Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 816/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 14o w zw. z 14b , art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. z siedzibą w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego Sąd przyjął, iż w dniu 24 września 2008 r. spółka "M." z siedzibą w N.; powoływana jako "Skarżąca", "Spółka" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, podmiot prawa cypryjskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadzi działalność inwestycyjną na Cyprze. Mając na uwadze powyższe, Spółka jest też cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu cypryjskich przepisów i w tym właśnie kraju jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. odprowadza podatek od całości globalnie osiągniętego dochodu. W związku z dynamicznym rozwojem Spółki, poszukiwaniem nowych kontrahentów i atrakcyjnych rynków gospodarczych oraz wypracowaną w Polsce bazą kontaktów, Spółka postanowiła poczynić pewne kroki zmierzające do rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce. W tym celu Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Powzięte działania mają być przyczynkiem do kontynuacji działalności gospodarczej w Polsce, w chwili obecnej jednak Spółka nie jest jeszcze w stanie precyzyjnie określić zakresu działań, które będzie chciała prowadzić, w związku z tym, że strategia gospodarcza Spółki, która ma być realizowana w Polsce, nie została jeszcze ostatecznie zaakceptowana i uchwalona przez jej cypryjskie władze.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: "Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjska będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.p.")?."

3. Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie aportem, nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za nie udziałów w spółce polskiej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport. Stanowisko Spółki znajduje jej zdaniem potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.p., który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z faktem, iż Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego oraz cypryjskim rezydentem podatkowym i to na Cyprze opodatkowane są jej globalnie osiągnięte dochody, nie istnieje zdaniem Spółki podstawa prawna do opodatkowania wniesienia przez nią aportu do polskiej spółki kapitałowej. Spółka jest co prawda świadoma, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. stwierdza, iż przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uważa jednak że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Spółki, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podmiotem wnoszącym aport i obejmującym w związku z tym udziały innej spółki jest podmiot będący polskim rezydentem podatkowym. Jeśli natomiast chodzi o podmiot prawa obcego, nie można w opinii Skarżącej utożsamiać objęcia udziałów w polskiej spółce przez taki podmiot z osiąganiem przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego niezależnie od przepisów u.p.d.p. należy bowiem przeanalizować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz. 523, dalej: "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy dochody spółki cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce jedynie w sytuacji, w której spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez położony w tym kraju zakład (w takim przypadku następowałoby w Polsce opodatkowanie części dochodów Spółki, które można przypisać do działalności tego zakładu) lub w innych, wskazanych w Umowie wprost przypadkach. W związku z faktem, iż w umowie brak jest jasnego przyporządkowania przychodów związanych z objęciem udziałów w zagranicznej spółce do konkretnej grupy przychodów, zdaniem Spółki należy rozważyć dwie opcje. Zgodnie z pierwszą z nich, przychody te na gruncie art. 7 Umowy powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa, natomiast drugą możliwością jest uznanie takich przychodów za inne przychody wskazane w art. 22 ust. 1 Umowy. Zdaniem Spółki za najbardziej racjonalną należy uznać tę ostatnią interpretację. Artykuł 7 Umowy rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym trudno w praktyce mówić o zysku przedsiębiorstwa z tytułu objęcia udziałów, ponieważ w ramach tej operacji Spółka nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a objęte udziały są ekwiwalentem wkładu wniesionego w formie nieruchomości. Z kolei art. 22 ust. 1 Umowy stwierdza, iż "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Niezależnie jednak od przyjętej interpretacji, przychód związany z objęciem udziałów w spółce polskiej powinien być zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowany w Państwie siedziby Spółki, a więc na Cyprze.

4. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska na terytorium, której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 19 września 2008 r. wynika Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Spółka zaznacza, iż nie prowadzić będzie w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład. Analizując przedmiotową sprawę, należy uwzględnić postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem z powyższego wynika, że dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca siedziby lub zamieszkania zbywcy, jak też w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona. Na podstawie art. 6 pkt a określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona. Zgodnie z art. 6 pkt b określenie "majątek nieruchomy" obejmuje w każdym przypadku m. in. mienie należące do majątku nieruchomego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - sygn. akt I SA/Ka 1230/01: "(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD".).Powyższy komentarz stanowić może (podobnie jak inne komentarze) podpowiedź odnośnie interpretacji tych postanowień umów dwustronnych, które są odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji (nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 13 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej jest takim odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji). Na uwagę zasługuje fakt, iż pomimo, iż Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490; dalej: "Konwencja"), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia, jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawa odmiennego stosowania danego artykułu. Podkreślić należy, iż zarówno Polska jak i Cypr nie złożyły zastrzeżeń do art. 13 Konwencji OECD. W ocenie Ministra Finansów brak zastrzeżenia dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska i cypryjska przy zawieraniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie przyjęciu definicji pojęcia "przeniesienia własności majątku" zawartej w Komentarzu do Konwencji OECD. Zdaniem Ministra Finansów interpretacja przywołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skutkowałoby powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby udziały (akcje) te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy przy tym zauważyć, iż możliwość zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż wniesienie aportu wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu jest de facto uzależniona od dwóch okoliczności, tj: a) aport jest wnoszony do spółki kapitałowej, a więc spółki posiadającej osobowość prawną oraz kapitał zakładowy podzielony na odpowiednią liczbę akcji (udziałów) posiadających określoną wartość nominalną - oznacza to, iż uregulowanie to nie ma zastosowania do spółek osobowych, które nie są wyposażone w osobowość prawną i nie posiadają kapitału zakładowego (aporty do spółek osobowych nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym); oraz b) przedmiotem wkładu jest masa majątkowa posiadająca charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - z zakresu przedmiotowego omawianej regulacji są zatem wyłączone niezorganizowane składniki majątkowe. Jednocześnie nie mają wpływu na możliwość stosowania powyższej regulacji innego rodzaju czynniki czy okoliczności, jak choćby ilość obejmowanych akcji (udziałów) czy też położenie siedziby spółki kapitałowej, do której wnoszony jest aport. W szczególności nieuzasadniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą objęcie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie byłoby opodatkowane tylko wówczas, gdyby spółka kapitałowa miała swoją siedzibę na terytorium RP. Wobec powyższego uznając, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej, to wniesienie tego wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje w świetle postanowień umowy polsko - cypryjskiej oraz u.p.d.p. powstanie przychodu podlegającego na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Po wezwaniu do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 14o w zw. z 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz brak uznania za skuteczną interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. oraz w zw. z art. 13 Umowy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniesienie przez Skarżącą do spółki kapitałowej aportu, którego przedmiotem będzie nieruchomość należąca do Skarżącej i objęcie w zamian za to udziałów w tej spółce będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, naruszenie art. 7 i art. 22 ust. 1 Umowy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że wniosek o interpretację Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 19 września 2008 roku. Termin na wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego mijał więc, zgodnie z art. 14d ustawy Ord. pod., w dniu 19 grudnia 2008 roku. Natomiast indywidualna interpretacja została prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 30 grudnia 2008 roku. Tak więc interpretacja będąca przedmiotem skargi została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu, co oznacza, że 20 grudnia 2008 roku doszło - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami do wydania milczącej interpretacji organu podatkowego, uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości. Konieczne jest zatem, zdaniem Spółki wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji jako wydanej po terminie i niezgodnej z obowiązującą już milczącą interpretacją. Spółka argumentując naruszenie prawa materialnego podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację, wniesienie aportem nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za to udziałów w spółce polskiej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport, bowiem będzie ono podlegało regulacjom art. 7 lub art. 22 Umowy. Organ podatkowy natomiast w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że wniesienie aportem do polskiej spółki kapitałowej nieruchomości należącej do Skarżącej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 13 ust. 1 Umowy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

7. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skierowaniem do Izby Finansowej NSA pytania prawnego : Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14 d powołanej ustawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

9. Na wstępie podnieść należy, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w której Sąd stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zgodnie z przepisem art. 269 p.p.s.a wiąże Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę - uznać należy, iż interpretacja indywidualna została wydana w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w przepisie art. 14d ustawy Ord. pod. z akt sprawy wynika, iż wniosek o indywidualną interpretację został złożony do organu w dniu 24 września 2008 r. ; interpretacja indywidualna została natomiast wydana w dniu 16 grudnia 2008 r. Zatem mimo okoliczności doręczenia zaskarżonego aktu administracyjnego w dniu 30 grudnia 2008 r. nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów art. 14 o w związku z art. 14b ustawy Ord. pod. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po upływie terminu określonego w art. 14 d ustawy Ord. pod. w tym nie uznania za skuteczną interpretacji "milczącej" stwierdzające de facto prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

10. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjska będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy dochodowej. W ocenie Skarżącej odwołującej się do brzmienia przepisów Umowy - wniesienie aportem, nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za nie udziałów w spółce polskiej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport. Zdaniem Spółki należy rozważyć dwie opcje. Zgodnie z pierwszą z nich, przychody te na gruncie art. 7 Umowy powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa, natomiast drugą możliwością jest uznanie takich przychodów za inne przychody wskazane w art. 22 ust. 1 Umowy. Zdaniem Spółki za najbardziej racjonalną należy uznać tę ostatnią interpretację. Artykuł 7 Umowy rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym trudno w praktyce mówić o zysku przedsiębiorstwa z tytułu objęcia udziałów, ponieważ w ramach tej operacji Spółka nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a objęte udziały są ekwiwalentem wkładu wniesionego w formie nieruchomości. Z kolei art. 22 ust. 1 Umowy stwierdza, iż "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Niezależnie jednak od przyjętej interpretacji, przychód związany z objęciem udziałów w spółce polskiej powinien być zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowany w Państwie siedziby Spółki, a więc na Cyprze. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska na terytorium, której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zdaniem Ministra Finansów W myśl art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem z powyższego wynika, że dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca siedziby lub zamieszkania zbywcy, jak też w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona. Na podstawie art. 6 pkt a określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona. Zgodnie z art. 6 pkt b określenie "majątek nieruchomy" obejmuje w każdym przypadku m. in. mienie należące do majątku nieruchomego. Podsumowując stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów z tytułu wniesienia przez Skarżącą do spółki kapitałowej aportu, którego przedmiotem będzie nieruchomość należąca do Spółki i objęcia w zamian za to udziałów w tej spółce będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

11. Sąd badając przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny stwierdził, iż w wydanej indywidualnej interpretacji zabrakło rozważań dotyczących kwestii związanych z różnicą między pojęciem "zysku" określonego w Umowie a pojęciem "przychodu" obecnego w polskich przepisach u.p.d.p. w związku z sytuacją zamiany wkładu niepieniężnego na udziały (akcje) spółki. Sąd co do zasady zgodził się z Ministrem Finansów, że powołany przez organ art. 13 Umowy poświęcony jest opodatkowaniu zysków majątkowych. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszelkiego rodzaju jednorazowych dochodów powstałych w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności określonych składników majątku. Tym samym zakresem przepisu art. 13 Umowy jest objęta nie tylko sprzedaż jakiekogoś mienia lecz wszelkie formy przeniesienia majątku ruchomego lub nieruchomego (w tym wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zabrakło w wydanej indywidualnej interpretacji uzasadnienia dotyczącego tego czy faktycznie otrzymując w zamian za wkład niepieniężny udziały w spółce Skarżąca uzyskuje zysk rozumiany niewątpliwie na podstawie przepisów jako dochód stanowiący różnicę miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Sąd stwierdził, iż Minister Finansów poza szczegółowym przytoczeniem przepisów u.p.d.p. oraz poszczególnych przepisów Umowy oraz lakonicznym stwierdzeniem, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnił Spółce czy w świetle przepisów Umowy powstanie z tytułu dokonania opisanej we wniosku czynności zysk do opodatkowania w świetle postanowień Umowy. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Podnieść należy, iż polska ustawa podatkowa niewątpliwe posługuje się pojęciami dochodu (zysku) i przychodu podatkowego.

12. Sąd podkreśla, iż uzasadnienie wydanej indywidualnej interpretacji było niepełne i niewystarczające i naruszało ogólne reguły przepisów postępowania dotyczących uzasadniania aktów administracyjnych. W ocenie Sądu braki uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

13. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeanalizować zaprezentowane przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego stanowisko merytoryczne i wydać interpretację prawa podatkowego zawierającą w szczególności wyczerpującą odpowiedź na pytanie prawne Spółki. Interpretacja powinna zawierać opis skutków podatkowych związanych z dokonywanymi przez Skarżącą czynnościami cywilnoprawnymi, której przedmiotem będzie nieruchomość Spółki. Sąd nie wyklucza też możliwości wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej celem przedstawienia przez Spółkę szerszej argumentacji zaprezentowanej w postępowaniu sądowym co do zajętego we wniosku stanowiska prawnego.

14. Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.