Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 955/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a,  art. 26 ust. 1g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 75 § 1; art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2,  art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b), art. 120 ,  art. 210 § 4 w w zw. z art. 124 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. (Wielka Brytania) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2013-2014: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Podatnik, Fundusz, Strona skarżąca) z siedzibą w L. (Wielka Brytania) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 447.939,68 zł, pobranym przez płatnika B S.A. od dywidend wypłaconych w latach 2013-2014, stwierdzonych decyzjami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 maja 2019 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Podatnik wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w łącznej kwocie ( po korekcie) 447.940 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013-2014, przez płatnika B SA (dalej: płatnika), działając na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku wskazano bowiem, że płatnik wbrew art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) bezpodstawnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych badanie spełnienia przez zagraniczny fundusz inwestycyjny warunków zwolnienia, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem różnic w systemach prawnych i instytucjonalnych poszczególnych państw członkowskich. Podniesiono, że ww. przepis, pomimo intencji jego wprowadzenia (dostosowanie updop do przepisów wspólnotowych [unijnych] w zakresie swobody przepływu kapitału, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej), nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Odwołano się do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego [unijnego], orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i wskazano, że przepisy takie jakie ograniczają odsetki do odsetek naliczanych od dnia wystąpienia z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku nie spełniają wymogu zgodności z prawem wspólnotowym [unijnym]. Zdaniem Podatnika podatek został w niniejszej sprawie pobrany na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym [unijnym], stąd też organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest do zwrotu Podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2013-2014 przez płatnika podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, decyzjami z dnia 15 maja 2019r., nr [...], w kwocie 229.802,00 zł; nr [...], w kwocie 218.138,00 zł. Zwrot stwierdzonych nadpłat dokonany został w dniu 27 maja 2019 r., tj. stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę.

1.4. W zakresie wniosku o oprocentowanie nadpłat wskazaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił oprocentowania stwierdzonych w ww. decyzjach nadpłat w łącznej kwocie 447.939,68 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że nie doszło do naruszenia prawa unijnego, chociaż w istocie oprocentowanie nadpłat stanowi formę zrekompensowania podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak nie jest ogólnym uprawnieniem tych podmiotów do rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa, w ściśle określonych sytuacjach, specyficzną formą wynagrodzenia. Oznacza to, że faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach, a zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując datę wpływu do organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę podkreślił, iż żaden z przypadków nakazujących wypłatę oprocentowania od nadpłaty nie miał w sprawie miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu podniósł, iż przed wypłatą dywidend Podatnik nie przedłożył płatnikowi dokonującemu wypłaty wszystkich dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g updop, tj. pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz, że spełnia warunki o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i nie przychylił się do wniosku Podatnika w tym zakresie.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy mając na uwadze poczynione ustalenia w sprawie wskazał m.in., że obowiązujące w latach 2013-2014 (tj. w latach pobrania przez płatników ww. zryczałtowanego podatku), jak i obecnie przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy zarówno polskich, jak i zagranicznych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działających na analogicznych zasadach. Powyższe przesądza o tym, że w odniesieniu do podmiotów z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego [unijnego], tj. art. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TFUE). Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop zapewniający zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jako przepis prawa krajowego był w latach 2013-2014 i nadal jest zgodny z prawem wspólnotowym [unijnym]. W rezultacie przyjętego stanowiska, skoro w sprawie nie zachodziła niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijnym], to tym bardziej nie można przyjąć, że stwierdzona na wniosek Funduszu nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE i Podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Podkreślenia wymaga, iż źródłem powstania przedmiotowej nadpłaty, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji, nie była niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijnym], skutkująca dyskryminacją Funduszu potwierdzoną wyrokiem TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, jak również pobrania zryczałtowanego podatku nie dokonano z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego], zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do domagania się oprocentowania przedmiotowej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p. W sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatnika, gdyż Podatnik nie wypełnił ustawowych przesłanek z art. 26 ust. 1g updop warunkujących zastosowanie przez płatnika zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Podatnik nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków z ww. przepisu updop, a zatem płatnik nie miał możliwości dokonania wypłaty dywidendy bez poboru podatku.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego. Zarzuciła jej naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE; obecnie: art. 18, art. 63 ust. 1 dalej: TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;

- art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej: TUE), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego [unijnego], co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej [prounijnej] wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe [unijne] i orzecznictwo TSUE;

II) przepisów prawa procesowego.

- art. 120 Op. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego [unijnego] i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijne], mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu wskazano, że postanowienia art. 26 ust. 1g updop w sposób wyraźny ograniczają prawo płatnika do niepobrania podatku tylko do przypadku, gdy podatnicy przedstawią płatnikowi stosowny certyfikat rezydencji oraz złożą określone ustawowo oświadczenie (okoliczność nieprzedłożenia przez Stronę skarżącą przedmiotowego oświadczenia płatnikom została udokumentowana pisemnymi oświadczeniami złożonymi w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji zarówno przez Fundusz jak i płatnika). Ponadto - zdaniem organu odwoławczego - w sprawie stanowiącej przedmiot skargi organ podatkowy nie miał uprawnień do wszczęcia z urzędu, bez wniosku Strony skarżącej postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłat powstałych w związku z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w 2013 i 2014 r., a zatem inicjatywa i szybkość złożenia wniosku w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłat leżały po stronie Podatnika - zależne były od jego działania, bądź zaniechania. Podkreślono też, że przyjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Strony skarżącej, w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, prowadziłoby konsekwentnie do dyskryminacji polskich podmiotów - rezydentów znajdujących się w analogicznej do Strony skarżącej sytuacji - wobec których znajdują zastosowania przepisy dotyczące zwrotu nadpłat, ale którzy nie otrzymują rekompensaty państwa (oprocentowania tych nadpłat) w związku z brakiem przesłanek wskazanych ustawowo, to jest jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( art. 77§ 1 pkt 2 i pkt 6 O.p.). Podkreślono też, że w konsekwencji wprowadzenia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne (te, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach UE oraz EOG) zostały zrównane w prawach. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej, iż przepisy te w latach 2013-2014 nadal dyskryminowały zagraniczne fundusze inwestycyjne z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Analiza zmian prawa krajowego do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym, tj. do 4 grudnia 2011 r. dowodzi, że podmioty z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Faktem jest, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej, ale wyłącznie tylko w stosunku do zagranicznych funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach spoza UE i EOG, do których Podatnik nie należy. Zatem, dyskryminacja podatkowa odnosi się jedynie do zagranicznych funduszy inwestycyjnych z krajów trzecich, a nie obejmuje zagranicznych funduszy inwestycyjnych z państw członkowskich UE i EOG do których zaliczany jest Podatnik. Tym samym organ odwoławczy - tak, jak wskazał to w uzasadnieniu decyzji - przyjął, że na dzień powstania nadpłaty, to jest poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w latach 2013-2014 na rzecz Podatnika, tj. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w stosunku do Skarżącej, która ma siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, były zgodne z przepisami unijnymi, a tym samym zwolnienie podatkowe wynikające z powyższego przepisu, na skutek wprowadzonych zmian prawa krajowego od 4 grudnia 2011 r. nie dyskryminowało zagranicznych funduszy inwestycyjnych z państwa członkowskiego Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

3.1. Skarga podlegała oddaleniu w całości.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika od dywidend wypłaconych w latach 2013-2014. Zdaniem Skarżącej strony przysługuje jej oprocentowanie od dnia pobrania podatku przez płatnika. Swoje prawo do takiego oprocentowania Skarżąca strona wywodzi z faktu niezgodności z prawem unijnym przepisów regulujących zwolnienie przewidziane w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a updpop. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że podatnikowi nie przysługuje prawo do domagania się oprocentowania nadpłaty uprzednio zwróconej w odpowiednim terminie.

3.3. Skoro spór dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. to miarodajne zarzuty do których będzie odnosił się Sąd we wspomnianej sprawie dotyczą naruszenia przepisów unijnych a nie wspólnotowych, tj. przepisów TUE i TFUE a nie przepisów TWE. Z dniem 1 grudnia 2009 r. wszedł w życie tzw. Traktat z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. W polskim porządku prawnym obowiązuje on z dniem ogłoszenia w Dz. U., tj. z dniem 2 grudnia 2009 r. – Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569. Oznacza to, że przepisy TWE zostały inkorporowane do ww. traktatów unijnych, zatem to one stały się punktem odniesienia za rozstrzygane lata 2013 i 2014.

3.4. Skarżąca strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 28 grudnia 2018 r. powołując jako jego podstawę prawną treść art. 75 § 1 O.p. W myśl ww. przepisu jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że płatnik pobrał według stawki 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych dywidend w latach 2013 - 2014. Podatek został wpłacony do urzędu skarbowego odpowiednio w dniach 9 września 2013r.; 28 października 2013 r. i 26 listopada 2013 r. oraz 8 września 2014 r. i 8 grudnia 2014 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia 15 maja 2019 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Uznał on bowiem, że Skarżąca strona spełnia warunki zwolnienia w przedmiotowym podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 26 ust. 1 i ust. 1g. Wskazano bowiem, że z certyfikatu rezydencji z dnia 4 grudnia 2018 r. wynika, że Fundusz jest rezydentem Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji zawartej miedzy Rzecząpospolita Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej; przedmiotem działalności Podatnika było prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie dozwolonym właściwymi regulacjami państwa siedziby Spółki zbieżnym ze wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, co wynika z przestrzegania przez Fundusz wymogów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)(Dz. Urz. UE z dnia 17 listopada 2009 r. Nr L 302, s. 32); Podatnik prowadził działalność w Wielkiej Brytanii na podstawie upoważnienia/ zezwolenia właściwych władz nadzorczych w Wielkiej Brytanii (tj. Komisji Nadzoru Finansowego), był wpisany do rejestru brytyjskich funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez ww. organ, co potwierdza jego pismo z dnia 11 stycznia 2019 r. a jego działalność była nadzorowana przez ww. organ; Podatnik posiadał depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów, tj. [...] Bank N.A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii; Podatnik był zarządzany przez spółkę zarządzającą C Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia brytyjskiej Komisji Nadzoru Finansowego, co znajduje potwierdzenie w Prospekcie Podatnika wydanym w dniu 30 listopada 2018 r. Zwrot stwierdzonych nadpłat dokonany został w dniu 27 maja 2019 r. na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

3.5. Z treści skargi wynika, że Skarżąca strona żąda oprocentowania od zwróconej nadpłaty powołując się na argumentację, która zmierza do udowodnienia, iż zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych obowiązujące w Polsce a przewidziane w treści art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a updop dyskryminują nierezydentów. Tym samym naruszają one art. 18 (zakaz dyskryminacji – dawny art. 12 TWE) i art. 63 ust. 1 TFUE (swobodny przepływ kapitału – dawny art. 56 ust. 1 TWE).

3.6. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 updop zwalnia się od podatku:

- fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych (pkt 10);

- instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę (pkt 10a).

Stosownie do treści art. 26 ust. 1g updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 18 zdanie pierwsze TFUE w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Artykuł 63 ust. 1 TFUE wskazuje, że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

3.6. Należy przypomnieć, że państwom członkowskim przysługuje kompetencja do zorganizowania, z poszanowaniem prawa Unii, własnego systemu opodatkowania wypłacanych zysków i do określenia w jego ramach podstawy opodatkowania, jak również stawki podatkowej, które znajdują zastosowanie do udziałowców otrzymujących zyski (zob. wyroki TSUE z dnia: 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 30; 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C-284/09, EU:C:2011:670, pkt 45; 30 czerwca 2016 r., Riskin i Timmermans, C-176/15, EU:C:2016:488, pkt 29). W związku z tym państwa członkowskie, w celu zachęcania do wykorzystywania przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, mają swobodę w zakresie ustanowienia szczególnego systemu podatkowego mającego zastosowanie do takich przedsiębiorstw i do otrzymywanych przez nie dywidend oraz określenia materialnych i formalnych warunków, które muszą być spełnione, aby móc korzystać z takiego systemu (zob. wyroki TSUE z dnia: 9 października 2014 r., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 47; 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856, pkt 34). Ponadto z zasadą autonomii podatkowej państw członkowskich nieodłącznie związane jest to, że ustalają one, jakie dowody należy przedstawić w celu wykazania, że zostały spełnione przesłanki wymagane do skorzystania z takiego systemu (zob. wyroki TSUE z dnia: 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C-262/09, EU:C:2011:438, pkt 37; 9 października 2014 r., van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, pkt 47; 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856, pkt 34). Niemniej jednak wykonywanie tej autonomii podatkowej państw członkowskich powinno następować w poszanowaniu wymogów wynikających z prawa Unii, w szczególności nałożonych przez postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału (wyrok TSUE z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 38).

Ponadto, stosowanie podstawowych swobód w dziedzinie podatków wykazuje pewne cechy szczególne. W istocie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby móc stwierdzić istnienie ograniczenia, wystarczy, iż środek może zakazywać korzystania z podstawowych swobód, ograniczać je lub zmniejszać jego atrakcyjność (zob. np. wyroki TSUE z dnia: 31 marca 1993 r., Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 32; 25 stycznia 2007 r., Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, pkt 24; 22 stycznia 2015 r., Stanley International Betting i Stanleybet Malta, C‑463/13, EU:C:2015:25, pkt 45; 22 czerwca 2017 r., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 37.). W związku z tym ograniczenie może przybrać formę środka stosowanego bez rozróżnienia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 49). Z kolei w dziedzinie podatków pojęcie "ograniczenia" jest stosowane w sposób bardziej zawężający. Wynika to z samego charakteru podatków, ponieważ sama okoliczność, że dana działalność lub transakcja podlega opodatkowaniu, musi czynić je mniej atrakcyjnymi w kontekście badania w świetle korzystania z którejkolwiek z czterech swobód związanych z rynkiem wewnętrznym. W związku z tym, aby uniknąć nadmiernego ograniczania przysługującej państwom członkowskim kompetencji do pobierania podatków (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, pkt 53; 26 maja 2016 r., NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 47). Należy zauważyć, że – jeśli chodzi o swobodę przepływu kapitału – art. 65 TFUE w sposób wyraźny stanowi, iż "[a]rtykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do [...] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału". Możliwość stosowania tego odstępstwa została z kolei jednak ograniczona w ust. 3 tego samego artykułu, zgodnie z którym "[ś]rodki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63". Do celów stosowania tych swobód za ograniczenia uznawane są wyłącznie środki podatkowe o charakterze dyskryminacyjnym (zob. wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 24). W związku z tym w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z ograniczeniem podstawowej swobody przepływu, należy posłużyć się tym samym kryterium, które jest stosowane w przypadku zasady równego traktowania. Analizowany środek krajowy nie może traktować w sposób odmienny dwóch sytuacji, które – w świetle treści owego środka (zob. np. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 28), celu, do którego on dąży, pod warunkiem, że ów cel sam w sobie nie ma charakteru dyskryminacyjnego, lub zasad ogólnych regulujących daną dziedzinę (zob. wyrok TSUE z dnia 9 lutego 2017 r., X, C‑283/15, EU:C:2017:102, pkt 37.) – są porównywalne, i w związku z tym dyskryminować transakcji transgranicznych (wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2016 r., Sparkasse Allgäu, C‑522/14, EU:C:2016:253, pkt 29). I odwrotnie, środki, które w sposób odmienny traktują sytuacje będące w rzeczywistości identyczne, a przez to dyskryminują transakcje transgraniczne, również stanowią ograniczenia. Choć Trybunał nie posługuje się terminem "dyskryminacja" we wszystkich wyrokach, to owo podejście można jednak uważać za utrwalone, przynajmniej od czasu wydania wyroku TSUE z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087. W tejże sprawie Trybunał, w istocie przypomniał o konieczności uwzględnienia kryterium porównywalności sytuacji, aby można było uznać środek za ograniczenie. Wreszcie, nawet jeśli środek podatkowy ma charakter dyskryminacyjny, to nie uważa się go za sprzeczny z zasadą swobodnego przepływu kapitału, jeżeli jest on uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego i zgodny z zasadą proporcjonalności. W tym kontekście z zasady proporcjonalności wynika wymóg, zgodnie z którym środek ma być właściwy dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego i zasadnego celu oraz nie wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

3.7. Skarżąca strona naruszenie ww. przepisów upatruje w tym, że z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych art. 6 ust. 1 pkt 10a updop miał charakter dyskryminacyjny. Zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią Komisji Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr 2006/4093 Polska mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia do dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Ponadto interpretacja wspomnianych przesłanek zwolnienia – zdaniem Skarżacej strony - nastręczała podatnikom niebędącym nierezydentami, jak również organom trudności, o czym świadczą rozbieżne interpretacje indywidualne organów podatkowych.

3.8. Sąd jednak nie podziela stanowiska Skarżącej strony z następujących przyczyn.

Po pierwsze, warto jest zauważyć, że Komisja Europejska wprawdzie przedstawiła Polsce w sprawie o nr 2006/4093 w dniu 14 maja 2009r. a następnie w dniu 16 czerwca 2011 r. uzasadnioną opinię. Jednakże sprawa została zamknięta ostatecznie w dniu 24 stycznia 2013 r. (por. https://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/infringements-proceedings/infringement_decisions/index.cfm?) i nie znalazła swojego finału we wszczęciu przez Komisję procedury z art. 258 TFUE przed TSUE. Niewątpliwie taka procedurę Komisja Europejska by zainicjowała gdyby przepisy krajowe były dyskryminujące. Należy tym samym przyjąć, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a updop Polska nie uchybiła przepisom unijnym.

Po drugie, nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzono do tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego ww. postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w Porto dnia 2 maja 1992 r. (Dz. Urz. WE z dnia 3 stycznia 1994 r. Nr L 1, s. 571) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...]. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Po trzecie, nieprawdą jest jakby zwolnienie funduszy krajowych było zwolnieniem bezwarunkowym albowiem aby stwierdzić czy mamy do czynienia z funduszem inwestycyjnym koniecznym jest spełnienie wymogów przewidzianych w ustawie 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Ustawodawca polski, jak to wynika z orzecznictwa TSUE, miał kompetencję do wprowadzenia warunków formalnych i materialnych. Niewątpliwie zaś formułując te warunki ustawodawca oparł się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Innymi słowy, warunki te zostały określone tak, że ze zwolnienia od podatku korzystają tylko te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają takie same warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych krajowych podmiotów inwestycyjnych. Co więcej z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawstwo krajowe, które stosuje się bez rozróżnienia do podmiotów gospodarczych będących i niebędących rezydentami, może stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że nawet zróżnicowanie, które opiera się na obiektywnych kryteriach, może de facto niekorzystnie wpływać na sytuacje transgraniczne (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 5 lutego 2014 r., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, pkt 37–39). Jest tak, w przypadku gdy przepisy krajowe, stosowane bez rozróżnienia do podmiotów będących rezydentami i niebędących rezydentami, zastrzegają możliwość uzyskania korzyści podatkowej w sytuacjach, w których podmiot gospodarczy spełnia przesłanki lub obowiązki, które ze względu na ich charakter lub de facto są właściwe dla rynku krajowego, tak że jedynie podmioty działające na rynku krajowym mogą spełnić te warunki lub obowiązki, a podmioty niebędące rezydentami mające porównywalne cechy zazwyczaj ich nie spełniają (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 października 2014 r., van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, pkt 36, 37; 8 czerwca 2017 r., Van der Weegen i in., C‑580/15, EU:C:2017:429, pkt 29; 30 stycznia 2020 r. Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, pkt 55 i 56). Stąd też sam fakt wprowadzenia przedmiotowych warunków do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie świadczy ani o dyskryminacji ani o naruszeniu swobody przepływu kapitału. Polska musi mieć możliwość sprawdzenia wniosku podmiotu ubiegającego się o przedmiotowe zwolnienie pod kątem spełnienia przez ten podmiot warunków porównywalnych do warunków podmiotów polskich. Nie oznacza to, że te warunki muszą być identyczne, chodzi tutaj o stworzenie takich warunków, które mają porównywalne cechy.

Po czwarte, Trybunał orzekł, iż zasada autonomii podatkowej państw członkowskich oznacza, że państwa te ustalają, jakie zgodnie z ich własnym systemem krajowym są dowody wymagane w celu skorzystania z określonego systemu podatkowego (wyrok TSUE z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 37). Wynika z tego, że organy podatkowe państwa członkowskiego mają prawo domagać się od podatnika wszelkich dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy są spełnione przesłanki korzyści podatkowej przewidziane przez dane przepisy i czy rzeczona korzyść może w związku z tym być przyznana (wyroki TSUE z dnia: 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 95 i przytoczone tam orzecznictwo; 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 45). Jednakże potencjalni beneficjenci niebędący rezydentami nie mogą podlegać nadmiernym obciążeniom administracyjnym, które faktycznie uniemożliwiają im korzystanie z danego systemu podatkowego (wyroki TSUE z dnia: 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 96, 97; 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 46). Ten argument nie może być rozpatrywany w przedmiotowej sprawie, albowiem Skarżąca strona przedstawiła dowody i korzyść podatkowa w postaci zwolnienia została przez organ podatkowy udzielona. Nie zachodzi zatem w tej konkretnej sprawie sytuacja nadmiernego lub niemożliwego do spełnienia warunku.

Po piąte, kwestia czy doszło do dyskryminacji Skarżącej strony powinna być rozpatrywana na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Tylko wówczas sąd administracyjny może skorzystać z możliwości zastosowania wykładni prounijnej i odwołując się do zasad unijnych modyfikować odpowiednio procedurę, o ile zachodzi taka konieczność. Skarżąca wskazuje na wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, które to wątpliwości mają charakter hipotetyczny. W sprawie bowiem Skarżąca strona w dniu 28 grudnia 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a decyzjami z dnia 15 maja 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji takie nadpłaty stwierdził. Problemy interpretacyjne nie dotyczyły zatem Skarżącej strony. Wobec zaistniałego stanu faktycznego Sąd uznał, że w sprawie nie było wątpliwości, że Skarżącej spółce przysługuje zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Mając na względzie powyższe nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 18, art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE (dawny art. 10 TWE).

3.9. Nie można też uznać, w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE.

W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Zgodnie z art. 74 O.p. Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Skoro nie sposób jest twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego to nie można zastosować w sprawie poprzez analogię korzystniejszego sposobu naliczania odsetek w oparciu o treść art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. i art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem Skarżącej strony, że organ podatkowy powinien odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i zastosować regulację z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku przez płatników. Podnoszony zaś wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, dotyczył ustawodawstwa polskiego obowiązującego w latach 2005-2006, a zatem przed wspomnianą nowelizacją.

Sąd nie kwestionuje ani podnoszonego w skardze orzecznictwa TSUE ani orzecznictwa sądów administracyjnego. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Słusznie zatem organ podatkowy odmówił naliczenia oprocentowania w sytuacji, gdy stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 O.p. dokonał zwrotu stwierdzonych nadpłat w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę. Zastosował zatem procedurę, która obowiązuje również rezydentów polskich w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy przedłożenie przez podatnika płatnikowi określonych dokumentów przed wypłatą dywidend pozwoliłoby na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia już wówczas. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedłożył płatnikowi oświadczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1g updop. Na moment pobrania podatku Skarżąca strona nie złożyła również wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uczyniła to kilka lat później. Jednakże fakt ten nie może wpływać na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

3.10. Powyżej wskazana argumentacja dowodzi, że również zarzuty naruszenia art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jak też wskazywanych zasad prawa unijnego czy art. 120 O.p. należy uznać za bezpodstawne. W sprawie nie było bowiem podstaw aby rozstrzygać sprawę bezpośrednio w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na zgodność prawa krajowego z prawem unijnym.

3.11. Odnoszenie się do całości argumentacji Skarżącej spółki nie było konieczne albowiem w znacznej części pomijała ona stan faktyczny zaistniały w sprawie. Zatem również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. należy uznać za bezprzedmiotowe.

3.12. Z tych też względów skarga została oddalona w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).