Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 73 § 1, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje od Skarbu Państwa wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług łącznie w kwocie 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych na rzecz adwokata Ł. K. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 207, art. 72, art. 73 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 8, ust. 9, ust. 10, art. 45 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), cyt. dalej jako "u.p.d.o.f." po rozpatrzeniu wniosku S. D. z dnia 11 czerwca 2007 r., stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie występuje.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej stwierdził, że S. D. w dniu

27 lutego 2007 r. złożył zeznanie podatkowe PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 ze wskazaniem sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, w dniu zaś 12 marca 2007 r. korektę tego zeznania z uwzględnieniem tej samej zasady rozliczenia. Organ wskazał, że w dniu

28 marca 2007 r. podatnik złożył korektę powyższego zeznania podatkowego wraz

z prośbą o rozliczenie indywidualne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu

11 czerwca 2007 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2006 r. wnosząc o zastosowanie formy opodatkowania wspólnie z małżonką,

ze wskazaniem w rubryce przewidzianej na podpis żony: art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo podatnika organ potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali, zgodnie z art. 6 ust.2 u.p.d.o.f.

z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów – od łącznej ich sumy. Wybór tej metody opodatkowania skutkuje traktowaniem obojga małżonków jako jednej strony postępowania, upoważniając każdego z małżonków do działania w imieniu ich obojga. Organ wyjaśnił, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków: małżonkowie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim, istnieje między nimi wspólność majątkowa, żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podkreślił nadto, że skorzystanie z tej formy opodatkowania warunkowane jest złożeniem wniosku o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania

w nieprzekraczalnym terminie do dnia złożenia zeznania za dany rok podatkowy, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym za który składane jest zeznanie. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin do złożenia oświadczenia o wyborze tej metody opodatkowania upływał 30 kwietnia 2007 r. Organ podatkowy wyjaśnił,

że powyższy termin ma charakter terminu prawa materialnego, który jest nieprzywracalny. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że nie jest możliwe złożenie oświadczenia o wyborze wskazanej formy opodatkowania po upływie tego terminu, upływ terminu oznacza utratę prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że małżonka podatnika, wezwana do uzupełnienia podpisu na złożonej deklaracji podatkowej, oświadczyła

w formie pisemnej, iż odmawia wspólnego opodatkowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w tej sytuacji brak było podstaw prawnych do wspólnego opodatkowania małżonków, a tym samym do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem podatnika. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził,

że podatek (w kwocie [...] zł) wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. z dnia 28 marca 2007 r. jest podatkiem należnym.

Po rozpatrzeniu odwołania S. D., Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu

o art. 233 § 2 w zw. z art. 72, art. 75 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że pismo podatnika z dnia 11 czerwca 2007 r. złożone wraz z korektą deklaracji winno być potraktowane jako żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że żaden przepis ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Ordynacji podatkowej nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla jego złożenia.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przypadku regulacji opisanej we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość, co do prawidłowości określenia nadpłaty, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, organ

w pierwszej kolejności winien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odwoławczego, dopiero ustalony w ten sposób podatek będzie stanowił podstawę do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie wystąpi nadpłata.

Oceniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie określił podatnikowi zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdził,

że nadpłata nie występuje, koncentrując się wyłącznie na aspektach dotyczących warunków skorzystania z możliwości opodatkowania na zasadach preferencyjnych.

S. D. złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę z dnia 30 grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że domaga się, w oparciu o art. 274

§ 1 Ordynacji podatkowej, względnie w oparciu o art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej

i art. 29 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego uznania za skuteczną pierwszej ze złożonych deklaracji PIT – 37, bądź ostatniej korekty tej deklaracji wraz z wyborem wspólnego rozliczenia małżonków. Skarżący wyjaśnił, że w niniejszym przypadku ma miejsce przemijająca przeszkoda uniemożliwiająca podpisanie deklaracji przez drugiego małżonka i uprawniająca go do złożenia w tym względzie przez niego oświadczenia za tę osobę. Skarżący wyjaśnił, że przeszkodę tę stanowi długotrwałe postępowanie w sprawie o rozwód, którego skomplikowany przebieg uniemożliwia mu porozumienie się z małżonką. Skarżący wnosił o przedstawienie warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania dochodów tj. dla obojga małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci ze wskazaniem, czy w tym pierwszym przypadku konieczny jest podpis zeznania podatkowego przez drugiego małżonka. Skarżący wskazał na wadliwość przyjęcia przez organ pierwszej instancji oświadczenia jego żony o braku zgody na wspólne opodatkowanie dochodów. Skarżący podkreślił,

iż dokonana przez niego wpłata winna być traktowana jako uiszczona tytułem zabezpieczenia oraz zwrócona jako nadpłata wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik zaakcentował, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie uwzględniają krzywdy podatnika zaistniałej

w wyniku ich wydania, organy podatkowe w toku postępowania pominęły słuszny interes podatnika, a zaskarżone rozstrzygnięcia są sprzeczne z prawdą obiektywną

i przepisami prawnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przekonaniu Sadu organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego wedle którego, w sytuacji, gdy przy badaniu zasadności wniosku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, organ poweźmie wątpliwość, co do prawidłowości określonej nadpłaty winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odwoławczego dopiero ustalony w tym trybie podatek będzie stanowił podstawę do rozstrzygnięcia, czy

w przedmiotowej sprawie wystąpi nadpłata w tym tytule podatkowym.

Powołany przez organ odwoławczy art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi,

że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zdaniem Sądu samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest impulsem wszczynającym postępowania podatkowe. Strona precyzując żądanie wniosku zakreśla granice rozpoznania sprawy obligując organ podatkowy do zastosowania w jej indywidualnym stanie prawnopodatkowym właściwych przepisów. Wniosek strony jest tu żądaniem rozstrzygnięcia sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ podatkowy drugiej instancji stanowiłoby zaprzeczenie samej instytucji postępowania w sprawie nadpłaty, bowiem konsekwencją wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym byłoby wydanie merytorycznego orzeczenia w tym względzie, a postępowanie w sprawie określania nadpłaty, jako bezprzedmiotowe, winno być umorzone. Również kwestia biegu postępowania w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy wszczęto odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została uregulowana w przepisach. Nie ma podstawy prawnej

do zawieszenia tego postępowania (brak przesłanek w art. 201 Ordynacji podatkowej) do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania, a wstrzymanie tego postępowania oznacza bezczynność organu. Analiza przepisów o nadpłacie prowadzi do wniosku, że w przypadku podatku polegającego na samoobliczeniu i zadeklarowaniu tak ustalonej podstawy opodatkowania rozpoznanie wniosku o nadpłatę, do którego dołączono korektę deklaracji winno być zakończone bądź zwrotem nadpłaty (jeśli złożona korekta nie budzi zastrzeżeń), bądź decyzją stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie lub też odmową stwierdzenia nadpłaty. W przypadku tej ostatniej decyzji podatkiem należnym pozostaje w dalszym ciągu podatek wynikający ze złożonej skutecznie deklaracji podatkowej. Badanie i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest etapem rozpoznawania sprawy w przedmiocie wniosku o nadpłatę. Nie ma możliwości bowiem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego.

Powyższe, w ocenie Sądu, dowodzi, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie podatkowe z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Nie do obrony jest stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że organ pierwszej instancji nie określił podatnikowi zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a jedynie rozstrzygnął,

że nadpłata nie występuje. Organ drugiej instancji, zdaniem Sądu, niesłusznie zarzucał zbytnie skoncentrowanie się w postępowaniu na kwestiach warunków preferencyjnego opodatkowania. Powyższa argumentacja, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia

w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji stwierdzając, że podatnik przekroczył termin zawity dla złożenia oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z małżonką, uznał,

że podatek wykazany w korekcie zeznania podatkowego z dnia 28 marca 2007 r. jest podatkiem należnym. Organ pierwszej instancji wskazał wynikającą z tej deklaracji kwotę podatku należnego. Powyższe dowodzi nieprawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Analizując wyrażony w decyzji drugiej instancji pogląd organu odwoławczego

w przedmiocie możliwości złożenia korekty, który nawiązywał do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odmawiającego stronie możliwości jej dokonania, Sąd uznał za stosowne wyjaśnić, że pogląd organu odwoławczego o nieograniczonej terminem możliwości korekty nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprowadzający możliwość skorygowania deklaracji, wyraził pogląd, iż żaden przepis nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Co do zasady jest to pogląd prawidłowy i znajdujący oparcie w powołanych normach prawnych. Powyższego uprawnienia nie kwestionował też organ pierwszej instancji. Przy czym zaakcentować należy, że czym innym jest korekta danych wykazanych w deklaracji,

a czym innym złożenie oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego skoncentrował się na kwestii terminu dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze metody opodatkowania, nie kwestionował możliwości złożenia korekty deklaracji. Wyjaśniając powyższe zagadnienie odwołać się należy do pojęć ogólnych co do rodzajów terminów. Nauka prawa wprowadziła podział terminów na materialne i procesowe, opierając go zasadniczo na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin

w ustawie regulującej prawo materialne lub ustawie zawierającej przepisy procesowe. Jednak ze względu na fakt, iż ustawodawca nie przestrzega w systemie prawnym ścisłego rozdziału regulacji prawnej materialnej i regulacji procesowej, nie jest to wystarczające kryterium dla rozróżnienia tych terminów. W doktrynie przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków

o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia (zmiany) decyzji lub wyłączenie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji. Jedynie w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie.

Termin do zawiadomienia organu podatkowego o zamiarze skorzystania

z możliwości łącznego opodatkowania małżonków w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie, pomiędzy którymi przez cały rok istniał ustrój wspólności majątkowej mogą, z zastrzeżeniem ust. 8, wybrać sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w tym przepisie, tj.

łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a,

po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych

w art. 26 i art. 26c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym o wyborze tego właśnie sposobu opodatkowania.

Brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje,

że warunkiem umożliwiającym podatnikom wybór tej preferencyjnej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia. Jest to bowiem uprawnienie podatników do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że jest to suwerenna decyzja podatników, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Oświadczeniem podatnika o wyborze takiej formy organ podatkowy jest związany, skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż S. D. nie może korzystać z możliwości łącznego opodatkowania małżonków. W zeznaniu rocznym dokonał bowiem wyboru innej formy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji trafnie wywiódł, że brak oświadczenia o zamiarze łącznego opodatkowania małżonków w zeznaniu rocznym nie może być sanowane późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania

w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi wyklucza skorzystanie

z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Organ podatkowy nie ma tu możliwości ingerencji, jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie

w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, błędne zrozumienie treści przepisu. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji trafnie ocenił,

że złożone przez podatnika oświadczenie w korekcie deklaracji nie wywołało skutków prawnych.

Powyższe było istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Kwestia stanowiska małżonki podatnika w przedmiocie woli i zamiaru objęcia tą formą opodatkowania nie miała już znaczenia. Nie było bowiem prawnej możliwości złożenia skutecznie oświadczenia o zmianie zadeklarowanej formy opodatkowania.

Niedopuszczalnym, w przekonaniu Sądu, było również zastosowanie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który S. D. powołał w deklaracji w miejscu przewidzianym na podpis małżonka. Wyjaśnić należy, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali, zgodnie z art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów – od łącznej ich sumy. Wybór tej metody opodatkowania skutkuje traktowaniem obojga małżonków jako jednej strony postępowania, upoważniając każdego z małżonków do działania w imieniu ich obojga. Aby jednak oboje małżonkowie uzyskali status jednej strony postępowania, niezbędne jest złożenie wniosku o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. w nieprzekraczalnym terminie do dnia złożenia zeznania za dany rok podatkowy, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie. Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej, małżonkowie D. nie dochowali tego wymogu, wykluczona jest sytuacja, w której jedno z nich działałoby w postępowaniu podatkowym w imieniu drugiego małżonka

w oparciu o art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie sposób zaaprobować poglądu skarżącego, który swe uprawnienie do złożenia w imieniu obojga małżonków oświadczenia o zamiarze łącznego opodatkowana dochodów wywodził z art. 29 Kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego. Przepis ten stanowi, że w razie przemijającej przeszkody, która dotyczy jednego z małżonków pozostających we wspólnym pożyciu, drugi małżonek może za niego działać w sprawach zwykłego zarządu, w szczególności może bez pełnomocnictwa pobierać przypadające należności, chyba że sprzeciwia się temu małżonek, którego przeszkoda dotyczy. Względem osób trzecich sprzeciw jest skuteczny, jeżeli był im wiadomy. Przytoczony przepis uzależnia możliwość prowadzenia spraw drugiego małżonka od istnienia przemijającej przeszkody, która uniemożliwia temu małżonkowi osobiste działanie, kolejnym warunkiem jest pozostawanie małżonków we wspólnym pożyciu oraz brak sprzeciwu małżonka, który ma być reprezentowany, co do podejmowanych w jego imieniu czynności.

W okolicznościach niniejszej sprawy żaden z warunków zastosowania tego przepisu nie jest spełniony. Za przemijającą przeszkodę w rozumieniu analizowanego przepisu należy uznać takie okoliczności faktyczne, które uniemożliwiają czasowo jednemu

z małżonków prowadzenie swych spraw, przykładowo – chorobę, wyjazd, obowiązki służbowe. Nie jest natomiast taką przeszkodą toczące się postępowania o rozwód, nie wyklucza ono bowiem samodzielnego działania przez małżonkę podatnika. Jak wskazują akta sprawy po stronie małżonki podatnika nie istnieje przeszkoda

w osobistym podejmowaniu działań, jest ona w stanie wyrazić swoją wolę dostatecznie jasno. Ponadto małżonkowie pozostają w faktycznej separacji, toczy się postępowanie sądowe o rozwiązanie ich małżeństwa, są skonfliktowani, co wyklucza uznanie ich za pozostających we wspólnym pożyciu. Nadto małżonka podatnika wyraziła pisemny sprzeciw przeciwko wspólnemu opodatkowaniu dochodów. W tej sytuacji nie może być mowy o dopuszczeniu skarżącego do reprezentowania żony w oparciu o opisaną regulację prawną.

Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia organu odwoławczego w zakresie przepisów postępowania rozważyć należało, czy są one takiego rodzaju, by miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych,

to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że błędna interpretacja przepisów prawnych przez organ odwoławczy niewątpliwie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie treści zastosowanych norm prawnych determinowało ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w przedmiocie nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy nie wskazał, w jakim zakresie ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe w całości, skoro tylko zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie określił skarżącemu zobowiązania podatkowego, co jest wyłącznie wynikiem postępowania dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest interpretować przepisy mające w sprawie zastosowanie w sposób wskazany powyżej przez Sąd i w tym kontekście rozpatrzyć złożone odwołanie.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie drugim wyroku, w oparciu o art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2, § 3, § 18 ust. 1 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz. 1348), przyznano pełnomocnikowi strony skarżącej kwotę 292,80 zł (z podatkiem VAT) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.