Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1454/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SAB/Ol 1/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę W. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej "organ") postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnikliwa i wszechstronna analiza akt sprawy oraz przedstawiona chronologia podjętych przez organ czynności dowodzą, że organ nie prowadzi przedmiotowej kontroli w sposób przewlekły. Akta sprawy świadczą, że gromadzony sukcesywnie materiał dowodowy był niezwłocznie poddany analizie, co uzasadniają prowadzone kolejne czynności w postępowaniu dowodowym. W sprawie pomimo złożoności i obszerności materiału dowodowego oraz prowadzonych czynności występuje ukierunkowanie i koncentracja zbieranego materiału dowodowego. Niektóre z czynności wymagały przy tym oczekiwania na odpowiedź, a czas tego oczekiwania był niezależny od organu. Ponadto Sąd podkreślił, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie organ zawiadamiał Spółkę, podając przyczyny niedotrzymania terminu (które w ocenie Sądu były istotne i prawdziwe) oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj. art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.), dalej "ustawa o KAS", oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, i nie dostrzegł, że organ kontroli mógł dopuścić się obrazy przepisu art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a nie art. 139 § 1 O.p., co błędnie wskazano w skardze.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy.

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W powyższych kwestiach zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.4. W ramach pierwszego zarzutu podniesiono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj. art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę zastosowania określonych przepisów. Wskazuje między innymi na przepis art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Jednakże w ramach drugiego zarzutu podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi i nie ocenił zastosowania tego przepisu. Tak sformułowane zarzuty są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem jednocześnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji wbrew treści art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dokonał kontroli prawidłowości zastosowania art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a jednocześnie w ramach pierwszego zarzutu twierdzić, że Sąd wadliwie skontrolował zastosowanie tego przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie analizował unormowań zawartych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Dlatego też jako całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS.

4.5. Nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS.

Przepisy te regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przepis art. 120 O.p. zasadę praworządności, art. 121 § 1 O.p. określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p. zasadę przekonywania, zaś art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego. Zasady te znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej. Zatem samo odwołanie się w ramach zarzutów kasacyjnych do norm prawnych regulujących poszczególne zasady ogólne, bez powiązania z przepisami doprecyzowującymi te zasady jest bezskuteczne.

Naruszenie zasady praworządności kasator dopatruje się w naruszeniu art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Jak wcześniej wskazano Sąd pierwszej instancji nie analizował unormowań zawartych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Dlatego też w tym zakresie nie mógł naruszyć zasady praworządności.

Z kolei naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania kasator dopatrywał się przede wszystkim w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Trzeba jednak podkreślić, że zasada przekonywania nie jest zasadą efektu. Do jej zrealizowania nie jest niezbędne to czy strona zostanie faktyczna przekonana argumentacją zawartą w pisemnych motywach rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił powody swojego rozstrzygnięcia.

Również nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że zasada szybkości musi być w postępowaniu skorelowana z zasadą prawdy materialnej. Oznacza to, że wprawdzie postępowanie powinno być prowadzone szybko i sprawnie, ale jednocześnie organ prowadzący postępowanie powinien mieć na względzie konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Przy złożoności stanu faktycznego oraz konieczności przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, postępowanie takie musi trwać określony czas. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ogół czynności podejmowanych przez organ. Analiza ich doprowadza do wniosku, że zasada szybkości postępowania nie została naruszona.

4.6. Także nie jest zasadny drugi z podniesionych zarzutów procesowych. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, i nie dostrzegł, że organ kontroli mógł dopuścić się obrazy przepisu art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a nie art. 139 § 1 O.p., co błędnie wskazano w skardze.

Należy zgodzić się z kasatorem, że w kontroli celno-skarbowej zastosowanie powinien mieć przede wszystkim przepis art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a nie wskazywany przez stronę w skardze art. 139 O.p. Wynika to wprost z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Biorąc jednak pod uwagę zbliżone brzmienie tych norm prawnych, które różnią się tylko tym, że termin prowadzenia kontroli celno-skarbowej jest nieco dłuższy i wynosi 3 miesiące oraz podobny tryb przedłużania tego terminu w razie niezałatwienia sprawy w terminie, uchybienie to nie może być podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

Ponadto trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na przewlekłość kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wyraźnie rozróżnia skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania. Wprawdzie ustawa Ordynacja podatkowa w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania administracyjnego nie reguluje wprost przewlekłości, normując jedynie bezczynność. Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że także na gruncie postępowania podatkowego, czy też kontroli celno-skarbowej istnieje możliwość kwestionowania przewlekłości.

Podnoszony w skardze kasacyjnej przepis art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS odnosi się do terminów trwania kontroli celno-skarbowej. Z kolei art. 63 ust. 2 ustawy o KAS przewiduje sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Unormowanie to zatem dotyczy kwestii bezczynności, czyli nie załatwienia sprawy w ustawowo przewidzianym terminie. Nie dotyczy zaś wprost przewlekłego prowadzenia kontroli.

4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze. zm.).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska