Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 313/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. A.B. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 roku, w którym wykazał dochód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 46.966,68 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie 14.437,05 zł, stanowiącą różnicę między przychodem w wysokości 681.228,52 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 695,665,57 zł.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A.B. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z dnia 15 października 2019 r. Naczelnik określił A.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 107.651 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 402.162,09 zł i kosztów uzyskania przychodu w wysokości 326.033,11 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieją M.C. oraz "A" sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej w skrócie zwanej spółką A.B.), a także wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością poniesionych na zakup m.in. rowerów, wyposażenia rowerowego, sprzętów, wyposażenia biurowego, mebli, odzieży, żywności oraz usług hotelowych. Organ nie uwzględnił również w rozliczeniu podwójnie zaewidencjonowanego kosztu ubezpieczenia komunikacyjnego a także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania środków trwałych, tj. wyciskarki A. i wykrywacza metali.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że podstawową kwestią sporną była zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wydatków na nabycie usług poligraficznych na podstawie faktur VAT, na których jako wystawy widnieją M.C. oraz Spółka A.B.. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty z uwagi na to, że brak jest dowodów wskazujących, iż podmioty te rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Zdaniem Dyrektora z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik w szczególności nie był w stanie racjonalnie przyporządkować poniesionych w ramach prowadzonej działalności wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów z tego źródła, co sugeruje, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Brak było również możliwości współpracy z wykonawcami spornych usług, z uwagi na znacznie utrudniony z nimi kontakt. Ponadto z zeznań przesłuchanych w tej sprawie pracowników wskazanych firm wynika, że firma A.B., ani on sam nie był im znany. Dyrektor stwierdził również, że podatnik nie przedstawił - poza fakturami (do których załączono dowody zapłaty gotówkowej) - żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług i poniesieniu wydatków w kwotach wynikających z tych faktur. W konsekwencji, z uwagi na brak dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 310.840,00 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że z kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć szereg wydatków, wskazanych w zestawieniu tabelarycznym na stronach 34-37 decyzji, albowiem nie wykazywały one związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po pierwsze sam podatnik wskazał, że wydatki wskazane w poz. 2, 11, 16, 32 zestawienia zostały omyłkowo zaksięgowane po stronie kosztów podatkowych. Dalej, jak podał organ, w pomieszczeniach zajmowanych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej nie stwierdzono zakupów wskazanych w poz. 1, 8, 9, 10, 19, 22, 23, 25, 29, 30,31 zestawienia. Za niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organ uznał także zakup odkurzacza do zbiorników wodnych, albowiem stanowi on narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego a także zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego. Za służące zaspokojeniu wyłącznie potrzeb osobistych podatnika organ uznał wydatki wskazane w poz. 6, 13, 14, 15, 17, 18, 20 zestawienia, jak również wydatek za pobyt w Ośrodku Wypoczynkowym K. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakup wykrywacza metali oraz wyciskarki nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania, a tym samym niezasadne było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Naczelnika przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając stawiane zarzuty strona podała, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za rok 2015. Zdaniem strony nieuprawnione jest przypisywanie podatnikowi rzekomego zawyżenia kosztów z tytułu zakupu wydruków, skoro podatnik takie wydruki odebrał i za nie zapłacił. W ocenie skarżącego, wnioski organów były dowolne i nie poparte szczegółową wiedzą. Wnoszący skargę stwierdził również, że organy podatkowe obu instancji pominęły złożone przez stronę wyjaśnienia, nie wskazały realnych przyczyn nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, nie podały faktów, które uznano za udowodnione, dowodów na których organ się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Strona zarzuciła też, że organ podatkowy drugiej instancji w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji uwzględnił jedynie te dowody, które pasowały mu do przyjętego nierzeczywistego obrazu rzekomego obrotu. A.B. wskazał też, że organy podatkowe obu instancji dokonały szacunku dochodów podatnika w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania uzurpując sobie prawo do wiedzy szczególnej w zakresie wykonawstwa wydruków i cen rynkowych za takie usługi, a zaniechały przeprowadzenia dowodu z biegłego w tym zakresie, jak i nie dokonały badania rynku.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 22, art. 23, art. 22a, art. 22d, art. 22h, art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu wskazano, że pominięcie kosztów przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania.

Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że w podatku dochodowym od osób fizycznych legitymowanie się formalnie i merytorycznie poprawną fakturą nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztów, albowiem ma ona jedynie walor dokumentacyjno – dowodowy. Dla uznania określonego wydatku za koszt istotne jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. W związku z tym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie zakupione usługi zostały wykonane, dokonano za nie zapłaty oraz zostały wykorzystane do świadczenia usług (sprzedaży) przez Skarżącego. Zastrzeżenia administracji podatkowej powstały natomiast w związku z tym, że faktury dokumentujące dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

Odnosząc się do przedstawionych przez organ wniosków płynących z analizy materiału dowodowego strona skarżąca podkreśliła, że brak możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowej u kontrahenta, nie może mieć negatywnego wypływu na rozliczenie podatnika. Zarzucono też, że w aktach sprawy brakuje dokumentów potwierdzających fakt dokonania przez organy podatkowe weryfikacji (na którą powołuje się Organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji), kto jest właścicielem nieruchomości położonej w J.. Jednocześnie fakt, iż M.C. nie ujawnił adresu w J. w ewidencjach państwowych, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje bez wpływ na ocenę, czy był to faktyczny adres prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta. Zdaniem wnoszącego skargę gołosłowny jest również argument, iż kontakt z firmami wystawiającymi faktury był utrudniony, albowiem zarówno M.C. jak i Spółka A.B. udzielili odpowiedzi na wezwania organu.

Skarżący dostrzegł również, że nie ma dowodu wskazującego, iż faktury Spółki A.B. były wystawiane przy wykorzystaniu programu używanego w firmie M.C., albowiem nie ma możliwości, aby dwie firmy korzystały z jednej licencji programu, a podany symbol liczbowy dotyczy wersji oprogramowania. Za niezasadny strona uznała zarzut organu wskazujący, że pracownicy M.C. i Spółki A.B. nie potwierdzili współpracy z podatnikiem. Za nieracjonalny należało także, zdaniem strony, uznać zarzut nieprzyporządkowania poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów skoro nie każdy koszt musi być bezpośrednio powiązany z przychodem, a część zakupów mogła służyć osiągnięciu przychodu potencjalnego.

Strona wnosząca skargę zwróciła także uwagę na to, że organ bezzasadnie pozbawił podatnika prawa do doliczenia straty z 2010 roku. Fakt ponoszenia przez podatnika strat w poprzednich latach podatkowych był znany organowi podatkowemu z urzędu, a zatem organy powinny z urzędu uwzględnić prawo podatnika do pomniejszenia dochodu o stratę podatkową z tego źródła.

Skarżący stwierdził dalej, że organy podatkowe, dysponując wyciągami bankowymi oraz wiedząc, iż podatnik nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych winien - dokonując określenia w postępowaniu podatkowym zobowiązania podatkowego - wydatki z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Strona wskazała, że zakupione rowery były i nadal wykorzystywane są przez pracowników do przemieszczania się pomiędzy biurem a urzędami oraz podczas dłuższych prac inwentaryzacyjnych na terenie obiektów. Jeżeli chodzi natomiast o wydatki na wyposażenie pomieszczeń socjalnych dla pracowników wskazano, że dotyczyły one zapewnienia osobom zatrudnionym aktywnego wypoczynku w ramach przerw w wykonywaniu obowiązków służbowych.

Pełnomocnik skarżącego złożył jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność stwierdzenia, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Skarżący zarzucił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wnoszący skargę nawiązuje w tym stwierdzeniu do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej związane jest ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższe przesądza o charakterze decyzji podatkowej i tak, jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest zatem stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach.

Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się strona skarżąca, dotyczy wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, to organy władne były wydać decyzję określającą aż do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, który to termin skończy swój bieg dopiero w dniu 31 grudnia 2021 r. Podniesiony przez stronę zarzut należy zatem uznać za nieskuteczny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16, CBOSA).

Sąd dostrzega, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków M.C. i K.C. Należy mieć jednak na względzie, że czynność przesłuchania tych świadków nie doszła do skutku z uwagi na ich niestawiennictwo, pomimo podjęcia przez organ prób wezwania. Nie można jednak nie dostrzegać, że w celu wyjaśnienia stanu sprawy organy podatkowe podjęły inne czynności i w oparciu o pozyskane dowody (np. zeznania pracowników M.C. i Spółki A.B.) doszły do wniosku, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że świadek uniemożliwia przeprowadzenie czynności postępowania nie stawiając się na wezwanie organu. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych np. zeznaniami konkretnych świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania wszystkich świadków, był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie mogły one stanowić dowodu na podniesienie przez podatnika kosztu nabycia usług od spółki A.B. i od M.C..

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Nie sposób zaakceptować stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że stronę zawiadomiono o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym. Na każdym etapie postępowanie stronie przysługiwało prawo wglądu do akt sprawy, składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Z uprawnień tych podatnik częściowo skorzystał zapoznając się za aktami sprawy i wnosząc o wykonane ich kserokopii, które zostały mu wydane. Stąd zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za niemający wpływu na ocenę legalności zakatarzonej decyzji.

Sąd nie zgadza się także ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym w szczególny sposób unormowano obowiązek zawiadamiania kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów. W przypadku dowodu z oględzin kontrolujący jest obowiązany uczynić to nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tej czynności. W praktyce oznacza to, że jeśli organ uzna to tylko za stosowne może przeprowadzić oględziny natychmiast, tuż po oznajmieniu, że taki środek dowodowy zamierza przeprowadzić. Z akt sprawy wynika natomiast, że oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej dokonano w dniu 15 maja 2017 r. przy udziale i w jego obecności, co bezzasadnym czyni sugestie jakoby w istocie zaniechano jego zawiadomienia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały szereg wydatków, które przez podatnika zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Najwyższe, jeśli chodzi o ich sumaryczną wartość, kwestionowane przez organ wydatki dotyczyły kwot, które podatnik miał ponosić na nabycie usług poligraficznych od M.C. oraz od Spółki A.B.. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu wskazujące, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, nie mogą stanowić dowodu na nabycie usług poligraficznych od wymienionych w nich podmiotów oraz na to, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur.

Należy w tym miejscu zwrócić w szczególności uwagę na zeznania świadków, będących pracownikami obu firm, od których podatnik miał nabywać usługi poligraficzne. Z zeznań tych osób należy wywieść wniosek, że podatnik nie mógł zakupić tych usług od M.C. oraz od Spółki A.B.. Pracownicy obu firm nie znali bowiem A.B. jako klienta. I tak, M.J., będąca osobą odpowiedzialną w spółce A.B. za obsługę klientów zeznała, że nie kojarzyła podatnika jako klienta tej spółki. Podobnie K.M., pracujący w spółce A.B. jako handlowiec zeznał, że nie kojarzy firmy A.B.. Skoro świadkowie ci nie byli w stanie identyfikować podatnika jako klienta, choć co wymaga podkreślenia były to osoby zajmujące się pozyskiwaniem klientów i mające z nimi bezpośredni kontakt, to zasadnym wydaje się stwierdzenie, że A.B. nie mógł nabyć spornych usług poligraficznych, uznanych przez niego za koszt podatkowy. Nie sposób przy tym przyjąć, że osoby te mogły zapomnieć o podatniku jako o kliencie, skoro wartość usług, które podatnik miał nabyć od M.C. i od Spółki A.B. kształtowała się na poziomie 310.840 zł netto, a jednorazowe transakcje osiągały kilkukrotnie poziom ponad 20.000 zł.

Można oczywiście założyć, że rozmowy co do zlecenia wykonania prac odbywały się wyłącznie pomiędzy podatnikiem a M.C.lub K.C. (wspólnikiem spółki A.B.). Niemniej jednak nawet w takiej sytuacji logiczne wydaje się stwierdzenie, że pracownicy tych osób, fizycznie wykonujący usługi, musieliby dysponować wiedzą o takim kontrahencie jak podatnik. Tymczasem osoby, które w ramach powierzonych im obowiązków pracowniczych zajmowały się usługami poligraficznymi (np. Z.B., R.C., J.C., R.J.) nie potrafili wskazać A.B. jako kontrahenta Spółki A.B. lub M.C..

Słusznie organ odwoławczy dostrzegł przy tym, że wyjaśnienia podatnika odnośnie spornych transakcji stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Przede wszystkim pracownicy M.C. i Spółki A.B. zaprzeczali, aby kiedykolwiek byli świadkami zapłaty, której podatnik miał dokonywać za rzekomo nabyte usługi. Twierdzeniom podatnika przeczą także zeznania świadka M.P., który nie potwierdzał kontaktowania się z A.B. w sprawie realizacji zleceń. Jak ustaliły także organy podatkowe, nie było logicznego wyjaśnienia dla sytuacji, w której zachodziłby konieczność świadczenia przez podatnika usług projektowych po cenach niższych niż koszty ponoszone przez niego za nabycie usług poligraficznych. Wyjaśnienia kontrahentów podatnika przeczą bowiem temu, aby z uwagi na brak doświadczenia musiał podejmować się zleceń mniej zyskownych lub przynoszących stratę. Z wyjaśnień tych, szczegółowo opisanych na stronie 31 decyzji wynika, że kontrahenci podatnika wybierali go z uwagi na jego doświadczenie i wiedzę w branży projektowej.

W ślad za organem odwoławczym należy zauważyć, że podatnik nie był również w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów, co wskazuje, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony, że nie każdy wydatek może być bezpośrednio powiązany ze sprzedażą, albowiem część kosztów może mieć charakter pośredni. Niemniej jednak kosztami pośrednimi będą takie wydatki, które mają charakter ogólny i przyczyniają się nie do powstania konkretnego przychodu, ale wpływają na całość funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Za takie koszty, w ocenie Sądu, nie można uznać wydatków, które miały być ponoszone przez podatnika za wykonanie usług poligraficznych polegających m.in. na wykonywaniu wydruków konkretnych projektów. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na indywidualny charakter wydruków, są w ocenie Sądu ściśle związane z osiąganym przez podatnika przychodem z konkretnego źródła. W związku z tym do zaliczenia ich w ciężar kosztów wymagane jest wykazanie, że tego rodzaju wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu np. w związku z realizacją określonej usługi projektowej. Za niewystarczające uznać należy tym samym wskazanie, że usługi poligraficzne mogły przyczyniać się do uzyskania potencjalnego przychodu. Ponadto w sytuacji, gdy strona twierdzi, że koszty ponoszone przez nią w 2015 roku nie dotyczą przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym, ale w latach następnych, to winny one zostać ujęte w spisie z natury towarów i usług na dzień 31 grudnia 2015 r. Takiego spisu strona jednak nie przedłożyła.

Kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość twierdzenia podatnika o nabyciu spornych usług był sposób zapłaty za zrealizowane prace. Z twierdzeń podatnika wynika, że zapłata miała być dokonywana w formie gotówkowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań świadków M.J. oraz K.M., płatności za zrealizowane zlecenia, w 99% odbywały się w formie bezgotówkowej, a jedynie transakcje do kwoty 200 zł netto płatne były gotówką. Skoro zatem, jak twierdziła strona, za wszelkie usługi płaciła gotówką, to takie twierdzenie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatnika jawi się także z tej przyczyny, że płatności gotówkowe wymagają uprzedniego pobrania środków pieniężnych z rachunku bankowego. Strona w toku toczącego się postępowania nie przedstawiła jednak dowodów, które wskazywałyby, że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi poligraficzne, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacała z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur VAT.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy za prawidłowe przyjąć stanowisko, że faktury, w których jako wystawcy widnieją M.C. i Spółka A.B., nie stanowiły rzetelnego dowodu na potwierdzenie nabycia przez podatnika usług poligraficznych, które zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Niezasadne jest zatem oczekiwanie skarżącego, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny - można pomniejszać przychód, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu usług przez podatnika.

Rację ma oczywiście strona skarżąca, że na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatnik nie mógł nabyć usług poligraficznych od M.C. oraz od Spółki A.B.. W związku z tym wydatki wykazywane w fakturach, w których podmioty te widnieją jako wystawcy, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Kluczowe znaczenie ma zatem fakt, że podatnik nie zakupił usług poligraficznych od podmiotów wskazanych w fakturach VAT. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje bowiem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki na nabycie usług poligraficznych. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzania, że ewidencjonowane przez podatnika kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd nie zgadza się przy tym z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika strony, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt jest istnienie samego związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Rozumowanie takie sprowadza się bowiem do tego, że o uznaniu wydatku za koszt decyduje wyłącznie sam cel w jakim został on poniesiony. Pełnomocnik zapomina jednak, że ustawodawca definiując pojęcie kosztów odwołuje się nie tylko do istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem (co oczywiście jest istotne), ale wskazuje wyraźnie, że musi to być wydatek, który został poniesiony. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie podatnika, że wydatkował on określone sumy zgodnie z celem o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16).

Podkreślenia wymaga również, że wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu, w tym z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223), dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Nie ulega wątpliwości, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru w określonym dniu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycie usług poligraficznych nie odzwierciedlało rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to ustalenie dochodu w oparciu o dowód jaki stanowiła ta księga. Uniemożliwiło również zaliczenie wydatków wykazanych w fakturach VAT do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Dodać wypada, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Prawidłowe udokumentowanie kosztów, którego w niniejszej sprawie zabrakło, pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz zakwestionowanych faktur - ogólne oświadczenia podatnika. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Konieczne jest zatem prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw usług, skoro to podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący takimi dowodami nie dysponował, albowiem faktury zostały uznane za niewiarygodne i w konsekwencji nie mogły tworzyć kosztów.

Sąd w pełni aprobuje także zapatrywanie organu odwoławczego w kwestii zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków szczegółowo wymienionych w tabelarycznym zestawieniu na stronach 34-37 zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał bowiem, aby powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pierwsze podatnik sam przyznał, że cześć wydatków została omyłkowo zaksięgowana po stronie kosztów podatkowych (wydatki wskazane w poz. 2, 11, 16, 32 zestawienia). W trakcie przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzonej działalności kontrolujący nie stwierdzili, aby w pomieszczeniach znajdowały się przedmioty wskazane w poz. 1, 8, 9, 10, 19, 22, 23, 25, 29, 30,31 zestawienia czyli np. wąż ssący, pompa, grzejnik olejowy, pilarka, kuchenka A., meble kuchenne, odbiorniki telewizyjne, rozdrabniacz. Skoro podatnik ewidencjonuje określone zakupy po stronie kosztów podatkowych uznając, że mają one przyczyniać się do uzyskiwania przez niego przychodu to logicznym jest stwierdzenie, że nabyte przedmioty powinny znajdować się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tak, aby mogły służyć przedsiębiorcy i jego pracownikom. Brak takich przedmiotów w siedzibie przedsiębiorcy implikuje stwierdzenie, że wydatek na ich nabycie nie był kosztem związanym z prowadzoną działalnością i poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Za niepozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą słusznie uznano również wydatki poniesione na zakup odkurzacza do zbiorników wodnych, narzędzi służących pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego, zakup rowerów i akcesoriów rowerowych, tarczy, stołu-piłkarzyki, hamaka, mebli ogrodowych, grilla, parasola, odzieży, pojemnika do lodu czy żywności.

Niewątpliwie w przypadku wskazanych wyżej artykułów, mogą istnieć trudności w przeprowadzeniu rozgraniczenia między celami, do którym mogą zostać one wykorzystane. Wiele z tych przedmiotów może bowiem służyć do celów osobistych samego podatnika jak i celów firmowych. Niemniej jednak aby zaliczyć w ciężar kosztów wydatek na nabycie przedmiotu, który z uwagi na swoje właściwości może być uznany także za możliwy do wykorzystania do celów prywatnych, konieczne jest stwierdzenie istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem, a specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, która stanowi źródło uzyskiwanych przychodów. Przypomnieć jeszcze raz należy, że wykazanie tego związku jest obowiązkiem podatnika, który chce skorzystać z uprawnienia prowadzącego do obniżenia podstawy opodatkowania czego, w ocenie Sądu podatnik nie uczynił. Za nieprzekonujące należy uznać tłumaczenie pełnomocnika, że nabyte rowery służyły do przemieszczania się pomiędzy biurem a urzędami skoro w dyspozycji podatnika pozostawały dwa pojazdy, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik twierdzi, że rowery umożliwiały pracownikom sprawne przemieszczanie się czy to do urzędów czy do obiektów, gdzie wyłączona była możliwość poruszania się pojazdami mechanicznymi, to powinien wykazać, że takie sytuacje miały w rzeczywistości miejsce. Samo powoływanie się na potencjalną możliwość wykorzystania rowerów do celów firmowych, w sytuacji gdy co do zasady rower jest zwyczajowo używany do osobistych celów rekreacyjnych, nie oznacza, że możliwe jest zaliczenie wydatku na nabycie tego środka komunikacji w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Wątpliwość co do tego, że nabyte rowery były rzeczywiście wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jawi się także z tej przyczyny, że nie jest to środek, który umożliwia przemieszczenie się w każdych warunkach atmosferycznych i o każdej porze roku. Z tej choćby przyczyny nie sposób wyobrazić sobie, aby było to narzędzie tak przydatne i niezbędne dla podatnika, że zostało ono nabyte właśnie w związku i na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieprzekonujące jest także wyjaśnienie mające wskazywać, że zaliczone w ciężar kosztów wydatki na nabycie piłkarzyków do gry czy tarczy z lotkami związane było ze staraniami o poprawę wydajności pracowników i atmosfery w pracy. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił na tę okolicznościowy żadnych dowodów, a w aktach sprawy nie ma żadnych informacji o tym, aby pracownicy podatnika wykorzystywali tego rodzaju przedmioty w czasie przebywania w miejscu pracy. Czyni to twierdzenia podatnika nieudowodnionymi.

Sąd rozpoznający skargę w pełni zgadza się z Dyrektorem co do tego, że brak było podstaw do ujęcia kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania środków trwałych tj. wyciskarki i wykrywacza metali. Nabycie tych przedmiotów nie pozostawało bowiem w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania, tym bardziej, że brak ich było w siedzibie firmy.

Sąd nie aprobuje również stanowiska strony, zgodnie z którym organ naruszył przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym i kosztów opłat (prowizji) bankowych. Zdaniem Sądu nie jest rzeczą organu podatkowego dokonywać rozliczenia podatnika i poszukiwać wszystkich ponoszonych przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. To podatnik, dysponujący wiedzą o wydatkowanych kwotach decyduje o tym, czy zaliczyć je w ciężar kosztów. Rolą organu podatkowego jest natomiast zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatnika, a nie poszukiwanie dowodów wpływających na wysokość jego wyniku finansowego.

Odnośnie zarzutu pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia straty podatkowej za 2010 rok Sąd rozpoznający skargę wskazuje, że wynikająca z art. 9 ust 3 u.p.d.o.f. możliwość obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, jest uprawnieniem przysługującym samemu podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie podatnik stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2010 r. odliczył wyłącznie od dochodu z tego źródła zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2011 rok. Nie uczynił tego natomiast w kolejnych latach podatkowych. Skoro zatem sam skarżący zaniechał pełnego rozliczenia straty, nie było rzeczą organu podatkowego dokonywać takiego rozliczenia wbrew woli podatnika, jeżeli on sam z takiego uprawnienia nie korzystał.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Sąd przy rozpatrywaniu skargi wziął pod rozwagę dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony skarżącej, niemniej jednak nie wpłynęły one na zmianę stanowiska odnośnie prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.