Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2554/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-562/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. N., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest byłym pracownikiem P. "P. L." (dalej: Przedsiębiorstwo, Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej: ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat."

Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO),

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUSP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"."

- Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

- Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 ze zm.; dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych).

- Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) [ZUZP];

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)] i otrzymała w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej: Odprawa),

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów.

Skarżąca w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą". Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W opinii Skarżącej, z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że mogą one znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią uzyskana w 2014 roku.

Skarżąca rozważyła w dalszej kolejności kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, warunki skorzystania z omawianego zwolnienia są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.),

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.

Skarżąca nawiązując następnie do pierwszej spośród ww. przesłanek powołała się na treść przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wskazując że - jej zdaniem - wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: 1) Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia, 2) Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że została spełniona pierwsza spośród ww. przesłanek zwolnienia.

Nawiązując następnie do drugiej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. użyte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również, że przyjęcie, iż taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy i jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Skarżąca wskazała również, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że wypłacona jej odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zauważyła, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Skarżącej bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej odprawa wypłacona Skarżącej, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zdaniem Skarżącej należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. nie jest: a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (...), g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Skarżąca zauważyła również, że przedmiotowa odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Skarżącą. Wskazana odprawa nie jest także, zdaniem Skarżącej odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: a) została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest ustawą o zwolnieniach grupowych, b) jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych została także Skarżącej wypłacona. Nie jest zatem możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował jej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez Skarżącą pierwszego i trzeciego warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej, że przedmiotem sporu jest wyłącznie warunek drugi, tj. kwestia uznania otrzymanej przez Skarżącą odprawy za rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie powołanego powyżej przepisu.

Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż nie zna żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji, która zakłada, iż otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację nie przedstawił takich argumentów, które uzasadniałyby uznanie stanowiska Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W opinii Skarżącej, za przyjętym przez nią stanowiskiem w zakresie uznania otrzymanej przez nią odprawy za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje również w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Skarżąca ponownie zauważyła, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zawarte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skarżąca zauważyła również, że wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą zgodnie, z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznawany za zbędny, a także z domniemaniem, iż ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mi język powszechny. Skarżąca powołała się również na słownikowe znaczenie pojęcia odszkodowanie zawarte w słowniku języka polskiego PWN, gdzie wskazano, że przez odszkodowanie należy rozumieć "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Przez pojęcie straty rozumie się natomiast "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać." Skarżąca zauważyła, że w rozważanej sytuacji, w wyniku przystąpienia do PDO poniosła ona stratę - utraciła bowiem źródło zarobkowania, a w wyniku tego została pozbawiona prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Celem wypłaty odprawy było właśnie zrekompensowanie pracownikowi tej straty tak, żeby zechciał on w wziąć udział w Programie Dobrowolnych Odejść i tym samym umożliwił dokonanie planowanej restrukturyzacji. Ponadto kompensacyjny charakter świadczenia jakim jest odprawa, wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w którym wskazano, że PDO został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez PPL restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym restrukturyzacji, o którym mowa w Regulaminie, jest utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącą, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. I to właśnie ten skutek (ta strata) miał być "złagodzony" (czyli wyrównany, zrekompensowany) głównie poprzez wypłatę odpraw. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że odprawa ma charakter odszkodowawczy, w powszechnym rozumieniu tego terminu.

Skarżąca wskazała również, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), i c) tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, to jest takiego, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b), i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne. Jednakże taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa.

W opinii Skarżącej, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdy ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania pragnął ograniczyć poprzez wskazanie enumeratywnej listy tych "odpraw", które nie korzystają ze zwolnienia. Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca chce osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy zdaniem Skarżącej przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wynikające z przepisów prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2016 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi. Ponadto podniosła, że za uwzględnieniem skargi przemawia także zasada in dubio pro tributario.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia) przez co zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Minister Finansów uważa zaś, że ww. odprawa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), ale stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z powyższego wynika zatem, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki.

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że była pracownikiem P. "P. L.". W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy Pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w Przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Skarżąca przystąpiła do tego programu oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i w konsekwencji otrzymała opisane we wniosku o interpretację świadczenia.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów trafnie przyjął, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których omawiana odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, czyli pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, gdy świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro w realiach niniejszej sprawy odprawy nie można uznać za odszkodowanie, to przedmiotowego świadczenia nie można także uznać za zadośćuczynienie.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, mocą którego strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Działania Skarżącej skutkowały z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś strony otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy z 6 września 1999 r.

W związku z tym Minister Finansów słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, tj. wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez P. "P.L.".

Rację ma zatem Minister Finansów, że wypłacona Skarżącej odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 i III SA/Wa 1572/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; wyrok WSA w G. z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; wyrok WSA w L. z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16.

Dodatkowo wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia.

W świetle powyższych rozważań za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko w sposób trafny, spójny i logiczny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.