Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na  uszczuplenie podatku.

TEZY

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na  uszczuplenie podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2407/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdzającą, że procedura tranzytu towaru w postaci intensywnego źródła światła do kosmetyki dermatologicznej [...] o wartości 60.000,00 EUR zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 30 września 2003 r. zgłoszonego w dniu 31 maja 2004 r. w Oddziale Celnym w C. do procedury tranzytu T1 według dokumentu nr [...], gdzie nadawcą towaru była firma C., głównym zobowiązanym – S. Sp. z o.o. zaś odbiorcą - holenderska L. nie została zakończona, ponieważ towar ten usunięto spod dozoru celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, który w związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% wyniósł 0,00 zł. Przedmiotowa decyzja została skierowana do nadawcy towaru – C. i głównego zobowiązanego - skarżącej. Na powyższe rozstrzygnięcie nie zostało wniesione odwołanie.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowego towaru wobec nadawcy – C. i głównego zobowiązanego – skarżącej zaś postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. także wobec przewoźnika – R. sp. z o.o., co było następstwem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług tylko wobec skarżącej i nadawcy towaru.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 marca 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru (62.954,00 zł). Powyższa decyzja została skierowana do nadawcy towaru - firmy C., głównego zobowiązanego – skarżącej oraz przewoźnika towaru – R. Sp. z o.o.

1.4. Na skutek wniesionego przez C., skarżącą, a także R. Sp. z o.o. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 16 lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania firmy R. Sp. z o.o. za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się do strony podmiotowej postępowania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro w niniejszej sprawie dłużnikami celnymi uznano: C. i S. Sp. z o.o., w związku z tym tylko te podmioty mogły zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wobec których powstał dług celny w kwocie 0,00 zł. Z uwagi natomiast na okoliczność, że postępowanie celne wobec przewoźnika towaru – R. Sp. z o.o. nie było prowadzone i w decyzji w sprawie długu celnego nie został on uznany za dłużnika celnego, w związku z tym organ stwierdził, iż nie może on być również uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał ustosunkowanie się do większości zarzutów zawartych w odwołaniu podnoszonych zarówno przez C. jak i skarżącą podkreślając, że dotyczyły one w istocie zagadnień związanych z powstaniem długu celnego, natomiast przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług tym bardziej, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdzająca naruszenie procedury tranzytu i usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz określająca dłużnikami celnymi w niniejszej sprawie C. oraz spółki na skutek nieskorzystania przez skarżącą ze środków zaskarżenia w trybie zwykłym stała się ostateczna i prawomocna w dniu 19 stycznia 2008 r. a skoro podmioty te nie kwestionowały na etapie postępowania celnego uznania ich za dłużników celnych, podnoszenie zarzutów w tym zakresie w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne.

Organ odwoławczy nie stwierdził również – wbrew twierdzeniom skarżącej – aby w niniejszej sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wyjaśnił, że w składzie celnym znajdował się towar pochodzący z Izraela, który pomimo, iż został w sposób zgodny z przepisami wyprowadzony ze składu celnego to jednak w dalszym ciągu posiadał status towaru niewspólnotowego. Nadto zauważył, że skoro organ celny pierwszej instancji w decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdził, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski), a towar usunięto spod dozoru celnego, w związku z tym nie można uznać, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom, że nie ustaliły wszystkich stron postępowania, które powinny ponosić pełną i solidarną odpowiedzialność za powstałe w sprawie zobowiązanie podatkowe, w szczególności poprzez pominięcie odbiorcy towaru - holenderską firmę L. a także błędne ustalenie przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, które wynikło ze zdarzenia celnego, bowiem w rzeczywistości zaistniało przemieszczenie towaru ze składu celnego do magazynu odbiorcy, a zatem zachodzi procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej, która w żadnym wypadku nie pozwala na to, by płatnikiem podatku były podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski, co oznacza, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno być prowadzone przez właściwy holenderski organ podatkowy. Nadto zarzuciła brak rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, bowiem samo powołanie norm prawnych, bez dokonania ich obliczenia, nie stanowi o wypełnieniu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenie poddał wydanie decyzji przez organ odwoławczy, tj. czy nie nastąpiło ono z upływem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2011 r., w którym to organ poinformował, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pisma tego wynikało, że organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. – dalej: "k.k.s."), zaś postanowieniem z 2 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (14 kwietnia 2008 r. – data uprawomocnienia się postanowienia) umorzył powyższe dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w decyzji z dnia 30 marca 2009 r. organ pierwszej instancji zawarł informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zaś okoliczność ta w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 czyniła zasadnym – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę, że skoro towary objęte procedurą tranzytu zostały przywiezione z państwa trzeciego, a organ celny stwierdził w decyzji ostatecznej, że procedura ta nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bowiem towar usunięto spod dozoru celnego w związku z tym nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że w tych okoliczności miał miejsce import towarów. Podkreślił przy tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie powstało na terenie kraju. Jednocześnie powołując się na art. 36 ust. 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pomimo, iż przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego nie przestał on podlegać określonym w tym przepisie procedurom na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organu, który zarówno powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, jak i krąg podmiotów na których ciążył obowiązek uiszczenia cła wskazanych z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiódł z ustaleń dokonanych we wcześniejszej ostatecznej decyzji organu celnego. Nadto podkreślił, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego zaś do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do okoliczności przesądzających o istnieniu obowiązku podatkowego jak podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji także właściwości miejscowej organu podatkowego.

Końcowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podkreślając, że na podstawie art. 53 § 3 O.p. to skarżąca zobowiązana była do naliczenia odsetek za zwłokę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, bowiem WSA w Warszawie niesłusznie uznał, że w istocie organy celne nie popełniły błędu w zakresie wydania decyzji; art. 134 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, WSA w Warszawie niezwiązany przecież granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami, w istocie nie dokonał oceny czy powołana przez organ podatkowy okoliczność posiadania wiedzy przez skarżącą, co do toczącego się postępowania karnego skarbowego w rzeczywistości miała miejsce, bowiem wywód Sądu w zakresie zachowania terminów przedawnienia został oparty tylko i wyłącznie na zapisach zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstatncyjnej, podczas gdy Sąd przesłankę tę powinien oprzeć na konkretnych dowodach, w tym na aktach postępowania karnego skarbowego;

II. przepisów postępowania, tj.: art. 14 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepoddanie przez WSA w Warszawie ocenie skarżonej decyzji w części dotyczącej jej sentencji i w zakresie braku w niej istotnych elementów pozwalających skarżącej na merytoryczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym z dnia 15 kwietnia 2014 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych opartych na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w konsekwencji poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2009 r., a postępowanie podatkowe powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

W piśmie tym pełnomocnik spółki zaznaczył, że wprawdzie w dniu 30 maja 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (zostało ono umorzone 2 stycznia 2008 r. z powodu niewykrycia sprawcy), które to postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 K.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego jednak jak dalej podkreślił w przedmiotowej sprawie nigdy nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Nadto podkreślił, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.). Podniósł także, że zarówno z wykładni literalnej, historycznej jak i celowościowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik spółki odwołał się zarówno do orzecznictwa krajowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1303/09) a także TSUE (wyrok z dni a16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych Gilbert Snauwaert i inni (C-124/08) i Gery Deschaumes (C-125/08) przeciwko państwu belgijskiemu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

5.2. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym w zakresie naruszenia prawa materialnego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy powołana przez organ podatkowy okoliczność posiadania wiedzy przez skarżącą, co do toczącego się postępowania karnego skarbowego w rzeczywistości miała miejsce, bowiem wywód Sądu w zakresie zachowania terminów przedawnienia został oparty tylko i wyłącznie na zapisach zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstatncyjnej.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji zajął bowiem własne stanowisko w tej kwestii, w szczególności odniósł się do wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 obowiązku poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

5.3. W tym miejscu podkreślić należy, że za zasadnością powyższego zarzutu przemawia dopiero argumentacja, która została zawarta w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia 15 kwietnia 2014 r., która rozszerza uzasadnienie wcześniej sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. W piśmie tym podniesiono, że postępowanie karne-skarbowe, prowadzone w tej sprawie, dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 K.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego. Nigdy natomiast w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji, na podstawie stanowiska organów podatkowych oraz akt sprawy ustalił, że organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., zaś postanowieniem z 2 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (14 kwietnia 2008 r. – data uprawomocnienia się postanowienia) umorzył powyższe dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w decyzji z dnia 30 marca 2009 r. organ pierwszej instancji zawarł informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 czyniła zasadnym – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

5.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w wyżej cytowanym artykule, a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza zatem, że wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) w rozdziale 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji powyższego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Reasumując, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Podobny pogląd został wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09. W orzeczeniu tym NSA uznał, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.

5.5. Przypomnieć zatem należy, że na tle rozpatrywanej sprawy w dniu 30 maja 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (zostało ono umorzone 2 stycznia 2008 r. z powodu niewykrycia sprawcy), które to postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego. Powyższe nie dowodzi jednak, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem spółki, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.).

Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.

5.6. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepoddanie przez WSA w Warszawie ocenie skarżonej decyzji w części dotyczącej jej sentencji i w zakresie braku w niej istotnych elementów pozwalających skarżącej na merytoryczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w ramach tego zarzutu podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął naruszenie przez organ podatkowy art. 29 ust.13 ustawy o VAT, ponieważ pomimo powołania tego przepisu w sentencji decyzji brak jest w niej rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania. Przepis ten ,w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, stanowił m.in., że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło."

Wbrew zatem zarzutom autora skargi kasacyjnej przepis ten w powyższym brzmieniu został powołany nie tylko w sentencji decyzji organu pierwszej instancji ale również zacytowany i bezpośrednio zastosowany w jej uzasadnieniu, gdzie wskazano, że "podstawa opodatkowania: 286.155 PLN/wartość celna powiększona o należne cło+ koszty transportu krajowego w kwocie 639,57 PLN/".

5.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach, które obejmują również koszty postępowania poniesione przez stronę przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.