Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2665/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. nr IPPP3/443-1196/13/15-7/S/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana 1 października 2015 r. na wniosek H. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, (dalej organ) interpretacja indywidualna nr IPPB3/443-1196/13/15-7/S/RD, przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz braku obowiązku opodatkowania i wystawiania faktur wewnętrznych przez spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1196/13-2/KB.

Przebieg postępowania w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco:

We wniosku z 27 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, spółka wskazała, że prowadzi działalność marketingowo-reklamową za pośrednictwem agencji reklamowej. Agencja na jej zlecenie organizuje akcje promocyjno-reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. Agencja zajmuje się kompleksową organizacją akcji promocyjno-reklamowych, sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. Wnioskodawca nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na jego rzecz. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącym beneficjentem świadczenia. Po zrealizowaniu usługi agencja wystawia fakturę dla wnioskodawcy i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Tak więc, agencja wystawiając faktury dla wnioskodawcy za wykonane usługi reklamowe, w cenie tych usług uwzględnia zatem również wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących spółkę. Wnioskodawca ma pełne prawo do potrącania podatku VAT naliczonego i nie stosuje struktury sprzedaży.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z powyższym, już wcześniej, tj. 3 czerwca 2011 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej zwracając się z pytaniami:

1) czy w opisanej sytuacji, spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez agencję w ramach akcji promocyjno - reklamowych?

2) czy spółka może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony, wynikający z faktur wystawianych przez agencję dokumentujących zakup usług reklamowych.

Wnioskodawca w powyższym wniosku z 3 czerwca 2011 r. twierdził, że nie musi wystawiać faktur wewnętrznych i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości odliczać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych. Wnioskodawca wskazał że w interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK, organ pełni podzielił argumentację spółki i uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że kolejny (niniejszy) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2013 r. (uzupełniony pismem z 21 lipca 2015 r.) jest związany z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 9 stycznia 2013 r. poz. 35).

W związku powyższym, w niniejszej sprawie wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK będzie nadal aktualna i tym samym spółka nadal nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych, oraz czy będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), czyli przepisach, na których opierała się interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r. Dlatego też, interpretacja powyższa będzie nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym również w stanie prawnym obwiązującym od stycznia 2014 r., spółka nie będzie musiała wystawiać faktur wewnętrznych (lub dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W wydanej 25 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1196/13-2/KB organ uznał stanowisko wnioskodawcy za

– prawidłowe, w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez spółkę nieodpłatnego wydania towarów, oraz

– nieprawidłowe, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową.

Organ wskazał, że agencja nabywając towary we własnym imieniu i na własny rachunek przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem spółka nie dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest spełniona przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez wnioskodawcę w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w związku z tym, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na pośredni wpływ na wysokość sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT, dotyczącą nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, gdyż nie nabywa on prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę - jako podmiot trzeci - za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz beneficjentów.

W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2387/14, uchylił interpretację indywidualną z 25 marca 2014 r.

Sąd wskazał, że organ nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek strony w kontekście zadanego pytania i okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Strona opisała dokładnie stan faktyczny sprawy, jak również wyjaśniła motywy ponownego zapytania wskazując, na nowelizację ustawy o VAT, wchodzącą w życie od 1 stycznia 2014 r. Organ natomiast, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową. W swojej interpretacji organ natomiast całkowicie pominął istotę pytania strony, tj. czy aktualna jest w nowym stanie prawnym wydana przez Ministra Finansów interpretacja z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK. Ponadto, w powyższym wyroku sąd zarzucił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może ograniczać się do zacytowania fragmentów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 i uznania wyrażonego tam stanowiska za własne. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynikało zaś, aby organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację.

Uwzględniając powyższy wyrok, organ w zaskarżonej interpretacji z 1 października 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych za nieprawidłowe w zakresie: prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z 8 września 2011 r.; natomiast uznał za prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokumentowania oraz opodatkowywania przez spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez agencję reklamową.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ wyjaśnił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z istoty świadczeń złożonych, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość.

Organ wskazał, że analiza orzecznictwa TSUE na tle przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku że świadczone na rzecz wnioskodawcy przez agencję usługi marketingowo-reklamowe polegające na organizacji akcji promocyjno-reklamowych oraz przekazywaniu w ramach powyższych akcji nagród, gadżetów, upominków, nie może być traktowane jako świadczenie kompleksowe. W wykonaniu umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez agencję usługi marketingowo-sprzedażowej, której towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie towarów osobom trzecim, beneficjentom akcji promocyjnych prowadzonych przez agencję. Świadczenia wykonywane przez agencję w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród, upominków, gadżetów, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Zdaniem organu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) rozstrzygający problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych. Organ podkreślił, że stan faktyczny przedmiotowego rozstrzygnięcia TSUE jest na tyle zbliżony do sprawy będącej przedmiotem zapytania, że drobne różnice występujące w sprawach nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną.

Opierając się na powyższym orzeczeniu TSUE organ wskazał, że w cenie usługi agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty zawiązane z obsługą akcji promocyjnej, marżę. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agencję na rzecz wnioskodawcy usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez agencję koszty nabycia przekazywanych towarów. W rezultacie wartość wydawanych towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez agencję. Natomiast rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty, mianowicie w przypadku działań marketingowych - wnioskodawca, w przypadku wydawanych przez agencję towarów - uczestnik akcji promocyjnych reklamujących firmę wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez agencję towarów występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za towary przekazywane przez agencję na rzecz uczestników akcji reklamowych. Świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie upominków, nagród itp. nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez wnioskodawcę agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę za towary przekazywane przez agencję na rzecz uczestników akcji promocyjnych reklamujących firmę wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie organu, spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez nią udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz beneficjentów.

Tym samym, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie, stało się nieobowiązujące i należało je uznać za nieprawidłowe.

W kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK, wydanej dla spółki organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wyjaśnił, że interpretacja na którą powołuje się wnioskodawca dotyczy stanu faktycznego, a tym samym dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stan faktyczny to sytuacja, która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym przedmiotowa interpretacja z 8 września 2011 r., nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2014 r. Zatem interpretacja z 8 września 2011 r., jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku i rozstrzygnięcia tam zawartego nie można uznać za nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W skardze z 23 grudnia 2015 r. na powyższą interpretację indywidualną z 1 października 2015 r., wniesionej w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1-3 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych),

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabycia kompleksowej usługi polegającej na organizacji akcji promocyjno-reklamowej, skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wyniku rozpoznania powyższej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 248/16 uznał, że skarga ta była uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem sądu, organ prawidłowo uznał, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez agencję w zakresie, w jakim faktura ta dotyczy towarów przekazanych beneficjentom w ramach akcji promocyjnej. Towary te nabywała agencja i to ona była ich właścicielem do chwili wydania osobom trzecim w charakterze nagród.

W ocenie sądu doszło natomiast do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydana na rzecz skarżącej interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Sąd zauważył, że wprawdzie zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, to jednak uregulowana w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Ochrona ta wiąże się bowiem z faktem doręczenia interpretacji wnioskodawcy i obejmuje skutki podatkowe (mające miejsce po doręczeniu interpretacji wnioskodawcy) niezależnie od tego, czy przed jej doręczeniem opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny miał już miejsce w rzeczywistości, czy też po raz pierwszy wystąpi w po jej doręczeniu (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Ponadto sąd wskazał, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich względów zmiana ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, miała wpływ na nieaktualność od 1 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1257/17 uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 248/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje wewnętrznie sprzeczne i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez agencję reklamową za usługi marketingowe w zakresie, w jakim obejmuje należność za towary, które przekazane zostały uczestnikom akcji promocyjnej. Oznacza to, że organ winien uznać, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego należności za towar przekazany przez agencję beneficjentom akcji reklamowych. Równolegle jednak, sąd zanegował ocenę organu, że wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r., w której – przeciwnie do powyższego stanowiska – uznano, iż spółce we wskazanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, nie znajduje zastosowania do zdarzeń, które z perspektywy tej interpretacji indywidualnej (z 2011 r.) miały charakter zdarzeń przyszłych. Czyniąc zatem zadość także tej ocenie, organ musiałby przyjąć, że spółce prawo do odliczenia nie przysługuje i przysługuje zarazem.

NSA wyjaśnił jednocześnie, że spółka mogła, niezależnie od interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r., wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tych samych, bądź takich samych okoliczności stanu faktycznego, zaś organ – nie będąc związany poprzednim stanowiskiem – powinien dokonać oceny zapatrywania wnioskodawcy, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a konkretnie, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu faktur agencji za usługi marketingowe, obejmujące wydanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych oraz czy spółka zobowiązana jest do dokumentowania oraz opodatkowania wydania tych towarów.

Wątpliwe jest natomiast, w ocenie NSA, ażeby organ mógł zajmować się wyłącznie wpływem zmiany prawa na stanowisko, jakie zajął uprzednio wydając interpretację indywidualną, albowiem dotyczyłoby to nie obowiązków i praw materialnych zainteresowanego, lecz przesłanek udzielenia interpretacji przez organ, a więc dotyczyłoby postępowania organu.

NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, w wyniku czego oceną tam zawartą oraz wskazaniami co do dalszego postępowania związany został i organ interpretacyjny i sądy administracyjne. Z wyroku tego wynika zobowiązanie organu do przeanalizowania stanu faktycznego jaki miał miejsce w tej sprawie, a także zbadanie, czy okoliczności faktyczne jakie wystąpiły w sprawie rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, odpowiadają okolicznościom występującym w niniejszym przypadku oraz sformułowanie samodzielnej oceny w tym zakresie (dotyczącej przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych). Ponadto sąd pierwszej instancji w powyższym wyroku zobowiązał organ do zajęcia stanowiska, czy w stanie prawnym ukształtowanym od 1 stycznia 2014 r. (na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r.), interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r. zachowuje aktualność.

NSA wskazał jednocześnie, że nie ma przeszkód ażeby, obok oceny stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania prawa materialnego, organ – realizując nakaz zawarty w prawomocnym wyroku sądowym - wypowiedział się co do ewentualnej zmiany swojego stanowiska i wyjaśnił, czy podyktowane to zostało zmianą prawa, czy tylko zmianą jego wykładni i uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, tak jak to organ zaznaczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże wypowiedzi organu w tym zakresie nie można – zdaniem NSA – utożsamiać z oceną stanowiska wnioskodawcy co do skutków jakie określony stan faktyczny wywołuje na gruncie materialnego prawa podatkowego (przedmiot interpretacji), gdyż ta dotyczyć powinna prawa do odliczenia oraz opodatkowania i udokumentowania przekazania towarów.

Niemniej, skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje wewnętrznie sprzeczne i nie poddaje się kontroli instancyjnej, NSA za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutu, którego sens sprowadzał się do dokonania przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 1 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1257/17 wskazał, po pierwsze, że spółka mogła, niezależnie od interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r., wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tych samych, bądź takich samych okoliczności stanu faktycznego, zaś organ ponownie powinien dokonać oceny zapatrywania wnioskodawcy, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego. Jednocześnie, pomimo że nie ma wyraźnych przeszkód ażeby obok oceny stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania prawa materialnego, organ wypowiedział się co do ewentualnej zmiany swojego stanowiska i wyjaśnił, czy podyktowane to zostało zmianą prawa, czy tylko zmianą jego wykładni i uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, to wypowiedzi organu w tym zakresie nie można utożsamiać z oceną stanowiska wnioskodawcy co do skutków jakie określony stan faktyczny wywołuje na gruncie materialnego prawa podatkowego (przedmiot interpretacji).

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, miał przede wszystkim na uwadze, że po pierwsze, skarżąca po uzyskaniu interpretacji indywidualnej wydanej 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK, niniejszym wnioskiem z 27 grudnia 2013 r. wystąpiła o wydanej nowej interpretacji indywidualnej. W powyższym wniosku bowiem przedstawiła pytania dotyczące interpretacji prawa materialnego, mianowicie, czy nadal, tj. również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

1) nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych, oraz

2) czy będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

Powyższe pytania wynikały z zasadniczych wątpliwości spółki, dotyczących tego, czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., będzie nadal aktualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK .

Nie ulega wątpliwości sądu i nie było sporne w sprawie, że organ może zmienić swoje stanowisko wyrażone w poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, co może uczynić nie tylko wskutek ponownego wniosku strony o wydanie takiej interpretacji, ale nawet z urzędu, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w sprawie należało uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14. Powtórzyć należy, że z wyroku tego wynikało, po pierwsze, zobowiązanie organu do przeanalizowania stanu faktycznego jaki miał miejsce w tej sprawie, a także zbadanie, czy okoliczności faktyczne jakie wystąpiły w sprawie rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, odpowiadają okolicznościom występującym w niniejszym przypadku oraz sformułowanie samodzielnej oceny w tym zakresie (dotyczącej przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych). Po drugie, organ został zobowiązany do zajęcia stanowiska, czy w stanie prawnym ukształtowanym od 1 stycznia 2014 r. (na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r.), interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r. zachowuje aktualność.

Przypomnieć też należy, że skarga w sprawie dotyczyła tej części interpretacji z 1 października 2015 r., w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stania prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ, wydając interpretację indywidualną 1 października 2015 r., wykonał wszystkie zalecenia zwarte w prawomocnym wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że organ przeanalizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w tej sprawie (zdarzenie przyszłe), a także zbadał, czy okoliczności faktyczne które wystąpiły w sprawie rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, odpowiadają okolicznościom występującym w niniejszym przypadku, przy czym organ wyraził samodzielną ocenę w tym zakresie. Analiza ta została przedstawiona na str. 12-15 zaskarżonej interpretacji (k.128-130 akt administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę podziela w całości stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające spółce prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową dokumentujących zakup przez skarżącą usług reklamowych, zawierających w cenie tych usług wartość towarów nabytych przez Agencję i rozdanych następnie w ramach powyższych usług reklamowych jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot a określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek zastał naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia. I tak, zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwa członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązywany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stanowisko skarżącej opiera się na założeniu, że sporna akcja promocyjno-reklamowa realizowana przez agencję, stanowi usługę kompleksową obejmującą również zakup przez agencję towarów, które następnie są rozdane w ramach tej usługi.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, iż do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem takie, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. 1-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 23). Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej, taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W przekonaniu sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę, organ prawidłowo przyjął, że opisana we wniosku, świadczona przez agencję usługa, polegająca na organizacji akcji promocyjno-reklamowych oraz przekazywaniu w ramach powyższych akcji nagród, gadżetów, upominków uczestnikom akcji, nie stanowi świadczenia kompleksowego lecz obejmuje dwa świadczenia - usługę promocyjno-reklamową, której z kolei towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie przez agencję, towarów osobom trzecim. Oba natomiast świadczenia, nie pozostawały ze sobą w tak ścisłym związku, że obiektywnie tworzyłyby jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Wydanie nagród, jak słusznie wskazał organ, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej, usługa taka może być bowiem wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród.

Zauważyć należy, że organ w wydanej interpretacji nie sprzeciwia się rozumieniu świadczeń kompleksowych, jednakże w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, organ ten nie zgadza się ze skarżącą że wykonywane czynności stanowią świadczenie kompleksowe. W wyroku TSUE w sprawie C-41/04, na który również zwróciła uwagę skarżąca, Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. TSUE wskazał więc na świadczenia (lub) czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, natomiast w analizowanej sprawie w wykonaniu umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez agencję usługi marketingowo-sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie towarów osobom trzecim, beneficjentom akcji promocyjnych wykonywanych przez agencję. Świadczenie wykonywane przez agencję w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród, upominków, gadżetów, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter w rozumieniu jakie prezentuje w orzecznictwie TSUE. Tym samym, zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że działań agencji nie można rozpatrywać jako jednej całości dokonanej na rzecz skarżącej.

Wbrew temu co podnosi skarżąca, taka konkluzja wynika bezpośrednio z tez zawartych w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.),

Zauważyć należy także, że przeprowadzenie przez agencję akcji promocyjno-reklamowej odbywało się na zlecenie spółki, nagrody natomiast wydawane były przez agencję osobom trzecim, przy czym, co istotne, nagrody te agencja nabywała we własnym imieniu i była ich właścicielem do chwili ich wydania osobom trzecim. Zatem beneficjentem świadczonej przez agencję akcji promocyjno-reklamowej była spółka, natomiast beneficjentem wydania przez agencję nagród – osoby trzecie. Wynagrodzenie wypłacone na rzecz agencji przez spółkę obejmowało dwa elementy: wynagrodzenie za usługi promocyjno-reklamowe sensu stricto oraz wynagrodzenie za nabywane, a następnie przekazywane przez agencję towary na rzecz uczestników akcji promocyjno-reklamowych. Wartość wydawanych towarów jako nagród była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez agencję.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wynagrodzenia za usługi promocyjno-reklamowe sensu stricto, nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez agencję osobom trzecim, w charakterze nagród. Świadczona bowiem przez agencję akcja promocyjno-reklamowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach tej akcji towarów w charakterze nagród nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe. Umożliwienie natomiast skarżącej odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez agencję osobom trzecim, w charakterze nagród, może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem agencja, nabywając opodatkowane towary, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla spółki, która obejmuje "kompleksową usługę promocyjno-reklamową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, pomimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody (tak np. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13).

Podkreślić należy także, że organ trafnie – oceniając opis zawarty w analizowanym wniosku - odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), zwłaszcza w zakresie dotyczącym uwag i wniosków odnoszących się do sprawy C-55/09. TSUE w tej sprawie uznał, odnosząc się do programu lojalnościowego, będącego przedmiotem spraw, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Trybunał w powołanym wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą podobieństwa stanów faktycznych w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE w powołanym wyroku, jak i w niniejszej sprawie są na tyle istotne, że powyższy wyrok TSUE mógł stanowić odniesienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo różnic na które wskazywała skarżąca. Ponadto, jak już stwierdzono powyżej, organ wykonując wskazania WSA w Warszawie, zawarte w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia fragmentów orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, lecz tym razem powołując się na tenże wyrok TSUE, odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy i do występujących różnic w obu sprawach oraz przedstawił własną argumentację uzasadniającą przyjętą przez organ interpretację przepisów prawa.

Reasumując, organ prawidłowo przyjął, że skarżąca nie nabywała towarów przekazywanych przez agencję, w ramach akcji promocyjno-reklamowej, osobom trzecim. Towary te nabywała agencja i ona była ich właścicielem do chwili ich wydania osobom trzecim. Z tych względów w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należało stwierdzić, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez agencję osobom trzecim, w charakterze nagród.

Stanowisko organu w powyższym zakresie znajduje jednocześnie oparcie w poglądach NSA wyrażonych w wyrokach, np. z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1979/13 z 9 stycznia 20 4 r. sygn. akt I FSK 271/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13; z 15 Iipca 2014 r., sygn. akt I FSK 249/13; 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13; z 15 października 2014 r. sygn akt I FSK 1443/13; z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1052/13 oraz 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1863/13.

Powyżej powołane poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W konsekwencji niezasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Drugim zadaniem, do którego organ został zobowiązany prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, było zajęcie stanowiska, czy w stanie prawnym ukształtowanym od 1 stycznia 2014 r. (na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r.), interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r. zachowuje aktualność.

W sprawie należało stwierdzić, że organ wykonał także i to zalecenie.

W zaskarżonej interpretacji jednoznacznie bowiem organ stwierdził, że uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych prze z agencję reklamową oraz uznania za aktualne, że w stanie prawnym obwiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11 (str. 1 interpretacji).

Organ przedstawiając w zaskarżonej interpretacji merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, dodatkowo podsumował, że stanowisko spółki w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiotowym zakresie - w szczególności wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C55/09), stało się nieobowiązujące i jest nieprawidłowe. Organ odpowiedział zatem na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przyznać należy, że organ stanowisko w tym zakresie, częściowo uzasadnił błędnie. Posłużył się bowiem argumentem, że wydana na rzecz spółki interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

W myśl natomiast z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wprawdzie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, jednak nie budzi wątpliwości sądu, że uregulowana w art. 14k § 1 tej ustawy, ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, jest uzależniona od jej doręczenia wnioskodawcy. Obejmuje ona zatem wyłącznie skutki podatkowe, które mają miejsce po doręczeniu interpretacji wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy przed jej doręczeniem opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, z którym wiążą się te skutki podatkowe miał już miejsce w rzeczywistości, czy też po raz pierwszy wystąpi po jej doręczeniu. Powyższe wynika z art. 14l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powyższych względów argumentacja organu oparta na uzależnieniu ochrony prawnej wnioskodawcy od tego czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych.

Tym samym argumentacja organu w części wskazującej na nieobowiązywanie interpretacji z 8 września 2011 r., po 1 stycznia 2014 r., w związku z tym, że interpretacja z 8 września 2011 r., jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku czyli sytuacji, która miała już miejsce przed złożeniem wniosku o interpretację, bądź w momencie składania wniosku o jej wydanie, była błędna i jako taka uchybiała regulacji wskazanej w przepisach postępowania art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to jednak, zdaniem sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ bowiem, jak już podkreślono powyżej, wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, przede wszystkim odpowiedział na pytania spółki postanowione we wniosku z 27 grudnia 2013 r..

W zaskarżonej interpretacji jednoznacznie bowiem organ stwierdził, że uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obwiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11 (str. 1 interpretacji). Jednocześnie organ przedstawił w zaskarżonej interpretacji własną merytoryczną ocenę odnoszącą się do stanowiska wnioskodawcy, wyjaśniając, że - z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiotowym zakresie, w szczególności wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C55/09) - stanowisko spółki w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stało się nieobowiązujące i jest nieprawidłowe (str. 16 zaskarżonej interpretacji).

Organ odpowiedział zatem na postawione we wniosku spółki pytania.

Z tych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302).