Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3405/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 420/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. G. kwotę 4673 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 420/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r., [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 21.228 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca za 2006 rok nie złożyła zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2011 organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca oraz J. G. pozostają w związku małżeńskim, w którym od 15 marca 2006r panuje ustrój rozdzielności majątkowej. W ocenie organu skarżąca, nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 173, poz. 1807 ze zm.) w latach poddanych kontroli, samodzielnie lub z mężem oraz innymi osobami nabywała niezabudowane i zabudowane nieruchomości, które następnie sprzedawała. W konsekwencji zdaniem organu dokonywane przez skarżącą czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012r poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w 2006 roku skarżąca przeprowadziła transakcje sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości K., gm. S. - sprzedano 6 działek za kwotę 140.000 zł (udział przypadający na skarżącą wyniósł 35.000 zł) oraz w miejscowości O., gm. L. - sprzedano 18 działek za kwotę 230.000 zł (udział skarżącej wyniósł 57.500 zł). W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2006 r. skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 92.500 zł, w wyniku pominięcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania tych przychodów, łącznie o kwotę 9.410,59 zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 23 października 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 21.228 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podniesionego w odwołaniu organ wskazał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą jego wysokość, stąd nie ma zastosowania w sprawie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Organ przywołując art. 70 § 6 O.p. uznał, że w sprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym poinformowano skarżącą w dniu 7 grudnia 2012 r. pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. czyli przed końcem roku podatkowego, w którym zobowiązanie uległoby przedawnieniu.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny i szczegółowo opisał okoliczności zakupu i sprzedaży działek przez skarżącą. Wskazano, że w dniu 14 lipca 2003 r. skarżąca wraz z mężem oraz K. i W. L. zakupiła działki nr [...]1 i [...] w K. za kwotę 40.000 zł. Następnie 12 działek powstałych po podziale działki nr [...] wraz z mężem sprzedała w 2005 r., 2007 r. i 2008 r. za kwotę 286.900 zł. Łącznie z ww. sprzedaży na skarżącą przypadła kwota 143.450 zł. Ponadto ustalono, że w 2006 r. wspólnie z mężem J. G. oraz K. i W. L. skarżąca sprzedała całą działkę nr [...] (po podziale na działki [...] do [...]) położoną w miejscowości K., pozostającą we współwłasności obu małżeństw, sklasyfikowaną jako lasy o powierzchni 16.139 m2. Z tytułu sprzedaży na skarżącą przypadła kwota 35.000 zł. Ponadto organ podał, że skarżąca w dniu 21 stycznia 2005 r. nabyła wraz z mężem od P. K. i D. J. niezabudowaną nieruchomość w miejscowości O., gmina L., (działka nr [...]) za kwotę 25.000 zł, z której na skarżącą przypada kwota 12.500 zł tytułem ½ udziału. Następnie 1 kwietnia 2005 r. dokonała wraz z mężem sprzedaży M. S. ½ udziału w przywołanej nieruchomości za kwotę 40.000 zł. Organ podał, że przy zawieraniu umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości w O. w dniu 20 lipca 2006 r. przedłożono wyciąg z wykazu zmian gruntowych według stanu na dzień 3 marca 2006 r., zgodnie z którym działka nr [...] podzielona została na działki od nr [...] do nr [...]. Następnie dnia 22 sierpnia 2006 r. skarżąca wraz z mężem oraz M. K. sprzedała Z. i W. B. niezabudowane działki, uprzednio stanowiące działkę oznaczoną nr [...], położone w miejscowości O. za łączną kwotę 119.000 zł. W związku z powyższym na skarżącą przypadła z uzyskanej sprzedaży kwota 29.750 zł z tytułu udziału. Ponadto 22 sierpnia 2006 r. skarżąca wraz z mężem oraz M. K. sprzedała B. Z. niezabudowane działki położone w O. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz ½ udziału we własności niezabudowanej działki nr [...] za łączną kwotę 111.000 zł. W związku z powyższym na skarżącą przypadła kwota z uzyskanej sprzedaży w wysokości 27.750 zł z tytułu 1/4 udziału. Reasumując organ stwierdził, że stan faktyczny wynikający z zawartych aktów notarialnych świadczy o aktywnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami samodzielnie, wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, co zdaniem organu wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, jednak okoliczność, że transakcje te są ciągłe i powtarzalne, przynoszą korzyści finansowe, a zatem posiadają zarobkowy charakter, pozwala ocenić prowadzoną przez skarżącą działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, że ze sprzedaży działek w latach 2006 - 2011 skarżąca niewątpliwie uzyskiwała korzyści majątkowe, zatem dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, o czym świadczy chociażby fakt, że ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości K. udział przypadający na stronę na przestrzeni lat 2005 - 2008 wyniósł 178.450 zł, zaś nieruchomość została zakupiona za 40.000 zł, z czego udział skarżącej wynosił 10.000 zł. Natomiast działkę nr [...] w O. zakupioną 21 stycznia 2005 r. wraz z mężem za 25.000 zł, skarżąca sprzedała po podziale (od nr [...] do nr [...], tj. 18 działek - teren upraw rolnych) w dniu 22 sierpnia 2006r wraz z M. K. za kwotę 230.000 zł, gdzie udział przypadający na stronę wyniósł 57.500 zł. Organ podsumował, że z wymienionych czynności skarżąca uzyskała w 2006 roku przychód ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 92.500 zł. Zdaniem organu handlowy charakter działalności wynika z cykliczności i powtarzalności przedsięwzięcia, jak i z jego dochodowości, o czym świadczy zysk osiągnięty ze sprzedaży działek. Trudno także uznać, że celem tego rodzaju działalności było zaspokojenie i realizacja własnych potrzeb prowadzonej działalności, skoro nabyte działki dzielone, czy zbywane były w krótkim odstępie czasu, a w niektórych przypadkach w dacie zakupu zawierano przedwstępną umowę sprzedaży. Organ wskazał ponadto na aktywny udział męża skarżącej w procesie sprzedaży nieruchomości. Korzystał on z ogłoszeń prasowych oraz usług biur pośrednictwa nieruchomości. W efekcie ustalono, że wartość przychodu uzyskana przez skarżącą w 2006 roku z tytułu sprzedaży 24 nieruchomości wyniosła 92.500 zł, łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 9.410,59 zł, natomiast podatek należny do zapłaty wyniósł 21.228 zł. W ocenie organu obrót nieruchomościami stanowił dla skarżącej źródło dodatkowego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003 - 2011, uzasadnia ocenę, że działalność ta ukierunkowana była od początku na uzyskanie zarobku.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie;

- art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie.

Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podała, że organ podatkowy zawiadomił ją jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie przedstawiając jakichkolwiek zarzutów, zaś wezwanie z 7 grudnia 2012 r. było jedynym działaniem, jakie podjął organ w celu przedstawienia skarżącej zarzutów. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. przez przedstawienie wybranych dowodów potwierdzających tezę prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i jednoczesnym pominięciem tych, które stanowiły jej zaprzeczenie. Skarżąca wskazała także, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przywołuje szereg okoliczności, które dla niniejszego postępowania nie mają znaczenia, gdyż nie odnoszą się do 2006 roku i są jedynie powieleniem uzasadnień sporządzonych w innych decyzjach wydanych na potrzeby innych postępowań. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął jej oświadczenie z 28 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że prowadzi ona nieprzerwanie od 1999 r. gospodarstwo rolne, posiada numer identyfikacji rolnej, uprawia grunty oraz kosi łąki. Przedłożyła zaświadczenie z Gminy D. z 22 listopada 2012 r. potwierdzające, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,6409 ha, co stanowi 0,5658 ha użytków rolnych. Jest podatnikiem podatku rolnego, posiada grunty rolne o powierzchni 0,6409 ha. Zdaniem skarżącej pominięto również informację z Urzędu Gminy S., że skarżąca posiada grunty klasy V i VI zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał jedynie, że powyższe dokumenty zostały pozyskane w toku prowadzonego postępowania, jednakże w żaden sposób nie ustosunkował się do ich treści, naruszając art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to okoliczność ta nie przesądza w żaden sposób o tym, że część tych transakcji mogła dotyczyć majątku osobistego skarżącej. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokonanych transakcji pod tym kątem, przyjął bowiem z góry założenie, że każda transakcja skarżącej dokonana była w ramach działalności gospodarczej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że fakt, iż podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresie od 1 lutego 2004 r. do 30 września 2006 r. z mocy ustawy, nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru dokonywanych przez nią czynności. Organ podatkowy dysponując takimi informacjami, powinien zbadać, czy dokonywany przez skarżącą obrót nieruchomościami nie podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że skarżąca początkowo powoływała się na art. 68 § 1 O.p. Organ w ocenie Sądu prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy nie mogły naruszyć wskazanego przepisu, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Przywołany art. 68 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnych, do których odnosi się art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast decyzje wydane w niniejszym postępowaniu mają charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie skarżącej powstało z mocy samego prawa, zachodzi więc przypadek, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W kwestii przedawnienia odwołać się należy do art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. By zmieścić się przed upływem terminu przedawnienia decyzje (obu instancji) w przedmiocie zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powinny zostać wydane do upływu przedawnienia, tj. do końca 2012 r. Sąd wywiódł, że w rozstrzyganej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została 23 października 2013 r. a odwoławcza – 31 stycznia 2014 r. Oceniając okoliczność wydania decyzji po upływie 2012 r., należało wskazać, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla prawidłowej interpretacji tego przepisu zasadne pozostaje odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 (opubl. OTK-A z 2012, nr 7,poz. 81, Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wskazał m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie". Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego tytułu kluczowe, zdaniem Trybunału, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że niesporne jest, iż postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi w 7 grudnia 2012 r.) poinformowano skarżącą, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu forma i treść dokonanego zawiadomienia są wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut, że pismo, którego otrzymania skarżąca nie kwestionuje, nie zawierało opisu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podważa, zdaniem Sądu, skuteczności powiadomienia. Z treści tego dokumentu wynika, że do skarżącej, jak i jej pełnomocnika przesłano zawiadomienia informujące, że "z dniem 04 grudnia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa". W ocenie Sądu informacja takiej treści wypełnia obowiązek powiadomienia podatnika w rozumieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zasadniczego sporu pomiędzy stronami w sprawie, czy organy zasadnie uznały, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącą w 2006 r. stanowiły dla niej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji uznał wnioski organu za uzasadnione. Sąd podniósł, że ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą uzależniona jest od ustalenia, czy dana aktywność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, że krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość i zorganizowanie (dokonywanie wielokrotnie podziałów geodezyjnych) wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Na tle stanu faktycznego sprawy Sąd za uzasadniony uznał wniosek organów, że zakup i sprzedaż działek, w tym w 2006 r. charakteryzuje ciągłość, powtarzalność, duża częstotliwość oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Te cechy uniemożliwiają przyjęcie twierdzenia skarżącej, że sprzedaż wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe, wskazuje na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do oceny przez organy okoliczności podlegania przez skarżącą ubezpieczeniu społecznemu rolników w ramach KRUS. Podleganie ubezpieczeniu w KRUS nie zabezpiecza traktowania podejmowanych działań jako działalności gospodarczej. Wyjaśnienia statusu na gruncie ubezpieczeń społecznych dokonuje się jako konsekwencji prawidłowego odczytania charakteru aktywności podatnika, z którego wynika obowiązek ubezpieczenia, a nie odwrotnie.

Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy stanie faktycznym za prawidłowe. Podkreślono, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że działania skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przygotowaniach do sprzedaży przez dokonywanie administracyjnego podziału nieruchomości, profesjonalny i powtarzalny charakter działań były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany pozostawało w kolizji z zaspokajaniem własnych potrzeb bądź gospodarowaniem swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez skarżącą nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w działalności rolniczej. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że zakupione działki zostały podzielone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącej wymierne korzyści finansowe.

Również zarzuty naruszenia prawa procesowego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie, bowiem w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. podatniczka mogła powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania tj. że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez podatniczkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., podczas gdy z zawiadomienia tego nie wynika, aby organ podał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dokonana przez Sąd wykładnia pomija przepis art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz skutki nowelizacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. 2013.1149) wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 i w konsekwencji narusza również przepis art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd powinien skargę uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów Sąd nie zastosował;

2) 141 § 4 p.p.s.a z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze tj.

a) że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług objęła okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., zaś organ podatkowy w celu ustalenia, czy uzyskane przez skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powoływał się na dokonywane przez skarżącą transakcje w latach 2003-2005, które nie były objęte kontrolą podatkową, a zatem nie były znane okoliczności związane z ich nabyciem i zbyciem, wobec czego przyjęcie, że nabycie nieruchomości w latach 2003-2005 nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży było dowolne,

b) że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie zawierała obligatoryjnego elementu wskazanego w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. jakim jest podpis osoby upoważnionej a jedynie parafę, a zatem była nieważna,

c) że organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając treść zeznań świadków M. K. i K. L., które potwierdziły rolnicze wykorzystywanie nieruchomości przez skarżącą,

- a co za tym idzie, nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżąca nie poznała argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a wówczas orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 21 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. przez skarżącą wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że oceniane czynności dokonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym podatniczki, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek niewłaściwego zastosowania wobec przyjęcia, że skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny wskazywał na to, że były to czynności związane z zarządem majątkiem osobistym, a zatem w sprawie winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. , którego Sąd nie zastosował, a ocena prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego dokonana została z naruszeniem art. 2 i 217 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia dyrektywy prokonstytucyjnej wykładni przepisów podatkowych,

b) art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie,

- w związku z czym skarga powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględniona;

5) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 i w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - z tego powodu, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 2013 r. znak [...] nie zawierała obligatoryjnego elementu tj. podpisu osoby upoważnionej, gdyż za podpis nie może być uznana widniejąca na przedmiotowej decyzji parafa, która w najmniejszym stopniu nie wskazuje na osobę ją składającą, w związku z czym decyzja ta była nieważna i ewentualnie organ podatkowy drugiej instancji powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż zostało wniesione od dokumentu urzędowego, który nie był decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., zaś Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia;

6) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a z powodu zarzutów wskazanych w pkt 1-5 powyżej.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżącej przez radcę prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takim przypadku zazwyczaj niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, zwłaszcza gdy odnoszą się one do ustaleń faktycznych. W tym jednak przypadku zasadne będzie w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zasadny, spowoduje, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stanie się zbędne.

Pozostaje poza sporem, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie w 2013 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona stronie skarżącej dopiero w 2014 r. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego uznał jednakże, że możliwe było orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w wyniku wszczęcia postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 grudnia 2012 r. postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przed końcem 2012 r. skarżącej nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (postępowanie było w fazie in rem). Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi skarżącej w postępowaniu podatkowym, a także skarżącej osobiście, skarżącą poinformowano jednak, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a przed 15 października 2013 r.) była oceniana przez Trybunał Konstytucyjny. W przywołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 , Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko - Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26). Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art. 178 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art. 190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału, także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, op. cyt., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik powinien być zatem przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z informacji udzielonej skarżącej w tej sprawie wynikało natomiast jedynie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z określonym dniem w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie wskazano, czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nie wskazano na związek tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne dla obrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym. Skoro podatnik ma się dowiedzieć o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej powinien móc zweryfikować, czy przesłanka ta faktycznie zaistniała (czy istnieje związek funkcjonalny między postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest treść interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 2 października 2012 r., PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Biuletyn Skarbowy z 2012 r., nr 6, s. 27-28). Niewątpliwie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiada wymogom, wskazanym w tej interpretacji. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie zrozumiał sentencję i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Trybunał uznał bowiem, że co do zasady nie ma obowiązku informowania podatnika o toczącym się w jego sprawie postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a uzasadnione jest to choćby możliwością mataczenia lub ukrywania dowodów przez podatnika. Wskazał jednak, że sytuacja ta zmienia się, gdy toczy się postępowania podatkowe w przedmiocie zobowiązania, którego termin przedawnienia upłynąłby, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik powinien być wówczas powiadomiony o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sentencji orzeczenia wyraźnie wskazano, że aby art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był zgodny z art. 2 Konstytucji, podatnik przed upływem terminu przedawnienia powinien być poinformowany o postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. W tym bowiem wypadku taki obowiązek wynika z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek poinformowania podatnika o postępowaniu, a nie tylko o tym, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano wyżej, podatnik ma mieć możliwość dokonania oceny, czy przesłanka taka faktycznie nastąpiła, zwłaszcza że na etapie postępowania karnego skarbowego może nie mieć możliwości wglądu do akt tego postępowania celem zbadania związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W tej sprawie nie wykazano, aby taka informacja została podatnikowi udzielona. Trafnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.121 §1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania czyni zbędnym odniesienie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem potrzeby badania, czy Sąd pierwszej instancji uczynił zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, czy też zaniechał oceny zarzutów odnoszących się do zupełności postępowania dowodowego i oceny dowodów, czy zaakceptował wadliwie, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przeprowadzone postępowania podatkowe i nieprawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nie było także potrzeby oceny zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie jest już bowiem uprawniony do orzekania o zobowiązaniu podatkowym za rok 2006.

Z uwagi na zachodzącą zdaniem strony skarżącej nieważność postępowania, odnieść się jedynie należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 , pkt 3 lub pkt 7 , art. 210 § 1 pkt 8 O.p. ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 1 O.p. Zauważyć należy, że zarzut ten nie został sformułowany prawidłowo. Do strony postępowania należy sprecyzowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi kasacyjnej poprzez wskazanie przepisów, które zostały jej zdaniem naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie jest możliwe wskazanie, jak uczyniła to strona skarżąca w punkcie 5 zarzutów, na naruszenie "art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub 7 O.p. ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 1 O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (ale jak wynika z art.183 § 2 p.p.s.a. dotyczy to tylko nieważności postępowania sądowoadministracyjnego). Nie może w związku z tym zastępować strony w formułowaniu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych. Tym samym nie może odnieść się merytorycznie do zarzutu sformułowanego alternatywnie. Ponadto nie można podzielić zarzutu, że decyzja organu pierwszej instancji nie była podpisana. Opatrzono ją bowiem podpisem, pozwalającym na rozpoznanie osoby (poprzez zbadanie choćby jej charakteru pisma). Ponadto z pieczęci, odbitej przy podpisie odręcznym, wynikają personalia osoby, która wydała decyzję i jej stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Ustawa wymaga bowiem podpisu "wraz z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego", a nie czytelnego podpisu zawierającego imię i nazwisko osoby podpisującej.

Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art.193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje sądowe, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).