Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 784/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust 1, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Początek formularza

UZASADNIENIE

I.

W dniu 29 grudnia 2017r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek U. R. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu pn.,,[...]" w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej; dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych; odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej przy zastosowaniu "prewskaźnika" wyliczonego dla całej uczelni; obowiązku zwrotu otrzymanego dofinansowania ze środków UE w przypadku wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 25 marca 2017r.):

U. R. w K. zrealizował projekt pt. ,,[...]". Projekt był współfinansowany ze środków UE. U. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Infrastruktura Ośrodka, na którą składają się laboratoria badawcze, sale zabiegowe i poradnie specjalistyczne z zapleczem do utrzymania zwierząt (wykorzystywanych do badań i zabiegów) oraz zapleczem biurowym, zapewnia standardy dla prowadzenia badań interdyscyplinarnych i innowacyjnych oraz świadczenia usług badawczych w dziedzinie szeroko rozumianych nauk biomedycznych w tym szczególnie w zakresie medycyny eksperymentalnej Zgodnie z zapisami regulaminu OMEiL:

a. prowadzi działalność badawczą i promocyjną z zakresu nauk weterynaryjnych, medycznych, biologicznych, biotechnologicznych i zootechnicznych,

b. prowadzi badania naukowe, wdraża nowe techniki i technologie,

c. wykonuje usługi weterynaryjne,

d. prowadzi działalność innowacyjną z wykorzystaniem wyników badań naukowych,

e. uczestniczy w przedsięwzięciach, których celem jest wspólne podejmowanie działań obejmujących badania naukowe i prace rozwojowe,

f. podejmuje współpracę z innymi ośrodkami weterynaryjnymi w kraju i za granicą w dziedzinie przedmiotowych nauk.

Zakres badań, który może być realizowany przy wykorzystaniu zaplecza, które zapewnia OMEiL. (tj. bloki operacyjne, pomieszczenia zabiegowe i pooperacyjne), obejmuje przede wszystkim przeprowadzanie doświadczeń na zwierzętach gospodarskich i laboratoryjnych. Zwierzęta te mogą być poddawane różnym typom zabiegów chirurgicznych w celu przygotowania ich, jako modele zwierzęce dla badań z zakresu ludzkich i nie tylko, chorób czynnościowych, neurofizjologii, endokrynologii rozrodu, embriologii stosowanej i doświadczalnej, toksykologii rozrodu, immunoendokrynologii, badań żywieniowych, zjawisk przebiegających na organach i narządach wewnętrznych dotyczących wzrostu i rozwoju. Zabiegi chirurgiczne przeprowadzane będą w obrębie dróg oddechowych, naczyń tętniczych i żylnych, w formie biopsji, czy operacji w obrębie jamy brzusznej, klatki piersiowej, kończyn itp. W celu przeprowadzenia zabiegów chirurgicznych zwierzęta poddawane są odpowiedniej premedykacji, znieczuleniu ogólnemu lub miejscowemu. Po wykonanym zabiegu pozostają one w ośrodku w pomieszczeniach pooperacyjnych, w celu monitorowania podstawowych funkcji życiowych, poddane są obserwacji w kierunku wystąpienia ewentualnych powikłań związanych z zabiegiem, obserwacji rany pooperacyjnej, czy podawania leków oraz płynów infuzyjnych. Wszystko to odbywa się przy spełnieniu wysokich standardów bioetycznych prowadzenia doświadczeń na zwierzętach. Wyposażenie laboratoriów Ośrodka (w tym: laboratorium biologii molekularnej, biochemii, hodowli komórek i tkanek, histopatologii, mikrobiologii, cytogenetyki) zapewnia szerokie możliwości wykonania analiz biochemicznych, serologicznych, mikrobiologicznych, diagnostyki wielu chorób, transplantacji komórek czy narządów w zależności od zaplanowanych eksperymentów. Dzięki nowoczesnemu wyposażeniu laboratoriów naukowcy pracujący w Ośrodku mają możliwość śledzenia skutków przeprowadzonych doświadczeń i zabiegów przy wykorzystaniu metod mało inwazyjnych, takich jak: RTG, USG, TK, czy laparoskopii lub endoskopii.

W Ośrodku istnieje możliwość realizacji wysoce zaawansowanych technologicznie i metodycznie analiz w zakresie:

a. diagnostyki mikrobiologicznej i wirusologicznej chorób zwierzęcych;

b. diagnostyki parazytologicznej;

c. diagnostyki genomowej przy wykorzystaniu metod analiz biologii molekularnej;

d. badań morfologiczno-biochemicznych płynów i wydzielin ustrojowych;

e. badań stanów fizjologiczno-patologicznych narządów, gruczołów i tkanek;

f. badań cytologicznych i cytogenetycznych;

g. endokrynologicznego ustalania funkcji narządów i gruczołów;

h. badań z zakresu fizjologii i patologii ciąży.

W Ośrodku są możliwe do przeprowadzenia zaawansowane zabiegi operacyjne w obszarze neurologii, trzewioczaszki, chirurgii klatki piersiowej, brzucha, kręgosłupa, kończyn jak i zabiegi okulistyczne. Badania służą m.in. testowaniu nowych technologii medycznych w celu ich przyszłego stosowania w leczeniu i rehabilitacji ludzi. Zgodnie ze Studiem Wykonalności Inwestycji, projekt dotyczył będzie realizacji infrastruktury służącej działalności naukowo-badawczej. Inwestorem podejmującym się realizacji Projektu jest U.. Zarówno inwestycja, jak i późniejsza eksploatacja będzie podejmowana w ramach UR, na jego odpowiedzialność i ryzyko. Działalność operacyjna prowadzona będzie przez Ośrodek. Jednostka ta ma podlegać pod U. (UMCW) działające w strukturze UR na takich zasadach jak wydział. UMCW będzie prowadził kierunek Weterynaria (działalność dydaktyczna), a Ośrodek. będzie działał jako wydzielona jednostka prowadząca działalność B+R o charakterze niekomercyjnym. Prowadzona z wykorzystaniem nabywanej infrastruktury działalność realizowana będzie na potrzeby UR i UJ i będzie służyła działalności statutowej obydwu uczelni, jaką jest działalność naukowa, w związku z czym nie będzie miała charakteru dostawy bądź świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywana infrastruktura wykorzystywana będzie zatem wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Uznaje się zatem, że VAT naliczony zawarty zarówno w nakładach inwestycyjnych, jak i kosztach operacyjnych ponoszonych w procesie eksploatacji, nie może podlegać odliczeniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. Przyjmuje się więc, że nie istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT przez Beneficjenta, w związku z czym uznaje się go za wydatek kwalifikowalny do objęcia dofinansowaniem. Z uwagi na brak (zgodnie z załączonym scenariuszem eksploatacji projektu) prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, zarówno nakłady będące kosztem Projektu, jak i koszty operacyjne oraz wpływy służące ich pokryciu uwzględniane będą w analizach wykonanych w kolejnych rozdziałach według kwot brutto. W zakresie pomocy publicznej Studium Wykonalności wskazuje: "Scenariusz eksploatacji Projektu zakłada, że po zakończeniu jego wdrożenia inwestor, czyli UR przekaże Obiekt do eksploatacji na rzecz wydzielonej jednostki zależnej, czyli O., która, prowadzić będzie badania naukowe na potrzeby własne UR i UJ. Zgodnie z założonym scenariuszem eksploatacji projektu wszystkie badania prowadzone przez O. mają być badaniami służącymi celom naukowym Uczelni będących beneficjentami projektu, jak i szeroko rozumianemu rozwojowi polskiej nauki. Środki przeznaczone na konkretne projekty badawcze Uczelni mają pochodzić z Narodowego Centrum Nauki, jako podmiotu publicznego powołanego w celu dystrybucji publicznych środków na cele naukowe. Skupienie własnej działalności badawczej z zakresu weterynaryjno-medycznego w O. ma pozwolić na wywołanie efektu oszczędności (intensywne wykorzystanie infrastruktury do wielu projektów). Prowadzone badania naukowe będą miały za zadanie rozwój nauki polskiej, poprawę pozycji zaangażowanych w projekt Uczelni w dziedzinie prowadzonych badań naukowych oraz pozytywny wpływ na jakość kształcenia studiujących. Skupienie na własnej działalności badawczej oznacza, że O. nie będzie prowadzić działalności w zakresie B+R na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Rezultaty prowadzonych badań nie będą podlegały sprzedaży na rzecz zewnętrznych kontrahentów tym samym nie będą miały komercyjnego charakteru. Wpływy uzyskiwane z Narodowego Centrum Nauki na poczet badań (będącego wpływem pośrednio Uczelni a docelowo Ośrodek), jakkolwiek służyć będą finansowaniu badań naukowych, nie są uznawane za przychody w rozumieniu art. 55 rozporządzenia rady (WE) nr 1083/2006. Zgodnie z powyższym, uznaje się, że dofinansowanie Projektu nie będzie stanowić więc pomocy publicznej.".

Infrastruktura ośrodka składa się z: Pawilon A-budynek administracyjno-laboratoryjny, Pawilon B-budynek medycyny chirurgii weterynaryjnej, Zwierzętarnie- pawilony przeznaczone do utrzymania zwierząt doświadczalnych.

Zgodnie z założeniami projektu bezpośrednimi odbiorcami są pracownicy naukowo-badawczy U., zespoły badawczo-naukowe innych ..., krajowych i zagranicznych uczelni i instytucji naukowych, zespoły grup naukowo-badawczych (sieci, konsorcja badawcze), indywidualni studenci studiów stacjonarnych zapraszani do uczestnictwa w zespołach naukowych, doktoranci praż pracownicy naukowi w trakcie habilitacji. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od U., Ośrodek nie jest związany ze studiami niestacjonarnymi, które z założenia, podlegają ustawie o podatku od towarów i usług korzystając ze zwolnienia z opodatkowania (mieszczą się zatem w działalności gospodarczej). Co do zasady nie jest również związany z jakąkolwiek działalnością dydaktyczną, bowiem był realizowany w ramach Priorytetu 5.1 "K.". Działalność edukacyjna prowadzona jest w Ośrodku Studiów Weterynaryjnych (obecna nazwa Instytut Nauk Weterynaryjnych), który jest częścią składową Uniwersyteckiego Centrum Medycyny Weterynaryjnej. Ośrodek nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej z tego podatku.

Na podstawie zarządzenia Nr 51/2012 Rektora U.R. z 4 grudnia 2012r. w sprawie gospodarowania aparaturą naukowo-badawczą i dydaktyczną oraz zasad jej wynajmowania w U. R. U. dopuszcza wynajmowanie aparatury badawczej za odpłatnością na podstawie wystawionej faktury VAT. Ponadto na podstawie tego zarządzenia wykorzystanie infrastruktury badawczej odnotowywane jest w "miesięcznej karcie pracy aparatu". Na podstawie tego dokumentu możliwe jest wskazanie czasu pracy dla poszczególnych rodzajów działalności: dydaktyka, badania, inne. Zgodnie z Regulaminem korzystania z infrastruktury U. mogą korzystać m.in. doktoranci, studenci, stażyści i słuchacze U..

U. w związku ze zrealizowaną inwestycją rozważa:

1. Rozszerzenie działalności naukowej:

a. na inne jednostki niż UJ i UR w zakresie badań ze środków publicznych,

b. badania ze środków niepublicznych, na zasadzie badań sponsorowanych, wdrożeniowych, współfinansowanych lub całkowicie finansowanych przez ośrodki badawczo-rozwojowe oraz firmy niepubliczne,

c. możliwość prowadzenia poradni weterynaryjnej celem prowadzenia badań nad zdrowotnością populacji zwierzęcej w regionie, wdrażania nowoczesnego leczenia i diagnostyki chorób zwierząt domowych i gospodarskich.

2. Rozszerzenie o możliwość prowadzenia działalności szkoleniowej:

a. dla pracowników służby zdrowia,

b. dla lekarzy weterynarii i średniego personelu weterynaryjnego,

c. dla zootechników i zawodów pokrewnych.

3. Rozszerzenie o możliwość prowadzenia zajęć dla studentów UJ i U. R. w szczególności kierunku weterynaria.

Co do zasady zgodnie z zapisami Studium Wykonalności realizując opisaną w stanie faktycznym wniosku o interpretację inwestycję Wnioskodawca zakładał niekomercyjny charakter działalności Ośrodka czyli pozostający poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak Studium wskazywało również możliwość świadczenia usług weterynaryjnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczo Wnioskodawca zamierzał Ośrodek wykorzystywać do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer [...] potencjalnie zakładano również świadczenie usług weterynaryjnych-a więc opodatkowanych VAT. Gospodarcze wykorzystanie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zachowa charakter pomocniczy-max 20% rocznej wydajności infrastruktury, na którą mogą się składać czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania (szkolenia), ale podstawowa działalność (do 80% wydajności infrastruktury) to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał, że jako nabywca na fakturach zawsze jest U. R..

Projekt U. Centrum Medycyny Weterynaryjnej UJ-UR rozpoczęty został w dniu 22 września 2010r., natomiast zakończenie nastąpiło w dniu 31 marca 2015r. Dokument OT jest wystawiony z datą 31 grudnia 2014r. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane decyzją nr [...] z 30 września 2014r." W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego i nie dokonywał dotychczas żadnych korekt podatku naliczonego. Decyzja o ewentualnej zmianie przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT) nastąpi po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz po uzyskaniu zgody Instytucji Zarządzającej. Wnioskodawca nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania mienia (wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego).

Obecnie zakupy dotyczą tylko działalności niepodlegającej VAT niezwiązanej z działalnością gospodarczą, jeśli Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Ośrodka wówczas część zakupów może być przyporządkowana jednoznacznie do konkretnego rodzaju działalności, ale w zakresie części zakupów takich jak np. media nie będzie możliwości przyporządkowana ich do konkretnego rodzaju działalności, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do odliczenia proporcjonalnego."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami G. ?

2. Czy w przypadku, gdy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego to wówczas prawo to przysługuje na bieżąco w miesiącu zmiany przeznaczenia czy poprzez korektę wieloletnią w oparciu o art. 91 ust. 7 - 7d z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.).?

3. Czy U. mając prawo do odliczenia winien dokonać korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016r. w oparciu o art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

4. Czy U. winien ustalić odrębny pre-wskaźnik i ewentualnie wskaźnik proporcji właściwy wyłącznie dla O. czy winien stosować oba wskaźniki wyliczone dla całej Uczelni?

W ocenie U. ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami GBER. Odliczenie powinno odbyć się poprzez korektę wieloletnią i w oparciu o art. 91 ust. 7-7d u.p.t.u. w zw z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Do czasu wydania rozporządzenia Komisji nr 651/2014 z 17 czerwca 2014r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014r., dalej- "Rozporządzeniem" lub GBER) stanowisko organów państwa przewidywało całkowity brak możliwości wykorzystania efektów inwestycji do działalności gospodarczej a w rezultacie do odliczenia podatku naliczonego związanego z dofinansowaną inwestycją. Sytuacja uległa zmianie wraz z wejściem w życie wspomnianego aktu prawnego. Zgodnie z pkt 49 Preambuły: "Infrastruktury badawcze mogą służyć do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej. W celu uniknięcia przyznawania pomocy państwa na działalność gospodarczą poprzez finansowanie działalności niegospodarczej ze środków publicznych, koszty i finansowanie działalności gospodarczej i niegospodarczej powinny być wyraźnie oddzielone. W przypadku gdy infrastrukturę wykorzystuje się do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, finansowanie ze środków publicznych kosztów związanych z działalnością niegospodarczą tej infrastruktury nie stanowi pomocy państwa. Zasadami pomocy państwa obejmuje się tylko te środki publiczne, które powiązane są z działalnością gospodarczą. W celu zapewnienia zgodności z progami powodującymi obowiązek zgłoszenia i maksymalnymi poziomami intensywności pomocy należy uwzględniać jedynie działalność gospodarczą. Jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej."

W Rozporządzeniu zdefiniowano również pojęcie infrastruktury badawczej, którym są obiekty, zasoby i powiązane z nimi usługi, które są wykorzystywane przez środowisko naukowe do prowadzenia badań naukowych w swoich dziedzinach, i obejmuje wyposażenie naukowe lub zestaw przyrządów, zasoby oparte na wiedzy, takie jak zbiory, archiwa lub uporządkowane informacje naukowe, infrastrukturę opartą na technologiach informacyjno-komunikacyjnych, taką jak sieć, infrastrukturę komputerową, oprogramowanie i infrastrukturę łączności lub wszelki inny podmiot o wyjątkowym charakterze niezbędny do prowadzenia badań naukowych. Takie różne rodzaje infrastruktury badawczej mogą być zlokalizowane w jednej placówce lub "rozproszone" (zorganizowana sieć zasobów) zgodnie z art. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 723/2009 z 25 czerwca 2009r. "w sprawie wspólnotowych ram prawnych konsorcjum na rzecz europejskiej infrastruktury badawczej (ERIC). Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od 1 lipca 2014r. Należy również odnotować, że Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną ((2014/C198/01) (Dz. Urz. UE C198,27.6.2014, s.1-29) wskazała przykładowo co mieści się w zakresie działalności gospodarczej oraz co się w działalności gospodarczej nie mieści. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

a. kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich (tutaj istotne, że szkolenie to w zasadniczej części powinno być finansowane ze środków publicznych),

b. niezależna działalność badawcza i rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie w tym działalności prowadzonej we współpracy,

c. szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Działalnością gospodarczą jest m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie. Należy zwrócić uwagę, że poza działalnością gospodarczą znajduje się działalności edukacyjna wykonywana w ramach obowiązków państwa czyli finansowana w zasadniczej części ze środków budżetu państwa. Natomiast działalność edukacyjna finansowana przez konsumenta (szkolenia organizowane przez U. za odpłatnością) stanowią działalność gospodarczą zarówno w zakresie przepisów G. jak i ustawy z 11 marca 2004r. Na podstawie powyższych kryteriów klasyfikacji powinien również dokonywać U. w związku z Ośrodkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać .korekty kwoty podatku odliczonego. Jak stanowi art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zasady te nie dotyczą korekty z tytułu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, bowiem w tym przypadku korekta jest jednorazowa. Stosownie do treści art. 91 ust. 3 korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej-w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów lub usług uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Kluczowe znaczenie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. który stanowi, że przytoczone powyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana przeznaczenia na działalność opodatkowaną daje zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę. Na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, ó której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła la zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

U. stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany przeznaczenia będzie mu przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Analiza przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ma fakt działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w okresie korekty. W niniejszej sprawie U. w istocie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie ponoszenia nakładów (jak i działa w charakterze podatnika w chwili obecnej), a jedynie wydatki dotyczące Ośrodka nie były związane z czynnościami opodatkowanymi w momencie ich poniesienia. Co za tym idzie nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego na moment ich poniesienie co nie oznacza, że w ogóle takiego prawa nie dają. Wręcz przeciwnie istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w całym okresie korekty, o którym mowa w powyższych przepisach (w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat). Wobec tego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a więc przepis dotyczący korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia.

Stanowisko przyznające prawo do korekty podatku naliczonego jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych-wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Gd 935/15. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić przez zmianę przeznaczenia na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u Korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dokonuje się w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 podatku naliczonego - korekta ta ma zatem charakter długoletni, a nie jednorazowy.

W ocenie U. dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest on obowiązany do uwzględnianie pre-wskażnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) przepis art. 90c (dotyczący korekty pre-wskaźnika) stosuje się do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016r. Co do zasady nie ma on zatem zastosowania towarów nabytych przed tym dniem, nawet jeżeli dotyczy ich korekta dokonywana po tym dniu na podstawie art. 91 u.p.t.u. Innymi słowy, jeżeli podatnik jest obowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. w stosunku do towarów nabytych przed 1 stycznia 2016r., to z tego tytułu nie powstaje w stosunku do niego obowiązek korekty na podstawie art. 90c u.p.t.u. Niemniej jednak zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c. Należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca nie miał obowiązku stosowania korekty na podstawie art. 90a u.p.t.u. gdyż w momencie poniesienia wydatków nie wykorzystywał on O. do czynności dających prawo do odliczenia. Przepis związany jest bezpośrednio z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2011r. art. 86 ust.7b ustawy (co nastąpiło łącznie z wprowadzeniem wskazanego powyżej art. 90a u.p.t.u.). Wspomniany przepis dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wybudowaniem nieruchomości, i nakazuje uwzględnić przy odliczaniu podatku naliczonego sytuację, w której nabyte lub wybudowane nieruchomości mogą być wykorzystywane zarówno do działalności objętej zakresem podatku od towarów i usług, jak i pozostającej poza zakresem tego podatku.

W myśl art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z przepisu tego m.in. wynika, że podatek naliczony, wynikający z zakupów poniesionych na wytworzenie nieruchomości, która wykorzystywana jest do celów związanych z podatkiem od towarów i usług (zarówno opodatkowanych według stawki podstawowej jak i zwolnionych) oraz celów pozostających poza tym podatkiem, bez możliwości jednoznacznego przyporządkowania zakupów do konkretnego celu działalności, może być odliczony, tylko od tej części nieruchomości, która proporcjonalnie związana jest z działalnością z zakresu podatku od towarów i usług. Obowiązek uwzględniania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania został zawarty w ustawie z 11 marca 2004r. tylko w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym nabyciem praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzeniem nieruchomości, która wykorzystywana jest także do działalności pozostającej poza regulacją ustawy z 11 marca 2004r. Ze względu na to, że pierwotny sposób wykorzystania nieruchomości, do działalności objętej zakresem ustawy opodatkowania i pozostającej poza tym zakresem, może ulec zmianie, to podatnik za każdym razem, gdy proporcja ulegnie zmianie musi dokonać korekty podatku naliczonego. Obowiązek ten wynika właśnie z art. 90a u.p.t.u.

U. nie przeznaczał Ośrodka do działalność gospodarczej na moment poniesienia wydatków a co za tym idzie nie miał do niego zastosowanie art. 86 ust. 7b jak i art. 90a u.p.t.u. W rezultacie nie została spełniona przesłanka określona w art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych nakazująca przy korekcie podatku naliczonego stosowanie art. 86 ust. 2a w odniesieniu do nakładów na nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016r.

W związku z powyższym ale również faktem, że nakłady będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały poniesione przed 1 stycznia 2016r. w ocenie U. nie ma podstaw do dokonywania korekty wieloletniej przy użyciu pre-wskaźnika jeżeli zmiana przeznaczenia zostanie dokonana po 1 stycznia 2016r. W ocenie U. w przypadku wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania Ośrodka będzie on uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni, a w przypadku wykorzystywania Ośrodka również do działalność zwolnionej prawo do odliczenia winno być realizowane przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. obliczonego dla całego U.. Analiza stanu faktycznego wskazuje, że O. może być wykorzystywane do szerokiego spektrum działalności U., ale w przeważającej części do czynności niestanowiących działalności gospodarczej. Warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie związku wykonywanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie wszystkie wydatki, które bezpośrednio będzie można przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z wystawieniem faktury VAT) dają Uczelni pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków bieżących wystąpi konieczność zastosowania najpierw wskaźnika proporcji określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (pre-wskaźnik), a jeśli Ośrodek będzie wykorzystywane również do działalności zwolnionej (np. działalność szkoleniowa) również wskaźnika określonego w art. 90 u.p.t.u. W związku z faktem, że przepisy nie przewidują odrębnego obliczenia pre-wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dla potrzeb konkretnego rodzaju działalności i przewidują w przepisach wykonawczych sposób ustalenia globalnego pre-wskaźnika dla potrzeb całej uczelni wyższej, w ocenie U. wszelkie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności winny odbywać się przy zastosowaniu ogólnego wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193) w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się wzór:X=(Ax100)/(A+F)

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1. dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnią na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r.Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012r. poz. 572, ze. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:

a. zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 ’tej ustawy,

b. specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.

2. środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę Uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych-wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Powyższe regulacje, które w istocie są obowiązkowe dla uczelni publicznej przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. nie przewidują możliwości obliczania odrębnego wskaźnika dla poszczególnych rodzajów działalność uczelni publicznej. Oznacza to, że w każdym przypadku dokonania zakupu, który związany będzie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu zastosowanie znajdzie globalny pre-wskaźnik obliczany przez Uczelnię na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. Powyższe ma również zastosowanie w stosunku do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tego artykułu. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Powyższe przepisy, podobnie jak przepisy dotyczące pre-wskaźnika, również nie dają innej możliwości jak określenie wskaźnika proporcji właściwego dla całego U. i jego stosowanie w każdym przypadku kiedy nie jest możliwe przyporządkowania dokonanych zakupów do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Z tego względu, jeśli Ośrodek będzie wykorzystywany do wykonywania również działalność zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wówczas, w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonanego zakupu do konkretnego rodzaju działalności, U. winien zastosować do odliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji obliczony na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla całej Uczelni.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017r. nr [...], stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej przy zastosowaniu "prewskaźnika" wyliczonego dla całej uczelni – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie-towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że-jak wskazał Wnioskodawca-przystępując do realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać Ośrodek do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Świadczą o tym zapisy w studium wykonalności, jak również założenia projektu. Ponadto założenie że nabywana infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, spowodowało uznanie przez Wnioskodawcę, że VAT naliczony zawarty w nakładach inwestycyjnych, jak i kosztach operacyjnych ponoszonych w procesie eksploatacji, nie może podlegać odliczeniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. to z kolei spowodowało przyjęcie, że nie istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT przez Beneficjenta, oraz uznanie podatku VAT za wydatek kwalifikowalny do objęcia dofinansowaniem, a co za tym idzie uwzględnianie kosztów według kwot brutto. Zgodnie z planowanym przeznaczeniem Ośrodek, po wybudowaniu przez Wnioskodawcę i oddaniu do użytkowania w 2014r. nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca budując Ośrodek występował w charakterze podatnika podatku VAT. Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Uczelnia nabywając towary i usługi celem budowy Ośrodka dla potrzeb działalności statutowej Uczelni, jaką jest działalność naukowa z zamiarem jej wykorzystywania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro realizując inwestycje Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać jej efektów do działalności gospodarczej oraz po jej zakończeniu Ośrodek również nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Wnioskodawca wyłączył Ośrodek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 (pkt 32-35) "Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby-jej dostawy towarów lub świadczenie usług-nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra".

Należy zaznaczyć, że przymiot podatnika, Wnioskodawca uzyska po podjęciu decyzji o ewentualnej zmianie przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku ( w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT). Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towaru i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

TSUE wskazał w wyżej cytowanym wyroku C-378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C-97/90 Lennartz (powołanego również na wstępie) że "(...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17".

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] wniosku ORD-IN jest nieprawidłowe. W konsekwencji uznania w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr [...], że Wnioskodawca z tytułu zrealizowania inwestycji w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr [...] i nr [...], które zostały postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr [...], stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do kwestii odliczania podatku VAT z tytułu wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania O. w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT), należy wskazać, że Wnioskodawca powinien każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążony będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dopuszcza ewentualność prowadzenia w przyszłości przy użyciu powstałej infrastruktury oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu również działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku. Na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d u.p.t.u. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e u.p.t.u. podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W świetle art. 86 ust. 2f u.p.t.u. przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Jak stanowi art. 86 ust. 22 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193).

Podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 u.p.t.u. – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Ośrodek, oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 u.p.t.u.

Przepisy nie przewidują odrębnego obliczenia "pre-wskaźnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dla potrzeb konkretnego rodzaju działalności i przewidują w przepisach wykonawczych sposób ustalenia globalnego "pre-wskaźnika" dla potrzeb całej uczelni wyższej. W konsekwencji należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności winny odbywać się przy zastosowaniu ogólnego wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015r.

Powyższe ma również zastosowanie w stosunku do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 u.p.t.u. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że proporcja o której mowa art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Niewątpliwie, więc przepis ten dotyczy całego rocznego obrotu podatnika. Co oznacza, że proporcję tą wylicza się na podstawie całego obrotu Uczelni i stosuje się jedną proporcję dla wszystkich zakupów Uczelni.

Z tego względu, jeżeli bieżące zakupy (tzw. wydatki bieżące) dokonane w związku z funkcjonowaniem Ośrodka będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonanego zakupu do konkretnego rodzaju działalności, Uczelnia winna zastosować do odliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji obliczony na podstawie art. 90 u.p.t.u. dla całej Uczelni.

W przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosowanie do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1. W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać w całości do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prawo do odliczenia części podatku naliczonego przysługiwało będzie według opisanych wyżej zasad wynikających z art. 86 ust. 2a-h oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u. pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania Ośrodka będzie on uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni, a w przypadku wykorzystywania Ośrodka również do działalność zwolnionej prawo do odliczenia winno być realizowane przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. obliczonego dla całego U., jest prawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację, U. R. w K. zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie:

-art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ograniczenie Uczelni prawa o odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją,

-art. 91 ust. 7 w zw z art. 91 ust. 7a-7c w zw z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zmiana przeznaczenia zrealizowanej inwestycji poprzez częściowe przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie daje prawa do korekty uprzednio naliczonego podatku naliczonego,

-naruszenie art. 121§1, art. 187§1 oraz art.191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ma fakt działania w charakterze podatnika vat w okresie dokonanej korekty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 768 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystania majątku U. R. do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Uniersytet nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823). Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015r.sygn. akt: I FSK 260/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że ze swej istoty, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Należy przypomnieć, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie U. odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej.

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego i ocenić stanowisko U. przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146§1p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł złożył się wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480,00 zł) ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 1667) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).