Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1639/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 akapit drugi
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 916/12 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 916/12, którym oddalono skargę A. A. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2011 r.

2. Stan sprawy przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Ze stanu faktycznego wynikało, że w dniu 25 stycznia 2012 r. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2011 r. i uiścił wynikający z niej podatek. Z kolei w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. Uzasadnieniem dla powyższej korekty było, zdaniem Skarżącego, błędne opodatkowanie sprzedaży - dokonanej wraz z C. A., E. A., C. A. i M. A. - niezabudowanej działki budowlanej położonej w D. przy ul. S. [...] oraz udziałów w nieruchomościach składających się z kilku (6) innych działek, na rzecz E. i L. J.

Skarżący wskazał, że ww. sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiot transakcji dotyczył majątku prywatnego. Z poczynionych ustaleń wynikało, że: - w listopadzie 2005 r. wraz z ww. członkami jego rodziny oraz E. D. i M. D. nabył w drodze egzekucji z nieruchomości prawo własności nieruchomości rolnej o powierzchni 123 981 m2 na potrzeby własne w celu budowy na niej domów; - w styczniu 2007 r. zniesiono współwłasność nieruchomości i małżonkowie D. uzyskali prawo własności do części nieruchomości, zaś osoby należące do rodziny A. pozostali współwłaścicielami pozostałej części nieruchomości; - na podstawie umowy zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności oraz oświadczenia o ustanowieniu prawa użytkowania (akt notarialny z dnia 5 stycznia 2007 r., rep. A nr [...]) wraz z pozostałymi członkami rodziny stał się współwłaścicielem w udziałach po 1/4 części wybranych działek gruntu oraz w 1/5 udziału na zasadzie współwłasności łącznej w innych działkach gruntu; - C. A. w imieniu własnym i pozostałych członków rodziny podjęła czynności w celu uzbrojenia działek w sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną, sanitarną i grawitacyjną; - Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami otrzymał warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E. S.A. dla 52 domów jednorodzinnych wraz z placami budowy; - w dniu 19 lutego 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszej z posiadanych działek; - w kolejnych miesiącach 2009 r. (kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie) oraz październiku 2010 r. i styczniu 2011 r. wraz członkami rodziny sprzedał kolejne niezbudowane działki budowlane.

2.2. W dniu 17 maja 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2011 r.

Zdaniem organu podatkowego, o tym, że Skarżący działał jako podatnik podatku VAT świadczyła jego aktywność przy sprzedaży działek, w tym działania marketingowe (wystawienie baneru), podział nieruchomości na działki (z wytyczeniem dróg wewnętrznych) i ich uzbrojenie, a także brak wykorzystywania gruntu na cele rolnicze.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wskazał na okoliczności nabycia nieruchomości rolnej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, zniesienia współwłasności nieruchomości, dokonania jej podziału i szeregu czynności związanych z wydzielonymi działkami, które opisał we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty.

2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstanacyjną. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, nawiązując w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C -181/10, stwierdził, że: - działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie przygotowania działek do sprzedaży, tj. podział posiadanych działek na mniejsze, uzbrojenie ich terenu w sieć wodno-kanalizacyjną i energetyczną oraz działania marketingowe wskazywały na to, iż wykonywane były w ramach działalności gospodarczej; - aktywność Skarżącego dowodziła, iż podjął on skuteczne działania prowadzące do wyodrębnienia kilkudziesięciu działek budowlanych, co stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów (towarów), mogących stanowić odrębny przedmiot obrotu; - Skarżący, sprzedając zatem wyodrębnione działki budowlane poczynając od lutego 2009 r. (co wiązało się z podjętymi wcześniej działaniami o charakterze formalno-prawnym, budowlanym i reklamowym), działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, a więc podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację,

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd pierwszej instancji – powołując się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – przyjął, że działania Skarżącego były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co do nabycia nieruchomości, jak i ich sprzedaży. Zdaniem Sądu, świadczą o tym następujące okoliczności:

- zakup gruntu nastąpił w stanie, gdy był on przeznaczony na cele budownictwa mieszkaniowego, co wynikało z uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy D.;

- podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek Skarżącego;

- z inicjatywy Skarżącego doprowadzono do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę i kanalizację na co zaciągnięto kredyt, a następnie zbudowano na tym terenie domki mieszkaniowe w liczbie ponad 60 (oględziny nieruchomości w dniu 11 kwietnia 2011 r. przez pracowników organu), oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne,

- podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie banera reklamowego o dużych wymiarach),

- a w następstwie dokonywanie sprzedaży działek, w tym niezabudowanej działki budowlanej na rzecz państwa J. w dniu 12 grudnia 2011 r.

4.3. Sąd uznał zatem, że spełnione zostały warunki do przyjęcia, iż Skarżący w odniesieniu do spornej sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w innych nieruchomościach działał w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię związaną z błędnym zdefiniowaniem kryteriów nadających osobie dokonującej transakcji sprzedaży gruntów status podatnika podatku VAT;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. polegającym na ich błędnej interpretacji;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor podniósł w szczególności, że: - wbrew twierdzeniu Sądu podział działek nie nastąpił z dobrowolnej inicjatywy Skarżącego; - podział ten został wymuszony przez okoliczności niezależne od Skarżącego; - dokonanie podziału geodezyjnego było konieczne do zniesienia współwłasności, bez której to czynności nie byłoby możliwe rozpoczęcie budowy domu; - budowa sieci opiera się na uzyskanych od dostawców mediów warunkach technicznych przyłącza; - zgodnie z warunkami technicznymi Skarżący musiał objąć budowaną siecią wszystkie działki wymienione w warunkach pod rygorem nieuwzględnienia pominiętej działki przy podłączaniu jej do sieci; - zamiarem współwłaścicieli było wybudowanie 5 domów, chociaż w tamtej chwili nie mieli oni sprecyzowanej wizji, na których konkretnie działkach miało to nastąpić; - koszty uzbrojenia terenu, które okazały się bardzo wysokie (101.547,14 zł – przyłącza energetyczne, 578.483,02 zł – wodociąg i kanalizacja) pochłonęły środki na budowę domu; - sfinansowanie budowy swojego domu wymagało zatem sprzedaży części działek; - wywieszony baner był zwykłą formą ogłoszenia.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

6.2. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do konstrukcyjnych, a co za tym idzie, istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu tego przepisu to przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych to rozwinięcie zarzutów kasacyjnych polegające na wyjaśnieniu, na czym określone uchybienie przepisom polegało. W wypadku zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego konieczne jest przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Podniesienie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, dlaczego w okolicznościach konkretnej sprawy nie mógł on znaleźć zastosowania. W odniesieniu do uchybień ze sfery prawa procesowego niezbędne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. W kontekście powyższych uwag, przede wszystkim za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z błędną interpretacją art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia). Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania orzeczenia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w wyniku dokonania – w mniemaniu Skarżącego - błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zauważyć więc należało, że stawiając ten zarzut Skarżący nie wskazał jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym zarzut ten jako pozbawiony właściwego uzasadnienia nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jego treść nie pozwalała bowiem na dokonanie oceny, czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisu prawa procesowego stanowiącego podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.).

Uwagę analogiczną do przedstawionej powyżej należało także odnieść do art. 134 § 1 P.p.s.a. przywołanego w ramach analizowanego zarzutu W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Zgodnie z nim sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Należało zatem np. wykazać, że sąd przekroczył granice danej sprawy, lub nie dopatrzył się innych naruszeń niż podniesione w skardze.

6.4. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. motywowany wadliwą oceną materiału dowodowego oraz wadliwe dokonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcją kontrolną (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie niniejszego uzasadnienia).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należało, że naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., tj. wadliwe uzasadnienie wyroku nie może samo w sobie stanowić o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny wobec zaskarżonych decyzji. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w tym przepisie. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy.

W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, czego dowodzi zarówno uzasadnienie skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mianowicie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej - wbrew temu na co wskazywać mógłby przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie i trzecie niniejszego uzasadnienia) - wyraźnie wynika, że Skarżący zwalcza de facto ocenę materiału dowodowego, a nie kompletność tego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący polemizując z ocenami Sądu dostrzega przy tym niezbędne do tego tło faktyczne, a jednocześnie nie wykazuje, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji.

Z kolei z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania, w szczególności przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę.

6.5. Wobec powyższego, w kontekście pozostałych zarzutów kasacyjnych (vide pkt 5.2. ppkt 1 oraz pkt 5.2. ppkt 2 tiret trzecie niniejszego uzasadnienia), należało rozstrzygnąć, czy zaaprobowana przez ten Sąd ocena wyrażona przez organy podatkowe, że Skarżący w odniesieniu do spornej sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w innych nieruchomościach działał w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też miała ona charakter dowolny i arbitralny, a więc naruszała ten przepis.

6.6. Odpowiedzi na to pytanie, jak zgodnie zauważono to zarówno w skardze kasacyjnej, jak i zaskarżonym wyroku, należało dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem treści płynących z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym także wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - zasadnie stwierdził, że aktywność Skarżącego, na tle ustalonego w tych sprawach obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcją zawartą na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. (dotyczącej sprzedaży wraz z pozostałymi współwłaścicielami jednej z działek budowlanych oraz udziałów w innych nieruchomościach na rzecz państwa J.), świadczą o zaangażowaniu przez Skarżącego "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymagało, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

6.8. W podanych sądowej kontroli sprawach na zorganizowaną działalność Skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w nich i nie podważone skargą kasacyjną okoliczności takie jak:

- zakup gruntu o powierzchni 123 981 m2, przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego;

- podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych;

- doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę i kanalizację, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel takich wydatków, które istotnie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w przypadku realizacji wyłącznie indywidualnego zamierzenia w postaci budowy domu mieszkalnego, wymagając zaciągnięcia kredytu;

- podjęcie działań marketingowych (postawienie banera reklamowego o dużych wymiarach);

- sukcesywna sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału gruntu, w wyniku której zrealizowano inwestycje w postaci ponad 60 domów mieszkalnych (oględziny pracowników organu podatkowego w dniu 11 kwietnia 2011 r.).

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak chce to widzieć Skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności.

Stopień zaangażowania sił i środków finansowych świadczy o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży. W wyniku opisanych działań, a zwłaszcza dodatkowych nakładów na nieruchomościach, stworzono i przygotowano przestrzeń do powstania skupiska działek budowlanych i to na tyle skutecznie, że w ciągu zaledwie kilku lat od nabycia nieruchomości w drodze egzekucji powstało kilkadziesiąt zabudowań. Godziło się zauważyć, że w tym celu zaangażowano dodatkowe środki pochodzące z kredytu bankowego aby odpowiednio uzbroić teren. Tym samym zagwarantowano potencjalnym nabywcom takie działki, którym od strony infrastruktury nic nie brakowało. Czyniąc daleko idące nakłady niejako wyręczono przyszłych nabywców z konieczności ubiegania się o pozyskanie infrastruktury typowej dla działek budowlanych.

To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem.

6.9. Uwzględniając powyższe, skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut dotyczący niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret trzecie niniejszego uzasadnienia) należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

6.10. Bezzasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. (vide pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Zarzut ten nie został bowiem w należyty sposób umotywowany. W skardze kasacyjnej skupiono się wyłącznie na polemice z poczynionymi w tej sprawie ustaleniami faktycznymi i ich oceną, co ściśle wiąże się z procesem stosowania prawa, a nie jego wykładni. Autor skargi kasacyjnej nie przestawił kontrpropozycji co do interpretacji ww. przepisów prawa materialnego, lecz jedynie kwestionował jego zastosowanie wobec Skarżącego.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę o wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 3.331 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził spraw przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia stawka minimalna, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim niniejszego wyroku orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 600 zł.