Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 829/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 70 § 4, art. 76 § 1,  art. 76a § 1, art. 123, art. 124, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. z dnia [...] kwietnia 2018 r. przez małżonków A. i S. R., na poczet zaległości podatkowej S. R. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. zaliczonej: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę.

Organ wskazał, że w dniu [...] marca 2011 r. S. R. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. do organu wpłynęło od małżonków R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł.

W zażaleniu oraz w piśmie uzupełniającym zażalenie strona wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że nadpłatę z [...] kwietnia 2018 r. z tytułu PIT-36 za 2017 r. małżonków R. zaliczył na poczet kolejnego zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności jakie figurowało na karcie kontowej S. R., tj. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., która na dzień zaliczenia, tj. na [...] kwietnia 2018 r. wynosiła [...] zł.

Wobec tego, że nadpłata z [...] kwietnia 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ zaliczył nadpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. pozostała kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które należy naliczyć od dnia 26 marca 2011 do dnia wpłaty.

Organ wyjaśnił również, że termin płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. upływał z dniem 25 marca 2011 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podkreślił, że środkiem egzekucyjnym jaki zastosowano było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bankowości Detalicznej dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 13 lipca 2015 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 14 lipca 2015 r. Postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone przez Komornika Sądowego postanowieniem z [...] stycznia 2019 r.

Ponadto po nieefektywnym przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wierzyciel w dniu [...] sierpnia 2019 r. wystawił kolejny tytuł wykonawczy nr [...] i [...] sierpnia 2019 r. dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków R., doręczony S. R. 13 sierpnia 2019 r. i A. R. 13 sierpnia 2019 r. Powyższe spowodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, które upływa z dniem 14 sierpnia 2024 r. Tym samym organ stwierdził, że zaliczenia nadpłaty z 17 kwietnia 2018 r. z tytułu PIT-36 za 2017 r. w kwocie [...]zł dokonano przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze z [...] listopada 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 2a, art. 120, art. 121 , art. 122, 123, 124, 125, art. 191, 208 O.p., a także art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niedostatecznie zweryfikowanych ustaleniach oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez

a) uznanie za prawidłowe ustaleń organu I instancji odnośnie istnienia podstaw do zaliczenia w 2020 r. nadpłaty z 2018 r. na zaległość z tytułu VAT za luty 2011 r., a więc na zaległości nieistniejące, nie tylko w momencie wydania postanowienia, ale również w momencie powstania nadpłaty, z uwagi na ich przedawnienie,

b) bezpodstawne pominięcie orzeczeń i komentarzy zaprzeczającym twierdzeniom zawartych w zaskarżonym postanowieniu,

c) błędne uznanie, że nadpłata zaliczana jest z mocy prawa na zaległość podatkową, gdy tymczasem ustawodawca mówi o wszczęciu postępowania z urzędu oraz o zaliczeniu nadpłaty z datą wsteczną,

d) błędne uznanie dotyczące możliwości wszczęcia postępowania w momencie, gdy zaległość, na którą ma być zaliczana nadpłata już nie istnieje (zaległość z 2011 r. przedawniła się z dniem 1 stycznia 2017 r.),

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 76 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie jest realizowany poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, w którym strona musi mieć zagwarantowane prawa takie same jak w każdym innym postępowaniu, lecz że przepis ten dotyczy wyłącznie czynności materialno-technicznych i ogranicza jedynie możliwość dysponowania nadpłatą przez podatnika,

2. art. 76a O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten przewiduje zaliczenie nadpłaty na zaległości z mocy prawa, gdy tymczasem przepis ten wskazuje jedynie, że zaliczenie nadpłaty następuje z datą wsteczną.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. WSA w Poznaniu zawiesił postepowanie, które zostało następnie podjęte postanowieniem z [...] czerwca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio - art. 76a § 1 O.p.

W myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2020 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Badając sprawę zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata z 17 kwietnia 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zatem organ zaliczył tą nadpłatę zgodnie z art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę.

Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia wskazano, że do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. pozostała kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które należy naliczyć od dnia 26 marca 2011 do dnia wpłaty. Przed dokonaniem przedmiotowego zaliczenia organ odwoławczy zbadał, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w momencie zaliczania na jego poczet nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 kwietnia 2018 r. nie przedawniło się.

W rozpatrywanym przypadku termin płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. upływał z dniem 25 marca 2011 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środkiem egzekucyjnym jaki zastosowano w niniejszym przypadku, było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 13 lipca 2015 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 14 lipca 2015 r. Postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone przez Komornika Sądowego postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Ponadto wskazano, że po nieefektywnym przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wierzyciel w dniu [...] sierpnia 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy i w dniu [...] sierpnia 2019 r. dokonał zajęcia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków A. i S. R., doręczone S. R. w dniu 13 sierpnia 2019 r. i A. R. w dniu 13 sierpnia 2019 r. Powyższe spowodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, które upływa z dniem 14 sierpnia 2024 r. Tym samym zaliczenia przedmiotowej nadpłaty z 17 kwietnia 2018 r. z tytułu PIT-36 za 2017 r. w kwocie [...]zł dokonano przed upływem terminu przedawnienia. Celem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z organami podatkowymi.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m. in. zaległości podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy, w przypadku braku zaległości podatkowych, istniejącą nadpłatę zwraca bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, natomiast w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwraca w sposób pośredni, tj. poprzez zaliczenie tej nadpłaty na poczet należności podatkowych. Uwzględnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialno-techniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia jest warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, zaistnienie ex lege zaliczenia, oraz umożliwia podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Co więcej na dzień dokonania poboru określonej kwoty nadpłaty podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości dochodzi do ich wygaśnięcia.

W przypadku zaliczania z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w O.p. momencie (w przypadku nadpłaty - art. 76a § 2, w przypadku zwrotu podatku art. 76b O.p.). Nie można przy tym pominąć, że potwierdzając okoliczności tego zaliczenia organ wydaje postanowienie, które ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, który wprawdzie nie konstytuuje faktu tegoż zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy:

- wielkość zaliczanej nadpłaty (np. organ wcale nie musi skorzystać z całej kwoty nadpłaty),

- wielkość zaległości (np. cześć to nienależny zwrot, część zobowiązanie do zapłaty wykazane przez podatnika w deklaracji pierwotnej lub korekcie),

- wielkość odsetek za zwłokę (stawki procentowe, przedziały w których stosuje się odpowiednie stawki, podstawę prawną zastosowania określonej stawki podatkowej, miejsce ich publikacji),

- zastosowanie ewentualnych przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę,

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - wskazanie, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności,

- jeżeli nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - określenie, w jakiej części nadpłatę zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Przy czym postanowienie to zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty, wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowych, kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone uprzednio w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Tak więc przedmiotem badania w postępowaniu o zaliczeniu jest to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata oraz zaległość podatkowa.

Czynność zaliczenia nadpłaty podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, gdyż na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie ww. okoliczności faktycznych decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podatnika, prowadząc do ich wygaśnięcia. Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa. Formalnym tego faktu potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w ustawie Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru nadpłaty podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podatnika, skutkującego ich wygaśnięciem. Podatnik ten może bowiem kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając przyjęte przez organ zasady zaliczania na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe w zażaleniu.

Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania. Jednakże z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty, wszczęcie do którego dochodzi z urzędu, jak wyjaśniono już powyżej, ma miejsce w ściśle określonym w ustawie Ordynacja podatkowa momencie (art. 76 § 1, art. 76a § 2). Potwierdza to zapis art. 165 § 5 pkt 5, dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dnia 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym regulacji § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m. in. zaliczenia nadpłaty. W art. 200 § 2 O.p. ustawodawca wprost wskazuje przepisu § 1 nie stosuje się w art. 123 § 2 oraz art. 165 § 5. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe, obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania zgodnie z zasadą wynikająca z art. 123 O.p. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 200 § 1 O.p., z którego wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego. Jednak jak już powyżej wskazano art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się do przypadków przewidzianych w art. 165 § 5 O.p., tj. do postępowania w sprawie zaliczenia.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76 O.p. wprowadza zatem ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczenia jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych, gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Przed zwrotem nadpłaty organ zatem zawsze sprawdza stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (por. wyroki: NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 977/11, wyrok z 22 października 2014 r. II FSK 2462/12).

W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty organ nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika. W postępowaniu tym nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, gdyż kwoty te są ustalane lub weryfikowane w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii. Zaliczając z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie, tj. na dzień powstania nadpłaty (art. 76a § 2). Czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa. Natomiast w wydanym po fakcie postanowieniu organ przedstawia sposób dokonanego zaliczenia, tak aby strona miała możliwość zweryfikowania tego zaliczenia i w następstwie wnieść ewentualne zażalenie.

Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc, czy istnieje nadpłata oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi, iż występuje nadpłata podatku oraz jednocześnie na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe dochodzi z mocy prawa do zaliczenia. W sprawie zaliczenia nadpłaty podatku następnie wydawane jest postanowienie, w którym zaliczenia dokonuje się wstecz, tj. na dzień powstania nadpłaty. Postanowienie to jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, wydawanym zgodnie z art. 76 i 76a O.p. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to jednakże samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 525/16). Wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty następuje z urzędu bez konieczności wydania postanowienia w tej sprawie.

W zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe oraz wyjaśnił stronie powód, dla którego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Ponadto, po złożeniu zażalenia organ odniósł się także do zawartych w nim zarzutów, w tym dotyczących przedawnienia, o czym poinformował stronę pismem z 30 czerwca 2020 r. Wobec powyższego trudno mówić o niewykonaniu obowiązku wypływającego z zasady przekonywania, wynikającej z art. 124 O.p. Organ wskazał bowiem na słuszność podejmowanych ocen dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

W związku z zarzutem podważającym przerwanie biegu terminu przedawnienia należy zauważyć, że organ odwoławczy zbadał, iż przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. przedawni się z dniem 14 sierpnia 2024 r. Osobną kwestią jest, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty organ nie rozstrzyga o prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ewentualne zastrzeżenia w tej kwestii strona miała prawo zgłaszać w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Podkreślić należy, że podatnik, który posiada zaległości podatkowe, musi liczyć się z tym, że wykazana przez niego w zeznaniu nadpłata będzie mu zwrócona, z dniem jej powstania, ale w sposób pośredni poprzez zaliczenie jej na zaległości podatkowe. Innymi słowy, w sytuacji kiedy na karcie kontowej podatnika istnieje zaległość podatkowa, powstała nadpłata, z dniem jej powstania, z mocy prawa, jest zaliczana na tą zaległość. Organy podatkowe, wbrew odmiennemu twierdzeniu strony, dokonując zaliczenia nadpłaty działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.