Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1011/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17 w sprawie ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.89.2017.1.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. D. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1227/17, po rozpoznaniu skargi B. D. (dalej: "Skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 9 czerwca 2017 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz za lata następne. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w związku

z przepisami art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof").

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

2.1. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym

u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych. Statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru. Zarządzany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Skarżący jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii,

a od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego dochodu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania.

1. Czy do dochodów podatnika z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale

u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z uzyskiwaniem przez skarżącego dochodów w Nigerii,

do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a updof, stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, skarżący w roku 2015 i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 updof, niezależnie

od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem skarżącego, do dochodów z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a updof. Skarżący w 2015 r. i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g updof, niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej, w sytuacji niezapłacenia podatku w Nigerii. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko podatnika

w pozostałym zakresie. Stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a updof nie mają zastosowania. Skarżący nie nabył zatem prawa do ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 updof. Dochody skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i tylko w sytuacji zapłaty podatku w tym państwie ma do nich zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a updof.

2.3. W skardze na interpretację skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8

w zw. z art. 27g updof (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią) poprzez bezpodstawne uznanie, że ulga określona w art. 27g tej ustawy (tzw. ulga abolicyjna) przysługiwałaby skarżącemu wyłącznie w przypadku zapłaty podatku za granicą (tj. w Nigerii). Zdaniem Skarżącego, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia skorzystania z ulgi abolicyjnej od zapłaty podatku.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 22 listopada 2017 r. (I SA/Gd 1227/17) uchylił zaskarżoną interpretację przyjmując, że wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS warunkiem uzasadniającym zastosowanie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, nie jest zapłata podatku za granicą. Skarżący osiąga bowiem dochody ze źródeł zagranicznych, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. W tej sytuacji art. 27g updof pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów ulgi abolicyjnej. Odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a updof, ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.

Zdaniem WSA, przepisy art. 27g i art. 27 ust. 9 updof nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku

w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń

oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów art. 27g updof, dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA). Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa"), uchylił zatem zaskarżoną interpretację.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 27e w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez ich błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 updof żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, to niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia, a zatem aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a updof metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła, w konsekwencji czego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g updof, na zasadach określonych w tym przepisie, co w efekcie doprowadzi do tego,

że Skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii – korzystając z przepisów abolicyjnych – nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy zdaniem organu ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów

z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania, bowiem ulga, o której mowa w art. 27g updof, nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ppsa poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu I instancji do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa, gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Dyrektor KIS wystąpił na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie

art. 185 § 1 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty Dyrektora KIS uznał za chybione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

4.2. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy eksponowana przez strony jest okoliczność dotycząca braku zapłaty podatku dochodowego od dochodów skarżącego w Nigerii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy podatnik osiągający dochody za granicą (Nigeria), które podlegają opodatkowaniu w Nigerii, może nabyć prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z przepisami art. 27g ust. 1 i 2

w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof, także wówczas, gdy nie wykazał, że opłacał podatek dochodowy za granicą (w Nigerii).

4.3. W tym miejscu podkreślić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Okoliczność ta została pominięta przez strony postępowania podatkowego oraz przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że przepisy art. 27g i art. 27 ust. 9 updof nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie przez skarżącego

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczenia o tym, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii, jest okolicznością stanowiącą istotny element stanu faktycznego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na specyfikę postępowania podatkowego kończącego się wydaniem interpretacji indywidualnej. Pominięcie tej okoliczności przez organ interpretacyjny przy dokonywaniu oceny zasadności stanowiska skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy także w spornym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że brak zapłaty podatku przez skarżącego w Nigerii stanowił okoliczność, która miała decydujący wpływ na stanowisko organu interpretacyjnego i związane z tym stanowiskiem rozstrzygnięcie sprawy przez DKIS, a w konsekwencji doprowadziło do powstania sporu sądowoadministracyjnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że spór ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest zapłaty podatku w Nigerii, czyli sytuacji innej od tej, którą przedstawił skarżący

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.4. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację indywidualną. Pomimo błędnego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. W realiach rozpoznawanej sprawy istotny wpływ

na jej wynik ma bowiem kwestia zapłaty podatku w Nigerii od dochodów skarżącego osiąganych z tytułu wykonywania pracy na statku zakotwiczonym u wybrzeży Nigerii. Skarżący we wniosku nie wskazał, że sytuacja może ulec w przyszłości zmianie.

5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej postawionych na podstawie

art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczących naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ppsa poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu pierwszej instancji

co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Skoro Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to znaczy,

że ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczącą wykładni przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof, należy traktować jako realizację obowiązków wynikających z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ppsa. Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko odnośnie do wykładni przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej, tj. art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof wskazując, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, nie jest zapłata podatku za granicą. W tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego uznał za nieprawidłowe. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mogą co najwyżej dotyczyć zatem odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od pouczenia organu podatkowego (interpretacyjnego), że ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną na tle przepisów art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazał jednak, jaki wpływ na wynik sprawy ma ten brak.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odpowiada co do zasady wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, także w sytuacji gdy ocena ta jest zasadniczo trafna, o czym mowa niżej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ppsa.

6.1. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) wskazać należy, że kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15,

z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17, z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18. Sąd w niniejszym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g updof poprzez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym

w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą,

w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, to nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27

ust. 9 lub 9a updof, a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go

do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 i w latach następnych.

Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 updof stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych

w art. 27 ust. 9 albo 9a updof uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie

z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu

do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna zdefiniowana w art. 27g updof przeznaczona jest dla tych podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 updof stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

6.3. Powtórzyć jednak należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Nie wskazał, że sytuacja ta w przyszłości może ulec zmianie. Kasator pominął tą okoliczność formułując zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa. W konsekwencji kasator nie wykazał, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów updof ma w realiach rozpoznawanej sprawy wpływ na jej wynik.

7.1. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego,

iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 i II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono bowiem pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek

do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wyroki te zapadły na gruncie spraw, w których spór dotyczył dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego

za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

7.2. Dodać należy, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, został wydany na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

a przez to stanowił podstawę do jej wydania. Dotyczył bowiem dochodów osiąganych

w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (okoliczność bezsporna).

8. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Dyrektor KIS dokonał wadliwej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ust. 1 i 2 updof. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organ interpretacyjny dokonując wykładni ww. przepisów na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominął okoliczność podnoszoną przez skarżącego we wniosku, że od dochodów uzyskanych

z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, podobnie jak i w innej sprawie skarżącego, dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. (zob. wyrok NSA w tym samy składzie z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3324/17).

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnośnie do tych okoliczności, które dotyczą zapłaty (pobrania) podatku w Nigerii od dochodów osiąganych w tym państwie przez skarżącego lub dokonać oceny jego stanowiska

na tle okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Rozważania dotyczące wskazanych wyżej naruszeń prawa mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na specyfikę spraw związanych z udzielaniem indywidualnych interpretacji. Zgodnie z art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wójt, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas organ interpretacyjny może wyrazić wiążący w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji,

o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Należy też zaznaczyć, że przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, mają dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 339/17, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika

we wniosku o udzielenie interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Wykładnia systemowa art. 14j § 1

w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje wnioskodawcy swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Dlatego istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny wnioskodawcy lub innego podmiotu.

9. Stosownie do art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika,

że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw

do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine ppsa, oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

10. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną interpretację. O kosztach sądowych orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.