Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3251/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt 3 i 95
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 677/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Gl 677/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca, pracodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżyła go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

a) art. 21 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r, poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że świadczenie będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającej decyzji organu, nie może zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów postanowień układów zbiorowych pracy, mimo faktu, że w całości ma ono swoje źródło w zakładowym układzie zbiorowym pracy stosowanym przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

b) art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powyższego przepisu podlegają wyłącznie odszkodowania uzyskane z tytułu naprawienia szkody rzeczywistej, co stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.;

c) art. 21 ust.1 pkt. 3 w zw. z art. 21 ust.1 pkt. 95 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odsetki od świadczenia będącego przedmiotem zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającej decyzji organu, są nie mają charakteru akcesoryjnego i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego odrębnie od świadczenia głównego, jako odsetki od świadczenia ze stosunku pracy.

Spółka wniosła w związku z tym o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego;

ewentualnie:

3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.);

4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę błędnie przyjął, że odszkodowaniem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. może być wyłącznie świadczenie mające na celu naprawienie szkody rozumianej jako szkoda rzeczywista. Sąd dokonał analizy pojęcia odszkodowanie w rozumieniu prawa cywilnego, czyniąc rozróżnienie pomiędzy szkodą rzeczywistą, a utraconymi korzyściami i przyjął, że w odniesieniu do powyższego przepisu za ugruntowany należy przyjąć pogląd, iż przewidziane zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Interpretacja sądu jest w ocenie strony skarżącej błędna i w sposób nieuprawniony zawęża rozumienie pojęcia odszkodowania, co nie znajduje podstaw w treści art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie ogranicza zakresu odszkodowania i nie wyłącza zwolnienia od podatku w przypadku utraconych korzyści.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jego odszkodowawczy charakter. Przepis ten zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy, będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Wskazał, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie, mimo że skarżący nazywa je "odszkodowaniem", za takowe nie może być uznane. Przyznanie świadczenia i jego wypłacenie nie nastąpiło w wyniku zdarzenia następującego niezależnie od byłego pracownika, czy wbrew jego woli.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W Naczelnym Sądzie Administracyjnym zawisło kilkadziesiąt spraw między tymi samymi stronami i dotyczących tożsamych stanów faktycznego i prawnego. Część z nich została rozpoznana na rozprawie (12 lipca 2022 r.), strony mogły zatem przedstawić sądowi argumenty na poparcie swoich stanowisk. Skierowanie pozostałych spraw o tożsamym stanie prawnym i faktycznym odbyło się zatem bez szkody dla prawa strony do wysłuchania, zwłaszcza że strony znały termin tego posiedzenia i mogły zająć stanowisko na piśmie w wyznaczonym im terminie. Ponadto przed sądem pierwszej instancji odbyła się rozprawa. Jednocześnie zasadnym było z uwagi na upływ czasu od wniesienia skargi kasacyjnej rozpoznanie pozostałych spraw skarżącej, przy uwzględnieniu ograniczonych możliwości kierowania spraw na rozprawę zdalną. Tym samym w tej sprawie za zasadne uznano, mimo wniosków stron, skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

3.2. Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w wyroku tego sądu. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku sądu określone jako wynagrodzenie, należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika i w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: "ZUZP"), w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli, że stanowi ono odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uznaje, że odsetki wypłacone przez spółkę, a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do odsetek organ uznał, że doszło w stanowisku strony ubiegającej się o interpretację do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i wskazał, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z kolei sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu interpretacyjnego.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji co do bezpodstawności stanowiska spółki. Odnosząc się do stanu sprawy przypomnieć trzeba, że pracownik skarżącej złożył pozew do sądu o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, a wynikającego z postanowień ZUZP. Sąd powszechny wyrokiem zasądził od spółki jako pozwanego pracodawcy stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak wprost, jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone kwoty. Pracodawca jako pozwany realizując wyrok sądu uznał, że skoro sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, iż zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. Spółka jako pracodawca i płatnik w ten sposób kwalifikując zasądzone świadczenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustaliła brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot. Ustaliła również brak zobowiązania podatkowego od określonych w wyroku odsetek ze względu na ich akcesoryjny charakter. Spółka wskazała także, że: 1) rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik na podstawie tej ustawy otrzymał wypowiedzenie warunków umowy o pracę (wypowiedzenie definitywne) i w związku z tym umowa uległa rozwiązaniu. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę; 2) stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy; 3) wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy; 4) na podstawie ZUZP obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta; 5) pracownik w pozwie powołał się na m.in. postanowienia ZUZP, zgodnie z którymi: a) art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy"; b) art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron"; c) Załącznik nr [...] pkt 1 ppkt 3 do ZUZP: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy nie ulegnie zmianie"; 6) ZUZP zawiera następujące rodzaje odszkodowań: a) wynikające z Załącznika nr [...] pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 5 ppkt c), przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia; b) wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej; 7) ZUZP definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, za pracę w porze nocnej, za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, brygadzistowski, funkcyjny, na stanowiskach kierowniczych, za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta, do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, za wykonywanie dodatkowych czynności, wyrównawczy, za staż pracy, z okazji dnia hutnika oraz specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika; 8) kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

3.4. Przechodząc do tak zakreślonego problemu w przytoczonych okolicznościach odnieść należy się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. Za bezzasadny należy uznać zarzut odwołujący się do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni powyższego przepisu jak i zaakceptowania przez ten sąd niewłaściwego jego zastosowania. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Zdekodowanie znaczenia wyrażeń użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mówiących o "odszkodowaniu" i "zadośćuczynieniu" należy dokonać na podstawie dotychczasowego orzecznictwa, w tym także Trybunału Konstytucyjnego. W przywołanym powyżej postanowieniu w sprawie S 2/13 Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, publ. OTK ZU z 2000 r. Nr 5, poz. 141). Wynika z nich, że zwolnieniu podlegało także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07, publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono na tle art. 58 Kodeksu pracy, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. W postanowieniu z 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli wobec tego ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom (por. np wyrok NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/18, publ. CBOSA).

3.5. W opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, że pracownik po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. Już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Znajduje to uzasadnienie w ZUZP. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że "ZUZP definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a. dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych ( ...) c. dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Wynagrodzenie zasadnicze jest zatem podstawowym i najważniejszym elementem wynagradzania. Z przepisu tego wynika reguła, która sprowadza się do stwierdzenia, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a jedyną miarą powstania prawa do zapłaty jest wykonanie pracy oraz że wynagrodzenie nie należy się, jeśli umówiona praca nie została zrealizowana (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I PK 178/18, publ. LEX nr 2687563). Samo pozostawanie w stosunku pracy nie jest podstawą do uzyskiwania wynagrodzenia. Jeżeli pracownik nie wykonuje pracy, do nabycia przez niego prawa do wynagrodzenia niezbędne jest istnienie przepisu szczególnego (np. art. 81 k.p., art. 70 § 2 k.p., art. 129 § 5 k.p., art. 188 k.p.) lub postanowienia umowy, które przyznają mu to prawo (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 marca 2021 r., sygn. akt II PSKP 15/21, publ. LEX nr 3219800). Z art. 80 Kodeksu pracy wynika jedynie reguła ekwiwalentnego wynagradzania pracownika, który jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia wyłącznie za wykonaną pracę, a za czas jej niewykonywania zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Niewątpliwie zatem z przepisu tego wynika, że w czasie świadczenia pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie obejmujące jego składniki określone w umowie o pracę. Wyjaśnić także należy, że jeśli komentowany przepis posługuje się terminem "przepisy prawa pracy", to mimo niejednoznaczności terminologicznej z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, który rozróżnia "przepisy" i "postanowienia", należy przez to rozumieć zarówno przepisy prawa powszechnego (zawarte w ustawach i rozporządzeniach), jak i normy wynikające z autonomicznych aktów prawnych, jak układy zbiorowe pracy, regulaminy, statuty i porozumienia (por. Komentarz, K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wynagrodzenia pracowników samorządowych, Rozdział III, Wynagrodzenie za czas niewykonania pracy, Wynagrodzenie za czas przestoju, opublikowano: WKP 2018). Należność za czas niewykonywania pracy bywa powszechnie nazywana albo wynagrodzeniem gwarancyjnym, albo wypłatą gwarancyjną, rzadko – wynagrodzeniem socjalnym. Prawny charakter wypłat gwarancyjnych budzi pewne kontrowersje. W doktrynie przeważa pogląd o wynagrodzeniowej ich naturze. Wypłaty gwarancyjne są kwalifikowane do wynagrodzenia za pracę sensu largo, w przeciwieństwie do wynagrodzenia sensu stricto, tzn. przysługującego za pracę rzeczywiście wykonaną (np. Z. Salwa, Kodeks pracy..., Bydgoszcz 1997, s. 138, 140). Za zasadnością podziału wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie sensu stricto i sensu largo przemawia niewątpliwie czystość konstrukcyjna. Jeżeli jakiejś nazwie przypisujemy określone desygnaty, to brak tych desygnatów dla innej nazwy powoduje, że nie są one równoważnikami znaczeniowymi i nie można ich traktować synonimicznie. Dlatego pomijając uzasadnienie teoretyczne tego poglądu, wypłaty gwarancyjne trzeba traktować jako wynagrodzenie przysługujące pracownikowi wyjątkowo za pracę niewykonaną (por. M. Seweryński, Wynagrodzenie za pracę. Pojęcie, regulacja i ustalanie, Warszawa 1981, s. 105–106). Prawo pracownika do wypłaty gwarancyjnej musi mieć w każdym przypadku konkretną podstawę prawną. Powszechny charakter mają w tym zakresie przepisy Kodeksu pracy oraz wydanego na podstawie art. 2982 k.p., rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy, a także ustawowe przepisy szczególne. Powszechność przyjętych rozwiązań nie oznacza ich zupełności. Prawo pracownika do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy może wynikać również z postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania, innego zakładowego źródła prawa pracy lub z umowy o pracę. Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w całości lub w części za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy lub z powodu przestoju; w przypadkach podjęcia pracy w wyniku przywrócenia do pracy – za czas pozostawania bez pracy (art. 47 zdanie pierwsze, art. 57 § 1 i 2 k.p.); za czas do upływu ustawowego okresu wypowiedzenia w razie zastosowania okresu wypowiedzenia krótszego niż wymagany (art. 49 k.p.); za czas równy okresowi wypowiedzenia w przypadku odwołania pracownika, który nie wyraził zgody na zatrudnienie przy innej pracy (art. 70 § 2 w zw. z art. 71 k.p.); za czas powstrzymania się od wykonywania pracy i oddalenie ze stanowiska pracy w związku z bezpośrednim zagrożeniem dla jego zdrowia lub życia albo dla zdrowia lub życia innych osób (art. 210 § 3 k.p.). Zachowuje także prawo do wynagrodzenia pracownica w sytuacjach określonych w art. 1781 i art. 179 Kodeksu pracy. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II PK 214/17 (publ. LEX nr 2578223), koniecznym warunkiem nabycia prawa do wynagrodzenia za pracę niewykonaną jest gotowość pracownika do wykonywania pracy, przy czym cechami charakterystycznymi gotowości pracownika do wykonywania pracy są: po pierwsze - zamiar wykonywania pracy, po drugie - faktyczna zdolność do świadczenia pracy, po trzecie - uzewnętrznienie gotowości do wykonywania pracy i po czwarte - pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Z samej istoty uzewnętrznienia wobec pracodawcy gotowości do pracy, jako jednego z warunków istnienia owej gotowości, wynika, że jest to znane pracodawcy zachowanie się pracownika, które w danych okolicznościach obiektywnie świadczy o tym, że pracownik jest gotów do niezwłocznego podjęcia pracy, gdy zostanie do jej wykonywania wezwany lub dopuszczony.

3.6. Z akt sprawy wynika, że były pracownik świadomie odmówił przyjęcia nowych warunków pracy, w związku z czym, ustało jego zatrudnienie, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie wykonywał. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, a wręcz było ono jego przysporzeniem. Stanowiło ono element wynagrodzenia, który nie został mu wypłacony w trakcie trwania stosunku pracy. W związku z tym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że pracownik doznał przeszkód w wykonywaniu pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a jedynie nie uzyskał w terminie wynikającym z ZUZP wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, o którym stanowi zdanie drugie art. 80 Kodeksu pracy. Są to zatem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona", którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując poprzez egzemplifikacje przychody ze stosunku pracy rozumiane jako "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Ponadto przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18(3d), art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² § 2 Kodeksu pracy). Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie, należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

3.7. Rację zatem należy przyznać sądowi meriti, że fakt, że przedmiotowe świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Wnioski wynikające z analizy podstawy roszczenia pracownika oraz postanowienia ZUZP prowadzą do konkluzji, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy. Tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w ZUZP. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru. Jak wskazano powyżej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazano, że przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Z powyższych względów stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

3.8. Wobec tego argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca zakresu zwolnienia z opodatkowania odszkodowania w kategoriach damnum emergens czy lucrum cessans nie może w ogóle być rozstrzygana w realiach stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, ponieważ wypłacone wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy nie stanowiło jakiejkolwiek formy odszkodowania. Wyjaśnienia dotyczącego tych pojęć w relacji do zwolnień zostały wskazane w odniesieniu do powołanych na wstępie wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd a quo nie zakwalifikował spornej wypłaty jako odszkodowania w jakiejkolwiek formie. Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące odmiennego traktowania na gruncie prawa podatkowego odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowania z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans) w istocie nie odnosiły się zatem do istoty spornego świadczenia. Rozstrzyganie zaś tej kwestii w postępowaniu kasacyjnym nie miałby żadnego związku z przedmiotem postępowania, czyli sporem dotyczącym tego, czy wypłacone świadczenie było w ogóle jakimkolwiek odszkodowaniem.

3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentowania wymaga, że wbrew twierdzeniom spółki wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16). Instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W świetle przywołanego powyżej art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego przesłanką dla roszczenia o zapłatę odsetek nie jest zatem szkoda, a jedynie opóźnienie w wykonaniu świadczenia. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek na rzecz pracownika spółki był art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację zatem miał sąd meriti wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w rozpatrywanej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia. Z treści wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, czyli także od wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy. Z treści wniosku wynikało, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych pracownikowi spółki została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. W związku z tym również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Beata Cieloch Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka