Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 167/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. Z. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"września 2005r., którym na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej nie podzielono stanowiska podatnika w sprawie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z tytułu świadczenia usług w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi o ładowności powyżej 12 ton wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie K. Z. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w dniu 29 czerwca 2005r. podając, iż od 01.11.2001r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką płacąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 procentowej. W 2004r. działalność tę poszerzył o usługi kierowania pojazdami powierzonymi, spedycyjne i przeładunkowe. Podatnik wskazał, że według zapisu w zaświadczeniu o nadaniu nr regon, rodzajem przeważającej działalności jest w jego przypadku działalność sklasyfikowana pod symbolem 74.50 - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. W ramach tej działalności - u innego przedsiębiorcy - kieruje zaś powierzonymi pojazdami samochodowymi o ładowności powyżej 12 ton (TIR).

W uzupełnieniu wniosku, pismem z dnia 15 lipca 2005r. Z. Z. podał, iż przychód uzyskany ze świadczenia usług w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi o ładowności powyżej 2 ton powinien być, Jego zdaniem, opodatkowany według 5,5% stawki ryczałtu ewidencjonowanego. Poinformował ponadto, że wymienione usługi wykonuje wyłącznie dla jednej firmy transportowej, w której nigdy nie był zatrudniony na umowę o pracę.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia "[...]"09.2005r. stwierdził, że przychody z prowadzonej przez K. Z. od 2004r. działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 17%.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, m.in. o dodatkowe wyjaśnienia strony i umowę o współpracy zawartą w dniu 14.07.2004r. pomiędzy podatnikiem, a "A" Sp. z o.o., stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej.

Powołując w uzasadnieniu wydanej decyzji, podstawy prawne takiej oceny organ odwoławczy wskazał na przepisy dotyczące określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. art. 6 ust. l ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) i art. 14 ust. l ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zwrócił ponadto uwagę, iż art. 12 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera wykaz stawek ryczałtu możliwych do zastosowania w stosunku do osiąganych przychodów, zaś art. 12 ust. l pkt 2 lit. i) tej ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy (...).

Załącznik nr 2, do którego odsyła ten przepis, zawiera wykaz

usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W punkcie 18 tego załącznika wymieniono grupę 74.5 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem kategorii 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu.

Podnosząc powyższe organ II instancji wskazał, iż zastosowanie w niniejszym przypadku mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42. poz. 264 z późn. zm.), obowiązujące jednak nie dłużej niż do dnia 31.12.2006r., o czym stanowi § 2 pkt 3 nowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.). Działalnością usługową jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stosownie do art. 4 ust. l pkt l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż pismem z dnia 24.11.2005r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o sklasyfikowanie usług wykonywanych przez podatnika według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi zaś na to pismo Główny Urząd Statystyczny w Warszawie poinformował, że "zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06.04.2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi, wykonywaniu prac przeładunkowych i spedycyjnych, świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy (na rzecz jednego lub kilku podmiotów), gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych"." Jednocześnie w odpowiedzi dodano, że w związku z § 2 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych".

Jak wskazał organ, z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, iż w grupowaniu:

- PKWiU 74.50.2 - mieszczą się Usługi pozyskiwania personelu, zaś w

- PKWiU 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych.

Uszczegółowieniem tego grupowania jest natomiast PKWiU 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

Mając zatem na uwadze kwalifikację usług dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z dnia 23.01.2006r. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przychody uzyskiwane z prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawką 17%, Dyrektor Izby uznał za w pełni uzasadnione. To zaś, że usługi te mieszczą się w ogólnej grupie 74.50.2 - "Usługi pozyskiwania personelu", nie oznacza, wbrew twierdzeniom zażalenia, że podatnik zajmuje się pozyskiwaniem personelu.

Organ zauważył ponadto, iż z odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego wynikało, że efektem wykonywania usług przez jednoosobowy podmiot gospodarczy jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem. W świetle przedłożonej przez Podatnika umowy o współpracy z dnia 14.07.2004r. zespoły pojazdów, jakimi kieruje podatnik są zaś własnością zleceniodawcy, który ponosił będzie koszty realizacji zlecenia poprzez wypłaty zaliczek na poczet kosztów paliwa, utrzymania powierzonego sprzętu, opłat celnych i drogowych oraz innych kosztów związanych z realizacją zlecenia. Oznacza to, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, że K. Z. świadczy wyłącznie pracę, bez ponoszenia kosztów związanych z jej wykonywaniem.

Z umowy powyższej wynika również, że w czasie jej trwania zleceniobiorca nie może podejmować jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do zleceniodawcy, a w szczególności nie może przyjmować zleceń transportowych lub spedycyjnych, jak też świadczyć ich na rzecz innych, bez zgody zleceniodawcy. Nie ponosi także jakiekolwiek ryzyka związanego z wykonywanym przez niego zleceniem, tj. kierowaniem pojazdami.

Jeżeli więc K. Z. nie mógł prowadzić działalności konkurencyjnej polegającej na przyjmowaniu zleceń transportowych lub spedycyjnych oraz świadczyć ich na rzecz innych podmiotów, należało zdaniem organu uznać, iż usługi w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi są wykonywane wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. firmy "A" Sp. z o.o.

Zalicza się je więc do kategorii 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu, opodatkowane wymienioną w art. 12 ust. l pkt 2 lit "i" ustawy, 17% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy czym jak wskazał Dyrektor Izby, kategoria ta obejmuje nie tylko działalność w zakresie usług pozyskiwania personelu, ale również usługi związane ze świadczeniem pracy na rzecz jednego podmiotu, m.in. w charakterze pracowników przemysłowych. Sklasyfikowanie wykonywanych przez podatnika usług w grupowaniu 74.50.23-00.20 jest zatem w pełni prawidłowe.

W złożonej skardze K. Z. podał, że współpracę z firmą spedycją i świadczenie spornych usług podjął po uzyskaniu ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, iż pomimo rozszerzenia zakresu działalności może być ona opodatkowana 8,5 % stawką zryczałtowanego podatku od przychodów. W czasie tej działalności podatnik powziął jednak wiadomość o tym, że niektórzy kierowcy prowadzący analogiczną działalność w zakresie transportu samochodami powierzonymi stosują stawkę 5,5%. Dlatego też zwrócił się do organu o zajęcie stanowiska w tej kwestii na piśmie. Treść wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 12.09.2005r., z którego wynikało, że strona powinna stosować ryczałt według stawki 17% była w tej sytuacji zaskoczeniem. W dniu 12.12.2005r. K. Z. wystąpił do organu podatkowego I instancji z kolejnym, pisemnym zapytaniem, czy w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi powyżej 2 ton może zmienić formę opodatkowania na kartę podatkową. Z odpowiedzi organu wynikało zaś, iż ta forma opodatkowania nie jest w tym przypadku prawidłowa.

Podatnik zwrócił uwagę, że Izba Skarbowa w ciągu kolejnych 6-ciu miesięcy "uruchamiała kolejną machinę różnych instytucji, prawników", sama zaś nie była w stanie podjąć właściwej decyzji, po czym podtrzymała stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nadmienił jednocześnie, że od czasu zaistnienia wątpliwości podatkowych zaprzestał pracy w rozszerzonym zakresie. W związku z powyższym zwrócił się do Sądu z prośbą o bezsporne i jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytanie: "jaka jest właściwa stawka ryczałtu dla faktycznie wykonywanej działalności"?

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma zaś charakteru merytorycznego orzekania w sprawie pod względem celowości, czy słuszności. Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni bowiem wyłącznie funkcje kasacyjne badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazany wyżej element sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej.

W świetle powyższych uwag nie było kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy, o które wnosiła w skardze strona skarżąca, co zastąpiłoby rozstrzygnięcie organu administracyjnego. Badając natomiast legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"marca 2006r. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy zasadnie uznał stanowisko organu I instancji za zgodne z prawem.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści skargi i decyzji, pozostaje kwestia stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącego usługami w zakresie kierowania powierzonymi pojazdami samochodowymi o ładowności powyżej 12 ton. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez K. Z. usługi stanowiły działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 74.50.23-00.20 i opodatkowaną na podstawie art.12 ust. l pkt 2 lit. i) cyt. wyżej ustawy z dnia 20.11.1998r oraz poz.18 załącznika nr 2 do tej ustawy, 17 % stawką podatku zryczałtowanego, czy też była to, jak podniósł podatnik, działalność w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, związana z uzyskiwaniem przychodów, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 4a ustawy i opodatkowana stawką 5,5%.

Analizując akta niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się, aby organ II instancji kwestionując zastosowaną przez skarżącego stawkę podatkową do wykonywanych czynności, dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa. Z akt tych wynika zaś, że organ przekonywująco wykazał i uzasadnił, iż z uwagi na sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, powinna ona podlegać opodatkowaniu 17 % stawką podatku zryczałtowanego, wskazaną w powołanym w decyzji art.12 ust. l pkt 2 lit. i ustawy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym dołączoną do akt umowę o współpracy z dnia 14 lipca 2004r. oraz opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14.07.2004r., organ słusznie przyjął, iż nie budzi wątpliwości to, że działalność skarżącego polega w istocie na wykonywaniu pojazdem stanowiącym własność zleceniodawcy usług na rzecz jednego podmiotu, bez ponoszenia kosztów związanych z ich wykonywaniem.

Zasadniczym dla oceny prawnej okoliczności sprawy jest również to, że czasie zaś trwania umowy zleceniobiorca nie może podejmować jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do zleceniodawcy, a w szczególności nie może przyjmować zleceń transportowych lub spedycyjnych, jak też świadczyć usług dotyczących takich zleceń ich na rzecz innych podmiotów, bez zgody zleceniodawcy. Nie ponosi także jakiekolwiek ryzyka związanego z wykonywanym przez niego zleceniem, tj. kierowaniem pojazdami.

W świetle materiałów sprawy zarówno rodzaj, jak i charakter świadczonych przez K. Z. usług, nie budzą zatem wątpliwości.

Podkreślić zaś należy, iż wobec wskazanych wyżej unormowań ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z załącznikami, odesłanie do przepisów o statystyce w związku z określeniem przedmiotu opodatkowania i stawki podatku, ma w tym przypadku zasadnicze znaczenie.

Za prawidłowe należy tym samym uznać przyjęcie przez organ, jako podstawy oceny prawnej okoliczności sprawy, opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23.01.2006r. Z opinii tej jednoznacznie wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi, wykonywaniu prac przeładunkowych i spedycyjnych, świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy (na rzecz jednego lub kilku podmiotów), gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych".

Wobec powołanych okoliczności sprawy organ podatkowy miał więc podstawy przyjąć, iż wykonywane przez K. Z. usługi stanowiły działalność sklasyfikowaną pod wymienionym wyżej symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte na dołączonej do materiałów sprawy opinii statystycznej zostało przy tym należycie uzasadnione i zasługuje na aprobatę. W tych warunkach nie można zarzucić dowolności ocenie organu, że elementem decydującym o zastosowaniu właściwej stawki ryczałtu był faktyczny sposób wykonywania działalności.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującym prawem, Sąd w składzie orzekającym podzielił tym samym zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak też odpowiedzi na skargę wywody organu II instancji. W sytuacji zaś, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły aspekty faktyczne i prawne, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż wydana decyzja jest niezgodna z prawem.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi dotycząca stosowania przez inne podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdami powierzonymi, stawki 5,5%, czego kontrola wykracza poza kognicję sądu administracyjnego. Nie mogły mieć również wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu twierdzenia strony skarżącej, iż po 1989 praktycznie cała gałąź gospodarki transportowej zatrudnia kierowców na zasadzie prowadzenia działalności gospodarczej i innych zleceń, pozbawiając się tym samym kosztów, czy innych utrudnień. Bez wpływu na treść wyroku w przedmiocie udzielenia przez organ pisemnej interpretacji co do stosowania prawa w przyszłości, pozostać musiały również twierdzenia skargi odnośnie dotychczasowych wątpliwości na tle interpretacji przepisów podatkowych w instytucjach skarbowych na terenie kraju, czy twierdzenia dotyczące udzielenia w 2004r., przez pracownika organu podatkowego błędnych ustnych informacji odnośnie wysokości stawki podatku.

Dlatego też, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.