Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 161/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.2 , art.122, art. 188, art. 187 par.1 , art. 193 par. 2 i 4 , art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p." utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2015 r. określającą Z. P. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.472.252,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, w złożonej za 2010 r. korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, wykazał przychody w łącznej wysokości 4.771.606,27 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w zakresie obrotu paliwami i ze stosunku pracy w kwotach odpowiednio 4.755.802,27 zł i 15.804,00 zł; koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 4.773.557,14 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej i ze stosunku pracy w kwotach odpowiednio: 4.772.222,14 zł 1.335,00 zł, oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 16.419,87 zł i dochód ze stosunku pracy w kwocie 14.469,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 12.166,84 zł dochód do opodatkowania wyniósł 12.302,16 zł, a obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł kwotę 1.658,34 zł, od której odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w tej samej wysokości. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. nie wystąpił.

Do wyliczenia straty z działalności gospodarczej podatnik przyjął dane wynikające z księgi podatkowej za 2010 r., w której wykazał przychód z tej działalności oraz koszty uzyskania przychodu w kwotach wyżej podanych, przy czym w zakresie kosztów uwzględniono koszt zakupu towarów handlowych i materiałów w wysokości 4.730.284,89 zł (zakup oleju napędowego) i pozostałych kosztów w kwocie 85.901,93 zł. Wzięto też pod uwagę wartości remanentu początkowego (36.342,28 zł) i wartości remanentu końcowego (80.306,96 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") w Łodzi wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1991r. o kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia wobec podatnika postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2010, w wyniku tego postępowania stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.654.875,06 zł (netto) z tytułu ujęcia w nich 55 faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w [...] (dalej: B) dotyczących zakupu oleju napędowego.

Według ustaleń organu, faktury wystawione przez B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż figurujący na nich jako dostawca podmiot gospodarczy nie mógł być faktycznym sprzedawcą paliwa, biorąc jedynie udział w procederze mającym na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu paliwami. Jak ustalono, kontrahentem B – według posiadanej dokumentacji - była firma C Sp. z o.o. wystawiająca dla B faktury sprzedaży oleju napędowego. Natomiast jedynym dostawcą tego oleju do spółki C – zgodnie z posiadanymi przez tę spółkę fakturami – był podmiot D Sp. z o.o. prowadzący fikcyjną działalność gospodarczą, która w rzeczywistości polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, siedziby, nie zatrudniała także pracowników. Wobec tego uznano, że spółka D nie mogła dostarczyć paliwa spółce C, które następnie miało być sprzedane spółce B, a jego finalnym nabywcą miał być podatnik. Mając więc na uwadze to, że posiadane przez B faktury VAT to tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między tymi podmiotami organ stwierdził, że spółka B nie nabywając oleju napędowego od spółki C nie mogła go uczynić przedmiotem sprzedaży dla podatnika.

Powyższe stanowiło podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie dotyczącym zakupów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez B, w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów – zgodnie z art. 193 O.p. i § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.". Jednak w myśl art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na jej określenie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor UKS w Łodzi decyzją z dnia 10 września 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.472.252,00 zł przyjmując za prawidłowe wykazane w tej księdze przychody podatkowe (4.755.802,27 zł), zaś po zweryfikowaniu koszty uzyskania przychodów wyniosły 117.347,08 zł, czyli były o 4.654.875,06 zł niższe niż wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4.772.222,14 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe: art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 193 § 2, art. 207, art. 210 § 1 i § 4 O.p., jak też naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez uznanie, iż księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych faktur, a dokonane w oparciu o nie wpisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, z późn. zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne uznanie faktur wystawionych przez B za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zaliczania do kosztów podatkowych w 2010 r. wydatków wynikających z tychże faktur.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że wbrew stanowisku zajętemu przez organ I instancji nie miał on szczególnego obowiązku sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów czy podmiotów go dostarczających. Wyjaśnił, że w czasie nawiązywania współpracy gospodarczej z B a także w czasie jej trwania otrzymywał dokumenty tej firmy, w oparciu o które nie miał podstaw do kwestionowania jakości towaru, jak również rzetelności podmiotu, który go dostarczał (tj. dokumenty w postaci świadectw jakości, koncesji na obrót paliwami, deklaracje VAT za miesiąc poprzedzający nawiązanie współpracy z tym kontrahentem, deklarację VAT-R, wypis z KRS, nr NIP, nr REGON, dokumenty potwierdzające niezaleganie w płaceniu podatków w ZUS, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] na dzień 3 marca, 20 kwietnia 2009 r. oraz 15 czerwca 2009 r.). Współpracę z tą firmą nawiązał poprzez swojego znajomego, który poznał go z M. S., a ten zaproponował mu współpracę jako przedstawiciel firmy B. Zamówienia składał najpierw telefonicznie, a następnie na adres mailowy dostawcy. Dodatkowo na własną rękę sprawdził wiarygodność B w dwóch Urzędach Skarbowych, tj. w Urzędzie Skarbowym [...] oraz w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], gdzie otrzymał pozytywne opinie, że firma ta jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Zdaniem strony, organ I instancji bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej pozbawił ją prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych za 2010 r. wydatków wynikających z kwestionowanych faktur, gdyż w całości dokumentowały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają rzeczywisty stan kontaktów handlowych z dostawcą. Jego sprawą było zamówić towar, sprawdzić jego jakość i za niego zapłacić, natomiast za rzetelność dostaw winien odpowiadać dostawca, tym bardziej, że był to podmiot koncesjonowany.

Zdaniem podatnika, skoro wydatki przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i ujęte w prowadzonej ewidencji podatkowej, to podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1317/98). Natomiast ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na zeznaniach osób, które doprowadziły do opisanych nadużyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania oraz ponownie oceniając stan sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że ustalone przez ten organ okoliczności sprawy podlegały ocenie przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Z tego punktu widzenia istotne jest, by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wykazał zarówno cel jak i sam fakt poniesienia kosztu, a ponadto, aby te okoliczności były w sposób prawidłowy udokumentowane, tj. aby poniesienie i cel wydatku było oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dokumentach. Tylko takie zdarzenia gospodarcze powodujące poniesienie wydatków, które są zgodne z opisem dokonanym na fakturach - zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu transakcji - stanowią podstawę do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.).

W tym kontekście istotą sporu stała się zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) o łącznej wartości netto 4.654.875,06 zł określonych w 55 fakturach wystawionych przez dostawcę tj. spółkę B i mających dokumentować sprzedaż przez tę firmę na rzecz podatnika oleju napędowego na ww. kwotę. Jak bowiem ocenił organ I instancji, wskazane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem B nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w Łodzi decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wartościach zerowych oraz podatek do zapłaty, od której nie wniósł on odwołania. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu ustalono, że wobec wystawcy spornych faktur - firmy B - zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od stycznia do marca 2010 r., zakończone wydaniem prawomocnej decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w Łodzi w zakresie tego podatku za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., również zakończone prawomocną decyzją z dnia 9 września 2013 r. Przesłuchany w tamtych postępowaniach w charakterze świadka w dniu 23 maja 2012 r. skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi zarejestrowaną na terenie [...], natomiast sprzedaż paliw odbywa się na terenie całego kraju. Paliwo sprzedaje jako pośrednik środkami transportu dostawcy ze wskazaniem docelowego miejsca dostawy, jednakże w latach 2009-2010 nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw oraz nie miał na terenie [...] żadnych zbiorników do przechowywania paliw ani ich nie dzierżawił. Zeznał, że współpracę z B, w ramach której w latach 2009 -2010 nabywał paliwo (olej napędowy), nawiązał na stacji benzynowej w [...] we wrześniu 2008 r. poprzez kolegę, który zapoznał go z osobą przedstawiającą się jako M. S. lub S. W trakcie spotkania osoba ta przedstawiła się jako przedstawiciel firmy B podając, że jest to duża firma sprowadzająca paliwo z [...] i [...]. Strony spotkania wymieniły się adresami firm oraz telefonami, po czym podatnik na adres swojej firmy otrzymał dane rejestrowe firmy B Sp. z o.o. Nie było żadnego pisemnego porozumienia z ww. firmą, tylko umowa ustna, w ramach której zamawiał telefonicznie paliwo u M. S, ze wskazaniem miejsca dostawy, a od marca 2010 r. zamówienia składał na adres mailowy B. Dostawy paliwa w ramach ww. współpracy były dokumentowane fakturami VAT, które przychodziły pocztą i po podpisaniu przez podatnika były odsyłane na adres wskazany przez prezesa firmy B – E. S., tj.: [...], ul. [...] nr [...]. Przy czym, pod wskazanym adresem znajduje się Biuro Rachunkowe A.P., której podpis widnieje na wszystkich spornych fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B na rzecz firmy A. Podatnik zeznał też, że od dostawcy paliwa otrzymywał dokumenty WZ i KP oraz świadectwa jakości, zapłata następowała za pośrednictwem banku, a mniejsze kwoty płacił gotówką, którą osobiście przekazywał M.S., a potem kolejnemu prezesowi firmy B tj. M.C. Pieniądze przekazywał w momencie dostawy i miało to miejsce w [...]. Odnośnie transportu paliwa zeznał, że organizowała go wyłącznie firma B. Przy czym podatnik nie zna miejsca wysyłki paliw i nie wie, czyimi środkami transportu było przewożone paliwo. Wskazał jednakże, że paliwo było dostarczane autocysternami; powołując się na zapisy na dokumentach WZ podał różne numery rejestracyjne autocystern. Jednocześnie podkreślił, że przy odbiorze paliwa rzadko był obecny. Miejscem dostaw paliwa były magazyny firmy E położone w [...], z którą miał zawartą umowę magazynowania paliw oraz umowę o świadczenie usług załadunkowo-transportowych. Przy dostawie paliwa do ostatecznego odbiorcy był obecny czasami, natomiast zawsze obecny był kierowca autocysterny z firmy E. Skarżący nie sprawdzał jakości kupowanego paliwa (w jego imieniu pod względem jakości paliwo dostarczane z firmy B badała firma E).

Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodu z przesłuchania w dniu 26 stycznia 2011 r. M. C. - prezesa B w okresie od 17 listopada 2009 r. do 30 maja 2012 r., który zeznał, że spółka ta jest pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy sprzedawcą paliwa, tj. firmą C Sp. z o.o., a kupującym. Rolę pośrednika określił jako wystawianie faktur VAT i kontakty z firmami, podając, że wszelkie płatności z tytułu sprzedaży i zakupu paliwa odbywały się przez rachunek bankowy, tj. na rachunek spółki B wpływały zapłaty za faktury wystawiane przez tę spółkę i z rachunku B były przelewane płatności za faktury zakupu wystawione dla B przez spółkę C. Wyjaśnił, że B nie posiadała własnego transportu, jak również nie korzystała z najmu środków transportu, a paliwo było dostarczane przez dostawcę lub było odbierane przez klienta. Ponadto M.C. stwierdził, iż B posiadała zaplecze techniczne do magazynowania paliwa w postaci dzierżawionych zbiorników, jednak nie potrafił wskazać ani dokładnego ich adresu (podając jedynie, że znajdowały się one w [...]) ani stanu magazynowego paliwa w tych zbiornikach na dzień przesłuchania. Nie wiedział też, z jakiego miejsca było wywożone paliwo oraz do kogo należącymi i jakimi środkami transportu je dostarczano. Wyjaśnił, że do jego obowiązków należały wszystkie czynności związane z zawieraniem transakcji, dostawą paliwa i późniejszą współpracą, jak również pozyskiwanie kontrahentów. Jedynym pracownikiem spółki B w czasie, gdy był jej prezesem, był S.B., a księgowość spółki prowadziła A.P., właścicielka biura rachunkowego, która podpisywała faktury VAT wystawione przez B i była upoważniona do dokonywania operacji bankowych w tej spółce.

Powołując się na ww. ustalenia organ stwierdził, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nabycia przez podatnika paliwa od B w rzeczywistości nie miały miejsca. Osoba, za pośrednictwem której, zgodnie z wyjaśnieniami strony, we wrześniu 2008 r. miała zostać nawiązana współpraca z B tj. M.S., i u której na podstawie rozmów telefonicznych podatnik do marca 2010 r. miał dokonywać zamówień na zakup oleju napędowego, w dokumentacji dotyczącej działalności tej spółki nie figurowała wśród osób będących jej udziałowcami, prezesami zarządu lub pracownikami. W oparciu o historię nabywania udziałów w spółce B stwierdzono także, iż w latach 2008-2010 jedynymi udziałowcami i prezesami jej zarządu byli kolejno: G. K., J. B., E. S. (w poszczególnych miesiącach 2008 r.), Z. K. i M.C. (ten ostatni od 17 listopada 2009 r. do 30 maja 2012 r., który też w okresie, kiedy był prezesem spółki był też jej jedynym właścicielem). Zatem w okresie nawiązania przez podatnika współpracy (2008 r.) z B jedynymi udziałowcami i prezesami zarządu spółki byli: G. K., J. B. i E.S. Zeznania tych osób nie potwierdziły możliwości występowania w imieniu B przez M. S..

Natomiast w okresie, w którym wystawiono sporne faktury, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B był M.C. Wskazując na jego zeznania stwierdzono, że pomimo pełnienia funkcji prezesa spółki nie znał on podstawowych informacji dotyczących prowadzonej przez nią działalności (tj. przedstawił sprzeczne ze sobą wyjaśnienia co do dostaw i badania jakości paliwa). Według jego zeznań jedynym dostawcą paliwa była spółka C. Co prawda wskazał na posiadanie przez B bazy paliwowej, która miała być dzierżawiona od firmy F, ale nie potrafił wskazać dokładnego adresu tej bazy ani stanów magazynowych paliwa. Zdaniem organu fikcyjność sprzedaży paliw przez B na rzecz firmy podatnika potwierdzają też dokumenty WZ, na których widnieje podpis M. C., a ten zeznał, iż nie był obecny przy wydawaniu paliwa a także nie znał adresu jego przechowywania. Natomiast przesłuchany w dniu 21 września 2010 r. S.B., który w ww. okresie był jedynym pracownikiem B, nie miał wiedzy na temat współpracy z firmą podatnika (gdyż według jego zeznań do jego obowiązków należał handel i obsługa wyłącznie firmy G z/s w [...] i nie potrafił wskazać, z jakimi innymi kontrahentami ww. spółka dokonuje transakcji. Nie wiedział, czy firma ta posiada środki transportu oraz gdzie dokładnie znajdują się mające do niej należeć zbiorniki paliwowe.

Zastrzeżenia budziły również okoliczności związane z transportem oleju napędowego, którym według zeznań podatnika miała się zajmować wyłącznie firma B, podczas gdy z zeznań jej prezesa M. C. wynikało, że spółka nie posiadała środków transportu ani ich nie wynajmowała, nie miał on też wiedzy, jakie było miejsce wysyłki i odbioru paliwa. Znajdujące się w dokumentacji podatnika dokumenty WZ opatrzone po stronie wystawcy pieczęcią B również (poza dwoma przypadkami dotyczącymi dokumentu WZ z 28 października 2009 r. i z 27 marca 2010 r., opatrzonych pieczątką BAZA MAGAZYNOWA Z. K.) nie zawierały dokładnych informacji dotyczących środków transportu (nazwy i numeru rej. środka transportu czy danych przewoźnika). Na tych dokumentach widnieją podpisy M. C., który jednak zeznał, że nie był obecny przy odbiorze paliwa i nie zna miejsca jego przechowywania, oraz, że nie miał fizycznego kontaktu z paliwem kupowanym od C i sprzedawanym kolejnym firmom przez B jako pośrednika. Według jego zeznań, było ono dostarczane przez C bezpośrednio kupującemu albo przez kupującego od tej firmy odbierane.

Organ wskazał również na wewnętrzną niespójność wyjaśnień podatnika o gotówkowym sposobie płatności, który wskazywał, że pieniądze przekazywał także gotówką w momencie dostawy, jednocześnie stwierdzając, że rzadko był obecny przy odbiorze paliwa. Jak wyjaśnił, w momencie dostawy gotówkę przekazywał osobiście M.S. (który nie był ani udziałowcem ani pracownikiem spółki B) oraz prezesowi spółki M.C. (który zeznał, iż nie był obecny przy wydawaniu paliwa).

Dyrektor Izby zauważył, iż na 55 fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B na rzecz skarżącego widniały podpisy A.P., właścicielki Biura Rachunkowego w [...], na którego adres przesyłane były faktury już po ich podpisaniu przez podatnika. Jak podkreślono, A.P. pismem z 14 sierpnia 2009 r. została upoważniona do prowadzenia operacji na rachunkach bankowych należących do B (tj. dokonywanie wpłat, wypłaty, dokonanie przelewów oraz wydawanie zleceń stałych) oraz do podpisywania wystawianych i przyjmowanych faktur VAT. Przy czym upoważnienie zostało wystawione przez Z. K., który w momencie jego rzekomego wystawienia nie pełnił żadnej funkcji w spółce B.

Natomiast z zeznań A. P. z dnia 7 stycznia 2011r. wynikało, że rola spółki B sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane i podpisywane przez jego właścicielkę A. P., a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki B na rachunek dostawcy oleju napędowego wpisanego w treści faktur wystawionych dla tej spółki. Nie wystawiała ona faktur na sprzedaż przez B, lecz je drukowała i podpisywała, przy czym nie jako wystawca ale jako osoba upoważniona do reprezentowania firmy na podstawie ww. upoważnienia. Jak sama wyjaśniła, nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw dokonywanych przez ww. spółkę, nie odbierała ani nie składała żadnych zamówień w imieniu tej spółki, jak również nie była świadkiem składania lub odbioru zamówień dokonywanych przez ten podmiot.

Przedstawione ustalenia wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że posiadane przez podatnika faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż w swej treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany, a zatem były nierzetelne i przez to nie mogły stanowić podstawy zapisów w p.k.p.i.r. To ustalenie zostało jednoznacznie potwierdzone również wynikami postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. przez Dyrektorów UKS w [...] i w [...], w których stwierdzono, iż spółka ta nie była sprzedawcą oleju napędowego, lecz wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Dla B faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiała C Sp. z o.o., dla której z kolei jedynym dostawcą oleju napędowego (zgodnie z posiadanymi przez tę spółkę fakturami) był fikcyjny podmiot D Sp. z o.o. Jej prezes Z D. w swych zeznaniach wyjaśnił, że D nie posiadała magazynów, środków transportu ani siedziby, a on sam podpisywał jedynie faktury sprzedaży oleju napędowego przez firmę D do C Sp. z o.o. przywożone przez osobę zwaną księgowym oraz podpisywał faktury nabycia oleju opałowego od spółki C, przywożone przez prezesa tej spółki – A. T. (C, według faktur, nabywała bowiem olej opałowy od kilku spółek i zbywała go, według faktur, dla D Sp. z o.o., która z kolei miała zbywać dla C olej napędowy, a rozliczenia między nimi były bezgotówkowe na zasadzie kompensat). Świadek Z. D. wyjaśnił również, że wszystkie transakcje dokonywane przez D to papierowy obrót, a on sam nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami. Natomiast za podpisywanie faktur wystawionych na rzecz oraz dla D otrzymywał kwoty pieniężne (od 500,00 zł do 2.500,00 zł). Z.D. poza podpisywanymi fakturami - które były zabierane przez A. T. i "księgowego" - nie widział żadnych innych dokumentów i ksiąg spółki D. Nie wiedział, od kogo i czy faktycznie D nabywała olej napędowy, ani też, czy i komu sprzedawała olej opałowy. Jak wskazał, wszystkie transakcje tej firmy to wyłącznie obrót papierowy, fikcja. Prezes spółki C A. T. zeznał z kolei, że działalność w zakresie obrotu paliwem prowadził samodzielnie, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, a C Sp. z o.o. zajmowała się pośrednictwem w obrocie paliwami.

Tak ustalone okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazywały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na mechanizm funkcjonowania spółki B, polegający na ujmowaniu w jej ewidencjach księgowych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które w pierwszej kolejności były przesyłane na adres mailowy do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane oraz podpisywane przez jego właścicielkę A. P., a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur (w tym do podatnika), a także na dokonywaniu z rachunku bankowego ww. spółki (na który wpływały płatności od nabywców paliwa) przelewów na rachunek bankowy dostawcy tego towaru wpisanego w treści faktur zakupowych wystawionych dla ww. spółki. Jednakże B nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego dla podatnika, gdyż jej wyłączny dostawca, spółka C także go nie nabywała od wykazywanego w fakturach swego dostawcy, spółki D. Dodatkowo mechanizm działania spółki B polegający na "papierowym" wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego potwierdzają ustalenia dotyczące okoliczności nabywania udziałów tej spółki przez kolejnych prezesów jej zarządu, tj. poprzez ogłoszenie prasowe "kupię spółkę" (protokół przesłuchania G. K. z 3 września 2010 r.), przepisywanie udziałów na osoby poznane towarzysko, wpisanie tej samej osoby do zarządów spółek, które w kolejnych okresach były dla siebie – według faktur – kontrahentami po linii zakupu i sprzedaży paliwa (protokół przesłuchania J. B. z dnia 8 września 2010 r.) - oraz nabywanie tych spółek za kwotę 10-krotnie mniejszą niż podana do KRS. Brak rzeczywistego obrotu paliwem przez B został stwierdzony wyżej przytoczonymi ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., podobnie jak ostateczną decyzją Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. w zakresie tego podatku wydaną wobec podatnika, w której również ustalono niewystępowanie takiego obrotu między ujawnionymi na fakturach zakupowych kontrahentami (tj. wskazaną jako dostawca spółką B).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że posiadane przez B faktury VAT, wystawione przez spółkę C, to tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami przyjęto, że spółka B nie nabywając faktycznie oleju napędowego nie mogła go sprzedać firmie skarżącego.

Tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11-13 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r.), stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. a ponadto takie, które zostały prawidłowo udokumentowane. Zatem, w myśl tych regulacji, tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych. Niezbędnymi warunkami dla zaliczenia danych wydatków do takich kosztów jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego zgodnie z danymi na fakturze jako dokumencie księgowym, w tym przypadku zakup określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę oraz odpowiednie (czyli wiarygodne) udokumentowanie transakcji. Dowód księgowy, aby mógł stanowić podstawę zapisów w księdze, musi być rzetelny, czyli opisywać zdarzenie gospodarcze zgodnie z rzeczywistością, w tym co do osoby sprzedawcy. Jeśli taki dowód (tutaj: faktura VAT) wskazuje na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała, nie może on stanowić podstawy zapisów w księdze, która w konsekwencji w tym zakresie musi być uznana za nierzetelną w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p.

W niniejszej sprawie, wobec przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez B Sp. z o.o. były nierzetelne, albowiem wskazywały w swojej treści na zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wskazany, nie było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał za bezskuteczne twierdzenie podatnika, że nie można go obarczać odpowiedzialnością za prawidłowość działania firmy B w sytuacji, gdy otrzymał zamówione paliwo i zapłacił za wystawione przez tę firmę faktury. Wyjaśnił w związku z tym, że dla uwzględnienia w rachunku podatkowym wydatku poniesionego przez podatnika niezbędne jest m.in. udokumentowanie transakcji prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, samo wykazanie zakupu towaru i wykorzystanie go w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Brak faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że z tytułu jej wystawienia nie może powstać u odbiorcy prawo do zaliczenia wydatku w niej opisanego do kosztów podatkowych.

Za bezzasadne uznał też organ twierdzenie podatnika, jakoby obowiązkiem organów kontroli podatkowej było wykazanie, kto w rzeczywistości stał za dostawami oleju napędowego do jego firmy. Wobec ustalenia przez organy, że B nie była rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa dla podatnika, to właśnie na nim spoczywał ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych – inaczej niż na gruncie podatku od towarów i usług - to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelny. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają transakcji w ich rzeczywistym przebiegu i jako takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a to w oparciu o zawarte w niej zapisy ustalany jest dochód do opodatkowania. Natomiast, jak to wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wykazanie samego zakupu paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki wynikające z transakcji zakupu mogły stanowić koszty podatkowe (np. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08).

Ponieważ możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego nie jest uzależniona od dobrej lub złej wiary nabywcy, to nie mogą mieć znaczenia dla tej sprawy zarzuty podatnika, że firmę kontrahenta sprawdził na podstawie dokumentów otrzymanych od znanego dostawcy, podobnie jak argumenty odnoszące się do przedłożonych przez niego dokumentów, w tym m.in. kserokopii faktur VAT otrzymanych od firmy B, świadectw jakości oleju napędowego, jakie dostarczała ww. spółka, kserokopii wyciągów z rachunku bankowego dotyczących zapłaty z konta firmowego podatnika na rzecz firmy B za dostawy oleju napędowego, zamówień na dostawy oleju napędowego wysłane przez stronę.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowiodła w sposób niebudzący wątpliwości, że B Sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot sprzedaży dla innych firm, w tym dla firmy skarżącego.

Na tej podstawie przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r. była nierzetelna po stronie kosztów ich uzyskania w części dokumentującej zakup oleju napędowego od B Sp. z o.o., co w okolicznościach tej sprawy dotyczy 55 faktur zakupu od ww. spółki. Przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 193 § 1, 2, 3 i 4 O.p. zostały w sprawie prawidłowo zastosowane a w ustalonych okolicznościach faktycznych istniały podstawy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Skoro podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych a tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów nieskuteczne są zarzuty o naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Akceptując prawidłowość wyliczeń podatku, w tym odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne, w tym zwłaszcza o błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego, błędnej ocenie dowodów, co miało spowodować naruszenie wyszczególnionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania:

- art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało już wcześniej prawidłowo określone i uiszczone w całości,

- art. 120 i art. 121 i art. 122 O.p., gdyż wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny i podważa zaufanie do organów podatkowych oraz narusza zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207 i art. 210 § 1 i § 4 O.p poprzez: brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; uznanie, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego i jest przez to nierzetelna; przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności; brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności,

• przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie faktur wystawionych przez B za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia wydatków udokumentowanych 55 fakturami VAT wystawionymi przez B do kosztów podatkowych, ponieważ odzwierciedlają one faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przy czym istnieje możliwość ich weryfikacji u jego odbiorców, zarówno na podstawie dokumentów WZ dostarczających firm jak i świadków dostaw.

Przytaczając warunki współpracy z B skarżący wywiódł, że spółka ta dysponowała wszelkimi wymaganymi dokumentami dotyczącymi dostarczanego paliwa. On sam sprawdzał swoich dostawców na wszystkie możliwe i dostępne w polskim prawie podatkowym sposoby, a uzyskane przezeń dokumenty uwiarygodniały ww. kontrahenta jako rzetelnego podatnika. Skoro zatem wydatki poniesione przez niego w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane, winny podlegać uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Natomiast organ podatkowy nie może domagać się od prowadzącego księgi podatkowe udowodnienia, że są one rzetelne i niewadliwe, do czego zdaje się prowadzić jego stanowisko, że dla ustrzeżenia się przed zarzutami organów podatkowych w przedmiocie rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik powinien przy każdej transakcji zawierać umowy z każdym z kontrahentów. W przeciwnym przypadku faktury nie zostaną uznane przez organ podatkowy za uprawniające do przyjęcia ich do kosztów podatkowych w prowadzonej działalności. Podatnik podkreślił, że powyższa argumentacja jest sprzeczna z powszechnie występującą między przedsiębiorcami praktyką utrzymywania kontaktów gospodarczych z kontrahentami tylko w oparciu o ustne ustalenia i dokumentowanie zdarzeń gospodarczych fakturami za wykonane usługi. Za nieuzasadnione uważa zatem stanowisko organów, które jak twierdzi dają większą wiarę prezesom i pracownikom ww. spółek, niż podatnikowi, który był odbiorcą zamawianego w tej spółce towaru i który nie miał wiedzy i wpływu na to, gdzie firma B dokonuje zakupów dostarczanego oleju napędowego. Stanowi to arbitralne zdyskwalifikowanie wszelkiej argumentacji przemawiającej na korzyść strony, dowodząc naruszenia przepisów art. 190 w zw. z art. 180 O.p. a także art. 120 i art. 121 O.p. Przytaczając treść wyroku NSA z 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81 skarżący wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy cechuje niepełność oraz skrajne podawanie nieprawdy, co dowodzi wadliwości prowadzonego postępowania. W jego ocenie organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla merytorycznego zakończenia postępowania, co nie może być tendencyjne i arbitralnie pomijane z uwagi na grożące przedawnienie.

Wskazując na wyroki Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (tj. z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling) podniósł, że przeciwwagę dla stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w ramach którego wypracowana została koncepcja dobrej wiary podatnika. Powołane orzecznictwo TSUE wskazuje, że aby odbiorca faktury poniósł negatywne konsekwencje, musi być przede wszystkim świadomy, że dany obrót gospodarczy charakteryzował się cechami przestępczymi. Z kolei w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stwierdzono, że o ile faktury dotyczące dostarczanych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury, a w szczególności rodzaj dostarczanych towarów i kwotę oraz nazwę spółki (sprzedawcy), jej NIP i adres jej siedziby, to odbiorcy przysługuje prawo do jej uznania.

Reasumując skarżący podkreślił, że ww. stanowisko zawarte jest również w orzecznictwie krajowym, zgodnie z którym okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 65/08).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu przed sądem skarżący w składanych pismach procesowych (z dnia 11 czerwca 2016 r. i 17 lipca 2016 r.) podtrzymując swe dotychczasowe zarzuty podniósł, że organy prowadzące postępowanie nie sprawdzały prawdziwych kontaktów handlowych między nim a B, która wbrew ich stanowisku była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Ponadto naruszono przepisy postępowania, gdyż najpierw, bo w dniu 28.09.2010 r. otrzymał decyzję podatkową za 2010 r., a dopiero w dniu 27.10.2015 r. otrzymał protokół z badania ksiąg podatkowych. Dalej stwierdził, że będąc zawsze obecnym przy dostawie oleju napędowego z B zapisywał numer rejestracyjny samochodu i dopisywał go do WZ-tki spółki B, co potwierdzają pracownicy stacji paliw w [...], obecni przy dostawach z racji odbioru ilościowego. Ponadto kontrola Policji i Prokuratury Rejonowej w [...] za okres od 1 do 31 marca 2010 r. w zakresie środków transportu spółki B nie wykazała nieprawidłowości, natomiast materiał dowodowy z tego postępowania powinien być włączony do akt sprawy. Podtrzymał twierdzenie, że B dostarczała do jego firmy olej napędowy wynajmowanymi autocysternami, on zaś otrzymując faktury był obowiązany za nie zapłacić, dlatego nie można obecnie twierdzić, że transakcje nie miały miejsca. Odnośnie rozważań organów o gotówkowych płatnościach skarżący podniósł, że stanowiły one zaledwie 9% całości obrotu (91% to płatności przelewem bankowym). Odbiorcy paliwa od B nie mieli żadnego wpływu na jej nierzetelność i nie można ich obciążać odpowiedzialnością a on sam zachował wszystkie akty staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2016 r. podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, 187 § 1, 191 i 193 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie braku rzetelności dokumentacji podatkowej strony, podczas gdy wszechstronne, wnikliwe i rzetelne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności skonfrontowanie zeznań wszystkich słuchanych w sprawie w świadków z zebraną dokumentacją w pełni przekonywało o faktycznej realizacji przez B sprzedaży paliw, zgodnie z treścią faktur VAT i zapisami w księgach podatkowych, oraz uzasadniało wniosek o wszechstronnym zweryfikowaniu dostawcy przez skarżącego, przez co nie można mu zarzucić braku staranności.

Zarzucił niewyczerpujące i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania przez organy świadków: M. C., Z.K., W. S. i uzupełniająco A.P. w zakresie dotyczącym współpracy podatnika z B, zasad realizacji zamówień, okoliczności dotyczących M. S., wystawiania dokumentów WZ, KP i dokonywanych płatności, jak również A. K. i A. K. (z firmy E) na okoliczność dostarczania i magazynowania paliwa dla skarżącego, zasad magazynowania i wydawania towaru. Kolejno zarzucono nieprzesłuchanie świadków: Z.S., S.S., K. S., H. S. (kontrahentów skarżącego) celem wskazania środków transportu, jakimi był im dostarczany olej napędowy, danych kierowców, zasad wydawania towaru; K. L. – magazyniera w bazie paliwowej B przez tę spółkę dzierżawionej, odpowiadającego za przygotowanie paliwa dla kontrahentów; W. U. na okoliczność nawiązania współpracy podatnika z B; E. W. z H sp. z o.o. laboratorium centralne w [...] na okoliczność badań próbek paliwa dostarczanego przez B. Kolejnym zarzutem było, że zaniechano zażądania informacji od właściwych instytucji odnośnie środków transportu dostarczających paliwo, których numery rejestracyjne skarżący odnotowywał w dokumentach WZ. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 189 § 1 w związku z art. 187 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. pełnomocnik wskazał na zaniechanie przez organy zobowiązania skarżącego do przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu i powoływanych w zeznaniach, w szczególności koncesji dla B i innych, zaś odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazał na brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji toku rozumowania organu prowadzącego do oceny o nierzetelności dokumentowania transakcji zakupu paliwa.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 O.p. wskutek uniemożliwienia podatnikowi odniesienia się do zgromadzonych dowodów poprzez wyznaczenie mu terminu 7-dniowego do zapoznania się z nimi pismem z dnia 9 listopada 2015 r., tj. około 2 miesiące po wydaniu decyzji z 10 września 2015 r.

W zakresie naruszenia prawa materialnego ponowiono zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co wyraziło się w bezpodstawnym przyjęciu, że brak zawinienia i wiedzy podatnika o uchybieniach podatkowych po stronie jego kontrahentów nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień podatkowych innych osób uczestniczących w obrocie towarami w sytuacji, gdy nie ma on świadomości, że takie uchybienia po stronie tych kontrahentów występują, ale w dobrej wierze uczestniczy w obrocie gospodarczym czyniąc celowe i odpowiednio udokumentowane wydatki, po uprzednim zweryfikowaniu legalności działania swego kontrahenta. Do takiego wniosku uprawnia, także na gruncie podatku dochodowego, wykładnia ww. przepisów Konstytucji RP zaprezentowana w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w myśl której podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, ze przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

Odnosząc się do opisanych powyżej zarzutów pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. wskazał na ich bezzasadność, podtrzymując stanowisko o dostatecznym wykazaniu przez organy w toku postępowania podatkowego, w oparciu i pełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, nierzetelności faktur zakupu oleju napędowego od B, jakimi dysponował podatnik. W świetle tych ustaleń bezzasadne są zarzuty o zaniechaniu przesłuchania wskazanych w piśmie pełnomocnika świadków oraz o zaniechaniu zobowiązania skarżącego do przedłożenia będących w jego posiadaniu dowodów. To samo dotyczy zarzutu o uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż postanowienie w tym przedmiocie z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydane w niniejszej sprawie doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 3 września 2015 r. a decyzję wydano w dniu 10 września 2015 r. i doręczono ją w dniu 28 września 2015 r. Natomiast opisywane przez pełnomocnika pismo organu I instancji z dnia 9 listopada 2015 r. wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego dotyczyło innego postępowania, a mianowicie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do powoływanych przez pełnomocnika wyroków TSUE (zapadłych na gruncie podatku VAT) oraz Trybunału Konstytucyjnego (zapadłego na gruncie podatku akcyzowego) pełnomocnik organu wskazała na brak podstaw do ich stosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego a polegającej na obrocie paliwami, poniesionych przez niego wydatków udokumentowanych w 2010 r. spornymi 55 fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot o nazwie B Sp. z o.o., które dotyczyły zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 4.654.875,06 zł.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, tj. transakcji kupna - sprzedaży paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli spółka B, nie mógł tego paliwa sprzedać skarżącemu, albowiem sam nie mógł go też skutecznie nabyć od jedynego ujawnionego w posiadanych przez siebie fakturach podmiotu o nazwie C Sp. z o.o. Wskazana spółka miała to paliwo nabywać (według faktur) od spółki D, a ta z kolei w rzeczywistości oleju napędowego nie posiadała i go nie zbywała, wystawiając jedynie swym odbiorcom faktury dokumentujące sprzedaż tego paliwa. Całość zebranych w sprawie dowodów potwierdzała, zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez B były nierzetelne po stronie wystawcy i dlatego nie mogły stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kwestionując te ustalenia skarżący podnosi w skardze a także w dalszych pismach procesowych zarzuty dotyczące naruszenia tak przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Aby prawidłowo ocenić zasadność zarzutów procesowych, w tym kwestionujących kompletność materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia tego materiału, który w sprawie został zebrany, oraz jego nieprawidłową ocenę a zatem aby odnieść się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, konieczne jest przywołanie materialnoprawnej podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć. To z niej można bowiem wywieść kierunek ustaleń faktycznych, których stwierdzenie uprawnia do zastosowania danej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 759/14, dostępny, podobnie jak dalsze przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Gromadzenie materiału dowodowego musi się odbywać w kontekście tej normy prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż to jej przesłanki określają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione. Wniosek taki wypływa także z treści art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a więc dotyczących ustalania okoliczności niemających znaczenia dla jej wyniku.

Sporną w sprawie kwestię kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 22 ust. 1 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23. Zatem dla uwzględnienia poniesionego przez podatnika wydatku w kosztach podatkowych konieczne jest rzeczywiste jego poniesienie, cel poniesienia w postaci m.in. uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, aby wydatek nie mieścił się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, koszt w ujęciu podatkowym nie może być utożsamiany z wydatkiem w znaczeniu ekonomicznym (finansowym). Wskazać bowiem trzeba, że nawet rzeczywiście poniesiony wydatek, nakierowany na uzyskanie przychodu i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy, jeśli mieści się w wyłączeniach zawartych art. 23 u.p.d.o.f. Z kolei np. odpisy amortyzacyjne mogą być za taki koszt podatkowy uznane, nawet jeśli w danym roku podatkowym wydatek (w sensie ekonomicznym) nie został poniesiony. Oznacza to, że na gruncie podatków dochodowych pojęcie "koszt uzyskania przychodu" jest kategorią prawną i tylko w takim znaczeniu może być ono stosowane. Dodatkowo, dla zakwalifikowania określonego wydatku do kosztu podatkowego niezbędne jest jego prawidłowe udokumentowanie.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i w wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi ze szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu szczegółowych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg.

Zostały one określone w wydanym na podstawie delegacji ustawowej (art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.) ww. rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. Z przepisów tych wynika, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3). Dowód księgowy powinien zawierać m.in.: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (§ 12 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opartej na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i także przedmiotowej transakcji. Jednakże podkreślić należy, iż uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliwa określonym dokumentem, z którego wynika, iż zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatków w znaczeniu ekonomicznym, finansowym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Przy czym chodzi tu tylko o takiego kontrahenta, od którego każdy nabywca, w tym także podatnik, takie paliwo mógł skutecznie nabyć, a nie o podmiot który jedynie dostarczył towar pochodzący z niewiadomego źródła. Takie też stanowisko przyjęły trafnie organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę.

Jeśli zatem chodzi o ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie, z punktu widzenia wskazanych wyżej norm prawa materialnego oraz ich wykładni Sąd stwierdza, że został on ustalony prawidłowo, stając się przez to podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało bowiem bezspornie, że spółka B nie mogła zbyć na rzecz skarżącego paliwa, skoro sama go nie nabywała, jako że wykazany na fakturach podmiot mający zbywać na jej rzecz paliwo, tj. spółka C, również skutecznie nie mogła go nabyć od spółki D zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa.

Wskazane ustalenie na gruncie omawianego tu podatku ma w ocenie Sądu znaczenie przesądzające. Zostało ono poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonych i rozpatrzonych przez organy podatkowe dowodów, zgromadzonych w odrębnych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółki B oraz wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług i włączonych do niniejszego postępowania, w tym z zeznań samego skarżącego, zeznań świadka M. C. (prezesa spółki B) oraz pozostałych osób będących udziałowcami i prezesami zarządu tej spółki. We wspomnianych postępowaniach kontrolnych ustalono – i była to okoliczność niekwestionowana - iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki w 2010 r. była C Sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od B. Spółka C ujmowała natomiast w swej dokumentacji finansowo- księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez D Sp. z o.o., która z kolei prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem D Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą oleju napędowego dla C Sp. z o.o., która z kolei fakturowała to paliwo do B Sp. z o.o. Również z zeznań M. C. oraz A. T., prezesa zarządu spółki C wynika, iż ta ostatnia spółka wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla B.

O fikcyjności transakcji nabycia przez tę spółkę oleju napędowego od C świadczą zeznania A. T. rozpatrywane łącznie z zeznaniami Z. D. (prezesa zarządu D - fikcyjnego dostawcy oleju napędowego dla C) oraz zeznaniami M. C. (prezesa zarządu B). Firmy D i C nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, a A. T. nigdy nie był w magazynach, w których składowano paliwa. W każdym przypadku rolę tych spółek określali jako pośrednictwo w handlu paliwem. Według zeznań A. T. kupował on olej opałowy od trzech firm i sprzedawał go spółce D, której prezes – Z.D. odbierał go swoim transportem. Z kolei D sprzedawała dla C olej napędowy, ale w magazynach tej spółki A. T. nigdy nie był. Przy czym rozliczenia były bezgotówkowe, na zasadzie kompensat. Jednak Z.D. w swych zeznaniach wprost wskazał, że D nie posiadała magazynów, środków transportu ani siedziby, a "wszystkie transakcje D to wyłącznie papierowy obrót. To była fikcja. Nie miałem kontaktu z towarem, transportem, przechowaniem towaru, z rachunkiem bankowym, płatnościami, z pozostałymi klientami, z nikim". Opisał też szczegółowo (opisany już we wstępnej części uzasadnienia) proceder wystawiania i odbioru faktur z udziałem A. T. i osoby zwanej księgowym, łącznie z uzyskiwaniem za te czynności wynagrodzenia. Wskazane spółki nie posiadały żadnych środków transportu, a jak wynika z zeznań M. C., B również takich środków transportu nie posiadała oraz ich nie najmowała. Poza tym świadek ten nie wiedział, czyimi dokładnie środkami transportu było przewożone paliwo, jakie było miejsce jego wysyłki i odbioru wskazując jedynie, że paliwo dostarczał dostawca (czyli C, która jednak, co ustalono, także środkami transportu nie dysponowała) lub też odbierane było przez klienta (podatnik z kolei wskazywał na brak własnych środków transportu). Ponadto z jednej strony M.C. podawał, iż nie zajmował się transportem i nie był obecny przy odbiorze, a z drugiej strony wskazywał na pobieranie próbek paliwa bezpośrednio z cysterny w celu jego badań. Wiedzy na temat działalności prowadzonej przez B nie posiadał również jedyny pracownik tej spółki - S.B., który zeznał, iż do jego obowiązków należała wyłącznie obsługa firmy "G" (odbiorcy paliwa według faktur wystawionych przez B) oraz składanie zamówień na paliwo u M.C. Również okoliczności prowadzenia przez B dokumentacji finansowo-księgowej, wskazane w zeznaniach przez A. P., są potwierdzeniem opisanego przez organy mechanizmu funkcjonowania tej spółki, który opierał się wyłącznie na takim wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego, który były formalnie poprawne, ale nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu. Dotyczyło to także realizowania płatności przelewami bankowymi – tak przez podatnika wobec B, jak przez B na rzecz wykazanego w fakturach dostawcy, czyli spółki C. Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W sytuacji, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonywanie przelewów bankowych miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Aczkolwiek w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder, to transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku. Wskazać w związku z tym trzeba, że taka forma płatności służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, jeśli przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie jest wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku na zakup tych towarów.

Z zebranych w sprawie dowodów wynikało zdaniem Sądu bezspornie, że rola B sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymywanych pocztą i na wystawiania tych faktur na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane przez jego właścicielkę A. P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki B na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treść faktur wystawionych dla tej spółki. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe przyjęły, że taki sposób działania miał stworzyć pozory legalnego obrotu paliwem, w co wpisują się także tego rodzaju działania, jak rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, uzyskanie koncesji na obrót paliwami, gromadzenie jak największej ilości dokumentacji mającej uwiarygodnić rolę tej spółki jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego (np. wystawianie dowodów WZ, zawieranie umów o korzystanie z bazy paliwowej i inne). Fakt, że B uzyskała koncesję i była zarejestrowana jako podatnik VAT nie oznacza jednak, że faktycznie dostarczała (zbywała) paliwo, które zostało nabyte zgodnie z posiadaną przez siebie dokumentacją (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 49/15 i II FSK 1790/14). W przekonaniu Sądu, również samo posiadanie baz magazynowych i nawet składowanie tam określonej ilości paliwa przez B nie może –wbrew twierdzeniom skarżącego - dowodzić faktu nabycia przez tę spółkę paliwa od C w sytuacji, gdy jednoznacznie ustalono, że C sprzedać paliwa nie mogła, uprzednio go nie nabywając od D, swego jedynego dostawcy. Nawet jeśli B dysponowała paliwem w sensie faktycznym, to jednak źródło jego pochodzenia pozostawało nieustalone, co nie pozwala na przyjęcie, że dokumentacja księgowa dotycząca nabycia paliwa od tej spółki była rzetelna. Stąd też powoływanie się przez skarżącego na dowody mające potwierdzać fakt wynajmowania przez B zbiorników paliwowych od F nie może mieć wpływu na trafność stanowiska organów o wykluczeniu możliwości ujęcia zakwestionowanych faktur w księgach podatkowych skarżącego. Niemniej jednak stwierdzić należy, że wnioski wysnute przez organy w zakresie dotyczącym tej kwestii należy uznać za prawidłowe, gdyż dokonana w decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2013 r. skierowanej do B w przedmiocie podatku od towarów i usług analiza umowy zawartej między najemcą B a wynajmującym F w dniu 3 listopada 2008 r. na przechowanie oleju napędowego wskazywała, że wynajmujący rezerwuje dla potrzeb składającego powierzchnię magazynową 200 m3. Zgodnie z umową, składający miał płacić przechowawcy za każdy m3 przyjętego na przechowanie paliwa w kwocie 10 zł netto. Organ stwierdził, że kosztów najmu spółka jednak praktycznie nie ponosiła, gdyż w kontrolowanym okresie za najem zapłaciła wg faktury VAT z dnia 30 października 2009 r. za przechowanie 112.000 litrów paliwa (co stanowi w przeliczeniu na m3 - 112 m3) 2.240 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 492,80 zł, podczas gdy w kontrolowanym okresie spółka wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego w ilości 12.416,393 m3, co stanowi w przeliczeniu na litry 12.416.393 litrów paliwa. Zeznania wskazywanych przez skarżącego świadków (np. H. K.), M.C. i samego skarżącego, które – jak wywodzi skarżący – potwierdzają fakt magazynowania i w konsekwencji także dostarczania mu paliwa przez tę spółkę, co ma dowodzić realnego charakteru obrotu, nie mogą mieć dla stanu tej sprawy decydującego znaczenia. Z zeznań świadka H. K. wynikało mianowicie, iż mimo tego, że był pracownikiem F, dysponował pieczątką B i na polecenie swego pracodawcy firmował tą pieczątką wydawanie paliwa. Nie znał imienia i nazwiska mężczyzny, który jako przedstawiciel handlowy B przyjeżdżał po odbiór dokumentacji prowadzonej przez niego w związku z przyjęciem i wydaniem przechowywanego paliwa, nie pamięta jego wyglądu zewnętrznego. Nie pamiętał, jaki wystawca był oznaczony na dowodzie WZ, na podstawie którego wpisywał przychód do karty magazynowej, stanowiący przyjęcie paliwa. Równocześnie zeznania S. B. (handlowca i jedynego pracownika B) i M.C. (jedynego udziałowca B i zarazem prezesa zarządu) wskazujące, iż nie byli w miejscu przechowywania paliwa i nie znali dokładnego adresu lokalizacji zbiorników oraz nie posiadali wiedzy skąd było wydawane paliwo, fakturowane dla odbiorcy B (zatem żaden z nich nie odbierał dokumentacji dotyczącej przyjęcia i wydania paliwa od H. K.) przekonują, iż B nie przechowywała paliwa na bazie paliwowej w [...] przy ul. [...]. Zauważyć należy, że H. K. nie potrafi podać żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby na weryfikację, kto odbierał i dostarczał paliwo.

Opisane okoliczności wydawania towaru, wbrew zarzutom skargi, w żadnym razie nie potwierdzają kluczowego w tej sprawie faktu, czy spółka B mogła skutecznie nabyć olej napędowy od swego jedynego dostawcy – spółki C, aby następnie sprzedać go skarżącemu. Przeciwne ustalenie organów nie zostało w toku postępowania podważone. To samo dotyczy mocno przez stronę akcentowanej okoliczności dysponowania przez nią na dowodach WZ numerami rejestracyjnymi pojazdów, które miały mu dostarczać paliwo, czy też świadectwami jego jakości. Samo ustalenie, że cysterny dostarczające paliwo należały do B (co notabene pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami świadka M.C., A. P. czy ustaleniami wynikającymi z ww. decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. o nieposiadaniu przez tę spółkę środków transportu) nie może dowodzić faktu skutecznego nabycia przez B oleju napędowego od C. To zaś jednoznacznie wyklucza możliwość jego zbycia na rzecz skarżącego. Podkreślić bowiem należy, iż istotna w sprawie nie jest realizacja czynności faktycznej polegającej na dostarczeniu jakiegokolwiek paliwa, nawet z nieustalonego źródła, lecz to, czy figurująca na fakturach jako sprzedawca spółka B mogła to paliwo skutecznie zbyć na rzecz skarżącego. Samo faktyczne dostarczenie mu tego paliwa nie mogło być w żadnym razie podstawą do uznania, że wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży były rzetelne. Z tego powodu wszystkie zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego poprzez zaniechanie przesłuchania wskazanych w piśmie pełnomocnika z dnia 22 listopada 2016 r. świadków i zasięgnięcia informacji we właściwych instytucjach, do kogo należały pojazdy dostarczające mu paliwo o zidentyfikowanych przez niego numerach rejestracyjnych, okoliczności dotyczących odbioru paliwa w firmie E w [...], z którą podatnik miał zawarte umowy o magazynowanie paliw i o świadczenie usług rozładunkowo-transportowych i także pracowników tej stacji poświadczających realizację dostaw i badanie jakości paliwa, nie mogły być uznane za skuteczne. Przy czym zauważyć trzeba, co skarżący skrzętnie pomija, że również on występował w roli sprzedawcy wobec firmy E i na wystawionych przez siebie fakturach wskazywał: "środek transportu - sprzedawcy" (k. 355, k. 393 akt administracyjnych), co pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego zeznaniami, że nie posiadał żadnych środków transportu, a dostawami paliwa do jego odbiorców zajmowała się B jako jego dostawca. Z ustaleń zawartych w decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. skierowanej do B wynika przy tym wyraźnie, że nie posiadała ona środków trwałych, nie posiadała i nie wynajmowała środków transportu, nie ponosiła także ich kosztów.

Podkreślić należy, że przepis art. 188 O.p. wyraźnie stanowi, iż przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak już wcześniej wspomniano, na gruncie rozważanej tu kwestii spornej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). W tym przypadku podatnik musi dysponować dowodami wykazującymi ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, a zatem takiego, od którego każdy nabywca, w tym także podatnik, takie paliwo mógł skutecznie nabyć. Nie chodzi tu więc o podmiot, który jedynie dostarczył towar pochodzący z niewiadomego źródła. W realiach kontrolowanej sprawy, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, nie jest wystarczające, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, otrzymanie paliwa i jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Zatem samo wskazywanie na istnienie pewnych okoliczności faktycznych, m.in. na fakt rzeczywistego dostarczenia paliwa podatnikowi, sprawdzenia jego jakości, potwierdzenia odbiorów ilościowych czy też dostarczenia go do odbiorców podatnika, nie jest wystarczające dla uznania, że mógł on skutecznie nabyć paliwo od podmiotu ujawnionego na fakturach, co jest warunkiem sine qua non uznania za rzetelną dokumentację podatkową, w tym faktur zakupu towaru. Zauważyć przy tym trzeba, iż faktu otrzymania paliwa a następnie jego sprzedaży organy nie kwestionowały, podważały natomiast wiarygodność (zgodność ze stanem rzeczywistym) dokumentacji podatkowej, w części dotyczącej zakupów paliwa.

Oceniając stan sprawy nie sposób pominąć także tego, że w stosunku do B wydane zostały ostateczne decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia paliwa i nie realizowała jego sprzedaży na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach VAT (w tym m.in. na rzecz skarżącego), a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Również taka sama ostateczna decyzja została wydana przez Dyrektora UKS w Łodzi w dniu 3 grudnia 2014 r. wobec skarżącego, który nie wniósł od niej odwołania. Zatem ustalenia tam zawarte również potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego od spółki B.

Przy czym w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zatem za udowodnione należy przyjąć zdaniem Sądu to, co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje, jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzje ostateczne wydane w stosunku do B oraz decyzję wydaną wobec podatnika w zakresie podatku VAT za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

W ocenie Sadu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że firma B miała na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem. Faktury wystawione przez tę spółkę m.in. na rzecz skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Jeśli chodzi o podnoszone przez pełnomocnika w jego piśmie z dnia 22 listopada 2016 r. zarzuty o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przesłuchania (także dodatkowego) w charakterze świadków wymienionych w tym piśmie osób, które miałyby zaświadczyć o faktycznym dostarczaniu paliwa przez B, to Sąd uznaje je za bezzasadne. W istocie wniosek ten zasadza się na błędnym założeniu, że wystarczy wykazanie samego faktu dostarczenia podatnikowi paliwa, rozumianego jako czynność faktyczną, oderwaną od wykazania uprawnienia do rozporządzania towarem przez dostawcę. Jak już wyżej podkreślono, nie może być sankcjonowana sytuacja, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje tę czynność. Dlatego nawet ustalenie, że spółka B mogła dostarczać jakieś paliwo dla skarżącego, w tym za pośrednictwem firmy E i że posiadała bazę magazynową w [...], nie może podważyć ustaleń organów, że nie posiadała prawa do dysponowania tym paliwem, skoro wcześniej nie mogła go skutecznie nabyć od C, swego jedynego – według faktur - dostawcy. Wprowadzenie do obrotu paliwa z nieustalonego źródła w żadnym razie nie może sprawić, że na kolejnym etapie obrotu takie paliwo staje się przedmiotem legalnego obrotu, ze wszystkimi korzystnymi dla jego uczestników konsekwencjami podatkowymi.

Nie są też trafne zarzuty kwestionujące brak powtórzenia przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji - która w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. i wbrew zarzutom skarżącego w sposób dostatecznie przejrzysty obrazuje tok rozumowania organu- wskazuje, zdaniem Sądu, że ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego wnioskowania, uwzględnia też całość zebranych dowodów – tych mianowicie, które w aspekcie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia mają znaczenie dla sprawy. Na jej wynik, z przyczyn już wyżej przedstawionych i prawidłowo ocenionych w zaskarżonej decyzji, nie mają wpływu mocno akcentowane przez skarżącego okoliczności mające jego zdaniem wskazywać na dochowanie aktów staranności przy weryfikowaniu rzetelności dostawcy. Tzw. "dobra wiara" ma znaczenie, o czym poniżej, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ze wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny go fakturuje, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art. 193 § 4 O.p. odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, że skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przytoczone wyżej zeznania, dawał podstawy do uznania, iż działalność spółki B sprowadzała się do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Równie trafnie wskazano, że prezes spółki B nie posiadał elementarnej wiedzy o sposobie jej funkcjonowania (nie wiedział mianowicie, skąd paliwo było dostarczane, gdzie dokładnie znajdowała się należąca rzekomo do tej spółki baza paliwowa pod [...], nie znał źródła pochodzenia paliwa i jego stanów magazynowych). Z jego zeznań a także zeznań poprzedniego prezesa zarządu G K., organy wyprowadziły prawidłowy wniosek o wyżej już opisanym mechanizmie funkcjonowania tej spółki. Również z zeznań świadka A.P. wynikało, że jej rola polegała jedynie na podpisywaniu faktur, jednak nie potrafiła nic powiedzieć o zapleczu technicznym spółki, gdyż tymi sprawami się nie zajmowała, natomiast w dokumentach księgowych nie było żadnych informacji o posiadanym majątku. Zwrócić trzeba uwagę, że wszyscy prezesi spółek uczestniczący w łańcuchu rzekomych (wykazywanych jedynie fakturami VAT) transakcji wskazywali, iż transport paliwa odbywał się środkami transportu "dostawcy", choć żadna z tych spółek takimi środkami transportu nie dysponowała. Sam sposób nabywania udziałów spółki B, opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a to np. zamieszczanie w prasie ogłoszeń "kupię spółkę" również budzi zastrzeżenia co do jej roli jako rzeczywistego pośrednika w handlu paliwami. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe wykazały, że wprawdzie doszło do dostarczenia paliwa, skarżący bowiem następnie je sprzedawał, niemniej nabycie to nastąpiło od innego, nieustalonego podmiotu.

Jakkolwiek zatem sporne faktury zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to nie ulega wątpliwości, że nie dokumentowały nabycia towaru od podmiotu w nich wykazanego, a zatem nie mogły zostać uznane za rzetelne dokumenty księgowe, które mogą być podstawą zapisów w księdze. Przy czym w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zbędne jest w takim przypadku ustalanie, kto rzeczywiście dostarczył towar, gdyż nie miałoby to wpływu na ocenę o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1974/14). Mimo bowiem tego, że art. 181 O.p. nadaje równą moc wszystkim wymienionym dowodom, to z treści art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzenie rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem uwzględnienie zapisów w księdze opartych na nierzetelnych fakturach w konsekwencji prowadziłoby do rozliczenia opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W wyroku z dnia października 2016 r. sygn. akt II FSK 2292/14 NSA stwierdził, że nie wystarczy wykazać, ze podatnik gdziekolwiek nabył paliwo i zużył je, by taki wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Taka faktura nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować koszt podatkowy (por. także wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Jak z powyższego wynika, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Całość przedstawionych okoliczności i rozważań dawała uzasadnioną podstawę do oceny, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo wykluczyły możliwość uwzględnienia przez skarżącego w kosztach podatkowych i ujęcia w p.k.p.i.r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten został stwierdzony w innych postępowaniach i – niezależnie od tego – oceniony prawidłowo w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się na koniec do pozostałych zarzutów podnoszonych w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 22 listopada 2016 r. wskazać należy na ugruntowane w orzecznictwie NSA i podzielane przez sąd rozpoznający tę sprawę stanowisko, że dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli jego zła bądź dobra wiara. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (tj. wadliwy) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11). Dlatego w pełni prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku wpływu przywołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C- 355/03 i C- 484/03 Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006 w sprawach połączonych C- 439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału (podlegając co do zasady wyłącznej kognicji państw członkowskich) a ponadto dotyczył on zgoła odmiennego zagadnienia prawnego (odliczenia podatku naliczonego od podatku naliczonego). Doszukiwanie się jakichkolwiek podobieństw między konstrukcją kosztu uzyskania przychodu a prawem podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest całkowicie nieuprawnione. Zatem organy podatkowe nie były, po pierwsze, zobowiązane do dokonania oceny staranności skarżącego przy nawiązywaniu i realizacji współpracy z kontrahentem, a po wtóre, nawet pozytywne w tym względzie ustalenia nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dlatego też nie mogły mieć dla niej znaczenia wszystkie okoliczności przedstawiane przez skarżącego i przedkładane przez niego w związku z tym dowody (w tym także już po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie), dotyczące podejmowanych przez niego aktów staranności, przejawiających się m.in. w sprawdzeniu kontrahenta we właściwych urzędach skarbowych, posiadaniu jego dokumentów rejestracyjnych, wpisywaniem numerów rejestracyjnych pojazdów na dowodach WZ, sprawdzaniu jakości paliwa i dysponowaniu stosownymi w tym względzie dowodami czy też w fakcie dysponowania przez ten podmiot koncesją. Ze względu bowiem na przyjętą przez organy i zaakceptowaną przez Sąd wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a u.p.d.o.f. kwestia zachowania aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta nie miała w tej sprawie znaczenia. Skoro zaś przedmiotem dowodzenia mogą być wyłącznie okoliczności mające dla sprawy znaczenie, to nienależyte rozpatrzenie czy też niewłaściwa ocena dowodów potwierdzających dobrą wiarę skarżącego, nawet gdyby istotnie miało to miejsce, nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tego względu wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związane z tym zagadnieniem, jak też zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku w powołanym orzecznictwem TSUE nie może być uznany za trafny. Tę samą ocenę należy odnieść do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu błędnej wykładni wspomnianego art. 22 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazane zarzuty wyprowadzane są z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12 dotyczącego skutków nieprawdziwości oświadczeń nabywców oleju opałowego w zakresie możliwości stosowania przez sprzedawcę takiego paliwa tzw. stawki preferencyjnej, który wedle pełnomocnika ma pełne odniesienie do stanu tej sprawy zwłaszcza z uwagi na zawarte tam stwierdzenie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju napędowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem Trybunału, jeśli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, to nie można jej obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał wpływu.

W ocenie Sądu wspominany wyrok TK odnoszący się do stosowania obniżonej stawki podatkowej przy zachowaniu określonych warunków (kwestia tych właśnie warunków była ocenia przez TK) nie może mieć zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja kosztu uzyskania przychodu jako elementu podstawy opodatkowania wymaga odpowiedniego dokumentowania ponoszonych wydatków, co oznacza nie tylko poprawność formalną, ale także materialną faktury dokumentującej taki wydatek. Dlatego do istoty kosztu podatkowego (a nie jedynie finansowego) należy zgodność dokumentacji źródłowej ze stanem rzeczywistym, co jest zupełnie czym innym niż uprawnienie do stosowania określonej stawki podatkowej. Ponadto, o ile podatnik podatku akcyzowego uzyskując od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe nie ma obiektywnych możliwości sprawdzenia rzetelności takiego oświadczenia, gdyż działa ono jak gdyby na przyszłość, o tyle w przypadku dokonywania zakupów od konkretnego sprzedawcy, zwłaszcza przy długotrwałej współpracy, nabywca jest w stanie podjąć działania dla sprawdzenia rzetelności i wiarygodności podmiotu dostarczającego paliwo, przy czym nie mogły one ograniczać się, w przypadku omawianego tu podatku, tylko do działań sprawdzających formalną poprawność dokumentacji. Wbrew stanowisku pełnomocnika, nie jest to wymóg niemożliwy do spełnienia, zwłaszcza w przypadku długotrwałej współpracy i wręcz konieczny w branży paliwowej oraz przy obranym przez podatnika sposobie prowadzenia działalności (sprzedaż towaru dostarczanego nie do niego, lecz bezpośrednio do odbiorcy i posługiwanie się, z założenia, środkami transportu dostawcy bez sprawdzenia, do kogo te środki transportu należą).

Tym samym podnoszony w piśmie pełnomocnika zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w połączeniu z ww. przepisami konstytucyjnymi Sąd ocenia jako nietrafny. To podatnik dokonując interpretacji powyższego przepisu, pominął w swojej ocenie treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia przyjmując, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tymczasem zasadą jest, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodów przewidzianym w art. 180 § 1 O.p., a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi, w tym konkretnym przypadku, są przepisy rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (tak B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się, w terminie 7 dni, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem skarżącego nastąpiło niemal w dwa miesiącu po doręczeniu podatnikowi decyzji przez organ I instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowienie w tym przedmiocie z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydane w niniejszej sprawie doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 3 września 2015 r. a decyzję wydano w dniu 10 września 2015 r. i doręczono ją w dniu 28 września 2015 r. Natomiast opisywane przez pełnomocnika pismo organu I instancji z dnia 9 listopada 2015 r. wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego dotyczyło innego postępowania, a mianowicie dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.