierdził, że w latach 2005 -2011 uzyskiwał wysokie przychody (poza przychodami znajdującymi się w aktach postępowania) tj.:

- w latach 2005-2008 przychód z działalności rolniczej i usługowej w wysokości ok. 150.000,00 zł,

- z tytułu środków uzyskanych z ARiMR (m.in. dopłaty bezpośrednie), i z tytułu zwrotów akcyzy ok. 150.000,00 zł,

- z tytułu odszkodowania - 50.000,00 zł,

- tytułem darowizn od rodziny - 50.000,00 zł,

- z pracy za granicą - ok. 45.000,00 zł,

- z tytułu zaliczek na zbycie nieruchomości - 30.000,00 zł,

- ze sprzedaży maszyn, urządzeń i złomu - ok. 40.000,00 zł.

Żadne z powyższych przychodów nie zostało jednak potwierdzone jakimikolwiek dowodami.

W trakcie postępowania odwoławczego po raz pierwszy podatnik wskazał na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2012r. na rynku (bazarze) w Ł. warzyw za kwotę ok. 30 tys. zł, jednak i tej okoliczności nie potwierdził żadnymi dowodami.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik składał jedynie gołosłowne wyjaśnienia, z których następnie się wycofywał, składając w ich miejsce kolejne, również niepotwierdzone żadnymi dowodami. Działanie to, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie świadczy o dostosowywaniu wyjaśnień do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w celu uniknięcia dotkliwych dla podatnika konsekwencji w postaci ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wiarygodne są informacje wskazane przez podatnika w trakcie przesłuchań w dniach 11.03.2014r i 07.05.2014r., gdzie podatnik składał zeznania pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak również ze względu na nieodległy przedział czasowy z pewnością lepiej pamiętał wszystkie okoliczności związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym niż w 2017r. Ponadto, zeznania te pozostają spójne z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, iż na początek roku 2012 (tj. na dzień 01.01.2012r.) podatnik nie posiadał 50 ha gospodarstwa - co podniósł w odwołaniu - lecz prowadził gospodarstwo rolne na powierzchni 24,982 ha fizycznych, w tym dzierżawa 11,952 ha. W dniu 12.03.2012r. dokupił grunty o powierzchni 3,02 ha fizycznych oraz grunty o powierzchni 9,74 ha fizycznych, zaś w dniu 26.06.2012 r. grunty o powierzchni 11,014 ha fizycznych. Zatem dopiero od dnia 26.06.2012r. podatnik prowadził gospodarstwo rolne na powierzchni 45,746 ha fizycznych, w tym dzierżawa 8,9420 ha fizycznych.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in, przeprowadził liczne przesłuchania, odpowiednimi pismami występował do: Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencji Rynku Rolnego, Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Starostwa Powiatowego w Ł., Urzędu Gminy w G., Banków, instytucji zajmujących się leasingami, a także występował do kontrahentów podatnika. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. szczegółowo zbadał dokumentację przedłożoną przez podatnika dotyczącą przychodów i wydatków związanych z prowadzeniem przez podatnika gospodarstwa rolnego i pozarolniczej działalności gospodarczej, zapewniając jednocześnie stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawo wglądu w akta sprawy. Zatem zarzut strony odnośnie nie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest całkowicie bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność, że skarżący w 2012 r. osiągnął przychody na poziomie ok. 480.000,00 zł. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 25b w związku z art. 20 ust. 1b ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący w 2012 r. osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach,

- art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f w konsekwencji poprzez błędną wykładnię art. 25b ustawy,

- art. 25g ustawy poprzez błędną wykładnię w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek błędnej oceny złożonego w dniu 24 listopada 2017 r. oświadczenia przez skarżącego,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności przyjmując za niewiarygodne dowody (oświadczenia) sześciu świadków złożone na wniosek organu odwoławczego,

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącego i podania przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności w wyniku niedostatecznej wiedzy z zakresu działalności gospodarstwa rolnego, jego upraw, wydajności i ekonomiki gospodarstwa rolnego, tym samym eksponując nieprawdziwy stan faktyczny,

- art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, szczególnie biorąc pod uwagę treść poniższego punktu,

- art. 121 § 1 O..p. poprzez ewidentne zniekształcenie najbardziej istotnych faktów stanu rzeczywistego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a mianowicie: po pierwsze przyjęcie na str. 12 decyzji do obrotu kwotę netto w procedurze dotyczącej rolnika ryczałtowego z jednoczesnym zarzutem, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostało ujawnione dopiero po przedawnieniu, w sytuacji gdy ten właśnie podatek przysługuje rolnikowi a nie budżetowi państwa i zostało ujawnione przed ustawowym przedawnieniem, po drugie na str. 11 organ twierdzi nie mając żadnych dowodów, że nie istniały wcześniej pokwitowania sprzedaży do sześciu rolników, a powołanie ich na obecnym etapie nastąpiło z powodu "przedawnienia z dniem 31.12.2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", w sytuacji gdy podatnik oświadczenie woli złożył w dniu 24 listopada 2017 r. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. miał 38 dni i w tym czasie zobowiązany był naliczyć podatek VAT od osiągniętych przychodów w 2012 r. przez podatnika, po trzecie na str. 10 autor decyzji wywodzi zarzut, że na pokwitowaniach zapłaty znajduje się tylko podpis otrzymującego środki pieniężne podatnika w sytuacji, gdy jest to odpowiednik tzw. dowodu wpłaty KP (kasa przyjmie) funkcjonującego w rachunkowości od 200 lat i do dnia dzisiejszego jest na nim tylko miejsce na podpis otrzymującego pieniądze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. stawił się osobiście skarżący i oświadczył, że nie widzi przeszkód, żeby rozpoznać sprawę pod nieobecność pełnomocnika i nie wnosi o odroczenie rozpraw. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił o wpisanie zastrzeżeń do protokołu rozprawy z dnia 15 stycznia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem – niezależnie od przekonania strony skarżącej – zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 188 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 2a O.p.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.). W świetle powyższych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał wnikliwej analizie, z której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej analizy dowodów przez organ podatkowy oraz dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy jasno wskazał na elementy oceny organu I instancji, które podziela, skupiając się na ustosunkowaniu do zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu lektura zaskarżonej decyzji w kontekście uzasadnienia ww. zarzutu prowadzi do wniosku o braku jego zasadności, strona skarżąca nie wykazała, aby sformułowane naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że postanowieniem z dnia 11.05.2018r . organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy na wskazaną przez stronę okoliczność z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co wyczerpująco uzasadnił w treści tegoż postanowienia. Wskazano, że wartości wykazane przez organ I instancji wynikają wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, natomiast przedstawione przez stronę w tabeli wielkości, które w jej ocenie są "koronnym dowodem w tym postępowaniu" mają jedynie charakter hipotetyczny - są to bowiem dane w przypadku których nie wskazano źródła ich pochodzenia umożliwiającego ich weryfikację, a jedynie stwierdzono, że pochodzą z ogólnie dostępnych źródeł. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy, gdyż jej przedmiotem byłyby okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem, tj. wydajność poszczególnych upraw i osiągnięty z ich sprzedaży w 2012r. przez M. S., przychód wynikał bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego również przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego, którego oceny dokonano na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p., to stwierdzić trzeba, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd odnoszenie tejże regulacji prawnej, jak czyni to autor skargi, do wątpliwości natury faktycznej, pozostaje całkowicie nieuprawnione.

Podsumowując powyższe rozważania, skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06).

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji podnieść należy, że zgodnie z art. 25g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek udowodnić uzyskanie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiących pokrycie wydatku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych a także rejestrów publicznych, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną, na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Stosownie zaś do treści art. 25 g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Przywołując również stanowisko judykatury, podzielane przez tutejszy sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, a dotyczące tzw. nieujawnionych źródeł, podnieść należy, że to do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku są niższe. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 680/18).

Na powyższe zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Istotnym jest, iż warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16 ).

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży płodów rolnych oraz pieniędzy otrzymanych od rodziców.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, z działalności rolniczej M. S. osiągnął w 2012 r. przychód w wysokości 102.381,44 zł (zestawienie na str. 28-29 decyzji organu I instancji). Na powyższą kwotę przychodu złożyły się przychody w wysokości 97.381,44 zł wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące roku 2012 oraz przychód w wysokości 5.000,00 zł wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc listopad 2011 roku (przedmiotowa kwota wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu 30.03.2012 r.). Kwoty przychodów uzyskane ze sprzedaży produktów rolnych w 2012 r. zostały ustalone w oparciu o prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry sprzedaży VAT, które następnie zestawiono odpowiednio z dokumentami źródłowymi (dokumenty źródłowe dotyczące rolnictwa - tom III akt sprawy, karty nr 76-391) w postaci wystawionych przez M. S. faktur VAT oraz ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za rok 2012, a także z przedłożonymi przez M. S. w dniu 07.03.2017r. dokumentami: - zestawieniem operacji na rachunku bankowym za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. w [...] Banku A w S., - wyciągiem z rachunku bankowego za okres 01.01.2012r. - 31.12.2012 r. w Banku B w G., - historią rachunku bankowego za okres 01.01.2012r. - 31.12.2012r. w Banku C S. A. Do akt przedmiotowej sprawy włączono również kserokopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT za okres: 01.07.2011 r. - 31.12.2011 r., 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r., 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r., 01.01.2014 r. - 31.03.2014 r. oraz ustalenia zapasów magazynowych na dzień 30.04.2014r. W toku przedmiotowej kontroli podatkowej organ I instancji przeprowadził szereg czynności, m.in. trzykrotnie przesłuchano M. S. w charakterze strony w dniach: 11.03.2014r., 07.05.2014r. oraz 14.05.2014r., a także odpowiednimi pismami występowano do wytypowanych w toku kontroli kontrahentów M. S. w zakresie transakcji zawieranych z podatnikiem w kontrolowanym okresie i na podstawie uzyskanych odpowiedzi przeprowadzono czynności sprawdzające. Ponadto, w toku kontroli podatkowej podatnik złożył oświadczenie o przedłożeniu wszystkich posiadanych dokumentów do kontroli podatkowej (strona 101 protokołu z kontroli podatkowej). Z protokołu przedmiotowej kontroli podatkowej jednoznacznie wynika, że będąc przesłuchiwanym w dniu 11.03.2014r. w charakterze strony, podatnik zeznał, iż cała sprzedaż płodów rolnych była dokumentowana w ewidencjach VAT. Podobnie w trakcie przesłuchania w dniu 07.05.2014r. zeznał, że cała sprzedaż została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT za kontrolowany okres, a zbiory nie były przeznaczone dla ojca. Podkreślić przy tym należy, iż na przeprowadzenie powyższych przesłuchań podatnik wyraził zgodę, każdorazowo został uprzedzony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz został pouczony o odpowiedzialności z art. 233 ustawy z dnia 06.06.1997r. Kodeks karny za składanie fałszywych zeznań. Zaznaczyć przy tym należy, że na żadnym etapie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT za kontrolowany okres podatnik nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń, czy uwag, co do wysokości osiągniętego przychodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W tej sytuacji, odwołując się do ww. dowodów, nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie wykazały prawidłowej wartości sprzedaży oraz że stanowisko organów nie zostało oparte na całym materiale dowodowym.

O prawidłowości dokonanych ustaleń, jak słusznie podkreślił DIAS w zaskarżonej decyzji, świadczą również dane będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., tj. złożone przez skarżącego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2013, z których wynika, że sprzedaż netto z prowadzonej działalności rolniczej w roku 2013 wyniosła łącznie 132.162,00 zł, czyli porównywalnie do 2012 roku -131.328,00 zł, przy tej samej wielkości prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się natomiast do oświadczenia z dnia 24.11.2017r., na które powołuje się skarżący, należy zauważyć, że nie załączył do niego żadnych dokumentów, a wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających dokonaną - poza wykazaną w 2012r. sprzedażą z produkcji gospodarstwa rolnego - sprzedaż produktów rolnych za 250.000,00 zł do innych podmiotów, podatnik wskazał, że znalazł sześć pokwitowań na sprzedaż swoich produktów rolnych z 2012r. na kwotę ok. 100 tys. zł oraz faktury sprzedaży produktów, które w jego imieniu sprzedawał ojciec K. S. . Wskazał również, że sprzedał on także w 2012r. na rynku (bazarze) w Ł. warzywa za kwotę ok. 30 tys. zł i jeżeli będzie taka potrzeba wskaże on osobę, która razem z nim sprzedawała te produkty użyczając jednocześnie swojego samochodu do transportu warzyw. Do przedmiotowego pisma załączono 6 kserokopii pokwitowań odbioru gotówki przez M. S. za sprzedaż marchwi dokonaną poza ewidencją sprzedaży i 6 faktur VAT RR wystawionych w latach 2010-2012 przez K. S., dotyczących sprzedaży produktów rolnych.

W ramach weryfikacji powyższych pokwitowań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do wskazanych w nich sześciu kontrahentów o przekazanie informacji, czy transakcja taka miała miejsce, a jeżeli tak, to o przekazanie dowodów potwierdzających jej zawarcie. Wszyscy wskazani kontrahenci potwierdzili dokonanie przedmiotowych zakupów od M. S. (w imieniu M. M. informacji udzieliła żona - J. M.). Żaden z nich nie posiadał jednak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że przedmiotowa transakcja miała miejsce, jak chociażby pokwitowanie odbioru towaru. Jednocześnie w piśmie z dnia 16.04.2018r., jeden ze wskazanych kontrahentów- M. P. był w stanie dokładnie potwierdzić, że w październiku 2012 r. zakupił marchew od podatnika w ilości 47.640 kg za kwotę 14.292 zł, którą przeznaczył na paszę dla bydła. Natomiast P. B. w piśmie z dnia 23.04.2018r. wskazał m.in., że towar (marchew) odebrał partiami własnym środkiem transportu, a jednocześnie z treści przedłożonego przez podatnika pokwitowania odbioru gotówki z dnia 25.10.2012r. wynika, że marchew ta była dostarczona.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego, zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że sprzedaż marchwi w 2012r. poza ewidencją sprzedaży nie miała miejsca, a przedmiotowe pokwitowania zostały sporządzone dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Uzasadniając to stanowisko wskazać należy, że żaden z kontrahentów nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zawarcie przedmiotowej transakcji, a zapłata za marchew miała następować w gotówce. Tak więc poza złożonymi pisemnie oświadczeniami, brak jest jakiegokolwiek obiektywnego dowodu potwierdzającego, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce w 2012r.

Słusznie przy tym organ podkreślił, że skoro podatnik posiadał przedmiotowe pokwitowania, to brak wytłumaczenia, dlaczego nie powoływał ich wcześniej w toku postępowania, które toczyło się przed organem I instancji przez kilkanaście miesięcy. Trudno też uznać, że skarżący nie pamiętał o zawarciu tychże transakcji, ponieważ ilość marchwi wykazana w przedłożonych pokwitowaniach, tj. łącznie 323.710 kg jest znacznie wyższa od wielkości sprzedaży marchwi wykazanej w 2012 r. w ewidencji sprzedaży w ilości 70.919 kg. Z zestawienia powyższych wielkości wynika, że sprzedaż marchwi zaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży w 2012 r. wyniosłaby jedynie około 18% ogólnie sprzedanej marchwi w 2012 r., przy 82% sprzedaży poza ewidencją, a to oznaczałoby, że sprzedaż poza ewidencją stanowiła dominującą i podstawową formę sprzedaży, o czym z pewnością nie można zapomnieć i tego nie zauważyć.

Ważnym, w opinii Sądu i wskazywanym przez organy dowodem w sprawie są zeznania samego podatnika złożone w dniach 11.03.2014 r. i 07.05.2014 r., w których wskazywał areał i wydajność poszczególnych upraw, w tym marchwi. Według niego powierzchnia uprawy marchwi w 2012 r. wyniosła około 4-5 ha, natomiast średnia ilość marchwi z hektara mogła wynosić minimum 10-15 ton, maksymalnie 20 ton. Biorąc ww. wielkości pod uwagę, przyjmując maksymalną, podaną powierzchnię uprawy marchwi 5 ha i maksymalne plony z hektara - 20 ton, łącznie podatnik był w stanie zebrać w 2012 r. maksymalnie 100 ton marchwi (5 ha x 20 ton). Przyjmując natomiast obecnie wskazane przez niego wielkości, tj. 323.710 kg marchwi rzekomo sprzedanej poza ewidencją sprzedaży oraz 70.919 kg wykazanej w ewidencji sprzedaży, wielkość ta wyniosłaby łącznie - 394.629 kg, tj. ponad 394 tony (około 400% maksymalnej na jaką powoływał się podatnik we wcześniejszych wyjaśnieniach) - nie dodając tu sprzedaży produktów rolnych (marchwi) rzekomo dokonanej przez ojca podatnika w jego imieniu, wykazane wielkości pozostają, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w wyraźnej sprzeczności ze składanymi wcześniej przez stronę wyjaśnieniami. Uwzględniając powyższe, przedłożone w przedmiotowym zakresie dowody słusznie, zdaniem Sądu, DIAS uznał za niewiarygodne.

Również zasadnie, zdaniem Sądu, organ uznał w zaskarżonej decyzji, że faktury sprzedaży załączone do pisma z dnia 19.03.2018 r. i wystawione przez ojca podatnika - K. S., który również posiadał gospodarstwo rolne o areale 45 ha w 2012 r. i jak sam zeznał w charakterze świadka w dniu 12.04.2017 r. na wskazanej powierzchni gruntów w latach 2005-2012 uprawiana była głównie cebula, marchew na korzeń, buraki cukrowe i zboża, a marchew była sprzedawana do przetwórni - przedmiotem sprzedaży ww. faktur były marchew i pszenica uprawiane przez K. S., a nie podatnika, skoro wystawcą faktur był K. S. (na czterech fakturach widnieje podpis sprzedawcy - K. S.), jak również wskazany na przedmiotowych fakturach numer rachunku bankowego do wpłat nie należał do M. S. .

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że sprzedawane uprawy były własnością ojca skarżącego, a przedmiotowe faktury dokumentują ich sprzedaż w jego własnym imieniu, na własny rachunek w ramach prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia skarżącego, że poza wykazaną sprzedażą nastąpiła sprzedaż około 105.000,00 zł do ojca, a otrzymane środki 104.500,00 zł to zapłata za sprzedaż produktów rolnych, a nie darowizna, należy wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że żadnej sprzedaży produktów rolnych na rzecz ojca podatnik nie dokonywał, a bezzwrotny charakter przekazywanych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika potwierdzili także w trakcie przesłuchania w charakterze świadków w dniu 12.04.2017 r. jego rodzice - J. S. i K. S., jak również sam podatnik przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania podatkowego w dniu 15.03.2011 r., a zatem, w ocenie Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do kwestionowania otrzymanych za pośrednictwem rachunku bankowego darowizn w łącznej kwocie 104.500,00 zł i uznania ich za zapłatę za produkty rolne, o co wnosi strona.

W tym stanie rzeczy, oświadczenie podatnika o uzyskiwaniu przez niego w roku 2012 wysokich przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, które nie zostały wykazane w roku 2012 (105.000,00 zł ze sprzedaży na rzecz ojca K. S. i 250.000,00 zł ze sprzedaży na rzecz innych podmiotów) i stanowiły źródło finansowania przedmiotowych wydatków w roku 2012, złożone dopiero w dniu 24.11.2017 r., a więc po prawie jedenastu miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami uprawdopodobniającymi ww. twierdzenia, należało uznać za niewiarygodne, co zasadnie stwierdził DIAS w zaskarżonej decyzji.

Z kolei odnosząc się do podniesionej w piśmie z dnia 19.03.2018r., w trakcie postępowania odwoławczego, nowej okoliczności dotyczącej uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2012r. na rynku (bazarze) w Ł. warzyw za kwotę ok. 30 tys. zł , podnieść należy, że również ta okoliczność nie została potwierdzona żadnymi dowodami, zatem słusznie uznano ją za niewiarygodną.

Organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze dotyczyć tego, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości jak wskazuje podatnik. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Nie można przyjąć, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań.

Uwzględniając powyższe, w opinii Sądu, zasadnie organ uznał w zaskarżonej decyzji za wiarygodne okoliczności ustalone w trakcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, w tym również zeznania i wyjaśnienia podatnika, które znajdują całkowite odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast pominął gołosłowne i nie udowodnione bądź nie uprawdopodobnione twierdzenia podatnika o osiąganych przez niego przychodach.

Odnośnie wniosku dowodowego zawartego w skardze, podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu wyłącznie z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a po drugie, przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, a nadto część z nich nie dotyczy skarżącego, lecz jego ojca, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Z tych względów wniosek dowodowy nie został uwzględniony.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko