Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 372/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2,3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 659
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.822,00 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I S.A./Bd 372/04

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. u R. C. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2003 r. ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "N.". Jako przedmiot zakupu wskazano, iż jest to refaktura do wymienionych faktur związanych z remontem pawilonu położonego w T. przy ul. [...]. W fakturze zaznaczono również, iż przedmiot dotyczy umowy najmu z dnia 7 maja 2003r. Zdaniem organu podatkowego wymieniona faktura nie dokumentuje sprzedaży, w konsekwencji na jej podstawie nie nabyto żadnych towarów bądź usług. Ponadto, nie można uznać nakładów poniesionych na adaptację lokalu użytkowego stanowiącego majątek Spółdzielni za inwestycję w obcym środku trwałym i wydatków tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] w wyniku wszczętego z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług określił za drugi kwartał 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji R. C. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art.25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), a także art. 22g ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko, przedstawił okoliczności zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "N." umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 7 maja 2003 r. znajdującego się w T. przy ul. [...]. Wskazał, iż przez umowę najmu, zgodnie z definicją kodeksową, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być określony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Takim świadczeniem jest pełne pokrycie kosztów adaptacji pawilonu przeznaczonego na punkt kasowy przy ul. [...] (§ 2 pkt 2 lit. a umowy najmu). Zdaniem strony wydatki te były niezbędnym kosztem uzyskania przychodów z uwagi na istniejący związek przyczynowo-skutkowy z przychodem. Strona nie traktuje adaptacji pawilonu przy ul. [...] jako inwestycji w obcym środku trwałym, lecz jako koszt wytworzenia własnego środka trwałego przy ul. [...]. Zgodnie bowiem z art. 22g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie uważa się koszt ich wytworzenia, zatem sporny wydatek jest pośrednim kosztem uzyskania przychodów i po przyjęciu środka trwałego do używania (kompletnego i zdatnego do użytku) będzie podlegał amortyzacji. Przywołany w treści decyzji przepis art.25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może więc stanowić podstawy uzasadnienia rozpoznawanej sprawy.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, iż zasadniczym dokumentem stwarzającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku jest faktura dokumentująca nabycie przez niego towarów lub usług. Skoro przepis art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym łączy możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego z posiadaniem prawidłowej faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to zasadnicze znaczenie w spornej sprawie mają ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu zawartej transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "S." Gastronomiczno-Turystyczna Spółdzielnia Spożywców z T. ul. [...] skarżący nabył własnościowe prawo do lokalu położonego w T. przy ul. [...] (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia [...]), planując w nim Centrum Odnowy Biologicznej i Rekreacji. Zgodnie z decyzją Urzędu Miasta T. zatwierdzony projekt budowlany dotyczył zamierzenia inwestycyjnego polegającego na adaptacji części pawilonu biurowo-handlowego Spółdzielni Mieszkaniowej "N." (obejmującego parter i piętro) na cele rehabilitacyjno-wypoczynkowo-rekreacyjne wraz z jego rozbudową i nadbudową. Realizacja tego zadania wiązała się z przeniesieniem punktu kasowego Spółdzielni zlokalizowanego na parterze pawilonu do innego budynku w celu wykorzystania tak uzyskanej powierzchni na wybudowanie dojścia do pomieszczeń Centrum od strony pasażu handlowego. W wyniku negocjacji została zawarta w dniu 7 maja 2003 r. pomiędzy Agencją Promocyjno-Reklamową "N.", której właścicielem jest skarżący, a Spółdzielnią Mieszkaniową "N.", umowa najmu lokalu użytkowego znajdującego się w pawilonie przy ul. [...] po punkcie kasowym. Zgodnie z § 2 wymienionej umowy określono, że lokal zostanie przekazany, gdy najemca pokryje pełne koszty przeniesienia i adaptacji pawilonu przeznaczonego na punkt kasowy przy ul. [...]. Wybrane przez Spółdzielnię firmy po wykonaniu zleconych robót budowlanych wystawiły na jej rzecz faktury za świadczone usługi, z kolei Spółdzielnia obciążyła skarżącego kosztami wystawiając w dniu [...] fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na której jako przedmiot zakupu wskazano: refaktura do n. wym. faktur – kosztów związanych z remontem pawilonu przy ul. [...] (umowa najmu z dnia 7 maja 2003 r.). Fakturę tę zaewidencjonowano w rejestrze zakupów inwestycyjnych za miesiąc czerwiec 2003 r., ujmując do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2003 r. W ocenie organu odwoławczego brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł na podstawie opisanej faktury, ponieważ faktura ta nie potwierdza nabycia przez skarżącego towarów jak i wykonania usługi. Faktury związane z adaptacją punktu kasowego wystawiane były przez wykonawców na rzecz Spółdzielni, potwierdzając wykonane dla niej usługi i tylko w przypadku Spółdzielni miało miejsce nabycie usług, o którym mowa w cyt. art.19 ust. l ustawy. Samo pokrycie kosztów i sfinansowanie przez Skarżącego obcej inwestycji w zamian za udostępnienie lokalu po punkcie kasowym, co z kolei pozwoliło na kontynuowanie rozpoczętej inwestycji budowy Centrum, nie uprawnia do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze potwierdzającej jedynie obciążenie kosztami robót budowlanych. Mimo, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, nie oznacza to jednak, że refakturowanie usług nie może być dokonywane.

W przypadku refakturowania usług muszą być spełnione określone warunki m. in., że odbiorca refaktury jest faktycznym usługobiorcą refakturowanej usługi bądź w jakiś sposób z niej korzysta. Przedmiotową fakturę trudno zatem uznać za refakturę usług, bowiem punkt kasowy w budynku przy ul. Konstytucji 3 Maja 26 stanowi bezsprzecznie majątek Spółdzielni i nie jest przez skarżącego używany lub w jakiś inny sposób wykorzystywany w działalności gospodarczej. Umowa najmu dotyczy lokalu użytkowego mieszczącego się w T. przy ul. [...]. Koszty, którymi obciążyła stronę Spółdzielnia są pośrednio związane z wynajmowanym lokalem i mogły stanowić koszty uzyskania przychodu firmy, jednakże faktura nr [...] z dnia [...] nie wypełniała dyspozycji art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie podatku naliczonego przy zwrocie kosztów poniesionych nakładów. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzut pomijania jako dowód umowy najmu zawartej w dniu 7 maja 2003r., skoro organ podatkowy pierwszej instancji prowadził rozważania w oparciu o zapisy i wyjaśnienia dotyczące przedstawionego dokumentu, mając prawo do oceny umów cywilnoprawnych wyłącznie w świetle skutków jakie wywołują na gruncie prawa podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. R. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i nieuznanie jednoznacznej zasady, z której wynika prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego. Podniósł, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to wynika z art.19 ust. l ustawy i podlega ono w pewnych sytuacjach wyłączeniu, bądź też ograniczeniu. Podatnik przywołał treść art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulujący przypadki nieprzysługiwania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W wyżej wymienionym katalogu przytoczonym za ustawodawcą nie ma usług najmu ani budowlanych, remontowych czy adaptacyjnych. Nie ma także usług związanych z wytworzeniem środka trwałego we własnym zakresie. Jest to katalog zamknięty.

Skarżący podniósł, iż refakturowanie w znaczeniu potocznym rozumiane jest jako ponowienie czynności fakturowania, czyli ponowienie czynności dokumentowania sprzedaży, wykonania tej czynności dokumentacyjnej na nowo, wykonania jej ponownie. W praktyce księgowej czynność refakturowania bywa nazywana sprzedażą po cenach zakupu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu refakturowanie. Pojęcie to nie jest w ogóle wymienione w powyższych przepisach. Niemniej uważa się powszechnie, iż nie oznacza to wcale, że taka czynność jak refakturowanie jest niedopuszczalna lub niemożliwa z podatkowego punktu widzenia. Aprobata refakturowania przez organy podatkowe w dużej mierze została ukształtowana przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podaje jakie okoliczności muszą być spełnione, aby uznać daną czynność za refakturowanie. W ocenie strony sporna faktura spełnia wszystkie warunki i wytyczne w sprawie stosowania refakturowania.

Skarżący uważa za błędny wniosek organów podatkowych, że faktycznym usługobiorcą refakturowanej usługi jest Spółdzielnia Mieszkaniowa, a można go wyciągnąć wyłącznie bez znajomości umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 7 maja 2003 r. Według stanu faktycznego bezspornym usługobiorcą świadczonych usług remontowych potwierdzonych fakturą nr [...] jest R. C., który za pośrednictwem zakupu tych usług nabył usługę najmu zgodnie z zawartą umową. Podstawę prawną wykonania takiej czynności jest art. 5 ust. 4 wymienionej ustawy, określający sytuację, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy. W tym przypadku przyjmuje się, że sprzedaży dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Podkreślił, że refakturowane usługi towarzyszą usłudze podstawowej tzn. usłudze najmu, a z kolei usługa najmu do czasu zakończenia inwestycji stanowi, jako usługa obca, koszt wytworzenia środka trwałego, czyli podwyższa wartość początkową modernizowanego obiektu - Centrum Odnowy Biologicznej i Rekreacji. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podatnik wskazał, iż w przypadku refakturowania usług muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki tj.: po pierwsze - umowa zawarta pomiędzy podmiotem refakturującym i podmiotem, na rzecz którego refaktury są wystawiane, przewidywać musi tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń, po drugie - do refakturowanych usług podmiot refakturujący nie może doliczać żadnej marży. W wyroku z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł m.in., iż refakturowanie usług oznacza bowiem nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nawet wtedy, gdy fizycznie dokonuje tego osoba trzecia. Pośrednim potwierdzeniem tego są wytyczne Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1993r. (Dz. Urz. Ministerstwa Finansów Nr 9, poz. 41), w których przewidziano wyraźnie możliwość refakturowania kosztów wyłożonych przez sprzedawcę w imieniu nabywcy i to wedle ogólnych zasad stosowanych przy sprzedaży i zakupie. W myśl VI Dyrektywy dotyczącej świadczenia usług, refakturowanie "trzeba traktować jako świadczenie usług". Podmiot wystawiający refakturę wchodzi w zakresie podatku od towarów i usług w prawa i obowiązki świadczącego daną usługę. Z art. 19 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość tego podatku - jest jego cechą konstytutywną. Istotą tego podatku jest to, iż to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, natomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku od towarów i usług dla jego podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 12 czerwca 2003r. wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "N.".

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (art. 19 ust.2 i 3 wymienionej ustawy).

Ustalenia zatem wymaga, czy R. C. nabył usługę, z którą związane było prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy faktura z dnia [...] potwierdza nabycie usługi.

Analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że R. C. niewątpliwie nabył usługę najmu lokalu użytkowego znajdującego się w pawilonie położonym w T. przy ul. [...], na podstawie umowy z dnia 07 maja 2003r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "N.". W powyższej umowie (§ 3) strony określiły wysokość czynszu należnego Spółdzielni z tytułu najmu lokalu użytkowego przez najemcę. Należy jednakże mieć na uwadze, że w § 2 ust. 2 tej umowy postanowiono, iż lokal zostanie przekazany po spełnieniu przez najemcę następujących warunków: najemca pokryje pełne koszty adaptacji pawilonu przeznaczonego na punkt kasowy przy ul. [...] oraz pokryje pełne koszty przeniesienia punktu kasowego z pawilonu przy ul. [...] do pawilonu przy ul. [...].

Treść powyższego zapisu umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż z tytułu otrzymania przez skarżącego lokalu do używania w pawilonie przy ul. [...], był on zobowiązany do zapłaty czynszu w wysokości ustalonej w § 3 umowy, ale także do pokrycia pełnych kosztów adaptacji pawilonu przeznaczonego na punkt kasowy.

Na podstawie art. 659 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Przywołany przepis kodeksu cywilnego nie stanowi zatem przeszkody do określenia przez strony umowy najmu takich obowiązków najemcy, które będą sprowadzały się również do "pokrycia" kosztów adaptacji lokalu, z którego najemca nie korzysta. Nie budzi jednak wątpliwości, że zwrot kosztów takiej adaptacji stanowi element czynszu, który obciąża najemcę z tytułu używania cudzego lokalu. Najemca z tej przyczyny, iż korzysta z lokalu Spółdzielni jest zobowiązany, w ramach obowiązku do zapłaty czynszu, uiścić kwotę, która pokrywa się z pełnymi kosztami adaptacji lokalu przy ul. [...]. Była to również forma czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego znajdującego się w pawilonie położonym w T. przy ulicy [...].

W konsekwencji Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, iż poniesienie wydatku przez R. C. w postaci pokrycia kosztów adaptacji lokalu należącego do Spółdzielni, jest składnikiem czynszu, jaki był on obowiązany ponieść z tytułu najmu lokalu użytkowego znajdującego się w pawilonie położonym w T. przy ul. [...].

Przyznać należy rację organom podatkowym, iż w zaskarżonej sprawie nie mamy do czynienia z instytucją refakturowania usług. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania refakturowania dość ukształtowanego przez orzecznictwo i doktrynę.

Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia w sprawie, ponieważ w ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, faktura z dnia [...] Nr [...], potwierdza nabycie przez skarżącego usługi najmu wyżej wymienionego lokalu użytkowego, pomimo że niezbyt precyzyjnie określa przedmiot sprzedaży.

W konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikającego z wyżej wskazanej faktury.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.