Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1431/96
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Instytucja "obejścia prawa podatkowego" nie ma charakteru normatywnego, zaś jest koncepcją wypracowaną przez doktrynę i akceptowaną przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Aby jednak móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu "obejścia prawa podatkowego" nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy.

TEZY

Instytucja "obejścia prawa podatkowego" nie ma charakteru normatywnego, zaś jest koncepcją wypracowaną przez doktrynę i akceptowaną przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Aby jednak móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu "obejścia prawa podatkowego" nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 1996 r. sprawy ze skargi Fabryki "C." w T. SA na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w I. z dnia 29 marca 1996 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzonej w dniach od 7 lipca do 4 października 1995 r. kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem "C.T. PP" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w protokole wyniku tej kontroli z dnia 18 października 1995 r. określił należny podatek dochodowy na kwotę 4.165.688.000 zł /przed denominacją/ stwierdzając jednocześnie, że nastąpiło zaniżenie podatku w stosunku do deklarowanego o kwotę 1.006.048.000 zł.

W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w I. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 29 marca 1996 r. (...) określił wysokość należnego od "C.T. PP" podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 4.165.688.000 zł. Wyliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu części wykazanych wydatków poniesionych na zakup buraków cukrowych w kwocie 1.996.845.300 zł oraz odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 518.267.000 zł.

Z ustaleń z zakresu stanu faktycznego zawartych w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że Przedsiębiorstwo w roku 1994 dokonując skupu buraków cukrowych zawierało umowy kontraktacyjne z plantatorami na ich dostawę. Z par. 5 tych umów zaś wynika, że za każdą tonę dostarczonego w terminie surowca "producent" otrzyma nie mniej niż równowartość 60 kg cukru według średniej ceny zbytu cukru, w którą wkalkulowany jest koszt dowozu surowca. Ponadto za każdą tonę buraków producent miał otrzymać nieodpłatnie 0,5 tony wysłodków przeliczonych na 10 procent suchej masy lub po uzgodnieniu z "C." za 1 tonę wysłodków prasowanych może otrzymać 65 kg wysłodków suszonych lub 60 kg wysłodków melasowanych lub ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z par. 5 pkt 6 umowy producenci upoważnili Rejonowy Związek Plantatorów Roślin Okopowych do reprezentowania swoich interesów jak również do podjęcia decyzji o udziale w prywatyzacji "C.".

Zastrzegli jednak, że ustalenia w tym zakresie nie mogą nastąpić kosztem należności bezpośrednich określonych w par. 5 zawartej umowy. Cena za dostawę buraków za 1994 r. została uzgodniona między Zarządem Rejonowego Związku Plantatorów Roślin Okopowych a "C.T." w wyniku zawartego porozumienia, z którego sporządzono protokół z dnia 22 listopada 1994 r. Strony uzgodniły cenę podstawową w wysokości 575.000 zł plus 3 kg cukru plus 10.000 zł przeznaczone na prywatyzację "C.T." oraz uzgodniły możliwość dokupienia 50 kg cukru po cenie 9.600 zł plus VAT. Na podstawie ustaleń tegoż protokołu organ podatkowy uznał, iż w ogólnej cenie zakupu buraków cukrowych oprócz ceny podstawowej skupu buraków zawarto elementy wydatków na prywatyzację cukrowni. Wydatkami tymi poleceniem księgowania obciążono koszty zakupu buraków cukrowych na kwotę 1.996.845.300 zł z przeznaczeniem jej na fundusz prywatyzacyjny.

Skoro obowiązek dokonywania odpisów na tego rodzaju fundusz nie wynikał z ustawy to, mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ brak było podstaw do zakwalifikowania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu.

Urząd Skarbowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty 518.267.000 zł odpisanej na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych bez faktycznego dokonania wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy, co w świetle unormowania art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ jest warunkiem zaliczenia takiego odpisu do kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w I. Fabryka "C." w T. SA jako następca prawny "C.T. PP" wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając organom podatkowym liczne naruszenie przepisów postępowania skutkujące brakiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności podniesiono, iż organ podatkowy w oparciu o protokół porozumienia między Zarządem Rejonowym Związku Plantatorów Roślin Okopowych a "C.T." z dnia 22 listopada 1994 r. błędnie przyjął, iż "C.T. PP" utworzyła własny fundusz, na którym gromadziła środki finansowe plantatorów stanowiące część wynegocjowanej ceny skupu buraków cukrowych.

Środki zgromadzone na tzw. funduszu nasiennym lub prywatyzacyjnym nigdy nie stanowiły własności "C." lecz własność plantatorów, którzy dobrowolnie przekazywali te środki jako własny wkład bądź z przeznaczeniem na zakup nasion i środków ochrony roślin, które otrzymywali od "C." w następnym roku produkcyjnym bądź na poczet akcji mającej się sprywatyzować "C.".

W tej mierze powoływano się również na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 19 stycznia 1996 r. (...), z którego wynikało, że pieniądze przekazane w latach 1992, 1993, 1994 na fundusz prywatyzacyjny i zakupu środków do produkcji rolnej nie były własnością "C.T. PP".

W rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 8 lipca 1996 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w I.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała między innymi, że aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 1995 r. działając na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ w wykonaniu rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie przekształcenia niektórych przedsiębiorstw w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 34 poz. 168/ i w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie określenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz przedsiębiorstw państwowych podlegających przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, których akcje zostaną wniesione do Spółek Cukrowych /Dz.U. nr 34 poz. 165/ wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473/, przedsiębiorstwo przekształcone zostało w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa ze skutkiem od dnia wpisania spółki do rejestru handlowego.

Postanowienie o wpisie do rejestru handlowego Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy wydał w dniu 1 września 1995 r. Tym samym "C.T." SA - strona odwołująca się stała się uniwersalnym następcą prawnym i sukcesorem generalnym zobowiązań przekształconego przedsiębiorstwa państwowego jakim była "C.T. PP" w T.

Jednocześnie aktem notarialnym repertorium A 10275/95 z dnia 10 lipca 1995 r. dokonano zmiany nazwy spółki, która brzmi "F.C." w T. - Spółka Akcyjna. Stroną postępowania w myśl art. 28 Kpa jest zatem "F.C." w T. - Spółka Akcyjna, której doręczono niniejszą decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w I. dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów roku 1994 dopłat do 1 tony skupionych buraków w wysokości 10.000 zł przeznaczonych na fundusz prywatyzacyjny, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.996.845.300 zł. Izba Skarbowa nie kwestionując zasady swobody kształtowania treści zawieranych umów cywilnoprawnych, co podnosi w swoim odwołaniu skarżące, wskazuje jednak, że swoboda ta oznacza, że stosunki wynikające z tych umów winny być kształtowane w taki sposób, aby w konsekwencji nie zmierzały do naruszenia prawa podatkowego. Naruszeniem takim jest bowiem postępowanie mające na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie kosztów lub zmniejszenie przychodów.

W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że organy skarbowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, co nie powoduje, że sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych staje się z tego powodu nieważna /wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1602/94/.

Organy podatkowe mają obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy /wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r. SA/Gd 722/94/, w tym jej szczegółowej i pogłębionej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych. W wyroku z dnia 16 lutego 1995 r. SA/Kr 2432/94 NSA stwierdził "Kwalifikowanie umów nie może być pozostawione subiektywnemu poglądowi stron umowy, co zupełnie nie koliduje z wolą stron w zakresie kształtowania wzajemnych stosunków. Obiektywny charakter tych stosunków może natomiast być przedmiotem oceny organów podatkowych w oparciu o treść umowy, niezależnie od jej nazwy".

W świetle powyższego należy uznać, iż działania przedsiębiorstwa w zakresie kształtowania treści umów zawieranych z producentami - plantatorami i reprezentującym ich Rejonowym Związkiem Plantatorów Roślin Okopowych zmierzały w kierunku takiego kształtowania ich treści, aby w konsekwencji doprowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zawarte zatem w porozumieniu z dnia 22 listopada 1994 r. postanowienie o podwyższeniu ceny skupu surowca o kwotę 10.000 zł za dostarczoną tonę buraków z przeznaczeniem na fundusz prywatyzacyjny nie mogło wywierać skutków w dziedzinie prawa podatkowego w przedmiocie zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu albowiem ewentualne odpisy na taki fundusz mogły być dokonywane tylko i wyłącznie z zysku po opodatkowaniu.

W skardze do NSA Fabryka "C." w T. SA zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7-9, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi z powołaniem się na załączoną ekspertyzę Akademii Techniczno-Rolniczej w B. podniesiono, że organy podatkowe dokonały ustaleń całkowicie sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tak w odniesieniu do istnienia w "C." funduszu prywatyzacyjnego, oraz do elementów składowych ceny skupu buraków cukrowych a także w odniesieniu do charakteru dopłat do tony dostarczonego surowca wynegocjowanych w porozumieniu z Rejonowym Zarządem Związku Plantatorów Roślin Okopowych błędnie w konsekwencji przyjmując, iż wynegocjowane porozumienie w zakresie dopłat do dostarczonych buraków cukrowych w istocie rzeczy stanowiło obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez co kwoty tych dopłat nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca powołując się na długoletnią praktykę i tradycję polskiego cukrownictwa stwierdziła, że z reguły plantatorzy współpracujący z poszczególnymi cukrowniami dobrowolnie rezygnując z jednorazowej wypłaty całej należności za dostarczony surowiec dobrowolnie pozostawiali część przysługujących im należności w Cukrowniach z przeznaczeniem na określone cele np.: zakup nasion, środków ochrony roślin itp.

Gromadzenie w cukrowniach należnych plantatorom środków finansowych potocznie i zwyczajowo określane mianem wpłat na określone fundusze nie było równoznaczne z utworzeniem funduszów własnych przez te cukrownie w rozumieniu przepisów finansowych.

Przekazywanie zatem części należności plantatorów za dostarczony surowiec za ich zgodą na fundusz nasienny czy prywatyzacyjny nie było jednoznaczne z utworzeniem funduszu własnego podatnika, gdyż zgromadzone tam środki stanowiły własność plantatorów.

To, że przedmiotowe środki finansowe gromadzone na tzw. funduszu prywatyzacyjnym stanowiły własność rolników znajduje dodatkowe potwierdzenie zarówno w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 19 stycznia 1996 r. (...) jak i uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1997 r. (...), którą na podstawie art. 155 Kpa uchylono ostateczną decyzję Izby Skarbowej w B. określającą na podstawie tych samych okoliczności co w niniejszej sprawie należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 rok.

Nadto strona skarżąca podniosła, iż w 1994 r. wydatkowała na potrzeby socjalne załogi całą kwotę z odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tj. 518.267.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Na wstępie w odniesieniu do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów dokonanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych z uwagi na brak wpłaty kwoty odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy należy stwierdzić, iż w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawniła się istotna rozbieżność albowiem obok poglądów, iż warunkiem uznania tych odpisów za koszt uzyskania przychodu jest faktyczna wpłata na wyodrębniony rachunek bankowy, zostały wyrażone również poglądy, że sam fakt dokonania we właściwej wysokości odpisu na zakładowy fundusz socjalny uzasadnia zaliczenie kwoty tego odpisu do kosztów uzyskania przychodu /por. wyroki NSA z dnia: 10 października 1996 r. I SA/Po 322/96, 27 marca 1997 r. SA/Wr 3466/95 i 6 maja 1997 r. I SA/Gd 386/96/. Celem usunięcia zaistniałej rozbieżności w Orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gd 382/96 postanowieniem z dnia 5 grudnia 1997 r. wystąpił ze stosownym pytaniem prawnym w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wprawdzie rozstrzygnięcie tej kwestii nie będzie prawnie wiążące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to, jednakże wyrażony pogląd Sądu i przedstawiona argumentacja mogą być pomocne w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z materiałów sprawy wynika, że "C.T. PP" dokonywała skupu buraków cukrowych od plantatorów, z którymi zostały zawarte umowy kontraktacyjne określające warunki realizacji skupu buraków. Plantatorzy na podstawie stosownych postanowień umów kontraktacyjnych upoważnili Związek Plantatorów Roślin Okopowych do reprezentowania ich w sprawach związanych z zawartą umową kontraktacji buraków cukrowych na 1994 r.

W dniu 22 listopada 1994 r. zostało zawarte porozumienie z Zarządem Rejonowego Związku Plantatorów Roślin Okopowych w T. a "C.T. PP" ustalające cenę skupu buraków cukrowych w 1994 r. Podstawowa cena za 1 tonę buraka cukrowego wynosiła 575.000 zł plus 3 kg cukru w naturze plus 10.000 zł na fundusz prywatyzacyjny "C.T.".

Zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa kwota dopłaty 10.000 zł do każdej dostarczonej tony buraków cukrowych stanowi jeden z elementów ceny, a zatem zapłata za surowiec stanowi koszt uzyskania przychodu; czy też dopłata ta była dodatkowym świadczeniem "C." na rzecz plantatorów niezależnym od ceny dostarczonego surowca, które nie stanowiąc zapłaty za surowiec nie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe odmawiając uznania przedmiotowych dopłat za koszty uzyskania przychodu wyraziły pogląd, że porozumienie zawarte między Związkiem Plantatorów Roślin Okopowych a "C.T." /w części dotyczącej tej dopłaty/ aczkolwiek skuteczne w sferze stosunków cywilnoprawnych to, jako zawarte w celu zaniżenia należnego podatku dochodowego nie może wywierać skutków w zakresie prawa podatkowego, a zatem dopłaty te należy traktować jedynie jako dodatkowe świadczenie "C." na rzecz plantatorów niezależnie od zapłaty za dostarczony surowiec, co wyłącza możliwość uznania tych dopłat za koszty uzyskania przychodu podlegającego odliczeniu od osiągniętego przychodu.

Instytucja "obejścia prawa podatkowego" nie ma charakteru normatywnego, zaś jest koncepcją wypracowaną przez doktrynę i akceptowaną przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94/. Aby jednak móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu "obejścia prawa podatkowego" nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy.

Organy podatkowe bez przeprowadzenia jakichkolwiek porównawczych analiz ekonomicznych w zakresie cen skupu buraków cukrowych w pobliskich cukrowniach z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa nie wykazały w sposób precyzyjny na czym miało polegać obejście prawa podatkowego i to w sytuacji kiedy uprawnione podmioty w zakresie swojego działania ustaliły wolnorynkową cenę skupu buraków cukrowych i to w wysokości nie odbiegającej od średniej ceny skupu tego surowca.

Trudno również byłoby uznać za obejście prawa podatkowego faktu związanego z rozdysponowaniem przez plantatorów części należności za dostarczone buraki cukrowe na określone cele, w tym przypadku prywatyzację "C.T. PP".

Należało więc uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena, iż porozumienie w przedmiocie dopłaty do dostarczonej tony buraków cukrowych zostało zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego jest oceną całkowicie dowolną nie mającą żadnego uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W tej sytuacji skoro w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że środki zgromadzone na tzw. funduszu prywatyzacyjnym stanowiły własność plantatorów oraz, że cena skupu buraków cukrowych została ustalona bez naruszenia prawa i nie była wynikiem obejścia przepisów prawa podatkowego to, łączna kwota dopłat jako część należności za dostarczony surowiec stanowi koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji nastąpiło z istotnym naruszeniem przepisów postępowania a zwłaszcza art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa Sąd na mocy art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.