Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 313/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80, 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, 187 par. 1, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Aliny W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Aliny W. kwotę 881 zł (osiemset osiemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2005 roku Alina W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 7.014,00 PLN i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. o numerze nadwozia [...], roku produkcji 1995. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Obywatele, zdaniem strony, mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 roku wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.014,00 PLN.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów prawa dotyczących przedmiotowej sprawy i wskazał, iż wyroby akcyzowe niezharmonizowane to takie, które mogą być obłożone podatkiem akcyzowym tylko w danym państwie członkowskim bez naruszenia zasad prawa wspólnotowego. W związku z tym fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. O takim stanie prawnym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zacytowanym przepisem, wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

Na powyższą decyzję w dniu 25 maja 2005 roku strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołując się na treść art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 Traktatu z dnia 25 marca

1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ stwierdził, że przepisy te dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Dotyczą one zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przytoczył treść art. 90 Traktatu i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwsza rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04.

Następnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia wyżej cytowany art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/128/EWG. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody, jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. Do opłat tych należą: podatek rejestracyjny, roczny podatek drogowy czy opłata rejestracyjna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są jednakowe dla wszystkich podmiotów.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w T. podkreśla, iż powołane przez podatnika w uzasadnieniu ww. wniosku orzeczenia ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, ETS 26/62 Van Gend & Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie.

Dalej organ stwierdził, że przepis art. 91 ust. 2 i 3 stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że wbrew podtrzymywanemu nadal stanowisku strony, Dyrektor Izby Celnej w T. w zaskarżonej decyzji nie uznał przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym za naruszający normy europejskiego prawa wspólnotowego tj. art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem skarżącej, unia celna przejawia się w zakazie stosowania ceł przewozowych lub wywozowych lub opłat o skutku równoważnym pomiędzy Państwami Członkowskimi (art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 TWE) oraz nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Skarżąca podkreśliła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości na tle cytowanych regulacji podkreślił niejednokrotnie, iż opłatą równoważną do ceł jest każde obciążenie finansowe nakładane przez państwo jednostronnie w związku z przekroczeniem granicy przez towar bez względu na kwestie terminologiczne, stawkę i technikę nakładania.

Ponadto, skarżąca wskazała na orzecznictwo ETS, w tym wyrok z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Humbolt v. Directour des Services Fiscaux, którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Dodatkowo wywiodła, iż przepis art. 90 TWE wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Dodała, iż jak zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku nr 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flenberg przepis ten należy interpretować szeroko, tak by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i importowych. Produktem podobnym są zaś towary tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym lub też towary mające podobne właściwości i służące zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (wyrok ETS C 168/78 z dn. 27.02.1978 r. w sprawie Komisja c/a Francja). Skarżąca wywiodła, że stosując te kryteria, auta używane zarejestrowane w Polsce i auta zarejestrowane za granicą kwalifikują się jako produkty podobne. Skarżąca wskazała także na treść wyroków w sprawie Costa v. ENEL, C-6/ 64 z 1964 roku oraz ETS C-26/62 z 1963 roku w sprawie Van Gend&Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Adminstration, w których opowiedziano się za bezpośrednią stosowalnością przepisów TWE w Państwach Członkowskich. Zdaniem skarżącej jest to możliwe, gdyż normy te spełniają wymóg bezpośredniości, jasności i bezwarunkowości, a ich działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego. Powołała przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I S.A./Bk 403/04 z dnia 28.01.2005 r., w którym sąd, zdaniem skarżącej, jednoznacznie ocenił, że postanowienia TWE są bezpośrednio stosowalne.

W ocenie skarżącej spośród pojazdów używanych jedynie nabyte poza granicami Polski mieszczą się w hipotezie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie zostały jeszcze zarejestrowane w kraju. Zdaniem skarżącej, rzeczywistym kryterium, choć ukrytym, spełnienie którego warunkuje obowiązek zapłaty podatku jest więc pochodzenie pojazdu.

Skarżąca podkreśliła, że przepis prawa polskiego, będący oparciem dla zaskarżonej decyzji jest przejawem dyskryminacji ukrytej samochodów używanych nabywanych w innym niż Polska kraju członkowskim. Zwróciła również uwagę, iż z mocy przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG Państwo Członkowskie jest zobligowane tak ukształtować omawiany podatek, by nie spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu z innymi Państwami Członkowskimi, a zatem, w ocenie skarżącego swoboda regulacji wyznaczona Państwu w tym zakresie nie oznacza dowolności.

Skarżąca kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Celnej w T. dotyczące kwestii związania organu podatkowego jedynie przepisami prawa polskiego stwierdziła, że po wstąpieniu RP do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku na mocy traktatu akcesyjnego z Aten, kompetencje organów władzy państwowej RP zostały w części przekazane organom wspólnotowym. Traktat ten jest ratyfikowany przez Polskę umową międzynarodową, a zatem w ocenie skarżącego nie sposób odmówić mu statusu źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto dodała, że w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego łamią swą treścią zasadę niedyskryminacji określoną wart. 90 TWE, pierwszeństwo w zastosowaniu mają postanowienia prawa wspólnotowego, co potwierdza dyspozycja art. 91 Konstytucji RP, zgodnie z którą w razie niezgodności pomiędzy ustawą a ratyfikowaną umową międzynarodową z pierwszeństwa korzysta ta ostatnia. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25.05.2005 roku, sygn. akt I SA./Lu 77/05.

Zdaniem skarżącej, okoliczność niezakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z traktatowym prawem wspólnotowym ustawy o podatku akcyzowym, nie dowodzi istnienia tejże zgodności. Organ podatkowy winien bowiem respektować fundamentalne dyrektywy wykładni prawa krajowego. Na poparcie stanowiska, skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.02.2005 roku.

Nie zgadzając się z uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji skarżąca podniosła, iż organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał, iż nie zaszła żadna z przesłanek nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, że wobec niezgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 23, 25 i 90 TWE wpłacony podatek akcyzowy stanowi kwotę nienależnie zapłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 01 lutego 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżąca podnosi m. in. zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast

sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie.

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są

obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącej będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.