Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1886/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.R. kwotę 3.607 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego M.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 40.229,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 66.568,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli ustalono, że z tytułu prowadzenia działalności w firmie R. Skarżący wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód równy wykazanemu w zeznaniu podatkowym za 2001 r. w wysokości 1.218.653,65 zł., w tym:

a) ze sprzedaży dwóch usług budowlanych w styczniu 2001 r. - 8.919,35 zł., co stanowi 0,73 % przychodu osiągniętego przez firmę R. w 2001 r. Usługi te zostały wykonane na rzecz Archidiecezjalnego Seminarium R.M. w W. (faktura VAT nr 218/01/2001 z dnia 30.01.2001 r. o wartości netto 7.959,30 zł.) oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego "C." we W. (faktura VAT nr 227/01/2001 z dnia 31.01.2001 r. o wartości netto 960,00 zł.),

b) ze sprzedaży artykułów piśmiennych, biurowych, spożywczych oraz środków czystości - 1.209.734,35 zł., co stanowi 99,27% przychodu osiągniętego przez firmę R. w 2001 r.

Zdaniem organu powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w 2001 r. podstawowym rodzajem działalności wykonywanej przez tę firmę był handel artykułami piśmiennymi, biurowymi, spożywczymi oraz środkami czystości.

W 2001 r. Skarżący prowadził ponadto działalność gospodarczą w Spółce cywilnej pod nazwą "M.&G [...]" z siedzibą w W. Udział wspólników w zyskach i stratach spółki wynosił: dla M.R. 95%, a dla G.R. 5%. Zakres działalności spółki obejmował: projektowanie, budowę, konserwację terenów zieleni, usługi ogólnobudowlane, usługi kanalizacyjne i wodociągowe, budowę dróg, handel, import - export. Przychód z powyższej działalności opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. W złożonym w dniu 31.01.2002 r. zeznaniu PIT-28 oraz załączniku PIT-28B, podatnik wykazał przychód w 2001 r. w kwocie 52.611,00 zł.

Natomiast w wyniku kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów firmy R. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 1.235.097,06 zł, nie uznano wydatków w łącznej kwocie 203.249,64 zł, w tym na:

- zakup materiałów budowlanych i ogrodniczych w łącznej kwocie 91.446,44 zł,

- zakup usług transportowych w łącznej kwocie 19.736,00 zł,

- zakup paliwa do sprzętu budowlanego i ogrodniczego w łącznej kwocie 18.220,34 zł,

- zakup usług dozorowania zaplecza w łącznej kwocie 14.000,00 zł,

- wynagrodzenia 6 pracowników za okres luty - grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 49.316,10 zł,

- koszty ubezpieczenia 6 pracowników za okres luty - grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 10.530,76 zł.

Stwierdzono bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających, że powyższe koszty mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu firmy R.

Organ podatkowy w wyniku analizy dokumentów zebranych w aktach sprawy dokonanej w toku postępowania podatkowego, w tym pism wyjaśniających podatnika z dnia 22 września 2005 r. i z dnia 7 listopada 2005 r. oraz dołączonych do nich dowodów, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 52.141,34 zł, które w wyniku kontroli nie zostały uznane za koszty.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 40.229,00 zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w wysokości 65.846,86 zł w zakresie:

- części kosztów związanych z pracami wykonanymi w gospodarstwie M. P. w wysokości 6.000,00 zł w oparciu o przedstawioną przez Skarżącego umowę-porozumienie, z której wynika, że miesięczny koszt udostępnienia placu i pomieszczeń określono w wysokości 500 zł miesięcznie;

- kosztów wynagrodzenia 6 pracowników w kwocie 49.316,10 zł oraz kosztów ubezpieczenia tych pracowników za okres luty – grudzień 2001 r. w kwocie 10.530,76 zł.

Organ nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 146.943,84 zł, w tym w kwocie 137.402,78 zł poniesionych w okresie luty-grudzień 2001 r. na:

- zakup materiałów budowlanych i ogrodniczych w łącznej kwocie 85.446,44 zł;

- zakup usług transportowych w łącznej kwocie 19.736, zł;

- zakup paliwa do sprzętu budowlanego i ogrodniczego w łącznej kwocie 18.220,34 zł;

- zakup usług dozorowania zaplecza zlokalizowanego na Z w okolicy Parku K. w kwocie 14.000,00 zł.

A ponadto wydatków w zakresie:

- wynagrodzenia pracownika za okres luty-kwiecień 2001 r. w kwocie 2.800,00 zł, gdyż jego wypłata nastąpiła w 2002 r.;

- wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 4.167,24 oraz benzyny w wysokości 385,58 zł udokumentowanych fakturami, na których nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego bądź rodzaju pojazdu, którego dotyczą;

- wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 1.168,24 zł, o którą został przekroczony limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, wynoszący 0,25% przychodu;

- kwoty w wysokości 1.540,00 zł, która zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczy zakwaterowania pracowników w miejscowościach Olsztynek, Sopot, Władowo, ponieważ analiza dokumentów źródłowych oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wykazała, że firma R. w 2001 r. nie wykonywała usług w w/w miejscowościach lub ich okolicy; nie przedłożono też żadnych dokumentów stwierdzających, że firma R. wykonała usługi w tych miejscowościach w latach następnych, ani danych dotyczących kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone rozmowy dotyczące ofert, a pracownicy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż nie wyjeżdżali do żadnej z miejscowości wymienionych na rachunkach zakwestionowanych w wyniku kontroli. Wobec powyższego przyjęto, że w/w wydatki nie wpłynęły na wysokość przychodu uzyskanego w 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art.187 i art. 191 Op oraz art. 23 updof poprzez błędne ustalenie, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ I instancji zakwestionował całe grupy wydatków firmy R. związane z działalnością budowlano-remontową, mimo składania przez podatnika dowodów wyjaśniających związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością. Istotna część wniosków dowodowych została pominięta, poprzez co naruszone zostały przepisy art. 121 i 122 Op.

Podniósł ponadto, że w składanych wyjaśnieniach odnośnie wydatków związanych z gospodarstwem M. P. wskazywano, iż gospodarstwo to Skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności, gdyż między innymi przechowywał na jego terenie sprzęt i maszyny związane z prowadzoną działalnością. Bezsprzecznym dowodem jest m.in. przeprowadzona w dniu 24 stycznia 2005 r. wizja lokalna w tym gospodarstwie.

Prace na terenie należącym do M.P. były wykonywane na podstawie umowy zawartej w dniu 10 stycznia 2001 r., w której strony ustaliły, że "ze względu na różnorodność planowanych prac i brak możliwości ich precyzyjnego określenia, obliczenia i wycenienia przed przystąpieniem do umowy - porozumienia Strony umawiają się, że wycena wzajemnych należności następować będzie po wykonaniu określonej przez Strony partii prac potrzebnych w danym roku". Tym samym firma R. ma prawo wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonane prace dopiero po zakończeniu roku, w którym zostanie wykonany jeden z etapów. Do dnia dzisiejszego żaden z pełnych etapów robót nie został zakończony. Firma wykonuje bowiem te prace głównie w okresie, w którym nie ma innych zleceń. Wykorzystywanie gospodarstwa do przechowywania sprzętu i towarów było zasadniczym powodem podpisania przedmiotowej umowy. Wykonanie usług na rzecz jego właściciela jest jedynie dodatkiem do możliwości korzystania z terenu i ekwiwalentem czynszu.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że zgodnie z art. 22 ust. 5 updof u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie natomiast z ust. 6 tego przepisu - zasada powyżej określona ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się do tego roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie podatnik zgodnie z zawartą umową ponosił koszty związane (w 2001 r.) z pracami na nieruchomości M. P. W roku tym nie został zakończony żaden z etapów podjętych prac. W momencie podejmowania tych prac podatnik nie miał możliwości stwierdzenia, czy w danym roku prace te zostaną zakończone, czy też nie. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą, jednakże zgodnie z art. 22 ust. 1 za koszt uzyskania przychodów uznaje się koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów, również w latach następnych po roku, w którym poniesione zostały koszty, tj. wykazujący związek przyczynowo-skutkowy z przychodem.

Zdaniem pełnomocnika analiza tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, iż decyzja podatnika odnośnie okresu zaliczenia do kosztów podatkowych danych wydatków zapada w momencie ich ponoszenia, w oparciu o wiedzę podatnika, co do przewidywanej daty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę, że przedmiotowa umowa zawarta z M.P. opiewa na okres 15 lat oraz fakt, iż prace wykonywane w jej gospodarstwie przez firmę R. są prowadzone powolnie i bez określonych terminów, zatem wystawienie faktur za wykonanie usługi może nastąpić również w terminie do lat 15-tu. Stąd należy brać pod uwagę, iż zabezpieczeniem możliwości kontroli przez organy podatkowe w zakresie uzyskania przychodu i poniesienia kosztów z tytułu wykonywanych usług są przepisy § 28 ust. 1 i § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Zgodnie z tymi przepisami podatnik prowadzący działalność usługową i budowlaną jest obowiązany dokonać remanentu i wyceny produkcji nie zakończonej według kosztów wytworzenia, przy czym nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej.

Jak wynika jednak z dokumentów źródłowych i ewidencji, podatnik nie ujął takiej pozycji w spisie z natury oraz w rozliczeniu za rok 2001. Skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożył na żądanie organu I instancji z dnia 24 stycznia 2005 r. kalkulacji poniesionych kosztów związanych z wykonanymi w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. pracami budowlanym, ogrodniczymi i drogowymi oraz remontowymi w tym gospodarstwie. Jedynie w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2005 r. podatnik oświadczył, że koszty te ocenia na kwotę 49.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego słuszne jest zatem stanowisko organu I instancji, że brak było podstaw do uznania, iż wydatki w określonej przez Stronę wysokości na zakup materiałów ogrodniczych i budowlanych mają związek z prowadzoną działalnością. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku z tym, iż zgodnie z treścią umowy cywilnoprawnej z dnia 10 stycznia 2001 r., która określa wzajemne świadczenia stron polegające na udostępnieniu terenu i obiektów w gospodarstwie w B.O. firmie R. w zamian za wykonanie w/w prac przez tę firmę, wynagrodzenie za udostępnienie placu i pomieszczeń wynosi 500,00 zł miesięcznie, to istnieje podstawa do uznania poniesionych z tego tytułu części wydatków do wysokości określonego miesięcznego czynszu, a zatem do uwzględnienia wysokości kosztów za rok 2001 z tego tytułu, w kwocie 6.000 zł.

Organ odwoławczy uznał również za poprawne ustalenia przeprowadzone w postępowaniu wyjaśniającym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatków na zakup usług dozorowania zaplecza zlokalizowanego na Z. w okolicach Parku K. Z ustaleń tych wynika, że Urząd Dzielnicy Z. nie wydzierżawił firmie R. żadnego placu na terenie Dzielnicy Z. z przeznaczeniem na zaplecze do przechowywania maszyn i urządzeń (pismo Urzędu Miasta W., Biura Gospodarki Nieruchomościami Delegatury w Dzielnicy Z. z dnia 17 lipca 2006 r. oraz pismo Urzędu Miasta W. Wydziału Ochrony Środowiska dla Dzielnicy Z. z dnia 19 lipca 2006 r.). Organ podniósł ponadto, że w okresie postępowania podatkowego i wyjaśniającego nie przedstawiono także tytułu prawnego, na podstawie którego teren ten byłby dzierżawiony lub podnajmowany. Natomiast podnoszony przez Skarżącego wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na fakt, że stan faktyczny dotyczył roku 2001 r., a nie stanu na dzień prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący nie przedłożył również umowy określającej kwotę i okres na świadczenie usług dozorowania sprzętu przechowywanego na tym terenie. Z akt sprawy wynika, że faktury VAT wystawiane przez S.S., który prowadzi działalność gospodarczą określoną według kwalifikacji jako GUS-PKD92.20Z "działalność radiowa i telewizyjna" nie zawierają informacji jakiego terenu dotyczy usługa dozorowania. Natomiast działania organu I instancji mające na celu przesłuchanie S.S. pomimo skutecznego doręczenia wezwania przez policję nie powiodły się z uwagi na nie zgłoszenie się wezwanego.

Odnosząc się do kwestii nie uznania wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń piwnicznych przy ul. C. 21 na potrzeby biura firmy R., które według oświadczenia podatnika z dnia 7 listopada 2005 r. wyniosły 16.000 zł – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż podatnik był zobowiązany stosownie do art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) zawrzeć powyższy adres w zgłoszeniu identyfikacyjnym, jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej i zgłosić lokal w urzędzie skarbowym. Pełnomocnik w odwołaniu potwierdził bowiem, że pod tym adresem zostało utworzone dodatkowe biuro, w którym przechowywane są dokumenty firmy. Ponadto podatnik nie przedłożył umowy użyczenia tego lokalu. W przypadku braku istotnego dowodu takiego jak umowa użyczenia brak jest podstaw do uwzględnienia jakichkolwiek kosztów związanych z wynajmowanym lokalem. W tym stanie faktycznym przedstawienie dowodu ciąży na Stronie, która chce wywieść z tego tytułu korzystne skutki prawne. W opisanych okolicznościach wizja lokalna, o którą Strona wnioskuje jest w tej kwestii bezprzedmiotowa.

Jednocześnie organ podniósł, że wszystkie wydatki poniesione przez firmę R. w styczniu 2001 r., tj. w miesiącu, w którym firma wykonywała usługi remontowo budowlane zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie zgłosił faktu, iż w okresie późniejszym ponosił dodatkowe koszty związane z tymi pracami.

Odnosząc się do wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 4.167,24 zł oraz benzyny w wysokości 385,58 zł udokumentowanych fakturami, na których nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego, bądź rodzaju pojazdu, którego dotyczą – organ odwoławczy stwierdził, że faktury takie zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ) oraz § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stanowią podstawy zapisu w księdze przychodów i rozchodów. Ponadto brak tych danych na fakturach uniemożliwia ustalenie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą podatnika, co skutkuje nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust.1 updof.

W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do wydatków na noclegi oraz przedłożonego przez Skarżącego egzemplarza miesięcznika "Ogrody, ogródki, zieleńce" (Nr 8(28) z sierpnia 2001 r.), z zaznaczonym na stronie 77 ogłoszeniem dotyczącym zlecenia wykonania projektu ogrodu krajobrazowego w województwie pomorskim oraz trzech zdjęć częściowo zalesionego terenu z datą wykonania 19 września 2001 r., stwierdził, iż z uwagi na powierzchowny charakter przedstawionych dokumentów uznać należało je za niewystarczający dowód w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł ponadto, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających, że firma R. wykonała usługi w tych miejscowościach w 2001 r. lub w latach następnych. Nie przedstawił również danych dotyczących kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone rozmowy dotyczące ofert. Natomiast pracownicy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż nie wyjeżdżali do żadnej z miejscowości wymienionych na rachunkach zakwestionowanych w wyniku kontroli. W postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym w zakresie ustalenia czy spółka cywilna "M.&G [...]", która w zakresie swej działalności prowadzi również m.in. usługi budowlane, konserwację terenów zieleni, budowę dróg, brała udział w negocjacjach dotyczących zagospodarowania terenu wspomnianego w ogłoszeniu, Skarżący stwierdził, że spółka świadczyła usługi w zakresie modernizacji parku i placu zabaw w W. przy ul. P. Natomiast nie przedstawiono żadnych dokumentów świadczących o tym że spółka ta wykonywała usługi w powyższych miejscowościach (lub przyległych) w roku 2001 lub latach późniejszych. Do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań Skarżącego oraz G.R. nie doszło zaś z uwagi na działania pełnomocnika polegające na niepodejmowaniu w terminie spodziewanej korespondencji.

Wobec powyższego przyjęto, że powyższe wydatki w żaden sposób nie przyczyniły się do wysokości przychodu uzyskanego w 2001 r., a zatem na podstawie art. 22 ust. 1 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art.187 i art. 190 § 1 Op oraz art. 23 updof poprzez błędne ustalenie, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ zakwestionował całe grupy wydatków, które były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego. Zostało to dokonane mimo składania przez Skarżącego dowodów wyjaśniających związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością. W szczególności Skarżący przedstawił materiały potwierdzające wykonywanie prac budowlano-montażowych i ogrodniczych w B.O. oraz w Parku K. Przedstawiał także informacje co do remontów wykonywanych w jego siedzibie. Wskazał również w przybliżeniu koszty związane z tymi pracami.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił ponadto, że organ podatkowy zakwestionował wydatki związane z gospodarstwem M.P., za wyjątkiem kosztów równych wysokości ustalonego czynszu oraz wynagrodzeń pracowników. Wskazuje to na niekonsekwencję organu i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Z jednej strony organ bowiem przyznał, że Skarżący prowadził w tym miejscu działalność i ponosił koszty tej działalności, które organ uznał za koszt uzyskania przychodu, z drugiej strony koszty te zostały uznane w wysokości niewspółmiernej do faktycznie poniesionej. I co kluczowe bez odpowiedniego uzasadnienia popartego materiałem dowodowym. Skarżący w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazywał, że przedmiotowe gospodarstwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Między innymi w gospodarstwie tym był przechowywany sprzęt i maszyny związane z działalnością. Bezsprzecznym dowodem jest w tym zakresie ewidencja środków trwałych. Pełnomocnik podkreślił, iż przedstawiony materiał dowodowy bezsprzecznie też wskazuje, że prace remontowo-budowlane oraz ogrodnicze nie zostały zakończone, a strony umowy wyraźnie określiły, że będą je rozliczały po zakończeniu konkretnego etapu prac. Oznacza to, że Skarżący nie miał żadnych podstaw prawnych do dokonania wcześniejszego rozliczenia. Skutków podatkowych nie powodują w tym zakresie również przepisy dotyczące wyceny produkcji niezakończonej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W szczególności powołane przez organ przepisy rozporządzenia odnoszą się do sporządzenia spisu z natury i ewentualnego zaliczenia tego spisu do przychodów podatnika. Nie daje to natomiast samodzielnej podstawy do zakwestionowania kosztów, jak poczyniły to organy podatkowe.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, iż w 2001 r. i w latach następnych część sprzętu oraz materiałów była przechowywana na terenie wskazanym przez gminę, przyległym do Parku K. na Z., który to teren Skarżący we własnym zakresie dozorował. Nigdy natomiast nie twierdził, że wydzierżawił ten teren od Urzędu Dzielnicy Z. Teren ten jest wykorzystywany bezumownie, a Skarżący zobowiązany jest jedynie do pokrywania kosztów zużycia wody, energii elektrycznej oraz ochrony, itp. Podkreślił także, że oczywistym jest, że sprzęt należy przechowywać bez względu na to, czy w danym okresie jest prowadzona działalność gospodarcza, czy też nie. Takie wydatki są kosztem uzyskania przychodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do zakwestionowanych wydatków na materiały budowlane i ogrodnicze podniesiono, że Skarżący wskazał, iż były one wykorzystywane jako element usług budowlanych i ogrodniczych wykonywanych na rzecz Archidiecezjalnego Seminarium R.M. w W., firmy C. we W. oraz remontu siedzib na ul. N. i na ul. C., jak również w gospodarstwie należącym do M.P., a także w związku z pracami gwarancyjnymi w Parku K. Usługi te były dokumentowane fakturami, a w wypadku gospodarstwa M.P. w części były to koszty przechowywania sprzętu, a w pozostałym zakresie usługi nie zostały zakończone, co nie pozwalało na wystawienie faktur. Dodatkowo wskazał, że część prac w przedmiotowym gospodarstwie wykonywana była na rzecz Skarżącego, a mianowicie prace konieczne dla dostosowania terenu do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zupełnie bezpodstawnie i z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy zostały zakwestionowane wydatki na zakup paliwa dokumentowane fakturami bez podania numeru rejestracyjnego pojazdu. Powyższe wynika z faktu, że paliwo to zakupywane było do maszyn (koparek, pił, zagęszczarek i innych). Do urządzeń tych był wykorzystywany zarówno olej napędowy, jak i benzyna. Zgodnie z § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Z niewiadomo jakich przepisów organ wywodzi, że faktura powinna również zawierać "rodzaj pojazdu". W oczywisty sposób powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku zakupu paliwa nie wlewanego do baku samochodu. Ponadto przepis ten w 2001 r. nie dotyczył oleju napędowego. Wszystkie faktury, które dokumentowały zakup paliwa wlewanego do baku samochodu zawierają numer rejestracyjny pojazdu. Faktury dokumentujące zakup paliwa do innych urządzeń, które były zakupywane do karnistrów tych numerów z oczywistych względów zawierać nie mogą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej ppsa), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez prowadzoną przez Skarżącego firmę R.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Podkreślenia jednak wymaga, że "związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu." (wyrok NSA z 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1022/97, Legalis).

Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.). Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku.

W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie dla określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków poniesionych w okresie od lutego do grudnia 2001 r. na zakup materiałów ogrodniczych i budowlanych, zakup paliwa do sprzętu budowlanego i ogrodniczego oraz zakup usług transportowych. Wśród tych wydatków są także wydatki związane z pracami budowlano-remontowymi, ogrodniczymi i drogowymi wykonanymi w gospodarstwie M.P. Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, iż wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wszystkie te wydatki nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z treścią umowy zawartej w dniu 10 stycznia 2001 r. M.P. udostępniła Skarżącemu na terenie swojego gospodarstwa pomieszczenie socjalne dla pracowników firmy, a także nieutwardzony plac na potrzeby przetrzymywania, postoju i napraw sprzętu oraz krótkotrwałego doraźnego przetrzymywania materiałów budowlanych i ogrodniczych. Natomiast firma R. zobowiązała się do wykonania prac budowlanych, ogrodniczych i drogowych. Wynagrodzenie za udostępnienie placu i pomieszczeń określono na kwotę 500,00 zł miesięcznie. Jednocześnie zastrzeżono, że ze względu na różnorodność planowanych prac i brak możliwości ich precyzyjnego określenia, wycena wzajemnych należności następować będzie po wykonaniu określonej przez strony partii prac potrzebnych w danym roku, a rozliczenie finansowe należności pomiędzy stronami nastąpi w chwili, gdy należności za udostępnienie placu i pomieszczenia przekroczą nakłady finansowe poniesione przez firmę na wszystkie prace i usługi świadczone na rzecz M.P.

Zarówno powyższa umowa, jak i wyjaśnienia Skarżącego, M.P., pracowników firmy R. oraz przeprowadzone oględziny na terenie przedmiotowego gospodarstwa wskazują, że zarówno plac jak i pomieszczenie socjalne były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Zgodnie z tymi oświadczeniami, firma R. wykonywała powyższe prace nie tylko na rzecz M.P., ale także na potrzeby tej firmy. Między innymi utwardzono plac oraz wykonano prace adaptacyjne pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie socjalne. Plac był wykorzystywany między innymi do przechowywania sprzętu i materiałów, a z pomieszczenia korzystali zatrudnieni przez firmę R. pracownicy. Ponadto na terenie gospodarstwa znajdowała się szkółka, z której drzewka były wykorzystywane na potrzeby usług gwarancyjnych. Zgodnie z zeznaniami pracowników firmy wykonywali oni prace ogrodnicze w tej szkółce. W toku postępowania nie wyjaśniono jednak, kto ponosił nakłady, czy M.P., czy też firma R.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że – jak wynika z akt sprawy – w 2001 r. firma R. wykonywała różne usługi gwarancyjne, w tym w Parku K. w W. Organ nie kwestionował wykonania tych usług. Zgodnie z treścią pisma z dnia 28 listopada 2000 r., firma R. w ramach usług gwarancyjnych zobowiązana była między innymi do uzupełnienia uschniętego materiału roślinnego. Usunięcie usterek zostało potwierdzone w dniu 17 września 2001 r.

Stwierdzić ponadto należy, że odmawiając uznania za koszty uzyskania wydatków związanych z wykonywaniem prac budowlano-remontowych, ogrodniczych i drogowych w gospodarstwie M.P. (za wyjątkiem kwoty 6 tys. zł stanowiącej równowartość czynszu za 12 miesięcy) ze względu na okoliczność, iż firma R. nie osiągnęła przychodów z tego tytułu, organ powinien rozważyć i wyjaśnić, która z zasad potrącania kosztów winna być stosowana przez podatnika, czy zasada ogólna wyrażona w art. 22 ust. 4 updof, czy zasada wyrażona w art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 tej ustawy. Zwłaszcza, że kwestia ta podnoszona była także przez pełnomocnika Skarżącego w odwołaniu.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 updof koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ta ogólna zasada o potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione, oznacza że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych (por. wyrok NSA z 10 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 176/98, LEX 40962). "Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów w innych warunkach, aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Czyni to ex post na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodu z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, iż wszystkie wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności." (wyrok NSA z 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 7803/98, LEX 39469).

Potrącenie kosztów w innym momencie, niż zostały one poniesione może natomiast nastąpić w przypadkach, o których mowa w art. 22 ust. 5 i 6 updof. W myśl bowiem art. 22 ust. 5 tej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6 updof – zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że moment potrącenia kosztów przez podatnika prowadzącego podatkowe księgi przychodów i rozchodów zależy od tego jaką podatnik wybrał metodę ewidencjonowania kosztów: kasową czy memoriałową, czy ewidencjonował koszty w sposób umożliwiający ich odniesienie do przychodów roku podatkowego, z którym są związane. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń i rozważań w tym zakresie.

Wskazać także należy, że sam fakt nie ujęcia w spisie z natury za 2001 r. wyceny produkcji nie zakończonej nie oznacza, że poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy zakwestionował również wydatki poniesione na zakup oleju napędowego w kwocie 4.167,24 oraz benzyny w wysokości 385,58 zł z uwagi na treść przepisu § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Przede wszystkim wskazać należy, że wymóg określony w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dotyczył tylko paliw silnikowych benzynowych. Rozszerzony został on na olej napędowy oraz gaz dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z § 35 ust. 4 tego rozporządzenia z 2002 r. faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Tym samym brak było podstaw do zakwestionowania wydatków na olej napędowy na podstawie przepisów obowiązujących w 2001 r., z uwagi na brak numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze dokumentującej te wydatki. Stwierdzić ponadto należy, że wymóg ten dotyczy tylko takich przypadków, gdy paliwa silnikowe benzynowe wlewane są do baku samochodu. Wtedy faktura winna zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, do którego baku paliwo to zostało wlane. Jeżeli zatem faktury dokumentujące zakup paliwa silnikowego benzynowego nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu, to wydatki te nie mogą być zaliczone do wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów używanych przez podatnika. Powyższy wymóg nie dotyczy jednak sytuacji, gdy dokonywany jest zakup paliwa do pojemników, celem wykorzystania go do wykonywania prac z użyciem sprzętu np. ogrodniczego. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż przepis ten nie przewiduje wymogu wskazania "rodzaju pojazdu".

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Zgodzić się należy zatem ze stroną skarżącą, że zapisy dotyczące tych kosztów dokonane zostały zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, tj. na podstawie prawidłowych faktur.

Kolejnymi wydatkami, których organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu są wydatki na zakup usług dozorowania zaplecza zlokalizowanego w pobliżu Parku K.. Jak już wspomniano powyżej organ nie kwestionował wykonywania przez firmę R. usług gwarancyjnych dotyczących między innymi robót budowlano-remontowych i ogrodniczych w Parku K. w 2001 r. Organ uznał bowiem kwotę wskazaną przez Skarżącego jako koszty materiałów.

W ocenie Sądu organ nie wykazał sprzeczności wyjaśnień strony dotyczących wykonywania prac gwarancyjnych w Parku K. i związanej z nimi konieczności przechowywania i dozorowania sprzętu. Odrzucenie tych wyjaśnień bez podania żadnego uzasadnienia stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny zebranych dowodów.

Fakt, że teren przy Parku K. wskazany przez Skarżącego jako miejsce przechowywania sprzętu nie został wydzierżawiony przez Gminę nie oznacza, że sprzęt ten nie był tam przechowywany, ani że nie wymagał dozoru. Pisma Urzędu miasta W. stanowią jedynie dowód, że nie została zawarta umowa dzierżawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, że z pisma z dnia 28 listopada 2000 r. wynika, że to firma "P." Handel Produkcja Usługi sp. z o.o., wezwała firmę R. do usunięcia usterek na terenie Parku K., co wskazuje, że to właśnie Spółka "P." była stroną umowy z inwestorem, a firma R. podwykonawcą. Kwestia wykorzystywania przedmiotowego terenu na potrzeby zaplecza, mogła być więc uzgadniana z inwestorem przez Spółkę "P.". Podkreślenia wymaga, iż pismem tym wezwano firmę R. do usunięcia usterek i uzupełnienia uschniętego materiału roślinnego w najbliższym możliwym terminie wskazując, że roboty budowlano-instalacyjne winny być wykonane w zależności od warunków atmosferycznych, a roboty ogrodnicze – wiosną 2001 r. Na piśmie tym widnieje także adnotacja o potwierdzeniu usunięcia usterek ze wskazaną datą 17 września 2001 r. Także okoliczność, że faktury za dozór zaplecza zostały wystawione przez S.S., który według wiedzy organu prowadzi "działalność radiową i telewizyjną", a także fakt, że nie wskazano w nich miejsca wykonania dozoru oraz to, że S.S. nie stawił się na wezwanie organu nie oznacza jeszcze, że usługi te nie zostały wykonane. Podobnie jak fakt braku umowy w tym zakresie, o przedłożenie której organy nie wzywały Skarżącego.

Wskazać należy, że podatnik zwracał się z wnioskami o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego terenu, jednakże organ wniosku tego nie uwzględnił.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że organ nie uwzględniając wydatków na usługi transportowe oraz zakup paliwa do sprzętu budowlanego i ogrodniczego nie odniósł się do faktu wykonywania przez podatnika w 2001 r. robót gwarancyjnych w zakresie robót budowlano-remontowych i ogrodniczych oraz adnotacji dokonanej na piśmie z dnia 28 listopada 2000 r. dot. potwierdzenia usunięcia usterek.

W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów także wydatków na remont lokalu przy ul. C. w W. Organ stwierdził bowiem, że z uwagi na nie zgłoszenie przedmiotowego lokalu jako miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej firmy brak jest podstaw do uznania wydatków poniesionych na jego remont do kosztów uzyskania przychodu. Organ odniósł się przy tym jedynie do podnoszonej przez pełnomocnika okoliczności przechowywania w nim dokumentacji firmy, pomijając całkowicie, że wskazał on także, iż w pomieszczeniach tych przechowywane są również towary i narzędzia. Powołane natomiast przez organ przepisy art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników dotyczą jedynie obowiązku zgłoszenia adresu siedziby oraz adresu miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Zwrócić należy także uwagę, że umowa użyczenia dla swej skuteczności nie wymaga formy pisemnej. W tych okolicznościach dowodem pozwalającym na dokonanie ustaleń w tym przedmiocie byłoby oświadczenie osoby, która lokal ten użyczyła oraz oględziny tego lokalu. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący występował z wnioskiem o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego lokalu, celem wykazania jego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którego to wniosku organ także nie uwzględnił.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Op.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op). Ocena całego zebranego materiału dowodowego winna być wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, tak by nie zostały przekroczone ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). A tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwaterowania pracowników w miejscowościach Olsztynek, Sopot i Wałdowo.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Należy przyjąć, że wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Ocena Dyrektora Izby Skarbowej co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakwaterowanie pracowników w miejscowościach Olsztynek, Sopot i Wałdowo – nie jest dowolna. Skarżący nie złożył dokumentów, na podstawie których wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że firma R. lub spółka cywilna "M&G [...]." w 2001 r. lub w innych latach wykonała usługi w tych miejscowościach lub ich okolicy. Nie wykazał też, że były prowadzone negocjacje z kontrahentami lub klientami. Nie wskazał danych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone pertraktacje oraz przygotowanie ofert, w tym dokonanie pomiarów i zdjęć. Nie podał także danych osób, które korzystały z zakwaterowania. Natomiast pracownicy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż nie wyjeżdżali do żadnej z miejscowości wymienionych na zakwestionowanych rachunkach. Przedłożony natomiast przy odwołaniu egzemplarz miesięcznika "Ogrody, ogródki i zieleńce" z sierpnia 2001 r. z zaznaczonym ogłoszeniem dotyczącym zlecenia wykonania projektu ogrodu oraz trzy zdjęcia częściowo zalesionego terenu z datą wykonania 19 września 2001 r. – nie stanowią wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między tymi konkretnymi wydatkami a przychodami podatnika. Uznać zatem należało, że przedmiotowe wydatki nie mają wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącego i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.