Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 321/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1-2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] listopada 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. Z. za zaległości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka "A" z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) oraz odsetki liczone do dnia [...] listopada 2020 r.:

- za grudzień 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za styczeń 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za luty 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za marzec 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za kwiecień 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za maj 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za lipiec 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za sierpień 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wymienione zaległości spółki "A" wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2019 r. Spółka "A" otrzymała tę decyzję [...] grudnia 2019 r. i nie wniosła odwołania. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej P. Z. zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2020 r. doręczonym [...] września 2020 r. P. Z. bezspornie był jedynym członkiem zarządu spółki "A" kiedy upłynął termin płatności VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r.

W dalszej kolejności organ ustalił, że [...] lutego 2020 r. doszło do wystawienia tytułów wykonawczych w celu przymusowego odzyskania od spółki "A" omawianych zaległości z tytułu VAT. Jednak postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne i z tego względu zakończyło się umorzeniem postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. Na rachunkach bankowych spółki "A" zajętych w lutym 2020 r. nie było środków.

Przechodząc do przesłanek uwalniających osobę trzecią od analizowanej odpowiedzialności podatkowej, organ wyjaśnił, że spółka "A" zaprzestała wywiązywać się z wymagalnych zobowiązań dotyczących VAT za pierwszy kwartał 2014 r., a następnie za okresy od kwietnia do sierpnia 2014 r., od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Z upływem czasu jej wymagalne zobowiązania publicznoprawne rosły i w styczniu 2019 r. osiągnęły poziom [...] zł z odsetkami rzędu [...] zł. Spółka "A" jednak nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania układowego. Zdaniem organu, P. Z. ponosi odpowiedzialność za zaniechanie w tym zakresie. Organ podkreślił obowiązek członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stałego monitorowania jej działalności i kondycji materialnej, finansowej. Ponadto organ zaznaczył, że P. Z. nie przedstawił mienia spółki "A" pozwalającego na odzyskanie od niej zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części.

W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. w brzmieniu dla lat 2014-2015 - O.p.) oraz na art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 ze zm., Dz.U.2015.233 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. i 2015 r. - u.p.u.n.).

P. Z. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z powodu: - nieprzesłuchania skarżącego na okoliczności kto zajmował się sprawami finansowymi spółki "A", sytuacji finansowej spółki "A", zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; - nieprzesłuchania obecnego prezesa zarządu spółki "A" na okoliczności jej stanu majątkowego, kondycji finansowej; - nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność położenia ekonomicznego spółki w okresie, w którym skarżący był prezesem jej zarządu; - dowolniej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że skarżący miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A"

- art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki "A"

- art. 11 u.p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. ze względu na błędną wykładnię, bowiem zaległości wynikające z ostatecznej decyzji organu podatkowego wydanej wobec spółki "A" nie były wymagalne, gdy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżący nie przedstawił nowych argumentów.

Konsekwentnie zmierzał do wykazania, że jako prezes zarządu nie miał obowiązku występować o ogłoszenie upadłości, bo sytuacja ekonomiczna spółki "A" była niezagrożona. Ponadto nie skarżący zajmował się finansowym aspektem jej funkcjonowania.

Skarżący zwrócił uwagę, że w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu zaległości spółki "A" mogły wynikać wyłącznie ze składanych przez nią deklaracji podatkowych, nie zaś z decyzji wydanej w listopadzie 2019 r., kiedy skarżący nie miał żadnego wpływu na kierunek i warunki jej działalności.

W przekonaniu skarżącego, złożenie bezpodstawnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" mogło narazić go na odpowiedzialność odszkodowawczą i karną za naruszenie jej wizerunku, działanie wbrew jej interesom.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji.

W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.).

Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe.

Wobec tego wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości dotyczące VAT za okresy rozliczeniowe wymienione w kontrolowanej decyzji. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy.

Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające za przedmiot ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe.

Przechodząc bezpośrednio do odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki "A" za jej zaległości z tytułu VAT za okresy wymienione w kontrolowanej decyzji, należy przypomnieć, że zasady spornej w sprawie szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. (pamiętając, że na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., o czym jeszcze będzie mowa niżej).

Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

Skoro spółka "A" nie dokonała zapłaty VAT w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie (bo jej deklaracje podatkowe okazały się niezgodne z rzeczywistością), powstały zaległości podatkowe, od których miała obowiązek naliczać odsetki (por. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p.). Z kolei na zarządzie spółki "A" spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego, czyli zgodnego z prawem zadeklarowania i uiszczenia VAT (por. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla lat 2014-2015 Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Oznacza to, że skarżący w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu miał obowiązek zadbać o prawidłowe deklarowanie VAT przez spółkę "A".

W analizowanej sprawie organ trafnie powołał się na art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649). W myśl tego unormowania przechodniego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2015 r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla ścisłości warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego zgodnie z regułami wykładni systemowej art. 22 omawianej ustawy nowelizującej obejmuje nie tylko art. 107 O.p. i następne, ale także art. 51, art. 53 O.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności (skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami).

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według zaś art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 116 § 4 O.p. ustanawia zasadę, w myśl której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (por. też szerzej uchwały sygn.: II FPS 3/09, I FPS 4/08, II FPS 6/08, I FPS 5/07).

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych i z argumentacji organu, postanowieniem z [...] września 2020 r. (doręczonym [...] września 2020 r.) doszło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w rezultacie ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] listopada 2019 r. (doręczonej spółce "A" [...] grudnia 2019 r.) Tym samym organ zastosował art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., w myśl którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Według Krajowego Rejestru Sądowego skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki "A" od marca 2014 r. do stycznia 2017 r., a więc kiedy sukcesywnie powstawał z mocy prawa obowiązek zapłaty VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. na zasadach ustanowionych w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie była w sprawie sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki "A" na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lutego 2020 r. okazało się bezskuteczne i w następstwie zostało umorzone z tego powodu postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. W uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Bezspornie również spółka "A" nie płaciła VAT w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe poprzedzające grudzień 2014 r. (za pierwszy kwartał 2014 r., a następnie za okresy od kwietnia do sierpnia 2014 r., listopad 2014 r.). Pomijanie tych ustawowych obowiązków fiskalnych w rezultacie spowodowało, że spółka "A" stała się niewypłacalna w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu.

W tym stanie rzeczy skarżący niewątpliwie miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A" jeszcze w 2014 r. Wówczas art. 10 u.p.u.n. stanowił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówił o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiązało zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przewidywał, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie jest istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązał do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ani do ich wysokości. Bez prawnego znaczenia pozostaje również okoliczność czy dłużnik nie płaci jednego zobowiązania w stosunku do jednego wierzyciela, czy kilku zobowiązań wobec jednego wierzyciela (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 996/12).

Wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, ust. 2 u.p.u.n. w rozważanym brzmieniu, każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego jako członka zarządu spółki "A" miało ten skutek, że interes prawny wierzycieli - w tym przypadku wierzyciela podatkowego - został realnie zagrożony. Dlatego aktualnie skarżący nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że skarżący jako członek zarządu - co do zasady - miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki "A" z wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom jej zadłużeń i stanu majątkowego, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Skarżący nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki "A" nosiła znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa. Powyższe oznacza, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". Skarżący nie wytłumaczył swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymienił żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" w jednoznacznie wyznaczonym czasie. Błędnie przekonywał, że złożenie takiego wniosku miało być nieuzasadnione. Jest to wyłącznie subiektywny punkt widzenia skarżącego, pozbawiony związku z realiami analizowanej sprawy i obowiązującym stanem prawnym.

Jak wynika z twierdzeń skarżącego i ustaleń organu, skarżący nie wskazał organowi mienia spółki "A" pozwalającego na wyegzekwowanie w jakiejkolwiek części omawianych zaległości podatkowych z odsetkami.

W powyższych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki "A" z tytułu VAT za okresy od grudnia 2014 do maja 2015 r., za lipiec, sierpień 2015 r. z odsetkami i jednocześnie w sposób uzasadniony nie stwierdził okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Trzeba przy tym pamiętać, że obowiązek wykazania tych ostatnich spoczywał na skarżącym. Jednocześnie organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające.

Przede wszystkim sąd zgadza się z organem co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" nie został złożony we właściwym czasie w wyniku wyłącznie dowolnej postawy skarżącego, który swoim zaniechaniem w tej mierze istotnie naruszył interes prawny wierzyciela podatkowego.

Z kolei obecnie skarżący nie potrafi wskazać organowi majątku spółki "A" pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych w znacznej części. Zaoferowanie organowi konkretnego mienia spółki "A" było obowiązkiem skarżącego, jeżeli chciał uwolnić się od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby skarżący skontaktował się z zarządem spółki "A". Brak takiej inicjatywy ze strony skarżącego ma ten skutek, że nie wykazał organowi jednej z przesłanek uwalniających go od spornej odpowiedzialności podatkowej. Natomiast poza zakresem niniejszej sprawy pozostają ewentualne przyszłe rozliczenia regresowe między skarżącym jako osobą trzecią a spółką "A" o statusie podatnika. Trzeba przy tym zauważyć, że już na etapie postępowania egzekucyjnego nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką "A", która od [...] kwietnia 2017 r. jest wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec tego wniosek skarżącego, w którym domagał się ustalania przez organ mienia spółki "A", jest pozbawiony celu i zmierza wyłącznie do uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "A", za które odpowiada skarżący.

W tym zakresie, jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, w ramach przymusowej realizacji tytułów wykonawczych wystawionych [...] lutego 2020 r. doszło między innymi do zajęcia rachunku bankowego spółki "A" w lutym 2020 r., o czym zobowiązana spółka została powiadomiona w marcu 2020 r., przy czym skutek doręczenia, po dwukrotnym awizowaniu, nastąpił z upływem 23 marca 2020 r. (por. k. 139-149 akt podatkowych). Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował na adres spółki "A" ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W tej sytuacji termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., wynoszący pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym VAT należało zapłacić w wysokości nie tylko zadeklarowanej, ale zgodnej z prawem, co do zasady, upływał z końcem 2020 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego z powiadomieniem o tym zobowiązanej spółki w 2020 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Unormowanie to stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w 2021 r., kiedy organ wydał kontrolowaną decyzję, zobowiązania spółki "A" z tytułu VAT za okresy od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. (bez czerwca 2015 r.) nie były przedawnione. Skarżący nie twierdził też, aby rozważane zobowiązania spółki "A" miały ulec przedawnieniu.

Z kolei z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego [...] r. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko prawne pozostaje nadal aktualne.

Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p.

W świetle powyższego sąd jest zdania, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07.

Wbrew przekonaniu skarżącego, złożenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Takim nieuprawnionym postępowaniem spółka "A" w efekcie uchyliła się od zapłaty VAT w prawidłowej wysokości za wymienione okresy rozliczeniowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej może obejmować zaległości podatkowe wynikające z deklaracji, ale pod warunkiem, że domniemanie ich zgodności z prawem pozostaje aktualne. Natomiast, jeśli deklaracje podatkowe okazały się błędne, bo spółka "A" zaniżyła w nich wysokość zobowiązań podatkowych, wówczas zaległości podatkowe wynikają z decyzji wymiarowej, która ma charakter deklaratoryjny, nie zaś z błędnych deklaracji. Ponownie należy zaznaczyć, że skarżący jako członek zarządu spółki "A" miał obowiązek prawidłowo deklarować i rozliczać VAT.

Innymi słowy, z nierzetelnego rozliczania VAT przez spółkę "A" aktualnie skarżący nie może wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych i wywodzić brak odpowiedzialności podatkowej. Ustawodawca w przesłankach rozważanej odpowiedzialności podatkowej nawiązał do obiektywnego stanu istnienia zaległości podatkowych nie zaś do błędnych deklaracji podatkowych składnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Trzeba wyjaśnić, że VAT jest podatkiem podlegającym rozliczeniu i zapłacie przez podatnika z mocy prawa, w trybie tzw. samoobliczenia, bez oczekiwania aż organ mocą decyzji wyeliminuje uszczuplenia podatkowe wynikające z dowolnego deklarowania tego podatku (por. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przy takim mechanizmie rozliczania i uiszczania VAT decyzja wymiarowa wydana wobec spółki "A" [...] r. zastąpiła w obrocie prawnym nieprawidłowe deklaracje podatkowe ze skutkiem na dzień ich złożenia organowi podatkowemu. Decyzja ta w istocie obrazuje rozliczenie VAT, jakie powinno zostać zadeklarowane organowi podatkowemu i wykonane w ustawowych terminach przez spółkę "A" jako podatnika.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez skarżącego nie są trafne. Kontrolowana decyzja organu nie narusza przepisów ani postępowania podatkowego, ani materialnego prawa podatkowego.

Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).