Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. sprawy ze skargi LA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił L. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2009 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [..], nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił L. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2009 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł i za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2009 r., w których wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień w wysokości [...] zł. Wraz z korektami deklaracji złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że korekty zostały sporządzone z uwagi na przeprowadzoną weryfikację rozliczeń transakcji dokonanych z jej kontrahentem, tj. "Y." Sp. z o.o. Na podstawie tej weryfikacji podatniczka uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...], w deklaracji za 02/2009, w kwocie [...] zł wynikającej z faktury [...] z dnia [...] oraz w kwocie [...] zł wynikającej z faktury [...] z dnia [...], w deklaracji za 03/2009, a także w kwocie [...] zł wynikającej z faktury [...] z dnia [...] w deklaracji za 04/2009.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że L. A. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych pod nazwą [...] "X. BIS" L. A. w B. W kontrolowanym okresie podatniczka odliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w J. Faktury te dokumentowały zakup tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. W toku postępowania ustalono, że kontrahent podatniczki - spółka "Y.", z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, z dniem [...] lutego 2007 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r. wspomniana spółka dokonała w Urzędzie Skarbowym w P. ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a w dniu [...] września 2009 r. i złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01/2009 - 04/2009, w których wykazała jedynie wartości w zakresie dostawy towarów i usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku w wysokości 22% oraz związany z tą sprzedażą podatek należny. Nie uiściła zobowiązań podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za powyższy okres i nie złożyła również deklaracji VAT-7 za żaden inny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce "Y.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Powyższa decyzja nie została zaskarżona, stąd stała się prawomocna.

Do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "Y.", obejmujący m.in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka: L. A., B. B. (prezesa "Y." Sp. z o.o.), B. S. (właścicielka terenu, na którym znajdują się pomieszczenia magazynowe wynajmowane spółce "Y."), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającą "Y." Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

Organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez: G. P. (prezesa Spółdzielni Pracy "Z." na okoliczność wynajmu pomieszczeń biurowych spółce "Y."), J. M. (kierownika sekretariatu w firmie L. A.), A. A. (męża L. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "X."), C. C. (kontrahenta podatniczki, prowadzącego firmę "C." C. C.), S. B. (główną księgową w firmie "X. BIS"), a także L. A. w charakterze strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że L. A., przesłuchana w charakterze świadka, w dniu [...], w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "Y." oraz przesłuchana w charakterze strony, w dniu [...], nie udzieliła żadnych informacji dotyczących współpracy jej firmy ze spółką "Y.". Podatniczka nie potrafiła wskazać przyczyn zakupu towarów od spółki "Y.", nie wie dlaczego wybrano ofertę tej spółki, nie brała udziału w transakcjach dokonywanych z powyższą spółką, nie poznała i nigdy nie spotkała prezesa tej spółki - B. B. Nigdy nie była w siedzibie spółki "Y.", nie sprawdzała wiarygodności tego kontrahenta, nie sprawdziła, czy spółka jest podatnikiem podatku pod towarów i usług we właściwym organie podatkowym. L. A. w toku przesłuchania podała, że nie wie, czy umowy ze spółką "Y." zostały zawarte, a następnie w momencie odczytywania protokołu przesłuchania strony zmieniła zeznanie twierdząc, że przedmiotowe umowy zostały zawarte ze spółką "Y.". Zeznała, że nie wie kto podpisał umowy w imieniu spółki "Y.", pomimo że na umowach tych złożyła swój podpis. Podatniczka nie potrafiła wskazać przyczyn błędów występujących w zawartych umowach, nie była obecna przy dostawie towarów, nie wiedziała w jakim miejscu następował odbiór towarów, ani kto był odpowiedzialny za jego transport. Nie wiedziała jakim środkiem transportu towar był dostarczany, nie potrafiła wskazać kto przywoził towar, nie wiedziała, czy osoba przyjmująca gotówkę potwierdzała jej odbiór, a także nie wiedziała kto wystawił faktury, na których jako wystawca widnieje spółka "Y.". Organ podkreślił, że podatniczka pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat transakcji ze spółką "Y." stwierdziła, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zawarte pomiędzy jej firmą a tą spółką, a przekonanie to powzięła "na zasadzie zaufania do męża".

Przesłuchany w charakterze świadka A. A. (mąż podatniczki) zeznał, że nie jest zatrudniony w firmie żony, ale posiada upoważnienie z dnia [...] do reprezentowania firmy "X. BIS". Opisując współpracę ze spółką "Y." świadek podał, że skontaktował się z nim telefonicznie B. B. - prezes spółki "Y." z ofertą sprzedaży prefabrykatów do produkcji mebli. Z uwagi na fakt, że stały dostawca firmy "X. BIS" - firma "C." nie była w stanie zapewnić odpowiedniej ilości towarów, przystał na tę ofertę. A. A. zeznał, że sam prowadził negocjacje z B. B. Natomiast zamówienia towaru dla firmy "X. BIS" składane były zarówno przez niego jak i przez D. D. - kierownika produkcji firmy "X. BIS". B. B. nie został przedstawiony D. D. ani żadnemu innemu pracownikowi firmy jego żony. Świadek zeznał, że oprócz B. B. nie spotkał innej osoby reprezentującej spółkę "Y.", nie był także w siedzibie tej spółki. Zeznał także, że B. B. okazał mu dokument potwierdzający, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Informacji tej A. A. nie sprawdził we właściwym organie podatkowym. Świadek nie wiedział, czy spółka "Y." była pośrednikiem w sprzedaży towarów, ani nie potrafił wskazać źródła pochodzenia nabytego od tej spółki towaru. A. A. wskazał także, że ze spółką "Y." zawarto pisemne umowy. Treść tych umów została sformułowana przez B. B. Jako miejsce ich zawarcia wskazano J.. Świadek nie potrafił wyjaśnić dlaczego w umowach jako osobę reprezentującą spółkę "Y." wpisano błędnie A. B., a nie B. B.. Przyznał, że nie zażądał od osoby reprezentującej spółkę "Y." dokumentu tożsamości. A. A. nie potrafił udzielić informacji, czy towar był dostarczany przez tego samego kierowcę, tym samym środkiem transportu, gdyż nie był obecny przy dostawie towarów. Za dostarczony towar płacił gotówką B. B., a na powyższą okoliczność wystawiano dokument KP.

Przesłuchana w charakterze świadka S. B. (główna księgowa w firmie "X. BIS") zeznała, że B. B. nigdy nie został jej przedstawiony. Oświadczyła, że przebieg transakcji pomiędzy firmą "X. BIS" a spółką "Y." niczym nie odbiegał od transakcji prowadzonych przez firmę z innymi kontrahentami.

Przesłuchana w charakterze świadka J. M. (kierownik sekretariatu w firmie "X. BIS") zeznała, że dokonała na przedmiotowych fakturach adnotacji "sprawdzono pod względem merytorycznym i rozrachunkowym", na podstawie WZ, ale towaru nie widziała i nie była obecna przy rozładunku. Faktury i dokumenty WZ otrzymała od D. D. – kierownika produkcji. Podała, że wystawiła dowody KW, jednak nie wie w jaki sposób dokonano zapłaty należności wynikających z faktur, nie była obecna przy przekazaniu pieniędzy B. B. przez A. A.

Z kolei D. D. (kierownik produkcji w firmie "X. BIS") zeznał, że informację o nawiązaniu współpracy ze spółką "Y." otrzymał od męża podatniczki - A. A. Świadek nie wiedział kto ze spółki "Y." przedstawił ofertę sprzedaży towarów, nigdy nie spotkał prezesa tej spółki - B. B., nigdy nie był w siedzibie powyższej spółki. D. D. zeznał, że zamówień towaru dokonywał telefonicznie dzwoniąc pod numer podany przez A. A. do osoby, która przedstawiała się jako B. B. Świadek nie wiedział kto przywoził towar, a w trakcie odbioru dokonywał sprawdzenia ilości oraz jakości przywiezionego towaru. D. D. zeznał także, że nie odbierał faktur i nie przekazywał ich do biura firmy w S., gdyż nie należy to do jego obowiązków. Wobec braku styczności z fakturami stwierdził, że nie może potwierdzić, czy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy firmą "X. BIS" a spółką "Y.".

Stały dostawca firmy "X. BIS" – C. C. zeznał, że na okoliczność dokonanych transakcji nigdy nie zawarł pisemnych umów. Zamówień w imieniu firmy "X. BIS" dokonywał kierownik produkcji. Zdarzały się takie cykle, że L. A. zwiększała zapotrzebowanie na towary i wówczas nie zawsze był w stanie realizować takie zamówienie. Świadek zeznał, że w firmie L. A. dostarczony towar odbierali, wyładowywali i sprawdzali pracownicy tej firmy. Odbiór potwierdzano podpisem pracownika magazynu lub z produkcji na dokumencie WZ, a faktury dostarczane były L. A. pocztą. Towar pod względem ilościowym i jakościowym w firmie "X. BIS" sprawdzali pracownicy produkcji. Za zakupiony towar podatniczka dokonywała płatności przelewem, rzadko gotówką.

Ponadto organ I instancji wskazał, że przeprowadzone względem spółki "Y." czynności kontrolne wykazały, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w J. przy ul. [...], ani w miejscu wskazanym przez B. B., tj. w P. przy ul. [...]. W trakcie tych czynności ustalono, że spółka "Y." w latach 2004-2005 prowadziła działalność gospodarczą w J.. W tym celu wynajmowała od B. S. halę o powierzchni [...] m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy. Przesłuchana w charakterze świadka B. S. zeznała, że spółka, od momentu gdy B. B. został prezesem, przestała wynajmować od niej pomieszczenia w J. Z kolei prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "Y." w pomieszczeniach biurowych w P. przy ul. [...] nie potwierdził G. P. – prezes Spółdzielni Pracy "Z.". Zeznając w charakterze świadka oświadczył, że B. B. praktycznie nie korzystał z wynajmowanych pomieszczeń, a spółka nie płaciła czynszów i umowę najmu rozwiązano.

Przesłuchany natomiast w charakterze świadka, w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "Y.", B. B. zeznał, że spółka zakończyła prowadzenie działalności na przełomie 2009 i 2010 r. Stwierdził, że spółka prowadziła działalność jedynie w zakresie handlu i pośrednictwa handlu drewnem, oraz że działalność była prowadzona w J. przy ul. [...]. Oświadczył, że spółka w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomości, nie wynajmowała samochodów, a korzystała z usług transportowych innych firm. Zeznał, że sprzedawane towary pochodziły od tych samych podmiotów, które woziły drewno. W zależności od wielkości zamówienia transport odbywał się albo jednorazowo, albo do jednej faktury było kilka transportów, jak np. w firmie L. A. Oświadczył, że w okresie od stycznia do lipca 2009 r. dokonał nabycia pod konkretne zamówienia swoich klientów. Podmioty, od których spółka nabyła towary były firmami krajowymi. Zapłaty za zakupiony towar dokonywał gotówką, płacił za nabyty towar po otrzymaniu zapłaty od kontrahentów, którym dalej sprzedał drewno. Oświadczył, że posiada dokumenty potwierdzające nabycie przedmiotowych towarów, w tym dowody zapłaty. Nie dokonał jednak rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów będących przedmiotem sprzedaży, bowiem jako prezes zarządu spółki nie potrafił sobie sam poradzić z dokumentacją firmy. Zeznał także, że spółka w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. B. B. zeznał, że kontakt z kontrahentami nawiązywał przez internet i wśród "znajomych osobistych". Najpierw dzwonił do kontrahenta i ustalał z nim termin spotkania biznesowego, na którym były omawiane warunki dostaw, termin i rodzaj towaru. Następnie zamawiał towar w firmie, która miała mu towar przygotować i dostarczyć. W trakcie współpracy kontrahenci składali kolejne zamówienia, np. w momencie kiedy spotykał się z nimi w celu odbioru pieniędzy, bądź w trakcie prywatnych spotkań. Zapłaty za towar kontrahenci dokonywali gotówką, a umowy zawierał przy większych transakcjach, gdzie istniało ryzyko niezapłacenia należności przez kontrahenta. Umowy były zawierane w siedzibach firm kontrahentów. Umowę przygotowywał kontrahent i kiedy się spotykali wspólnie nanosili ewentualne poprawki i przy kolejnym, spotkaniu podpisywali poprawioną umowę w siedzibie kontrahenta. Oświadczył, że umowy z [...] "X." A. A. i [...] "X. BIS" L. A. nie zostały podpisane w J., tylko w siedzibach tych firm. Jak wyjaśnił, podane w umowach niewłaściwe miejsce ich zawarcia, tj. J. zamiast B., wynika z faktu, że podczas weryfikacji wstępnej umowy naniósł adres swojej spółki, jako miejsce zawarcia umowy. Natomiast występujący w umowach błąd w imieniu osoby reprezentującej spółkę "Y.", tj. A.B. zamiast B. B. wynika z pomyłki kontrahenta sporządzającego wstępną umowę, której nie zauważył.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, jako wystawca i odbiorca faktury, a zatem faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślono bowiem, że spółka "Y." nie posiadała zaplecza gospodarczego, nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniała pracowników, w badanym okresie posługiwała się adresami, które nie były aktualne i nie wskazywały na prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zebrany w sprawie materiał świadczy o tym, że L. A. nie podjęła żadnych, leżących w jej możliwościach, działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, w tym nie zażądała dokumentów rejestracyjnych spółki "Y.". Z powyższego organ wywiódł, że podatniczka nie działała w dobrej wierze, mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy podatkowe i nie podjęła żadnych możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Argumentując odwołanie strona podniosła, że kwestionowane przez organ transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a potwierdzają to zgromadzone w sprawie dowody, m.in. zeznania złożone w charakterze świadka przez A. A., dokumenty WZ, KW i KP, faktury VAT, umowy kupna - sprzedaży, kopie złożonych przez spółkę "Y." deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto odwołująca się wyraziła przekonanie, że dochowała należytej staranności w trakcie współpracy ze spółką "Y.". Podkreśliła, że przepisy u.p.t.u. nie zakazują podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawca towaru, a tym samym wystawca faktury, nie jest w stanie udokumentować faktu nabycia towarów będących następnie przedmiotem dostawy. Zarzucono, że organ I instancji nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przesłuchał B. B.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ustalenia i wnioski zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zwrócono uwagę, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował samego faktu zakupu przez podatniczkę towaru, a jedynie okoliczność, że faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, tj. spółka "Y.". Ustalono bowiem, że spółka "Y.": nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego; nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych; nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług; nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT, a poza fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji stwierdził, że choć żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zaznaczono, że w sytuacji gdy dochodzi do dostarczenia towaru przez nowego, nieznanego dotąd podatnikowi kontrahenta, wymagana jest szczególna staranność ze strony podatnika uczestniczącego w tym obrocie, albowiem staranność ta stanowić może przesłankę wyłączającą możliwość pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu. Sytuacja taka nakłada na odbiorców towarów bądź usług obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców i powinna spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu zgłaszającego się z ofertą sprzedaży towaru i wystawiającego faktury. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku zakwestionowanych transakcji występuje szereg okoliczności wskazujących, co najmniej na brak staranności przy doborze i sprawdzeniu nowego kontrahenta. Podkreślono bowiem, że podatniczka nie sprawdziła wiarygodności spółki "Y.", jej rzetelności, ani czy spółka ta była zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie interesowało ją również źródło pochodzenia dostarczonego towaru lub czy spółka dysponuje infrastrukturą techniczną. Nie wiedziała dlaczego w umowach zawartych ze spółką "Y." widnieje imię prezesa Zarządu A. B. (zamiast B. B.). Nie wymagała również od B. B. podania numeru rachunku bankowego spółki "Y." w celu dokonania zapłaty za towar, pomimo że za towar płacono znaczne sumy pieniędzy (faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] zł, faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [....] zł). Zaakcentowano także, że z materiału dowodowego wynika, iż jedyną osobą mającą bezpośredni kontakt z B. B. był A. A. Zarówno L. A., jak i pracownicy jej firmy: D. D., J. M. i S. B. zeznali, że nie poznali B. B., ani żadnego pracownika spółki "Y.". Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że w rzeczywistości to A. A. - mąż podatniczki zajmował się prowadzeniem firmy "X. BIS". Podkreślono bowiem, że L. A. powierzyła mężowi prowadzenie firmy i wyłącznie na zasadzie zaufania do niego twierdzi, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zawarte pomiędzy jej firmą a spółką "Y.". W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne oświadczenie złożone przez podatniczkę, że spółka "Y." dokonała sprzedaży towarów określonych na przedmiotowych fakturach VAT, zaznaczając, że L. A. nie może wykluczyć, że jej firma uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie organu, zarówno podatniczka, jak i jej mąż A. A. nie dochowali należytej staranności i nie sprawdzili nowego kontrahenta choćby pod względem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł także, że w umowach zawartych pomiędzy spółką "Y." a podatniczką znajduje się wiele fałszywych danych (np. miejsce zawarcia umów, imię prezesa spółki "Y."). Okoliczność ta, zdaniem organu, również świadczy o braku dołożenia przez podatniczkę należytej staranności. Wskazano, że wątpliwości, co do działalności spółki "Y.", winno u podatniczki wzbudzić unikanie przez B. B. spotkań w siedzibie lub miejscu prowadzenia przez spółkę działalności. Podkreślono, że podatniczka nie skorzystała z prawa do sprawdzenia towaru przed jego wydaniem w siedzibie sprzedającego, a tym samym zrezygnowała z możliwości sprawdzenia adresu i poznania miejsca prowadzenia przez jej kontrahenta działalności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów O.p. organ II instancji uznał je za bezpodstawne i stwierdził, że w toku prowadzonego wobec podatniczki postępowania poczyniono wszelkie starania mające na celu ustalenie wszystkich istotnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji dokonanych ze spółką "Y.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p., a także naruszenie art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W treści skargi w znacznej części powtórzono zarzuty i ich uzasadnienie podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Formułując zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że działalność spółki "Y." była prowadzona przez jej prezesa B. B. bez udziału dodatkowych osób. Zdaniem skarżącej, działalność ta nie wymagała posiadania przez spółkę składników majątkowych takich jak np. powierzchnie magazynowe, biura, czy środki transportu. W jej ocenie, poczynione przez organy ustalenia dowodzą, że spółka "Y." w ramach prowadzonej działalności dokonywała najprawdopodobniej tzw. "transakcji łańcuchowych". Taki sposób realizacji transakcji znajduje potwierdzenie w treści zeznań złożonych przez B. B.. Ponadto autorka skargi stwierdziła, że brak faktur od dostawców pierwotnych w dokumentacji spółki "Y." w żaden sposób nie dowodzi tego, jakoby dostawcy tacy nie dokonali dostaw na rzecz tej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła, że stanowisko organu podatkowe zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11. Skarżąca stwierdziła bowiem, że organy wywiodły swoje twierdzenie, jakoby faktury wystawione przez spółkę "Y." na rzecz skarżącej nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw, przede wszystkim z faktu, że spółka ta w trakcie przeprowadzonej kontroli nie przedstawiła pełnej dokumentacji w zakresie obrotu towarami kupionymi i następnie sprzedanymi skarżącej. Podkreślono, że u.p.t.u. dopuszcza, zgodnie z art. 105a i następnymi, obciążanie nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zbywcy dopiero od dnia 1 października 2013 r., przy czym dotyczy to wyłącznie nabywców tzw. "towarów wrażliwych". Zaznaczono przy tym, że katalog "towarów wrażliwych" nie obejmuje produktów z drewna, a także, że przepis ten obowiązuje dopiero od 1 października 2013 r., a więc nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie. Skarżąca wyraziła pogląd, że organy podatkowe kwestionują jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki "Y.S", pomimo, że nie były w stanie wykazać, że zostały spełnione przesłanki pozwalające to prawo zakwestionować.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r., będącym odpowiedzią na powyższe pismo skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a z orzeczeń TSUE wynika jednoznacznie, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiają się pozbawieniu odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, jeśli faktura ta nie dokumentuje faktycznej usługi lub dostawy towarów. Powtórzono, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy faktury nabycia tarcicy bukowej, sosnowej i brzozowej, płyty wiórowej i sklejki wystawione przez "Y." Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w 2009 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), prawa strony do żądania przeprowadzenia przez organ dowodu (art. 188 O.p.), prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190 § 2 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze oraz piśmie procesowym neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do zakupu tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyt wiórowych i sklejki, nie od spółki "Y." - widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka "Y." w istocie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT. Co istotne w sprawie poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożono żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą spółki "Y." i spornymi transakcjami. Materiał dowodowy w sprawie potwierdza wnioski organów podatkowych obu instancji, że działalność tego podmiotu ograniczała się w istocie do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że nabyte przez skarżącą surowce drzewne oraz inne półfabrykaty do produkcji mebli nie mogły pochodzić od spółki "Y.", albowiem spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w J. przy ul. [...], ani w miejscu wskazanym przez B. B., tj. w P. przy ul. [...]. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzanie w zeznaniach B. S. (wynajmowała spółce "Y." halę o powierzchni [...] m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy w J. wyłącznie w latach 2004-2005) oraz G. P. (wynajmowane spółce "Y." w okresie od [...] czerwca do [...] października 2009 r. pomieszczenia biurowe w P. przy ul. [...] praktycznie nie były wykorzystywane, a spółka nie płaciła czynszów i umowę najmu rozwiązano). Fikcyjność zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdza także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającej spółce "Y.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę "Y." nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "Y.". W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadka osób, które w 2009 r. również nabywały towary od spółki "Y.", podkreślić należy, że art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, albowiem okoliczności transakcji zawartych pomiędzy spółką "Y." a innymi podmiotami nie stanowią istoty sporu w niniejszej sprawie, natomiast kwestia rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie dostaw towarów została rozstrzygnięta innymi dowodami, m.in. prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w której wykazano, że spółka "Y." nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach oraz na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez B. S. i G. P. Przy czym podkreślenia wymaga, że dowody te nie przesądziły jako jedyne o treści stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. za nieusprawiedliwiony.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka, w toku niniejszego postępowania, B. B. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie uczestniczyła. Powołany przepis stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 190 § 2 O.p., albowiem w sytuacji gdy B. B. dwukrotnie wezwany przez organ I instancji nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonych terminach, jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczone zostały zeznania B. B. złożone w dniu [...] w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki "Y." w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca zapoznała się z wyżej wskazanym zeznaniem B. B., w trybie art. 200 O.p. i nie kwestionowała jego treści, a jedynie zarzuciła brak wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru nabytego przez spółkę "Y.".

Sąd podziela pogląd organów podatkowych w sprawie, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką "Y." (inicjatywa nieznanego dotychczas skarżącej podmiotu), bierność skarżącej w zakresie sprawdzenia nowego dostawcy (poprzestała jedynie na oświadczeniu tej spółki), brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki B. B. – osoby, której skarżąca nie znała, ani nawet nie sprawdziła jej tożsamości, to w takiej sytuacji miała obiektywne podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł bowiem, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (w punktach 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C- 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 powyższego wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 powyższego wyroku).

W świetle powyższych tez Trybunału, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżąca nie dochowała należytej i podstawowej staranności przy dokonywaniu transakcji rzekomo ze spółką "Y.". Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób pominąć, że skarżąca nie podjęła w istocie żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie materiałami drzewnymi i półfabrykatami do produkcji mebli. W szczególności nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znała osobiście B. B., nie znała źródła pochodzenia nabywanego towaru, płatności za towar dokonywano gotówką do rąk B. B., przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy. Nie bez znaczenia pozostaje także, że w umowach zawartych pomiędzy skarżącą a spółką "Y." znajdują się nieścisłości (np. co do miejsca zawarcia umowy, imię prezesa spółki "Y."). Całokształt powyższych okoliczności niezbicie, w ocenie Sądu, świadczy co najmniej o braku należytej staranności skarżącej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że prowadzeniem spraw firmy "X. BIS" w rzeczywistości zajmował się mąż skarżącej – A. A. Świadczy o tym nie tylko udzielone jemu przez L. A. pełnomocnictwo z dnia [...] do reprezentowania firmy "X. BIS", ale przede wszystkim brak jakiejkolwiek, nawet elementarnej, wiedzy skarżącej o funkcjonowaniu własnej firmy, w tym prowadzeniu transakcji ze spółką "Y.". Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak gdyby działał na własną rzecz. Skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają mocodawcę, który ponosi konsekwencje braku należytej staranności osoby, przez którą działa. W konsekwencji uznać należy, że brak sprawdzenia przez A. A. spółki "Y." pod kątem jej wiarygodności i rzetelności obciąża w istocie skarżącą.

Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółka "Y." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcami drzewnymi oraz półfabrykatami do produkcji mebli. Wobec powyższego skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a niefikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż spółka "Y.", która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącej towarów ujętych w spornych fakturach. W tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, badając również okoliczności działania skarżącej i jej pełnomocnika w dobrej wierze, wykazując im brak elementarnej staranności. Stąd nie znajdują odniesienia do niniejszej sprawy powołane przez stronę tezy wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11 dotyczące tzw. "towarów wrażliwych". Sam fakt posługiwania się przez stronę skarżącą fakturami nieprawidłowymi pod względem materialnym, dyskwalifikuje te dokumenty pod względem wiarygodności. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

W świetle poczynionych powyżej rozważań za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zaznaczyć należy, że powołany wyżej przepis stanowi, że każdy z podmiotów uczestniczący w transakcji łańcuchowej ma obowiązek wystawienia faktury i w każdym przypadku data sprzedaży jest taka sama. Hipotetycznie przyjmując taki stan rzeczy, spółka "Y." powinna posiadać faktury VAT dokumentujące zakup takich samych towarów, z datą taką z jaką dokonała ich sprzedaży skarżącej. Jednak, jak już wyżej wskazano, kontrahent skarżącej nie posiadał żadnych faktur VAT dotyczących zakupu towarów. Dodatkowo opisany przez stronę skarżącą przebieg transakcji wskazywałby, że spółka "Y." była jedynie pośrednikiem w tych transakcjach, a zatem winna wystawić fakturę z prowizją za pośrednictwo, a nie za dostawę tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. Na uwagę zasługuje również fakt, że ani skarżąca, ani jej kontrahent nie wskazali konkretnie z imienia i nazwiska bądź nazwy firmy żadnego "trzeciego" podmiotu, który brałby udział w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.