Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 425/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 27
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2343/21 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 1401-IEE2.711.1.160.2019.2.MOR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r. III FSK 3071/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., III SA/Wa 1919/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/21 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uznania za zasadny zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2018 r., poz. 1314, dalej jako: "u.p.e.a."). Sąd stanął na stanowisku, że poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od skarżącego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Za niesporne Sąd uznał także, że 19 grudnia 2018 r. (zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia) zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego skarżącego w banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski SA.

W tej samej dacie (19 grudnia 2018 r.) zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącego zostało doręczone ww. bankowi. Miało to miejsce przed doręczeniem skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co z kolei miało miejsce 7 stycznia 2019 r. Sąd podkreślił, że w myśl art. 25 § 5 pkt u.p.e.a., w dacie zajęcia rachunku bankowego (19 grudnia 2018 r.) doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko skarżącemu. A zatem Sąd stanął na stanowisku, że egzekucja administracyjna przedmiotowej należności okazała się skuteczna, w wyniku czego cała należność została wyegzekwowana w dniu 28 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez nie przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w sytuacji, gdy Sąd w zaskarżonym wyroku zastosował wykładnię sprzeczną z tą prezentowaną w Uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, w szczególności w odniesieniu do wykładni przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako: "O.p.");

2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie mimo oczywistej niezgodności wydanego postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 70 § 4 O.p. w wyniku przyjęcia błędnej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bez znaczenia dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia jest termin doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym, gdzie w istocie konieczne jest doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania przed chwilą doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na zasadzie art. 203 p.p.s.a. Skarżący wniósł również o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W piśmie z dnia 24 października 2022 r. uzupełniono argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne oraz poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego strony. Pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Ramy prawne zasadniczo objęły art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Autor skargi kasacyjnej nie podważa tego, że organ pierwszej instancji, w celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, a dłużnik zajętej wierzytelności 28 grudnia 2018 r. dokonał całkowitej realizacji zawiadomienia. Jego argumentacja tak zawarta w skardze kasacyjnej jak i piśmie z 24 października 2022 r. koncentruje się na okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym przy powołaniu się na uchwałę z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, gdzie stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Ramy prawne tej uchwały stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą z 2005r. zmieniającą nin. Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym wyraźnie, że uwzględniając sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ustawodawca przewidział dwojakiego rodzaju mechanizmy skutkujące ustaniem prawnopodatkowej więzi między podatnikiem a wierzycielem podatkowym z tytułu określonego zobowiązania. Po pierwsze, efektywny, a przez to i najbardziej pożądany sposób dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika bądź też wystąpienie innych zdarzeń przewidzianych w ustawach podatkowych, które prowadzą do wywiązania się przez podatnika z obowiązku i w rezultacie zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Po drugie, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na skutek zaistnienia innych zdarzeń przewidzianych przez ustawodawcę. Do tej grupy zalicza się m.in. przedawnienie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia ma jednak charakter nieefektywny, gdyż nie zaspokaja roszczeń finansowych wierzyciela i można je potraktować jako nadzwyczajny sposób ustania stosunku prawnopodatkowego między podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

Obecnie NSA wskazuje, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Skarga kasacyjna całkowicie pomija wywód, jaki został poczyniony w zaskarżonym wyroku, mianowicie to, że w myśl art. 25 § 5 pkt u.p.e.a., w dacie zajęcia rachunku bankowego doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko skarżącemu, zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie podważano, skutku, jaki uznano w wyroku, przekazania organowi egzekucyjnemu przez bank kwoty w dniu 28 grudnia 2018 r. WSA uznał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zapłata poborcy skarbowemu przez zobowiązanego dochodzonej należności pieniężnej i wystawienie przez poborcę skarbowego pokwitowania odbioru pieniędzy powoduje przejście na organ egzekucyjny odpowiedzialności wobec wierzyciela za pokwitowaną należność pieniężną (art. 68 § 1 u.p.e.a.). Ten sam skutek wywołuje również wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego (art. 68a u.p.e.a.). Zobowiązany zostaje zatem zwolniony z odpowiedzialności za egzekwowaną należność w każdym przypadku, gdy należność zostanie wpłacona do organu egzekucyjnego. Wpłata egzekwowanej należności do organu egzekucyjnego stanowi zatem zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w dniu 28 grudnia 2018 r., to jest w dniu, w którym egzekwowana kwota została przekazana organowi egzekucyjnemu przez bank, a dla powstania tego skutku nie miało znaczenia to, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego zostały doręczone skarżącemu po dniu 31 grudnia 2018 r., to jest po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc terminie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że egzekucja administracyjna należności okazała się skuteczna, w wyniku czego cała należność została wyegzekwowana w dniu 28 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia i w tej sytuacji nie można było uznać za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu jego przedawnienia.

Analiza zaskarżonego wyroku pozwala przyjąć, że nie stanowiło podstawy stanowiska Sądu pierwszej instancji uznanie, że zastosowany środek przerwał bieg terminu przedawnienia i brak podważenia tego stanowiska w skardze kasacyjnej oznacza, że pozostaje ono poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza również niezasadność oczekiwań sformułowanych w oparciu o art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej, a art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można przypomnieć, że art. 70 O.p. reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem w wąskim tego słowa znaczeniu, a zatem z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązani na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 473). Ustawodawca wyraźnie odróżnia przyczynę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przedawnienie, od zapłaty z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji nie dotyczyło wykładni zawartej w sentencji uchwały i skład sądu administracyjnego nie rozstrzygnął sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale.

Dlatego też, w tak zakreślonych ramach skargi kasacyjnej, jej zarzuty uznano za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz