Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 131/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3d,k ust. 3e pkt 1, art. 32 ust. ,5, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.50 ust.1, par. 49 ust. 1 i 2, par. 35 ust. 1 pkt 3, par. 48
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 pkt 2, art. 122, art. 121 par. 1, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 125 par. 1, art. 123 par. 1, art. 189 par. 1, art. 70 par. 1, art. 212, art. 262 par. 1, art. 155 par. 1, art. 159 par. 1 pkt 6, art. 162 par. 1,art. 120, a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 4, 5 i 6, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 71
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 10 ust. 1 lit. ai ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 32, art. 84, art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009r. sprawy ze skargi J. K., J. K. Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003r. oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Spółka Cywilna A prowadziła w [...] działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu spożywczego i piekarni, świadczeniu usług budowlanych i transportowych oraz handlu pszenicą. Przeprowadzone w dniach [...] czynności badania dokumentów i ewidencji, wykazały nieprawidłowości polegające na braku numeracji dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług, a w ewidencji podatkowej brakowało faktur wystawionych przez firmy powiązane rodzinnie ze spółką cywilną, tj. A. Ponadto brakowało niektórych faktur wystawionych przez inne podmioty gospodarcze współpracujące z kontrolowaną jednostką. W dniu [...] wezwano ustnie, wspólnika Spółki Cywilnej JK do uzupełnienia nieścisłości w dokumentacji przedłożonej do kontroli. W dniu [...], w pomieszczeniu, w którym znajdowała się dokumentacja podatkowa kontrolowanej Spółki wybuchł pożar. Według oświadczenia wspólników w wyniku pożaru zniszczeniu uległa cała dokumentacja podatkowa i komputer wraz z zapisanymi danymi dotyczącymi prowadzonej ewidencji za rok [...]. W toku kontroli skarbowej podatnik przedłożył odtworzoną dokumentację stanowiącą duplikaty faktur od [...] kontrahentów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Cywilnej J K i J K w M zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]. W rozliczeniu uwzględniono jedynie faktury przedłożone w toku kontroli przez podatnika.

W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego - art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 - ze zm.; dalej u.p.t.u z 1993 r.), oraz art.99 ust.12, art.109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 - ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Do odwołania załączono [...] sztuk duplikatów faktur i wyciąg bankowy z dnia [...], który obejmował okres od [...]. Wskazano także na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na fakt, iż z każdym tygodniem, miesiącem strona odwołująca się, będzie uzyskiwać kolejne dowody, które będą wskazywały, że ustalona w decyzji kwota zobowiązania jest określona w niewłaściwej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano na przedłożone w toku postępowania odwoławczego pisma procesowe, w których wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci duplikatów faktur. Ponadto wyjaśnienia i stosownej weryfikacji wymagała kwestia pozyskania duplikatów [...] szt. faktur dołączonych do odwołania, a na tą okoliczność, organ I instancji winien odebrać zeznania od podatnika. Uwzględnić należało też, zdaniem organu odwoławczego, zagadnienie związane z czynieniem starań o pozyskanie duplikatów faktur od kontrahentów i zasadnym było przedłużenie terminu załatwienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Cywilnej A w M zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] w podatku od towarów i usług za [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż uwzględniono Spółce wszelkie dokumenty złożone w trakcie trwania czynności kontrolnych, a mogące mieć wpływ na rozliczenie poszczególnych kwartałów [...]. Ponadto organ I instancji powołał się na art.19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 - ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) gdzie określono, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Powołano również art.99 ust.12 i art.109 ust. 4 i 6 u.p.t.u z 2004 r. - w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po wydaniu tej decyzji w dniu [...] w piśmie procesowym pełnomocnik strony przedłożył kolejne kserokopie faktur odzwierciedlające dokonane w [...] transakcje handlowe.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, albo o jej uchylenie i zawieszenie postępowania oraz podjęcia go po zgromadzeniu kompleksowej dokumentacji umożliwiającej wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego - tj:

a) art. 19 ust. 1 i 2 , ust. 3d , ust. 3e pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 48 Rozporządzenia MF na skutek przyjęcia, że podatnik nie miał podstaw do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną w deklaracjach VAT za [...] rok, ze względu na brak pełnej dokumentacji, na podstawie której sporządził te deklaracje, oraz nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w duplikatach faktur wystawionych przez PPHU JK,

b) art.99 ust.12 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez bezzasadne określenie zobowiązania za poszczególne [...] roku, w kwocie sprzecznej z wykazaną w deklaracjach VAT-7 - na skutek naruszenia zasad procedowania i dokonania niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych,

c) art.109 ust.4, 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. przez określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości, oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał, że podatnik rzeczywiście dokonywał transakcji odzwierciedlonych w deklaracjach, które nie były kwestionowane przez organy skarbowe;

oraz obrazę przepisów postępowania - tj:

a) art. 21 § 1 pkt.1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej na skutek określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...], i doręczenia decyzji w tym zakresie przy braku podstaw prawnych do wydania decyzji,

b) art.121 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika, nie uwzględniono dowodu z konfrontacji osób co do złożonych przez nie oświadczeń - dotyczących okoliczności uzyskania od nich duplikatów faktur, nie wyjaśniono zgodnie z przepisami podatkowymi przyczyny, dla której odmówiono mocy dowodowej wyciągom bankowym potwierdzającym przepływ pieniędzy z rachunku kontrolowanej Spółki na rachunek PPHU JK - czym naruszono zasadę in dubio pro tributario,

c) art.122 Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie wszelkich działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzestanie na przedłożonych przez Kontrolowanego dotychczas dowodach i ustalenie stanu faktycznego w sposób częściowy,

d) art.180 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i zakończenie postępowania pomimo niepełnego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i orzekł co do istoty sprawy. - tj. za [...]. Uzasadniając wskazano, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji wpłynęły pisma pełnomocnika, w których przedłożył on kserokopie faktur z firm M K-S, SM – Handel Wielobranżowy, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C A S. Organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniach [...] podatek naliczony z kserokopii przedłożonych faktur. Ponadto wskazano, że mając na uwadze ciągłe zdawkowe przedkładanie przez pełnomocnika po kilkanaście sztuk dokumentów wezwaniem z dnia [...]. wyznaczono trzydniowy termin do przedstawienia w trybie art.189 Ordynacji podatkowej - dowodów w postaci faktur, bądź też duplikatów faktur VAT mogących mieć wpływ na rozliczenie poszczególnych [...], które doręczono pełnomocnikowi w dniu [...]. Pełnomocnik Strony w dniu [...], nadal na poczcie kolejną korespondencję, w której wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów od dwóch kolejnych kontrahentów - tj. PHU D K. L w T i E Sp. z o.o. Stacja Paliw w K. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podatek naliczony z kserokopii przedłożonych faktur tych kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów z odwołania stwierdzono, że pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji nie zostali przedstawieni przez pełnomocnika kontrahenci, którzy zgłosili się do Spółki na skutek umieszczenia przez nią ogłoszeń w prasie, a także pełnomocnik nie określił czasu jaki byłby niezbędny Spółce do odtworzenia możliwie pełnej dokumentacji. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...]. stwierdził, że po ogłoszeniach w prasie otrzymał faktury od firm: F i G R C. W dniu [...] JK złożył oświadczenie, z którego wynika, że w związku z jego ogłoszeniami w mediach uzyskał faktury od H Handel Obwoźny S L, P.P.H. I W J, Firma Handlowo- Usługowa J Sp. J., Hurtownia Wielobranżowa KJJ, Sklep Rolno - Przemysłowy K Z, Hurtownia L Hurt -Detal AG, M, N Sp. z o.o., O S.A., Hurtownia P B P , PHU R K R. W trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji kontroli sprawdzających u kontrahentów, którzy wystawiali faktury na rzecz Spółki Cywilnej A ustalono natomiast, że z treści oświadczeń i informacji złożonych przez Z Z (Sklep Rolno - Przemysłowy K ), Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego, Firmy Handlowo-Usługowej J Sp.J., Hurtowni S, HURT - DETAL Handel Obwoźny S L, T Hurtownia Wielobranżowa w K i CD, właściciela firmy T wynika, że wspólnicy zwracali się do nich osobiście, telefonicznie lub przez pracowników o wystawienie duplikatów faktur, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przemawia za tym, że umieszczanie ogłoszeń w prasie nie stanowi uzasadnionego powodu do przedłużania terminu na odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Utrata dokumentów nie może oznaczać, że kontrolowany podatnik swoim działaniem polegającym na odkładaniu w czasie odtworzenia dokumentacji, prowadzi do niemożności zakończenia postępowania. Dokumentacja podatkowa za rok [...] uległa zniszczeniu w dniu [...], a Spółka dysponowała okresem pełnych dwóch lat na jej odtworzenie. Nie zasługiwał na uznanie zarzut o bezpodstawnym oddaleniu wniosku o przesłuchanie osób odnośnie złożonych przez nie oświadczeń w przedmiocie uzyskania wiadomości o poszukiwaniu przez kontrolowanego kontrahentów. Oświadczenia te pełnią rolę dokumentacji pomocniczej wskazując sposób w jaki osoby te zostały powiadomione o poszukiwaniu kontrahentów przez Spółkę i nie rozstrzygają kwestii zasadniczej, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te firmy duplikatów faktur. W toku postępowania nie kwestionowano autentyczności duplikatów faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w okresie od [...] podatnik nie wykazał należytej staranności w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji, a zważywszy na okres, którego dotyczy skarżona decyzja wyrażono przypuszczenie, że dalsze przedłużanie postępowania doprowadziłoby do przedawnienia części zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że podatnik przy odwołaniu z dnia [...]. ujawnił istnienie transakcji z kontrahentem pod nazwą spółka cywilna P.H.U. U - ale nie przedstawił duplikatów faktur wystawionych przez tę firmę. W oświadczeniu z dnia [...] wspólnik tej Spółki BK oświadczyła, że JK zwrócił się z pisemną prośbą o wystawienie duplikatów faktur i duplikaty te zostały jej zdaniem wystawione około[...]. Z uwagi na to, że Spółka duplikatów tych nie przedstawiła, uzyskano z urzędu stosowne duplikaty faktur podczas kontroli prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji z kontrahentem kontrolowanego, które zostały ujęte w rozliczeniu poszczególnych [...].

Odnosząc się do zarzutu odmówienia mocy dowodowej wyciągom bankowym potwierdzającym przepływ pieniędzy z rachunku kontrolowanej Spółki na rachunek PPHU JK wskazano, że w dniu [...] przesłuchani zostali w charakterze strony wspólnicy Spółki A. J K zeznał, że dokumentacja za rok [...] jest w trakcie odtwarzania, i w związku z tym w dalszym ciągu poszukiwani są kontrahenci za pośrednictwem prasy. Okoliczności pozyskania faktur w ilości [...] sztuk załączonych do odwołania od decyzji z dnia [...] na wartość netto [...], + VAT [...] i wartość brutto [...] wystawionych przez firmę J K przedstawił w ten sposób, iż pamiętał transakcje pomiędzy tymi firmami, a podstawą ustalenia szczegółów były wyciągi bankowe. Ustalił także wspólnie ze swoim ojcem, tj. J K transakcje, ale nie mogli ustalić numerów i daty faktur. Na duplikatach nie naniesiono numerów faktur i ich dat, ponieważ środki pieniężne przekazywane ze Spółki Cywilnej do PPHU J K były zaliczkami. Nie przypominał sobie w jaki sposób ustalił szczegóły transakcji pomiędzy firmami PPHU JK i Spółką Cywilną A, na podstawie przekazywanych zaliczek. Przesłuchany J K nie pamiętał okoliczności pozyskania przez Spółkę Cywilną duplikatów faktur w ilości [...] sztuk załączonych do odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchani wspólnicy nie potrafili odpowiedzieć w jaki sposób uzyskano duplikaty faktur z firmy P.P.H.U. J K. W złożonym oświadczeniu KS, księgowa Spółki potwierdziła, że na polecenie JK sporządziła przedmiotowe duplikaty. Faktury wystawiła na podstawie uzyskanych od JK informacji takich jak: data faktury, ilość towarów, cena brutto, wartość usług brutto. Faktury te nie zostały sporządzone na podstawie kopii będących w dyspozycji sprzedawcy, ponieważ te uległy zniszczeniu. Nie odzwierciedlają one wszystkich rzeczywistych okoliczności transakcji, ponieważ daty określono w przybliżeniu, ceny ustalono na podstawie średnich cen towarów i usług w [...], wartość brutto transakcji ustalono na podstawie wysokości zaliczek przekazywanych na rachunek bankowy PPHU J K. Przedłożone wyciągi bankowe potwierdzają jedynie fakt przepływu pieniędzy z rachunku bankowego kontrolowanej Spółki do firmy JK. Stosownie do oświadczenia dokumentacje firm powiązanych rodzinnie z odwołującym się w tym P.P.H.U. J K również uległy zniszczeniu w wyniku pożaru. Wystawione przez P.P.H.U. J K duplikaty nie są duplikatami oryginałów faktur, wystawionymi zgodnie z przepisem § 49 Rozporządzenia MF, gdzie prawodawca wyraźnie stwierdza, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Z kolei w punkcie 2 tegoż paragrafu stwierdzono, że faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast duplikaty faktur zostały wystawione na podstawie wyciągu bankowego i uzgodnień dokonanych między firmami powiązanymi. Ponadto wskazano, że z treści przedstawionego wydruku bankowego nie było możliwe odtworzenie informacji jakie znalazły się na wystawionych dowodach pod nazwą "duplikat faktury". Wydruk bankowy w pozycji dotyczącej poszczególnych operacji z P.P.H.U. JK nie wskazywał w treści szczegółów operacji takich informacji jak: numer faktury, data, wartość brutto, wartość netto, kwota VAT, stawka VAT. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony wydruk bankowy dokumentuje istnienie jakichś przepływów finansowych między firmami powiązanymi z odwołującą się, ale historia rachunku bankowego nie jest podstawą do obniżki podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono, że przedłożone "duplikaty" faktur wystawione przez PPHU J. K z datą [...] nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego, bo jak wskazał JK, zostały sporządzone nie na podstawie kopii faktur sprzedawcy, lecz na podstawie informacji z wyciągów bankowych i uzgodnień miedzy kontrahentami. Stosownie do § 48 ust. 3 Rozporządzenia MF podatnik ma prawo do obniżki podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli nabycie udokumentuje oryginałami faktur albo ich duplikatami. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił i ujął w rozliczeniach wszelkie dokumenty jakie były składane przez pełnomocnika podatnika, co stanowiło realizację zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniesiono, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej ujęli wszystkie przedstawione dokumenty, pomimo iż dokumenty nie do końca zostały one wystawione zgodnie z § 49 Rozporządzenia MF, gdyż przyjęto do odliczenia podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art.19 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu, suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Podatnik, który nie dysponuje dokumentacją taką jak: faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał kwotę, o której mowa w art.19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i powinien przez okres pięcioletni przechowywać dokumentację stanowiącą podstawę do jej obliczenia. Brak takiej dokumentacji podważa podstawę wykazanych w deklaracjach sum kwot podatku naliczonego.

Za bezzasadny uznano także zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 ma zastosowanie wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie spółek cywilnych. Ponadto wskazano, że w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów z dnia 14.03.2005 r., sygn. akt FPS 1/04 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko o dopuszczalności stosowania sankcji w podatku od towarów i usług wobec spółek cywilnych.

Organ podatkowy podniósł, że w dniu [...] wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika z dnia [...], w którym przedłożono: [...] sztuk duplikatów faktur wystawionych przez firmę V Sp. z o.o. w K i [...] sztuk kserokopii faktur wystawionych przez W s.c. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze fakt, iż termin na dokonanie powyższej czynności procesowej wyznaczony stronie wezwaniem z dnia [...] r., upłynął w dniu [...], nie uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych kwartałów [...] roku podatku naliczonego wynikającego z powyższych dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów :

1) art.19 ust.1 i 2, ust.3d, ust.3e pkt. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 Rozporządzenia MF poprzez przyjęcie za organem I instancji, iż brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak w deklaracjach VAT w [...] ze względu na to, że podatnik nie przedstawił całości dokumentacji, na podstawie której sporządził te deklaracje, podczas, gdy taka dokumentacja istniała u podatnika w dniu dokonywania odliczenia, a uległa zniszczeniu na skutek pożaru w [...] i jaką podatnik stopniowo odtwarzał, przedkładając ją każdorazowo po uzyskaniu od kontrahentów organowi, a jaka nie została w pełni uznana za wiarygodną, co doprowadziło do nieuwzględnienia kwoty podatku naliczonego z tytułu m.in. transakcji z P.P.H.U. JK w [...], mimo, iż czynności stwierdzone zostały duplikatami faktur;

2) art.99 ust.12 u.p.t.u. z 2004 r. wobec określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne [...] w łącznej wysokości [...], skutkiem niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych opartych na niepełnym materiale dowodowym i dowolnych, subiektywnych wnioskach organu, a nade wszystko nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy,

3) art.109 ust. 4, 6 u.p.t.u. z 2004 r. , gdyż podatnik w ramach prowadzonej działalności w [...] dokonywał rzeczywiście transakcji, których odzwierciedleniem były składane przez niego kwartalnie deklaracje, przyjmowane i niekwestionowane przez właściwe organy, a przede wszystkim wbrew postanowieniom VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) i czynionym od wejścia do UE postulatom w przedmiocie niekonstytucyjności i bezzasadności stosowania w/w sankcji, które legły u podstaw nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. uchylającej zastosowany tu przepis, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa z oczywistością, iż od [...] sankcja ta jest wyrugowana z ustawodawstwa podatkowego RP,

4) art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, z powodu ustalenia zobowiązania podatkowego za [...] w ustalonej kwocie w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania decyzji o takiej treści, albowiem zebrane dowody w ogóle tego nie potwierdzają;

5) art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wszystkich zawnioskowanych dowodów, tak w postępowaniu odwoławczym, jak i tych zgłoszonych na etapach wcześniejszych, co świadczy o ich wybiórczym potraktowaniu i dokonywaniu ustaleń w oparciu o niepełny, fragmentaryczny materiał dowodowy, naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz prawa kontrolowanego do obrony poprzez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu osób, które złożyły oświadczenia co do sposobu pozyskania informacji o potrzebie odtworzenia dokumentacji księgowej, jak również naruszenie zasady in dubio pro tributario, ze względu na rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść kontrolowanego podatnika oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co łącznie przesądza o przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika;

6) art.122, art.180, art.187, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo nie wyjaśnienia w pełni okoliczności sprawy oraz braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a to skutkiem :

- uznania za niewiarygodne dowodów z P.P.H.U. J K, odzwierciedlających dokonane przez tę firmę w [...] z kontrolowaną spółką transakcje i pozbawienie mocy dowodowej potwierdzających dokonanie tych czynności duplikatów faktur z uwagi na brak numerów kolejnych na tych fakturach, podczas gdy względem innych dowodów tego samego rodzaju nie podnoszono kryteriów ich wydania, a nadto w sytuacji, gdy organ II instancji uwzględnił podatnikowi podatek naliczony z kserokopii faktur i jednocześnie - wbrew tej zasadzie, popadając w wewnętrzną sprzeczność - pomijając zupełnie dokumenty z w/w firmy,

- nie uwzględnienia w całości przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego faktur od kontrahentów, w szczególności pominięcie dowodów od Z Sp. z o.o. oraz Ż s.c., tylko dlatego, że zostały złożone po terminie wyznaczonym w wezwaniu organu, podczas, gdy w korespondencji uczynionej w zakreślonym czasie, wskazano m.in. na zapewnienia ze strony w/w kontrahentów co do przedłożenia kontrolowanemu dowodów odzwierciedlających dokonane w [...] z kontrolowanym transakcje, co też miało miejsce i gdzie niezwłocznie po ich uzyskaniu zostały przesłane organowi prowadzącemu postępowanie - stąd ich przesłanie jako uzupełnienia pisma złożonego w terminie, nie może pozbawić ich cech dowodu w sprawie - pismo z załączonymi dokumentami od w/w firm jest przykładem uzupełnienia pisma pierwszego wniesionego w terminie, a zatem i uzupełnienie też jest w terminie,

- zupełnie dowolną ocenę dowodów, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie za organem I instancji - wbrew rzeczywistości - braku podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania, względnie konfrontacji autorów oświadczeń z kontrolowanym ze względu na uznanie tegoż dowodu za nieistotny dla sprawy, z zupełnym pominięciem tego, że skutkiem przesłuchań dokonanych tylko w obecności

inspektora pozbawiono stronę udziału w tej czynności, co jest niedopuszczalne,

- zakończenie postępowania w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe u kontrahentów, od których kontrolowany uzyskał faktury zakończyły się pozytywnie, potwierdzając transakcje kontrahentów ze skarżącym w [...], skutkiem czego uwzględniono wszystkie duplikaty faktur od tychże kontrahentów, jako odzwierciedlających rzeczywiste dokonane czynności, jak również pomimo tego,

że nadal napływały dokumenty od innych kontrahentów, a tym samym uniemożliwienie jak najpełniejszego odtworzenia dokumentacji księgowej, i w konsekwencji wydanie na podstawie niekompletnego materiału

dowodowego - niepraworządnej, wadliwej decyzji.

Nadto, zdaniem strony skarżącej organ II instancji dopuścił się:

7) błędu w ustaleniach faktycznych, mającego istotne znaczenie dla sprawy, polegającego na tym, że nie uwzględniono faktur z PPHU J K określonych na kwotę stanowiącą blisko [...] wartości przypisanego zobowiązania, które zebrano w postępowaniu I instancji jak i odwoławczym i na przekór pozostałym fakturom odmówiono im cech wiarygodności.

Z uwagi na podniesione zarzuty wniesiono o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie o

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu odtworzenia i zgromadzenia pełnej dokumentacji księgowej, z uwzględnieniem kosztów dotychczasowego postępowania,

ewentualnie o

3. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając podniesiono, że skarżona decyzja poza wadami merytorycznymi zawiera też wady formalne. W żadnym wypadku organ nie wskazał, na podstawie jakich konkretnie dokumentów w odniesieniu do każdego z okresów kwartalnych przyjął ujęte w tych dokumentach kwoty do rozliczenia podatku w danym okresie, skutkiem czego doszło do określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przyjętych kwotach poprzez zaniechanie odniesienia do faktycznych dowodów. Nadto, zdaniem skarżącej Spółki uzasadnienie decyzji jest sprawozdaniem, streszczeniem stanu taktycznego, ustaleń organu I instancji i wydanej na ich podstawie decyzji, co nie może zastępować faktycznego i prawnego uzasadnienia, wskazującego na tok rozumowania organu odwoławczego i podstawy czynionych ustaleń i wniosków.

Zawarte w treści decyzji rozstrzygnięcie jest tylko i wyłącznie skutkiem przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, w toku którego uznano, iż kontrolowany nie przedstawi! całości dokumentacji, na podstawie której sporządził deklaracje. Taki stan rzeczy jest w ocenie skarżącego konsekwencją nie zastosowania się organu do podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie którymi winno być ono prowadzone w sposób wzbudzający zaufanie podatnika, a co za tym idzie w myśl zasady prawdy obiektywnej, reguły in dubio pro tributario oraz przy swobodnej a nie dowolnej ocenie dowodów. Organ nie dążył i faktycznie nie dokonał wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, pozostawiając wiele nierozstrzygniętych wątpliwości, przyjmując je do tego na niekorzyść podatnika, naruszając prawo kontrolowanych do obrony poprzez pozbawienie udziału w czynności przesłuchania kontrahentów na okoliczność składanych przez nich oświadczeń, jakie w ogóle nie winny być przyjęte jako dowód wobec możliwości przeprowadzenia dowodu bezpośredniego w postaci zeznań tychże osób, a nadto nieuwzględnienie w takiej sytuacji zawnioskowanego dowodu z uzupełniającego przesłuchania osób i konfrontacji ze skarżącym.

Podniesiono, że kontrolowana spółka w ramach prowadzonej działalności dokonała w [...] transakcji, skutkiem których doszło do obniżenia podatku należnego o naliczony jak w składanych deklaracjach VAT-7 za [...]. Do wszczęcia kontroli u skarżących wielokrotnie dokonywano kontroli krzyżowych z dokumentów bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Od samego początku kontrolowani podjęli współpracę z organami celem odtworzenia dokumentacji księgowej odzwierciedlającej dokonane w [...] czynności, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zagadnienia podnoszone tak przez podatnika i jego pełnomocnika w korespondencji z organem. Odtworzenie dokumentacji było konieczne, albowiem zostały one utracone wskutek pożaru, tj. zdarzenia losowego, na które nie miała wpływu kontrolowana spółka. Zdaniem strony skarżącej organ próbował przerzucić na kontrolowanego podatnika odpowiedzialność za zaistniały stan rzeczy, by uwolnić się od spoczywającego na nim ciężaru dowodu.

Kontrolowana spółka uczyniła wyjaśnienia co do kontrahentów, którzy zgłosili się do spółki na skutek umieszczenia przez nią ogłoszenia w prasie w korespondencji, a ponadto wspólnik JK oświadczył jednoznacznie i wskazał podmioty, od których uzyskał faktury w związku z jego ogłoszeniami w mediach. To, że część z kontrahentów wskazała, iż wydała duplikaty faktur po wniosku pisemnym lub ustnym skarżącego czy też jego pracowników nie może i nie przesądza, iż nie było w konsekwencji starań o odzyskanie i skompletowanie dokumentacji księgowej w drodze ogłoszeń czynionych w mediach. Nie można wyprowadzać negatywnych skutków dla kontrolowanej spółki z tego, że nie jest ona w stanie z całą pewnością stwierdzić co do poszczególnych kontrahentów, skutkiem jakich konkretnie działań było pozyskanie od nich dowodów w sprawie. Proces pozyskiwania faktur nie jest zależny od kontrolowanej spółki, lecz od dobrej woli i dyspozycyjności kontrahentów. Skarżący nie ma też wpływu na to, którzy z kontrahentów skutkiem jego działań, w tym ogłoszeń w prasie, wyrażą chęć i wolę współpracy oraz pomocy. Skarżąca czyniła starania nie tylko poprzez media.

Według strony skarżącej organ w ogóle nie chce zrozumieć skali problemu, jakim jest odtworzenie dokumentacji księgowej, że jest to proces czasochłonny i nie da się przewidzieć rezultatów czynionych starań, a tym bardziej określić dokładnie czasu niezbędnego do odtworzenia możliwie pełnej dokumentacji. Taką postawę organ potwierdził wyznaczeniem trzydniowego terminu do przedstawienia dowodów w postaci faktur. Tak krótki termin został wyznaczony tylko i wyłącznie w tym celu, ażeby wydać po uchyleniu nową decyzję przed [...] tj. przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT, uchylającej przepis o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Za nie do zaakceptowania uznano twierdzenie, iż "... utrata dokumentów nie może oznaczać, że kontrolowany Podatnik swoim działaniem polegającym na odkładaniu w czasie odtworzenia dokumentacji, prowadzi do niemożności zakończenia postępowania". Neguje to wszelkie działania kontrolowanego w przedmiocie skompletowania utraconej dokumentacji księgowej. Decyzja została oparta na przypuszczeniu, że dalsze przedłużanie postępowania doprowadziłoby do przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom decyzji nie zostały uwzględnione wszystkie dowody uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jak w przypadku dowodów uzyskanych od P.P.H.U. JK. Negowanie ich ze względu na to, iż zostały wystawione na podstawie wyciągu bankowego - jest niedopuszczalne. Zostały one wystawione na podstawie czynności faktycznych, a wyciąg bankowy tylko to potwierdził. Przepływ pieniędzy odzwierciedla dokonannie pomiędzy podmiotami transakcji i wystawione na tę okoliczność faktury VAT na łączną wartość netto [...], gdzie podatek naliczony wynosi [...]. Ze względu na to, że na wyciągach widnieją przepływy pomiędzy podmiotami to w datach przepływu pieniędzy i w czasie składania deklaracji VAT-7 istniały faktury stanowiące formalne potwierdzenie rzeczywiście dokonywanych czynności. Organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego pozbawił wyciągi bankowe mocy dowodowej, a tym samym duplikaty faktur, podczas, gdy są one najbardziej miarodajnym dowodem na to, że czynności pomiędzy kontrolowaną spółką a P.P.H.U J K w rzeczywistości miały miejsce. Pomijając je, organ uchybił powinności z art.122 Ordynacji podatkowej, a skutkiem tego doprowadził do wadliwych, sprzecznych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Braki w zakresie numeru kolejnego na duplikatach faktur z P.P.H.U. JK nie pozbawiają tych dokumentów ważności i mocy dowodowej. Posiadają one bowiem pozostałe elementy faktur VAT, tj. m.in. wskazanie wystawcy i odbiorcy faktury, nazwę towaru, stawkę podatku, kwotę netto i brutto. Zgodnie z praktyką orzeczniczą "wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem, a ocenie winna podlegać przede wszystkim okoliczność, czy miały miejsce faktycznie zdarzenia odzwierciedlone w fakturach i tu jawi się bezwzględna potrzeba wzięcia pod uwagę wszelkich dowodów mogących służyć dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, tak aby postępowanie organu można było uznać za wzbudzające zaufanie podatnika, a więc aby organ uczynił zadość podstawowej zasadzie prawdy obiektywnej" ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r., I SA/Bk 37/05, publ. Orzecznictwo w Sprawach Gospodarczych 2007/1/6/45). Kontrolowani wspólnicy nie musieli wiedzieć w jaki sposób uzyskali duplikaty faktur od firmy P.P.H.U. JK, gdyż zatrudniają osoby, które zajmują się księgowością i one winny te czynności wykonywać za nich. Najważniejsze jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą czynność - a taka czynność miała miejsce, bo nikt tego nie zakwestionował - co w takiej sytuacji czyni całkowicie bezpodstawnym pominięcie przedłożonych dokumentów w postaci duplikatów faktur z P.P.H.U. J K. Na skutek zdarzenia losowego, niezależnego od kontrolowanego podatnika tj. pożaru, zniszczeniu uległa wszelka dokumentacja i to tak kontrolowanej spółki jak i spółki powiązanej rodzinnie prowadzonej przez JK.

W odniesieniu do innych kontrahentów, nie zważając na kryteria wydania przez nich duplikatów/kserokopii faktur, przyjęto je za miarodajne, a zatem uznano fakt odzwierciedlonych tam transakcji, a w przypadku dowodów z P.P.H.U. całkowicie je pominięto. Kontrolowana spółka skorzystała z dodatkowego źródła m.in. z wyciągów bankowych. Wiarygodności wyciągów nie sposób podważyć - dokumenty te w sposób najbardziej miarodajny odzwierciedlają faktyczne czynności między kontrolowaną spółką a P.P.H.U. JK, przeprowadzone w [...]. Wbrew zapewnieniom organ podatkowy nie uwzględnił i nie ujął w rozliczeniach wszelkich dokumentów jakie były składane przez pełnomocnika podatnika, gdyż nie dano wiary i odmówiono mocy dowodowej duplikatom faktur z P.P.H.U. J K, jednocześnie uznając za wiarygodne inne duplikaty/kopie faktur. Takie wybiórcze traktowanie dowodów i ich zupełnie dowolna ocena są niedopuszczalne, czyniąc działania organu sprzecznymi z naczelnymi zasadami procesowania i wypaczając faktyczny stan sprawy, co uchybia przepisom art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nadto organ II instancji nie uwzględnił przedłożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego faktur z firmy Sp. z o.o. w K oraz s.c., a wyznaczony trzydniowy termin był nie do zaakceptowania.

Jego niezachowanie nie mogło wiązać się z rygorem, jaki zastosował organ odwoławczy, odmawiając uwzględniania przedłożonych dokumentów. Organ podatkowy wyznaczając stronie termin do przedstawienia dowodu winien uwzględnić charakter dowodu i stan sprawy. Przepis art.189 Ordynacji podatkowej ma charakter czysto porządkowy, a niezachowanie terminu nie jest obwarowane żadną sankcją prawną.

Organ odwoławczy pominął zupełnie wbrew art.180 Ordynacji podatkowej wnioski dowodowe skarżącego w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania kontrahentów, co do złożonych przez nich oświadczeń i konfrontacji tychże osób ze skarżącym, przez co pozbawił skarżącego możliwości obrony, a nadto uchybił zasadzie bezpośredniości dowodów. Dowody te definitywnie rozstrzygnęłyby w przedmiocie skuteczności i przydatności starań spółki w zakresie odzyskania dokumentacji księgowej, w drodze podejmowanych prób kontaktu z kontrahentami nie tylko telefonicznego lub osobistego, ale i przez pracowników, jak również poprzez ogłoszenia w prasie, Internecie. Organ uznał za wystarczające i miarodajne oświadczenia kontrahentów, które zostały złożone w obecności świadków. Zaznaczono, że w niedługim czasie uzyskano by znacznie więcej duplikatów faktur i ewentualna decyzja bliższa byłaby, a nawet odzwierciedlała by stan rzeczywisty oraz, iż wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy, nie może zostać nie uwzględniony jeśli okoliczności, będące przedmiotem udowodnienia miałby istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Twierdzenie organu II instancji, iż "... umieszczanie ogłoszeń w prasie przez Podatnika nie stanowi uzasadnionego powodu do przedłużania terminu na odtworzenie zniszczonej dokumentacji" - jest zupełnie chybione i całkowicie dowolne i nie jest działaniem wzbudzającym zaufanie, tak jak winno mieć to miejsce w praworządnym państwie. Z powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że "... udowodnienie jakiegoś faktu w postępowaniu podatkowym ma także znaczenie materialne, bowiem od tego zależy zastosowanie danej normy prawnej. Nie można więc w postępowaniu podatkowym pozostawić adresatom przyszłej decyzji zadania wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z prawdą. Stąd, oczywistym jest że organy podatkowe, działając z urzędu, określają i przeprowadzają dowody, jakie są niezbędne dla ustalenia prawdy materialnej".

Zdaniem autora skargi organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a w dalszej kolejności rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i wreszcie przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, a w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art.6 k.c. Z powołanie się na orzecznictwo podniesiono, że działanie organu podatkowego pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania, która powinna w odniesieniu do organu podatkowego II instancji przejawiać się także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów, jak również z zasadą prawdy obiektywnej, która nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających siew sprawie wątpliwości.

Organ podatkowy winien bezwzględnie rozstrzygnąć na korzyść podatnika wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Ocena dowodów w żadnym wypadku nie ma nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny i jest przejawem jaskrawej, rażącej samowoli organu podatkowego. Kontrolowani podatnicy wskazali dowody uzasadniające obniżenie przez spółkę podatku należnego o naliczony jak w składanych deklaracjach. Jak tylko uzyskali jakąkolwiek dokumentację odzwierciedlającą dokonywane w [...] transakcje, każdorazowo przedkładali ją organom. Stąd też, nie można czynić im zarzutu, iż nie uprawdopodobnili tego faktu, tym bardziej, że uprawdopodobnić to nie to samo co udowodnić. Powołane przez podatnika dowody (duplikaty i kserokopie faktur, wyciągi bankowe) są wystarczające dla uprawdopodobnienia faktów, na których okoliczność je wskazano. Decyzja wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego nie odpowiada prawdzie, a postępowanie organu w takiej sytuacji uchybia zasadzie z art.122 Ordynacji podatkowej i nie jest działaniem w sposób wzbudzający zaufanie.

Jeżeli postępowanie podatkowe nie jest przeprowadzone na tyle dokładnie, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a tak było w przedmiotowej sprawie - to decyzja organów skarbowych powinna być przez Sąd uchylona (wyrok NSA z dnia 30.03.2004, FSK 168/2004).

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesiono, że w przedmiotowym postępowaniu w ogóle nie wykazano nieprawidłowości podatkowych skarżącym, a tylko wykorzystano braki w dokumentacji do czasu ich odtworzenia. Podstawa do wymierzenia sankcji administracyjnej, stanowiącej formę represji za nieprzestrzeganie obowiązków podatkowych, musi w demokratycznym państwie prawnym wynikać z jednoznacznej kompetencji organów państwa do takiego działania. W tym kontekście wskazano na przepisy unijne ( VI Dyrektywę Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ) i nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której uchylono przepis art.109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r.

Ponadto wskazano na wyrok TK z dnia 4.09.2007 r. - sygn. akt: P 43/06, który wyklucza ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4-8 u.p.t.u. z 2004 r. jako niezgodnego z Konstytucją. Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

W takiej sytuacji właściwym było odstąpienie od wymierzania sankcji, gdyż w przeciwnym razie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdzie względem osób, co do których wydano decyzję przed [...] i dotyczy to stanu sprzed daty wejścia Polski do UE, można by stosować taką sankcję, a względem pozostałych, gdzie chodzi o sytuację ukształtowaną przed [..] znajdowała by zastosowania nowa znowelizowana ustawa, która nie przewiduje dotychczasowej sankcji. Organ I instancji zarzucając skarżącemu opieszałość w działaniu, dążył kosztem interesu podatników do jak najszybszego zakończenia postępowania i wydania skarżonej decyzji jeszcze przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, jaka uchyliła przepis art.109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r., pozbawiając tym samym prawa do stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy przedkładając zasadę szybkości postępowania nad zasadę prawdy obiektywnej, zmierzał do jak najszybszego zakończenia postępowania pomimo permanentnych sygnałów skarżącego co do możliwości pozyskania dalszych dowodów w sprawie.

Z powołaniem się na wyrok WSA w Warszawie podniesiono, że organ winien mieć na względzie, iż "... realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika''. Wbrew temu Dyrektor Izby Skarbowej dążył do pilnego zakończenia postępowania i wydania decyzji, nawet za cenę dokonania ustaleń wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie poprzez dalsze duplikaty faktur potwierdziłyby treść deklaracji kolejnych [...] i problem sankcji byłby w ogóle bezprzedmiotowy.

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji, kończąc pomimo napływania dalszych dowodów postępowanie odwoławcze, unicestwił możliwość odtworzenie możliwie najpełniejszej dokumentacji księgowej kontrolowanego podatnika. Co do wskazanego przez organy podatkowe obowiązku przechowywania przez 5 lat dokumentacji stanowiącą podstawę do obliczenia podatku w deklaracjach podniesiono, iż podatnik przechowywał tę dokumentację, ale wskutek pożaru w [...] ją utracił i jedyną możliwość jej odzyskania dają kontrahenci, do jakich się kontrolowany zwracał o duplikaty faktur i jakie w pewnej części udało mu się zgromadzić i przedłożyć organowi. Przepisy wprowadzające odrębną normę prawną w postaci obowiązku przechowywania dokumentacji nie zawierają sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia w przypadku naruszenia obowiązku zawartego w tym przepisie. Był to przypadek tzw. vis maior. Podkreślono, że to w formie deklaracji podatkowej lub jej korekty następuje wyartykułowanie chęci skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok WSA Warszawa z 2006-04-10, III SA/Wa 3260/05). Tylko okoliczność, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje czy też nie, ma decydujące znaczenie dla możliwości dokonania odliczenia na podstawie art.19 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r. Przy tezie przeciwnej do stanowiska podatnika organ winien dla obalenia przedstawionych dowodów przeprowadzić własne dowody. Całkowicie bezzasadnie pominięto tytułem dowodu wyciągi bankowe, tym bardziej, gdy dokumentację utracono - o czym organ wiedział - w wyniku zdarzenia losowego. Wskazując na wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., w sprawie I SA/Gd 1479/99 (publ. LexPolonica nr 363446) podniesiono, że "w sytuacji, gdy miało miejsce zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych''. Podatnik nie zamierzał i nie chce przenosić skutków zdarzenia losowego na Skarb Państwa, lecz poprzez ograniczenie czasowe uniemożliwiono prawidłowe odtworzenie dokumentów i skutkiem tego wydano sprzeczną z prawem decyzję.

Za niedorzeczne i zupełnie dowolne uznano twierdzenie, iż "utrata dokumentów nie może oznaczać, że kontrolowany podatnik swoim działaniem polegającym na odkładaniu w czasie odtworzenia dokumentacji, prowadzi do niemożliwości zakończenia postępowania". Stąd skarżona decyzja musi zostać uchylona, a postępowanie umorzone, względnie zawieszone do czasu zgromadzenia najpełniejszej dokumentacji. Pomimo dysponowania okresem 2 lat na jej odtworzenie nie udało się tego uczynić, co potwierdza, że pomimo udziału osób trzecich (mediów) i samego podatnika, jest to zbyt krótki okres realizacji. Wskazano ponadto na okoliczność szerokiego zakresu działalności kontrolowanego podatnika (usługi, piekarnia, sprzedaż), gdzie ze względu na znaczny i zróżnicowany krąg odbiorców proces odtwarzania dokumentacji wymaga dużo czasu, wysiłku i przede wszystkim dobrej woli kontrahentów, na co nie ma wpływu skarżący.

Stwierdzono, iż organ w ogóle nie oceniał materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wskazał swojego toku rozumowania, tj. które z dowodów uznał za wiarygodne, a jakim odmówił wiary i na jakiej podstawie. Nie zostały powoływane stosowne dokumenty z konkretną ich oceną, a wnioski i przypis w tej sytuacji w ocenie skarżącego są skutkiem uznania ze strony autora decyzji. Dłuższy proces w czasie odtwarzania dokumentów bezsprzecznie szedłby w kierunku pozytywnym i korzystnym dla podatnika. Zamknięcie postępowania na tym etapie zdaniem skarżącego w sposób ewidentny naruszyło jego interes jak również wiarygodność autora decyzji i organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów u.p.t.u z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r. stanowi po części w ocenie strony skarżącej konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Należały zauważyć, iż strony różniły się już wskazując istotę sporu. Strona skarżąca wskazywała na aspekt faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i kontaktów handlowych z kontrahentami, zaś organ podatkowy akcentował brak dokumentów w postaci faktur lub ich duplikatów w toku kontroli skarbowej. Wobec tego na wstępie należy podkreślić, że często to właśnie przepisy prawa materialnego determinują potrzebę i niezbędność ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów. Stosownie do art.19 ust.1 u.p.t.u z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Co stanowi zaś kwotę podatku naliczonego przewiduje art.19 ust.1 u.p.t.u z 1993 r. stanowiący, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podstawowym zatem dokumentem, na podstawie którego podatnik może realizować swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura.

Na podstawie art.32 ust.5 u.p.t.u z 1993 r. Minister Finansów uzyskał kompetencję do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania z uwzględnieniem:

1) konieczności odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników,

2) potrzeby zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku,

3) stosowanych technik rozliczeń,

4) specyfiki niektórych rodzajów działalności związanej z ilością lub rodzajem wykonywanych czynności.

W Rozporządzeniu MF wydanym na wskazanej podstawie ustawowej przewidziano w § 50 ust.1, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Z kolei w § 49 ust.1 Rozporządzeniu MF przewidziano, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Obowiązek zatem posiadania przez podatnika podatku VAT oryginału lub duplikatu faktury zarówno w chwili dokonywania samoobliczenia, składania deklaracji za określony okres rozliczeniowy jak i w okresie 5 kolejnych lat wynika z przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art.3 pkt.2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika podatku VAT od legitymowania się fakturami zakupu towarów i usług w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Strona skarżąca upatrywała naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie pogwałcenia zasad ogólnych – prawdy materialnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) i związanych z nimi przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie otwartego katalogu środków dowodowych (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej), zupełności i kompletności materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art.188 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi podniesiono także wadliwe zastosowanie art.189 Ordynacji podatkowej co do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu oraz wadliwą wykładnię zasady szybkości postępowania z art.125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i bez wyjaśnienia licznych wątpliwości. Nie może bowiem ulegać kwestii to, że to skarżąca Spółka nie przedstawiła wszystkich faktur lub ich duplikatów, bądź faktur korygujących, z których podatek naliczony został wykazany w złożonych deklaracjach za [...]. Nie można w tym zakresie przyjąć aby pozostały jeszcze jakieś wątpliwości co do tej okoliczności, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Nie można bowiem przyjąć aby jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miała okoliczność nie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie przez pełnomocnika skarżącej z dnia [...] na okoliczność w jaki sposób osoby składające oświadczenia w trakcie kontroli krzyżowych uzyskały wiedzę co do potrzeby wystawienia duplikatów faktur dla Spółki, a w szczególności, czy nastąpiło to w drodze ogłoszeń prasowych. Okoliczność ta nie miała bowiem żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż wszystkie faktury wystawione przez te podmioty zostały uwzględnione. Ponadto okoliczność ta nie miała także wpływu na ocenę materiału dowodowego, w tym na ocenę aktywności podatnika w zabieganiu i poszukiwaniu faktur zniszczonych w pożarze. Tym samym nie doszło ani do naruszenia normy z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania osób, które wystawiły duplikaty, ani do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która chciała być obecna przy przesłuchaniach (art.123 § 1 Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej ). Dla wyjaśnienia stanu faktycznego zbędne było bowiem przesłuchiwanie tychże osób, gdyż nie mogłoby to mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie kwestionowały także faktu, że podatnik poszukiwał swych kontrahentów w drodze ogłoszeń w prasie. Skuteczność jednakże tych ogłoszeń i aktywność podatnika w poszukiwaniu kontrahentów z [...] w realiach niniejszej sprawy nie może mieć decydującego znaczenia.

Także przy ocenie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim ocenie działań i aktywności Spółki w zbieraniu utraconych faktur również treść oświadczeń składanych przez kontrahentów, którzy złożyli takowe nie miała znaczenia dla odmowy uwzględnienia faktur złożonych po terminie wyznaczonym przez organ odwoławczy, a także dalszego wydłużania postępowania podatkowego do czasu zakończenia procesu uzyskiwania duplikatów utraconych faktur. Tym samym nie można mówić w tym aspekcie o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty związane z wyjaśnianiem stanu faktycznego, uznawaniem za dowód określonych dokumentów, kompletnością materiału dowodowego, uwzględnianiem wnioskowanych dowodów i ich oceną w odniesieniu do "duplikatów" faktur wystawionych przez firmę PPHU JK i odmowy uwzględnienia faktur uzyskanych od firm Sp z o.o. i s.c., a także z uwagi na zakończenie postępowania pomimo napływania do Spółki dokumentów od innych kontrahentów.

Kluczowe w tym względzie zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i kompletności materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznaczają, że organ podatkowy wbrew przepisom prawa materialnego powinien uwzględniać dokumenty, które nie mogą być uznane za duplikaty faktur. Zgodnie z § 49 ust.1 Rozporządzenia MF jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikat musi więc zostać wystawiony na podstawie posiadanej przez wystawcę kopii faktury oraz posiadać te same dane co pierwotna faktura. W § 35 ust.1 pkt..3) Rozporządzenia MF przewidziano, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym. Za niezbędne zatem elementy faktury legislator podatkowy uznał datę sprzedaży i jej numer kolejny. Podnoszona przez stronę skarżącą zgodność faktury ze stanem rzeczywistym nie może obejmować samego tylko faktu dokonywania obrotu towarami i usługami pomiędzy określonymi podmiotami, czego miały dowodzić wyciągi bankowe, lecz także określonej daty jak i porządku wystawiania wszystkich faktur. Tymczasem przedłożone przez stronę skarżącą "duplikaty" ( znajdujące się na k. [...] [...] t. akt administracyjnych) w ogóle nie zawierają kolejnego numeru. Z zeznań samych wspólników Spółki wynika, że nie zostały one wystawione na podstawie kopii pierwotnie wystawionych faktur, lecz w oparciu o wzajemne ustalenia i dane z wyciągów bankowych. Nie można zatem już tylko z tych przyczyn uznać przedstawionych dokumentów za duplikaty faktur. Ponadto szczegółowa analiza wyciągów z banku ( znajdujących [...] się na k. [...] t. akt administracyjnych) nie potwierdza aby określono w treści przelewów dane, które byłyby pomocne przy identyfikacji tak rozliczeń z firmą jednego ze wspólników PPHU J K jak i konkretnych faktur wystawianych przez ten podmiot. Tytuł przelewu wskazywany jako zapłata za faktury widnieje tylko przy datach z dnia [...] ( [...]). Suma kwot na tych przelewach to [...]. Łączna zaś suma podanych kwot na fakturach to [...]. Prócz tego poza jednym przypadkiem, a mianowicie przelewu z dnia [...]. na kwotę [...] żadna z kwot objętych przelewami nie odpowiada kwotom podanym na "duplikatach" faktur przedstawionych przez stronę skarżącą. Nawet zaś wskazana powyżej kwota [...] występowała na fakturze z dnia [...], w której określono termin płatności na dzień [...]. Zresztą na wszystkich tzw. "duplikatach" widnieją adnotacje, że nie dokonano żadnych przedpłat, a do zapłaty w określonych terminach miała pozostać cała należność brutto.

Z zeznań wspólników wynika, iż praktycznie żadnych okoliczności związanych z wystawianymi fakturami nie pamiętał J K, a J K wskazywał na przybliżone daty zdarzeń gospodarczych, średnie ceny i konsultacje z pracownikami. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sporne "duplikaty" faktur nie mogą uchodzić za stanowiące wtórnikI pierwotnych faktur z uwagi na brak spełnienia przesłanek z § 49 ust.1 i 2 Rozporządzenia MF. Poza tym podanych dat wystawionych faktur nie można jednoznacznie powiązać z dokonywanymi przelewami, a nie można także przyjąć, iż wszystkie przelewy i wypłaty na rzecz JK, które nie zostały opatrzone adnotacjami o zapłacie za fakturę, można uznawać za związane z zapłatą właśnie za te właśnie dokumenty rozliczeniowe. Z wyciągów bankowych wynika bowiem także to, że przelewy były dokonywane również na rzecz J i MK. Jakiekolwiek zatem czynności organów podatkowych nie mogły zastąpić braku duplikatów faktur wystawionych przez firmę PPHU J K. Pomimo nieszczęścia, które dotknęło stronę skarżącą w postaci pożaru pomieszczenia biurowego, nie sposób nie zauważyć niefrasobliwości i lekkomyślności wspólników, którzy nie zabezpieczyli dokumentacji księgowej dwu powiązanych ze sobą firm pomimo spoczywających na nich obowiązkach wynikających z prawa podatkowego i bilansowego. Z zeznań JK wynika bowiem, że prowadzona przez niego indywidualnie firma prowadziła pełną księgowość. Spoczywał zatem na niej obowiązek z art.71 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz.694 ze zm.), który w latach [...] stanowił, że (...) "księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, zwane dalej także "zbiorami", należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem (ust.1). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych, oraz na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem (ust.2)." Tym samym Spółka nie może przenosić ujemnych konsekwencji związanych z utratą danych na organy podatkowe, skoro ani sama, ani jej wspólnik nie dopełnili podstawowych obowiązków w zakresie ochrony danych i dokumentów księgowych od zniszczenia w pożarze. W tym aspekcie nie można zgodzić się także z twierdzeniem skargi, iż proces pozyskiwania faktur nie jest zależny od kontrolowanej spółki, lecz od dobrej woli i dyspozycyjności kontrahentów. Rzeczą tak Spółki, jak i jej wspólników było bowiem odpowiednie zabezpieczenie chociażby listy swoich kontrahentów także w innym miejscu, aniżeli wspólne biuro z dokumentacją księgową dwóch firm.

Trafnie wskazywano w skardze, że organy podatkowe uznawały za wystarczające odpisy faktur (kserokopie) z poświadczeniem za zgodność przez wystawców, choć nie spełniały one wymogów z § 49 ust.1 i 2 Rozporządzenia MF. Po części braki te były sanowane poprzez kontrole krzyżowe, w ramach których docierano do prawidłowo wystawionych i zaewidencjonowanych przez kontrahentów faktur, co zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej mogło zastępować te uchybienia. Docierano bowiem do oryginałów dokumentów, które w ramach postępowania dowodowego mogły z uwagi na treść art.180 Ordynacji podatkowej zastępować wadliwe "duplikaty".

W części zaś, gdzie kserokopie faktur uwzględniono bez przeprowadzania stosownych czynności sprawdzających u kontrahentów, organy podatkowe w istocie naruszyły prawo uwzględniając wykazany w nich podatek VAT. Nie spełnianie przez te dokumenty wymogów wynikających z przepisu prawa materialnego, tj. z § 49 ust.1 i 2 Rozporządzenia MF, w tych wypadkach nie mogło być konwalidowane jedynie z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, która to ma charakter normy procesowej. Jednakże z uwagi na powołany na wstępie niniejszych rozważań zakaz reformationis in peius Sąd nie mógł jednakże uwzględnić tej okoliczności i zakwestionować podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur, gdyż wiązałoby się to z koniecznością ich pomięcia i w konsekwencji wyższym wymiarem podatku dla skarżącej Spółki.

Tym samym nie można mówić także o naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej. Otwarty katalog środków dowodowych z art.180 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać, że zniszczone przez pożar faktury VAT mogą zostać zastąpione odtwarzanymi na podstawie przybliżonych danych z istniejących wyciągów bankowych i wystawionymi w sposób orientacyjny "duplikatami" faktur, które nie spełniają wymogów z § 49 ust.1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać, iż postępowania podatkowe są prowadzone przez wiele lat w celu umożliwienia podatnikowi poszukiwania i odtworzenia zniszczonej dokumentacji księgowej. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku sprawnego działania i aktywnego poszukiwania dowodów w postaci sformalizowanych faktur VAT, z których wywodzi swe uprawnienia, a które to nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, czy dokumentami. Godzi się zauważyć, że pomiędzy datą pożaru [...], a datą wyznaczoną w trybie art.189 § 1 Ordynacji podatkowej na dzień [...] upłynęło ponad [...]. Katalog zasad postępowania podatkowego z Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej nie przewiduje supremacji którejkolwiek z nich ponad innymi. Zasada prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej powinna być zatem realizowana w zgodzie z zasadą szybkości działania z art.125 Ordynacji podatkowej. Podatnik współdziałając z organem podatkowym nie może liczyć na to, że postępowanie będzie prowadzone bez widocznego horyzontu czasowego. Za każdym razem z uwagi na przepis art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, ostateczną granicą procedowania będzie data przedawnienia zobowiązania podatkowego, która dla [...] w podatku VAT upływała [...]. Przed jej upływem organy podatkowe muszą dysponować niezbędnym czasem na przygotowanie i sporządzenie decyzji oraz na jej doręczenie z uwagi na zapis art.212 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wręcz zwlekały z wydaniem decyzji oczekując na nadsyłane przez podatnika faktury, który zapowiadał przesyłanie kolejnych. Podkreślić należy, iż już pierwsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zasadzała się m.in. na potrzebie udzielenia podatnikowi dodatkowego czasu na pozyskanie duplikatów utraconych faktur. Z tej samej przyczyny kontrola skarbowa była wielokrotnie przedłużana przez organ I instancji. Jak już wskazano powyżej zasada prawdy materialnej może być realizowana przez organy podatkowe tylko w pewnym okresie, po upływie którego postępowanie staje się bezprzedmiotowe. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy był uprawiony do zastosowania regulacji z art.189 § 1 Ordynacji podatkowej po to, aby wyznaczyć granicę pozyskiwania materiału dowodowego i móc w ogóle zakończyć decyzją merytoryczną postępowanie podatkowe. Trafnie podniesiono w skardze, że niezachowanie przez stronę wyznaczonego terminu nie jest obwarowane sankcją. Należy jednak przez to rozumieć brak możliwości karania strony karą porządkową w trybie art.262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga jednak podkreślenia, że przepis ten został zastosowany łącznie z przepisem art.155 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu takim należy stosownie do art.159 § 1 pkt.6) Ordynacji podatkowej wskazać skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Należy podzielić pogląd, że uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową, a łączne zastosowanie tych dwóch regulacji (tj. z art.189 § 1 i art.155-160 Ordynacji podatkowej) uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu (por. komentarz do art.189 w C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007). Nie przedstawienie zatem przez stronę w zakreślonym terminie określonego dowodu (faktury VAT) powoduje ten skutek, że nie będzie on stanowił podstawy do ustalenia stanu faktycznego.

Zniweczyć skutków wyznaczonego terminu nie mogło ani pismo z [...], w którym pełnomocnik podatnika wskazywał na możliwość uzyskania w najbliższym czasie kolejnych faktur zakupu, ani też pismo z dnia [...], do którego dołączono duplikaty faktur z firmy Sp. z o.o. oraz nie stanowiące duplikatów, a jedynie poświadczone przez s.c. kserokopie faktur z [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pełnomocnik strony skarżącej uchybił wyznaczonemu terminowi. Aby zniweczyć skutki upływu tego terminu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, mógł złożyć wniosek o jego przywrócenie w trybie art.162 § 1 Ordynacji podatkowej, czego jednakże nie uczynił.

Reasumując tą część rozważań należy wskazać, iż organy podatkowe nie uchybiły żadnym normom o charakterze procesowym, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego na dzień wydania decyzji ostatecznej.

Podniesione w skardze naruszenia prawa materialnego w zakresie art.19 ust.1 i 2, ust.3d, ust.3e pkt. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 Rozporządzenia MF związane są z nie uwzględnieniem duplikatów faktur i kserokopii faktur przedłożonych po wyznaczonym terminie i nie mogących zostać uznane za duplikaty faktur dokumenty wystawione w dniu [...] przez firmę jednego ze wspólników Spółki - P.P.H.U. J K. Kwestię tę omówiono już powyżej co do niemożności uznania faktur złożonych po terminie i braku przymiotów duplikatów faktur przy okazji rozpatrywania zarzutów dotyczących prawa procesowego i związanych z nimi przepisów prawa materialnego. Wobec czego zarzut ten należy uznać za bezzasadny. W odniesieniu do P.P.H.U. J K i s.c. przedstawione dokumenty nie stanowiły duplikatów faktur zgodnie z § 49 Rozporządzenia MF i nie mogły zostać w ogóle uznane za faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, o których stanowi z art.19 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r. Z kolei duplikaty faktur wystawionych przez Sp. z o.o. nie mogły zostać ujęte w rozliczeniu z tej przyczyny, że zostały złożone po upływie terminu zakreślonego w trybie art.189 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art.99 ust.12 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Strona skarżąca podniosła naruszenie tego przepisu w istocie jako błąd w subsumpcji mający być skutkiem niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych. Dlatego też z uwagi na bezpodstawność zarzutów dotyczących ustalania stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego również ten zarzut nie mógł odnieść skutku. Wydanie decyzji wymiarowej było następstwem konkretnej oceny stanu faktycznego, a ta w odniesieniu do braku prawidłowych faktur dokonana została powyżej w ramach oceny zgodności decyzji z prawem procesowym.

Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art.109 ust. 4, 6 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie zastosowania wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa krajowego zarówno na mocy art.5 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art.15 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. nie ulega wątpliwości, że podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Za aktualne należy zatem uznać poglądy orzecznictwa i doktryny dotyczące podmiotowości na gruncie podatku VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników. Jedynie tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie I FSK 413/07 (publ. LEX nr 465763), uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 1/04 (publ. ONSAiWSA z 2005 nr 3 poz.51) oraz t.4 do art.15 w A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz (publ. Lex, 2009). Uznać zatem należy dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej, która jest na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku. Za pozbawione racji wobec tego należy uznać powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. o sygn. P 43/06 (publ. OTK-A 2007/8/95), który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Także z uwagi na przepisy prawa wspólnotowego nie ma przeszkód do stosowania tej swoistej "sankcji" podatkowej w odniesieniu do wszystkich krajowych podmiotów, w tym do spółek cywilnych. Co do kwestii związanych ze zgodnością polskich uregulowań prawnych z prawem unijnym wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano, że w istocie chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art.2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art.2 i art.10 ust.1 lit.a oraz ust.2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ust.5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.

Nie można także uczynić zarzutu organom podatkowym, że w stanie prawnym obowiązującym do 30.11.2008 r. na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa nałożyły na stronę skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano już powyżej nie można także zarzucać organowi II instancji wyznaczenia Spółce odpowiedniego terminu na przedkładanie faktur i zakończenia postępowania decyzją ostateczną. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie bezzasadny jest także podniesiony argument naruszenia przy wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zasady równości wobec prawa z art.32 Konstytucji RP. Zaproponowana optyka rozumienia tej zasady przez stronę skarżącą nie zasługuje na aprobatę. Zasada równości wobec prawa nie oznacza przyzwolenia na odstępowanie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art.84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a art.217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami. Odstąpienie od wymierzania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby właśnie do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art.2 Konstytucji).

Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, który to nie został szerzej uzasadniony. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dotyczy on tzw. decyzji konstytutywnych. Tymczasem decyzja ostateczna jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne [...] posiada taki walor. Jak wskazano to już powyżej nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być uznane za naruszające prawo.

Nie można także przyjąć za uzasadnioną argumentacji podniesionej na wstępie uzasadnienia skargi, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje na podstawie jakich dokumentów przyjęto kwoty do rozliczenia podatku oraz, że nie zawiera ona uzasadnienia faktycznego i prawnego. Należy zauważyć, że szczegółowe rozliczenie dokumentów – faktur, które zostały przedłożone i uznane przez organ podatkowy zawiera uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nie było to kwestionowane w odwołaniu od tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z podziałem na kwartały przedstawiono uwzględnione faktury i dokonano korekty tak co do wymiaru samego podatku jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowo powołano także i wyjaśniono przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Nie doszło tym samym do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont