Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2396/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

Materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika  prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

Materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika  prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 963/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 września 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz P. P. kwotę 1227 (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. skarżący zwrócił się do organu o odroczenie do dnia 30 września 2012 r. terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracji PIT-36L za 2011 r. w wysokości 1.617.592,00 zł w ramach pomocy de minimis. Wniosek uzasadnił trudną sytuacją finansową o charakterze przejściowym. Wnioskodawca wskazał na przedłużenie przez organ terminu do zwrotu VAT-u w kwocie 570.000 zł , co uniemożliwiło na dzień złożenia wniosku wpłatę nawet części podatku. Wyjaśnił również, że posiada zabezpieczenie akcyzowe w kwocie 1.322.000 zł oraz obciążony jest kredytem (na dzień 15 kwietnia 2012 r. w kwocie 498.312,92 zł). Argumentował, że stan jego zobowiązań na dzień 15 kwietnia 2012 r. wynosił ok. 2.500.000 zł, a należności ok. 5.000.000 zł. Wskazał, że wartość zabezpieczonego majątku wynosi dla materiałów 1.002.900,98 zł, a dla wyrobów gotowych 1.182.477,99 zł. Podniósł także, że obecnie zatrudnia tylko 1 osobę, podczas gdy na koniec grudnia 2011 r. zatrudnione były 33 osoby.

Po wezwaniu skarżącego do złożenia stosownych dokumentów obrazujących aktualną sytuację materialną i rodzinną przedsiębiorcy, w tym dokumentacji księgowej firmy skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu wskazano, że w latach 2010 - 2011 prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo znajdowało się w dobrej kondycji ekonomiczno-finansowej. Organ pierwszej instancji wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające przypadek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Uzasadniał, że obciążający podatnika obowiązek zapłaty podatku nie powstał na skutek nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Podkreślił przy tym, że z posiadanych przez organ danych wynika, iż w 2011 r. skarżący otrzymał zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.265.592,00 zł. Z kolei kwota dochodu netto wg deklaracji PIT-36L wyniosła 7.744.707,27 zł. Powyższe kwoty przewyższają więc znacznie łączną wartość należnego podatku dochodowego (1.617.592,00 zł), podatku VAT w odniesieniu do której przedłużono termin zwrotu (570.000 zł), zabezpieczenia akcyzowego w kwocie (1.332.000zł) oraz bieżących wydatków (4.300 zł miesięcznie).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ drugiej instancji uznał powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych, co wynika z analizy danych zawartych w dokumentacji finansowej za lata 2008-2012. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że z analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego wynika, że do dnia 31 grudnia 2011 r. działalność gospodarcza, którą prowadził przynosiła znaczne zyski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, obecna sytuacja ekonomiczna skarżącego, pomimo zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej wskutek przejściowych trudności finansowych, nie powinna zagrażać dalszemu funkcjonowaniu. Wskazał przy tym, że sam skarżący wypełniając formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 18 maja 2012 r. stwierdził, że w okresie ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis nie odnotowywał, m.in. wzrostu strat, zmniejszania obrotów, wzrostu zadłużenia, rosnących kwot odsetek, zmniejszenia wartości aktywów netto.

Dokonując oceny wniosku skarżącego pod kątem warunków zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) organ skonstatował, że podatnik nie kwalifikuje się do udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach pomocy de minimis.

Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 67b O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania pomocy, w oderwaniu od art. 67a O.p. Istotna jest zatem również ocenia istnienia przesłanek, o których mowa w ostatnim z przytoczonych przepisów, tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ skarżący jedynie przejściowo utracił źródło dochodów, jego egzystencja nie jest zagrożona, a niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej czy też fakt posiadania kredytów bankowych jest objęty ryzykiem podmiotu taką działalność prowadzącego. Nie stanowi też o ważnym interesie podatnika fakt wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT, wstrzymanie zwrotu tego podatku w wysokości 570.000 zł, jak też zabezpieczenie akcyzowe w kwocie 1.332.000 zł, ponieważ od profesjonalnego podmiotu gospodarczego należy wymagać, aby planował swoją aktywność gospodarczą z zapewnieniem bieżących środków na oczywiste wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powstanie zaległości w niniejszej sprawie wiąże się z wyborem przedsiębiorcy co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, a nie z brakiem środków na jej pokrycie. Sam fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie jest w niniejszej sprawie sytuacją nadzwyczajną warunkująca przyznanie ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podtrzymując zarzuty odwołania co do naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 op oraz art. 1- 6 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, a także zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędna analizę stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który upoważnia organ podatkowy do odroczenia terminu płatności podatku, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu przepis art. 67a zawiera wyraźne odesłanie do art. 67b, przez co należy rozumieć, że norma art. 67a została uzupełniona przez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Organy przede wszystkim powinny badać, czy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie pomocy spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych, a w przypadku spełnienia, czy za przyznaniem pomocy przemawia "ważny interes publiczny lub interes podatnika" (s. 10, akapit pierwszy).

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy wskazuje, że nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 67a O.p. przesłanek przyznania ulgi. Brak przesłanki ważnego interesu podatnika Sąd wywiódł z tego, że status majątkowy skarżącego i jego rodziny jest znacznie wyższy niż przeciętnego obywatela w Polsce. Jaki wskazał WSA w Lublinie, dla uznania "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie jego ciężkiej sytuacji finansowo-osobistej, bez oceny wyjątkowości oraz z uwzględnieniem przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niewpłacając w terminie i w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżący działał niezgodnie z interesem publicznym, a udzielenie ulgi postawiłoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących zobowiązania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art., 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 67a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1-6 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że naruszenie interesu publicznego stanowi przeszkodę w odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowych, naruszenie interesu innych podatników stanowi przeszkodę w odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowych, a także poprzez uznanie, że w sprawie występuję ważny interes podatnika i interes publiczny, co stanowi przeszkodę w odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontrowersje w sprawie odnoszą się do kwestii istnienia przesłanek udzielenia skarżącemu – przedsiębiorcy ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w ramach tzw. pomocy de minimis, polegającej na odroczeniu do dnia 30 września 2012 r. terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organów wynika bowiem, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku odroczenia terminu płatności podatku). W świetle wywodów poczynionych przez Sąd pierwszej instancji oraz organy, materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie udzielenia przedsiębiorcy pomocy de minimis stanowi art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który upoważnia organ podatkowy do odroczenia terminu płatności podatku, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyty w art. 67a § 1 O.p. zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", WSA w Lublinie postrzega, jako "wyraźne odesłanie do art. 67b, przez co należy rozumieć, że norma art. 67a została uzupełniona o dodatkowe warunki udzielenia pomocy, wykreowane dla podatników prowadzących działalność gospodarczą". W konsekwencji - zdaniem Sądu pierwszej instancji – podstawą do udzielenia pomocy de minimis jest wystąpienie zarówno przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., jak i spełnienie warunków wynikających z treści art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że zapatrywania WSA w Lublinie wpisują się w poglądy prezentowane w orzecznictwie. Np. w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 532/12) NSA uznał, że "w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny" (podobnie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 227/14). Konsekwencją takiego stanowiska jest często konstatacja, że "Jeżeli organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 925/14).

Zapatrywań tych nie podziela jednakowoż skład orzekający w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie jest zdania, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów O.p., jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom.

W myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (podkreśl. NSA), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h/, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji".

Zdaniem NSA, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006.

Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego".

Sąd pierwszej instancji (podobnie zresztą jak organy) przeoczył, że w przypadku spełnienia przez przedsiębiorcę warunków identyfikowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z przesłanką "ważnego interesu podatnika", wnioskodawca może nie spełniać kryteriów związanych z udzieleniem pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie przysługuje ona przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji (przedsiębiorstwom zagrożonym).

Uwzględniając zatem to, że nie stanowi pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomoc przyznawana "przedsiębiorstwom zagrożonym" w rozumieniu pkt 9-11 Wytycznych w zw. z art. 7 preambuły i art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006, rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej podatnika znajdującego się w warunkach przedsiębiorstwa zagrożonego może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., tzn. z uwzględnieniem przewidzianego w odrębnych przepisach obowiązku notyfikacyjnego.

Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, że pomoc publiczna de minimis może zostać przeznaczona na rozwój przedsiębiorstwa, na jego restrukturyzację. Może dotyczyć również zwiększenia zatrudnienia w danym przedsiębiorstwie oraz ochrony środowiska. Jej celem w żadnym wypadku natomiast nie powinno być "reanimowanie" przedsiębiorstwa nieefektywnego, w tym znajdującego się w stanie uzasadniającym wszczęcie upadłości. Nakreślony natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego sposób rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nawiązuje przede wszystkim do trudnej sytuacji osobisto-finansowej wnioskodawcy (Sąd uznał wprawdzie, że "nie tylko"), spowodowanej nadzwyczajnymi okolicznościami. Udzielana w tych warunkach pomoc musiałaby w istocie skutkować podtrzymywaniem egzystencji podmiotu, którego dalsze istnienie – z punktu widzenia podstawowych reguł rynkowych – jest ekonomicznie nieuzasadnione. To godziłoby z kolei we wspólnotowe podstawy przyznawania pomocy publicznej de minimis, których celem – jak już zaznaczono – jest spowodowanie rozwoju działań gospodarczych beneficjenta.

Konkludując, postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) z uwzględnieniem warunków Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego (do wniosków takich organy zresztą doszły), organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, a także zakres wnioskowanej ulgi (podatnik domagał odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, a nie umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia podatku na raty) itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

W świetle powyższych uwag za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ odwoławczy błędnie uznał, że w przypadku złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o udzielenie pomocy de minimis, przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zastosowanie znajduje art. 67a O.p. w zakresie przewidzianych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi, tj. "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie organ, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.