Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1200/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub Op.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] roku (nr [...]) określającą A S.A. w O. - A S.A. (dalej zwana Spółką) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił A S.A. z siedzibą O., ul. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła [...] złotych. Organ pierwszej instancji stwierdził m. in., że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest natomiast wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń wybrana robotami górniczymi, a jedynie obiekty budowlane znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopalin, nazywane często (także w ewidencji środków trwałych – jako budowle) jako zespół urządzeń i instalacji technicznych stanowiących obiekt budowlany - wyrobiskiem górniczym.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ww. decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] roku, wskazując w pierwszej kolejności, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2003 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. w Dz. U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy w O. z dnia [...] roku, (nr 11/13/2002) w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy w 2003 roku.

Następnie Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są :

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium wskazało, że dnia 14 stycznia 2003 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę [...] złotych, a w dniach 8 sierpnia i 3 października 2003 roku złożyła korekty deklaracji w związku ze zmianą podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny, znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wezwanie to uzasadniono interpretacją przepisów dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 656/05) oraz aktualnym piśmiennictwem w związku z obowiązującą od 2003 roku zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na powyższe wezwanie Spółka odmówiła złożenia korekty informując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza z opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze.

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji powołał biegłego, a następnie decyzją z dnia [...] roku określił wysokość podatku od nieruchomości.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] roku uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] roku wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podejmując ponownie postępowanie podatkowe Wójt Gminy w O. zwrócił się do biegłego sądowego o uzupełnienie ekspertyzy o zestawienie i wycenę budowli i urządzeń budowlanych, które zostały przez Spółkę wyłączone z opodatkowania w latach 2003 – 2006. Dnia 5 stycznia 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a następnie złożył dodatkowe wyjaśnienia. Pismem z dnia 9 marca 2007 roku strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych. Kontrolujący uznali zastrzeżenia strony za nieuzasadnione, a Wójt Gminy nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego uznając, że wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego. O dokonaniu czynności zawiadomiono stronę, a następnie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 7 maja 2007 roku podatniczka podtrzymała swoje stanowisko o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego "posiadającego specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych". Postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy oddalił wniosek dowodowy A, a następnie zawiadomił stronę o przysługujących jej uprawnieniach związanych z możliwością zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 roku pełnomocnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] roku ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego – co zarzucił pełnomocnik Spółki – nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za 2003 rok. Podkreślił, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie uwzględnił zwłaszcza wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w aktach sprawy opinie biegłych powołanych przez Wójta Gminy "nie mogą stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych". W Jego ocenie opinie te zawierały "powierzchowne ustalenia", a zatem oddalenie wniosku dowodowego strony stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skład orzekający Kolegium – biorąc pod uwagę dokumenty świadczące o kwalifikacjach zawodowych biegłych powołanych przez Wójta Gminy – stwierdził, że co prawda nie znajduje podstaw do kwestionowania rzetelności sporządzonych przez nich opinii, jednakże mając na uwadze zarzuty pełnomocnika i ponawiane przez niego żądanie dopuszczenia dowodu z opinii kolejnego biegłego – w celu uczynienia zadość wyrażonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej – postanowiono przychylić się do jego wniosku. W tej sytuacji Kolegium decyzją z dnia [...] roku, (nr [...]), uchyliło do ponownego rozpatrzenia decyzję Wójta Gminy podkreślając jednak, że w sytuacji kiedy pełnomocnik Spółki kwestionuje zebrane dowody, powinien on niezwłocznie przedłożyć opinię biegłego, który – w jego ocenie – posiada taką "specjalistyczną wiedzę", co umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji – przed wydaniem ponownej decyzji lub umorzeniem postępowania – wszechstronnie zbadać sprawę, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika w zakresie stanu faktycznego i prawnego opodatkowanych budowli.

Pismem z dnia 4 września 2007 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia opinii specjalisty z zakresu budownictwa i wyrobisk górniczych, dopuszczenia której, jako dowodu w sprawie, domagał się pełnomocnik Kopalni. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca poinformowała, że podjęła działania mające na celu powołanie niezależnego biegłego i zobowiązała się przedstawić opinię w terminie 30 dni. W dniu 17 października 2007 roku przedłożono jedynie "opinię prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy "ekspertyzę prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego. W dniu 30 listopada 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, odwołując się tylko do przedłożonej opinii prawnej. Po zamknięciu postępowania dowodowego – decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik A S.A. wniósł odwołanie do SKO zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w ww. decyzji z dnia [...] roku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając, że analiza przedłożonych dokumentów i opinii zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych skłaniają do przychylenia się do pogląd, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części swojego uzasadnienia SKO wskazało, że biorąc pod uwagę to, iż w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. E. z [...] w B., a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to podzieliło Kolegium stwierdzając, że jest ono zgodne zarówno z tezą ekspertyzy L. E., jak i wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym (między innymi wyroki: NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt l SA/Wr 1596/06).

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Ponadto pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (art. 61 § 3 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym, oraz art. 193 Konstytucji RP). W związku z powyższym skarżący wystąpił w trybie art. 124 § 1 pkt. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał, ewentualnie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 80/06.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,

a) art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie";

b) art. 2 ust. 1 pkt. 3 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 3 ust.1 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

d) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu l instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

e) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (P.b.), w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (P.g i g.)– poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie :

a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez:

1) jednostronny dobór materiału dowodowego,

2) brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania;

c) art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu ma więc udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy znajdujące się w wyrobisku górniczym poszczególne budowle wchodzą w zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu stwierdzić można, że każda budowla, będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu tego, czy budowla jest obiektem budowlanym, kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zamieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górniczego wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym nie ma zdaniem organu podstaw do przyjęcia stanowiska, że wyłączenie wyrobisk górniczych z reżimu Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Dodatkowo organ powołał się na jedną z tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 1814/06), cytowaną przez pełnomocnika skarżącej, iż "uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi lub pod ziemią) prowadziłoby do otwartej sprzeczności z przyjętą w Konstytucji zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania." W odpowiedzi na skargę SKO zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, ustawy nie stosuje się do wyrobiska górniczego. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Nie jest to element gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast ta przestrzeń w obrębie wyrobiska górniczego może być zabudowana zespołem budowli będących obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wskazał także, iż definiując zakład górniczy, ustawa posługuje się szerszym zakresem pojęciowym niż ustawa Prawo budowlane. Zakładem górniczym jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 7 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym : wyrobiska górnicze; obiekty budowlane; technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. W tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego należy poszukiwać związku z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża.

Nie oznacza to w opinii organu podatkowego, iż obiekty budowlane znajdujące się w wyrobisku nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a jedynie nie są one uznawane jako obiekty budowlane zakładu górniczego.

Zdaniem organu, za bezzasadny uznać należy również zarzut, iż organy podatkowe zastosowały w przedmiotowym postępowaniu jednostronny dobór materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191), a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1). Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową. SKO podkreśliło, iż w toku samego postępowania podatkowego organ podatkowy wielokrotnie odnosił się do zarzutów i stanowiska skarżącej, wzywając ją do doprecyzowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo wskutek wytycznych w decyzji organu odwoławczego właśnie na okoliczności będące przedmiotem sporu i zarzutów zawartych w części pierwszej skargi, organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przedłożenia swojej opinii sporządzonej przez osobę czy osoby posiadające uprawnienia biegłego lub biegłych.

Zdaniem organu II instancji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę wziął pod uwagę wyłącznie opinię prawną L. E.. Organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy posłużył się bowiem ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również posłużył się dowodem z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego: mgr inż. D.Z. i inż. J.K., których opinia umożliwiła zweryfikowanie prawidłowości zaliczenia przez stronę budowli i urządzeń budowlanych wykazanych w Ewidencji Środków Trwałych rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". SKO podkreśliło, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraził swoje stanowisko w sprawie, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (wykonując dyspozycję art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Za chybiony, zdaniem organu odwoławczego należało uznać także zarzut niesprecyzowania przez organy podatkowe, co wchodzi w zakres pojęcia wyrobisko górnicze. SKO wskazało w tym zakresie, iż przedmiotowym postępowaniu nie zachodziła konieczność doprecyzowania, jakie składniki (urządzenia i obiekty budowlane) wchodzą w skład wyrobisk górniczych.

Odnosząc się do zarzutu, że wadliwie ustalono podstawę opodatkowania, organ odwoławczy podkreślić, iż zarzut ten pojawił się po raz pierwszy w skardze do WSA i nigdy wcześniej nie był zgłaszany. Nadto zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji.

Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z informacją przekazaną przez Wójta Gminy O. wniosek ten stał się bezprzedmiotowy z uwagi na uregulowanie przez Spółkę należności głównej, należnych odsetek oraz kosztów upomnienia do kwoty [...] złotych.

W ocenie Kolegium, wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego "w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (...) i zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał" jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z wiedzą posiadaną przez Kolegium Trybunał – w świetle nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – odmówił rozpatrzenia sprawy o podanej przez skarżącą sygnaturze.

Do pisma procesowego z dnia 18 listopada 2008 roku pełnomocnik załączył opinię sporządzoną przez prof. dr hab. inż. A. B. – [...] w K. na temat "Możliwości uznania podziemnego wyrobiska górniczego oraz urządzeń w nim się znajdujących za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W opinii tej stwierdzono, że w istniejących uwarunkowaniach prawnych brak jest podstaw do uznania, że podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdująca się tam infrastruktura podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nie powinny one być objęte tym podatkiem. Brak także najmniejszych podstaw prawnych, aby wyrobiska oraz umiejscowione w nich instalacje (urządzenia) mogły na drodze wykładni zostać zaliczone do "nieruchomości" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak także zdaniem autora opinii jakichkolwiek podstaw, aby elementy wyrobisk, a zwłaszcza znajdujące się tam instalacje, mogły być traktowane jako "budowle". Rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze różnorakich zabiegów interpretacyjnych stoi zdaniem Autora ww. opinii w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, z których wynika nakaz ścisłej interpretacji przepisów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego i bezwzględny zakaz stosowania ich wykładni rozszerzającej.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 roku Sąd dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania B w K.. Pełnomocnik uczestnika postępowania złożył pismo procesowe w którym obszernie przedstawił: uwagi związane ze zdefiniowaniem spornego przedmiotu opodatkowania (część I); stanowisko zawarte w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej dotyczące opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości (część II); polemikę z poglądami zaprezentowanymi w części II pisma procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przedstawiło swoje stanowisko odnośnie pism procesowych: B w K. z dnia 19 listopada 2008 roku i pełnomocnika skarżącej Spółki wraz z opinią prof. A. B., podtrzymując w całości swoją argumentację zaprezentowaną w decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku: pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, pełnomocnik organu odwoławczego potrzymał stanowisko SKO zawarte w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 roku, a pełnomocnik B w K. powtórzył zarzuty, które zawarł w piśmie z dnia 19 listopada 2008 roku. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku (Sygn. akt I SA/Gl 345/08) orzekł o oddaleniu skargi, stwierdzając, iż decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skład orzekający Tutejszego Sądu w uzasadnieniu ww. wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej – wbrew zarzutom skargi – wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Tutejszy Sąd przywołał argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku, (sygn. akt II FSK 656/05), w którym podkreślono, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie – aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach Prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem NSA, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będące jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego. W wyroku NSA wskazano także, że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność tego stanowiska potwierdza również treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Tutejszy Sąd, podobnie jak NSA w ww. wyroku, stanął na stanowisku, że jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym Tutejszy Sąd nie podzielił zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku podzielił także pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku, (sygn. akt. I SA/Wr 1596/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 2954449), że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w: "Zasadach techniki prawodawczej" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego wskazuje, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Zdaniem składu orzekającego prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów Prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel - ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku wskazując na to, że definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane, zaakcentowano jednocześnie, iż błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania - w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów ustawy - Prawo budowlane - na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Przepis art. 2 Prawa budowlanego odnosi się do art. 1 tej ustawy, w którym zawarty jest przedmiot unormowania dokonanego w ustawie. Podkreślono także, iż przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, w których ustawodawca stanowi, że ustawy - Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych i że przepisy ustawy nie naruszają przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, koresponduje wprost z przepisami art. 57 ust. 1 i art. 58 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, które stanowią, że: "Do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy Prawa budowlanego, chyba że ustawa stanowi inaczej" ( art. 57 ust. 1) i: "Obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża" (art. 58). Z treści tych przepisów wynika, że zakres uregulowania Prawa budowlanego znajduje zastosowanie do obiektów budowlanych (a więc obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) zakładów górniczych zlokalizowanych na powierzchni ziemi, które to prawo nie narusza przepisów Prawa geologicznego i górniczego i nie stosuje się go do wyrobisk górniczych.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku Sąd zwracał uwagę, że zarówno Prawo budowlane jak i Prawo geologiczne i górnicze w swoich przepisach wyodrębnia pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". W art. 2 ust. 1 tego prawa wyklucza się stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych. Natomiast, jak wyżej zostało powiedziane, Prawo budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zlokalizowane są na powierzchni ziemi. Sąd podkreślił także, iż powoływanie się przez stronę skarżąca na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01, ONSA 2002/1/2) stanowiącą, że: "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" i z niej czerpanie uzasadnienia dla swojego stanowiska nie pozwoliło stronie skarżącej na zauważenie, że w uchwale NSA ograniczył się do odpowiedzi na pytanie, czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Odpowiadając na to pytanie Sąd zauważył, że przepis art. 6 pkt 7, jak i art. 80 pkt 1 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, wywodząc z tego wniosek, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, bowiem skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślał, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie tylko że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego, ale również urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach Prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Tutejszy Sąd podkreślał, iż wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej, a postępowanie wykazało, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku jako chybiony uznał zarzut dotyczący wadliwie ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślono, iż skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzucała naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku:

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca odsyła w u.p.o.l. do prawa budowlanego wyłącznie w zakresie ustalenia definicji pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, a co za tym idzie pozostałe przepisy prawa budowlanego w tym przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze nie znajdują zastosowania;

2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie:

a) art. 2 ust. 1 P.b., zgodnie z którym P.b. nie stosuje się do wyrobisk górniczych,

b) art. 2 ust. 2 pkt 1 P.b., zgodnie z którym przepisy P.b. nie naruszają przepisów odrębnych, w tym P.g.i g. w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych oraz przyjęcie, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane w nich obiekty stanowiące obiekty stanowią obiekty budowlane (budowle) w rozumieniu u.p.o.l.;

3) pominięcie (niewłaściwe zastosowanie) mimo istotnego znaczenia dla sprawy art. 58 w zw. z art. 6 pkt 7 p.g.i g. zawierającego definicję obiektu budowlanego zakładu górniczego, zgodnie z którą do kategorii tych obiektów mogą zostać zaliczone wyłącznie obiekty zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi oraz przyjęcie, że wyrobiska górnicze względnie zlokalizowane w nich obiekty i urządzenia mogą stanowić obiekty budowlane lub urządzenia budowlane;

4) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrobisko górnicze może być traktowane "jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni";

5) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającej interpretacji definicji budowli podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. o urządzenia, których nie można uznać za urządzenia budowlane, podczas gdy zdaniem spółki definicja ta winna być interpretowana w sposób ścisły, a co za tym idzie do zakresu przedmiotowego tej definicji nie mogą być włączone kategorie inne, niż te które zostały tam wymienione;

6) naruszenie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są inne obiekty budowlane niż lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia;

7) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że skoro "budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych" nie zostały zaliczone do kategorii przedmiotów wyłączonych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tym samym muszą one podlegać temu podatkowi od nieruchomości;

8) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., a która zdaniem WSA kreuje odmienną sytuację prawną w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych niż obowiązująca przed tą datą, co spowodowało uznanie linii orzeczniczej dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. za nieaktualną;

9) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania jest cała wartość wyrobiska górniczego, ustalona dla celów amortyzacji, podczas gdy z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że opodatkowaniu podlegają obiekty zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym;

10) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, w której WSA podzielił stanowisko organów niższych instancji w zakresie nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania polegającego m. in. na przyjęciu wykładni, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty, zaklasyfikowane zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do działu "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa" i przyjęcia tej kwalifikacji jako podstawy w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

- naruszenie przepisów postępowania– art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy przez WSA zaskarżonej decyzji SKO, mimo iż w wyniku jej wydania doszło do naruszenia przepisów materialnych mających znaczenie podstawowe dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 58 w zw. z art. 6 pkt 7 p.g.i g. oraz art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO naruszającej przepisy postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 §1 O.p., a których naruszenie miało wpływ na wydanie orzeczenia;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w zaskarżonym wyroku dwóch podstaw na których WSA oparł swoje rozstrzygnięcie – poprzez ustalenie, iż opodatkowaniu podlega (i) wyrobisko górnicze jako budowla bądź też (ii) budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że zarówno same wyrobiska, jak i obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie spełniają warunków uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Spółka zauważyła, iż takie stanowisko zostało również szeroko zaprezentowane przez doktrynę prawa podatkowego.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że z uzasadnienia wyroku, które winno zawierać m. in. podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, wynika przyjęcie wariantowe przedmiotu opodatkowania oraz wariantowe wskazanie podstaw prawnych. Z uzasadnienia wyroku nie sposób jednoznacznie wywieść, co zdaniem Sądu, jest przedmiotem opodatkowania. Z jednej strony Sąd twierdzi bowiem, że jest to wyrobisko górnicze potraktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów ( urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin, podczas gdy z drugiej strony zauważał, że istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podatkiem od nieruchomości.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:

- z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP,

- z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

- z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 i art. 2 Konstytucji RP,

- z art. 22 w zw. z art. 20 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym spółka wystąpiła w trybie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w toku postępowania oraz podkreśliło, że w całej rozciągłości popiera argumentację zawartą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 roku (Sygn. akt II FSK 907/09) stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazani sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA wywodził, iż uzasadnienie wyroku ma pozwolić zarówno stronie, jak i ewentualnie sądowi dokonującemu kontroli instancyjnej poznać motywy, jakie doprowadziły sąd do wydania wyroku określonej treści. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Sąd powinien wskazać, jakie, jego zdaniem , przepisy prawa miały zastosowanie w tej sprawie, czy organy podatkowe dokonały ich prawidłowej wykładni, czy właściwie je zastosowały. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do powołania przepisów prawa. Sąd winien wyjaśnić motywy, jakie doprowadziły go do sformułowania w sentencji wyroku zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sposób przedstawienia tej argumentacji powinien pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu i pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, dlaczego zapadło rozstrzygnięcie określonej treści.

Podając, że istotą sporu w tej sprawie jest przede wszystkim zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku, jaki posiada skarżąca i którego część znajduje się pod powierzchnią ziemi, NSA podkreślał, iż w ocenie organów podatkowych opodatkowaniu temu podlegają obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w wyrobisku górniczym. W ocenie strony skarżącej to, co znajduje się pod ziemią, stanowi w całości wyrobisko górnicze i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestią wtórną, podniesioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było też określenie podstawy opodatkowania, która w ocenie strony obejmowała bezpodstawnie również koszt utworzenia wyrobiska. W ocenie NSA niewątpliwie jednak stwierdzenie, co jest przedmiotem opodatkowania, miało istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia tej kwestii, tym samym w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach winien był zatem dokonać przede wszystkim wykładni przepisów, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie ocenić, czy sporne składniki majątku skarżącej spółki stanowią desygnaty tego przedmiotu i w związku z tym winny zostać objęte opodatkowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie strona skarżąca podnosiła, iż w tym przypadku uzasadnienie wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku, mimo jego obszerności, nie dało jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie Sądu podlegało opodatkowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia zawarte na stronach od 16-19 budziły znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Raz bowiem Sąd stwierdzał, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznaje samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci np. sztolni czy szybów. Sąd nie wymienił przy tym wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę (nota bene nie wskazano ich też w decyzjach organów podatkowych), nie wskazał też kryteriów (cech), jakie pozwalają dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to istotne zwłaszcza wobec nieprecyzyjnej treści zakresowej niepełnej definicji budowli w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b, P.b.). Przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala więc na ustalenie, co jest według Sądu obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane, a tym samym nie pozwala też w konsekwencji właściwie ocenić prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważał ponadto, że skoro ustawodawca zarówno w P.b., jak w P.g.i g. rozróżnia wyrobisko od obiektu budowlanego (na co Sąd I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu) i jednocześnie w u.p.o.l. odsyła do definicji budowli zawartej w P.b. (a budowla mieści się w pojęciu obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 lit. b), to w uzasadnieniu winny się znaleźć rozważania, z których wynikałaby podstawa do uznania – mimo to – wyrobiska górniczego za budowlę.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż nie można pominąć także tego, że w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 P.g.i.g. , a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami (Sąd nie używa nawet określenia budowlanymi) składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku nie pozwalało zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania wyroku oddalającego skargę, a tym samym uzasadnienie to uchyla się od kontroli instancyjnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 558873).

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uchybienie to czyni również bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro nie wiadomo, jakie motywy kierowały Sądem I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08, opubl. w Lex pod nr 513308). Wskazano także, że z tych też względów nie było podstaw do rozważania zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, skoro rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od udzielenia odpowiedzi na pytanie co do zgodności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.o.l. ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji RP. Jednocześnie podkreślono, iż Sądowi wiadomym jest, że pytanie prawne na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego zostało już Trybunałowi Konstytucyjnemu zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sprawa jest zarejestrowana w Trybunale pod sygn. P 33/09).

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 roku (Sygn. akt I SA/Gl 1200/10) WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe podkreślając, iż tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie WSA w Gliwicach orzeczenie jakie zapadnie w sprawie zawisłej w Trybunale Konstytucyjnym (sygn. akt P 33/09) będzie miało znaczenie przesądzające dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Działając na skutek zażalenia pełnomocnika skarżącej, Postanowieniem z dnia 15 marca 2011 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FZ 78/11) uchylił postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2011 roku. W uzasadnieniu postanowienia NSA podkreślił, iż kwestia oceny wskazanego w pytaniu prawnym przepisu nie stanowi kwestii prejudycjalnej w rozpoznawanej sprawie, a jej rozstrzygnięcie nie zależy od udzielenia odpowiedzi co do zgodności wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji RP.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2011 roku pełnomocnik SKO złożył pismo z dnia 27 maja 2011 roku, w którym podkreślono, iż jest to stanowisko organu po zapoznaniu się z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 roku (sygn. akt II FSK 907/09). SKO wskazało, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., a także w pełni podziela i akceptuje wyjaśnienia Wójta Gminy O. zawarte w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia [...] r., którą określono A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i wniosło o oddalenie skargi. SKO akcentowało, iż zaprezentowany przez organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji pogląd dotyczący opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych jest zgodny z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jaka pojawiła się w zmienionym stanie prawnym, tj. po 1 stycznia 2003 roku, a pismo procesowe stanowi odniesienie się do wątpliwości NSA sformułowanych w szczególności na str. 13, 14 i 15 uzasadnienia do wyroku z dnia 19 października 2010 roku.

W pierwszej kolejności SKO wskazało, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Jak wskazał NSA, zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. został uchylony z powodu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Pomimo bowiem obszerności uzasadnienia wyroku, nie udzielono - zdaniem NSA - jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie WSA podlegało opodatkowaniu, tj. czy opodatkowaniu podlegały budowle usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym, czy też wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów w postaci sztolni, szybów, czy chodników itp. Odnosząc się do powołanego zarzutu SKO stwierdziło, że według organów podatkowych (co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] roku (nr [...]) na str. 8, 10, 11, 12, 13, 15 i 18 oraz w decyzji Kolegium (nr [...] z dnia [...] r. na str. 4 i 5) opodatkowaniu podlegają wszystkie budowle usytuowane w wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń), wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Pod tym pojęciem należy rozumieć m. in.: szyb, chodnik, sztolnię, stację pomp itp., każdy z tych obiektów oddzielnie, każdy jako odrębną budowlę znajdująca się w wyrobisku, czyli w pustej przestrzeni. Przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast wyrobisko, rozumiane jako budowla składająca się łącznie z szeregu obiektów w postaci szybów, szybików, chodników itd.

SKO odnosząc się do podstawowej kwestii dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania wyjaśniało, iż niezrozumienie przez Sąd stanowiska organów podatkowych wynika przede wszystkim z różnego rozumienia samego pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiujemy to pojęcie na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie, co składa się na sporne pojęcie ma bowiem niebagatelne znaczenie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji do przyjmowanej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Kolegium akcentowało, iż w zależności od etapu postępowania, na którym znajdowała się sprawa opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych, skarżąca Spółka, za pośrednictwem swoich pełnomocników, różnie definiowała pojęcie "wyrobiska górniczego". Powyższe wynikało z tego, iż w utrwalonej linii orzeczniczej wyraźnie wskazywano, iż "wyrobiska górnicze" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. I tak:

w trakcie podjętych przez organ podatkowy I instancji czynności sprawdzających strona skarżąca odwoływała się do pojęcia "nieruchomości" w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c) wskazując, iż "wyrobiska górnicze" nie są nieruchomościami, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 skarżąca początkowo za "wyrobisko górnicze" (które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) uznawała wszystko to, co znajdowało się pod ziemią, czyli "wyrobisko górnicze" wraz z wszystkim co się w nim znajdowało, w późniejszym natomiast okresie za "wyrobisko" uznawała poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią np. szyb;

- z kolei na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca posługuje się pojęciem "wyrobiska górniczego sensu stricto" rozumianego, jako pusta przestrzeń oraz "wyrobiska górniczego sensu largo", pod którym rozumie środki trwałe takie jak linie energetyczne, rurociągi itp. umiejscowione w wyrobisku górniczym sensu stricte.

Zdaniem Kolegium, należy wyraźnie odróżnić definicję "wyrobiska górniczego", jaką przyjmuje podatnik na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny, która ze względu na swoją specyfikę regulowana jest odrębnymi przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (j .t. z 2005, nr 228, poz. 1947 ze zm.) - od definicji przyjętej przez organy podatkowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca generalnie utożsamia "wyrobisko górnicze" nie tylko z pustą przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, ale również z budowlami znajdującymi się w tej pustej przestrzeni, a sklasyfikowanymi jako budowle rodzaju 200 KŚT, czyli takimi jak: szyby, podszybia, rząpia, przekopy, wieże wyciągowe, stacje lub komory pomp, chodniki, pochylnie materiałowe, zajezdnie lokomotyw, zbiorniki wodne itp. Z tego również powodu sporządzając na wezwanie organów podatkowych wykazy nieopodatkowanych budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych skarżąca w tytule wpisuje np. "Zestawienie wyrobisk górniczych w Gminie O., które zgodnie z Uchwałą Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Z kolei organy podatkowe definiują "wyrobisko górnicze" na potrzeby podatku od nieruchomości wyłącznie jako "pustą przestrzeń" powstałą w nieruchomości lub w górotworze w wyniku robót górniczych (art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego), natomiast do opodatkowania przyjmują wyłącznie to, co w tej "pustej przestrzeni" się znajduje i stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wszystkie podziemne budowle rodzaju 200 KŚT, ale każdą z tych budowli oddzielnie np. szyb wydobywczy główny III o nr inwentarzowym [...] o wartości początkowej [...] zł; przekop centralny [...] o nr inwentarzowym [...] o wartości początkowej [...] zł; chodnik taśmowy [...] o nr inwentarzowym [...] o wartości początkowej [...] zł itd. podszybie, pochylnia, wieża wyciągowa, stacja lub komora pomp, upadowa, pochylnia materiałowa, zajezdnia lokomotyw, zbiornik wodny.

Inaczej mówiąc, opodatkowaniu podlega np. obiekt budowlany pod nazwą "Szyb wydobywczy główny III", stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, posiadający swój własny numer inwentarzowy w prowadzonej przez podatnika Ewidencji Środków Trwałych oraz swoją wartość również wskazaną przez podatnika i uwidocznioną w jego księgach rachunkowych. Sugerowanie na etapie postępowania sądowego, iż organy podatkowe opodatkowały jakieś bliżej niesprecyzowane obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobiskach górniczych, powiązane (jak wskazuje skarżąca) z "wyrobiskiem górniczym sensu stricto" jest zatem nieporozumieniem, bądź też celowym działaniem skarżącej zmierzającym do podważenia wszystkich ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego.

Kolegium podkreślało, iż w aktach sprawy znajdują się zarówno zestawienia (sporządzone przez samego podatnika): budowli znajdujących się na powierzchni i ujętych do opodatkowania oraz budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych niewykazywanych do opodatkowania w 2003 r., jak również wydruk z Ewidencji Środków Trwałych rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", wreszcie opinia biegłych z zakresu prawa budowlanego klasyfikująca szyby, szybiki, wyrobiska korytarzowe itd., jako obiekty budowlane. Dodatkowo stwierdzić należy, że - w celu usunięcia wszelkich wątpliwości odnośnie ustalenia przedmiotu opodatkowania - pismem z dnia 25 kwietnia 2007 r. (znak [...]) organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień, czy i na jakiej podstawie kwestionuje ona zaliczenie środków trwałych wymienionych w załączniku nr 5 do protokołów kontroli za lata 2003-2007 do budowli (obiektów budowlanych) w rozumieniu prawa budowlanego, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych i służących do wydobywania kopaliny. Skarżąca miała również sprecyzować, jakie elementy składają się na wymienione środki trwałe i czy stanowią one całość techniczno użytkową wraz z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami stanowiącymi elementy składowe tych środków trwałych. W odpowiedzi strona - pismem z dnia 7 maja 2007 roku - wyjaśniła, że na wymienione w załączniku środki trwałe (czyli przykładowy "szyb" nazywany przez skarżącą "wyrobiskiem górniczym") składa się m. in. obudowa kotwiąca lub podporowa umiejscowiona w wydrążonej przestrzeni.

Tym samym niezrozumiałym jest zarzut podnoszony przez skarżącą na etapie postępowania sądowego i powtórzony przez NSA w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, iż nie jest wiadomo, co było przedmiotem opodatkowania i co się na ten przedmiot składa. Dokładna i dogłębna analiza akt sprawy pozwoli Sądowi na wyciągnięcie uprawnionego wniosku, że całe toczące się postępowanie dowodowe zmierzało do udowodnienia, iż budowle sklasyfikowane przez podatnika jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" rodzaju 200 KŚT, czyli wymienione zarówno w wykazie sporządzonym przez skarżącą, jak również w załączniku nr 5 do protokołu kontroli za lata 2003-2007 stanowią (każda oddzielnie) całość techniczno-użytkową wraz z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami stanowiącymi ich elementy (str. 6 uzasadnienia decyzji .organu I instancji), a wiec stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO z tego zatem powodu, nie można uznać za zasadne zarzutu skarżącej sformułowanego w skardze kasacyjnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (1.5), a doprecyzowanego w zażaleniu na postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1200/10), że: "skoro wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń w górotworze, nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia w nim umiejscowione są powiązane właśnie z nim (tj. wyrobiskiem sensu stricto), to nie są one związane z żadnym obiektem budowlanym. Tym samym nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu zarówno u.p.o.l, jak i Pr.Bud, a zatem nie mogą być klasyfikowane jako budowle i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." Jak już wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania jest konkretny obiekt budowlany pod nazwą np. szyb, posiadający swój własny numer inwentarzowy w prowadzonej przez podatnika Ewidencji Środków Trwałych oraz posiadający wartość uwidocznioną w księgach rachunkowych podatnika. To właśnie ten przykładowo wskazany obiekt, znajdujący się w pustej przestrzeni, sam w sobie odpowiada definicji budowli określonej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dlatego jest przedmiotem opodatkowania.

Zdaniem Kolegium z tych samych powodów nie można również przyjąć za zasadne stanowiska podatnika prezentowanego na wcześniejszym etapie postępowania, a polegającego na utożsamianiu "wyrobiska górniczego" nie tylko z pustą przestrzenią, ale również ze wszystkimi obiektami budowlanymi znajdującymi się w tym wyrobisku górniczym, takimi jak szyby, sztolnie, chodniki itd. (wszystkie budowle rodzaju 200 KŚT). Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, iż w związku z treścią art. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) wskazującym, że wyrobisko górnicze pozostaje poza zakresem regulacji tego prawa, również obiekty znajdujące się w "podziemnym wyrobisku górniczym" nie mogą być weryfikowane pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego.

SKO podkreślało, ż w powołanym wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. skład orzekający wskazał również na wątpliwości, jakie powziął w związku ze znajdującą się w aktach sprawy opinią, w której definiowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaj wyrobiska górniczego w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego, a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Zdaniem NSA - uznanie, że sztolnie, czy chodniki są obiektami składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli, bądź urządzenia budowlanego. Odnosząc się zatem do tej okoliczności stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe nie uznają - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli rodzaju 200 KŚT tj. szybów, sztolni, chodników itd. za część składową obiektu pod nazwą "wyrobisko", a uznają je za pojedyncze budowle znajdujące się pod ziemią, które same w sobie odpowiadają cechom określonym w art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to okoliczność ta nie wymaga szerszego uzasadniania. Niemniej wskazać należy, iż na początkowym etapie budowy np. szybu, w pierwszej kolejności powstaje "pusta przestrzeń", która w świetle prawa geologicznego i górniczego jest "wyrobiskiem". Natomiast o budowli (pod nazwą szyb) możemy mówić dopiero wtedy, gdy do tej pustej przestrzeni zostaną wprowadzone elementy materii naturalnie w tym miejscu nie występujące, a więc np. konstrukcja budowlana szybu, ścian, jego obudowa, okablowanie, urządzenia wentylacyjne, które jako całość techniczno-użytkowa składają się na obiekt budowlany pod nazwą "szyb". Dopiero wówczas, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mamy do czynienia z budowlą lub urządzeniem budowlanym, oczywiście pod warunkiem zakończenia budowy tego obiektu, oddania go do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Innym przykładem "wyrobisk górniczych" są tzw. biedaszyby - czyli wykonane w sposób nieprofesjonalny, nielegalne szyby wydobywcze węgla, które mają zazwyczaj formę niezabezpieczonego tunelu wydrążonego w ziemi do pokładu węgla. Jest to zatem typowy przykład wyrobiska górniczego, które nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie posiada cech budowli. Podsumowując SKO stwierdzało, że nawet opinie biegłych są dowodem na to, iż definiowanie pojęcia "wyrobisko górnicze" może być różne, w zależności od tego na potrzeby, której gałęzi prawa jest formułowane.

SKO w piśmie z dnia 27 maja 2011 roku odnosząc powyższe wyjaśnienia do konkretnych regulacji prawnych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziło, że przepisy prawa podatkowego są autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa. Niemniej ustawodawca często posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć ustalonymi w przepisach innych ustaw, nie zawierających norm podatkowych. Tak więc, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości musi spełniać dwie cechy, tj. odpowiadać przesłankom określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy oraz posiadać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym zawarta w tym przepisie definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia, tj. na powierzchni, czy też pod jej powierzchnią. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć jest w niej mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - obiekt małej architektury.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, wiadukty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe itp., a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

Z kolei, przepis art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Należy stwierdzić, iż ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu tej ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ze względów wyżej wyrażonych konkretna budowla np. szyb, chodnik itd., znajdująca się w wyrobisku górniczym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy czym, przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego są stosowane wyłącznie w zakresie definiowania budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego. Przepis art. 2 prawa budowlanego oznacza jedynie, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy, tj. w zakresie działalności obejmującej sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki tych wyrobisk górniczych. Kolegium akcentowało, iż powyższe nie oznacza jednak, że budowle znajdujące się wyrobisku górniczym (tj. np. szyb, podszybie, chodnik, stacja pomp itd.) nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do kwestii wyłączenie określonego w art. 58 prawa geologicznego i górniczego, SKO podkreślało, iż nie prowadzi ono do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani tym bardziej budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które nie wchodzą w zakres obiektów budowlanych zakładu górniczego. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych), są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wskazało, iż przeprowadzona w siedzibie podatnika kontrola podatkowa wykazała, że A S.A. nie ujęła do opodatkowania budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych przez samego podatnika w Ewidencji Środków Trwałych według KST, jako rodzaj 200, tj. "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa", czyli tych wszystkich, o które toczy się spór. Kontrola wykazała również, iż wartość tych wszystkich budowli (określana również przez podatnika w księgach rachunkowych) wynosiła łącznie [...] zł., co przyjmując 2% stawkę do opodatkowania dawało kwotę nieuiszczonego podatku w wysokości [...] zł.

Odnosząc się natomiast do ostatniej kwestii podniesionej przez NSA w wyroku z dnia 19 października 2010 r., a dotyczącej wątpliwości, czy przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania dla tych budowli była prawidłowa – SKO stwierdzało, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podmioty prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której podatnik ewidencjonuje między innymi budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Podstawą opodatkowania dla budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, czyli wartość wynikająca z tej ewidencji. W ocenie Kolegium, nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach podatkowych (przez które zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci) wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części, tylko z tego powodu, iż - zdaniem podatnika - należy odliczyć z tak określonej przez niego wartości budowli - koszty wydrążenia pustej przestrzeni, w której znajduje się podziemna budowla, np. szyb. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Chybiony zatem jest zarzut strony dotyczący wadliwie ustalonej przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania, skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli usytuowanych pod ziemią podatkiem od nieruchomości przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Do tych regulacji odsyła bowiem wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podtrzymuje swoje stanowisko, iż wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych, a na wartość budowli (środka trwałego) usytuowanej pod ziemią składa się wiele czynników, między innymi koszty związane z wytworzeniem środka trwałego. Gdyby przyjąć argumentację podatnika, dotyczącą nieujmowania do wartości początkowej środków trwałych nakładów na wydrążenie "pustej przestrzeni" w której umieszcza się np. szyb, to w taki sam sposób należałoby potraktować nakłady na wytworzenie wszelkich budowli liniowych, które w znacznej części znajdują się pod powierzchnią ziemi, jak wodociągi, ciepłociągi, budowle kanalizacyjne itp., co z kolei prowadziłoby do odliczenia wartości nakładów (na np. przewierty, drążenia tuneli, wykonanie wykopów, odwiertów itp.) od wartości początkowej danego środka trwałego. Powyższe nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach prawa, zarówno w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 696 ze zm.). SKO akcentowało, iż prezentowane przez Kolegium stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyroku z dnia 25 listopada 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1229/09), w którym skład orzekający stwierdził, że: " (...) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość... ". Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania (...)", a w dalszej części Sąd podnosił, iż: "Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych." Dlatego też, na potrzeby opodatkowania konkretnych budowli sklasyfikowanych, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" rodzaju 200 przyjęto wartość taką, jaka wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych.

W odpowiedzi na pismo procesowe SKO z dnia 27 maja 2011 roku strona skarżąca wskazała, że w pełni podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i uważa, iż tezy zaprezentowane przez organ odwoławczy nie zasługują na akceptację.

Odnosząc się do twierdzeń SKO, do zawartych na stronie drugiej jego pisma, co do bezsporności stanu faktycznego, pełnomocnik skarżącej wskazał, iż co prawda podstawą uchylenia wyroku WSA w Gliwicach było naruszenie przepisów postępowania, to nie można podzielić stwierdzenie SKO jakoby stan faktyczny sprawy był bezsporny. Zgodnie z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku stwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów o postępowaniu mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, inne zarzuty nie są rozpatrywane. Strona skarżąca podkreśliła, iż jednocześnie NSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na poważne wątpliwości dotyczące przedmiotu opodatkowania przyjętego przez organy podatkowe i WSA, zauważając, że "Sąd wywodzi, nie przeprowadzając wykładni definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych w Prawie budowlanym, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości «wyrobisko górnicze (...) powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. służących wydobywaniu kopalin». Stwierdzenie to budzi znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Raz bowiem Sąd stwierdza, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznaje samo wyrobisku, składające się z obiektów w postaci np. sztolni czy szybów. Sąd nie wymienił przy tym wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę (nota bene nie wskazano ich też w decyzjach organów podatkowych), nie wskazał też kryteriów (cech) jakie pozwalają dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane.

Pełnomocnik skarżącej w oparciu o powyższe twierdził, iż nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny a zebrany materiał dowodowy kompletny jak chce tego SKO, jeżeli z lektury rozstrzygnięcia NSA wynika, iż organy podatkowe nie wskazały w toku postępowania jakie obiekty budowlane składać by się miały na wyrobisko jako budowlę. Strona skarżąca akcentował, iż stanowisko takie zostało wyrażone przez NSA jednoznacznie w następujących słowach: "Przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala więc na ustalenie, co jest według Sądu obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane, a tym samym nie pozwala też w konsekwencji właściwie ocenić prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna."

Odnosząc się do twierdzeń SKO zawartych na stronie 3 pisma z dnia 27 maja 2011 roku, w tym twierdzeń, że "Zdaniem Kolegium, należy wyraźnie odróżnić definicję «wyrobiska górniczego», jaką przyjmuje podatnik na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny (...) od definicji przyjętej przez organy podatkowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca generalnie utożsamia «wyrobisko górnicze» nie tylko z pustą przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, ale również z budowlami znajdującymi się w tej pustej przestrzeni, a sklasyfikowanymi jako budowle rodzaju 200 KŚT, czyli takimi jak: szyby, podszybia, rząpia, przekopy, wieże wyciągowe, stacje lub komory pomp, chodniki, pochylnie materiałowe, zajezdnie lokomotyw, zbiorniki wodne, itp. (...) z kolei organy podatkowe definiują «wyrobisko górnicze» na potrzeby podatku od nieruchomości wyłącznie jako «pustą przestrzeń» powstałą w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych (art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego) natomiast do opodatkowania przyjmują wyłącznie to, co w tej «pustej przestrzeni» się znajduje i stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wszystkie podziemne budowle rodzaju 200 KST, ale każdą z tych budowli oddzielnie np. szyb wydobywczy główny III o nr inwentarzowym [...] o wartości początkowej [...] zł, przekop centralny [...] o nr inwentarzowym [...] o wartości początkowej [...] zl (...)wieża wyciągowa (...) zbiornik wodny. ") pełnomocnik skarżącej zauważał, iż powyższy wywód SKO zawiera w sobie logiczną sprzeczność wynikającą zapewne z niedokonania analizy pojęć takich jak "szyb" lub "przekop". SKO w ślad za organami podatkowymi powtarza tezę jakoby w wyrobisku górniczym, słusznie zdefiniowanym jako pusta przestrzeń w górotworze, znajdowały się obiekty budowlane stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Teza taka jest zasadniczo słuszna, co skarżąca potwierdzała w toku postępowania, wykazując do opodatkowania obiekty takie jak rurociągi, sieci elektryczne, linie kablowe, pompownię. Zdziwienie budzi natomiast zakwalifikowanie szybu oraz przekopu do kategorii budowli podczas gdy jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują braku możliwości opodatkowania wyrobiska górniczego z uwagi na fakt, iż wyrobisko takie stanowi pustą przestrzeń w górotworze. Bliższa analiza obiektów takich jak szyb lub przekop wskazuje, iż stanowią one właśnie pustą przestrzeń w górotworze. Zaprezentowana przez organy podatkowe teza o "szybach i przekopach znajdujących się w pustej przestrzeni" jest zatem wewnętrznie sprzeczna ponieważ zakłada ona istnienie jednej pustej przestrzeni w innej pustej przestrzeni, nadając jednocześnie wewnętrznej z pustych przestrzeni status budowli. Zdaniem skarżącej argumentacja taka, jako pozbawiona spójności i podstaw faktycznych oraz prawnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń SKO (str. 3) w tym konkluzji, iż "opodatkowaniu podlega np. obiekt budowlany pod nazwą "Szyb wydobywczy główny III) stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, posiadający swój własny numer inwentarzowy w prowadzonej przez podatnika Ewidencji Środków Trwałych oraz swoją wartość również wskazaną przez podatnika i uwidocznioną w jego księgach rachunkowych." pełnomocnik skarżącej stwierdzał, iż w tym fragmencie, podobnie jak i w pozostałej części pisma, SKO wydaje się wyciągać konsekwencje podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości bezpośrednio z faktu zaklasyfikowania przez skarżącą przedmiotowych obiektów do danej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych. Działanie takie nie znajduje podstaw prawnych, co potwierdza zarówno doktryna prawa podatkowego jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.: "należy stwierdzić, że KRST (Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych) nie mogła być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęcia budynku i budowli występujące w KRST pomocniczo jedynie mogą być wykorzystywane na potrzeby podatku od nieruchomości. Zbliżony pogląd został wyrażony przez NSA w uchwale z 19.12.1997 r. (sygn. FPK 24/97), zgodnie z którą, Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia "budowla", użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podzielając takie stanowisko, należy dodać, że ścisłe trzymanie się rozumienia budowli przyjętego w KRŚT prowadziłoby do konieczności opodatkowania jako budowli typowych urządzeń (np. piorunochrony) lub też obiektów stanowiących budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (...) Z tych samych powodów obowiązująca od początku 2000 r. Klasyfikacja Środków Trwałych nie mogła być aktem, na podstawie którego kwalifikuje się dane obiekty jako budowle." (L. E.: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005).

Odnosząc się do twierdzeń zawartych na stronie 4 pisma SKO, co do tego, iż "nie można uznać za zasadne zarzutu skarżącej, (...) że «skoro wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń w górotworze, nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia w nim umiejscowione są powiązane właśnie z nim (tj. wyrobiskiem sensu stricto), to nie są one związane z żadnym obiektem budowlanym. Tym samym nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu zarówno u.p.o.l. jak i P. b., a zatem nie mogą być sklasyfikowane jako budowle i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości». Jak już wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania jest konkretny obiekt budowlany pod nazwą np. szyb, posiadający swój własny numer inwentarzowy w prowadzonej przez podatnika Ewidencji Środków Trwałych oraz posiadający wartość uwidocznioną w księgach rachunkowych podatnika. To właśnie ten przykładowo wskazany obiekt, znajdujący się w pustej przestrzeni, sam w sobie odpowiada definicji budowli określonej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dlatego jest przedmiotem opodatkowania", pełnomocnik skarżącej spółki zauważał, iż całość argumentacji SKO oparta jest na założeniu, że szyb (w istocie stanowiący wyrobisko górnicze) stanowi samodzielny obiekt budowlany. SKO nie przedstawia jednak żadnych twierdzeń na poparcie tej tezy innych niż fakt wykazania szybu w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. W ocenie skarżącej podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle przytoczonego wyroku NSA nie jest możliwe uznanie szybu za samodzielny obiekt budowlany. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, "nie można też nie zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 P.g.ig., a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami (Sąd nie używa nawet określenia budowlanymi) składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane."

Pełnomocnik podkreślał, iż w tym przedmiocie NSA podzielił zatem stanowisko skarżącej wyrażone w skardze kasacyjnej gdzie wskazano jednoznacznie, iż szyb jak również sztolnia są rodzajami wyrobisk górniczych. Na poparcie tej tezy przytoczone zostały definicje szybu i sztolni zamieszczone w "Leksykonie górniczym" (Katowice 1999). Zgodnie z nimi: "szybem" jest "wyrobisko korytarzowe pionowe o znacznym przekroju, głębione z powierzchni w głąb ziemi". Z kolei "sztolnia" to "wyrobisko korytarzowe udostępniające, poziome lub lekko nachylone ku wlotowi, wykonane w stoku góry". Definicje te w pełni korespondują z ustawową definicją "wyrobiska górniczego" (art. 6 pkt 10 P. g i g.), wedle którego "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń SKO (strona 5 pisma), co do tego, że: "W powołanym wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. skład orzekający wskazał również na wątpliwości, jakie powziął w związku ze znajdującą się w aktach sprawy opinią, w której definiowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaj wyrobiska górniczego, a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Zdaniem NSA - uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenia budowlanego. Odnosząc się zatem do tej okoliczności stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe nie uznają - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli rodzaju 200 KST tj. szybów, sztolni, chodników itd. za część składową obiektu pod nazwą wyrobisko, a uznają je za pojedyncze budowle znajdujące się pod ziemią, które same w sobie odpowiadają cechom określonym w art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to okoliczność ta nie wymaga szerszego uzasadniania. Niemniej wskazać należy, iż na początkowym etapie budowy np. szybu, w pierwszej kolejności powstaje «pusta przestrzeń», która w świetle prawa geologicznego i górniczego «jest wyrobiskiem». Natomiast o budowli pod nazwą «szyb» możemy mówić dopiero wtedy, gdy do tej pustej przestrzeni zostaną wprowadzone elementy materii naturalnie w tym miejscu nie występujące, a więc np. konstrukcja budowlana szybu, ścian, jego obudowa, okablowanie, urządzenia wentylacyjne, które jako całość techniczno - użytkowa składają się na obiekt budowlany pod nazwą «szyb». Dopiero wówczas z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mamy do czynienia z budowlą lub urządzeniem budowlanym, oczywiście pod warunkiem zakończenia budowy tego obiektu, oddania go do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych " pełnomocnik zwracał uwagę na to, że w powyższym fragmencie SKO przyznało, iż szyby oraz przekopy, stanowią wyrobiska górnicze, co jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej. W dalszej części SKO dochodzi jednak do wniosku, iż po wypełnieniu tak powstałych wyrobisk górniczych - sztolni, szybów i przekopów - częściami mechanicznymi takimi jak obudowy, okablowania, urządzenia wentylacyjne i inne wyrobiska górnicze stają się obiektami budowlanymi. Jeżeli takie stwierdzenie miało by być uznane za prawdziwe to należy rozpatrywać je w kontekście sformułowanej wcześniej tezy o opodatkowaniu jedynie "obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym". Konsekwentnie, należy uznać, iż budowla do opodatkowania, do której dąży organ podatkowy znajduje się w wyrobisku górniczym - pustej przestrzeni powstałej w wyniku robót górniczych. Jeżeli zatem taki obiekt znajduje się w wyrobisku górniczym, tj. pustej przestrzeni, to obejmuje on jedynie te obiekty budowlane umieszczone w pustej przestrzeni, natomiast nie obejmuje samej pustej przestrzeni - efektu robót górniczych. W konkluzji pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż w następstwie uznania, iż obiektem budowlanym są "wprowadzone elementy materii naturalnie w tym miejscu nie występujące, a więc np. konstrukcja budowlana szybu, ścian, jego obudowa, okablowanie, urządzenia wentylacyjne" winno to skutkować zawężeniem zakresu opodatkowania do wprowadzonych do wyrobiska górniczego obiektów.

Zdaniem strony skarżącej za zupełnie niezrozumiałe należy w tym kontekście uznać stwierdzenie SKO wskazujące na brak potrzeby głębszej analizy cech sztolni i szybów uzasadniających traktowanie ich jako budowli lub urządzeń budowlanych. SKO przywołuje bowiem wyrwane z kontekstu zdanie z uzasadnienia wyroku NSA, podczas gdy w dla prawidłowego odczytania należy je analizować wraz ze zdaniem poprzedzającym, tj. "nie można też nie zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 P.g.i g., a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami (Sąd nie używa nawet określenia budowlanymi) składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane." Zdaniem pełnomocnika skarżącej SKO pomija kompletnie wskazanie przez NSA istnienia zasadniczych przesłanek dla uznania szybów i sztolni za wyrobiska górnicze (na co wskazywała w toku postępowania skarżąca), ograniczając się do stwierdzenia, iż - w przeciwieństwie do jednoznacznego zalecenia NSA - nie uważa za zasadne dokonania głębszej analizy cech sztolni i szybów pozwalających na uznanie ich za budowlę lub urządzenie budowlane.

Strona skarżąca podkreślała, iż w przywołanym wyroku NSA stwierdzono, iż "w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym. (...)". Mając na uwadze, iż szyby, sztolnie i chodniki są wyrobiskami górniczymi, wydaje się oczywistym, iż nie mogą one stanowić obiektów budowlanych.

Odnosząc się do tego fragmentu pisma SKO (strona 6), w której organ odwoławczy obszernie przytaczał przepisy m. in. ustawy - Prawo budowlane, wskazując również na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na definicje obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego zawarte w ustawie - Prawo budowlane, pełnomocnik skarżącej wskazując na tę część pisma SKO kończącą się stwierdzeniem: "art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie zarówno techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Należy stwierdzić, iż ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowania. Dlatego też, według Samorządowego Kolegium Odwoławczego konkretna budowla, np. szyb, chodnik, itd. znajdująca się w wyrobisku górniczym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.", akcentował, iż stwierdzenie takie pozostaje w rażącej sprzeczności z wcześniejszymi tezami SKO zaprezentowanymi w zgłoszonym piśmie. We wcześniejszych fragmentach pisma SKO konsekwentnie stało na stanowisku, iż szyby, sztolnie itp. stanowią samodzielne obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w zacytowanym fragmencie SKO wskazuje, iż szyby, chodnik itp. stanowią jednak nie obiekty budowlane a urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli jednak szyby i chodniki (jak również sztolnie i przekopy oraz inne typy wyrobisk górniczych) miałyby stanowić budowle - urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest wskazanie obiektu budowlanego, z którym związane są te urządzenia budowlane. Jak wskazano już wcześniej, co podkreślił w uzasadnieniu NSA, WSA uznał w wydanym wyroku, iż "wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym". Niewątpliwie, szyby, przekopy i sztolnie oraz chodniki i inne typy wyrobisk nie mogą być uznane za urządzenia budowlane związane z wyrobiskiem górniczym i podlegające opodatkowaniu jako takie.

Wątpliwości co do istoty przedmiotu opodatkowania, wypunktowane w wyroku NSA, potwierdza dalszy fragment pisma SKO, gdzie stwierdzono, iż "przeprowadzona w siedzibie podatnika kontrola podatkowa wykazała, że A S.A. nie ujęła do opodatkowania budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych przez samego podatnika w Ewidencji Środków Trwałych, "(s. 6) Zastosowanie sformułowania "budowle i urządzenia budowlane" wskazuje na rozłączne traktowanie tych pojęć przez SKO, co jest zgodne z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które odrębnie definiują te dwa pojęcia. Jak wskazywała już wcześniej Skarżąca, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") budowlami są wyłącznie urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym. Z definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane wynika natomiast, iż urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż nie sposób nie zauważyć, że prawodawca jako warunek uznania danego elementu za urządzenie budowlane uznał dwie okoliczności: (i) związanie z obiektem budowlanym oraz (ii) zapewnienie możliwości użytkowania obiektu (budowlanego) zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowaną definicje urządzenia budowlanego można odczytywać w ten sposób, iż urządzenie techniczne nie stanowi samo w sobie urządzenia budowlanego dopóki nie jest związane z obiektem budowlanym. Zatem dla ustalenia, czy obiekty i urządzenia umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy istnieje element powiązania z obiektem budowlanym.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż nie posiadając specjalistycznej wiedzy w tym zakresie można argumentować, iż obiekty i urządzenia umiejscowione w podziemnym wyrobisku są w głównej mierze powiązane fizycznie i technologicznie z wyrobiskiem. Jednakże, skoro wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń w górotworze, nie jest obiektem budowlanym (co zostało potwierdzone przez NSA) - a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są w głównej mierze związane właśnie z wyrobiskiem - należy przyjąć, iż urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym.

Pełnomocnik skarżącej przypominał również, iż przykładowe wyliczenie budowli zawarte w Prawie budowlanym jest kompletnie niedostosowane do specyfiki działalności górniczej. Trudno się temu zresztą dziwić, skoro prawodawca założył w art. 2 tej ustawy, że wyłączy wyrobiska górnicze z obszaru zainteresowania ww. ustawy.

Autor pisma skarżącej stanowiącej odpowiedź na pismo SKO z dnia 27 maja 2011 roku podkreślał dodatkowo, że jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7.10.2009 r. (sygn. FSK 635/08) budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u..p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji.

Odnosząc się do końcowej części pisma SKO (strona 7), w której Kolegium stwierdziło, iż w sprawie wątpliwości zawartych w ww. wyroku NSA z dnia 19 października 2010 roku "czy przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania dla tych budowli była prawidłowa - stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podmioty prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której podatnik ewidencjonuje między innymi budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Podstawą opodatkowania dla budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. (...). W ocenie Kolegium, nie zaistniała żadna podstawa do tego aby kwestionować określoną w księgach podatkowych (...) wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części, tylko z tego powodu, iż - zdaniem podatnika - należy odliczyć z tak określonej przez niego wartości budowli - koszty wydrążenia pustej przestrzenia, w której znajduje się podziemna budowla, np. szyb. " pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż po raz kolejny SKO uznaje, że w wyrobiskach górniczych - przez które rozumie pustą przestrzeń w górotworze - znajdują się budowle, np. szyby. Abstrahując od kwestii zakwalifikowania szybów jako wyrobisk, co zostało potwierdzone już wcześniej, jak również podkreślone przez NSA w przywołanym wyroku, trudnym do wyobrażenia jest wizja budowli - szybu - niejako zawieszonego w pustej przestrzeni powstałej w wyniku robót górniczych. Pełnomocnik przypominał, iż szyb jest co do zasady właśnie pustą przestrzenią w górotworze (co tym bardziej potwierdza klasyfikację szybu jako rodzaju wyrobiska górniczego). Jak SKO wskazało wcześniej, w wyrobisku takim znajdują się takie urządzenia techniczne jak np. obudowy, jednakże w żaden sposób nie przekłada się to na zakwalifikowanie wyrobiska górniczego jako budowli.

Pełnomocnik akcentował jednocześnie, że nawet jednak w przypadku uznania, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę (co zdaniem Skarżącej jest stanowiskiem nieprawidłowym z uwagi na brak budowli z jaką taki zespół miałby być związany), brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej wartości wyrobiska górniczego. Skoro bowiem jasnym jest, co potwierdza wyrok NSA, iż wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tego wyrobiska nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezależnie bowiem od metodologii ustalania podstawy opodatkowania, pierwszeństwo w tym zakresie mają przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania - nie do zaakceptowania jest włączanie do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu (dość mgliście określonego, co zauważył NSA) wartości innego składnika majątkowego, niestanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej wyciąganie przez SKO konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości bezpośrednio z faktu zaklasyfikowania przez skarżącą przedmiotowych obiektów do danej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych prowadzi również do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie bowiem, że ujęcie określonych nakładów w rodzaju 200 KŚT konstytuuje w istocie budowlę, prowadzi wprost do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, na wartość obiektu zaklasyfikowanego dla innych niż podatek od nieruchomości celów w rodzaju 200 składają się roboty górnicze (prowadzące do powstania wyrobiska) - które nie stanowi budowli oraz wyposażenie wyrobiska (przykładowo rurociągi czy linie kablowe), które zdaniem organów podatkowych stanowią budowlę. W sytuacji, gdy budowla jest częścią składową środka trwałego (jeśli nie ustala się wartości początkowej dla celów amortyzacji odrębnie dla takiej budowli) zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku wartość rynkowa budowli, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko takie potwierdza m. in. Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 maja 2003 r. (nr [...]).

Odnosząc się do dalszych wywodów SKO (strona 7) co do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz prezentowanej argumentacji, iż "na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli usytuowanych pod ziemią podatkiem od nieruchomości przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych (...). Kolegium podtrzymuje swoje stanowisko, iż wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych, a na wartość budowli (środka trwałego) usytuowanej pod ziemią składa się wiele czynników, między innymi koszty związane z wytworzeniem środka trwałego. Gdyby przyjąć argumentację podatnika, dotyczącą nieujmowania do wartości początkowej środków trwałych nakładów na wydrążenie "pustej przestrzeni", w której umieszcza się np. szyb, to w taki sam sposób należałoby potraktować nakłady na wytworzenie wszelkich budowli liniowych, które w znacznej części znajdują się nad powierzchnią ziemi, jak wodociągi, ciepłociągi, budowle kanalizacyjne itp. " strona skarżąca zwracała uwagę, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie - Prawo budowlane wyłączenia stosowania ustawy w stosunku do "pustych przestrzeni powstałych w wyniku drążenia" lecz jedynie do wyrobisk górniczych. Wydaje się, iż różnica jakościowa pomiędzy wykopem na rurociąg lub tunelem kanalizacyjnym, a z drugiej strony wyrobiskiem górniczym w postaci szybu lub sztolni nie wymaga szczegółowych wyjaśnień. Kwestia ta jest ponadto bezprzedmiotowa z uwagi na istniejące wyłączenie wyrobisk górniczych z kwestii regulacji ustawy - Prawo budowlane.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż nakłady na drążenie wyrobiska kilkukrotnie przekraczają nakłady na wyposażenie wyrobiska w urządzenia (np. kotwy, obudowy, itp.), o czym skarżąca informowała organy podatkowe w piśmie z 20 marca 2009 r., do którego załączono zestawienia dokumentów związanych z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych dwóch wyrobisk górniczych: pochylni 1 ZN oraz przekopu pochyłego 1z.

W ocenie pełnomocnika skarżącej stanowisko organów podatkowych, w tym zaprezentowane przez SKO we wcześniejszym piśmie procesowym, nie zasługuje na akceptację ze względu na niezgodność z obowiązującymi przepisami prawa, co potwierdzone zostało w przywołanym wcześniej wyroku NSA.

Na rozprawie w dniu 24 października 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w szczególności akcentując, iż Trybunał podkreślił wagę każdorazowego ustalania stanu faktycznego w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wywodząc za Trybunałem Konstytucyjnym wskazał na dotychczasowe błędy i niejasności w przedmiotowej sprawie, co odnosił do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budowli i urządzeń budowlanych oraz podkreślał bardzo "restrykcyjną" wykładnię tych pojęć jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Pełnomocnik strony skarżącej akcentował ponadto, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy pozostaje nadal sporny. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślał, iż zawarte tam wywody odnoszące się do zdefiniowania wyrobiska górniczego prowadzą do wniosku, iż nie jest on obiektem budowlanym, a zatem jako taki nie podlega opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącej wywodzi także, iż Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył możliwości opodatkowania obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku, niemniej jednak podkreślił konieczność każdorazowego indywidualnego badania tego czy mamy do czynienia z obiektami i urządzeniami, o których mowa w przepisach prawa budowlanego. Pełnomocnik skarżącej akcentował również, iż niedopuszczalnym jest przyjmowanie dla celów podatkowych klasyfikacji statystycznej oraz ewidencji środków trwałych, co precyzował w ten sposób, iż chodzi o ustalenie czy przedmiotem opodatkowania może być wyrobisko postrzegane w sposób kompleksowy to jest obejmujący zarówno przestrzeń nieruchomości gruntowej jak i znajdujące się w niej urządzenia rozumiane jako przestrzeń nieruchomości gruntowej.

Pełnomocnik organu odwoławczego w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko jakie organ odwoławczy powoływał w odpowiedzi na skargę oraz jakie zawarł w piśmie z dnia 27 maja 2011 roku. Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, pełnomocnik SKO podkreślał, iż odwołuje się do definicji wyrobiska w znaczeniu technicznym, co odnosił się do wartości budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, o jakich mowa przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które nie pozwalają na inną interpretację w tym zakresie. W odniesieniu do powyższego stanowiska organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej akcentował, iż organ dokonuje wykładni przepisów podatkowych z uwzględnieniem niedopuszczalnej analogii, a także bez uwzględnienia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 roku. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż twierdzenie pełnomocnika organu co do tego, że konstrukcja oporowa mieści się w katalogu obiektów wymienionych w przepisach prawa budowlanego wymaga weryfikacji oraz akcentował też, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, iż w ramach tych konstrukcji zawarte jest całe wyrobisko górnicze wraz z kosztami jego wydrążenia.

Odnosząc się do takiej argumentacji pełnomocnik SKO podtrzymał stanowisko organu powołując się przy tym na art. 4 u.p.o.l., a także na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei negował pełnomocnik strony skarżącej odwołując się do pozostałych zapisów zawartych w art. 4 u.p.o.l.

Uczestnik postępowania B podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez A S.A. z siedzibą w J. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 października 2010 roku (sygn. akt II FSK 907/09) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl 345/08) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na dostrzeżone uchybienia mając na względzie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mając na względzie uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 roku przyjdzie wskazać, iż w zasadzie Sąd ten nie dokonał pełnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenił kompletność uzasadnienia oraz wskazał na jego braki, zarówno co do wykładni prawa materialnego jak i ustaleń faktycznych, zarówno Sądu jak i organów podatkowych obu instancji. W wyroku NSA zaakcentowano braku ustaleń, w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania spornym podatkiem, mających istotny wpływ na przedmiotową sprawę.

W uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż istotą sporu w sprawie jest przede wszystkim zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku, jaki posiada skarżąca i którego część znajduje się pod powierzchnią ziemi. W ocenie organów podatkowych opodatkowaniu temu podlegają obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w wyrobisku górniczym. W ocenie strony skarżącej to, co znajduje się pod ziemią, stanowi w całości wyrobisko górnicze i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestią wtórną, podniesioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było też określenie podstawy opodatkowania, która w ocenie strony obejmowała bezpodstawnie również koszt utworzenia wyrobiska. Niewątpliwie jednak stwierdzenie, co jest przedmiotem opodatkowania, miało istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia tej kwestii. NSA wskazał, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji winien był dokonać przede wszystkim wykładni przepisów, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie ocenić, czy sporne składniki majątku skarżącej spółki stanowią desygnaty tego przedmiotu i w związku z tym winny zostać objęte opodatkowaniem. NSA wskazał także, iż trafnie podnosiła strona skarżąca, że w tym przypadku uzasadnienie Sądu, mimo jego obszerności, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie Sądu podlegało opodatkowaniu.

Odnosząc się do poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd (s. 16 uzasadnienia) stwierdził (odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), że jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Ze zdania tego wynika zatem, że w ocenie Sądu I instancji samo wyrobisko nie podlega opodatkowaniu, przedmiotem opodatkowania mogą za to być budowle znajdujące się w wyrobisku.

NSA wskazał, iż w dalszej części uzasadnienia (s. 19) Sąd, zgodnie z tym poglądem, wywodził, że zarówno P.b., jak i P.g.i g. odróżniają pojęcie "wyrobisko górnicze" i pojęcie "obiekt budowlany". Stwierdzenie to daje podstawy do wysnucia wniosku, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrobisko górnicze (Sąd przywołał jego definicję zawartą w art. 6 pkt 10 P.g.ig., z której wynika, że jest to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych) nie jest obiektem budowlanym. Dalej zresztą (s. 17) Sąd wywodzi, że nowelizacja u.p.o.l. dała odpowiedź, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania, ale są nimi "budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 P.g.i.g , ale jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 P.b.". NSA wskazywał, iż Sąd pierwszej instancji wywodził, nie przeprowadzając wykładni definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych w P.b., że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "wyrobisko górnicze (...) powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin". W ocenie NSA stwierdzenie to budzi znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Raz bowiem Sąd stwierdzał, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznawał samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci np. sztolni czy szybów. NSA podkreśliło w dalszej części uzasadnienia, iż Sąd I instancji nie wymienił przy tym wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę oraz zaakcentował, iż nie wskazano ich też w decyzjach organów podatkowych. W uzasadnieniu NSA podkreślono również, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał też kryteriów (cech), jakie pozwalają dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane. Jest to istotne zwłaszcza wobec nieprecyzyjnej treści zakresowej niepełnej definicji budowli w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala więc na ustalenie, co jest według Sądu I instancji obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane. W ocenie NSA konsekwencją powyższego był brak możliwości oceny prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna. NSA zauważało przy tym, że skoro ustawodawca zarówno w P.b., jak w P.g.i g. rozróżnia wyrobisko od obiektu budowlanego (na co Sąd I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu) i jednocześnie w u.p.o.l. odsyła do definicji budowli zawartej w P.b. (a budowla mieści się w pojęciu obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 lit. b), to w uzasadnieniu winny się znaleźć rozważania, z których wynikałaby podstawa do uznania – mimo to – wyrobiska górniczego za budowlę. NSA wskazało, iż w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m. in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 P.g.i.g., a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami (Sąd nie używa nawet określenia budowlanymi) składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane.

Prezentują stan faktyczny sprawy, wskazać w tym miejscu przyjdzie, iż wbrew temu co twierdziło SKO, jest on po części sporny i że został nakreślony przy okazji prezentowania stanowiska obu stron. W ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego całościowego przedstawiania. Przesądzające co do istnienia sporu w zakresie stanu faktycznego jest zaprezentowane powyżej stanowisko NSA, który jednoznacznie stwierdził, iż istnieje spór w zakresie tego co jest podstawą opodatkowania i że w decyzjach podatkowych organów obu instancji nie wymieniono wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę, ani też nie wskazano też kryteriów (cech), jakie pozwalały dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane.

Przypomnieć jednak przyjdzie, iż zdaniem SKO stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Na poparcie swoich twierdzeń SKO przywoływało zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji podkreślając, że wskazano w nich, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie budowle usytuowane w wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń), wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". SKO wyjaśniało, że pod tym pojęciem należy rozumieć m. in.: szyb, chodnik, sztolnię, stację pomp itp., każdy z tych obiektów oddzielnie, każdy jako odrębną budowlę znajdującą się w wyrobisku, czyli w pustej przestrzeni. Kolegium akcentowało równocześnie, iż przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast wyrobisko, rozumiane jako budowla składająca się łącznie z szeregu obiektów w postaci szybów, szybików, chodników itd. SKO wyjaśniało także, iż kluczowe znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania ma zdefiniowanie pojęcia wyrobisko górnicze w rozumieniu jaki nadają mu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie przepisy ustawy prawo geologiczne i górnicze.

Strona skarżąca odnosząc się do takiego stanowiska organu II instancji, które negowała, odwoływała się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA i podkreślała, iż nie można uznać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny a zebrany materiał dowodowy kompletny. Pełnomocnik skarżącej akcentował za NSA, iż organy podatkowe nie wskazały w toku postępowania jakie obiekty budowlane składać by się miały na wyrobisko jako budowlę, a przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala na ustalenie, co jest obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane, a tym samym nie pozwala to w konsekwencji właściwie ocenić prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna.

Mając na względzie wcześniej zaprezentowany przebieg postępowania oraz stanowiska stron, przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, iż w niniejszej sprawie A S.A. (A), po złożeniu deklaracji podatkowej została wezwana do jej skorygowania poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopalin, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Spółka w odpowiedzi stwierdziła, iż m. in. w 2003 roku opodatkowywała obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, wyłączywszy z podstawy opodatkowania jedynie same wyrobiska górnicze i odmówiła złożenia korekty deklaracji. Odmowa ta doprowadziła do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organy podatkowe w drodze decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do złożenia skargi do Sądu. Spółka, podkreślała przy tym, iż z ostrożności procesowej włączała do podstawy opodatkowania pewne urządzenia znajdujące się w wyrobiskach, nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie zaistniał spór co do tego, czy do podstawy opodatkowania powinna być włączona tylko wartość pewnych urządzeń i instalacji służących zapewnieniu możliwości użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; czy też wszystkich urządzeń i instalacji znajdujących się w wyrobisku; a nawet wszystkich urządzeń i instalacji wraz z samym wyrobiskiem górniczym, choć w tym ostatnim przypadku na obecnym etapie nie ma sporu co do tego, że wyrobisko górnicze (rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze) nie podlega opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także po analizie akt sprawy i stanowisk stron postępowania oraz postanowień art. 190 p.p.s.a. uznał, iż już z wyżej wyrażonych względów zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Przyjdzie bowiem wskazać, iż zasadne są zarzuty co do braku ustaleń pozwalających na zweryfikowanie kwestii dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania. Po analizie decyzji organu odwoławczego wyrazić należy pogląd, iż nie wynika z niej co dokładnie i na jakiej podstawie prawnej podlegało opodatkowaniu. Skoro organ odwoławczy twierdzi, iż opodatkowaniu nie podlegało samo wyrobisko (jako pusta przestrzeń w górotworze) to dlaczego zaakceptował ogólnie i zbiorczo wykazany, a następnie wyliczony w decyzji organu I instancji przedmiot opodatkowania, określony zgodnie z wykazem zawartym w załączniku nr 5, gdzie obok szybów, przekopów, komór, składów, chodników itd. pod pozycją nr 39 znalazło się wyrobisko górnicze. Skoro zatem organ odwoławczy prezentuje pogląd, iż opodatkowaniu podlegają obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to dlaczego zaakceptowano opodatkowanie samego wyrobiska, jednocześnie podkreślając, iż same wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu, bowiem przedmiotem opodatkowania mogą być budowle znajdujące się w wyrobisku. W ocenie Sądu takie zbiorcze i przez to niejasne wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę nie pozwala na kontrolę prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Przykładowe wyliczenia organu II instancji, w tym odwoływanie się do szybu nr III niczego nie zmieniają w stanowisku Sądu, iż nie da się w istocie ustalić nie tylko przedmiotu opodatkowania, ale także wskazać na podstawie wywodów organów podatkowych obiektu, z którym obiekty i urządzenia budowlane, które mają być przedmiotem opodatkowania są związane. W efekcie brak jest możliwości oceny prawidłowości określenia podstawy opodatkowania.

Drugim powodem mającym wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) jaki zapadł po rozpoznaniu przedstawionego przez WSA w Gliwicach pytania prawnego, co do tego czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego, ale tego samego podatnika i organów podatkowych i ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Dla rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie obok powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego ma to, że w prezentowanym wyroku Trybunał podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 19 października 2010 roku (sygn. akt II FSK 907/09), którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku w przedmiotowej sprawie, co do tego, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Wypada przywołać także dalsze wywody Trybunału Konstytucyjnego, który podkreślał, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń SKO, które odwoływało się do pojęcia wyrobiska w znaczeniu technicznym, należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż "nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Odnosząc się w dalszej części do istoty sporu przyjdzie za Trybunałem Konstytucyjnym wskazać, że jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego zmierzających do uznania różnego rodzaju obudów górniczych wyrobiska za konstrukcje oporowe, ale także i innych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jako urządzeń warunkujących funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, należy za Trybunałem Konstytucyjnym wskazać, iż pytanie, o to "czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte".

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania wymaga jednak to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Odnosząc się zarzutów i twierdzeń SKO co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podmioty prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której podatnik ewidencjonuje między innymi budowle dla górnictwa i kopalnictwa, a podstawą opodatkowania dla budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach ww. ustawy podatkowej oraz że nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach podatkowych wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części, tylko z tego powodu, iż należy odliczyć z tak określonej przez podatnika wartości budowli - koszty wydrążenia pustej przestrzenia, w której znajduje się podziemna budowla, np. szyb, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego i jak innych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 roku (sygn. akt II FSK 907/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. Wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Podkreślenia wymaga, jak już to wskazał NSA, że decyzje podatkowe wydane w zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie spełniają ww. wymogów.

W tym stanie rzeczy Sąd ze względów wyżej wyrażonych, a także mając na uwadze rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 roku, za nieuzasadnione lub co najmniej przedwczesne uznaje część zarzutów strony skarżącej, która wywodziła, iż generalnie obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a spółka nie wypełnia kryteriów podmiotowych do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, zasądzając na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł., opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł. O orzeczenie co do tego, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oparto na art. 152 p.p.s.a.