Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. D., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. przeprowadził wobec M. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2015 r. do - 31.12.2016 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji uznając, iż zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2016r. w kwocie 1.776.841,00 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 414.281,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2016r. w łącznej wysokości 2.191.122,00 zł, w tym należność główna w kwocie 1.776.841,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 414.281,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. D. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

• art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie faktur VAT za nierzetelne, a w konsekwencji ustalenie, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego w zakresie sprzedaży oraz zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi aby coś sprzedać należy najpierw to nabyć, • art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, co doprowadziło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem kosztu zakupu sprzedanych towarów,

• art. 122 w związku z art. 23 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i czynności do oszacowania podstawy opodatkowania przy jednoczesnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poniesione koszty zakupu towarów, które następnie zostały zbyte, a poprzestaniu wyłącznie na przyjęciu do podstawy opodatkowania kwot jakie uzyskano ze sprzedaży towarów. W zakresie wniosków dowodowych pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów m.in. KRS kontrahentów na okoliczność prowadzenia przez podmioty działalności gospodarczej, rzetelności dokumentów faktur VAT przez nie wystawionych i złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, oraz przeprowadzenie rozprawy, w tym w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika oraz jej pracowników. Pełnomocnik wniósł o wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji uchylającej dotychczasową decyzję na podstawie art. 226 § 1 O.p., a w przypadku braku podzielenia stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, o uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając zapis art. 33 O.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, iż zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z akt sprawy zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wynika, że strona zaniżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego na łączną kwotę 1.796.005,27 zł. Powyższe wynika z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdziła, że faktury wystawione przez wskazane Spółki na rzecz strony nie zostały faktycznie dokonane. W przypadku większości kontrahentów, z uwagi na brak z nimi kontaktu niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana. Na fikcyjność zawieranych z tymi spółkami transakcji wskazywał również brak istniejących adresów siedzib, podanych jako miejsce realnie prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli ustalono nadto, że strona dokonała sprzedaży, do której w związku z niespełnieniem warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zaniżyła podatek należny od tych transakcji. Dokumenty przedstawione przez stronę nie potwierdziły dostawy towarów do wskazanych na fakturach kontrahentów. Zarówno na fakturach, jak i na oświadczeniach mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, pieczątki i podpisu, w związku z czym przedstawione przez stronę dokumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, iż na rachunki bankowe strony wpływały kwoty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały wykazane jako przychód ze sprzedaży. Strona nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług od tych wpłat, nie wykazywała również ich w złożonych deklaracjach VAT-7. Powyższe działania strony spowodowały zaniżenie należnych dla budżetu państwa zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2015 r. o łączną kwotę co najmniej 1.386.133,00 zł, za styczeń - grudzień 2016r. o łączną kwotę co najmniej 1.776.841,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. o kwotę co najmniej 1.939.936,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. o kwotę co najmniej 2.450.799,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że m.in. stwierdzona w trakcie kontroli podatkowej nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016r. uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. i potwierdza słuszność dokonania w analizowanej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku strony. Zaznaczył, że ustalenia organu podatkowego wskazują na nierzetelność celową i świadomą - zmierzającą do osiągnięcia określonych korzyści finansowych poprzez nieodprowadzanie do budżetu państwa należnych danin. Organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016r. między innymi w oparciu o ustalenia kontroli, w której stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg. Przy czym ww. nieprawidłowości potwierdzone zostały również w innych rozliczeniach podatnika, tj. w podatku dochodowym za 2015 r. i 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wydanie zaskarżonej decyzji, oprócz stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, wpływ miały również inne okoliczności, w szczególności dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej strony. Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2015 – 2018 wynika, że strona z uwagi na wysokie przychody, a także jeszcze większe koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności wykazywała corocznie stratę. Powyższa sytuacja, tj. brak jakichkolwiek dochodów w okresie czterech lat, nie daje szansy spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości powyżej 2 mln zł, a to zdaniem organu uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Posiadany przez stronę majątek ruchomy i nieruchomy także nie może stanowić całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził, iż strona co prawda posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak z uwagi na obciążenie wpisami hipotek na znaczne kwoty, powoduje brak możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Dalej wskazano, iż mimo posiadania przez stronę majątku nieruchomego i ruchomego łączna jego wartość w zestawieniu z kwotą wynikającą z decyzji zabezpieczającej w wysokości 2.891.271,00 zł, nie daje gwarancji spłaty tego zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wartość całego posiadanego przez stronę majątku, mogącego stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2016 rok potwierdza obawę niewykonania tych zobowiązań. Organ przypomniał, iż oprócz decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego wydał w dniu 31.07.2019r. jeszcze trzy inne decyzje, z których łącznie kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikająca z wydanych czterech decyzji wynosi ogółem 9.346.031,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji). Ponadto w oparciu o powyższe decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystawił w dniu 02.08.2019r. zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny prowadzi na ich podstawie postępowania zabezpieczające.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podsumował, iż organ I instancji uprawdopodobnił, iż stan majątkowy strony jest na tyle zły, że podatnik nie dysponuje aktywami wystarczającymi na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych, zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy (poprzez prowadzoną egzekucję).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. D. zarzucił powyższej decyzji obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności błędne uznanie przedstawionych przez podatnika dokumentów w postaci faktur VAT za nierzetelne i w konsekwencji ustalenie, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego w zakresie sprzedaży dokonanej przez podatnika oraz zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi aby coś sprzedać należy najpierw to nabyć;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowych, w szczególności poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem kosztu zakupu sprzedanych towarów, a także braku faktycznego odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutów stawianych w odwołaniu, a dotyczących braku zasadności zaliczenia do przychodów podatnika kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów, których zdaniem organu I i II instancji podatniczka nie nabyła i poprzestaniu wyłącznie stwierdzeniu przez organ II instancji, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją ostateczną i zmierza wyłącznie do zabezpieczenia oszacowanej należności podatkowej, przy jednoczesnym czynieniu zarzutu skarżącej dotyczącej braku regulowania bieżącego należności podatkowych, w sytuacji gdy została ona pozbawiona prawa do zarządzania swoim majątkiem i możliwości regulowania zobowiązań min. podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 23 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechania czynności niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania przy jednoczesnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poniesione przez nią koszty związane z zakupem towarów, które następnie zostały przez nią zbyte i poprzestaniu wyłącznie na przyjęciu do podstawy określenia podstawy opodatkowania kwot jakie uzyskała ona ze sprzedaży towarów.

Mając powyższe na względnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przez Sąd decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem zabezpieczenia na wszelkich składnikach majątku skarżącej przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości 1.776.841,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 414.281,00 zł.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem kosztu zakupu sprzedanych towarów, nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy, bezzasadnego zaliczania do przychodów kwot otrzymanych ze sprzedaży towarów, których według organu skarżąca nie nabyła, braku oszacowania podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, zdaniem Sądu, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, ujawnione podczas kontroli podatkowej, podejrzenie posługiwania się przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami zakupu odzieży, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Po pierwsze, ustalenia kontrolne wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżąca rozliczała faktury na zakup odzieży, na których jako wystawcy widnieją spółki A, B, C, D, E, F, G, H, I i J, a które to faktury nie dokumentują czynności mających miejsce w rzeczywistości. Jak ustalił organ w przedmiotowej sprawie, analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji otrzymanych z urzędów skarbowych, celno-skarbowych, a także wynikających z przesłuchania świadków i strony, potwierdziła, że faktury wystawione przez wskazane spółki na rzecz skarżącej, dokumentujące nabycie odzieży, nie zostały faktycznie dokonane. W przypadku większości powyższych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana. Na fikcyjność zawieranych z tymi spółkami transakcji wskazywał również brak istniejących adresów siedzib, podanych jako miejsce realnie prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. spółki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity obowiązujący za okres objęty kontrolą: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 pkt 1 lit. a tegoż artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z akt sprawy wynika również, iż w toku kontroli ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży potwierdzonej poniższymi fakturami, do której w związku z niespełnieniem warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zaniżyła podatek należny od tych transakcji: - faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 648,00 zł, wystawiona dla K, [...], - faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 1.073,00 zł, wystawiona dla J. M., [...]. Zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym z użytego w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu: "...pod warunkiem, że..." wynika, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dokumenty przedstawione przez skarżącą, jak wynika z akt sprawy, nie potwierdziły dostawy towarów do wskazanych na fakturach kontrahentów. Zarówno na fakturach, jak i na oświadczeniach mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, pieczątki i podpisu. Ponadto, nie podano informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym środka transportu, którym są wywożone towary. Wg ustaleń dokonanych w toku kontroli, przedstawione przez skarżącą dokumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcje wskazane na powyższych fakturach podlegają na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stwierdzono również, że na rachunki bankowe skarżącej wpływały kwoty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały przez nią wykazane jako przychód ze sprzedaży. Podatniczka nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług od wpłat na Jej rachunki, nie wykazywała również ich w złożonych deklaracjach VAT-7. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kwoty te na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Powyższe działania skarżącej spowodowały zaniżenie należnych dla budżetu państwa zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015r. na łączną kwotę co najmniej 1.386.133,00 zł, za styczeń - grudzień 2016r. na łączną kwotę co najmniej 1.776.841,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie co najmniej 1.939.936,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie co najmniej 2.450.799,00 zł.

Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

Kolejną okolicznością przemawiającą za trafnością działania organów jest ustalenie stanu majątkowego strony, co organ uczynił zasadnie opierając się własnych bazach danych, jak również na takowych bazach prowadzonych przez inne organy, jak chociażby system Ksiąg Wieczystych MS, czy CEPIK. Z ustaleń tych wynika, że w okresie analizowanych czterech lat 2015 - 2018 skarżąca z prowadzonej działalności gospodarczej wykazywała corocznie stratę. Powyższa sytuacja, tj. brak dochodów w okresie czterech lat, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie daje szansy spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości ok. 2 mln zł, a to uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podnieść też należy, iż nieprawidłowości w rozliczeniu za 2015r. i 2016r. dotyczą również podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016r. i skutkują powstaniem nowych przybliżonych kwot zobowiązań w granicach ponad 9 mln zł, które dodatkowo obciążają podatnika. Posiadany przez skarżącą majątek ruchomy i nieruchomy, jak wynika z zebranego materiału, także nie może stanowić całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z informacji zawartych w wydruku z systemu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 06.02.2020r. wynika, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości w postaci działki rolnej gruntowej, zakwalifikowanej jako tereny mieszkaniowe, położonej w miejscowości T. M., gmina T., o powierzchni 0,1617 ha. Nieruchomość ta jest obciążona przez A S.A. w W. II Oddział w Ł. na łączną kwotę 712.500,00 zł hipoteką umowną. Z kolei z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wg stanu na dzień 05.02.2020r. wynika, że skarżąca jest właścicielką: - samochodu osobowego marki Hyunday IX35, o pojemności silnika 1591, rok produkcji 2013 o wartości ok. 40.000,00 zł- 50.000,00 zł, - samochodu ciężarowego Fiat Ducato VAN, o pojemności silnika 2287, rok produkcji 2014, o wartości w granicach 34.000,00 zł- 50.000,00 zł. Z powyższych ustaleń wynika, że podatnik co prawda posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak z uwagi na obciążenie wpisami hipotek na znaczne kwoty, powoduje brak możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Mimo więc posiadania przez skarżącą majątku nieruchomego i ruchomego - dwóch ruchomości w postaci samochodów o łącznej wartości około 90.000 zł oraz jednej nieruchomości z obciążeniami hipotecznymi na kwotę 712.500,00 zł - to i tak łączna jego wartość w zestawieniu z kwotą wynikającą z decyzji zabezpieczającej z dnia 31.07.2019r. w wysokości 2.191.122,00 zł, nie daje gwarancji spłaty tego zobowiązania. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia potwierdzają obawę niewykonania tych zobowiązań. Nie można również pominąć faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącej, oprócz decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania wydał w dniu 31.07.2019r. jeszcze trzy inne decyzje, którymi określił i zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie łącznej 2.443.788,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie łącznej 2.891.271,00 zł i w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2015r. w kwocie łącznej 1.819.850,00 zł. Zatem kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikająca z wydanych czterech decyzji wynosi ogółem 9.346.031,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji). W tej sytuacji słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., przy rozstrzyganiu kwestii zasadności wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., wziął pod uwagę łączną kwotę przyszłego uszczuplenia podatkowego skarżącej. W oparciu o powyższe decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystawił w dniu 02.08.2019r. zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny prowadzi na ich podstawie postępowania zabezpieczające. Zarządzenia zabezpieczeń doręczono wraz z zaskarżonymi decyzjami zobowiązanej w dniu 02.08.2019r. Natomiast zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych doręczono za pośrednictwem L S.A. w dniu 07.08.2019r. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia Organ egzekucyjny w dniu 02.08.2019r. skierował zawiadomienia do trzech banków o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowej. Jeden z tych banków poinformował, że rachunki zostały zablokowane, a ich saldo wynosi odpowiednio: na rachunku detalicznym 16.563,09 EUR oraz 825,51 zł, a na rachunku detalicznym 133,95 zł. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny wobec skarżącej prowadzi również postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019r. Dodatkowo ustalono, że podatniczka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. w kwocie 5,98 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. odpowiednio w kwotach należności głównych 765,00 zł, 765,00 zł, 372,00 zł, 376,00 zł, 376,00 zł. Prowadzenie ww. postępowań egzekucyjnych, a także generowanie kolejnych zaległości podatkowych świadczy o tym, iż strona nie wykonuje dobrowolnie swoich zobowiązań publicznoprawnych, a to również rodzi obawę, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane.

Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej strony uprawdopodabniają, iż podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych, zatem potwierdzają uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku nie zostaną wykonane.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Reasumując, na tym etapie postępowania organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, zostały uznane za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

P.C.