Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1746/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 183, art. 176, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 864/15 w sprawie ze skargi A. Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. Sp. j. w R. 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 864/15, po rozpoznaniu skargi A. sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji (pkt 1) oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz skarżącej kwotę 1957 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 12 listopada 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Elblągu przeprowadzili czynności kontrolne na stacji paliw "[..]podczas których ujawnili 4 automaty do gry: [...] Ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny automatów wskazywały, że mogą one stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych).

W celu ustalenia zasad działania automatów, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Pozwoliły one na wstępne ustalenie, że gry rozgrywają się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, który jest pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Automaty oferują możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie zdobytych punktów we wcześniejszych grach, a także umożliwiają bezpośrednią wypłatę pieniędzy. Gry na automatach są grami zawierającymi element losowości. Kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h.

Decyzją z dnia z dnia 6 kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu- działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. – wymierzył A. sp. j. w R. karę pieniężną w wysokości 48.000 zł w związku z eksploatacją przedmiotowych automatów do gier poza kasynem gry.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r..

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przytaczając regulacje tej ustawy zawarte w art. 3, art. 6 ust. 1, art.7, art. 89, art. 90.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 7 u.g.h. urządzanie gry oznacza układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu, a więc pojęcie to obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nimi oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria jest urządzającym grę hazardową, w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna) i podlegać będzie karze z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry. Organ II instancji wskazał, że skarżąca nigdy nie uzyskała, a tym samym, nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a przedmiotowe automaty nie zostały zarejestrowane. Organ powołał się na czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy celnych, podczas których zostały ujawnione na stacji paliw przedmiotowe automaty do gry. Ustalono, że automaty te zostały wstawione na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy wydzierżawiającym tj. skarżącą, a dzierżawcą tj. A. Organ II instancji stwierdził, że przeprowadzony eksperyment polegający na odtworzeniu przebiegu gry na w/w automatach wykazał, iż są one automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., gry mają bowiem charakter losowy i komercyjny. Ustalenia co do charakteru automatu potwierdził nie tyko eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych ale także opinia biegłego sądowego włączona jako dowód do niniejszego postępowania. Organ stwierdził, że skarżąca zapewniła warunki korzystania z automatów do gier poprzez zawarcie umowy najmu i wydzielenie powierzchni w celu ustawienia automatów. W interesie skarżącej było zapewnienie dogodnych warunków dla jak największej liczby grających, z uwagi na fakt, iż od wielkości przychodów uzależniona była wielkość czynszu za najem. Reasumując, organ II instancji ocenił, że skarżącemu słusznie wymierzona została kara w kwocie 48.000 zł za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do kwestii technicznego charakteru norm zawartych w art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 89-91 u.g.h. stwierdzając, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012 r., nie wypowiedział się, że są to przepisy techniczne, lecz potencjalnie techniczne i rozważania Trybunału odnosiły się do działalności prowadzonej legalnie, podczas, gdy działalność skarżącej nie miały takiego charakteru. Podniesiono, że organy są zobowiązane do przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. uwzględnił skargę [..] i uchylił decyzje organów obu instancji.

Według Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: O.p.) z uwagi na nie dość wnikliwe wyjaśnienie w uzasadnieniu powodów uznania, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżącą uznano za urządzającego gry na automatach. WSA wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji zostały przytoczone treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez podmiot wydzierżawiający część lokalu z przeznaczeniem na wstawienie przedmiotowych automatów a spółką HOT Fruits Polska, która automaty wstawiła. Nie wyjaśniono jednak dokładnie, jakimi przesłankami kierował się organ uznając, że spośród wymienionych podmiotów, to skarżąca jest urządzającym gry na automatach. Zdaniem Sądu I instancji ww. umowa została przez organy opisana, lecz nie została dostatecznie oceniona. Treść powyższej umowy, bez wątpienia powinna być poddana ocenie organów podatkowych przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W szczególności wnikliwego wyjaśnienia i uzasadnienia wymaga to, który podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gier, a w konsekwencji na który z nich może być nałożona kara pieniężna. Brak szczegółowej oceny umów przez organy celne skutkuje - zdaniem WSA - również naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien, mając na uwadze zasadę działania w zaufaniu do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.) zająć własne stanowisko i należycie je uzasadnić w opisanym wyżej zakresie. Organ powinien też odnieść się do zarzutu skarżącego, że nie dokonywał on czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Sąd wskazał, że organ wskazuje na sposób ustalenia czynszu dzierżawnego, ale nie uzasadnia w przekonujący sposób tego, ze poprzez ustalenie czynszu w wartości procentowej a nie stałej dany podmiot staje się organizatorem gier. Sąd I instancji wskazuje, że procentowe ustalenie wysokości czynszu nie jest równoznaczne z urządzaniem gier hazardowych, a dążenie skarżącej do maksymalizacji zysku jest tylko i wyłącznie hipotezą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie oparcia rozstrzygnięcia na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automatach. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. z 2013 r., poz. 1404) kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej. W świetle zaś art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, uznać należy, że organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 O.p.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, organy odniosły się do tej kwestii i wyjaśniły dlaczego w ich ocenie przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia nie mają charakteru norm technicznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) przez: błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm) poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie gdyż skarżąca nie jest podmiotem urządzającym grę w rozumieniu tego przepisu;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a :

- w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uchylenie decyzji I i II instancji mimo nienaruszenia powyższego przepisu przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

- w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia poprzez nie wyjaśnienie podstaw uznania skarżącej za urządzającego grę na automatach;

- w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez błędne przyjecie że organ nie dokonał szczegółowej oceny umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy skarżącą a spółką Hot Fruits.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne (a zatem zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174) od ich uzasadnienia. Zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (por m.in. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wykazała bezzasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej, którego istota wiąże się z postawionym zaskarżonemu wyrokowi zarzutem procesowym, tj. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów stawianych w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, gdyż w jego ocenie z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, dlaczego skarżącego uznano za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ, nie zgadzając się z wynikiem postępowania sądowadministracyjnego i stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie powiązał go z zarzutem naruszenia wskazanych przez Sąd I instancji jako naruszonych przez organ w toku prowadzonego postępowania przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe zatem oznacza, że ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności związanych z urządzaniem gier przez skarżącego - nie zostały jako niewyjaśnione zakwestionowane przez organ. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji, nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy poprzez brak wskazania konkretnych działań skarżącego, które wskazywałyby, że uruchomił on, organizował lub realizował przedsięwzięcie hazardowe, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, co w rezultacie stanowi, jak przyjął Sąd I instancji, również wadę uzasadnienia tej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy podatkowe, zdaniem Sądu I instancji, nie dość wnikliwie wyjaśniły i uzasadniły, dlaczego uznały skarżącą za urządzającą gry. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji okoliczność, czy podmiot, na który nałożono karę pieniężną, był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., nie została zbadana w sposób wyczerpujący, bowiem postanowienia powołanych przez organ umów cywilnoprawnych zawieranych przez podmiot wydzierżawiający część lokalu z przeznaczeniem na wstawienie spornych automatów, a spółką Hot Fruits Polska, która automaty wstawiła - nie stanowią o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich ocena wymaga nieco większej aktywności organów niż tylko generalne przytoczenie ich treści. Zdaniem Sądu I instancji - w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - do nałożenia kary pieniężnej konieczne jest wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zakwestionował, jak uznał Sąd I instancji – że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art. 122 o.p.), zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 o.p.) i dokonania na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 O.p. – to zarzut procesowy postawiony w skardze kasacyjnej, oparty jedynie na naruszeniu art. 210 § 4 O.p. - skutecznie nie może podważyć wydanego rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafne uznać należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy celne – zgodnie z powołanymi przepisami – w szczególności poprzez zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę, można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bezrefleksyjnie przyjmuje, iż w zasadzie każdy przypadek ustalenia wysokości należnego czynszu najmu części lokalu według odpowiednio wysokiej stawki procentowej od przychodów z automatów wskazuje, że wynajmujący, oprócz właściciela automatów, również jest współurządzającym na nich gry. Takie automatyczne założenie jest jednak błędne. Kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć może na to wskazywać np. nadzwyczaj wysoka stawka procentowa nakazuje zastanowić się nad tym, czy tak faworyzowany podmiot, przy braku jakichkolwiek innych obowiązków, nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie. Przy tego rodzaju ocenach niezbędne jest jednak odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym również do tego kto ponosi cieżary utrzymania automatu. W niniejszej sprawie stawka procentowa, ustalona na poziomie 40% przychodów netto z automatów, nie przesądza per se o urządzaniu przez Skarżącego gier na tych urządzeniach. Podsumowując zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie organ przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność Skarżącego jest niewątpliwa.

Sąd odwoławczy wskazuje, iż do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem Skarżącego w urządzaniu gier na automatach. Pomocne w tym zakresie mogą okazać się np. dowody dotyczące rozliczenia podatkowego z tytułu zawartej umowy (czy przychody z tego tytułu zostały przez Skarżącego w ogóle ujawnione organom podatkowym). Ocena w tym zakresie powinna także obejmować okoliczność, czy Skarżący lub osoba działająca w lokalu z jego upoważnienia dokonywała osobom używającym automatu wypłat tytułem wygranych, czego umowa nie reguluje. Zachowanie podmiotu w trakcie kontroli może wskazywać na jego zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., wymaga to jednak pogłębionej analizy i oceny. Końcowo Sąd zauważa także, iż w tego rodzaju sprawach (dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzający gry na automacie") organy powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju działaniu. Samo wynajęcie powierzchni pod automaty za określony procentowo czynsz najmu - jak wskazano - nie jest wystarczające.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega w myśl art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

s. Mirosław Trzecki s. Joanna Zabłocka s. Sylwester Miziołek