Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 664/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie WSA Małgorzata Jużków (spr.),, WSA Małgorzata Walentek, Protokolant Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru oraz określenia podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną [...], przedstawiciela "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] marca 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (lek o nazwie handlowej "[...]") objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną powyższego towaru przyjęto w wysokości [...] EUR zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., załączonych do zgłoszenia celnego oraz zastosowano stawkę celną obniżoną. Fakturę wystawiła firma "B" w S., a jako kraj pochodzenia towaru wskazano P..

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej ([...]EUR) oraz naliczył podatek od towarów i usług według stawki 7 % ([...] PLN). W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone u importera przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez firmę "B" dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że wskazanej wyżej Spółce udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20 %, a w roku 2000 i 2001 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%. Natomiast w 2001 r. noty kredytowe wystawiane były do konkretnej faktury zakupu. Ujawniono jednocześnie umowę z [...]r., podpisaną przez obie strony w której eksporter zobowiązywał się do udzielenia importerowi finansowego upustu stanowiącego określony procent wartości leków z listy leków refundowanych oraz umowę z dnia [...] r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. W umowie tej wskazano leki objęte upustami, a wśród nich lek o nazwie [...]. Dodatkowo, z oświadczenia złożonego przez skarżącą wynika, że upustami objęte są wszystkie leki wymienione w powyższej umowie, niezależnie od ilości w opakowaniu i formy. Upust nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej towaru, ale stanowił podstawę rozliczeń pomiędzy eksporterem a skarżącą.

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia

1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. Jako podstawę prawną decyzji wskazał nadto art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art.65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 13 § 3 pkt1, pkt 2 i pkt 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d ust. 5 pkt 1 części pierwsze Postanowienia wstępne. A. Stawki celne i części drugiej -Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz.1253 ze zm.), art.16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r.), art. 11 c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.)

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego z [...] maja[...] marca 2001 r. SAD [...] za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 – 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 216 i art. 217 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65

§ 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1 – 3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 - 3 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (załącznik. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), art. 11 c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. ( zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.).

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] 2001 r. nr [...]. oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po uprzednim wystąpieniu przez organy administracji celnej do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO ) o uzyskanie porady odnośnie wpływu rabatów przyznanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów.

W uzasadnieniu podniesiono, że;

- umowa z dnia [...]r., która miała na celu stymulowanie wzajemnych obrotów pomiędzy umawiającymi się stronami, wspieranie działalności "A" na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta w Polsce na własny rachunek i ryzyko nie obowiązywała w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem twierdzenie organu celnego o realizowaniu jej postanowień jest niezgodne z prawdą i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym.

- obowiązywała tylko umowa z [...]r. o dystrybucji i dostawach (z mocą od [...]r.), której podstawowym celem nie było uzyskiwanie upustów,

- upusty te nie były związane z wartością transakcyjną zakupionych leków i nie wpływały na deklarowaną wartość celną importowanych farmaceutyków. Mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem czynników, a umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało. Upusty uwidocznione są na dokumentach wystawionych po dokonaniu zgłoszeń celnych,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1 oraz dyrektywami i orzecznictwem obowiązującym w Unii Europejskiej,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- organ celny nie udowodnił, że przedmiotowa umowa z [...] r. o dystrybucji i dostawach ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależniałaby jego nabycie od otrzymania określonych zniżek (wynagrodzenia/upustu) jako warunku nabycia towaru przez skarżącą, a tym samym, że nabywa towar po cenie innej niż na fakturze,

- brak w przepisach prawa celnego podstawy do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanego towaru w przypadku otrzymania od eksportera upustu po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- naruszenie art.139 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie postępowania wyjaśniającego, przez 18 miesięcy od dnia kontroli,

- naruszenie art. 11 c ustawy o VAT, który nie uprawnia organu celnego do wydania jednej decyzji zarówno w kwestii należności celnych, jak i podatków oraz nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów,

- postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...] r. o dostawach produktów oraz umowa z [...] r. o dostawach i dystrybucji, obowiązująca od [...] r. ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup oraz służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, wyjaśniając pismem z dnia [...] 2002 r., że nie jest to możliwe ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych. Nie była w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania. Tak więc wartość celna towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. To z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej występuje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został faktycznie zrealizowany (zobacz wyrok NSA z 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 310/04, Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych nr 3(3) 2004, poz. 73). Powyższym stwierdzeniom organ celny dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wszczętego [...] r. Tym samym zarzut przewlekłości postępowania nie znajduje potwierdzenia.

Za chybiony, uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż w przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a więc z "sytuacją inną" niż wymieniona w art. 11 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy. W art. 11 c ustawodawca wskazał jedynie w jakiej formie winna być określona kwota podatków należnych z tytułu importu towarów (decyzji) oraz organ właściwy do jej wydania (naczelnik urzędu celnego) i nie zawarł zastrzeżenia o konieczności wydania odrębnych decyzji.

Spółka "A" decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem zaskarżonego organu, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] r. oraz umowy z [...] r.,

- art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru,

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie (...) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

- art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych do zarzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie.

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji zastosowania się skarżącej Spółki do przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazanego wyżej,

- art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w jego trybie uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych, jak i podatku VAT z tytułu importu, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a .

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że organ celny powinien dokonać oceny zgłoszenia celnego wyłącznie w kontekście umowy pisemnej z [...] r., a obowiązującej od [...] r. na podstawie ustaleń ustnych, łączącej ją z firmą "B" w S.. Zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało dokonane w czasie jej obowiązywania, a zawarte w niej zapisy nie uprawniały do bezwarunkowego otrzymywania upustów. Dalej wskazała, że wystawiane przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowe oraz transakcje kupna – sprzedaży od zagranicznego dostawcy realizowane przez skarżącą są w istocie niezależnymi i odrębnymi operacjami gospodarczymi, a ich związek wyraża się jedynie w tym, że wynikające z nich należności były przedmiotem potrącenia (nettingu). Sposób sformułowania umowy pozostaje w zgodzie z zasadą swobody umów określonej w art. 353 ze znaczkiem 1 ustawy Kodeks cywilny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do każdego zarzutu podniesionego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie prawidłowej interpretacji zapisów umów zawartych pomiędzy importerem a dostawcą, a w szczególności czy uzyskiwane upusty były rabatem postimportowym i wpływał ex post na wartość celną wcześniej importowanych towarów.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. W tym miejscu należy podkreślić, że w toku postępowania organ administracji ma kompetencje do oceny zgromadzonego materiału. Ocenę taką powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy cywilnoprawnej, jak i wola stron w niej wyrażona, stanowią element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania (zobacz uchwała 7 sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...] r. Upust ten wynosił 20 % wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych. Dalszy zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie o dystrybucji i dostawach zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. (pkt 6.3 umowy). W pkt 1 umowy z [...] r. znajduje się zapis, zgodnie z którym "B" w ramach uprzednio uzgodnionych budżetów i zgodnie z zasadami racjonalności, udzieli "A" ilościowego upustu od wartości zakupionych produktów z listy leków refundowanych". Pkt 2 stanowi z kolei, że ".. "B" wypłaci "A" finansowy upust stanowiący określony procent wartości Produktów z listy leków refundowanych, zakupionych przez skarżącą, który zostanie ustalony na piśmie i będzie mógł być okresowo zmieniany. Rzeczony upust będzie należny do zapłaty kwartalnie... Płatności te, po wystawieniu przez "B" noty kredytowej dokonywane będą w cyklu rozrachunkowym "A" następującym po kwartale kalendarzowym za który taki upust będzie należny". Dalej w umowie zapisano, że strony mogą ustalić, iż noty kredytowe wystawiane będą w oparciu o prognozowane wartości zakupów, a ostateczne rozliczenie zostanie dokonane na koniec roku. W umowie nie określono czasu jej obowiązywania. Z drugiej ze wskazanych wyżej umów wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40 % w zależności od przekroczenia docelowej wartości netto (pkt 6.3 umowy z [...] r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły (art. 6.5 tej umowy). Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Tym samym importer miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru - fakt podpisania umów. Dalej należy podkreślić, iż w umowie z [...] r. nie określono czasu jej obowiązywania, co czyni gołosłownym zarzuty strony skarżącej o braku jej mocy do dnia podpisania umowy z [...] r. z mocą od [...] r. Nadto nazwy umów dowodzą, że są one ze sobą powiązane i druga z nich stanowi o przedłużeniu współpracy handlowej rozpoczętej umową z [...] r.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Płatności dokonane zostały w kwotach niższych i nie były wynikiem żadnych późniejszych negocjacji cenowych. Realizując postanowienia umowy dostawca wystawiał faktury sprzedaży, a następnie kwartalnie lub rocznie, wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za miniony okres. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zapłacona cena towaru jednak nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (np. z listy leków refundowanych). W konsekwencji możliwe jest ustalenie, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu odprawy celnej, i skorygowanie we właściwym trybie należności celnych. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2004, nr 2, poz. 48, z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, publ. tamże poz. 49 oraz z 28 lipca 2004, sygn. akt GSK 310/04, publ. j. w. nr 3, poz. 73)

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem wartości celnej, czyli porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Powołane zaś orzeczenia nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę, fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt zaniechania ujawnienia umów, na mocy których przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianych umów, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umów z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tych umów ( dokumentów ) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tych umów nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Sąd orzekający nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady wynikającej z art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za trafne uznał wywody uzasadnienia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Należy przypomnieć, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji z chwili jej wydania i w tym czasie pozostawała w mocy decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem za nieprawidłowe oraz postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania. Nie budzi również wątpliwości przyporządkowanie upustu konkretnej fakturze zakupionego leku z listy leków refundowanych. Udzielony rabat odnosił się bowiem ściśle do farmaceutyków wymienionych w załączniku do umowy wskazującym konkretne leki objęte konkretnymi upustami. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Wskazane w sprawie umowy, a w szczególności umowa o dystrybucji i dostawach z [...] r. wiązał rabat z ilością leków zakupionych przez importera. Ustalała szczegółowo warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Nie był on zależny od zdarzeń niepewnych czy dalszych negocjacji. Strony mogły zaś określić cenę przez wskazanie podstawy do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy kupna – sprzedaży. W niniejszej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny nie była znana w chwili zakupu, to jednak znany był fakt przyznania rabatu i skarżąca winna dołączyć do zgłoszenia celnego przedmiotowa umowę. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego.

Sąd podzielił również argumentację organu odwoławczego uznającą za chybiony zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT. W przepisie tym nie wskazano, że kwestie należności celnych i podatkowych winne być rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ celny prawidłowo zastosował ustawę o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] marca 2001 r., zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] marca 2001 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana [...] r., należało rozstrzygnąć, czy z uwagi na brak w Dziale XIII Rozdział 2 Przepisy przejściowe i końcowe ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] marca 2001 r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT 7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła ( m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną i uchyla ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.