Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2013 r. odmawiającą E. z o.o. w Z. (zwanej dalej: Skarżącą lub Spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 24.270,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] marca 2011 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 21 samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła:

6 oryginałów dokumentów CMR z potwierdzeniem odbioru towaru przez podmiot inny niż nabywca samochodów (na 4 tych dokumentach nadawcą wskazanym w polu 1 i 22 były podmioty inne niż wnioskodawca; na 2 pozostałych dokumentach nadawcą wskazanym w polu 1 i 22 był wnioskodawca);

- 1 kserokopię listu przewozowego CMR z dnia 17.03.2010 r. (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) z potwierdzeniem odbioru towaru przez podmiot inny niż nabywca pojazdów,

- wydruki listów elektronicznych, w których doprecyzowano relacje transportów, daty i adresy załadunku, adresy dostawy, frachty i podmiot, na który mają być wystawione faktury za transport. Faktury miały zostać wystawione na E. - nabywcę pojazdów.

- wydruki listów elektronicznych, w których zlecono przygotowanie pojazdów do wydania,

- 16 sztuk faktur zakupu samochodów osobowych na terytorium kraju,

- 16 sztuk kopii faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży do E. z siedzibą w E.,

- wydruki z wewnętrznego systemu księgowego Wnioskodawcy wraz z kserokopiami wyciągów bankowych, potwierdzające otrzymanie zapłaty za samochody osobowe oraz płatność za pojazdy w ramach nabycia na terytorium kraju,

- oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od 16 nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, na których znajdują się adnotacje organów właściwych w sprawie rejestracji pojazdów, zgodnie z którymi samochody osobowe, których dotyczą dokumenty, zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

W toku postępowania skarżąca zmodyfikowała swój wniosek o zwrot podatku akcyzowego wskazując, iż obejmuje on 16 samochodów o nr VIN: [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana została przez Spółkę lub dokonana w jej imieniu. Ponadto samochody objęte wnioskiem strony były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego.

Podniosła, że przedłożyła wszystkie posiadane dokumenty w oparciu, o które dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności listy przewozowe CMR, zlecenia transportu oraz polecenia wydania pojazdów do transportu. Podkreśliła, że przebieg każdej transakcji w ramach której E.Sp. z o.o. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej jest taki sam. Biorą w niej udział:

- Załadowca – wydający pojazdy do transportu na polecenie E. Sp. z o.o., wskazanemu przez E.Sp. z o.o. Przewoźnikowi (Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.),

- Przewoźnik – wybrany przez E. Sp. z o.o., przedsiębiorca faktycznie przemieszczający pojazdy za granicę (np. M., M.),

- Dostawca – podmiot, od którego E. Sp. z o.o. kupuje pojazdy (I.,I. C., M., P.)

- E. Sp. z o.o.– podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- E. – podmiot, któremu E. Sp. z o.o. sprzedaje pojazdy, obciążony kosztami transportu,

- Odbiorca – podmiot który potwierdza odbiór pojazdów w państwie członkowskim UE (innym niż Polska i E.).

Spółka wyjaśniła, że w każdym przypadku jest stroną umowy przewozu (dowodem na to są zlecenia transportowe, oświadczenia przewoźników i dostawców). Składa ofertę wykonania usługi transportowej ze wskazanego magazynu Załadowcy do miejsca odbioru. Przewoźnik wykonuje usługę transportową na warunkach wskazanych w zleceniu transportowym. Załadowca wypełnia w momencie załadunku list przewozowy CMR.

Strona przyznała, że część listów przewozowych załączonych do wniosku (4 z 6 listów przewozowych) została błędnie wypełniona przez Załadowcę – wpisał on w polu 1 oraz/lub w polu 22 siebie samego jako nadawcę dostawy wewnątrzwspólnotowej. Takie działanie miało źródło w błędnej, ale powszechnej praktyce. Strona wskazała także, że żaden z załadowców nie wskazuje, że to on dokonał dostawy, przeciwnie – jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazują oni E. Sp. z o.o..

W konsekwencji w odwołaniu stwierdzono, że to E. Sp. z o.o. zleciła przemieszczenie pojazdów we wszystkich przypadkach, a tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów objętych wnioskiem.

Odnosząc się do stanowiącego przesłankę zwrotu akcyzy – nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel – Spółka wskazała, że okoliczność, czy podmiot był właścicielem pojazdu w chwili dokonywania jego przemieszczenia, nie stanowi o tym, czy dysponowała prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której jak w niniejszej sprawie, podmiot nie będąc właścicielem pojazdu może dysponować pojazdem jak właściciel. Spółka zaznaczyła, że za rozporządzanie pojazdem "jak właściciel" należy uznać np. takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego UE (władztwo ekonomiczne). W ocenie Spółki sam fakt, że załadowca wydaje na jej zlecenie pojazd przewoźnikowi, czy też dokonuje innych czynności zleconych przez Spółkę, potwierdza rozporządzanie przez nią pojazdem "jak właściciel". To Spółka decyduje o faktycznych losach pojazdu, a w szczególności o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Odnosząc się do kwestii rejestracji pojazdów objętych wnioskiem Spółka podniosła, że tylko wcześniejsza rejestracja uniemożliwia orzeczenie zwrotu podatku. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie pojazdy objęte wnioskiem zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od wszystkich wskazanych we wniosku samochodów, został też dochowany termin jednego roku o dnia dostawy/dostaw wewnątrzwspólnotowej (poza dwoma pojazdami nieobjętymi skargą).

Sporne w sprawie pozostaje natomiast rozstrzygnięcie kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz to czy E. Sp. z o.o. jako wnioskodawca, w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w imieniu Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki niezarejestrowania wcześniej pojazdu objętego dostawą wewnątrzwspólnotową związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Organ wskazał następnie, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137. z późn. zm.) – wprowadza rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustaw - czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne w trzech aspektach:

z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

na wniosek właściciela pojazdu, w celu umożliwienia:

wywozu pojazdu za granicę:

przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Jednakże, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się i warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu.

Organ II instancji wyjaśnił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest rejestracją czasową. Właściciel pojazdu otrzymuje pozwolenie czasowe w dniu przybycia do urzędu rejestrowego, które podlega zwrotowi z chwilą otrzymania dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Ta wzajemna zależność rejestracji czasowej i stałej rejestracji pojazdu (z zastrzeżeniem art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy) jest podstawą do ustalenia, czy wystąpiła wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju przed dostawą i jednocześnie stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie przed dokonaniem dostawy 11 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. i Urzędu Miasta P., na wniosek P. Grupy Finansowej Sp. z o.o. i Spółki. Jedynie 3 pojazdy zostały zarejestrowane po dokonaniu przemieszczenia w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P., na wniosek P. Sp. z o.o. W przypadku 2 pojazdów nie można ustalić, w którym momencie czynności związane z ich rejestracją zostały dokonane, tj. przed czy po dokonaniu dostawy. Znana jest natomiast data ich rejestracji - 22 marca 2010 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P., na podstawie wniosku P. Sp. z o.o.

Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem ww. dane jednoznacznie wskazywały na to, że "konsumpcja" pojazdów nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy). Co więcej, na fakturach VAT, dotyczących zakupu pojazdów wskazano numery rejestracyjne, np. "[...]" są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.). Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jedynie 3 samochody zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy.

Odnosząc się do pozostałych dwóch spornych przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 organ II instancji wskazał, że postępowanie prowadzone w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w sensie dowodowym oparte jest na dowodach w postaci dokumentów. Stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiot, o którym mowa w ust. 1. jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem.

Dalej organ zaznaczył, że Spółka przedstawiła jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 międzynarodowych listów przewozowych. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu.

Następnie – powołując się na wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CN 415/01 – organ stwierdził, że Konwencja CMR nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia nadawcy, jednak nie ulega wątpliwości, że nadawca jest kontrahentem przewoźnika, czyli drugą obok przewoźnika - stroną umowy przewozu towarów. Nie musi być on przy tym właścicielem czy samoistnym posiadaczem nadawanej przesyłki; wystarczy, że ma w stosunku do niej określony tytuł prawny. Przy zawieraniu umowy przewozu właściciel przewożonego towaru może skorzystać z pomocy innych podmiotów. Jeżeli właściciel posługuje się spedytorem, który - zawierając umowę przewozu - występuje wobec przewoźnika we własnym imieniu, kontrahentem przewoźnika, a tym samym stroną umowy przewozu, jest spedytor. W takiej sytuacji spedytor staje się podmiotem praw i obowiązków wynikających z umowy przewozu, przez co uzyskuje status nadawcy". Określenie "nadawca" odnosi się zatem do osoby, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa, oraz na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia danych, dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). To na nadawcy spoczywa szczególny obowiązek załatwienia formalności celnych lub innych, jakie należy wypełnić przed wydaniem towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 konwencji CMR. W przeciwieństwie do nadawcy, przewoźnik nie jest obowiązany sprawdzić, czy dokumenty i informacje dostarczone przez nadawcę są ścisłe i wystarczające przy dokonaniu dostawy.

W przypadku, gdy list przewozowy CMR nie dokumentuje wywozu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej należy uznać, że nie został spełniony warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego. Wówczas przyjmuje się dokumenty mające charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

Następnie organ wskazał, że 3 listy przewozowe CMR wskazują wprost, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 tych dokumentów. W przypadku 3 pozostałych listów przewozowych CMR, istnieją rozbieżności (w polach nr 1 i nr 22), które nie zostały w żaden sposób przez Wnioskodawcę wyjaśnione. Zatem, organ odwoławczy nie mógł uznać ww. dowodów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku, gdy przedmiotowe oświadczenie oraz pozostałe dokumenty, wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

korespondencji handlowej;

dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport, o czym mowa w § 2 ust. 2 ww. aktu wykonawczego.

Wymienione dokumenty mają charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

Organ zaznaczył, że strona przy piśmie z dnia 23 września 2013 r. oraz z dnia 21 marca 2014 r. Strona przedłożyła umowy o współpracy z podmiotami, od których dokonał zakupu samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz notarialnie poświadczone umowy o pracę z osobami zlecającymi przewoźnikom transport pojazdów.

Dokonując weryfikacji przedstawionych dowodów na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego, uznano jedynie umowę o współpracy z I. I. C. z dnia 2 marca 2009 r. w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem).

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że Spółka powinna przedstawić pisemną umowę z przewoźnikiem, regulującą wzajemne transakcje, a nie podtrzymywać swoje stanowisko wyłącznie na podstawie, ustnych uzgodnień, np. przez telefon (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1060/12).

Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w oświadczeniu z dnia 15 listopada 2012 r. oraz przy odwołaniu z dnia 25 marca 2013 r., Spółka w jednym miejscu wskazuje P. Sp. z o.o., jako "nadawcę przesyłki transportowej", a w drugim przypadku, jako "załadowcę" tejże przesyłki.

Organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów skarżącej – wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższych unormowań wynika, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Na potwierdzenie powyższego Spółka nie załączyła żadnych dowodów, ani dokumentów. Organ wyjaśnił i dokonał oceny materiału dowodowego w związku z tym, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu, wobec powyższego w sprawie, za podmioty będące stronami transakcji przewozu należało przyjąć te wskazane w dokumentach CMR. Ponadto organ stwierdził, że przedstawiony przy wniosku wydruk z poczty elektronicznej nie zawiera takich informacji jak dane zamawiającego, czy też wskazanie zleceniobiorcy, brak zatem jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów objętych wnioskiem, dokonany został na zlecenie Spółki.

Skarżąca pismem z 11 września 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego od 10 niezarejestrowanych przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o numerach VIN: [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki dokonania we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem,

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki nabycia prawa do rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że decyzje o rejestracji stałej samochodów o wymienionych numerach VIN zostały wydane dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów. Zaznaczyła, że w jej ocenie wniosek wynikający z literalnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest taki, że aby możliwy był zwrot zapłaconej akcyzy, samochód nie może być zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Oceniając spełnienie przesłanki braku rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej należy wziąć pod uwagę okres do dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, nie są istotne dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy, zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie, tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem na który należy badać fakt rejestracji jest więc dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak zaznaczyła Skarżąca, takie stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. III SA/Po 249/12.

Skarżąca wskazała następnie, że należało zatem rozważyć czy samochód osobowy został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisach tej ustawy posłużono się dwoma określeniami: rejestracja i czasowa rejestracja. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej decyzji niesłusznie utożsamiono skutki obu rejestracji na gruncie regulacji akcyzowych stwierdzając, że zarówno rejestracja stała jak i czasowa stanowi rejestrację w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Takiemu stanowisku Dyrektora przeczy literalne brzmienie prawa o ruchu drogowym oraz art. 107 ustawy akcyzowej, który wprost przewiduje nakaz interpretacji pojęcia "rejestracji" na zasadach właściwych dla przepisów o ruchu drogowym. Tym samym, nie można stwierdzić, że ustawa akcyzowa posługuje się autonomicznym, odmiennym niż w przepisach o ruchu drogowym pojęciem "rejestracji".

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. III SA/Po 433/11, w którym stwierdzono, że rejestracja oraz rejestracja czasowa stanowią dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Dlatego też nie ma podstaw ku temu by pojęcie rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym rozszerzać również na pojęcie czasowej rejestracji.

Następnie skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 107 ust.1 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA sygn. akt I GSK 40/12 z 21 września 2012 r. Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem "jak właściciel", należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca podkreśliła następnie, że żaden inny podmiot, który uczestniczył w dokonywanej transakcji nie przejawiał woli posiadania (animus) tych samochodów w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W szczególności, takim podmiotem nie był zarówno przewoźnik, jak i załadowca samochodów

Jedynie dokument CMR wskazywał jako nadawcę inny podmiot, jednakże taka sytuacja wyniknęła z błędnego wypełnienia dokumentu CMR. Zgodnie ze zleceniem transportowym oraz zleceniem wydania to E. wskazywała swoim kontrahentom czynności, które powinny być dokonane, a więc rozporządzała tymi samochodami osobowymi jak właściciel.

Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, iż to nie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej Skarżąca wskazała, że organ formułując takie stanowisko powołał się jedynie na treść dokumentów CMR, w których błędnie podano nadawcę pojazdów. Pominięte zostały natomiast inne dowody dostarczone przez skarżącą: zlecenia transportowe, zlecenia wydania samochodów złożone przez skarżącą załadowcy, oświadczenie załadowcy, że na dokumencie CMR powinny znajdować się dane E. Sp. z o.o., oraz że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca podkreśliła, że pomimo, iż dokument CMR stanowi dokument przewozowy w rozumieniu art. 107 ust. 3 ustawy akcyzowej, to jeżeli inne dokumenty, w szczególności korespondencja handlowa wskazują, iż to E. zleciła dostawę wewnątrzwspólnotową wtedy zdaniem Spółki nie można arbitralnie przyjąć, że treść dokumentu przewozowego ma charakter decydujący do stwierdzenia, który z podmiotów dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Treść art. 107 ust. 3 ustawy akcyzowej wskazuje, iż dokument przewozu stanowi wyłącznie jeden z dokumentów, który może stanowić dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednakże, ustawa akcyzowa nie daje mu prymatu podstawowego dokumentu do wykazania, iż dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych objętych skargą stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w rozpoznanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to wprost z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 608/11 z 13 grudnia 2012 r., baza orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej, że załączone przez stronę dokumenty nie potwierdzają, by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dokumentach przewozowych CMR złożonych przez skarżącą w odniesieniu do samochodów o nr VIN:

- [...] jako nadawca figurowała S. z o.o., zaś jako odbiorca E. (CMR nr 17973),

- [...] jako nadawca figurowała S. z o.o., zaś jako odbiorca E. (CMR nr 0524934),

- [...] jako nadawca figurowała Z. Sp. z o.o. (CMR bez numeru),

Z powyższego wynika, że żaden z samochodów objętych skargą nie został uwzględniony w dokumencie CMR, w którym jako nadawca wskazana byłaby Skarżąca.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyła powołany listy przewozowe CMR. Dokumentów tych – jak trafnie uznały orzekające w niniejszej sprawie organy nie można było jednak uznać za wiarygodne w zakresie stwierdzenia, że nadawcą była skarżąca Spółka. Na każdym z nich – w polach 1 i 22 – widniały bowiem dane innych podmiotów niż Skarżąca.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Przede wszystkim list przewozowy stanowi dowód "prima facie" na okoliczności w nim zawarte. Oznacza to, że stwarza on jedynie pewne założenia, które powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami ciężaru dowodu.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji nadawca (wskazany w polu 1 dokumentu CMR) ma prawo rozporządzać towarem, a więc posiada prawo rozporządzania nim jak właściciel, natomiast miejsce załadowania towaru należy wskazać w polu 4 dokumentu przewozowego CMR. Nie jest konieczne by było ono zbieżne z siedzibą nadawcy, ani by nadawca posiadał jakikolwiek tytuł prawny choćby do korzystania z niego.

Z powołanych regulacji wynika, że jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, która zostaje w pełni zrealizowana dopiero w przypadku braku dowodu przeciwnego.

W ocenie Sądu Skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła w związku z tym nie można było uznać ją za nadawcę.

W odniesieniu do powołanych powyżej dokumentów CMR stwierdzić należy, że nawet jeśli zwyczajowo w polach 1 i 22 dokumentu CMR zostały pomyłkowo wpisane dane załadowcy, to na dokumencie powinno być odnotowane, że to E. Sp. z o.o. posiada prawo dysponowania towarem (samochodami). Takiej adnotacji na żadnym z tych dokumentów nie ma.

Odnosząc się do innych niż listy przewozowe CMR dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącą wskazać zaś należy, że nie potwierdzają one prawa rozporządzania przez nią samochodami, jak i dokonania dostawy we własnym imieniu lub na zlecenie we własnym imieniu. W ocenie Sądu wskazać tu należy na oświadczenia załadowców (S. Sp. z o.o.. Z. sp. z o.o.) oraz nabywcy E., które zostały sporządzone już po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy. Poza tym w oświadczeniu Z. Sp. z o.o. brak jest wyjaśnień co do powodów zamieszczenia podpisu i pieczęci S. Sp. z o.o. na dokumencie CMR nr [...] oraz nr [...] w polu 1 i 22.

Dodatkowym dowodem przemawiającym za tym, że to inny niż skarżąca podmiot, a dokonał przemieszczenia samochodów są potwierdzenia otrzymania wpłaty w dniach: 11 grudnia 2009 r., 28 stycznia 2010 r., 1 lutego 2010 r., 15-16 lutego 2010 r oraz 18 lutego 2010 r. tj. przed rozpoczęciem procedury od E.. Dokumenty te nie zawierały tytułu operacji bankowej, nie było wskazanych numerów nadwozia pojazdów. Ponadto, jak oświadczyła sama skarżąca, faktura transportowa była wystawiana na kupującego (E.), a ubezpieczenie zawarte zostało w cenie frachtu. Wynika z tego, że koszty transportu i ubezpieczenia poniósł podmiot inny niż skarżąca.

Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Z dokumentów tych (decyzji Starosty P. oraz Starosty w P.) jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów o nr VIN: [...] dokonano jeszcze przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracji po dokonaniu tej dostawy dokonano jedynie w przypadku trzech samochodów o nr VIN: [...].

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 3, 8 oraz, 25 marca, 2010 r., co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu.

Późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania przez właściwe organy nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tych decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerwała więc w ich przypadku zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia.

Wskazać ponadto należy, że w ocenie Sądu ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie wprowadzając w tym zakresie żadnego zróżnicowania – gdy chodzi o skutek w postaci zwrotu akcyzy – na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Taka redakcja przepisu nie może pozostawać bez wpływu na rezultat jego wykładni, z punktu widzenia spełnienia omawianej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, we której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż wskazuje na to treść ww. przepisu.

W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt. GSk 124/13. Zgodnie z nim:

"Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Podsumowując wskazać należy, że Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Podkreślenia wymaga to, że przy zwrocie akcyzy kluczowe znaczenie ma legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej – wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podmiot wnioskujący o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.