Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi R. (następca prawny R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją [...] lutego 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ord. pod. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.c.c, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] odmawiającą spółce R. następcy prawnemu spółki R. z siedzibą w N. (określanej dalej jako skarżąca), stwierdzenia nadpłaty w kwocie 7.532,756,75 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu [...] października 2002 r. w W. zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa - jako sprzedającym, a spółką prawa niemieckiego R., jako kupującym - umowa sprzedaży akcji spółki akcyjnej S. Przedmiotem umowy była sprzedaż 638061 akcji imiennych zwykłych S. S.A. za cenę 1.506.551.349,54 zł.

Skarżąca w dniu [...] października 2002 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację PCC-1 oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony wg. stawki obniżonej 0,5% w wysokości 7.532.756,75 zł, ze względu na to, iż jedna ze stron czynności cywilnoprawnej – Skarb Państwa korzystał z podmiotowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych,

Następnie w dniu [...] lipca 2003 r., skarżąca na podstawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ord.pod. wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty powstałej w skutek nienależnego w jej ocenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży akcji S. S.A. Zdaniem skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony nienależnie, gdyż omawiana czynność nie podlegała temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jako, że Skarb Państwa w zakresie przedmiotowej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługę pośrednictwa finansowego (65.23 KWiU), która korzystała ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie ustawy o podatku VAT. Dla poparcia stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądowych wydanych pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) – dalej jako ustawa o opłacie skarbowej m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r. Sygn. akt III RN 130/00, III RN 118/00, z dnia 6 lipca 2001 r. Sygn. akt III RN 147/00, z dnia 8 września 2000 r. Sygn. akt III RN 7/00, oraz orzeczenie NSA z dnia 22 marca 2000 r. Sygn. akt SA/Sz 202/99, z których wynika zasadniczo, iż w ocenie Sądów orzekających w powyższych sprawach "sprzedaż akcji może mieć charakter pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym może podlegać zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 1 sierpnia 2003 r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o zaklasyfikowanie do odpowiedniej grupy czynności polegających na sprzedaży akcji przez Skarb Państwa. Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. wyraził opinię, że "sprzedaż akcji Skarbu Państwa dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu Państwa, mieści się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W aktach sprawy znajduje się także opinia klasyfikacyjna z dnia [...] listopada 2003 r. wydana na wniosek skarżącej, w której potwierdzono, iż sprzedaż dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu mieści się grupowaniu "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. dyspozycję przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którą podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W art. 5 ustawy o podatku VAT wskazano, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy (w tym odpłatne świadczenie usług), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wskazał także, że rozumiany szeroko Skarb Państwa nie działa "we własnym "interesie" lub "dla własnych korzyści", ale poniekąd uosabia korzyści ogólnospołeczne - zatem działa na korzyść społeczną. Jeżeli zatem przyjmie się takie pojęcie Skarbu Państwa, to wówczas w ocenie organu drugiej instancji nie można uznać, iż czynności sprzedaży zostały wykonane "na własny rachunek" Skarbu Państwa, a w interesie ogólnospołecznym. Taka wykładnia tego przepisu przesądzałaby o tym, że Skarb Państwa mimo, że jest osobą prawną nie jest w ogóle podatnikiem podatku VAT. Za taką interpretacją zdaniem tego organu przemawia treść VI Dyrektywy Rady w sprawie VAT. Organ wyższego stopnia stwierdził nadto, że zgodnie z art. 25 ustawy o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 159, poz. 1548) Dział "Skarb Państwa" obejmuje sprawy dotyczące gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w tym komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak również ochrony interesów Skarbu Państwa, z wyjątkiem spraw, które na mocy odrębnych przepisów przypisywane są innym działom. Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa w powyższym zakresie z uwzględnieniem przepisów odrębnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - prywatyzacja w rozumieniu ustawy polega na zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach. Zgodnie z art. 31 a, akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Z przepisów tych wynika ustawowe upoważnienie dla Ministra Skarbu Państwa do reprezentowania Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji i zbywania w jego imieniu akcji należących do Skarbu Państwa w spółkach. Zdaniem organu odwoławczego Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest więc podatnikiem VAT, i tym samym Skarb Państwa - jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji. W kwestii ustalenia, czy sprzedając akcje spółki Skarbu Państwa w drodze prywatyzacji Skarb Państwa świadczy usługi finansowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (KWiU), Zgodnie z KWiU (objaśnienie pkt I Definicje usług), usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej ogólnospołecznej bez względu na to, czy zostały wykonane odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zatem, sprzedaż akcji może być uznana za usługę finansową jedynie wtedy gdy akcje te są przedmiotem obrotu - czyli gdy są kupowane w celu dalszej odprzedaży. Natomiast analizowana umowa sprzedaży akcji w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa, miała wyraźnie na celu doprowadzenie nie tylko do zmiany właściciela, ale również inwestycje w rzeczowe środki trwałe (art. 4 §1 ust. 2 umowy). Ponadto kupujący zobowiązał się w § 7 podpisanej umowy do zachowania własności akcji w liczbie co najmniej 51 % akcji do czasu wykonania wszystkich zobowiązań z Gwarantowanego Programu Inwestycyjnego. Umowa ta gwarantuje tworzenie nowych dóbr materialnych. Jej celem jest właśnie ich stworzenie poprzez zbycie akcji, zaś co do obrotu akcjami - z umowy wynika wyraźnie ograniczenie tego obrotu. A zatem zdaniem organu odwoławczego uznać należy. że przedmiotowa sprzedaż akcji nie mieści się w pojęciu usług zawartych w objaśnieniach do KWiU.

Za przyjęciem takiego stanowiska świadczy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt III SA 2382/01 z dnia 10 kwietnia 2003 r., zgodnie z którym "w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów. będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej". Powyższe oznacza, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej może podlegać, co do swej prawidłowości ocenie przez organy podatkowe.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120. art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy Ord. pod., art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT w związku z brzmieniem poz. 13 załącznika Nr 2 do tej ustawy do tej ustawy, art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, ze względu na brzmienie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W jej obszernym uzasadnieniu opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy stwierdziła, że naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT polega na przyjęciu, że dokonując sprzedaży akcji Spółki akcyjnej S. Skarb Państwa nie działał we własnym interesie, lecz wyłącznie w interesie ogólnospołecznym. Skarżąca podniosła, że w definicji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie występują takie terminy jak "we własnym interesie lub dla własnych korzyści", dlatego bez znaczenia jest kto ponosi korzyści z działalności Skarbu Państwa. Zawieranie umów sprzedaży akcji prywatyzowanych spółek, jako jedna z form przeprowadzania ich prywatyzacji podlega regulacji prawa cywilnego, stąd też sprzedaży tej dokonuje Skarb Państwa jako powołana do tego osoba prawna i w tym zakresie bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem skarżącej za niedopuszczalne należy uznać także oparcie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na wykładni przepisów VI Dyrektywy Rady bowiem, w chwili dokonywania sprzedaży polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT nie były, bo nie musiały być dostosowane do regulacji Unii Europejskiej. Nadto, dyrektywy UE są jedynie zaleceniami dla jej państw członkowskich w zakresie dostosowania prawa w odróżnieniu od aktów prawnych powszechnie obowiązujących tj. rozporządzeń Rady Europy lub Komisji Europejskiej.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT polegało na błędnym przyjęciu, że w świetle definicji usług wynikającej z klasyfikacji Wyrobów i Usług w 2002 r. (są to ".czynności świadczone" na rzecz jednostek gospodarczych o charakterze produkcyjnym, o ile czynności te nie tworzą owych dóbr materialnych), cel nabycia akcji przez skarżącą i charakter jej zobowiązań jako nabywcy wyklucza uznanie sprzedaży akcji za usługę pośrednictwa finansowego. Ponadto w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien był analizować wyłącznie czynność świadczoną przez sprzedawcę Skarb Państwa, tymczasem zdaniem skarżącej błędnie oceniał czynność ze względu na wynikające z umowy zobowiązania nabywcy akcji, co jest niedopuszczalne. Skarżąca nie zgodziła się z wyrażonym poglądem zakładającym, iż organy podatkowe były uprawnione do dokonywania oceny prawidłowości interpretacji wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. W ocenie skarżącej kwestionowanie powyższych interpretacji stanowiło naruszenie przepisu art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Naruszenie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji skarżąca uzasadniała nieuwzględnieniem w toku postępowania podatkowego korzystnej dla niej opinii dotyczącej interpretacji statystycznej klasyfikacji usług. Skarżąca spółka w skardze podkreśliła, iż pominięcie powyższego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca ponownie podniosła w skardze, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych wydanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Urzędzie Statystycznym w L., w których uznano, iż sprzedaż akcji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (imiennych zwykłych) dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu mieści się grupowaniu "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej sklasyfikowane" naruszało przepisy postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

W dniu [...] grudnia 2004 r. skarżąca złożyła do Sądu pismo procesowe stanowiące odpowiedź na stanowisko zawarte w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W złożonym piśmie poza powtórzeniem podnoszonych uprzednio zarzutów wskazała, że jeśli przyjmując rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarb Państwa sprzedając akcje prywatyzowanej spółki wypełniał swoje obowiązki o charakterze publicznoprawnym i działał w interesie ogólnospołecznym dla zaspokojenia potrzeb ogółu obywateli to uprawnione byłoby twierdzenie, że Minister Skarbu, a skoro jego działanie jest działaniem samego Skarbu Państwa to i Skarb Państwa zbywając akcje prywatyzowanej spółki wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej, które w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. były co do zasady czynnością opodatkowaną jednakże wymienioną w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT (poz. 22). Zatem w ocenie skarżącej sprzedaż akcji spółki akcyjnej S. jako zwolniona ze względu na świadczenie w tym przedmiocie przez Skarb Państwa usługi z zakresu administracji publicznej korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT, (niezależnie od klasyfikacji tej czynności jako usługi pośrednictwa finansowego), a tym samym byłaby czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poza oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy skarżąca załączyła do przedmiotowego pisma kopię odpowiedzi Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003 r. na ponowną interpelację poselską w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów i usług w zakresie stosowania klasyfikacji statystycznych, która w jej ocenie potwierdza stanowisko skarżącej co do wiążącego charakteru opinii statystycznej w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał do Sądu pismo procesowe, w którym wskazał m.in., iż odnośnie kwestii mocy wiążącej interpretacji dokonywanych przez organy statystyczne należy zauważyć, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest zróżnicowane. Wskazano na odmienne orzeczenia w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż orzecznictwo sądowe w zakresie przyznającym opiniom organów statystycznych moc wiążącą w sprawie jest krytykowana przez poglądy doktryny, w których podkreśla się m.in., że przyznanie mocy wiążącej opiniom organów statystycznych doprowadza do sytuacji, w której w istocie urzędnik organu statystycznego decyduje o sposobie opodatkowania danej czynności.

Organ podatkowy podkreślił w złożonym piśmie, że organy skarbowe dokonały oceny charakteru zawartej czynności prawnej w oparciu o zawartą w objaśnieniach do KWiU definicję "usługi", oraz w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do pojęcia "sprzedaży" oraz uregulowań dotyczących świadczenia usług. Zdaniem organu czynności świadczenia usług będących czynnościami prawnymi i faktycznymi wykonywanymi za wynagrodzeniem nie sposób utożsamiać ze zbyciem akcji w zamian za uiszczona cenę. W niniejszej sprawie zdaniem organu sprzedający nie świadczył nabywcy usługi finansowej, ponieważ nie świadczył żadnej usługi, a dokonywał zbycia własnych akcji Skarbu Państwa czyli de facto zawartych w tych akcjach praw majątkowych. Odnośnie stanowiska skarżącej w przedmiocie świadczenia w jej ocenie przez Skarb Państwa usług w zakresie administracji publicznej poprzez sprzedaż należących do Skarbu Państwa akcji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie wyrażały powyższego poglądu. Organ w złożonym piśmie podkreślił, że sprzedaż akcji nie jest czynnością publicznoprawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy wyrokiem z dnia III SA/Wa 631/04 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził m.in., iż przeprowadzenie dowodu z opinii organów statystycznych dla potrzeb przedmiotowego postępowania było zbyteczne, gdyż kwestią sporną była interpretacja przepisów prawa. W ocenie Sądu stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający uprzednio niniejszą sprawę uwzględnił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest podatnikiem podatku VAT i tym samym Skarb Państwa - jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji. W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy skarżąca była podatnikiem podatku VAT w związku z przeprowadzeniem wymienionej transakcji Sąd stwierdził, że nie osiągnęła ona obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Umowa sprzedaży akcji, która doprowadziła do zmiany właściciela nakładała na skarżącą obowiązek inwestowania, zachowania części własności akcji, tworzenie dóbr materialnych. Oznacza to, że R. nabyła akcje w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, a nie w celach spekulacyjnych licząc na wzrost ich wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2005 r. podkreślił, że dopiero jeśli dojdzie do sprzedaży akcji, będziemy mieli do czynienia z usługą finansową, zwolnioną z podatku VAT, a tym samym korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższe orzeczenie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaprezentowała swoje stanowisko przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz w złożonych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. Sygn. akt FSK 825/05 uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny oceniając w pierwszej okoliczności zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznał, iż jedynym powodem uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie było naruszenie przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie jako p.p.s.a., ze względu na brak ustosunkowania się do poglądu skarżącej wskazującego, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa była usługą z zakresu administracji publicznej korzystającą z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem Nr 2 poz. 22 ustawy o podatku VAT. NSA wskazał, że brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do tego, czy sporna sprzedaż jest czynnością wymienioną w poz. 22 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podniósł, iż w przypadku uznania że Skarb Państwa sprzedając akcje na podstawie przedmiotowej umowy wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej, to czynność taka jako zwolniona od podatku VAT, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracji wskazał, że wobec trafności zarzutu skarżącej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a przedwczesna byłaby ocena naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu [...] sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła kolejne pismo procesowe, w którym wskazała, iż w jej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. uznał stanowisko skarżącej za co najmniej wysoce prawdopodobne, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa stanowiła usługę z zakresu administracji publicznej. W dalszej części złożonego pisma skarżąca przedstawiła streszczenie stanu prawnego sprawy i podtrzymała zarzuty, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT, art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej oraz przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w związku z pozycją 22 załącznik Nr 2 do ustawy o podatku VAT. Zdaniem skarżącej nie sposób pogodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedaż przez Skarb Państwa akcji STOEN S.A. była czynnością sprzedaży prawa majątkowego i jako taka nie mogła być uznana za usługę, czy to usługę pośrednictwa finansowego, czy to usługę z zakresu administracji publicznej. W złożonym piśmie procesowym poza zaprezentowanymi uprzednio zarzutami skarżąca odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., Sygn. akt K 32/99. Skarżąca stwierdziła, że wg. Trybunału Konstytucyjnego zestawienie przepisów ustawy o podatku VAT z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na twierdzenie, że usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Pod tym pojęciem należy wg. Trybunału Konstytucyjnego rozumieć każde zachowanie jak i zaniechanie, z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje także norma prawna wyrażona w przepisie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uznać należy także, że przepis ten może stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA wydanym w postępowaniu kasacyjnym.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 maja 2006 r. Sygn. akt II FSK 825/05 po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki uchylił wydany wcześniej w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2005 r. III SA/Wa 631/04 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z motywów uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jedynym powodem uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji było naruszenie przez ten Sąd dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd kasacyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu orzeczenia do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w piśmie procesowym złożonym w dniu [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie możliwości zakwalifikowania sprzedaży akcji dokonywanej przez Skarb Państwa jako usługi w zakresu administracji publicznej określonej w poz. 22 załącznika Nr 2, w brzmieniu obowiązującym w chwili zdarzenia prawnego tj. zawarcia umowy sprzedaży akcji.

Sąd kasacyjny uznał, iż brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do poglądu skarżącej wskazującego, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa była usługą z zakresu administracji publicznej korzystającą z przedmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w związku z załącznikiem Nr 2 poz. 22 ustawy o podatku VAT naruszało przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie za zasadny podniósł, iż w przypadku uznania że Skarb Państwa sprzedając akcje na podstawie przedmiotowej umowy wykonywał usługi w zakresie administracji publicznej, to czynność taka jako zwolniona od podatku VAT, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracji wskazał również, że wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a przedwczesna byłaby ocena naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powyższe oznacza, iż Sąd kasacyjny poza stwierdzeniem naruszeń prawa procesowego nie wypowiedział się merytorycznie odnośnie zarzutów naruszenia materialnego i procesowego prawa podatkowego, tym samym w swoim orzeczeniu nie zawarł wykładni prawa, która mogłaby wiązać Sąd ponownie rozpoznający sprawę ze skargi skarżącej spółki. Zatem w ocenie Sądu sugestia skarżącej, iż Sąd kasacyjny uznał za wysoce prawdopodobne, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa stanowiła usługę z zakresu administracji publicznej, ze względu na powód uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie jest nieuprawniona.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a także uwzględniając poglądy stron postępowania sądowoadministracyjnego wyrażone w licznych pismach procesowych uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż mimo braku zupełności uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego, rozstrzygnięcie w nim zawarte jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powody uchylenia poprzedniego orzeczenia Sądu wydanego w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić, czy sprzedaż akcji stanowiących własność Skarbu Państwa mogła być traktowana jako usługa w zakresie administracji publicznej wymieniona w załączniku Nr 2 w poz. 22 zwolniona przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W poz. 22 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku VAT - WYKAZ USŁUG, KTÓRYCH ŚWIADCZENIE JEST ZWOLNIONE OD PODATKU wymieniono usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej.

Przed przystąpieniem do oceny powyższych przepisów w kontekście możliwości ustalenia, czy sprzedaż akcji przez Skarb Państwa mogła być zwolniona od podatku VAT w związku z brzmieniem załącznika Nr 2, w tym poz. 22 Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających m.in. ulgi i zwolnienia podatkowe stanowiących wyjątki od opodatkowania na zasadach ogólnych. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na uwagę zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych nie można również stosować wykładni ścieśniającej (zawężającej), ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika.

Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia usług administracji publicznej określenie zakresu tych usług powinien wynikać z wykładni językowej pojęcia usług administracji publicznej wspartej przez ugruntowane stanowisko organów statystycznych. Przez usługi administracji publicznej na podstawie przyjętych kryteriów należy rozumieć usługi świadczone przez "system urzędów odpowiedzialnych za zarządzanie w państwie", "władcze wykonywanie zadań przypisanych przez porządek prawny państwu i jego organom". Natomiast z przyjętych w licznych interpretacjach statystycznych charakterystyk usług administracji publicznej wynika, iż są to usługi polegające na wykonywaniu zadań państwa przez naczelne i terenowe organy administracji państwowej składających się m.in. na usługi urzędów stanu cywilnego, organów podatkowych takie jak udzielanie zezwoleń, wydawanie orzeczeń, zaświadczeń itp.

Zdaniem Sądu o tym jaki charakter ma usługa nie decyduje fakt, które podmioty ją świadczą lecz przedmiot danej usługi. Okoliczność, że Skarb Państwa dokonywał czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji nie może powodować zakwalifikowania czynności sprzedaży akcji do usług administracji publicznej, bowiem niezależnie od tego czy sprzedaż akcji może być uznana za świadczenie usług, czy też nie, nie może to zmieniać faktu, iż sprzedaż akcji jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, a nie administracyjnym. W tym miejscu warto wskazać na liczne orzecznictwo Sądów administracyjnych dotyczące zależności między dokonywanymi przez organy administracji (gminy) czynnościami cywilnoprawnymi, a świadczonymi przez te jednostki usługami z zakresu administracji publicznej; np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1795/98, w którym Sąd w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. wyraził pogląd, iż "Okoliczność, iż gmina dokonywała sprzedaży lokali i obiektów użytkowych, oraz świadczyła usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych czy gruntu nie może spowodować zakwalifikowania tych czynności do usług administracji państwowej, bowiem niezależnie od tego, który podmiot dokonuje sprzedaży, najmu czy dzierżawy, nie może to zmienić faktu, iż są to czynności o charakterze cywilnoprawnym, a nie administracyjnym". W innym orzeczeniu (z dnia 1 kwietnia 1998 r. Sygn. akt SA/Sz 2234/97) NSA podkreślił, iż "Usług wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych nie można było uznać do usług z zakresu administracji państwowej, zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usługi."

Na uwagę zasługuje także to, iż ustawodawca na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (...) (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadał nowe brzmienie załącznikowi Nr 2 do ustawy o podatku VAT. W poz. 22 pkt 2 załącznika Nr 2 określono jako zwolnione usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych z wyłączeniem usług wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższa nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zmiana treści załącznika Nr 2 do ustawy o podatku VAT miała charakter porządkowy potwierdzała w swej istocie zasadę, iż czynności cywilnoprawne dokonywane przez organy administracji publicznej nie mogły być traktowane jako usługi z zakresu administracji publicznej.

Niezależnie od treści załącznika Nr 2, w ocenie Sądu czynność cywilnoprawna sprzedaży akcji będących własnością Skarbu Państwa, dokonywana przez Ministra Skarbu, którego działanie w tym zakresie jest w istocie działaniem Skarbu Państwa, dokonana w dniu 15 października 2002 r. w ramach procesu prywatyzacji nie może być uznana za usługę z zakresu administracji publicznej zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym wyłączonej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt u.p.c.c.

Warto także podnieść, iż ustawodawca pod rządami ustawy o opłacie skarbowej, a także w u.p.c.c. podmiotowo zwolnił Skarb Państwa od opłaty skarbowej (§ 62 ust. 1 pkt ustawy o opłacie skarbowej), a także następnie od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 8 pkt 5 u.p.c.c) jako stronę czynności cywilnoprawnych, w tym również sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W ustawie o opłacie skarbowej oraz u.p.c.c. z podmiotowego zwolnienia korzystają także jednostki samorządu terytorialnego (pod rządami ustawy o opłacie skarbowej – gminy i związki komunalne). Na podkreślenie zasługuje także to, iż z racji objęcia Skarbu Państwa zwolnieniem podmiotowym od p.c.c, którego zakres ze względu na brak ustawowych ograniczeń dotyczy wszelkich czynności prawnych, w których stroną jest Skarb Państwa (jako samoistny podmiot prawa, stawka opłaty skarbowej, aktualnie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 u.p.c.c. została obniżona o 50 %.

Zatem należy uznać, iż Skarb Państwa z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych, w tym również sprzedaży rzeczy i praw majątkowych został objęty zakresem przedmiotowym i podmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie jako strona czynności cywilnoprawnych został podmiotowo zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku.

Powyższe zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, iż ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie od p.c.c., obejmujące swym zakresem Skarb Państwa (fiscus) oraz (stationes fisci), a także wprowadzając obniżoną stawkę podatku w stosunku do czynności cywilnoprawnych, w których podmioty te występują jako strony umowy uznał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wszystkie czynności cywilnoprawne, wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. dokonywane z udziałem Skarbu Państwa jako strony umowy, w stosunku, do których nie stosuje się wyłączenia podatkowego określonego w art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c.

III. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż skarżąca zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 u.p.c.c. złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, deklarując w niej kwotę podatku w wysokości 7.532.756,75 zł obliczoną przy uwzględnieniu przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 a,. art. 8 ust. 5 oraz art. 7 ust. 4 u.p.c.c. Następnie uznając, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wskazując, że nie powinna zapłacić podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również podatku VAT ze względu na korzystanie z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi zależności pomiędzy przepisami u.p.c.c, a ustawą o podatku VAT należy wskazać, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwestii opodatkowania czynności cywilnoprawnych zastąpiła w tej części ustawę o opłacie skarbowej. Na uwagę zasługuje też to, iż na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej odnoszącego się do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku VAT, powstało szereg wątpliwości interpretacyjnych, skutkującym sporem w doktrynie oraz orzecznictwem sądowym. Przykładem wątpliwości interpretacyjnych są m.in. przywołane przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego wydane w wyniku złożenia przez Prezesa Sądu Najwyższego rewizji nadzwyczajnych od uprzednio wydanych orzeczeń NSA oddalających skargi na decyzje w sprawie wysokości opłaty skarbowej od obrotu wierzytelnościami między podmiotami gospodarczymi (vide m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2001 r. Sygn. akt III RN 147/00) oraz późniejsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podzielono stanowisko Sądów powszechnych. W powyższych orzeczeniach wskazano m.in., iż sprzedaż akcji może mieć charakter pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy o podatku VAT i tym samym może podlegać zwolnieniu na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniach orzeczeń wydawanych na podstawie obowiązujących wówczas przepisów o ustawie o opłacie skarbowej powoływano się także na uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97, w której wskazano, iż nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) sprzedaż wierzytelności: a) w okresie od 18 marca 1992 r. do 4 lipca 1993 r., gdy sprzedawcą był podmiot wykonujący działalność gospodarczą (w zakresie obrotu wierzytelnościami); b) od 5 lipca 1993 r., kiedy dokonuje jej podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów, a także gdy podatnikiem tego podatku jest nabywca wierzytelności. Na uwagę zasługuje także uchwała NSA z dnia 27 listopada 2000 r. Sygn. akt FPS 11/00, w której Sąd uznał, że umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Niezależnie od wyrażonych w powyższych orzeczeniach stanowisk, a także poglądów doktryny prawa dotyczących wykładni powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż spór co do objęcia obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej sprzedaży wierzytelności, obligacji czy też akcji dotyczył spraw podmiotów gospodarczych, w zakresie działalności których mieścił się obrót obligacjami, akcjami ucieleśniającymi wierzytelność (kupno i sprzedaż obligacji). Żadne z powołanych orzeczeń dotyczących określenia zakresu usług finansowych, w tym usługi pośrednictwa finansowego nie dotyczyły czynności cywilnoprawnych, w których uczestniczyły jako strony danego stosunku cywilnoprawnego organy administracji publicznej.

W ocenie Sądu stanowiska wyrażone w zacytowanych powyżej orzeczeniach dotyczących wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie mogą w żaden sposób stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem, iż sprzedaż akcji będących własnością Skarbu Państwa przez Skarb Państwa może być traktowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku VAT, a tym samym wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Istotne dla przedmiotowej sprawy jest także to, iż w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem lub jest zwolniona od tego podatku. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2003 r. Sygn. akt SA/Bk 877/2002, w którym Sąd stwierdził, że "zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku." W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził także, iż "z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności żadna ze stron tej umowy nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyskała z niego zwolnienia. Sprzedawca zbywał własne wierzytelności, nie świadczył usług pośrednictwa finansowego i nie został opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług".

Zatem za najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii opodatkowania sprzedaży akcji jest ustalenie, czy sprzedaż ta dokonywana przez Skarb Państwa w ramach prywatyzacji mogła być traktowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona przedmiotowo od opodatkowania w podatku VAT.

Niezależnie od tego, czy przyjmiemy, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili zawarcia umowy sprzedaży akcji Skarb Państwa był podatnikiem podatku VAT, czy też tak jak twierdzą organy podatkowe nie mógł nim być ze względu na to, iż Skarb Państwa nie działał w interesie własnym, a w interesie ogólnospołecznym, a także nie posiadał określonej przepisami siedziby co powodowało, iż jego status nie spełniał przesłanek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, to zdaniem Sądu dokonana przez Skarb Państwa czynność cywilnoprawna nie mogła stanowić usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem załącznika Nr 2 do tej ustawy.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje to, iż zgodnie z przepisem art. 216 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości, udziałów lub akcji oraz emisja papierów wartościowych przez Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski lub inne państwowe osoby prawne następuje na zasadach i w trybie określonych w ustawie. Stosownie do przepisów działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. Nr 171, poz. 1397 ze zm.) akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Akcje należące do Skarbu Państwa są zbywane w trybie m.in.: oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego, rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia, przyjęcia oferty w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone na podstawie art. 72-74 lub art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539), aukcji ogłoszonej publicznie, jeżeli przedmiotem zbycia są akcje spółki, w której Skarb Państwa posiada nie więcej niż 10 % kapitału zakładowego, a cena sprzedaży nie jest niższa od wartości księgowej akcji.

Za zbywane w trybie określonym powyżej akcje należące do Skarbu Państwa zapłata może być dokonana w ratach, jeżeli zostanie zabezpieczona kwota pozostała do zapłaty po uiszczeniu pierwszej raty.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 29 lipca 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa, zasad finansowania zbycia akcji oraz formy zapłaty za te akcje (Dz. U. Nr 95, poz. 578 ze zm.) – określane dalej jako rozporządzenie w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe przepisy dotyczące szczególnego trybu sprzedaży akcji Skarbu Państwa, które w sposób ewidentny odwołują się do regulacji prawa cywilnego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarb Państwa dokonując prywatyzacji pośredniej, w drodze sprzedaży objętych przez siebie w drodze komercjalizacji akcji nie świadczył w ten sposób usługi pośrednictwa finansowego.

Na uwagę w tej kwestii zasługuje także preambuła do umowy sprzedaży akcji S. S.A., w której podkreślono, iż czynność sprzedaży została dokonana na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, ze zm.) i zastępującej ją ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W preambule wskazano, iż do zawarcia umowy doszło w drodze rokowań (przeprowadzanych po publicznie ogłoszonym zaproszeniu) z kupującym. Wskazano także, że publiczne zaproszenie do nabycia akcji spółki w ilości nie mniejszej niż 10 % kapitału zakładowego dla jednego nabywcy zostało ogłoszone przez Sprzedającego zgodnie z przepisami powołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa. Warte uwagi jest także to, iż zapisy przedmiotowej umowy, a także zawarte w niej odesłania do essentialia negotii czynności cywilnoprawnej sprzedaży jednoznacznie wskazują, iż mamy do czynienia ze sprzedażą, a nie świadczeniem usług pośrednictwa przez Skarb Państwa.

Na uwagę zasługuje również to, iż Skarb Państwa nie sprzedaje w procesie prywatyzacyjnym akcji, które były uprzednio własnością innego niż Skarb Państwa podmiotu. Można zatem przyjąć, iż Skarb Państwa w tym zakresie sprzedaje akcje, które nie były poprzednio w ogóle przedmiotem jakiegokolwiek obrotu gospodarczego. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, iż poprzez sprzedaż akcji prywatyzowanych spółek, Skarb Państwa bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Trudno bowiem uznać, iż komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych i następcza sprzedaż akcji (powstałych z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa może być zrównana z działalnością gospodarczą podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami z akcji na rynku finansowym.

Wobec tego, iż akcje jednoosobowych spółek Skarbu Państwa zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego dopiero w wyniku dokonanej przez Skarb Państwa prywatyzacji będących jego własnością spółek stwierdzić należy, iż dopiero od tego momentu istnieje możliwość uznania dalszego obrotu tymi akcjami za świadczenie usługi finansowej. To stanowisko znajduje także poparcie w poglądach judykatury (vide uzasadnienie cytowanego orzeczenia NSA z dnia 18 lutego 2003 r. Sygn. akt SA/Bk 877/2002, czy też w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2003 r. Sygn. akt III SA 2382/01)

W rezultacie można przyjąć, iż sprzedaż akcji dokonywana w ramach prywatyzacji na podstawie przepisów normujących szczególny tryb sprzedaży akcji, czy też zrównanych z nimi udziałów (vide definicje określone w § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa) nie stanowiła usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

IV. Sąd podzielił także pogląd, iż opinie statystyczne wydawane przez Urzędy Statystyczne, aktualnie Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych powinny być traktowane jako jeden z dowodów, który jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Konsekwencją powyższej tezy jest to, iż organy podatkowe nie są związane dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji, co do charakteru prawnego czynności jako usługi. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. Sygn. akt I SA/Wr 1697/99 wskazano także m.in., iż "zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, to jest obejmować usługę ściśle w nim wymienioną, o zakresie przedmiotowym określonym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może natomiast wynikać jedynie z interpretacji tej klasyfikacji."

Powyższe stanowisko jest o tyle istotne, iż w ocenie Sądu opinia statystyczna, w której nie przypisano danej czynności cywilnoprawnej do poszczególnej usługi odsyłając do bliżej nieokreślonych usług mieszczących się w pojęciu "usług gdzie indziej niesklasyfikowanych" nie może przesądzać o wyniku sprawy.

Sąd w przedmiotowej sprawie zgodził się również z wyrażonym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. Sygn. III SA/Wa 2111/04 poglądem, iż opinia statystyczna nie może być dowodem przesądzającym wynik sprawy podatkowej (podobne stanowisko wyrażono w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. III SA/Wa 112/04). Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje nadto pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt II SA 2968/02, zgodnie z którym opinie statystyczne "mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację SWW). Na tym jednak kończy się ich rola, jako że- ta subsumcja - klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego."

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż potraktowanie przez organy podatkowe opinii statystycznej jako dowodu w sprawie podlegającego swobodnej ocenie dowodów stanowiło rażące naruszenie przepisów art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6, pkt 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

V. Biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006 r., w którym przytoczono niektóre tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99, Sąd uznał, iż w obszernym uzasadnieniu konsekwencji powyższego orzeczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przedstawionym przez skarżącą zabrakło odniesienia się do części uzasadnienia orzeczenia TK, w którym Trybunał wyjaśniając rolę jaką pełnią klasyfikacje statystyczne dla zakresu opodatkowania podatku VAT podkreślił m.in., iż "Zamieszczenie towaru i usługi w klasyfikacji niewątpliwie rozstrzyga o objęciu obrotu nimi opodatkowaniem. Nie oznacza to jednak, że czynności dotyczące towarów i usług nie wymienionych w klasyfikacjach są wolne od podatku. W tych przypadkach decydująca jest odpowiedź na pytanie, czy konkretny przedmiot stanowi towar (jest rzeczą ruchomą, energią, itd.) oraz, czy konkretne odpłatne działanie (aktywność) podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa według potocznego rozumienia tego słowa."

Zatem niezależnie od tego, iż akcje co jest bezsporne jako prawa majątkowe nie są towarem w rozumieniu ustawy o podatku VAT, należy podkreślić, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa w ramach prywatyzacji nie można zakwalifikować do usług pośrednictwa finansowego. Zgodnie bowiem z wykładnią językową pojęcia pośrednictwa - pośrednictwem jest działalność osoby trzeciej pośrednika (pośredników), której celem jest porozumienie się stron lub załatwienie spraw dotyczących obu stron (Słownik Języka Polskiego PWN).

Wydaje się, iż istota świadczonej usługi pośrednictwa może polegać na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, który wypełniałby w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę.

Zdaniem Sądu czynność sprzedaży własnych akcji Skarbu Państwa, w procesie określonym szczególnymi normami prawa w ramach prywatyzacji majątku Skarbu Państwa, w żaden sposób nie posiada znamion odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, która w swej istocie musi być świadczona przez osobę trzecią uzyskującą w zależności od osiągnięcia oczekiwanego rezultatu stosowną prowizję.

V. Odnosząc się do zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania Sąd zgodził się ze skarżącą, iż nie odniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kolejnej opinii statystycznej przedłożonej w toku postępowania przez skarżącą spółkę stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Sąd jednakże biorąc pod uwagę to, iż organy podatkowe przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie odniosły się do tożsamej w treści opinii statystycznej uznał, iż naruszenie przepisów postępowania w tym przedmiocie, w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe poprzez uznanie, iż sprzedaż własnych akcji Skarbu Państwa w ramach prywatyzacji podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszyły również powoływanych przez skarżącą przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.