Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1083/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Funduszu Kapitałowego A. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów), interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 10 maja 2016 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z przedsiębiorcami umowy przelewu wierzytelności. Rozważany przelew wierzytelności dotyczy wierzytelności powstałych na skutek zaistnienia szkód komunikacyjnych, tj. wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od której to usługi został odprowadzony podatek VAT. Przelew wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy każdorazowo jest dokonywany odpłatnie. W celu dochodzenia wierzytelności, Wnioskodawca korzysta z usług kancelarii prawnej. Kancelaria prawna z tytułu sprzedaży usług wystawia fakturę VAT. Wnioskodawca każdorazowo ponosi koszt brutto.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wierzytelności, które następnie egzekwuje we własnym imieniu z wykorzystaniem innych czynności prawnych oraz przy zaangażowaniu własnych środków finansowych. Spółka nie nabywa wierzytelności celem ich dalszej odsprzedaży, a jedynie jej zamiarem jest ich windykowanie na własny rachunek. Co do zasady, nabywane wierzytelności w chwili ich nabycia są wierzytelnościami już wymagalnymi. Spółka nabywa wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość pierwotna. Różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną płaconą przez Spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności. Cena ta nie zawiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla Spółki – Spółka nie otrzymuje od zbywcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Cena nabycia wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy od nabycia ww. usług prawnych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka po przywołaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm. – dalej ustawa o VAT) stwierdziła, że zarówno charakter jak i zakres związku między czynnościami opodatkowanymi a nabytymi towarami lub usługami nie został w jakikolwiek sposób dookreślony przez ustawodawcę. Żaden przepis nie wyraża wprost zasady że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Ponieważ nabycie usług każdorazowo związane jest z przysługującym Spółce roszczeniem dlatego też przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku usług takich jak świadczone przez kancelarię prawną na rzecz Spółki, należy mieć na uwadze obiektywną możliwość ich przyczynienia się do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Poniesione wydatki na usługę prawną w związku z wystąpieniem na drogę postępowania sądowego w celu dochodzenia wierzytelności, wpływają na uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług lub nieopodatkowanego z racji zwolnień podatkowych. W wyniku tej czynności Spółka uzyskuje środki pieniężne, które następnie przeznaczone zostają na prowadzenie przez nią podstawowej działnosci gospodarczej.

Dalej Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-465/03: Kretztechnik) w którym wskazano, że znaczenia nie ma związek bezpośredni, ale pośredni, który przyczyni się do zintensyfikowania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Wyrok ten wskazuje także, że jeśli zakupy służyłyby szeroko rozumianemu przedsiębiorstwu podatnika, czyli nie miałyby jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną (bezpośredniego lub pośredniego), wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również podatnikowi (np. zakup drukarki komputerowej). Powołała się także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.08.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 459/13, z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT od usługi prawnej związanej z dochodzeniem roszczeń przed sądem.

Za konieczne uznała Spółka odniesienie się do istoty cesji (przywołała art. 509 §1 Kodeksu cywilnego) i stwierdziła, że w rozważanym stanie faktycznym pierwotnie możliwość odliczenia VAT ma poszkodowany. Niemniej jednak na mocy umów cesji wierzytelności, którą posiada względem towarzystwa ubezpieczeniowego, uprawnienie do odliczenia podatku VAT, wraz z wierzytelnością, przechodziło na nabywcę wierzytelności. W przypadku kiedy poszkodowany nie skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT, uprawnienie to przechodzi na nabywcę wierzytelności. W zawiązku z powyższym, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje Spółce ponieważ: ustawodawca nie warunkuje związku bezpośredniego pomiędzy towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi, wystarczające jest istnienie pośredniego powiazania, które przyczyni się do zintensyfikowania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, według Spółki, prawo do odliczenia podatku VAT wynika z istoty cesji. Na nabywcę wierzytelności przechodzi wierzytelność, a wraz z nią uprawnienie od odliczenia VAT, uprzednio przysługujące poszkodowanemu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. W interpretacji wyjaśniono, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupem a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów).

Dalej organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowania podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenia. Przy czym przepisy nie określają postaci tego wynagrodzenia.

Podsumowując powyższe uwagi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wyjaśnił, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przelew wierzytelności został uregulowany przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 380 - dalej K.c.). Po przywołaniu przepisów art. 509 §1 i §1 oraz art. 510 §1 K.c. organ interpretacyjny stwierdził, że przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania zostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienia wierzytelności. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu też prawo rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę zapis w testamencie lub zastaw. Oznacza to, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok TSUE z dnia 27.10.2011 r. w sprawie C-93/10 dotyczący kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej. W wyroku tym wskazano, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał stwierdził także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże różniąca pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25). Wskazano też, że podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na analogiczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 (wydany w składzie siedmiu sędziów NSA).

W konsekwencji z uwagi na fakt, że Spółka nabędzie zarówno wierzytelności wymagalne jak i wierzytelności trudne za cenę odpowiadającą ich wartości ekonomicznej (cena nabycia wierzytelności niższa od ich wartości nominalnej) czynność nabycia tych wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Opisanych czynności nie można też uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, gdyż wierzytelności są prawami majątkowymi, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który określa co należy rozumieć pod pojęciem towaru na potrzeby podatku od towarów i usług. Nabycie przez Spółkę przedmiotowych wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że windykacja przez Spółkę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek nie ma związku z czynnością mającą charakter świadczenia na rzecz Spółki, bowiem egzekwowanie wierzytelności jest jedynie przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu – nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na nabycie usług kancelarii prawnej nie mają tym samym związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te nie mają też pośredniego związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, nie można tych kosztów traktować jako ogólnego kosztu przedsiębiorstwa, od którego przysługuje prawo do odliczania. Spółka nie ma zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną za usługi prawne świadczone w celu dochodzenia wierzytelności wcześniej nabytych przez Spółkę.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundusz Kapitałowy A. S.A. z siedzibą we W. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 14c §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) przez niewskazanie prawidłowego stanowiska oraz właściwego uzasadnienia prawnego;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14a §1 , art. 14 b §3, art. 14h O.p. przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, również pominięcie orzecznictwa, stanowiska doktryny oraz dopuszczenie się modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji w oparciu o błędnie wyprowadzone z wniosku informacje;

- art. 121 O.p. przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności rozminiecie się z ideą neutralności podatku VAT, pominięcie orzecznictwa sądów i trybunałów w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości zaprezentowanego stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności pominięcie elementu odprowadzenia podatku VAT z tytułu transakcji najmu pojazdu, która to składa się na nabytą przez Spółkę wierzytelność, a także nie uwzględnienie istoty cesji wierzytelności;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ jako usługę należało rozpatrywać wynajem pojazdów, następnie usługi kancelarii prawnej, nie zaś samo nabycie wierzytelności przez Spółkę;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 509 K. c. przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że rozważany przelew wierzytelności dotyczy wierzytelności powstałych na skutek zaistniałych szkód komunikacyjnych, tj. wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od której to usługi został odprowadzony podatek VAT. W celu dochodzenia wierzytelności Skarżąca korzysta z usług kancelarii prawnej, która z tytułu sprzedaży usług wystawia fakturę VAT i Skarżąca ponosi koszt brutto. W związku z tym uważa, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo do odliczenia wynika z istoty cesji – na nabywcę wierzytelności przechodzi wierzytelność a wraz z nią uprawnienie do odliczenia podatku VAT, uprzednio przysługującego poszkodowanemu, który z uprawnienia tego nie skorzystał i podatku VAT nie odliczył.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym kluczową rolę odgrywa istnienie pośredniego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzi prawo do odliczenia. Podkreśla, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania i powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.11.2004 r. sygn. akt II CK 129/04.

Zauważa Skarżąca, że w interpretacji całkowicie pominięto pierwszy podstawowy element tj. najem pojazdów w ten sposób błędnie przyjmując stan faktyczny.

Podnosi też Skarżąca, że w treści ustawy o VAT ciągłość podmiotowa podatnika nie stanowi przesłanki odliczenia podatku VAT, stad też zasadnym jest twierdzenie, że Spółka jest następcą prawnym zbywanych wierzytelności dla celów podatku VAT. Zaskarżona interpretacja tym samym narusza przepis art. 14c § 2 O.p. przez nie wskazanie prawidłowego stanowiska oraz właściwego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest kwestia prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną za usługi prawne świadczone na rzecz Skarżącej. Świadczone przez kancelarię usługi dotyczą wierzytelności trudnych nabytych przez Skarżącą i dochodzonych prze Skarżąca w imieniu własnym i na własny rachunek.

Prawidłowo w zaskarżonej interpretacji powołano przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo też przyjęto, że zasada ta wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług i towarów, które nie są wykorzystywane przez podatnik do czynności opodatkowanych. Musi zatem istnieć związek między nabyciem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika podatku od towarów usług. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą dalszej odsprzedaży albo gdy w sposób bezpośredni wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Związek pośredni wystąpi zaś w przypadku gdy poniesiony przez podatnika wydatek wiąże się z całokształtem funkcjonowania podmiotu czyli w sposób pośredni wiąże się działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W takim przypadku jakkolwiek dokonany zakup towarów lub usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodów to wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczynia się do generowania obrotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumienia art. 7, w tym również : (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazu wynikającego z mocy prawa. Odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, które jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu to nie musi być dokonane w formie pieniężnej. Odpłatność określana jest przez strony umowy w postaci świadczenia wzajemnego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane odpłatnie i pomiędzy dostawcą lub świadczącym usługi ich a odbiorcami istniej stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę to, jak wskazano we wniosku, zawarcie z przedsiębiorcami umowy przelewu wierzytelności, o jakim mowa w art. 509 K.c. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§1 ). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (§2). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności, zgodnie z art. 510 K.c., przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo, że strony inaczej postanowiły. Oznacza to, że nabycia, na podstawie art. 509 K.c., wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Jednak dalsze losy wierzytelności, takie jak np. windykacja wierzytelności, są poza transakcją nabycia wierzytelności. Wierzyciel dokonuje bowiem windykacji we własnym imieniu, a egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu, wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. W tym zakresie nie mamy zatem do czynienia jakąkolwiek usługą, brak bowiem drugiego podmiotu czyli usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi za wynagrodzeniem. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzenia ta wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywana wierzytelność nabywca (cesjonariusz) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi gdy cedent przeniesie wierzytelność a cesjonariusz, jeśli cesja ma charakter odpłatny, zapłaci uzgodnioną cenę za cedowaną wierzytelność.

Nabycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności było przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku z dnia 27.11.2011 r. w sprawie C-93/10. W wyroku tym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt i FPS 5/11 (wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA) wskazując, że " żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Ponieważ z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności przeznaczone są do dochodzenia ich na własny rachunek i we własnym imieniu (tj. zostały nabyte w celu odzyskania należności), nie jest przewidziane wynagrodzeniem w związku z nabyciem tych wierzytelności, a różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Spółka nabyła, a ceną ich sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia, to zasadnym jest przyjęcie, że nie dojdzie w takiej sytuacji do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opisanej we wniosku sprzedaży wierzytelności nie można też uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, który określa co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem dostawy towarów. Prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że nabycie przez Spółkę opisanych we wniosku wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy też wskazać, że windykacja przez Spółkę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem także na tym etapie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi kancelarii prawnej nabyte przez Skarżącą w celu dochodzenia wierzytelności własnej (nabytej w drodze cesji) nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi kancelarii prawnej związane są wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytej wierzytelności, tj. czynności która nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ma racji Skarżąca podnosząc, że: " W polskim porządku prawnym art. 88 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie od odliczenia lub zwrotu podatku VAT. Zarówno w powołanym przepisie jak i w treści ustawy o VAT, ciągłość podmiotowa podatnika nie stanowi przesłanki odliczenia podatku VAT, stąd zasadnym jest twierdzenie, że Spółka jest następcą prawnym zbywcy wierzytelności dla celów podatku VAT(..)". Czym innym jest nabycie praw do wierzytelności na podstawie cesji wierzytelności, a czym innym sukcesja podatkowa. W wyniku cesji wierzytelności dochodzi do przeniesienia na nabywcę praw związanych z wierzytelnością, a nie praw i obowiązków podatkowych jakie ciążyły na zbywającym wierzytelność trudną w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Dla nabywającego taką wierzytelność, nie ma zatem znaczenia czy zbywający tę wierzytelność skorzystał z prawa do odliczenia związanego z czynnością generującą zbywaną wierzytelność czy nie. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które przysługiwało zbywcy wierzytelności nie jest bowiem przenoszone w trybie art. 509 K.c. na nabywającego wierzytelność trudną. Sukcesja podatkowa uregulowana została w art. 93-93e O.p., wynika ona z sukcesji praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych, a nie z cesji wierzytelności trudnych, jak wywodzi to Skarżąca.

Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, ustalając prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługę kancelarii prawnej, dotyczącą zaspokojenia wierzytelności własnej Skarżącej, analizował czy nabycie wierzytelności przez Spółkę, w sposób opisany we wniosku (cesja wierzytelności), jest odpłatnym świadczeniem usług czy odpłatną dostawą towarów.

Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. W zaskarżonej interpretacji dokonano bowiem oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku i przedstawiono stanowisko prawidłowe, powołując stosowne przepisy i dokonując ich wykładni, nie doszło zatem do naruszenia art. 14c §2 O.p. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazywana przez Skarżąca modyfikacja stanu faktycznego miała bowiem polegać na nieuwzględnieniu prawa zbywcy wierzytelności do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z którego to prawa zbywca wierzytelności nie skorzystał. Prawo to wraz z wierzytelnością nabyła Skarżąca, gdyż ja twierdzi na wierzytelność składa się także prawo do odliczenia VAT i wraz z wierzytelnością prawo to przeszło na Spółkę jako nabywcę tej wierzytelności. W istocie nie jest to modyfikacja stanu faktycznego, ale ocena stanowiska przedstawionego we wniosku. Elementem stanu faktycznego jest jedynie opisany sposób nabycia wierzytelności i sposób ten w zaskarżonej interpretacji został uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku w sposób zgodny zarówno z orzecznictwem TSUE jaki i sądów administracyjnych. Powołane przez Skarżącą orzeczenia zapadł na tle całkowicie innych stanów faktycznych. Z powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 189.11. 2004 r. sygn. akt II CK 129/04 wynika, że zgodnie z art. 509 K.c. wierzytelność nie ulega zmianie – dochodzi tylko do jej modyfikacji w zakresie podmiotowym. Należ jednak pamiętać, że nabyta przez Skarżącą wierzytelność ma charakter cywilnoprawny i nie wiąże się z nią prawo do odliczenia podatku naliczonego, które przysługuje zbywcy tej wierzytelności na zasadach określonych w ustawie o VAT. Nabyta przez Spółkę wierzytelność uprawnia Skarżącą do dochodzenia należności od dłużnika zbywcy wierzytelności. Z kolei wyrok WSA w Krakowie z 28.08.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 459/13 nie dotyczy usługi prawnej związanej z dochodzeniem należności nabytej w sposób opisany we wniosku (cesja wierzytelności).

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego ani naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.