Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 378/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 a), art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 roku sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.7.2022.6/PM/1026 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, określającą S. Z., dalej: "Podatnikowi", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 26.456 zł z tytułu uzyskanego dochodu z zamiany lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...] na położony w tej samej nieruchomości lokal mieszkalny o nr [...].

Organy ustaliły, że Podatnik aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] r. nabył 1/6 część lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. [...]

w drodze dziedziczenia po zmarłej 12 stycznia 2013 r. T. Z.. Pozostałe 5/6 tego lokalu Podatnik nabył aktem notarialnym [...] z [...] r.

w drodze darowizny od ojca i brata. Następnie aktem notarialnym z [...] r. Rep. [...] nr [...] Podatnik dokonał zamiany stanowiącego już wtedy jego odrębną własność lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. [...] na położony w tej samej nieruchomości lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną własność J. Z.. Wartość zamienianych lokali ustalono na taką samą kwotę 140.000,- zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-39 za rok 2016 r. Podatnik wykazał przychód i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wys. 140.000,- zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. 140.000,- zł.

W piśmie z 12 stycznia 2021 r. Podatnik oświadczył, że zakup (zamiana) mieszkania na wynajem służył realizacji własnych celów mieszkaniowych. W piśmie z 2 lutego 2021 r. Podatnik dodatkowo wskazał, że posiada troje małoletnich dzieci i przeznaczył nabyty lokal do późniejszego zamieszkania przez niepełnoletniego syna M. po uzyskaniu przez niego pełnoletności. Podatnik wyjaśnił, że do tego czasu przeznaczył nabyty lokal pod wynajem czasowy, jednak od początku zamierzał realizować w nim własny cel mieszkaniowy przez przyszłe zamieszkanie tam syna.

Decyzją z 27 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust.2, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 3 lit. a, art. 22 ust 6d, art. 30e ust. 3, ust 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok

w wysokości 26.456,- zł z tytułu uzyskanego w 2016 r. dochodu z zamiany lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. ul.[...] na inny lokal mieszkalny o [...] położony w tej samej nieruchomości.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zakwestionował wskazany przez Podatnika wydatek związany z nabyciem mieszkania położonego w Ł. przy ul.[...], jako uprawniający do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. i uznał, że ponieważ zbycie (zamiana) lokalu nr [...] nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, Podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 140.000 zł, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Zdaniem organu, nabycie przez Podatnika przedmiotowego lokalu nie służyło bowiem realizacji własnych celów mieszkaniowych Podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, oceniając, że biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu spornego lokalu, jak i sposób jego wykorzystania, należy uznać, że nabyty przez Podatnika lokal przy ul. [...] nie posłużył własnym celom mieszkaniowym Podatnika.

W opinii organu odwoławczego, analiza, czy nabycie nieruchomości następuje na własne cele mieszkaniowe podatnika nie może odbywać się wyłącznie poprzez uzyskanie zeznania podatnika, że nabył ją właśnie z takim zamiarem. Przekonanie

o tym, czy w sprawie zaistniały przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., organ winien kształtować na podstawie okoliczności towarzyszących nabyciu i sposobu wykorzystywania zakupionego lokalu w kontekście zaspokajania własnych celów mieszkaniowych podatnika. Samo ujawnienie przez podatnika woli działania w celu nabycia lokalu na cele mieszkaniowe nie musi wcale oznaczać,

że w realiach sprawy cel taki był lub będzie rzeczywiście realizowany.

Organ wskazał, że Podatnik nie tylko nigdy nie mieszkał w lokalu przy ul. [...] ale też deklarowany przez niego zamiar już się nie zmaterializuje

na skutek przekazania prawa własności do lokalu byłej żonie. Wobec deklarowanego zamiaru dotyczącego nabycia spornego lokalu dla syna, organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, iż przeznaczenie nabytego lokalu na potrzeby mieszkaniowe członków rodziny podatnika nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że pojęcie zamiaru wykorzystywania lokalu na własne cele mieszkaniowe nie jest pojęciem ustawowym a uregulowania prawne dotyczące "ulgi mieszkaniowej" uzależniają możliwość skorzystania z niej od spełnienia przesłanek o charakterze obiektywnym. Oznacza to, że podatnik powinien w określonym czasie nabyć nieruchomość lub prawo dla własnych celów mieszkaniowych i w związku z daną nieruchomością lub prawem owe cele realizować. Nabyta nieruchomość powinna stać się miejscem w którym podatnik zamieszka, tzn. w którym będzie on przebywał z zamiarem stałego pobytu. To okoliczność zamieszkiwania podatnika w określonym miejscu jest okolicznością o charakterze obiektywnym, możliwą do zweryfikowania przez organ podatkowy. Natomiast samodzielnie rozpatrywany zamiar podatnika jest jego wewnętrznym nastawieniem, nastawionym na realizację określonej potrzeby i nie może być obiektywnie zbadany.

Zdaniem organu, ustawodawca nie uzależnił zatem możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej jedynie od zamiaru zamieszkania w nabytej nieruchomości, choćby wyartykułowanego w formie pisemnego oświadczenia. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy wskazał, że wykładnia językowa przepisów o "uldze mieszkaniowej", wsparta wykładnią celowościową, potwierdza, że preferencja podatkowa dotyczy podatników, którzy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyli na nabycie nieruchomości nowej, o charakterze mieszkaniowym, która nie będzie służyć realizacji dowolnego celu (np. celu zarobkowego realizowanego za pomocą wynajmu), lecz celu polegającego na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (dawaniu jemu "dachu nad głową"). Cel mieszkaniowy winien być przy tym realnie realizowany, nie zaś jedynie wyrażany w deklaracjach. Stan psychiczny określany jako zamiar jest stanem mogącym podlegać częstym i diametralnym przekształceniom, może ulec zmianie już w dniu następującym po dacie nabycia i nie zostać nigdy zrealizowanym. W opinii organu nie sposób zatem przyjąć, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał możliwość przyznania zwolnienia podatkowego tylko na podstawie deklaracji,

bez zweryfikowania, czy ta aktywność rzeczywiście miała miejsce.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pozostałych świadków wskazanych przez Podatnika, tzn. M. Z., B. D. i W. S. nie było konieczne, gdyż okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione, a mianowicie rzeczywisty cel dokonanej zamiany mieszkań i zamiar podatnika dotyczący przeznaczenia nabytego lokalu, zostały przez organy wyjaśnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w tym wyjaśnień i zeznań Podatnika, przesłuchań świadków T. Z. (brata) i J. Z. (bratowej) oraz innych ustaleń poczynionych w postępowaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie "art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. poprzez mylne przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania wynikające ze wskazanego powyżej przepisu nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy poprawna analiza zgormadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż dokonując zamiany lokali mieszkalnych, podatnik, w lokalu w Ł. przy ul [...] , zamierzał realizować własny ceł mieszkaniowy".

Skarżący powtórnie wskazał na brak przesłuchania przez organy trojga świadków: M. Z., B. D. i W. S. na okoliczność celu zamiany mieszkań i stwierdził, że realizacja własnego celu mieszkaniowego podatnika powinna była zostać oceniona także w kontekście zeznań pozostałych wnioskowanych przez niego świadków. Brak przesłuchania wszystkich wskazanych świadków skutkował, w opinii skarżącego, wadliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym i dowolną oceną materiału dowodowego.

Zdaniem Podatnika, przeznaczenie nabytej w drodze zamiany nieruchomości na zamieszkanie syna w okresie jego kształcenia w szkole średniej jest bezsporne. Skarżący uściślił, że "nie zmierzał wyzbyć się zmienianej już nieruchomości

ze swojego majątku albowiem miała ona służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych w okresie kształcenia syna w szkole średniej. Nie sposób przyjąć, iż dopuszczalnym byłoby zamieszkiwanie w przedmiotowej nieruchomości osoby małoletniej w wieku 15 czy 16 łat bez osoby, pod której pieczą pozostaje." Jednocześnie skarżący wskazał, że dokonał przedmiotowej zamiany lokali po to, aby brat mógł pozostać w tym mieszkaniu, w którym stałe zamieszkiwał, a niedługo przedtem poczynił w nim prace remontowe.

Podatnik powołał się na swoje przesłuchanie, w którym wyjaśnił, że nigdy nie deklarował zamiaru zbycia spornej nieruchomości, zaś jej czasowy najem spowodowany był koniecznością poczynienia nakładów remontowych. Podatnik zamierzał w tym lokalu realizować własny cel mieszkaniowy, nawet jeśli polegać to miało jedynie na czasowym zamieszkiwaniu w tym lokalu w okresie kształcenia dziecka w szkole średniej. Żaden przepis nie wyklucza bowiem realizacji własnego celu mieszkaniowego w dwóch lub więcej lokalach.

Podatnik dodał, że w 2016 roku, kiedy dokonał zamiany lokali, nie mógł przewidzieć, że w roku 2019 przekaże nabytą nieruchomość żonie w zamian

za udział w nieruchomości położonej w A., co było zawiązane

z ustanowieniem małżeńskiej rozdzielności majątkowej i sprawą rozwodową. Mimo tej okoliczności, kontynuacją zamiaru zamieszkania Podatnika w Ł w okresie kształcenia małoletnich dzieci podatnika była sprzedaż w dniu 16 grudnia 2021 r. nieruchomości w A. i obecne zamieszkanie w Ł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji

i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia interpretacji

i zastosowania przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej w zakresie przychodu wynikającego z umowy zamiany stanowiącego odrębną własność Podatnika lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy [...] na położony w tej samej nieruchomości lokal mieszkalny [...], stanowiący odrębną własność J. Z.. Wartość obydwu zamienianych lokali ustalono na kwotę 140.000,- zł, która stanowi przychód Podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W zakresie zastosowania ulgi mieszkaniowej wobec przychodu uzyskanego

z umowy zamiany w 2016 r., którą podatnik wyzbył się prawa nabytego w tym samym roku w drodze dziedziczenia i darowizny zastosowanie znajdują przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności łub innych praw rzeczowych w zamian

za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Za pomocą czynności prawnej w postaci umowy zamiany strony umowy jednocześnie dokonują odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego i nabywają nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Wobec tego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, przy czym opodatkowaniu p.d.o.f. podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

W myśl art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazał jakie wydatki uważa za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub

w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo

w Konfederacji Szwajcarskiej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, zaś celem wprowadzenia tego przepisu było ułatwienie podatnikom możliwości zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych poprzez preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przychód ze zbycia nieruchomości przy ul.[...] Podatnik wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Podstawową okolicznością dotyczącą rozpatrywania zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy

o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś potrzeb osób trzecich. Oznacza to, że wydatki

na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, w tym dziecka podatnika,

nie mieszczą się w pojęciu "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA

w Szczecinie, I SA/Sz 350/14, LEX 1472235).

Podatnik utrzymuje, że przy realizacji przedmiotowej transakcji zamiany lokali mieszalnych od samego początku towarzyszył mu jednoznaczny zamiar przeznaczenia nabytego lokalu do późniejszego zamieszkania przez syna M.. Jedynie do czasu uzyskania przez syna pełnoletności Podatnik miał przeznaczyć nabyty lokal na wynajem czasowy w celu pokrycia kosztów wyposażenia tego mieszkania i planowanego remontu. Zgodnie z oświadczeniami Podatnika, w ten sposób zamierzał on realizować własne cele mieszkaniowe, do których zaliczył też przyszłe zamieszkiwanie w lokalu syna.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zarówno deklarowany przez Podatnika cel zawarcia przedmiotowej umowy zamiany, jak i deklarowany zamiar przeznaczenia nabytego w ten sposób lokalu przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe są niewiarygodne.

W oświadczeniu 12 stycznia 2021 r. Podatnik wskazał, że "zakup (zamianę) mieszkania należy potraktować jako realizację własnych celów mieszkaniowych" jednocześnie jednak wyjaśnił: "w dniu 21 marca 2016 r., celem pozostawienia bratu mieszkania, w którym zamieszkiwał, dokonałem zamiany mieszkań z jego żoną J. Z. Oba mieszkania były tej samej wielkości, jak i wartości".

W piśmie z 2 lutego 2021 Podatnik oświadczył, że "zmiana mieszkań z dnia 21 marca 2016 r. służyła zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatnika". Dalej jednak nadmienił: "posiadam troje małoletnich dzieci M.. N. i B.. Najstarszy syn urodził się [...] r. i od razu po odziedziczeniu (darowaniu w części) nieruchomości w dniu [...] r. po moich rodzicach przeznaczyłem lokal do późniejszego zamieszkania dla syna M.". To ostatnie oświadczenie dotyczy jednak innego lokalu, a mianowicie lokalu przy ul. [...] ponieważ to tym lokalem Podatnik został obdarowany w drodze umowy darowizny z 24 lutego 2016 r. W tym miejscu powstaje pytanie: dlaczego Podatnik zdecydował się na przedmiotową zamianę lokali mieszkalnych, jeśli już wcześniej, bo od 24 lutego 2016 r. posiadał odrębną własność innego lokalu mieszkalnego przy ul.[...] – jak twierdzi – o takiej samej wielkości i wartości, którą mógł równie dobrze przeznaczyć dla syna?

Deklarowane także w postępowaniu przez Podatnika jako cel zawarcia przedmiotowej umowy zamiany z 21 marca 2016 r., przeznaczenie nabywanego lokalu przy ul. [...] dla syna rozmija się z deklarowanym równolegle w oświadczeniach z 12 stycznia 2021 r. i 2 lutego 2021 r. innym celem zawarcia tej samej umowy, a mianowicie chęcią "pozostawienia bratu mieszkania" nr [...], w którym od dawna mieszkał. W piśmie z 10 sierpnia 2021 r. Podatnik sam wskazuje, że "w dniu 21 marca 2016 r. dokonał zmiany mieszkań na prośbę brata, który zamieszkiwał w tym lokalu (nr [...]) od 1977 r. i poczynił w tym lokalu nakłady remontowe". Następnie podczas przesłuchania w dniu 3 listopada 2021 r. Podatnik potwierdza: "dokonałem tej zamiany w tym celu, aby brat nie musiał zmieniać miejsca zamieszkania, ja zaś otrzymałem lokal w tym samym budynku o tym samym metrażu i tej samej wartości".

Podobne wnioski wynikają z przesłuchania J. Z. z 23 września 2021 r. (drugiej strony umowy zamiany i właścicielki mieszkania [...]), jak i przesłuchania jej męża – T. Z., brata Podatnika. J. Z. zeznała: "chcieliśmy z mężem uregulować własność mieszkania, w którym mieszkaliśmy, tzn. tego pod [...] mieszkanie [...] (...) było całkowicie do remontu i postanowiłam zamienić mieszkania ze szwagrem". T. Z. zeznał: "zamieniliśmy się,bo to mieszkanie pod [...] było w nieco lepszym stanie, wcześniej mieszkaliśmy tam z żoną,

po prostu żeśmy się zamienili, oboje z żoną doszliśmy do wniosku, że zamieszkamy pod [...] i to wszystko".

Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd nie kwestionuje ogólnego zamiaru Podatnika przeznaczenia jednego z dwóch mieszkań przy ul. [...] dla syna M., ale deklarowany przez Podatnika cel przedmiotowej umowy zamiany

i związany właśnie z tą umową zamiar dotyczący nabycia konkretnego mieszkania będącego jej przedmiotem, a zatem mieszkania [...], w sytuacji, kiedy Podatnik był właścicielem takiego samego mieszkania, które mógł tak samo wykorzystać.

Kolejną sporną pomiędzy stronami kwestią jest interpretacja pojęcia "własne cele mieszkaniowe" i związany z nim zarzut naruszenia przez organy art. 21 ust.

1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarty w pkt II skargi.

Podatnik wskazuje, że dokonując nabycia lokalu mieszkaniowego przy ul. [...] [...] realizował w ten sposób "własne cele mieszkaniowe". Oświadczenia

i deklaracje Podatnika w tym zakresie ulegały jednak w toku postępowania znacznym zmianom i modyfikacjom.

W pisemnych wyjaśnieniu z 12 stycznia 2021 r. Podatnik wyjaśnił, że "zakup (zamiana) mieszkania na wynajem należy potraktować jako realizację własnych celów mieszkaniowych". W piśmie z 2 lutego 2021 r. deklarowany przez Podatnika zamiar zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych uległ modyfikacji i polegał na "przeznaczeniu nieruchomości do zamieszkania dla najstarszego syna, po uzyskaniu przez niego pełnoletności". W wyjaśnieniach z 12 sierpnia 2021 r. i podczas przesłuchania w dniu 3 listopada 2021 r. Podatnik znów zmienił wcześniejsze wyjaśnienia i wskazał; że jego zamiarem było zamieszkanie w przedmiotowym lokalu wspólnie z dziećmi w okresie ich kształcenia. Z zeznań świadków J. Z.

i T.Z., wynika jednak, że nabywane mieszkanie przy ul. [...] [...] miało być przeznaczone dla syna. Zeznania te nie potwierdziły zamiaru Podatnika zamieszkiwania w tym mieszkaniu razem z synem czy z dziećmi. Z kolei w skardze wskazano, że nabyta "nieruchomość miała służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych w okresie kształcenia syna w szkole średniej", a nie dopiero po uzyskaniu przez niego pełnoletności, precyzując, że "niedopuszczalnym byłoby zamieszkiwanie tam osoby małoletniej w wieku 15 czy 16 lat bez osoby, pod której pieczą pozostaje".

W świetle powyższych ustaleń Sąd przyznaje rację organom podatkowym,

że deklaracje Podatnika o tym, że w momencie zawierania przedmiotowej umowy zamiany zamierzał realizować własny cel mieszkaniowy, poprzez przyszłe zamieszkiwanie z dziećmi w lokalu przy ul. [...] w czasie ich kształcenia w Ł. po uzyskaniu pełnoletności albo też w czasie nauki najstarszego syna M. w szkole średniej, nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego.

W tym czasie, to znaczy w roku 2016, Podatnik zamieszkiwał wraz z rodziną w domu wolnostojącym w A., to ta nieruchomość stanowiła i miała dalej stanowić centrum życiowe Podatnika. Trudno sobie wyobrazić, żeby na czas nauki trojki dzieci w Ł., czy to w czasie kształcenia najstarszego syna w szkole średniej (skarga), czy też dopiero po uzyskaniu przez niego (lub inne dzieci) pełnoletności (oświadczenie z 2 lutego 2021 r.) Podatnik rzeczywiście zamierzał przenieść swoje centrum życiowe do Ł. i zamieszkiwać z nimi w dwupokojowym mieszkaniu

o pow. 44, 32 m2.

Deklarowany w oświadczeniu z 2 lutego 2021 r. zamiar przeznaczenia mieszkania dla syna M. w momencie uzyskania przez niego pełnoletności i dodatkowe stwierdzenie Podatnika, że oczekiwał z darowaniem mieszkania [...] synowi do dnia [...] r., kiedy to stanie się pełnoletni wskazuje raczej na to,

że Podatnik jednak nie miał zamiaru przenieść tam swojego centrum życiowego.

Zaprzecza też późniejszym twierdzeniom Podatnika w skardze, że zamierzał mieszkać w tym mieszkaniu z synem w Ł. już w czasie jego kształcenia w szkole średniej. Deklaracja w skardze, o tym, że nabyty lokal miał służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych już w okresie kształcenia syna w szkole średniej nie znalazła zresztą potwierdzenia w faktach, gdyż syn rozpoczął naukę w szkole średniej od września 2019 r. a przedmiotowy lokal był ciągle, aż do listopada 2019 r., wynajmowany innej osobie, po czym w grudniu 2019 r. został przekazany żonie. Należy także podkreślić, że deklarowany przez Podatnika zamiar przeznaczenia nabytego lokalu na własne cele mieszkaniowe nigdy się nie ziścił, gdyż ani jego dzieci ani sam Podatnik nie zamieszkali dotąd w nabytym lokalu, co więcej, zamiar ten już się nie zrealizuje, ponieważ Podatnik przekazał prawo własności do tego lokalu byłej żonie przy podziale majątku wspólnego i rozwiązaniu małżeństwa.

Sąd zgadza się z interpretacją pojęcia "własne cele mieszkaniowe", o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zaprezentowaną przez organy podatkowe. Użycie przymiotnika "własne" w treści tego przepisu jasno wskazuje na to, że chodzi tutaj o cele mieszkaniowe tego konkretnego podatnika, a nie innych osób, nawet jego bliskich, czyli o zapewnienie przez podatnika sobie samemu

"dachu nad głową" (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017, III SA/Wa 650/16, wyrok WSA w Krakowie z 31 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1437/16). Własne potrzeby mieszkaniowe podatnika powinny mieć przy tym charakter obiektywny, chodzi tu o przeciętnego podatnika, którego centrum życiowe koncentruje się w jednym konkretnym miejscu i które służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Takim miejscem w dacie zawarcia umowy zamiany był bez wątpienia dom wolnostojący w A., w którym Podatnik zamieszkiwał wraz z całą swoją rodziną. Tym samym nie będzie realizowało własnego celu mieszkaniowego nabycie dodatkowej nieruchomości w innym mieście, która dopiero miała być za kilka lat ewentualnie przeznaczona dla dziecka bądź dzieci,

po osiągnięciu przez nie pełnoletności bądź też już wcześniej, o ile zdecydują się

na dalsze kształcenie lub zamieszkiwanie w Ł..

Sąd stoi na stanowisku, że własna potrzeba mieszkaniowa podatnika

w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., powinna być zasadniczo zaspokojona

w momencie nabycia lokalu mieszkalnego. Potrzeba ta może być ewentualnie nieznacznie tylko odroczona w czasie wskutek obiektywnych okoliczności

o charakterze przemijającym, jak np. czasowy wyjazd za granicę, bądź czasowa zmiana miejsca pracy. Zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej nie może jednak być zdarzeniem przyszłym i niepewnym, jak miało to miejsce w rozpatrywanej spawie. (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3091/17).

W orzecznictwie podkreśla się, że cel, o jakim mowa w przepisie 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie może być postrzegany jako hipotetyczny stan faktyczny, którego elementy nie mogą być znane w dacie zbycia nieruchomości lub tego prawa majątkowego. Nie można utożsamiać go z dalekosiężnymi planami o znacznym stopniu niepewności. Za dalekosiężne plany o znacznym stopniu niepewności należy natomiast uznać zamierzenia skarżącego, który w nabytym i wynajmowanym przez ponad trzy i pół roku mieszkaniu (praktycznie do czasu jego zbycia) widzi dzieci, kiedy już ze względu na wiek i osiągnięcie pełnoletności będą mogły ewentualnie tam zamieszkać (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., I SA/Bd 123/18).

W ustalonym przez organy stanie faktycznym organy prawidłowo uznały,

że Podatnik nie wydatkował przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Podatnik nie musiał dokonywać przedmiotowej zamiany lokali mieszkalnych, aby zrealizować deklarowane cele mieszkaniowe i zapewnić sobie "dach nad głową", gdyż posiadał wtedy inne centrum życiowe w A., ale także dodatkowo mieszkanie w tym samym budynku, które mógł przeznaczyć

i dla siebie i dla dzieci.

Z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego wynika, że zamiany dokonano po to, aby uregulować stan prawny mieszkania nr [...], w którym od dawna zamieszkiwali brat skarżącego z żoną. Natomiast deklarowany przez Podatnika na różne sposoby zamiar wydatkowania uzyskanego przychodu nie mieści się w zakresie "własnych celów mieszkaniowych". W opinii Sądu rzeczywistym zamiarem Podatnika było posiadanie na terenie Ł. mieszkania, które stanowiłoby drugie lokum tej rodziny

i stanowiło zabezpieczenie jej ogólnych potrzeb mieszkaniowych na wypadek, gdyby ktoś z trójki dzieci zdecydował się na dalszą naukę lub zamieszkiwanie w Ł., co w żaden sposób nie wypełnia normy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i nie realizuje celu wprowadzenia instytucji ulgi mieszkaniowej w tej ustawie.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dalej: O.p.", a w szczególności zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania poprzez brak działania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Z art. 191 O.p. wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi oraz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym,

dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się dowolności rozumowania organów podatkowych. Wywiedzione przez organy wnioski, kwestionujące deklarowany przez skarżącego zamiar przeznaczenia nabytego lokalu na własne cele mieszkaniowe, są logiczne, przekonujące i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi dotyczącego braku przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków: M. Z., B. D. i W. S. na okoliczność celu dokonanej zamiany mieszkań. Zgodnie z art. 188 O.p. organy są obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe strony dotyczące okoliczności istotnych dla sprawy, chyba,

że okoliczności te zostały stwierdzone i wyjaśnione w sposób wystarczający innymi przeprowadzonymi dowodami. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił,

że przeprowadzenie dowodu z zeznań pozostałych osób, w tym M. Z., B. D. i W. S. nie było konieczne, gdyż okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione zostały przez organy dostatecznie wyjaśnione

i udowodnione.

Sąd podziela powyższą ocenę organu odwoławczego. W piśmie z 10 sierpnia 2021 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie siedmiu dowodów z przesłuchań wskazanych świadków. Organ uwzględnił cztery z nich, przesłuchując Podatnika, J. Z. (drugą stronę umowy zamiany), jej męża i brata Podatnika – T. Z. oraz byłą żonę Podatnika, która odmówiła składania wyjaśnień. Z wyjaśnień Podatnika oraz zgodnych wyjaśnień świadków T. Z. i J. Z.,

a także innych ustaleń poczynionych przez organy jasno wynika, że Podatnik nie przeznaczył nabytego lokalu przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe, myśląc raczej o przyszłości dzieci, a nie o własnej osobie.

Opierając się na wyjaśnieniach i zeznaniach Podatnika, a także zeznaniach dwojga wskazanych przez niego świadków, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który mógł być podstawą wiążących ustaleń dowodowych

w sprawie. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest zatem nieuzasadniony. Dokonana przez organy ocena dowodów nie narusza art. 191 O.p. a przeprowadzone postępowanie realizowało zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 O.p.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.

z 2002 r. poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.

P.C.