Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 144/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1, ust. 3fi ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...].2021 w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił E. G. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...]zł oraz decyzją z dnia [...] r. kwoty odsetek za zwłokę od niewypłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące: sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł.

Od decyzji w przedmiocie odsetek Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił wysokość odsetek za zwłokę od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podał, że od [...]. Strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. G. w zakresie działalności agencji reklamowych, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 73.11.Z. Działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty, PIT-36L) za 2018r., wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r., w której zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Analiza złożonej korekty dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazywała, że Strona powiększyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanej i nierozliczonej należności od kontrahenta M. J., natomiast nie uwzględniła ustaleń kontroli związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaksięgowania wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. G., za które to zapłata nastąpiła w formie gotówki, pomimo że faktury te dotyczyły jednorazowej transakcji o wartości przekraczającej kwotę [...]zł. Z uwagi na fakt, iż złożona [...] r. korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., które potwierdziło, że w okresie od sierpnia 2018r. do października 2018r. Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. G., za które płatności zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na treść art. 53 § 1, art. 53a O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f oraz art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. organ podał, że w sytuacji gdy organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie terminowości i wysokości uiszczanych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...]. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2018 r. w kwocie [...]zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego opłacanego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że kwestie które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie dotyczącym odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy, będąc związany ustaleniami faktycznymi, w tym dotyczącymi wielkości kosztów uzyskania przychodu, które wpływają na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku wyrażonymi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. uwzględnił te ustalenia w niniejszej decyzji przez odpowiednie przepisanie tych ustaleń do okresów płatności zaliczek. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego szczegółowo opisanego w treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2018 r. w kwocie [...]zł stwierdzono nieprawidłowości leżące u podstaw określenia odsetek za zwłokę. Stwierdzono w szczególności, że wydatki w kwocie [...]zł udokumentowane fakturą [...] zostały zakwalifikowane do kosztów przychodów co wpływa na wysokość zaliczki za październik 2018 r. Zatem skorygowany dochód narastająco oraz podstawa wymiaru zaliczki za miesiąc październik 2018 r. wynoszą [...] zł.

Reasumując, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. opłacanego na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 122 O.p. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 O.p. jako że w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powielił w zdecydowanej części stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jakoby wydatki poniesione na nabycie usług od P. G. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, jako że zostały uiszczone gotówką, mimo że ich łączna wartość przekraczała kwotę [...]zł, chociaż w ocenie Strony, a także w świetle ustalonych faktów, nie sposób uznać tych płatności za powiązane z jedną transakcją; naruszenie art. art. 22p u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące zakup usług od P. G. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo iż usług świadczonych przez P. G. nie można uznać za jedną transakcję, rozliczaną cyklicznie; art. art. 22p u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wszystkie płatności na rzecz P. G. (poza pozycjami 1,2,4 i 5 faktury nr [...]) nie stanowią kosztu, a nie tylko ewentualnie te przekraczające limit [...] zł.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że każda faktura wystawiona przez P. G. była wynikiem wykonania przez niego prac nie ciągłych, ale na bieżąco zlecanych. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Skarżąca i P. G. łączyła stała umowa współpracy i wszystkie wystawiane przez niego faktury mogłyby być uznawane jako część jednej transakcji. Każda faktura dokumentuje odrębną transakcję, co umożliwiało realizowanie płatności w gotówce i nie pozbawiło kontrolowanej prawa do zaliczenia wydatków na "podwykonawcę" do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała że, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce. Ponadto zaznaczono, że po pierwszym zleceniu, rozliczanym w sierpniu 2018 roku, Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, czy P. G. na jej rzecz będzie wykonywał jeszcze jakikolwiek prace, wobec czego do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć transakcji opłaconych gotówką przed przekroczeniem limitu [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...]. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania podatkowego opłacanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł. Ww. decyzja została zaskarżona z uwagi na fakt, że ustalenia dokonane przez organ są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy, a nadto nie istnieją jakiekolwiek podstawy do uznania, iż Skarżąca nie uregulowała zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym za nieuzasadnioną należy uznać decyzję organu określającą wysokość odsetek za zwłokę od de facto nie istniejącego zobowiązania. Skarżąca podniosła, że z materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika, jakoby strony łączyła jedna umowa, a tym samym, aby istniały podstawy do zakwalifikowania bieżąco wykonywanych przez P. G. zleceń, jako wykonywanych na podstawie jednej umowy. Każda wystawiona przez P. G. faktura dotyczy odrębnego zlecenia, a tym samym odrębnej transakcji. Fakt, zlecenia poszczególnych czynności P. G. nie może automatycznie świadczyć, że zlecane są one w związku z rzekomo łączącą strony stałą współpracę. W przedmiotowym stanie faktycznym nie sposób uznać, jakoby poszczególne zlecenia wykonywane przez P. G. na rzecz Strony stanowiły jedną transakcję, jako że jak już zostało wskazywane, nie były one wykonywane w sposób ciągły. Skarżąca zlecała wykonywanie poszczególnych czynności na bieżąco, w odniesieniu do jednego konkretnego zlecenia, które nie wiązało się w żaden sposób z innymi zleceniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania dla Skarżącej decyzji w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 3 miesiące 2018r. (VIII, IX, X), które nie zostały wpłacone w ustawowym terminie. Skarżąca wywodzi bowiem, iż nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania tej decyzji, gdyż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został wadliwie ustalony. W szczególności organy podatkowe wadliwie przyjęły, że Skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. G.. Zdaniem Strony brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 53a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. W świetle art. 44 ust. 2 updof, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art. 26, 27 i 27b. Zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. W myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Stosownie do treści art. 53a § 1 O.p. , jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl przepisów art. 53 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w trybie art. 53a § 1 O.p. Przepis ten rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania decyzji określających zobowiązania m. in. z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały wpłacone w prawidłowej wysokości, także po zakończeniu roku podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że odrębną, ostateczną decyzją wymiarową z [...]. Nr [...] określona została Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. – [...] zł. Warto w tym miejscu dodać, że skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 kwietnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 143/22 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Ustalenia faktyczne dokonane w ostatecznej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w innej kwocie od wykazanej przez Skarżącą w korekcie zeznania podatkowego za 2018 r. (PIT – 36L) zostały uwzględnione w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trybie art. 53a § 1 O.p. Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od wykazanej przez Stronę w korekcie zeznania podatkowego (PIT – 36L) za 2018r. i wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za 3 miesiące (VIII, IX, X), to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek, zgodnie z art. 53a § 1 O.p. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego. W sferze ustaleń faktycznych jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do Skarżącej za 2018r. Norma z art. 53a O.p. jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, czyli art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, a także art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie do których termin płatności ustalony został na określony dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego (terminu ustawowego), są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa i jest konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Przyjmując ustalenia tej decyzji organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 3 miesiące 2018 r. Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju nieprawidłowości w tych wyliczeniach, które miałyby wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół ustaleń faktycznych dotyczących decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Należy zatem wskazać, że dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, to brak jest podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości należnych zaliczek. W realiach niniejszej sprawy skarga od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 20 kwietnia 2022 r. W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją wymiarową, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1798/10; publ. CBOSA). Tym samym Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, a także odnośnie do sposobu dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego.

Tym samym zarzuty skargi należało uznać za chybione. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku (art. 53a § 1 O.p.) nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji wymiarowej. Skoro wszystkie zarzuty skargi, procesowe i materialnoprawne, dotyczą w istocie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie innej od wykazanej przez Skarżącą, to należało uznać je za chybione. Tym bardziej, w świetle wyroku tut. Sądu z 22 kwietnia 2022r. (I SA/Bd 143/22) oddalającego skargę Strony.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku oddalając skargę.