Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczennic 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 602 zł. (sześćset dwu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2002r. Z. K. prowadząca działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" w I. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic A. P. i M. S.

Do wniosku Z. K. dołączyła umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego wymienionych uczennic z dnia 29 i 30 czerwca 2000r., protokoły potwierdzające zaliczenie egzaminu z nauki zawodu sprzedawcy z 18 czerwca 2003r., świadectwa pracy i zaświadczenia o ukończeniu przez męża Podatniczki W. K. - pełnomocnika firmy "A", kursu pedagogicznego oraz studiów podyplomowych z zakresu zarządzania.

Decyzją z dnia 18 września 2003r. o nr "[...]" Urząd Skarbowy odmówił Z. K. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia wymienionych uczennic. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art.27c ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn.zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje też w przypadku gdy uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z dołączonych przez Stronę do wniosku o przyznanie ulgi dokumentów wynikało natomiast, że szkoleniem młodocianych pracowników zajmował się pełnomocnik firmy i mąż Podatniczki W. K. Jak wskazał organ, W. K. przez cały okres szkolenia nie był ani pracodawcą, ani pracownikiem firmy, zaś Z. K. jako pracodawca nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, o których mowa w § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę...(Dz.U. nr 97, poz.479 z późn.zm.).

Odmawiając przyznania ulgi Urząd Skarbowy uznał zatem, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 01 stycznia 2001r. oraz § 9 ust.4 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów.

Decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa w związku z wniesionym przez Z.K. odwołaniem. W uzasadnieniu wydanej w dniu 15 grudnia 2003r. decyzji o nr "[...]" organ II instancji podtrzymując argumentację Urzędu Skarbowego ponownie wskazał, że w świetle art.27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też przepisów wykonawczych do tej ustawy ulga uczniowska nie przysługuje podatnikowi, gdy osobą szkolącą jest ustanowiony pełnomocnik firmy. Jak podał organ II instancji Z. K. nie nabyła praw do wnioskowanej ulgi również z tego względu, iż w chwili rozpoczęcia szkolenia posiadała jedynie dyplom ukończenia studiów magisterskich na Wydziale "[...]" w O. Nie miała więc kwalifikacji zawodowych, jak również uprawnień pedagogicznych, koniecznych do uzyskania ulgi w świetle przepisów w/w rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż w oparciu o te same przepisy i stan faktyczny wydane zostały przez Urząd Skarbowy decyzje przyznające Z. K. prawo do ulgi z dnia 17 lipca 2001r. i 17 lipca 2002r. Izba Skarbowa wskazała, iż decyzje te kwalifikują się do stwierdzenia nieważności, jako wydane z rażącym naruszeniem art.27c ust.2 w/w ustawy. Z uwagi jednak na upływ terminu do stwierdzenia nieważności z urzędu, Izba Skarbowa nie podjęła rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jednocześnie organ II instancji podniósł, iż od 2001r. osoby uprawnione do szkolenia uczniów określa art.27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazane w odwołaniu rozporządzenie Rady Ministrów z 28.05.1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz.278). Dlatego Izba nie podzieliła stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, iż rozporządzenie to dopuszcza prowadzenie szkolenia młodocianych przez osobę prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy.

W złożonej skardze na decyzję organu II instancji Z. K. podniosła, że szkoleniem uczniów w firmie "A" zajmowała się od wielu lat wspólnie z mężem W. K., który posiadał stosowne uprawnienia zawodowe oraz pedagogiczne w tym zakresie i dlatego wskazywany był jako osoba prowadząca szkolenie. Od 09.02.1998r. mąż Podatniczki był też formalnie ustanowiony pełnomocnikiem firmy i między innymi w zakresie szkolenia uczniów prowadził zakład w imieniu pracodawcy.

Skarżąca podała, że podejmując się szkolenia uczniów działała w dobrej wierze opierając się na opinii wyrażonej w decyzji Izby Skarbowej z 11 maja 1999r., potwierdzającej, iż prowadzenie szkolenia uczniów przez męża W. K. jako pełnomocnika firmy, z którym faktycznie prowadziła wspólnie działalność gospodarczą, jest zgodne zarówno z przepisami o wymaganych kwalifikacjach zawodowych, jak i przepisami w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Strony Skarżącej, dokonywane przez ustawodawcę zmiany przepisów w zakresie ulgi za wyszkolenie ucznia, jak również uregulowania zawarte w § 10 i 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. nr 113, poz.988 z późn.zm.), miały między innymi na celu zapewnienie fachowości osób zajmujących się przygotowaniem zawodowym młodzieży. Podatniczka natomiast, jako pracodawca jest absolwentem wyższej uczelni, posiada tytuł magistra inżyniera "[...]" oraz 13 letni staż pracy w zawodzie w związku z prowadzeniem od 1990r. firmy handlowej - sklepów spożywczych. Strona podkreśliła również, iż szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy prowadzi od 1991r. i w ramach tego szkolenia już 12 absolwentów uzyskało kwalifikacje zawodowe.

W uzasadnieniu skargi Z. K. ponownie zwróciła uwagę na sprzeczność wydanej przez organy obu instancji decyzji z wcześniejszym rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego, przyznającym Podatniczce prawo do ulgi w identycznym stanie faktycznym i prawnym.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż odmawiając Skarżącej przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów organy podatkowe naruszyły przepisy prawa.

Na uwzględnienie zasługuje w szczególności podniesiony przez Stronę Skarżącą zarzut stosowania przez organy podatkowe niedopuszczalnej praktyki wydawania skarżącemu, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, odmiennych decyzji w zakresie ulgi uczniowskiej.

Podtrzymując argumentację zawartą we wcześniejszym orzecznictwie tut. Sądu powołanym zresztą w uzasadnieniu skargi, należy podkreślić, iż praktyka taka narusza konstytucyjną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za sprzeczne z powyższą zasadą ogólną należy więc uznać przerzucenie skutków błędnej interpretacji przepisów prawa, dokonanej uprzednio przez właściwe organy podatkowe, na skarżącego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wielokrotnie reprezentowany w dotychczasowej judykaturze pogląd, iż jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, chociażby było ono błędne, brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika (vide wyroki NSA: z dnia 19 listopada 1987r., sygn. akt III SA 875/87, dnia 25 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Bk 375/95).

Kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdzić zatem należy, iż zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata i wydanych na tle takich samych stanów faktycznych oraz ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz.27). Na podkreślenie zasługuje również podnoszony w dotychczasowym orzecznictwie negatywny wpływ zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracyjne na utrwalenie w praktyce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999r., sygn. akt IIV SA 895/97).

Niezależnie od powyższych uwag zauważyć należy, iż pozbawiając podatnika ulgi w związku z wyszkoleniem zatrudnionych w tym celu uczennic, organy nie uwzględniły istotnego, w ocenie Sądu, faktu pogorszenia sytuacji prawnej adresata decyzji w związku ze zmianą przepisu prawa regulującego prawo do tej ulgi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, iż Skarżąca podejmując szkolenie uczennic na podstawie umów z czerwca 2000r. działała w sytuacji prawnej korzystniejszej z punktu widzenia prawa do zakwestionowanej ulgi, skoro w stanie prawnym wówczas obowiązującym, a w szczególności na podstawie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996r. i 11 grudnia 1992r. prawo do ulgi Skarżącej niewątpliwie przysługiwało.

Wejście w życie z dniem 01.01.2001r. przepisu art.27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiło Skarżącą w sytuacji, w której nie spełniała ona warunku przyznania ulgi skoro nie posiadała stosownych uprawnień. Również uprawnienia nabyte przez męża nie upoważniały z tym dniem do ubiegania się o ulgę. Podatniczka została pozbawiona tym samym szansy na wywiązanie się z istotnego z punktu widzenia prawa do ulgi, warunku posiadania przez cały czas szkolenia kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

Jak wskazywał już NSA w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2001r., sygn. akt V SA 3529/00) prawodawca w ustawach zmieniających dotychczasowy stan prawny zamieszcza zwykle przepisy przejściowe, które w sposób wyraźny lub pośrednio dotyczą zagadnień intertemporalnych. W odniesieniu do spraw w toku, a więc w sprawach które zostały wszczęte pod rządami dotychczasowych przepisów i nie zostały zakończone do dnia wejścia w życie nowelizacji, ustawodawca często przyjmuje regułę, że do spraw takich nadal zastosowanie mają dotychczasowe przepisy. Stosowana jest także przez ustawodawcę zasada bezpośredniego działania nowego prawa polegająca na tym, że nowe przepisy będą miały zastosowanie również w sprawach będących w toku. To, które z tych rozwiązań zastosował ustawodawca, nie zawsze jednak wynika jednoznacznie z tekstu ustawy. Wymaga zatem zabiegów interpretacyjnych w procesie stosowania prawa w celu właściwego odczytywania treści określonych przepisów ustaw, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że najprostszym rozwiązaniem jest w tej sytuacji zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania wymaga jednak wielkiej ostrożności, także od organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Tego rodzaju obawa dotyczy w szczególności przypadków, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt K.9/92, OTK 1993, cz.1, poz.6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20.10.1997 r. (sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998r., z.1, poz.10).

Na tle powyższych rozważań, wobec braku przepisów przejściowych w związku z wejściem w życie art.27c ust.2 powołanej ustawy, uznać należy za oczywiste naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawienie prawa do ulgi za wyszkolenie uczniów podatników, którzy przed dniem 01 stycznia 2001r. podjęli szkolenie uczniów spełniając niezbędne warunki i mieli prawo oczekiwać, że w oparciu o kryteria obowiązujące w chwili podjęcia szkolenia, prawo do tej ulgi będzie nadal przysługiwało.

Skoro więc Podatnik przed wejściem w życie ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...(Dz.U. nr 104, poz.1104 z późn.zm.) spełniał konieczne do uzyskania ulgi wymagania to uzależnienie prawa do tej ulgi od nowych warunków prowadzi do sytuacji zaskoczenia adresata norm prawa nową regulacją, zmieniając na niekorzyść jego dotychczasową sytuację prawną i nie dając jednocześnie możliwości skalkulowania zdarzeń, z którymi adresat normy prawnej może się zetknąć. Podważa zatem zaufanie obywateli do prawa jako elementu zasady demokratycznego państwa prawa (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 02 marca 1993r. o sygn. akt j.w.).

Reasumując stwierdzić należy, iż jeżeli Skarżąca spełniała przed wejściem w życie ustawy z dnia 09 listopada 2000r. warunki niezbędne do uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia, to prawo do tej ulgi należy ocenić według kryteriów określonych w przepisach obowiązujących w dniu rozpoczęcia szkolenia.

Zmiana wymagań warunkujących prawo do ulgi, jaka wystąpiła w czasie szkolenia uczniów w związku z wejściem w życie nowych przepisów i brakiem przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis, nie mogła natomiast powodować dla strony niekorzystnych skutków prawnych pozbawiając prawa do wymienionej ulgi.

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.