Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1280/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. D." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2191/14 w sprawie ze skargi "S. D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2191/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S. D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W jej uzasadnieniu podniesiono, że w toku kontroli ustalono nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi-Budowlane "E." E. B. za usługi remontowo-budowlane w obiektach Spółki, w związku z tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu stwierdzenia niewykonania prac objętych umowami zleceń i o dzieło z N. S., G. S., K. B., S. R. - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), w szczególności tych dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że w postępowaniu kontrolnym nie ustalono czy Firma "E." w ogóle nie wykonała żadnych prac na rzecz Spółki, czy też, że zakres prac nie pokrywał się z treścią wystawionych faktur przez Firmę "E.". W trakcie prowadzonego postępowania nie zwrócono się o wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem dokonanych prac jak również nie przeprowadzono oględzin w tym zakresie.

1.3. Decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu I instancji z dnia 27 maja 2014 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 100.601,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów i przesłuchań z Prokuratury Okręgowej w S., a tym m.in. E. B., R. P., T. S., R. L., R. S. wynikało, że Firma "E." w imieniu której działał R. P., jako jej pełnomocnik, zawierała kontrakty na wykonanie w 2008 r. usług remontowo-budowlanych na rzecz "S." w S. W ocenie organu odwoławczego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie 3 faktury o numerach [...] - na kwotę brutto 9.272 zł (z 27.10.2008 r.), [...] - na kwotę brutto 3.660 zł (z 3.11.2008 r.) i [...] - na kwotę brutto 11.468 zł (z 6.11.2008 r.), gdyż zostały wystawione przez nie istniejący jeszcze wtedy podmiot - Firmę "E.", która zgłosiła swoją działalność gospodarczą dopiero 15 listopada 2008 r. W związku z tym wydatki dotyczące tych faktur nie spełniały warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można było do nich zaliczyć wydatków związanych z usługami podmiotu jeszcze w tym czasie nieistniejącego. Wykonania takich usług nie mógł wobec tego potwierdzić również pełnomocnik firmy - R. P., skoro nie było w tym czasie tej firmy, to nie mógł w jej imieniu działać pełnomocnik. Nie można było z nią nawiązać żadnego stosunku prawnego, w tym zawrzeć umów o wykonanie prac ani nie istniała możliwość wykonania ich w trybie bezumownym. Pozostałe faktury wystawione przez Firmę "E." na rzecz Spółki, mimo ich fizycznego wykonania przez osobę związaną ze Spółką, nie mogły budzić z tego tytułu zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że fikcyjne były zlecenia zawarte z członkami rodziny G. R. - pracownicy skarżącej. W trakcie przesłuchania jednoznacznie przyznała ona, że za jej pośrednictwem doszło do zawarcia ze Spółka umów z członkami jej rodziny, S. R. - synem, K. R. - synową, N. S. - córką, G. S. - zięciem i H. R. mężem. Umowy te za nich podpisała świadek G. R. Następnie wystawiła rachunki, pobrała i pokwitowała odbiór pieniędzy i przekazała je ówczesnemu prezesowi Spółki. W związku z tym wydatki poniesione w wyniku jedynie formalnego, a nie faktycznego zrealizowania umów należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze wniesionej do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazała także, że fakt wystawienia faktur przed dokonaniem formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej nie miał znaczenia dla uznania poniesionego wydatku wynikającego z takiej faktury jako kosztu działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej bez formalnego zgłoszenia podlega opodatkowaniu, a tym samym wyłączenie z kosztów działalności Spółki działającej w dobrej wierze zakwestionowanych faktur dokumentujących rzeczywisty obrót usługami nie znajdowało uzasadnienia prawnego. Potwierdzenie, że roboty były faktycznie wykonane wynikało z zeznań świadków. W ocenie Spółki brak lub wadliwe udokumentowanie dowodem księgowym zdarzeń gospodarczych nie powinno przekreślać faktu poniesienia wydatku przez podatnika, jeżeli służył on osiągnięciu przychodu i został udokumentowany innym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "E." oraz S. R., K. R., N. S., G. S. i H. R. znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach. Przede wszystkim z zeznań E. B. jak i R. P. jednoznacznie wynikało, że w działalność firmy "E." zachodził klasyczny przypadek firmanctwa. Oboje świadkowie zeznali, że osobą faktycznie prowadzącą działalność był R. P. Udział E. B. sprowadzał się do zarejestrowania działalności, opłacania ZUS i podejmowania gotówki z rachunku bankowego. Wbrew zarzutom strony zeznania w tym zakresie były wzajemnie spójne i zostały prawidłowo ocenione prze organy skarbowe. O ile za dopuszczalne można było uznać, że część usług została wykonana przez firmę "E." reprezentowaną przez pełnomocnika, to wniosku takiego nie można rozciągnąć na wszystkie działania R. P. Z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że był on upoważniony do działania w imieniu E. B. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że umocowanie to nie rozciągało się na okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W tym zakresie organy prawidłowo uznały, że nie mógł on działać w imieniu bądź na rachunek podmiotu, którego danymi się posługiwał. W tym zakresie dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a z dokumentów zebranych w sprawie nie wynikało, aby R. P. działał wobec skarżącej jako pełnomocnik. Wprawdzie potwierdził on, że podpisywał dokumenty, czynił to jednak nie w imieniu ale wprost pod nazwiskiem E. B. Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała by kiedykolwiek pełnomocnictwo zostało jej przedstawione. Wskazuje to, że miała wiedzę, że treść faktur nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Skoro w niniejszej sprawie Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz firmy "E.", oznaczało to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez tą firmę usługi. Tylko w takim ujęciu można było rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów. W celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, nie wystarczyło wykonanie usług, czy dostarczenie towarów przez kogokolwiek, lecz konieczne było wykonanie tych świadczeń (usług lub dostaw towarów) bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Skoro Spółka konsekwentnie utrzymywała, że kupiła usługi od wystawcy faktury, co zostało przez organy podatkowe skutecznie podważone, to w ocenie Sądu, organy kierując się wskazaniami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów płatności na rzecz tego podmiotu, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie dokonane płatności nie miały charakteru świadczenia ekwiwalentnego i w związku tym nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie natomiast umów zleceń, to zarzuty skarżącej sprowadzały się do zakwestionowania włączenia w poczet dowodów z postępowania karnego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Fakt wystawiania fikcyjnych zleceń został w toku postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdzony przez Genowefę Rajcę, a storna nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zleceń. Nie wykazał w żaden sposób związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów, co jest warunkiem do zaliczenie ich do kosztów.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na odstąpieniu od wszechstronnego działania celem dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie przez przyjęcie bez wystarczającej weryfikacji dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu oraz wadliwą, ogólną, powierzchowną i wybiórczą ocenę dowodów, a także na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie oceny dowodów z dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur VAT oraz nie uwzględnienia pełnomocnictwa z dnia 6 listopada 2008 r., które jednoznacznie wskazywały, że skarżąca podjęła współpracę z pełnomocnikiem firmy, a zatem, że podejmując tę współpracę pozostawała w dobrej wierze,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych,

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia ze względu na niejednoznaczność tego stanowiska polegającą na nierozstrzygnięciu, czy za podstawę faktyczną wyroku WSA przyjął wystawienie tzw. "pustych faktur" dokumentujących realne transakcje zawarte z innym podmiotem niż wskazany na fakturach, czy też wystawienie faktur przez firmanta,

III. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p. p .s .a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji do ponoszonej kwestii udzielenia pełnomocnictwa z dnia 6 listopada 2008 r. przez E. B. na rzecz R. P..

IV. art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do pomniejszenia kosztów podatkowych wiązała się z przestępstwem karnoskarbowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w imieniu firmy "E." E. B. W skutek braku takiego dowodu nie można podatnika pozbawić prawa do pomniejszenia kosztów działalności.

V. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kosztów działalności. Natomiast w przedmiotowej sprawie poza sporem było, że czynności objęte spornymi fakturami i spornymi umowami zlecenie i umowami o dzieło zostały wykonane i przekazane nabywcy umów zleceń i o dzieło. Twierdzenie sądu I instancji, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zleceń i umów o dzieło nie znajdowałao potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

- art. 95 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym nie mogą odbywać się wyłącznie poprzez instytucję pełnomocnika, tak jak to się odbywało w rozważanej sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a.

4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy interpretacja prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. W skardze kasacyjnej nie postawiono w ogóle zarzutu nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a wskazano jedynie na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Ta forma naruszenia prawa zgodnie z treścią sformułowanych zarzutów pozostaje w związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i jest z nimi tak ściśle związana, że stanowi w istocie konsekwencję prawidłowości ustaleń faktycznych. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak w pierwszej kolejności prawidłowa wykładnia prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ewentualnie koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy w tym miejscu zasygnalizować, że organ podatkowy I instancji trafnie podniósł naruszenie przez Spółkę tych zasad. Należy wskazać, że na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością, prawem podatkowym i bilansowym oraz niebudzący wątpliwości. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, w sposób zgodny z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca nie zastosowała się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów do urządzeń rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz należności wynikające z umów o takim samym charakterze. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki powinny stanowić księgi rachunkowe. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych określonych zdarzeń, a ponadto w rozmiarach, które nie zostały w ogóle faktycznie wykonane. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem organ podatkowy I instancji uznał, że wszystkie zakwestionowane przez niego w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez "E." E. B. nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków.

4.5. Wadliwie bowiem przyjął organ odwoławczy, że istniała możliwość uznania jako kosztu uzyskania tych faktur, które zostały wystawione po formalnej rejestracji podmiotu o nazwie: "Usługi Budowlane E." E. B. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego E. B. jedynie zgodziła się na zarejestrowanie firmy na jej imię i nazwisko. Posłużyła ona zaś następnie R. P. do wystawiania faktur, które i tak nie dokumentowały wymienionych w nich czynności. Z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że określone usługi albo nie były wcale wykonywane, albo wykonywane w innym niż wskazano w kwestionowanych fakturach zakresie. Rzekomy pełnomocnik tej firmy R. P. nawet nie trudnił się wystawianiem tych faktur, gdyż te były sporządzane były przez T. S., pracownika Spółki. Jak wynikało z zeznań świadków Z.S. i R. L. protokoły odbioru robót były bądź fałszowane, bądź podpisywane bez jakiegokolwiek sprawdzenia robót, których miały dotyczyć. Z kolei świadek R. S. wskazywała na zakresy prac wynikające z faktur, który nie były wykonywane, a cena usług znacząco odbiegała od rynkowych. Wypłacane następnie należności za fikcyjne faktury były dzielone pomiędzy pracowników Spółki i R. P., który wypłacał jedynie niewielkie kwoty E. B. Na wszystkie te okoliczności prawidłowo wskazał w decyzji z dnia 27 maja 2014 r. organ podatkowy I instancji. Bezpodstawnie zatem oceniając materiał dowodowy i stosując przepisy prawa materialnego organ II instancji przyjął, że skoro wykonano jakiś zakres prac, to choć były w tym zakresie nieprawidłowości, należało pominąć w rachunku podatkowym tylko te faktury, które zostały wystawione przez firmę "E." przed 15 listopada 2008 r., gdyż był to do tego okresu podmiot niezarejestrowany. Prawidłowo ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej proceder wystawiania fikcyjnych faktur nie był zatem także związany z firmowaniem przez E. B. działalności gospodarczej prowadzonej przez R. P., jak to przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu. Skoro w decyzji organu odwoławczego przyjęto, że powstałe w jego ocenie wątpliwości co do faktu wykonania określonych prac, bądź ich zakresu usprawiedliwiały uwzględnienie części kosztów wynikających z przedstawionych faktur, to okoliczność taką powinien zaakceptować sąd administracyjny z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji skarżącej wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo podzielono ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, co do tego, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również dokonano prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwie jednak wskazano w nim, że w działalności firmy "E." "zachodził klasyczny przypadek firmanctwa". Skoro rzeczywistość gospodarcza wskazywała na co do zasady fikcyjny charakter tak świadczonych usług jak i dokumentów księgowych, to w ogóle nie można było przyjmować, czy nawet rozpatrywać zaistnienia firmanctwa. W tym zakresie należy zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przedstawieniu niejednoznacznego rozstrzygnięcia co do przyjętego stanu faktycznego. Uchybienie to jednak nie może zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga wskazany powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia odpowiada prawu.

4.6. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, a w szczególności organ I instancji, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. O ile bez znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej jest fakt jej rejestracji w określonej dacie z uwagi na obiektywne, zewnętrzne okoliczności jej wykonywania, a wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, to jednak istotą sprawy nie było w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej czy to przez E. B., czy też przez R. P., a fikcyjny charakter zarówno wykonywanych usług, jak i dokumentów, które miały je potwierdzać, tak w postaci faktur, jak i protokołów odbioru robót. Sam bowiem fakt istnienia określonej faktury i protokołu nie może per se potwierdzać wykonania usługi lub jej zakresu, bądź wartości, jeśli nie ma on pokrycia w rzeczywistości. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organów podatkowych było to czy R. P. posiadał pełnomocnictwo od E. B. i od jakiej daty mógł się nim posługiwać, czy też ją reprezentować. W rezultacie nie można także mówić o naruszeniu art. 95 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto należy wskazać, że przepis ten podzielony jest na dwie jednostki redakcyjne (paragrafy), a w skardze kasacyjne nie wskazano, który z nich miał zostać naruszony. Prócz tego ta podstawa kasacyjna nie została uzasadniona przez autora skargi kasacyjnej, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej części opierają się na przyjęciu wadliwego założenia, że wszystkie roboty, za wykonanie których wystawiono faktury przez firmę "E." E.B. dokumentują faktycznie wykonane prace i to przez ten podmiot reprezentowany jedynie przez R. P. jako pełnomocnika. Z akt sprawy, na podstawie których orzekają sądy administracyjne zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., wyłania się jednak zupełnie inny obraz stanu faktycznego, który został prawidłowo zaprezentowany w decyzji organu podatkowego I instancji.

4.7. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co do zakwestionowania kosztów związanych z umowami zlecenia zawartymi z S. R., K.R., N. S., G. S. i H. R. Zupełności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny nie może dezawuować w tym przedmiocie okoliczność, że w tym względzie ustalenia oparto przede wszystkim na materiałach pochodzących z postępowania karnego. Trafnie w tym zakresie wskazał WSA we Wrocławiu, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Wobec jednoznaczności wypowiedzi w tym zakresie G. R. – kasjerki Spółki w 2008 r. – brak było także potrzeby "dalszego potwierdzania" okoliczności związanych z fikcyjnym i nierzeczywistym charakterem zawieranych umów. Podkreślenia także wymaga, że o braku świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej przez członków rodziny G. R. świadczą także zeznania jej innych pracowników, w tym R. S. (głównej księgowej), D. C. i H. S. Ponadto wymaga podkreślenia, że w toku postępowania podatkowego strona nie domagała się przesłuchiwania żadnych osób w charakterze świadków na okoliczności związane z faktem wykonywania określonych usług. Z kolei sporządzanie dokumentacji księgowej i podatkowej, także dla fikcyjnych wykonawców usług, miało na celu uwiarygodnienie tego procederu i nie może stanowić o jakiejkolwiek wątpliwości co do oceny materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).