Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 379/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123  § 1, art.180  § 1 i 2,  art. 187  §  1 i 2,  art. 188,  art. 191-193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W ramach złożonego w dniu 25 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) K. M. (dalej zwany skarżącym) wykazał z tytułu działalności gospodarczej - prowadzonej w zakresie produkcji zniczy, usług instalatorskich, usług budowlanych i budowy maszyn pakujących, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" - przychód w wysokości 1.223.668,43 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.202.660,87 zł oraz dochód w kwocie 21.007,56 zł. Wykazał także dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 7.091,50 zł. W rezultacie, uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu straty z lat ubiegłych (335 zł) oraz składek na ubezpieczenia społeczne (2.810,43 zł), obliczony przez podatnika dochód do opodatkowania wyniósł 24.953,63 zł, a należny podatek - po odliczeniu składek zdrowotnych (2.331,64 zł) oraz ulgi na dziecko (1.145,08 zł) stanowił kwotę 692 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego za 2007 r., poprzedzonego kontrolą podatkową

z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zawyżone koszty działalności spowodowane zostały niezasadnym zaliczeniem w ich ciężar:

• wydatków na zakup odzieży i akcesoriów (wg faktur z dnia 29.06.2007r. Nr [...]) w kwocie 966,40 zł;

• wydatków opisanych fakturami VAT, wystawionymi na inne podmioty, tj. PPH C J. A., Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjnych "B" s.j. K. M., M. O., S. K., w łącznej kwocie 29.357,16 zł;

• błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł;

• kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007r. w kwocie 548,71 zł;

• wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68zł

• wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł;

• wydatków na usługę adwokacką (1.280 zł) oraz zakup znaków sądowych (5.241zł) w łącznej kwocie 6.521,00 zł.

Łącznie zakwestionowano ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 52.830,26zł.

Wskutek powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.612 zł, w miejsce zadeklarowanego przez niego w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok, podatku w wysokości 692 zł.

W wyniku rozpatrzenia złożonego od powyższej decyzji odwołania, w którym podniesiono zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 192 O.p. poprzez ich niezastosowanie, art. 191 i 193 O.p. poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak wywodu na temat oceny zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – [dalej jako: u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby jednak dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł być uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, że został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Ponieważ to podatnik jest uczestnikiem zdarzeń gospodarczych, winien współdziałać w dowodzeniu określonych faktów i wskazywać dowody, zwłaszcza, jeśli mają one potwierdzić okoliczności dla niego korzystne. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania materiału dowodowego, obciążające organy podatkowe nie mogą jednak iść tak daleko, by rozumieć ją jako niczym nieograniczoną powinność poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Organ wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest jego prawidłowe udokumentowanie (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrok NSA z dnia 13.06.2001, I SA/Gd 2127/98 Lex nr 53575).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że mimo kilkukrotnego wzywania podatnika do udzielenia wyjaśnień, nie udzielił on jasnych i konkretnych wypowiedzi, co do poszczególnych wydatków oraz nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, wobec czego rozstrzygnięcie organu I instancji, w zakresie każdego z wyłączonych przez ten organ wydatków, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wydatku związanego z zakupem odzieży i akcesoriów, przekazanych następnie firmie "D" sp. z o.o. w [...] - zdaniem podatnika jako materiały reklamowe - Dyrektor wyjaśnił, że powinnością podatnika było wykazanie, iż jego działania w tym zakresie miały na celu reklamowanie firmy, czyli przekazanie o niej lub o jej produktach informacji. Z braku ustawowej definicji pojęcia "reklama" zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się słownikową definicję tego pojęcia, co oznacza, że "reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z konkretnych usług". Według organu dołączone do odwołania pismo firmy "D", z którego wynikało, że podatnik przekazał jej w ramach współpracy między firmami 9 kompletów odzieży roboczej (w rzeczywistości z faktury zakupu wynikało, że było to 9 par spodni, 3 kurtki, 2 t-shirty, polo oraz akcesoria) nie było dowodem wystarczającym na zaliczenie tego wydatku jako kosztów reklamy. Podatnik nie wykazał, by przekazana odzież była oznaczona w taki sposób, by jednoznacznie ją kojarzono z firmą "A", należącą do podatnika.

Za trafne uznano zakwestionowanie 7 faktur VAT wystawionych na inne podmioty w okresie od stycznia do listopada 2007 r., skorygowanych następnie przez podatnika za pomocą not korygujących. Było to 6 faktur zakupu wystawionych na rzecz firmy C, której właścicielem był J. A., pełnomocnik podatnika, oraz 1 faktura, w której jako nabywcę określono firmę B spółka jawna, której podatnik był wspólnikiem. W toku postępowania ani w odwołaniu nie wyjaśnił on przyczyn błędnego wystawiania faktur przez trzech wystawców, przy czym w przypadku 6 faktur (firma C) były one wystawione na podmiot nieistniejący. Wystawione przez podatnika noty korygujące, wskazujące jego firmę jako rzeczywistego nabywcę, nie mogły być zdaniem organu uznane za działanie skuteczne, albowiem dopuszczona przez § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) możliwość korygowania danych dotyczących nabywcy nie obejmuje przypadku, gdy tym nabywcą jest całkiem inny podmiot niż wskazany w fakturze. Działanie oparte na tym przepisie dotyczy przypadków korygowania innych danych, np. błędu w nazwie, adresie, NIP, itp. Wystawienie not korygujących w sposób sprzeczny z powołanym przepisem skutkowało uznaniem, że podatnik nie mógł skutecznie zaliczyć tych wydatków do kosztów podatkowych, a tym samym nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt podatkowy wydatków na paliwo i winiety w związku z wyjazdem podatnika w lipcu 2007 r. do Słowenii i Chorwacji, albowiem mimo wezwań organu nie przedłożył on żadnych dowodów potwierdzających związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, wyjaśnienia podatnika o bezowocnych (a tym samym nie potwierdzonych konkretnymi dowodami) próbach nawiązania kontaktów handlowych były nieprzekonujące i nienależycie udowodnione.

Nie podzielono też zarzutów w zakresie nieuwzględnienia wydatków na zakup materiałów budowlanych: parkietu, paneli MDF, lakieru, bloczków Unipol, bramy garażowej uchylnej, skrzydła stalowego i cegły. Według twierdzeń podatnika miały one być wykorzystane celem dostosowania wynajmowanych pomieszczeń w [...] dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone oględziny pomieszczeń nie dowiodły, aby znajdowały się tam panele i parkiet oraz pozostałe materiały, mimo że dokonano również oględzin podwórza. W oględzinach uczestniczył podatnik i podpisał protokół z tej czynności dnia 10.07.2008 r. Zastrzeżenia do protokołu z oględzin podatnik wniósł dopiero po podpisaniu protokołu kontroli, a dołączone do odwołania zdjęcia nie mogą stanowić potwierdzenia stanu rzeczy istniejącego w dacie oględzin. Stwierdzony w protokole fakt pomalowania pomieszczeń nie stanowi dowodu, że zakupiony lakier był do tego celu wykorzystany, gdyż zakwestionowane wydatki dotyczą lakierów do podłóg lub stolarki, a nie farb do malowania ścian czy sufitów. Zdjęcie mające dokumentować zakup parkietu przedstawia podłogę z drewnianych desek, a nie parkiet. Zasadność wydatków na zakup styropianu nie była kwestionowana.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie udokumentował w jakikolwiek sposób celowości wydatków na zakup akcesoriów i sprzętu komputerowego (3 sztuki obudów MUSTANG, pamięć DDR-2 PATRIOT, karta pamięci SD, dyski twarde HDD, monitor, drukarka, procesor), które według podatnika uległy zużyciu lub zniszczeniu tuż po nabyciu (zakup w listopadzie, sierpniu i lipcu 2007 r. i brak udokumentowania faktu zniszczenia lub zużycia oraz wskazania okoliczności, w jakich do tego doszło), przy równoczesnym odstąpieniu od reklamacji lub zgłoszeń uprawnień z tytułu gwarancji.

Również, wbrew zarzutom odwołania, nie było podstaw – w ocenie Dyrektora - do uwzględnienia wydatków na obsługę prawną (porada prawna i honorarium adwokackie), gdyż mimo wezwań podatnik nie wskazał spraw, w jakich ta pomoc była świadczona, powołując się na tajemnicę uzyskanych od adwokata informacji. Zdaniem organu odwoławczego same zapewnienia nie były tu wystarczające, skoro nie dowodziły istnienia związku wydatku z działalnością gospodarczą. Również nie dowiedziono tego związku odnośnie wydatku na zakup znaków sądowych, które są formą uiszczania opłaty sądowej w sprawach cywilnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006 r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 27 poz. 199 ze zm.), przy czym znaki należy naklejać na egzemplarzu przeznaczonym dla sądu (§ 6). Tym samym brak jest podstaw do naklejania tych znaków w innym celu, niż to wynika z rozporządzenia, a to przemawia o uznaniu za bezzasadne twierdzeń podatnika o naklejaniu znaków na pismach kierowanych do dłużników.

Jako prawidłowe ocenił ten organ również ustalenie o zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w wysokości 633,99 zł z uwagi na to, że dokonując tej amortyzacji metodą liniową w równych kwotach miesięcznych po 158,51 poczynając od stycznia 2007 r., podatnik w czerwcu 2007 r. odpisał z tego tytułu kwotę 792,50 zł. Nadwyżka (633,99 zł) została więc w sposób nieuzasadniony uznana za koszt uzyskania przychodów podatnika.

W rezultacie tych ustaleń Dyrektor Izby uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 52.830,26 zł, przy równoczesnym uznaniu księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie wydatków (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p.) i stwierdzeniu, że zachodzą podstawy do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p., gdyż zebrane w sprawie dowody pozwalały na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku na reklamę, a odnośnie wszystkich pozostałych zakwestionowanych wydatków wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 3 tej ustawy podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Co do wydatków na cele reklamowe zarzucił, że w postępowaniu dotyczącym podatku VAT przyjęto, że nie opodatkował podatkiem należnym VAT "wydania odzieży na cele reklamowe", co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi na gruncie podatku dochodowego, w których przyjmuje się, że wydatek na zakup odzieży nie był wydatkiem na reklamę. Skarżący zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. wydatki na reklamę nie są limitowane, co umknęło organom podatkowym, oraz zarzucił, że nie przeprowadziły one dokładnego postępowania w celu ustalenia, czy wydana odzież była rzeczywiście reklamą firmy skarżącego. Jego zdaniem przedłożone do odwołania oświadczenie firmy D fakt ten potwierdza, gdyż podjęte przez niego działania (przekazanie odzieży) zaowocowały nawiązaniem współpracy handlowej z firmą D. Podkreślił, że wielokrotnie używał w postępowaniu terminu "materiały reklamowe", zatem należy uznać, że przekazane materiały były desygnatami nazwy materiał reklamowy.

Odnośnie wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na inne podmioty (firma C i B sp.j.) skarżący zarzucił pominięcie przez organy faktu, iż był faktycznym nabywcą towarów objętych spornymi fakturami, z których część dotyczyła nabycia materiałów zużytych przez skarżącego do naprawy jego samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zaś pozostała część została również wykorzystana w jego działalności, czego ma dowodzić zapłata za te towary dla wystawców faktur (co zostało potwierdzone w dokumentach sprzedaży), oraz spis z natury, w którym ujęto niesprzedane materiały. Te okoliczności organy bezzasadnie pominęły. Podniósł, że to organy podatkowe winny ustalić, dlaczego wystawca błędnie wykazał na fakturze podmiot będący nabywcą, a nie obciążać tym obowiązkiem podatnika. Dalej zarzucił, że organy błędnie podsumowały kwotę zakwestionowanych wydatków (winno być 29.337,16 zł a nie 29.357,16 zł jak ustaliły organy), co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 20 zł. Podtrzymał stanowisko o przysługującym mu uprawnieniu do wystawienia not korygujących na podstawie § 18 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r., i powołał się na pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 11.01.2007 r. I SA/Po 1017/06.

Co do wydatków związanych z podróżą służbową do Słowenii i Chorwacji zarzucił brak przekonującego uzasadnienia przez organ odwoławczy przyczyn nieuwzględnienia jego wyjaśnień i zapewnień, iż podróż ta miała przynieść skutek w postaci nawiązania kontaktów handlowych.

Odnośnie wyłączonych przez organ wydatków na materiały budowlane wyjaśnił, że parkiet w nomenklaturze sprzedawcy oznacza w istocie deski podłogowe różnej długości; w przypadku przedstawionym na zdjęciach jest to parkiet "CABREUVA 305461", a organy tej kwestii dokładnie nie wyjaśniły. Podał, że cegła została sprzedana, a nie zużyta dla potrzeb remontu lokalu w Czepielowicach, a zakwestionowanie faktur na zakup sprzętu komputerowego stanowi zbyt głęboką ingerencję organów w działalność gospodarczą.

Skarżący zakwestionował też stanowisko odnośnie wydatków na obsługę prawną (porada, honorarium) i zakup znaków sądowych w kwocie 5.241 zł, ponawiając zarzuty z odwołania i wyjaśniając, że do przesądowych wezwań do zapłaty dołączał kserokopie pozwu opatrzone znakami sądowymi, co przynosiło skutek w postaci dobrowolnej zapłaty przez dłużników.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Op 479/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 sierpnia 2009r., nr [...], wskazując jednocześnie w jego uzasadnieniu, iż większość z sformułowanych w skardze zarzutów należało uznać za bezzasadne.

Za niezasadne uznano te zarzuty skargi, w ramach których skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszty podatkowe wydatków na zakup odzieży i akcesoriów w kwocie 966,40 zł; błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł; kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007r. w kwocie 548,71 zł; wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68 zł, wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł; oraz wydatku na zakup znaków sądowych w kwocie 5.241zł .

Odnosząc się do wydatków na zakup odzieży i akcesoriów poniesionych zdaniem skarżącego na reklamę, Sąd zważył, iż słusznie organy podatkowe, wobec braku legalnej definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej, odwołały się do wykładni językowej tego pojęcia. Zaś zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pojęcie to było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli doktryny. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Przyjmując ten kierunek wykładni tego pojęcia, zaaprobowany też przez orzecznictwo, zdaniem Sądu, nie sposób było przyjąć, by przekazanie opisanej na fakturach nabycia odzieży firmie D Sp. z o.o. miało cechy reklamy. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał (ani nie wskazywał środków dowodowych), że przekazana odzież zawierała elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, poszerzała wiedzę przyszłych nabywców o konkretnych towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Natomiast z pisma firmy D wynikało, że 9 kompletów ubrań roboczych wraz z akcesoriami otrzymała ona od skarżącego w ramach współpracy. Nawet więc gdyby przekazana odzież nosiła logo firmy podatnika, to taki sposób zadysponowania nią nosiłby raczej cechy reprezentacji, która jednak od dnia 01.01.2007 r. nie stanowi kosztu podatkowego. Z tych też względów, w ocenie Sądu, odnoszące się do tej kwestii zarzuty skarżącego opisane w skardze należało uznać za chybione.

Odnośnie dalszych zakwestionowanych wydatków – a to związanych z podróżą służbową do Chorwacji i Słowenii, na zakup materiałów budowlanych celem adaptacji pomieszczeń wynajmowanych w [...] dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, na zakup akcesoriów komputerowych i znaków sądowych –ich wykluczenie z kosztów podatkowych zostało oparte na ustaleniu organów o braku wystarczających dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji – niemożności ustalenia związku przyczynowego między nimi a powstałym lub potencjalnym przychodem - jako warunku sine qua non zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Dotyczy to, po pierwsze, wydatków poniesionych na paliwo i winiety w ramach wyjazdu opisanego jako podróż służbowa do Słowenii i Chorwacji (na początku lipca 2007 r.), albowiem wyjaśnienia składane co do okoliczności dotyczących związku tego wyjazdu z prowadzoną działalnością gospodarczą były zbyt ogólnikowe i na ich podstawie nie można było zidentyfikować potencjalnych kontrahentów, miejscowości ich siedziby, miejsc, w których podatnik się zatrzymywał dla przeprowadzenia negocjacji handlowych, ewentualnych ofert handlowych, na które skarżący wskazywał w swoich pisemnych wyjaśnieniach.

Nie budziła również zastrzeżeń zasadność zakwestionowania przez organy wydatków z tytułu kosztów amortyzacji zestawu komputerowego. Skoro bowiem wartość początkowa tego zestawu wynosiła 6.340,25 zł, a był on amortyzowany metodą liniową według stawki 30%, to roczna wysokość tego odpisu nie mogła przekroczyć kwoty 1.902,12 zł. Podatnik dokonał natomiast odpisu w kwocie 2.536,11 zł, co dowodzi zawyżenia tego wydatku o kwotę 633,99 zł i zarazem stanowi naruszenie art. 22h ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego skierowanych przeciw ustaleniom co do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych (panele MDF, bloczki Unipol, brama garażowa uchylna, skrzydło stalowe, parkiet, lakiery, cegła) mających służyć – wedle wyjaśnień skarżącego – dostosowaniu dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń wynajmowanych w [...].

Bezspornie w trakcie oględzin tej nieruchomości skarżący uczestniczył bezpośrednio, podpisując na każdej stronie sporządzony z tej czynności protokół i otrzymując jego jeden egzemplarz, a dysponując kopią tego protokołu żadnych zastrzeżeń do jego treści nie wnosił, czyniąc to dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli. Rację ma w związku z tym organ odwoławczy stwierdzając, iż dołączone do odwołania zdjęcia nie mogą stanowić dowodu podważającego ustalenia wynikające z oględzin. Istotą tego ostatniego dowodu jest bowiem stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w trakcie oględzin, dlatego późniejsza próba dokumentowania odmiennego stanu rzeczy załączonymi zdjęciami musi być uznana za bezskuteczną.

Trudno ponadto było uznać za wiarygodne zarzuty o pominięciu przez kontrolujących takich widocznych na pierwszy rzut oka materiałów jak: brama garażowa, drzwi uchylne stalowe czy bloczki Unipol, które miały rzekomo się znajdować na terenie objętym oględzinami, jeśli weźmie się pod uwagę szczegółowość protokołu kontroli co do opisu stanu faktycznego. Bezzasadny był także zarzut skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu lakierów mimo stwierdzenia w protokole o pomalowaniu pomieszczeń, skoro stwierdzono pomalowanie ścian farbami a nie lakierami do podłóg. Podobnie nieskuteczny – w konfrontacji z przedstawionym zdjęciem – był zarzut dotyczący parkietu, którym miała być w istocie deska podłogowa oznaczona przez sprzedawcę jako "parkiet CABREUVA". Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że zdjęcie obrazuje stare deski podłogowe, pomalowane farbą i nie może być absolutnie dowodem zamontowania w pomieszczeniach skarżącego parkietu opisanego w zakwestionowanej fakturze.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wydatków na zakup akcesoriów komputerowych, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane w prowadzonej działalności i uległy zużyciu eksploatacyjnemu. Charakter tych towarów oraz daty ich nabycia (3 sztuki obudów MUSTANG - zakup 27.11.2007 r., pamięć DDR-2 PATRIOT- zakup 23.11.2007 r., karta pamięci zakup 9.11.2007 r. dyski twarde HDD, monitor, drukarka – zakup 06.08.2007 r., procesor – zakup 26.07.2007 r.) jak też brak logicznych i przekonujących wyjaśnień co do przyczyn tak szybkiego zużycia, nieprzedłożenie żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt ani niewskazanie w tym zakresie żadnych obiektywnych środków dowodowych, dawały, zdaniem Sądu, pełne podstawy do zakwestionowania związku poniesionych wydatków z uzyskaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Tę samą ocenę należało także odnieść do innych akcesoriów komputerowych, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane do prowadzonej działalności, jednak zostały zlikwidowane ze względu na znaczne zużycie lub uszkodzenie, a co do których nie wykazano przyczyn tak szybkiego zużycia (zakup – kwiecień, maj i lipiec 2007 r. :dysk HD, płyta główna, karta graficzna, 2 urządzenia wielofunkcyjne). Wyjaśnienia skarżącego o mechanicznych uszkodzeniach tego sprzętu (wykorzystywanego na budowach) w żadnym razie nie zasługiwały na aprobatę, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi przyczynę likwidacji.

Co się tyczy znaków opłaty sądowej, to istotnie według wyjaśnień skarżącego nie zostały one naklejone na pisma sądowe, tak jak wymagają tego przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006 r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych (Dz. U. Nr 27 poz. 199 ze zm.), lecz na załączone do wezwań do zapłaty kopie pozwów do sądu (w istocie do sądu nie kierowanych)–a to dla uwiarygodnienia wezwań do zapłaty, co miało przynieść – i w szeregu przypadkach zdaniem skarżącego przynosiło - pożądany skutek w postaci dobrowolnej realizacji należności. Pozostawiając na uboczu rozważania dotyczące tego, czy działania podatnika były niezgodne z przepisami tego rozporządzenia, Sąd stwierdził, że mimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego taki sposób działania i jego efekty dla działalności gospodarczej. Zaś wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, same jego zapewnienia nie mogły być uznane za wystarczające dla wykazania, że zachodzi związek przyczynowy między wydatkami z tego tytułu a powstałym przychodem.

W omówionym powyżej zakresie Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany należycie, wyczerpująco go rozpatrzono i oceniono według zasad swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Dlatego też za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 par. 4 O.p.

Zdaniem Sądu w ramach zaskarżonej decyzji nie zostały natomiast wyjaśnione w sposób dostateczny kwestie związane z wydatkami na obsługę prawną. Bezspornym było, że faktura VAT nr [...] z dnia 22.01.2007 r. wystawiona przez adw. dr A. K. z Kancelarii Adwokackiej w [...] została opisana jako II rata honorariom w sprawie gospodarczej, a jej adresatem był skarżący. Wynikało z niej też bezspornie, że dotyczyła ona sprawy gospodarczej. Jeśli zatem mimo to budziła ona dalej wątpliwości organów, to winny one przeprowadzić dokładne ustalenia co do związku owego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Z istoty spraw gospodarczych wynika przecież, że są związane z działalnością gospodarczą, a nie ze sferą praw osobistych. Dotyczy to również faktury VAT z dnia 04.04.2007 r. nr [...] r. opisanej jako honorarium adwokackie za dwa odwołania, jak też faktury z dnia 20.11.2007 r. za poradę prawną. Organy podatkowe nie podjęły w tych kwestiach próby ich wyjaśnienia, mimo że wskazane faktury nie dyskwalifikowały z góry wydatków w nich opisanych jako związanych z działalnością gospodarczą, a znalezienie środka dowodowego nie wymagało żadnych poszukiwań.

Trafnym też okazał się zarzut skargi dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie, co wynikało z błędnego podsumowania wydatków związanych z fakturami wystawionymi na inne podmioty (kwota 29.357,16 zł zamiast 29.337,16.) Organ odwoławczy przyznał ten fakt w odpowiedzi na skargę, stwierdzając zarazem, że w toku postępowania strona nie podnosiła tego zarzutu. Tego rodzaju stanowisko nie może być jednak zaaprobowane, gdyż organ odwoławczy, jako ponownie rozpoznający sprawę co do meritum, winien określić prawidłową, a więc wynikającą z przepisów prawa, kwotę zobowiązania.

Równocześnie, w ocenie Sądu, organy naruszyły również prawo materialne poprzez błędne zinterpretowanie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. mającego tu zastosowanie w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na inne podmioty: PPH "C" A. J. (6 faktur) oraz "B" spółka jawna (1 faktura), a w konsekwencji tego, czy były one wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i czy miały wpływ na uzyskanie lub zwiększenie przychodu. Poza sporem było, że podatnik wystawił odnośnie tych faktur noty korygujące, w których oznaczył siebie jako nabywcę tych towarów. Zdaniem organów obu instancji takie działanie było niedopuszczalne z punktu widzenia przesłanek określonych w § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r., zgodnie z którym nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub z oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 (które to w sprawie niniejszej nie zachodzą), może wystawić fakturę nazwaną "notą korygującą". Według Dyrektora Izby w trybie określonym w tym przepisie mogą być korygowane jedynie pomyłki dotyczące podmiotu oznaczonego na fakturze, a więc samego sposobu oznaczenia nabywcy (np. błąd w nazwie, adresie, numerze identyfikacyjnym, i.t.p.), nie może on stać się natomiast podstawą do zmiany podmiotu umowy sprzedaży, co de facto uczynił podatnik.

Jednakże Sąd poglądu tego nie podzielił, stojąc na stanowisku, że prawodawca dopuścił możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, dokładnie precyzując granice, w jakich taka korekta jest możliwa. Wykluczona zatem została jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 18 ust. 1 pkt 5-12, a te w analizowanej sprawie nie występowały.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ winien zastosować przedstawioną przez Sąd wykładnię § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05. 2005 r. i dokonać ustaleń, czy towary objęte fakturami wystawionymi na rzecz firmy "C" J. A. oraz "B" Spółka jawna zostały w rzeczywistości nabyte przez skarżącego, a więc czy on był ich faktycznym nabywcą, czy posłużyły one do prowadzonej działalności gospodarczej, czy istniał związek przyczynowy między wydatkami na ich nabycie a uzyskanym przychodem. A zatem organ obowiązany będzie w szczególności wyjaśnić podnoszoną przez skarżącego kwestię dokonania zapłaty za te towary, ich sprzedaży oraz ujęcia w spisie z natury tych, które nie zostały sprzedane. W tym celu organ, o ile uzna to za konieczne, może podjąć również czynności dowodowe, choćby u wystawców spornych faktur. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy może stać się podstawą rozstrzygnięcia odnośnie tej spornej kwestii, przy zastosowaniu wykładni prawa materialnego zaprezentowanej powyżej.

Z uwagi na fakt, iż wyżej omówionym wyrokiem wyeliminowano z obrotu prawnego sporną decyzję organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania dowołania skarżącego, kolejna decyzją z dnia 19 kwietnia 2010r. Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2008r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, wydanymi w ślad za wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r., postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie:

- czy wykonanie usług prawnych na kwotę 1.280,00 zł udokumentowanych fakturami VAT z dnia 22 stycznia 2007r. nr [...], z dnia 4 kwietnia 2007r. nr [...] oraz z dnia 20 listopada 2007r. nr [...] wystawionymi przez adw. dr A. K. z Kancelarii Adwokackiej w [...] miało miejsce, a nadto jakich porad prawnych dotyczyły te usługi (jakiego kontrahenta czy sprawy), a w konsekwencji, czy w odniesieniu do tych wydatków spełnione zostały przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- czy firma "A" była rzeczywistym nabywcą towarów opisanych fakturami: nr [...] z dn. 04.01.2007r., nr [...] z dn. 12.04.2007 r. nr [...] z dn. 18.04.2007r., nr [...] z dn. 31.08.2007r., nr [...] z dn. 18.09.2007r., nr [...] z dn. 04.10.2007r. w łącznej wysokości 29.197,16 zł wystawionymi na rzecz firmy PPH "C" A. J., a następnie skorygowanymi przez podatnika przy pomocy not korygujących oraz fakturą nr [...] z dnia 21.11.2007r. na kwotę 140,00 zł, wystawioną na Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjnych "B" sj. K. M., M. O., S. K..

W wyniku podjętych w tym zakresie czynności dowodowych, uzupełnione postępowanie podatkowe wykazało, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT miały związek z prowadzoną przez K. M. działalnością gospodarczą. Wyjaśnienia skarżącego składane w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego znalazły potwierdzenie w pismach uzyskanych od kontrahentów. Dlatego też organ podatkowy I instancji uznał, iż skarżący prawidłowo po stronie kosztów podatkowych zaliczył wydatki dotyczące honorarium w sprawie gospodarczej oraz porady prawnej, udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez adw. dr A. K. z Kancelarii Adwokackiej w [...], jak i wydatki udokumentowane fakturami VAT, do których wystawił noty korygujące.

W rezultacie organ I instancji przyjął, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za rok 2007 wynosił kwotę 43.200,66 zł, stanowiącą różnicę między przychodem wynikającym z księgi w wysokości 1.223.668,43 zł, a skorygowanymi kosztami jego uzyskania w kwocie 1.180.467,77 zł. Nadto, przy obliczaniu należnego zobowiązania za 2007r. organ nie uwzględnił straty z lat ubiegłych w wysokości 335,00 zł, którą skarżący rozliczył w zeznaniu rocznym (PIT-36), bowiem strata ta w 2006r. nie wystąpiła, co stwierdzała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27.11.2008r. Nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 161,00 zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia 13 września 2010r., Nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 4.729,00 zł. Ponieważ wskazana w tej decyzji kwota dotyczyła jedynie "dodatkowego zobowiązania podatkowego", Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał kolejną decyzję z dnia 27 września 2010r. nr [...], którą uzupełnił z urzędu decyzję pierwotną, wskazując prawidłową kwotę całości zobowiązania w wysokości 5.421,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 stycznia 2011r., nr [...] uchylił obie powyższe decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w ramach ponownie prowadzonego postępowania konieczne będzie określenie i wyrażenie w sentencji decyzji pełnej i wymaganej przepisami prawa treści rozstrzygnięcia, co do kwoty określonego zobowiązania.

W wyniku przeprowadzania kolejnego postępowania organ I instancji -uwzględniając wskazania organu odwoławczego - decyzją z dnia 25 marca 2011r., nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 5.379,00 zł, uwzględniając w jej ramach dodatkowo na korzyść skarżącego fakt zaniżenia przez niego kosztów podatkowych o podatek VAT wynikający z dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 07.04.2007r. na kwotę netto 119,75zł (VAT 26,34zł) i nr [...] z dnia 30.03.2007r. na kwotę netto 17,94zł (VAT-3,95zł) dokumentujących zakup paliwa.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, uznając jednakże prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji w kwestii dotyczącej kosztów amortyzacji.

Ponownie zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie artykułów: 120, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 192, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, wskazując, iż - w przypadku ostatnio wymienionego przepisu - osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji z roku 2008, również uczestniczyła we wszystkich czynnościach i wydaniu decyzji w roku 2010 po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia; art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz art. 193 O.p. poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych. Nadto zarzucił błędy w ustaleniu kwoty stanowiącej wysokość zobowiązania za w/w rok podatkowy.

Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie wskazywanych dowodów jak i przeprowadzenie rozprawy w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo alternatywnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania (poza rozprawą) organowi podatkowemu I instancji. Wnioski te dotyczyły ponownego swojego przesłuchania, jak i przesłuchania charakterze świadków: J. A. oraz M. S., przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...], przeprowadzenia dowodu z pisma z dnia 10.06.2010r. stanowiącego komentarz do faktury VAT [...], przeprowadzenia dowodu z protokołów likwidacji sprzętu komputerowego i akcesoriów, przeprowadzenia dowodu z oświadczenia sprawcy kolizji z dnia 13.12.2007r., przeprowadzenia dowodu z oświadczenia sprzedawcy L Sp. z o. o. wystawionego przez kierownika marketu działającego w sieci E.

Dalej, w związku z nieuwzględnieniem wydatków na reklamę skarżący wskazał, iż materiały reklamowe nosiły informacje o produktach, zachęciły do zakupu maszyn pakujących, promowały logo firmy "A" a reklama była kierowana do adresata. To dzięki informacji (reklamie) na przekazanych firmie "D" Sp. z o.o. ubraniach i akcesoriach wskazana firma zakupiła od niego maszyny pakujące.

Podatnik zarzucił, iż wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów został pozbawiony ustawowego prawa do udowodnienia związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie zakwestionowanych wydatków związanych z odbyciem podróży służbowej do Słowenii i Chorwacji zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał w sposób prawidłowy analizy zebranego materiału dowodowego, a jego ocena była zbyt swobodna. Co do nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych zarzucił, iż ustalenie organu podatkowego I instancji pozostawało w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, gdyż kontrolujący nie ujęli w protokole znajdujących się w trakcie oględzin materiałów budowlanych m.in. bramy garażowej, bloczków Unipol, styropianu, a sam protokół nie zawierał informacji o tym, iż zakwestionowane materiały nie znajdywały się na wynajmowanej posesji. Wobec powyższego składając podpis na protokole nie potwierdził on braku w/w materiałów. Zarzucił także, iż mimo ustalenia w protokole, że pomieszczenia zostały pomalowane a fakt pomalowania pomieszczeń potwierdzały dowody w postaci zdjęć tych pomieszczeń, uprzednio dołączone do materiału dowodowego (załącznik do odwołania od decyzji z 2008r.) organ bezpodstawnie kwestionuje zaliczenie do kosztów podatkowych lakierów zużytych do ich pomalowania.

W kwestii faktur na zakup sprzętu komputerowego zarzucił, iż w tym zakresie pominięto dowód z przedłożonych protokołów likwidacji oraz bezpodstawnie, w jego przekonaniu, odwołano się do zasad doświadczenia życiowego zamiast do wiedzy specjalistycznej, a wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadka J. A. oraz oświadczenie podatnika na okoliczność posiadanej wiedzy specjalistycznej) został też pozbawiony ustawowego prawa do udowodnienia związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem podatnika organ podatkowy winien wskazać przepis prawa wprowadzający w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym rygoryzm dowodowy, z mocy którego pozbawia się wiarygodności dowodów złożonych do rzeczonego postępowania, aby mógł powołując się na rządy takiego przepisu pozbawić wiarygodności dowodów składanych do ponownie prowadzonego postępowania. Nadto, jak twierdzi strona, takie działanie stoi w opozycji do ustawowych regulacji, gdyż to właśnie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego stała się przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w świetle nowo zebranych dowodów.

Zakwestionował również stanowisko organu o bezzasadności ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zakupem znaków sądowych.

Końcowo, odnosząc się do charakteru prawnego wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.01.2010r. sygn. akt I SA/Op 473/09 i związania nim organu podatkowego, skarżący przedstawił stanowisko, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w żadnej części nie orzeka o związaniu oceną prawną sądu, wskazując jednocześnie, iż "nie znaczy to, że nawet gdyby takie rozstrzygnięcie Sądu zapadło byłoby zgodne z prawem". Powołując się na art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż skoro decyzja została uchylona w całości to nowo prowadzone postępowanie winno odnosić się do całego materiału objętego uchyloną decyzją a nie tylko być wybiórczo uzupełniane wedle potrzeb organów podatkowych. Zdaniem podatnika treść wytycznych WSA w Opolu wskazuje, iż Sąd nakazał sprawdzenie faktycznego nabywcy towarów objętych fakturami VAT wystawionymi na firmy "C" J. A. oraz "B" Spółka jawna. Natomiast sprawa wyjaśnienia wydatków na obsługę prawną (współpraca z kancelarią adw. dr A. K.) oraz sprawdzenia faktur wystawionych przez spółkę "H" nie stanowiła polecenia Sądu, a mimo to organ podatkowy dokonał czynności wyjaśniających w tych kwestiach.

W ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011r. nr [...] (t.III,k.22), odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, gdyż w jego ocenie, okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone zostały już jednoznacznie wyjaśnione, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Op 473/09. Nadto, kolejnym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011r. nr [...] (t.III,k.27) odmówiono także, z tych samych względów, przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy.

Następnie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 6 lipca 2011r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji, zarówno w odniesieniu do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jak i ich oceny prawnej w zakresie skutków podatkowych.

Organ odwoławczy, w spornych aktualnie kwestiach, odwołał się do skutków prawnych wynikających z faktu związania go na gruncie art. 153 p.p.s.a. uprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu. Podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy przez jego niezastosowanie przy ocenie wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2007r.,

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 23 ust. 1 tej ustawy przez jego błędne zastosowanie przy ocenie pozostałych ustaleń,

• art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie stosowały się do regulacji prawnych określających zasady zbierania i oceny materiału dowodowego oraz nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji, gdy sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

• art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż organy podatkowe popełniły błędy w ustaleniu stanu faktycznego, które miały bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, nadto swoje ustalenia poczyniły w oparciu o protokół, do którego Strona wnosiła szereg zastrzeżeń,

• art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie dopuściły zgłaszanych przez stronę dowodów,

• art. 181 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż informacje zebrane w wyniku oględzin przeprowadzonych w firmie skarżącego w toku kontroli podatkowej nie polegają na prawdzie oraz nie uwzględniają stanu faktycznego, a deklaracje złożone przez skarżącego oraz wszelkie pisma wyjaśniające pozostawały bez reakcji lub organy podatkowe odmawiały ich dopuszczenia,

• art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego,

• art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona opierając się głównie na ustaleniach kontrolnych z 2008 r.,

• art. 192 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż organ uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, a zarzuty do protokołu kontroli wniesione w ustawowym czasie w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę,

• art. 193 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż skarżący złożył odpowiedź na protokół, w którym odniósł się do oceny zapisów w księgach podatkowych, a organ podatkowy nie odniósł się do składanych wyjaśnień.

Skarżący zarzucił także błędy w ustaleniu kwoty stanowiącej wysokość zobowiązania za sporny rok podatkowy, a także opieszałość i nieuzasadnione przedłużanie sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Nadto wskazał również na określone dowody, których domagał się przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją i oceną zarzutów strony zawartą w jej uzasadnieniu.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik w osobie adw. T. Z., dokonał modyfikacji żądania skargi w kierunku uchylenia całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, cofając jednocześnie zawarte pierwotnie w skardze wszystkie wnioski dowodowe. Zwrócił także dodatkowo uwagę, iż istotnym dla końcowej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest zagadnienie zakresu zastosowania przez organy podatkowe instytucji uregulowanej w art. 153 p.p.s.a.

Z tym końcowym stanowiskiem zgodził się także pełnomocnik organu, podkreślając w szczególności obowiązek organów do uwzględnienia i zastosowania się do stanowiska Sądu wyrażonego w wydanym już w sprawie prawomocnym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą.

. Na wstępie czynionych w sprawie rozważań należało odnieść się - na co zgodnie zawracały uwagę także obie strony postępowania - do zagadnienia skutków wynikających z uregulowania art. 153 p.p.s.a, w zakresie związania organu podatkowego w ponownym rozpoznaniu sprawy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w zapadłym uprzednio wyroku, z uwagi na wskazywaną przez skarżącego okoliczność istotnej zmiany stanu faktycznego ponownie rozpoznawanej sprawy, a konkretnie, uniemożliwienia mu przedłożenia w ramach ponownego rozpoznania sprawy nowych dowodów, które mogłyby prowadzić do ustalenia nowego stanu faktycznego, odmiennego niż poddany już uprzednio ocenie Sądu w ramach zapadłego wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. I SA/Op 473/09.

W ocenie Sądu zarzut ten oraz wyrażana w tym względzie argumentacja skarżącego, jest całkowicie nietrafny.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

Ustawodawca na gruncie art. 153 p.p.s.a., jak słusznie zważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt. V SA/Wa 856/07( Lex 344171),

w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Niewątpliwie zatem, organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2008r. Nr [...] zobligowany był do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu tut Sądu z dnia 13.01.2010r. W wyroku tym Sąd, uchylając wprawdzie wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2009r., szczegółowo zakreślił ramy ponownego rozpoznania sprawy. Co więcej zakreślone przez Sąd ramy dalszego postępowania dotyczyły także organu I instancji, któremu ostatecznie została przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia, na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010r. Nr [...], zawierającej zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego we wskazanym ściśle zakresie.

Trzeba przy tym bardzo mocno podkreślić, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12.2006r. sygn. akt.V SA/Wa 1803/06, LEX 304131).

Dokonując zatem oceny zakresu w jakim organy podatkowe zostały w ponownym rozpoznaniu sprawy związane ustaleniami Sądu, wynikającymi z prawomocnego wyroku z dnia 13.01.2009r., celowym staje się przeprowadzenie analizy jego uzasadnienia. Wyraźnie bowiem Sąd, uchylając wprawdzie w całości zaskarżoną wówczas decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2009r. nr [...], dokonał w uzasadnieniu orzeczenia rozgraniczenia zakresu, w jakim, podzielając zarzuty skargi, uznał za niezbędne przeprowadzenie ponownego postępowania, od tych zarzutów skargi, które okazały się chybione.

W ocenie Sądu fakt uchylenia w całości zaskarżonej decyzji nie oznacza jeszcze, iż w ramach powtórnego postępowania, organy podatkowe nie będą związane wcześniejszym wyrokiem Sądu, również w zakresie, w jakim uznano za nieuzasadnione, wówczas podniesione poszczególne zarzuty skargi

Należy bowiem zwrócić uwagę na specyfikę orzeczeń sądów administracyjnych uwzględniających jedynie częściowo zarzuty skargi. Jak wskazują komentatorzy: Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata w Komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyd. Zakamycze, 2006) "wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga skontrolowania nie tylko osiągniętych przez podatnika przychodów, ale także wielu pozycji kosztów. Załóżmy, że wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę podatnika. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, w wyniku czego błędnie ocenił, że w wypadku dziesięciu pozycji wydatków podatnik nie miał na celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie mógł zaliczyć ich do kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do ośmiu pozycji zarzuty były bezzasadne, natomiast w odniesieniu do dwóch pozycji istotnie brakowało wystarczających ustaleń faktycznych. Oczywiście wyrok musiał być uchylony w całości, gdyż bez brakujących ustaleń nie sposób przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. Poza tym kwotę tę określi w przyszłości organ podatkowy, gdyż treść wyroku NSA praktycznie wymusi uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji. Jakkolwiek więc NSA uchyli wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądził, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami. Dopuszczalne będzie natomiast dowodzenie i przytaczanie faktów dotyczących dwóch pozycji, zakwestionowanych przez NSA"

Niewątpliwie bowiem, w sytuacji gdy dana okoliczność braku kosztowego charakteru konkretnego wydatku została już uprzednio potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, ponowne rozstrzyganie przez organy podatkowe tej kwestii prowadziłoby do weryfikacji wcześniejszych orzeczeń, w zakresie już rozstrzygniętym przez nie, a nadto zaakceptowanych także przez Sąd. A zatem związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. dotyczyć będzie zarówno tych aspektów sprawy, w których Sąd podzielił zarzuty skargi, jak i tych jej aspektów, które nie zostały uznane za zasadne.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 13.01.2009r., odnosząc się szczegółowo do poszczególnych wydatków skarżącego i ich kosztowego charakteru, w odniesieniu do wszystkich spornych na obecnym etapie sprawy kwestii niezaliczenia poszczególnych wydatków jako koszty podatkowe, uznał to stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Co więcej przedmiotem obecnie zaistniałego sporu skarżący stara się uczynić wyłącznie te wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów podatkowych,

w stosunku do których Sąd już uprzednio podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych i to zarówno w zakresie prawidłowości poczynionych w tym względzie ustaleń faktycznych jak i dokonanej ich oceny prawnej, w zakresie skutków podatkowych.

Dlatego niezbędnym w tym miejscu staje się bezpośrednie odwołanie do treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 13.01.2009r. i przywołanie zawartych w nim stanowisk, co do zasadności wyłączenia poszczególnych, spornych obecnie wydatków z kategorii kosztów podatkowych.

I tak w ramach powyższego wyroku za niezasadne uznano te zarzuty skargi, w ramach których skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszty podatkowe wydatków na zakup odzieży i akcesoriów (wg faktur z dnia 29.06.2007r. Nr [...]) w kwocie 966,40 zł; błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł; kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007r. w kwocie 548,71 zł; wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68 zł, wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł; oraz wydatku na zakup znaków sądowych w kwocie 5.241zł.

W zakresie kwalifikacji wydatków na zakup odzieży i akcesoriów poniesionych zdaniem skarżącego na reklamę, w ocenie Sądu rację miały organy podatkowe, że w świetle poczynionych w tym względzie ustaleń, nie sposób było przyjąć, by przekazanie opisanej na fakturach nabycia odzieży firmie D Sp. z o.o. miało cechy reklamy. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał (ani nie wskazywał środków dowodowych), że przekazana odzież zawierała elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, poszerzała wiedzę przyszłych nabywców o konkretnych towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Natomiast z pisma firmy D wynikało, że 9 kompletów ubrań roboczych wraz z akcesoriami otrzymała ona od skarżącego w ramach współpracy. Nawet więc gdyby przekazana odzież nosiła logo firmy podatnika, to taki sposób zadysponowania nią nosiłby raczej cechy reprezentacji, która jednak od dnia 01.01.2007 r. nie stanowi kosztu podatkowego. Z tych też względów, w ocenie Sądu, odnoszące się do tej kwestii zarzuty skarżącego opisane w skardze należało uznać za chybione.

Odnośnie dalszych zakwestionowanych wydatków – a to związanych z podróżą służbową do Chorwacji i Słowenii, na zakup materiałów budowlanych celem adaptacji pomieszczeń wynajmowanych w Czepielowicach dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, na zakup akcesoriów komputerowych i znaków sądowych –ich wykluczenie z kosztów podatkowych zostało oparte na ustaleniu organów o braku wystarczających dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji – niemożności ustalenia związku przyczynowego między nimi a powstałym lub potencjalnym przychodem - jako warunku sine qua non zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Dotyczy to, po pierwsze, wydatków poniesionych na paliwo i winiety w ramach wyjazdu opisanego jako podróż służbowa do Słowenii i Chorwacji (na początku lipca 2007 r.), albowiem wyjaśnienia składane, co do okoliczności dotyczących związku tego wyjazdu z prowadzoną działalnością gospodarczą były zbyt ogólnikowe i na ich podstawie nie można było zidentyfikować potencjalnych kontrahentów, miejscowości ich siedziby, miejsc, w których podatnik się zatrzymywał dla przeprowadzenia negocjacji handlowych, ewentualnych ofert handlowych, na które skarżący wskazywał w swoich pisemnych wyjaśnieniach.

Nie budziła również zastrzeżeń zasadność zakwestionowania przez organy wydatków z tytułu kosztów amortyzacji zestawu komputerowego. Skoro bowiem wartość początkowa tego zestawu wynosiła 6.340,25 zł, a był on amortyzowany metodą liniową według stawki 30%, to roczna wysokość tego odpisu nie mogła przekroczyć kwoty 1.902,12 zł. Podatnik dokonał natomiast odpisu w kwocie 2.536,11 zł, co dowodzi zawyżenia tego wydatku o kwotę 633,99 zł i zarazem stanowiło naruszenie art. 22h ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (ta zresztą kwestia, jak wynika z akt obecnie rozpoznawanej sprawy nie stanowi już elementu sporu, co przyznał sam skarżący na etapie składnia odwołania),

Sąd nie podzielił wówczas także zarzutów skarżącego skierowanych przeciw ustaleniom co do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych (panele MDF, bloczki Unipol, brama garażowa uchylna, skrzydło stalowe, parkiet, lakiery, cegła) mających służyć – wedle wyjaśnień skarżącego – dostosowaniu dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń wynajmowanych w [...].

Bezspornie w trakcie oględzin tej nieruchomości skarżący uczestniczył bezpośrednio, podpisując na każdej stronie sporządzony z tej czynności protokół i otrzymując jego jeden egzemplarz, a dysponując kopią tego protokołu żadnych zastrzeżeń do jego treści nie wnosił, czyniąc to dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli. Rację ma w związku z tym organ odwoławczy stwierdzając, iż dołączone do odwołania zdjęcia nie mogą stanowić dowodu podważającego ustalenia wynikające z oględzin. Istotą tego ostatniego dowodu jest bowiem stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w trakcie oględzin, dlatego późniejsza próba dokumentowania odmiennego stanu rzeczy załączonymi zdjęciami musi być uznana za bezskuteczną.

Trudno ponadto było uznać za wiarygodne zarzuty o pominięciu przez kontrolujących takich widocznych na pierwszy rzut oka materiałów jak: brama garażowa, drzwi uchylne stalowe czy bloczki Unipol, które miały rzekomo się znajdować na terenie objętym oględzinami, jeśli weźmie się pod uwagę szczegółowość protokołu kontroli co do opisu stanu faktycznego. Bezzasadny był także zarzut skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu lakierów mimo stwierdzenia w protokole o pomalowaniu pomieszczeń, skoro stwierdzono pomalowanie ścian farbami a nie lakierami do podłóg. Podobnie nieskuteczny – w konfrontacji z przedstawionym zdjęciem – był zarzut dotyczący parkietu, którym miała być w istocie deska podłogowa oznaczona przez sprzedawcę jako "parkiet CABREUVA". Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że zdjęcie obrazuje stare deski podłogowe, pomalowane farbą i nie może być absolutnie dowodem zamontowania w pomieszczeniach skarżącego parkietu opisanego w zakwestionowanej fakturze.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wydatków na zakup akcesoriów komputerowych, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane w prowadzonej działalności i uległy zużyciu eksploatacyjnemu. Charakter tych towarów oraz daty ich nabycia (3 sztuki obudów MUSTANG - zakup 27.11.2007 r., pamięć DDR-2 PATRIOT- zakup 23.11.2007 r., karta pamięci zakup 9.11.2007 r. dyski twarde HDD, monitor, drukarka – zakup 06.08.2007 r., procesor – zakup 26.07.2007 r.) jak też brak logicznych i przekonujących wyjaśnień co do przyczyn tak szybkiego zużycia, nieprzedłożenie żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt ani niewskazanie w tym zakresie żadnych obiektywnych środków dowodowych, dawały, zdaniem Sądu, pełne podstawy do zakwestionowania związku poniesionych wydatków z uzyskaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Tę samą ocenę należało także odnieść do innych akcesoriów komputerowych, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane do prowadzonej działalności, jednak zostały zlikwidowane ze względu na znaczne zużycie lub uszkodzenie, a co do których nie wykazano przyczyn tak szybkiego zużycia (zakup – kwiecień, maj i lipiec 2007 r. :dysk HD, płyta główna, karta graficzna, 2 urządzenia wielofunkcyjne). Wyjaśnienia skarżącego o mechanicznych uszkodzeniach tego sprzętu (wykorzystywanego na budowach) w żadnym razie nie zasługiwały na aprobatę, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi przyczynę likwidacji.

Co się tyczy znaków opłaty sądowej to- co zauważył Sąd- istotnie według wyjaśnień skarżącego nie zostały one naklejone na pisma sądowe, tak jak wymagają tego przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006 r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych (Dz. U. Nr 27 poz. 199 ze zm.), lecz na załączone do wezwań do zapłaty kopie pozwów do sądu (w istocie do sądu nie kierowanych)–a to dla uwiarygodnienia wezwań do zapłaty, co miało przynieść – i w szeregu przypadkach zdaniem skarżącego przynosiło - pożądany skutek w postaci dobrowolnej realizacji należności. Pozostawiając na uboczu rozważania dotyczące tego, czy działania podatnika były niezgodne z przepisami tego rozporządzenia, Sąd stwierdził, że mimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego taki sposób działania i jego efekty dla działalności gospodarczej. Zaś wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze same jego zapewnienia nie mogły być uznane za wystarczające dla wykazania, że zachodzi związek przyczynowy między wydatkami z tego tytułu o powstałym przychodem.

W omówionym powyżej zakresie Sąd wyraźnie także stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany należycie, wyczerpująco go rozpatrzono i oceniono według zasad swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Dlatego też za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji.

W tej sytuacji trudno zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, artykułowanymi na etapie obecnego postępowania sądowego, iż powyższe zagadnienia nieuznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu nie były już uprzednio przesądzone, a miałoby o tym świadczyć -według niego- uchylenie przez Sąd całej wówczas zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Skarbowej, co otwierało drogę do ponownego rozpoznania całości przedmiotu sprawy, we wszystkich jej aspektach.

Szczególnie, że skarżący znając już uprzednie swoje niedociągnięcia dowodowe, w ponownym postępowaniu starał się na nowo otworzyć postępowanie dowodowe, wskazując na nowe istotne w jego ocenie dowody, świadczące o kosztowym charakterze poszczególnych zakwestionowanych przez organy wydatków.

De facto podjął on działania zmierzające do poważenia już uprzednio ustalonego stanu faktycznego sprawy, ocenionego przez Sąd, co w konsekwencji zmierzać miało do ustania związania organów stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w zapadłym już w sprawie prawomocnym wyroku.

Do tego bowiem należy sprowadzić obecnie podnoszone zarzuty naruszenia przepisów podatkowych, których obraza miałaby w konsekwencji świadczyć o naruszeniu jego praw do wypowiedzenia się co do skutków podatkowych wnioskowanych nowych dowodów, skoro ich w ogóle nie dopuszczono.

Dokonując oceny tego stanowiska skarżącego, Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24.06.2010r , sygn. akt II FSK 537/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.), iż ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego.

W kolejnym zaś wyroku z dnia 15.02.2007r., sygn. akt II FSK 275/06, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż Sąd po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem rozpoznania, zaś naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu (opubl. c.b.o.i.s.).

W uzupełnieniu tych stanowisk trzeba też podkreślić, iż nie istniały żadne przeszkody, aby każdy z prezentowanych na etapie ponownego rozpoznania sprawy dowodów nie mógł być już uprzednio zgłoszony przez skarżącego w ramach pierwotnego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie, na co zwrócił już uwagę Sąd w wyroku z dnia 13.01.2009r., skarżący mimo umożliwienia mu na ówczesnym etapie postępowania podatkowego czynnego udziału w prezentowaniu dowodów i wzywania go do wykazania związku przyczynowego zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalności gospodarczą, wykazywał postawę co najmniej bierną.

Sąd w popełni akceptuje także stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do tej części kosztów podatkowych, które zostały uwzględnione w ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ta zresztą kwestia nie była też sporna między stronami.

Dlatego też, skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, dyspozycji art. 153 p.p.s.a., tym bardziej nie można było uznać za uzasadnione wskazywanych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut opieszałości i nieuzasadnionego przedłużania sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym to pozostaje on bez wpływu dla oceny prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.