Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2014/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p.) oraz na podstawie art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108 ust. 1 art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) rozpatrując odwołanie L. G. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

• za luty 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 497 zł,

• za marzec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.214 zł,

• za kwiecień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.693 zł,

• za maj 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.004 zł,

• za czerwiec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.199 zł,

• za lipiec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.581 zł,

• za sierpień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.286 zł,

• za wrzesień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.298 zł,

• za październik 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.119 zł,

• za listopad 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.993 zł,

• za grudzień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.502 zł,

oraz określającej na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku:

• w wysokości 137.422 zł wykazanego w wystawionych w lutym 2010 r. fakturach VAT,

• w wysokości 373.410 zł wykazanego w wystawionych w marcu 2010 r. fakturach VAT,

• w wysokości 365.634 zł wykazanego w wystawionych w kwietniu 2010r. fakturach VAT,

• w wysokości 63.057 zł wykazanego w wystawionych w maju 2010 r. fakturach VAT,

• w wysokości 270 zł wykazanego w wystawionej w sierpniu 2010 r. fakturze VAT,

• w wysokości 270 zł wykazanego w wystawionej we wrześniu 2010 r. fakturze VAT,

Organ odwoławczy utrzymał w mocy opisane decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przestawił stan faktyczny przyjęty przez organ pierwszej instancji.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe ustalono, że w deklaracjach za luty, marzec, kwiecień i maj Ł. G. wykazał obroty zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupów wynikające z dostawy i nabycia wyrobów stalowych, przy czym zdaniem organów podatkowych Ł. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w D. nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług - zawyżył kwotę podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez:

1. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ,

2. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. ,

3. "D" w M.

oraz zawyżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych dla "E" Sp. z o.o. z siedzibą w D. .

Organ kontroli skarbowej, stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma "A" uczestniczyła w łańcuchach firm dokonujących rzekomego obrotu wyrobami stalowymi. Ustalono, kto na początku każdego łańcucha wystawiał faktury VAT na rzecz "dostawców" Strony, nie rozliczając się z organami podatkowymi (znikający podatnicy). Wyjaśniono, iż Ł.G. ("A" ) rzekomo sprzedawał towar spółce "E" , która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki "F" s.r.o. [...] . Spółka ta deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a jednocześnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki "G" s.r.o., [...] nie deklarującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem nie rozliczającej się z organami podatkowymi. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji "C" , że w wskazanych miesiącach 2010 r. "A" była ogniwem w trzech łańcuchach firm:

1. "H ", ul. [...] , [...] - "B" – "A" - "E" - "F" - "G" ,

2. "M" - "C" – "A" - "E" - "F" - "G" ,

3. "I" Sp. z [...] , ul. [...] -

"D" – "A" - "E" - "F" - "G" .

Organ Kontroli Skarbowej podkreślił, iż rzekomy obrót wyrobami stalowymi poprzez opisane łańcuchy firm jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą [...] O/S, a w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "A" wykorzystano materiały zgromadzone w toku tego śledztwa, w szczególności protokoły przesłuchań. Włączono również materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "H " "D" , jak również przeprowadzono czynności sprawdzające w spółkach "B" , "C" i "E" .

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że rzekomego transportu wyrobów stalowych do "F" na Słowacji dokonywały 2 firmy transportowe:

• "J" , B, ul. [...] ,

• "L" , ul. [...] ,

Do akt kontroli włączono dane z elektronicznego poboru opłat za korzystanie z określonych odcinków dróg na terenie Republiki Słowacji (system MYTO). Organ podatkowy podkreślił, iż z zeznań kierowców zatrudnionych w opisanych firmach wynika, że trasa z miejsca załadunku towaru do miejsca rozładunku winna przebiegać z D. do przejścia granicznego w C. (przejście polsko-czeskie), a następnie do przejścia granicznego czesko-słowackiego w miejscowości Mosty/Svrcinovec. Od tego przejścia granicznego droga nr 11/E75 do Ziliny i na Legnickie Rovne objęta była systemem opłat. Organ zaakcentował, iż analiza zapisów tego systemu z datami transakcji, a także informacjami z dokumentów CMR w przedmiocie miejsca i czasu załadunku i rozładunku pozwoliła ustalić, że tylko 10 na 102 transporty zostały zarejestrowane w systemie MYTO, a ponadto z danych tego systemu wynika, że te 10 zarejestrowanych transportów nie mogło być dokonanych do miejsca rozładunku (Lednickie Rovne, Cadca), gdyż system ewidencjonował te transporty w innych miejscach. Organ ustalił również, że jedyną trasą z przejścia granicznego w Mostach do miejsca rozładunku dla samochodów o ładowności powyżej 7 ton była wskazana wyżej droga 11/E75, co wynika z przesłuchań kierowców zatrudnionych w firmach "J" i "K" , a przeprowadzonych w innych postępowaniach. Organy opierając się na przedstawionych ustaleniach stwierdziły, iż żaden z transportów wykazanych w dokumentach CMR dołączonych do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z "E" Sp. z o.o. do "F" s.r.o., a rzekomo zakupionych wcześniej od "A" nie miał w rzeczywistości miejsca.

Ponadto organy podatkowe zwróciły uwagę, iż w deklaracjach za wrzesień i październik 2010r. firma "A" ujęła 2 faktury (wystawione odpowiednio w sierpniu i wrześniu) wystawione na rzecz "L" , ul. [...] , [...] z tytułu świadczonych usług transportowych. Faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, zatem Strona zawyżyła wartość podatku należnego wykazanego za te okresy po 270 zł.

Obaj kierowcy zatrudnieni w "A" nie potwierdzili wykonania powyższych usług.

Ponadto z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że firma "L" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury".

Ustalono również, że Ł. G. wystawiał faktury na rzecz: "G" [...] i [...] . z tytułu usług transportowych wykonanych na ich rzecz. Zdaniem organów podatkowych wystawione faktury miały uwiarygodnić przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, bowiem działalność tych podmiotów ukierunkowana była na oszustwa podatkowe. Wskazano, iż wartość powyższych usług nie podlega rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 (ze stawką podatkową 0%). Zawyżono wartość tych usług wykazaną w deklaracjach podatkowych: w sierpniu o 5.820 zł, we wrześniu o 1.200 zł.

Wyjaśniono, że przedstawione ustalenia spowodowały zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2010 r., czego efektem była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca Ł. i G. podatek od towarów i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych.

Pełnomocnik L. G. – adwokat M.N. pismem z dnia

[...] r. wniósł odwołanie od opisanej decyzji organu kontroli skarbowej, które to zostało uzupełnione pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania:

• Art. 190 § 2 O.p. , w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły przesłuchań włączono do akt postępowania, w szczególności: T. C., R. J., J. G., M.F., M. H., A. B. , J. Ł., E. S., Z.T., M.P. , podczas gdy dyspozycja tego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podmiot "A" .

• art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także niewłaściwą interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków protokoły przesłuchań których, przeprowadzone w innych postępowaniach włączone zostały do akt sprawy: T.C., R. J., J.G., M. F., M. H., A. B., J. Ł., E.. S., Z.T., M. P., a także T. C., T.P., M. L., M. B., G. N., A. S., B. S., I.L., T.W. powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone innymi dowodami a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą nie oznacza to, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

• art. 194 § 1, art. 212 O.p. w związku z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji, w których uczestniczyła Strona, a kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych decyzjach dla "B" sp. z o.o., "M" , "A" , "N" , B.K., co spowodowało nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych (w szczególności wnioskowanego przesłuchania M.C., T. C., Z. T., J. Ł., B.K., I.L., T. W.), podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydanej e w innym postępowaniu administracyjnym będące dowodem w danej sprawie administracyjnej stanowi jedynie dowód z samego faktu jej wydalenia przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu.

• art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

o braku ustalenia przez organ aktualnych miejsc zamieszkania świadków M.L., A. F. a także braku ponownego wezwania owych świadków, względnie zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych świadków,

o braku przesłuchania strony po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej strony ograniczając się do stwierdzenia, iż strona była wzywana czterokrotnie, zaś sama nie wykazała się inicjatywą ustalenia terminu w którym mogłaby być przesłuchana, podczas gdy każdorazowa nieobecność była usprawiedliwiana dokumentacją medyczną oraz potwierdzeniem wyjazdu służbowego wraz z wnioskiem o zmianę terminu przesłuchania,

o braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T.C., R. J., J.G. , M. F. , M. H. , A. B. , J. L. , E. S. , Z. T. , M. P. , w sytuacji gdy świadkowie ci nie byli w znacznej części pytani o transakcje dotyczące "A" ,

o braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchań T. C. , T. P., M. L. , M.B. , G.N. , A. S. , B. S., I.L., T. W.,

o braku ustalenia i przesłuchania pracowników podmiotu "N" na okoliczność wykonywania przez "A" usług transportowych do "O" oraz "F" ,

o braku ustalenia przez organ do jakiego podmiotu należały pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] , którym to środkiem transportu wykonywana była trasa w dniu 19 lipca 2010r. do podmiotu "G" , w sytuacji gdy organ w następstwie powyższego kwestionuje usługę wykonaną przez Stronę,

o braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy podpisy na CMR nie należą faktycznie do B. K. - dyrektora podmiotu "O" ,

o braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazd o nr rej. [...], którym jeździł świadek S. K. mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych w sytuacji, w której organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej kwestionuje taką możliwość a tym samym kwestionuje transporty dokonywane niniejszym pojazdem a także na okoliczność czy istnieje możliwość zrzucenia towaru stanowiącego przedmiot postępowania z samochodów za pomocą tzw, kieprowania,

o braku przesłuchania pozostałych kierowców w osobach J.K., T. H. w sytuacji, w której organ nie ustalił kto prowadził pojazdy o nr rej. [...] i przyjął negatywne wnioski wyciągnięte z zeznań kierowców poruszających się innymi pojazdami również w stosunku do tras, którymi poruszały się powyższe pojazdy pomimo iż nie ustalił żadnych okoliczności dotyczących transportu towarów przedmiotowymi samochodami,

na skutek czego uniemożliwił Stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

o odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez "F" w oparciu o przyjęcie, iż skoro system MYTO nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca, w sytuacji w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące a jedynie z góry przyjął, iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów,

o niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. poprzez odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których A. B. wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych w sytuacji w której uznaje za wiarygodne zeznania w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce w polskich biurach, pomimo iż pozostali świadkowie w postaci kierowców, Ż. K. podnosili, iż A.B. był obecny podczas rozładunku oraz podpisywał na miejscu dokumenty CMR,

o bezgraniczne oparcie swoich ustaleń na danych uzyskanych z systemu Myto wskazujących iż 92 transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował w sytuacji, gdy brak rejestracji nie oznacza iż tras tych nie było bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organ winien był ustalić,

o wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogły by pozwolić na wyciągnięcie wniosku, iż gdyby trasy istniały to system MYTO by je zarejestrował (zeznania M. L.) z pominięciem tych zeznań, z których wynika iż kierowcy unikali płatnych tras (zeznania A. F. ),

o wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i płacowe w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

o wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż dostawcy "A" wiedzieli do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał, tym bardziej, iż z zeznań E. S. w sposób kategoryczny wynika, że "E" dokonywała sprzedaży do "F" ponieważ jej dostawcy nie byli w stanie dźwignąć finansowania VAT-u,

o uznanie, iż po stronie "A" nie było transakcji handlowych w oparciu o zeznania szeregu świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących Strony, zaś organy z innych postępowań również nie kierowali,

o uznanie, iż "A" nie wykonywało usług transportowych wobec "G" na skutek braku możliwości uzyskania dokumentacji niniejszego podmiotu, a także na skutek tego, iż z formularza SCAC wynika, że administracja posiada wątpliwości co do działalności "G" , podczas gdy organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa tym bardziej, iż pozostałych zeznań a to Pani B. wynika, iż handel miał miejsce,

o błędną ocenę zeznań J.G. , który wskazał iż nie jeździ na Słowację poprzez uznanie, iż zeznania te dotyczą również czasu przeszłego, a co za tym idzie zdaniem organu świadek ten nie wykonał transportu towaru sprzedanego w dniu 12 sierpnia 2010r. na rzecz "F" , podczas gdy organ nie rozwiązał wątpliwości w tym zakresie przez bezpośrednie przesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu, zaś w przedmiocie transportu brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji pomiędzy "N" a "F" , zaś z zeznań A. B. nie można wyciągnąć odmiennych wniosków, bowiem świadek nigdy nie został bezpośrednio wypytany o transakcje gdzie strona wykonywała usługi transportowe,

o poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż z włączonych do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania L. G. , J.G. oraz R. J. wynika, że świadkowie ci nie umieli w sposób precyzyjny wyjaśnić na jakich trasach strona wykonywała kwestionowane usługi transportowe, podczas gdy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż strona oraz świadkowie wykonywali szereg usług transportowych i z tej przyczyny mogą mieć trudności ze wskazaniem konkretnych okoliczności dotyczących usług wykonywanych na rzecz "F" , "O" , "M" tym bardziej, iż przez cały rok 2010 na rzecz niniejszych podmiotów strona wystawiła zaledwie 3 faktury VAT, co świadczy o jednorazowym charakterze usług,

o poczynienie negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia iż strona wiedziała albo powinna wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu dostaw nastawionym na wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, że dostawcy oraz odbiorcy znali się, mieli wspólny plac ("B" , "C" ) podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń czy strona wie skąd pochodził zakupiony od dostawców towar ani też gdzie towar ten w ostateczności trafia,

o poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż w kutym 2010 r. nastąpił po stronie "A" nagły wzrost obrotów w sytuacji w której z materiału dowodowego w sposób kategoryczny wynika, że do lutego 2010 r. przedmiot działalności strony był zupełnie inny, mniej dochodowy, zaś fakt rozpoczęcia współpracy z "E" na szeroką skalę obrotową w sytuacji podpisania przez "E" umowy ramowej z "F" , świadczy o uzyskaniu przez "E" źródła, z którego następowało zaopatrywanie "F" w towar, co jest szeroko występującym zjawiskiem handlowym,

o wyciągnięcie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotni dostawcy w łańcuchu dostaw nie wykonywali wobec skarbu państwa obowiązków podatkowych w sytuacji, w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec Strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy Strona posiada wiedzę skąd towar kupowany od "B" , "C" oraz "A" pochodził,

o wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących [...] , a jedynie oparł się na tym, że brak jest z firmą kontaktu i obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty, a ponadto fakt, iż obecnie "G" nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany tym bardziej że organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tę tezę.

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania, mimo iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z kontrolowanym, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych.

• art. 130 § 3 O. p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników wskazanych we wniosku strony z dnia 18 czerwca 2014r. pomimo, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie okoliczności wywołujące uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracowników w niniejszej sprawie, a które to okoliczności zostały przedstawione w przedmiotowym wniosku.

Pełnomocnik L. G. wskazła również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez Stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a ponadto Strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, że strona mogła posiadać świadomość, iż transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik Strony – adwokat M. N. stwierdził, że brak uczestnictwa Strony w przesłuchaniach świadków stanowi naruszenie art. 190 § 2 O. p., gdyż uniemożliwiono w ten sposób czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zatem organ winien ponowić dowód z przesłuchania świadków, w szczególności gdy z protokołów przesłuchań włączonych do akt postępowania nie wynika, aby przesłuchujący pytali, czy urządzenie rejestrujące w systemie MYTO w trakcie realizacji zleceń mieli włączone czy też nie. Zarzucił również organowi pierwszej instancji że przez okres ponad roku nie podejmował żadnych działań w sprawie, a przed wydaniem decyzji włączył szereg dowodów w postaci przesłuchań prowadzonych w innych postępowaniach.

Pełnomocnik składającego odwołanie podniósł, że nieuzasadnionym jest twierdzenie organu, iż może nie uwzględnić żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy jego przedmiotem są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jego zdaniem możliwość taka powstaje tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest już wykazana na korzyść strony. Jeśli natomiast wnioskowane jest przeprowadzenie dowodu dotyczącego tezy odmiennej, dowód winien być przeprowadzony. Podkreślił, że wnioskowane do przeprowadzenia dowody obejmowały swoim zakresem okoliczności odmienne niż te, które organ uznał za udowodnione. W szczególności odniósł się do szczegółów transportu towarów, a także usług transportowych świadczonych przez "A" . Twierdzi, że organ w tym zakresie opiera się wyłącznie na wyciągach decyzji wydanych wobec "L" oraz "N" nie mając żadnego innego dowodu. Podnosi, że wnioskowane przez Stronę dowody obejmowały swoim zakresem okoliczności odmienne niż te, które organ uznał za udowodnione - odmowa przeprowadzenia dowodów w tym zakresie stanowi uchybienie mające wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Polemizując z odmową przeprowadzenia dowodów, w szczególności przesłuchania wskazywanych świadków stwierdził, że włączone do akt protokoły przesłuchań, które dokonywane były w innych postępowaniach nie wyjaśniają wiedzy tych świadków w przedmiocie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji dokonywanych przez "A" L. G. .

Pełnomocnik wnoszącego odwołanie podniósł, iż podstawą kwestionowania transakcji zakupu od "A" był fakt wydanej ia decyzji dla tego podmiotu i ustaleń stanowiących podstawę jej wydanej ia. Organ nie wyjaśnił, czy Strona posiadała wiedzę o niewypełnianiu obowiązków podatkowych wobec skarbu państwa przez firmę "I" . Wskazując na konieczność przesłuchania G. N. , jak również A. S. stwierdził, że z racji wykonywania obowiązków księgowych winny one posiadać wiedzę o dokonywanych przez L. G. transakcjach.

Kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania M. L. i M. B. stwierdził, że organ w wydanej ej decyzji nie wskazał, w jakich bazach danych poszukiwał danych identyfikujących te osoby. Oparcie rozstrzygnięcia jedynie na opinii czeskiej administracji podatkowej odnośnie "G" s.r.o. jest niepełne, gdyż administracja ta poddaje jedynie w wątpliwość legalność działalności tego podmiotu. Wskazując na konieczność przesłuchania innych świadków każdorazowo podnosi, że każdy wniosek o przeprowadzenie dowodu składany był na odmienna od prezentowanej przez organ tezy. Zdaniem poełnomocnika odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowi naruszenie przepisów, które może mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem organ pozbawił Stronę możliwości wykazania swoich twierdzeń w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Pełnomocnik L. G. podniósł, iż organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania szereg decyzji, w tym nieostatecznych wydanych wobec kontrahentów strony, na podstawie których kwestionowane są transakcje dokonywane przez te podmioty, co wpłynęło na brak uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z osobowych źródeł informacji wnioskowanych przez stronę. W ocenie pełnomocnika strony decyzja administracyjna jako dokument urzędowy stanowi jedynie dowód jej wydanej ia, ustalenia w niej zawarte nie wiążą organu w niniejszym postępowaniu.

Nadto pełnomocnik wnoszącego odwołanie zarzucił organowi zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów, przez co nie było jego zdaniem nie było możliwe wydanie decyzji, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie był pełny, co naruszyło zasadę prawdy materialnej. W szczególności podniósł fakt nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, przez co została naruszona zasada prawdy materialnej jak również czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Uzasadniając te stanowisko pełnomocnik Strony wskazał, że co prawda organ nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, to jednak dotyczy to głównie sytuacji, w której strona nie wykazuje żadnej aktywności, a w niniejszym postępowaniu Strona brała czynny udział poprzez podejmowanie prób zainicjowania przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej istotnych dla sprawy dowodów zmierzających do wykazania swoich racji i twierdzeń, jednakże na skutek postawy organu, aktywność strony w obronie własnego interesu była ograniczona, co jego zdaniem naruszyło art. 187 O. p.

Podkreślono, że odrzucenie wnioskowanych dowodów, którymi Strona zmierzała do wykazania rzeczywistego charakteru transakcji stanowi niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością decyzji.

Pełnomocnik Strony zarzucił także organowi kontroli skarbowej ocenę zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny. W szczególności wskazał na brak pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Stronie udowodnienia swoich racji. W ocenie Strony zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych. Stwierdził, że obowiązkiem organu jest ocena całokształtu wszystkich okoliczności; nie można wartościować wypowiedzi w zależności od tego czy dotyczą okoliczności korzystnych dla strony czy też niekorzystnych. Wskazał przy tym oparcie ustaleń na danych z systemu MYTO i twierdzenie, że jeżeli określonego transportu system nie zarejestrował, to nie miał on miejsca. Dowód ten winien być bowiem oceniany ostrożnie, gdyż dane wynikające z niego pozyskiwane są w sytuacji rejestracji przez czytnik systemu, jeżeli w samochodzie włączone są odpowiednie urządzenia. Wskazuje również na możliwość montowania urządzeń w samochodach innych niż im przypisane. Organ powyższych okoliczności nie wyjaśnił. Zdaniem pełnomocnika dane uzyskane z systemu MYTO nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu na to, że transport w dniach i w miejscach wskazanych w CMR nie miał miejsca, tym bardziej, że kierowcy unikali tras płatnych. Wskazał również, że dokumenty CMR podpisywane były na miejscu rozładunku, A. B. był na miejscu rozładunku. Zatem nie można bezkrytycznie stwierdzić, że dokumenty te były podpisywane w Polsce. Zarzucił także organowi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby L. G. wiedział skąd pochodzi zakupiony od jego kontrahentów towar, a także gdzie towar ten w ostateczności trafiał. Wniosku takiego nie można wyciągnąć z zeznań świadków, bowiem żaden z nich nie został na tę okoliczność przesłuchany. Podkreślił, że szereg zeznań włączonych do akt sprawy nie dotyczy podmiotu "A" . Zdaniem pełnomocnika Strony wskazuje to na minimalizację działań podejmowanych przez organ, który poprzez analogię z okoliczności dotyczących innych podmiotów wyciąga wnioski dotyczące Strony, co powinno być przyczyną uchylenia przedmiotowej decyzji. Okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze transakcji dokonanych przez "A" nie może także być fakt nagłego wzrostu obrotów od miesiąca lutego 2010r., bowiem we wcześniejszych okresach inny był przedmiot działalności L. G. . Brak jest podstaw do wyciągania negatywnych wniosków w stosunku do Strony postępowania z faktu, iż pierwotni dostawcy nie wykonywali obowiązków podatkowych wobec skarbu państwa, a także że podmiot "G" posiadał biuro wirtualne i nie rozliczał się z obowiązków podatkowych. Podniósł, że podatnik nie jest zobowiązany do weryfikacji swojego kontrahenta w zakresie czy jest podatnikiem i składa deklaracje, czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanym towarem i czy może go dostarczyć, a także czy sam wykonuje transakcje. Podobnie organ bez podstaw prawnych, a także dowodów zakwestionował fakt wykonania usług przez "A" . Przesłuchani świadkowie mogą nie pamiętać okoliczności ich wykonania ze względu na sporadyczność.

Naruszenia zasady zaufania upatruje w zgromadzeniu materiałów dowodowych w sposób wybiórczy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wydana bowiem decyzja pierwszoinstancyjna oparta została na niepełnym, a także wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym. Organ winien bowiem zbierać materiały dowodowe z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla sytuacji materialno-prawnej i procesowej strony postępowania.

Pełnomocnik składającego odwołanie odniósł się również do odmowy wyłączenia poszczególnych pracowników, bowiem zaistniały okoliczności wywołujące wątpliwość co do bezstronności owych osób, co stanowi naruszenie art. 130 § 3 O. p. Powołał się przy tym na okoliczność złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, w szczególności na wniosek o przesłuchanie Strony. Organ bez ustosunkowania się do tego wniosku wydał postanowienie w trybie art. 200 O.p. Powołał się przy tym na okoliczność, że pracownik organu miał świadomość naruszenia postanowień Ordynacji podatkowej. Upatruje w tym pozorności postępowania.

Nadto pełnomocnik wnoszącego odwołanie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o:

• przesłuchanie Strony oraz T. C. na okoliczność współpracy pomiędzy "A" a "B" , C. , Z. T. , "E" , sposobów jej nawiązywania, przebiegu, pochodzenia towaru sprzedawanego przez Stronę na rzecz "E" U, czynności podjętych przez Stronę celem weryfikacji kontrahentów, świadomości Strony co do pierwotnego źródła pochodzenia kupowanego towaru, sposobu transportu, kontroli Strony nad przebiegiem transportu, sposobu magazynowania, załadowania i rozładunku towaru.

• przesłuchanie w charakterze świadka T. C. na okoliczność nabycia przez Stronę sprzedawanego "E" towaru, współpracy pomiędzy "A" a "B" , C. , Z. T. , "E" , sposobów jej nawiązywania, przebiegu, pochodzenia towaru sprzedawanego przez Stronę "E" , czynności podjętych przez Stronę celem weryfikacji kontrahentów, świadomości Strony co do pierwotnego źródła pochodzenia kupowanego towaru, sposobu transportu, kontroli Strony nad przebiegiem transportu, sposobu magazynowania; załadowania i rozładunku towaru.

• przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka M. C. na okoliczność współpracy handlowej pomiędzy C. , "B" a M. C. prowadzącą wcześniej działalność gospodarczą pod nazwą "H" , która to współpraca dotyczyła wystawionych na rzecz "B" oraz "C" faktur VAT, otrzymywanych od podatnika płatności z tytułu sprzedanego podatnikowi towaru, otrzymania od "B" oraz "C" zapytań w zakresie możliwości technicznych wykonania transakcji handlowej, udzielenia "B" oraz "C" informacji w przedmiocie posiadania atestu na sprzedawany towar, zasad współpracy z "B" oraz C. , sposobu udokumentowania transakcji handlowej poza fakturami VAT, udzielenia "B" oraz "C" i Stronie informacji, iż działalność M.C. została zgłoszona do organów państwa.

• bezpośrednie przesłuchanie świadka R. J., J.G. na okoliczność wykonywania na rzecz Strony usług kierowcy środków transportowych, przebiegu tras, usług transportowych wykonywanych przez Stronę na rzecz podmiotów trzecich, sposobu załadunku, rozładunku, miejsca załadunku i rozładunku przewożonych towarów, transportu towarów na rzecz "L" .

• przesłuchanie T. P. na okoliczność pracy wykonywanej na rzecz "C" , transportu kupowanego przez "C" towaru, dostawy towaru do odbiorców, sposobu jego transportu, miejsca załadunku i rozładunku na rzecz "L"

• przesłuchanie A. B. na okoliczność współpracy "F" z "E" oraz Stroną, sposobu nabywania towaru, transportu, przebiegu tras, zasad transportu, zasad płatności za kupowany towar, sprzedaży, informowania sprzedającego o tym gdzie dalej będzie odprzedawany towar, miejsca załadunku i rozładunku towaru kupowanego od "E" , współpracy z L. G. oraz T. C. przekazywania Stronie informacji na temat finalnego odbiorcy towaru.

• przesłuchanie M. L., M. B. na okoliczność współpracy "F" z "E" oraz Stroną, sposobu nabywania towaru, transportu kupowanego towaru, przebiegu tras, zasad transportu, zasad płatności za kupowany towar, sprzedaży, informowania sprzedającego, Strony o tym gdzie dalej będzie odprzedawany o miejsca załadunku i rozładunku towaru kupowanego od "E" , współpracy z L. G. oraz T. C., przekazywania Stronie informacji na temat finalnego odbiorcy towaru, świadomości w przedmiocie braku rozliczania się podmiotu [...] z organami skarbowymi.

• ustalenie osób wykonujących w roku 2009 i 2010 na rzecz "F" czynności księgowych a zatrudnionych w A. C. celem ich następnie przesłuchania na okoliczność współpracy "F" z "E" , L. G. płatności, kosztów transportu kupowanego towaru, weryfikacji przez "E" podmiotu "G" , wiedzy "E" U na temat braku rozliczania się [...] z organami skarbowymi.

• bezpośrednie przesłuchanie kierowców, których protokoły zostały włączone do niniejszych akt, a także J.K. oraz T. H. na okoliczność przebiegu trasy odbieranego od Strony towaru i przejazdu do miejsca rozładunku, współpracy firm transportowych ze Stroną, wykonywania każdorazowo tras dla Strony w zakresie towaru dostarczanego w ostateczności do "F" , zasad załadunku, rozładunku towaru, zasad płatności przez firmy transportowe tytułem opłat za przejazdy płatnymi trasami, celem ustalenia czy podmiot transportowy korzystał ze sposobów unikających naliczania opłat za system MYTO, na okoliczność pojazdów którymi jeździli J.K. oraz T. H..

• bezpośrednie przesłuchanie E. S. oraz przesłuchanie G. N. na okoliczność współpracy pomiędzy Stroną a "E" , informowania Strony o finalnym odbiorcy kupowanego od Strony towaru, weryfikacji pochodzenia towaru, miejsca załadunku i rozładunku towaru, źródła pochodzenia towaru, sposobu płatności, zasad pośredniczenia w sprzedaży towaru.

• bezpośrednie przesłuchanie Z. T. na okoliczność informowania Strony o pochodzeniu sprzedawanego towaru, weryfikacji przez Stronę podmiotu "A" , informowaniu Strony o jakości towaru, sposobu dostawy do Strony towaru, wiedzy Strony o początkowym zbywcy kupowanego towaru, zasad pośrednictwa w sprzedaży towaru, przyczyn zakończenia współpracy ze Stroną, możliwości nabycia towaru od innych podmiotów niż wskazanych w wystawionych na rzecz "A" fakturach VAT, transportu towaru do Strony w sposób nieformaIny.

• bezpośrednie przesłuchanie J. Ł. na okoliczność współpracy "C" , "B" z "H" oraz Stroną, informowania Strony o pochodzeniu towaru, możliwości sprzedaży Stronie towaru nabytego z nieformalnych źródeł, transportu towaru do Strony w sposób nieformalny, pochodzenia towaru nabywanego przez "C" , zasad rozliczania za towar.

• przesłuchanie M. P. na okoliczność informowania Strony przez Z. T. o pochodzeniu sprzedawanego Stronie towaru, weryfikacji przez Stronę podmiotu "A" , informowania Strony o jakości towaru, sposobu dostawy do Strony towaru, wiedzy Strony o początkowym zbywcy kupowanego towaru, zasad pośrednictwa w sprzedaży towaru, przyczyn zakończenia współpracy ze Stroną, możliwości nabycia towaru od innych podmiotów niż wskazany w wystawionych na rzecz "A" fakturach VAT, transportu towaru do Strony w sposób nieformalny.

• podjęcie czynności w przedmiocie ustalenia osoby A. N. , w tym miejsca zamieszkania, celem jego przesłuchania na okoliczność współpracy podmiotu "I" z "A" .

• przesłuchanie M. F. oraz M. H. na okoliczność informowania "A" o pochodzeniu towaru, możliwości nabycia przez "A" towaru z innego źródła niż "I" .

• bezpośrednie przesłuchanie K. B. na okoliczność transportu przez Stronę towaru sprzedawanego "A" i w ostateczności transportowanego do "G" , kosztów transportu, współpracy z "A" , trasy transportu towaru, wiedzy o nieprawidłowościach podatkowych występujących po stronie "G" .

• przesłuchanie osób reprezentujących podmiot [...] na okoliczność zasad współpracy z podmiotem "F" , odbioru towaru na placu należącym do "F" , zasad transportu, dalszej odprzedaży towaru, rozliczeń z organami podatkowymi przez podmiot "G" .

• bezpośrednie przesłuchanie B. K. i I.L., T. W. na okoliczność współpracy pomiędzy "L" a L. G., rzeczywistego charakteru wystawionych przez Stronę faktur VAT na rzecz "L" oraz "O" s.r.o., rzeczywistego charakteru świadczonych usług, przebiegu trasy będącej przedmiotem świadczonych przez Stronę usług transportowych.

• przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia czy dokumenty CMR, które kwestionuje organ nie były podpisywane przez B K..

• przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalizacji celem ustalenia czy samochód o nr rej. [...] , którym jeździł świadek S.K. mógł być przeznaczony do przewozu sprzedawanych prętów żebrowanych, a także ustalenie czy towar ten może być rozładowywany za pomocą kieprowania.

• przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników podmiotu "N" , którzy pracowali w okresie dotyczącym wykonywanych przez Stronę usług transportowych, a także ich ustalenie przez organ na okoliczność zasad odbioru przez Stronę towaru, zasad transportu, płatności towaru, trasy na okoliczność czy towar wracał do Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy wobec L. G. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W odpowiedzi na zarzuty pełnomocnika L. G. organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że "źródłem" pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji dokonanych z firmą L. G. były "H" . oraz "I" , przy czym "H " nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w tej firmie i decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, a wynikającego z wystawionych faktur VAT w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2010r. Nadto podkreślono, iż faktury sprzedaży wystawione przez M. C. ujawniono w księgach rachunkowych jej nabywców ("C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.). Z jej zeznań wynika, że działalnością w zakresie handlu stalą zajmował się jej mąż T. C. . Jednakże w toku postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić realność wystawionych na rzecz swoich "odbiorców" faktur VAT, a wszystkie dowody wyraźnie wskazują, że firma M. C. trudniła się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Z faktu nieposiadania wymaganych przepisami ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, jak również braku udokumentowania ponoszonych kosztów. związanych z zakupem sprzedawanych potem do spółek "C" i "B" wyrobów stalowych organ wywnioskował, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Podkręcono, iż T. C. w trakcie przesłuchania nie wskazał swoich dostawców; umawiał się z nimi na trasie przejazdu - na stacjach benzynowych, parkingach. Świadczy to niewątpliwie o fikcyjności opisanych w kwestionowanych fakturach dostaw. Organ odwoławczy utrzymał powyższą decyzję w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 września 2014r. sygn. akt III SA/Gl 188114 oddalił skargę na powyższą decyzję. Również w "B" Sp. z o.o. Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] , w której określił kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a wynikające z faktur wystawionych w lutym, marcu i kwietniu 2010r., w tym również na rzecz "A" L. G. , dla której to firmy wystawiono ogółem 15 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 277.094,42 zł.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że "B" Sp. z o.o. w ww. miesiącach dokonała rzekomego nabycia wyrobów na podstawie 45 faktur wystawionych przez "H" .

Przedstawicielem "B" był J. L. (był on również reprezentantem spółki C. ). Jego zeznania potwierdziły brak realności transakcji zakupu w "H" . Treść tych zeznań nacechowana jest ogólnikowością, która w żaden sposób nie może potwierdzać, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga fakt, że przeprowadzone transakcje na kwotę prawie 4 mln zł w okresie 3 miesięcy winny spowodować większe nimi zainteresowanie ze strony władz spółki, co niewątpliwie przyczyniłoby się do bardziej precyzyjnego udokumentowania tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, iż tak znaczne transakcje przeprowadzone w niedużym przedziale czasowym wymagały od stron tych transakcji zaangażowania sprzętu, ludzi, a także ponoszenia nakładów finansowych na transport, a osoby reprezentujące "H" , czy "B" nie były w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności, które pozwoliłyby na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ podniósł, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. usiłowano przeprowadzić dowód z przesłuchania J. Ł. . Ani organowi pierwszej instancji, ani też organowi odwoławczemu nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka z uwagi na stan zdrowia lub niedyspozycyjność pełnomocnika(spółkę "B" reprezentował ten sam pełnomocnik co L. G. ). Organ stwierdził, iż dlatego wykorzystano dowód z jego przesłuchania m.in. w sprawie [...] .

Organ zauważył, iż jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. strony transakcji nie przedstawiły potwierdzeń zapłat za towar w kwotach przekraczających 56% ogółu wartości transakcji. Z analizy operacji na rachunkach bankowych spółki jednoznacznie wynika, że nawet regulowanie płatności w formie bezgotówkowej odbywało się wbrew warunkom umownym, co świadczy wyłącznie o tym, iż płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywane były w celu uwiarygodnienia powyższych transakcji. Organ kontroli skarbowej, po przeanalizowaniu wszelkich aspektów transakcji dokonanych pomiędzy "H" a "B" stwierdził, że wystawione faktury VAT miały na celu jedynie pozorowanie powyższych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca; brak było bowiem towaru stanowiącego ich przedmiot.

Mając na uwadze te ustalenia organ odwoławczy wskazał, iż skoro "B" nie zakupił towaru, który później rzekomo sprzedał L. G. , to nie można uznać, że transakcja "B" -"A" miała miejsce.

Podkreślono, iż L. G. kupował również wyroby stalowe w "C" Sp. z o.o. Przedstawicielem tej spółki był również J. L. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił tej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. , a decyzją z dnia [...] r. nr [...] , na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił spółce za styczeń, luty i marzec 2010 r. kwoty podatku do wpłaty, a wynikające z wystawionych faktur VAT (w tym również dla "A" ). Z treści przedmiotowych decyzji wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami były wyroby stalowe. Spółka "C" nabycie przedmiotowych wyrobów udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez firmę "H ", która nie dysponowała towarem stanowiącym przedmiot transakcji. Zatem skoro "C" nie nabyła towaru, który potem rzekomo sprzedała "A" , to brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcje C. -"A" miały miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie nabycia przez L. G. towarów od "D" w M. oparte zostały w głównej mierze na przestępczym charakterze działań dostawcy Z. T. , tj. spółki "I" .

Prezes tej spółki M.H. nie miał żadnego wpływu na jej działalność. Jedyną czynnością którą wykonywał była wypłata pieniędzy z konta bankowego na polecenie "T. N." - osoby lub osób faktycznie kierujących tą firmą. Ustanowienie tej fikcyjnej, jak ustalono ponad wszelką wątpliwość, osoby miało utrudnić dotarcie organom ścigania do osób faktycznie kierujących tą firmą. Sposób współpracy pomiędzy spółką "I" i firmą "D" opisuje w swoich zeznaniach m.in. M. F.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż z zeznań Z. T. złożonych w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym wynika, że nie pamięta na jakich zasadach podjął współpracę ze spółką "I" (jak twierdzi prawdopodobnie przez jakichś znajomych). Nie zna źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Nic nie wie na temat transportu towaru (nie był w jego gestii). Podpisane faktury VAT otrzymywał od Z.N. . Płatności dokonywał przelewem bądź gotówką, w tym przypadku dokonywane to było cyt. "częściowo przy rozładunkach, częściowo w moim biurze, we wskazanym miejscu spotkania m.in. na stacjach benzynowych, przy Mac Donaldzie, pod bankami". Twierdzi, że faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy i widział atesty towaru. Jednakże nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących transportu towaru. Jak z powyższego wynika wiedza Pana T. dotycząca transakcji sprzedaży wyrobów do "A" dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2010r. na ogółem wartość netto 1.421.709,60 zł, podatek VAT 312,776,11 zł jest praktycznie żadna.

Nadto wskazano, iż L. G. odnosząc się do transakcji z "A" twierdzi (przesłuchanie z dnia [...] r.) towar tam zakupiony dostarczany był na plac w C. lub D. i tam przeładowywany na samochody podstawione przez "E" . Natomiast w wyjaśnieniu z dnia 24 sierpnia 2011r. do sprawy

[...] twierdzi, że towar przewożony był z magazynu sprzedawcy bezpośrednio do nabywcy; rozbieżności te wskazują na brak wiedzy Strony co do podmiotu odpowiedzialnego za transport, co świadczy o braku zainteresowania transakcjami, w które zaangażowane zostały znaczne środki finansowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].r . nr [...] określił firmie "D" kwoty różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1 ustawy o VAT odpowiadające nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 tej ustawy określił kwoty podatku należnego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur, w tym również dla L. G. , które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu jednoznacznie wynika, że "źródłem" pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji "A" -"A" była spółka "I" .

Organ odwoławczy wskazał, iż badając ogniwa łańcucha rzekomych dostaw organ kontroli skarbowej nie znalazł dowodów potwierdzających istnienie towarów wyszczególnionych w fakturach wystawianych przez kolejne podmioty uczestniczące w rzekomych dostawach. Organ powołał się przy tym na dane z systemu MYTO, które nie potwierdziły przemieszczania się towaru z terenu Polski na Słowację.

Właściciel "D" nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność istnienia towarów, dysponowania towarami jak właściciel za zgodą swoich dostawców, czy też dowodów które mogłyby wskazywać na możliwość wprowadzenia towaru do obrotu.

Nadto ustalono, że towar zakupiony przez L. G. w "B" , "C" i "A" został następnie sprzedany spółce "E" . Ogółem wartość netto transakcji sprzedaży od lutego do maja 2010r. to 4.270.559,60 zł, VAT 939.523,14 zł. Wg twierdzeń " nabywcy towar ten został w całości sprzedany do słowackiej firmy "F" s.r.o. Koszty transportu pokrywał nabywca. Potwierdzeniem dokonanej transakcji były faktury sprzedaży i potwierdzenie dostawy na druku CMR. Transport dokonywany był przez dwie niezależne firmy. Osobą reprezentującą nabywcę był A. B. .

Organ kontroli skarbowej wykorzystał w niniejszym postępowaniu dowody uzyskane w toku prowadzonego wobec "E" postępowania kontrolnego. Jak wynika z zeznań E. S. (przedstawiciel spółki "E" ) to A. B. zaproponował odbiór dużej ilości wyrobów stalowych z uwagi na posiadaną na Słowacji spółkę. Potwierdziła, że transport towaru został zlecony przez "F" dwóm firmom polskim. Odbiór towaru dokonywany był na placu "E" w D. lub w C. (dot. dostaw z "A" ). Potwierdzeniem dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były faktury VAT oraz potwierdzone przez A. B. dokumenty CMR. A. B. potwierdził taki przebieg transakcji, z tym, że z jego zeznań wynika, że towar jechał dalej na plac należący do "F" w miejscowości Lednickie Rovne, a później w Cadcy, gdzie był przeładowywany na samochody czeskiego nabywcy ("G" s.r.o.). Jak przyznał również nie był przy przeładunku towaru na samochody czeskie (czy też przewożące towar na zlecenie czeskiego kontrahenta). Potwierdzenia dostaw towarów dokonywał w terminie późniejszym w siedzibie firmy "E" lub na placu w D. Transporty towaru na teren Czech były dokumentowane CMR potwierdzanymi przez firmy czeskie. Osobą działającą w imieniu tych firm był M. B.. W momencie, gdy "F" s.r.o., po kontroli słowackich organów podatkowych zaczął mieć kłopoty finansowe M.B. rozwiązał problemy spółki poprzez kradzież samochodu z wszystkimi ewidencjami i dokumentami.

Opisując sposób zapłaty za dostarczoną stal A. B. stwierdził, że pieniądze otrzymywał (On lub K .l K.) od Czechów w gotówce. Odbiór pieniędzy odbywał się bez pokwitowania w B., C., K., Ostrawie na stacjach benzynowych lub w centrach handlowych. Płatności najczęściej były w złotówkach. Te pieniądze następnie były wpłacane do banku i dalsze zapłaty dokonywane już były w zasadzie za pośrednictwem rachunków bankowych. Tutejszy organ dał wiarę tym zeznaniom A. B. , gdyż są one zgodne w przeważającej części z zeznaniami K. K..

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania zgromadził również materiał dowodowy, który nie potwierdził realności transportu dokonywanego rzekomo przez firmy "J" i i "K" . W tym celu wykorzystano przesłuchania właścicieli tych firm – Ż. K. oraz P.T. przeprowadzone przez organy ścigania, które w zasadzie potwierdziły miejsce załadunku towaru – D. i C. , ale z których wynika, że towar na Słowację przewożony był do miejscowości Lednickie Rovne a później do Cadcy. Wskazali również nazwiska kierowców jeżdżących na zlecenie "F" .

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "E" uzyskano od słowackich władz administracyjnych z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO m.in. informacji o trasach przejazdu samochodów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR potwierdzających rzekomo dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Słowację. Materiały te zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec L. G. . Z analizy danych zawartych w tych materiałach za okres od lutego do maja 2010r. wynika, że system nie zanotował ruchu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] . Zanotował sporadyczny ruch pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] , jednak jest on niezgodny z danymi wynikającymi z dokumentów CMR. Ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia łańcucha obrotu wyrobami stalowymi wynika, że na ogółem 102 potwierdzone dokumentami transporty, tylko 10 i to wyłącznie w marcu zostało zarejestrowane przez system MYTO i dotyczą one wyłącznie dwóch numerów rejestracyjnych – [...] , co stanowi zaledwie 10% ogółu. Oba te samochody stanowiły własność firmy "J" . Jednak z analizy ruchu tych pojazdów na podstawie zapisów systemu MYTO wynika brak możliwości rozładunku towaru w miejscowości Lednickie Rovne, czy też Cadca. Do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań kierowców przeprowadzone w innych postępowaniach oraz w postępowaniu karnym: M. K., S. Z., M. W., S. P., K. K., G.M., D. K., A. F., S.K., M. L., M. M. . Z ich zeznań bynajmniej nie wynika, że określone w badanych dokumentów CMR transporty wyrobów stalowych do "F" na Słowację rzeczywiście miały miejsce, zeznania ich są ogólnikowe, co z uwagi na upływ czasu (nawet i cztery lata) nie może budzić zdziwienia. W ocenie tutejszego organu zeznania tych kierowców nie przeczą wykonywaniu przez nich określonych tras przejazdów, ale na pewno nie wykonali ich w określonych dokumentami CMR dniach. Pełnomocnik Strony podważył wiarygodność danych z systemu MYTO poprzez twierdzenie, że urządzenia rejestrujące mogły być umieszczone nie na tym samochodzie co powinny lub mogły być wyłączone, jak również kierowcy mogli jechać niepłatnymi drogami. Należy podkreślić, że zaistnienie takich okoliczności (teoretycznie możliwych) winno być wykazane przez stronę postępowania. Opłaty drogowe, w tym system MYTO są obowiązkowe, a zatem kierowca winien mieć włączone urządzenie rejestrujące i to w dodatku właściwe we właściwym samochodzie. Wyjaśnianie okoliczności sprzecznych z obowiązującymi przepisami nie leży w gestii organów podatkowych. Jeśli takie okoliczności zaistniały w rzeczywistości (a nie powinny zaistnieć) to strona winna przejąć inicjatywę dowodową w tym zakresie.

Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu żądał ponownego przeprowadzenia przesłuchań ww. kierowców, a także J.K. i T. H. na okoliczności związane z rzekomymi transportami oraz na okoliczność czy firmy transportowe korzystały ze sposobów pozwalających na unikanie naliczania opłat za przejazd.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że T. H. podjął pracę w "J" w grudniu 2010r., więc nie ma wiedzy za okresy wcześniejsze.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w K. bez znaczenia dla sprawy jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalizacji celem ustalenia czy samochód o nr rej. [...] , którym jeździł S.K. mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych, a także ustalenie czy towar ten mógł być rozładowywany za pomocą kieprowania. Z przesłuchania S.K. z dnia [...] r. wynika, że jest to samochód z naczepą samowyładowczą o dl. do 10m, przy czym rzekomo przewożone pręty mają długość od 12 do 15 m. Świadek zeznał również, że samochodem tym przewoził zazwyczaj coś sypkiego, kamień żwir, coś co da się załadować na wannę. Należy podkreślić, że opis pojazdu jest tylko jednym z dowodów przeczących przedstawianemu przez Stronę opisowi zdarzeń gospodarczych. Organ oparł swoje ustalenia w szczególności na danych uzyskanych z systemu MYTO w konfrontacji z zeznaniami kierowców, a także danymi wynikającymi z dokumentów SCAC i odtworzonemu na podstawie innych dowodów obrazowi zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższych wniosków organ odwoławczy zauważył, że katalog środków dowodowych dopuszczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej jest otwarty, co oznacza, że dowodem w sprawie może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji) a nie jest sprzeczne z prawem. Okoliczności "transportu" towaru zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji co pozwoliło na stwierdzenie, że informacje wynikające z dokumentów CMR, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pomiędzy "E" i "F" nie zawierają prawdziwych danych, które wręcz przeczą fizycznemu przewozowi prętów do nabywcy słowackiego co niewątpliwie świadczy o nieistnieniu towaru będącego przedmiotem transakcji.

Wskazano, iż skoro organ udowodnił, że brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji, a Strona postępowania nie zgadza się z takim opisem zdarzeń gospodarczych, to ona winna przedstawić dowody potwierdzające jej stanowisko, czego w niniejszej sprawie ani L. G. , ani reprezentujący go pełnomocnik nie uczynili. Organ zaakcentował, że osoby organizujące strukturę podmiotów nakierowaną na oszustwa podatkowe, tworzą bez podstaw ekonomicznych podmioty bufory których istnienie z punktu widzenia celu prowadzonej działalności - uzyskanie zysku - jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Każdy bowiem kolejny pośrednik pomniejsza zysk organizatorów przedsięwzięcia. Jedynym celem takiego postępowania może być wyłącznie stworzenie pozorów działania tych pośredników aby utrudnić odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej zaobserwowano grupę osób powiązanych rodzinnie bądź towarzysko, bądź też w inny sposób (znajomość sprzed lat w handlu stalą). Organ zasugerował, iż firma "A" powstała za namową T. P. , prywatnie wujka L. G. , który był udziałowcem spółki "F" i znajomym J. Ł. ("B" i "C" ). Wyjasnił, iż Z. T. znał przedstawicieli spółki "G" . L. G. znał M. F. (przedstawiciela "I" ) itd. A takie powiżania zdaniem organów podatkowych wyjaśniają brak zainteresowania ze strony Podatnika kwestiami transportu, odpowiedzialności za towar podczas transportu, ubezpieczenia towaru. Zagadnienia te nie zostały w żaden sposób uregulowane pomiędzy stronami transakcji, co w sytuacji "przedpłat" może budzić co najmniej zdziwienie. Organ drugiej instancji stwierdził, że że "A" z firmy osiągającej niewielkie obroty, od. lutego 2010r. do maja tego samego roku a więc w przeciągu wyłącznie 4 miesięcy osiągnęła wielomilionowe obroty. Bez wzajemnego zaufania i powiązań, udostępnienie nowemu członowi grupy możliwości obrotu tak dużymi sumami pieniędzy byłoby niemożliwe. Podkreślił, iż jedynym uzasadnieniem takiego rozwiązania jest wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności - wyłącznie obrót pustymi fakturami. Zaakcentował, że w realnie prowadzonym obrocie gospodarczym w sytuacji gdy każdy z podmiotów wie od kogo jego dostawca kupił towar, będzie dążył do zakupu towaru od bezpośredniego dostawcy a nie od pośredniaka .

Wskazano, że ciągłe powtarzane przez M. N. żądanie przesłuchania wskazywanych świadków (członków grupy) w przedmiocie świadomości Strony skąd pochodził towar, czy sprawdzał dostawców itp. uznano za bezpodstawne. Tym bardziej, że w żaden sposób ani pełnomocnik ani Strona nie przejawiali żadnej aktywności w przedstawieniu swojej wersji wydarzeń. Ich rola ograniczała się wyłącznie do negowania poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń i wyciągniętych wniosków oraz stawiania coraz to nowych żądań przeprowadzenia dowodów lub ich powtarzanie chociaż już raz wnioski takie zostały odrzucone.

Organ drugiej instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym obowiązują wszystkie zasady postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej, zupełności postępowania czy też zasada swobodnej oceny dowodów, która umożliwia organowi podatkowemu dokonanie prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia uwarunkowane jest wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy dotyczących zarówno strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej przyjmują zasadę otwartego katalogu środków dowodowych i równej ich mocy. Z zasady podstawą rozstrzygnięcia winny być dowody bezpośrednie, jednakże z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazał, ze organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu wykorzystał zarówno dowody bezpośrednie, jak i dowody pośrednie, które zgromadzone były w postępowaniach prowadzonych wobec firm uczestniczących w łańcuchu pozorowanych dostaw towarów, jak i pozorowanych usług transportowych.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1, a także art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadków (T. C. , R. J., J.G. , M. F. , M. H., A. B. , J. L. , E. S. , Z. T. , M. P. , T. C. , T. P., M. L. , M. B., G. N. , A. S., B. S., I.L. , T. W. ). Podkreślono po raz wtóry, iż organ kontroli skarbowej odtworzył stan faktyczny sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego zarówno przez inne organy podatkowe, jak i organy ścigania a dotyczące działalności podmiotów biorących udział w przefakturowywaniu nieistniejących dostaw towarów przy biernej postawie Strony, która w żaden sposób nie przyczyniła się do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. W tej sytuacji to organ wyznaczył zakres dowodzenia faktów. Rola Strony w prowadzonym przez okres 3 lat postępowaniu kontrolnym ograniczała się jedynie do stawiania wniosków dowodowych, które miałyby np. określić stan wiedzy Strony. Zaakcentowano, że Strona nie przedstawiła swojej wersji wydarzeń skutecznie unikając prób przesłuchania.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione przez organ okoliczności na podstawie decyzji wymiarowych innych organów.

Pełnomocnik L. G. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniósł skargę gdzie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucił

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły z stały postanowieniami z dnia 30.05.2014 r. oraz 15.07.2014

r. włączone do pierwszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania - kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz "F" , T. C. , R. J., J.G. , M. F. , M. H., A. B. , J. L. , E. S. , Z. T. , M. P. , podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, których uczestniczył podmiot "A" a nie podmioty trzecie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji i organ II instancji a także nieprawidłowa interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia 30.05.2014 r. oraz 15.07.2014 r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności świadków, a to: kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz "F" , T. C. , R. J., J.G. , M. F. , M. H. , A. B. , J. L. , E. S. , Z. T. , M. P. a także świadków, którzy byli wnioskowani przez stronę w osobach: T. C. , T. P., M. L., M.B., G. N. , A. S., B. S, I. L., T. W. powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet .gdy dany świadek nie był związany formalnie z objętym kontrolą, nie oznacza to, iż nie był świadkiem okoliczności i mających znaczenie dla sprawy,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. -194 § 1; art. 212 w zw. z art. 128 ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji i w szczególności organ II instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji a dotyczących transakcji, w których uczestniczył podmiot "A" - a kwestionowanych przez Organy w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły Organy skarbowe w wydanej ych wobec "C" Sp. z. o.o. w likwidacji, "B" Sp. z o.o., "M" , "A" (decyzja nieostateczna wydanej a po uchyleniu) "N" , B. K. decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w stosunku do powyższych podmiotów, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych (w szczególności wniosek o przesłuchanie M. C. , T. C. , Z. T. , J. L. , B. K., I.L., T. W.), podczas, gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydanej e w innym postępowaniu administracyjnym, będące dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać . własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek braku ustalenia przez organ aktualnych miejsc zamieszkania świadków M. L., A. F., a także braku ponownego wezwania owych świadków, względnie zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skuteczne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych świadków, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania i niekonsekwencji Organu II instancji,

Braku przesłuchania strony po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej strony ograniczając się do stwierdzenia, iż strona była wzywana czterokrotnie, zaś sama nie wykazała się inicjatywą ustalenia terminu w którym mogłaby zostać przesłuchania (stanowisko Organów obu instancji), podczas gdy każdorazowa nieobecność była usprawiedliwiana dokumentacją medyczną oraz potwierdzeniem wyjazdu służbowego wraz z wnioskiem o zmianę przez Organ zakreślonego terminu, który to wniosek kierowany był w 88.opar iu o dy pozy j, art. 1-9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to Organ na wezwaniu wskazuje termin zgłoszenia się osoby wzywanej, do czego Organ II instancji już się nie odniósł powielając argumentacje Organu I instancji wskazując gołosłownie, iż strona była bierna w postepowaniu ograniczając się jedynie do składania licznych wniosków dowodowych, co jest niezgodne z prawdą, bowiem brak wyznaczenia kolejnego terminu było wyłączna winą Organu I instancji,

· Braku przeprowadzenia dowodów zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania, w szczególności T. C. , R. J., J.G. , M. F. , M. I-I. , A. B. , J. L. , E. S. , Z. T. , M. P. w sytuacji w której świadkowie Ci nie byli w znacznej części pytani przez Organy o transakcje dotyczące "A" i z tej przyczyny ich ponowne przesłuchanie było niezbędne bowiem wbrew twierdzeniom Organu II instancji mimo, że zeznania odnosiły się do kontrahentów skarżącego, to jednak dotyczyły współpracy tych kontrahentów z innymi podmiotami gospodarczymi a nie skarżącego,

· Braku przesłuchania kierowców, którzy pracując dla podmiotu "J" oraz "K" wykonywali transport na zlecenie "F" w ramach sprzedaży towaru przez skarżącą do "E" , pomimo wniosków strony (organ II instancji nie uwzględnia wniosków a jednocześnie podnosi, iż to strona ma udowodnić tezę, przez co uniemożliwia udowodnienie z pomocą przedmiotowych dowodów osobowych), w szczególności celem wykazania, iż kierowcy albo posiadali wyłączone urządzenia rejestrujące albo też poruszali się w zakresie transportu dla "A" niepłatnymi drogami, co organ nie ustalił,

· Braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania T. C. , T. P., M. L., M. B., G. N. , A. S., B.S. . I. L., T. W., T. C. a które to wnioski zostały złożone na okoliczności wbrew twierdzeniom Organu II instancji niewyjaśnione lub co do których świadkowie w ogóle się nie wypowiadali,

· Braku ustalenia i przesłuchania pracowników podmiotu "N" celem wykazania, iż "A" wykonywała usługi transportowe do "O" oraz "F" pomimo, iż tylko za pomocą niniejszej czynności dowodowej strona może udowodnić tezę odmienną od tej, którą Organ w decyzji wydanej ej wobec "N" uznał za prawdziwą,

· Braku przesłuchania J.G. celem wykazania, iż świadek użyczał pojazd o nr rej. [...] L. G. w dniu 19.07.2015 r. celem dokonania transportu do "G" pomimo tego, iż pisemna umowa użyczenia odnosiła się do innych tras, a które to przesłuchanie jest niezbędne jako, że organy obu instancji przyjęły stanowisko iż tylko pisemna umowa może być dowod m na istni nie użyczenia zapominając, iż umowa ta nie ma ograniczeń co do formy i może być też ustna,

· Braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia iż podpisy na CMR należą faktycznie do B.K.-dyrektora podmiotu "O" , jako, że strona kwestionuje wiarygodność owych zeznań a tylko poprzez biegłego posiada możliwość udowodnienia, iż zostały nakreślone przez B.K., co stanowi środek do wykazania, iż usługa transportu została wykonana,

· Braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wykazania, iż pojazd o nr rej. [...] , którym jeździł świadek S. K. (kierowca podmiotu "K" ) mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych w sytuacji, w której organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej kwestionuje taką możliwość a tym samym kwestionuje transporty dokonywane niniejszym pojazdem a także celem wykazania, iż istnieje możliwość zrzucenia towaru stanowiącego przedmiot postępowania z samochodów za pomocą tzw. kieprowania,

· Braku przesłuchania pozostałych kierowców w osobach J.K., T. B. w sytuacji, w której organ nie ustalił kto prowadził pojazdy o nr rej. [...] i przyjął negatywne wnioski wyciągnięte z zeznań kierowców poruszających się innymi pojazdami również w stosunku do tras, którymi poruszały się powyższe pojazdy pomimo, iż nie ustalił żadnych okoliczności dotyczących transportu towarów przedmiotowymi samochodami, w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

· odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez "P" w oparciu o przyjęcie, iż skoro system Myto nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca, w sytuacji w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy Ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące a jedynie z góry przyjął iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów, zaś organ II instancji podnosząc, iż teza postawiona przez stronę jest możliwa jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na ta okoliczność i pozbawia stronę możliwości jej udowodnienia, co świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych, które wskazują, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia,

· niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. przez Organ I instancj i poprzez odmowę wiarygodności tym częścią zeznań, w których A. B. wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych w sytuacji w której uznaje za wiarygodne zeznania, w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce w polskich biurach pomimo, iż pozostali świadkowie w postaci kierowców, Ż. K. podnosili iż A. B. był obecny. podczas rozładunku oraz podpisywał na miej scu dokumenty CMR,

· bezgraniczne oparcie swoich ustaleń przez Organy obu instancji na danych uzyskanych z systemu Myto wskazujących iż 92 transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował, w sytuacji w której brak rejestracji nie oznacza iż tras nie był bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organy winny były ustalić lub też umożliwić stronie udowodnienia owej tezy poprzez dopuszczenie wniosków dowodowych w zakresie bezpośredniego przesłuchania kierowców, w tym zapytania kierowców czy zeznania złożone przed organami trzecimi dotyczyły tras wykonywanych w związku z transakcjami, w których uczestniczył skarżący, co kwestionuje Organ II instancji,

· wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogły by pozwolić na wyciągniecie wniosku, iż gdyby trasy istniały to system myto zarejestrował by je (zeznania M. L.) z pominięciem tych zeznań, z których wynika iż kierowcy unikali płatnych tras (zeznania A. F.),

· wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i placowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

· wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane wbrew twierdzeniom Organu II instancji jako jednoznaczne z tym, iż dostawcy "A" wiedzieli do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał (tajemnica handlowa), tym bardziej iż z zeznań E. S. w sposób kategoryczny wynika iż "E" dokonywała sprzedaży do "F" ponieważ jej dostawy nie byli wstanie dźwignąć finansowanie VATu,

· uznanie przez organ II instancji, iż skarżący wiedział od kogo jego zbywcy nabyli towar, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta objęta była tajemnicą handlową i dlatego też nie można przypisać w niniejszej sprawie zasady, iż gdy każdy podmiot wie od kogo jego dostawca kupił towar, "A" nie było transakcji handlowych w oparciu o świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących strony, zaś organy z innych postępowań również nic kierowali w stosunku do świadków pytań, które dotyczyły transakcji, w których uczestniczył skarżący,

· uznanie transakcji pomiędzy "M" a "B" za nieistniejące z uwagi na przyjęcia, iż zeznania J. L. złożone w innym postępowaniu są zbyt ogólnikowe z jednoczesnym uznaniem, iż gdyby transakcje były rzeczywiste to strona potrafiłaby wskazać okoliczności w sposób szczegółowy, podczas gdy świadek ten w prowadzonym przeciwko "B" postępowaniu wielokrotnie wnosił o swojej przesłuchanie w niniejszym postępowaniu, co nie doszło w ostateczności do skutku bez winy strony z uwagi na usprawiedliwioną jej nieobecność, zaś choroba pełnomocnikanie była przeszkodą aby umówić nowy termin przez organ trzeci,

· uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec "B" , iż "B" i "M" nie zaangażowały sprzętu ani ludzi potrzebnych do wykonania transakcji, w oparciu o fakt, iż przesłuchane osoby, w tym J. L. nie wskazały w sposób precyzyjny na niniejsze okoliczności, podczas gdy J. L. jako osoba, która nie organizowała transportu nie była zobowiązana do tego aby zwracać uwagę na to jakimi samochodami towar został dostarczony, przy czym obie strony wskazały iż występowały sytuacji, w których towar był transportowany przez powiązany że Spółką podmiot C. ,

· uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec "B" , iż "B" nie uregulowała wobec "M" należności za zakup towaru w oparciu o okoliczność, iż potwierdzenia przelewów dokumentują jedynie częściową zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy, a to protokoły T. C. i J. L. wskazują, iż zapłata dokonywana była także gotówką, zaś twierdzenia organu iż nie jest to prawdą w oparciu o okoliczność iż osoby te były wieloletnimi znajomymi oraz, ze przepisy prawa wymagają w przypadku znacznych kwot zapłaty bezgotówkowej są niezgodne z zasadą doświadczenia życiowego bowiem okoliczność, iż osoby te się znały nie może być równoznaczna z tym, iż wobec podmiotów gospodarczych istniała wiarygodność wypłacalności, tym bardziej iż wcześniejsza współpraca związana była z innymi podmiotami gospodarczymi,

· uznanie, iż transakcje pomiędzy "C" a "A" były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji (na marginesie nieostatecznej i zaskarżonej) wydanej ej wobec "C" w sytuacji, w której Organ I instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej ej wobec "C" o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez Dyrektora UKS w K. w zaskarżonej decyzji wydanej ej wobec skarżącego, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez Organy,

· uznanie zeznań L. G. złożonych w dwóch odrębnych postępowaniach za wzajemnie sprzeczne i świadczące o braku wiedzy w zakresie transportu i braku zainteresowania (jednocześnie Organ wskazuje, iż uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami, co przeczy okoliczno' i zainteresowania) w oparciu o to, iż w jednym zeznaniu skarżący poda' towar nabywane od "A" dostarczane były na plac w C. i D, zaś w drugim przesłuchaniu zeznaje, iż o przewożony był z magazynu sprzedawcy bezpośrednio do nabywcy, podczas gdy oba zeznania wzajemnie się uzupełniają,

· uznanie, iż transakcje pomiędzy "A" a "A" były fikcyjny w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji marginesie nieostatecznej i zaskarżonej) wydanej ej wobec "D" sytuacji, w której Organ I instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec "D" o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych prze Dyrektora UKS w K. w zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącego, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielany. przez Organy, a ponadto organy nie są związane ustaleniami innych organów powinny poczynić własne ustalenia,

· uznanie, iż "A" nie wykonywało usług transportowych wobec "G" n skutek braku możliwości uzyskania dokumentacji niniejszego podmiotu także na skutek tego, iż z formularza SCAC 383 wynika, iż administracja posiada wątpliwości co do działalności "G" , podczas organ zobowiązano jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych a nie n przypuszczeniach i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej iż z pozostałych zeznań to świadka pani B. wynika, iż handel miał miejsce,

· błędną ocenę zeznań J.G. , który wskazał iż nie jeździ na Słowację poprzez uznanie iż zeznania te dotyczą również czasu przeszłego, a co za tym idzie zdaniem Organu świadek ten nie wykonał transportu towaru sprzedanego w dniu 12.08.2010. na rzecz "F" podczas gdy organ nie rozwiązał wątpliwości w tym zakresie przez bezpośrednie przesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu, zaś w przedmiocie transportu brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji pomiędzy "N" a "F" , zaś z zeznań A. B. nie można wyciągnąć odmiennych wniosków, bowiem świadek nigdy nie został bezpośrednio wypytany o transakcje gdzie strona wykonywała usługi transportowe,

· poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż z włączonych do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania L. G. . J.G. oraz R. J. wynika, iż świadkowie Ci nie umieli w sposób precyzyjny wyjaśnić na jakich trasach strona wykonywała kwestionowane usługi transportowe, podczas gdy Organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż strona oraz świadkowie wykonywali szereg usług transportowych i z tej przyczyny mogą mieć trudności ze wskazaniem konkretnych okoliczności dotyczących usług wykonywanych na rzecz "F" , "O" , K. stal, tym bardziej iż przez cały rok 2010 na rzecz niniejszych podmiotów strona wystawiła zaledwie trzy faktury V AT, co . świadczy o jednorazowym charakterze usług,

· poczynienie przez organ I instancji negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iż strona wiedziała albo powinna wiedzieć iż bierze udział w łańcuchu dostaw nastawionym na wyłudzenie podatku V AT w oparciu o okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oraz odbiorcy znali się, miel i wspólny plac ("B" , "C" ) podczas gdy organ nic poczynił żadnych ustaleń czy strona wie skąd pochodził zakupiony od dostawców towar ani tez gdzie towar ten w ostateczności trafia,

· poczynienie przez organy obu instancji negatywnych ustaleń z okoliczności, iż w lutym 2010 nastąpił po stronie "A" nagły wzrost obrotów, w sytuacji w której z materiału dowodowego w sposób kategoryczny wynika iż do lutego 2010 przedmiot działalności strony był zupełnie inny, mniej dochodowy, zaś fakt rozpoczęcia współpracy z "E" na szeroką skalę obrotową w sytuacji podpisania przez "E" umowy ramowej ze "F" świadczy o uzyskaniu przez "E" źródła, z którego następowało zaopatrywanie "F" w towar, co jest szeroko występującym zjawiskiem handlowym, · wyciągniecie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotni dostawcy w łańcuchu dostaw nie wykonywali wobec skarbu państwa obowiązków podatkowych, w sytuacji w której okoliczność ta nic może wpływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedze skąd towar kupowany od "B" , "C" oraz "D" pochodził, · wyciągniecie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji w której Organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących [...] a jedynie oparł się na tym, iż brak jest z firma kontaktu oraz iż obecnie nic posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez Spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty a ponadto fakt, iż obecnie "G" nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany, tym bardziej iż organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tą tezę,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominiecie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego ich nic uznaje za zasadne lub niezasadne, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie zostało pominięte,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niwecząc. zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu instancji oraz II instancji w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, w tym gołosłowne twierdzenia, iż wnioski te służyły jedynie przedłużeniu postępowania oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchani świadków z innego postępowania mimo, iż zachodziła konieczność przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z kontrolowanym, zaś z protokołów wynika, iż świadkowie w ogóle ni wypowiadali się na temat skarżącego a organy nie posiadały podstawy d stosowania analogi w zakresie stanów faktycznych a także działanie organów ob instancji wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasad: nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, ze w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez Organy tezy nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a ponadto poprze ograniczenie się organu II instancji do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięci organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, w skutek czego ni przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatki, należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT puste i dlatego też strona musiała być świadoma nadużycia prawa przez co nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika , podczas gdy w niniejszej sprawi dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ nie udowodnił ażeby strona posiadała wiedzę że transakcje mogły być nadużyciem prawa, co niezbędne było w sytuacji zakwestionowania zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o. o., "C" sp. z o.o., "D" oraz zawyżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych na rzecz "E" sp. z o.o. jak również czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika" , podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika" . Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika" , który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 paździer"C" 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ).

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawo o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 2, art. art. 191, art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128, art. 233 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a całość nabytego towaru została następnie sprzedana innym odbiorcom, którzy zapłacili należny podatek VAT.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy "B" sp. z o. o., "C" sp. z o.o., "D" oraz przez skarżącego na rzecz "E" sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nie dostawy wyrobów stalowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem do dostaw towaru dochodziło od podmiotów innych niż uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. W szczególności podkreślenia wymaga ustalony przez organy podatkowe łańcuch firm wśród których jest skarżący, a to: "H" . -"B" –"A" -"E" -"F" –[...] , "H" -"C" –"A" -"E" -"F" , "I" sp. z o.o.-"D" t-"A" -"E" -"F" -"R" . Dowody pozwalające na powyższe ustalenia organ zaczerpnął z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]) oraz z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec podmiotów wchodzących w skład opisanego łańcucha.

Ponadto ustalono, że rzekomego transportu wyrobów stalowych dokonały firmy: "J" i PHU "K" P. T. W oparciu o zeznania kierowców tych firm ustalono, że przejazd do Cadcy i Legnickie Rovne odbywał się drogą nr 11/E75, na której za pomocą systemu opłat za korzystanie z dróg Myto na terenie Słowacji odnotowano przejazd jedynie 10 ze 102 transportów badanych transportów i to na innych niż docelowe odcinkach. Powyższe oznacza, że żadna z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zakupionych od strony skarżącej nie miała miejsca. Nadto z ustaleń dotyczących "L" poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wprowadzała do obrotu puste faktury, co skutkowało zakwestionowaniem dwóch faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu przez skarżącą we wrześniu i październiku 2010r. Podobnie należało ocenić faktury na usługi transportowe wystawione dla nierzetelnie działających podmiotów "G" s.r.o., "F" s.r.o.,"O" s.r.o.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących możliwości pominięcia systemu poboru opłat za korzystanie z dróg Myto. Stwierdzić należy, że system ten działa na terenie Słowacji od 1 stycznia 2010 r., a opiera się on na możliwości monitorowania samego faktu poruszania się po dozorowanych drogach w oparciu o tablice rejestracyjne pojazdu, a dopiero po ich identyfikacji w systemie, na poborze opłat (www.myto.sk). Wobec powyższego zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w zakresie możliwości manipulacji urządzeniami do poboru opłat przez kierowców nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenia skarżącej, że kierowcy unikali tras płatnych również nie zasługują na uwzględnienie, gdyż pomiędzy granicą czesko-słowacką Mosty/Svrcinovec nie istnieje fizyczna możliwość ominięcia co najmniej jednej bramownicy systemu Myto ze względu na konfigurację terenu i brak możliwości przemieszczania się po lokalnych, górskich drogach pojazdów ciężarowych( google mapy). Strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób by w sprawie istniał taki proceder, a to na niej spoczywał ciężar dowodu w tej kwestii. Zeznania kierowców pojazdów nie potwierdzają powołanych przez skarżącą okoliczności, a innych źródeł dowodowych nie wskazano. Brak więc było podstaw do ponownego przesłuchania kierowców czy też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie czy możliwe było przewożenie prętów stalowych samochodem o nr. rej. [...] , gdyż z zeznań jego kierowcy wynika, że pojazd ten miał przyczepę samowyładowczą i zasadniczo służył do przewozu produktów sypkich. Stanowisko organu odwoławczego należy zatem podzielić, a podkreślenia wymaga, że oparł się on na wszystkich dostępnych źródłach dowodowych, w tym dokumentach SCAC, CMR informacjach z systemu Myto oraz na materiałach uzyskanych z innych postępowań podatkowych i karnych. W oparciu o te źródła ustalono, że zarówno "H" jaki "I" były nieaktywnymi podatkowo podmiotami , a podmiotami pośredniczącymi były "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "A" , "A" fakturujące rzekome dostawy towarów na rzecz "E" , która ze względu na dostawę do "F" uzyskiwała zwrot podatku od wartości dodanej ( "F" dostarczająca towar do "G" s.r.o. w Czechach, która z kolei nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy). Opisany przez organy podatkowe łańcuch rzekomych dostaw towarów narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji pozbawia uczestników tego procederu możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Faktury odnoszące się do tych transakcji jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zarzuty skargi koncentrują się na wskazanych przez stronę skarżącą naruszeniach zasad postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i doboru materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być każdy dowód jeśli przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, nawet jeśli przeprowadzony on był w innym postępowaniu podatkowym lub karnym, a organ prowadzący postępowanie może te dowody włączyć do materiału rozpoznawanej sprawy, zaś podatnik musi być powiadomiony o tym fakcie, a nadto organ ma obowiązek umożliwienia zapoznania się z tymi materiałami i odniesienia się do ich treści. W niniejszej sprawie obowiązki spoczywające na organie podatkowym zostały spełnione. Podkreślenia jednak wymaga, że na stronie postępowania podatkowego spoczywa ciężar udowodnienia faktów, co do których to ona posiada wiadomości niedostępne organowi jeśli maja one znaczenie w sprawie. W niniejszej sprawie strona skarżąca czterokrotnie wzywana przez organ nie stawiła się usprawiedliwiając swa nieobecność równocześnie jednak nie wskazując okoliczności, które miałyby znaczenie dowodowe w sprawie. Strona w licznych pismach wskazywała na dowody, które winien przeprowadzić organ podatkowy, jednakże sama nie przedstawiała żadnych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń, w tym świadomości co do charakteru transakcji.

Należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT M. C. ("H" ) kwoty podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2010r. W postępowaniu tym ustalono, że wystawiane przez nią faktury uwidoczniono jedynie w dokumentacji u jej kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 września 2014r. sygn. akt III SA/Gl 188/14 oddalił skargę M.C. na powyższą decyzję.

Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie wobec "B" sp. z o.o. i w dniu 14 października 2013r. wydał decyzję określająca na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług wynikające z faktur wystawionych o d lutego do kwietnia 2010r. w tym dla skarżącego 15 faktur na kwotę 277.094,42zł. Podkreślić trzeba, że transakcje pomiędzy "B" sp. z o.o. a "H" w okresie 3 miesięcy opiewały na kwotę 4 mln zł, zaś osoby reprezentujące te podmioty nie były w stanie wykazać okoliczności pozwalających na odtworzenie tak znaczącego obrotu gospodarczego, a w 56% nie potwierdzono zapłaty za towar. Podobnie należy ocenić transakcje pomiędzy "C" sp. z o.o. a stroną skarżącą. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] . określił tej spółce na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2010r.

Organ odwoławczy dokonał również oceny transakcji "I" –"D" –"A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił "A" kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, których źródłem miała być "I" sp. z o.o. Jak wynika z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń towar zakupiony przez stronę skarżącą w "B" , "C" i "A" , a następnie sprzedany "E" w okresie luty-maj 2010r. miał łączną wartość 4.270.559,60zł. Osobą reprezentująca nabywcę był A. B. , który zaproponował odbiór dużej ilości wyrobów stalowych, gdyż miał na Słowacji spółkę. W dalszej kolejności towar miał być przeładowany i przewieziony do czeskiej firmy "G" s.r.o. Potwierdzenie transakcji było dokonywane później, w siedzibie "E" lub na placu przeładunkowym w D. , zapłata następowała w gotówce, bez pokwitowania w B. , C., K. , Ostrawie na stacjach benzynowych lub centrach handlowych.

Odnosząc się do charakteru procederu rzekomego obrotu stalą organ odwoławczy powołał się na powiązania towarzysko rodzinne osób biorących udział w tym procederze. I tak firma "A" powstała za namową T. P., wujka L. G. , jednocześnie udziałowca "S" i znajomego Z. T. ("B" , "C" ). L. G. znał M. F. ("I" ). W tym kontekście jako istotną okoliczność dla oceny rzetelności transakcji wskazano małe zainteresowanie strony kwestią odpowiedzialności za towar podczas transportu, jego ubezpieczenia. Podkreślono, że "A" nie wykazywała znaczących obrotów aż do lutego-maja 2010r. kiedy to osiągnęła wielomilionowe obroty. Wobec powyższego zarzuty dotyczące braku świadomości skarżącego co do charakteru transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Organ zasadnie też uznał za niecelowe przesłuchiwanie pracowników "N" , czy też B.K. ("O" s.r.o.).

W tym miejscu należy podzielić pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, że nie ma podstaw do badania dobrej wiary podatnika w przypadku gdy fakturom dokumentującym nabycie, dostawę towaru nie towarzyszyło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, albowiem brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji (wyrok NSA z 11.02.2014r. sygn. akt I FSK 390/13).

Oceniając zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad postępowania należało stwierdzić, że nie zostały one naruszone, a ocena dokonana przez organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p., w zaskarżonej decyzji, przedstawiona jest w sposób przekonywający i wyczerpujący, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez stronę skarżącą odmiennej oceny, do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to strona skarżąca twierdzi, że transakcje miały w rzeczywistości miejsce i zostały wykonane, a zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności ( wyroki TSUE: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, Ewita-K EOOD, wyrok NSA z dnia 6 kutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 704/13 oraz z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań i czynnie uczestniczyć w postępowaniu, co nie miało miejsca, gdyż strona nie przedstawiła swej wersji zdarzeń i dowodów na je potwierdzenie, a jedynie mnożyła wnioski dowodowe.

Wbrew twierdzeniom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania poprze powielenie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji wykazano na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Organ ma obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiałów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, a granicę stanowi taki zakres ustaleń, który pozwała na opisanie stanu faktycznego i jego subsumcję do konkretnie powołanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczyniono. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

38