Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1086/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197, art. 220
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1 i 3, art. 214 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 7, art. 9, art. 91 ust. 1 i ust. 3, art. 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. T." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 25/11 w sprawie ze skargi "S. T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "S. T." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że w dniu [...] października 2005 r. spółka S. "T." dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci części rejestratora cyfrowego: płyta główna, panel sterujący – 180 sztuk, pokrywa górna - 90 sztuk. Towar w postaci panelu sterującego i płyty głównej został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 59 99 obejmującej: Pozostałe z pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521, natomiast towar w postaci pokrywy górnej został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 98 99 obejmującej: Pozostałe z pozostałych i pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521, obydwa ze stawką celną w wysokości 4 %.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu nalezności celnych dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Części rejestratora cyfrowego zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 ze stawką celną w wysokości 14%, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. Organ celny I instancji poinformował jednocześnie stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że ilość i rodzaj sprowadzonych towarów wskazuje, że przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te, w myśl postanowień reguły nr 1 i nr 2 (a) ORINS, winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej m. in. rejestratory, a nie do pozycji 8522 przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521.

W ocenie Dyrektora Izby opinia ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, wyjaśnienia strony z dnia 7 listopada 2005 r. oraz umowa z dnia 26 kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy S. T. Spółka z o. o., a Pinetron Co. LTD z siedzibą w Seulu potwierdzają jednoznacznie, że proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki.

Dla prawidłowego zaklasyfikowania urządzenia elektronicznego z programowalną pamięcią nie ma znaczenia, czy zostało ono wyposażone w oprogramowanie, czy też nie. Organ zauważył jednocześnie, że zgodnie z opinią ekspertów z KIGEiT importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe, a do pamięci EPROM instalowane jest oprogramowanie użytkowe, kupowane oddzielnie lub produkowane przez importera.

Organ celny II instancji wskazał, iż z kart katalogowych rejestratorów APER oraz opisu procesu montażu mechanicznego przedstawionego przez ekspertów i stronę jednoznacznie wynika, że strona montuje i dostarcza do sprzedaży rejestratory multipleksowe bez zainstalowanych dysków twardych. Tylko dla wybranych modeli, na indywidualne zamówienie odbiorcy, instalowane są wewnętrzne dyski twarde. Na podstawie tychże dowodów organ celny ustalił, iż do montażu rejestratorów cyfrowych w zależności od wersji wykorzystywane są płyty główne z podstawami, panele przednie i tylne, kable, części ogólnego użytku w postaci śrub i nakrętek oraz ewentualnie twarde dyski i nagrywarki. Z importu pochodzą płyty główne, panele przednie oraz podstawy, natomiast pozostałe podzespoły nabywane są na rynku krajowym. Importowane podzespoły, co jest istotne, nie są poddawane żadnym obróbkom. Okoliczność tę potwierdza opis procesu montażu mechanicznego przedstawiony w piśmie z dnia 07.11.2005r.

Organ stwierdził, że podstawę produkcji rejestratorów stanowią płyty główne, natomiast twarde dyski stanowią wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, iż produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadza się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie jest poddawana żadnym obróbkom powoduje, że płyta główna na mocy reguły 2 a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej uznał, że płyty główne stanowią komponenty, które nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych. Posiadają one wszystkie (z wyjątkiem twardych dysków) elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów i nawet bez twardych dysków nie mogą być wykorzystywane do innych zadań niż do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem zgodnie z regułą 2 a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych i w konsekwencji powinny być klasyfikowane według kodu TARIC 8521 90 00 90.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony zawartych w pismach z dnia 7 i 15 listopada 2005 r., instrukcji stanowiskowej do testowania HDD, opisu wyposażenia stanowisk roboczych: testowania dysków twardych, instalacji oprogramowania, montażu mechanicznego, testowania gotowego wyrobu, pakowania, opisu procesów: montażu mechanicznego, konfiguracji rejestratora, testowania i kontroli rejestratora, pakowania i kontroli ostatecznej, jak również opinii z dnia 19 kwietnia 2006 r. biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki przy Sądzie Okręgowym w W., opinii z dnia 14 listopada 2005 r. sporządzonej przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, umowy sprzedaży oprogramowania, zawartej w dniu 26.04.2004 r, oświadczenia producenta z dnia 10 lipca 2007 r. oraz katalogów i prospektów rejestratorów APER.

Na podstawie tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały rolę płyty głównej w rejestratorze cyfrowym na potrzeby Taryfy celnej, w celu prawidłowego zaklasyfikowania importowanych towarów, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie narusza prawa.

Skarżąca została poinformowana o powołaniu w sprawie biegłego. Nie występowała ona w żadnym czasie o uzupełnienie jego opinii, nie wyrażała chęci zadania mu dodatkowych pytań, mimo iż brała czynny udział w toczącym się postępowaniu. Skarżąca zapoznawała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz otrzymała kopie opinii biegłego sądowego; nie zgłosiła wówczas żadnych uwag w sprawie..

Z karty pracy biegłego wynika jednoznacznie, iż dokonał on oględzin importowanych podzespołów oraz analizy opisów i instrukcji montażowych materiałów rejestratorów cyfrowych. Na ich podstawie określił cechy funkcjonalne urządzeń montowanych na bazie tychże podzespołów oraz dokonał oceny, który z modułów jest modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że biegły nie ustalił w ogóle funkcji płyty głównej.

Organ celny uwzględnił stan towaru z momentu odprawy celnej. Uprawniony on był na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód - w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z [...] października 2005 r. – opinię biegłego z 19 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu WTC wskazanego w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w przypadku gdy jedna z części urządzenia jest na tyle znacząca, że nadaje temu urządzeniu zasadniczy charakter, element ten należy traktować jako urządzenie niekompletne, a nie jako jego rozpoznawalną część. Uprawnione było przyjęcie przez organy celne, iż modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczego charakteru jest płyta głównej. W konsekwencji importowany towar w postaci pokryw górnych, paneli sterujących oraz płyt głównych winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. W rzeczywistości bowiem przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Organ prawidłowo ustalił, iż importowane podzespoły stanowią bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów – rejestratorów cyfrowych, czyli urządzeń do zapisu obrazów i dźwięków, odtwarzania i podglądu przez Internet. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż produkcja gotowych rejestratorów sprowadza się do zmontowania w sposób nieskomplikowany w jednej obudowie zaprogramowanej płyty głównej lub nagrywarki, a czynności wykonywane w trakcie montażu mechanicznego polegają na łączeniu elementów prostymi narzędziami, bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że funkcją płyty głównej jest przesyłanie danych pomiędzy urządzeniami tzn. multipleksowanie sygnału, który następnie może być odbierany przez monitory, dyski twarde itp., zaś płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego, jak stwierdzono w opinii. Sąd nie kwestionuje, iż rejestratory APER są wyposażone w multiplekser. Multipleksacja jest jednak jedną z funkcji rejestratorów APER, która nie ma istotnego wpływu na kwestię prawidłowości klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organy. Sąd wskazał, że obrazy i dźwięk utrwalone zostają na dysku twardym lub innym urządzeniu archiwizującym, jednakże wszystkie czynności związane zarówno z przystosowaniem sygnałów wizyjnych (z kamer) i fonicznych (z kamer lub mikrofonów) do postaci odpowiadającej właściwościom nośnika zapisu lub urządzenia archiwizujacego jak również przechowywaniem (procesor, serwer) obrobionych sygnałów wykonuje rejestrator. Nośnikiem zapisu jest przedmiot, w którym lub na którym zostaje zapisana informacja w sposób umożliwiający jej odczytanie. Takimi właśnie przedmiotami są dyski oraz nagrywarki. Zatem rejestratory APER bez twardych dysków oraz nagrywarek stanowią sprzęt do zapisu i odtwarzania, a twarde dyski nawet wbudowane w obudowę pełnią jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu.

Brak oprogramowania użytkowego płyty głównej pozostaje bez wpływu na cechy tej płyty, istniejące już w dacie odprawy celnej, a w konsekwencji na prawidłowość klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organ celny.

Organ orzekający zasadnie przyjął, że płyta główna, która nie jest poddawana żadnym obróbkom na mocy reguły 2a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), dalej powoływanego jako WKC, poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego Sąd wyjaśnił, że organy celne uprawnione były do weryfikacji zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 78 WKC. Przepisy art. 78 ust. 1 - 3 WKC dotyczą sprawowanej przez organy celne kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zwanej także kontrolą a posteriori lub kontrolą postimportową. W przedmiotowej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] października 2005 r., towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu bez weryfikacji, zgłoszenie celne zbadano pod względem formalnym. Ponownej oceny towaru dokonano natomiast na podstawie reprezentatywnej próbki towaru pobranej ze zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] października 2005 r., który to towar był tożsamy z towarem zaimportowanym w przedmiotowej sprawie.

II

S. T. Sp. z o.o. w W. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej powoływanej jako p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 tej ustawy w związku z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, 191, 197 i 220 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie celne prowadzone było prawidłowo poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

-błędne uznanie, że organy celne w obu instancjach wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, a także iż spółka miała zagwarantowane prawo do dwuinstancyjnego postępowania;

- błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie zasad prawa wspólnotowego;

- błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie spółki do organów celnych;

2. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 20 ust. 1 i 3 WKC, oraz art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), dalej powoływanego jako WTC, w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN);

• art. 214 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określenie elementów kalkulacyjnych może nastąpić w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organy oparły się na opinii, która nie ma waloru dowodowego. Skoro pojawiła się konieczność skorzystania z biegłego mającego wiadomości specjalne, organy celne nie miały możliwości wyciągania własnych wniosków, ale musiały opierając się na opinii biegłego wyciągnąć wnioski końcowe. Wnioski te mogły być zbieżne z wnioskami biegłego lub też nie. W każdym jednak przypadku niezbędne było skomentowanie dlaczego opinia jest wiarygodna lub też nie. Opinia nie spełnia warunku wiarygodności niezależnie od domniemania, które wywiódł Sąd I instancji co do faktu powołania biegłego na listę biegłych sądowych oraz posiadania przez niego specjalizacji. Domniemania te nie gwarantują niezawodności opinii wydawanych przez biegłego, ale są podstawą jedynie zwrócenia się do niego z wnioskiem o wydanie opinii. Opinia podlega zaś w każdym przypadku ocenie pod względem wiarygodności. Wnioski zaprezentowane w opinii nie dają odpowiedzi na pytanie co sprawia, że płytę główną uznaje się za urządzenie rejestrujące.

W opinii tej biegły nie przedstawił wywodu, z którego wynikałoby w oparciu o jakie założenia doszedł do wniosków.

Spółka podkreśliła, że Sąd I instancji nieprawidłowo potwierdził klasyfikację spornego towaru do pozycji 8521 WTC, zamiast do pozycji 8522. Jednym z powodów błędnej interpretacji jest omyłkowe przypisanie urządzeniom importowanym przez spółkę funkcji rejestrujących. WSA odróżnia urządzenia określane w obrocie jako "multipleksery" od "rejestratorów cyfrowych". Tymczasem pojęcia te funkcjonują zamiennie. Ponadto w zależności od wyposażenia mogą one służyć rejestracji, zapisywaniu i odtwarzaniu obrazów oraz dźwięków. W tej sprawie przedmiotem importu były jedynie części do rejestratorów cyfrowych bez funkcji zapisu właśnie dlatego, że ich funkcją jest jedynie multipleksacja obrazu i dźwięku. Poza płytą główną nie były przedmiotem importu dyski lub inne nośniki służące zapisowi obrazu lub dźwięku. Reguła 2a zawiera zatem dwie normy, na podstawie których możliwe jest zastosowanie informacji zawartych w treści pozycji WTC dotyczących wyrobu kompletnego i gotowego również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, jak również do wyrobów kompletnych lub gotowych (oraz uważanych za takie w myśl postanowień tej reguły), ale znajdujących się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Pierwszy przypadek dotyczy wyrobu niekompletnego lub niegotowego. O tym, czy w takiej sytuacji należy stosować informacje o wyrobie, decyduje fakt posiadania przez wyrób niekompletny lub niegotowy zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Drugi przypadek natomiast obejmuje wyrób kompletny lub gotowy oraz uważany za taki w myśl postanowień omawianej reguły, w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W ocenie Spółki błędne jest stanowisko WSA, zgodnie z którym iż importowane części stanowiły wyrób niekompletny lub niegotowy. Wśród importowanych części brak jest elementu, który posiadałby zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego służącego rejestracji obrazu lub dźwięku. W szczególności płyta główna nie posiada właściwości gotowego urządzenia rejestrującego. W związku z powyższym brak było podstaw dla zastosowania Reguły 2a ORINS w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że treść pozycji 8521 WTC wskazuje, iż urządzenia w niej wymienione służyć mają do "zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku". Tymczasem zarówno niekompletna płyta główna, jak i zbudowany z jej wykorzystaniem rejestrator cyfrowy bez zamontowanego dysku twardego nie przekazują dźwięku. W związku z tym obiektywne cechy i właściwości płyty głównej nie klasyfikują jej jako rejestratora cyfrowego do kodu WTC 8521.

Skarżąca podała, że WSA pomija zupełnie fakt, iż importowane urządzenia nazywane rejestratorami cyfrowymi (multiplekserami) nie służą do rejestracji obrazu lub dźwięku. Trudno zatem przypisywać płycie głównej zamontowanej w tych urządzeniach funkcje rejestratora, który nie ma opcji zapisu i odtwarzania ze względu na brak nośnika. Potencjalna możliwość dołączenia dysku twardego do gotowego urządzenia z zamontowaną płytą główną nie przesądza o konkretnej klasyfikacji celnej.

Dyrektor izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji – nie jest usprawiedliwiony.

Z zasady prawdy obiektywnej – wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej art. 187 § 1 tej ustawy – wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie.

Istota sporu dotyczy tego czy importowane towary winny być klasyfikowane – jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji – do pozycji 8521 (aparatura video do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych) w szczególności do pozycji Taryfy celnej CN 8521 90 00 90 czy też – zgodnie z deklaracją Spółki zawartą w zgłoszeniu celnym – do pozycji 8522 (części i akcesoria odpowiednie do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521).

Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 wskazuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Według not wyjaśniających do tej reguły sposób dokonywania klasyfikacji jest taki, że w pierwszej kolejności towary klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, przy czym w razie potrzeby stosuje się reguły 2, 3, 4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W sprawie nie sformułowano zarzutu nieuzasadnionego zastosowania reguły 2 (a) ORINS.

Według tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".

Noty wyjaśniające do tej reguły wskazują, że pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźnie charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Druga część reguły 2 (a) z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane /.../. Ponadto – co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie – niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły.

Noty wyjaśniają także, że dla potrzeb reguły "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub – na przykład – za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe.

Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce.

Z treści reguły 2 (a) i wyjaśnień do niej wynika zatem – a ich wykładnia także nie jest kwestionowana skargą kasacyjną – że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów rozstrzygnięcia wymagało, czy stanowią one wyrób niekompletny lub niegotowy, przedstawiony w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym – a w konsekwencji czy należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Tym samym konieczne było ustalenie czy importowany wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Okolicznością mającą znaczenie jest też sposób montażu, przy czym istotniejsze od złożoności metody montażu jest to czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób - wymagają poddania obróbce.

Zarzut wadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, a zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem – dotyczący zebrania i oceny materiału dowodowego – strona koncentruje głównie na kwestionowaniu dowodu z opinii z dnia 19 kwietnia 2006 r., opracowanej na zlecenie organu, sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki przy Sądzie Okręgowym w W. – dr inż. W. Kornackiego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem przepisu jest zatem uzyskanie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Istotnie, biegłym – w znaczeniu procesowym – jest osoba powołana przez organ postanowieniem wydanym w konkretnej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość oceny tego dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Zdaniem składu orzekającego NSA zarzuty te są bezzasadne, z przedstawionych niżej względów.

Z treści opinii z dnia 19 kwietnia 2006 r. wynika, że rejestratory cyfrowe obrazu to urządzenia stosowane do zapisu obrazu z kamer na dyskach twardych, a w celu rejestracji konieczne jest dołączenie dysków twardych. Jak ustalono, a co kwestionowane nie jest, rejestratory tego samego producenta dostępne są zarówno w opcji z zamontowanym dyskiem twardym jak i w opcji do zamontowania dysku przez klienta. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należało wniosek opinii, że funkcją tych urządzeń jest umożliwienie rejestracji sygnałów wizyjnych z kamer oraz zapis dźwięku w tym sensie, że to płyta główna ma za zadanie przetwarzanie sygnałów do postaci odpowiedniej dla nośnika zapisu bądź urządzenia archiwizującego, odtwarzającego czy sieci komputerowej. Dysk zaś jest tylko nośnikiem zapisu.

Powyższego nie podważa przedłożona przez stronę opinia KIGEiT. Stwierdzono w niej, że: "każdy cyfrowy rejestrator zawiera układ przetwornika sygnału wizyjnego. Po przechwyceniu obrazu pozostaje już "tylko" obróbka i zapisanie danych na dysku". Opinia ta potwierdza zatem, że funkcją rejestratora jest możliwość zapisu obrazu na dysku. Opinia nie wskazuje nadto jaki moduł – inny niż płyta główna – realizuje tę funkcję. Przy tym strona nie przeczy, że płyta główna bierze udział w wykonywaniu wszystkich funkcji rejestratorów.

Brak podstaw do uznania, że płyta główna ma zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego z funkcją rejestracji obrazu lub dźwięku spółka upatruje w tym, że płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego i bez pamięci oraz oprogramowania użytkowego nie ma zasadniczego charakteru rejestratora.

Stanowisko to uznać należy za błędne z założenia.

I tak: w sprawie nie ustalono, że płyta główna ma zasadniczy charakter urządzenia z uwagi na rejestrację obrazu (dźwięku). W opinii z 19 kwietnia 2006 r. stwierdzono przecież – jak już wskazano – że rejestratory umożliwiają rejestrację sygnałów wizyjnych oraz zapis dźwięku. Zaś dla celów rejestracji konieczne jest dołączenie dysków – ale jako nośników zapisu.

Istotnie bez pamięci i oprogramowania faktyczna rejestracja nie nastąpi. W treści wyjaśnień złożonych przez stronę (zawartych w piśmie z dnia 7 listopada 2005 r.) Spółka przyznała jednak, że importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe. Nie jest natomiast skutecznie podważone, że po zmontowaniu części, bez dysku, z podstawowym oprogramowaniem systemowym możliwa jest realizacja funkcji rejestratorów cyfrowych obrazu, polegającej na rejestracji – w sensie możliwości rejestracji – obrazu.

Uzasadniając zarzut wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy, strona wskazała motywy wyroku NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08, przedmiotem której była taryfikacja płyty głównej elektroniki do multipleksera cyfrowego.

Skład orzekający NSA w tej sprawie w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku, że w przypadku importu części należy badać czy części te mają zasadniczy charakter wyrobu finalnego.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to – jak już wskazano – że ustalenia wymagało czy wyrób, jakim jest płyta główna, ma zasadniczy charakter wyrobu finalnego tj. rejestratora obrazu, w szczególności bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że w rozpatrywanym przypadku – w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej w sprawie I GSK 1019/08 – dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone, ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a skarga kasacyjna nie zarzuca w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie do konieczności ustaleń, czy użytkownik nieposiadający specjalnych umiejętności może nadać płycie głównej zasadniczy charakter wyrobu finalnego trzeba wskazać, że potrzeba odpowiedzi na to pytanie zachodziłaby tylko w sytuacji, gdyby płyta główna bez pamięci i oprogramowania użytkowego charakteru takiego nie miała.

Skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że – co do zasady – przy taryfikacji ocenie winny podlegać obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, istniejące w dniu zgłoszenia celnego.

Podważając prawidłowość oceny obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów w dniu zgłoszenia celnego strona odwołała się do wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C – 208/06 i C - 209/06. Wyrok ten zapadł jednak w odmienny stanie faktycznym.

Połączone sprawy dotyczyły camcorderów, co do których – zgodnie z obowiązującymi notami wyjaśniającymi – czynnikiem odróżniającym camcordery objęte dwiema różnymi pozycjami – jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowania kamera lub mikrofon.

Tę cechę – określoną notą wyjaśniającą – uznano za zasadniczą dla spornego urządzenia. Fakt, że w przypadku camcorderów zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon wymaga aktywacji nie przesądza jednak, że płyta główna rejestratora cyfrowego obrazu – bez dysku i oprogramowania użytkowego – nie może mieć zasadniczego charakteru urządzenia finalnego.

Przyjęcie przez ETS, że dla celów prawidłowej taryfikacji funkcja zasadnicza spornego towaru może być wprawdzie aktywowana po odprawie celnej – jeżeli może być aktywowana przez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nieposiadającego specjalnych umiejętności – należy zaś odróżnić od oceny sposobu montażu części rejestratora cyfrowego obrazu, w rozumieniu reguły 2 (a) ORINS.

Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że – dla oceny czy wyroby niekompletny w stanie niezmontowanym należy traktować jako wyroby kompletne lub gotowe – istotna jest "złożoność" metody montażu, a szczególnie to, czy elementy składowe – w celu skompletowania w gotowy wyrób – wymagają poddania obróbce. W świetle materiałów zgromadzonych w sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw by podważyć ustalenie, że elementy składowe przed montażem nie wymagają żadnych obróbek.

Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że skoro istnieje konieczność skorzystania z opinii biegłego, mającego wiadomości specjalne – to organ nie ma możliwości wyciągania własnych wniosków. Już co do zasady stanowisko takie pozostaje w sprzeczności ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przychylenie się do prezentowanego przez stronę poglądu w istocie prowadziłoby do przyjęcia mocy wiążącej opinii biegłego. Tymczasem opinia ta podlega przy ocenie regułom na zasadach ogólnych i opinią taką organ nie jest związany.

Ponadto przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, że zgromadzony materiał nie jest wystarczający sprowadza się do zarzutu, że poza opinią z 19 kwietnia 2006 r. nie pozostaje żaden materiał prezentujący stanowisko specjalistyczne.

Niewątpliwie dla ustaleń stanu faktycznego konieczne jest prawidłowe zgromadzenie dowodów, ich wyczerpujące rozpatrzenie oraz ocena, w granicach prawem przewidzianej swobody, czy dana okoliczność, istotna dla sprawy, została udowodniona. Uchybień w tym zakresie nie stwierdzono.

Z podanych dotychczas powodów uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej ogranicza się do polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji. Tymczasem aby podjąć skuteczną obronę – nie wystarczy kwestionować ustaleń faktycznych. Konieczne jest wykazanie, że konkretny dowód nie potwierdza ustalonej okoliczności lub wykazanie, że kontrdowód okoliczność tą podważa.

Z tych też względów oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwienia.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Według art. 220 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie orzekały organy obu instancji, odwołanie rozpatrzył organ wyższego stopnia. Według strony o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania świadczy zaś fakt, że dopiero w uzasadnieniu organu odwoławczego poddano analizie i ocenie dowody. Zwrócenia uwagi wymaga więc, że katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy rozpoznając sprawę, zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej Zgodnie z jego § 2 organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji – i nie orzekać co do istoty sprawy – tylko w sytuacji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – tzn. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został jednak postawiony.

Co do zarzutu naruszenia przez WSA art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji posiada prawo do orzekania nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności, ale także wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie skargi – co w sprawie nie miało miejsca (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r.; sygn. akt I OSK 1467/10).

Niewątpliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisowi temu w postępowaniu celnym uchybiono.

Skoro Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie celne i nie naruszył procedury sądowoadministracyjnej – możliwe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego – przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 20 ust. 1 WKC W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Zarzut naruszenia tego przepisu – jak wynika z jego uzasadnienia – strona upatruje w zastosowaniu wadliwej pozycji kodu nomenklatury.

W konsekwencji niepodważonych ustaleń, że importowane towary posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – stwierdzić trzeba, że taryfikacja do kodu wskazanego przez organ nie uchybia prawu.

Trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z 18 marca 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE L 95 z dnia 9 kwietnia 2009 r., str. 7). Przyjęto w nim – celem zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej – że urządzenia posiadające wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, skoro nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2 (a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku nie stoi zatem na przeszkodzie jego kwalifikacji jako kompletnego lub gotowego produktu.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił interpretacji tego przepisu. Uznał jednak, że taryfikacji dokonano na podstawie próbki reprezentatywnej tożsamego towaru – pobranej w dniu zgłoszenia celnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 214 ust. 1 WKC nie jest trafny.

Skoro zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu – nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut naruszenia art. 7, 9 i 91 oraz art. 184 Konstytucji RP jak art. 120 Ordynacji podatkowej jest więc nietrafny.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.