Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 476/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 7 kwietnia 2008r. ( sygn. akt I FSK 630/10), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi T Sp. z o. o. (zw. dalej Skarżąca, Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Skarżącej.

W treści orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynikało, iż w dniu 23 kwietnia 2009r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Spółka podpisała szereg umów z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień

z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów Spółka ma prawo do uzyskania premii pieniężnej.

W opinii Skarżącej, uzyskanych premii pieniężnych nie można powiązać z konkretnymi dostawami. Są one przyznawane za okres roczny, a warunkiem ich uzyskania jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów. Formułując pytanie: czy uzyskanie przez nią premii pieniężnej

z tytułu przekroczenia określonej wartości zakupów od kontrahenta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i czy należy wystawić fakturę VAT, Strona wskazała, że jej zdaniem nie można przyjąć, że wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Tym samym czynność ta nie podlega VAT.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do brzmienia: art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.29 ust.1 i 4, art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz §13 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług [(Dz. U. Nr 212, poz.1337) – zw. dalej: dalej rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008r.] wskazał, że premie pieniężne wypłacone na rzecz Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Według organu, przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie w/w premii podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie §13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą.

Spółka nie zgadzając się z wydaną interpretacją, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia.

W odpowiedzi na powyższe, organ w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1/ art.14c §1 w związku z art.14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ocenę stanowiska Spółki

w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 2/ art.29 ust.1

w związku z art.29 ust.4 ustawy o VAT z 2004r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym; 3/ §13 ust.1 w związku z §13 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

w przypadku, gdy z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie jest możliwym wystawienie faktury korygującej z zachowaniem wymogów określonych w tych przepisach.

Organ w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę, podkreślił, że zgodne są stanowiska stron, co do tego, że uzyskiwana premia nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi. Wynagrodzenie (premia pieniężna) otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Zachowanie nabywcy polegające na osiągnięciu określonego obrotu, który powoduje wypłacenie takiej premii, nie może być traktowane jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest dopuszczalne, by ta sama sytuacja faktyczna stanowiła zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Nabycie przez skarżącą odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez Spółkę zakupów towaru od kontrahenta.

Sąd zgodził się z organem, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszającymi podstawę opodatkowania, a więc uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o VAT i na podstawie §13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą.

Mając na względzie przedstawiony przez Stronę opis sprawy, z którego wynikało, że wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów i że stanowi ona ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie (rok), Sąd stwierdził, że wypłacane Spółce premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw. Obrót uprawniający ją do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest bowiem na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Przypomniał, że Spółka podała, iż wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, aby określić wysokość należnej jej premii, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie z premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Otrzymana premia jest kształtowana jako ustalony procent wielkości zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę, w ściśle określonym czasie (rok).

Za bezpodstawne zatem uznał stwierdzenie Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że przedmiotowych premii pieniężnych nie można przyporządkować do konkretnych dostaw.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie: 1/ art.29 ust.4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że premia pieniężna za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi w istocie rabat odnoszący się do konkretnej transakcji

i obniżający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2/ §13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nakazujące kontrahentom Spółki wystawienie faktury korygującej

w sytuacji, w której nie doszło do udzielenia rabatu odnoszącego się do konkretnej transakcji, lecz premii pieniężnej za osiągnięcie określonego poziomu zakupów.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za uprawnioną, podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

NSA zakwestionował stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu podatkowego, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać

z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania.

Za trafne uznał argumenty skargi kasacyjnej, wskazujące na inną istotę premii pieniężnej a inną rabatu. W tej mierze podkreślił, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo).

Rabat natomiast, to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art.29 ust.4 ustawy o VAT). NSA zgodził się jednocześnie z Sądem I instancji, że efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art.29 ust.4 ustawy o VAT – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku

z 27 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 883/09) – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust.4 ustawy o VAT ).

Sąd II instancji podzielił też pogląd wyrażony w orzeczeniu z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 423/10 w którym NSA stwierdził, ze to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Za uprawnione uznał też zwrócenie uwagi na fakt, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art.29 ust.1 i 4 ustawy o VAT ). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą (zawierającą elementy zgodnie z §13 ust.2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.)

Podkreślił, że powyższe przepisy wymagały odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw

i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej

do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Przy czym, do 31 grudnia 2010r., nie przewidywano, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług.

Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dopiero od 1 stycznia 2011r., poprzez dodanie w §13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. ustępy 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W przypadku bowiem, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie nie ma wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres, oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

NSA podkreślił też, że do 31 grudnia 2010r., dokumentowanie instytucji rabatu

w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża

u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna).

Konkludując, Sąd II instancji stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Zdaniem NSA, ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

Ostatecznie NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, głównie w zakresie naruszenia art.29 ust.4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. akt

I FSK 630/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne .

Stosownie bowiem do brzmienia art.190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Zatem powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony

w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Kierując się zatem powyższą normą stwierdzić na wstępie należy, że głównym zarzutem uznanym przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.29 ust.4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię.

Związany tą oceną skład obecnie orzekający stwierdza, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia w/w przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie zasadza się w gruncie rzeczy na rozstrzygnięciu, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że podpisała szereg umów

z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień

z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów Spółka ma prawo do uzyskania premii pieniężnej nie odnoszącej się do konkretnych dostaw.

Skład orzekający w sprawie, mając na względzie przedmiot sporu, opisany przez Stronę we wniosku stan sprawy, treść sformułowanego na tym tle zapytania i udzielonej odpowiedzi organu podatkowego, brzmienie stosownych przepisów prawa, jak też treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011r. - nie podziela stanowiska organu podatkowego, że udzielane przez Stronę premie pieniężne winno się utożsamiać

z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania.

W szczególności należy bowiem mieć na uwadze fakt, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu.

Na różnice w tym zakresie zwrócono już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych – czego przykładem są orzeczenia NSA powołane w motywach zapadłego w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 kwietnia 2011r. (por. wyroki NSA z 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1067/09,) .

Wskazać zatem należy, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo).

Rabat z kolei, to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (art.29 ust.4 ustawy o VAT).

Co prawda, efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, niemniej jednak, czynności tych

z tego powodu nie można utożsamiać, chociażby dlatego, że stosownie do brzmienia art.29 ust.4 ustawy o VAT – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej. Rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 27 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 883/09).

Rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna

z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art.29 ust.1 i 4 ustawy o VAT ). Zatem odnosi się on do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Przy tym zawsze był dokumentowany poprzez fakturę korygującą.

Powyższe potwierdzają przepisy mające zastosowanie w tym względzie - §13 ust.2 pkt2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w brzmieniu do 31 grudnia 2010r.

Wymagały one bowiem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw

i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej

do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Do 31 grudnia 2010r., nie przewidywano, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług.

Co prawda, jak zaznaczył to NSA w swoim orzeczeniu z 7 kwietniu 2011r. – zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2011r. polegającą na dodaniu w §13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. ust. 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy, niemniej jednak

tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Zatem z powyższego wynika, że do 31 grudnia 2010r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne.

Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna).

Za NSA podkreślić również wypada, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Sądu II instancji, iż uprawniony jest także pogląd wyrażony orzeczeniu z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 423/10 - zgodnie z którym, to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących

z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Reasumując, zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

W istocie, ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego.

Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa.

Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji zapadły w niniejszej sprawie, że za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym),

w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

Reasumując, wskazane powyżej uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszone zostały przepisy prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit.a) p.p.s.a., Zatem na tej podstawie Sąd uwzględnił skargę Strony Skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy powinien zastosować się do wytycznych sądu, które wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego orzeczenia.

Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

(-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (- )Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz