Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1463/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi spółki A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 12 kwietnia 2007 r. Nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a wobec odmowy złożenia w tym zakresie korekty zeznania względem Strony wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji. Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu o ile jest związana z działalnością gospodarczą. Z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma definicja budowli, która od dnia 1.01.2003 r. została zapisana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust.1 pkt 2 i stanowi, że budowlą jest zarówno sam obiekt budowlany ale także wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, zapewniające jego funkcjonalne użytkowanie, przy czym bez znaczenia jest ich umiejscowienie (na powierzchni czy pod ziemią). W świetle tych przepisów nie zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania budowle wyrobisk górniczych mieszczą się w ustawowym pojęciu budowli i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd w niej zawarty. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie wskazało na zmianę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2003 r. mocą której dodano przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 definiujący pojęcie "budowli" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wg art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

(Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, pkt 3 tego przepisu wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie budowli, a pkt 9 – wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych. Analiza tych zapisów doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że celem ustawodawcy było rozszerzenie rozumienia pojęcia "budowla" i włączenie do niego urządzeń budowlanych, co z kolei wskazuje, że przez budowlę należy rozumieć nie tylko sam obiekt, ale także urządzenia z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym stwierdzono, że skoro wyrobiska górnicze służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to powinny podlegać opodatkowaniu, przy czym bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Wyrok ten znalazł swoje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, jednocześnie Sąd ten stwierdził, że przepisy Prawa geologicznego i górniczego nie wykluczają możliwości stosowania przepisów Prawa budowlanego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, bowiem są one budowlami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle przywołanych norm, orzeczeń oraz poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania budowle wymienione w przedłożonym przez Skarżącą spisie z dnia 21.03.2007 r. "Budowle – Wyrobiska Górnicze" - jako części składowe większej całości tj. wyrobiska górniczego - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg 2% stawki .

W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady zaufania do organów podatkowych; art. 1a, art. 2 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne uznanie wyrobisk górniczych za nieruchomości; art. 2 i art. 3 Prawa budowlanego oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy

prawo geologiczne i górnicze; art. 2 i art. 217 Konstytucji tj. zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Ponadto naruszenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego powołanych w skardze; dokonanie błędnej wykładni złożonej przez Spółkę deklaracji za 2007 r. oraz art. 8 i 107 § 3 k.p.a.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego negujące pogląd zawarty w decyzji, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w całości do prawa budowlanego, które w art. 2 wyłącza jego stosowanie do wyrobisk górniczych. Niezależnie od tego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera zastrzeżeń, że należy ją stosować do wyrobisk, racjonalny ustawodawca zna całość obowiązujących regulacji i świadomie wprowadza określone zapisy, zaś w razie wątpliwości obowiązuje zasada wyjaśniania ich na korzyść podatnika. Odwołując się do art. 156 ust. 3 zasad techniki prawodawczej Strona stwierdziła, że ustawodawca w regulacji podatkowej nie wskazał jednoznacznie przepisu, do którego przepisu ustawy prawo budowlane odsyła, chcąc zawrzeć w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie wyłącznie do art. 3 Prawa budowlanego, winien uczynić to w sposób wyraźny. Inna interpretacja narusza dyrektywy wykładni prawa.

Ponadto przepisy prawa budowlanego, zgodnie z zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłaniem winny być stosowane wprost, co tym bardziej wyłącza jakąkolwiek modyfikację polegająca na pominięciu art. 2 ustawy prawo budowlane. Dodać do tego należy, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 58 prawa geologicznego i górniczego stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 prawa budowlanego, co tym bardziej uzasadnia zastosowanie tych norm (art.58 prawa geologicznego i górniczego) do zaistniałego stanu faktycznego. Zgodnie z ich treścią obiektami budowlanymi zakładu górniczego są wyłączenie obiekty zlokalizowane na powierzchni. Co prawda w skład zakładu wchodzą wyrobiska oraz obiekty budowlane ale są to pojęcia rozłączne, w konsekwencji w skład wyrobiska nie mogą wchodzić jakiekolwiek obiekty budowlane w prawnym znaczeniu tego określenia. Wyrobisko stanowi trójwymiarowa pustkę poeksploatacyjną, czego ustawa podatkowa nie może ignorować, w świetle tych argumentów bez znaczenia jest argument odwołujący się do związania wyrobiska z działalnością gospodarczą.

Z podanych powyżej przyczyn legalna definicja budowli zawarta w prawie budowlanym nie może być odnoszona do wyrobiska górniczego w tej sytuacji próby stosowania wykładni językowej naruszałyby zasadę, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy. Istota wykładni językowej sprowadza się do założenia, że jeśli dane określenie zostało zdefiniowane w ustawie to w innych aktach nie można mu nadawać innego znaczenia (chyba, że ww. przepisy stanowią inaczej) – język aktu ma prymat przed językiem powszechnym, jako przykład Strona wskazał na pojecie "użytkowania". Zasadą jest nie nadawanie jednemu określeniu zróżnicowanych znaczeń. Oznacza to, że skoro przedmiotem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatek od nieruchomości to mogą mu podlegać wyłącznie nieruchomości w znaczeniu określonym przez treść art. 46 k.c. Opodatkowanie innych przedmiotów nie mieszczących się w ww. przepisie wymaga wskazania ustawodawcy podatkowego. Wyrobisko górnicze znajduje się poza kręgiem przedmiotowym powołanego przepisu, a zatem ustawodawca podatkowy nie objął go opodatkowaniem. Inny pogląd prowadzi do wykładni rozszerzającej.

Uzasadniając naruszenie zasad konstytucyjnych Spółka odwołała się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podkreślających, że zasadą państwa prawa jest ochrona zaufania jednostki do państwa i prawa wyrażająca się w tezie, że nie można ufać państwu, które wydaje przepisy niespójne, dające możliwość dowolnej interpretacji na niekorzyść podatnika, stanowiące dla niego pułapkę. Drugą zasadą jest nakaz opodatkowania w formie ustawy i zakaz wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązku podatkowego. Zasady te zostały przez organy podatkowe naruszone.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej

decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa, tak materialnego jak i procesowego, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Na wstępie wskazać jednak należy, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1003/07 skargę oddalił, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierają przepisy rozdziału 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej u.p.o.l. - tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), odnośnie rozpoznawanej sprawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a więc po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Przepisy art. 2 ustawy określają ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - krótko mówiąc rozstrzygają "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja art. 2 ust.1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie odpowiada cywilnoprawnemu rozumieniu nieruchomości, wynikającemu z przepisu art. 46 KC. Jest to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać nowy sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Tym samym za bezzasadny uznać należy podnoszony w skardze zarzut wsparty na wykładni systemowej, stwierdzający, że pojecie "nieruchomości" funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego winno być odnoszone na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie należy na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się -umiejscowione pod ziemią - wyrobisko górnicze. Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt. 1 i 2 tj. do gruntów jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdy spełnią łącznie dwa kryteria, tj. będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością Spółki A., jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część - związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu budowla zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin budowla oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez u.p.o.l. na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została niejako "wyjęta" definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 Nr 156, poz. 1118 ze zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę zaś uważa się, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ujęcie w definicji budowli także

urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia przyjętego w doktrynie, iż także "Wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szyby, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22) Przy czym, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jedynie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej od 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oparł się w swoich wywodach na stanowisku i argumentacji, zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.11.2004 r. sygn. I SA/Wr 3364/03. Analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2

ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd w wyroku z dnia 9.11.2004 r. stwierdził, że oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości.

Co istotne pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawiony w powyżej powołanym wyroku z dnia 9.11.2004 r. za prawidłowy uznał także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze - aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli

zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego, art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem sądu kasacyjnego trafność powyższego stanowiska potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podkreślił przy tym sad, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizujący ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełnej rozciągłości podziela poglądy zawarte w obu przedstawionych wyrokach – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.11.2004 r. (sygn. I SA/Wr 3364/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2006 r. (sygn. II FSK 656/05) jak i w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1874 - 1882/06), wg których jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od

nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Poza wyżej przytoczonymi argumentami podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanych powyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r., że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej" - zwanych dalej - z.t.p.), (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908), sprecyzował sposób redakcji przepisu odsyłającego (zgodnie z § 22 ust. 2 z.t.p.) wskazując, że należy w nim jednoznacznie określić akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także wskazać zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Istotne jest zatem, że ustawodawca podatkowy odwołał się do przepisów Prawa budowlanego jedynie odnośnie pojęcia budowli i urządzeń budowlanych, nie zaś do całej regulacji tej ustawy. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, s.16). W Zasadach techniki prawodawczej (§ 4 ust. 3 i § 22 ) wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy. Komentowany przepis nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. (...) A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w komentowanym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy. (...) (patrz: J. Warylewski (red.) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i

treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań. Tym samym za bezzasadne uznać należy podnoszone w tym względzie zarzuty skargi. Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel: ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i tylko w takim zakresie ustawę tę należy stosować dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym zakresie - Sąd w składzie orzekającym - podziela w pełni pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt i SA/Wr 1874-1882/06) iż, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko, że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach Prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem

opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3 budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Powtórzyć zatem należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jak to wcześniej podkreślono - pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji nie sposób uznać zasadności naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 1a, art. 2 i art. 3 u.p.o.l. jak również art. 2 i art. 3 ustawy prawo budowlane, podobnie jak art. 6 pkt 7 i art. 50 ustawy prawo geologiczne i górnicze. W ocenie Sądu regulacje nie związane z przedmiotem i podmiotami opodatkowania (ustaw niepodatkowych), w tym przepisy ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy z dnia 4.02.1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. "Z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on

charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości."(Etel Leonard "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22). Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem, tak jak to wskazano powyżej, przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża – to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym ponownie przypomnieć, iż powoływana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie budowli także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Reasumując Sąd stwierdza, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie - przedmiotowe wyrobiska służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc przedmiot tego opodatkowania. Sąd podziela w tym względzie w całości pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż cyt. "Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy

ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego" ( wyrok NSA z 27 stycznia 2006 sygn. akt FSK 2316/04 Monitor Podatkowy 2006/6/44).

Nie podziela Sąd także zarzutów naruszenia przepisu art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), bowiem powoływane przez Stronę orzeczenia mające wskazywać na odmienną interpretacje omawianych przepisów dotyczą innego stanu prawnego i nie mogą być recypowane na grunt rozważanej sprawy. Zaś orzecznictwo zapadłe na gruncie nowych (obowiązujących od dnia 1.01.2003 r.) regulacji jest zgodne co do tego, że wyrobiska górnicze rozumiane jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z tych samych względów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji, omawiane normy są w rozpatrywanym zakresie jasne, zarówno przedmiot, podmiot jak i stawka podatkowa wynikają z ustawy (co wyjaśniono na wstępie), zaś fakt odwołania się w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania do konkretnej normy innej ustawy nie narusza ani zasad państwa demokratycznego ani zasady opodatkowania w formie ustawy.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia przepisów art. 210 § 4 O.p. (sformułowanych jako naruszenie art. 107 § 3 K.p.a., którego organy podatkowe od 1.01.1998 r. m.in. w zakresie wymiaru podatków nie stosują), uzasadnienie obu decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakt, że organ podatkowy zbiorczo odniósł się do podnoszonych argumentów nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. W kwestii naruszenia normy art. 121 § 1 O.p. (powoływanej w skardze jako art. 8 k.p.a.) Sąd wypowiedział się już wcześniej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.