Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1307/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 20, par. 41
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/08 w sprawie ze skargi B.Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 01.04.2009 r., sygn. III SA/Wa 2430/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana "popsa" oddalił skargę B. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 02.07.2008 r.

W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w powtórnym postępowaniu (pierwotna decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 11.10.2007 r. została bowiem uchylona), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, którą orzeczono w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowego za styczeń 2004 r.

Organ I instancji stwierdził, że spółka w w styczniu 2004 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o podatek wynikający z dwóch faktur wystawionych 06.05.2004 r. na rzecz W. [...] SA w Szwajcarii oraz M. [...] w Holandii. Obowiązek podatkowy z tytułu usług dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 11.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana “u.p.t.u. z 1993 r." powstał w styczniu 2004 r., zaś faktury wystawione zostały później niż 7 dni po wykonaniu usługi. Powyższe uzasadniało jednocześnie ustalenie, na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej “u.p.t.u. z 2004 r.", dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r.

Przedmiotowe faktury dotyczyły kosztów, poniesionych w związku ze świadczonymi w 2003 r. na podstawie umów z 01.01.2003 r. usługami reklamowymi, powiększonych o 5% marżę. Z umów tych wynikało, że spółka miała obowiązek wystawiać faktury 15 dnia każdego miesiąca, a po zakończeniu roku finansowego przekazać kalkulację kosztów.

Według organu faktury, jak wynikało z ich treści oraz towarzyszących im specyfikacji, dokumentowały usługi świadczone w 2003 r. Specyfikacje te przedstawiały poniesione w 2003 r. koszty, dotychczas refakturowane oraz dodatkowe koszty (tzw. rezerwy), które stanowiły podstawę do wystawiania faktur. Jednocześnie faktury te nie spełniały, przewidzianych przez § 20 ust. 1 – 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastoswania zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 971) wymogów merytorycznych i formalnych, pozwalajcyh uznać ja za faktury korygujące.

W odwołaniu strona podtrzymała prezentowane w postępowaniu stanowisko, że faktury z 06.05.2004 r., pomimo że nie zawierały oznaczenia "faktury korygujące" w istocie nimi były, gdyż podwyższały cenę usług świadczonych w 2003 r., za które kontrahenci zostali obciążeni w grudniu 2003 r. Wskazana wadliwość nie mogła przy tym determinować opodatkowania danej czynności. Spółka stwierdziła, że jeżeli do ostatecznego rozliczenia ceny za usługi doszło później (po zakończeniu roku finansowego), to należało stosować przepisy o korektach faktur.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury nie spełniały wymogów formalnych stawianych przez przepisy fakturom korygującym, tj. nie były oznaczone jako "faktury korygujące", nie zawierały również danych, które pozwalały odnieść je do konkretnych pierwotnych faktur. Poza tym, faktur tych nie wystawiono w efekcie zdarzeń, które stanowiły podstawę do wystawiania faktur korygujących. Według organu, podatnik nie był uprawniony do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wpływały również na ten momet postanowienia umów zawartych z kontrahentami, odnośnie kalkulacji kosztów usług. W rezultacie organ nie zgodził się z tym, że przedmiotowe faktury podlegają ewidencjonowaniu w czerwcu 2004 r., jak i z tym, że kwestia obowiązku podatkowego z tytułu dokumentowanych nimi czynności powinna być rozpatrywana w świetle cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

W skardze do Sądu administracyjnego, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- nie odmówienie zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u z 2004 r., niezgodnych z zasadnami i normami prawa wspólnotowego – art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. U. UE L nr 71, str. 1301) i art. 2, art. 10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie hramonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1).

W argumentacji skargi strona w zasadniczo podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zajęte w skarżonej decyzji podniósł, że to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego udokumentowania faktury korygującej i wykazania zasadności dokonanej korekty. Ponadto wskazał, że przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiały się stosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że skarga była niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 popsa.

Sąd za odpowiadające prawu uznał stanowisko organów zgodnie z którym, przedmiotowe faktury z dnia 06.05.2004 r. nie spełniały wymogów formalnych, ani nie zwierały danych, które umożliwiałyby zakwalifikowanie ich jako faktury korygujące. Tym samym odrzucił odnoszące się do tej kwestii zarzuty strony. Obowiązkiem podatnika było takie oznaczenie faktur, aby nawet gdy zabraknie w nich sformułowania "faktury korygujące", można było za takowe je uznać. Z treści przedmiotowych faktur w żaden sposób nie wynika natomiast, aby dotyczyły one, wskazanych przez stronę, faktur pierwotnych. Co więcej sama spółka przyznała, że sporne faktury korygowały wcześniej zafakturowane koszty, a korekta wynikała z zaksięgowania po 31.12.2003 r. dodatkowych kosztów dotyczących 2003 r. oraz zmiany interpretacji umów zawartych 01.01.2003 r., w zakresie sposobu kalkulacji wynagrodzenia od kontrhentów. Według niej, wystawienie spornych faktur było efektem zdarzeń, które wystąpiły po upływie okresu rozliczeniowego, ale nie nastąpiły w wyniku stwierdzenia pomyłki w cenie. W tym stanie rzeczy błąd podatnika, polegający na wystawieniu nowych faktur, zamiat faktur korygujących, nie obciążał organów. Równocześnie Sąd wskazał na znaczenie faktur w podatku od towarów i usług, zarówno na gruncie nowej jak i poprzedniobowiązującej ustawy, akcentując zarazem, że zasadniczo z ich wystawieniem związany jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Kontynuując wywód nadmieniono, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały do faktur dotczących usług wykonanych w 2003 r., a wystawionych dopiero w 2004 r., przepisy ustawy obowiązującej w chwili powstania zdarzenie gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, czyli przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Jako nieuzasadniony uznano przy tym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż organy nie zastosowały tego unormowania do stanu faktycznego sprawy, bowiem przyjęły, zgodnie ze stanowiskiem strony, że świadczenie usług miało miejsce w 2003 r. Stąd też właściwe było odwołanie się do dyspozycji art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. skoro obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 4, którego treść przywołano.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że postanowienia umowne dotyczące kalkulacji kosztów usług po dokonaniu badania sprawozdania finansowego za dany rok, w świetle u.p.t.u. z 1993 r. nie wpływały na zmianę momentu postawnia obowiązku podatkowego. Jej unormowania miały bowiem pierwszeństwo przed cywilnoprawnymi ustaleniami stron.

Ponadto, mając na względzie wiążący, w świetle art. 234 i art. 10 Traktatu Ustanowiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), charakter wyroku ETS z dnia 15.01.2009 r., w którym odniesiono się do przepisów regulujących instytucje dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.) WSA uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzone spółce na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. odpowiadało prawu wspólnotowemu oraz nie naruszało przepisów wskazanych w skardze.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżyła spółka, która zarzucając mu:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 141 § 4 popsa, poprzez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak również nieuzasadnienie przyczyn, dla których WSA odmówił uznania faktur korygujących z dnia 06.05. 2004 r.;

- naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej zwana "pusa" w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa, poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a co za tym idzie: przyjęcie przez WSA, iż organ ten podjął wszelkie kroki niebędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczego sprawy, a w tym w sposób wyczerpujacy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, gdy tymczasem organ podatkowy ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy z pominięciem kluczowego dla sprawy aspektu momentu zaistnienia zdarzenia, które implikuje obowiązek rozliczenia (wsytawienia faktury);

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- naruszenie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez bezpodstawną odmowę uznania prawa skarżącej do rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z tą regulacją – w terminie 7 dni od daty zakończenia świadczenia usługi;

- art. 6 ust. 4 starej ustawy poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie;

wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty kasator stwierdził, że Sąd niedostatecznie odniósł się do stanowiska spółki, że wskazywane przez nią, a ukształtowane kontraktowo, zdarzenia determinują skutki na gruncie prawa podatkowego a nie odwrotnie. Konstatację taką odniesiono przy tym do ustalonych umownie zasad wynagrodzenia za usługi. Stąd wywiedziono, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, bez którego nie możliwe stałoby się nałozenie podatku, był moment, który uznać można za ostateczne rozliczenie usługi. Dlatego też w roztrząsanym przypadku, powinny znaleźć zastosowanie przepisy, dotyczące korekt faktur, obowiązujące na ten moment, nie zaś, w okresie który wskazywały organy a za nimi Sąd, gdyż wtedy, taka kalkulacja, nie była jeszcze możliwa. W tym świetle, w sprzeczności z art. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "Orydnacją podatkową" pozostawało stwierdzenie Sądu, że pierwszeństwo przed ustaleniami strony będą mieć przepisy u.p.t.u. z 1993 r.

Kasator dalej przedstawił, że przedmiotowe faktury miały jedynie na celu zmianę faktur pierwotnych (wystawionych dla kontrehentów w grudniu 2003 r.) i doprowadzenie w ten sposób do wykazania stanu rzeczywistego jaki faktycznie miał miejsce. Były więc one fakturami korygującymi. Następnie powołał pogląd zgodnie z którym, że jeśli faktura korygująca, podwyższająca podatek, wystawiona jest z powodu okoliczności, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży podlegała, to rozlicza się ją na bieżąco. Stąd wyprowadził wniosek, że prawidłowe było rozliczenie przez spółkę przedmiotowych faktur w dacie ich wystawienia, zgodnie z przepisami wówczas obowiązującymi.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska procesowe przy czym dodatkowo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpozaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

O takiej ocenie przedmiotowego środka zaskarżenia w pierwszym rzędzie przesądza fakt, że w sprawie sformułowano wadliwe zarzuty kasacyjne. Zarzuty te nie podważyły bowiem ustaleń stanu faktycznego, który tym samym uznać należało za bezsporny.

Konstatacja ta ma zaś o tyle ważkie znaczenie, że u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych legło w istocie ustalenie, że sporne faktury dotyczą czynności wykonywanych w 2003 r. Stąd nie podważenie tego ustalenia sprawia, że wybór stosowanych w sprawie unormowań materialnoprawnych, opartych o ustawę o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz o towarszyszące je regulacje wykonawcze, a w konsekwecnji określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może budzić zastrzeżeń. Nota bene poczynione w tym zakresie uwagi Sądu I instancji jak i poprzedzające je wywody organów podatkowych uznać należy za prawidłowe.

Ocena ta przesądza tym samym o braku skuteczności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, które wszak polegać miały, zdaniem kasatora, na wadliwym stosowaniu unormowań określonych wyżej w pkt 2 podstaw kasacyjnych. Przypomnieć bowiem trzeba, że uchybienie to polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn. FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Poglądy te, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprawiają zatem, że ocena wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie mogła być inna od wyżej zaprezentowanej. Brak skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego zamyka bowiem drogę do oceny poprawności stosowania unormowań materialnoprawnych. O skutku takim przesądza zaś treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają.

Jako chybione uznać przy tym należy zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie, w jakim wytykają Sądowi I instancji zdezawuowanie stanowiska strony, co do korygującego charakteru spornych faktur. Bez względu bowiem na dobór uregulowań (przed bądź po akcesyjnych, zawartych czy to w § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.; czy też w § 20 cyt. wyżej rozporządzenia z 2004 r.) nie ulega wątpliwości, że sporne faktury nie spełniają wymogów formalnych, które pozwalałyby na taki sposób ich kwalifikacji. Sprawia to, że jako bezpodstawne uznać należy wszelkie czynione w tym zakresie dywagacje kasatora, bowiem nie są one w stanie podważyć ze wszech miar trafnego poglądu Sądu I instancji, zgodnie z którym to na podatniku ciąży obowiązek takiego sporządzenia faktur, by nawet w przypadku, gdy nie zawierają one oznaczenia "faktury korygujące", mogły być za takowe uznane. Tymczasem sporne faktury cech takich nie posiadają, która to okoliczność została w sprawie prawidłowo stwierdzona. Swoją drogą przeciwna argumentacja kasator w tym zakresie stanowi w istocie polemikę z kwestionowanymi poglądami Sądu I instancji, która, jako prowadzona w sposób subiektywny a przy tym już oceniany, nie wnosi do sprawy niczego nowego.

Na koniec wreszcie podnieść należy niezależnie od powyższych ocen, które same w sobie przesądzają o bezskuteczności żądań przedmiotowej skargi kasacyjnej, że pod uwagę wziąć należało jeszcze jednej argument przemawiający przeciw stanowisku kasatora. Otóż nawet, gdyby przyjąć, że sporne faktury rzeczywiście należałoby kwalifikować jako faktury korygujące podatek należny, które w pewnych okolicznościach winny być rozliczane na bieżąco (por.: wyrok NSA z dnia 05.02.2009 r., sygn. I FSK 1874/08, Centralna Internetowa Baza Orzecznicza NSA) to w ocenie tut. Sądu nie mogłyby one wywołać skutków, jakich oczekiwałby podatnik. Nie ulega wszak wątpliwości, że korekta, na którą powołuje się strona, dotyczyłaby czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. W tej sytuacji w dacie dokonywania przez podatnika korekty przepisy te nie obowiązywały. Nie oznacza to jednak, że otwarła się w ten sposób droga do stosowania unormowań nowych, niewątpliwie korzystniejszych dla strony. W ocenie tut. Sądu elementarne zasady sprawiedliwości społecznej, jak i nie budzący w praktyce podatkowej pogląd, że zdarzenia kreujące powstanie obowiązku podatkowego oceniane są zgodnie z unormowaniami materialnoprawnym obowiązującymi w tej dacie, nakazują, by zasadę tą odnieść także do przypadków korekty ceny czynności już podatkowo rozliczonych. Innymi słowy w sytuacji zmiany prawa do czynności, w których obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w starym prawie, prawo to zachowuje swą moc także w przypadku, późniejszych korekt mających za przedmiot te jej parametry, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym oznaczałoby przyzwolenie na zachowania, które możnaby traktować za próbę nadużycia prawa podatkowego. Zachowania takie nie mogą zaś korzystać z ochrony prawnej przez wzgląd na ich sprzeczność ze wspomnianą zasadę sprawiedliwości społecznej jak i zasadę równości wobec prawa, które wszak znajdują oparcie w unormowaniach Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) przez co omówione w przywołanym wyżej wyroku NSA z 05.02.2009 r. zasady rozliczania takich faktur nie mogą znaleźć zastosowania do przypadku stwierdzonego w niniejszej sprawie.

Względy te dodatkowo zatem przemawiają przeciwko uznaniu zasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów i żądań procesowych.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.