Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 5 , art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z dnia [...] określającej spółce P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe za sierpień 2013 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. P. ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podmiot o nazwie Przedsiębiorstwo P. J. H., H. H. spółka jawna uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej tj. brał udział w zorganizowanej grupie, która pozorując dostawy oleju rzepakowego i granulatów chemicznych, wyłudzała zwrot podatku od towarów i usług.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r., podmiot ten przekształcił się w spółkę z o.o. działającą pod firmą P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, P. spółka z o.o. stała się stroną prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wobec spółki jawnej jawnej.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce P. jako osobie prawnej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki jawnej P. P. J. H., H. H., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2013 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatkowy podatnika.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła m.in. naruszenie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez pracownika organu, który podlegał wyłączeniu. W uzasadnieniu wskazano, że zarzut ten dotyczy M. J. i J. N., którzy zostali w sprawie przesłuchani w charakterze świadków.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i z tych względów uchylił w całości decyzję organu I instancji.

Organ zaznaczył, że poza sporem jest, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 września 2016 r. J. N., po dniu złożenia zeznań w charakterze świadka brał udział w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że: sporządzał notatki służbowe w dniu 6 września 2016 r. dwukrotnie oraz w dniach: 29 listopada, 2 grudnia i 16 grudnia 2016 r., na pismach z dnia 8 i 27 września 2016 r. oraz z dnia 5 grudnia 2016 r. sporządzonych w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej oraz na zawiadomieniu z dnia 6 grudnia 2016 r. w trybie art. 190 Ordynacji widnieje wzmianka, że sprawę prowadzi ten pracownik, brał udział w czynności przesłuchania świadka w dniu 16 grudnia 2016 r., sporządził wezwanie w trybie art. 155 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej z dnia 19 grudnia 2016 r. oraz analizę dokumentów z dnia 10 stycznia 2017 r., przygotował projekt decyzji - świadczy o tym wzmianka na egzemplarzu decyzji. Na fakt brania udziału w postępowaniu przez pracownika wyłączonego wskazują również dekretacje na pismach przychodzących i metryka sprawy.

Organ nadmienił, że przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym J. N. był pracownikiem Izby Skarbowej, realizującym na podstawie art. 22 ust. 1 obowiązującej w dacie przesłuchania ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269) zadania w Urzędzie Skarbowym, który obsługiwał organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję.

Uznając zatem stawiany w odwołaniu zarzut za uzasadniony, organ podkreślił, że pracownik lub funkcjonariusz wyłączony od udziału w postępowaniu nie może podejmować żadnych czynności w danym postępowaniu. Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika art. 24 § 4 k.p.a. dopuszczającego podejmowanie czynności niecierpiących zwłoki przez wyłączonego pracownika. Z punktu widzenia sprawności postępowania podatkowego, w którym nastąpiło wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza, istotne znaczenie ma więc niezwłoczne podjęcie czynności związanych z wyznaczeniem innego pracownika lub funkcjonariusza do prowadzenia sprawy. W wypadku wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza z urzędu obowiązek wyznaczenia innego pracownika spoczywa na osobach wymienionych w art. 130 § 4 (tak WSA w wyroku z dnia 28.05.2015 r. sygn. akt I SA/Po 205/15).

Organ stwierdził, że należy rozważyć, czy uchybienie procedurze, polegające na udziale w postępowaniu pracownika, który został z mocy prawa wyłączony, stanowi wadę dyskwalifikującą materiał dowodowy w części, w której w postępowaniu pracownik ten brał udział, a w rezultacie czy stanowi okoliczność powodującą konieczność uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dostępnym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w świetle tego problemu nie była podnoszona. Szeroko w orzecznictwie był natomiast analizowany, pod kątem tego zagadnienia, przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji stwierdził, że fakt brania udziału w postępowaniu pracownika, który podlega wyłączeniu powoduje zagrożenie "sprawiedliwości proceduralnej" i dlatego należy doprowadzić nie tylko do ponownego zebrania dowodów obarczonych wadą, ale także do ich wszechstronnej oceny bez tego zagrożenia. Również w literaturze przyjęty został pogląd, że "konsekwencją wyłączenia pracownika z mocy prawa jest konieczność powtórzenia czynności dokonanych z udziałem pracownika wyłączonego od rozpoznania sprawy. Czynności podjęte przez pracownika wyłączonego z mocy prawa od udziału w sprawie należy bowiem traktować jak czynności niebyłe, gdyż wyłączenie od udziału w sprawie powoduje, że pracownik taki nie jest upoważniony do ich podejmowania (por. J. Borkowski, w B. Adamiak, j. Borkowski, R. Mastalski,, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2012, s. 612; zob. wyrok NSA z 25.5.2000., I SA/Wr 3014/98, Legalis; uchw. NSA z 28.10.2002 r., FPS 11/02, ONSA 2003, NR2 , poz. 45. (tak: M. Munnich w Komentarz do Ordynacji podatkowej pod. Red. Henryka Dzwonkowskiego wyd. 4 BECK. 2013 s. 664).

Za zasadny uznano nadto zawarty w odwołaniu zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez zignorowanie pisma pełnomocnika strony z dnia 16 lutego 2017 r. W piśmie tym pełnomocnik zawarł szereg wniosków dowodowych. Wnioski te zostały przez organ podatkowy I instancji zignorowane, a to z tej przyczyny, że pismo pełnomocnika nadane w ostatnim dniu terminu wskazanego w art. 200 Ordynacji podatkowej (tj. dnia 16 lutego 2017 r.) zostało doręczone organowi w dniu 21 lutego 2017 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji (dnia 17 lutego 2017 r.). Na tych faktach pełnomocnik opiera także inne zarzuty zawarte w odwołaniu, które w tych okolicznościach uznano za uzasadnione, a to:

- zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w ich zakresie i przeprowadzenia kontr dowodów, zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zajęcia przez organ podatkowy stanowiska w zakresie wniosku dowodowego strony, naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania Z. W. do przedłożenia dokumentów,

- naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wykluczenie strony w trakcie gromadzenia w sprawie materiału dowodowego poprzez pozbawienie możliwości aktywnego udziału w toku przedmiotowego postępowania, które również należy uznać za zasadne w kontekście nierozpatrzenia wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek. Zebrane w tym postępowaniu dowody, nawet najbardziej skrupulatnie, tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Zaniedbanie tego obowiązku powoduje, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, są bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1375/97, LEX nr 44703; D. Strzelec, Gromadzenie materiału dowodowego a gwarancje procesowe strony procesowego, Pr. i Pod. 2012, nr 4, s. 1 i n.). Wydana na podstawie tak przeprowadzonych dowodów decyzja narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: Bogusław Dauter w komentarzu do art. 192 Ordynacji podatkowej, system informacji prawnej LEX).

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej w toku transakcji, podczas gdy podjął on wszelkie przewidziane prawem kroki w celu weryfikacji kontrahentów oraz nadzoru nad wykonanymi dostawami, organ podkreślił, że ustosunkowanie się do nich będzie możliwe po ocenie - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - wniosków dowodowych złożonych w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r. i ewentualnym przeprowadzeniu ich przez organ I instancji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe, które toczyło się przed organem I instancji jest obarczone dwoma wadami tj.:

- w rozpatrywaniu sprawy brał udział pracownik, który podlegał wyłączeniu. Pracownik ten po dacie, w której podlegał wyłączeniu zbierał dowody oraz je rozpatrywał przygotowując projekt zaskarżonej decyzji;

- organ I instancji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika w terminie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej.

Wady te powodują, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być podstawą do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji rozpatrzy okoliczność, czy podatnik dochował należytej staranności w transakcjach olejem rzepakowym i art. chemicznymi realizowanych przez kilka kolejnych podmiotów w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, czy wiedział lub czy ewentualnie mógł się o tym dowiedzieć, czy działał z góry powziętym zamiarem wyłudzenia podatku. Organ podatkowy okoliczność tę rozpatrzy, przeprowadzając postępowanie dowodowe bez udziału pracowników podlegających wyłączeniu. Powtórzy dowody, które zostały przeprowadzone z udziałem pracownika podlegającego wyłączeniu, po dacie, w której powstała okoliczność wyłączenia. Organ podatkowy rozpatrzy także wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie pełnomocnika strony z dnia 16 lutego 2017 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez pominięcie w rozpoznaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 5 O.p. dotyczącego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji pracownika organu podatkowego M. J., a które to ma wpływ na wskazania organu II instancji w zakresie powtórzenia dowodów przeprowadzonych przez pracownika organu podatkowego wyłączonego z mocy ustawy;

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż należy ponownie przeprowadzić dowodowy z udziałem pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu po dacie, w której powstała ta okoliczność, podczas gdy mając na uwadze sprawiedliwość proceduralną, należy powtórzyć wszystkie dowody przeprowadzone przez pracownika organu podatkowego wyłączonego z mocy ustawy.

Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej w części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzez wskazanie, iż organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy ma przeprowadzić wszystkie dowody przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego wyłączonych z mocy ustawy od udziału w postępowaniu podatkowym.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji strona wskazała, iż organ odwoławczy jedynie w wąskim zakresie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 5 O.p., który to zarzut znalazł się w skardze z dnia 6 marca 2017 r. Całkowicie pominięto ocenę udziału w toczącym się postępowaniu drugiego z pracowników organu podatkowego - M. J., która to niewątpliwie przeprowadzała czynności postępowania, chociażby przesłuchanie w charakterze świadka J. N. w dniu 6 września 2016 r. W ocenie skarżącej stanowi to rażące naruszenie przepisów postępowania, które będzie miało wpływ na ponowne wyjaśnienie sprawy przez organ I instancji. Brak odniesienia się do całości zarzutu zawartego w odwołaniu wpłynął na brak jakichkolwiek wskazań w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. w tym zakresie.

Ponieważ instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozpatrzenia sprawy, zdaniem skarżącego - by zachować zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie- wszystkie czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego podlegających wyłączeniu z mocy prawa winny zostać powtórzone. Gdyby przyjąć, tak jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, iż owo naruszenie powstało z momentem wystąpienia okoliczności wyłączającej pracownika, to czynności już przeprowadzone przez takiego pracownika obarczone byłby uzasadnionym brakiem zaufania do ich rzetelności i prawidłowości. Realizacja przesłanki o charakterze bezwzględnym rzutuje na całość postępowania, a nie tylko jego część.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, przy czym podkreślił, że podstawę dla uchylenia decyzji stanowił m.in. fakt, że w rozpoznaniu sprawy brali udział pracownicy podlegający wyłączeniu. Dotyczy to również M. J.. Nie została ona wprawdzie wskazana imiennie w uzasadnieniu decyzji, jednak organ zalecił organowi I instancji ponowienie wszystkich czynności, w których brali udział pracownicy wyłączeni. Oznacza to, że organ I instancji winien powtórzyć czynności dokonywane przez wszystkich takich pracowników, a nie wyłącznie przez J. N..

W ocenie organu, powtórzenie czynności winno dotyczyć wyłącznie okresu od momentu zaistnienia przesłanki wyłączenia. Brak jest natomiast podstaw do przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego w całości.

Organ powiadomił nadto, że z dniem 6 marca 2017 r. P. Spółka z o.o. uległa przekształceniu w spółkę komandytową. Niemniej z akt sprawy nie wynika powyższa okoliczność. Znajdujący się w aktach administracyjnych (k. 238-251) akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 6 marca 2017 r. obejmuje czynność prawną w postaci zawiązania spółki komandytowej, w której P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem. Powyższe nie powoduje zatem, że podmiot gospodarczy przestał istnieć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem kontrolowana decyzja nie jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), dalej p.p.s.a.

Nie sposób jednak odmówić słuszności zarzutom, stawianym w skardze co do zakresu wytycznych, stawianych przez organ odwoławczy w celu ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Rację ma też skarżąca, że organ winien był rozpatrzyć wszystkie ze zgłoszonych w sprawie zarzutów odwołania, w tym w szczególności odnieść się do zarzutu dotyczącego uczestnictwa w postępowaniu wyłączonego pracownika – M. J..

W przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych, mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 wskazanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nawiązując do okoliczności niniejszej sprawy, podstawę taką stanowi również wadliwość formalna powodująca, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części nie może być wykorzystane w rekonstrukcji stanu faktycznego i nie może stanowić podstawy orzekania w sprawie, bowiem było ono prowadzone z udziałem pracownika/pracowników podlegających wyłączeniu ex lege. Dodatkowo w niniejszej sprawie strona została pozbawiona swego podstawowego uprawnienia, tj. skutecznego prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Decyzja został bowiem wydana wprawdzie po upływie 7 – dniowego terminu wskazanego w zawiadomieniu, jednak bez uwzględnienia okresu koniecznego na obrót korespondencyjny. Nie rozpatrzono przez to wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i zaprezentowanego przez nią w złożonym terminowo piśmie stanowiska. W oczywisty sposób naruszyło to prawa strony w postępowaniu, pozostając w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Nie ma zatem wątpliwości co do słuszności decyzji o charakterze kasacyjnym w niniejszej sprawie (strona zresztą takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie kwestionuje).

Jak już podniesiono, organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił (w sposób jasny i precyzyjny) okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, jak też wszelkie inne nieprawidłowości, które wymagają korekty. Oczywiście wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy.

Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany w zasadzie jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Ta reguła doznaje oczywiście wyjątku w okolicznościach, jakie przedstawiono w niniejszej sprawie, tj. wówczas, gdy dowody te przeprowadzał pracownik/pracownicy podlegający wyłączeniu. W przypadku tym postępowanie jest bowiem dotknięte wadą, nie dającą się usunąć i musi zostać powtórzone.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 tego przepisu.

W niniejszej sprawie strona, nie kwestionując sposobu rozstrzygnięcia (w odwołaniu domagała się bowiem uchylenia decyzji) wskazała, że organ odwoławczy orzekł jedynie o wyłączeniu J. N., podczas gdy w skardze podniesiono, że ta sama przesłanka wyłączenia dotyczy także M. J.. Oboje zostali przesłuchani w trakcie postępowania w charakterze świadka, oboje też są niespornie pracownikami organu i podejmowali w sprawie czynności składające się na prowadzone postępowanie podatkowe (brali czynny udział w czynnościach dowodowych). Organ wprawdzie przyznał, że w decyzji nie została wymieniona M. J., której udział w postępowaniu był nieznaczny, jednak w wytycznych adresowanych do organu I instancji wyraźnie wskazano, że wyłączenie dotyczy wszystkich pracowników, spełniających przesłanki z art. 130 § 1 pkt 5 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko to należy zaakceptować, choć bez wątpienia organ winien był w rozpoznaniu zarzutów odnieść się do każdego z nich z osobna. Wymieniając w uzasadnieniu decyzji J. N. winien też wskazać na wyłączenie M. J., by przekaz decyzji był pełny i klarowny. Rzeczą jednak organu I instancji jest w tym wypadku czuwanie z urzędu nad prawidłowością formalną prowadzonego postępowania. Winien on zatem każdorazowo badać przesłanki wyłączenia pracownika wskazane w art. 130 § 1 O.p. Przesłanki i tryb wyłączenia pracownika ukształtowane są jako instrument działania profilaktycznego, ażeby nie mogły zaistnieć okoliczności dopuszczające przypuszczenie co do jego stronniczości. Nie zakłada się przy tym z góry, że pracownik w określonych sytuacjach będzie stronniczy, ani też nie trzeba dokonywać ustaleń, z jakich wynikałby taki zamiar lub rzeczywiste działanie, lecz uznaje się sam fakt istnienia okoliczności dopuszczających myśl o stronniczości za wystarczającą podstawę do odsunięcia od czynności urzędowych.

Instytucji prawnej wyłączenia pracownika organu należy przypisać dwie funkcje: funkcję obiektywizmu postępowania i funkcję pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Pierwsza ze wskazanych funkcji ma służyć temu, by osoby, które rozstrzygają w sprawie, kierowały się tylko przepisami prawa i zebranym materiałem dowodowym. Rozstrzygnięcie to ma być zgodne z prawem i oparte na dowodach obrazujących rzeczywisty stan sprawy. Działanie takie sprzyja realizacji drugiej funkcji, czyli pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa.

W każdym postępowaniu prowadzonym przez organy władzy publicznej, konieczne jest zachowanie standardów zapewniających bezstronne i obiektywne rozpoznanie sprawy. Gdyby ustawy procesowe pozwalały na prowadzenie postępowań przez osoby, co do których zachodzi podejrzenie, że mogą być zainteresowane w określonym jej rozstrzygnięciu, zachodziłoby niebezpieczeństwo stronniczego i nieobiektywnego prowadzenia postępowania, co mogłoby skutkować wydaniem rozstrzygnięcia, które byłoby niesprawiedliwe i oczywiście wadliwe (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt I OSK 1144/15).

Przesłanki wyliczone w art. 130 § 1 pkt 5 (podobnie jak pkt 6) O.p. odnoszą się z reguły do okoliczności prawnych zaistniałych z samej swojej istoty przed wszczęciem postępowania w sprawie podatkowej. W ocenie organu natomiast, w związku z tym, że prowadzący postępowanie pracownicy zostali w trakcie tego postępowania przesłuchani w charakterze świadków, to dopiero z tą datą można mówić o podstawie wyłączenia i od tej też daty winny być powtórzone czynności przeprowadzone przy udziale takiego pracownika.

Z konstatacją tą trudno się jednak zgodzić. Wymieniona w art. 130 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wyłączenia należy do przesłanek bliskości pracownika wobec sprawy. Taka bliskość kształtuje jakiś pogląd odnoszący się do niej, a zatem ogranicza obiektywne spojrzenie pracownika na sprawę. Zdolność do bycia w danej sprawie świadkiem oznacza, że osoba taka – oprócz formalnej przydatności – posiada określone istotne dla rozstrzygnięcia informacje, które w oczywisty sposób kształtują jej spojrzenie na tę sprawę. A zatem zdolność do bycia świadkiem zdecydowanie wyprzedza moment, w którym przeprowadzana jest czynność przesłuchania.

Należy zatem podzielić stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu pracownika organu. W ocenie Sądu zapewnić może to ponowne przeprowadzenie wszystkich czynności, w których brali udział pracownicy wyłączeni na podstawie art. 130 O.p., a nie tylko tych czynności, które miały miejsce po dacie ich przesłuchania w charakterze świadków.

Osoba będąca świadkiem w sprawie podatkowej ma ukształtowany pogląd co do różnych okoliczności sprawy, co może jej utrudniać obiektywną ocenę nie tylko tych okoliczności, ale również całego materiału dowodowego sprawy. Wyłączenie pracownika, który miał tego rodzaju styczność ze sprawą i zniesienie wszystkich dokonywanych z jego udziałem czynności, jest swego rodzaju gwarancją świeżości spojrzenia na okoliczności sprawy i możliwe jej rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, bowiem w wyniku błędów formalnych należy powtórzyć czynności dokonane z udziałem J. N. i M. J., a nadto rozpoznać wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W świetle powyższej konstatacji – w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. nie jest słuszny. Zaakcentować trzeba, że wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Z powyższych względów, Sąd - nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t.).