Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 672/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 22 października 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z 2 lipca 2015r. nr [...] określającą W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.075,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2010r.

Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieście z 17 września 2008r. sygn. akt VI NS 821/08/S spadek po zmarłej w dniu 18 lutego 2008r. E. K. nabył wprost z mocy ustawy jej syn W. K. (podatnik). E. K. dysponowała prawem do lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 2840/296164 części (akt notarialny: Rep. A nr [...]).

W związku z faktem spełnienia warunków wynikających z art. 12 i art. 42 ust. 3 pkt 5 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1222), W. K. skorzystał z przysługującego mu prawa o przeniesienie własności wymienionego powyżej lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z tym lokalem prawami. W dniu 24 marca 2010r. została zawarta pomiędzy nim, a Spółdzielnią Mieszkaniową "D. P. J." z siedzibą w K. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu zgodnie z aktem notarialnym A nr [...]. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 29 kwietnia 2010r., W. K. sprzedał przedmiotową nieruchomość, uzyskując przychód w wysokości 160.000,00 zł.

Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-39 za 2010r. i nie zapłacił należnego podatku z tego tytułu, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości w 2010r., zakończone decyzją z 2 lipca 2015r. nr [...]

Uwzględniając poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.708, 85 zł na którą składają się: opłaty wynikające z aktu notarialnego: 705,30 zł, nominalna kwota umorzenia kredytu: 46,69 zł, opłata za wykup gruntu na własność: 956,86 zł, organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010r. w kwocie 30.075, 00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i została wydana z zachowaniem wszelkich prawem przewidzianych procedur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego poniesionego na poczet kosztów budowy lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego. Przy czym, w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że wkład ten nie został wniesiony przez podatnika lecz jego zmarłą matkę, której był jedynym spadkobiercą.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tego tytułu ma moment ich nabycia.

W sprawie niezbędne było ustalenie momentu nabycia przez W. K. prawa własności lokalu mieszkalnego. Stosownie do treści art. 924 i art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 121) podatnik nabył spadek z chwilą otwarcia spadku. Organ wyjaśnił w tym miejscu, że powyższe oznacza, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest bowiem spółdzielnia mieszkaniowa.

Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi spółdzielni lokal mieszkalny do używania, a członek spółdzielni zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego - w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1222 dalej-u.s.m.) - jest prawem niezbywalnym, co oznacza, że nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji organu I instancji, co czyni, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., bezzasadnym zarzut podatnika, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako przedmiot spadku prawo do lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego zamiast zrewaloryzowanego wkładu mieszkalnego. Użycie bowiem w decyzji organu I instancji nieprawidłowego sformułowania (s. 3 decyzji) nie zmienia istoty rozstrzygnięcia. Ponadto z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu za niezbywalne odniósł się również do kwestii wkładu mieszkaniowego jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu podatkowym.

Skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie ma charakteru prawa własnościowego i jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zbycie lokalu jest możliwe dopiero z chwilą uzyskania jego własności. A zatem dopiero data nabycia własności jest datą nabycia lokalu, od której zależy pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że oceniając w przedmiotowej sprawie skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego W. K. stał się właścicielem w roku 2010, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. (vide: ustawa z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209 poz. 1316). W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że w świetle powyższego do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., można zaliczyć wkład mieszkaniowy i budowlany wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Wkład mieszkaniowy będzie bowiem niewątpliwie wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego. Za koszt uzyskania przychodu nie można natomiast uznać wkładu będącego spadkiem po zmarłej matce, gdyż uiszczenie go nie wiązało się z poniesieniem przez podatnika jakichkolwiek wydatków. Pojęciem koszty uzyskania przychodów w sensie podatkowym ustawodawca objął wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez samego podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie W. K. dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez jego matkę nie znajduje uzasadnienia.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. K. zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2 w zw z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i wskazał, że wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organy prowadzące postępowanie odmówiły zaliczenia wartości wkładu mieszkaniowego w poczet kosztów uzyskania przychodu, motywując to tym, że skoro skarżący nie poniósł wydatków na wkład mieszkaniowy, to nie może go uznać za koszt uzyskania przychodu. Skarżący zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mowa jest o udokumentowanych kosztach nabycia, a nie o wydatkach na nabycie (w tym przypadku prawa własności lokalu). Zdaniem skarżącego wartość wkładu jest właśnie takim kosztem. Skarżący podniósł, że wkład mieszkaniowy należał do niego i został wniesiony przez niego (a nie przez jego matkę). Końcowo zaznaczył, że to, iż wkład mieszkaniowy jest przy wykupie i sprzedaży mieszkania kosztem uzyskania przychodu potwierdza liczne orzecznictwa sądów administracyjnych. To, że ma to również zastosowanie w przypadku, gdy wkład mieszkaniowy został odziedziczony potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012r. sygn. akt :I SA/Gd 677/12.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 129/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznanej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że wkład mieszkaniowy nabyty przez skarżącego w drodze spadku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stosownie do art.22 ust.6c u.p.d.o.f.

Skarżący nabył spadek po matce, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa o przeniesienie własności wymienionego powyżej lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z tym lokalem prawami. W dniu 24 marca 2010r. została zawarta pomiędzy nim, a Spółdzielnią Mieszkaniową "D. P. J." z siedzibą w K. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu zgodnie z aktem notarialnym A nr [...]. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 29 kwietnia 2010r., W. K. sprzedał przedmiotową nieruchomość, uzyskując przychód w wysokości 160.000,00 zł. Ze względu na powyższe w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). Dochód z powyższego tytułu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art.30e ust.5 u.p.d.o.f.).

Wedle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W niniejszej sprawie wnioskodawca w wyniku spadkobrania uzyskał kwotę wartości rynkowej lokalu i wniósł ją do spółdzielni (poniósł koszty) na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

- spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków

- spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

- spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.m.

Wymienione w przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że koszty te skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności lokalu.

Na podstawie powołanych przepisów organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.708, 85 zł na którą składają się: opłaty wynikające z aktu notarialnego: 705,30 zł, nominalna kwota umorzenia kredytu: 46,69 zł i opłata za wykup gruntu na własność: 956,86 zł.

Nieprawidłowo zdaniem Sądu organy nie zaliczyły do kosztów przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, na podstawie art.22 ust.6c u.p.d.o.f., wkładu mieszkaniowego. Sporny wkład mieszkaniowy skarżący nabył w drodze dziedziczenia.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji, o czym stanowi art.9 ust.3 u.s.m. Opisane prawo powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (art.9 ust.4 u.s.m.), a wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w ustawie (art.11 ust.1 u.s.m.). Na podstawie art.15 ust. 2 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art.11 u.s.m. lub niedokonania czynności, o których mowa w art.14 u.s.m. roszczenie o przyjęcie do spółdzielni i zawarcia umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje m.in. dzieciom. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie zwracała skarżącemu, wniesionego przez jego zmarłą matkę, zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, wkładu mieszkaniowego, stosownie do treści art.11 ust.2 u.s.m.

W okolicznościach faktycznych sprawy (co nie było kwestionowane) skarżący odziedziczył wkład mieszkaniowy ale spółdzielnia mieszkaniowa, podatnikowi nie wypłaciła ,,fizycznie" wartości rynkowej lokalu (pismo z 16 stycznia 2015r. Spółdzielni) a w dalszej kolejności podatnik ,,wniósł" go do spółdzielni (,,poniósł na nabycie") prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący mógł inaczej zadysponować tę kwotę, domagając się jej wypłacenia ale tego nie uczynił. Biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w przedmiotowym wyroku a w szczególności pismo Spółdzielni z 16 stycznia 2015r., co oznacza, że koniecznym może się okazać konkretne wyliczenie wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów na nabycie prawa do lokalu w spółdzielni.

IV.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izy Skarbowej w K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6c-e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że do poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w konsekwencji kosztów przychodu uzyskanego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134§1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd;

2) art. 133§1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141§4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji skargi i uchyleniu decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej;

3) art. 133§1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141§4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f., przez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że skarżący spełnił warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy zaliczyć do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego i w związku z tym uznania ich za koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

4) art. 141§4 p.p.s.a. i 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy;

5) art. 141§4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sprowadzające się do nieodniesienia się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania;

6) art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 22 ust. 6c-3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów.

Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3260/16 oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd II instancji w pisemnych motywach wyroku podał, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ze spółdzielnią mieszkaniową, której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (skarżącego). Ponadto przyjąć należy, że skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym. Następnie zdecydował się na zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową jako syn spadkobierczyni, której prawo wygasło wraz z jej śmiercią, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o której stanowi art. 9 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym w brzmieniu wówczas obowiązującym, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. W tej zatem dacie skarżący zadysponował wkładem mieszkaniowym, jako własnym prawem majątkowym, które wniósł do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie prawo to w dniu 24 marca 2010 r. zostało, aktem notarialnym, przekształcone w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika z tego, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być , wbrew odmiennym wywodom skarżącego organu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

Mylił się skarżący organ, że przedmiotowy wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego, nie może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego ponieważ został nabyty w drodze dziedziczenia, w związku z czym skarżący nie poniósł wydatków z tego tytułu. Organ zdaje się zupełnie pomijać treść art. 97§1 O.p., z której wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym. Artykuł 97§1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Lu 651/15)

Koszt potrącalny w swej istocie nie jest prawem podmiotowym, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Jednak w sytuacji gdy został on poniesiony, to fakt ten stwarza dla podatnika korzystną sytuację prawną, objętą zakresem przedmiotowym następstwa prawnego podmiotu, który ją przejął w ramach przekształcenia prawnego, czy też jak w sprawie niniejszej spadkobrania (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z dnia 17 lipca 2007r. sygn. akt: II FSK 1317/06, Jur.Podat. 2008/4/69-76).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostały bez wpływu na wynik sprawy i ich rozważanie w kontekście kwestii zasadniczej miałoby stricte teoretyczny charakter, a tym samym zbędny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uzna wkład mieszkaniowy za koszt podatkowy, a jego wysokość ustali zgodnie ze wskazaniami sądu I instancji.

VI.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. po rozpoznaniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik nr [...] z dnia 21 listopada 2019r. określającej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2010r. w kwocie 28.502,00 zł.

Organ przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, iż w pierwszej kolejności przeanalizował zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. przedawniało się w dniu 31 grudnia 2016r. jednakże z uwagi na treść art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 7 stycznia 2016r. na skutek wniesienia przez podatnika skargi do WSA w Krakowie na decyzję organu odwoławczego z dnia 22 października 2015r. natomiast w dniu 15 maja 2019r. organowi doręczono odpis wyroku WSA z dnia 19 maja 2016r. ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało przez 3 lata 4 miesiące i 8 dni. Termin przedawnienia upływa w dniu 8 maja 2020r.

Organ II instancji badając sporną kwestię podniósł, że Spółdzielnia Mieszkaniowa ,,Domy Pogodnej Jesieni" pismem z dnia 10 czerwca 2019r. podała , że E. K. wniosła do spółdzielni wkład mieszkaniowy w wysokości 8.282,00 zł tytułem ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. [...]. Potwierdziła to w piśmie z dnia 2 lipca 2019r. stwierdzając, że wartość wkładu mieszkaniowego wg stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność wynosiła 8.282,00 zł . Spółdzielnia nie miała potrzeby określania wartości rynkowej lokalu, gdyż prawo do lokalu nie wygasło, a przeniesienie własności nastąpiło na podstawie przepisów art. 12 i art. 42 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zdaniem organu podatnik błędnie utożsamia pojęcie wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową spółdzielczego prawa do lokalu. Podatni miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatki na nabycie: wkład lokatorski, opłaty wynikające z katu notarialnego, nominalną kwotę umorzenia kredytu, opłatę za wykup gruntu na własność.

VII.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając rażące naruszenie prawa tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wyroku WSA sygn. akt: I SA/Kr 129/16 wspartego wyrokiem NSA sygn. akt: II FSK 3260/16.

Wskazując na powyższe wniesiono o przyznanie prawa pomocy, wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji , stwierdzenie, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa oraz jej nieważności na podstawie art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. w zw z art. 156§1 pkt 2 k.p.a. oraz zobowiązanie organu na podstawie art. 145a§1 p.p.s.a. do wydania w sprawie skarżącego decyzji zgodnej z przytoczonym wyrokiem WSA czyli uwzględniającej że prawo do rynkowej wartości mieszkania w przypadku gdyby skarżący z niego zrezygnował jest jego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tegoż lokalu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

VIII.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 129/16 a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3260/16.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt :II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt: II FSK 1057/11).

Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 19 maja 2016r. ( a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3260/16), nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p. w zw z art. 70§7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem 7 stycznia 2016r. w związku z wniesieniem skargi przez podatnika do Sądu. W dniu 15 maja 2019r. organowi podatkowemu doręczono odpis wyroku WSA z dni 19 ja 2016r. (sygn. akt: I SA/Kr 129/16). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 7 stycznia 2016r. do 15 maja 2019r. i termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 8 maja 2020r. Zaskarżona decyzja została wydana w dnu 7 lutego 2020r.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 19 maja 2016r. (zaakceptowanych przez NSA w wyroku z dni 4 grudnia 2018r.) było to by organ administracji skarbowej konkretnie wyliczył wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia prawa do lokalu w spółdzielni.

Zdaniem Sądu, zalecenia te zostały wykonane.

Organ I instancji zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej ,,D. P. J." o podanie wartości wkładu lokatorskiego wniesionego przez E. K. wg stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. E. K. wniosła wkład w wysokości 8.282,00 zł. Spółdzielni Mieszkaniowa zaznaczyła, że zgodnie z art. 11 ust. 2ą ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, którą określa rzeczoznawca majątkowy. Spółdzielnia nie miała potrzeby określania wartości rynkowej lokalu, gdyż prawo do lokalu nie wygasło lecz nastąpiło jego przeniesienie. Zaznaczyć należy i to, że pojęcia ,,wartość rynkowa lokalu" i ,,wkład mieszkaniowy" to różne kategorie na co wskazują przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 21).

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego odnośnie ustalenia kosztów nabycia lokalu, jako jego wartości rynkowej, w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) faktycznie poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu przyjęta hipotetycznie w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe. Wartości tej Skarżący nigdy nie zapłacił jako "udokumentowanych kosztów nabycia", przed uzyskaniem prawa własności nieruchomości lokalowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej poprzez przyjęcie reguł ustalania wartości kwoty do zwrotu osobie uprawnionej w razie wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu (art. 11 u.s.m.). Warto wskazać, że w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2. Wymagana jest natomiast: spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego, spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków oraz spłata zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych.

Można zatem stwierdzić, że sposób sfinansowania przez członka spółdzielni nabycia nieruchomości lokalowej poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu nie daje podstawy do tezy o konieczności poszukiwania sposobu waloryzacji "udokumentowanych kosztów nabycia" - niezależnie od braku podstawy prawnej do takiego postępowania w ustawie podatkowej.

Proponowana przez Skarżącego wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony, co jest nieprawidłowe, gdyż prowadziłoby do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów i w efekcie uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Przyjęcie, jak tego chcą Skarżący, aby wartość nabycia lokalu (przekształcenia we własnościowe prawo do lokalu) zrównać z wartością rynkową określoną w umowie sprzedaży mieszkania, doprowadziłoby w istocie, że nie wystąpiłby podatek z tytułu odpłatnego zbycia w przypadku opisanym we wniosku.

Wskazać należy, że w przypadku gdyby nastąpiła wypłata wartości rynkowej lokalu wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów. Wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia", przedstawiona przez organy podatkowe i akceptowana przez Sąd pozostaje, więc co do skutków podatkowych w systemowej zgodzie ze skutkami podatkowymi art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że do kosztów nabycia można zaliczyć wyłącznie koszty faktycznie poniesione.

Kosztami zatem nie może być również zwaloryzowana, wartość rynkowa lokalu w dacie przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo własnościowe, skoro Skarżący takiej wartości lokalu nigdy nie zapłacił jako udokumentowanych kosztów nabycia. Brak jest więc podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodów, w świetle powyższego przepisu, zaliczać wydatki, których Skarżąc nigdy nie poniósł (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2021r. sygn. akt: II FSK 2810/18).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego w tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.