Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1813/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2) L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1044/16 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego L. L., 3) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1044/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 czerwca 2016 r., którą określono L. L. (dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż pismem z 6 lipca 2015 r. (doręczonym 8 lipca 2015 r.) podatnik został zawiadomiony o wszczęciu 19 czerwca 2013 r. postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. uległ zawieszeniu.

W postępowaniu podatkowym organy skarbowe zakwestionowały skarżącemu zakup katalizatorów od następujących firm: K., o łącznej wartości netto 520.090,00 zł; A., o łącznej wartości netto 27.045,00 zł; W., o łącznej wartości netto 77.836,07 zł. Uznano, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie dysponowały taką ilością katalizatorów, którą wykazano w fakturach sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, iż podatnik nie dokonał nabycia katalizatorów od podmiotu z Włoch, tj. N. o wartości 9.221,73 zł. Świadczyły o tym wyjaśnienia skarżącego, który stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z wyjazdem po katalizatory do Włoch, tj. czy pojechał osobiście, z kim pojechał, jak i czy był wcześniej umówiony ze sprzedającym, ile trwała transakcja i dojazd oraz jak wyglądało miejsce transakcji. Nie potrafił również podać w jakim rejonie Włoch mieściła się ww. firma. Także weryfikacja transakcji wewnątrzwspólnotowej w systemie wymiany informacji podatkowej polskiej aplikacji VIES wykazała, że jakkolwiek opisany podmiot włoski posiada nadany numer VAT UE i jest aktywnym podatnikiem, to transakcji z podatnikiem nie wykazał.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wykazało natomiast, iż w fakturach VAT wystawionych przez zakwestionowane podmioty zawarto nieprawdziwe informacje dotyczące ilości i wartości sprzedaży. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o art. 193 O.p. uznano za nierzetelne prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe i odrzucono je jako dowód w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość szacowania podstawy opodatkowania dokonanej przez organ I instancji. Dokonując ustalenia wartości poniesionych przez stronę kosztów na zakup katalizatorów, organ I instancji dokonał chronologicznego zestawienia ilości faktycznie zakupionych i sprzedanych katalizatorów, w oparciu o ilości towarów jakimi faktycznie dysponowali dostawcy katalizatorów dla strony. Następnie, gdy z chronologicznego zestawienia zakupu i sprzedaży ustalono, że na stanie magazynowym u dostawcy katalizatorów w dniu transakcji nie było katalizatorów, uznano, że transakcja nie miała miejsca, a w przypadku, gdy ilość towarów była mniejsza niż wynika to z dokumentu zakupu przez podatnika, uznano, że transakcja mogła zostać przeprowadzona, ale jej faktyczna wielkość została skorygowana do wielkości jaka wynikała z chronologicznego rozliczenia. Dla poszczególnych transakcji wartość zakupu obliczono poprzez przemnożenie ilości katalizatorów będących w posiadaniu u sprzedawcy w dniu transakcji przez cenę wykazaną na wystawionej fakturze, a w przypadku, gdy na fakturze wykazano różne ceny, wyliczono jednostkową średnią wartość katalizatora, jako średnią ważoną z wartości poszczególnych pozycji na fakturze. W ten sposób organ I instancji ustalił, iż wartość zakupionych katalizatorów w 2009 roku została przez stronę zawyżona o kwotę netto 460.495,00 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ doszedł do wniosku, że także sprzedaż została wykazana przez skarżącego w nieprawidłowej wysokości i dokonał jej ustalenia poprzez odniesienie się do chronologicznego zestawienia zakupów i stanów magazynowych strony, w konsekwencji ustalając, iż przychód został zawyżony o łączną kwotę 338.468,83 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem w sprawie winien być zastosowany art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy;

- art. 21 § 3 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, w sytuacji gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i brak uzasadnienia w tym zakresie;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

- art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek: niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nieprzedstawienia stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi z urzędu;

- art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie szybko i wnikliwie prowadząc postępowanie od 2009 r.;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz niewskazanie w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione;

- art. 192 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona - w prowadzonym postępowaniu - nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, co powoduje, że tak ustalonych okoliczności nie można uznać za udowodnione;

- art. 193 § 1-6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ – zgodnie z ww. przepisami - nie miał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia w jaki sposób - zdaniem organu - strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję; nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; nie podaje jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów;

- art. 22 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które następnie zostały sprzedane i wygenerowały przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za częściowo zasadną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy przekonująco i prawidłowo wykazały, że podatnik nie mógł zakupić katalizatorów od firm K. i W., z tego względu, że podmioty te nie posiadały towaru w takiej ilości, w jakiej miały go sprzedać. Tym samym, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahentów podatnika. Jak podkreślił skład orzekający, wykazano, iż firma W. nie nabyła katalizatorów od podmiotu włoskiego, tym samym nie mogła dokonać sprzedaży katalizatorów w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów na rzecz skarżącego. W wyniku sprawdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez włoską firmę, ustalono, że firma M. w roku 2009 była zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Jednakże odpowiedź z aplikacji VIES wskazuje, że firma ta w II kwartale 2009 r. (sprzedaż na rzecz L. C. zgodnie z dokumentacją miała odbyć się w maju) nie zadeklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą W. Natomiast sam L. C. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych zarówno z zakupem jak i dalszą odsprzedażą tych katalizatorów. Ustalenia te zostały w stosunku do L. C. potwierdzone decyzją w zakresie podatku VAT.

Z kolei włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku postępowań wobec dostawców firmy K., jak i przeprowadzone w toku niniejszego postępowania, wykazały natomiast, iż część osób figurujących w dokumentacji jako dostawcy w ogóle nie dokonywała sprzedaży na rzecz tej firmy. W. w ogóle nie zajmowała się handlem katalizatorami, a prowadzona działalność gospodarcza faktycznie polegała na świadczeniu usług transportowych dla firmy N. Zarówno M. R., jak i jej mąż G. R., w złożonych zeznaniach w sposób jednoznaczny wskazali, że firma W. nigdy fizycznie nie zajmowała się handlem katalizatorami i wystawiała tylko puste faktury dla W. P. Także A. U., prowadzący działalność pod nazwą A., przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania zeznał, że wystawiał jedynie faktury i dostawał za to pieniądze. Faktycznie transakcji takich nie było, jak i nie było katalizatorów. Za wystawienie faktury dostawał wynagrodzenie w wysokości 10%. Z kolei L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A. jakkolwiek potwierdzili sprzedaż na rzecz W. P., jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z przedłożonej przez W. P. dokumentacji. Zeznaniom pozostałych świadków organy odmówiły wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także ustalenia co do nabycia katalizatorów od podmiotu z Włoch, tj. N. Jak podkreślił, weryfikacja transakcji wewnątrzwspólnotowej w systemie wymiany informacji podatkowej polskiej aplikacji VIES wykazała, że jakkolwiek opisany podmiot włoski posiada nadany numer VAT UE i jest aktywnym podatnikiem, to transakcji z skarżącym nie wykazał. Natomiast sam podatnik stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z wyjazdem po katalizatory do Włoch, tj. czy pojechał osobiście, z kim pojechał, jak i czy był wcześniej umówiony ze sprzedającym, ile trwała transakcja i dojazd oraz jak wyglądało miejsce transakcji. Nie potrafił również podać w jakim rejonie Włoch mieściła się ta firma. Nie posiadał także żadnych innych dokumentów potwierdzających podróż do Włoch.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że w sprawie, poza spornymi fakturami, podatnik nie przedstawił (mimo kierowanych do niego licznych wezwań) żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że kontrahenci nie dysponowali towarem w ilościach wynikających ze spornych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niedostatecznie natomiast wyjaśniono kwestię zakupów od M. B. Jak wskazał Sąd, organy – przytaczając ustalenia poczynione wobec tego dostawcy - wywodzą jak w pozostałych przypadkach, że skoro M. B. nie nabył w rzeczywistości katalizatorów w podawanej ilości, to nie mógł ich także odsprzedać. Skład orzekający stwierdził jednak, że z urzędu znana jest mu okoliczność, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 października 2015 r. (nr [...]) zostało określone temu podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2016 r. (nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 569/16, oddalił skargę w całości uznając ustalenia organów za prawidłowe. Na stronie 32 tej decyzji organ I instancji stwierdził, że "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym czynności dokonanych na zlecenie tut. Organu podatkowego przez administrację niemiecką oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że Pan M.B. dokonał dostaw na rzecz firm:

- R. [...], o numerze identyfikacyjnym DE [...],

- "K." L. L., NIP [...],

pomimo faktu, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Strona nie nabyła katalizatorów ze źródeł, które wskazała."

Sąd uznał, że powyższe stwierdzenie pozostaje w rażącej sprzeczności z wyrażanym w niniejszej sprawie poglądem organów. Sprzeczność ta wymaga pogłębionej analizy i wyjaśnienia. W ocenie Sądu, nie można bowiem wobec dwóch stron tej samej transakcji przyjmować, że z jednej strony doszło do sprzedaży, z drugie zaś, że dostawa nie miała miejsca. Kwestę tę organ winien wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Dopiero na tej podstawie możliwa będzie wiarygodna ocena jaką ilość towaru podatnik faktycznie zakupił, a wobec tego jaką mógł faktycznie odsprzedać. Skoro organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, to nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających.

Z tych też względów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można uznać aby stan faktyczny w niniejszej sprawie został należycie wyjaśniony. Z kolei niepełność ustaleń co do rzeczywistych rozmiarów dokonywanych zakupów i sprzedaży powoduje, że przedwczesnym byłoby obecnie odnoszenie się do wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę powyższego wyroku lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych katalizatorów we wskazanych firmach, chociaż skarżący przedstawił dowody jakie zobowiązany był przez obowiązujące przepisy prawa posiadać, a kwestionowane firmy, które dokonały sprzedaży spornych katalizatorów (zwane dalej kontrahentem), potwierdziły fakt ich sprzedaży i otrzymanej zapłaty za sprzedane katalizatory;

- art. 120 i art. 121 § 1 Op. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika: sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżący miał tego dokonać; organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupu spornych usług; Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy, wbrew przepisom art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p., nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić; Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, gdy z oświadczenia kontrahenta wynika, że to on dokonał sprzedaży spornych usług, a organ swe ustalenia oparł nie na dowodach a przypuszczeniach. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy stroną skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduję, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu pomimo, że księgi te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.o.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup katalizatorów od wskazanych w kontrahentów.

Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy zarzucił naruszenie w sprawie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez: (a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, co spowodowało, iż nie wyjaśniono dostatecznie kwestii zakupów towarów handlowych od M. B., podczas gdy kwestia ta została szczegółowo omówiona i wykazana w materialne dowodowym sprawy; (b) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ sądowi z urzędu znane są rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji oraz wyrok tut. Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 569/16 z dnia 27.10.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., wobec czego w wyraźnej sprzeczności pozostawał fakt, iż Pan M. B. dokonał dostawy towaru na rzecz R. oraz K. L. L., a organ tą okoliczność zakwestionował, podczas gdy ww. rozstrzygnięcia dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, co umknęło sądowi, i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy; (c) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne wskazanie co do konieczności ponownego dokonania ustaleń faktycznych odnośnie transakcji z M. B., w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego, ponieważ gdyby Sąd właściwie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy nie byłoby konieczności formułowania zaleceń, które w realiach niniejszej sprawy pozostają bez wpływu na jej rozstrzygnięcie (sprawa niniejsza dotyczy roku 2009, podczas gdy Sąd odnosi się do roku 2012);

- przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu, do bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), podczas gdy należało przyjąć, iż transakcje potwierdzone dowodami sporządzonymi przez M. B. w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego skarżący nie mógł ująć w ciężar kosztów wydatków na zakup towarów handlowych z tych dokumentów wynikających.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadna okazała się skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 O.p. w zakresie uwzględnienia z urzędu rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług obciążającego M. B. w 2012 r. i wydanego w tym przedmiocie wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 569/16 z dnia 27 października 2016 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z orzeczeń tych wynika, że M. B. dokonał dostaw towarów na rzecz firm: R. [...] o nr. D [...]; oraz "K." L. L., NIP [...]. Jednakże – jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej – ustalenia te dotyczyły roku 2012, a zaskarżoną decyzją określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji nakazując przeprowadzenie postępowania uzupełniającego co do ewentualnych transakcji dokonanych przez skarżącego z M. B., nie wyjaśnił w czym upatruje rozbieżności po stronie organów podatkowych w ocenie dowodów dotyczących roku 2009 i roku 2012. Postępowanie w przedmiocie podatku VAT za 2012 rok, gdzie podatnikiem był M. B., nie miało charakteru prejudycjalnego w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2009.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić na jakiej podstawie - w jego ocenie – w niniejszej sprawie przyjęto, że wobec dwóch stron tej samej transakcji z jednej strony doszło do sprzedaży towaru, z drugie zaś, że dostawa nie miała miejsca.

Z kolei skarga kasacyjna L. L. nie miała uzasadnionych podstaw.

Pomimo sformułowania w niej wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., spór dotyczył prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i oceny zebranych dowodów dla potwierdzenia braku możliwości zaliczenia wydatków na zakup katalizatorów (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: "K." W. P., "W." L. C. oraz N.) do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego, jak i jej uzasadnienie w głównej mierze wskazują na błędne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzucono tym samym, iż nie zebrano bezpośrednio żadnego dowodu mogącego obciążyć zarzutem pozorności transakcji, jak i nie dopuszczono dowodów zgłaszanych przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 – publ. orzeczenie.nsa.gov.pl - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W zakresie postępowania dowodowego w tym przedmiocie wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1272/13 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. P., L. C. i włoską firmę N., gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmioty te nie mogły i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży katalizatorów w zakresie jaki wynikał z faktur sprzedażowych, a w przypadku N. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Skoro organy podatkowe ustaliły, iż firma W. nie nabyła katalizatorów od podmiotu włoskiego, to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Rzekomy dostawca tego towaru - firma "M." - w II kwartale 2009 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz L. C., a ponadto osoba ta nie była w stanie podać żadnych szczegółów związanych zarówno z zakupem, jak i dalszą odsprzedażą tych katalizatorów.

Organy podatkowe ustaliły także brak dostaw katalizatorów przez kontrahentów firmy K. (dotyczyło to takich podmiotów jak: W., A.). Właściciele tych firm zeznali także, iż nie zajmowali się handlem katalizatorami i wystawiali tylko puste faktury dla W. P. Z kolei inni dostawcy (L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A.) potwierdzili sprzedaż towaru na rzecz W.P., jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z dokumentacji prowadzonej przez Witolda Pawlaka.

Nie budzi tez żadnych wątpliwości weryfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy katalizatorów przez włoską firmę N.. Podmiot ten posiadał nadany numer VAT UE i był aktywnym podatnikiem, jednak nie wykazał żadnej transakcji ze skarżącym. Zresztą sam podatnik – jak wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji - nie potrafił opisać (zrelacjonować) okoliczności związanych z wyjazdem i zakupem katalizatorów we Włoszech.

Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT za 2009 rok L. C. i W. P.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, iż to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi; te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżący takich dowodów nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania samego skarżącego, czy ewentualnych świadków.

Podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) ustalają dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przestrzegając zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT podmioty nie wykonały w 2009 roku dostaw towaru (katalizatorów) w wykazanych ilościach, to nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący nie wskazuje, które to okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w zaskarżonym wyroku, ograniczając się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych co do oceny materiału dowodowego.

Dodatkowo niezasadnym okazał się zarzut dotyczący niewskazania w jaki sposób podatnik miał sprawdzić swojego kontrahenta, gdyż ta okoliczność nie była postrzegana (a nawet nie była analizowana) przez Sąd pierwszej instancji jako warunek zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.