Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 640/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11k ust. 1-5
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2021 r., firma "A" S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do zawartej z podmiotem powiązanym w roku obrotowym umowy sprzedaży nieruchomości po stronie spółki powstał obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. W roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (dalej: "rok obrotowy") spółka zawarła m.in. transakcje kontrolowaną ze spółką akcyjną, która jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "podmiot powiązany"). Transakcja ta dotyczyła umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni [...] ha wraz z prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości. Cena za prawo użytkowania wieczystego została określona na kwotę [...]zł netto, zaś cena za budynki oraz budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości została określona na kwotę [...]zł netto. Łączna cena nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, budynków oraz budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") wyniosła [...] zł netto. We wskazanym roku obrotowym spółka oraz podmiot powiązany nie zawarli żadnej innej umowy sprzedaży, której przedmiotem byłaby nieruchomość, bądź prawo użytkowania wieczystego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w odniesieniu do zawartej z podmiotem powiązanym w roku obrotowym umowy sprzedaży Nieruchomości po stronie spółki powstał obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej na gruncie u.p.d.o.p.?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że na skutek zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości nie powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, albowiem w odniesieniu do transakcji towarowych, zgodnie z art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym powstaje gdy wartość transakcji, pomniejszona o podatek VAT, przekracza 10.000.000 zł. W przypadku opisanej we wniosku transakcji, jej wartość, wyniosła [...] zł netto, a więc była niższa niż limit transakcyjny, o którym mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ podkreślił, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, postawione na jego tle pytanie oraz sposób sformułowania własnego stanowiska przez spółkę w sprawie w zakresie tego pytania, nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, z treści wniosku wynika, że wątpliwość spółki budzi kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do zawartej z podmiotem powiązanym w roku obrotowym umowy sprzedaży Nieruchomości po stronie spółki powstał obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej na gruncie u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spółki w sprawie wynika jednak, że pomimo, iż ww. pytanie spółki dotyczy w istocie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., to skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci przedstawionego stanu faktycznego wraz z własnym stanowiskiem w sprawie, prowadzi do wniosku, że spółka oczekuje od organu interpretacyjnego w głównej mierze oceny, czy sprzedaż Nieruchomości, o której mowa we wniosku, obejmująca prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami oraz budowlami i urządzenia znajdujące się na wskazanej nieruchomości jest transakcją towarową, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zauważył, że od potwierdzenia tego faktu uzależniona jest w istocie odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. W tym zakresie organ wskazał, że sama spółka ma świadomość, że pojęcie "transakcja towarowa" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym organ uznał, że spółka nie może oczekiwać, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, wypowie się w tej kwestii. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

W konkluzji organ stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem wymagałoby ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest transakcją towarową, a to jest niemożliwe i wykracza poza ramy postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki.

W zażaleniu z [...] marca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, postawione na jego tle pytanie oraz sposób sformułowania własnego stanowiska przez spółkę w sprawie, w zakresie tego pytania, nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut spółki, że organ I instancji stwierdził (bez podania argumentów prawnych i z pominięciem definicji zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 o.p.), że spółka wystąpiła o wykładnie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (mimo, że pojęcie "transakcja towarowa" występuje w art. 11k u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego).

Zdaniem organu II instancji, organ I instancji nie odmówił interpretacji art. 11k u.p.d.o.p., a w zaskarżonym postanowieniu wskazał wyraźnie, że pomimo, iż pytanie spółki dotyczy w istocie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., to z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spółki w sprawie wynika jednak, że spółka oczekuje od organu interpretacyjnego w głównej mierze oceny, czy sprzedaż Nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest transakcją towarową, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto organ II instancji podkreślił, że sama spółka we własnym stanowisku w sprawie wskazała m.in., że na gruncie przepisów rozdziału 1a u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia transakcja towarowa. W związku z tym organ uznał, że spółka, na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, była świadoma, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia transakcji towarowej. W konsekwencji tych rozważań organ uznał, że spółka nie mogła oczekiwać od organu interpretacyjnego wydania interpretacji w ww. zakresie.

Za całkowicie bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut, jakoby organ I instancji naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo że wniosek spełnił wymogi formalne wniosku o interpretację indywidualną oraz dotyczył przepisów prawa podatkowego w rozumieniu o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji dokonał analizy treści art. 11k u.p.d.o.p. i wyraźnie wskazał, że aby określić, czy dana transakcja jednorodna przekroczyła, czy nie, dany próg dokumentacyjny, a co za tym idzie, czy spółka będzie zobowiązana, czy nie, do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, w pierwszej kolejności należy przyporządkować taką transakcję do konkretnego rodzaju transakcji, tj. towarowej, finansowej, usługowej, lub innej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczegółowego katalogu transakcji, które należy grupować w ramach limitów określonych w art. 11k ust. 2, a oceny charakteru czynności uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczności zawieranej transakcji dokonują sami podatnicy. Zatem słusznie organ I instancji wskazał, że obowiązek w tym zakresie ciąży w omawianej sprawie na spółce. Skoro sama spółka nie wskazała, jako element stanu faktycznego, czy transakcja zakupu nieruchomości stanowi transakcję o charakterze towarowym, to organ I instancji nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ II instancji wskazał, że skoro wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem nie było możliwe, gdyż wymagałoby ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest transakcją towarową, co jest niemożliwe i wykracza poza ramy postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania.

W skardze z [...] czerwca 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oraz w efekcie niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione; w konsekwencji spółka została pozostawiona w stanie niepewności co do ciążących na niej obowiązków wynikających z prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo, że wniosek spełnił wymogi formalne wniosku o interpretację indywidualną oraz dotyczył przepisów prawa podatkowego (art. 11k u.p.d.o.p.) w rozumieniu o.p. Wydanie interpretacji nie wymagało również dokonywania ustaleń faktycznych – organ powinien oprzeć się na opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku.

W argumentacji skargi skarżąca wskazała, że organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że odpowiedź na pytanie postawione przez skarżącą we wniosku oznaczałaby konieczność dokonania wykładni pojęcia "transakcja towarowa". Tym pojęciem posługuje się bowiem ustawodawca w art. 11k u.p.d.o.p. Dalej organ stwierdził, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia transakcji towarowej. W związku z tym organ uznał (bez podania argumentów prawnych i z pominięciem definicji zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 o.p.), że spółka wystąpiła o wykładnię przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (mimo, że pojęcie "transakcja towarowa" występuje w art. 11k u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego). Skarżąca podkreśliła, że dokonywanie interpretacji przepisów (ich wykładni) wiąże się z odczytywaniem normy prawnej z treści przepisu (w tym przypadku art. 11k u.p.d.o.p.). Odczytywanie znaczenia poszczególnych słów oraz sformułowań zawartych w przepisach oraz odkodowywanie normy prawnej (w tym dobór odpowiedniej metody wykładni) stanowi zatem istotę procesu wykładni (interpretacji) przepisów. Wyjaśnienia organu, że nie odpowie on, jak interpretować art. 11k u.p.d.o.p. (przepis prawa podatkowego), ponieważ ustawodawca posłużył się w nim niezdefiniowanym w u.p.d.o.p. pojęciem "transakcja towarowa" skarżąca uznała za absurdalne.

Odnośnie rzekomych braków w opisie stanu faktycznego, które uniemożliwiały wydanie interpretacji, skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy opis stanu faktycznego nie jest precyzyjny, to organ może zadać dodatkowe pytania dotyczące stanu faktycznego (np. sposobu przeprowadzenia transakcji albo jej przedmiotu). Jednocześnie skarżąca stanęła na stanowisku, że organ nie może żądać od spółki, aby w opisie stanu faktycznego dokonywała oceny prawnej, czyli wskazywała, czy dana transakcja jest transakcją towarową. Dokonanie oceny prawnej jest bowiem zadaniem organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego postępowanie interpretacyjne sprowadzałoby się niniejszej sprawie do oceny, czy sprzedaż Nieruchomości, o której mowa we wniosku, obejmująca prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami oraz budowlami i urządzenia znajdujące się na wskazanej nieruchomości, jest transakcją towarową, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, przedstawiła ona we wniosku własne stanowisko co do wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 11k ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) uznając, że przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie. Zdaniem skarżącej opisana we wniosku transakcja ma charakter "transakcji towarowej" w rozumieniu ww. przepisu, co w konsekwencji oznacza, że po stronie spółki nie powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponadto judykaturze podkreśla się, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Zauważa się także, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do rzetelnej procedury sądowej, zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., II FSK 1120/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2021 r., I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., I SA/Gl 910/20).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń przede wszystkim należy odnieść się do regulacji prawnej, która stanowi tło powstałego sporu.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11k ust. 2 tej ustawy, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11k ust. 2a w przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji.

Z kolei art. 11k ust. 3 stanowi, że progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Zgodnie natomiast z art. 11 k ust. 4 u.p.d.o.p. wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, zgodnie z art. 11k ust. 5 :

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, że powołane przepisy są przepisami prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie kwestionował poglądu skarżącej, że ustawodawca nie zdefiniował w u.p.d.o.p. pojęcia "transakcja towarowa". W ocenie Sądu organ zbyt pochopnie jednak uznał, że z tej przyczyny skarżąca niezasadnie domaga się, aby organ ten wypowiedział się, czy opisana we wniosku transakcja (nabycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanej budynkami nieruchomości), jest transakcją towarową.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest konieczne do uznania, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Od oceny tego zagadnienia bowiem zależy, czy po stronie spółki powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, co jest przedmiotem sformułowanego we wniosku pytania.

Stanowisko organu, przedstawione w zaskarżonych postanowieniach, prowadzi w istocie do nieuzasadnionej odmowy dokonania wykładni przepisu prawa podatkowego i oceny, czy znajdzie on zastosowanie w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Przyznanie racji organowi interpretacyjnemu oznaczałoby akceptację tezy, że organ może dokonać wykładni przepisu prawa podatkowego, jedynie wówczas, gdy zawarte w nim pojęcia czy wyrażenia, zostały wyraźnie zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, co byłoby zaprzeczeniem scharakteryzowanej na wstępie rozważań, istoty, celu i funkcji postępowania interpretacyjnego.

Wobec powyższego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku spółki. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).