Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1451/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 1 i par. 3, art. 75 par. 3, art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, i art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), rozpatrując odwołanie A S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką lub stroną skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr od [...] do [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] r. wymieniając za poszczególne miesiące określone kwoty w łącznej wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł składając korekty deklaracji i informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od [...] do [...] r.

Decyzją z [...] r. nr [...]od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres [...] – [...] r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy podniósł, że polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej są obowiązujące, w związku z czym podatek akcyzowy jest prawnie należny.

W odwołaniu z [...]r. pełnomocnicy Spółki żądali uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w żądanej we wniosku wysokości. Decyzji zarzucili naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 120, art.122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Rozstrzygnięciem z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę organowi temu organowi do ponownego rozpoznania uznając, iż powinien on w ponownym postępowaniu uwzględnić przepisy w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią ustalając ostatecznie czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru, w związku z czym doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ I instancji w ramach przeprowadzonego dodatkowego postępowania uzyskał w piśmie z [...]r. z Urzędu Regulacji Energetyki informację, że ceny za energię elektryczną stosowane przez m. in. "B"S.A. mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej (tego przedsiębiorcy) za okres od [...]r. do [...]r.".

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję Nr od [...] do [...] której rozstrzygnięciem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...]r. do [...]r. w łącznej wysokości [...] zł.

W konkluzji ww. decyzji organ I instancji zważył, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, potwierdzony przez wnioskodawcę w piśmie nr [...] z [...]r., że cyt. "wskazana w fakturach sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku nr [...] cena tej energii uwzględniała podatek akcyzowy". A zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę /nabywców energii elektrycznej, a to z kolei oznacza, że ""B"" S.A. nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru.

Strona będąca adresatem ww. decyzji wniosła pismem z [...] r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie deklaracji AKC-3 stanowi nadpłatę i w konsekwencji odmowę zwrotu nadpłaty. Z powodu naruszenia powyższych przepisów strona wniosła w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem Nr [...] z [...] r. zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt. P45/09 w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącego tego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w szczególności art. 72 §1 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP".

Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym 29 listopada 2010 r. pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) umorzyć postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

W dniu 3 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z uprawnień zawartych w art. 269 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 tej ustawy przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" (I GSK 262/10).

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu 22 czerwca 2011 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej wyżej wskazanego zagadnienia prawnego podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" - uchwała NSA sygn. akt I GPS 1/11.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr od [...] do [...] z [...]r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od [...]r. do [...]r. Następnie decyzją z [...]r. o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy II instancji uznał, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie uchwała całego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt GPS 1/11. Następnie uznał, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, a regulacje prawne zawarte w przepisach prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w dokonaniu wykładni art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób przedstawiony w treści uchwały. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził natomiast, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 75 § 4 a contrario ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu prawidłowości wszczęcia postępowania i wydania decyzji wyłącznie w sprawie nadpłaty, podczas gdy na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i wysokość nadpłaty;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, poz. 51 "Dyrektywa 2003/96/WE") i art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 1992 Nr 76, poz. 1, "Dyrektywa 92/12/EWG") oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), a także art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przez nieprawidłową interpretację poprzez przyjęcie, że krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy obejmuje również producentów energii elektrycznej, co prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, podczas gdy krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy powinien być ograniczony jedynie do dystrybutorów i redystrybutorów dostarczających energię elektryczną odbiorcom końcowym;

-art. 7 TFUE w związku z art. 288 TFUE tj. naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego polegające na odmówieniu bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE;

-art. 288 TFUE, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową interpretację poprzez nieuwzględnienie, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE ma bezpośrednie zastosowanie w polskim systemie prawnym w związku z niezgodnością polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym;

-art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., Nr 749), art. 73 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową interpretację, a także art. 410 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) w związku z art. 405 Kodeks cywilny oraz art. 415 Kodeks cywilny przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie przez to, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzależnił zwrot nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku skarżącej i przez niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o odszkodowanie, a także przesłanek roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty;

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie polegającą na powoływaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wybiórczy na orzeczenia wyłącznie negatywne dla Skarżącej, przy zaniechaniu analizy innych rozstrzygnięć - pozytywnych dla Skarżącej - w podobnych sprawach;

-art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez przedkładanie interesów Skarbu Państwa nad interesy podatnika i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że stosownie do przepisów O.p. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązana była złożyć skorygowaną deklarację, co doprowadziło do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro organ kwestionował tę kwotę wynikającą z deklaracji, winien był wydać decyzję określającą, czego nie uczynił czyli nie dokonał zakwestionowania korekty, a mimo to odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Strona podniosła także, że przepisy unijne odmiennie od krajowych określają moment powstania obowiązku podatkowego, przez co inny podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstawał w dniu jej wydania przez producenta. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Różnica w regulacjach krajowych i europejskich wynika z faktu, że ustawodawca unijny w przeciwieństwie do polskiego – uwzględnił fakt, że w trakcie przesyłu energii występują duże straty. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem obciążającym konsumpcję, niezasadnym jest opodatkowywanie energii w tej części, która nie zostanie skonsumowana, jako że będzie utracona w procesie przesyłu. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie kręgu podatników w stosunku do grupy wskazanej w Dyrektywie 2003/96/WE, albowiem naruszałoby to podstawową regułę opodatkowania akcyzą – zasadę jednorazowości tego podatku. Wskazał, że taka wykładnia, która pozwala na opodatkowanie sprzedaży energii przez producentów dystrybutorom jest niezgodna z prawem unijnym i należy odmówić jej stosowania. Natomiast z treści Dyrektywy 2003/96/WE wynika w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związany z momentem dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, co wskazuje także na podatnika tego podatku.

Odnośnie stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej co do niezasadności stwierdzenia nadpłaty wobec braku uszczerbku majątkowego poniesionego przez skarżącą, strona wskazała, że na gruncie prawa polskiego organy nie powinny powoływać się na zarzut bezpodstawnego wzbogacenia albo braku uszczerbku majątkowego, albowiem przesłanki te nie są przewidziane przez przepisy O.p.

Naruszenia przepisów proceduralnych strona upatruje w fakcie, że ograny obu instancji nie uwzględniły korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w tym, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzająca, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, gdy ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, została podjęta w niewłaściwym trybie. Zmieniła ona bowiem stanowisko wyrażone w omawianej kwestii w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 4/09, gdzie stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Zatem stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, jeśli jakikolwiek skład orzekający w konkretnej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale, powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a więc w tej konkretnej sprawie składowi 7 sędziów, a nie pełnemu składowi Izby Gospodarczej. Skarżący podniósł ponadto, że nie było podstaw do podejmowania nowej uchwały w kwestii stwierdzenia nadpłaty, albowiem jest to zasadne wówczas, gdy pojawiły się nowe, nierozważone dotychczas argumenty uzasadniające zmianę przyjętego poglądu prawnego, a taka sytuacja – zdaniem strony - nie miała miejsca w sprawie.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na wstępie Sąd orzekający wskazuje, iż uznał legitymację A S.A. do wystąpienia ze skargą na decyzję skierowaną do "B"S.A., albowiem organ nie kwestionował tej okoliczności, a powoływany w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy numer NIP [...] jest tożsamy w toku całego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, zatem należy do tego samego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), nadany NIP wygasa w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a, a dotyczących przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową, jak również wpisania spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro zatem nr NIP nadany "B" i powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (karta 198 akt administracyjnych) nie wygasł, gdyż jest wskazany w odpisie aktualnym z KRS dołączonym do skargi (karta 14 akt sądowych), Sąd orzekający uznał tożsamość strony postępowania administracyjnego i strony skarżącej oraz uprawnienie skarżącej do wywiedzenia skargi.

Przechodząc do merytorycznej analizy skargi na wstępie należy odwołać się do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stosownie do którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym, wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dokonał NSA w pełnym składzie Izby Gospodarczej, który 22 czerwca 2011 r., podjął uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzającą, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Faktem jest, że jest to tzw. uchwała konkretna, która posiada moc wiążącą w konkretnej sprawie, w której została wydana. Tym niemniej wspólną cechą zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i konkretnych jest to, że ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. (Tak B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex, Warszawa 2009). Są one uwzględniane w działalności orzeczniczej sądów administracyjnych przede wszystkim ze względu na autorytet NSA. Moc ogólnie wiążąca również uchwał konkretnych wynika też z art. 269 § 1 zd. 1. p.p.s.a., a jej istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Nieprzyjęcie zawartego w uchwale stanowiska wymaga wystąpienia z pytaniem w konkretnej sprawie. Uznaje się, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 29/10, LEX nr 1098660; z dnia 20 stycznia 2011 r., I FSK 155/10, LEX nr 951767 i z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, LEX nr 745509; A. Kabat [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 269); A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601).

Dlatego też Sąd orzekający podzielił stanowisko wyrażone w omawianej uchwale, w tym także argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W szczególności za uprawnione uznał stanowisko, że:

- brak jest definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni,

- zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych,

- z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy wynika, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym, co prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy),

- nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uwzględniając powyższą wykładnię prawną Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. Pierwszy, bardziej szczegółowy, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacony podatek był podatkiem nienależnym, np. z powodu spełnienia przesłanek zwolnienia w podatku akcyzowym. Drugi, natury ogólniejszej, wynikający z wykładni pozajęzykowej art. 72 § 1 pkt 1 O.p., na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., wymaga wykazania czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy podatnik uiszczając podatek poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Wezwana do złożenia wyjaśnień strona w piśmie z [...] r., oświadczyła, że cena wskazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawierała podatek akcyzowy (karta 126 akt administracyjnych). Zatem uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez NSA w uchwale I GPS 1/11 w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Z treści uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że dowód ten był przedmiotem oceny przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na oświadczenie podatnika, jako dowód wskazujący, że podatek akcyzowy został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Taki sposób kalkulacji ceny jest zgodny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku.

Odnosząc się zaś do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że nie jest zasadne stwierdzenie powołane przez skarżącego na str. 12 in fine skargi, że "nienależnie pobrane opłaty, bez względu na to, czy zostaną zwrócone, zawsze prowadzą do bezpodstawnego wzbogacenia: czy to po stronie Skarbu Państwa, czy to po stronie przedsiębiorcy. Jednakże to nie przedsiębiorca dopuszcza się naruszenia prawa wspólnotowego, a odmowa dokonania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku prowadziłaby bezpośrednio do bezpodstawnego wzbogacenia państwa". Po pierwsze bowiem, jeśli nienależnie pobrane opłaty zostaną zwrócone, to nie ma świadczenia, które stanowiłoby korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej, stanowiącą bezpodstawne wzbogacenie, chyba że autor miał na myśli okres pomiędzy uzyskaniem świadczenia a jego zwrotem. Po wtóre nie jest tak, że odmowa stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji niedokonanie zwrotu podatku stronie prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. Bezpodstawnym wzbogaceniem jest bowiem korzyść majątkowa uzyskana bez podstawy prawnej kosztem innej osoby (art.405 Kc).

Wydaje się, iż okolicznością niesporną jest fakt, że energia elektryczna jest towarem akcyzowym. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 1 w poz. 61 wskazano energię elektryczną. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 5 powołanej ustawy, stosownie do którego, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

W stanie faktycznym sprawy Skarb Państwa uzyskał wpływ z tytułu wydania towaru akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Odnosząc go do treści wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i definicji bezpodstawnego wzbogacenia zawartej w art. 405 Kc uznać należy, że nie można mówić o uzyskaniu korzyści bez podstawy prawnej a zatem o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa, jako że taka podstawa w postaci powołanych przepisów ustawy akcyzowej istniała. Wręcz przeciwnie – gdyby Skarb Państwa dokonał zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem podatnika, byłby zubożony wobec faktu, że wówczas de facto nikt nie dokonałby zapłaty podatku od wydania energii elektrycznej czyli towaru akcyzowego.

Nie budzi także wątpliwości Sądu fakt, że organ odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące roku 2008 bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji AKC – 3 wraz z załącznikami, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Analiza zagadnienia skutków dokonania korekty zeznania podatkowego prowadzi do wniosku, że ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego - art. 21 § 2 O. p. - nie wywołuje skutków materialno – prawnych od dnia jej złożenia. Innymi słowy nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa.

W odniesieniu do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku akcyzowego podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo odmówi stwierdzenia nadpłaty.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że właściwe jest postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy deklaracja złożona wraz z korektą nie wywołała skutku materialnego w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż organ nie uznał jej za prawidłową. Organ nie miał zaś podstaw prawnych do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach, jako że prawidłowe były zobowiązania wykazane w deklaracjach złożonych poprzednio (wcześniejszych, niż złożone wraz z korektą). Jak bowiem wskazano wyżej, brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Zatem prawidłowe jest działanie organów, które ograniczyły postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko organu, wyrażone za NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości". Tym samym słuszna jest ocena organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmowną, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio.

Natomiast w kwestii naruszenia przepisów proceduralnych w toku podejmowania uchwały I GPS 1/11, Sąd stwierdza, że nie podziela oceny skarżącego, podobnie jak nie podzielają jej ci sędziowie NSA, którzy nie zgłosili zdań odrębnych do powołanej uchwały w kwestii właściwości pełnego składu Izby Gospodarczej do podjęcia uchwały. Faktem jest, jak twierdzi skarżąca, że kilku sędziów takie zdania odrębne zgłosiło wywodząc, że w przypadku wątpliwości co do stanowiska rozstrzygniętego uchwałą składu 7 sędziów NSA, budzące wątpliwości zagadnienie prawne winno być przedstawione do rozpoznania składowi 7 sędziów, gdyż to ten skład jest właściwy, w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., tym niemniej pozostali sędziowie podejmujący omawianą uchwałę zastrzeżenia tego nie podzielili, a to stanowisko jest właściwe w ocenie Sądu orzekającego. Zasadnym było wypowiedzenie się w kwestii nadpłaty przez pełny skład Izby Gospodarczej jako odpowiedni do wagi i doniosłości analizowanego problemu zarówno dla podatników, jak i Skarbu Państwa.

W tym stanie rzeczy, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.