Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 828/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Odpowiednio stosując art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.

TEZY

Odpowiednio stosując art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3021/16 w sprawie ze skargi E. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3021/16, oddalił skargę E.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniesiono, iż skarżący jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabył udziały za wkład pieniężny. Obecnie spółka zamierza dokonać umorzenia udziałów spółki, po cenie nominalnej, na co skarżący wyraża zgodę. Zobowiązania spółki spowodowały konieczność nałożenia na wspólników dopłat, wykorzystywanych na ich pokrycie. Z uwagi na sytuację finansową spółki, umorzenie dobrowolne odbywać się będzie poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki. Wartość rynkowa udziałów jest trudna do określenia. Jedynym majątkiem spółki posiadającym wartość są udziały w innej spółce. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżący zadał pytanie: czy przychodem wspólnika ze zbycia udziałów będzie cena nominalna zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i dokonanie szacowania przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów? Zdaniem skarżącego w przypadku zbywania udziałów spółce w celu umorzenia ich przez spółkę, nie należy stosować art. 19 u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., że do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów art. 19 należy stosować tylko odpowiednio, a zatem nie wprost. W ocenie strony organy podatkowe nie mają prawa szacować jego przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, nawet gdy wynagrodzenie za zbywane udziały byłoby niższe od wartości rynkowej tych udziałów. W odniesieniu bowiem do zbywania udziałów w celu umorzenia, nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja na gruncie Kodeksu spółek handlowych możliwa jest wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem do przedstawionej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego, co oznacza, że może się zdarzyć, iż wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie skarżącego dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f., wobec czego jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 u.p.d.o.f.,

2) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie,

3) 14c § 2 Ordynacji podatkowej rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach,

4) art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych), poprzez pominięcie stanowiska strony i niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, mimo powołania się podatnika na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA w Warszawie nie zgodził się ze skarżącym, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. uznając za prawidłową wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą pojęcie "zbycie" użyte w tym przepisie oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Sąd I instancji uznał, że umorzenie udziałów dokonane na podstawie art. 199 k.s.h. stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji przy ustalaniu wartości przychodu z umorzenia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Nie podzielono poglądu skarżącego o niedopuszczalności zastosowania art. 19 ze względu na niemożność uznania za tożsame pojęć "wynagrodzenie" (użytego w art. 199 k.s.h.) oraz "cena" (użytego w art. 19 u.p.d.o.f.). Dopuszczalność odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ wskazał, że odpowiednio stosując art. 19 w celu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału. Wyjaśniono także, że możliwość zastosowania art. 19 w odniesieniu do przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie oznacza konieczności szacowania przez organ podatkowy w każdym przypadku wartości umarzanych udziałów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, to jest naruszenia art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie. Brak odwołań do orzecznictwa w uzasadnieniu interpretacji nie oznaczał, że organ interpretacyjny nie poddał analizie orzecznictwa i nie uwzględnił go w wydanej interpretacji indywidualnej. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 u.p.d.o.f.;

- art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie za dopuszczalnej wykładni rozszerzającej, uznającej że oznaczenie inne niż wskazane w ustawie przez analogię również może mieć zastosowanie co skutkowało innym traktowaniem podatnika, niż mógł się spodziewać dokonując samodzielnie wykładni przepisu podatkowego, mając również na uwadze wyrok NSA, który wskazywał na niemożliwość stosowania takiej analogii.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 134 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie pełnej oceny sprawy, bez względu na zarzuty i wnioski skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowania oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności wymagające uchylenia decyzji w zaskarżonej części z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez I i II instancją podatkową a to przez: błędną interpretację art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie za dopuszczalnej wykładni rozszerzającej, uznającej że oznaczenie inne niż wskazane w ustawie przez analogię również może mieć zastosowanie co skutkowało innym traktowaniem podatnika, niż mógł się spodziewać dokonując samodzielnie wykładni przepisu podatkowego, mając również na uwadze wyrok NSA, który wskazywał na niemożliwość stosowania takiej analogii;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał a nie poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nie rozważenie wszystkich zarzutów skargi, nie zbadanie z urzędu, czy istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu, które mogły zostać pominięte w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jednak istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., a także innych przepisów ustawy podatkowej oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h."), dotyczących istoty dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawowe zagadnienie w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dobrowolne przeniesienie przez wspólnika na spółkę jej udziałów w celu ich umorzenia pozwala organowi podatkowemu na określenie przychodu podatnika będącego osoba fizyczną w innej wysokości niż umówione pomiędzy stronami wynagrodzenie, a konkretnie w wysokości wartości rynkowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru dobrowolnego umorzenia udziałów wynikającego z prawa handlowego oraz klasyfikacji tej czynności na gruncie u.p.d.o.f. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. W myśl art. 199 § 1 i 2 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Normodawca w art. 199 § 1 i 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne – dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe – dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) – dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.). Jak już wyżej wskazano, ażeby doszło do umorzenia udziałów musi zostac spełnionych kilka warunków : 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie, i wówczas 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) musi zostać wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Nabycie wobec tego własnych udziałów w celu umorzenia, jest jedynie dla spółki z o.o. nabywającej własne udziały oraz dla wspólnika elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych udziałów, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu (por. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3631/13, publ. CBOSA).

4.3. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi przychód, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem – m.in. – nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to pomimo tego, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, należy ją jednak uznać za odpłatne zbycie, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Czynność taka niewątpliwie stanowi odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inną czynność prawną. To, że takie zbycie ma charakter swoisty, ponieważ następuje wyłącznie na rzecz spółki i jego następstwem jest umorzenie udziałów stanowiących przedmiot zbycia, nie zmienia istoty tej czynności prawnej. Próba różnicowania przez stronę skarżącą pojęć "cena" (odnoszona do umowy sprzedaży) i "wynagrodzenie" (odnoszone do zbycia udziałów w celu ich umorzenia) jest bezprzedmiotowa z podatkowego punktu widzenia, gdyż podatkowo istotna jest kreująca przychód cecha odpłatności. Zarówno zatem zapłata ceny, jak i wypłata wynagrodzenia, stanowią mającą charakter pieniężny zapłatę za wyzbycie się udziałów i odpowiadają cesze odpłatności. Natomiast w przypadku, gdy umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia – co jest dopuszczalne na mocy art. 199 § 3 k.s.h. – cecha odpłatności w ogóle nie występuje, brak jest więc wówczas przychodu podatkowego po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane. Odwoływanie się zatem do tej sytuacji nie ma znaczenia dla ustalenia odpłatnego charakteru zbycia udziałów (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 746/16).

4.4. Przechodząc do wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów na wstępie należy zauważyć, że jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ustęp 2 art. 19 odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4 czynności, jakie organy powinny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany. Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale określanie wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z systematyki tego przepisu i jego kolejnych jednostek redakcyjnych, w tym z ust. 3 oraz ust. 4. Przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie, bądź na niestosowaniu w ogóle. Przepis stosowany odpowiednio nie może jednak burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Rozważając zatem zakresem odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę udziałów w zamian za wynagrodzenie jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia udziałów. Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami. Wynikają one z faktu otrzymania przychodu ze zbycia akcji na rzecz szczególnego kontrahenta, czyli samej spółki oraz w szczególnym celu, a mianowicie ich umorzenia. Podstawowe jednak znaczenie ma to, że następuje to w sposób dobrowolny za zgodą samego udziałowca, który musi wyrazić akceptację zarówno na zbycie akcji w celu ich umorzenia jak również na wysokość wynagrodzenia. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine tej ustawy). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części tego artykułu, bądź zakładania a priori, że odpowiednie stosowanie nie jest możliwe z uwagi na brak "ceny" sprzedaży udziałów. Jest wręcz odwrotnie, brak ceny sprzedaży przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia nakazuje stosowanie reguł z art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia, które spełnia analogiczną funkcję do ceny. Trudno znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich dokonują sprzedaży udziałów, a inni odpłatnie je zbywają w celu ich umorzenia. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, lecz stosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego, określenie podstawy opodatkowania, w przewidzianych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia (por. podobnie wyrok NSA z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09). Podzielić wobec tego należy zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że odpowiednio stosując art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.

4.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Poza naruszeniem art. 217 Konstytucji RP z uwagi na brak uzasadnienia nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia, co uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Z kolei do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który wyznacza zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, nie mogło dojść poprzez wykładnię rozszerzającą, czy "zaskakiwanie" podatnika możliwością odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania w wyniku zastosowania szacowania wartości rynkowej. Były to bowiem zagadnienia związane z prawidłową wykładnią normy wynikającej z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f., co może być i było w sprawie kwestionowane zarzutami naruszenia prawa materialnego.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zostały one po części sformułowane jako konsekwencja określonej wykładni przepisów prawa materialnego, co czyni je z uwagi na przedstawione powyżej rozważania bezzasadnymi. Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przywołane przez skarżącego wyrok NSA w sprawie II FSK 1747/13 oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczyły sytuacji związanej z wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie której funkcjonują inne niż w u.p.d.o.f. regulacje związane z ustaleniem wartości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umarzania udziałów, a ponadto w dwóch przypadkach dotyczyły umorzenia bez wynagrodzenia. Co do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miało polegać nie zbadanie przez Sąd I instancji "istnienia powodów wzruszenia zaskarżonego aktu", co uniemożliwia rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Warszawie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

4.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).