Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA: Piotr Głowacki (spr.) Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasta K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

10 września 2019 r. Gmina Miejska K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych, gmina jest podatnikiem podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT-7 wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina ma status miasta na prawach powiatu. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym"), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

samorządowe jednostki budżetowe;

samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą lub sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Gmina (...), jednak na fakturach dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu oprócz Gminy dodatkowo jest wskazana konkretna miejska jednostka organizacyjna, jako odbiorca lub wykonawca danego świadczenia.

W celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej Miasto powołuje jednostki oświatowe, m.in. szkoły podstawowe, szkoły artystyczne, szkoły ponadpodstawowe, bursy, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze.

Sposób funkcjonowania szkół określono w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996., ze zm., dalej: "prawo oświatowe"). Zgodnie z art. 4 pkt 28 ww. ustawy do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Jednostki budżetowe Gminy (...) będące jednostkami oświatowymi organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie zarówno dzieciom i młodzieży, jak również personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie uczniów i nauczycieli oraz pozostałych pracowników w szkołach jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych, a także ma charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia, jakim jest edukacja publiczna.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest dobrowolne i odpłatne. Warunki korzystania ze stołówek, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala indywidualnie dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę – Urzędem (...). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków.

Organ prowadzący szkołę:

może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z kolei w przypadku sprzedaży posiłków dla nauczycieli i pozostałego personelu ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający ze stołówki pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy – edukacji publicznej, jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jakim jest edukacja publiczna, nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.). Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają, jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do takich działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynności, które należą do działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych wskazuje ustawa o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506):

- z treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów;

- art. 6 ust. 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy;

- w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zostały wymienione zadania własne gminy, które mają na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec powyższego czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. W związku z tym Gmina nie może zostać uznawana za podatnika w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Kwestie te były poruszane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1217/15, czy też wyroki WSA sygn. akt I SA/Łd 94/19, I SA/Łd 723/19, I SA/Gd 845/18, I SA/Op 371/18, I SA/Rz 309/19. Stanowisko takie potwierdza wyrok z dnia 9 czerwca 2019 r. sygn. akt. I FSK 1271/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych, jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r.. sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. (...) Reasumując prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych, jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Pozostałe wydatki związane z zapewnieniem posiłków w stołówce szkolnej powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/l0.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2019r. Nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, iż przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych, jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi wyżywienia personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych w ramach utworzonych jednostek budżetowych. Usługi te (usługi wyżywienia świadczone dla pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych) są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzono, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia uczniów oraz nauczycieli, które, jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne. Prawdą jest, że powyższe usługi wpisują się w zakres zadań Gminy, świadczenie ich odbywa się jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W tym miejscu, odnosząc się do usług wyżywienia personelu niepedagogicznego organ wskazał, że nie są to usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonywanie tych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Niemniej w tej sytuacji istnieje skonkretyzowane świadczenie, tj. wyżywienie, za które Gmina pobiera opłaty.

Wg organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie uczniów w szkołach i przedszkolach oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów usługi wyżywienia uczniów oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych w szkołach oraz przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni wychowanków oraz pracownicy jednostek oświatowych.

Podsumowując, Gmina sprzedając posiłki dla uczniów oraz personelu nauczycielskiego, a także pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie, jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. l, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przedmiotowych przepisów poprzez przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawarta we wniosku wskazując na orzecznictwo sądowe.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu dotyczyła tego, czy w zakresie realizacji zadań własnych w zakresie oświaty Wnioskodawca – Gmina Miejska K. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w/w we wniosku sporne opłaty za posiłki w ramach stołówek szkolnych pobierane przez jej jednostki są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestia kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować, jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Nadto w wyroku z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. I FSK 1271/15 NSA, wskazał, iż m.in. realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji stołówek szkolnych, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślono, iż organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Wskazówkami pozwalającymi na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami jest analiza ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Nadto przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. wymienia zadanie gminy w postaci edukacji publicznej. Z kolei w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.) określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 67a tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat:

1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2) organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych, jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty.

Zatem w rozpatrywanej sprawie sporne czynności mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy, jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Zatem prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych, jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Świadczenie usług w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego - uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców, a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat. Usługi te są niezbędne do pełnienia funkcji edukacyjnej i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na nią wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Zatem sporne usługi w postaci prowadzenia stołówek szkolnych wskazane we wniosku wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie. Jednostki budżetowe Gminy Miejskiej Kraków będące jednostkami oświatowymi organizują stołówki.

Z kolei stołówki szkolne zapewniają wyżywienie zarówno dzieciom i młodzieży, jak również personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie zatem uczniów jak i również nauczycieli oraz pozostałych pracowników w szkołach jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych, a także ma charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia jakim jest edukacja publiczna (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019r. sygn. I FSK 1248/17 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.