Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2030/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 1-4a; art. 170, art. 141 par 4, art. 161 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C.-S." T. P., G. P. spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SAB/Gl 2/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C.-S." T. P., G. P. spółki jawnej w W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/09, oddalający skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C." [...] Sp.j. w W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K.

2. Decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "C." [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. (zwanemu dalej Spółką) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie 40.574 zł.

Organ podatkowy w decyzji wymiarowej z tego samego dnia zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Spółki jako podmiotu nieuprawnionego, tzn. nie zarejestrowanego podatnika VAT. W podstawie prawnej tej decyzji powołano się na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

3. Po wniesieniu odwołania, organ pierwszej instancji przesłał dnia 18 sierpnia 2005 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. akta sprawy wraz z pismem zawierającym własne stanowisko.

4. Postanowieniami z dnia 17 października, 17 i 29 listopada 2005 r. organ odwoławczy informował Spółkę o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania ostatecznie do dnia 9 grudnia 2005 r.

5. Decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została przesłana pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu A. M. na adres [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki (nr 30657) wynika, że została ona odebrana dnia 6 grudnia 2005 r.

6. Na powyższą decyzję, pełnomocnik strony doradca podatkowy A. M., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie prawa materialnego.

7. Postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 247/06 Sąd odrzucił skargę z powodu nie uzupełnienia braków formalnych. Postanowienie to po oddaleniu skargi kasacyjnej, postanowieniem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 786/06, stało się prawomocne.

8. Jednocześnie rozpatrując skargę w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. wyrokiem z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 614/06, Sąd uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji uznając, że przepisy wykonawcze, na które powołały się organy podatkowe naruszają art. 217 Konstytucji RP.

9. Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez organ odwoławczy.

10. Pismem z dnia 4 lipca 2007 r. pełnomocnik Spółki adwokat K.Z. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o doręczenie mu decyzji organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2005 r. między innymi w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że przesyłka zawierająca tę decyzję nie została skutecznie doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 144 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), ponieważ podpis widniejący na potwierdzeniu odbioru nie był podpisem tego pełnomocnika. W załączeniu przesłano ekspertyzę pismoznawczą prof. dr hab. T. W. z dnia 30 maja 2007 r. uzupełnioną dnia 9 czerwca 2007 r., której wnioski miały następującą treść: "uważam, że w świetle obecnie przedłożonego materiału badawczego i obecnie poczynionych ustaleń należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia iżby zakwestionowany podpis (parafa przypisywana A. M.) - współtworzący dokument wym. W pkt. III powyższego sprawozdania z przeprowadzonych badań - został nakreślony przez osobę, od której pochodzą materiały porównawcze wym. w pkt. V; tj. przez A. M.".

11. Odpowiadając w pismach z dnia 3 sierpnia i 24 października 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że żądanie to nie jest wykonalne z tego powodu, że doręczono skutecznie decyzję pełnomocnikowi dnia 6 grudnia 2005 r., a potwierdzeniem tego było między innymi złożenie w terminie skargi do sądu administracyjnego przez tego pełnomocnika i nie kwestionowanie prawidłowości doręczenia ani w skardze, ani w pismach procesowych, ani na rozprawie. Zauważono też, że w przedmiotowej sprawie nadal toczy się postępowanie sądowe i że ekspertyza pismoznawcza została sporządzona i przedłożona organowi odwoławczemu po zakończeniu postępowania podatkowego.

12. Pismem z dnia 30 stycznia 2008 r. pełnomocnik adwokat K. Z. złożył do Ministra Finansów w trybie art. 141 O.p. wniosek o ponaglenie organu odwoławczego z powodu bezczynności i nie załatwienia w ustawowym terminie sprawy podatkowej. Wnosił przy tym o skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 144 i następne O.p.

13. Postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r. Minister Finansów uznał, że ponaglenie z dnia 30 stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż zostało wniesione już po wydaniu decyzji w sprawie. Zauważono przy tym, że sprawa była przedmiotem rozpatrywania przez sąd administracyjny i nadal toczy się po wniesieniu skargi kasacyjnej.

14. Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1287/07 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ze skargi kasacyjnej organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 614/06 oddalił skargę kasacyjną nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się między innymi do zarzutu niedopuszczalności drogi sądowej zawartego w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 30 stycznia 2008 r. informującego Sąd, że podpis figurujący na potwierdzeniu odbioru decyzji organu odwoławczego nie były złożone przez pełnomocnika Spółki stwierdził, że w pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której wskazuje się na błędy w doręczeniu decyzji, co do której złożono skargę, a ta została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji. Podkreślono, że skutki naruszenia przepisów procesowych, co do doręczenia decyzji, NSA może oceniać tylko, gdy zostało to podniesione w odpowiednio skonstruowanym zarzucie skargi kasacyjnej, a nie z powodu nieważności postępowania.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

15. W skardze z dnia 6 marca 2009 r. na bezczynność organu odwoławczego pełnomocnik Spółki adwokat K. Z. wnosił o zobowiązanie tego organu do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji z dnia 2 grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie powołał się na wnioski wynikające z ekspertyzy pismoznawczej świadczące o tym, że przesyłka pocztowa o nr 30657 nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 144 i następne O.p. Tym samym uznał, że brak tego elementu spowodował, iż postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone mimo upływu terminu jego zakończenia określonego w art. 139 O.p.

16. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko dotyczące zarzutu bezczynności wyrażone we wcześniejszych pismach.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.

18. Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji sąd jedynie kontroluje, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania poprzez np. wydanie decyzji, czy też nie. W przypadku, gdy strona skarżąca w skardze na bezczynność organu, powołując się na określone dowody, twierdzi, że w sprawie zaistniała bezczynność, ponieważ doręczenie decyzji nie nastąpiło zgodnie z art. 144 i następne O.p., gdyż potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję zostało podpisane przez inną osobę niż jej adresata, kwestionuje już prawidłowość wydania takiej decyzji w ostatnim elemencie, a nie fakt dokonania czynności doręczenia. W sprawie na bezczynność organów sąd, analizując okoliczności faktyczne sprawy, nie bada zgodności z prawem wydanej decyzji ani od strony merytorycznej, ani formalnej. Określone naruszenie prawa materialnego lub procesowego jest podstawą uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sprawie skargi na taki akt administracyjny.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany przez strony postępowania sądowego w ramach wydania decyzji fakt wystąpienia czynności sporządzenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia 2 grudnia 2005 r., czynności przesłania przesyłki pocztowej nr 30657 zawierającej tę decyzję na adres pełnomocnika występującego w sprawie i czynności odebrania jej dnia 6 grudnia 2005 r. (co zostało potwierdzone podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi natomiast, że ta przesyłka pocztowa nie została skutecznie doręczona w trybie art. 144 i następne O.p., ponieważ, jego zdaniem, istnieją wątpliwości co do tożsamości osoby ją odbierającej, a mianowicie, czy została odebrana przez pełnomocnika A. M.. Wątpliwości swe pełnomocnik opiera na wnioskach wynikających z przedłożonej ekspertyzy pismoznawczej.

Sąd podkreślił, że przed złożeniem skargi na bezczynność strona skarżąca wyczerpała wymagane środki zaskarżenia w postaci uzyskania postanowienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2008 r. po wniesieniu wniosku o ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 2 O.p. Poza tym nim strona wniosła skargę na bezczynność prawomocnie zakończyło się postępowanie sądowe, które zostało wszczęte przez pełnomocnika Spółki doradcy podatkowego A. M. przez złożenie skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2005 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. W trakcie tego postępowania Sąd postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne.

19. Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniała bezczynność organu odwoławczego. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy w wyznaczonym terminie do załatwienia sprawy dokonał stosownych czynności w ramach wydania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze: sporządził dnia 2 grudnia 2005 r. decyzję oraz przesłał ją pełnomocnikowi strony na jego adres listem poleconym nr 30657 otrzymując potwierdzenie odbioru z podpisem odbiorcy i datą odbioru 6 grudnia 2005 r. oraz adnotacją doręczyciela, że przesyłkę doręczono adresatowi. Kwestionowanie przez stronę prawidłowości dokonanego doręczenia na podstawie art. 144 i następne O.p. nie miało wpływu na powyższą ocenę. Zarzut ten mógłby być oceniony jedynie w trakcie postępowania wszczętego ze skargi na powyższą decyzję ewentualnie, jeśliby zachodziły takie podstawy, w ramach nadzwyczajnego postępowania stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. W pierwszym przypadku Sąd rozpatrujący skargę na decyzję mógłby w niezbędnym zakresie dopuścić dowód z dokumentu i podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Zarzut taki nie został jednak zgłoszony w skardze, a Sąd odrzucając skargę nie miał możliwości jego oceny z urzędu.

W sprawie określenia zobowiązania podatkowego za październik 2004 r., gdzie skarga nie została odrzucona, a wystąpiła podobna sytuacja, Sąd uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego uznał pośrednio, że nie jest ona obciążona taką wadą. Zarzut wystąpienia powyższego błędu zgłoszony na etapie skargi kasacyjnej w tym postępowaniu nie został też uwzględniony przez NSA, jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 30 października 2008 r. Sąd zaznaczył, że zarzut ten musiałby być przedmiotem skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna

20. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 8) oraz art. 149 P.p.s.a., poprzez uznanie, że sporządzenie przez organ podatkowy decyzji bez jej prawidłowego doręczenia, stanowi załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym, że zaskarżony organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 3 § 2 pkt 8) P.p.s.a., poprzez uznanie, że zarzut braku doręczenia decyzji może być podniesiony wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do sądowej kontroli decyzji administracyjnych,

- art. 170 P.p.s.a. poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1287/07, w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zarzut braku doręczenia decyzji może być podniesiony wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do sądowej kontroli decyzji administracyjnych, w sytuacji w której wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zawiera takiego stanowiska,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

- 161 § 1 pkt 3) w związku z art. 3 § 2 pkt 8) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast umorzenia jako bezprzedmiotowego, w sytuacji, gdy w ocenie Sądu I instancji, w dniu wniesienia skargi nie wystąpił stan bezczynności organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

21. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

22. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bezczynności organu podatkowego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Ich właściwość dotyczy zatem niepodejmowania przez organy administracji nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych. W przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Wniesienie skargi na "milczenie władzy" jest przy tym uzasadnione nie tylko w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, ale także w przypadku odmowy wydania aktu mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania danego aktu - wyr. NSA z 14 czerwca 1983 r., SA/Wr 6/83 (GP 1983, nr 24) – por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Jan Paweł Tarno, LexisNexis Polska, Warszawa 2009 (wydanie IV).

Zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4a. Zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień, innych aktów i czynności oraz pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jeżeli wynik wskazanego badania jest pozytywny, sąd musi w dalszej kolejności ustalić, czy organowi można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie aktów i czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. Bezczynnością jest bowiem każdy stan, w którym sprawa nie została załatwiona w przewidzianym terminie. Nieuzasadnione przekroczenie tego terminu wystarcza dla powstania stanu bezczynności w omawianym znaczeniu (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I OSK 104/09, dostępny w bazie LexPolonica nr 2074611).

23. Przy tak określonym przedmiocie badania skarg na bezczynność należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, iż w rozpoznawanej sprawie stan bezczynności organu nie wystąpił. Strona w skardze na bezczynność organu powołując się na dowód w postaci ekspertyzy pismoznawczej, stwierdziła, że bezczynność zaistniała, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło z uchybieniem art. 144 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że Strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, co mogło stanowić przedmiot badania w innym postępowaniu, skutkującym ewentualnie uchyleniem tej decyzji, bądź wznowieniem postępowania. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach postępowania, a zatem i przy doręczeniu pism wywołuje te same skutki, co pominięcie strony. Może zatem stanowić podstawę wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której w ogóle nie wydano decyzji. Postępowanie w sprawie skargi na bezczynność nie może służyć ocenie prawidłowości zakończonego już postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono skargę. Postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 247/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę z powodu nie uzupełnienia braków formalnych. Postanowienie to, po oddaleniu skargi kasacyjnej, postanowieniem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 786/06, stało się prawomocne.

W tej sytuacji nie można twierdzić, że organ pozostawał w bezczynności. Można byłoby rozważać, czy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wypadku przepisów o doręczeniach, jednak nie w niniejszym postępowaniu.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 8 P.p.s.a.

24. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie formułował twierdzenia o związaniu go w trybie art. 170 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1287/07. Nie jest nim z pewnością odwołanie się do tego wyroku w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd I instancji wskazał jedynie, że zarzut związany z błędnym doręczeniem decyzji został w postępowaniu w sprawie o sygn. I FSK 1287/07 zgłoszony dopiero na etapie skargi kasacyjnej i dlatego nie mógł być uwzględniony. Sąd I instancji nie powoływał się przy tym na art. 170 P.p.s.a. i tego przepisu nie stosował. Wobec tego nie mógł naruszyć go w rozpoznawanej sprawie.

25. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji przedstawił tok swojego rozumowania, który doprowadził do rozstrzygnięcia, iż w sprawie nie zaistniał stan bezczynności organu podatkowego. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest spójne, jasne i wyczerpujące.

26. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3) P.p.s.a. Przyjęcie argumentacji autora skargi kasacyjnej prowadziłoby do wniosku, że w każdym przypadku bezzasadności skargi na bezczynność, sąd zobowiązany byłby sprawę umorzyć jako bezprzedmiotową. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z powołanym przepisem sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku przypomniał treść uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009/4, poz. 63), w której stwierdzono, że przepis art. 161 § 1 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się pogląd, że postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią zdarzenia, w których następstwie zakończy się sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia. Nie budzi w zasadzie kontrowersji stanowisko, że sprawa sądowoadministracyjna w szczególności kończy się na skutek uwzględnienia skargi przez organ administracji w trybie autokontroli (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2008, str. 403; B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, Zakamycze 2005, str. 376, także T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 495). Jeżeli stanowisko to nie budzi zastrzeżeń w odniesieniu do postępowań ze skargi na określone działanie (akt lub czynność) organu administracji, to nie ma żadnego powodu, by nie miało ono zastosowania również w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi na bezczynność. I już to - zdaniem Sądu - jest wystarczającym powodem, dla którego należy umorzyć postępowanie sądowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., gdy w wyniku wniesienia skargi na bezczynność organ wyda żądany akt lub dokona wnioskowanej czynności.

W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania sądowoadministracyjnego takie okoliczności nie wystąpiły. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, na dzień wniesienia skargi i orzekania w niniejszej sprawie istniał przedmiot zaskarżenia jakim był stosunek prawny wykreowany przez działania organu podatkowego i żądania strony w ramach instytucji bezczynności organu, a ponadto istniał przedmiot zaskarżenia i wyczerpanie toku instancji, o którym mowa w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 2 O.p., co oznaczało, że wniesiona skarga na bezczynność organu odwoławczego była dopuszczalna.

W związku z tym, że skarga na bezczynność była dopuszczalna, a nie występowała sytuacja bezprzedmiotowości postępowania sądowego, Sąd I instancji nie miał podstaw ani do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania sądowego. Tym samym prawidłowo postąpił rozstrzygając sprawę pod względem zasadności skargi, czyli oceny, czy w sprawie wystąpił stan bezczynności.

27. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.