Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr IPPP2/4512-475/16-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. w Płocku (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę jako wierzyciela, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej: podatek VAT. Część z ww. transakcji dokonywana jest z odroczonym terminem płatności. Spółka od ww. transakcji odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego określonymi w art. 19a ustawy o VAT. W praktyce zdarza się, że niektórzy z kontrahentów nie regulują należności w ustalonym terminie płatności. W związku z tym, Spółka zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, i w sytuacji gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 89a ustawy o VAT, skorygować rozliczony wcześniej podatek VAT należny w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy dokona pomniejszenia podatku VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności, bądź w kolejnych deklaracjach, jednak nie później niż z upływem 2 lat, od końca roku, w którym wystawiono fakturę dotyczącą danej wierzytelności?

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację jest jedynie potwierdzenie prawidłowości określenia momentu, w którym można skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Intencją Spółki nie jest potwierdzenie pozostałych warunków, wynikających z treści art. 89a ustawy o VAT, jakimi jest obwarowana możliwość skorzystania z tej ulgi.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w pełni podziela zamiar ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do wprowadzonej instytucji ulgi na złe długi, a tym samym stoi na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, począwszy od deklaracji VAT-7 za okres, w którym przypada 150 dzień licząc od terminu płatności. Jednocześnie Spółka nie zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, w okresie przekraczającym 2 lata, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą daną sprzedaż. Innymi słowy, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi, w deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa powyżej, bądź w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, z zachowaniem dwuletniego okresu, po upływie którego Spółce definitywnie zamyka się możliwość skorzystania z ulgi.

Spółka odwołała się do woli ustawodawcy, który wprowadził art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że wyrażona została w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Aktualną treść ww. normy prawnej wprowadził art. 11 pkt 8 lit. c tzw. ustawy deregulacyjnej, gdzie sam ustawodawca stwierdził, że "Zgodnie z projektowanym ust. 3 w art. 89a ustawy o VAT korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić, począwszy od okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od okresu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności (...). Podkreślenia wymaga, że podatnik (wierzyciel) nie ma obowiązku tylko prawo do dokonania takiej korekty i może je zrealizować w terminie późniejszym niż wyżej wymieniony, [źródło: str. 7 uzasadnienia w wersji word, zamieszczonej w archiwum prac sejmowych http://www.sejm.gov.piysejm7.nsf7druk.xsp? nr=833].

W ocenie Spółki, działaniem zupełnie pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby takie interpretowanie przepisu, które stanowiłoby odejście od woli ustawodawcy. Co więcej, w szczególności zaprzeczenie intencjom ustawodawcy byłoby niezrozumiałe, gdyby nie było uzasadnione np. ochroną interesów Skarbu Państwa. Spółka podkreśliła - co wynikało wprost z tytułu samej ustawy deregulacyjnej - że miała ona na celu przede wszystkim zredukowanie obciążeń administracyjnych jakie spoczywały m.in. na podatnikach. Z treści uzasadnienia do ww. ustawy wynikało, że jej celem była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, czemu miało służyć zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. Ministerstwo Gospodarki, z którego wyszła propozycja szeregu zmian zaznaczyła, że ustawa proponuje (...) dalsze ograniczanie obowiązków informacyjnych, co zdecydowanie ułatwi kontakty przedsiębiorców z organami administracji. Zdaniem Spółki, sens wprowadzonych przepisów doskonale oddaje następujące zdanie z uzasadnienia: Projektowana regulacja wprowadza głównie rozwiązania upraszczające, zmiany porządkujące, doprecyzowujące lub zmieniające przepisy, tak by nie naruszały systemu rozwiązań już istniejących.

Odnosząc się do wykładni literalnej omawianego przepisu Spółka wskazała, że kluczowy fragment art. 89a ust. 3 ustawy o VAT mówi, że zmniejszenie podatku należnego w ramach ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Jedna z naczelnych zasad wykładni mówi, że interpretując przepis prawny nie możemy do niego niczego dodawać, ani nic odejmować. Ponadto odczytując przepis musimy traktować go jako całość, tak aby żaden jego fragment nie został pominięty. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że posłużenie się przez ustawodawcę funktorem modalnym "może", jest jedynie wyrazem dopuszczalności skorzystania przez wierzyciela najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym przypada 150 dzień od upływu terminu płatności. Co wynika wprost z treści uzasadnienia do ustawy.

Spółka powołała się na Internetowy Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.ph), który pod słowem "móc" przedstawia kilka znaczeń, przy czym jedno, które w ogóle w kontekście analizy prawnej mogłoby znajdować zastosowanie tj. «mieć prawo do czegoś». Takie pojmowanie słowa jakim posłużył się ustawodawca nie niesie w sobie kategorycznego obowiązku. Gdyby taki zamiar przyświecał ustawodawcy użyłby wyraźniejszego wskazania, poprzez posłużenie się zwrotem np. "powinno nastąpić w rozliczeniu za okres", albo jak uczynił to chociażby w odniesieniu do dłużnika w art. 89b ust. 1 mówiąc "dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatki? Co za tym idzie, nieuprawnionym byłoby nadawanie słowu "może" sensu znaczeniowego słów "powinien", lub "obowiązany jest". Zdaniem Spółki, zaprzeczałoby to istocie wykładni językowej.

W ocenie Spółki, wykładnia normy art. 89a ust. 3 ustawy o VAT już w warstwie literalnej nie budzi wątpliwości, stąd kierując się powszechną zasadą obowiązującą w prawie podatkowym, że nie dokonuje się wykładni tego, co jasne - na tym etapie powinien zakończyć się proces odkodowywania tej normy. Niemniej jednak, aby wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości, a także wesprzeć dodatkowo wykładnię literalną, Spółka odwołała się także do wykładni systemowej wewnętrznej, która opiera się na tym, że ustawodawca w obrębie jednego aktu prawnego, posługuje się jednakowymi stwierdzeniami, dla wyrażenia takich samych zamysłów. Spółka poddała analizie przepisy ustawy o VAT, która w innych miejscach nakłada obowiązki, bądź stwarza uprawnienia dla podatników.

Spółka przykładowo podała, że w dziale IX rozdziale 2 poświęconym odliczaniu częściowemu podatku oraz korekcie podatku naliczonego, w art. 91 ust. 3 ustawodawca określając konkretny miesiąc, w którym obliguje (a nie stwarza możliwość) podatnika do dokonania korekty, zgodnie z określoną proporcją posługuje się kategorycznym stwierdzeniem: "korekty (...) dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym (...)". Innym przykładem wskazanym przez Spółkę, był art. 86 ust. 10, określający moment skorzystania z prawa do odliczenia. Ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem "podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres (...)". Regulacja posługuje się kategorycznym sformułowaniem, że "prawo do obniżenia (...) powstaje w rozliczeniu za okres (...)".

Zdaniem Spółki, racjonalny ustawodawca chcąc wskazać, że jedynym okresem, w którym podatnik ma prawo skorygować podatek należny nadałby inne brzmienie artykułowi 89a ust. 3. Przykładowo jego treść mogłaby wyglądać następująco: "Korekty (...) dokonuje się w rozliczeniu za okres (...)", lub "Prawo do skorygowania podatku należnego przez wierzyciela powstaje w rozliczeniu za okres (...)". Jednakże z jakichś przyczyn tego nie uczynił, w rezultacie czego - zgodnie z koncepcją spójnego posługiwania się takimi samymi wyrażeniami w obrębie tego samego aktu prawnego - nie można nadawać innemu wyrażeniu takiego samego znaczenia, jak w innych fragmentach ustawy, wyrażonych w sposób kategoryczny i obligujący podatnika do konkretnego zachowania.

Spółka dokonała analizy skutków dwóch odmiennych wykładni w wymiarze finansowym oraz administracyjnym. I tak, przyjęcie za uzasadnieniem samego ustawodawcy - możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, począwszy od miesiąca, w którym upływa 150 dni od terminy płatności sprawia, że podatnik (wierzyciel) nie jest zmuszony do dokonywania licznych korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe. Mógłby tego dokonać, uwzględniając wszystkie wierzytelności, które spełniają wszystkie warunki jakie stawia przed nim art. 89a - w jednej deklaracji, dołączając załącznik VAT-ZD (wyszczególniający nazwę dłużnika, jego NIP, numer faktury, datę jej wystawienia, datę upływu terminu płatności, kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego). Organ podatkowy obsługujący takie rozliczenie posiadałby kompletne i wyczerpujące informacje, pozwalające na drobiazgową weryfikację, czy wierzycielowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi tj. przykładowo czy nie minęły dwa lata, o których mowa w przepisach.

Wykładnia sprzeciwiająca się zamiarowi wyrażonemu w uzasadnieniu do ustawy, zdaniem Spółki po pierwsze kłóciłaby się z samą ideą ustawy deregulacyjnej, bowiem - wprost przeciwnie - tworzyłaby dodatkowe bariery administracyjno-organizacyjne w skorzystaniu z ulgi. Po drugie, patrząc z perspektywy wpływu na budżet Skarbu Państwa - rozliczenie ulgi na złe długi w jednej, bądź w kilku (bądź kilkunastu) odrębnych deklaracjach - pozostaje całkowicie obojętne. Nie jest natomiast obojętne od strony koniecznego nakładu pracy i kosztów związanych z obsługą ulgi. Odnosi się to zarówno do samego podatnika, jak i organu podatkowego weryfikującego prawo do ulgi. O ile może to nie być kłopotliwe w przypadku kilku faktur, tak - z perspektywy dużego podmiotu, gdy ilość faktur podlegających ocenie mogłaby być liczona w setkach - przyporządkowywanie faktur do konkretnych miesięcy utrudniałoby procedurę skorzystania z ulgi, angażując dodatkowo zasoby spółki. Należy także pamiętać, że patrząc od strony organu podatkowego - mimo sprawdzenia, czy wykazane w załączniku korygowane wierzytelności spełniają wszelkie warunki, mógłby zakwestionować moment ich dokonania, zobowiązując podatnika (wierzyciela), do wykazania raz jeszcze, tych samych wartości, tylko w rozbiciu na kilka (kilkanaście) deklaracji. W ocenie Spółki, takie podejście mijałoby się z celem oraz generowało dodatkowe obciążenia administracyjne - zarówno po stronie podatnika, jak i organu podatkowego. Nie można pominąć także sytuacji, że wsteczna korekta deklaracji, w przypadku, gdy podatnik wykazuje kwotę przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach, skutkowałoby automatycznie koniecznością składania korekt wszystkich deklaracji, począwszy od momentu wstecznej korekty, aż po deklarację bieżącą. Ten przykład doskonale ilustruje, z jakimi dodatkowymi obciążeniami wiązałaby się wykładnia sprzeciwiająca się - skądinąd samemu ustawodawcy.

Spółka spojrzała na tę sprawę również z perspektywy zasady proporcjonalności, zgodnie z którą dobór stosowanych przez ustawodawcę środków do realizacji określonego celu, musi być odpowiednio wyważony tzn. taki aby nie skutkował nadmiernymi utrudnieniami po stronie podatnika, a jednocześnie zapewniał osiągnięcie celu. W omawianej sytuacji, obowiązek skorygowania kilku (kilkunastu) deklaracji, aby zrealizować cel rozumiany jako umożliwienie wierzycielowi skorygowania podatku należnego od nieuregulowanych należności, w ocenie Wnioskodawcy - stanowiłby również naruszenie wspomnianej zasady proporcjonalności. Z powodzeniem, bez uszczerbku dla interesu Skarbu Państwa, nakreślony cel mógłby zostać zrealizowany także w przypadku możliwości ujęcia korekt podatku należnego, począwszy od okresu, w którym przypada 150 dzień, nie później jednak, niż przed upływem 2 lat (art. 89a ust. 2 pkt 5).

Interpretacją indywidualną z dnia 22 lipca 2016 r. Minister Finansów (dalej Minister), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia, Minister przywołał treść art. 89a i 89b ustawy o VAT. Minister wskazał, że z powyższych przepisów wynika, aby z jednej strony ustawodawca dawał wierzycielowi prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych na jego rzecz, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona a z drugiej strony nakładał na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej daną transakcję, wskazując jednocześnie, że niewypełnienie obowiązku przez dłużnika spowoduje naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w sytuacji gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Zarówno wierzyciel jak i dłużnik powinni dokonać stosownych korekt we wskazanych w przepisach terminach.

Minister zwrócił uwagę, że w stosunku do wierzyciela, a więc podmiotu, po którego stronie występuje prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego ustawodawca wskazał, że prawo to może być zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Z kolei, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie wciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. A zatem właściwą deklaracją, w której należy dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest deklaracja składana za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym mija 150 dzień od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze.

Minister nie zgodził się ze Spółką, że przepisy regulujące instytucję wierzytelności nieściągalnych tzw. "ulgi za złe długi", pozwalają na dokonanie przez wierzyciela korekt podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego również w deklaracjach składanych za inne okresy rozliczeniowe, nie później jednak niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona była faktura dokumentująca daną wierzytelność. Zdaniem Ministra, użycie przez ustawodawcę w treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty podatku należnego stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty podatku należnego także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Innymi słowy, w sytuacji gdy podatnik nie dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie może jej dokonać w rozliczeniach za okresy późniejsze. Wierzyciel może natomiast w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność zrealizować przysługujące mu prawo poprzez złożenie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

W rezultacie w ocenie Ministra, w przypadku, gdy wierzyciel nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT i w późniejszym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Wraz ze złożeniem deklaracji (korekty deklaracji) wierzyciel obowiązany jest złożyć zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na całkowitym zignorowaniu czytelnej intencji ustawodawcy, wyrażonej wprost w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej instytucję ulgi na złe długi i uznanie, że sformułowanie "może nastąpić" należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty podatku należnego stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty podatku należnego także w okresach późniejszych, niż wskazane w ust. 3 oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez działanie godzące w zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej O.p., polegające na wydaniu interpretacji bez przedstawienia uzasadnienia prawnego, w szczególności pomijając argumentację przedstawioną przez Spółkę we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okres za jaki może być rozliczona korekta podstawy opodatkowania oraz podatek należny w przypadku spełnienia przez Skarżącą przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Instytucja ta została uregulowana w art. 89a ustawy o VAT. Mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulacje zawarte są w ust. 1, 1a i 3 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według drugiego, tj. ust. 1a - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z trzecim, tj. ust. 3 - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Sądu, występujący w rozpoznanej sprawie problem znajduje rozwiązanie w treści ust. 3 art. 89 a ustawy o VAT. Z przepisu tego wprost wynika, że korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tzn. w którym minęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dla odkodowania treści tego przepisu wystarczy wykładnia literalna, gdyż regulacja w nim zawarta nie budzi żadnych wątpliwości. Możliwość skorzystania przez Skarżącą z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji z tą korektą płatność nadal nie została dokonana.

Za prawidłowe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, należy uznać więc stanowisko Ministra, że Skarżąca ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono wskazaną fakturę, oraz że o ile Skarżąca ma swobodę w wyborze terminu czynności dokonania korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury, o tyle nie ma możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja będzie korygowana.

Przepisy art. 89 i 89 a ustawy o VAT stanowią implementację art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2007 r. Nr 335/60). Zgodnie z ust.1 art. 90 dyrektywy w przypadku między innymi całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Obniżenie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji nie jest jednak dla państw członkowskich obowiązkowe. W myśl bowiem ust. 2 art. 90 Dyrektywy w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Dyrektywa pozostawia też państwom członkowskim określenie warunków, na jakich nastąpi korekta podstawy opodatkowania. Ustawodawca krajowy mógł więc określić warunki stosowania mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku. Nie można też przyjąć by warunek określony w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT utrudniał, czy też uniemożliwiał skorzystania z celu regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, dostępny CBOSA).

Nie można również zgodzić się z zarzutem Spółki naruszenia zasady działania organów w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne odnoszące się w pełni do przedstawionego zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.), postanowił jak w sentencji.