Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 390/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 174, art. 183, art. 188, art. 203 pkt 1, art, 207 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 308/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A. Sp. z o.o. w P. 4.117 (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 308/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A Sp. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec A Sp. z o.o. w P. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie akt weryfikacyjnych (Winiarnia i Browar) spółki oraz dokumentacji produkcyjnej, organ celny ustalił, że w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie spółka produkowała m.in. "napoje piwne" powstające ze zmieszania napoju bezalkoholowego z "piwem 19% e.w." otrzymanym z brzeczki piwnej 8%, uzyskanej z 1400 kg masy ekstraktu ze słodu i 18555 kg masy z syropu glukozowego. Procentowy udział masy ekstraktu słodowego w całkowitej masie ekstraktu brzeczki wynosił ok. 6,8%, natomiast ekstraktu z syropu glukozowego 93,2%, co oznacza, że głównym składnikiem sporządzonych brzeczek przy produkcji "piwa" stanowił surowiec niesłodowany (syrop glukozowy 75Bx). Ponadto z pisma Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku z 2 kwietnia 2012 r. wynika, iż przeprowadzone badanie pobranej w dniu 8 maja 2012 r. próbki przedmiotowego wyrobu wykazało przeważający (ponad 10 krotnie) udział syropu glukozowego. Powyższe w ocenie jednostki badającej nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, co powoduje, iż powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i nie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 2203. Zdaniem laboratorium winne być klasyfikowane do kodu CN 2206 jako pozostałe napoje (...) gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone.

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie 2 565 814 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie 60 671 zł. Wskazał, że wykazany przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-4/C wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. W wyniku błędnej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu spółka zastosowała niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem niniejszego sporu jest kwestia, czy produkowany przez spółkę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej biorąc, czy wyrób mieszany przez podatnika (do którego wyprodukowania użyto 6,8% ekstraktu słodowego) z napojem bezalkoholowym można uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm).

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

Organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Wyrokiem z 27 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] stycznia 2015 r.

Stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowany przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 93,2% syropu glukozowego jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarówno piwo, jak i pozostały napój fermentowany stanowią wyroby akcyzowe, zaliczane do napojów alkoholowych wymienionych w załączniku nr 1 do upa (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz rozdział 2 działu IV upa). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się zaś na mocy art. 3 ust. 1 i 2 upa klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), z tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została – zważywszy na wymóg dokonywania dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) - uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, tj. załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Analiza powyższej regulacji, zwłaszcza zaś brzmienie pozycji CN 2203, wskazujące na "piwo ze słodu", niewątpliwie dowodzi, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do tej pozycji, tj. aby mógł być uznany za piwo, bazowym (podstawowym) surowcem (składnikiem) do jego produkcji powinien być słód. Synonimy pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" oznaczają zaś m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Pomimo więc, że ustawodawca nie określa udziału poszczególnych składników wyrobu, to uprawniony jest jednak pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, gdyż taki wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Wbrew więc stanowisku skarżącej spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazują Noty wyjaśniające, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

W ocenie Sądu I instancji wskazane przepisy pozwalają za prawidłową uznać dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "piwo". Wbrew więc oczekiwaniom spółki brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym nie może powodować, że powstały wyrób z uwagi na udział składników traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A Sp. sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie w razie uwzględnienia środka prawnego rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 tj.; dalej: ppsa) zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na Decyzję DIC naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na zatwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji wymiarowej nieuwzględniającej nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki (tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych), a więc nieodnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato (dalej również: "Piwo 19Plato");

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Op poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na Decyzję DIC naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na oddaleniu skargi na Decyzję DIC, mimo że Dyrektor IC w prowadzonym postępowaniu nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku produkowanych przez Spółkę piw smakowych oraz napojów piwnych (w tym tych powstałych w wyniku mieszania z Piwem 19Plato);

3. art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, przejawiające się stwierdzeniem, że "istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowany przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego", w sytuacji kiedy istota sporu od czasu wniesienia przez Spółkę skargi na Decyzję DIC uległa znacznemu rozszerzeniu z uwagi na utrwalenie się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że w spornym okresie Spółka w sposób nieprawidłowy określała podstawę opodatkowania w odniesieniu do części wytwarzanych i wprowadzanych do obrotu produktów tj. w odniesieniu do piw smakowych. Uzasadnienie wyroku w części dotyczącej powstania nadpłaty z tego tytułu jest lakoniczne i ogólnikowe oraz pozbawia w rzeczywistości Spółkę i sąd odwoławczy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powstania nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zawyżeniem przez Spółkę podstawy opodatkowania w jej części dotyczącej piw smakowych;

4. art. 134 § 1 ppsa poprzez niedokonanie oceny zgodności Decyzji DIC ze wszystkimi przepisami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. niedostrzeżenie, że w stosunku do części produktów (piw smakowych) Spółki w spornym okresie doszło do powstania nadpłaty w związku z zawyżeniem ich podstawy opodatkowania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191a, art. 197 § 1 Op, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na Decyzję DIC naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji, dokonania ustalenia podstawy faktycznej Decyzji DIC w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem zebranych przedstawianych przez Spółkę w sprawie licznych dowodów, z których jednoznacznie wynika, że napój wytwarzany z Piwa 19Plato powinien zostać uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 upa. Błędnym było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytworzonego z Piwa 19Plato, jak i opinii konsumentów w zakresie postrzegania napoju powstałego z Piwa 19Plato na tle innych dostępnych na rynku produktów piwnych;

6. art. 106 § 3 ppsa, poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj.:

- "Opinii na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i konsumpcji konsumenckiej", autorstwa śp. prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego Przewodniczącego Komisji Normalizacyjnej ds. Piwowarstwa przy Polskim Komitecie Normalizacyjnym (twórcy wycofanej Polskiej Normy Piwnej);

- wyników badań konsumenckich przeprowadzonych przez TNS Polska, które potwierdzają brak różnić w postrzeganiu konsumentów między piwem zawierającym 7%, piwem zawierającym 20% oraz piwem zawierającym ponad 50 procentową zawartośćsłodu:

- stanowiska Komisji Europejskiej (TAXUD) potwierdzającego brak regulacji prawnych wydanych na szczeblu wspólnotowym określających wymagany udział słodu w piwie;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie wydanej decyzji wymiarowej określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w ogromnych jak na realia Skarżącej rozmiarach w sytuacji, gdy technologia produkcji i kwalifikacja wyrobu wytwarzanego z bazy Piwo 19Plato była funkcjonariuszom celnym znana i zaakceptowana, a normy dopuszczalnych ubytków ustalane jak dla piwa.

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Op w zw. z art. 94 ust. 3-4 upa oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez odmowę zastosowania i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w związku z opodatkowaniem akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, w sytuacji kiedy w związku z produkcją piw smakowych (wobec których nie wystąpił spór klasyfikacyjny z organami celnymi), do takiego zawyżenia podatku akcyzowego w deklaracji Spółki doszło i nie zostało to uwzględnione w rozstrzygnięciu Dyrektora IC;

2. art. 94 ust. 1 upa oraz art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z treścią poz. CN 2203 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię, objawiającą się nieuzasadnionym dointerpretowaniem do ich treści nie wynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 upa w postaci bliżej nieokreślonego minimalnego poziomu udziału składników słodowanych we wsadzie surowcowym do produkcji piwa - a więc poprzez zakazaną (tzw. "prawotwórczą") wykładnię powyższych przepisów;

3. art. 96 ust. 1 upa poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego, objawiające się nieuzasadnionym uznaniem, iż wyrób wytwarzany z bazy piwnej Piwo 19Plato, wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących, powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany (spełniający cechy art. 96 upa), a nie jako piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 upa);

4. § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieobniżenie o 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 upa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca spółka złożyła replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną organu zaprzeczając twierdzeniom w niej zawartym.

Pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. spółka wniosła o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci pism Izby Celnej w Warszawie z 30 września 2016 r., które to przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz

- skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE: "Czy art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, definiujący piwo w rozumieniu tej Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że piwem oznaczonym kodem taryfowym CN 2206 nie jest napój piwny, co prawda spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników słodowych nieprzekraczających 50% składu surowcowego w brzeczce nastawnej?" - w związku ze stwierdzeniem niejednolitego stosowania przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG w ramach UE.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do momentu zakończenia postępowania prowadzonego przed TSUE, zainicjowanego postanowieniem Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...], w którym zadano pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego.

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., w sprawie o sygn. C-195/18 Trybunał Sprawiedliwości UE wydał następujący wyrok: "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".

Postanowieniem z 26 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie zasadne jest odniesienie w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania albowiem dopiero postępowanie przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami, w którym ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, pozwoli na ocenę trafności zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W stanie sprawy, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt C - 195/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa. Natomiast wyjaśnienie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

Przypomnienia wymaga, że zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12, LEX nr 1366198, także wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393). Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, LEX nr 549891, wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191. Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (sygn. akt. I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157).

Orzeczenie TSUE, wiąże sądy krajowe, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57).

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r. w sprawie C - 195/18 ma wpływ na interpretację regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie.

Skarżąca spółka podnosiła, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości takie jak smak, zapach i wygląd.

Organy a następnie Sąd I instancji uznały, że skoro udział procentowy syropu glukozowego w produkowanym wyrobie wynosił 93,2 % zaś procentowy udział ekstraktu słodowego 6,8%, to trudno jest uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203, co stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Dokonanie klasyfikacji wyrobu, wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i niesłodowych wyrobu bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r.

Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Łodzi podzielone przez WSA, iż o zaklasyfikowaniu danego napoju jako piwa z pozycji CN 2203 nie powinno decydować jego podobieństwo do właściwości jakie są charakterystyczne dla piwa lecz Nomenklatura Scalona (do której de facto odsyła ustawa o podatku akcyzowym) i jej reguły klasyfikacyjne. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podkreślił, iż w świetle stosowanej przez stronę receptury przewidującej przeważający udział syropu glukozowego względem słodu niezasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego piwo pod kątem jego cech oraz właściwości przypisywanych napojom piwnym.

WSA rozpoznając skargę wskazał, iż o klasyfikacji wyrobu powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowych niedostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), a nie obiektywne cechy produktu finalnego, charakterystyczne dla piwa.

W świetle wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. WSA akceptując stanowisko organów, które pomijały cechy organoleptyczne wyrobu nie uwzględniając wniosków dowodowych w tym zakresie, za zasadne należy uznać zarzuty spółki zawarte w pkt I. 1, 2, 5, 6 petitum skargi kasacyjnej.

W myśl bowiem art. 122 o.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że artykuł 122 o.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 o.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.)

Należy podkreślić, iż w aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w spółce z dnia [...] czerwca 2013 r. wraz ze sprawozdaniem Nr 479/K/2013 z badań dokonanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. dotyczących oceny organoleptycznej pobranego do próbek produktu, do której to jednak oceny, ani organy ani Sąd I instancji w żaden sposób nie odniosły się.

Z tych przyczyn, mając na względzie wykładnię dokonaną przez TSUE, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art.191.

W konsekwencji przedstawionych rozważań za usprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skierowane wobec uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W kontekście tego zarzutu, istotnym jest wskazanie, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Nie sposób ocenić, co zdecydowało o naliczeniu nadpłaty i czy Sąd dostrzegł, że w spornym okresie spółka w sposób nieprawidłowy określała podstawę opodatkowania w odniesieniu do części wytwarzanych i wprowadzanych do obrotu produktów tj. w odniesieniu do piw smakowych. Uzasadnienie wyroku w części dotyczącej powstania nadpłaty z tego tytułu jest lakoniczne i ogólnikowe i jako takie pozbawia stronę i sąd odwoławczy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powstania nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zawyżeniem przez Spółkę podstawy opodatkowania w jej części dotyczącej piw smakowych. Wyjaśnienia zatem wymagała, podnoszona przez skarżącą kasacyjnie kwestia, nieuwzględnienia nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki (tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych), a więc nieodnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato. Powyższe zdecydowało również o trafności zarzutu określonego w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej.

Co istotne, zdaniem NSA przedstawione wyżej uchybienia odnoszą się nie tylko do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ale przede wszystkim oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego decyzja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe i rozpoznać zgłoszone wnioski celem ustalenia - czy cechy organoleptyczne wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co umożliwi dopiero dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej, jak również do wyraźnego wskazania czy i w jakim zakresie spółka spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Odnośnie zarzutu określonego w pkt I.7 petitum skargi kasacyjnej, NSA zwraca uwagę, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, ma również obowiązek wykazać istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych, które sprawia, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia aktu przez sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania określone w powołanym pkt petitum skargi kasacyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy, w której chodziło o ustalenie prawidłowego kodu taryfy celnej dla wytwarzanego półproduktu.

Natomiast, reasumując stwierdzić trzeba, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów procesowych, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy w postępowaniu administracyjnym nie został prawidłowo ustalony, co powoduje, że odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania (zastępstwa doradcy podatkowego) w części, było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych jedenaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.