Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1370/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2830/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 kwietnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił M. S.A. z siedzibą w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odwołując się do ustaleń postępowania kontrolnego oraz informacji przekazanych przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej, informacji uzyskanych z systemu VIES, pisemnych wyjaśnień strony, protokołów przesłuchania w charakterze strony członków Zarządu Spółki ([...]) oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników i współpracowników Spółki, stwierdził, że nie spełniła ona określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") warunków opodatkowania według stawki podatku 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (obrót częściami i akcesoriami komputerowymi oraz elektroniką użytkową), udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do czerwca 2012r. na rzecz M. [...] Ltd. z siedzibą na Cyprze. Wedle organu, skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadała dowodów potwierdzających, że towary wykazane na ww. fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W konsekwencji uznał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2012r. zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów łącznie o kwotę 2 532 585 zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2012r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% łącznie odpowiednio o kwotę 2 059 012 zł i 473,57 zł.

Zdaniem organu I instancji skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanych w fakturach wystawionych w 2012r. na rzecz [...]. Nie doszło bowiem do przeniesienia na te podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach wystawionymi na ich rzecz. Jak przyjął organ, podmioty te nie sprawowały władztwa ekonomicznego na tymi towarami, nie dokonały i nie zadeklarowały nabycia tych towarów ani ich dalszej dostawy. Jednocześnie [...] zostali zakwalifikowani jako tzw. znikający podatnicy, którzy nie byli faktycznymi nabywcami towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2012r. na ich rzecz. Organ wskazał, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT.

Organ zakwestionował zastosowanie przez Spółkę stawki podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dostaw towarów, których rzekomymi nabywcami miały być ww. podmioty. Wskazane dostawy powinny być opodatkowaniu według stawki podatku 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. organ stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów łącznie o kwotę 87 676 184 zł oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% łącznie o kwoty odpowiednio: 71 281 450 zł i 16 394 734 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował sporne transakcje, ponieważ stwierdził, że rzeczywistymi nabywcami towarów o których mowa w przedmiotowych fakturach nie były podmioty w nich wskazane, natomiast, biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, strona nie upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty, jak również przynajmniej mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo.

W złożonym odwołaniu zarzucając naruszenie wskazanych tam przepisów skarżąca zarzuciła przyjęcie przez organ wykluczających się wzajemnie zarzutów w postaci przypisania świadomości uczestnictwa w "transakcjach oszukańczych" z poszczególnymi odbiorcami towarów oraz zarzucenie niedochowania należytej staranności w transakcjach z tymi samymi odbiorcami. Ponadto zarzuciła organowi, bezpodstawnie zakwestionowanie dokonanych przez Spółkę dostaw, argumentując to brakiem przeniesienia władztwa ekonomicznego dostarczanych towarów. W ocenie Spółki przyjęcie powyższego stanowiska organu stanowiło naruszenie zasady legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.3. Decyzją z 5 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie tego, że skarżąca nie dokonała zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. podmiotów. Natomiast posiadaną przez nią dokumentację potraktowano jako zaświadczającą, że towar przekazany został do wysyłki. W konsekwencji przyjęto, że zakwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zastosowano do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dostarczone do [...]. Podmioty te nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Spełniały w ocenie organu, definicję tzw. znikającego podatnika. Ponadto w przypadku A. [...] Limited i C. [...] Limited okoliczność tą potwierdziła cypryjska administracja podatkowa, identyfikując je jako znikających podatników oraz w przypadku B. [...] czeska administracja podatkowa, która uważa, że podmiot te działał jako jedno ze środkowych ogniw w łańcuchu firm żądających odliczenia VAT na końcu tego łańcucha.

Tym samym przyjęto, że Spółka miała świadomość istnienia niebezpieczeństw w postaci transakcji mających na celu oszustwo i dopuściła ryzyko w nich uczestnictwa. Świadczyć miały o tym zeznania M. L. oraz G. S. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Spółki i zeznania prezesa jej zarządu, że Spółka dokonywała sprawdzenia wiarygodności [...].

Jak zaznaczył organ, Spółka podejmowała tylko działania minimalizujące możliwość poniesienia straty finansowej w przypadku nieuzyskania zapłaty za towar. Jednakże działania te nie służyły zmniejszeniu ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych. W ocenie organu, Spółka nie dochowała dalszych elementów cechujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. dostarczenia towarów do nabywcy oraz samego nabywcy jako drugiej strony transakcji.

Przedstawiając szczegóły transakcji z poszczególnymi kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy wewnątrzwspólnotowe, Spółka miała nie dochować należytej staranności. W ocenie organu przyczyniła się do tego, że dostawy towarów wskazane na fakturach wystawionych na rzecz opisanych wyżej siedmiu podmiotów, były elementem transakcji nielegalnych. Na skutek powyższego Spółka wykazując dostawy towarów na rzecz unijnych podmiotów, które nie deklarowały dalszej odsprzedaży tych towarów i nie rozliczały podatku należnego, korzystała z preferencyjnej stawki podatku 0% i z tego tytułu uzyskiwała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ zakwestionował stosowanie różnych standardów należytej staranności, w zależności od tego, czy dotyczyły nabyć czy dostaw.

W konsekwencji organ przyjął, że w 2012 roku Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach i fakturach korygujących, na których jako nabywców wskazano podmioty: [...]. Natomiast dokumentacja przekazana przez stronę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów zostały dostarczone do nabywców wskazanych na tych fakturach na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były faktycznymi nabywcami tych towarów.

Przedłożone przez skarżącą dowody dotyczące ww. siedmiu podmiotów, w szczególności w postaci faktur UE, dokumentów ZS, listów przewozowych - CMR nie zostały uznane za dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów odbiorcom z UE, którzy okazali się "znikającymi podatnikami".

W konsekwencji nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ww. dokumenty nie uprawniają do zastosowania do obrotu towarami wymienionymi w tych dokumentach stawki podatku w wysokości 0%. Organ zarzucił skarżącej uczestnictwo w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT.

W związku z powyższym, skarżąca w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. dostawy towarów, w odniesieniu do których skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 3. art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez:

- pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

- uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, w szczególności, gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odprzedany przez odbiorców skarżącej do dalszych firm;

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem składając deklarację podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

b) art. 120. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców;

- powołał się na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

d) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności,

- nie odniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu a w szczególności do kwestii związanych z tym że okoliczności powołane przez organ I instancji są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżąca, wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w Spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest problem stwierdzenia, czy zostały spełnienie przez stronę warunki uprawniające do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz to, czy strona dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. Badanie tzw. dobrej wiary strony ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę (działającą na rynku od 2006 roku) w okresie objętym niniejszym postępowaniem (rok 2012) była sprzedaż hurtowa sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył regulacje prawne dotyczące WDT oraz bardzo obszernie wskazał na poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące reguł zachowania podatnika w zakresie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdził naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, zdaniem Sądu istnieją również wątpliwości i rozbieżności w zakresie twierdzeń organu, że Spółka faktycznie nie dokonała WDT. W aktach sprawy znajduje się bowiem szereg dokumentów potwierdzających, że przepływ towarów był rzeczywisty (np. zamówienia, faktury pro forma, korespondencja handlowa, potwierdzenia przelewów, zlecenia transportowe, dokumenty uzyskane od przewoźników). Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane zatem w sposób przekonywujący wskazać, czy w sprawie była zastosowana WDT oraz czy strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są bowiem jasne i dostatecznie udowodnione. Budzą uzasadnione wątpliwości.

Sąd wskazał, iż :

Po pierwsze – analizowana sprawa dotyczy roku 2012. Informacje o fakcie występowania wyłudzeń VAT na rynku sprzętów elektronicznych i komputerowych pojawiły się w drugiej połowie 2014 roku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezzasadnie "przeniosły" świadomość podatnika z 2012 roku do warunków jakie pojawiły się już po roku 2014 (po opublikowaniu ostrzeżenia). Takie wsteczne stosowanie zasad ostrożnościowych, zdaniem Sądu, nie jest w tym przypadku właściwe.

Po drugie – ustalenia wymaga to, czy skarżąca dokonywała weryfikacji swoich klientów w 2012 roku w stopniu uzasadnionym w realiach jej bieżącej działalności gospodarczej. Odnośnie do kwestii weryfikowania wiarygodność kontrahentów, przedstawiciele skarżącej zeznali, że dokonywali ją przez firmę C. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające weryfikacje klientów. Szczegółowe wyjaśnienia przedstawione były także w zastrzeżeniach do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych z dnia 8 lipca 2016 roku. Szeroki zakres weryfikacji wynikał również z zeznań świadków przesłuchiwanych w trakcie postępowania. Skarżąca wymagała od kontrahentów wypełnienia tzw. formularza klienta, zawierającego szereg szczegółowych informacji o danym podmiocie. Klienci mieli również obowiązek załączyć dokumenty rejestrowe (potwierdzenie nadania numeru VAT UE, czy też odpis z rejestru sądowego). Przed każdą transakcją były ustalane wszystkie jej elementy techniczno-organizacyjne. Komunikacja w tym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez handlowców Spółki za pomocą telefonów, e-maili lub komputerowych komunikatorów. Przed każdą transakcją dokonywano sprawdzenia, czy klient był aktywnym podatnikiem VAT (za pomocą bazy VIES, ang. VAT Information and Exchange System). W opinii organów podatkowych "nie można za przypadkowy uznać fakt, że niemal 30% obrotu wykazanego przez Spółkę w 2012 roku stanowił obrót z siedmioma podmiotami – znikającymi podatnikami". Odwracając ten argument, można przyjąć, że 70% obrotów Spółki w 2012 roku dotyczyło innych podmiotów identycznie weryfikowanych, jak w przypadku tych kwestionowanych przez organy podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, że w 2012 roku zdarzały się sytuacje, że Spółka odrzucała część kandydatów na kontrahentów (np. nie był aktywny numer VAT, czy też ze względu na brak wiarygodnych magazynów – por. przesłuchanie pana M. L. Wiceprezesa Zarządu M. S.A. – s. 5 protokołu z 27 grudnia 2016r., s. 41 decyzji). W związku z tym, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zasad i sposobu weryfikacji klientów przez skarżącą, to na organach ciąży obowiązek wykazania jakie jeszcze dodatkowe elementy weryfikacji nie zostały w konkretnej sprawie zastosowane. Nie można w sposób arbitralny odrzucać twierdzeń podatnika nie wskazując dodatkowych, potencjalnych działań weryfikacyjnych jaki powinien był wówczas jeszcze podjąć. Wszyscy podatnicy mogą paść ofiarą osób wykorzystujących mechanizm np. karuzeli podatkowej do oszustw podatkowych. Z tego powodu niezwykle istotne jest wdrożenie skutecznych procedur weryfikacji kontrahentów w celu identyfikacji podejrzanych podmiotów. Skuteczna procedura powinna chronić uczciwych podatników przed nieświadomym uczestnictwem w karuzeli podatkowej powinna przede wszystkim mieć na celu wychwycenie potencjalnych znikających podatników. Organy podatkowe z niniejszej sprawie powinny zatem ocenić, czy procedura weryfikacyjna skarżącej była adekwatna dla konkretnych transakcji, a jeżeli nie – powinny wykazać jej istotne braki wskazujące na niedochowanie w danej sytuacji należytej staranności.

Po trzecie – wątpliwa jest teza organów podatkowych świadcząca o tym, że Spółka nie przeniosła na określone podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organów podatkowych, żaden z podmiotów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w tym od M. S.A., nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani nie rozliczył należnego podatku VAT. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zawiera np. korespondencje mailową dotyczącą opóźnień w dostawach, dokumenty CMR, noty księgowe za nieterminową dostawę, informacje o oczekiwaniu kierowcy kontrahenta na towar, zeznania pracowników firm transportowych itp. Dowody te nie zostały wzięte w szerokim aspekcie pod uwagę przez organy podatkowe w sprawie. Być może, gdyby były rzetelnie i całościowo analizowane, ustalenia organów podatkowych w tej mierze byłyby zupełnie inne.

Po czwarte – zdaniem organów podatkowych, we wszystkich fakturach wystawionych przez M. S.A. na rzecz podmiotów określonych w decyzjach wskazano miejsca dostaw towarów inne niż adresy siedzib podmiotów wskazanych jako nabywcy. Zdaniem Sądu, możliwość dokonywania dostaw do magazynu kontrahenta znajdującego się w innym państwie członkowskim przewidują wprost przepisy ustawy o VAT (art. 22 ust. 2 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto, zdaniem organów podatkowych żaden z kontrahentów Spółki nie posiadał numerów identyfikacyjnych nadanych przez administracje podatkowe państw, do których dostarczono towary. Nie mógł zatem dokonać dostawy towarów na terytorium tych państw. Zdaniem Sądu, rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Po piąte – zdaniem organów podatkowych kontrahenci Spółki nie byli znani na rynku ani nie mieli doświadczenia w branży IT, w stosunkowo krótkim czasie uzyskały rejestrację dla VAT. Ponadto, Spółka miała wiedzę, że cztery z siedmiu podmiotów posiadały niewielki (minimalny) kapitał zakładowy, a w przypadku pozostałych podmiotów nie posiadała informacji o wysokości kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, argumenty te nie mogą świadczyć o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. To czy podmiot jest "znany w branży", czy też nie – nie może być wyłącznym elementem przesądzającym o realności konkretnej transakcji handlowej. Prowadziłoby to do absurdalnych wniosków, że aby zachować "dobrą wiarę" przedsiębiorcy powinni handlować tylko z podmiotami "znanymi w branży". Nie jest prawidłowym argumentem również fakt, że np. spółka B. [...] posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5 000 euro a przez to była niewiarygodna (podobne ustalenia dotyczą innych podmiotów). Zdaniem Sądu, wysokość kapitału zakładowego nie ma większego wpływu na fakt i poziom uczciwości danego podmiotu. Powstaje bowiem pytanie, czy spółka z dużo większym kapitałem nie mogłaby być np. znikającym podatnikiem? Albo też, od jakiego poziomu kapitału zakładowego (majątku spółki) można przyjąć założenie o "uczciwym podmiocie"?

Po szóste – organy podatkowe zwracają uwagę na to, że wspólnikami (właścicielami) lub menadżerami kontrahentów Spółki byli obywatele państw innych niż państwo siedziby podmiotu. W globalnym handlu międzynarodowym sytuacja taka nie jest niczym nadzwyczajnym i zdaniem Sądu nie może świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności handlowej.

Po siódme – argumentem organów podatkowych było również to, że Spółka powinna zachować szczególną ostrożność, gdyż wszystkie podmioty dokonywały 100% przedpłat za towary i żaden z tych podmiotów nie ubiegał się o przyznanie im odroczonych terminów płatności. Z materiału dowodowego wynika jednak, że w odniesieniu do T. s.r.o. wynikały opóźnienia w płatnościach (por. protokół uzupełniający z badania ksiąg Spółki z 8 lipca 2016r.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w sytuacji, gdy Spółka handluje z dużą ilością podmiotów, dokonanie przez niektórych z nich 100% przedpłaty jest dla Spółki wygodne i oznacza tylko (albo i aż) wypłacalność danego podmiotu. Tak też należało rozumieć zeznania Prezesa Zarządu M. S.A. (w aktach sprawy). Nie oznacza to, że podmiot, który zapłacił w całości za dany towar nie był w żaden sposób weryfikowany lub, że był weryfikowany inaczej niż pozostałe podmioty. Procedury weryfikacyjne w Spółce dotyczyły bowiem zarówno podmiotów dokonujących 100% przedpłat, jak i też pozostałych kontrahentów, co organy podatkowe pominęły w swej argumentacji.

3.3. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej ustalenia organów podatkowych nie są przekonywujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazane przez organy podatkowe przypuszczenia nie są w ocenie Sądu dostatecznie udowodnione. W świetle powyższego, wątpliwe jest twierdzenie organów podatkowych, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja wiarygodności wszystkich podmiotów określonych w decyzji była w rzeczywistości pozorna i miała charakter wyłącznie formalny.

Wszystkie okoliczności niniejszej sprawy powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organy nie uczyniły w prowadzonym postępowaniu. Próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że Spółka mogła przypuszczać (albo nawet wiedziała), że sprzedaje towary do znikających podatników. Przypuszczenie a pełna wiedza – są to dwa odrębne stany faktyczne. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organów podatkowych będzie dokonanie wskazanych w przedstawionych rozważaniach czynności procesowych mających na celu ustalenie czy skarżąca była świadomym uczestnikiem działań mających na celu oszustwo podatkowe, w zależności od rezultatów tych badań winien podjąć dalsze czynności celem zweryfikowania czy doszło do WDT.

Pamiętać też należy, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu, nie można wymagać od podatnika, którego model działalności opiera się na współpracy z bardzo dużą liczbą kontrahentów, aby weryfikował dalszą drogę zbywanego towaru (tym bardziej, gdy to nie on jest odpowiedzialny za transport). Organy w decyzji nie wskazały w jaki dodatkowy sposób Spółka miałaby dokonać sprawdzenia swoich kontrahentów, aby być w "dobrej wierze". W świetle dowodów znajdujących w aktach sprawy nieuprawnione są twierdzenia, że Spółka nie podjęła w owym okresie wszelkich działań w celu weryfikacji kontrahentów. Jeżeli zaś tak nie było, to zadaniem organów podatkowych powinno być wykazanie w decyzji jakich działań Spółka nie podjęła a powinna była podjąć w ówczesnym czasie, biorąc również pod uwagę specyfikę konkretnego kontrahenta.

Sąd nie przesądza oczywiście, że w sprawie nie było tzw. znikających podatników. Obszerny materiał dowodowy, w tym głównie materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe państw członkowskich UE - może na to wskazywać. Tym niemniej materiał ten nie jest wystarczający do zakwestionowania braku spełnienia przez stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy w sposób powierzchowny dokonały wybiórczej oceny w zakresie staranności kupieckiej Spółki. W sposób niewystarczający zbadały tzw. dobrą wiarę i faktycznie nie oceniły czy "dobra wiara" chroniła Spółkę przed skutkami podatkowymi dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu, powyższe przekonuje, że ocena zebranych dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Dowolna a nie swobodna ocena materiału dowodowego w sprawie wskazuje również na naruszenie w decyzji organu II instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegała bowiem na przyjęciu "z góry" założenia o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu przestępstwa podatkowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny zatem w sposób jasny określić, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy przeprowadzaniu transakcji z kwestionowanymi odbiorcami oraz czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji dokonywanych przez "znikających podatników".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego i procesowego:

art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię oraz

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz

art. 141 § 4 ustawy Prawe o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej odrzucenie z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy wskazać, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż ocena prawidłowości sformułowania podstaw kasacyjnych w połączeniu z treścią obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej (czego Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać – zob. pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09) umożliwia właściwe skontrolowanie sprawy pod kątem oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie sformułowanych zarzutów. Rzeczywiście uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze stanowi powtórzenie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale sformułowane zarzuty związane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania są także uzasadnione w treści skargi kasacyjnej w kontekście argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.3. Przechodząc zatem do oceny skargi kasacyjnej należy wskazać, iż jej autor oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

6.6. Wskazując na szczegóły, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy jednoznacznie wskazały, iż oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że strona skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) wykazanych na fakturach wystawionych w 2012r. na rzecz [...]. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (min. str. 102 i nast.). Zdaniem organu odwoławczego skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżąca upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż strona skarżąca tylko formalnie weryfikując kontrahentów dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzje obszernie przytoczono okoliczności potwierdzające stanowisko organu.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie ustaleń związanych z dochowaniem przez stronę skarżącą należytej staranności skutkuje stwierdzeniem, iż Sąd pierwszej instancji w siedmiu punktach, które przytoczono w części historycznej niniejszego uzasadnienia w istocie polemizuje z ustaleniami organów, a nie dokonuje oceny, czy wnioski i ustalenia podjęte przez organy pozwalały na uznanie, iż skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku nie wskazano w sposób konkretny i jednoznaczny na naruszenie wskazanych w nim przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarto także wskazań, co do uzupełnienia materiału dowodowego, czy na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego.

Należy przy tym podkreślić, iż sama strona skarżąca w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania zarzucała błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a nie braki w postępowania, które uniemożliwiały właściwą ocenę sprawy.

Zarówno organ, jak i strona skarżąca podnosiły wiele okoliczności na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, iż strona skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też stanowisko strony, iż dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji.

Polemika z ustaleniami organów zawarta w uzasadnieniu wyroku nie może być uznana za rozstrzygnięcie sprawy, potwierdzeniem tego jest fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie nakazał przeprowadzenia żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie ponowną ocenę sprawy. Nie jest uzasadniona ponowna ocena sprawy w sytuacji, gdy nie wskazano na braki postępowania, a stanowiska organów Sąd nie podziela. Takie uzasadnienie jest niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny – zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy – dostrzegając braki lub nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu powinien jasno wskazać na te braki, ale w konfrontacji z już zebranym materiałem dowodowym i całościową oceną sprawy dokonaną przez organy. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, bowiem uzasadnienie wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na stwierdzenie, jakie wady procesowe dostrzegł orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności, że także strona skarżąca wskazywała na szereg okoliczności uzasadniających jej stanowisko, czego – podobnie jak w zakresie stanowiska organu – Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił. Teza zawarta w uzasadnieniu wyroku, iż organy "z góry" przyjęły założenia o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu przestępstwa podatkowe także nie jest zrozumiała, bowiem swoje stanowisko organy oparły na zebranym materiale dowodowym, a Sąd nie uzasadnił na czym oparł tezę przedstawioną wyżej.

Brakuje także w uzasadnieniu wyroku oceny w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowości stanowiska organów w kontekście zebranych dowodów ocenianych we wzajemnym powiazaniu i spójności. Dodatkowo wobec braku zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego koniecznym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czego oczekiwały strony postępowania. W tym zakresie zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.7. W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, a także w kontekście trafności rozstrzygnięcia organu zawartego w zaskarżonej decyzji i w związku z zarzutami skargi oraz ich uzasadnieniem sformułowanym przez stronę skarżącą.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (w wysokości 50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265) - zasądzając kwotę 18.750 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.