Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2294/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Pomoc publiczna
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: 1. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

2. Użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. 2002 nr 755 poz. 1287/ pojęcie "zaległości", rozumieć należy w sposób określony w art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tzn. jako podatek niezapłacony w terminie płatności.

TEZY

1. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

2. Użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. 2002 nr 755 poz. 1287/ pojęcie "zaległości", rozumieć należy w sposób określony w art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tzn. jako podatek niezapłacony w terminie płatności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 262/03 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 stycznia 2003 r. w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 262/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 stycznia 2003 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Wyrok wydano w oparciu o następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 2 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ - dalej: "ustawa o restrukturyzacji", Urząd Skarbowy w W. odmówił Spółce "P." wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. O wszczęcie tego postępowania w odniesieniu do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Spółka wniosła w dniu 15 listopada 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy wskazał, że w myśl przepisów przywoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., restrukturyzacją objęte zostały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych, w tym zaległości podatkowe, znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Tymczasem, zdaniem organu, w tej dacie Spółka nie miała zaległości w podatku od towarów i usług, wobec czego należność za czerwiec 2002 r. nie podlegała restrukturyzacji.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "P." złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł., w którym podniosła, że w dniu 25 czerwca 2002 r. poinformowała Urząd Skarbowy w W. "o popadnięciu w zaległość podatkową", związaną z brakiem możliwości terminowego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Tym samym, w ocenie Spółki, w dniu 30 czerwca 2002 r. organom skarbowym była znana jej zaległość podatkowa, a zatem spełniona była przesłanka do objęcia przedmiotowej należności postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu skarbowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że Urząd Skarbowy słusznie odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie istoty zaległości podatkowej, w sytuacji braku odpowiednich regulacji w przepisach ustawy o restrukturyzacji. Dalej organ wskazał, że termin płatności należnego za czerwiec 2002 r. podatku od towarów i usług mijał Spółce w dniu 25 lipca 2002 r., wobec czego na dzień 30 czerwca 2002 r. przedmiotowa należność nie była zaległością. Odnosząc się do poniesionego w odwołaniu argumentu dotyczącego pisma z dnia 25 czerwca 2002 r., informującego organy skarbowe o "popadnięciu w zaległość podatkową", Izba Skarbowa uznała, że nie miało ono znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dla oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Izby pismo to mogło bowiem stanowić wyłącznie sygnalizację prawdopodobieństwa powstania w przyszłości zaległości podatkowej po stronie Spółki i nie wpływało na fakt, że w dniu 30 czerwca 2002 r. taka zaległość nie występowała.

Decyzja organu odwoławczego była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę "P." do sądu administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia interesu prawnego Spółki poprzez błędną interpretację ustawy o restrukturyzacji, pozbawiającą ją możliwości restrukturyzacji zobowiązania podatkowego. Spółka twierdziła, że Urząd Skarbowy dokonał mylnej interpretacji ustawowego pojęcia "znane", użytego w odniesieniu do należności, podlegających restrukturyzacji. W ocenie skarżącej spółki, "znane zaległości" dotyczą kwot zaległych, niezależnie od daty ich wymagalności, o ile były one wymagalne przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W dniu 1 października 2003 r. Spółka "P." wniosła pismo uzupełniające skargę, w którym podniosła oparty na art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarzut nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, jako wydanej bez podstawy prawnej. Zdaniem Spółki ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o restrukturyzacji, nie zawierały podstawy prawnej do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, zaś decyzja wydana przez Urząd Skarbowy w W. rażąco narusza przepis art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, z którego wynika wprost, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek, a zatem toczy się ono od daty wpływu wniosku podatnika do organu. Spółka zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 par. 1, art. 124, art. 165 par. 1 i 3, art. 200, art. 207, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja nie zawiera powołania prawidłowej podstawy prawnej, a także że decyzje obu instancji nie zawierają prawidłowego uzasadnienia prawnego w zakresie odmowy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej utrzymywało w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, która dotknięta była wadą nieważności i stała w sprzeczności z dyspozycją art. 207 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Spółka "P." zarzuciła organom naruszenie przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji, polegające na odmowie uznania podlegającej restrukturyzacji zaległości podatkowej po stronie Spółki w dniu 30 czerwca 2002 r.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 262/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę Spółki wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji, postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte mogą być tylko te zaległości, które powstały najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r., a zatem nie było zamiarem ustawodawcy obejmowanie restrukturyzacją zaległości, które powstać miały dopiero po tej dacie, nawet jeżeli jeszcze przed upływem wskazanego terminu podatnik miał podstawy sądzić, że nie będzie mógł wywiązać się z ciążącego na nim zobowiązania publicznoprawnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, że wiedzy o jej zaległości podatkowej organ restrukturyzacyjny nie mógł uzyskać z pisma Spółki z dnia 25 czerwca 2002 r., a dopiero ze złożonej w dniu 25 lipca 2002 r. deklaracji podatkowej za czerwiec 2002 r. Podobnie Sąd nie podzielił poglądu Spółki, że użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji pojęcie zaległości z tytułu podatku ma inny zakres znaczeniowy niż pojęcie zaległości podatkowej, użyte w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że zaległość Spółki "P." z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie podlegała restrukturyzacji, gdyż w dniu 30 czerwca 2002 r. nie istniała ona i nie była znana organowi.

Odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał go za niezasadny, wskazując, że przepisy ustawy o restrukturyzacji, jakkolwiek przewidują wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek, nie wskazują treści rozstrzygnięcia, właściwego w razie stwierdzenia, że wniosek ten dotyczy należności, która nie podlega restrukturyzacji. Rozważając możliwe w takiej sytuacji rozstrzygnięcia Sąd wskazał na umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego /zgodnie z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/ albo odmowę restrukturyzacji /argument a contrario z art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji/. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ restrukturyzacyjny powinien wydać decyzję o odmowie restrukturyzacji i za taką uznał rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w W., przyjmując, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie użyto sformułowania "odmawia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego". Stwierdzając jednak, że powyższe naruszenie przepisów postępowania nie wywierało dla skarżącej Spółki odmiennych skutków, niż miałoby to miejsce w razie wydania prawidłowej decyzji, Sąd uznał, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności nie nosiło znamion rażącego naruszenia prawa. Z tych samych względów za nieistotne dla wyniku sprawy Sąd uznał naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka "P." złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 123 par. 1, art. 124, art. 165 par. 1 i 3, art. 200, art. 207, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, art. 223 par. 1 pkt 1 i art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "ustawą procesową" poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi; a ponadto art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię, art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 141 par. 4 ustawy procesowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przekonującego wyjaśnienia jego podstawy prawnej i nie spełnia w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że konstrukcja wszczęcia postępowania, przyjęta w przepisach Ordynacji podatkowej mająca zastosowanie do postępowania restrukturyzacyjnego, prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje poprzez samo złożenie żądania w tym zakresie. W ocenie autorki kasacji podatnik, składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, sam nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może więc odmówić wszczęcia postępowania, ani w inny sposób mu się przeciwstawić i powinien, od chwili wpłynięcia wniosku, realizować przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z przepisów prawa materialnego i procedury. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., III SA 903/88, Spółka podniosła, że organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z powodu oceny, że żądanie strony jest bezzasadne formalnie i merytorycznie.

W konsekwencji za nietrafny uznała Spółka wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażony w zaskarżonym wyroku, że skoro "ustawa nie określa, jakiej treści rozstrzygnięcie powinno być wydane w razie stwierdzenia, że wniosek dotyczy należności, które nie podlegają restrukturyzacji" to organ restrukturyzacyjny powinien wydać decyzję o odmowie restrukturyzacji. W ocenie Spółki w ustawie o restrukturyzacji brak jest bowiem podstawy do wydania rozstrzygnięcia takiej treści, a zatem, zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 5 listopada 1996 r., SA/Gd 2647/95, rozstrzygnięcie takie stanowi decyzję wydaną bez podstawy prawnej. W tej sytuacji uznać należało, że Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję, dotkniętą wadą nieważności, zaś twierdzenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "tego rodzaju naruszenie procedury - przy nieklarownych przepisach ustawy o restrukturyzacji - należy uznać za naruszenie niemające istotnego wpływu na wynik postępowania, a tym bardziej za rażące naruszenie prawa" nie zasługuje na uznanie.

W dalszej części skargi kasacyjnej Spółka "P." przytacza argumenty na poparcie zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na brak powołania prawidłowych podstaw prawnych w rozstrzygnięciach organów obu instancji, Spółka stwierdziła, że obie decyzje rażąco naruszały art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie ich nieważności lub uchylenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto decyzja Urzędu Skarbowego naruszała, w ocenie Spółki, przepis art. 207 Ordynacji podatkowej, zastrzegający tę formę działania organu podatkowego wyłącznie dla rozstrzygnięć sprawy co do istoty lub kończących postępowanie w pierwszej instancji. Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Izby Skarbowej naruszała w konsekwencji art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej wadą nieważności oraz sprzecznej z dyspozycją art. 207 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie obu decyzji przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Odnosząc się do naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej autorka kasacji podniosła, że pozbawiało ono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu i mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a zatem już samo w sobie winno było stanowić wystarczający powód do uchylenia decyzji Izby Skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Spółka w istocie powieliła argumentację podnoszoną na etapie postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego pierwszej instancji, w szczególności w zakresie interpretacji sformułowania "należności znane". Wskazała wreszcie także na istotną, w swojej ocenie, okoliczność, że ustawa o restrukturyzacji została uchwalona dopiero w dniu 30 sierpnia 2002 r., natomiast weszła w życie w dniu 30 września 2002 r. W tej dacie organ restrukturyzacyjny posiadał pełną wiedzę, co do wysokości zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., a w konsekwencji zaległości te były organowi znane, co uzasadniało ich objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W replice z dnia 4 października 2005 r. skarżąca spółka ponowiła zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez odmowę wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

Wobec braku podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów formalnych co do postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny związany był w sprawie ustaleniami poczynionymi w zakresie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W powyższym kontekście Sąd odwoławczy ograniczony, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy procesowej, zakresem podstaw kasacyjnych, podjął rozważania, zmierzające do ustalenia, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny okoliczności ustalonego stanu faktycznego i trafnie odniósł do nich przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji prawidłowo zastosował przepisy ustawy procesowej w zakresie, w jakim oddalił rozpatrywaną skargę, a zatem, czy nie doszło do podnoszonego w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lub 2 ustawy procesowej.

W pierwszej kolejności rozważyć należało, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w toku postępowania odwoławczego, określoną w art. 247 par. 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, a w efekcie dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy procesowej. Przepis powyższy stanowi bowiem, że sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, a zatem m.in. w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie doszło do wydania przez organy skarbowe decyzji bez podstawy prawnej, a zatem nie zachodziła przesłanka, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej, stanowiącą w sprawie niniejszej przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znajdowała oparcie w przepisie art. 207 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z materialnoprawnymi podstawami, zawartymi w przepisach ustawy o restrukturyzacji, w szczególności w art. 2 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a".

Bez wątpienia naruszenie przepisów postępowania przez organy skarbowe stanowiło wskazane w skardze kasacyjnej wadliwe sformułowanie sentencji decyzji Urzędu Skarbowego w W. poprzez użycie sformułowania "odmawia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego". Takiego rozstrzygnięcia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o restrukturyzacji. Odnosząc się do powyższej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, czy popełnione naruszenie prawa miało charakter rażący, a zatem kwalifikowany. Istotne znaczenie dla oceny tej kwestii miało utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące jednoznacznie na brak możliwości, co do zasady, naruszenia przepisów formalnoprawnych w stopniu rażącym /por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 str. 28; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2001 r., III SA 374/00 - nie publ.; wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 1 marca 2001 r., I SA/Lu 284/99 - nie publ./. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wadliwość praktyki po stronie organów skarbowych, a także - niestety - niektórych sądów, wynikającej z nietrafnej wykładni art. 12 ustawy o restrukturyzacji, a zakładającej, że na gruncie powyższego przepisu istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do objęcia wnioskodawcy tym postępowaniem. W świetle poczynionych wyżej uwag Sąd drugiej instancji uznał jednak, że takie naruszenie przepisów nie może być uznawane za rażące, a w konsekwencji nie może wywierać skutków, przypisanych przez ustawodawcę wyłącznie dla tej kwalifikowanej formy naruszenia prawa.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko, jakie wyrażał już wcześniej /m.in. w wyroku z dnia 13 kwietnia 2001 r., III SA 374/00 - nie publ./, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że skutkiem przyjęcia odmiennej oceny w zakresie naruszenia prawa przez organy skarbowe i w stwierdzenia nieważności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji Urzędu Skarbowego w W. o odmowie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej, byłoby powstanie na nowo wniosku strony skarżącej o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i konieczność ponownego jego rozpoznania. W wyniku tego rozpoznania nie mogłoby jednak zapaść rozstrzygnięcie odmienne, od wydanego przez Urząd Skarbowy w W. w decyzji z dnia 30 grudnia 2002 r., co wynika nie tylko z faktu postawienia spółki skarżącej w dniu 15 września 2003 r. w stan upadłości, a zatem wystąpienia wskazanej w art. 3 ust. 1 negatywnej przesłanki do zastosowania wobec niej przepisów ustawy o restrukturyzacji, ale przede wszystkim z okolicznością, że w dacie wpływu przedmiotowego wniosku, po stronie spółki skarżącej nie występowała zaległość podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji pojęcie "zaległości", rozumieć należy w sposób, określony w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej tzn. jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Taki skutek wynika wprost z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności podatkowych.

Chybiony jest w tym zakresie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zawężającej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji, dokonanej przez Sąd. Zdaniem autora kasacji błąd Sądu polegał na bezpodstawnym przyjęciu, że przez "należności znane" należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazany powyżej przepis odnosi się do szczególnej kategorii należności, tj. zaległości z tytułu wymienionych podatków. O ile zaś pojęcie "należności znanych" ustawodawca zdefiniował wprost w przepisie art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, o tyle pojęcie "zaległości", użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, pozostawił niezdefiniowane, tym samym poddając je dyspozycji cytowanego art. 9 pkt 1 i odsyłając w zakresie jego interpretacji do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niezasadne i sprzeczne z regułami wykładni systemowej jest zatem postulowane przez skarżącą spółkę utożsamienie obu pojęć. Na konieczność ich rozróżnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już wcześniej, m.in. w wyroku z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 321/04 /POP 2005 nr 1 poz. 26/.

W tej sytuacji uznać należało, że organy skarbowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, trafnie przyjęły, iż w dniu 30 czerwca 2002 r. po stronie skarżącej spółki nie istniała zaległość podatkowa. Termin płatności przedmiotowej należności mijał bowiem dopiero w dniu 25 lipca 2002 r. Bez znaczenia dla oceny powyższej okoliczności pozostawała argumentacja skarżącej spółki dotycząca jej sytuacji majątkowej w okresie poprzedzającym ten termin, w tym podnoszony przez nią fakt powiadomienia organów skarbowych w dniu 25 czerwca 2002 r. o braku możliwości terminowego wywiązania się ze zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia po stronie organów przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 par. 1, art. 124, art. 165 par. 1 i par. 3, art. 200, art. 207, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, a także art. 233 par. 1 pkt 1, mających zastosowanie w sprawie w zw. z omawianym wcześniej art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, a w konsekwencji naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy procesowej poprzez oddalenie skargi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy procesowej sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy /lit. "a"/, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b"/ lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c". Skoro wskazane w podstawie kasacyjnej przepisy zawierają normy formalnoprawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mógł badać zarzut ich naruszenia wyłącznie w zakresie zaistnienia przesłanek, określonych w pkt 1 lit. "b i c" art. 145 par. 1 ustawy procesowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki określonej w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanki wznowienia postępowania w Ordynacji podatkowej określa art. 240 par. 1. Aby możliwe było zatem stwierdzenie, że wypełniona została hipoteza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy procesowej konieczne było zbadanie, czy istniała którakolwiek z okoliczności wskazanych w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Jak wynika z podstaw kasacyjnych, uzupełnionych treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem skarżącej spółki w sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy skarbowe naruszyły w toku postępowania wyrażoną w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, a to poprzez naruszenie realizującego ją art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozpatrując powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezzasadny. Samo niewypełnienie przez organ dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania nie może bowiem stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko, wyrażone w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił.

Nie stwierdzono również, aby w sprawie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za takie naruszenie Sąd odwoławczy nie uznał omówionego wcześniej błędnego sformułowania sentencji decyzji Urzędu Skarbowego w W. o odmowie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie wpływało bowiem w żaden sposób na prawa bądź obowiązki strony skarżącej, zaś jego faktyczny skutek dla spółki był taki sam, jaki miałaby prawidłowo sformułowana decyzja o odmowie restrukturyzacji należności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 par. 4 ustawy procesowej w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonującego wyjaśnienia jego podstawy prawnej, a tym samym nie spełnił ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie Sądu odwoławczego zaskarżony wyrok zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie pisemne, w którym klarownie przedstawiony został tok rozważań sądu oraz wyciągnięte wnioski, poparte argumentami, w tym także wskazaniem podstaw prawnych.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w związku z treścią art. 184 ustawy procesowej in fine, zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku - jakkolwiek bezzasadny w sprawie niniejszej, co stwierdzono powyżej - nie może samodzielnie stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy procesowej orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy procesowej oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.