Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 384/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 908  par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 4 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko J.S. przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że z wypisu aktu notarialnego z dnia [...] r. zawierającego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wynika, iż wnioskodawca wraz z żoną nabył od gminy lokal mieszkalny. Małżonkowie zamierzają w najbliższym czasie (tj. jeszcze w 2010 r. lub na początku 2011 r.) sporządzić umowę dożywocia z udziałem nabytych praw: własności lokalu oraz użytkowania wieczystego gruntu. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Małżonkowie nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywali i nie wykorzystują wskazanych praw: własności oraz użytkowania wieczystego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko J.S. w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego organ interpretacyjny podał, iż zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia lokalu na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat od momentu ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie wnioskodawcy art.10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują na źródło przychodów jakim jest "odpłatne zbycie" nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego należy odnieść się także do instytucji regulujących umowę o dożywocie. Art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że w jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Rozpoznanie umowy o dożywocie na gruncie prawa podatkowego wymaga – jak dalej wskazał wnioskodawca – analizy instytucji prawa cywilnego z uwzględnieniem cech tej umowy, a w szczególności jej "nieodpłatnego" charakteru oraz analizy jej istoty.

Osoba, na rzecz której przeniesiono własność nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę zobowiązuje się między innymi do przyjęcia zbywcy jako domownika, dostarczenia mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania. Zarówno wysokość poniesionych nakładów, jak i okres, w którym mogą być one świadczone w momencie sporządzenia umowy o dożywocie nie są zatem znane, a niektórych z nich ("odpowiedniej pomocy" czy "odpowiedniego pielęgnowania") nie można nawet wycenić.

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie na podstawie umowy o dożywocie własności lokalu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powoduje opodatkowania tym podatkiem.

Zasadność takiej prawnopodatkowej kwalifikacji umowy o dożywocie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 606/08).

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji rozpoczęto od przytoczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje ogólną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 908 § 1 k.c. i w kontekście przytoczonych regulacji stwierdził, iż umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest – jak dalej skonstatował organ - ekwiwalentność świadczeń stron umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć takiego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślono przy tym, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia jego majątku

W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń – jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian bowiem za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał się on przyczyniać do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Świadczenie dożywotnika ma zatem swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Reasumując tę część rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że zawarta umowa o dożywocie stanowi – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które w świetle danych przedstawionych we wniosku nastąpi przez upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie.

Dalej organ wskazał, że nowe zasady opodatkowania przychodów z opłatnego zbycia nieruchomości, wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 209, Nr 209, poz. 1316 ze zm.) mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Następnie przytoczono treść art. 30 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określający stawkę podatku), art. 30 e ust. 2 tej ustawy (dotyczący podstawy obliczenia podatku), art. 19 ust. 1 określający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości) oraz art. 19 ust. 3 i 4 (definiujący wartość rynkową zbywanej nieruchomości oraz konsekwencje zawarcia w umowie ceny znacznie odbiegającej do wspomnianej wartości rynkowej).

W dalszych rozważaniach organ interpretacyjny stwierdził, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość oraz okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – art. 19 ustawy) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej).

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ustawy podatkowej – stanowi więc wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Kontynuując organ omówił pojęcie (niezdefiniowanych w ustawie) kosztów odpłatnego zbycia, których potoczne rozumienie obejmuje wszystkie poniesione przez zbywającego wydatki, konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (a więc m.in. koszty wyceny nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe).

Przybliżając natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6 c ustawy podatkowej) wskazano, że stanowią je udokumentowane (poprzez faktury VAT i potwierdzenia uiszczenia opłat administracyjnych) koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Reasumując organ interpretacyjny skonstatował, że jeżeli zbycie – na podstawie umowy o dożywocie – prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stanowić będzie dla wnioskodawcy źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość rynkowa tego lokalu, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca opłatnego zbycia. Różnica pomiędzy wyżej wskazanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c w/w ustawy będzie stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Nawiązując do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ interpretacyjny stwierdził, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Zauważono nadto, że wskazywany przez stronę wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09 nie jest prawomocny, w przeciwieństwie do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, który potwierdza stanowisko organu wyrażone w niniejszej sprawie. Z zawartego natomiast w powoływanym przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 606/0d stwierdzenia, że "ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny" nie można jeszcze wnioskować, iż zbycie na podstawie umowy dożywocia jest zbyciem nieodpłatnym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełniania świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Przyznał, że każda ze stron umowy dożywocia uzyskuje wprawdzie korzyści z tej umowy w postaci odpowiednika swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest odpłatna) jednakże nie ma bezpośredniego przełożenia tego świadczenia na sumę pieniężną. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter tych świadczeń nie można przyjmować, że po stronie zbywcy i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10).

Pełnomocnik strony zarzucił także, iż nie jest możliwe zastosowanie regulacji prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, gdyż w tego typu umowach cena w ogóle nie występuje. Podniósł jednocześnie, że ustawodawca nie zawarł we wspomnianej umowie przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, tak jak to zostało wyraźnie uczynione w art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej w odniesieniu do umowy zamiany.

Niemożność wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi przez osobę zapewniającą mu utrzymanie potwierdzona została w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10.

Powołując się na wynikający z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi interpretacyjnemu bezpodstawne bezpośrednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do praw i obowiązków wynikających z umowy o dożywocie. Wskazał jednocześnie na tezę zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 507/09, w którym stwierdzono, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym istnieje także zakaz sotoswania analogii na niekorzyść podatnika".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 marca 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik J.S. podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zbycie prawa odrębnej własności lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie w przypadku zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego na podstawie umowy o dożywocie.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano przebieg postępowania w niniejszej sprawie, a następnie przedstawiono polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Negując twierdzenie organu, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi jej odpłatne zbycie pełnomocnik skarżącego zarzucił bezpodstawne, automatyczne przenoszenie cywilnoprawnej kwalifikacji umowy (wzajemnej) na grunt autonomicznego prawa podatkowego, w świetle którego przychód i dochód cechuje swoistość.

Działający za skarżącego doradca podatkowy wskazał także, iż przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa lub zmniejszyć pasywa. Przychodem są zatem wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzić jak własnymi (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., sygn. akt III SA 1186/94 oraz z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98). Tymczasem w przypadku umowy o dożywocie - świadczenia, które ma otrzymywać zbywca nieruchomości mają charakter przyszły i niepewny (w grę wchodzi pewien element losowości) i trudno mówić o przysporzeniu mającym konkretny wymiar finansowy. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, jakoby w wyniku zawarcia umowy o dożywocie następowało powiększenie aktywów majątkowych dożywotnika.

Pełnomocnik skarżącego powołał się także na niemal jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą omawianej materii, wskazując na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10, WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10 oraz (prawomocny) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/10, w których sądy zgodnie przyjmowały, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, gdyż umowa ta – jako nieodpłatna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowi źródła podlegającego opodatkowaniu przychodu wymienionego w tym przepisie.

W skardze przytoczono również tezę zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w którym stwierdzono, że "oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia".

W wyroku tym, jak zaznaczył pełnomocnik skarżącego, odniesiono się wprost do powoływanego przez organ interpretacyjny wyroku WSA w Gdańsku, stwierdzając, że "odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego (na który powołał się WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 825/10) nie jest równoznaczny z podzieleniem tezy, wedle której zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.".

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organu interpretacyjnego, że przychód dożywotnika winien być określany w oparciu o wartość rynkową zbywanych nieruchomości. Art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem – jak podkreślił pełnomocnik skarżącego – do ceny określonej w umowie, a umowa o dożywocie (co przyznano także w zaskarżonej interpretacji) nie określa kwotowo ceny. Wspomniany przepis nie znajduje zatem w ogóle zastosowania do umowy o dożywocie, bo hipotezą art. 19 ust. 1 objęto tylko takie umowy, w których określa się kwotowo cenę (dopiero, gdy cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej, sięga się do wartości rynkowej). Co więcej ustawodawca, gdy każe określać przychód podatnika wg wartości rynkowej czyni to wprost, czemu daje wyraz w art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej, dotyczącym określenia przychodu podatnika ze zbycia nieruchomości w drodze zamiany. Stosowanie takiego sposobu ustalania wartości przychodu do umów o dożywocie jest zatem przejawem stosowania przez organ interpretacyjny, niedopuszczalnej na gruncie przepisów podatkowych, analogii na niekorzyść podatnika (na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 507/09 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98).

W skardze przytoczono także fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1299/10, w którym stwierdzono, że "taka wykładnia jest nie do zaakceptowania, albowiem sprowadza się w istocie do niedopuszczalnego na gruncie ustaw podatkowych rozszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania poprzez odniesienie w drodze analogii elementów podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży (o czym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) do treści umowy dożywocia i wynikającego z tej umowy świadczenia cywilnoprawnego na rzecz zbywcy. Tymczasem ustalenie, jaki jest podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania winno być dokonane wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego (analogia zaś nie należy do zakresu pojęcia "interpretacja", dodatkowo, w prawie podatkowym istnieje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika; por. prof. Bogumił Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Dom Organizatora ,Toruń 2008, s. 302). Jednoznaczną wskazówkę w tym kierunku daje treść powołanego wcześniej art. 217 Konstytucji, stanowiąca m.in. że podmioty oraz przedmiot podatku określa ustawa". W orzeczeniu tym Sąd wskazał również, że "Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, jakkolwiek daje się przyporządkować do źródła przychodu z art. 10 u.p.d.o.f., pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe w - stanowiących przedmiot kontroli - decyzjach podatkowych narusza przepis art. 19 u.p.d.o.f., oraz art. 217 Konstytucji RP, a nadto zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., albowiem stanowi wyraz profiskalnych działań organów podatkowych, które (z powodów wyżej wskazanych) nie znajdowały uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pogląd co do tego, że nie jest możliwa wycena świadczeń udzielanych dożywotnikowi przez osobę zapewniającą mu utrzymanie podzielił także WSA w Szczecinie w przywoływanym już powyżej wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA.Sz 559/10.

Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że brak jest podstaw, aby twierdzić, że umowa o dożywocie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód z tego tytułu winien być określony na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano na zakaz wykładni "per one est", podnosząc, że jeżeli ustawodawca zamierzałby opodatkować wyłącznie przychód z tytułu sprzedaży i zamiany nieruchomości, to nie posłużyłby się szerokim pojęciem "zbycie". Stwierdzono także, iż zarówno zasady wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej oraz fakt, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana – wskazują, że przychód dożywotnika należy określać w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie (przed upływem 5 lat od daty nabycia) nieruchomości - odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie jest "odpłatnym zbyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006r., I SA/Sz 243/06,, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Nie sposób kwestionować, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie – wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym.

W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem "zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). "Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny" (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s.164).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które - mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika wg wartości nieruchomości (tak jak przy umowie zamiany) ani też żadnych innych specyficznych reguł odnoszących się do umowy dożywocia. Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Omówiony we wcześniejszych rozważaniach charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie (tak jak bezpodstawnie uczyniono to w zaskarżonej interpretacji) analogii i określanie jego przychodu wg wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Sąd zobowiązany był ją uchylić w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązać organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.