Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2050/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 par. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: A. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-55/16-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną głównie jako pozostała finansowa działalność usługowa ([...]). W ramach prowadzonej działalności udziela podmiotom znajdującym się we wczesnych fazach rozwoju finansowania w formie pożyczek oraz dokapitalizowania.

Spółka planuje przeprowadzić transakcję z podmiotem, któremu udzielono finansowania w formie pożyczki, polegającą na konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy. Konwersją objęte będą zarówno kapitał pożyczki jak i inne należności uboczne (np. odsetki od pożyczki).

Wskazała, iż podwyższenie jej kapitału zakładowego nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów dla wspólnika, czyli dla niej, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: Czy przedstawiona, przyszła transakcja wywoła skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z:

1) konwersją wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki na kapitał zakładowy?

2) konwersja wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na kapitał zakładowy?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że transakcja polegająca na konwersji wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki na kapitał zakładowy spółki nie wywoła skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Konwersja wierzytelności na udziały w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi wkład pieniężny. Zdaniem Skarżącej posiadane przez wspólnika wierzytelności wobec spółki nie będą przedmiotem aportu, a jedynie skompensują ich własne zobowiązania do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Na skutek powyższego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przysługującej dłużnikowi od wierzyciela. Inaczej, potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaka zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę.

Skarżąca mając na uwadze, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego udziały utworzone w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki mają być pokryte wkładami pieniężnymi, uznała, iż brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jako aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej "K.s.h.").

Według Skarżącej bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że do uregulowania zobowiązania do wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki doszło w drodze potrącenia. Potrącenie wierzytelności spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Pożyczkodawcy (Strony) z tytułu Pożyczki jest równoznaczne z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie nie może być bowiem traktowane inaczej niż uproszczony sposób realizacji świadczenia pieniężnego. Przeprowadzenie potrącenia ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania przelewów pieniężnych raz na rachunek spółki, tytułem pokrycia podwyższonego kapitału i drugi raz na rachunek Pożyczkodawcy, tytułem zwrotu wymagalnej kwoty pożyczki.

Mając powyższe na uwadze uznała, że w zaistniałym przypadku nie dojdzie do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczki, kapitał zakładowy spółki zostanie pokryty w drodze wkładu pieniężnego. Jej zdaniem, gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu, aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty, która nie spowoduje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że wzajemne potrącenie wierzytelności w przypadku, gdy potrącana (konwertowana na udziały, akcje) wierzytelność pożyczkowa będzie obejmować także naliczone odsetki, skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez nią przychodu w kwocie konwertowanych, naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż konwersja (potrącenie) oznacza formę uregulowania (zapłaty) wierzytelności, a otrzymane odsetki stanowią przychód podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zwrócił uwagę, że źródłem powstania przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ww. ustawy. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Organ zaznaczył przy tym, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącznie odsetki od udzielonych pożyczek otrzymane przez podatnika stanowią jego przychód podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Minister doszedł do przekonania, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Skarżącej do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelność spółki wobec Strony z tytułu zwrotu pożyczki wraz z odsetkami oraz wierzytelność spółki wobec Strony z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki w celu objęcia nowoutworzonych udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Stronę wkładu. Organ, nie podważając zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingerując w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze, uznał, że przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki- dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Ponadto według organu regulacja art. 14 § 4 K.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów"), wnoszenia do spółki, za zgodą zarządu, aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Zdaniem organu potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji Minister stwierdził, że nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, do wniesienia przez Skarżącą na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do "wpłaty" wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej "K.c."), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej. Tym samym po stronie Skarżącej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów spółki objętych przez Stronę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek, w sposób wskazany we wniosku. W efekcie spłata na rzecz Strony odsetek z tytułu pożyczek, poprzez wydanie jej udziałów spółki, objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), naliczonych odsetek od udzielonej spółce pożyczki.

Mając powyższe na uwadze za błędne uznał stanowisko Strony, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz odnośnie pytania, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych w wyniku potrącenia, odsetek od pożyczki udzielonej spółce.

Minister odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Z kolei ustosunkowując się do powołanej interpretacji indywidualnej podniósł, iż nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Podkreślił przy tym, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że objęcie przez Skarżącą udziałów w zamian za wkład pieniężny oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z dłużnikiem skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, tj. w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów;

b) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie będzie zobowiązana rozpoznać przychodu jedynie w wysokości potrącanych (naliczonych) odsetek od udzielonej pożyczki;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj,: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez różnicowanie skutków podatkowych uregulowania zobowiązania w formie gotówkowej oraz w formie potrącenia i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nierówne potraktowanie Skarżącej wobec innych podatników.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca zwróciła uwagę, że potrącenie umowne pomiędzy spółką, a wspólnikiem stanowi surogat wpłaty na rzecz spółki przyrzeczonego przez wspólnika wkładu pieniężnego. Jest ono ekwiwalentem płatności udziałowca, a więc formą rozliczenia pieniężnego (bezgotówkowego), pozwalającego na uproszczenie procedury regulowania wzajemnych zobowiązań. Tym samym stwierdziła, iż czym innym jest umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki (sytuacja opisana w pkt 2), a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego jakim jest wierzytelność (sytuacja opisana w pkt 1).

Mając powyższe na uwadze uznała, iż Minister niezasadnie utożsamił charakter wkładu do spółki kapitałowej (tj. pieniężny bądź niepieniężny) ze sposobem wypełnienia zobowiązania z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. W jej przekonaniu są to dwa odrębne i niezależne od siebie typy konwersji (w sytuacji opisanej w pkt 1) chodzi o wniesienie wkładu niepieniężnego, a w sytuacji opisanej w pkt 2) o rozliczenie w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego), które również z punktu widzenia podatkowego powinny być oceniane odrębnie, a w szczególności nie jest uprawnione traktowanie ich jako to samo zdarzenie, tj. wywołujące te same skutki podatkowe.

Według Strony konsekwencje podatkowe wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. powstanie przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, może spowodować jedynie konwersja wierzytelności dokonana w sytuacji opisanej w pkt 1), a nie w sytuacji opisanej w pkt 2). Objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład pieniężny (sytuacja opisana w pkt 2) nie powoduje na gruncie ww. przepisu powstania przychodu podatkowego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez nią na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do "wpłaty" wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co spowodowane zostało nieuprawnionym zrównaniem sytuacji opisanej w pkt 2) z sytuacją opisaną w pkt 1) poprzez przyjęcie, że stanowią one identyczne zdarzenie prawne (wniesienie aportu), które również pod względem podatkowym wywołać powinny te same konsekwencje. Zdaniem Strony sytuacje te różnią się charakterem wkładu wnoszonego do spółki (wkład pieniężny, wkład niepieniężny) oraz tym, że rozliczenie z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego następuje przez potrącenie, a normą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. objęta jest jedynie sytuacja opisana w pkt 1). Tym samym w jej ocenie skoro w zdarzeniu przyszłym miało dojść do sytuacji opisanej w pkt 2), nie było podstaw do uznania przez organ, że konsekwencją podatkową tego zdarzenia będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Skarżąca biorąc pod uwagę brzmienie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., uznała, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wyraźnie zdefiniował "potrącenie odsetek" jako jedną z form "zapłaty odsetek" (wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek). Opierając się na dyrektywie konsekwentności języka prawodawcy zawartej w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) doszła do przekonania, że także w przypadku odsetek należnych polskiemu rezydentowi (tu: Skarżącej), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych "potrącenie odsetek" należy traktować jako "zapłatę" lub "uregulowanie odsetek". Tym samym, w jej opinii, mimo że definicja "wypłaty odsetek" nie została zawarta w słowniczku u.p.d.o.p., w świetle powyższej dyrektywy, intencją ustawodawcy było traktowanie "potrącenia odsetek" jako formy "zapłaty odsetek" w ramach całej ww. ustawy, a zatem także w przypadku płatności (potrącenia) odsetek jej należnych od pożyczkobiorcy.

Według Skarżącej skoro regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, to będzie zobowiązana rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przychód jedynie w wysokości naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek, albowiem w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do spłaty pożyczki wraz z odsetkami.

W ocenie Strony skoro potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu, aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej, niż w przypadku zapłaty, która nie spowoduje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (z zastrzeżeniem skutków podatkowych potrącenia należności z tytułu odsetek - art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jej zdaniem, w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.p. nie różnicują sytuacji podatników z uwagi na fakt uregulowania należności w formie wpłaty na konto lub potrącenia - a wręcz przeciwnie - art. 26 ust. 7 ww. ustawy wyraźnie definiuje potrącenie jako jedną z form zapłaty, należało uznać, iż stanowisko organu w istocie rzeczy różnicuje skutki podatkowe w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej sytuacji prawno - faktycznej (zobowiązanych do wniesienia wkładu pieniężnego i regulujących to zobowiązanie w formie wpłaty na konto lub potrącenia).

Końcowo zwróciła uwagę, że wprawdzie organ nie jest zobligowany do automatycznego aprobowania tez wynikających z interpretacji wydanych w indywidualnych stanach faktycznych innych podatników, jednakże spoczywa na nim obowiązek wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od korzystnej dla skarżącej interpretacji spornych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Ministra Finansów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podkreślono to już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, w którym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego (do części z tych publikacji nawiązał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku). W cytowanym wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Przedstawione powyżej zapatrywania zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy". Pogląd ten został tez powtórzony w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015r., II FSK 349/13.

W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny (aport) i podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o zastosowaniu, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do ww. przepisów u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. W efekcie spłata na rzecz Strony odsetek z tytułu pożyczek, poprzez wydanie jej udziałów spółki, objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym Minister zasadnie wskazał, że po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), naliczonych odsetek od udzielonej spółce pożyczki.

W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa art. 14 c §1 i § 2 O.p., a wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz art.120 O.p. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.