Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 16/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 par. 4, art. 227 par. 3, art. 53 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi PPH K. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., określił P. [...] sp. k. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości odmiennej, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ celno-skarbowy stwierdził, iż w czerwcu 2014 r. Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 221.158,80 zł, ujętego na fakturach wystawionych przez spółki S., C. i S. z W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. zakupu siatki z włókna szklanego.

Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Spółka kwestionowała sposób przeprowadzenia postępowania, w szczególności brak wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów; nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów istotnych dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji; oparcie ustaleń na rzekomym zwrocie Spółce środków finansowych przekazanych kontrahentom; oparcie ustaleń o zeznania świadków, którzy nie pracowali w czerwcu 2014 r. jako kierowcy w skarżącej Spółce; przyjęcie, że skarżąca Spółka sprowadzała siatkę z Chin, podczas gdy nabywała ją od polskich kontrahentów.

W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych, zarówno osobowych jak i nieosobowych, celem wykazania że skarżąca Spółka nabyła od zakwestionowanych podmiotów towary, zaś wystawione przez te podmioty faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W trakcie postępowania odwoławczego Spółka przedkładała szereg pism procesowych, argumentując dlaczego zaskarżona decyzja jest błędna, zaś Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organ celno - skarbowy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi, zaś skarżąca Spółka odliczała podatek z tychże faktur, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że w sprawie ustalono, że skarżąca Spółka lub wynajęte przez nią firmy transportowe odbierały z firmy R. [...] w H. siatkę z włókna szklanego importowaną z Chin. Ustalono, na podstawie zeznań kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, że ww. siatka z włókna szklanego była odbierana i następnie transportowana przez skarżącą Spółkę (lub na jej zlecenie) do odbiorców na terenie Polski. Powyższe wynikało m.in. z zeznań p. J. J., W. C., B. W., D. C., W. H. oraz M. K. Z zeznań kierowców jednoznacznie wynikało, że organizacją odbioru siatki z włókna szklanego z portu w H., a następnie organizacją jej transportu aż do ostatecznego odbiorcy na terenie Polski zajmował się D. K..

Również dokumentacja będąca w posiadaniu skarżącej Spółki, a także dokumenty przesłane przez firmy transportowe świadczące usługi dla firmy K. (w tym faktury, dokumenty CMR i zlecenia transportowe) wskazują, że siatka z włókna szklanego pochodzenia chińskiego trafiała do H. w Niemczech, a organizacją jej transportu z H. do ostatecznego odbiorcy zajmowała się skarżąca Spółka. Organ wskazał także, że najwięksi odbiorcy siatki od skarżącej Spółki (tj. M. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., F. s.c, P. [...] sp. z o.o., W. [...] Sp. J., P. [...] , PHU N. [...], R. sp. z o.o., RZ. sp. z o.o., K. [...] sp.j., S. sp. z o.o.) potwierdzili fakt zakupu tego towaru od skarżącej Spółki, jednakże z dokumentów transportowych CMR przedłożonych przez te firmy wynika, że towar nie był przewożony z białostockiego magazynu skarżącej Spółki czy też od firm C., S. czy S. z W. Według dokumentów CMR nadawcą były firmy: R. [...] z H. lub skarżąca Spółka z Polski, miejscem załadunku był H., a przewoźnikiem była skarżąca Spółka lub firmy transportowe zewnętrzne.

W ewidencji księgowej skarżącej Spółki brak jest faktur zakupu siatki z włókna szklanego od firm chińskich. Jak już wskazano wyżej w ewidencji zakupu Spółka ujęła natomiast faktury zakupu siatki z włókna szklanego (która była przedmiotem transportu z H.) od firm polskich, tj. od spółek S., C. i S. z W.

Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty, które wystawiały na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT, dokumentujące rzekomą dostawę siatki z włókna szklanego nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a zatem przyjąć należało, że wystawiły tzw. puste faktury na rzecz skarżącej Spółki.

O powyższym, w odniesieniu do poszczególnych Spółek świadczą między innymi takie okoliczności jak:

– siedziby i wskazane miejsce prowadzenia działalności tych spółek mieściły się w tzw. biurach wirtualnych;

– spółki nie posiadały niezbędnej infrastruktury, tj. pomieszczeń magazynowych, środków transportu i zasobów ludzkich do prowadzenia działalności w skali wynikającej z wystawionych faktur;

– spółki C., S. i S. za czerwiec 2014 r. pomimo wykazywania obrotów w wysokości kilku milionów zł deklarowały podatek VAT do wpłaty w niewielkich kwotach lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres,

– brak możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami tych spółek, prezesami byli najczęściej cudzoziemcy, z którymi nie można było nawiązać kontaktu,

– wykreślenie spółek z rejestru podatników VAT od marca do sierpnia 2015 r.,

– rzekomi dostawcy towarów – siatki z włókna szklanego do dostawców skarżącej Spółki (L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) również okazywały się podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec spółek .S., C. i S. decyzje, z których wynika m.in., że spółki te dokonały nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości kilkunastu milionów złotych z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiły faktury sprzedaży (S. w liczbie 2595 sztuk, C. w liczbie 2168 sztuk i S. w liczbie 460 sztuk), które nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. W wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził także, że spółki S., S. jak i C. nie nabyły towarów wykazanych na fakturach zakupu, więc nie mogły ich również odsprzedać między innymi na rzecz skarżącej Spółki. W związku z tym stwierdzono, iż podatek VAT ujęty na fikcyjnych fakturach wystawionych przez te spółki podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., nie może on być natomiast odliczony przez odbiorców tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółki L. S., B., S., S., C., które wystawiły faktury na sprzedaż siatki z włókna szklanego, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw siatki z włókna szklanego do kolejnych ogniw łańcucha. Skarżąca Spółka odliczała podatek VAT (by zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7), który nie został zapłacony przez wcześniejsze ogniwa. Tym samym, skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 221 158,80 zł. – wynikający z 9 faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu, okoliczności zawieranych przez skarżącą Spółkę transakcji wskazują, że Spółka przy ich zawieraniu nie dochowała co najmniej należytej staranności. Skarżąca Spółka nie zawarła pisemnych umów z żadnym z rzekomych dostawców towaru. Nie posiada także innych - oprócz faktur - dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia towaru od tych spółek. Skarżąca Spółka nie posiadała również żadnych dowodów na to, iż dokonywała weryfikacji osób mających reprezentować spółki S., C. i S. D. K. wskazał, że kontaktował się z M. K., który miał być przedstawicielem spółek: S., C. i S. Podatnik nie przedstawił jednak pełnomocnictwa, mającego upoważniać M. K. do działania w imieniu ww. firm oraz nie potrafił wskazać jego adresu zameldowania, czy pobytu, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Należy również zauważyć, że pan M. K. nie widniał w KRS jako udziałowiec, bądź reprezentant spółek C., S. i S.

Za niezasadny organ uznał zarzut odwołania, jakoby w zaskarżonej decyzji nie było jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę. Wyjaśnił, że skarżone rozstrzygnięcie jest decyzją wymiarową, a w takiej decyzji nie nalicza się odsetek. Zatem ustalania czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją.

Organ nie zgodził się ze skarżącą Spółką, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieprawdziwe zeznania osoby podejrzanej w postępowaniu karnym, zeznania kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w Spółce K. w czerwcu 2014 r. oraz w oparciu o wybrane fakty o kontrahentach. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że siatka z włókna szklanego była transportowana przez skarżącą Spółkę (lub na jej zlecenie) z H. w Niemczech do odbiorców na terenie Polski. Potwierdzają to zeznania kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, faktury zakupu usług transportowych, dokumenty CMR, zlecenia transportowe, wyjaśnienia uzyskane od przewoźników świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącej Spółki, jak również zeznania D. K. (wspólnika skarżącej Spółki). Zarówno zeznania kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce w czerwcu 2014 r.(tj. W. C., J. J.) jak również niezatrudnionych w tym okresie (tj. B. W., D. C., W. H. i M. K.) wskazują, że siatka z włókna szklanego transportowana była na zlecenie D. K. z H. do Polski (co potwierdził również D. K.). Z zeznań tych osób wynika, że procedura transportu siatki z włókna szklanego była taka sama zarówno w czerwcu 2014 r., jak i w okresach wcześniejszych.

Organ zaznaczył, ze skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że osoba podejrzana w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. zeznała nieprawdę. Niczym nie poparte jest twierdzenie strony, że treść zeznań złożonych przez tę osobę jest podyktowana jej linią obrony. Żądanie ujawnienia treści dokumentów przekazanych przez Prokuraturę, których jawność dla strony została uchylona w związku z nieudzieleniem przez Prokuratora zgody na udostępnienie stronie tych dokumentów ze względu na interes publiczny związany z dobrem śledztwa, jest niemożliwe do zrealizowania. Niemożliwe jest również przesłuchanie "tej osoby" w niniejszym postępowaniu.

Powołanie się przez skarżącą Spółkę na fakt wykazania w rejestrach przez spółki S., C. i S. transakcji ze skarżącą Spółką oraz składanie przez nie deklaracji VAT-7, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie. Takie zachowanie spółek S., C. i S. mogło mieć bowiem na celu jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia transakcji.

Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący nieprzeanalizowania płatności skarżącej Spółki na rzecz jej kontrahentów. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą Spółkę wyciągów bankowych stwierdzono, że dokonała ona płatności przelewem na rachunki bankowe wskazane w fakturach wystawionych przez Spółki C., S. i S. Jednakże z dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika, że pieniądze z tytułu płatności za faktury przelane na konta firmowe ww. spółek miały być następnie zwracane skarżącej Spółce. A zatem dokonywanie płatności przez skarżącą Spółkę miało jedynie na celu upozorowanie rzeczywistego charakteru transakcji.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji ustaleń i ocen bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie faktów nie mających żadnego związku ze sprawą, takich jak:

a) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie przesłuchania w charakterze świadków M. K., B. W., D. C., . K., a przede wszystkim Ł. S. zatrudnionego w Spółce na stanowisku dyrektora,

b) oparcie rozstrzygnięć na nieprawdziwych informacjach o rzekomym zwrocie Spółce płatności za dostawy oraz dowodach w postaci zeznań kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w Spółce w czerwcu 2014 r., a także na wybranych faktach o kontrahentach i poszczególnych transakcjach nie mających żadnego związku z postępowaniem, i w rezultacie wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego odebrania prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak właściwej oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji na podstawie przypuszczeń i insynuacji, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym ani regulacjach prawa podatkowego, w tym:

a) uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe faktu powołania się przez organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na zeznania kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w Spółce w czerwcu 2014 r.;

b) nieprzesłuchanie kluczowego świadka Ł. S., który miał kompletną wiedzę o transporcie siatki i firmach transportujących siatkę, co pozwoliłoby na zanegowanie zeznań kierowców wymienionych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, niezatrudnionych w Spółce w czerwcu 2014 r.;

c) uznanie za prawidłowe powołania się przez organ I instancji w uzasadnieniu na fakt sprowadzania przez Spółkę K. siatki z włókna szklanego z Chin, mimo że Skarżący zamawiał ten towar u przedstawiciela (p. M. K.) polskich podmiotów i otrzymywał faktury VAT dokumentujące każdą transakcję;

d) pominięcie istotnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji, popartych orzecznictwem sądowym dotyczących konieczności ujęcia w decyzji organu I instancji informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za 13-miesięczny okres prowadzenia postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i w związku z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej powoływana jako u.p.t.u. ) poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzjach organów obu instancji, polegające na niewyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wystawione na rzecz Spółki K. przez dostawców tzw. "puste" faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego nie mogło dojść do dostawy towarów również na dalszych etapach obrotu gospodarczego, co w konsekwencji oznacza iż transakcje, w świetle konstrukcji podatku i ww. przepisów u.p.t.u., nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej powoływana jako u.o.k.s.) poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego skarżąca Spółka będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 13-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a także oparcie rozstrzygnięcia na sugestiach organów niewynikających z przepisów prawa, jak również na insynuacjach o kontrahentach nieodnoszących się do poszczególnych faktur VAT oraz niemających żadnego wpływu na przebieg transakcji w czerwcu 2014 r. i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

- art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie dokumentów dotyczących zawieranych transakcji, dowodów z przesłuchania zgłoszonych w postępowaniu kontrolnym świadków, opierając się na zeznaniach nieznanej osoby występującej w charakterze podejrzanego w sprawie karnej oraz zeznaniach kierowców, które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem;

- art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, nie doręczając pełnomocnikowi Skarżącego informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów wniesionych w odwołaniu od decyzji oraz nie przeprowadzając żadnych z wnioskowanych przez Stronę dowodów, a oparcie się na przeprowadzonych przez inne organy dowodach m.in. z przesłuchań świadków, w których Odwołujący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania i nie mają cech legalności;

- art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ I i II instancji wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym w celu usunięcia oczywistych błędów w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały bezpodstawnie odebranie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT i postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa w oparciu o nieprawdziwe dowody i zmanipulowane fakty;

- art. 227 § 2 o.p. poprzez niepoinformowanie skarżącej Spółki przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego o sposobie ustosunkowania się do zarzutów wniesionych w odwołaniu od decyzji mimo posiadania przez pełnomocnika D. K. pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej;

- art. 120 o.p. przez niezastosowanie się przez organ I instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112AA/E rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112 oraz przerzucenie odpowiedzialności za nieuiszczenie zobowiązań w podatku VAT na Skarżącego mimo zidentyfikowania podmiotów, które tych zobowiązań mogły nie uiścić oraz braku nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę, która nie miała żadnej świadomości o ewentualnym nadużyciu prawa przy zawieraniu transakcji.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, pomimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za czerwiec 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu nabyć towarów, opierając się na faktach, które nie dotyczą w żadnej mierze czerwca 2014 r. oraz poszczególnych transakcji, w których nie uczestniczyli wymienieni w decyzjach obu organów kierowcy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący nie miał i nie mógł mieć wpływu na sposób dokumentowania transakcji, zamawiając towar za pośrednictwem p. M. K., w efekcie czego otrzymywał faktury VAT od czynnych podatników podatku VAT i dokonywał na ich rzecz płatności w kwotach brutto, tj. wraz podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., w czerwcu 2014 r. 9 faktur VAT dokumentujących zakup siatki z włókna szklanego. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ, w szczególności oparcie ustaleń na zeznaniach niezidentyfikowanej osoby, przesłuchanej w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w B., zeznaniach kierowców, którzy nie pracowali w skarżącej Spółce w czerwcu 2014 r., a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że skarżąca Spółka nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie skarżącej Spółki organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieuprawnionego rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od określonego zobowiązania oraz nie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej Spółki informacji o sposobie ustosunkowania się organu I instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom, bowiem zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę okazały się niezasadne.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży siatki z włókna szklanego. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegająca na handlu siatką z włókna szklanego. Organy ustaliły, że względem spółek C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. zostały wydane decyzje, z których wynika, że spółki te dokonały nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości kilkunastu milioników złotych z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu oraz wystawiły kilka tysięcy faktur (S. w liczbie 2595 sztuk, C. w liczbie 2168 sztuk i S. w liczbie 460 sztuk), które nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Spółki te nie nabyły towarów w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem oczywistym jest, że nie mogły ich również odsprzedać kolejnym nabywcom, w tym skarżącej Spółce. Organy ustaliły, że siedziby i miejsca prowadzenia działalności tychże spółek mieściły się w wirtualnych biurach, spółki nie posiadały żadnych pomieszczeń magazynowych, środków transportu, pracowników a mimo to wystawiały faktury na wiele milionów złotych. Prezesami zarządów tych spółek, co wynika z wpisów w KRS-ie, byli wyłącznie cudzoziemcy, z którymi nawiązanie kontakt było niemożliwe. Wszystkie ww. spółki korzystały z usług tego samego biura rachunkowego w Piastowie i nie posiadały jakichkolwiek dowodów potwierdzających płatności za nabywany towar jak też dowodów potwierdzających dostawy towarów do tychże spółek. Wszystkie ww. spółki zostały wkreślone z rejestru podatników VAT w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. W sprawie ustalono również, że rzekomi dostawy siatki z włókna szklanego do ww. spółek – firmy L., B. i S. także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. nie mogły sprzedać Skarżącej siatki z włókna szklanego, ujawnionej na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu że Skarżąca dysponowała towarem w postaci siatki z włókna szklanego, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro rzekomi dostawcy siatki na rzecz Skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim nie dysponowała w taki sposób. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień D. K. oraz kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, którzy zgodnie wskazali, że siatka była przewożona z portu w H. do konkretnych klientów w Polsce. Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że otrzymywane faktury VAT, w których jako sprzedawcy figurowały polskie firmy a towar miał być dostarczany z H. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu oraz późniejszych pismach procesowych dowodów. Zgodzić się należało z organami, że część ze złożonych wniosków dowodowych nie mogła w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem dotyczyła okoliczności ambiwalentnych dla rozstrzygnięcia. Takimi wnioskami było m.in. włączenie do akt sprawy wydruków z baz danych prowadzonych przez jednostki podległe Ministrowi Finansów celem ustalenia, czy zakwestionowani kontrahenci skarżącej Spółki figurowali w bazie podmiotów podejrzanych, czy też wyłączenie z akt sprawy zeznań kierowców skarżącej Spółki, którzy nie byli zatrudnieni w skarżącej Spółce w czerwcu 2014 r. Wyjaśnić bowiem należy, że kwestia figurowania określonych podmiotów we wskazanych przez skarżącą Spółkę bazach nie miała żadnego znaczenia dla istoty przedmiotowej sprawy, bowiem kwestia ta nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć jedyne należy, że z ustaleń w sprawie w sposób bezsprzeczny wynika, że skarżąca Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, D. K. w kontaktach z M. K. (rzekomym przedstawicielem trzech zakwestionowanych kontrahentów Spółki) opierał się wyłącznie na zaufaniu do tejże osoby, nie żądał od niego żadnego pełnomocnictwa, mimo iż nie figurował w KRS-ie jako osoba umocowana do reprezentowania C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. Odnośnie zaś kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, wskazać należy, że organ posiadał wiedzę, którzy kierowcy byli zatrudnieni w skarżącej Spółce w czerwcu 2014 r., a którzy w okresie wcześniejszym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17 – 18) organ wyraźnie stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce w czerwcu 2014 r.(tj. W. C., J. J.) jak również niezatrudnionych w tym okresie (tj. B. W., D. C., W. H. i M. K.). Podkreślić należy, że proceder transportowania siatki z włókna szklanego z H. do Polski nie miał miejsca wyłącznie w czerwcu 2014 r., ale również w miesiącach wcześniejszych, dlatego też zeznania wcześniej zatrudnionych w skarżącej Spółce kierowców uwiarygodniały zeznania kierowców pracujących na rzecz skarżącej Spółki także w czerwcu 2014 r. Tym samym zarzut ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w oparciu o zeznania kierowców nie zatrudnionych w czerwcu 2014 r., należało uznać za bezpodstawny, bowiem ustalenia te zostały oparte na zeznaniach kierowców pracujących w tymże okresie, a jedynie ich wiarygodność i spójność potwierdzona zeznaniami kierowców zatrudnionych wcześniej.

Z podobnych przesłanek za niezasadne należało uznać wnioski skarżącej Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków M. K., B. W., D. C., A. K. i Ł. S. Podkreślić należy, że cześć z powyższych świadków była przesłuchana w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i protokoły z ich zeznań zostały dołączone do akt sprawy. Skarżąca Spółka nie wykazała, na jakie to inne okoliczności mieliby zeznawać ww. osoby, niż te, na które już zostały przesłuchane. Odnośnie zaś kwestii związanych z transportem i zakupem siatki, na okoliczność której miałby być przesłuchany Ł. S., wskazać należy, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona przez D. K. (wspólnika skarżącej Spółki) w wyjaśnieniach złożonych w ramach postępowania karnego. Tym samym przeprowadzenie kolejnego dowodu, na tę samą okoliczność należało uznać za zbędną, bowiem zmierzałaby to jedynie do przedłużenia toczącego się postepowania kontrolnego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów.

Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym samym, zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, należało uznać za dopuszczalne i zgodne z obowiązującym prawem.

Podobnie zarzut naruszenia art. 123 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Jak wyżej wskazano, posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody, w postaci m.in. zeznań świadków (B. W., D. C., W. C., M. K., J. J., W. H.) przeprowadzone przez funkcjonariuszy policji, faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty transportowe przedłożone zarówno przez skarżącą Spółkę jak i jej kontrahentów, wyjaśnienia D. K., jak również inne dowody zgromadzone w sprawie, pozwoliły na dogłębne wyjaśnienie okoliczności sprawy, istotnych dla wydania rozstrzygnięcia. Dowody te dowodzą, że siatka z włókna szklanego, wyprodukowana w Chinach dostarczana była drogą morską do H. Następnie była transportowana przez skarżącą Spółkę lub na jej zlecenie z H. do ostatecznych odbiorców. Fakt ten potwierdził sam D. K. składając zeznania w charakterze strony w dniu 6 września 2016 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, firmy wystawiające faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki nie brały udziału w sprzedaży siatki na rzecz skarżącej Spółki a jedynie wystawiały "puste" faktury, nie mające odzwierciedlania w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Podkreślić należy, że powyższe ustalenia znalazły oparcie również w wyjaśnieniach osoby podejrzanej, przesłuchanej w dniu 31 maja 2017 r., w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Z zeznań tej osoby wynika, że D. K. rozpoczął sprowadzenie siatki z włókna szklanego z Chin, jednakże niemieckie służby celne zakwestionowały przyjęty przez skarżącą Spółkę kod taryfy celnej i nałożyły wysokie opłaty, co podważało ekonomiczny sens jej sprowadzania. Celem uniknięcia dodatkowych opłat, na zlecenie D. K. w trakcie transportu siatki drogą morską, zmieniano w morskich listach przewozowych odbiorcę siatki. W ten sposób skarżąca Spółka dysponowała towarem, którego nie mogła sprzedać, gdyż nie figurowała jako odbiorca na dokumentach celnych. Spółki C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. wystawiały puste faktury VAT, celem umożliwienia skarżącej Spółce dalszej odsprzedaży nabytego towaru. Osoba ta zeznała również, że przelewane przez D. K. pieniądze na rachunki bankowe ww. firm były następnie zwracane D. K.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, powyższe zeznania "osoby podejrzanej" korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tworząc wiarygodny obraz i przebieg transakcji związanej ze sprzedażą pochodzącej z Chin siatki z włókna szklanego na rynku polskim przez skarżącą Spółkę. Skarżąca Spółka nie podważyła w żaden sposób wiarygodności tych zeznań, w tym nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na inny przebieg opisanych czynności.

Zaznaczyć należy, że w świetle brzmienia art. 179 § 1 o.p. organy miały możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów, co do których Prokurator prowadzący postępowanie nie wyraził zgody na ich ujawnienie stronie, z uwagi na dobro śledztwa a w konsekwencji na interes publiczny. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka kwestionowała zasadność wyłączenia tej części materiału dowodowego, a zatem niezrozumiałym są obecne twierdzenia skarżącej Spółki, że takie postępowanie organu naruszało zasadę jawności i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, co wynika również z zeznań D. K., że towar w postaci siatki z włókna szklanego był odbierany w H. Tymczasem skarżąca Spółka otrzymywała faktury wystawione przez polskie spółki, z wykazanym "polskim" podatkiem VAT. Sama powyższa okoliczność powinna wzbudzić u skarżącej Spółki wątpliwość, do co wiarygodności kontrahentów. Zresztą sam D. K. wyjaśnił, że mimo przewożenia towaru z H. o jego przeznaczeniu decydował p. M. K., który był przedstawicielem aż trzech firm wystawiających fikcyjne faktury – C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Z jego wyjaśnień wynikało, że tak naprawdę nigdy nie wiedział, od której z ww. spółek dokonuje "zakupu" towaru, gdyż to było uzależnione wyłącznie od p. M. K. Z wyjaśnień D. K. wynika również, że wszystkie firmy wystawiające faktury VAT należały do p. M. K., a mimo to nie podjął on nawet próby zweryfikowania, kto w rzeczywistości jest właścicielem poszczególnych spółek wystawiających faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki. Brak jest w aktach sprawy, mimo kategorycznych stwierdzeń p. D. K., jakichkolwiek dowodów podjęcia działań zmierzających do weryfikacji podmiotów wystawiających faktury, z którymi były zawierane rzekome transakcje sprzedaży siatki na znaczne kwoty pieniężne. Skarżący nie podjął się weryfikacji dokumentów rejestrowych, podatkowych jak również historii działalności gospodarczej swoich kontrahentów, nie żądał od p. M. K. pełnomocnictw do reprezentowania ww. firm, mimo iż osoba ta nie była ujawniona w żadnym z rejestrów KRS jako stały pełnomocnik. Słusznie organ za niewiarygodne uznał twierdzenia p. D. K., że spotykał się z przedstawicielami kontrahentów w ich siedzibach, skoro w sprawie bezspornie ustalono, że firmy te miały biura wirtualne, gdzie nie było żadnych biur i nie prowadziły działalności gospodarczej. Gdyby rzeczywiście skarżąca Spółka należycie dbała o własne interesy, to udając się pod adres siedziby swego kontrahenta i po stwierdzeniu, że istnieje tam jedynie wirtualne biuro, powzięłaby wiedzę, że jej kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ujawnione okoliczności nawiązania współpracy D. K. z p. M. K., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, brak badania rzetelności wystawców faktur, wystawianie podwójnych dokumentów przewozowych CMR na ten sam transport wskazują, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca od wielu lat zajmuje się handlem materiałami budowalnymi oraz świadczeniem usług transportowych, a zatem powinna mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 188, 187 § 1 i 2 i 191 o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 i art. 227 § 2 o.p., w aspekcie nie poinformowania pełnomocnika skarżącej Spółki o sposobie ustosunkowania się organu I instancji do zarzutów wniesionych w odwołaniu od decyzji. Przypomnieć skarżącej Spółce należy, że na etapie postępowania przed organem I instancji, jej interesy reprezentowało dwóch pełnomocników – radca prawny. M. W. i doradca podatkowy D. K. Właściwym do doręczeń został ustanowiony p. radca prawny M. W. i to jemu, zostało doręczone pismo Naczelnika Urzędu Celnego – Skarbowego z dnia 4 września 2017 r., zawierające ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zakresie braku rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie wynika, aby organy wypowiedziały się w kwestii okresów za jakie należy bądź też nie, doliczyć odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wprost stwierdził, że z uwagi na charakter decyzji – decyzja wymiarowa, nie określa się w niej wysokości odsetek za zwłokę. Tym samym, organy nie dokonały rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 53 § 3 o.p. to podatnik a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Dlatego też, organy w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego ustalenia, wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę. O zasadach naliczania odsetek za zwłokę skarżąca Spółka została poinformowana w pouczeniu znajdującym się na końcu decyzji organu I instancji (s. 20 decyzji).

W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowalnymi i świadczeniem usług transportowych , nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. W konsekwencji skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.