Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 266/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2001 oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 17, art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), określił S. K., z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu za 2001 rok:

- wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 61.738,25 zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 22% w kwocie 12.348,00 zł;

- wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące liczone na dzień 31 stycznia 2002 roku (to jest na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28) w kwocie 2.682,00 zł.

Decyzja powyższa została wydana w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w 2003 roku przez Urząd Skarbowy w T.. W wyniku tej kontroli ustalono, iż w 2001 roku S. K. prowadził działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działalność ta polegała na sprzedaży przez skarżącego firmie "A" spółka jawna J. T., W. T. z siedzibą w Ł. złomu o łącznej wadze 18.048 kg i o wartości 75.317,25 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji występujący w imieniu S. K. J. K. zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nie powołanie merytorycznego naruszenia przepisów tej ustawy;

- ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r., Nr 128, poz. 1176 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie do dokonywanych przez stronę skarżącą czynności polegających na sprzedaży złomu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to znaczy uznaniu, że sprzedaż złomu dokonywana przez S. K. w 2001 roku miała charakter zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w całości.

Występujący w imieniu S. K. pełnomocnik wyjaśnił, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu zalegającego od dłuższego czasu na terenie jego posesji. Działanie to miało głownie na celu uporządkowanie nieruchomości, a nie uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę, że organ podatkowy I instancji nie zbadał kiedy strona skarżąca weszła w posiadanie złomu będącego przedmiotem sprzedaży w 2001 roku. Stwierdził, iż przedmiot sprzedaży stał się własnością S. K. w okresie wcześniejszym niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, która rozpoczęła się w lutym 2001 roku.

W ocenie strony skarżącej z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynikało, że sprzedaż złomu dokonana przez skarżącego na rzecz spółki "A " nosiła znamiona sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, iż podmiot skupujący złom odprowadzał od dokonanych transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych. Było to przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Częstochowie w firmie "A ", która nie wykazała nieprawidłowości w zakresie dokonywania przez tę spółkę samowymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca powołała się na wyniki przesłuchań świadków: J. W. i J. K. oraz oświadczenie M. S., które potwierdzają, zdaniem skarżącego, wyjaśnienia S. K., iż zbyty złom posiadał już w połowie lat 90-tych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) zgodnie, z którymi opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż skarżący w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 roku sprzedał firmie "A – " 18.048 kg złomu, za łączną kwotę 75.317,25 zł. Przy czym sprzedaż dokonywana była na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 r., S. K. sprzedał spółce "A" 18.048 kg złomu za łączną kwotę 75.317,25 zł. Organ stwierdził przy tym, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie była czynnością jednorazową, transakcji dokonywano bowiem na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. Zdaniem organu II instancji okoliczności te wskazywały, że S. K. działał z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności sprzedaży i faktycznie czynności te powtarzał. Zasady odbioru złomu wcześniej uzgadniał z firmą "A", co oznacza, iż podejmowane działania nie były przypadkowe i niezamierzone. Złom nabywał w celu jego dalszej odprzedaży. Towar ten pozyskiwał z różnych źródeł, tj. ze zbieractwa i od znajomych, w tym od szwagrów: J. K., J. W., M. S. Był to także złom porzucony w lasach i rowach. Czynności sprzedaży złomu dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że w 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Przy czym łączna wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu w wysokości 75.317,25 zł oraz ilość sprzedanego złomu wskazuje na znaczny zakres tej działalności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak było podstaw umożliwiających przyjęcie, iż w posiadanie złomu J. K. wszedł wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży. Okoliczność ta nie została bowiem udowodniona przez skarżącego, który, nie posiadał jakichkolwiek dowodów dokumentujących nabycie złomu,

Dodatkowo organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż od zawartych umów kupna - sprzedaży złomu pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższe nie skutkuje bowiem zwolnieniem uzyskanych przychodów z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przychody uzyskane przez S. K. w 2001 r. ze sprzedaży złomu stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Uznał ponadto, że organ ten prawidłowo orzekł, iż przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak również ustawy Prawo o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca przywołała argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący nie zgodził się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, iż nie wykazał, że w posiadanie złomu wszedł w okresie wcześniejszym niż pół roku przed datą jego sprzedaży. Wskazał przy tym na zeznania świadków, którzy twierdzili, iż złom pochodził z lata 1986-1987 i 2000-2001.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, iż wyrok z dnia 14 grudnia 2004 roku Sygn. akt I SA/Łd 1935 - 1940 /03 w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 roku, w których skarżący S. K. dokonywał sprzedaży złomu, na tle zgromadzonych dowodów sprawy nie mógł stanowić dodatkowej argumentacji dla uznania, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (dz.u. nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., Sygn. akt I FSK 84/05 oddalający skargę kasacyjną S. K. na w/w wyrok WSA w Łodzi).

A zatem wyrok ten nie mógł przesądzać czy też wzmacniać argumentacji organów podatkowych w kwestii ustalenia, czy dokonywana przez stronę sprzedaż złomu mogła być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W związku z powyższym należało ustalić, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, nie zwierała definicji działalności gospodarczej. Definicja ta została zawarta w ustawie Prawo działalności gospodarczej (z 19 listopada 199roku Dz.U. Nr 101 póz. 1178 ze zm.). Konstrukcja tego pojęcia jest w zasadzie kontynuacją koncepcji zawartej w poprzedniej ustawie o działalności gospodarczej z 23 grudnia 1988 roku (Dz.u. Nr 41, poz.324 ze zm.).

Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawodawca zdecydował się na zawarcie w ustawie wyraźnych regulacji dotyczących definiowania działalności gospodarczej poprzez dodanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja działalności gospodarczej nie miała jednak waloru uniwersalnego. Została bowiem stworzona na potrzeby ustawy o działalności gospodarczej, co wynikało wprost z art. 2, zgodnie z którym " Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dlatego też może ona być wykorzystywana jedynie pomocniczo. Aby aktywność ludzka na polu gospodarczym mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcia te są pojęciami niedookreślonymi. Przymiotnik "zorganizowany" może być zrozumiany w sposób funkcjonalny, bądź przedmiotowy (atrybutowy). Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi o strukturę "rzeczową " - środki trwałe, ale raczej o pewien stały sposób prowadzenia działalności).

Jeżeli idzie o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" jest tutaj przeciwieństwem "jednorazowy" ( nie jest więc wymagana stricte ciągłość ale raczej "rodzajowa powtarzalność ", niejednorazowość ).

A zatem można stwierdzić, iż definicja ta wskazywała na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się w związku z powyższym dorobek doktryny i judykatury. l tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 roku, Sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale Sąd uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można też abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność .

Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 199 roku, Sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego" .

W wyroku z dnia 14 marca 2002 roku Sygn. akt I SA/Wr 2057/99 (ONSA2003/2/poz.71) NSA stwierdził, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. A zatem można stwierdzić , że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą musi ona być wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu.

Przechodząc jednak na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż z akt sprawy między innymi wynika, że podatnik był emerytem, sprzedaży złomu (17 transakcji) za kwotę 75 317, 25 zł dokonywał na rzecz jednego odbiorcy w okresie od stycznia do sierpnia 2001 roku, działalności nie zarejestrował, bowiem, jak stwierdził, nie zamierzał prowadzić żadnej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych na tle zgromadzonego w sprawie materiału należało uznać za przedwczesne. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, nie wyjaśniły kwestii związanych ze sposobem dostarczania złomu do punktu skupu. Jak wynika z protokółu z dnia 22 lipca 2003 roku, podatnik zeznał, iż złom dowożony był własnym transportem jak również środkami transportu nabywcy złomu. Biorąc pod uwagę fakt, iż jak to wyjaśnił podatnik, sprzedaż miała na celu uporządkowanie terenu stanowiącego jego własności jak również zeznania świadków oraz zasady doświadczenia życiowego, należało ustalić, czy taka ilość złomu mogła znajdować się na posesji skarżącego. Wyjaśnienia wymagała także kwestia związana z zagadnieniem jakimi środkami transportowymi dysponował podatnik aby taką ilość złomu mógł przetransportować. Należało także wyjaśnić, czy w okresach wcześniejszych jak i po okresie stanowiącym przedmiot kontroli podatnik także dokonywał sprzedaży złomu. Nie wyjaśniono także w sposób jednoznaczny czy podatnik działał na własny rachunek, przynajmniej w zakresie sprzedaży złomu "nabytego" od J. K. Jak wynika bowiem z treści jego wyjaśnień, część pieniędzy ze sprzedaży złomu podatnik przekazał temu ostatniemu. Z kolei Pan J. K. oświadczył, iż żadnej opłaty za złom nie pobierał (protokół przesłuchania świadka z dnia 28 lipca 2003 roku). Nie wyjaśniono przyczyn rozbieżności między tymi oświadczeniami, jak również sposobu nabycia pod względem prawnym złomu. A mianowicie czy nabycie to nastąpiło w drodze kupna-sprzedaży pomiędzy podatnikiem i świadkiem (art. 535 k. c) i czy po sprzedaży złomu przez podatnika nastąpiła zapłata na rzecz sprzedającego, czy też jego sprzedaż nastąpiła w imieniu dającego zlecenie - art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w świetle tego przepisu można zobowiązać się do dokonania czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, przy czym wykonujący tę czynność może działać we własnym imieniu, a jedynie na rachunek dającego zlecenie (wniosek a contrario z art. 734 § 2 k.c. i z art. 740 k.c.). Jest też zobowiązany wydać wszystko dającemu zlecenie, co uzyskał dla niego w wykonaniu zlecenia, choćby w imieniu własnym (art. 740 k.c.). Podnieść także należy, że wykonanie umowy zlecenia nie musi być odpłatne (art. 735 § 1 k.c.). Przepisy te stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług ( art. 750 k.c.).

Przedstawione okoliczności oraz przywołane przepisy świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe m.in. art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania .Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania. W szczególności brak jest podstaw do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 k.c., wskazującej , że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne. Użyte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "rozpatrzyć" oznacza, że organ podatkowy musi zaznajomić się z zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy, potrzebnej dla ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Rozpatrzenie materiału dowodowego jest zatem tym rodzajem czynności organu podatkowego, dzięki którym możliwe staje się przeprowadzenie dowodu w sprawie.

Tym samym organ prowadzący postępowanie podatkowe zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chruścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 , s . 68).

Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów, które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów. Z tych względów nie można było także uwzględnić wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie było podstaw by przyjąć , że podatnik wszedł w posiadanie złomu wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, bowiem nie udowodnił takiej okoliczności. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, analizując także argumentację zawartą w skardze, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że wymieniona okoliczność może być przydatna do dokładnego wyjaśnienia sprawy .

Jednocześnie godzi się podnieść, iż obowiązek organów podatkowych wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy postępowanie wyjaśniające w sposób jednoznaczny nie wskazuje na rację strony.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy taką okolicznością może być ilość sprzedanego złomu. Jednakże ta okoliczność bez dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy nie może przemawiać za jednoznacznym stwierdzeniem, czy w tej sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach, nie przesadzając jednak o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.