Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2248/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: U podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą.

TEZY

U podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.), Antoni Hanusz, WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie, NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w C. [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. na podstawie art.233 § 1 pkt l, art.21 § 1 i 3 , art.53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 1997 r., Nr 137,poz.926 z późn. zm./ ; art.22 ust. l , 5 i 6 ; art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r., Nr 90 ,poz.416 z późn. zm./utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...]określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł ; zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł ;

Jak ustalił organ podatkowy Pan M. J. prowadził w 1999 roku pozarolniczą działalność gospodarczą i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych - według prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik zawyżył, zdaniem urzędu skarbowego, w 1999 roku koszty uzyskania przychodu ewidencjonując w miesiącu grudniu w ciężar kosztów kwotę [...]zł w oparciu o sporządzoną w dniu [...] grudnia 1999 roku notę księgową . Wydatek ten został udokumentowany Fakturą VAT Końcową Nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku, wystawioną przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. w W. Rozdzielnia Gazu M. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu.

P. M.J. nie zgodził się z powyższą decyzją i w dniu [...] czerwca 2002 roku złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W. , zarzucając , że kwestionowany przez organ podatkowy koszt w wysokości [...] zł został poniesiony w roku 2000 , jednak dotyczył przychodu osiągniętego w roku 1999, wynikającego z zawartej umowy o roboty budowlano instalacyjne, które sprzedał w 1999r. za kwotę [...]zł; kwestionowany przez urząd skarbowy wydatek dotyczył wynagrodzenia podwykonawcy oraz, że Urząd Skarbowy w M. wydając powyższą decyzję nie uwzględnił przepisów art.22 ust. l, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest tego , że są potrącalne określone co do rodzaju i kwoty koszty , które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego .

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji podnosząc w uzasadnieniu, iż w art.22 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.z 1993 r.,nr 90,poz.416 z późn.zm./ ustanowiona jest ogólna zasada w myśl, której koszty uzyskania przychodów potrącane są w roku , w którym zostały poniesione . Wyjątki od tej zasady stanowią przypadki określone w ust.5 i 6 tego artykułu. Oznacza to , że w danym roku podatkowym potrącane są wszelkie koszty dotyczące uzyskania przychodu , niezależnie od okresu ich poniesienia . Poza kosztami poniesionymi w danym roku podatkowym są więc potrącane koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy , jak również te, które będą poniesione w latach następnych . Warunkiem potrącenia w danym roku podatkowym kosztów ponoszonych w latach następnych jest ich określenie co do rodzaju i kwoty oraz ich zarachowanie . Przedstawiona zasada nie obowiązuje , jeżeli zarachowanie kosztów ( ponoszonych w następnych latach ) nie jest możliwe w roku, w którym uzyskano przychód . W takim przypadku są one potrącane w roku, którego dotyczą . Zasady potrącania kosztów u podatników prowadzących księgi handlowe mają zastosowanie również u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów , pod warunkiem , że księgi te stale w każdym roku podatkowym będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego.

Przedstawione wyjątki – zdaniem Izby Skarbowej - nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W przedmiotowej sprawie Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatki w kwocie [...] zł ; które dotyczyły inwestycji prowadzonej i zakończonej w roku 2000, ponadto Faktura VAT Nr [...] wystawiona w dniu [...] lutego 2000 roku świadczy o tym , że dana usługa została opłacona dopiero w roku 2000 .

Na decyzję Izby Skarbowej P. M. J. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust. l, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonywanie wykładni zawężającej przez organy podatkowe.

Izba Skarbowa w W. nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ naruszone zostały przepisy prawa materialnego regulujące zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów czasie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r., Nr 90 ,poz.416 z późn. zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach nie kwestionują, że koszt w kwocie [...],- zł ma związek z przychodami podatnika i nie podlega wyłączeniu w oparciu o art. 23 ustawy.

Regulacja zawarta w art. 22 ust.4 ustawy:" koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione" jest ogólną zasadą rozliczania kosztów w czasie, odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, z wyjątkiem kosztów związanych z przychodami z działalności gospodarczej, a ściślej kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tym przypadku bowiem ze względu na zasadę memoriałowego uwzględniania przychodów w rachunku podatkowym (przychody należne) ustawodawca pozwala według tej samej zasady uwzględniać koszty.

Stosownie do art.22 ust 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę postanowienia tych przepisów stwierdzić należy, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą.

Podatnik ma bowiem obowiązek wykazać związek kosztu z przychodem i jeżeli ten związek wykaże, ma prawo w rozliczeniu podatkowym uwzględnić wszystkie związane z tym przychodem koszty. Oznacza to, że przychody tego okresu może obniżyć zarówno o: koszty poniesione wcześniej, zarachowane koszty jeszcze nie poniesione i koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym.

Skarżący wykazał związek spornego wydatku z przychodem uzyskanym w 1999r., Okoliczność uzyskania przez podatnika przychodu w wysokości [...] zł nie jest sporna w niniejszej sprawie i dotyczy robót budowlanych sprzedanych przez podatnika w 1999r na podstawie faktur Nr 3, 4 i 5. Organy podatkowe nie kwestionują także, iż wystawione przez skarżącego zlecenie dla podwykonawcy na wykonanie przyłącza gazowego dotyczyło robót budowlanych sprzedanych przez skarżącego w 1999r. Ani urząd skarbowy, ani izba skarbowa nie zarzucają także, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, albo, że sporna kwota kosztów została błędnie zarachowana. Podniesiona przez Izbę Skarbową wadliwość księgi polegająca na wpisywaniu kosztów jedną kwotą w oparciu o zapisy w ewidencji Vat, nie jest tożsama ze spełnieniem warunku określonego w art.22 ust.6 ustawy.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w wyniku, którego wykazano, iż płatność kwoty [...] zł nastąpiła w 2000 r. a prace objęte tym zleceniem wykonywano w 2000r., nie mają znaczenia w sprawie, albowiem ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu przez podatnika (skarżącego) a nie momentem rzeczywistego poniesienia wydatku, czy wykonania usług, których koszt dotyczył.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzając naruszenie art.22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r., Nr 90 ,poz.416 z późn. zm./ na podstawie art. 145 §.1 lit. a), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.