Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 988/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14c par 1 i 2, art. 169 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, arty. 135, art. 2002 i 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: par 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ł. S. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] października 2009 r. pod firmą Ł[...] [...], prowadzoną pod adresem ul. [...] pod kodami PKD: 62.01.Z; 58.21.Z; 58.29.Z, 59,11.Z. 59,12,2, 90.03.Z. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza była zawieszona w okresie: [...] r. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozliczą się na podstawia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz., 1402 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programu komputerowego, W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody. algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje zatem projekt w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych funkcjonalności w zakresie produktu programistycznego. Wnioskodawca realizuje projekt programistyczny począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowania, implementację.

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonego systemu. Zlecenie programistyczne realizowane przez wnioskodawcę

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość

i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu. technologii informatycznych oraz doświadczenia

w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizują zlecenie programistyczne na rzecz swojego kontrahenta. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jogo branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego Implementacji;

2. prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie;

3. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych lub ulepszenie/rozwijanie - istniejących funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem narzędzi wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane

z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

Wnioskodawca w ramach realizacji zawartej umowy licencyjnej do wytworzonego oprogramowania, stworzył grę - komputerową, a w szczególności:

- korzystając z aplikacji do tworzenia grafiki komputerowej, dźwięków oraz silnika do tworzenia gier komputerowych .stworzy! aplikację, na którą składają się:

a) modele. 30 obiektów występujących w grze;

b) modele postaci bohaterów i przeciwników występujących w grze;

c) potrzebne textury oraz materiały występujących w grze;

d) nagrania motion capture;

e) animacje ręczne postaci;

f) systemy sterowania grą (mechaniki);

g) oświetlenie i kolorystyka gry;

h) dźwięki otoczenia I przedmiotów.

W wyniku prowadzonych prac powstaje program komputerowy - utwór na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 f, o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej jako "ustawa PAPP"), będący utrwaleniem przejawu działalności twórczej a indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy PAPP program komputerowy może być wyrażony słowem, symbolem matematycznym, znakiem; graficznym. Na podstawie art. 8 ustawy PAPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ustawy PAPP, wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmiot praw autorskich jakim jest program komputerowy podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 16 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX; pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowa, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza i bądź użytkowa. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy PAPP. Zdaniem wnioskodawcy, każdorazowy wynik jego pracy stanowię będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznic potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu

i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę

z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje min, projektowanie gier wideo, w tym przeprowadzanie faz koncepcyjnych analizy, tworzenie dokumentacji oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia; programu komputerowego, tj. określenie celu. jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym

i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo,

a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu podatkowym Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta opracowuje nowy program komputerowy, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy

i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanic nauki jak i w środowisku, u którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych

i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swojego programu, z których osiąga przychód. Zgodnie

z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności: mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy - utwór w rozumieniu art. 1 ustawy PAPP, wobec czego cechuje się on oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcję produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania wnioskodawca udostępnia kontrahentowi oprogramowanie do korzystania w drodze udzielenia licencji wyłącznej. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu udzielenia licencji wyłącznej.

Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są powtarzalne ponieważ program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu a rozwijaniu programu komputerowego. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP BOX). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma hyc wykonywane zgodnie

z zasadami lege artis. Ponadto, wykonywanie prac programistycznych, co' przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania

z ulgi IP BOX (zasięgnięcie porady prawnej!, jak i samego złożenia wniosku

o interpretację. W tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;

2) koszt leasingu I użytkowania samochodu - koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi. Podkreślić należy, iż wydatek ten jest wprost związany

z wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania;

3) koszt zakupu licencji - koszt ten jest wnioskodawcy nieodzowny, aby mógł on

w sposób legalny, korzystać z oprogramowań niezbędnych mu do w celu wytworzenia programu komputerowego. W konsekwencji powstający finalny produkt jest w pełni dopasowany do potrzeb klienta;

4) koszt nabycia praw autorskich do wyników prac podwykonawców - wnioskodawcę wiążą umowy cywilnoprawne z podwykonawcami, na mocy których nabywa on prawa autorskie do wyników ich prac związanych z tworzeniem przez niego finalnego oprogramowania.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody

z działalności gospodarczej pochodzą z udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie ze stworzonego przez niego oprogramowania (wnioskodawca uzyskał przychód

z tytułu sprzedaży wykorzystywanego przez niego sprzętu komputerowego).

W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjecie od przychodów z udzielenia licencji do danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nic ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu

z przychodami z danego źródła. Wówczas wnioskodawca per analogiom stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. do poszczególnych rodzajów przychodów, np., w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/ suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania (jako osobnego KPWl)/ suma przychodów z programu komputerowego. W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z, udzielenia licencji wyłącznej do danego oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza dla dochodów

z programu komputerowego, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione m działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. Od [...] stycznia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów

i rozchodów szczegółową ewidencję, o której; mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące programu komputerowego na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody

i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za udzielenie licencji wyłącznej do programu komputerowego wytworzonego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wyodrębnił program komputerowy w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do niego wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data udzielenia licencji, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z programu komputerowego, Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.

i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z. kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawy opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP B0X, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od [...] r. do [...] r.

Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programu komputerowego stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność : badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy udzielenie licencji wyłącznej do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na :

1) usługi księgowe i doradcze;

2) leasing i użytkowanie samochodów;

3) zakup licencji;

4) nabycie praw autorskich do wyników prac podwykonawców,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań i możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.do.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak

i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość; wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności, od potrzeb kontrahenta, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywaIność; kontrahent, z którym wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danego rozwiązania (programu komputerowego!, pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność; wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie: udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie

z oprogramowania, aby mówić o systematyczności wnioskodawca musi zaplanować

i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby, innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia; celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy PAPP, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji na korzystanie

z wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kwalifikowanym prawem, własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Rolska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną

z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit.a oraz b we wskaźniku z art. 30ea ust. 4 u.p.d.o.f.).

Według wnioskodawcy, spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5%. stawki podatku dochodowego.

Wnioskodawca szeroko uzasadnił swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p."), przez:

I. Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu

o który ma zostać wydana interpretacja indywidualna, tj. wskazanie:

1. Czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy), podejmowaną

w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Organ podał, że wniosku wskazał wnioskodawca, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Organ przedstawił definicję badań naukowych i prac rozwojowych.

2. Jeżeli tak, czy wytwarzanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności o wskazanych cechach?

3. W związku ze wskazaniem, że jest on twórcą programu komputerowego,

z którego osiąga przychód i wiążą go umowy cywilnoprawne z podwykonawcami, na mocy których nabywa on prawa autorskie do wyników ich prac związanych

z tworzeniem przez niego finalnego efektu – organ wniósł o jednoznaczne wskazanie:

a) Czy wytworzone przez niego oprogramowanie, powstałe z wykorzystaniem wyników prac nabytych od podwykonawców stanowi odrębne autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP?

b) Czy wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo do wytworzonego w ten sposób programu komputerowego oraz czy tylko on uzyskuje przychody

z tytułu udzielonej licencji wyłącznej do wytworzonego programu komputerowego będącego przedmiotem wniosku?

c) Które spośród wymienionych we wniosku elementów aplikacji zostały wytworzone przez wnioskodawcę; w stosunku do których efektów jego pracy przysługują mu autorskie prawa do programu komputerowego?

4. Wobec wskazania w opisie stanu faktycznego wniosku: że głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programu komputerowego oraz stwierdzenia, że w wyniku prowadzonych prac powstaje program komputerowy - utwór na gruncie art. 1 ustawy PAPP oraz że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy PAPP, a także że każdorazowy wynik jego prac stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu, organ wniósł o jednoznaczne określenie, czy:

każde wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy PAPP?

czy każdorazowo w ramach opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych funkcjonalności w zakresie aplikacji powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie ww. przepisu, czy raczej są elementem istniejącego już oprogramowania (aplikacji), tj. nierozerwalną częścią istniejącego już autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ww. ochronie?

5. Czy udzielenie licencji wyłącznej następuje na podstawie prawnie skutecznej umowy, zgodnie z którą otrzymuje wnioskodawca wynagrodzenie za korzystanie

z praw autorskich do stworzonego przez niego oprogramowania?

6. W odniesieniu do kosztów, które chciałby wnioskodawca uwzględnić we wskaźniku Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. - w związku

z podaniem przykładowego wyliczenia wydatków w zakresie katalogu kosztów użytkowania samochodu, które poniósł lub poniesie - należy wskazać wszystkie koszty, w stosunku do których oczekuje on odpowiedzi organu interpretacyjnego lub jednoznacznie określić, że przedstawione przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty.

7. W odniesieniu do ponoszonego "kosztu nabycia praw autorskich do wyników prac podwykonawców" proszę wskazać, czy stanowią one:

a) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit.d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

c) nabycie przez wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

8. W odniesieniu do kosztu zakupu licencji – organ wniósł o wyjaśnienie - czy licencje te wykorzystywane są wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego, o którym mowa we wniosku, czy raczej służą również do innych zadań realizowanych przez wnioskodawcę?

9. Czy przez zwrot: "stara się ustalić dochód" należy rozumieć, że wnioskodawca ustala dochód w omówiony sposób? Jeżeli nie, to proszę szczegółowo wyjaśnić co ma on na myśli poprzez stwierdzenie: "stara się".

10. Czy wobec zamiaru corocznego korzystania przez wnioskodawcę

z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych

z oprogramowania, organ wniósł o potwierdzenie, że zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego oraz pozostaną

w tym zakresie niezmienione?

II. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programu komputerowego stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" - w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

III. Ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego, zgodnie z pkt II wezwania, pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową, według wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie. Organ wskazał, że stanowisko wnioskodawcy powinno odnosić się wprost

i wyłącznie do kwestii objętych ww. pytaniem.

IV. Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 "Czy udzielenie licencji wyłącznej do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?", poprzez wyjaśnienie posłużenia się w tym pytaniu pojęciem "kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", podczas gdy przepis, z którym powiązano powyższą wątpliwość, tj. art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie dochodu (straty)

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

V. Przeformułowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 tak, aby odpowiadało ono doprecyzowanemu zgodnie z pkt IV wezwania zakresowi żądania wynikającego z tego pytania. Jednocześnie, stanowisko to powinno odnosić się wprost i wyłącznie do kwestii objętych ww. pytaniem.

VI. Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 4 poprzez wskazanie, w stosunku do jakiego okresu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania programów komputerowych ma wnioskodawca zamiar zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

VII. Przeformułowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 tak, aby odpowiadało ono doprecyzowanemu zgodnie z pkt VI wezwania zakresowi żądania wynikającego z tego pytania.

Wnioskodawca udzielił na ww. pismo odpowiedzi:

Ad. I pkt 1- zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, choć organ winien poddać to ocenie i wydać interpretację. W ocenie wnioskodawcy, spełnia on kryteria niezbędne do uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową. Wytwarzane przez niego programy komputerowe stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne w prowadzonej przez niego działalności (są one innowacyjne także w działalności gospodarczej licencjobiorcy). Według wnioskodawcy, wymaganie przez organ od niego zinterpretowania pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych.

Ad. 2 - wytwarzanie programów komputerowych ma miejsce w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę. Działalność ta, zdaniem wnioskodawcy, spełnia przestanki prac rozwojowych, co też zostało szeroko opisane w odpowiedzi na pytanie poprzedzające.

Ad. 3.a. – Tak. Wnioskodawca wskazuje, że w efekcie wszystkich podejmowanych przez niego przedsięwzięć których dotyczy wniosek, powstały powstaną (w okresie którego ma dotyczyć wniosek) programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy PAPP.

Ad. 3.b. - wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo do wytworzonego przez niego programu komputerowego. Przez okres trwania umowy cały czas posiada pełnię praw autorskich do oprogramowania, natomiast kontrahentowi udziela licencji wyłącznej do wytworzonego oprogramowania, Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca uzyskuje w przeważającym zakresie przychody z tytułu udzielonej kontrahentowi licencji wyłącznej tło wytworzonego programu komputerowego będącego przedmiotem wniosku - informacja la została również wskazana w złożonym do organu wniosku o wydanie interpretacji.

Ad. 3.c. - wnioskodawca dokładnie wskazał które elementy zostały wytworzone bezpośrednio przez niego i w stosunku do których elementów przysługują mu prawa autorskie.

Ad. 4.a.- Tak, każde wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy PAPP.

Ad. 4.b.- W odpowiedzi na powyższe pytania, wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo w ramach opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych funkcjonalności w zakresie aplikacji powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie ww. przepisu. Należy zaznaczyć, tę nowe funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu również są prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie. Zatem każde wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie, czy to w ramach tworzenia oprogramowania, jak

i jego rozwijania/ulepszania, stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy PAPP.

Ad. 5 – Tak, udzielenie licencji wyłącznej następnie m podstawie prawnej skutecznie umowy. Wnioskodawcą otrzymuje wynagrodzenie zawarte w umowie za udzielenie licencji kontrahentowi. Prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania pozostają przy wnioskodawcy przez cały okres obowiązywania umowy, kontrahent zaś może korzystać z oprogramowania na podstawie udzielonej mu odpłatnej licencji wyłącznej.

Ad. 6 - Wnioskodawca wskazuje, że następujące koszty zamierza uwzględnić we wskaźniku Nexus, o którym mowa w art 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.:

1) usługi księgowe i doradcze:

2) leasing i użytkowanie samochodu;

3) zakup licencji;

4) nabycie praw autorskich do wyników prac podwykonawców.

Ad. 7- koszty nabycia praw autorskich do wyników prac podwykonawców wnioskodawca zakwalifikował jako lit.b we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Podwykonawcy nie są dla wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu wskazanych przepisów. Wnioskodawca nic nabywa również kwalifikowanego IP, lecz wyniki prac podwykonawców, które nie stanowią programów komputerowych

w rozumieniu art. 74 u.p.d.o.f.

Ad. 8 - Wnioskodawca wskazuje, że zakupione licencje są wykorzystywane wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego, o którym mowa we wniosku. Licencje dotyczyły oprogramowani niezbędnych wnioskodawcy do stworzenia programu komputerowego, a konkretnie – gry komputerowej opisanej we wniosku.

Ad. 9 - Wnioskodawca ustala dochód w sposób omówiony we wniosku sposób.

Ad. 10 - Tak. Zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanym

i okolicznościami storni tok tycznego oraz pozostaną w tym zakresie niezmienione.

Ad. II - Wnioskodawco zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. W związku z tym wnioskodawca ma prawo zadać pytanie i oczekiwać wydania interpretacji. Wnioskodawca

w odpowiedzi na wezwanie postanowił przeformułować swoje pytanie w sposób następujący: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f.?

Ad. III - Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórcza obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalność wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta

z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesadza m.in.

o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby

w minimalnym stopniu odróżniają się od Innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu. którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod uraz środków, które mają zapewnić otworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców ulepszyły

i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Wnioskodawca ma powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, gdyż w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ad. IV- Wnioskodawca precyzuje postawione pytanie w następujący sposób: słusznie ze wskazaniem organu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast wskazane przez organ pojęcie "kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP" zostało wskazane w art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. Przez zadanie przedmiotowego pytania wnioskodawca pragnął upewnić się w prawidłowości swojego stanowiska – czy udzielona przez niego licencja do oprogramowania stanowi dochód, który będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5%, natomiast dochód ten jest definiowany w przepisach u.p.d.o.f. jako kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP - tym samym przepis ten odwołuje się do kwalifikowanego IP, określonego w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Stąd we wskazanym pytaniu wnioskodawca wskazał art. 30ca ust. 7 u.p.do.f., gdyż prawnie upewnić się że udzielana przez niego licencja do programu komputerowego stanowi kwalifikowane IP, które mógłby opodatkować preferencyjną stawką jako kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego IP. Wnioskodawca przeformułował postanowione pytanie

w następujący sposób:- czy udzielenie licencji wyłącznej do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Wnioskodawca podał, że przedmiotem pytania jest prawidłowość zaklasyfikowania przez niego udzielonej licencji praw autorskich jako kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie jak wskazano omyłkowo art. 30 ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. V- Wnioskodawca dokonał przeformułowania swojego stanowiska w sposób następujący: Ad 2 – art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno

z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznał, że oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy PAPP kwalifikuje program komputerowy jaka utwór będący przedmiotem jego ochrony i ta już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996- 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna

z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji

i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwijania funkcji, zadania lub problemu

(M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s.178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1ust. 1 ustawy PAPP, tj. elementy programu jako takiego, a wiec instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS

z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostni softwarová asociace,ECLI:EU:C:2010:816). Do programu komputerowego stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 1 ustawy PAPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie tekstowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74). Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym kontrahentem. Zdaniem wnioskodawcy, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy PAPP, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy PAPP,

a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Wnioskodawca podał, że zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy licencyjnej w jej ramach udzielane jest prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz danego kontrahenta. Jak wskazano we wniosku, w zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za udzielenie licencji wyłącznej d programu komputerowego. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako opłaty lub należności wynikające

z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz:

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy PAPP;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad. VI - Wnioskodawca wskazuje, że chciałby skorzystać z ulgi IP BOX od roku podatkowego 2020 oraz w kolejnych lutach podatkowych, o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak i stan prawny w zakresie ulgi nie ulegną zmianie. Jednocześnie wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu przeformułował swoje pytanie nr 4 na następująca treść:

"Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., począwszy od [...] stycznia 2020 r.?".

Ad. VII – Wnioskodawca dokonał przeformułowania stanowiska w zakresie pytania

nr 4 w sposób następujący: zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., "podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania". Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku odchodowego w stosunku do dochodów związanych z udzieleniem licencji wyłącznej do tworzonego programu komputerowego. W związku z tym wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca wskazuje, że chciałby skorzystać z ulgi IP BOX począwszy od roku podatkowego 2020 (trwającego od 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2020 r.) oraz

w latach kolejnych, o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan prawny

w zakresie ulgi nie ulegną zmianie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. postanowienie nr [...], w którym pozostawił wniosek wnioskodawcy bez rozpatrzenia.

Organ przytoczył przebieg sprawy i wskazał, że odpowiedź udzielona przez wnioskodawcę nie wyjaśniła zaistniałych wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia.

W ocenie organu, wnioskodawca nie odpowiedział jednoznacznie na zadane pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej "u.p.s.w.n."). Według organu, wnioskodawca odpowiedział wymijająco i zamiast doprecyzować stan faktyczny wyraził swoje stanowisko. Organ wskazał, że choć może dokonać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez analizę przepisu to nie może dokonywać ustaleń, np.

w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, gdyż takie działanie wykracza poza obowiązki i uprawnienia organu podatkowego. Organ uprawniony jest jedynie do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji. Zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji gdy wnioskodawca wykonał zalecenia organu i udzielił wyczerpujących wyjaśnień.

Organ wydał w dniu [...] października 2021 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2021 r.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 14b § 1, § 2,

§ 3, art. 14c § 1 § 2 o.p. Organ wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw

i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z przepisów o.p. wynika, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone

w ustawie skutki prawne.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być przedstawiony wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej

w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Organ podał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji,

tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej

z tym rozstrzygnięciem. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie organu, potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 o.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. W ocenie organu, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Według organu, ocena prowadzonej działalności przez wnioskodawcę pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana

w postępowaniu interpretacyjnym. Organ podał, że nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, iż prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 u.p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.w.n. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej

w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ podał, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Organ podkreślił, że informacje, o które wzywał, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Wnioskodawca złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie postanowień wydanych przez organ w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także

o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym potwierdzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji

IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Kwestią sporną w sprawie było czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14o o.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wezwania organu do uzupełnienia wniosku, Sąd ocenił jako dopuszczalne i mające za zadanie doprecyzowanie stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego było jasne i zostało wyrażone wprost we wniosku oraz jego uzupełnieniu, tj. skarżący uważa, że jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację podyktowane było tym, jak wskazał skarżący, chęcią upewnienia się przez niego czy ma rację. Skarżący szczegółowo opisał na czym polega jego działalność oraz uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. Nie ma więc racji organ, twierdząc, że wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Czym innym jest kwestia czy skarżący prawidłowo uznał, że wykonuje działalność badawczo - rozwojową. Zdaniem Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie

i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. o sygn.

II FSK 1392/16, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Z akt sprawy wynikało, że skarżący podkreślał, iż przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony

w przepisach u.p.s.w.n. – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być one rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1333/21; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1239/21).

We wniosku o interpretację (ewentualnie w jego uzupełnieniach) musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną.

W ocenie Sądu, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył

art. 14b § 3 o.p. i w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień wydanych przez organ w obu instancjach.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł, w tym tytułem: wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł; opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.