Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 497/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...]. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

Decyzją z [...]. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił wysokość zobowiązania podatkowego A. P., zwanego dalej także "podatnikiem" lub "skarżącym", w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie przez organ I instancji, że w 2014 r. podatnik był akcjonariuszem R. S.A., notowanej na giełdzie, a od kwietnia 2011 r. do 11.06.2014 r. także wiceprezesem zarządu tej spółki, ponadto zaś był od 13.10.2014 r. komplementariuszem słowackiej spółki komandytowej P. , określanej dalej jako "spółka słowacka", oraz od 7 do 27.11.2014 r. udziałowcem cypryjskiej spółki P. , określanej dalej jako "spółka cypryjska", w wyniku objęcia przez spółkę słowacką udziałów w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Ponadto organ I instancji ustalił, że [...].04.2014 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa dotycząca darowizny przez podatnika na rzecz spółki cypryjskiej 869739 akcji R. S.A. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, a z zaświadczenia wydanego 13.01.2017 r. przez M. S.A. wynika, że w okresie od 1.01. do 31.12.2014 r. podatnik na rachunku inwestycyjnym dokonał zbycia 869739 akcji R. S.A. w wyniku realizacji wymienionej umowy. W ocenie organu I instancji materiał dowodowy sprawy wskazuje jednak, że w odniesieniu do powołanej umowy mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli i - jego zdaniem - nie doszło do przeniesienia akcji R. S.A na rzecz spółki cypryjskiej w drodze darowizny, ale dokonano ich odpłatnego zbycia. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 199a § 1 w związku z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", nie ma natomiast zastosowania art. 199a § 3 o.p., ponieważ nie występują wynikające ze zgromadzonych dowodów wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Mając na względzie te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że przychód podatnika z tytułu zbycia akcji R. S.A wyniósł [...] zł (wyliczony w oparciu o wartość rynkową akcji z 1.04.2014 r., tj. [...] zł za akcję), koszty uzyskania przychodu - [...] zł (koszt nabycia zbytych akcji według umowy z [...].11.2009 r. i zaświadczenia M. S.A. z 13.01.2017 r.), a zatem z odpłatnego zbycia akcji podatnika osiągnął dochód w kwocie [...]zł, od którego podatek należny wynosi [...] zł.

We wniesionym odwołaniu podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 199a § 2 o.p. przez zastosowanie i art. 199a § 3 o.p. przez niezastosowanie,

- art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 199a § 2 o.p., pomimo że w uzasadnieniu decyzji organ wielokrotnie powoływał się na ten przepis,

- art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 o.p. przez zebranie niekompletnego materiału dowodowego i nieprzesłuchanie członków zarządu spółki cypryjskiej w celu poznania zgodnego zamiaru stron,

- art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 45 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez zastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do odpłatnego zbycia akcji R. S.A. przez podatnika,

- art. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez zastosowanie, w sytuacji gdy po stronie podatnika nie powstał dochód do opodatkowania,

- art. 21 § 3 o.p. przez określenie zobowiązania podatkowego, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało,

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz w związku z art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik uzyskał dochód z udziału w zyskach nieposiadającej osobowości prawnej spółki słowackiej, a nie z odpłatnego zbycia akcji R. S.A.,

- art. 14k § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skutków podatkowych interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko podatnika, jako wnioskodawcy, za prawidłowe,

- art. 19 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ustalenie niewłaściwej wysokości przychodu z tytułu rzekomego zbycia akcji R. S.A. oraz niepowołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości akcji tej spółki na dzień 1.04.2014 r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził w szczególności, że spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości klasyfikacji umowy darowizny na gruncie prawa cywilnego. W tym kontekście ocenił, że organ I instancji nie zdołał wykazać, że nie zostały spełnione przedmiotowo istotne przesłanki umowy darowizny, przeciwnie - zebrane w sprawie dowody wskazują, że pomiędzy podatnikiem a spółką cypryjską doszło do zawarcia ważnej i skutecznej umowy darowizny.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że spór w sprawie koncentruje się wokół dokonanego przez organ I instancji ustalenia, że zawarta [...].04.2014 r. umowa darowizny, na podstawie której podatnik, będący właścicielem 869739 szt. akcji R. S.A. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, przeniósł te akcje na rzecz spółki cypryjskiej, miała charakter czynności pozornej, a w rzeczywistości na rzecz spółki cypryjskiej nastąpiło odpłatne zbycie akcji R. S.A. w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Organ dodał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, a dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Organ wyjaśnił także, że dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, lecz po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu II instancji stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji. Ponieważ jednak wszystkie przywołane tam fakty mają znaczenie w sprawie, gdyż odpłatnego zbycia akcji R. S.A. na rzecz spółki cypryjskiej nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które towarzyszyły tej czynności (zarówno przed, jak i po jej dokonaniu), organ wskazał na zasadnicze – jego zdaniem - okoliczności sprawy, mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że z przedmiotową transakcją związane są następujące wydarzenia:

> 12.09.2013 r. powstała spółka cypryjska, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z udziałowcami w osobach B. P. (żona podatnika) i M. P. (bratowa podatnika), posiadających po 50 % udziałów spółki, tj. po 500 udziałów zwyczajnych o wartości 1 euro każdy. Radę dyrektorów spółki tworzyli wymienieni udziałowcy oraz 3 spółki prawa cypryjskiego, w których (w każdej z tych spółek) prezesem zarządu była A. R., a sekretarzem spółki została O. . Spółka cypryjska posiadała rachunki bankowe w Banku [...] S.A. i Banku [...] ([...]). Według dokumentów główną działalność Spółki stanowiło prowadzenie inwestycji.

Spółka cypryjska ustaliła swój kapitał udziałowy na poziomie 2000 udziałów zwykłych o wartości nominalnej 1 euro każdy.

Spółka cypryjska uzyskała przychody z tytułu dywidendy w kwocie [...]zł wypłaconej przez R. S.A. oraz z zysku z tytułu sprzedaży (na rzecz podatnika i jego brata) aktywów finansowych w postaci akcji R. S.A., który wyniósł [...] zł Poza tym uzyskała przychody w kwocie [...]zł z odsetek z lokat bankowych.

Co do poniesionych kosztów, to wydatek w kwocie [...]zł również ma związek z przedmiotowymi akcjami R. S.A., gdyż spółka cypryjska poniosła go jako wynagrodzenie za umorzenie 100 jej akcji uprzywilejowanych należących do spółki słowackiej. Wynagrodzenie to ustalono w kwocie równej całkowitej wartości nominalnej wykupywanych akcji oraz do 99,50 % podlegającego wypłacie zysku netto spółki. Poza tym wydatkiem spółka cypryjska poniosła wyłącznie wydatki administracyjne w wysokości [...] zł oraz koszty finansowe w wysokości [...] zł, a kwota [...]zł stanowiła podatek zapłacony za granicą.

Z uwagi na stratę podatkową poniesioną przez spółkę cypryjską nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Sprawozdanie finansowe spółki cypryjskiej za okres od 12.09.2013 r. do 31.12.2014 r. zostało zbadane przez biegłych rewidentów, którzy krytycznie ocenili jej rozwój, wyniki finansowe i pozycję.

17.12.2015 r. został złożony wniosek o wykreślenie spółki cypryjskiej z rejestru.

> [...].04.2014 r. podatnik zawarł ze spółką cypryjską umowę darowizny akcji R. S.A.

> [...].07.2014 r. podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do opodatkowania zysku przyszłej spółki z siedzibą na Słowacji, którą podatnik planuje założyć z bratem.

> [...].10.2014 r. powstała spółka słowacka, będąca spółką komandytową, w której komplementariuszami zostali podatnik i jego brat, a komandytariuszem bratowa podatnika. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił [...] euro i stanowił wkład pieniężny komandytariusza. Do kierowania spółką uprawnieni byli jedynie komplementariusze, im także przypadł udział w zysku w wysokości 99,999 %, w częściach: dla brata podatnika 46,878 %, dla podatnika 53,121 %.

Pierwszy rok obrotowy spółki słowackiej trwał do 30.11.2014 r.

7.11.2014 r. spółka słowacka objęła 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych w kapitale spółki cypryjskiej, a po otrzymaniu 27.11.2014 r. należności w związku z umorzeniu przez cypryjską spółkę wymienionych akcji spółka słowacka nie osiągnęła żadnego dochodu.

1.10.2015 r. został złożony wniosek o likwidację spółki słowackiej.

> 7.11.2014 r. zgromadzenie wspólników spółki cypryjskiej (tj. żona i bratowa podatnika) oraz rada dyrektorów tej spółki podjęły uchwały, że z dniem wejścia w życie tych uchwał kapitał spółki został zwiększony o 100 euro, tj. z 2000 euro podzielonych na 2000 akcji zwykłych o wartości nominalnej 1 euro każda, do 2100 euro, przez utworzenie 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych o wartości nominalnej 1 euro każda, które spółka przydzieliła na rzecz spółki słowackiej.

Zgodnie z treścią przedmiotowych uchwał, umarzalne akcje uprzywilejowane nie uczestniczyły w podziale dywidendy, mogły jednak zostać umorzone za cenę równą kwocie odpowiadającej całkowitej nominalnej wartości umarzalnych akcji uprzywilejowanych ulegających umorzeniu oraz do 99,50 % zysku netto spółki cypryjskiej. Cena umorzenia miała być określana przez dyrektorów, wypłata ceny umorzenia miała być dokonana w gotówce lub w rzeczy.

> 7.11.2014 r. spółka słowacka objęła 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych w kapitale spółki cypryjskiej.

Stosownie do treści uchwał, o których mowa wyżej, spółka słowacka dokonała wkładu pieniężnego w wysokości 100 euro w ramach wynagrodzenia z tytułu przyznania 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych. W konsekwencji [...].11.2014 r. podatnik nabył pośrednio udziały w spółce cypryjskiej.

> 21.11.2014 r. spółka cypryjska, reprezentowana przez bratową podatnika, zleciła [...] [...] S.A., poza obrotem zorganizowanym, sprzedaż instrumentów finansowych w postaci 869739 szt. akcji R. S.A. na okaziciela za kwotę [...]zł (tj. [...] zł za akcję). W tym samym dniu wymienione akcje nabył podatnik. Kwota [...]zł została zaksięgowana w bilansie i w rachunku zysków i strat spółki cypryjskiej jako zysk ze sprzedaży aktywów finansowych według wartości godziwej.

> 27.11.2014 r., 20 dni po objęciu udziałów spółki cypryjskiej przez spółkę słowacką, dyrektorzy spółki cypryjskiej w osobach żony i bratowej podatnika oraz M. B., reprezentującej 3 spółki prawa cypryjskiego, podjęli uchwałę, że 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych o wartości nominalnej 1 euro każda, będących w posiadaniu spółki słowackiej, ulegnie umorzeniu, oraz że cena umorzenia tych akcji, składająca się z: a) wartości nominalnej udziałów umorzonych akcji w wysokości 100 euro oraz b) ich "agio cenowego" w wysokości [...] zł zostanie wypłacana spółce słowackiej w gotówce lub w formie bezgotówkowej. Ponadto postanowiono, że certyfikat akcyjny przyznany spółce słowackiej zostanie unieważniony, a akcje, o których mowa, "uznaje się za niewyemitowane umarzalne akcje uprzywilejowane z kapitału zakładowego spółki".

Na podstawie uchwał, o których mowa, 27.11.2014 r. spółka cypryjska i spółka słowacka zawarły umowę "Datio in solutum", w której przyjęto, że:

- na mocy uchwały o umorzeniu 100 udziałów uprzywilejowanych, spółka cypryjska zobowiązana jest wypłacić spółce słowackiej [...] zł jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów,

- spółka cypryjska nie posiada wystarczających środków pieniężnych na wykonanie zobowiązania w całości, jednak przysługują jej wierzytelności: wobec podatnika w wysokości [...] zł, wynikająca z umowy sprzedaży 858342 szt. akcji R. S.A., i wobec brata podatnika w wysokości [...] zł, wynikająca z umowy sprzedaży 757470 szt. akcji R. S.A., łącznie [...] zł,

- spółka cypryjska jako dłużnik, w celu zwolnienia się (w części) ze zobowiązania przelała wierzytelności o wartości [...] zł na rzecz spółki słowackiej.

> 21.12.2014 r. podatnik uzyskał zysk wygenerowany przez spółkę słowacką, tego dnia bowiem komplementariusze i komandytariusz tej spółki, wszyscy działający przez pełnomocników, podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki słowackiej (na 30.11.2014 r.), z wykazanym w rachunku zysków i strat zyskiem w wysokości [...] euro oraz zyskiem przypadającym na komandytariusza w wysokości [...] euro i na komplementariuszy w wysokości [...] euro, w tym dla brata podatnika [...] euro, a dla podatnika [...] euro.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółka słowacka posiadała kapitał własny w wysokości [...] euro, aktywa stanowiły należności krótkoterminowe w wysokości [...] euro, a pasywa stanowiły zobowiązania wobec wspólników w wysokości [...] euro. Należności te i zobowiązania wynikają wyłącznie z jednej transakcji, tj. wygenerowania dochodu z obrotu akcjami R. S.A. - zgodnie z rachunkiem zysków i strat za okres od 1.01. do 30.11.2014 r. spółka słowacka uzyskała dochody jedynie z długoterminowych aktywów finansowych w wysokości [...] euro (strata z kursu wyniosła [...] euro). Spółka osiągnęła zysk netto z obrotu instrumentami finansowymi w kwocie [...]euro, kwota [...]euro została podzielona na wspólników (partnerów) proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Za okres od 1.01. do 31.12.2014 r. na rachunku bankowym spółki słowackiej zaksięgowano tylko 3 operacje, tj.:

- 2.12.2014 r. spółka cypryjska przelała na rzecz spółki słowackiej [...] zł,

- 30.12.2014 r. spółka słowacka przelała [...] zł na rzecz brata podatnika oraz [...] zł na rzecz podatnika z tytułu "wypłata zysku".

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przywołanych faktów za prawidłowe należy uznać ustalenie organu I instancji, że 1.04.2014 r. nie doszło do (nieodpłatnego) przeniesienia przez podatnika tytułem darowizny 869739 akcji R. S.A. na rzecz spółki cypryjskiej, a podatnik działał z celem ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej, jaką było odpłatne zbycie 869739 akcji R. S.A. na rzecz wymienionej spółki. Organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik podejmował szereg działań zmierzających do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji R. S.A. na rzecz spółki cypryjskiej oraz że poszczególne czynności układają się w jeden spójny i logiczny ciąg wydarzeń tylko w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę ten właśnie cel. Organ dodał, że znaczna część z tych czynności nie była podejmowana w dowolnych terminach, lecz była zdeterminowana innymi, zewnętrznymi, wydarzeniami lub okolicznościami, a większość z nich nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, często wiążąc się z kosztami finansowymi i dużym zaangażowaniem czasowym i organizacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji bezpodstawnie uznał czynność darowizny z [...].04.2014 r. za pozorną, organ II instancji stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy możliwe było zakwestionowanie od strony podatkowej dokonanej przez podatnika darowizny akcji na podstawie art. 199a § 1 i 2 o.p. Po przywołaniu tych regulacji organ podniósł, że ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej, zatem interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na jej analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie w szczególności kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy może więc wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednocześnie, odnosząc się do kwestii pozorności czynności prawnych, organ wskazał, że pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, a w takim przypadku uzewnętrzniony przejaw woli stron nie wywołuje skutków prawnych odpowiadających jego treści, natomiast stosownie do art. 199a § 2 o.p. ustawodawca podatkowy nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

Organ II instancji dodał, że skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, bowiem o znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, może wywołać doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron, oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Organ wskazał także, że przesłanki czynności zmierzającej do obejścia prawa oraz przesłanki pozorności oświadczeń woli nie wykluczają się wzajemnie i mogą się pokrywać, co oznacza, że czynność prawna może być kwalifikowana równocześnie jako dokonana w celu obejścia prawa oraz czynność pozorna.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Dalej, w kontekście art. 888 § 1 k.c., organ odwoławczy stwierdził, że darowiznę charakteryzują następujące cechy:

1. wzbogacenie obdarowanego,

2. zmniejszenie majątku darczyńcy,

3. nieodpłatność,

oraz że – w jego ocenie - w odniesieniu do umowy z [...].04.2014 r. żadna z tych cech nie występuje. Zdaniem organu nie doszło do wzbogacenia obdarowanego i zmniejszenia majątku darczyńcy, a wskazuje na to przede wszystkim zapłata za akcje R. S.A., jaką podatnik otrzymał od spółki cypryjskiej za pośrednictwem spółki słowackiej.

W tym miejscu, w związku z zarzutem dotyczącym niewłaściwego ustalenia przychodu z tytułu zbycia akcji, organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji przychód w kwocie [...]zł przyjęto w oparciu kurs akcji R. S.A. na giełdzie 1.04.2014 r., który wynosił [...] zł. Organ podniósł, że cena rynkowa akcji spółek giełdowych to cena, jaką musimy zapłacić za akcje na rynku wtórnym, czyli w tym przypadku na giełdzie, natomiast bieżącą cenę akcji na giełdzie przedstawia kurs akcji, dlatego w ocenie organu I instancji należało przyjąć wartość akcji w oparciu o kurs, jaki one miały 1.04.2014 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady zgadza się z argumentacją organu I instancji w kwestii ustalania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku kiedy konieczne jest ustalenie ich ceny rynkowej. W ocenie organu odwoławczego w stanie niniejszej sprawy znana była jednak cena sprzedaży akcji R. S.A. przez podatnika na rzecz spółki cypryjskiej i nie odbiegała ona znacznie od ceny rynkowej - cena ta została "uwidoczniona" w momencie realizacji [...].11.2014 r. domniemanej sprzedaży przez spółkę cypryjską akcji R. S.A. na rzecz podatnika, tj. [...] zł za akcję.

Zdaniem organu II instancji ustalenia dotyczące ustalenia ceny należnej były poczynione przez strony już na dzień dokonania pozornej darowizny, tj. [...].04.2014 r. Organ zwrócił uwagę, że ze zlecenia sprzedaży instrumentów finansowych wynika, że 21.11.2014 r. spółka cypryjska zleciła domowi maklerskiemu sprzedaż instrumentów finansowych w postaci 858342 szt. akcji R. S.A. na okaziciela za kwotę [...]zł, tj. akcje o wartości [...] zł za akcję, poza obrotem zorganizowanym, tj. poza rynkiem regulowanym i poza alternatywnym systemem obrotu, na rzecz podatnika i w tym samym dniu podatnik złożył do tego domu maklerskiego zlecenie kupna instrumentów finansowych w postaci 858342 szt. akcji R. S.A na warunkach wskazanych w zleceniu złożonym przez spółkę cypryjską. W ocenie organu odwoławczego w tej cenie, tj. [...] zł za akcję, została rozliczona cena zbycia przez podatnika akcji [...] S. A. na rzecz spółki cypryjskiej dokonanego [...].04.2014 r. pod pozorem nieodpłatnego zbycia w formie darowizny. Natomiast transakcja sprzedaży akcji R. S.A. przeprowadzona przez strony [...].11.2014 r., którą również należy uznać za pozorną, stanowiła wyłącznie element mający uwiarygodnić rozliczenia pomiędzy spółkami cypryjską i słowacką oraz podatnikiem.

Zdaniem organu nie istnieją żadne racjonalne przesłanki, które potwierdzałyby dokonanie nieodpłatnej darowizny akcji na rzecz powołanego wyłącznie w tym celu komercyjnego podmiotu znajdującego się pod pełną kontrolą członków najbliższej rodziny. Organ stwierdził, że intencją dokonania domniemanej darowizny nie było wyzbycie się przedmiotowego składnika majątku w sposób niezwiązany ze świadczeniem wzajemnym, a świadczą o tym zeznania podatnika z 18.07.2017 r. i pisemne oświadczenia żony i bratowej podatnika. Wniosek taki potwierdzają również – w ocenie organu - dalsze działania podatnika, w szczególności zawarcie umowy odsprzedaży tych samych akcji [...].11.2014 r., wymyka się bowiem racjonalnej ocenie, dokonywanej z puntu widzenia zasad doświadczenia życiowego i zasad prawidłowego gospodarowania swoim majątkiem, fakt odkupienia akcji, które kilka miesięcy wcześniej miałyby być rzekomo darowane. Zdaniem organu zgodny zamiar stron umowy z [...].11.2014 r. nie obejmował sprzedaży akcji, lecz umowa ta, wpisując się w ciąg działań podejmowanych przez podatnika, miała jedynie charakter techniczny, której celem (obok formalnej restytucji skutków własnościowych wcześniejszej sprzedaży i uzyskania możliwości zabezpieczenia kredytu) było wygenerowanie wierzytelności spółki cypryjskiej, podlegającej rozliczeniu w trybie art. 453 k.c. z zobowiązaniami tejże spółki wobec spółki słowackiej, które to zobowiązania zostały wykreowane również w sposób całkowicie sztuczny, bowiem wynagrodzenie z tytułu umorzenia 100 akcji, objętych za kwotę [...]euro, wynosiło [...] zł, przy czym członkowie zarządu i zarazem udziałowcy spółki cypryjskiej dysproporcji tej nie potrafili logicznie wyjaśnić lub uzasadnić. Organ stwierdził, że za pomocą tych operacji doszło do "zamaskowanego" udzielenia należności z tytułu ceny odpłatnego zbycia akcji [...].04.2014 r., oraz że stworzenie przez podatnika, wspólnie z bratem, określonych konstrukcji prawno-finansowych miało na celu ukrycie faktycznej czynności cywilnoprawnej jaką było odpłatne zbycie akcji [...] S.A. na rzecz spółki cypryjskiej pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny, u podstaw czego leżało uniknięcie opodatkowania dochodu z wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego ze zbyciem akcji.

Organ podniósł także, że cena [...] zł za akcję R. S.A., przyjęta przez strony do rozliczenia transakcji przeprowadzonej 21.11.2014 r., była zupełnie oderwana od ceny (kursu zamknięcia) tych akcji w tym dniu na GPW, która wynosiła [...] zł, natomiast była bardzo zbliżona do ceny (kursu zamknięcia) tych akcji na GPW z [...].04.2014 r., tj. dnia, w którym miała miejsce rzekoma darowizna. W ocenie organu potwierdza to, że strony ustaliły cenę akcji R. S.A na poziomie [...] zł w odniesieniu do transakcji sprzedaży akcji tej spółki przez podatnika na rzecz spółki cypryjskiej [...].04.2014 r. Tym samym – zdaniem organu - podatnik osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia wymienionych akcji w łącznej kwocie [...]zł, tj. 869739 x [...] zł, i taką kwotę organ odwoławczy przyjął przy wydaniu decyzji. Organ podkreślił, że wymieniona kwota mieściła się w kwocie, którą podatnik uzyskał w wyniku wzajemnych rozliczeń ze spółkami cypryjską i słowacką - w wyniku przeprowadzonych transakcji podatnik osiągnął dochód z podziału zysku z działalności spółki słowackiej w wysokości [...] zł, w tym [...] zł przelane bezpośrednio na rachunek bankowy.

W związku z twierdzeniem podatnika o tożsamości mas majątkowych organ II instancji wskazał, że spółka cypryjska jest odrębnym podmiotem prawa posiadającym osobowość prawną. Organ podniósł także, że fakt, że zbyte przez podatnika akcje w tym samym roku zostały transferowane z powrotem do jego majątku, nie świadczy, że nie doszło do ich pierwotnego zbycia [...].04.2014 r. Stwierdził, że – jego zdaniem – w 2014 r. podatnik przeprowadził dwie odrębne transakcje związane z akcjami [...] S.A., tj. [...].04.2014 r. miała miejsce sprzedaż 869739 szt. akcji, a [...].11.2014 r. zakup 858342 szt. akcji.

Organ II instancji ocenił jako nieuzasadniony także zarzut dotyczący niepowołania biegłego na okoliczność określenia wartości rynkowej akcji R. S.A. z 1.04.2014 r. stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując, że w stanie sprawy znana jest cena zbycia akcji przez podatnika, a także cena rynkowa.

Organ odwoławczy ponownie podniósł, że ze względu na ciąg zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika czynność cywilnoprawna z [...].04.2014 r., nazwana darowizną, umożliwiła podatnikowi uzyskanie konkretnych korzyści, które dowodzą, że nie dokonał on zbycia akcji nieodpłatnie. Organ zauważył, że wskazane zostały essentialia negotii czynności dysymulowanej, w tym formy i kwoty odpłatności, jaką podatnik uzyskał w ramach pozornej darowizny, wszystkie przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej, która wygenerowała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także to, jakie były strony operacji finansowych, kiedy zostały one dokonane, co było ich przedmiotem. Z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy z art. 199a § 1 o.p., organ wywiódł skutki podatkowe adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 o.p.

W odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania członków zarządu spółki cypryjskiej organ wyjaśnił, że zarówno żona podatnika, jak i jego bratowa odmówiły złożenia zeznań, a jedynie złożyły jednobrzmiące pisemne oświadczenia, w których brak jest odniesienia do kwestii związanych z otrzymaniem przez spółkę cypryjską akcji R. S.A w drodze rzekomej darowizny oraz z objęciem 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych w kapitale spółki cypryjskiej przez spółkę słowacką i umorzeniem tych akcji.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. Podniósł, że w stanie sprawy zostało ustalone, że podatnik uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji, a nie dochody z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej i przedmiotem sprawy nie jest opodatkowanie dochodu podatnika uzyskanego w spółce słowackiej.

Organ II instancji ponownie wskazał, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Podniósł, że narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z których wynika obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a więc także umów cywilnoprawnych, i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ stwierdził, że organy podatkowe mogą analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy jako bezzasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Podniósł, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, oraz że przesłanki te nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego lub faktów. Zauważył, że wskazany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, oraz że pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p. organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, w związku z czym obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ wyjaśnił, że wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy organ I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się podatnik, określił rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego oraz ocenił ustalone fakty w świetle przepisów prawa podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z nabyciem przez podatnika 869739 szt. akcji R. S.A. oraz przedstawił wyliczenie kwoty należnego podatku. Organ wyraził też pogląd, że decyzja organu I instancji została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w odwołaniu, w tym stwierdził, że uzasadnienie tej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p., jest czytelne i wyczerpujące.

A. P. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

- art. 187 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 199a § 1 o.p. przez błędne ustalenie zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

- art. 199a § 2 o.p. przez wywodzenie skutków podatkowych błędnie ustalonej czynności dysymulowanej,

- art. 199 § 3 o.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

- art. 208 w związku z art. 235 o.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. przez nieprzedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przez przedstawienia wywodu w sposób manipulacyjny i w oparciu o oczywiste błędy logiczne,

- art. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nie powstał przychód po stronie podatnika,

- art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że – w jego ocenie - osią sporu w sprawie jest treść art. 199a o.p. oraz art. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. Stwierdził, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do ustalania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, jednak w stanie sprawy organy podatkowe określiły wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nie ustaliwszy wcześniej istnienia dochodu. Według skarżącego w zbudowanym przez organy schemacie nie rozważono, czy pozorność umowy darowizny z [...].04.2014 r. jest względna, czy bezwzględna, co było czynnością dysymulowaną i czy w wyniku tej czynności powstało u skarżącego trwałe przysporzenie, tj. przychód.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były zastosować art. 199a § 3 o.p., gdyż w sprawie istnieją wątpliwości poprzez fakt, iż organy nie rozstrzygnęły i nie uzasadniły, czy umowa darowizny była czynnością pozorną bezwzględną czy względną. Zwrócił on uwagę, że złożył wyjaśnienia dotyczące okoliczności poszczególnych decyzji, wskazując na sprawy związane ze zmianą zatrudnienia, chęci podjęcia działalności gospodarczej w innym zakresie i w innym kraju, konieczność zachowania ostrożności na rynku papierów wartościowych, czego organy nie uwzględniły. Podniósł, że organy pominęły, że na żadnym etapie podejmowanych czynności nie uzyskał on ekonomicznej korzyści, w tym podatkowej, chociażby dlatego że nie doszło do uzyskania przez niego trwałego przysporzenia (zwiększenia wartości aktywów czy pomniejszenia pasywów). Stwierdził, że "nie jest w stanie odgadnąć, cóż może oznaczać "zamaskowane" udzielenie należności z tytułu ceny odpłatnego zbycia", zwrócił też uwagę na przywołanie w uzasadnieniu decyzji nazwy spółki, o której nic mu nie jest wiadomo, podniósł, że "do wypłaty dywidendy nie doszło, a zbycie akcji R. S.A. dokonało się na rzecz tego samego podatnika, co siłą rzeczy (...) nie mogło stanowić jakiegokolwiek przychodu (...) – podatnik przed 1.04.2014 r. miał akcje R. S.A. i miał je na koniec roku 2014, bez powstania po jego stronie jakiegokolwiek trwałego przysporzenia." Według skarżącego w istocie doszło do nie tylko jednego przeniesienia własności, ale dwóch, a obie te czynności się znoszą i skarżący pozostaje właścicielem akcji R. S.A. Skarżący stwierdził ponadto, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązanie podatkowe określono na podstawie doświadczenia życiowego.

Skarżący podniósł również, że podejmując czynności w 2014 r., był uprawniony do skorzystania ze wszelkich udogodnień związanych z legalną możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, co wiązało się zarówno z zawarciem umowy darowizny ze spółką cypryjską, jak i wypłatą zysku ze spółki słowackiej, oraz że żaden przepis prawa podatkowego obowiązujący w 2014 r. nie przewidywał w takiej sytuacji możliwości określenia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem przypadku, gdyby doszło do czynności pozornej w myśl art. 199a § 2 o.p., co jednak nie występuje w stanie sprawy. Stwierdził, że art. 199a § 1 o.p. nie może być stosowany jako samodzielna podstawa prawna do określenia skutków podatkowych, a już w szczególności jako narzędzie przeciwko obejściu prawa podatkowego.

Ponadto skarżący zarzucił, że: - w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 199a § 2 o.p., pomimo że w uzasadnieniu wielokrotnie powołano się na ten przepis, - w decyzji organ nie powołał się na żadne przepisy prawa materialnego, natomiast jako podstawę podał jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w efekcie czego skarżący nie miał możliwości zapoznania się z podstawą prawną decyzji, - naruszone zostały art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez to, że organy obu instancji naruszyły liczne przepisy postępowania oraz prawa materialnego, - z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 199a § 1 o.p. na przesłuchanie wezwany został udziałowiec spółki cypryjskiej, a nie członek jej zarządu, wobec czego organ nie zapoznał się z zamiarem i celem czynności podejmowanych przez strony umowy darowizny. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien był zakończyć postępowanie podatkowe przez jego umorzenie.

W piśmie z 5.08.2019 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i ich argumentację, a ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. przez nieuzasadnienie przesłanek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym oraz braki i błędy logiczne w uzasadnieniu decyzji. Wyraził w szczególności pogląd, że w stanie sprawy dodatkowe dowody powinien przeprowadzić organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji prawidłowo wskazał, a skarżący tego nie kwestionuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne przychody z odpłatnego zbycia akcji, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Na podstawie tego przepisu w zaskarżonej decyzji określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych Organ ustalił bowiem, że skarżący osiągnął przychód w kwocie [...]zł z tytułu zbycia [...].04.2014 r. 869739 akcji [...] S.A. (na rzecz spółki cypryjskiej), pomimo że skarżący konsekwentnie utrzymuje, że zbycie, o którym mowa, nastąpiło nieodpłatnie (pod tytułem darmym), a zawarta przez niego [...].04.2014 r. umowa była umową darowizny.

Z powyższego wynika, a potwierdza to także treść skargi, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości ustalonego przez organ II instancji prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, w tym regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie narusza też ona art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., z których wynika dla organów podatkowych obowiązek powołania w decyzji jej podstawy prawnej oraz zawarcia w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, obejmującego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądu w sprawie niniejszej nie zostały też naruszone - wbrew zarzutom skargi – art. 199a § 1 i 2 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, przy czym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi z tej ukrytej czynności prawnej.

Jak wskazano wyżej, w toku postępowania organy ustaliły następujący ciąg zdarzeń:

1) we wrześniu 2013 r. żona skarżącego i jego bratowa założyły spółkę cypryjską z udziałami (zwykłymi) po 50 % w kapitale zakładowym tej spółki o łącznej wartości [...] euro,

2) 1.04.2014 r. skarżący, będący akcjonariuszem i wiceprezesem zarządu R. S.A., przeniósł własność 869739 akcji tej spółki na rzecz spółki cypryjskiej na podstawie umowy określonej przez jej strony jako umowa darowizny,

3) 13.10.2014 r. skarżący i jego brat, jako komplementariusze, oraz bratowa skarżącego, jako komandytariusz, założyli spółkę słowacką, w której skarżący i jego brat mieli prawo do 99,999 % zysku (w proporcji, odpowiednio, 53,121 % i 46,878 %),

4) 7.11.2014 r. spółka cypryjska podjęła decyzję o powiększeniu kapitału zakładowego o [...] euro przez utworzenie 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych przeznaczonych dla spółki słowackiej, a spółka słowacka w tym samym dniu akcje te objęła,

5) 21.11.2014 r. skarżący zakupił od spółki cypryjskiej 858342 akcje R. S.A. za cenę [...] zł, której nie uiścił, a ponadto brat skarżącego zakupił od spółki cypryjskiej 757470 akcji R. S.A. za cenę [...] zł, której także nie uiścił,

6) 27.11.2014 r. spółka cypryjska podjęła decyzję o umorzeniu 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych, o których mowa wyżej, przy cenie umorzenia obejmującej (zgodnie z uchwałą o utworzeniu tych akcji) wartość nominalną, tj. [...] euro, oraz agio cenowe (do 99, 50 % zysku netto spółki cypryjskiej) w kwocie [...]zł,

7) 27.11.2014 r., wobec braku wystarczających środków pieniężnych na wykonanie zobowiązania wynikającego z umorzenia akcji uprzywilejowanych, spółka cypryjska przelała na spółkę słowacką wierzytelności przysługujące jej wobec skarżącego i jego brata z tytułu ceny za nabyte przez niech 21.11.2014 r. akcje R. S.A., i w ten sposób zwolniła się z długu wobec spółki słowackiej w kwocie [...]zł (pozostała część należności z tytułu umorzenia akcji uprzywilejowanych, w kwocie [...]zł, została wypłacona przelewem bankowym),

8) 21.12.2014 r. wspólnicy spółki słowackiej zatwierdzili sprawozdanie finansowe tej spółki oraz postanowili o podziale zysku, w wyniku czego skarżącemu przypadło [...] zł, z czego wypłacono przelewem [...] zł, a co do pozostałej części należności spółka słowacka przelała na skarżącego wierzytelność (nabytą 27.11.2014 r. od spółki cypryjskiej) i w ten sposób zwolniła się z długu.

Zdarzeń tych skarżący nie kwestionuje.

Ponadto organy ustaliły, a skarżący także i tych ustaleń nie kwestionuje, że jedyna aktywność gospodarcza zarówno spółki cypryjskiej, jak i spółki słowackiej miała związek z obrotem akcjami R. S.A. posiadanymi przed 1.04.2014 r. przez skarżącego i jego brata, gdyż:

V spółka cypryjska, poza nabyciem tych akcji [...].04.2014 r., osiągnęła jedynie dochód z dywidendy należnej z tytułu posiadania tych akcji oraz z ceny sprzedaży tych akcji 21.11.2014 r.,

V zysk spółki słowackiej pochodził wyłącznie z należności od spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia 100 akcji uprzywilejowanych, która to należność miała wysokość wprost zależną od zysku spółki cypryjskiej wygenerowanego, jak wyjaśniono wyżej, wyłącznie dzięki posiadaniu i zbyciu przedmiotowych akcji.

Zdaniem sądu, oceniając przywołane fakty, organy podatkowe trafnie wywiodły, że wskazują one na powzięty już przy zawarciu umowy zbycia akcji [...].04.2014 r. zamiar skarżącego, jego brata oraz ich żon zapewnienia skarżącemu (i jego bratu) wynagrodzenia za zbyte akcje. Świadczą o tym:

> bliskie powiązania rodzinne pomiędzy zbywcami akcji z jednej strony, a osobami zarządzającymi nabywcą z drugiej, umożliwiające – szczególnie przy wspólnocie interesów obu małżeństw - wzajemne uzgadnianie decyzji, wpływanie na ich treść i wykonanie, co znajduje potwierdzenie nie tylko w wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego oraz jego żony i bratowej, z których wynika, że skarżący także po zbyciu akcji [...].04.2014 r. posiadał faktyczną kontrolę nad decyzjami spółki cypryjskiej, w szczególności dotyczącymi tych akcji, ale także w zapewnieniu skarżącemu dostępu do rachunku bankowego spółki cypryjskiej,

> ukształtowanie organizacyjno-prawne i osobowe podmiotów gospodarczych zapewniające, że ostatecznie wartość majątkowa odpowiadająca rynkowej cenie akcji w dniu ich zbycia ([...].04.2014 r.) trafi do skarżącego (i jego brata),

> chronologia czynności zmierzających do celu, o którym mowa wyżej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że czynności podejmowanych przez skarżącego, jego brata i ich żony, zarówno organizacyjno-prawnych, jak i dotyczących zbywania i nabywania akcji R. S.A., nie sposób racjonalnie wytłumaczyć inaczej niż przez dążenie do uzyskania przez skarżącego (i jego brata) ekwiwalentnego świadczenia za akcje zbyte [...].04.2014 r. (przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania dywidendy należnej z tytułu posiadania tych akcji). W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że całkowicie nielogiczne jest nabywanie akcji, które darowało się zaledwie kilka miesięcy wcześniej, szczególnie w sytuacji, gdy osoby podejmujące decyzje w imieniu właściciela (zbywcy) akcji mają z nabywcą bliskie relacje rodzinne i takie same interesy, a ponadto nabywca nie oferuje stosownych wartości majątkowych tytułem ceny nabycia tych akcji (przy tym należy zauważyć, że wierzytelności skarżącego i jego brata, których przelew ostatecznie doprowadził do wygaśnięcia wierzytelności spółki cypryjskiej z tytułu ceny za nabycie akcji, jeszcze nie istniały). Słusznie też organ podniósł, że argumentów wskazujących na racjonalności tych działań nie dostarczyły ani zeznania lub wyjaśnienia skarżącego, ani też wyjaśnienia jego żony i bratowej. Zdaniem sądu organy słusznie oceniły, że odpłatne nabycie (zakup) przez skarżącego i jego brata akcji R. S.A. od spółki cypryjskiej było konieczne, aby spółka ta wygenerowała odpowiedni zysk, który mógłby być następnie przetransferowany (częściowo w postaci wierzytelności, a częściowo w środkach pieniężnych) do spółki słowackiej jako należność z tytułu umorzenia uprzywilejowanych akcji i dalej – do skarżącego i jego brata – jako ich udział w zysku tej spółki słowackiej.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że jeśli pominąć cel w postaci zapewnienia skarżącemu (i jego bratu) odpłatności za akcje zbyte [...].04.2014 r., to nie sposób znaleźć racjonalne uzasadnienie dla umorzenia objętych za [...] euro akcji uprzywilejowanych spółki cypryjskiej, z jednoczesnym przyznaniem z tego tytułu należności w kwocie [...]zł, w zasadzie wyczerpującej cały zysk tej spółki, a skarżący ani jego zona lub bratowa również i do tej kwestii nie odnieśli się.

Trafnie także – zdaniem sądu – organy podatkowe zwróciły uwagę na chronologię zdarzeń, szczególnie co do podjęcia uchwały o utworzeniu 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych, odkupienia akcji przez skarżącego (i jego brata) od spółki cypryjskiej, podjęcia uchwały o umorzeniu wskazanych akcji uprzywilejowanych, jak i na to, że pierwszy rok obrotowy spółki słowackiej, utworzonej 13.10.2014 r., trwał do 30.11.014 r., co pozwoliło skarżącemu (i jego bratu) w krótkim czasie uzyskać wartość majątkową pokrywającą wynagrodzenie za akcje zbyte [...].04.2014 r., przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej w tym dniu.

Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że w materiale dowodowym sprawy znajduje oparcie ustalenie organów podatkowych, że opisany wyżej ciąg zdarzeń organizacyjnych i prawnych oraz przepływów finansowych świadczy o tym, że czynność prawna w formie umowy z [...].04.2014 r., nazwanej darowizną, nie była dokonana pod tytułem darmym, lecz skutkowała osiągnięciem przez skarżącego przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Wskazać w tym miejscu należy, że – zgodnie z zasadą swobody umów – w praktyce obrotu prawnego dokonywane są różnorodne czynności prawne, nie tylko nazwane w polskim prawie cywilnym, ale i nienazwane. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie wynika zaś, że dotyczy on przychodów z odpłatnego zbycia akcji dokonanego w drodze jakiejś określonej umowy, zatem należy stwierdzić, że chodzi tu o przychody z odpłatnego zbycia akcji niezależnie od tego przez dokonanie jakiej czynności prawnej nastąpiło to odpłatne zbycie. W konsekwencji w sprawie takiej, jak niniejsza, do obowiązków organów podatkowych nie należy kwalifikacja czynności prawnych z punktu widzenia określenia ich nazwanego lub nie nazwanego charakteru, lecz kwalifikacja prawnopodatkowa, która ma służyć zastosowaniu lub odmowie zastosowania przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w szczególności wykazanie związku pomiędzy zbyciem akcji a ekwiwalentnym świadczeniem należnym z tego tytułu zbywcy, chociażby przez niego nie otrzymanym.

Z art. 199a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero z treści czynności prawnej ustalonej z uwzględnieniem tej dyrektywy organ podatkowy wywodzi jej skutki podatkowe (w tym ocenia zastosowanie w stanie danej sprawy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przy tym, jak już wskazano wyżej, w istocie nie chodzi tu o dokonywanie cywilnoprawnej kwalifikacji czynności prawnej, ale o jej ocenę w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, czyli o jej skutki podatkowe. Nie można przy tym nie zauważyć, że wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej wymaga niekiedy zastosowania art. 199a § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, brzmienie przywołanego art. 199a § 2 o.p. jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. i chociaż w pewnym stopniu odbiega ono od regulacji cywilnoprawnej, to jednak nie oznacza to, że uregulowano w nim odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa wymieniony przepis k.c. W związku z tym można odwołać się do rozwijanych w nauce prawa cywilnego koncepcji pozornych czynności prawnych, z których jedna zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami – pozornej (symulowanej) i ukrytej (dysymulowanej), natomiast druga, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną, przy czym oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym, jednak w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego (w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA wymieniono publikacje prezentujące wymienione koncepcje i ich autorów). NSA wskazał również, że biorąc pod uwagę przykłady pozornych czynności prawnych, nie można drugiej koncepcji odmówić słuszności, bowiem istota pozorności czynności prawnych sprowadza się nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego, oraz że za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zdanie drugie k.c., który przewiduje nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. Także zatem za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w art. 199a § 2 o.p., należy – według NSA - uznać tzw. koncepcję monistyczną.

Zdaniem sądu, uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że – jak wykazały organy podatkowe - w stanie niniejszej sprawy zaistniała pozorność czynności prawnej. W istocie [...].04.2014 r. strony nie zawarły umowy darowizny akcji R. S.A., lecz dokonały czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji tej spółki, tj. oświadczenie woli podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć przekazania przez skarżącego pod tytułem darmym akcji R. S.A. na rzecz spółki cypryjskiej, gdy w oświadczeniu ukrytym strony wyraziły wolę odpłatnego zbycia akcji spółki i taki właśnie był cel dokonanej czynności prawnej, realizowany zgodnie przez strony tej czynności. Sąd podziela przy tym stanowisko NSA przedstawione w przywołanym wyżej wyroku, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego, oraz że na osiągnięcie tego skutku może składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. [...] "Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu" w: "Studia Prawnicze" z 1971 r., nr [...], str. 20-45). Taka czynność prawna może nie być nazwana w przepisach prawa, chociaż jednocześnie może ona składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych wprost w przepisach uregulowanych, które to czynności zostały dokonane w sposób uporządkowany i w niewielkich odstępach czasu po to, aby wywołać określony, zamierzony przez strony czynności, skutek prawny. Taka czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym i w konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Jak wyjaśniono wyżej, z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że czynność prawna odpłatnego zbycia akcji R. S.A. przez skarżącego składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności, przy czym powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Co prawda stronami tych czynności były różne podmioty, jednak skarżący, działający wraz mającym takie same interesy bratem, mieli możliwość kontrolowania tych podmiotów i wpływania na ich decyzje, a skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych było osiągnięcie przez strony transakcji z [...].04.2014 r. założonego w niej celu, tj. uzyskanie przez skarżącego (także przez jego brata) przysporzenia majątkowego. Czynnościami składającymi się na tę czynność prawną było przeniesienie własności akcji R. S.A. (co umożliwiło także otrzymanie dywidendy przez spółkę cypryjską), a następnie sprzedaż tych akcji na rzecz skarżącego i jego brata. Dzięki tym czynnościom prawnym (i tylko dzięki nim) został wygenerowany zysk spółki cypryjskiej, co z kolei umożliwiło przyznanie na rzecz spółki słowackiej, a w konsekwencji – skarżącego (i jego brata), wartości majątkowych (środków pieniężnych i wierzytelności) pokrywających rynkową cenę akcji R. S.A. z [...].04.2014 r., tj. z daty ich zbycia przez skarżącego. Świadczenie to stanowiło w istocie spełnienie świadczenia spółki cypryjskiej w zamian za nabyte [...].04.2014 r. od skarżącego akcje R. S.A., przy czym należy podkreślić, że w świetle art. 356 § 2 k.c. świadczenie pieniężne może zostać spełnione nie tylko osobiście przez dłużnika, lecz także przez osobę trzecią (por. też art. 453 k.c.). Skarżący uzyskał więc przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, w ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 187 § 1 lub/i art. 199a § 1 i 2 o.p. Organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, ocenił zgromadzone dowody z uwzględnieniem ich całokształtu, logicznie, konsekwentnie i niesprzecznie, oraz sformułował na ich podstawie wnioski co do treści czynności prawnych skarżącego, dokonanych ze spółką cypryjską, jak i w spółce słowackiej, z uwzględnieniem nakazów wynikających z art. 199a § 1 i 2 o.p.

Ponadto sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone w sprawie dowody nie uzasadniały powzięcia wątpliwości co do treści stosunków prawnych łączących skarżącego ze spółką cypryjską lub spółką słowacką, szczególnie w kontekście skutków podatkowych tych stosunków, zatem nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 o.p.

Zdaniem sądu, jako naruszenie przepisów postępowania, w tym wskazywanych przez skarżącego art. 187 § 1 i art. 199a § 1 o.p., nie może być ocenione wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego jako udziałowca spółki cypryjskiej, a nie jako członka jej zarządu. Gdyby świadek ten nie odmówiła składania zeznań, to mogłaby ujawnić przed organem podatkowym posiadaną obiektywnie wiedzę o faktach, niezależnie od tego, czy wiedzę tę uzyskała jako udziałowiec spółki, czy jako członek jej zarządu. Potwierdza to nawet treść jednobrzmiących pisemnych oświadczeń złożonych tak przez żonę skarżącego, jak i jego bratową, w których wskazały one także na okoliczności dotyczące decyzji podejmowanych przez zarząd spółki cypryjskiej.

Nie narusza także przepisów postępowania zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodów z zeznań żon skarżącego i jego brata. Podstawę do takiego działania daje art. 229 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada przeprowadzania dowodów tylko przez organ prowadzący postępowanie (por. też art. 181 o.p.), brak jest również podstaw do przyjęcia, że samo tylko skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 229 o.p. powoduje uchybienie zasadzie szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 o.p.

Nie są także uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące trybu dokonywania przed organem I instancji czynności uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Jak trafnie wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 12.09.2019 r., 11.03.2019 r. organ I instancji udzielił pracownikom upoważnienia wyłącznie do przeprowadzenia czynności w zakresie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego zleconego w trybie art. 229 o.p., zaś A. R. była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka jako pełnomocnik skarżącego i ze względu na ten status miała prawo wziąć udział w wymienionej czynności, niezależnie od tego czy i na jakie inne umocowania w związku z tą czynnością się powoływała.

Zdaniem sądu uzasadnionych podstaw pozbawione są również zarzuty skargi dotyczące zawartości zaskarżonej decyzji. W części wstępnej tej decyzji organ wskazał przepis, który daje mu kompetencję do wydania określonego aktu, a jednocześnie – w ocenie sądu - z treści art. 210 § 1 pkt 4 o.p. nie sposób wywodzić, że w tej części decyzji przywołana powinna być pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia rozumiana jako wskazanie wszystkich, czy nawet większości, przepisów prawa materialnego i procesowego, które przy wydaniu decyzji zostały zastosowane, gdyż byłoby to nieracjonalne - wskazywanie tych wszystkich przepisów w części wstępnej decyzji nie przyczyniałoby się do jej przejrzystości i nie spełniałoby dostatecznie funkcji informacyjnej ani perswazyjnej, a wobec tego byłoby zbędne, skoro i tak przepisy te wraz z omówieniem ich znaczenia w sprawie musiałyby zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił zgodnie z art. 210 § 4 o.p., jakie znaczenie mają – w jego ocenie – przepisy stosowane w sprawie, w szczególności art. 199a § 1 i 2 o.p. oraz art. 17 § 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z jakiego powodu uznał za niemające zastosowania między innymi art. 199a § 3 o.p. oraz przepisy regulujące zasady opodatkowania przychodów z zysku zawarte w umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przedstawił wyczerpująco, w jasny i uporządkowany sposób dokonane ustalenia wraz ze wskazaniem dowodów, z których jej wywiedziono, oraz wyjaśnieniem, dlaczego innych dowodów nie uznano za wiarygodne lub oceniono je jako niedostarczające informacji o faktach istotnych w sprawie. Jeśli natomiast chodzi o użycie w uzasadnieniu decyzji nazwy innego podmiotu, to sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że błąd ten miał charakter oczywistej omyłki i w związku z tym należało go sprostować, co nastąpiło w postanowieniu z [...] lipca 2019 r.

Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala w pełni i bez wątpliwości prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poddać kontroli jego prawidłowość oraz zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, dla realizacji celów tego uzasadnienia nie było niezbędne zamieszczanie w nim oczekiwanych przez skarżącego rozważań z zakresu teorii prawa cywilnego dotyczących rodzajów pozorności, tym bardziej, że w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może budzić wątpliwości, że – według ustaleń organu – zgodnym zamiarem skarżącego i spółki cypryjskiej w umowie z [...].04.2014 r. było odpłatne zbycie akcji, z tym że wola ta została ukryta pod oświadczeniami o zgodnym zamiarze nieodpłatnego przeniesienia własności akcji, ujawnionym w sporządzonej na piśmie umowie darowizny. Dodać przy tym należy, że okoliczność, że skarżący nie podziela wniosków wyciągniętych przez organ z materiału dowodowego sprawy, sama w sobie nie świadczy o naruszeniu przez ten organ przepisów postępowania, w szczególności regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego lub określających zawartość uzasadnienia decyzji.

W ocenie sądu nie mogą być także uznane za uzasadnione zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 1, art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro bowiem – jak wyjaśniono wyżej – bez naruszenia przepisów o.p. organ ustalił, że skarżący z tytułu odpłatnego zbycia akcji [...].04.2014 r. uzyskał przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to również prawidłowo organ postąpił stosując ten przepis, a także powiązane z nim regulacje zawarte w u.p.d.o.f. Ponownie wskazać przy tym należy, że przychodem, o którym tu mowa, było świadczenie otrzymane przez skarżącego poprzez spółkę słowacką (po podziale jej zysku), stanowiące w rzeczywistości ekwiwalent za akcje zbyte przez skarżącego uzgodniony ze spółką cypryjską i przetransferowany na skarżącego dzięki opisanemu wyżej ułożeniu stosunków, niemającemu racjonalnego uzasadnienia gospodarczego (innego niż osiągnięcie efektu, o którym tu mowa). Świadczenie to było zarówno realne, jak i definitywne – w części stanowiło środki pieniężne, a w części wierzytelność, dla zwolnienia się z której spółka słowacka przelała na skarżącego wierzytelność spółki cypryjskiej wobec skarżącego z tytułu ceny za akcje R. S.A. (nabyte przez skarżącego od spółki cypryjskiej). Oczywiste jest, że gdyby wierzytelność skarżącego wobec spółki słowackiej nie istniała, to jej zaspokojenie w opisany sposób nie byłoby możliwe. Wskazać przy tym należy, że kompensaty wierzytelności, o której tu mowa, skarżący nie kwestionuje (przyznaje ten fakt także w skardze), zaś dzięki niej przestał istnieć dług skarżącego wobec spółki cypryjskiej z tytułu ceny za odkupione akcje, na których posiadanie skarżący się powołuje.

Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że transakcje zbycia przez niego akcji [...].04.2014 r. i nabycia akcji [...].11.2014 r. "się znoszą". Wprawdzie skarżący został ponownie (pozostaje – jak to określa skarżący) właścicielem akcji, jednak nie ma to znaczenia dla zaistniałych skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez skarżącego akcji na rzecz spółki cypryjskiej.

W sytuacji, gdy skarżący uzyskał przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także dochód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., lecz dochodu tego nie zgłosił do opodatkowania stosownie do art. 45 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 21 § 3 o.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie miał podstaw do zastosowania art. 208 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było bezprzedmiotowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).