Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3955/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h,  art. 120,  art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.149.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. P.S.A. z siedzibą w W. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka", "Zainteresowana") złożyła Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P.S.A. otrzymuje nieodpłatnie obiekty kolejowe na podstawie zawieranych umów w ramach usunięcia kolizji z inwestycjami drogowymi prowadzonymi przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA). Do przeprowadzenia nieodpłatnego przekazania podpisywana jest umowa z GDDKiA, wydawana uchwała Zarządu Spółki na nieodpłatne przejęcia prawa do nakładów. Na podstawie otrzymanego od GDDKiA dokumentu PT Wnioskodawca przyjmuje na stan nakłady na wybudowany obiekt kolejowy. Zarówno w umowach na nieodpłatne przekazanie, jak i w podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy uchwałach są wskazane wartości brutto przekazywanych środków trwałych, natomiast dokument PT oprócz wartości brutto ma wskazane także dotychczasowe ich umorzenie. Wartość początkową nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Co oznacza stwierdzenie, że Wnioskodawca "przyjął na stan nakłady na wybudowany obiekt kolejowy"? Czy oznacza to przyjęcie środka trwałego/ kilku środków trwałych? Jakich?;

2) Co oznacza określenie "dokument PT" oraz wskazanie jego treści (czego dokładnie dotyczy)?;

3) Czy nabyte nieodpłatnie nakłady/środki trwałe są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą?

Spółka została także wezwana do doprecyzowania własnego stanowiska i odpowiedzi na pytanie, które brzmiało: "Jaką dokładnie wartość Spółka zamierza uznać za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych:

- czy będzie to wartość rynkowa, której definicję dla potrzeb m. in. ustalania wartości początkowej zawiera art.14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: "updop") i którą Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy?

- czy będzie to różnica pomiędzy wartością początkową a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA?

-czy powyższe wartości będą tożsame?".

Spółka odpowiadając na zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2017 r. pytania wskazała, że:

1. Stwierdzenie "przyjął na stan nakłady na wybudowany obiekt kolejowy" oznacza wprowadzenie przez Spółkę otrzymanych nieodpłatnie wybudowanych obiektów kolejowych stanowiących środki trwałe w Spółce do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przykładowo: wiadukt kolejowy (obiekt pod nazwą [...], symbol [...], w ciągu linii kolejowej nr [...] relacji C. S.- R.), wiadukt kolejowy (obiekt pod nazwą [...], symbol [...], w ciągu linii kolejowej nr [...] relacji C. – T.);

2. Dokument PT otrzymany od GDDKiA — to dokument księgowy potwierdzający nieodpłatne otrzymanie i wprowadzenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Treść dokumentu PT składa się z: nazwa środka trwałego, symbol klasyfikacji rodzajowej, nr inwentarzowy, typ amortyzacji, stopa %, współczynnik, wartość początkowa (zł), umorzenie (zł), uwagi, przekazujący, liczba załączników; data, przyjmujący;

3. Nabyte nieodpłatnie przez Spółkę nakłady/środki trwałe są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Natomiast w zakresie doprecyzowania swojego stanowiska wskazała, że za wartość początkowy nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych Spółka uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Co stanowić będzie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych przez Spółkę nieodpłatnie środków trwałych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w dokumentach PT wystawionych w związku z zawieranymi umowami nieodpłatnego przeniesienia nakładów przekazujący wskazuje wartość początkową i dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, które koryguje (zmniejsza) wartość początkową do wartości rynkowej tych środków trwałych. Skoro w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia (chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości), to Wnioskodawca określając dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych obowiązany jest więc uwzględnić ich dotychczasowe umorzenie, ponieważ jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, koryguje ono (obniża) wartość brutto nabytych nieodpłatnie środków trwałych do ich wartości rynkowej z dnia nabycia, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ II instancji, "Dyrektor") wydał w dniu 3 października 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartością początkową nabytych przez Spółkę nieodpłatnie środków trwałych jest ich wartość rynkowa z dnia nabycia, z tym że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia (w takiej sytuacji Spółka jest uprawniona do wyceny składników majątkowych według ich wartości rynkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. Taki sposób określenia wartości początkowej znajduje zastosowanie również do składników majątkowych, które były amortyzowane przez GDDKiA, a następnie zostały przekazane nieodpłatnie przez ten podmiot na rzecz Spółki, która stosownie do przepisów ustawy będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji od wartości rynkowych danych środków trwałych). W przypadku, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określać będzie tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Organ II instancji wskazał również, że być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez Spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA, będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże informacji w tym zakresie Spółka nie przedstawiła w złożonym wniosku, a także jego uzupełnieniu, pomimo wyraźnego wezwania w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Spółki należało w ocenie Organu uznać za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2017 r. Spółka złożyła pismem z dnia 20 października 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także "op") poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie: przywołania poglądu, którego Spółka nie wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, "polemiki" z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym poprzez stwierdzenie "być może....",

- art. 16g ust. 1 pkt 3, ust. 12, art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów przez Spółkę polegającą na uznaniu, że Spółka tych przepisów nie zastosowała.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Organ - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - wyraził błędny pogląd, że "[...] ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera - jak uważa Spółka -jakiejkolwiek regulacji prawnej zakładającej możliwość ustalania wartości rynkowej środków trwałych w postaci różnicy pomiędzy wartością początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych, a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikającym z ewidencji podmiotu przekazującego nieodpłatnie środki trwałe (w przedmiotowym przypadku GDDKiA). Ustawa ta ściśle reguluje sposób ustalania wartości rynkowej w przepisie art. 14 ust. 2, którego wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości. Powtórzyć wypada, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać wartość rynkową rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie przez podatnika na podstawie cen rynkowych w obrocie rzeczami i prawami rodzajowo podobnymi."

Spółka w złożonym wniosku nie wyraziła poglądu, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. istnieje regulacja prawna, zgodnie z którą można ustalić wartość rynkową środków trwałych w postaci różnicy pomiędzy wartością początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikającym z ewidencji podmiotu przekazującego nieodpłatnie środki trwałe.

Spółka we wniosku wprost wskazała, że zarówno w umowach nieodpłatnego przekazania, jak i w podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy uchwałach są wskazane wartości brutto przekazywanych środków trwałych, natomiast dokument PT oprócz wartości brutto ma wskazane także dotychczasowe ich umorzenie. Wartość początkową nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem. Spółka wskazała więc w stanie faktycznym, że wartość wynikająca z dokumentów PT stanowi wartość rynkową nabywanych nieodpłatnie środków trwałych.

Skarżąca wskazała, że skoro elementem stanu faktycznego jest stwierdzenie Spółki, że: "Wartość początkowa nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem.", to organ powinien uznać to stwierdzenie jako element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i odpowiedzieć na postawione pytanie w tak przedstawionym stanie faktycznym. Organ nie może więc formułować poglądu o charakterze hipotetycznym: "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez Spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Powinien bowiem udzielić konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie.

W uzupełnieniu wniosku - w zakresie stanu faktycznego - Spółka wskazała, że "Spółka za wartość początkowy nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych Spółka uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA." Powyższe oznacza, że zdaniem Spółki stosuje ona zasadę określenia wartości początkowej nabytych nieodpłatnie środków trwałych, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie faktem jest istnienie wartości rynkowej wynikającej z dokumentu PT (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie). Okolicznością faktyczną przedstawioną przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było wskazanie przez Spółkę, że "(...) dokument PT oprócz wartości brutto ma wskazane także dotychczasowe ich umorzenie. Wartość początkowa nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem." Spółka wskazała więc w stanie faktycznym, że wartość wynikająca z dokumentów PT stanowi wartość rynkową nabywanych nieodpłatnie środków trwałych.

Jak już wskazano powyżej, elementem stanu faktycznego był fakt istnienia wartości rynkowej nieodpłatnie nabytych środków trwałych wynikającej z różnicy pomiędzy wartością początkową środków trwałych a ich dotychczasowym umorzeniem. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z "instytucji" interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź organu podatkowego powinna być sformułowana w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, którego elementem było wskazanie wartość rynkową środków trwałych wynikającą z otrzymanych dokumentów PT. Ten element stanu faktycznego nie jest i nie może być przedmiotem polemiki organu podatkowego z podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje albowiem Organ Interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy Organ Interpretacyjny wydając zaskarżoną Interpretację odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz czy, w szczególności, dokonał "polemiki" z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym poprzez stwierdzenie, że "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez Spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zdaniem Skarżącej Organ nie był uprawniony do powyższej konstatacji, skoro elementem stanu faktycznego jest jednoznaczne stwierdzenie we wniosku, że "wartość początkowa nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem" (które zostało zawarte na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego).

Zdaniem Organu, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jakiejkolwiek regulacji prawnej zakładającej możliwość ustalania wartości tynkowej środków trwałych w postaci różnicy pomiędzy wartością początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikającym z ewidencji podmiotu przekazującego nieodpłatnie środki trwałe (w przedmiotowym przypadku GDDKiA), to tym samym nie można z góry wykluczyć, że wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez Spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże skoro informacji w tym zakresie Spółka nie przedstawiła w złożonym wniosku, a także jego uzupełnieniu, pomimo wyraźnego wezwania w tym zakresie, to powyższa uwaga – jak to określono w odpowiedzi na skargę – "miała charakter doprecyzujący oraz uzupełniający dotychczasowe rozważania" i wynikała z faktu nieuwzględnienia przez Spółkę w swoim stanowisku postanowień art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz, w szczególności, przytoczonych zarzutach skargi, Sąd podziela rację Skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że – wbrew twierdzeniom Organu – w uzupełnieniu swojego wniosku o wydanie Interpretacji Skarżąca na wezwanie wydane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wyjaśniła, że "(...) przez wartość rynkową środków trwałych uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA" (por. str. 3 zaskarżonej Interpretacji).

Oznacza to, że w rozstrzyganej sprawie elementem stanu faktycznego jest istnienie wartości rynkowej, wynikającej z dokumentu PT (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie).

W tym stanie rzeczy, ponieważ – jak zgodnie uznają strony postępowania i co jest w sprawie bezsporne – ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji urzędowej, tak zakreślony stan faktyczny winien być przedmiotem oceny prawnej Organu.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Podkreślić przy tym należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania interpretacji, zaś organ podatkowy tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego.

Powyższe jest o tyle istotne, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym.

Reasumując powyższe, Organ powinien ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest bowiem czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz, formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji może, co najwyżej, jeżeli uzna to za konieczne do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego, żądać jego uszczegółowienia i uzupełnienia. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym.

Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Dlatego też Sąd, kontrolując zgodność z prawem interpretacji indywidualnej powinien ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2009 r., w sprawie II FSK 1060/2008).

W świetle poczynionych rozważań, działanie organu podatkowego, który odniósł swojego stanowisko prawne do stanu faktycznego przedstawionego odmiennie niż strona - uznać należy za nieprawidłowe i dlatego też jako zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podzielić bowiem należy pogląd Skarżącej, że skoro Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (na etapie uzupełnienia wniosku) istnienie wartości rynkowej nieodpłatnie nabytych środków trwałych, wynikającej z różnicy pomiędzy wartością początkową środków trwałych a ich dotychczasowym umorzeniem, to stanowisko prawne Organu Interpretacyjnego winno odnosić się do tak przedstawionego stanu faktycznego i nie może być ani przedmiotem polemiki organu podatkowego z podatnikiem w tym zakresie, ani tym bardziej niejednoznacznego stanowiska, iż "być może (...) wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych (...) będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.", gdyż takie "stanowisko" prawne organu pozostaje w sprzeczności z istotą i celem Interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej, a także narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Końcowo Sąd zauważa, że – wbrew twierdzeniu Organu - spółka we wniosku nie wyraziła poglądu, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje regulacja prawna, zgodnie z którą można ustalić wartość rynkową środków trwałych w postaci różnicy pomiędzy wartością początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikającym z ewidencji podmiotu przekazującego nieodpłatnie środki trwałe.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w związku z uwzględnieniem wskazanych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, z uwagi na stwierdzone naruszenie Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić ocena prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.