Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1700/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121, art. 122, art. 240 par. 1 pkt 1-8, art. 244 par. 1 i 2, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par. 1, art. 175, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 486/09 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lat 1995 - 1998 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 486/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995 – 1998.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. w przedmiocie ustalenia mu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995 – 1998.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 9 sierpnia 2001 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995-1998.

Po rozpatrzeniu wniosku strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 25 marca 2009 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania jako zasady dwuinstancyjności określonej w szeregu przepisach (art. 200, art. 229, art. 235, art. 120, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Ponadto skarżący zarzucił rozstrzygnięciu błędną interpretację oraz ignorowanie przepisów odnoszących się do stawianych zarzutów, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

- art. 150 § 1, § 1 a ord. pod.,

- art. 44 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej Kpa),

- wykładni Trybunału Konstytucyjnego - wyroku z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK. 35/01

- pisma Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2000 N SP1/AA-861-252-2006/2000 Biul. Skarbowy 2000/4/7,

- art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4 , pkt 5, pkt 8, art. 254 § 1, art. 187 § 1, art. 199 ord. pod.,

- art. 74 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.),

- art. 77 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2, pkt 7 Kpa,

- art. 7, art. 51 pkt 4 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995 -1998. Stąd też w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 150 § 1 i 1a ord. pod., z czym w opinii skarżącego wiązało się doręczenie zastępcze decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2001 r.

Organy podatkowe nie mogły także naruszyć wykładni Trybunału Konstytucyjnego, zwartej w wyroku z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK. 35/01. Pomijając kwestię związania wykładnią orzeczenia TK Sąd wskazał na fakt, że wskazane orzeczenie dotyczy § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). Przepis ten zatem nie mógł być zastosowany w postępowaniu podatkowym. Trudno zatem oczekiwać od organu podatkowego prowadzącego postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, aby działając w ramach ustawowo określonych przesłanek wznowienia (art. 240 § 1 ord. pod.) kierował się wykładnią orzeczenia TK, które dotyczyło przepisu niezastosowanego w sprawie podatkowej.

W sprawie (zarówno w trybie zwykłym, jak też w trybie nadzwyczajnym) nie miał zastosowania art. 44 § 1 pkt. 2 Kpa, stąd też zarzut naruszenia tego przepisu

jest bezpodstawny.

Sąd uznał, że ze względu na to, iż organy podatkowe w myśl art. 120 ord. pod. działają na podstawie prawa, niezasadny jest także zarzut naruszenia pisma Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2000 N ŚPI/AA-861-252-2006/2000 Biul. Skarbowy 2000/4/7.

W ocenie WSA, trafnie wskazał organ podatkowy, że odnośnie naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. przesłanka wynikająca z tego przepisu była przedmiotem postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...]. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 98/07 - oddalający skargę podatnika. Sąd podniósł, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W opinii skarżącego, wyliczony podatek w wysokości 75% od sztucznie zwiększonej kwoty o 100%, nie mającej pokrycia w rzeczywistości jest fałszywym wyliczeniem – dowodem, w myśl przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z takim stanowiskiem strony. We wspomnianej regulacji mowa jest o dowodzie w rozumieniu art. 180 § 1 pkt 1 ord. pod. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". Omawiając to pojęcie WSA stwierdził, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie odnosiły się w ogóle do pojęcia dowodu, ale kwestii dokonanej przez organy podatkowe oceny całego materiału dowodowego i dokonania - w opinii strony - wymiaru podatku ponad miarę.

Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ord. pod. W opinii strony, działanie organów podatkowych było oparte na przepisie niekonstytucyjnym, a decyzja z dnia 9 sierpnia 2001 r. została doręczona zastępczo na podstawie art. 150 § 1 ord. pod., niezgodnie z Konstytucją RP. Zgodnie zaś z przesłanką zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., istotna dla sprawy okoliczność nie była znana organom podatkowym w związku z niekonstytucyjnością art. 150 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się na temat konstytucyjności art. 150 § 1 i 1a ord. pod., wskazywane zaś przez skarżącego orzeczenie TK dotyczy przepisu o doręczeniach, jednakże na gruncie procedury cywilnej, a nie podatkowej. Pomijając nawet kwestię, że przedmiotem kontroli Trybunału dokonanej w orzeczeniu SK 35/01 z dnia 17 września 2002 r. nie był wskazany art. 150 ord. pod., WSA dostrzegł, że skarżący wniosek o wznowienie postępowania - powołując się na wskazane orzeczenie Trybunału - złożył dopiero 12 listopada 2007 r. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym utraciło moc z dniem 31 marca 2003 r. Zgodnie zaś z art. 241 § 2 ord. pod. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezależnie zatem od kwestii odrębności przepisów, czyli § 9 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 150 § ord. pod., wniosek strony był spóźniony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W przepisie tym jest mowa nie o jakichkolwiek okolicznościach, ale konkretnie o okolicznościach faktycznych lub dowodach - istotnych dla sprawy. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się w kategorii przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Sąd napisał, że skarżący nie sprecyzował na czym miało polegać naruszenie art. 74 ustawy o rachunkowości, art. 77 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 7 Kpa, art. 254 ord. pod. oraz art. 7 i art. 51 pkt 4 Konstytucji RP. Odnosząc się jednak do tak postawionego zarzutu wskazał, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak też przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 254 ord. pod. w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania. Ze względu na treść i przedmiot decyzji - jakim było wznowienie postępowania podatkowego - nie mogły mieć zastosowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Decyzja została wydana bowiem w ramach prawa i zgodnie z prawem. Ze względu na brak uzasadnienia niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 51 pkt 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą. Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Istotą tej zasady jest to, że każdy ma prawo do tego ażeby jego sprawa została rozpoznana dwa razy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oprócz tego działanie organu drugiej instancji przede wszystkim powinno wiązać się z załatwieniem sprawy po raz drugi. Taki też charakter miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy często odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oznacza to, że doszedł do takich samych wniosków jak ten organ. W konsekwencji zatem podzielił w uzasadnieniu decyzji argumentację i wywody organu pierwszej instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 244 § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez niezastosowanie, mimo że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z:

- art. 122 ord. pod. - poprzez niedokonanie kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, w zakresie niewyjaśnienia podniesionej przez skarżącego nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej wykonywanej przez niego legalnej pracy jako źródła uzyskania przychodu, z którego sfinansowane zostały wydatki na budowę domu w latach 1995 - 1998,

- art. 121 § 2 ord. pod. - poprzez niedokonanie kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, w zakresie niepoinformowania skarżącego o możliwości przeprowadzenia innego niż historia rachunku bankowego dowodu na okoliczność, że wydatki na budowę domu znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2012 r. skarżący podtrzymał zarzuty oraz argumentację zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, z braku uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Kierując się treścią zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, na wstępie należało przywołać treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Dodać trzeba, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej konstrukcję, jak i uzasadnienie, w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że domyślać się jedynie można, które z przedstawionych w skardze kasacyjnej przesłanek do wznowienia postępowania odpowiadają konkretnej normie prawnej wymienionej w art. 240 § 1 ord. pod. Rozróżnienie tych kwestii jest istotne dla oceny zarzutu naruszenia art. 244 § 2 w zw. z art. 247 § 1 ord. pod.

W rozpatrywanej sprawie podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. ze względu na przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej, w świetle treści art. 244 § 2 ord. pod. organem właściwym do rozpoznania sprawy w pierwszej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie jak błędnie przyjęto organ I instancji.

W punkcie wyjścia można podkreślić, że zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, przesłankami żądania podatnika z dnia 12 listopada 2007 r. o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. były: "sprawa wadliwości decyzji wydanej w 2001 roku z niekonstytucyjnym jej doręczeniem ...a co zostało szczegółowo opisane we wnioskach ...", "naliczenie niewinnej osobie fikcyjnych podatków", "fałszywość dowodu...".

Niezasadny jest najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, zawarty w pkt 1) dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.

Zgodnie z treścią art. 244 § 1 ord. pod., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z kolei w myśl przepisu art. 244 § 2 ord. pod., jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 tej ustawy - przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wymieniony przepis art. 244 § 2 przewiduje dewolucję kompetencji w sprawie wznowienia postępowania na organ wyższego stopnia w stosunku do organu wymienionego w art. 244 § 1 ord. pod. Dewolucja ta wystąpi zawsze, gdy z treści wniosku o wznowienie postępowania wynikać będzie, że strona odpowiedzialnością za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania obciąża organ, który wydał w sprawie w postępowaniu zwykłym decyzję ostateczną. Celem wynikającej z art. 244 § 2 ord. pod. dewolucji kompetencji organu w zakresie orzekania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, jest zapewnienie stronie bezstronności organu orzekającego w przedmiocie wznowienia, którego przesłanką są określone w art. 240 § 1 pkt 1-8 ord. pod. wady postępowania, za które odpowiedzialność ponosi organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania na ogólnej zasadzie określonej w art. 244 § 1 ord. pod.

Jeżeli strona żąda wznowienia na podstawie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1, to ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na stronie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1988 r., II SA 165/88).

W rozpatrywanej sprawie, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych należało podzielić ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że strona nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod., stanowiących podstawę wznowienia postępowania. W związku z powyższym organem właściwym do rozpatrzenia żądania podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. był ten organ, a organem odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B.

Nie można również podzielić zarzutu wymienionego w pkt 2), dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 i art. 121 § 2 ord. pod. Powołane przepisy ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych określają bowiem kognicję sądów administracyjnych i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 394325, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 3-4), dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez jego niezastosowanie i art. 151 tej ustawy z uwagi na oddalenie skargi. W uzasadnieniu środka odwoławczego wyjaśniono, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na przyczyny podane w związku z naruszeniem przepisów ustrojowych.

Pomijając kwestię sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że przedmiotem oceny przed Sądem pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. O ile uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego winno nastąpić w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia określonych, jak chodzi o sprawę podatkową, w art. 240 § 1 pkt 1-8 ord. pod., niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, co w tej sprawie nie miało miejsca, to w przypadku naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego uchylenie może nastąpić, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji elementem ważnym i koniecznym jest wskazanie i uzasadnienie, że określone, konkretne naruszenie prawa, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis, Warszawa 2005 r.).

Zatem z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny zobligowany jest ocenić, czy organy administracyjne naruszyły przepisy normujące przebieg postępowania wyjaśniającego i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję organu, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.