Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 395/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 16 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w wysokości 510.327 zł.

Podstawę wydania decyzji stanowiły następujące nieprawidłowości wskazane przez organ I instancji, tj.. zaniżenie przychodu o łączną kwotę 430.450,86 zł poprzez nieuwzględnienie m.in. nieodpłatnych świadczeń dotyczących użyczenia lokalu, budynku socjalno-rekreacyjnego i 14 domków letniskowych, a także zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej kwot wynikających z wystawionych przez B faktur VAT w łącznej kwocie 2.769.912 zł. Ponadto, zdaniem organu I instancji, Spółka zawyżyła niezasadnie koszty uzyskania przychodów o łączną wartość 1.044.739,16 zł m.in. na skutek uwzględnienia kwoty 291.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez C oraz na skutek uwzględnienia kwoty 700.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez D, pomimo że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na brzmienie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz § 25 umowy Spółki, podniósł, ze pierwszy rok obrachunkowy Spółki obejmował okres od dnia 16 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję, którą określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tej decyzji w dniu 4 lipca 2017 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia, na mocy którego dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia "[...]" nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, w związku z czym w dniu "[...]" wystawiono tytuł wykonawczy. W konsekwencji zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego i tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 12 lipca 2017 r. Ponadto stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od momentu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Dodatkowo, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 24 listopada 2017 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu od dnia 6 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na skutek powyższego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany i biegł na nowo od dnia następującego po dniu 12 lipca 2017 r., a następnie uległ zawieszeniu w okresach: od 21 sierpnia do 9 września 2017 r. oraz od 6 listopada 2017 r. do dnia zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż strona w prowadzonej działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi oraz wynajmu domków letniskowych, wykorzystywała nieruchomości położone w B., będące własnością wspólnika i członka zarządu Spółki, W.W., tj.: budynek (dworek) o powierzchni ok. 740 m², 14 domków rekreacyjnych o powierzchni użytkowej 43 m2 każdy oraz budynek o powierzchni 900 m². Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., organ określił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z użyczenia lokalu na siedzibę Spółki według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Powołał zapisy umowy użyczenia z dnia 1 września 2010 r., § 1 aneksu do ww. umowy użyczenia z dnia 3 lutego 2013 r. oraz oświadczenie W.W. z dnia 17 sierpnia 2010 r., złożone w dniu 31 sierpnia 2010 r. wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym Spółki. Wskazał, że adres siedziby: "[...]" figurował w KRS Spółki w okresie od dnia 27 sierpnia 2010 r. do 21 października 2013 r. Tym samym organ nie uwzględnił argumentacji strony, że dworek w B. był wykorzystywany tylko do przyjmowania korespondencji i nie nadawał się do użytku, a jedynie do sporadycznego wykorzystania. Wskazał, że w trakcie oględzin budynku w dniu 28 stycznia 2013 r. ustalono, że znajduje się w nim pomieszczenie przeznaczone na biuro Spółki, które było wyposażone i w całości zdatne do używania. Jednocześnie W.W. zeznał, że Spółka nie zajmowała całego budynku, a prezes zarządu Spółki B.W. podał, że w dworku było biuro Spółki. W trakcie oględzin w dniu 29 listopada 2017 r. W.W., jako lokal przeznaczony na siedzibę Spółki, wskazał pomieszczenie, które było przedmiotem oględzin w dniu 28 stycznia 2013 r., przy czym w toku oględzin w dniu 29 listopada 2017 r. ustalono powierzchnię tego lokalu, tj. 48,513 m².

W kwestii przychodu z tytułu użyczenia pozostałych obiektów w B., organ II instancji wskazał na zapisy umowy użyczenia z dnia 1 września 2010 r. oraz § 1 aneksu do tej umowy z dnia 2 lutego 2013 r. Na podstawie strony internetowej "[...]", przeznaczonej wynajmowi przedmiotowych domków, ustalił, iż ogłoszenie zostało dodane dnia 19 sierpnia 2009 r., a domki były oferowane jako "nowo otwarte". Zdaniem organu, domki letniskowe były wykorzystywane przez stronę w badanym roku w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie dał wiary zarówno wyjaśnieniom strony, jak i zeznaniom B.W., że wynajem nie był możliwy z uwagi na zły stan techniczny domków. Podniósł, że twierdzenia te były sprzeczne m.in. z umową użyczenia, zgodnie z którą domki są wyposażone w instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną oraz są przydatne do użytku. Ponadto, z dokumentacji dotyczącej ubezpieczenia przedmiotowych domków za okres od dnia 20 września 2009 r. do dnia 19 września 2012 r. wynika wartość każdego domku w stanie nowym w kwocie 65.201 zł. Dobry stan techniczny domków na dzień zawarcia polisy ubezpieczeniowej oraz fakt, że obiekty były zużyte w nieznacznym stopniu (3%-4%) zaprzeczały argumentacji strony. Wnioski o zawarcie polisy ubezpieczeniowej zawierały oświadczenie, że domki są użytkowane. Dodatkowo opinie klientów zamieszczone na stronie internetowej "[...]" potwierdziły, że domki były wynajmowane w 2010 r.

Organ wskazał również, że na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 października 2011 r. W.W. użyczył Spółce w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej ok. 900 m². Organ I instancji uznał obiekt za budynek magazynowy na podstawie dowodów dotyczących usługi magazynowej za I i II kwartał 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, budynek nie był budynkiem gospodarczym, a restauracją powstałą w wyniku przebudowy i adaptacji budynku stajni i oddaną do użytku na początku 2003 r. Powyższe potwierdzała dokumentacja złożona do Urzędu Gminy wraz z wnioskiem z dnia 17 lutego 2012 r. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na remoncie, modernizacji i rozbudowie istniejącego budynku z przeznaczeniem na szkolenie, rekreację z zapleczem gastronomicznym na parterze oraz pokojami noclegowymi na poddaszu z dobudową pomieszczeń na parterze. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła umowę użyczenia z dnia 1 października 2011 r., przy czym treść tej umowy była odmienna od treści umowy przedłożonej organowi. Umowę użyczenia tej samej treści, która została złożona wraz z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, strona przedłożyła Oddziałowi Regionalnemu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w uzupełnieniu wniosku w dniu 13 października 2011 r. o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W opisie operacji strona wskazała, że zamierza zmodernizować budynek pełniący rolę restauracji i zaadoptować go na budynek hotelarski. Pomimo to, w ocenie organu, bezsporne było to, iż Spółka dysponowała budynkiem na podstawie umowy użyczenia i uzyskała przychód z tytułu usługi magazynowej.

Organ odwoławczy zaliczył również do przychodów: wpłaty dokonane przez M.H. (1.811,38 zł), środki pieniężne otrzymane od W.W. (544 zł) oraz środki pieniężne zaksięgowane na koncie rozrachunków z W.W. (2.680,28 zł), które nie zostały udokumentowane dowodami sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł też, że na rachunek bankowy Spółki wpłynęły inne wpłaty, które nie znalazły odzwierciedlenia w przychodach. Według wyjaśnień Spółki, były to wpłaty W.W. na poczet pożyczki zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 851.450 zł. Przy dokonywaniu wpłaty gotówki w banku kasjerka wpisywała w tytule wpłaty "utarg", a W.W. nie protestował w obawie, że zmiana tytułu na dowodzie wpłaty przedłużyłaby proces wpłaty. W dniu 10 lipca 2017 r. przedłożono umowę pożyczki z dnia 10 grudnia 2010 r., zgodnie z którą W.W. udzielił Spółce pożyczki w łącznej wysokości 1.200.000 zł na okres od dnia 15 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z tym że stan pożyczki na dzień 31 grudnia 2011 r. nie może przekroczyć 900.00 zł; na dzień 31 grudnia 2012 r. - 1.100.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2013 r. - 1.200.000 zł. W piśmie z dnia 7 listopada 2017 r. Spółka podniosła, iż zgodnie z zapisami na koncie księgowym dotyczącym rozrachunków z W.W., w ramach udzielonej pożyczki, W.W. nabywał usługi i materiały na potrzeby Spółki. Wydatki strony, pokrywane przez W.W., były traktowane jako udzielona jej pożyczka. W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka dokonała zwrotu części wydatków, a nawet więcej niż udzielono jej pożyczki. Na koniec 2011 r. Spółka nie była dłużna wspólnikowi żadnych pieniędzy, a wręcz odwrotnie, posiadała wobec niego należności 521.759,19 zł. Wbrew zatem zapisom umowy pożyczki, Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi pożyczonymi od W.W., lecz kredytowała go. W ocenie organu, badane wpłaty należało traktować jako wpłatę środków pieniężnych należących do Spółki.

Zdaniem organu, ustalenie, że księgi podatkowe w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów były prowadzone nierzetelnie, uprawniało na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uwzględniając wskazaną przez stronę średnią marżą handlową (21,05%) oraz koszty sprzedanych materiałów (201.788,01 zł), organ wyliczył wartość przychodu w kwocie 244.264,39 zł (201.788,01 zł + [201.788,01 zł x 21,05%]. Wartość ta przekracza wysokość zadeklarowanego przychodu z tego tytułu (163.753,68 zł) o 80.510,71 zł i stanowiła niezaewidencjonowany przychód.

Kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.003,34 zł, organ wskazał, że stanowiła ona podwojoną wartość odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego wykorzystywanego w działalności rolniczej. Wymogu kosztu podatkowego, w ocenie organu, nie spełniała również jako nieudokumentowana wartość zakupu próbek do oceny technicznej w łącznej kwocie 2.277,84 zł. Za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał również kwoty 8.502,90 zł, będącej darowizną na rzecz klientów Spółki.

Organ odwoławczy dokonał również analizy dokonywanych przez stronę odpisów amortyzacyjnych od domu jednorodzinnego wraz wyposażeniem. Wskazał, że aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. A "[...]", Spółka nabyła działkę gruntu w R. o powierzchni 1.500 m², na której usytuowany był wolnostojący jednorodzinny budynek mieszkalny z garażem w stanie deweloperskim, za cenę 729.000 zł. Zgodnie z zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 7 października 2011 r. zawiadomiono o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Nakłady inwestycyjne na budynek w R. wyniosły 754.882,37 zł i stanowiły wartość budynku. W dniu 21 października 2013 r. dokonano wpisu do rejestru KRS w zakresie zmiany siedziby Spółki na "[...]". Umową przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu z dnia 3 kwietnia 2014 r., Spółka przeniosła własność nieruchomości na rzecz W.W. W ocenie organu II instancji, budynek spełniał wymogi środka trwałego w momencie nadania mu tego statusu w ewidencji, tj. w dniu 2 stycznia 2012 r. Poza potwierdzeniem tego faktu w księgach podatkowych Spółki, organ zwrócił uwagę na zeznania członka zarządu B.W., który stwierdził, że budynek został nabyty we wrześniu 2011 r. i przystosowany, ale nie był wykorzystywany w tym roku. Ponadto dowody dotyczące wydatków inwestycyjnych wskazują, iż w grudniu 2011 r. trwały jeszcze roboty wykończeniowe. Tym samym organ nie przychylił się do stanowiska, że budynek stanowił środek trwały już w dniu 10 października 2011 r. Powołując art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznał, że wartość początkową budynku zwiększyły wszystkie wydatki poniesione przed oddaniem go do użytku, m.in. wydatki w łącznej wysokości 8.318,88 zł. Dodał, że skoro w 2011 r. nie doszło do przekazania budynku do użytkowania na siedzibę Spółki, do kosztów uzyskania przychodów nie mogły zostać zaliczone wydatki na wyposażenie budynku (meble) w łącznej wysokości 12.982,83 zł. Wskazując na art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że poszczególne składniki wyposażenia budynku są kompletne i stanowią odrębne od budynku części majątku, a wartość każdego z nich nie przekracza 3.500 zł. Jednocześnie momentem oddania ich do używania jest dzień przekazania budynku. W tej sytuacji, wydatki na ich nabycie mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, a nie jak podnosiła strona, w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się zaś do wydatków w wysokości 21.226,48 zł na remont budynku siedziby Spółki w B., organ stwierdził, że winny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą (48,513 m²), a zatem w wysokości 1.388,21 zł.

Kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 291.000 zł tytułem usługi znalezienia kontrahenta według faktury wystawionej przez C, organ II instancji wskazał, że usługa ta miała obejmować współdziałanie w zakresie rozeznania producentów w kraju, Europie i na świecie wyrobów z materiałów "[...]" w postaci płyt, klejów i wyrobów sanitarnych oraz doprowadzenie do podpisania umowy na ich dostawy. W ramach umowy C sporządziła opracowanie pt. "Analiza rynku producentów wyrobów z materiałów "[...]" przygotowana dla A". Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki C, wynagrodzenie w wysokości 300.000 zł w 97% dotyczyło usługi znalezienia kontrahenta, a w 3% stanowiło koszt opracowania. Nie kwestionując wykonania opracowania, organ jednocześnie uznał, że nie zostało udowodnione rzeczywiste wykonanie usługi znalezienia kontrahenta. Wskazał, że w dniu podpisania umowy o współpracy w dniu 3 października 2011 r., Spółka C jeszcze nie istniała. Od daty zarejestrowania Spółki w dniu 20 października 2011 r. jedynym reprezentantem Spółki był P.S., natomiast R.M., który podpisał umowę z podatnikiem, ujawniony został w KRS dopiero w dniu 29 grudnia 2011 r. W ocenie organu, w dacie, która została wskazana w umowie, kontrahent nie istniał w obrocie gospodarczym i posłużył się numerami NIP i REGON, których nie posiadał. Skoro zatem umowa o współpracy nie zawierała danych zgodnych z rzeczywistością, nie stanowiła też dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wobec udowodnienia udziału K.K. w prowadzeniu poszukiwań nowych dostawców wyrobów, nie można było uznać, iż w zdarzeniach tych brała udział również Spółka C. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z umową o dzieło z dnia 1 sierpnia 2011 r. K.K. zobowiązał się do przygotowania na rzecz Spółki folderu na nowe wyroby "[...]", próbnika na 30 kolorów płyt, informacji oraz wniosków do PZH za wynagrodzeniem w wysokości 16.939 zł brutto. K.K. zeznał, że realizując umowę, na polecenie właścicieli Spółki, w październiku i grudniu 2011 r. wyjechał do Chin, m.in. w celu ustalenia wiarygodności dostawcy oraz przywiezienia próbek towarów. Podał, że nie zna R.M. ani Spółki C. Na potwierdzenie świadek przedłożył korespondencję mailową w sprawie kontaktów handlowych. Natomiast strona przedłożyła dokumentację w postaci biletów na wyjazdy świadka do Chin oraz umowę z dnia 1 listopada 2011 r. pomiędzy E a Spółką (reprezentowaną przez K.K.), określającą zasady i warunki współpracy w handlu wyrobami mineralno-akrylowymi produktu "[...]". Fakt podpisania umowy przez K.K. z kontrahentem Spółki potwierdził również W.W. Zdaniem organu, wobec udowodnienia udziału K.K. w poszukiwaniach nowych dostawców wyrobów, nie można uznać, iż w zdarzeniach tych brała udział Spółka C. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania R.M. Nie uwzględnił ponadto wniosku o ponowne przesłuchanie na tę okoliczność W.W.

Organ odwoławczy zakwestionował ponadto zaliczenie przez stronę do kosztów podatkowych kwoty 700.000 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez D, uznając, że strona nie udokumentowała wykonania usługi niematerialnej. Wskazał, że według umowy z dnia 1 marca 2011 r. strona zleciła Spółce D współdziałanie w zakresie doprowadzenia do sprzedaży minimum 75% udziałów Przedsiębiorstwa F. Jednocześnie organ nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 2.769.912 zł, wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B. Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 28 kwietnia 2011 r. B zobowiązała się na zlecenie G do doprowadzenia zakupu ok. 4.774 udziałów F. W dniu 1 marca 2011 r. strona zawarła umowę prowizji z B, której przedmiotem było doprowadzenie do realizacji sprzedaży udziałów w F. W ocenie organu, przychód uzyskany na podstawie tej umowy w rzeczywistości winien być traktowany jako osobisty przychód W.W.. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, że nie posiadają dowodów potwierdzających realizację spornych usług z uwagi na poufność. Stwierdził, że za dowód rzeczywistych poszukiwań nabywcy udziałów nie może być uznany sporządzony przez R.M. dokument "Wykaz potencjalnych nabywców udziałów w Spółce F". Z wyjaśnień Spółek H i I wynikało, że podmiotom tym nie była znana D i nie utrzymywano z nią kontaktów w sprawie nabycia udziałów. W ocenie organu, zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalały na zaaprobowanie zeznań prezesów Spółek: B, A i D, o braku wiedzy udziałowców F w zakresie poszukiwań nabywców udziałów.

Zdaniem organu, nieprzekonujący był też wybór strony i Spółki D do realizacji usług. W dacie umów prowizyjnych obie Spółki działały zaledwie od kilku miesięcy, przy czym strona działała w innym przedmiocie, a Spółka D w rzeczywistości nie przejawiała aktywności gospodarczej. Nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2012, a w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2010 r. do marca 2012 r. pierwszą sprzedaż towarów i usług wykazała w deklaracji za styczeń 2011 r., a ostatnią - za październik 2011 r. Udziałowcy F stwierdzili, że nie znają T.D. i B. Również nabywca udziałów, tj. G, podał, iż nie miał relacji ze Spółkami: A i D. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom W.W., że jego aktywność nie wiązała się z pełnioną przez niego funkcją członka zarządu F oraz z posiadanymi w niej 510 udziałami. W świetle wyjaśnień M.S., jednego z pełnomocników udziałowców F, w spotkaniach z potencjalnymi nabywcami udziałów uczestniczyli pełnomocnicy udziałowców oraz Prezes Zarządu W.W.. W ocenie organu, nie bez znaczenia była rola, jaką pełnił T.D. z ramienia G, tj. doradcy transakcyjnego. Zdaniem organu, mało prawdopodobne było, iż niespełna dwa miesiące przez zawarciem umowy pośrednictwa między Spółkami G a B Spółki: B, A i D podjęły działania mające na celu znalezienie potencjalnego nabywcy udziałów. Ponadto postanowienia umowy wskazują, że w dniu jej zawarcia Spółka B była już uprawniona do otrzymania wynagrodzenia od nabywcy udziałów.

Zatem, w ocenie organu, umowy, które strona zawarła ze Spółkami B i D nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. W złożonych wyjaśnieniach oraz zeznaniach reprezentanci Spółek wskazywali na wykaz potencjalnych nabywców udziałów oraz na finalnego kupującego. W żadnym z wystąpień nie powołano się na Spółkę J, której wspólnikami byli T.D. i Spółka B. Skoro T.D. i B, zainteresowani nabyciem udziałów, doprowadzili do wstępnej fazy zakupu, a następnie do złożenia oferty nabycia przez G, nie istniała potrzeba poszukiwania innych potencjalnych nabywców, zlecona kolejno Spółkom: A i D.

Reasumując, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), organ II instancji uznał, że księgi podatkowe strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od dnia 16 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., co czyni je nierzetelnymi. Na podstawie art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej dokonał szacowania obrotów z tytułu sprzedaży towarów i materiałów budowlanych, w pozostałym zaś zakresie odstąpił od szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie W.W. po przesłuchaniu K.K.;

2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu uregulowania zaległości podatkowej,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające wyłączenie kosztów niematerialnych.

Skarżąca zarzuciła, że nie został uwzględniony jej wniosek o ponowne przesłuchanie W.W. na okoliczność nowych wątków poruszonych w zeznaniach K.K.. Podniosła, że mimo uregulowania całego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć bezsporne było, że na dzień otrzymania zawiadomienia nie występowała zaległość, o której mowa w tym zawiadomieniu.

Formułując zarzuty odnośnie oceny organów w przedmiocie usług niematerialnych, Spółka wskazała, że zasada działania na podstawie przepisów prawa wyklucza stosowanie przez organy pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika, na potwierdzenie czego powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, transakcja, widniejąca na fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 700.000 zł, dotyczyła znalezienia nabywcy udziałów w spółce z o.o. i została bezsprzecznie w pełnym zakresie, formalnie i merytorycznie zrealizowana. Realizację umowy kupna udziałów zapewniły dobrze i skutecznie współpracujące między sobą trzy podmioty: B, A i D. Przyjęcie w uzasadnieniu decyzji dowodów w postaci informacji udziałowców F było sprzeczne z przepisami art. 180-182 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogły one stanowić dowodu. Pisemne wyjaśnienia tych osób powinny być przyjęte przez organ podatkowy w formie dowodów z zeznań świadków. Motywy, jakimi kierowali się udziałowcy odnośnie sprzedaży udziałów, a nie likwidacji spółki, nie leżą w kompetencji organu podatkowego, ponieważ żadne przepisy prawa nie dają mu takiej możliwości. Skarżąca podniosła, że mimo nasilenia czynności w zakresie poszukiwania nabywców udziałów, udziałowcom F nie udawało się znaleźć odpowiedniego nabywcy. Dopiero, gdy skarżąca zawarła umowę z B, a następnie z D, nastąpiło znaczące przyspieszenie wyszukiwania nabywcy udziałów. Na powyższe wskazuje lista podmiotów zapraszanych na spotkania w celu przedstawienia przedmiotu transakcji i kondycji finansowej F. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że przedsiębiorca nie może swobodnie kształtować stosunków gospodarczych z innymi podmiotami narusza również art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie faktury o wartości netto 2.769.912,00 zł, na rzecz B, skarżąca podniosła, iż w uzasadnieniu decyzji w zakresie przychodów związanych z dokonaniem transakcji sprzedaży udziałów, pominięto te kwestię, mimo że jest to istotny element przychodów. Organ odwoławczy dowodzi jedynie, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają na zaaprobowanie zeznań prezesów Spółek: B, A i D. Udziałowcy spółki działają zgodnie z umową spółki w celu osiągnięcia zysku i mają obowiązek wykonywania czynności, co wynika z art. 37 i art. 38 kodeksu spółek handlowych. W świetle powyższego, twierdzenie, że działają oni w swoim interesie, a nie w interesie nie wspólników Spółek, jest niedorzeczne i nielogiczne.

Zdaniem skarżącej, nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji braku zmaterializowanych efektów wykonania usług niematerialnych. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga sporządzania z takich działań raportów w formie pisemnej, itp. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że nie ma przepisów ustanawiających określone preferencje dowodowe co do tego, w jaki sposób wykonanie usług może być udowodnione. Umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie powinny być wystarczającą podstawą do przyjęcia, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Brak dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonanie tych usług nie może przekreślać faktu, iż usługi zostały wykonane, a ich wykonanie może być dowodzone wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. W tym zakresie postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, choć odpowiednie wnioski dowodowe może także zgłaszać podatnik. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie koszty usług niematerialnych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i taki przychód był osiągnięty, co zostało ustalone w tym postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Najdalej postawionym zarzutem w skardze jest zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny.

Wskazać należy, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Takim terminem w podatku dochodowym od osób prawnych jest termin wskazany w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W myśl przywołanego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym — do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z powyższego wynika, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym od dnia 16.08.2010 r. do dnia 31.12.2011 r. skarżąca zobligowana była złożyć do dnia 02.04.2012 r. (31.03.2012 r. przypadał na sobotę). W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za badany rok z zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2017 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu "[...]" wydał decyzję, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres oraz zabezpieczył kwoty adekwatne do kwoty zaległości podatkowej w wysokości 207.047 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień "[...]" w kwocie 105.656 zł (akta "[...]", karta 139-150). Od powyższej decyzji skarżąca nie złożyła odwołania. Na podstawie ww. decyzji wydano w dniu 04.07.2017 r. zarządzenie zabezpieczenia i przekazano je do realizacji do właściwego organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego (akta "[...]", karta 136-137), który dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z dnia 12.07.2017 r. doręczono w tym dniu do Banku (akta "[...]", karta 132-133), a w dniu 21.08.2017 r. doręczono je skarżącej (akta "[...]", karta 175).

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (§ 7 ustawy).

Podkreślić należy, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji wydał decyzję wymiarową, którą skutecznie doręczył w dniu 31.07.2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia "[...]", doręczonym w dniu 08.09.2017 r., nadal ww. decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności (akta "[...]", karta 128-130). W dalszej kolejności, w dniu 09.09.2017 r. wystawiono tytuł wykonawczy, nr [...]", który przesłano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (akta "[...]", karta 171-174). Wystawienie powyższego tytułu wykonawczego, na podstawie przytoczonych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego (o którym skarżąca została skutecznie powiadomiona w dniu 21.08.2017 r.) w zajęcie egzekucyjne, a tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 12.07.2017 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 872/10, wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z ruchomości (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie – samochody spółki były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 Ordynacji podatkowej), pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć należy, że zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Prezentowane stanowisko prowadzi do wynaturzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie toku rozumowania skarżącej oznaczałoby, że skorzystanie przez organy z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wskazać nadto można, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcia egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7). Przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej a art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Godzi się zauważyć, że w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt I GSK 1024/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego, czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy jeszcze wskazać, iż przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1029/11) Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, iż dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia.

W związku z przedstawioną argumentacją, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia.

Dodatkowo wskazać należy, że kolejnym czynnikiem, mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania, jest zawieszenie. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 ustawy). W przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia, wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczono skarżącej w dniu 21.08.2017 r., natomiast tytuł wykonawczy wystawiono (a więc zakończono postępowanie zabezpieczające) w dniu 09.09.2017 r. Zatem, od momentu doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21.11.2017 r., doręczonym w dniu 24.11.2017 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu od dnia 06.11.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 16.08.2010 r. do dnia 31.12.2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (akta "[...]", karta 126-127). Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do dnia wydania decyzji przez organ II instancji (akta "[...]", karta 183).

Reasumując, należy wskazać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty zaskarżoną decyzją został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu 12.07.2017 r., a następnie uległ zawieszeniu w okresach: od dnia 21.08.2017 r. do dnia 09.09.2017 r. oraz od dnia 06.11.2017 r. do dnia zakończenia postępowania karnego skarbowego na skutek okoliczności przedstawionych wyżej, spełniających przesłanki, określone cytowanymi przepisami art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok i było możliwe prowadzenie postępowania w tej sprawie. Jednocześnie, dodać należy, iż zaskarżona decyzja podlega wykonaniu na podstawie ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też, wobec przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych w omawianym zakresie, uregulowanie przez skarżącą zaległości nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wyłączenie poniesionych kosztów niematerialnych.

Spór, jaki wystąpił na tle przedmiotowej sprawy, dotyka zasadności uznania za koszty podatkowe świadczonych usług niematerialnych przez różne podmioty na rzecz skarżącej Spółki w powiązaniu z regulacją art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stanowisko strony opiera się zasadniczo na uznaniu, że celem horyzontalnym poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, jako jedyne kryterium. Natomiast związek, jaki zachodzi między tymi zdarzeniami, jest potwierdzany wystawieniem faktury, przy czym badanie czy usługa została wykonana czy nie, nie ma dla celów gromadzenia podatków żadnego znaczenia .

Strona skarżąca, formułując zarzuty odnośnie oceny dokonanej w zakresie usług niematerialnych, stwierdza, iż zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych. Wyklucza ona stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że przedsiębiorca nie może swobodnie kształtować stosunków gospodarczych z innymi podmiotami, jest błędne z uwagi na istnienie przepisu art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Na poparcie swojego poglądu skarżąca przeprowadziła obszerną analizę kwestii wolności gospodarczej, w oparciu o przepisy prawa, orzecznictwo sądów i doktrynę. W ocenie strony skarżącej, brak dowodów w formie pisemnej, dokumentujących wykonanie tych usług, nie powinien automatycznie oznaczać, iż usługi te nie zostały rzeczywiście wykonane.

Organ zaś zajmuje zgoła odmienne stanowisko, powołując się na utrwalone poglądy orzecznictwa, z których wynika, że sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację przyznać należy organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., sygn. akt SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94).

Stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepisy art. 199a Ordynacji podatkowej umożliwiają dokonanie oceny czynności prawnej przez organy podatkowe. Jednakże ocena ta winna być przeprowadzona z zachowaniem wymogów określonych przepisami regulującymi prowadzenie postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl przywołanych przepisów, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. To powoduje, że organ podatkowy, zgodnie z zapisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywierają. Warunkiem obligującym organ podatkowy do samodzielnego dokonania oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym, jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W świetle przywołanych regulacji prawnych w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów w ujęciu podatkowym. Bez naruszenia praw przedsiębiorców do swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych, mogły bowiem zbadać rzeczywistą treść umów, w tym faktyczną ich realizację i stwierdzić tego skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 672/16. W przywołanym orzeczeniu NSA przypomniał, że przedmiotem powództwa o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (zob. wyroki NSA: z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; z 24 czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1229/10; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 91/11; CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne ustaleń faktycznych.

Podkreślić należy, że kwestia wykonania umowy cywilnoprawnej to kwestia faktyczna, którą obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Na nim bowiem ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może się w tym zakresie wyręczać sądem powszechnym (wyrok SA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06; H. Filipczyk, Kwalifikacja cywilnoprawna czynności a art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, "Prawo i Podatki" 2007, nr 12, s. 19). Podobne poglądy w tym zakresie wyrażał NSA także we wcześniejszych wyrokach (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 826/04; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 644/10).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, to skarżąca, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie, musi wykazać istnienie dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: (wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul. Skarb. 2005/4/25). W orzecznictwie NSA ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04).

Godzi się zauważyć, że charakter omawianych usług, daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7).

W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy problemy muszą być analizowane łącznie. Pierwszy problem sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi problem wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, s. 454). Nie ulega również wątpliwości, że warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego jako kosztu podatkowego, będzie również wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu, na rzecz którego wydatek ten został poczyniony. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym pominięciu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu. Powyższe pozwala również na konstatację, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek oraz ustalenie, że usługę taką wykonał inny podmiot (w ramach odrębnego stosunku prawnego), czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami.

W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:

1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;

2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;

4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5) został właściwie udokumentowany;

6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska skargi, że wystarczającym jest przyjęcie faktury i jej zapłacenie, oderwane od przyczyny, jaką jest spełnienie danej usługi niematerialnej. Przyjęcie tego poglądu pozbawiałoby organy podatkowe możliwości weryfikowania zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności gospodarczej podatników, którzy w sposób zupełnie dowolny, bez związku z rzeczywistym jej prowadzeniem kreowaliby podstawę opodatkowania, minimalizując obciążenia podatkowe ponoszone w następstwie jej prowadzenia. Nie jest przy tym przekonywującym argumentem to, że koszt skarżącej jest przychodem jej kontrahenta. W ocenie Sądu, nie można postrzegać przychodów danego podatnika przez wzgląd na koszty ponoszone przez inny podmiot, i wyraźnie zaznaczyć należy, że każda działalność gospodarcza dla celów podatkowych winna być traktowana jako niezależny zbiór zdarzeń składających się na przychód , koszty a w ich efekcie dochód lub stratę.

Przenosząc powyższe wywody na realia rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy odnotowano umowę o współpracy, zawartą przez skarżącą (zlecającego), reprezentowaną przez W.W., z C (wykonawcą), reprezentowaną przez R.M., w dniu 03.10.2011 r. (akta "[...]", tom I, karta 47). Zgodnie z postanowieniami umowy, przedmiotem współpracy miało być współdziałanie w zakresie rozeznania producentów w kraju, Europie i na świecie wyrobów z materiałów "[...]" w postaci płyt, klejów i wyrobów sanitarnych oraz doprowadzenie do podpisania stosownej umowy na ich dostawy dla A. Umowę zawarto na czas określony do dnia 31.12.2011 r., a wynagrodzenie należne wykonawcy ustalono ryczałtowo w wysokości 300.000 zł netto. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się opracowanie, firmowane przez C, pt. "Analiza rynku producentów wyrobów z materiałów "[...]" przygotowana dla A " (akta "[...]", tom II, karta 90).

C w dniu "[...]" wystawiła fakturę VAT nr "[...]", tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 03.10.2011 r., na kwotę 300.000 zł netto (akta "[...]", tom I, karta 49). Zgodnie z wyjaśnieniami ww. Spółki w piśmie z dnia 22.02.2013 r., wynagrodzenie, na które opiewa przedmiotowa faktura, w 97% dotyczy usługi znalezienia kontrahenta, a w 3% stanowi koszt opracowania (akta "[...]", tom II, karta 94). Wartość netto omawianej faktury skarżąca zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zafakturowaną wartość netto opracowania w kwocie 9.000,00 zł (300.000,00 zł x 3%) za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do powyższych ustaleń, a organ odwoławczy stwierdził, iż ocena organu I instancji w przedmiotowym zakresie ma uzasadnione podstawy, bowiem wydatek na opracowanie, sporządzone przez C, spełnia wymogi kosztu podatkowego, określonego przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów pozostałej wartości faktury VAT nr "[...]" (291.000 zł). Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż nie zostało udowodnione rzeczywiste wykonanie usługi, rodzącej sporny koszt, co w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obliguje do nieuznania tego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

W szczególności, zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W dniu podpisania umowy o współpracy (03.10.2011 r.), wykonawca tej umowy — C — jeszcze nie istniał. Dopiero w dniu 20.10.2011 r., Sąd Rejonowy wpisał ww. Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego Nr "[...]" (MSiG "[...]"). Ponadto Spółkę wpisano do rejestru REGON w dniu "[...]" pod numerem "[...]". W dniu "[...]"nadano Spółce numer NIP ("[...]"), a decyzję o nadaniu NIP odebrano w dniu 17.11.2011 r. Jednocześnie, dane KRS wskazują, iż od dnia 20.10.2011 r. jedynym reprezentantem Spółki (członkiem zarządu) był P.S., natomiast R.M. ujawniony został w tym rejestrze, jako członek zarządu i wspólnik Spółki, dopiero w dniu 29.12.2011 r. (akta "[...]", karta 162-165). Zatem umowa o współpracy z dnia 03.10.2011 r. nie zawierała prawdziwych danych. W tym dniu kontrahent skarżącej nie istniał w obrocie gospodarczym; jeżeli nawet przyjąć, że w tym czasie C posiadała status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, winna była to ujawnić w przedmiotowej umowie, a tego nie uczyniła. Ponadto, posłużyła się numerami NIP i REGON, których w dniu 03.10.2011 r. jeszcze nie posiadała. Jednocześnie reprezentowała ją osoba niemająca w tym czasie uprawnień, bowiem jak już wcześniej wykazano, R.M. ujawniony został w KRS, jako członek zarządu, dwa dni przed końcem obowiązywania przedmiotowego kontraktu. Ponieważ umowa o współpracy z dnia 03.10.2011 r. nie zawiera danych zgodnych z rzeczywistością, nie stanowi, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

W pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3131/16, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika.

Jednocześnie, wobec udowodnienia udziału K.K. w prowadzeniu poszukiwań nowych dostawców wyrobów z materiałów "[...]" oraz ich sfinalizowania podpisaną umową w dniu 01.11.2011 r., nie można uznać, iż w zdarzeniach tych brała udział C. Zgodnie bowiem z umową o dzieło nr 1/2011, zawartą w dniu 01.08.2011 r., K.K. zobowiązał się zamawiającemu — A— do przygotowania folderu na nowe wyroby "[...]", próbnika na 30 kolorów płyt, informacji oraz wniosków do PZH. Na podstawie rachunku do ww. umowy o dzieło, dnia 30.12.2011 r. jej wykonawca, K.K., otrzymał od Spółki wynagrodzenie w wysokości 16.939,00 zł brutto (akta "[...]", tom I, karta 213). K.K., zeznając do protokołu z dnia 28.04.2014 r. (akta "[...]", tom I, karta 256-259), stwierdził, iż w umowie zawartej z A został zobligowany do znalezienia nowego dostawcy oraz opracowania nowego folderu i próbnika towarów; całość usługi wykonał samodzielnie. Poszukiwanie dostawcy towaru polegało na wysyłaniu drogą elektroniczną zapytań do kilkudziesięciu firm produkujących ten rodzaj towaru oraz przyjmowaniu i rozpatrywaniu przychodzących próbek. Realizując umowę, na polecenie właścicieli skarżącej, w październiku i grudniu 2011 r. wyjechał do Chin, m.in. w celu ustalenia wiarygodności nowego dostawcy oraz przywiezienia próbek nowych towarów. Okoliczności faktyczne, ustalone w analizowanym zakresie szeroko opisane w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji, wskazują, iż faktycznym wykonawcą tej usługi był K.K..

Reasumując ten fragment uzasadnienia, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż umowa z C, stanowi niewiarygodny dowód jej zawarcia. Natomiast, faktura VAT i zapłata za nią, opiewające na ww. Spółkę, nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usługi. Zaliczenie wynagrodzenia z jej tytułu do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych dowodach dotyczących rzeczywistych zdarzeń, a zatem wymaga udowodnienia podjętych działań wykonawcy usługi. Sam fakt zawarcia umowy, która została zakwestionowana przez organy podatkowe, wystawienia faktury VAT i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia skarżącej, jej pełnomocnika i R.M., że C realizowała i sfinalizowała poszukiwania dostawcy wyrobów z materiałów "[...]", nie są dowodami na poniesienie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kolejną umową zakwestionowaną przez organy podatkowe była zawarta w dniu 01.03.2011 r. umowa prowizyjna pomiędzy B (zlecającym) a A (wykonawcą), której przedmiotem było doprowadzenie do realizacji transakcji sprzedaży udziałów w F z siedzibą w W. na rzecz kupującego (akta "[...]", tom I, karta 31).

Stosownie do jej zapisów, wynagrodzenie ustalono w wysokości 50% kwoty, którą B miała otrzymać od kupującego po potrąceniu kosztów związanych z transakcją. Rozliczenie między stronami umowy miało nastąpić na podstawie faktur wystawionych przez A Tytułem prowizji, zgodnie z ww. umową, strona skarżąca wystawiła na rzecz B faktury VAT: z dnia "[...]", na kwotę 1.423.500 zł netto (1.750.905 zł brutto) oraz z dnia "[...]", na kwotę 1.346.412 zł netto (1.656.086,76 zł brutto). Wśród zapisów na kontach rachunkowych skarżącej oraz B odnotowano wpływ środków pieniężnych na konto bankowe Spółki w łącznej kwocie 2.769.912 zł, którą skarżąca zaksięgowała na koncie 760-1 pozostałe przychody operacyjne.

Następną umową zakwestionowaną przez organy podatkowe była umowa z dnia 01.03.2011 r., na mocy której A zleciła D współdziałanie w zakresie doprowadzenia do realizacji transakcji sprzedaży minimum 75% udziałów F na rzecz kupującego (akta "[...]", tom I, karta 50). Ustalono wynagrodzenie dla D w wysokości 700.000 zł netto. Umowę zawarto na czas określony do dnia 31.12.2011 r. Tytułem prowizji, zgodnie z umową z dnia 01.03.2011 r., D wystawiła fakturę VAT z dnia "[...]" na kwotę 700.000 zł netto (861.000,00 zł brutto). Wartość netto tej faktury skarżąca zaewidencjonowała na koncie księgowym 761-1 Pozostałe koszty operacyjne i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 28.04.2011 r., B zobowiązała się, na zlecenie G, do doprowadzenia do transakcji zakupu (podpisania umowy sprzedaży udziałów i zapłatę za nie przez zleceniodawcę) około 4.774 udziałów F (akta "[...]", tom II, karta 561-564). Wynagrodzenie należne zleceniobiorcy z tego tytułu, uzależnione od ceny zakupu za jeden udział ww. Spółki (13.800 zł), określono na wartość 6.119.000 zł netto. W przypadku niższej ceny zakupu udziałów, G miała zapłacić wynagrodzenie w powyższej kwocie pomniejszonej o różnicę faktycznej kwoty zakupu i kwoty ustalonej 65.881 zł. Strony umowy oświadczyły, że wszelkie kontakty ze sprzedającym udziały miały się odbywać wyłącznie poprzez i przy udziale zleceniobiorcy. Umowę zawarto na czas oznaczony, tj. do dnia 30.06.2011 r. G stała się właścicielem wszystkich udziałów F, co zostało potwierdzone wpisem nr "[...]" z dnia "[...]"do Krajowego Rejestru Sądowego nr "[...]", na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" (akta "[...]", karta 180-183).

Organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczenie przez skarżącą do kosztów podatkowych kwoty 700.000 zł, wynikającej z ww. faktury VAT nr "[...]", wystawionej przez D. Uzasadniając rozstrzygnięcie w omawianym zakresie, organy poddały w wątpliwość faktyczne wykonanie umowy zawartej między A a D. Jednocześnie wskazały, iż skarżąca nie udokumentowała należycie wykonania usługi niematerialnej.

Zakwestionowano również uznanie przez podatnika łącznej kwoty netto faktur VAT nr: "[...]" tj. 2.769.912 zł, wystawionych na rzecz B, jako przychodu z działalności. W ocenie organu I instancji, otrzymany przychód z tytułu powyższych faktur w rzeczywistości winien być traktowany jako wypracowany osobisty przychód wspólnika i członka zarządu Spółki, W.W.; udział A w przedstawionych zdarzeniach organ podatkowy ocenił jako fikcyjny. W związku z powyższym, uznano, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ww. kwota, przekazana skarżącej przez B, stanowi przychód podatnika z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

W ocenie Sądu, powyższa ocena ustalonych okoliczności faktycznych, dotyczących zbycia udziałów F, a mających przełożenie na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadność weryfikacji zeznań członków zarządu spółek biorących udział w łańcuchu pośrednictwa w doprowadzeniu do realizacji transakcji, tj. W.W., T.D. i R.M. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe nie przyjęły za wiarygodne zeznań przesłuchanych, w których stwierdzają, że nie posiadają dowodów potwierdzających realizację spornych usług, uzasadniając ten brak poufnością. Błędne byłoby przyjęcie, że umowy oraz faktury VAT, a także przedłożone przez T.D. dowody: dokumentacja związana z nieruchomością, będącą w posiadaniu F i zbytą nabywcy udziałów tej Spółki, korespondencja mailowa z G oraz umowa i porozumienie o zachowaniu poufności (akta "[...]", tom I, karta 395-486), stanowią potwierdzenie faktycznego wykonania spornych usług przez przedmiotowe Spółki.

W ocenie Sądu, żaden z powyższych dowodów nie dokumentuje ani nie uprawdopodabnia przebiegu zdarzeń, z którego wyraźnie wynikałyby konkretne czynności Spółek: B, A i D oraz rzeczywiste rezultaty ich działań. Za wiarygodny dowód rzeczywistych poszukiwań nabywcy udziałów nie może być uznany "Wykaz potencjalnych nabywców udziałów w Spółce F" (akta "[...]", tom I, karta 101), który zgodnie z zeznaniami ww. osób, został sporządzony przez R.M.. Z wyjaśnień uzyskanych od firm: H i I wynika, że podmiotom tym nie jest znana D i nie utrzymywano z nią kontaktów w sprawie nabycia udziałów F.

Sąd stwierdził, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają na zaaprobowanie zeznań prezesów Spółek: B, A i D, o braku wiedzy udziałowców F w zakresie poszukiwań nabywców udziałów. Nieprawdopodobne jest, że udziałowcy mogliby nie być świadomi, kto działa w ich sprawie, poszukując potencjalnych chętnych do nabycia udziałów. Nieprzekonujący był też wybór A i D do realizacji omawianych usług. Zeznania przesłuchanych osób kładą nacisk na umiejętności ich prezesów. Natomiast, zarówno profil, jak i długość działania prowadzonych przez nich Spółek, nie dawały należytych kompetencji do wykonania spornych usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 01.03.2011 r., czyli w momencie zawarcia umów prowizyjnych, obie Spółki działały zaledwie od kilku miesięcy — zgodnie z danymi KRS — A od dnia "[...]", a D od dnia "[...]". Skarżąca w badanym roku zajmowała się handlem materiałów budowlanych, wynajmem domków letniskowych oraz działalnością związaną z rolnictwem. Z kolei D, pomimo szeroko określonego przedmiotu działalności, w rzeczywistości nie przejawiała aktywności gospodarczej, charakterystycznej dla podmiotów zamierzających kontynuować swoją działalność. Spółka ta nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2012, a w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2010 r. do marca 2012 r. (akta "[...]", tom I, karta 647-663) pierwszą sprzedaż towarów i usług wykazała w deklaracji za styczeń 2011 r., a ostatni — za październik 2011 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła natomiast za marzec 2012 r. W Krajowym Rejestrze Sądowym odnotowano następujące dane: w dniu 20.04.2012 r. nastąpiła zmiana personalna członka zarządu i wspólnika Spółki — w miejsce RM. wstąpił T.S.; a w dniu 14.02.2013 r. wykreślono dane dotyczące siedziby Spółki, pozostawiając wyłącznie: miasto "[...]".

Powyższe wskazuje, iż D swoją działalność praktycznie zakończyła w listopadzie 2011 r., czyli w miesiącu, w którym otrzymała od skarżącej ostatnią część zapłaty za fakturę VAT nr "[...]". Nie można też dać wiary zeznaniom W.W., w których akcentuje on swój udział w powyższych zdarzeniach wyłącznie jako członka zarządu A. Jednocześnie podkreśla, podobnie jak T.D. i R.M. w swoich zeznaniach, czynne działanie prezesów pozostałych Spółek: B i D, jako aktywnie współdziałających w pozyskaniu nabywcy udziałów. Tymczasem, udziałowcy F w złożonych wyjaśnieniach — "[...]" — stwierdzili, że nie znają TD i B. Również nabywca udziałów, G, w piśmie z dnia 18.02.2015 r. ("[...]"), wyjaśnił, iż w trakcie negocjacji nie miał relacji ze Spółkami: A i D. Trudno jest pogodzić się z poglądem W.W., że jego aktywność w omawianych zdarzeniach nie wiązała się z pełnioną przez niego funkcją członka zarządu F oraz z posiadanymi w niej 510 udziałami (akta "[...]", tom I, karta 84, akta "[...]", tom II, karta 533). Nie jest to zgodne zarówno z logiką, jak i faktami, ustalonymi w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami M.S., jednego z pełnomocników udziałowców F, w spotkaniach organizowanych z potencjalnymi nabywcami udziałów uczestniczyli pełnomocnicy udziałowców oraz Prezes Zarządu, WW. (akta "[...]", tom I, karta 368).

Zdaniem Sądu, niezaprzeczalny natomiast jest fakt poważnego zaangażowania i inicjatywy T.D. w pośrednictwie sprzedaży udziałów. Jak bowiem stwierdzono w piśmie G z dnia 11.02.2013 r. (akta "[...]", tom II, karta 85), szczególnie intensywne rozmowy Spółka prowadziła w okresie I półrocza 2011 r. z udziałem, w pierwszej kolejności, doradcy transakcyjnego, T.D. Powyższe pozwała przyjąć, że działania zmierzające do zbycia przedmiotowych udziałów mogły być już prowadzone przed 2011 r., na co wskazuje sformułowanie "szczególnie intensywne rozmowy", które ww. Spółka umiejscawia w I półroczu 2011 r. Nie bez znaczenia w omawianych okolicznościach sprawy jest również rola, jaką pełnił T.D., z ramienia G, tj. doradcy transakcyjnego, którą potwierdza umowa pośrednictwa, zawarta w dniu 28.04.2011 r. między ww. Spółką a B (akta "[...]", tom II, karta 561-564), w której G powierzyła zleceniobiorcy doprowadzenie do transakcji zakupu przez zleceniodawcę około 4.774 udziałów F. W umowie tej (§ 2) zostało określone wynagrodzenie należne B w wysokości 6.119.000 zł netto. Jak stwierdzono w omawianej umowie, powyższa kwota związana jest z ceną zakupu około 4.774 udziałów F, wynoszącą 13.800 zł za udział. Jeżeli cena zakupu udziałów będzie wyższa niż 13.800 zł za udział, wówczas zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę 6.119.000 zł pomniejszoną o różnicę faktycznej kwoty zakupu i kwoty ustalonej 65.881.000 zł. Przywołane zapisy sugerują, że na dzień zawarcia ww. umowy (28.04.2011 r.) poczyniono już pewne uzgodnienia w zakresie ceny sprzedaży udziałów.

Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że mało prawdopodobne jest, iż niespełna dwa miesiące przed zawarciem umowy pośrednictwa między G a B, w której powołano się na konkretną cenę sprzedaży udziałów F, Spółki: B, A i D, dopiero podjęły działania mające na celu znalezienie potencjalnego nabywcy tych udziałów. O powyższym świadczyć też może zapis umowy prowizyjnej z dnia 01.03.2011. r. pomiędzy B a A, zgodnie z którym wartość wynagrodzenia uzależniona została od kwoty, którą B miał otrzymać od kupującego udziały F. Przytoczone uzgodnienia umowy wskazują zatem, że w dniu jej zawarcia B była już uprawniona do otrzymania kwoty (wynagrodzenia) od konkretnego nabywcy ww. udziałów. Nie można bowiem zakładać, że mowa tutaj o potencjalnym nabywcy, którego rzekomo skarżąca wraz z pozostałymi dwiema Spółkami miała poszukiwać, ponieważ wysokość należnego jej wynagrodzenia, wynikającego z umowy prowizyjnej z dnia 01.03.2011 r., była w tym momencie zagwarantowana wysokością wynagrodzenia, jakie B miała otrzymać od ustalonego nabywcy.

W ocenie Sądu, za zasadnością powyższego stanowiska przemawiają okoliczności związane z nabyciem przez G udziałów. Jak zapisano w umowie sprzedaży udziałów o skutku zobowiązującym, zawartej w dniu 16.05.2011 r., zgodnie z zapisem § 13 ust. 1 i 2 umowy F, zamiar zbycia udziałów został zgłoszony zarządowi Spółki, który powiadomił pozostałych wspólników, poprzez umieszczenie w siedzibie Spółki ogłoszenia o zamiarze zbycia udziałów, celem umożliwienia pozostałym wspólnikom zajęcia stanowiska co do skorzystania lub nieskorzystania z przysługującego im prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (§ 1 ust. 4 lit. e): Treść ogłoszenia, załączono do umowy, przez co stanowi jej integralną część. Jednocześnie w § 2 ust. 6 lit. p umowy sprzedający oświadczyli, że według ich wiedzy, udziałowcy nie są stroną jakichkolwiek umów, których postanowienia wchodzą w życie, wygasają lub ulegają zmianie w przypadku zmian w składzie wspólników Spółki, lub też w przypadku zmian w zakresie kontroli nad Spółką, lub zmian w zakresie kontroli nad wspólnikiem; nie ma też pomiędzy udziałowcami Spółki, a także pomiędzy udziałowcami Spółki i osobami trzecimi, jakichkolwiek umów dotyczących Spółki, w tym m.in. głosowania udziałami w Spółce, polityki wypłaty dywidend w Spółce, przenoszenia własności udziałów Spółki, obciążania aktywów Spółki, za wyjątkiem umowy z dnia 30.03.2011 r., zawartej z J, której kopia stanowi załącznik nr 8 do niniejszej umowy.

Z treści ogłoszeń zarządu F o zamiarze zbycia udziałów wynika, że pierwsze pochodzi z listopada 2010 r., natomiast drugie z 10.05.2011 r. (akta "[...]", karta 258, 259). W dniu 30.03.2011 r. M.A. i M.S., działający w imieniu własnym i wspólników F, dysponujących łącznie 4.774 udziałami, zawarli umowę sprzedaży udziałów o skutku zobowiązującym z J, reprezentowaną przez członków zarządu — T.D. oraz A.B. (akta "[...]", karta 265-275). Zgodnie z § 3 umowy, cenę sprzedaży za jeden udział F określono w wysokości 16.500 zł. Natomiast, przeniesienie wszystkich praw i obowiązków z przedmiotowych udziałów miało nastąpić w dniu dokonania przez kupującego zapłaty całej ceny sprzedaży i okazania przez sprzedających oświadczenia zarządu F o nieskorzystaniu przez pozostałych wspólników z przysługującego im, zgodnie z umową Spółki, prawa pierwszeństwa nabycia udziałów lecz nie później niż do dnia 31.05.2011 r. W przypadku niespełnienia powyższych warunków oraz niepodpisania umowy przeniesienia do dnia 31.05.2011 r., omawiana umowa miała wygasnąć, a jej strony miały nie zgłaszać w stosunku do siebie jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu (§ 5 ust. 1 umowy). W powyższej umowie powołano się na zgodę na zakup 4.774 udziałów F od ówczesnych udziałowców wyrażoną w Uchwale nr "[...]" Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J z dnia "[...]" (akta "[...]", karta 257). Następnie, w dniu 09.05.2011 r. strony ww. umowy sprzedaży udziałów zawarły porozumienie, w którym sprzedający oświadczyli, że w dniu 06.05.2011 r. otrzymali od T.D. list intencyjny od nowego oferenta, G, w którym podmiot ten wyraził gotowość do podpisania umowy sprzedaży udziałów o skutku zobowiązującym. W związku z powyższym, strony umowy postanowiły, że w przypadku wyznaczenia terminu podpisania umowy z nowym oferentem, umowa z dnia 30.03.2011 r. o sprzedaży udziałów o skutku zobowiązującym ulegnie automatycznemu rozwiązaniu przed podpisaniem umowy z G i strony nie będą zgłaszały wobec siebie jakichkolwiek roszczeń (akta "[...]", karta 263-264).

Na podstawie przedstawionych okoliczności można stwierdzić, że sporne umowy, dotyczące doprowadzenia do realizacji transakcji sprzedaży udziałów w F, które skarżąca zawarła najpierw z B, a w następnie z D, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. W dniu zawarcia tych umów, tj. 01.03.2011 r., B rzekomo zleciła Skarżącej poszukiwanie potencjalnego nabywcy ww. udziałów, które po podpisaniu umowy z D, miało stanowić współpracę powyższych trzech Spółek w realizacji przedmiotu zawartych kontraktów. W złożonych wyjaśnieniach oraz zeznaniach, reprezentanci ww. Podmiotów wskazywali na wykaz potencjalnych nabywców przedmiotowych udziałów oraz na finalnego kupującego. W żadnym z wystąpień nie powołano się na J, której członkiem zarządu i wspólnikiem w 2011 r. był T.D. Udziałowcem ww. Spółki była w tym czasie także B. Natomiast z przedstawionych wyżej dowodów wynika, że wspólnicy J w dniu 20.03.2011 r. podjęli decyzję o zakupie udziałów F, a 10 dni później Spółka ta zawarła ww. umowę sprzedaży udziałów o skutku zobowiązującym.

W zaistniałej sytuacji trudno jest zaakceptować stan rzeczy, na który powołuje się Skarżąca i pozostali uczestnicy analizowanych zdarzeń. Skoro TD i B, żywo zainteresowani nabyciem udziałów, doprowadzili do wstępnej fazy zakupu, a następnie złożenia udziałowcom F oferty nabycia przez G, niemożliwe jest, żeby była potrzeba poszukiwania innych potencjalnych nabywców, zleconego kolejno: A, a następnie D. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnie zakwestionowano zakwalifikowanie przez skarżącą kwoty netto (2.769.912,00 zł), wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B do przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten ma swoje źródło w otrzymanych środkach pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zauważyć należy, że udziałowcem i zarazem członkiem zarządu F był S. W.. Skarżąca Spółka A reprezentowana przez S. W. nie posiadała jakichkolwiek udziałów w F. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznały za koszty uzyskania przychodu kwoty w wysokości 700.000 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez D. Szczegółowo opisany i oceniony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji schemat działania strony skarżącej świadczy o tym, że ocena organu jest trafna.

Dodatkowo, nadmienić należy, że w niniejszej sprawie firma D wystawiła FV VAT nr "[...]" na kwotę netto 700 000 zł za rzekome współdziałanie w zakresie realizacji transakcji sprzedaży minimum 75 % udziałów przedsiębiorstwa F w dniu 30.09.2011 r. a więc w momencie w którym od dawna było wiadomym, że G stał się właścicielem wszystkich udziałów F, co zostało potwierdzone wpisem nr "[...]" z dnia "[...]" do KRS nr "[...]" na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

Sąd nie uwzględnił ponadto trzeciego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieodniesieniu się i nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o przesłuchanie Wiceprezesa Zarządu Spółki. Okoliczności poszukiwania nowych dostawców wyrobów z materiałów ""[...]"" oraz finału tych poszukiwań były już przedmiotem zeznań W.W., złożonych w dniu 25.06.2015 r., a ponadto, wyjaśnił je zgromadzony w szerokim zakresie materiał dowodowy, który został oceniony przez organ procesowy. W świetle powyższego wniosek pełnomocnika, zawarty w pismach z dnia 12.03.2018 r. oraz 27.04.2018 r., o ponowne przesłuchanie W.W. nie zasługiwał na uwzględnienie stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując przedstawioną argumentację należy wskazać, że z podatkowego punktu widzenia faktura VAT czy umowa są niedostateczne, aby wydatek na usługi niematerialne zakwalifikować do koszów uzyskania przychodów – konieczne jest poparcie wykonania usługi niematerialnej dodatkowymi dowodami o charakterze materialnym. Trybunał Konstytucyjny odniósł się do tego zagadnienia w postanowieniu z 27 kwietnia 2016 r. (Ts 373/15), w którym podkreślił, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Dopiero bowiem posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zaś ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2730/11; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., o sygn. akt II FSK 787/06). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., o sygn. akt II FSK 100/05). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6). Podatnik ma przy tym prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2152/12). Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1779/10).

Zdaniem Sądu w składzie kontrolującym niniejszą sprawę, słusznie organy obu instancji w uzasadnieniach spornych decyzji stwierdziły, że w niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło. Decydujące znaczenie w tym zakresie miało to, że skarżący nie przedstawił żadnych, poza fakturami, dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług ujętych na fakturach. Organy trafnie uznały, że brak przedłożenia przez skarżącego m.in. materiałów, zleceń, kalkulacji, korespondencji handlowej, negocjacji warunków, brak jakichkolwiek zebranych ofert, powoduje, że strona w żaden sposób nie można wykazać, aby owe usługi zostały faktycznie wykonane. Tym samym skarżący nie wykazał, aby pomiędzy spornymi wydatkami a osiągnięciem przez niego przychodu zachodził związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie przez niego tych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie jego przychodów.

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Organy, wydając decyzje, dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnęły spójne wnioski. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.