Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 465/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. G. P. Sp. z o. o. (następca prawny K. T. Sp. z o. o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 943/11 w sprawie ze skargi K. T. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. G. P. Sp. z o. o. (następca prawny K. T. Sp. z o. o.) kwotę 897 zł (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę K. T. spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wniosek strony o interpretację dotyczył stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r. i sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, które udokumentowane zostały fakturami VAT.

We wniosku tym wskazano, że po sprzedaży samochodu przez dealera ostatecznemu odbiorcy, cena sprzedaży po jakiej pojazd nabywał dealer ulegała urealnieniu do tzw. ceny ostatecznej:

1) ze względu na udzielenie dealerowi przez spółkę zwykłego rabatu potransakcyjnego np. z powodu wyprzedaży danego rocznika samochodów, szkody transportowej, skorzystania przez klienta z dodatkowych usług (dodatkowe ubezpieczenie pojazdu),

2) ze względu na zastosowanie tzw. systemu sprzedaży "promo" (większości przypadków). W ramach tego systemu cena była znana spółce i dealerowi w momencie zawierania transakcji, ale była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez dealera odbiorcy ostatecznemu. Zastosowanie tego systemu mogło być uzależnione od zachowania kupującego samochód - przykładowo od tego, czy skorzysta z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej.

W momencie sprzedaży samochodu do dealera, generowana była faktura VAT na cenę cennikową, transakcyjną (bez uwzględnienia aktualnych promocji). Rozliczenie ceny dla dealera odbywało się ostatecznie na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) czy w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania, wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego, o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (cennikową) a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa od transakcyjnej?;

2) czy w powyższym stanie prawnym, spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (cennikową) a ceną ostateczną, gdy cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej?

Zdaniem skarżącej prawo do dokonania takiej korekty przysługiwało jej w obu powyższych przypadkach, co wynika z wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej również jako: "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym"), art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz praktycznych skutków uznania, iż zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałby spółki do skorygowania podstaw opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Dlatego tego typu upusty nie mogą być uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Wprawdzie możliwość uwzględniania rabatów przewiduje art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak brak analogicznej regulacji w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, w ocenie organu, na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej, podanej w pierwotnej fakturze.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011 r., zarzucając naruszenie w niej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i utożsamienie wyrażenia "kwota należna" z ceną transakcyjną powołaną we wniosku, a nie z ceną ostateczną) oraz art. 4 ust. 5 przedmiotowej ustawy (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony o interpretację podatkową).

Do skargi załączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego - Suleckiego i dr Wojciecha Morawskiego z dnia 16 maja 2011 r., w której jej autorzy zwrócili m.in. uwagę, że przyjęcie braku możliwości uwzględnienia rabatów potransakcyjnych skutkowałoby uznaniem, iż zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Konstytucją byłaby wątpliwa (art. 32 ust 1 Konstytucji RP).

2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga spółki nie była zasadna. Sąd ten bowiem podzielił stanowisko organu, że brak jest podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną (cena po korekcie pierwotnej faktury).

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak w ustawie o podatku akcyzowym wyraźnej regulacji pozwalającej na korektę podstawy opodatkowania powstałą w wyniku rabatu potransakcyjnego, nie pozwala uznać, aby taka korekta była prawnie dopuszczalna. Założenie o racjonalności ustawodawcy, według Sądu, nakazuje przyjąć regułę interpretacyjną, iż regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest zupełna, a tym samym na gruncie podatku akcyzowego ustawodawca świadomie i celowo wykluczył rozwiązanie wyrażone w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.3. Wprawdzie, jak zauważył Sąd, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzał zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Tak jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.4. Na potwierdzenie swojego stanowiska WSA w Poznaniu zwrócił również uwagę na stanowisko prezentowane w doktrynie, że zlikwidowanie w ostatnim etapie uchwalania ustawy o podatku akcyzowym możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy oznacza jednoznacznie, iż rabaty lub upusty udzielone już po dokonaniu dostawy wyrobu nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 173 - 174).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem V. G. P. spółka z o.o. (następca prawny K. T. sp. z o.o.), reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu:

I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym;

- błędną wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że jedynie moment powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 5 w związku z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także uchylenie zaskarżonej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu interpretacji indywidualnej organu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a.;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w przypadku uznania zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów o postępowaniu;

- oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 P.p.s.a.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez spółkę, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2013 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkowe argumenty, przemawiające jego zdaniem, za uchyleniem zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.1. Problem, który wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy, tj. to czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podatnik jest uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając w całości rozważania zawarte w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., notabene poczynione na tle identycznego stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wydanej w tej sprawie interpretacji podatkowej i wyroku Sądu pierwszej instancji akceptującego tę interpretację.

5.2. Podobnie jak w sprawie I FSK 445/13 za trafny w szczególności, przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej, należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

5.3. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA we wspomnianym wyroku dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

5.4. Zauważył, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Dokonując wykładni tego przepisu NSA uwzględnił, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

5.5. W konsekwencji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

5.6. Zauważył przy tym, iż oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to – jak uznał Minister Finansów w wydanej interpretacji przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu.

5.6. Jak dalej zauważono w omawianym wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych.

Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

5.7. W konsekwencji NSA w wyroku I FSK 445/13 stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

5.8. W tej sytuacji za trafny należało uznać, postawiony w kasacji, zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi formalne tegoż przepisu, aczkolwiek zawiera błędną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów.

5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.