Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1037/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

U z s a d n i e n i e

W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r. KGHM A S.A. Oddział Zakłady Górnicze A wykazała należny podatek od nieruchomości związany z posiadaniem budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z dnia [...] strona przesłała skorygowane deklaracje za 1997 r. w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy L. wszczął postępowanie podatkowe. Pismem z dnia [...] strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 1997 r.

W wyniku toczącego się postępowania, po wielokrotnym wydawaniu decyzji przez organ I instancji, decyzji organu II instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r., względnie odmowy stwierdzenia nadpłaty, ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 74a) Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia KGHM A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...]. Organ I instancji wydając decyzję uchyloną przez organ odwoławczy uznał, że podziemne wyrobiska górnicze są budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] przede wszystkim wskazując na wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty objęte wnioskiem strony z dnia [...] jest bezprzedmiotowe, bowiem wniosek został złożony w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Pismo strony z dnia [...] nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz z pismem tym doręczono korektę deklaracji. Bez znaczenia jest kwestia, które postępowanie zostało wszczęte jako pierwsze, bowiem w przypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, wszczęte postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. sygn. akt ISA/Łd 1460/01 - POP 3/2004). Odwołał się organ do uchwały NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01), w której Sąd stwierdził, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U Nr 9, poz. 31 ze zm.) Zgadzając się z tym stanowiskiem i podzielając zawartą w uzasadnieniu argumentację stwierdził organ odwoławczy, że ponieważ strona w złożonych za 1997 r. deklaracjach uwzględnia wartość podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania, to w związku z podzieleniem stanowiska zawartego w uchwale NSA wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości jest mniejsza od wykazanej w deklaracji, co skutkuje wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze od powyższej decyzji Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, wskutek czego przyjęto, że budowla zakładu górniczego związana z wydobyciem kopaliny nie mieści się w pojęciu "budowli", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy omawiana budowla, stanowiąc techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami jest budowlą związaną wyłącznie z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi przedmiot opodatkowania; naruszenie przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie w konsekwencji czego organ o nadpłacie powstałej w 1997 r. orzeka bezpodstawnie w oparciu o przepis art. 74a) Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organu II instancji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła w dniu [...], wskazując, że wniosek taki złożyła pismem z dnia [...] uzupełnionym, na żądanie organu, pismem z dnia [...] strona domagała się zwrotu nadpłaty powstałej w 1997 r., a nie określenia zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się skarżący, że stanowiskiem organu, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 1997 r., wskazując, że w przepisie art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca poddał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc jedynym kryterium, które muszą budowle spełniać, aby stanowić przedmiot opodatkowania jest związanie ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając, że to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określiła zakres przedmiotowy opodatkowania, nie jest dopuszczalne modyfikowanie tego zakresu za pomocą regulacji zawartych w innych ustawach, bez wyraźnego zezwolenia wynikającego z ustawy. Zdaniem skarżącego podziemne wyrobisko górnicze, a ściślej umieszczony pod ziemią zespół środków inżynieryjno-technicznych, systemów rurociągów, instalacji, dróg kolejowych i.t.p. stanowi system techniczno-produkcyjny i służy do wydobycia kopalin, a wydobycie to jest głównym rodzajem prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Zarzucił skarżący, wskazując na treść przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mający zastosowanie w sprawie na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej, że nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. ulega przedawnieniu, w związku z czym orzekanie o niej na podstawie art. 74a) Ordynacji podatkowej jest wadliwe.

W piśmie z dnia [...] skarżący podniósł, że skoro organ I instancji w swojej pierwszej decyzji z dnia [...] wydanej w związku z wnioskiem KGHM A, zajął stanowisko, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem prawidłowym i podatek ten został w całości zapłacony, to w dacie rozpoznawania wniosku strony nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że podatek od nieruchomości za 1997 r. strona uiściła w ustawowym terminie. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na który powołuje się skarżący odnosi się do prawa podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wyrok NSA z dnia 18.09.2002 r. sygn. akt ISA/Wr 329/02). Bez względu na to czy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty w 1998 czy w 1999 r. roszczenie o zwrot nadpłaty zostało zgłoszone z zachowaniem terminu przewidzianego w cyt. przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki i ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna, grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, grunty objęte przepisami o podatku rolnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz niesklasyfikowane grunty – jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze i leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza oraz grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Znamiennym dla istnienia tego problemu jest występowanie w orzecznictwie i literaturze przedmiotu od lat rozbieżnych stanowisk w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych.

I tak przypomnieć należy uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 (OSNP 2002/23/561), uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), a także uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000/2/59).

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 ostatecznie problem rozstrzygnęła.

Przypominając rozbieżność orzecznictwa na tle opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości wskazać należy na uchwałę Sądu Najwyższego, który stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości w rozumieniu art. 46 KC i obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, a tak ujętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości są niewątpliwie objęte grunty rozumiane jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Wedle Sądu Najwyższego przepis art. 3 ust. 1 pkt 3), 4) i 5) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używając pojęcia "grunt" nie nadaje mu swoistego znaczenia prawnego, lecz jedynie bliżej określa, które z gruntów w znaczeniu cywilistycznym podlegają podatkowi od nieruchomości. Z kolei budynki lub ich części wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należą do przedmiotu opodatkowania jako nieruchomości budynkowe w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" oraz jako budynki stanowiące węższą kategorię "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" (art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nie oznacza to jednak modyfikacji cywilistycznego pojęcia nieruchomość budynkowa, lecz objęcie opodatkowaniem budynków, które nie są trwale z gruntem związane, a w związku z tym nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Inne obiekty budowlane (lub ich części) niż budynki podlegają podatkowi od nieruchomości, jeżeli nie są złączone trwale z gruntem i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna (art. 2 w związku z art. 3 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że określony w art. 2 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje nieruchomości wymienione w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, tj. budynki nie stanowiące nieruchomości budynkowej i budowle nie złączone trwale z gruntem, argumentując, że podziemne wyrobisko górnicze ujmowane jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Podziemne wyrobisko górnicze znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 Kodeksu cywilnego). (...) Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy oparł na uregulowaniu wynikającym z przepisu art. 6 pkt 10) Prawa geologicznego i górniczego, dodanym przez art. 1 pkt 3) lit. "d" ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 110, poz. 1190), który stanowi, że "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Sąd Najwyższy przypomniał, że Prawo geologiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze, natomiast poprzednio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych niektóre budynki (pkt 1) lit. a-d oraz inne obiekty (pkt 2-8): ujęcia wód leczniczych, termalnych i solanek, szybowe wieże wyciągowe, urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego, urządzenia podsadzkowe, składy materiałów wybuchowych, obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych oraz obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle Sąd Najwyższy wykluczył uznanie także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów prawa podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie (zmiana ustawy Prawo geologiczne i górnicze z dniem [...]) kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), wychodząc co prawda z założenia, że "...nie ma potrzeby rozważania, czy podziemne wyrobisko górnicze odpowiada definicji nieruchomości ani czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje pojęciu "nieruchomość" inną treść niż kodeks cywilny", bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 1 wskazując przedmiot opodatkowania do pojęcia nieruchomości w ogóle nie odwołuje się, uznał, że podziemne wyrobisko nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, z tym, że w świetle art. 3 pkt 3) prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta jednak, podobnie jak przykładowe wyliczenie budowli w tym przepisie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy budowlą jest także podziemne wyrobisko górnicze, natomiast wiadomo jedynie, że takie wyrobisko nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego ani obiektem małej architektury w znaczeniu art. 3 pkt 4) tej ustawy. We wskazanej uchwale stwierdzono, iż skoro przepisów ustawy - Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), a jednocześnie jej przepisy nie naruszają prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, to - po pierwsze - prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych (choć nie narusza ono przepisów szczególnych), a - po drugie - wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych, gdyż w przeciwnym razie zbędne byłoby wprowadzanie ustępu 1 do art. 2 Prawa budowlanego, jak również użycie różnych czasowników ("nie stosuje się" i "nie naruszają"). Skoro zatem podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przedstawionej uchwale skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. sygn. akt FPK 24/97 (ONSA 1998/2/46), że zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, bowiem "Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Jak już wspomniano, Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych, ustalona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr [...] z dnia [...], stanowiła akt wykonawczy do uchylonej już ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221). Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę."

Natomiast w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Sąd stwierdził: "Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)", w uzasadnieniu, (...) poszukując wyjaśnienia terminu "budowla" w powszechnym języku polskim, wskazując na źródła tych poszukiwań, stwierdził skład orzekający, że "Budowlę w świetle powszechnego języka polskiego zatem można określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą zatem, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każdy obiekt budowlany (nadziemny, naziemny i podziemny) nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...). Dla ustalenia, czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą", celowe jest również - z powodu braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w ogólnych słownikach języka polskiego. (...) W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne, jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi (por. także S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1967, tom I, s. 706), znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. (...) Stosując zatem wykładnię językową art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy dojść do wniosku, że "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i - jeżeli spełnione są inne przesłanki - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli."

Nie polemizując z przedstawionymi poglądami, które wzbudziły wątpliwości, wyrażone w publikowanych glosach do powołanych uchwał, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 12 marca 2002 r., że podziemne wyrobisko górnicze jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 KC). Wprawdzie z mocy art. 8 Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie zaś określenie przedmiotu tego prawa (por. uchwała SN). Dlatego też rozważanie czy wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze", bez uwzględniania znajdujących się w nim urządzeń, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia.

Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/2001) stwierdzając, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", odnosiła tę tezę do wyrobiska górniczego jako całości, a więc wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami. Zarówno wyrobisko górnicze pozbawione infrastruktury w postaci urządzeń je tworzących i służących jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, jak i same urządzenia, nie mające racji bytu bez wyrobiska, są ze sobą w sensie technicznym i gospodarczym ściśle związane, tak więc rozważania na temat opodatkowania wyrobiska z konieczności muszą odnosić się do całości tej inwestycji.

W całej rozciągłości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w tej uchwale i jego argumentację. Skoro opodatkowanie wyrobisk (jako całości) mogłoby być rozważane jedynie w świetle regulacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opodatkowanie budowli, słusznie wskazano w uchwale, iż decydujące dla uzyskania odpowiedzi w zakresie opodatkowania wyrobisk jest odpowiedź na pytanie, czy wyrobisko (jako całość) jest budowlą. Sięgając, przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, wskazać należy przede wszystkim na zakres przedmiotowy ustawy Prawo budowlane. Zakres ten zawarty został w przepisie art. 2 ust. 1 tego prawa, który wyraźnie stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a jednocześnie (art. 2 ust. 2 pkt 1) przepisy ustawy (prawo budowlane) nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Jak słusznie podkreślił to NSA, wyrobiska górnicze nie stanowią obiektów budowlanych zakładów górniczych (a budowle są obiektami budowlanymi – art. 3 ust. 1 lit. b ustawy) i nie stosuje się do nich ustawy Prawo budowlane. Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla jest obiektem budowlanym, to podziemne wyrobisko nie będąc budowlą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uchwała ta, co prawda nie mająca mocy wiążącej dla organów orzekających w sprawach podatkowych, miała na celu położenie kresu istniejącym wątpliwościom, dążąc do zachowania jednolitości w orzecznictwie zarówno administracyjnym jak i sądowym i stworzenia dla podatnika pewności co do obciążającego go obowiązku podatkowego i jego zakresu, zmierzając do m. in. pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), stworzenia warunków realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Podkreślić należy, że nakładanie obowiązków podatkowych musi być realizowane w taki sposób, który nie będzie budził wątpliwości zarówno co do samego obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu. Sprzeczne z zasadą państwa prawnego jest konstruowanie tego obowiązku w sposób, który uzależnia jego istnienie od sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów prawa opartej na zmieniających się poglądach doktryny, powodując niestabilność prawa i stan niepewności prawnej podatników.

Na skutek przyjętego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznając, że wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 1997 r. jest inna aniżeli wykazana w deklaracji kwota tego zobowiązania, korzystając z trybu przewidzianego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił jego prawidłową wysokość, a w oparciu o przepis art. 74a) Ordynacji podatkowej określił wysokość nadpłaty w tym podatku. Zgodnie z przepisem art. 74a) Ordynacji określenie wysokości nadpłaty spoczywa na organie podatkowym (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie). W ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolującego prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, organ z urzędu określa nadpłatę, jeżeli stwierdzi jej występowanie. Weryfikując działania podatnika w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że jego wysokość jest niższa aniżeli wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i określa wysokość stwierdzonej nadpłaty. Wynika to z wzajemnego stosunku przepisów art. 21 § 3 i art. 74a) Ordynacji podatkowej (por. B Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex Oficyna Wydawnicza Wrocław 2005 str. 354).

W sytuacji zatem, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego, ustawodawca w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji zakazał wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe (postanowieniem z dnia [...]), stojąc na stanowisku, że pismo strony z dnia [...] stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, na które służy zażalenie, czego organy obu instancji zaniedbały dokonać.

Gdyby nawet przyjąć, że wniosek taki stanowi pismo strony z dnia [...] złożone jako pismo przewodnie wraz z korektą deklaracji (uzupełnione pismem z dnia [...]), należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy, powołując się na wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. sygn. akt ISA/Łd 1460/01 (POP 2004/3/55), stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że przedmiot postępowania zarówno podatkowego jak i o stwierdzenie nadpłaty jest taki sam, w obu przypadkach chodzi o ustalenie właściwej wysokości zobowiązania przy wykorzystaniu dwóch różnych instancji prawa procesowego. W tej sytuacji postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowe.

Rację ma skarżący, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem tak stanowi przepis art. 330 Ordynacji. Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w kwestii przedawnienia żądania zwrotu nadpłaty przywołać należy stanowisko sądów administracyjnych zawarte w wyroku NSA z dnia 18.09.2002 r. (sygn. akt ISA/Wr 392/02), jak i w wyroku WSA z dnia 6.05.2004 r. (sygn. akt IIISA 3163/02), które skład orzekający w pełni podziela, w których stwierdzono, że ustalony w art. 24 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin odnosi się do prawa podatnika do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W wyroku z dnia [...] wywiódł Sąd, że "...w przypadkach gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.z.p. jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (..)z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji", natomiast w wyroku z dnia [...] stwierdził Sąd, że "Odmienne traktowanie tego terminu oznaczałoby, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie na skutek wadliwego postępowania organów podatkowych podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty (nienależnie uiszczonego podatku)."

W niniejszej sprawie podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w 1999 r., czy jak uważa strona skarżąca, w 1998 r., tak więc 3 – letni okres uprawniający go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. został zachowany. Inne pojmowanie tego przepisu i obarczanie podatnika odpowiedzialnością za opieszale prowadzone postępowanie podatkowe, będące konsekwencją zmieniającej się interpretacji przepisów, od których zastosowania stwierdzenie nadpłaty zależało, nie dałoby się pogodzić ani z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego ani też z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do państwa, będącą jednym z głównych elementów demokratycznego państwa prawnego.

Należy jednakże przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik składając korektę deklaracji podatkowej za 1997 r. zakwestionował jego wysokość wskazaną w deklaracji podatkowej za tenże rok, co skutkowało wszczęciem postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku, a w konsekwencji potwierdziło racje podatnika, że wysokość jego zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wykazana w deklaracji. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było stosowanie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 7 lipca 1998 r., przepisów Ordynacji podatkowej.

Skorygować w tym miejscu należy stanowisko skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...], wg którego wydana w dniu [...]decyzja, w której organ I instancji uznał, że zapłacony przez podatnika w 1997 r. podatek jest prawidłowy, spowodowała, że nie wystąpiła przesłanka z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego. Wydana decyzja z dnia [...] nie była decyzją ostateczną, do dnia wydania zaskarżonej decyzji ocenie podlegała prawidłowość działań podatnika w zakresie ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz zastosowanie do niego odpowiednich przepisów prawnych. Dopiero zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie podatkowe toczące się od [...], tak więc nie można powiedzieć, że skoro podatnik zapłacił podatek w terminie i wydana została decyzja niekwestionująca jego wysokości, to mimo, iż decyzja ta była wadliwa, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, czyli mającego na celu określenie prawidłowej wysokości wykazanego w drodze samoobliczenia podatku.

Z powyższych względów, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – skargę oddalił.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Jadwigi Danuty Mróz

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie I SA/Wr 1037/05

Nie zgadzam się z przyjętym w wyroku rozstrzygnięciem - uznającym, że w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 i art. 3 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)- zwanej dalej -u.p.o.l.

Problematyka opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych jest od lat przedmiotem sporów interpretacyjnych znajdujących wyraz między innymi w uchwałach NSA i SN (uchwała 7 sędziów SN z 12.03 2002 r. III ZP 34/01 -OSNP 2002/23/561; uchwała 7 sędziów NSA z 02.07.2001 r. FPS 2/01 - ONSA 2002/1/2; uchwała 5 sędziów NSA z 29.11.1999 r. FPK 3/99 i FPK/4/99 - ONSA 2000/2/59 i Pr. Gosp.2000/2/27; uchwała 5 sędziów NSA z 18.12.1997 r. FK 24/97 - ONSA 1998/2/46) oraz licznych glosach (R. Mastalski -Przegl. Podatk. 2001/12/37; S. Presnarowicz - Glosa 2002/1/32; B. Brzeziński - POP 2002/1/119; M. Kalinowski - Glosa 2003/2/32; W. Nykiel OSP 2003/7-8/89; A. Lipiński - OSP 2000/9/132; A Hanusz - Glosa 2001/2/20; B. Brzeziński, M. Kalinowski - POP 2001/1/79 ) i publikacjach uznanych autorytetów z zakresu prawa podatkowego (R. Mastalski; L. Etel; W. Miemiec). Źródłem rozbieżnych poglądów co do zakresu przedmiotowego ustawowej regulacji jest zapewne legislacyjna niedoskonałość przepisów, w szczególności w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.

Zasadnicza wątpliwość, również w przedmiotowej sprawie dotyczy zakresu przedmiotowego ustawowej regulacji określonej art. 2 ust. 1 i art. 3 ust.l powołanej wyżej ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. - art. 2 określał podmiotowy zakres obowiązku podatkowego, stanowiąc w ust. 1 pkt 3 ustawy, że "obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości..., ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem..", zaś integralnie z nim związany przepis art. 3 ust.l stanowi jego rozwinięcie - wskazując przedmiotowy zakres obowiązku w podatku od nieruchomości, któremu podlegają m. inn.(pkt 2: " budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej...".

W przyjętym rozstrzygnięciu Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów SN z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01, że podziemne wyrobisko górnicze jako całość nie jest nieruchomością gruntową w rozumieniu

1

art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 Kc). Rozważając kwestię opodatkowania wyrobiska górniczego - jako budowli (w świetle regulacji art. 3 ust. 1 ustawy) - przyjął Sąd pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. FPS 2/2001 oparty na wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Stosując tę wykładnię uznał dalej, że zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze - wyrobiska górnicze nie stanowią obiektów budowlanych zakładów górniczych, a każda budowla jest obiektem budowlanym, zatem podziemne wyrobisko nie będąc budowlą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jak i z przyjętą w nim argumentacją - pragnę wskazać na całkowite pominięcie podstawowych w mojej ocenie zagadnień istotnych przy interpretacji prawa podatkowego.

Nie można pomijać, że prawo podatkowe jako prawo publiczne cechuje się znaczną autonomią w stosunku do innych gałęzi prawa. Oznacza to, że konstrukcje, którymi się posługuje, tworzone są przede wszystkim na jego potrzeby i poszukiwanie znaczenia użytych w nim pojęć (jeżeli ustawa podatkowa wyraźnie nie odsyła do innych ustaw) powinno odbywać się w obszarze prawa podatkowego. Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem - zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa 1995, s. 40). Chodzi tu przy tym nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również o prawidłową analizę określonej rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów publicznych. Ponadto, jeżeli wykładnia gramatyczna (jako podstawowa w interpretacji prawa podatkowego) nie pozwala na ustalenie treści przepisu i odkodowanie zawartej w nim normy prawnej, konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Te założenia doktryny, co do charakteru i celów prawa podatkowego oraz zasad interpretacji - zostały moim zdaniem pominięte przy analizie (w powyższej sprawie) zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, co skutkowało bezpodstawnym wyłączeniem z przedmiotu opodatkowania spornych wyrobisk górniczych - co postaram się wykazać w dalszym uzasadnieniu zdania odrębnego.

Analiza przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określonego w niej przedmiotu opodatkowania i zakresu obowiązku podatkowego - prowadzi w mojej ocenie do wniosku, że wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o poatkach i opłatach lokalnych, wymienione w nim podmioty, w tym osoby prawne (jaką jest A), jeżeli są właścicielami lub posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych nie

2

złączonych trwale z gruntem - są zobowiązane do uiszczania podatku od nieruchomości. Tak określony zakres podmiotowy powiązany z szeroko zakreślonym zakresem przedmiotowym wskazuje na wolę ustawodawcy - nadania temu podatkowi charakteru powszechnego, nie ograniczającego się do samej tylko nieruchomości gruntowej ale obejmującego też zlokalizowane na niej obiekty. Nie ma sporu, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kreują przepisy art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy, a użyte w nich pojęcia nie są tożsame z ich cywilistycznym znaczeniem.

Na potrzeby sytuacji faktycznej istotne znaczenie ma budowla, jako przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - określił, że opodatkowaniu podlegają budowle związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna. Nie zdefiniował jednak w u.p.o.l. - pojęcia budowli, co zrodziło problemy interpretacyjne i wątpliwości co do jego ustawowego zakresu.

W 1997 r. którego dotyczy spór, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowały pojęcia budowla ani nie odsyłały do definicji przyjętych w innych ustawach, jednak ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo NSA przyjęło pomocnicze stosowanie definicji z ustawy Prawo budowlane. Stosowanie ich na potrzeby podatku od nieruchomości zostało usankcjonowane zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 30.10.2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. co legalizuje opodatkowanie budowli po tej dacie, nie rozwiewa jednak wątpliwości dotyczących okresów wcześniejszych. Uzasadnienia dla ich opodatkowania przed 2003 r. należy zatem szukać na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w analizowanych stanach faktycznych.

Z powodu braku definicji "budowli" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uznać należy za celowe i uzasadnione - w drodze wykładni systemowej, stosowanie dla celów podatku od nieruchomości - definicji budowli - określonej w Prawie budowlanym. Zasadność takiego zabiegu nie kwestionowało też ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo NSA. Przyjmując zatem dla potrzeb podatku od nieruchomości, definicję zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) - budowla - to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

3

Wyłączając zatem z definicji obiektu budowlanego (art.3 pkt 1) budynki i obiekty małej architektury, budowlą - jest każda budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z definicji tej wynika, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie zgodne z przeznaczeniem. Takie pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły wiele obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Wyrobisko górnicze też powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych, powiązanych funkcjonalnie, tak aby wydobywać kopalinę.

Takie rozumienie wyrobiska górniczego - jako budowli przyjmuje też prof. R. Mastalski, który stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie wyrobiska górnicze stanowiące przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, lecz usytuowane w nich budowle (patrz: R. Mastalski: Opodatkowanie budowli wyrobisk górniczych, Przegląd Podatkowy 2001, nr 12). W tak rozumianym wyrobisku znajdują się szyby, sztolnie, obudowy, rurociągi napowietrzania i odwadniania, przenośniki taśmowe, stacje przeładunkowe, torowiska, linie energetyczne, wentylacyjne, telefoniczne, stacje transformatorowe, itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości.

Podobne stanowisko prezentuje W. Miemiec (w glosie krytycznej do wyroku NSA z 6.11.1996 r. sygn. akt Sa/Ka 1913/95 - Finanse Komunalne nr 5/1997 s. 67-73), uznając, że dla celów podatku od nieruchomości czynne wyrobisko górnicze, będące zespołem urządzeń, które mają swój początek w budowlach naziemnych i bez których kopalnie nie mogłyby realizować działalności gospodarczej - jest niewątpliwie budowlą i tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.

Pogląd, że w istocie opodatkowaniu podlega nie samo wyrobisko, lecz poszczególne budowle znajdujące się w tym wyrobisku prezentowany jest nie tylko w literaturze (L. Etel - Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne nr 2/2003 s.23-27; S. Presnerowicz - glosa do uchwały NSA z 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 - Glosa 2002/1/32; R. Mastalski - jak wyżej ), ale również w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok NSA z 25 maja 1999 r. sygn. akt SA/Wr 1169/98.

W przekonaniu wnoszącej zdanie odrębne - zasadnym byłoby przyjęcie, że wyrobisko górnicze - jako zespół budowli i urządzeń budowlanych, stanowiących zorganizowaną całość służącą wydobyciu kopaliny - jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą w 2000 r.

4

opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie podzielam również poglądu (wyrażonego w uzasadnieniu wyroku do którego zgłaszam zdanie odrębne), że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych uzależnione jest od ich lokalizacji, co powoduje, że opodatkowane są wyrobiska kopalni odkrywkowych, zaś wyrobiska zlokalizowane pod powierzchnią ziemi są od tego opodatkowania wolne. Budowle wyrobisk górniczych powinny być opodatkowane, niezależnie od miejsca ich usytuowania czy też podmiotu, który je użytkuje. Przyjęcie innej koncepcji (jak w wyroku) jest nie tylko sprzeczne z ustawą i charakterem podatku od nieruchomości - jako daniny od posiadanego majątku, ale - co równie istotne, godzi w konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania (art.32 Konstytucji RP).

Prawo budowlane nie zawiera rozróżnienia obiektów budowlanych z uwagi na to, czy są położone na, czy pod powierzchnią ziemi. Argumentacja oparta na przepisach Prawa geologicznego i górniczego (P.g.g.) nie ma w tym zakresie zastosowania. Powołany na poparcie stanowiska forowanego w uzasadnieniu wyroku - art. 58 P.g.g - stwierdza, że obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża. Z przepisu tego wynika jedynie, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu górniczego, ale nadal są obiektami budowlanymi (budowlami) w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla przykładu - rurociąg, kanalizacja, taśmociąg, linie energetyczne, itp. budowle - przebiegające częściowo pod ziemią a częściowo na jej powierzchni - stanowią w całości budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazany wyżej rurociąg jest budowlą bez względu na to, czy jest obiektem zakładu górniczego, gazowniczego czy też rafinerii. Jego przeznaczenie, fakt usytuowania na lub pod powierzchnią ziemi, czy też rodzaj przedsiębiorstwa które go użytkuje - nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Jest to budowla bez względu na to, kto i na co ją wykorzystuje.

Forowana w wyroku koncepcja - oparta na odwoływaniu się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego dla obalenia twierdzenia o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych zakładu górniczego jest wątpliwa również z innej przyczyny. Otóż, w definicji obiektów budowlanych zakładu górniczych jest jeszcze jeden warunek, który również nie rzutuje na zasady opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Z przepisów tych wynika, że obiekt budowlany zakładu górniczego musi służyć bezpośrednio

5

wydobywaniu kopaliny. W sytuacji, gdy dany obiekt nie służy bezpośrednio wydobywaniu kopaliny - nie może być on uznany za obiekt budowlany zakładu górniczego, nie oznacza to jednak, że obiekt ten np. ogrodzenie, nie jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Jest to budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy spełnia kryteria obiektu zakładu górniczego.

Podnoszone w tym zakresie argumenty mają na celu wykazanie, że odwoływanie się do pojęć z ustawy Prawo geologiczne i górnicze jest dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprzydatne a ponadto, że zakres przedmiotowy ustawy podatkowej nie może być w bezzasadny sposób ograniczany w sposób sprzeczny z zasadami przyjętymi w Konstytucji.

Nie można również zgodzić się z tą częścią argumentacji uzasadnienia wyroku, która wyprowadza wniosek, że wyrobisko górnicze nie jest budowlą z analizy art. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - stanowiącego, że ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Wbrew zawartym w wyroku wywodom, zamieszczenie w ustawie normującej projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę obiektów budowlanych (art. 1 ustawy) przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górnicze wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym nie ma podstaw twierdzenie, zgodnie z którym wyłączenie wyrobisk górniczych z Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Gdyby bowiem wyrobiska górnicze nie były obiektami budowlanymi (budowlami), nie trzeba byłoby ich wyłączać z Prawa budowlanego. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Poczynione wyżej wywody, oparte na analizie art. 1-3 Prawa budowlanego, uzasadniają twierdzenie, że wyrobisko górnicze - jako zespół budowli i urządzeń - jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Obiekty te należą do kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie bez znaczenia jest również, że te same obiekty budowlane których dotyczy spór, w oparciu o Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych - zostały przyjęte jako budowle i amortyzowane w związku z prowadzoną działalnością spółki. Te same składniki majątkowe przedsiębiorstwa nie mogą być dla celów podatkowych traktowane różnie, inaczej dla celów amortyzacji w podatku dochodowym (jako budowle), zaś dla celu podatku od nieruchomości przyjmowane jako nie mające charakteru budowli. Na gruncie tej samej gałęzi

6

prawa, nawet jeżeli nie zawiera ono definicji określonych pojęć, nie można przyjmować, że ustawodawca użytym w aktach prawa podatkowego pojęciom zamierzał nadać zupełnie inne znaczenie.

Ponadto, przyjęcie przez ustawodawcę, że podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości stanowi wartość składników majątkowych przyjęta dla amortyzacji, wskazuje w sposób jednoznaczny na wolę ustawodawcy -zachowania dla celów podatkowych spójności pojęć i ich tożsamego znaczenia na gruncie różnych podatków. W sytuacji, gdy specyfika podatku wymaga odrębnego zdefiniowania pojęć, ustawodawca wolę taką wyraża wprost w ustawie podatkowej. Na gruncie podatku od nieruchomości i podatku dochodowego, wyraźne wskazanie jako podstawy obliczenia podatku od nieruchomości - wartości składnika majątkowego przyjętej dla celów amortyzacji - świadczy o tożsamości znaczenia pojęcia "budowla" na gruncie obu ustaw, co dodatkowo przemawia za słusznością przyjętej w zdaniu odrębnym koncepcji.

Przyjęte w zdaniu odrębnym stanowisko nie uwzględnia (przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia) poglądu wyrażonego w powołanej na wstępie uchwale Sądu Najwyższego z 12.03.2002 r. IIIZP 34/01 (OSNP 2002/23/561) i uchwale 7 sędziów NSA z 02.07.2001 r. FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), należy zatem wyjaśnić co, poza podanymi wyżej argumentami uzasadniało odrzucenie przyjętych w nich stanowisk. Otóż, analizowane przepisy obowiązywały w okresie, którego dotyczyła powołana uchwała Sądu Najwyższego, sąd jednak wyjaśniając pojęcie budowli w Prawie budowlanym w ogóle nie wziął pod uwagę postanowień tej ustawy, tylko oparł się na art. 6 i art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Moim zdaniem, przepisy tej ustawy nie mogły być podstawą do ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawo geologiczne i górnicze to akt prawny określający prowadzenie specyficznej działalności, w którym nie ma definicji mających zastosowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. O tym, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, Sąd orzekł na podstawie analizy art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego, gdzie zawarta jest definicja zakładu górniczego, i art. 58, gdzie zdefiniowane są obiekty budowlane zakładu górniczego. Obiekt budowlany zakładu górniczego nie jest jednak tym samym co obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego. W związku z tym, że nie są to pojęcia tożsame, nie można twierdzić, jak czyni to Sąd, że wyrobisko górnicze nie będące obiektem budowlanym zakładu górniczego, nie jest też przez to budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego samego powodu należy odrzucić twierdzenie, że wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi, a przez to i budowlami, dlatego, że Prawo geologiczne i górnicze rozróżnia obiekty budowlane zakładów górniczych i wyrobiska górnicze. Wyrobisko górnicze rozumiane jako pusta przestrzeń w nieruchomości

7

gruntowej lub górotworze (art. 6 pkt 10), jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby.

Opodatkowaniu powinna podlegać nie ta "pusta przestrzeń", ale to wszystko, co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt budowlany. Tego typu obiekty (tunele, podziemne kanały, zbiorniki, składowiska) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tak też powinny być opodatkowane znajdujące się pod ziemią wyrobiska górnicze.