Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 352/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 pAR. 1, ART. 200 PAR. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 703 (dziewięć tysięcy siedemset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następnie powoływanej zamiennie jako: o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r., nr [...] określającą A S.A. w W. – obecnie A S.A. w W. (dalej jako Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odwołaniu z dnia 18 listopada 2008 r. od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej także w skrócie: u.p.o.l. Kolegium odnotowało, że odwołanie zawierało zakwestionowanie dopuszczalności kwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującego się organ nie ustalił ani tego, czy spełniają one definicję budowli z u.p.o.l., ani ich wartości; nie przeprowadził postępowania dowodowego a przy podejmowaniu rozstrzygnięcia pominął przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r.

Prezentując wynik przeprowadzonej analizy akt sprawy, Kolegium wskazało, że Spółka zadeklarowała na 2008 r. podatek od nieruchomości w wysokości niższej niż w 2007 r. wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, co – jak wyjaśniła – wynikało z faktu błędnego kwalifikowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które w rozumieniu u.p.o.l. budowlą nie są, a przesądza o tym § 3 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w deklaracjach Spółki – zarówno na 2007 r., jak i na 2008 r. – błędnie oznaczono podatnika (zamiast Spółki wskazywano jej wewnętrzną jednostkę organizacyjną). Podkreślił też, że po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik Spółki zgłosił organowi pierwszej instancji pisemne zastrzeżenia, wytykając m. in., iż: nie wiadomo, jakie dowody zostały zebrane, Spółki nie powiadomiono o ich przeprowadzeniu, a postępowania albo nie przeprowadzono, albo uczyniono to z naruszeniem przepisów o.p.

Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, Kolegium oznajmiło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty odwołania Kolegium oceniło jako bezzasadne, podnosząc, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa, a stan faktyczny nie jest sporny, gdyż zarówno przyjęta przez organ podatkowy wartość budowli, jak i wykorzystane do jej ustalenia poprzednie deklaracje podatkowe Spółki i jej wyjaśnienia nie podlegają kwestionowaniu. Kolegium wyjaśniło też, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane i wydano je na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, zaś pisma urzędowe nie są źródłem prawa. Na koniec zaakcentowało, że jego pogląd dotyczący kwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli w rozumieniu u.p.o.l. zyskuje oparcie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia decyzji zaskarżonej i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle i nie zgromadziły materiału dowodowego potwierdzającego przyjętą podstawę opodatkowania;

2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., ponieważ organy podatkowe zakwestionowały deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;

3) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w zakresie obejmującym interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, "czy obiekt jest budowlą" w rozumieniu u.p.o.l.;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w rozumieniu tych przepisów linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja zaskarżona zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest jego wartość (nie określono podstawy opodatkowania). Nie zgromadziły żadnych dowodów potwierdzających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową, a przyjęcie za miarodajne danych z deklaracji za rok poprzedni było, zdaniem autora skargi, nieuprawnione. Z kolei wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w jego ocenie, na niewyjaśnieniu powodów zakwalifikowania linii kablowych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując, pełnomocnik Spółki podał, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich kwestiach odwoływał się do poglądów formułowanych w orzecznictwie lub w doktrynie, obszernie je cytując.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 908/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A S.A. w W. – obecnie A Polska S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Organ podatkowy mógł zatem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni i porównać je z wartościami obecnie deklarowanymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Według Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak stanowi ten przepis, wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez SKO art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał na pkt 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie wówczas, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie SKO oparło rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotna jest jednak okoliczność, na co już zwracano uwagę, że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, a konkretnie art. 1a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez Spółkę tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało ono wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie;

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego w tym również niepowołanie biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej wskazało, m. in., że zawiadomiło Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pismem z dnia 5 stycznia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 408/14) uchylił wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 908/13). NSA podkreślił, że skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał w tym zakresie, że wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli, w kontekście okoliczności tej konkretnej sprawy, wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była trafna, samo w sobie nie stanowi to niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane przez Spółkę Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., to NSA stwierdził, że Spółka zarzutu naruszenia tychże przepisów u.p.o.l. w postępowaniu przed tym Sądem nie podnosiła. Ust. 7 pojawił się jedynie w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, ale tylko jako element zacytowanego tam fragmentu orzeczenia sądowego, natomiast o ust. 8 w ogóle nie było mowy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznając je częściowo za zasadne podkreślił m. in., że po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli, ale od razu wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W postępowaniu odwoławczym również nie uzupełniono materiału dowodowego. Powyższe stanowiło o uchybieniu przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście, a więc naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, należało także ocenić zarzut Spółki odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie bowiem w aktach sprawy znajduje się wspomniane w odpowiedzi na skargę kasacyjną pismo z dnia 5 stycznia 2008 r. zawiadamiające Spółkę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak brak jest dowodu potwierdzającego jego doręczenie Spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł przy tym, że znany jest Sądowi Odwoławczemu z urzędu sposób działania Spółki w szeregu innych postępowań mających za przedmiot określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ku takiemu wnioskowi nie skłania, to jednak nie można a priori wykluczyć, że w tej akurat sprawie w przypadku wyznaczenia Spółce przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystałaby ona z ostatniej szansy zgłoszenia argumentów oraz wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, o czym to rozpisuje się Spółka w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). NSA wskazał przy tym, że powyższy pogląd podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Konkludując tę część rozważań NSA podkreślił, że pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela oraz wskazał, że niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego.

Jeżeli idzie o ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to zdaniem NSA byłaby ona przedwczesna, w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie P.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku uwzględnienia złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 408/14, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 908/13) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu, brak konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że Spółka zadeklarowała na 2008 r. podatek od nieruchomości w wysokości niższej niż w 2007 r. wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, co - jak wyjaśniła - wynikało z faktu błędnego kwalifikowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", budowlą nie są, a przesądza o tym § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta J. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. We wspomnianej na wstępie decyzji z dnia 12 lutego 2009 r. SKO stwierdziło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśniło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty odwołania SKO oceniło jako bezzasadne, podnosząc, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy Spółką a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa, a stan faktyczny nie jest sporny, gdyż zarówno przyjęta przez organ podatkowy wartość budowli, jak i wykorzystane do jej ustalenia poprzednie deklaracje podatkowe Spółki i jej wyjaśnienia nie podlegają kwestionowaniu. SKO wyjaśniło też, że ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane i wydano je na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, zaś pisma urzędowe nie są źródłem prawa.

Skarżąca podkreślała, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle oraz nie zgromadziły materiału dowodowego potwierdzającego przyjętą podstawę opodatkowania. Skarżąca wskazywała na naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Podkreślała również wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w zakresie obejmującym interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w rozumieniu tych przepisów linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarga okazał się zasadna. Sąd działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 408/14) podzielił część zarzutów Spółki. W ślad za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, iż w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, powołując się na art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 maja 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 5 września 2008 r. organ podatkowy nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli, ale od razu wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W postępowaniu odwoławczym również nie uzupełniono materiału dowodowego. Powyższe stanowiło o uchybieniu przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście, w ślad za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., a więc naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, należy także ocenić zarzut Spółki odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 5 stycznia 2008 r. zawiadamiające Spółkę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak brak jest dowodu potwierdzającego jego doręczenie. Nie można zatem wykluczyć, że w tej sprawie w przypadku wyznaczenia Spółce przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystałaby ona z ostatniej szansy zgłoszenia argumentów oraz wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, w ślad za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. wskazać należy, iż w orzecznictwie za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10).

Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego.

Z uwagi na powyższe ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. byłaby przedwczesna, w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają z powyższych uwag Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.703 zł., obejmującą uiszczony wpis w kwocie 2503 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł.