Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1268/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] października 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Belgii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – belgijską firmę J.

Decyzją z [...] września 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną towarów w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] marca2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, uchylił w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego w dniu [...] listopada 1998 r. z eksporterem – J. umowę o dostawach produktu i zawartą z tym samym dostawcą dnia 1 maja 2001 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r. kolejną umowę o dostawach produktu oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów pomniejszających fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych, firma J. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie, zgodnie z postanowieniami umowy z 1998 r. o dostawach produktu, otrzymywała co kwartał noty kredytowe, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 umowy). Noty kredytowe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. (pkt 4 umowy). W roku 2000 upust określono w wysokości 20 % (wyjaśnienie skarżącej – pismo z [...] lutego 2002 r., akta wspólne). Umowa z dnia 1 maja 2001 r. (z mocą od wsteczną od 1.01.2000r.) przyznawała rabaty w zależności od spełnionych warunków w wysokości 30% lub 40%.W ww. piśmie z dnia 6 lutego 2002 r. Strona wskazała, że od kontrahentów zagranicznych na podstawie umów dystrybucyjnych otrzymała w 1999 r. upust w wysokości 20 %, w 2000 r. upust w wysokości 20 % oraz jednorazowe wyrównanie do 30% czyli jednorazową wypłatę 10% wartości leków zakupionych w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 1 maja 2001 r., zaś w 2001 r. upust w wysokości 30%.

W niniejszej sprawie został ujawniony dokument Debit memo nr [...] z dnia [...].10.2000r na którym znajduje się adnotacja, ze dotyczy on okresu październik 2000r i wyprowadzeń ze Składu Celnego [...] a potwierdza udzielenie przez eksportera 20% upustu dla przedmiotowego towaru, gdyż zgłoszenia celne jest z dnia 24.10.2000r. Ponadto upust w wysokości 20% został potwierdzony przez Stronę w oświadczeniu z 6.02.2002r.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej o 20% dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty upustów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne kwartały udzielane były w wysokości 20 % fakturowanej sprzedaży leków. Importer znał procentową wysokość upustu, mógł jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. W przypadku analizowanej Umowy o dostawach produktu z 10.11.1998 r. udzielony upust/rabat nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie, że będzie jej udzielony rabat w wysokości 20 % wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych; dopiero umowa z 1.05.2001 r. uzależniała udzielenie upustu od zrealizowania określonej minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu. Jeśli nawet przyjąć, iż skarżąca nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej lub należnej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce upust.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Odnośnie określenia w jednej decyzji należności celnych i podatkowych organ II instancji podkreślił, że organy celne mają kompetencje do wydawania decyzji w sprawach podatków na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. nr 137 poz. 1302). Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, należało jego decyzję w tej części uchylić z uwagi na niemożność dokonania w tej sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej a także prawidłowego określenia podatku z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem.

W skardze z 26 kwietnia 2004 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

1. Art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 08 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację postanowień umowy z 1 maja 2001 r obowiązującej z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r.;

2. Art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych:

2. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

3. art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2003 r. do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania dokumentu SAD:

5. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, załącznik nr 6: Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD (Dz.U.Nr 104,poz.1193 z późn.zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie,

6. Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych,

7. Art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121§1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do obowiązujących przepisów prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6 - Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD (Dz.U.Nr 104,poz.1193 z późn.zm.).

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Podniosła, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem obowiązywała umowa z 1 stycznia 2000 r. potwierdzona na piśmie 1 maja 2001 r., która nie uprawniała importera do bezwarunkowego otrzymywania upustów.

Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu zakupów upusty, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 3§ 1 ustawy z 25. 07. 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustalił i zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: zawarta przez importera z eksporterem w dniu 10 listopada 1998 r. umowa o dostawach produktu, przewidująca udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków, umowa o dostawach produktów z dnia 1 maja 2001 r. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2000 r. oraz noty kredytowe dostawcy (eksportera), według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami rabaty, w kwotach określonych w notach – tu nota kredytowa Debit memo nr [...] z [...].10.2000 r. na której znajduje się adnotacja, iż dotyczy okresu za październik 2000 i wyprowadzeń ze Składu Celnego [...]. Na tej nocie został uwidoczniony upust w wysokości 20%. Ponadto sama Strona w oświadczeniu z dnia 6.02.2002 r. mówi o upuści 20%.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi i to zarówno w umowie z 1998 r. jak i w umowie podpisanej dnia 1 maja 2001 r., obowiązującej od 1 stycznia 2000 r. i potwierdzającej – zgodnie z zapisem zawartym w tej umowie - warunki transakcji handlowych uzgodnione w formie ustnej w dniu 1 stycznia 2000 r. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. umowa przyznała nabywcy prawo do określonych procentowo upustów po przekroczeniu określonej wartości netto produktów zakupionych przez nabywcę w danym okresie.

Za chybiony należy również uznać zarzut, że przyznanie rabatu było niepewne, ponieważ zależało od terminowego dokonania zapłaty za leki. Zgodnie z pkt 6.8 umowy upust miał być w odniesieniu do faktur niezapłaconych automatycznie uchylony. Ponieważ zaistnienie tej przesłanki zależało od działań Skarżącej, nie może być traktowane jako zdarzenie przyszłe i dla Skarżącej niepewne.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Chybiony jest także zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne zasady dwuinstancyjności. W piśmie z dnia [...].09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.