Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i pkt 5, art. 5 ust. 7 pkt 3, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania I. Ł. od decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji tj. od 21 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty (na dzień wydania decyzji w wysokości 3.518,00 zł) do budżetu miasta L., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu SKO podało, że organ I instancji określił stronie, która prowadzi Niepubliczne Przedszkole A. "B.", wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 15.312,80 zł i wezwał ją do zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji tj. od [...] grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. Środki finansowe przekazane skarżącej w ramach tej dotacji zostały bowiem wykorzystane na wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty niż przedszkole, dotyczą kwot nieudokumentowanych dowodami zapłaty oraz kwot przeznaczonych na inne cele niż kształcenie, wychowanie i opieka nad dziećmi.

W wyniku rozpoznania odwołania, SKO wskazało, iż niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W świetle art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. dalej: u.s.o.), dotacje przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na podstawie unormowań art. 90 ust. 3e, 3f i 3g organy jednostek samorządu terytorialnego mogą natomiast kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, przeprowadzać kontrole, mają prawo wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Rozliczenie dotacji przyznawanych przez gminę na podstawie art. 90 u.s.o. powinno nastąpić przez zobowiązanie podmiotu spoza sektora finansów publicznych np. prowadzącego przedszkole do podania faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez radę gminy oraz wskazania przeznaczenia wydatków w związku z wydatkami bieżącymi placówki. W ocenie SKO "rozliczanie" rozumieć należy jako czynności z zakresu księgowości i rachunkowości i to o charakterze materialno - technicznym. SKO stwierdziło, że prowadzone przez skarżącą Niepubliczne Przedszkole A. "B. " z siedzibą w L. otrzymało w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. dotację z budżetu miasta L. na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a u.s.o. oraz przepisach uchwały Rady Miasta L. Nr [...] z [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół oraz placówek na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 149, poz. 3190) i uchwały Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 153, poz. 2698). Łącznie przekazano przedszkolu dotację w wysokości 148.029,00 zł. Kwota ta zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. powinna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Jednak kontrola wykazała, że kwota 15.312,80 zł z dotacji udzielonej w 2010 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotyczy ona zakupów materiałów i wyposażenia dokonanych przez P. w styczniu, czerwcu i wrześniu 2009 r. (faktury nr [...]), tj. w innym roku niż udzielona dotacja a następnie w 2010 r. dowodami wewnętrznymi (nr [...]) przekazanych do przedszkola bez potwierdzenia zapłaty. SKO wskazało, że tytułem udokumentowania i rozliczenia zakupu ze środków dotacji przez Niepubliczne Przedszkole A. "B. " wyposażenia od P., skarżąca przedstawiła dowody wewnętrzne wystawione przez P., które zawierały wykaz wyposażenia i adnotację o przekazaniu go do przedszkola. Jednak zdaniem organu, dokumenty te nie stanowią potwierdzenia operacji zakupu i zapłaty ze środków pochodzących z dotacji. Nie są one przy tym wiarygodne z uwagi na jednostronnie i nieczytelnie złożone podpisy osoby zatwierdzającej. SKO stwierdziło, że podczas czynności kontrolnych skarżąca nie okazała ani ewidencji księgowej odzwierciedlającej rozliczone wydatki ze środków dotacji za 2010 r., ani dowodów ich poniesienia. Tym samym nie zapewniła koniecznej obsługi finansowej prowadzonego przedszkola, polegającej na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt. 2-6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm. w skrócie u.r.) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., tj. prowadzenia na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych. W tym miejscu SKO zauważyło, że organ pierwszej instancji nie wymagał od skarżącej prowadzenia pełnej księgowości a jedynie ewidencjonowania dowodów źródłowych dokumentujących ponoszone wydatki przedszkola. Pomimo tego, w toku kontroli skarżąca nie okazała żadnej ewidencji środków z dotacji oraz historii operacji na rachunku bankowym (na który przekazywana była dotacja) potwierdzających rozdysponowanie tych środków, a na etapie postępowania pokontrolnego (na potrzeby kontroli) przedłożyła nowe w sprawie dokumenty dotyczące obrotu pomiędzy dwoma prowadzonymi przez nią podmiotami. SKO podkreśliło, że dotowane przedszkola posiadają jeszcze inne źródła dochodów (np. wpisowe, czesne, dodatkowe wpłaty rodziców za zajęcia ponadprogramowe, fundusze kulturalne, wpłaty na tzw. "wyprawki" itp.), które nie są środkami publicznymi i mogą być dowolnie wydatkowane przez organ prowadzący. W przeciwieństwie do nich, wydatki z dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego powinny być ściśle związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Nie może wystąpić sytuacja, w której dotacja jest źródłem pokrycia wszystkich kosztów działalności placówki, gdyż wówczas sens i istota dotacji byłyby zakłócone. Stąd z obowiązujących przepisów wynika możliwość przeznaczenia dotacji na niektóre tylko z kosztów działalności placówki.

Przedstawione przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ faktury [...] dotyczyły zakupu głównie mebli i wyposażenia a ponadto produktów spożywczych, naczyń, tzw. "wyprawek", których skarżąca nie okazała podczas kontroli. Faktury te wystawione były przez skarżącą na potwierdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy dwoma podmiotami przez nią prowadzonymi. Dodatkowo, wystawione w różnych dniach i na różne kwoty, były oznaczone tym samym numerem identyfikacyjnym. Jako potwierdzenie ich zapłaty okazane zostały dowody obrotu kasowego, w sytuacji gdy placówka nie prowadziła kasy, również podpisane dwukrotnie przez skarżącą (jako wystawca i odbiorca gotówki). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie zostały w komplecie przedłożone do kontroli, ale pojawiały się sukcesywnie w miarę postępów czynności pokontrolnych (już po zakończonej kontroli i podpisaniu protokołu kontroli przez skarżącą). Przedłożone po kontroli dokumenty przelewów i wyciągi bankowe nie dokumentowały natomiast wydatków, tj. zapłaty za te faktury a potwierdzały tylko operacje przelewów pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi skarżącej, z których jeden był rachunkiem, na który organ pierwszej instancji przekazywał dotacje. Kwoty przelewów były inne niż kwoty wskazane na przedmiotowych fakturach, zaś opis operacji nie wskazywał, że dotyczyły one płatności za wymienione faktury.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta.

W skardze podniosła, że prowadzi jako osoba fizyczna różne działalności w ramach jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako jeden podmiot rozliczający się z różnych działalności posiada firmę – P. Chociaż nazwa ta jest myląca dla identyfikacji jej z prowadzonym przedszkolem, jednak oznaczenie podmiotu rozliczającego się z dowodów handlowych przed różnymi organami ma być jednorodne. Podmiot identyfikowany jest na fakturze według numeru identyfikacji podatkowej. Każdy z tych dokumentów zawiera NIP podmiotu prowadzącego przedszkole, czyli skarżącej. W ocenie strony, nie jest istotne, jak nazywa się podmiot, lecz to czy jest to podmiot prowadzący przedszkole, który rozlicza dotację.

Skarżąca wyjaśniła, że w toku postępowania informowała, że zakup dokonany w 2009 r. (poprzednim roku budżetowym w stosunku do rozliczanego 2010) dotyczył towarów przeznaczonych do powtórnej odsprzedaży przez nią w ramach działalności handlowej a nie prowadzenia przedszkola. W 2010 r. podjęła jednak decyzję przekwalifikowania statusu tych zakupów z towaru na koszt funkcjonowania bieżącego przedszkola. Przeksięgowała zatem towar zakupowy, na rzeczy stanowiące wyposażenie przedszkola. W dacie przeksięgowania, towar przeznaczony do odsprzedaży (inwestycyjny) stał się wydatkiem kosztowym, pokrytym ze środków przedszkola. Zamiana tego statusu jest datą faktycznego poniesienia kosztu. W tej dacie skarżąca poniosła koszt zarówno w sensie merytorycznym podjęcia decyzji, jak i formalnym - zapłacenia za wydatek środków, które otrzymała jako dotację na funkcjonowanie przedszkola. Skarżąca udokumentowała ten wydatek dowodem wewnętrznym wydatkowania pieniędzy na przedszkole znajdującym się w aktach sprawy, który jest jednocześnie potwierdzeniem zapłaty.

W ocenie skarżącej, kontrolujący winni podczas czynności dokonać weryfikacji, czy rzeczy znajdujące się na wymienionych fakturach służą celom bieżącym przedszkola i czy ewentualnie znajdują się na stanie placówki. Prawo nie daje kontrolującym możliwości kwestionowania dokumentu, za pomocą którego skarżąca przyjęła kwestionowane rzeczy na stan przedszkola, czy dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku, zapłaty za te rzeczy jak i formy płatności. Skarżąca obowiązana jest prowadzić książkę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe.

Skarżąca stwierdziła również, że nie jest prawdą, że w toku kontroli nie okazała żadnych ewidencji wykorzystania środków z dotacji. Dowodem na tę okoliczność są dane zawarte w protokole kontroli. Nie jest też prawdą, że kontrolujący nie sprawdzili wyposażenia, którego zapłatę kwestionują. Na dowód strona załączyła protokół z oględzin wyposażenia z dnia [...] lipca 2011 r. Natomiast "rzekome" produkty spożywcze i naczynia, to zabawki dla dzieci. W skład wyprawek wchodziły materiały plastyczne dla każdego dziecka typu blok rysunkowy, czy nożyczki.

Skarżąca podkreśliła, że w wyniku braku regulacji prawnej sposobu wydatkowania dotacji, mogła w dowolny sposób wydawać i dokumentować bieżące koszty działalności przedszkola, w tym dokonywać zmiany kwalifikacji zakupionego w ramach innej swojej działalności handlowej towaru do ponownej odsprzedaży, na koszt poniesiony z dotacji, którą otrzymało przedszkole. Oczywistą rzeczą jest, że koszt ten musiał zostać zaliczony w ciężar kosztu utrzymania przedszkola. Zaś czy zapłata nastąpiła na konto działalności handlowej osoby prowadzącej przedszkole, czy innej placówki handlowej jest bez znaczenia. Istotna bowiem jest wartość tego wydatku, która ma odpowiadać wartości rynkowej oraz kwalifikacja wydatku na cele bieżące przedszkola wymienione w ustawie.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna i wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 968/12, uwzględnił skargę I. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i uchylił zaskarżoną decyzję.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2b u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. W myśl art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, o których mowa są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

U.s.o. nie podaje definicji bieżących wydatków, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Dlatego, korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, należy uznać, że takimi wydatkami będą koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań.

Wydatki skarżącej na zakup towarów wymienionych w kwestionowanych przez organy fakturach (mebli, zabawek i “wyprawek" dla dzieci) poniesione zostały na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., czyli służące bieżącej realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Twierdzenie SKO, jakoby dotacja w podanej części (przeznaczonej na zakup wyposażenia do przedszkola) została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem było błędne. Niezależnie od art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., w skrócie – u.f.p.) in fine stanowi, że “gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach“. Błędne było stanowisko organu, w którym wskazuje on na konieczność zapewnienia przez skarżącą obsługi finansowej prowadzonego przedszkola, polegającej na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt. 2-6 u.r. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Zgodzić się bowiem należy ze stroną, że art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. ma zastosowanie jedynie do organu prowadzącego szkołę lub placówkę publiczną.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 83a ust. 1 i 2 u.s.o., zgodnie z którym prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z 2 dnia lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 18, w skrócie - u.s.d.g.). Uznanie określonego rodzaju działalności za niestanowiącą działalności gospodarczej ma bardzo istotne znaczenie, głównie ze względu na nałożone na przedsiębiorców (tj. na podmioty trudniące się działalnością gospodarczą) zasady rejestrowania lub ewidencjonowania działalności (art. 14 u.s.d.g.), dokonywania operacji pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 u.s.d.g.), rachunkowości oraz opodatkowania działalności gospodarczej.

Skoro zatem działalność prowadzona w formie szkoły, placówki lub zespołu szkół lub placówek niepublicznych nie jest działalnością gospodarczą (nawet jeżeli spełnia przesłanki uznania jej za taką działalność w świetle cytowanego już art. 2 u.s.d.g.), to tym samym zasad określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się do szkół i placówek niepublicznych. Osoby fizyczne prowadzące szkoły lub placówki publiczne nie podlegają wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej a rachunkowość szkół i placówek niepublicznych jest prowadzona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 ze zm.).

Z podanych powodów, sformułowany przez organ wymóg ewidencjonowania przez skarżącą wydatków poniesionych z dotacji w sposób określony w u.r. był pozbawiony podstaw prawnych. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca w toku postępowania dowodowego przedstawiła organom faktury, na podstawie których nabyła w 2009 r. towary w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa P. z siedzibą w W. oraz faktury z 2010 r. wraz dowodami przekazania tych towarów wystawionymi przez P. na Niepubliczne Przedszkole A. "B." z siedzibą w L. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca w roku udzielenia dotacji-2010, wydatkowała środki finansowe przedszkola (w formie gotówkowej) na nabycie rzeczy wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Kwestie związane z nieprawidłową numeracją faktur czy podpisami skarżącej jako nabywcy i wystawcy faktury, w ocenie Sądu nie mają znaczenia, skoro niewątpliwy jest najistotniejszy fakt-poniesienia przez skarżącą w 2010 r. wydatków na nabycie przez przedszkole towarów wymienionych w przedstawionych przez stronę fakturach. A jako, że strona przeznaczyła środki finansowe z dotacji na 2010 r. na zakup przez przedszkole w tym roku towarów związanych z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. powinna zostać uchylona.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając przez pełnomocnika, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1292/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczył tego czy skarżąca, która prowadzi Niepubliczne Przedszkole i jednocześnie działalność gospodarczą, wywiązała się z obowiązku prawidłowego ewidencjonowania i dokumentowania wydatkowanej gminnej dotacji oświatowej udzielonej w 2010 r. Według NSA istotnym było ustalenie, iż osoba fizyczna prowadząca niepubliczne przedszkole (będąca jej organem założycielskim), która jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą podlega dwóm reżimom prawnym. Z jednej strony jej działalność określają m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z drugiej strony przepisy ustawy o systemie oświaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że podmiot, który otrzymuje dotację oświatową może ją wydatkować na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ta jest przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. NSA nadmienił również, że skarżąca wydatkowała dotację w ten sposób, że ,,przeksięgowała" poniesione w 2009 r. wydatki na zakup towarów w ten sposób, że ujęła je w dokumentacji jako wydatki poczynione w 2010 r. Wydatki udokumentowano fakturami wystawionymi na firmę P., którą skarżąca prowadzi jako jednoosobową działalność gospodarczą. Tym samym dotacja nie była wydatkowana w tym roku w którym jej udzielono. Towary zakupiła firma skarżącej by następnie je ,,przekazać" do przedszkola. Takie czynności nie mogły skutkować przeniesieniem prawa własności, a w konsekwencji być uznane za wydatkowanie dotacji.

Konkludując NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli było wydatkowanie środków publicznych pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona jest na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta została udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Sąd podkreślił, że źródłem finansowania wydatków jest dotacja. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego.

Według NSA nie można jak to uczynił Sąd I instancji, zrównywać udzielania dotacji oświatowej z wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych gdyż są to odrębne instytucje prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z faktem, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 27 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1292/13.

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej niniejszą skargą jest decyzja z dnia [...]. wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przedmiocie określenia i zobowiązania strony skarżącej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak już zaznaczono powyżej kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie czy skarżąca, która prowadziła Niepubliczne Przedszkole i jednocześnie działalność gospodarczą, wywiązała się z obowiązku prawidłowego ewidencjonowania i dokumentowania wydatkowanej gminnej dotacji oświatowej udzielonej w 2010 r.

Mając na uwadze treść art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.s.o. stwierdzić wypada, że ilekroć w przepisach ustawy o systemie oświaty mowa jest o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole, a w związku z tym obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń gospodarczych, ustalanie i sprawdzanie stanu aktywów i pasywów, sporządzanie sprawozdań finansowych oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych, będzie także spoczywał na skarżącej. Na powyższe zwrócił również uwagę NSA podzielając argumentację SKO w tym zakresie. Przyjąć zatem należy, że posłużenie się przez ustawodawcę określeniem ,,szkoła" odnosi się również do ,,przedszkola", a organem prowadzącym przedszkole jest skarżąca.

Należy mieć na uwadze, że jeżeli niepubliczne przedszkole otrzymuje dotację z budżetu gminy to organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji. Wydatkowanie przez gminę środków publicznych (udzielanie gminnej dotacji oświatowej) stanowi istotną funkcję finansów publicznych związaną z finansowaniem zadań publicznych. Tym samym gmina musi (w ramach tzw. dyscypliny finansów publicznych) mieć możliwość skontrolowania prawidłowości wykorzystania przez beneficjenta, otrzymanych środków finansowych.

Wspomnieć wypada, że w niniejszej sprawie, organy nie wymagały od skarżącej prowadzenia pełnej księgowości, a jedynie ewidencjonowania dowodów źródłowych dokumentujących ponoszone wydatki przedszkola.

Według Sądu należy uznać, że osoby fizyczne są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy ich przychody za poprzedni rok podatkowy wynosiły w walucie polskiej co najmniej równowartość 1.200.000 euro. Obowiązek wynikający z art. 2 ust. 2 u.r. dotyczący prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu i sposobu opodatkowania, bądź woli podatnika. Dochód z działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a właściciel przedszkola niepublicznego - osoba fizyczna - może w celu ewidencji podatkowej prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z tym zastrzeżeniem, że po przekroczeniu przychodów netto w wysokości 1.200.000 euro za poprzedni rok obrotowy będzie prowadzić księgi rachunkowe. Przyjąć należy, że skarżąca będąc organem prowadzącym przedszkole powinna w ramach prowadzonej działalności uwzględnić regulację wynikającą z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.r.

Należy zauważyć, że udzielona skarżącej dotacja oświatowa powinna zostać wydatkowana na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Jest ona przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W sytuacji zatem gdy skarżąca nie przedłożyła kompletu dokumentów do kontroli lecz sukcesywnie w miarę postępów czynności je dostarczała, dokumenty przelewów i wyciągi bankowe dokumentowały operacje finansowe pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi a nie obrazowały zapłaty za faktury oraz wydatki nie spełniały warunku z art.90 ust. 3d u.s.o. bowiem nie wykazano czy meble i wyposażenie zostało zakupione na ustawowy cel, przyjąć należy, iż skarżąca nie wykazała faktu zapłaty za nabyte towary środkami z dotacji a dokumenty przedstawione przez skarżącą były niewiarygodne.

Podkreślić należy również i to, że wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2010) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dotacja jest bowiem udzielana na dany rok w oparciu o uchwałę budżetową podjętą przez właściwą radę gminy odnoszącą się do tego właśnie roku. W uchwale tej ustala się również wysokość dotacji na konkretny rok.

Skarżąca wydatkowała dotację w ten sposób, że ,,przeksięgowała" poniesione w 2009 r. wydatki na zakup towarów w ramach działalności P., ujmując je w dokumentacji jako wydatki poczynione w 2010 r. Wydatki udokumentowano fakturami wystawionymi na firmę P., którą skarżąca prowadzi jako jednoosobową działalność gospodarczą. Tym samym dotacja nie była wydatkowana w tym roku w którym jej udzielono. Towary zakupiła firma skarżącej by następnie je ,,przekazać" do przedszkola. Takie czynności nie mogą zostać uznane za przeniesienie prawa własności, a w konsekwencji nie mogą być potraktowane jako wydatkowanie dotacji.

Wypada również podkreślić, iż udzielenia dotacji oświatowej nie można zrównywać z wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych gdyż są to odrębne instytucje prawne. W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli było wydatkowanie środków publicznych ale pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona jest na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta został udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Podkreślić także trzeba, że źródłem finansowania wydatków jest dotacja. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, a zatem wydatku uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.