Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 429/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2, 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 14 995 (czternaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego D z [...].04.2019r. nr [...] określającą D.C. (dalej Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016r.

Organ I instancji ustalił, że Strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 01.03.2016 r. i wybrał kwartalny sposób rozliczenia podatku VAT (VAT-7K). Podatnik wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Strona zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia [...].12.2015r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zobowiązała się sprzedać DRAF 111 Sp.zo.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Warszawie (dalej Kupujący):

prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr [...];[...] i [...] [...], obręb [...] B, będących własnością Gminy W, położonych w W, przy ul. [...],

udział wynoszący 8/10 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...][...], obręb B, będącej własnością Gminy W, położonej w W, przy ul. [...],

pod warunkiem, że Prezydent Miasta W nie wykona pierwokupu przysługującego Gminie W.

Strony ustaliły cenę przedmiotu umowy łącznie na 7 600 000 zł. Skarżący przystąpił do umowy, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Dnia [...].01.2016 r. Prezydent Miasta Wałbrzycha złożył oświadczenie o niewykonaniu przysługującego Gminie W prawa pierwokupu.

W okresie od dnia zawarcia umowy tj. od 16. 12. 2015 r. do stycznia 2016 r. potencjalny nabywca dokonał na konta Strony wpłat w łącznej wysokości 3 095 000 zł. Na konto w banku A wpłynęło 905 000 zł w grudniu 2015 r. i 893 000 zł w styczniu 2016 r. (łącznie 1 798 000 zł), natomiast kwota 1 297 000 zł została przelana na inne konto, a następnie 05.01.2016 r. na konto w banku A.

Do warunkowej umowy sprzedaży został sporządzony aneks aktem notarialnym nr [...] z dnia [...].04.2016 r. zmianie uległy min. zapisy § 1, polegające na stwierdzeniu, że dnia 1 marca 2016 r. Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej a przeniesienia prawa do nieruchomości oraz udziału w prawie do nieruchomości będących przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży, zamierza dokonać w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w związku z czym z tytułu zawarcia umowy przeniesienia prawa do nieruchomości oraz udziału w prawie do nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a dostawa zostanie przez niego udokumentowana wystawieniem faktury VAT. Strony (w § 5 ) ustaliły cenę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr [...] i nr [...] oraz udziału wynoszącego 8/10 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] na 5 600 000 zł netto, plus podatek od towarów i usług według stawki 23%, to jest łącznie 6 888 000 zł, z której to kwoty Kupujący zapłacił 1 095 000 zł,. Pozostałą część ceny Kupujący zobowiązał się zapłacić do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Strony ustaliły również cenę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] na 2 000 000 zł, która to kwota została zapłacona, co potwierdził Strona. Akt notarialny zawiera zapis, że Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto, że dostawa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

Następnie na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia [...].09.2016 r. nastąpiło rozwiązanie warunkowej umowy sprzedaży.

W ramach rozliczenia Skarżący zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy kupującego kwotę 3 095 000 zł tytułem zwrotu ceny w terminie do 31 grudnia 2016 r. a w zakresie obowiązku zapłaty poddał się egzekucji w trybie art, 777 § 1 pkt 4) kodeksu postępowania cywilnego.

Organ podatkowy I instancji uznał, że Strona w momencie otrzymania zaliczek działał w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 19 a ust. 8 tej ustawy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Jednocześnie organ dowodził, że otrzymane zaliczki nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), gdyż z dokumentacji pozyskanej z Urzędu Miasta w W wynikało, że działki te są terenami budowlanymi (a nie gruntami rolnymi nieprzeznaczonymi pod zabudowę), o czym Strona posiadał wiedzę. Świadczył o tym również fakt, iż cena za jaką Strona nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek była ceną znacznie przewyższającą ceny gruntów rolnych.

Dodatkowo organ wskazał, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (wartość sprzedaży), gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych.

W związku z powyższym organ 1 instancji uznał, że podatnik w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. wykazał zaniżoną wartość sprzedaży i podatku należnego z tytułu otrzymanych w styczniu 2016 r. od Kupującego zaliczek na poczet sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w łącznej kwocie 2 190 000 zł brutto (1 297 000 zł + 893 000 zł), w tym wartość netto 1 780 487,80 zł oraz VAT 409 512,20 zł.

Jednocześnie organ ustalił, że Podatnik w III i IV kwartale 2016 r. rozliczył w prowadzonych rejestrach faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o., które to faktury nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, tym samym naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Podatnik zawarł dwie umowy leasingu samochodów osobowych:

umowa leasingu nr [...] z [...] czerwca 2016 r. Której przedmiotem jest samochód osobowy: marki AUDI Q7 quattro 3.0 kolor srebrny

umowa leasingu nr [...] z [...] czerwca 2016 r. Której przedmiotem jest samochód osobowy: marki AUDI Q7 quattro 3.0 kolor czarny.

Z tytułu tych umów podatnik otrzymywał faktury VAT dot. rat leasingowych i począwszy od czerwca 2016 r. skorzy stał z prawa do odliczenia 50 % wartości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przeprowadzone zostały oględziny samochodów leasingowanych, które znajdowały się w miejscowości B przy ul. [...], tj. w miejscu, które Strona wskazał jako adres rejestracyjny swojej działalności gospodarczej. Obydwa samochody wskazywały ślady użytkowania, w bagażniku AUDI Q7 w kolorze czarnym znajdował się fotelik dziecięcy, buty damskie oraz ręczniki. Podczas oględzin podatnik złożył oświadczenie, iż samochody "parkują pod domem", czasami samochód Audi w kolorze srebrnym zaparkowany jest pod domem znajomego (pracownika R.D.), jest rzadziej używany, gdyż pełni rolę drugiego samochodu do reprezentacji. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że samochodem srebrnym jeździł pracownik R.D. W toku postępowania przesłuchano również R.D..

Na podstawie złożonych zeznań organ stwierdził, że Pan R.D. zasłania się niepamięcią w kluczowych zagadnieniach takich jak: umowa, na podstawie której jest zatrudniony, miejscowości, w których szukał terenów pod budowę supermarketów, nie pamięta czy jeździł w teren z P czy z domu, jak często wyjeżdżał w celach służbowych, ile wyjazdów miało miejsce w 2016 r., nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodu którym jeździł, w jakich godzinach pracował. W trakcie powierzonych mu zadań szukania terenów pod zabudowę, nie przypomniał sobie aby rozmawiał z przedstawicielem jakiejkolwiek firmy lub instytucji w sprawie wolnych terenów pod budowę, nie miał wystawianych delegacji służbowych, nie potrafił wskazać świadków czynności parkowania samochodu w swoim garażu przy skrzyżowaniu ul. [...] z ul. [...] w B.

Również Podatnik nie pamiętał miejscowości, do których pracownik jeździł ani w jakich sprawach jechał. Jako sporadyczne miejsce parkowania samochodu wskazał garaż swojego pracownika, jednak nie pamiętał adresu jego zamieszkania.

Organ nie dał wiary, że aż dwa samochody osobowe służyły działalności podatnika, gdyż Podatnik nie wykazał, że usługa leasingu służyła czynnościom opodatkowanym (w 2016 roku Podatnik wystawił tylko 2 faktury sprzedaży).

Wobec powyższego uznano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr rejestracyjnym [...] na wartość netto 265.060,98 PLN (kolor srebrny). Za takim sposobem rozstrzygnięcia przemawiał fakt, zawarcia jako pierwszej w kolejności umowy leasingu nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.

Brak uzasadnienia i wykazania przez Podatnika związku z czynnościami opodatkowanymi spowodowało zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing drugiego samochodu na łączną kwotę 8 280,74 zł

W rezultacie organ określił wartości podatku naliczonego do odliczenia i podatku należnego w prawidłowych wysokościach i skorygował rozliczenie podatnika określając:

kwotę zobowiązania podatkowego za 1 kwartał 2016 r. w wysokości 406 043 zł kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r. w wysokości 196 955 zł

kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za III kwartał 2016 r. w wysokości 6 044 zł

kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2016 r. w wysokości 8 468 zł

Decyzja w części dotyczącej rozliczenia za II kwartał jest konsekwencją zmniejszenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. za I kwartał 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymanie zaliczek przed sprzedażą działek nabytych do majątku prywatnego czyni odwołującego podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w realiach stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż odwołujący się do dnia 01.03.2016 r. tym podatnikiem nie był,

2. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, iż otrzymane zaliczki dotyczyły gruntów, dla których nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT,

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych drugiego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej,

4. art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej O.p.) przez nie wskazanie żadnej podstawy prawnej, z której wywiedziono naruszenie prawa materialnego,

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

- pominięcie wiążącego orzecznictwa w TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) dotyczącej definicji podatnika podatku VAT,

- bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący otrzymując zaliczki na poczet sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku VAT,

- nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący posiadał wiedzę o wydaniu 11 lat wcześniej decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...],

- nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, pomijanie części z nich i wyciąganie wniosków z ich pominięciem,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na działanie odwołującego w charakterze podatnika VAT przed zarejestrowaniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organ I instancji podzielił w całości poczynione ustalenia faktyczne.

W ocenie organu definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, jak również osoby fizyczne, które wykorzystują towary lub wartości niematerialne i prawne w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów (wartości niematerialnych i prawnych) w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, czy majątek został nabyty na potrzeby własne. Właściwym bowiem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące podejmowanym przez Skarżącego czynnościom dotyczącym sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dowodziły, że zbywca podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż nie nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Organ wskazał, że dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na: budowie pawilonu handlowego branży spożywczej - w tym lokali użytkowych przeznaczonych pod działalność usługową i handlową- przy ul, [...] (w pobliżu stacji paliw) w W (działki nr [...],[...],[...],[...],[...], obręb B nr [...]) wraz z przyłączami wody i kanalizacji oraz parkingami i drogami wewnętrznymi, budowie budynku handlowo-usługowego (branży spożywczej i przemysłowej) wraz z wjazdem, parkingiem oraz infrastrukturą towarzyszącą (działki nr [...],[...], obręb nr [...] B, budowie pawilonu handlowego przy ul. [...] w [...] (z terenem objętym wnioskiem obejmującym działkę nr [...] obręb nr [...] B), budowie pylonu cenowego i strzałek kierunkowych wraz z instalacjami elektrycznymi zasilającymi przy ul. [...]w [...] ( część dz. [...] i dz. [...] Obr. [...] B), a także w dniu [...].02.2017 r. Strona złożyła wniosek w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowanych przy ul. [...] w [...] (dz. [...], Obr. [...] B).

Trudno uznać, iż działki o takim charakterze stanowią mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych.

Decyzje o warunkach zabudowy wskazują jaki rodzaj inwestycji może być zrealizowany na danej działce i nie trzeba być właścicielem działki, aby wystąpić o wydanie warunków zabudowy dla niej, co umożliwia sprawdzenie parametrów przed decyzją o zakupie działki. W ocenie organu są to inwestycje, których charakter wskazuje, iż nie mogłyby zostać uznane za majątek osobisty wykorzystywany dla zaspokojenia potrzeb osobistych. Wręcz przeciwnie, ich przemysłowy charakter wskazuje na wykorzystywane dla celów zarobkowych.

Organ Podkreślił, że w odniesieniu do działki [...] Strona złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji - budowa Pawilonu handlowego już w dniu [...].10.2015 r, czyli już w tym momencie ujawnił się zamiar Strony, potwierdzający zarobkowy charakter działalności Wydana przez Prezydenta Miasta W decyzja nr [...] o warunkach zabudowy dotyczyła inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego przy ul. [...] w W z terenem objętym wnioskiem obejmującym działkę nr [...]. Zamiar potwierdzający charakter działalności Strony został sformalizowany w momencie rejestracji działalności gospodarczej w dniu [...].03.2016 r. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zarobkowy charakter działalności Strony w tym obszarze potwierdzają w szczególności dane zawarte w wykazie informacji o czynnościach majątkowych dokonywanych przez pana D.C. w następnych okresach - liczne umowy kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym terenów przemysłowych.

Z powyższego wynika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie może być uznana za sprzedaż majątku osobistego wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb własnych, lecz za sprzedaż dokonywaną przez osobę fizyczną działającą w charakterze podatnika.

Skoro Skarżący w momencie otrzymania zaliczek działał w charakterze podatnika VAT, to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Ponadto w ocenie Organu Sam fakt odstąpienia od umowy przedwstępnej bez zwrotu zaliczki nie jest wystarczający do korekty podstawy opodatkowania. Interpretacja przepisu art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, iż podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Ponadto w ocenie Organu okoliczności sprawy wskazywały, że przedmiotowe działki były terenami przeznaczonymi pod zabudowę, a pan D.C. miał tego świadomość. Z wymienionych w decyzji dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego w W wynika, że dla przedmiotowych działek ustalone zostały warunki zabudowy.

Z wymienionych w decyzji dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego w W wynika, że dla przedmiotowych działek ustalone zostały warunki zabudowy. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Okolicznością, która również dowodzi, iż przedmiotowe działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę jest cena za jaką Strona nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że nabyła prawo użytkowania wieczystego powyższych działek za kwotę 2 200 000 zł., tj. za cenę prawie 20-krotnie przewyższającą cenę nabycia działek rolnych.

Odnośnie podatku naliczone Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również podtrzymali ustalenia organu I Instancji. Wskazał, że Podatnik zatrudniał dopiero od 1 sierpnia 2016 r. jednego pracownika na ¼ etatu a 2 samochody leasingował już od czerwca 2016 r. Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wskazał miejsce zamieszkania. Powyższa okoliczność dowodzi, że pracownik firmy nie mógł w okresie przed zatrudnieniem używać auta w związku z działalnością prowadzona przez Stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary, że aż dwa samochody osobowe służyły działalności podatnika i czynnościom opodatkowanym. Dowody wskazują, ze jeden z leasingowanych samochodów służył celom prywatnym, wobec powyższego uznano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr rejestracyjnym [...] na wartość netto 265.060,98 PLN (kolor srebrny). Za takim sposobem rozstrzygnięcia przemawiał fakt zawarcia jako pierwszej w kolejności umowy leasingu nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 127 O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji,

art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie wskazano szczegółowej podstawy prawnej jej wydania, co uniemożliwiło Skarżącej odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów,

art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

a/ pominięcie wiążącego orzecznictwa w TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 112 dotyczącej definicji podatnika podatku VAT,

b/ bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący otrzymując zaliczki na poczet sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku VAT,

c/ nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący posiadał wiedzę o wydaniu 11 lat wcześniej decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...],

d/ nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, pomijanie części z nich i wyciąganie wniosków z ich pominięciem,

e/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na działanie odwołującego w charakterze podatnika VAT przed zarejestrowaniem.

art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymanie zaliczek przed sprzedażą działek nabytych do majątku prywatnego czyni Skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług,

art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, iż otrzymane zaliczki dotyczyły gruntów, dla których nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT,

art. 29 a ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT przez uznanie, że odstąpienie od umowy przedwstępnej nie powoduje korekty podstawy opodatkowania w sytuacji braku zwrotu otrzymanej zaliczki,

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych drugiego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej,

art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jako kluczowy w sprawie organ uznał fakt, że Skarżący w dniu 28.10.2015 r w odniesieniu do jednej z działek złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy i stąd wywiedziono, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie może być uznana za sprzedaż majątku osobistego. Nadto, organ uznał, że za zastosowaniem do otrzymanej zaliczki stawki podatku w wysokości 23% przemawia fakt, że 11 lat wcześniej została wydana dla działki [...] decyzja o warunkach zabudowy, a pan Skarżący miał tego świadomość. Strona skarżąca wystąpiła jedynie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla jednej z działek, nie podejmując żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na działanie w ramach działalności gospodarczej. Organ pominął całkowicie fakt aneksowania w dniu [...].04.2016 r. umowy na sprzedaż nieruchomości.

Zdaniem Strony skarżącej organ pominął orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 112 dotyczącej definicji podatnika podatku VAT, nie wyjaśniono podstawy materialnoprawnej zarzutów, jak również ocena zarzutów odwołania dokonana przez organ II instancji jest ogólnikowa - czym naruszono wymogi określone w art. 210 § 4 Op. oraz w art. 210 § 1 pkt 6. Organ II instancji posłużył się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi nie wskazując precyzyjnie, jakie okoliczności przemawiały za utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy.

Skarżący argumentuje, iż gdyby nawet uznać, że otrzymując zaliczki na sprzedaż nieruchomości w okresie od 16.12.2015 r do 01.03.2016 r działał w charakterze podatnika VAT, to zaliczka na poczet sprzedaży działki nr 156/10 winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W opinii Skarżącego, w przypadku, gdy nie doszło do zawarcia urnowy przeniesienia własności na poczet której zostały przekazane zaliczki, zatrzymana zaliczka nie rodzi obowiązku podatkowego - zatem organy winny dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania za III kwartał 2016 r. tj. w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej, mimo iż Skarżący takiej faktury nie wystawił i nie dokonał zwrotu zaliczki.

Odnośnie zakwestionowanego przez organy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego na podstawie umowy nr [...] z dnia [...].06.2016 r. Skarżący stwierdził, że przepisy prawa nie ingerują w kwestię ilości i rodzaju składników majątku jakie podatnik może zaliczyć do środków trwałych lub użytkować na podstawie umów leasingu. Skarżący w roku 2016 wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego powinno mu przysługiwać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie budzi kontrowersji, że od strony przedmiotowej sprzedaż nieruchomości gruntowej spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak jednak słusznie zauważył organ, nie wystarczy wskazać, że dana transakcja ma za przedmiot nieruchomość spełniającą definicję towarów zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i odpowiada warunkom odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać ją za opodatkowaną podatkiem VAT. Zasadniczym warunkiem jest, aby była ona dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy opodatkowanie podatkiem VAT nie wystąpi, pomimo spełnienia przesłanek przedmiotowych, jeżeli transakcja nie zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT lub działający w takim właśnie charakterze.

W kontekście adekwatnego dla okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o zbliżonej treści.

W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ( v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest słuszny pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, skarżącemu w okresie do końca lutego 2016 r. nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego chronologiczne czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wykazały aby podatnik w okresie przed zbyciem nieruchomości prowadził na niej w jakimkolwiek stopniu stałą i zorganizowaną działalność gospodarczą, bądź by prowadził w sposób stały i zorganizowany obrót nieruchomościami. W zaskarżonej decyzji brak jest takich twierdzeń i brak jest przywołanych dowodów wskazujących na takie okoliczności.

Organ nie podał także żadnych okoliczności nabycia przez Skarżącego spornych nieruchomości, które wskazywałyby na nabycie ich celem dalszej odsprzedaży i pozwalałyby na przypisanie Skarżącemu, zachowanie handlowca, który nabywa dobra w celu ich odsprzedaży.

Organy znamion działalności gospodarczej upatrują jedynie w tym, że dla spornych nieruchomości wydane były warunki zabudowy pozwalające na wykorzystanie ich do działalności gospodarczej, oraz że o takie warunki ubiegał się skarżący.

Takie rozumienie działalności gospodarczej nie wynika w ocenie Sądu z przytoczonych wyżej przepisów prawa. Przede wszystkim – wbrew stanowisku organu- warunki zabudowy nie przesądzają definitywnie o jedynym możliwym sposobie korzystania z nieruchomości ani nie stanowią nakazu wykorzystani nieruchomości w określony sposób. Zgodnie z art. 59 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741) "Zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy." "Decyzja o warunkach zabudowy ma charakter promesy uprawniającej do późniejszego uzyskania pozwolenia na budowę na warunkach w niej określonych. Nie jest to akt upoważniający do podjęcia i realizacji inwestycji, ale stanowiący podstawę do ubiegania się o pozwolenie na budowę. Decyzja o warunkach zabudowy, wydawana w braku obowiązującego dla terenu objętego wnioskiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ma rozstrzygnąć tylko o dopuszczalności realizacji określonego rodzaju inwestycji na tym terenie, a także określić warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych." (Wyrok WSA w Poznaniu z 29.01.2020 r., II SA/Po 468/19, LEX nr 2780663.) Samo więc uzyskanie takiej decyzji nie może stanowić o tym, ze jej właściciel powadzi na niej działalność gospodarczą, lub że nie stanowi ona majątku prywatnego.

Również ubieganie się o taką decyzję- przy braku innych okoliczności wskazujących na profesjonalny charakter działania- nie przesądza, że sprzedający prowadzi działalność gospodarczą.

Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy zdaniem Sądu nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Uzyskanie przez Skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też traktować jako przejawu działalności gospodarczej Skarżącego faktu uzyskania warunków zabudowy przez inne podmioty.

Zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie nie wykazał, aby Skarżący przed dniem 1 marca 2016 r. dokonując sprzedaży nieruchomości działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sam zaś zamiar podjęcia w przyszłości działalności gospodarczej, nawet jeśli zostanie zrealizowany nie przesądza o tym, że konkretna transakcja zbycia nieruchomości także nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W tym zakresie zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, w szczególności w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i braków w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń. Wobec zaś przyjęcia błędnie ustalonego stanu faktycznego zasadne są też zarzuty naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie sądu nie dostatecznie jest także wyjaśniony stan faktyczny z zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za leasing samochodu osobowego.

Samo tylko stwierdzenie, że pracownik nie korzystał z samochodu nie jest w ocenie Sądu dostateczne do uznania, że leasing nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik, zawierając umowę leasingu działał jako podmiot gospodarczy. W takim też charakterze otrzymywał faktury i dokonywał płatności. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny racjonalności czy celowości działań podmiotów gospodarczych. O tym jakie środki i w jakiej ilości są do prowadzenia działalności niezbędne decyduje podatnik, ponieważ to na jego ryzyko działalność jest prowadzona. Skoro podatnik uważał, że do celów prowadzonej działalności potrzebne są mu dwa samochody to miał prawo decyzję taka podjąć. Nawet gdyby w poszczególnych okresach pojazdy nie były w rzeczywistości w pełni wykorzystane.

W celu zakwestionowania związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi organy winny wykazać, że zakupiony ( leasingowany) przedmiot był w całości wykorzystywany do innych celów – np. był udostępniony osobom nie związanym z przedsiębiorstwem lub wykorzystywany wyłączne do celów prywatnych.

Takiego dowodu w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły, ograniczając się do zakwestionowania twierdzeń, że z samochodu nie korzystał pracownik. Bak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń, co do tego, kto w takim razie – zdaniem organów - z samochodu korzystał. Z decyzji nie wynika też aby organy ustaliły, że któryś z samochodów w ogóle nie był używany. "Na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną." (Wyrok NSA z 30.01.2020 r., I FSK 1113/19, LEX nr 2825355.)

Także więc i w tej kwestii san faktyczny nie jest należycie wyjaśniony a odmowa zastosowania art. 89 ust 1 ustawy o VAT co najmniej przedwczesna.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu powodujące wadliwe ustalenie staniu faktycznego co w konsekwencji powadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni przepisów prawa wskazanej powyżej.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..