Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1941/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 122, art 187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1941/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi K.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z, nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 czerwca 2013r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 marca 2013r. nr [...]i ustalił K.D. (dalej – skarżąca) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 178.067 zł.

W uzasadnieniu decyzji zostało podniesione, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organ I instancji należy uznać, że skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2009r. oszczędności w wysokości 59.879,43 zł. Również wbrew stanowisku organu I instancji, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko skarżącej, że wydatki w kwocie 5.508,99 zł stanowiące zapłatę za faktury: 1981/09/L2, 4557/09/L1 oraz częściowo za fakturę 4419/09/L1 nie zostały poniesione w 2009r. W pozostałej części zostało podzielone stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zasadniczą kwestią sporną w sprawie była kwestia otrzymania przez skarżącą kwoty 300.000 zł tytułem zaliczki przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca otrzymała taką zaliczkę. W związku z powyższym skarżąca nie udokumentowała posiadania środków w wysokości 237.423,02 zł i od tej kwoty ustalony został stosowny podatek.

Jak ustaliły organy podatkowe i nie było to kwestionowane przez skarżącą, otrzymała ona 26 października 2006r. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele agroturystyczne i praktycznie od 2007r. rozpoczęła inwestycję. Prace te zostały wstrzymane w dniu 30 maja 2009r., w związku z istotnym odstąpieniem od zatwierdzonego projektu budowlanego. Do końca 2007r. został wykonany stan surowy zamknięty, natomiast w 2008r. wykonana została jedynie gazowa instalacja zewnętrzna i wewnętrzna wraz z montażem gazomierza i próbą szczelności. Pozostałe prace kontynuowane były dopiero począwszy od 2009r.

Organy nie dały natomiast wiary twierdzeniom skarżącej, że w dniu 2 stycznia 2009r. zawarła z kuzynką męża R.M. przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości za kwotę 600.000 zł i skarżąca otrzymała zaliczkę w wysokości 300.000 zł w 6 ratach po 50.000 zł. Umowa ostateczna miała zostać zawarta w dniu 20 września 2011r. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej, R. M. oraz mężowi skarżącej J.i D.. Organ wskazał na wzajemną sprzeczność tych zeznań, jak również wewnętrzną sprzeczność zeznań R. M.. Ponadto organ wskazał na obiektywną niemożliwość zawarcia takiej umowy. R. M. miała otrzymać nieruchomość w takim stanie, jaki istniał w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. Tymczasem skarżąca kontynuowała proces inwestycyjny po podpisaniu umowy i zawarła w dniu 5 stycznia 2009r. umowę ze spółką K. na wykonanie prac budowlano-wykończeniowych przedmiotowego budynku. Umowa została zawarta na okres od 5 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2011r. i opiewała na kwotę 2.000.000 zł. Część prac została wykonana i skarżąca zapłaciła za nie łącznie 214.130,74 zł w okresie od kwietnia do maja 2009r. Działanie takie byłoby irracjonalne i nawet sama skarżąca nie potrafiła go wyjaśnić. Organ powziął również wątpliwość co do możliwości posiadania przez R. M. gotówką w kwocie 300.000 zł, skoro w latach 22008-2009 zaciągała kredyty i pożyczki. Ponadto w toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii Centralnego Laboratorium Kryminalistyki, w której to opinii zostało stwierdzone, że przedwstępna umowa sprzedaży nie została sporządzona wcześniej niż w 2010 roku.

W złożonej skardze na powyższą decyzję zostało zarzucone naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego postępowania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi powołane zostały poglądy sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny na temat zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej organy prowadzące postępowanie naruszyły te zasady.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie udowodniły, ani nawet nie uprawdopodobniły, że skarżąca nie otrzymała zaliczki od R. M.. Organy oparły swoje ustalenia na domniemaniach, domysłach oraz pośrednich okolicznościach faktycznych, które nie są związane przedmiotowo z zakresem niniejszego postępowania. Skarżąca przedstawiła liczne dowody świadczące o pochodzeniu środków pieniężnych. Z kolei organy podatkowe ograniczyły swoje działania jedynie do prób zanegowania faktów potwierdzonych dowodami oraz licznymi zeznaniami strony, a także świadków. Przedstawiona została umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, dowody "Kasa Wypłaci KW". Przedstawiono również akt notarialny zawierający oświadczenie Pani R. M.Tymczasem organy podatkowe poza przeprowadzeniem z licznymi błędami przesłuchań strony oraz świadków nie wykazały się żadną aktywnością. Z całą pewnością skierowanie do badań umowy przedwstępnej nie może zostać uznane za prawidłowy sposób dowodzenia, gdyż za jego pomocą można jedynie próbować obalić inny dowód, a i to z dużą dozą wątpliwości.

Brak wiedzy R. M.kto był właścicielem nieruchomości wynikał z upływu czasu. Tymczasem z treści umowy przedwstępnej wynika niezbicie, że miała ona świadomość istniejącego stanu prawnego nieruchomości. Odnośnie braku wiedzy R. M. na temat stanu nabywanej nieruchomości, skarżąca stwierdziła, że żaden przepis prawny nie wymaga aby nabywca taką wiedzę posiadał. Ponadto była to umowa przedwstępna i zawierana pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Również zawarcie umowy na wykończenie budynku nie ma znaczenia, gdyż umowa ta została zawarta w późniejszym terminie. Świadek wyjaśniła również, dlaczego zaciągała kredyty.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uchylać decyzji organu I instancji i wydać merytorycznego rozstrzygnięcia, lecz jedynie uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie występowała bowiem wyraźna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyraźnym uchybieniem organu I instancji była rezygnacja z zadawania szczegółowych pytań najistotniejszemu świadkowi, czyli R M. Organ nie może rezygnować z zadawania pytań jedynie na życzenie świadka. Skoro był to kluczowy świadek w sprawie, jego przesłuchanie powinno być bardzo dokładne i wyczerpujące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że są one niezasadne. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone należycie, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób kompleksowy i pełny ustosunkowano się do zarzutów odwołania i należycie uzasadniono wydane rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2009r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2009r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 237.423,02 zł. Orzekający w sprawie Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

Skarżąca w skardze zarzuciła między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że skarżąca nie otrzymała zaliczki od R M i w istocie zawarta umowa przedwstępna, była umową pozorną. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W istocie sporną kwestią była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca otrzymała zaliczkę od R M. Otrzymanie tej zaliczki pokryłoby bowiem wydatki, jakie skarżąca poniosła w 2009r. Słusznie jednak organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że kwotę taką uzyskała, wykazując prawidłowo, że do zawarcia umowy przedwstępnej w istocie nie doszło i wersja o zawarciu takiej umowy została przedstawiona dopiero na potrzeby niniejszego postępowania.

Świadczy o tym w pierwszej kolejności wyjaśnienie samej skarżącej w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. W dniu 23 lipca 2009r. oświadczyła ona bowiem pracownikom Urzędu Skarbowego, że budowę pensjonatu finansuje ze środków pochodzących z wynagrodzenia i działalności gospodarczej swojego męża. Nie wspomniała wówczas o otrzymaniu zaliczki w kwocie 300.000 zł. W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego nie wspomniała o otrzymaniu tak znacznej kwoty.

Ponadto zachowanie skarżącej byłoby zupełnie irracjonalne i nie znajdujące jakiekolwiek logicznego wytłumaczenia. Przyjęcie wersji skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której skarżąca sprzedaje zabudowaną nieruchomość za 600.000 zł, inwestując w nią własne środki w kwocie 2.000.000 zł. Tyle bowiem miało wynosić wynagrodzenie dla spółki K.na wykonanie budynku pensjonatu pod klucz. Oczywiście nie można nikomu odmówić podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji. Niemniej jednak muszą istnieć pewne granice tej nieracjonalności, które zostały przez skarżącą przekroczone. Już sama ta okoliczność w ocenie Sądu jest wystarczająca, aby stwierdzić, że umowa przedwstępna została zawarta jedynie dla pozoru i jej jedynym celem było wykazanie posiadania środków przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom skargi, umowa o wykonanie pensjonatu pod klucz nie została zawarta w odległym czasie od dnia, w którym miała zostać zawarta umowa przedwstępna, gdyż nastąpiło to trzy dni później. Sama skarżąca odmówiła wyjaśnienia tej kwestii. Oznacza to, że sama zdawała sobie sprawę, że nieracjonalność jej działania jest na tyle duża, że logicznie nie da się jej wyjaśnić.

Organ wskazał ponadto inne jeszcze okoliczności, które muszą prowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, że umowa przedwstępna nie została zawarta i tym samym skarżąca nie otrzymała zaliczki. Słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji na sprzeczność w zeznaniach przesłuchanych osób. Początkowo R. M.utrzymywała, że powodem rozłożenia zapłaty zaliczki na raty był brak gotówki. Następnie zeznała, że posiadała gotówkę, lecz nie miała do niej dostępu. Skarżąca początkowo zeznała, że to na jej życzenie nastąpiła zapłata w ratach, zaś dopiero później zmieniła swoje zeznania stwierdzając, że to brak gotówki po stronie R. M. spowodował rozłożenie zapłaty na raty. Następnie skarżąca znów zmieniła swojej zeznania i powróciła do pierwotnej wersji. Jeszcze inną wersję podał mąż skarżącej J. D., który zeznał, że przyczyną rozłożenia zapłaty zaliczki na raty, była obawa skarżącej, że wyda otrzymaną w całości zaliczkę na inny niż wspólnie ustalony cel. Ta wzajemna sprzeczność w zeznaniach, jak również wewnętrzna sprzeczność zeznań R.M. i skarżącej stanowią kolejny argument, że do zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło.

Słusznie również organy podatkowe podniosły, że R. M. nie posiadała wiedzy o stanie prawnym nieruchomości, jak również o stanie budynku. Może się oczywiście zdarzyć, że kupujący nie wie co kupuje, niemniej jednak jest to mało prawdopodobne. Nie sposób logicznie wytłumaczyć, że jeżeli ktoś angażuje znaczne środki finansowe na zakup nieruchomości, nie interesuje się, jeżeli już nawet nie stanem prawnym, to faktycznym stanem budynku, który kupuje.

Wreszcie argumentem potwierdzającym stanowisko organów, jest opinia Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, z której bezsprzecznie wynika, że umowa przedwstępna nie została sporządzona w 2009r., lecz co najmniej rok później. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, nie było potrzeby oddawania do badań przedstawionych dowodów wpłaty. Skoro bowiem według twierdzeń skarżącej, najpierw zawarta została umowa przedwstępna, zaś dopiero później wystawiane były dowody wpłaty, to skoro umowa nie została zawarta w 2009r., również dowody wpłaty nie mogły zostać wystawione w tym roku.

Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że skarżąca nie ujęła w dokumentacji księgowej otrzymania 300.000 zł zaliczki z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży pensjonatu figurującego jako środek trwały. Skarżąca w dniu 8 października 2008r. złożyła do Urzędu Skarbowego . oświadczenie o wprowadzeniu do działalności gospodarczej części budynku mieszkalno – usługowego z przeznaczeniem na agroturystykę. Pomimo tego, na okoliczność rzekomo otrzymanej zaliczki, skarżąca nie wystawiła faktur VAT i nie naliczyła podatku należnego.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że oparł swoje rozstrzygnięcie na skrupulatnie i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, a nie jak twierdzi skarżąca na domniemaniach, domysłach i pośrednich okolicznościach faktycznych.

Bez znaczenia w ocenie Sądu jest złożenie przez R. M. w dniu 7 stycznia 2013r. przed notariuszem oświadczenia o zapłacie zaliczki w wysokości 300.000 zł. Jedyna moc dowodowa takiego oświadczenia sprowadza się do tego, że R. M. złożyła oświadczenie określonej treści. Stanowisko takie R.M.prezentowała od początku postępowania i złożenie takiego oświadczenia przed notariuszem niczego nie zmienia. W szczególności złożenie tego oświadczenia przed notariuszem nie prowadzi do wniosku, że odpowiada ono prawdzie. Zachowanie formy aktu notarialnego dowodzi jedynie, że w tym dniu oświadczenie takie zostało złożone.

W świetle przeprowadzonych dowodów, ich oceny oraz argumentacji organów podatkowych wyrażonych w uzasadnieniach decyzji, faktyczna możliwość dysponowania środkami finansowymi przez R. M. ma drugoplanowe znaczenie. Organy udowodniły należycie, że zawarta umowa przedwstępna była fikcyjna i w rzeczywistości nie doszło do przekazania zaliczki. Nie było wobec powyższego potrzeby prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność, czy R. M. mogła dysponować taką kwotą. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie eksponowany w skardze zarzut błędnego przesłuchania w charakterze świadka R. M.. Podczas przesłuchania zadawano świadkowi pytanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ nie miał natomiast wpływu na to, że świadek udzielała zdawkowych odpowiedzi i jej zeznania były wewnętrznie sprzeczne. Nadmienić przy tym należy, że skarżąca miała możliwość zadawania pytań świadkowi i jeżeli uważała, że pewne kwestią są istotne i mogą wpłynąć na wynik sprawy nic nie stało na przeszkodzie, aby pytanie takie zadać. W ocenie Sądu prawidłowo zostało przeprowadzone przesłuchanie świadka, zaś z protokołów przesłuchań nie wynika, aby na życzenie świadka odstąpiono od zadania konkretnego pytania.

Wbrew twierdzeniom skargi, brak było w niniejszej sprawie podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony prawidłowo i nie było potrzeby jego uzupełniania. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym przejrzyście i logicznie, dlaczego decyzja organu I instancji została zmieniona. Nadmienić przy tym należy, że zmiana ta była korzystna dla skarżącej i uwzględnia zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuty te nie zostały przy tym powtórzone we wniesionej skardze. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada przekonywania.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku