Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 175/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 , art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania H.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że w dniach [...], [...], [...], [...] i [...]r. u H.D. prowadzącej gospodarstwo agroturystyczne została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, między innymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia H.D. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

W złożonym w dniu [...] r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...], H.D. wykazała dochód z emerytury - renty w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż H.D. wynajmuje turystom pokoje w budynku położonym w miejscowości Z. pod nr [...]. W złożonych wyjaśnieniach Strona oświadczyła, że jest zameldowana w Z., natomiast mieszka w M. nr [...] (jest to leśniczówka, w której służbowo mieszka mąż Podatniczki) oraz posiada [...] pokoi do wynajęcia w miejscowości Z. Ponadto z wyjaśnień Strony wynikało, że posiada ona gospodarstwo rolne w M., ziemię uprawną w Z., K. oraz dzierżawi ponad [...] ha ziemi uprawnej. Strona zeznała też, że poza wynajmem pokoi nie oferowała turystom wyżywienia, wynajmu kajaków, nie udostępniała miejsc na namioty i przyczepy kempingowe. Z wyjaśnień Strony wynikało, że pokoje pod wynajem znajdują się na posesji w Z. pod nr [...], natomiast na działce nr [...] znajduje się budynek, który w momencie nabycia był w połowie budynkiem mieszkalnym, a w połowie gospodarczym. Powyższa nieruchomość w trakcie remontu została w całości zagospodarowana na pokoje do wynajęcia i przekształcona w budynek mieszkalny, który został podzielony na cztery części a każda z nich składa się z kuchni łazienki i pokoju.

Ponadto, na sąsiedniej działce o nr [...] znajduje się wolno stojący budynek, w którym jest piąte pomieszczenie pod wynajem składające się z łazienki, kuchni i pokoju na parterze oraz miejsca do spania na piętrze. Strona potwierdziła, iż w przedmiotowych budynkach nikt nie jest zameldowany. Nadto, dołączyła decyzję z dnia [...] r. znak: [...] o warunkach zabudowy, w której Burmistrz ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości położonej na działce nr [...] w Z., polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku gospodarczego na funkcje agroturystyczne, rozbudowę o taras, budowę zbiornika bezodpływowego oraz decyzję z dnia [...] r. znak: [...] o warunkach zabudowy, w której Burmistrz ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości położonej na działce o nr [...] w Z., polegające na rozbudowie budynku gospodarczego oraz zmianie jego sposobu użytkowania z przeznaczeniem na cele mieszkalne z funkcją agroturystyczną oraz zaświadczenie z Urzędu Miejskiego z dnia [...] r. o zgłoszeniu świadczenia usług hotelarskich w obiekcie kwatera agroturystyczna "G.",[...] .

Podatniczka zeznała, że posiada [...] ha gruntów rolnych, na których zasiewane jest zboże i są sadzone ziemniaki. Strona posiada również grunty w dzierżawie, są to łąki z których zbierane jest siano. Natomiast gospodarstwo rolne jest uprawiane przez męża Podatniczki - L.D., który dzierżawi je na podstawie umowy dzierżawy. Strona przedłożyła organowi podatkowemu umowę dzierżawy z dnia [...]r. na podstawie której wydzierżawiła mężowi działki rolne nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz umowę z dnia [...] r., na podstawie której świadczy on usługi rolne na rzecz Strony.

W trakcie kontroli Podatniczka oświadczyła, że ma rozdzielność majątkową z mężem, czego potwierdzenie stanowi akt notarialny Repertorium A numer [...], z którego wynika że z dniem [...] r. małżonkowie H. i L.D. ustanawiają rozdzielność majątkową.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że najem pokoi nie jest działalnością rolniczą co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych z tego tytułu przychodów, chyba że spełnione zostaną warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowego od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.d.o.f.

Zdaniem organu I instancji, budynki, w których znajdują się pokoje pod wynajem znajdują się na odrębnych działkach o nr [...] i [...], zostały one podzielone na pokoje pod wynajem i stanowią odrębną nieruchomość w stosunku do gospodarstwa rolnego. Tym samym przychody uzyskane z tytułu najmu pokoi w budynkach położonych w Z. nr [...] nie spełniają warunków do zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w ustawy, gdyż jak wynika z treści ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym. Budynki położone na działkach [...] i [...], w których znajdują się przeznaczone pod wynajem pokoje nie można uznać za budynki mieszkalne należące do gospodarstwa rolnego, ponieważ jak wynika z wyjaśnień H.D. , budynkami mieszkalnymi są budynek położony w Z. oznaczony nr [...], w którym Strona jest zameldowana i budynek znajdujący się w M. nr [...], w którym mieszka wraz z mężem. Budynki położone na posesji w Z. nr [...], czyli działki nr [...] i [...] nie stanowią części ww. budynków, lecz stanowią odrębną całość.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano jakie budynki należy uznać za budynki mieszkalne. Z przedłożonych decyzji o warunkach zabudowy wynikało, iż zmieniono sposób użytkowanych budynków położonych na działkach o nr [...] i [...] z gospodarczych na agroturystyczne, kontrolowana zgłosiła również świadczenie usług hotelarskich w kwaterach agroturystycznych z Z. nr [...]. Organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji ustosunkowując się do powyższego powołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 12, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którym hotele i budynki zakwaterowania turystycznego zostały sklasyfikowane w sekcji 1 dział 12 grupa 121 jako: budynki niemieszkalne. W toku postępowania, Strona przedłożyła pismo z dnia [...] r., w którym wskazała, że szczegółowa wykładnia zapisu art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f została zawarta w Biuletynie wydanym przez Gospodarstwo Pomocnicze Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. z roku 2003 pod tytułem "Jak zgodnie z prawem prowadzić działalność agroturystyczną". Według informacji zawartych w Biuletynie (str. 7 i 8) "pokoje muszą znajdować się w budynkach mieszkalnych (a nie np. w domkach turystycznych, czy w budynku gospodarskim — stodole, itp), to znaczy pełniących funkcją mieszkalną (np. są w nich zameldowani stale mieszkańcy) lub takich, które decyzją administracyjną zostały dopuszczone do użytkowania jako mieszkalne (np. rolnik dokonał adaptacji stodoły na cele mieszkalne i zgłosił ten fakt Gminie)."

Odnosząc się do powyższego pisma Strony, organ I instancji uznał, iż z powyższych wyjaśnień dokładnie wynika, że wynajmowane pokoje muszą znajdować się w budynkach mieszkalnych, tzn. takich, w których są zameldowani stale mieszkańcy. Natomiast, Strona sama oświadczyła, że w wynajmowanych przez Nią budynkach nikt nie jest zameldowany. Według organu I instancji, świadczone przez Stronę usługi najmu pokoi gościnnych nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f, gdyż budynki, w których wynajmowane są pokoje gościnne nie są budynkami mieszkalnymi. Podatniczka wyjaśniła, że pokoje wynajmowała tylko turystom.

Natomiast z rachunków wystawionych przez Stronę w [... r. wynika, że: - rachunek o nr: [...] z dnia [...] r. za nocleg w dniach [...] r. – [...] r. (pokój nr 2), został wystawiony dla D.Z., [...] z siedzibą w P. przy ulicy [...], rachunek o nr: [...] z dnia [...] r. za nocleg w dniach [...] r. – [...] r. (pokój nr 3), został wystawiony dla Z.P., [...] z siedzibą w P. przy ulicy [...], - rachunek o nr: [...] z dnia [...] r. za nocleg w dniach [...] r. – [...] r. (pokój nr 4), został wystawiony dla D.T, [...] z siedzibą w P. przy ulicy [...],

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...]r. zwrócił się do C. ([...]) o udzielenie informacji, czy D.Z., Z.P. i D.T. są pracownikami C. oraz czy ww. osoby przebywały w celach służbowych w gospodarstwie agroturystycznym H.D. w miejscowości Z. [...], [...].

Z odpowiedzi nadesłanej w dniu [...] r. przez C. wynikało, że Z.P. i D.Z. pełnią zawodową służbę wojskową, a D.T. jest pracownikiem cywilnym w C. w P. Ww. osoby nie przebywały służbowo w gospodarstwie agroturystycznym H.D. w miejscowości Z., natomiast wykonywali obowiązki służbowe w J. skład [...], gdzie nie zapewniono tym osobom zakwaterowania w czasie podróży służbowej trwającej 2 dni i dlatego korzystali z bazy noclegowej gospodarstwa agroturystycznego Podatniczki.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że H.D. nie spełniła warunku wynajmowania pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, użyte bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych itp.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona prowadziła w [...] r. pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym powinna była dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP - 1), odnośnie określenia przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej wg PKD, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również wpłacić w ustawowo określonym terminie i w właściwej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r.

Jak wynika z akt sprawy, do kontroli Strona przedłożyła wykaz imienny osób, wykaz przychodów uzyskanych z najmu pokoi w [...] r. oraz rachunki wystawione w okresie od [...] do [...] r., które zostały wymienione na stronie [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji.

Suma przedmiotowych rachunków od nr [...] do [...] wyniosła kwotę przychodu w wysokości [...] zł, natomiast na podstawie wykazu sporządzonego przez Podatniczkę -stanowiącego karty nr 18 - 19 - ustalono, że łączny przychód Strony z tytułu najmu pokoi w [...] r. wyniósł [...] zł. Strona zeznała, że posiada rachunki za okres od [...] r. do dnia kontroli podatkowej w [...] r. Wcześniej w [...] r. nie wystawiła rachunków, jednak sporządzała imienny wykaz osób, które przebywały na wypoczynku z podanym okresem pobytu i kwotą do zapłaty. Jak ustalono, rachunki z [...] r. dokumentują przychody od [...] r., a pozostałe przychody wykazano na ww. liście.

Na pytanie odnośnie rozbieżności w numeracji rachunków, Strona odpowiedziała, że: "numeracja jest niezgodna, gdyż nieraz gdy klienci nie chcieli rachunku, rachunki wystawiałam później, na podstawie wykazu do którego wpisywałam wszystkich klientów." Organ I instancji uznał że wykaz imienny osób, które przebywały na wypoczynku odzwierciedla rzeczywiste przychody osiągnięte przez Podatniczkę w [...]r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił również kwotę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w [...] r. na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów: z tytułu zużycia energii elektrycznej, tytułu opłat za wodę i ścieki, z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Stosowanie do treści art. 23 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji powołując się na treść cytowanego wyżej przepisu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz kierując się postanowieniami zawartymi w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz uzupełnionego dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił Stronie za [...] r. dochód w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, Podatniczka oświadczyła, że w latach [...] przebywała na rencie chorobowej i nie opłacała składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, w związku z czym organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że podstawa opodatkowania dochodów za [...] r. wynosi [...] zł, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. od tak ustalonej podstawy opodatkowania wyniósł [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepisy art. 27b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stwierdził, płatnik pobrał i wykazał w informacji o wysokości osiągniętego dochodu w [...] r. kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne strony w wysokości [...] zł. Organ zastosował przepisy art. 27f ust. 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 5 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 191, poz. 13561), ponieważ na podstawie dokumentów dostarczonych przez Podatniczkę w dniu [...] r. - potwierdzone za zgodność z oryginałem świadectwo ukończenia Liceum Ogólnokształcącego w dniu [...] r. przez syna J.D., urodzonego w dniu [...] r. ustalono, iż H.D. ma prawo skorzystania z odliczeń, o których mowa w ww. przepisie, w wysokości [...] zł. Uwzględniając odliczenia w łącznej wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie należny za [...] r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, iż Podatniczka nie dokonywała w [...] r. wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie informacji PIT - 11 i PIT - 11C wystawionych dla Strony przez "A." Sp. z o.o. i Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że na poczet podatku dochodowego płatnicy odprowadzili zaliczki w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie w wyniku analizy zapisów na karcie kontowej prowadzonej w urzędzie stwierdzono, że w dniu [...] r. Strona otrzymała zwrot nadpłaty wynikającej ze złożonego w dniu [...] r. zeznania podatkowego PIT - 37 w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, iż z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. H.D. do zapłaty pozostała kwota [...] zł.

H.D. złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i ponowne rozpoznanie sprawy.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, że określając zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., nieprawidłowo interpretuje pojęcie działalności agroturystycznej wskazując, że jest to pozarolniczą działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

H.D. powołała się na ustawę z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej, która w rozdziale I, art. 3 stanowi, iż: "przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych (...) a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. " Zdaniem Strony, konsekwencją powyższego zapisu jest stwierdzenie, że działalność w wymienionych powyższej sytuacjach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza, a osoby ją prowadzące nie muszą jej zgłaszać do ewidencji gospodarczej i podatkowej. Ponadto "wyjęcie" powyższej działalności spod regulacji przywołanej wyżej ustawy ma charakter wyjątku i należy interpretować ją w sposób ścisły, bez dodatkowych interpretacji własnych.

Następnie przywołała art. 3 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który zawiera regulacje odnośnie przedmiotu działalności agroturystycznej. Podatniczka wskazała również jaką, Jej zdaniem, należy przyjąć wykładnię dla zastosowania przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

Strona stwierdziła, że żaden znany Jej przepis nie stanowi, iż gospodarstwo rolne - grunty i posadowione na nim budynki muszą być zlokalizowane w jednym kompleksie oraz wskazała, że w deklaracji dotyczącej podatku rolnego jako grunty przynależne do Jej gospodarstwa wymieniła ww. działki, w związku z czym, zdaniem Strony, powyższe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe.

Podatniczka podała, iż w każdym z pięciu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych wydzielono miejsce na kuchnię, łazienkę i pomieszczenie do spania. Jest to jedno pomieszczenie o podwyższonym standardzie. Obydwa budynki posiadają status budynku mieszkalnego (pomimo, że Strona nie mieszka w nich osobiście jako właściciel gospodarstwa). Podatniczka argumentowała, że żaden znany jej przepis nie stanowi, że w budynkach mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego właściciel musi być zameldowany osobiście a jeżeli tak nie jest wtedy budynki te tracą status mieszkania.

Według Strony, osoba prowadząca działalność agroturystyczną nie ma obowiązku pobierania od turystów oświadczenia w jakim celu przybyli i czy jest to pobyt turystyczny, czy przebywają w okolicy służbowo.

H.D. oświadczyła, że spełniła warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f., do zwolnienia uzyskanego dochodu z opodatkowania. Do kwoty ustalonego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów nie wniosła zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia sprawy, w związku z odwołaniem H.D. po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie jak następuje.

Organ odwoławczy wskazał na art. 2 ust. 2 p.d.o.f, zawierający definicję działalności rolniczej, tj. polega ona na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcji warzywniczej gruntowej, szklarniowej i pod folią produkcji roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczej, hodowli i produkcji materiału zarodowego zwierząt, ptactwa owadów użytkowych, produkcji zwierzęcej typu przemysłowo - fermowego oraz hodowli ryb, a także działalności, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin wynoszą odpowiednio wskazany w tym przepisie okres.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 p.d.o.f wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z kolei z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f., dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

-najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

-budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

-przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku,

-liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5.

W świetle powyższego, dla oceny, czy przychód z tego wynajmu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej powołanego przepisu istotne jest nie tylko to, czy budynki znajdują się na terenie wiejskim, a przedmiotem usługi jest najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku. Są to tylko poszczególne warunki zwolnienia, lecz nie są to warunki jedyne. Znaczenie ma także położenie budynku na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym oraz liczba pokoi nie przekraczająca 5.

Jak wskazuje przepis art. 2 ust. 4 p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wynajem pokoi stanowi odpowiednik pojęcia "agroturystyka", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str.8). Działalności w zakresie agroturystyki - w kontekście przywołanych regulacji prawnych – nie można zatem zakwalifikować jako działalności rolniczej.

W związku z powyższymi przepisami, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie sposobu kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków, gruntów mieszczących się w Z. oznaczonych numerami [...] oraz [...], organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w D. o udzielenie informacji w ww. zakresie.

Urząd Miejski w D. postanowieniem z dnia [...] r. przekazał powyższe pismo do Starostwa Powiatowego Wydział Nieruchomości, Geodezji, Kartografii i Katastru, jako organowi właściwemu w sprawie udzielenia przedmiotowej odpowiedzi.

Pismem z dnia [...] r. ww. organ poinformował, iż "w chwili obecnej w prowadzonej przez tut. Starostwo ewidencji gruntów i budynków grunt w działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Z., gmina D. oznaczony jest jako użytek B - tereny mieszkaniowe, który został ujawniony w roku [...] na podstawie przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego wykazu zmian danych ewidencyjnych dot, aktualizacji użytku (nr ewidencyjny [...], KERG: [...]), natomiast grunt w działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Z., gmina D. oznaczony jest jako użytek B-RV - grunt rolny zabudowany i został ujawniony w ww. ewidencji gruntów w roku 1971, tj. w chwili powstania przedmiotowej działki." Pismem z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe odpowiedziało, iż: "działka nr [...] położona w obrębie ewidencyjnym Z., gmina D. powstała w roku [...] w wyniku podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr [...]. Grunt w przedmiotowej działce w chwili jej powstania oznaczony był jako użytek B-RV — grunt rolny zabudowany, który w roku [...] został zaktualizowany na podstawie przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego wykazu zmian danych ewidencyjnych dot. aktualizacji użytku (nr ewidencyjny [...], KERG:[...]). Od chwili ww. aktualizacji użytku do dnia dzisiejszego w prowadzonej przez tut. Starostwo ewidencji gruntów i budynków grunt w działce ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Z., gmina D. oznaczony jest jako użytek B - tereny mieszkaniowe. "

Organ wywiódł z przedstawionego stanu faktycznego, że Podatniczka nie wynajmuje pokoi gościnnych z dostępem do kuchni i łazienki, lecz lokale składające się z pokoju, kuchni i łazienki- z osobnymi wejściami ż zewnątrz. Budynków położonych na działkach: [...]; i [...], w których znajdują się przeznaczone pod wynajem pokoje nie można uznać za budynki mieszkalne należące do gospodarstwa rolnego, ponieważ stanowią one odrębną całość niezależną od gospodarstwa rolnego.

Dokonując zatem analizy powyższego przypadku w zderzeniu z warunkami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. należy stwierdzić, że Podatniczka nie ma prawa do skorzystania z powyższego zwolnienia. Dla zaistnienia bowiem wskazanej w tym przepisie sytuacji budynek mieszkalny położony musi być, m. in. na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, zatem przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte dochody z wynajmu pokoi znajdujących się w budynkach innych niż mieszkalne, jak również zwolnienie nie przysługuje wówczas, gdy budynek mieszkalny nie jest położony na terenie gospodarstwa rolnego, a także, gdy budynek mieszkalny i gospodarstwo rolne znajdują się na terenie miasta. Z przedstawionej sytuacji wynika natomiast, że budynki, w których wynajmowane są pokoje położone są co prawda na terenie wiejskim, jednakże na gruncie zakwalifikowanym jako pod zabudowę mieszkalną. Stanowi wobec tego odrębną nieruchomość w stosunku do gospodarstwa rolnego.

Organ podkreślił, że w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a przede wszystkim bez dokonywania wykładni rozszerzającej danego przepisu podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA/Wa 507/04; z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02).

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu Strony zawartego w odwołaniu, a dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ podatkowy pierwszej instancji pojęcia działalności agroturystycznej wskazującej, że jest to pozarolniczą działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, że działalność wytwórcza w rolnictwie oraz wynajmowanie przez rolników pokoi, sprzedaż posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów, mieści się w definicji działalności gospodarczej. Przepis art. 2 w/w ustawy działalność gospodarczą charakteryzuje jako zarobkową oraz wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły a cechy te wypełnia prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz najmu przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia innych usług związanych z pobytem turystów. Działalność ta nie różni się od wykonywania innej indywidualnej działalności zawodowej, która jest wyłączona spod działania przepisów przedmiotowej ustawy (lekarza czy adwokata) i jest objęta inną regulacją prawną choć co do charakteru tych grup zawodowych nie ma wątpliwości, iż jest to działalność gospodarcza. Zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji gdy świadczone usługi będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, uzyskane dochody należy opodatkować stosownie do zasad przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie ma różnicy, według organu, pomiędzy prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a inną działalnością zawodową skoro obie charakteryzują się tymi samymi cechami (zarobkowa i ciągła) nie ma uzasadnienia z uwagi na art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie nie może prowadzić do wniosku, że działalność wytwórcza w rolnictwie oraz wynajem pokoi przez rolników nie jest działalnością gospodarczą o której mowa w art. 2 tej ustawy, a jedynie że działalność ta nie podlega reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, iż sposób ujęcia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegający na tym, że najpierw w art. 2 tejże ustawy określa się, co jest działalnością gospodarczą a następnie przepis art. 3 stanowi, że przepisów omawianej ustawy nie stosuje się do działalności wymienionej w tym artykule, wyraźnie wskazując, że działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) oraz najem pokoi przez rolników jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 tej ustawy, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych jej przepisów.

Ponadto agroturystyka w znaczeniu językowym oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez "gospodarstwa rolne" zapewniające noclegi często wraz z usługami gastronomicznymi. Działalności w zakresie agroturystyki - jak już wcześniej wskazał organ drugiej instancji - nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, a zatem do dochodów tej działalności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona w odwołaniu stwierdziła również, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanych z tytułu najmu pokoi położonych w Z. nr [...] .poprzez to, że posiada [...] pokoi w budynkach posiadających status budynku mieszkalnego oraz, że nie ma obowiązku pobierania od turystów oświadczenia o celu pobytu.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Strony, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że budynek jest budynkiem mieszkalnym, jeżeli zaspokaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich.

Organ odwoławczy wskazał, że z decyzji o warunkach zabudowy znak: [...] z dnia [...] r. przedłożonej przez Stronę wynika, że Burmistrz D. ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości położonej na działce [...] w Z. polegające na rozbudowie budynku gospodarczego oraz zmianie jego sposobu użytkowania z przeznaczeniem na cele mieszkalne z funkcją agroturystyczną. Po rozbudowie powstał wolno stojący budynek, który składa się z łazienki, kuchni, pokoju oraz miejsca do spania na piętrze. Natomiast z decyzji o warunkach zabudowy znak: [...] [...] z dnia [...] r. wynika, że Bumistrz D. ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości położonej na działce nr [...] w Z. polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku gospodarczego na funkcje agroturystyczne, rozbudowę o taras, budowę zbiornika bezodpływowego. W wyniku tych zmian budynek został podzielony na cztery części, każda z tych części posiada osobne wejście i składa się z łazienki, kuchni i pokoju. W związku z powyższymi ustaleniami organ drugiej instancji stwierdził, że trudno uznać, że wszystkie nowo powstałe lokale zaspokajają podstawowe potrzeby mieszkaniowe Podatniczki i Jej bliskich.

Ponadto jak wynika z wyjaśnień H.D. budynkami mieszkalnymi są budynek w Z. oznaczony nr [...], w którym Strona jest zameldowana oraz budynek w M. oznaczony nr [...], w którym mieszka wraz z mężem.

Organ odwoławczy uznał więc, że przychody uzyskane przez H.D. z tytułu najmu pokoi w budynkach położonych w Z. nr [...] nie spełniają warunków do zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. Organ podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu najmu i pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, natomiast Strona nie wynajmowała pokoi gościnnych z dostępem do kuchni i łazienki, lecz lokale składające się z pokoju, kuchni i łazienki z osobnymi wejściami z zewnątrz. A zatem w świetle ustaleń faktycznych budynków położonych na działkach o nr: [...] i [...], w których znajdują się przeznaczone pod wynajem pokoje nie można uznać za budynki mieszkalne należące do gospodarstwa rolnego, ponieważ są one wyodrębnione przedmiotowego gospodarstwa.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Strony, iż nie jest Ona zobligowana do pobierania od turystów oświadczenia o celu pobytu, organ odwoławczy wyjaśnił, że turystyka wiejska polega na okresowych wyjazdach ludności miejskiej na wieś w celach wypoczynkowych, poznawczych, zdrowotnych bądź rodzinnych oraz zamieszkaniu w domach rolników na zasadach odpłatnego korzystania z pomieszczeń noclegowych, gotowego wyżywienia lub nabywania produktów do jego przygotowania. Organ podatkowy podkreślił, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, itp., natomiast nocleg osoby na jedną dobę trudno uznać za pobyt na wypoczynku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w cenniku przedłożonym przez H.D. widnieje informacja, iż płatności za noclegi należy dokonać w dniu przyjazdu, tym samym bez konieczności pobierania od turystów oświadczenia w jakim celu przybyli a zatem Podatniczka przy pobieraniu opłat posiada informację o długości trwania pobytu i zdaniem organu odwoławczego jest w stanie dokonać oceny czy jest to pobyt wypoczynkowy, czy pobyt osoby na jednodobowym noclegu. Organ podkreślił, że podatnicy chcący korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu ąrt. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą ściśle stosować się do treści tego przepisu oraz spełniać wszystkie zawarte w nim warunki.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona w [...] r. wynajmowała pokoje na jedną dobę, o czym świadczą wystawione przez Nią rachunki o numerach wskazanych w decyzji.

Ponadto z odpowiedzi nadesłanej w dniu [...] r. przez C. wynikało, że wynajęła ona pokoje osobom nie przebywającym na wypoczynku, lecz w podróży służbowej. W świetle powyższego, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, bez dokonywania wykładni rozszerzającej danego przepisu prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 23 §2 O.p., według którego odstępuje się od określenia podstawy oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, ponieważ zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się zatem do niekwestionowanej przez Stronę wielkości przychodów i kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił H. D. podatek dochodowy za [...]r.

H.D. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego. Skarżąca przytoczyła pojęcie budynku mieszkalnego zawarte w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) oraz definicję ze słownika języka polskiego pod red. S. Skorupki. Przywołała tez wyrok NSA z dnia 4 marca 1998r., o sygn. I SA/ Gd 1476/96. Zdaniem Skarżącej można posiadać kilka domów czy lokali, tym samym kryterium zameldowania jest bezzasadne w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. Według strony bezzasadne jest także twierdzenie organu, że nie wynajmuje ona pokoi gościnnych z dostępem do kuchni i łazienki tylko lokale samodzielne składające się z pokoju, kuchni i łazienki z osobnymi wejściami. Powyższe również nie mieści się w ramach art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. Zdaniem podatniczki, przedmiotowe budynki położone są na terenie gospodarstwa rolnego, w tym działki znajdujące się w obrębie Zatom są powierzchni przekraczającej 1 ha. N okoliczność czego strona przedłożyła zaświadczenie z Urzędu Miejskiego w D. Strona podała, ze z wypisów z rejestru gruntów przedmiotowe działki oznaczone są symbolami B-RV.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.d.o.f.

Przepis ten uznaje za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochodowy uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżąca wynajmuje pokoje gościnne w ilości nie przekraczającej 5 w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich (Z. jest wsią). Sporne jest czy przedmiotowe budynki położone są w gospodarstwie rolnym.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego, składającego się z różnych działek położonych na terenie gminy D. w obrębie Z., K. i D..

Zdaniem Sądu, z przepisu nie wynika, aby Skarżąca mogła skorzystać z w/w zwolnienia musi być zameldowana, czy też mieszkać w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się pokoje gościnne na wynajem. Zwrócić należy uwagę, że w/w przepis operuje pojęciem "budynki mieszkalne", a nie "budynku mieszkalnego" jak podał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uzależniając w/w zwolnienie od wynajmu przez Skarżącą pokoi w budynku mieszalnym zaspokajającym potrzeby mieszkaniowe jej oraz jej rodziny. Powoływanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie uznania budynku za budynek mieszkalny jest nietrafione, bowiem powyższe orzeczenia zostały wydane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (domki letniskowe). Liczy się fakt, że budynki wymienione w w/w przepisie muszą być dostosowane do zamieszkania osób (a tak jest w niniejszej sprawie).

Ponadto, na marginesie Sąd zaznacza, że z art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. nie wynika, aby gospodarstwo rolne musiało być własnością osoby, która dokonuje wynajmu pokoi gościnnych w tym gospodarstwie ( por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 457/10)

Art. 2 ust. 4 p.d.o.f. podaje, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Powyższe oznacza, że gospodarstwo rolnego może składać się z jednej działki rolnej, jak i wielu działek rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posiada gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 1 ha, w tym część działek rolnych położona jest w Z.. Potwierdzeniem, że Strona ma gospodarstwo rolne jest decyzja Burmistrza D. z [...]r. o zwolnieniu z podatku rolnego Strony z uwagi na zakup gruntów w dniu [...]r. o pow. [...]ha (obręb K. k. 4), przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego. Okoliczność, że część działek rolnych wydzierżawiła mężowi, z którym ma rozdzielność majątkową nie ma znaczenia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Na działkach o nr [...] i [...] położonych w Z. znajdują się budynki mieszkalne z pokojami gościnnymi na wynajem. Z mapy, która jest załącznikiem do decyzji o warunkach zabudowy znak: [...] z dnia [...] r. Burmistrza D. (k.53), wynika, że bezpośrednio z działką nr [...] sąsiadują inne działki nr [...], nr [...] oraz [...] należące do Skarżącej, pozostała działka o nr [...] znajduje się w pobliżu. Świadczy to, o tym, że w Z. Strona ma kompleks działek i nie jest uprawniony wniosek organu, że działki te stanowią odrębną nieruchomość od gospodarstwa rolnego Skarżącej. Wypisy z ewidencji gruntów i budynków z [...] r.( k.37-35) wskazują, że przedmiotowe działki posiadały oznaczenie B-RV, tj. tereny mieszkalne (budynkowa)- użytek rolny (klasa ziemi). Dopiero w toku postępowania organ uzyskał informację od Starostwa Powiatowego (k. 16), że działka nr [...] od [...]r. posiada oznaczenie B- tereny mieszkalne, czego potwierdzeniem jest wypis z ewidencji przedłożony do skargi przez stronę. Symbol B nie oznacza, że cała powierzchnia działki zajęta jest przez budynek. Zdaniem Sądu, powyższe nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotowe działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego Skarżącej, czy też nie wchodzą w jego skład.

Z decyzji Burmistrza D. (k.34) o ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego za rok [...], gdzie ustalono stronie podatek rolny w wysokości [...] zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości [...]zł, gdzie powierzchnia budynków wynosiła [...], co koresponduje z oświadczeniem strony na k.25, że powierzchnia budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach wynosi właśnie tyle.

Nadto wpis w księdze wieczystej KW nr [...] na k. [...] zawiera informację, że działki nr [...] i [...] stanowią gospodarstwo rolne z zabudowaniami.

Nadmienić należy również, że każdy budynek mieszkalny należący do rolnika podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także każdy budynek gospodarczy, który nie jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego, lub położony na takich gruntach, lecz nie służący wyłącznie działalności rolniczej. Bowiem zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości są budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Podkreślić należy raz jeszcze, że zapisy ewidencji gruntów i budynków są ważne dla celów wymiaru podatków, ale związanych z posiadanymi gruntami i budynkami przez konkretny podmiot. Oznaczenie działki nr [...] –B, zaś działki [...]- B-RIV, wskazuje, że znajdują się na nich budynki, lecz nie przesądza to czy działki te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie wchodzą.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że symbol B w oznaczeniu działek stanowi argument na odrębność przedmiotowych działek (odrębna nieruchomość) od gospodarstwa rolnego Skarżącej.

Na marginesie Sąd zaznacza, że grunty przedmiotowych działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, co wynika z art. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (agroturystyka), innej niż działalność rolnicza. Bezsporne jest, że Strona taką działalność gospodarczą prowadzi. Jednakże zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Sąd zgodził się z organem, że wynajem pokoi stanowi odpowiednik pojęcia "agroturystyka", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str.8). Należy mieć na uwadze fakt, że wprowadzając powyższe zwolnienie, ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. są przez ustawodawcę preferowane.

Nadto, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy pokoje gościnne na wynajem mają osobne wejścia do budynku, własne łazienki i kuchnie, czy też pokoje te mają jedynie dostęp do kuchni i łazienki oraz wspólne wejście do budynku. Ważne jest jedynie by ilość tych pokoi nie przekroczyła 5.

Ponadto z art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. wynika, że pokoje gościnne muszą być wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że za wypoczynek nie można uznać jednego noclegu, a co najmniej musi to być pobyt urlopowy lub weekendowy. Wskazać należy, iż w/w przepis nie definiuje pojęcia wypoczynek w kontekście ilości dni. Decyzja na ile dni konkretna osoba skorzysta z wynajmu pokoi gościnnych w gospodarstwie Skarżącej w celu wypoczynku należy do tej osoby.

Sąd zgodzi się ze Skarżącą, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje jej do ustalenia czy dana osoba wynajmuje pokój gościnny w celu wypoczynkowym, czy innym.

Jednak, skoro organ ustalił, że wymienione w zaskarżonej decyzji osoby nie wynajmowały pokoi gościnnych w gospodarstwie Strony w celu wypoczynku, lecz były na delegacji w celu wykonywania obowiązków służbowych, dochody uzyskane przez Skarżącą z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f. W przyszłości Strona winna zwrócić na to uwagę, tym bardziej, że rachunki za nocleg wystawiła nie na osoby fizyczne, lecz firmę. Zauważyć przy tym należy także, że firma może wynająć pokoje gościnne dla swoich pracowników w celach rekreacyjnych i jedynie uzyskany dochód przez Stronę z tytułu pobytu tych pracowników na wypoczynku jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.11.2005r., sygn. akt I SA/Kr 1199/03).

Odnośnie pism złożonych przez Stronę na rozprawie, Sąd uznał, że nie mają one bezpośredniego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Opinia techniczna dotycząca budynku posadowionego na działce nr [...] koresponduje z zapisami decyzji o warunkach zabudowy znak: [...] z dnia [...] r. Burmistrza D. oraz zapisami protokołu przesłuchania Strony z dnia [...] r. i zdjęciami pomieszczeń. Z decyzji wynikało, że inwestycja planowana na w/w działce obejmowała zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego na funkcję agroturystyczną i rozbudowę o taras, budowę zbiornika bezodpływowego. Zdaniem Sądu z zebranego materiału wynika, iż w/w budynek jest budynkiem mieszkalnym, pomimo, iż w decyzji nie wymienia się wprost funkcji mieszkalnej. Według Sądu, funkcja mieszkalna zawarta jest w pojęciu funkcji agroturystycznej.

Fakt, że strona zameldowała się na pobyt czasowy w Z. nr [...] w dniu [...]r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Argumenty przedstawione przez organ podatkowy mające uzasadnić, że przedmiotowe działki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego były, zdaniem Sądu, nietrafione. Organ nie wykazał w sposób przekonywujący, że te działki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu co do przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 43 p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Ppsa.