Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 56/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości;


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) 2013 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) 2013 r. nr (...) określającą M. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości (...) zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w Kielcach przy ul. (...) wraz z udziałem wynoszącym 1/16 części garażu.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu (...) 2005 r. M. i M. G. nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku usytuowanym przy ul. (...) w K. wraz z udziałem wynoszącym 1/16 części garażu. W dniu (...) 2008 r. podatnicy sprzedali ten lokal wraz z udziałem w garażu za cenę (...) zł. W dniu (...) 2008 r. złożyli wspólne oświadczenie, w którym poinformowali, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie (...) zł zostanie wydatkowany w całości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – t.j.), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) dalej "ustawa zmieniająca". Podatnicy złożyli również deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wykazali kwotę przychodu w wysokości (...) zł (po 1/2 udziału każdy), jako zwolnioną z opodatkowania. W dniu (...) 2013 r. M. G. przedłożył oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, załączając wymienione w oświadczeniu dokumenty. Organ dokonał czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości sporządzenia deklaracji PIT-23 i w dniu (...) 2013 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu. W dniu (...) 2013 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym oświadczył, że wszelkie pieniądze ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Do pisma podatnik załączył dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków. W protokole spisanym dniu (...) 2013 r. z M. G., który udzielił wyjaśnień także w imieniu żony M. G., oświadczył on, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na zakup i remont lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego. Organ przedstawił szczegółowo dokumenty przedłożone przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających oraz w dniu (...) 2013 r., w celu udokumentowania poniesionych wydatków i stwierdził, że uzasadniają zwolnienie przychodu w wysokości (...) zł. Pozostała kwota przychodu (...) zł podlega opodatkowaniu i określił M. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż określonych w nim nieruchomości i praw przed upływem 5 lat licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sprawie podatników zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień (...) 2006 r. W myśl art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu, podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jednocześnie organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e).

Organ ustalił, że podatnicy zawarli w dniu (...) 2008 r. w zwykłej formie pisemnej z "B." Sp. J z siedzibą w K. umowę przyrzeczenia - sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. (...). Łączna cena za lokal mieszkalny, przynależne do niego pomieszczenia gospodarcze, miejsce postojowe oraz udział we współwłasności działki wyniosła brutto (...) zł. Z umowy wynika, że kupujący mieli dokonać wpłaty w kwocie (...) zł w terminie trzech dni od daty podpisania umowy, do dnia (...) 2008 r. (winno być 2009 r.), kwotę (...) oraz kwotę (...) zł płatną w dniu podpisania umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, ale nie później niż w dniu przejęcia lokalu przez kupującego. Podatnicy, zgodnie z fakturą nr (...) w dniu (...) 2008 r. dokonali przelewu w kwocie (...) zł na konto spółki za ten lokal. Do ww. faktury w dniu (...) 2008 r. spółka wystawiła fakturę korygującą na kwotę (...) zł. Organ stwierdził, że wpłata omówionej wyżej zaliczki została dokonana przed sprzedażą lokalu przy ul. (...). Zatem wpłata nie pochodziła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży "starego mieszkania". W związku z powyższym brak jest podstaw do zwolnienia tej wpłaty z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do kwestii nieuznania kwoty (...) zł, wynikającej z wymienionych przez organ faktur, organ odwoławczy stwierdził, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga, by przychód ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, którego definicję zawiera art. 21 ust 16 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia musi posiadać określony w art. 21 ust. 16 tej ustawy tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie swojego stanowisko organ powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na prace wykończeniowe w lokalu mieszkalnym, do którego podatnicy nie mieli jeszcze prawa własności nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W przypadku podatników umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu przy ul. (...) w K. w formie aktu notarialnego została sporządzona w dniu (...) 2009 r. Dopiero zatem od tego dnia czynione wydatki można uznać za podlegające zwolnieniu na mocy powyższego przepisu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał za udowodnione wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ulicy (...) w wysokości (...) zł., na którą składają się wpłaty na lokal mieszkalny na konto "B." S. G. s.j., opłaty notarialne, kwota spłaconego kredytu w okresie od (...) 2009 r. do (...) 2010 r., oraz wydatki na usługi montażowe podłogi wynikające z faktur wystawionych po uzyskaniu własności lokalu tj. po podpisaniu aktu notarialnego w dniu (...) 2009 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód ze sprzedaży mieszkania nie został przeznaczony na remont

i modernizację własnego lokalu, bo zapłata nastąpiła w momencie nie posiadania tytułu prawnego w myśl art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., tym samym przepis ten zinterpretowano z naruszeniem zasad współżycia społecznego, naruszając całokształt normy prawnej, mówiącej o okresie dwuletnim na przeznaczenie przychodu na adaptację własnego lokalu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, bez zbadania źródła pochodzenia pieniędzy na zapłatę zaliczki (...) z dnia (...) 2008 r., że ww. kwota nie pochodziła z przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. (...), w sytuacji, gdy dla zwolnienia przewidzianego w tym przepisie znaczenie ma okoliczność, czy ww. kwota nie pochodziła w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e z pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów;

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – j.t.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie ww. artykułów, co doprowadziło w konsekwencji wydania decyzji z naruszeniem powołanych przepisów.

Uzasadniając skargę M. G. wskazała, że powołane przez organ wyroki NSA zostały wydane w innych, niż istniejący w przedmiotowej sprawie, stanach faktycznych. Dotyczą bowiem remontu w mieszkaniu ojca i remontu w lokalu o charakterze usługowym. Stan faktyczny tych wyroków dotyczył lokali z rynku wtórnego, a mieszkanie skarżącej jest z rynku pierwotnego.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił zarówno tego, że prace były wykonywane w lokalu mieszkalnym z rynku pierwotnego, jak i faktu, że faktycznie nowe mieszkanie podatnicy odebrali w (...) 2008 r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia (...) 2008 r., a następnie kupili ten lokal na podstawie aktu notarialnego w dniu (...) 2009 r.

W ocenie skarżącej w sprawie należy uwzględnić cel, na który ta ulga została powołana i możliwości podatnika w realizacji tego uprawnienia, które są ograniczone różnymi przesłankami niezależnymi od niego, a z drugiej strony istnieją niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 45/2011.

Odnośnie nie uznania przez organ kwoty (...) zł skarżąca poniosła, że pomimo zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zbadał, czy pieniądze te nie pochodziły z zaliczki lub pożyczki przeznaczonej za zapłatę pierwszej raty na zakup lokalu przy ul. (...). Przyznała, że wprawdzie pieniądze w kwocie (...) zł zapłacili we (...) 2008 r., tj. przed sprzedażą mieszkania i otrzymaniem zaliczki, to zapłacili tę ratę po otrzymaniu pożyczki, którą spłacili z pieniędzy otrzymanych, z tytułu zaliczki ze sprzedaży mieszkania. W ocenie skarżącej pieniądze te pochodziły z pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 684/2010.

Organ II instancji zakwestionował przychód (...) zł, od którego należy zapłacić zryczałtowany podatek (10 % kwoty przychodu) w kwocie (...) zł od każdego z małżonków. Z przedstawionego wyżej stanowiska wynika, że organ natomiast nie uznał (...) zł jako przychodu objętego ulgą określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., a więc zakwestionowana przez organ podatkowy kwota nie przewyższa przychodu objętego przywilejem dlatego zdaniem skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe.

W opinii podatniczki niezrozumiała jest sztywna interpretacja organu co do prac adaptacyjnych, jak organ stwierdził nie we własnym lokalu, z jednoczesnym zestawieniem uznania kredytu mieszkaniowego jako wydatku na cel mieszkaniowy, mimo, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f, powiązany on jest z lit. a tegoż artykułu. Organ, powinien konsekwentnie stwierdzić, że kredyt nie został wzięty na własny lokal, bo został przyznany w styczniu 2009 r., a mieszkanie nie było jej własnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatników do zwolnienia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy zmieniającej)

w części obejmującej wydatek na pierwszą wpłatę na poczet ceny nabywanego lokalu oraz wydatki związane z wykończeniem mieszkania. Zdaniem strony zarówno przelew na konto developera B. Sp. J z siedzibą w K., udokumentowany fakturą VAT nr (...) z dnia (...) 2008 r., stanowiący pierwszą wpłatę na zakup lokalu mieszkalnego przy ulicy Wojewódzkiej jak i wydatki w wysokości (...) zł udokumentowane przedłożonymi fakturami spełniają przesłanki do zwolnienia spornej kwoty przychodu od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Zdaniem organu, brak jest podstaw do zwolnienia z uwagi na wydatkowanie wskazanych kwot, bowiem kwota (...) zł wpłacona przed sprzedażą lokalu przy ulicy (...) nie pochodziła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży starego mieszkania, zaś wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na prace wykończeniowe miało miejsce przed nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego.

W sprawie nie jest sporne, że w dniu (...) 2008 r. aktem notarialnym (...) podatniczka wraz z mężem M. G. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy (...), stanowiącego odrębny przedmiot własności wraz z udziałem w 1/16 części garażu (nabytego przez nich w dniu [...] 2005 r.), zaś w dniu (...) 2008 r. wraz z mężem zawarła z developerem "B." S., G. Sp. J. pisemną umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy (...). Zgodnie z § 3 przedmiotowej umowy sprzedający zobowiązał się wybudować i sprzedać małżeństwu oznaczony w umowie lokal mieszkalny za określoną cenę, która miała być zapłacona w ratach, z których ostatnia płatna w dniu podpisania umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, nie później niż w dniu przejęcia lokalu przez kupującego. Lokal mieszkalny został skarżącej przekazany protokołem zdawczo – odbiorczym z dnia (...) 2008 r. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu przy ulicy (...) w formie aktu notarialnego została sporządzona w dniu (...) 2009 r.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie

i w terminach w nim zakreślonych. Zgodnie z powołaną regulacją przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, by na wskazane cele mieszkaniowe były przeznaczone przychody uzyskane ze sprzedaży.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że kwotę (...) zł tytułem pierwszej wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego przy ulicy Wojewódzkiej skarżąca uiściła w dniu (...) 2008 r. zaś sprzedaż lokalu miała miejsce (...) 2008 r. Zestawienie tych dat jednoznacznie wskazuje na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jako uzyskany później nie mógł być przeznaczony na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Akceptacja możliwości wydatkowania innych środków, niż będących przychodami ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w zakresie tak zwanej ulgi mieszkaniowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyżej przepisem prawa materialnego. Skoro w przepisie jest mowa o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie można przyjąć, że warunek ten spełniają jakiekolwiek przychody, także nie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości.

Mąż skarżącej, pomimo wezwania przez organ I instancji pismem

z (...) 2013 r. do przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu nie przedłożył dokumentów potwierdzających otrzymanie zaliczki w związku ze sprzedażą mieszkania jak również pożyczki, którą małżonkowie przeznaczyć mieli na pierwszą wpłatę developerowi z tytułu zakupu mieszkania. Jakkolwiek z § 4 umowy sprzedaży lokalu z (...) 2008 r. wynika, że kwota (...) zł została uiszczona na rzecz podatników wcześniej, to skarżąca w skardze przyznała, że zaliczkę otrzymali już po uiszczeniu kwoty (...) zł na rzecz developera. Przepis art. 122 nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy z tym, że nie ma on nieograniczonego charakteru. Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym, szczególnie gdy chodzi o przedstawienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, wiedzę o których posiada wyłącznie podatnik. Podnieść należy, co zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f jakkolwiek pozwala na zwolnienie od podatku przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pt 32 a u.p.d.o.f, to ogranicza zwolnienie do kredytów i pożyczek zaciągniętych w banku lub spółdzielczej kasie zapomogowo pożyczkowej.

Stanowisko organu, który zakwestionował objęcie zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środków wydatkowanych na uiszczenie pierwszej wpłaty, jako nie wydatkowanych z przychodów ze sprzedaży nieruchomości, należy zatem podzielić.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, który odmówił podatniczce prawa do zwolnienia w części przeznaczenia przychodu w wysokości (...) zł na prace wykończeniowe, wskazując że ich wydatkowanie na wykończenie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed nabyciem własności lokalu, zaś przepis

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wymaga, by przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony m.in. na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.,

W orzecznictwie sądowym przyjęta jest zasada, że dla wykładni regulacji prawnych dotyczących zwolnień podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Nie oznacza to, że przy dokonywaniu wykładni niedopuszczalnym jest korzystanie z wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy cel jej wprowadzenia. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 696/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "dokonując wykładni przepisu nie można pominąć wyników wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności".

Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wskazuje, że określony przez ustawodawcę warunek wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości między innymi na budowę, remont modernizacje własnego lokalu mieszkalnego nie precyzuje czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika w momencie wydatkowania przychodu i dokonywania nakładów, czy też ma stanowić własność podatnika na datę dokonywania oceny, czy warunki zwolnienia zostały spełnione (dwa lata od dnia sprzedaży). Wskazanych wątpliwości nie wyjaśnia przywołany przez organ przepis art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Przepis ten definiuje pojęcie własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a wskazując, że pojęcie to obejmuje także takie prawa jak współwłasność, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział

w takim prawie.

W związku z tym, że wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi uzasadnione jest skorzystanie z wykładni celowościowej. Wprowadzenie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, w zamierzeniach ustawodawcy, jest środkiem służącym realizacji polityki państwa w zakresie zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ten cel powinien być uwzględniany w procesie wykładni wskazanej normy.

Istotne jest, że przedmiotowy lokal mieszkalny został wybudowany w systemie developerskim. Przedmiotem umowy przyrzeczenia z dnia (...) 2008 r. było wybudowanie konkretnego lokalu na gruncie developera, za środki podatniczki i jej męża, a następnie przeniesienie na nich prawa własności lokalu. Lokale mieszkalne wybudowane w tym systemie mogą być w różnym stopniu wykończone: od stanu surowego zamkniętego z podstawowymi instalacjami przez stan developerski (bez podłóg, armatury sanitarnej, elektrycznej) po stan pełnego wykończenia. Z § 7 umowy przyrzeczenia wynika wprost, czego organ nie kwestionuje, że nabywany lokal wymagał wykonania prac wykończeniowych. Nie był więc wykończony w stopniu umożliwiającym w nim zamieszkanie. Nie jest też sporne miedzy stronami, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w lokalu przez skarżącą i jej męża przed ostatecznym ustanowieniem prawa własności, które miało miejsce przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu przy ulicy (...). Organ kwalifikując udokumentowane fakturami na kwotę (...) zł prace jako roboty wykończeniowe, odmówił podatniczce prawa do ulgi wskazując na niespełnienie warunku: prawa własności lokalu w momencie ich dokonywania.

Stanowiska tego nie można zaakceptować. Po pierwsze sam organ nie kwestionuje charakteru tych wydatków – przeznaczenia na prace wykończeniowe

a zatem konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności. Wydatki te nie mają tym samym charakteru nakładów na modernizację – których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika ani też prac remontowych prowadzonych w celu wymiany, naprawy dotychczas użytkowanych, składników wyposażenia budynku lub lokalu. Ponadto, co jest istotne dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f., z materiału dowodowego wynika bezspornie, że wydatki zostały poniesione na prace wykończeniowe w lokalu mieszkalnym, którego własność podatniczka nabyła w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu.

Przyjęcie poglądu organu prowadzi do tezy, że decydujące znaczenie dla ulgi ma organizacja robót wykończeniowych w nowo zbudowanym budynku.

Przy przyjęciu stanowiska organu, omawiana ulga przysługiwałaby

w przypadku wykonania robót wykończeniowych przez developera w lokalu nie stanowiącym formalnie własności podatników. Inaczej, gdyby skarżąca nabyła przedmiotowy lokal w stanie wykończonym ("pod klucz") i zapłaciła developerowi cenę, w której mieściłyby się elementy wykończenia, wydatki te, według organu, spełniałyby warunki omawianego zwolnienia podatkowego. Natomiast w sytuacji wykonania tych robót przez podatnika we własnym zakresie, dla zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku, tj. posiadania tytułu własności lokalu w momencie ponoszenia wydatków na ten cel. Chociaż nakłady wykończeniowe czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności a tym samym realizację celu społecznego, zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, dla którego zwolnienie zostało wprowadzone. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu, że sporne wydatki zostały poniesione oraz że odnoszą się one do nabytego, w terminie wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., przez skarżącą i jej męża mieszkania.

Przedstawiona interpretacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt

II FSK 383/10, z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2079/10, z dnia

15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2238/10, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt

II FSK 2204/10, z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 700/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu nie dokonanie przez organ wykładni celowościowej skutkuje wadliwością wykładni przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji,

tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Językowa interpretacja tego przepisu dokonana przez organ, wbrew woli ustawodawcy zawęża bowiem zakres przedmiotowy omawianej regulacji. W konsekwencji wskazana nieprawidłowość uzasadnia konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię przepisu

art. 21 ust.1 pkt 32 a u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. W związku z przedstawioną interpretacją organ winien także ocenić charakter pozostałych wydatków (poza wydatkami na kwotę [...] zł), poniesionych przez skarżącą i jej męża w okresie dwóch lat od (...) 2008 r. – daty zbycia lokalu przy ulicy (...), wskazanych i udokumentowanych przez skarżącą w toku postępowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. Postępowanie podatkowe prowadzone jest według reguł Ordynacji podatkowej, nie na podstawie przepisów ustawy p.p.s.a. Organy podatkowe nie mogły zatem naruszyć wskazanych przepisów ustawy.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z pkt 2 wyroku uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a.