Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1138/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.  141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1287/15 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., marzec 2009 r. oraz II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1287/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. G. (zwanej dalej skarżącą lub stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2014 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki z o.o. E. z/s w C. w podatku od towarów i usług za:

– grudzień 2008 r. w wysokości 34.120,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 5.020,00 zł,

– marzec 2009 r. w wysokości 1.950,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 233,00 zł,

– II kwartał 2009 r. w wysokości 73.903,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 6.945,00 zł.

1.3. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez skarżącą funkcji członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe.

W sprawie nie stwierdzono też żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, nie wskazano też mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przytaczając treść art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., podniósł, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ wykazał także zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jednocześnie w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

3.2. Sąd zauważył, że oceniając "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt.1 lit. a O.p. należy odwołać się do uregulowań art. 10 i 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego (ustawa z dnia 28 lutego 2003 roku, tekst jednolity Dz.U z 2009 roku Nr.175, poz.1361 ze zmianami, zwanej dalej P.u.n.). Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów P.u.n. wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie natomiast z art. 21 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

3.3. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od września 2008 roku, początkowo na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L., następnie wobec Urzędu Skarbowego, kredytodawców, leasingodawców i pozostałych kontrahentów. Ustalenia w tym zakresie, których skarżąca nie kwestionowała, oparte były na piśmie tymczasowego nadzorcy sądowego H.S. (maj 2010 rok), a także na postanowieniu Sądu Rejonowego w L. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt [...]. Zatem nie zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki zdaniem Sądu należało ocenić jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w październiku 2008 r., zaś strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w ww. terminie.

3.4. Sąd dodał, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano.

3.5. Końcowo Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi i stwierdził, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

3.6. W szczególności odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, Sąd pierwszej instancji podniósł, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wielokrotnie umożliwiano skarżącej wypowiedzenie się ustnie wyznaczając kolejne terminy przesłuchania strony (również w toku postępowania odwoławczego). Na żaden z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się i składała zwolnienia oraz zaświadczenia lekarskie. W ocenie Sądu niemożność stawienia się przed organem podatkowym, nie uniemożliwiała skarżącej złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie, zwłaszcza mając na uwadze długi czas trwania postępowania i fakt, że organ wzywał stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że dalsze wyznaczanie terminów doprowadzi do przewlekłości postępowania, skoro nawet wezwania organów do wypowiedzenia się na piśmie co do przesłanek egzoneracyjnych pozostawały bez jakiejkolwiek reakcji skarżącej.

3.7. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztu postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się organu podatkowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości Spółki i wystąpienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu;

2. art. 145 § 1 pk. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sanowania przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji w zakresie rozpoznania sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa strony do rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego wynikających z zastosowania formalnej teorii dowodów i przyjęcie a priori, że wnioskowane dowody nie przyczynią się do rozstrzygnięcia sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegających na uchyleniu się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której organ z góry założył, że nie będzie przeprowadzał niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wystąpienia w sprawie negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

7. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej w zakresie dotyczącym wystąpienia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki;

8. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżone decyzja w zakresie wystąpienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania Spółki, nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

1. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 P.u.n. polegającą na ustaleniu czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z pominięciem wskazania dokładnego momentu, w którym Spółka zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań dla więcej niż jednego wierzyciela, w sytuacji, gdy czas właściwy na złożenie wniosku aktualizuje się nie wcześniej, niż z momentem zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie prowadzące do przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

5.4. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Nie budzi wątpliwości w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p., że powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowywane jest zaistnieniem przesłanek pozytywnych, których wykazanie obciąża organ podatkowy. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku lub niewszczęciu postępowania układowego, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przy czym wykazanie przesłanek egoneracyjnych co do zasady obciąża członków zarządu, którzy przede wszystkim winni wykazać stosowną inicjatywę w tym zakresie, chociaż pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zw. z art. 210 § 4 O.p.

5.6. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 127 O.p. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż sprawa nie doczekała się właściwego rozpoznania w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powyższego zauważyć wypada, że przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. W przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku kasatora zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji rozważał przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania Spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Niezasadny jest zarzut, że ustalenia organu pierwszej instancji były lakoniczne. Organ ten wbrew wywodom skargi kasacyjnej wskazał w szczególności w treści rozstrzygnięcia, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też wyjaśnił podstawy odmowy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podał również przyczyny z powodu których nie udało się przesłuchać skarżącej. Natomiast rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

5.7. W skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje tego, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, nie kwestionuje też tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Uchybień organu upatruje natomiast w niewłaściwym prowadzeniu postępowania w zakresie istnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności. W szczególności zarzuca, że organy nie ustaliły, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy strona nie ponosi winy w ewentualnym, spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto pomimo zgłoszenia przez stronę skarżącą wniosku dowodowego organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mimo, że dowód ten w ocenie strony był niezbędny i miał przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenie przepisów prawa procesowego strona wiąże również z zaniechaniem przesłuchania skarżącej, która z uwagi na zaostrzenie choroby wymagającej leczenia psychiatrycznego nie mogła stawić się na wezwania organów, jak też nie była w stanie złożyć wyjaśnień na piśmie.

5.8. Odnosząc się do powyższych twierdzeń i zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

5.9. Prawidłowo przyjęto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w okresie w którym skarżąca piastowała funkcję prezesa zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od września 2008 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 lipca 2010 r., ogłaszającego upadłość Spółki z o.o. E. oraz pisma tymczasowego nadzorcy sądowego. Stąd trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości strona skarżąca winna złożyć już w październiku 2008 r., czego jednak nie uczyniła. Powyższych okoliczności skarżąca skutecznie nie podważyła.

5.10. Zgodzić się należy też ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art.11 ust.1 P.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki (zob. wyrok z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla oceny podstaw niewypłacalności nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż uprawniony jest do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie, co też w tej sprawie uczyniono. Ocena ta, co potwierdza orzecznictwo, nie wymaga wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości, przez co słusznie wniosek dowodowy skarżącej w tym przedmiocie został oddalony (zob. wyroki NSA z dnia: 28.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15, 02.02.2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14).

Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

5.11. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej upatrując naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście zaniechania przesłuchania strony skarżącej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca wprawdzie złożyła wniosek dowodowy w tym zakresie, jednak z przyczyn obiektywnych organ takiego dowodu nie mógł przeprowadzić. Pomimo bowiem wielokrotnych wezwań organów do osobistego stawienia się strony, skarżąca przedstawiając kolejne zaświadczenia lekarskie, nie stawiała się celem złożenia wyjaśnień, ograniczała się tylko do wniosków o wyznaczenie kolejnych terminów przesłuchań. Nie reagowała także na wnioski organów o złożenie wyjaśnień na piśmie. Zdaniem Sądu nie jest przekonującym argumentem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że strona nie była w stanie udzielić wyjaśnień, nawet pisemnych, z uwagi na zaostrzenie choroby wymagającej leczenia psychiatrycznego. Zauważyć bowiem wypada, że wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony złożono w dniu 1 października 2013 r. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 18 sierpnia 2015 r. Trudno zatem przyjąć, że w tak długim okresie czasu stan zdrowia skarżącej był cały czas na tyle poważny, by chociażby w formie pisemnej lub też za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika skarżąca nie mogła wskazać ewentualnych przesłanek wyłączenia jej odpowiedzialności. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się zaświadczenia lekarskie składane przez stronę skarżącą przed 22 czerwca 2015 r. (w tym dniu wydano zaświadczenie lekarskie wskazujące na leczenie psychiatryczne) nie wskazujące na zburzenia zdrowotne tego typu. Dodać należy także, że takich przesłanek (egoneracyjnych) nie wskazano w skardze do Sądu pierwszej instancji jak również w skardze kasacyjnej.

5.12. W związku z powyższym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego (art.122 O.p.). Również ocena dowodów, jaką w tej sprawie dokonały organy i którą zaakceptował Wojewódzki Sądu Administracyjny nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Prawidłowo sporządzono uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji (art. 210 § 4 O.p.).

5.13. W świetle przytoczonych okoliczności nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p.

Pomijając fakt, że art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, która dokładnie jednostka redakcyjna art. 121 została naruszona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kasator zarzucał naruszenie 121 § 1 O.p., bowiem odwołał się do sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych. Do naruszenia tego przepisu miało bowiem dojść "w związku z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych". Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącej, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15), omawiany zarzut skargi kasacyjnej Sąd uznał za chybiony.

5.14. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt od I.1. do I.6. skargi kasacyjnej.

5.15. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniósł także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzucił przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można jednak nie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które zarzuty zostały pominięte. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego. Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, mający oparcie w aktach sprawy, odniósł się do zasadniczych kwestii, natomiast to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może stanowić o naruszeniu: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § P.p.s.a. jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.

5.16. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, nie naruszając zarzuconych w pkt I skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

5.17. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

5.18. Za nietrafny zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie prowadzące do przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

5.19. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej nie dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 21 P.u.n.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

W tym wątku sprawy odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela.

5.19. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

5.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).