Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 467/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 217, art. 239b par. 1, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2013r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostaecznej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu

z dnia [...] Nr [...] określającej "D." Sp. z o.o. (spółce/skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych

w terminie zaliczek na poczet tego podatku .

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji przedstawił przebieg postępowania. Podał, że w dniu [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec spółki decyzję nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, która została podatnikowi doręczona dnia 15 stycznia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym dnia 25 stycznia 2013 r.) organ, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nadał ww. decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

Rozstrzygając w tym zakresie organ I instancji przywołał art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił przy tym, że każdy z wymienionych w art. 239b § 1 powodów nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi samodzielną i dostateczną okoliczność do nadania rygoru. Z przywołanych przepisów organ wywiódł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej; drugą zaś przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ dokonał oceny sytuacji finansowej spółki na podstawie posiadanych danych,

tj. złożonych przez Spółkę: zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT -8 w latach 2008 - 2011; bilansów, sporządzonych na dzień 31 grudnia

2008 r., 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r.; informacji dodatkowych do bilansów, oraz deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące lat 2009 - 2011.

Na ich podstawie organ stwierdził, że nierzetelne prowadzenie ewidencji przez spółkę

i związane z tym zaniżanie dochodu do opodatkowania, powodujące, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, albo powstaje - ale w bardzo niskiej wysokości w stosunku do uzyskanych przychodów, a także wykazywanie straty na działalności, o którą pomniejszany jest dochód w następnych latach podatkowych stwarzają domniemanie, że spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W ocenie organu posługiwanie się dokumentami nieodzwierciedlającymi faktycznych transakcji, a umożliwiającymi wyłącznie zaniżanie dochodu do opodatkowania, albo wykazywanie straty stanowi podstawę do obaw

o wykonanie obowiązku podatkowego. Wskazuje to bowiem, że działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych. Dodatkowym wskazanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. argumentem, przemawiającym za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] jest fakt, że spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych, których wartość mogłaby pokryć kwotę zobowiązania. Spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Ponadto w dniu 03 stycznia 2012 r. strona złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, które nastąpiło

z dniem 01 stycznia 2012 r.

W ocenie organu kwota zobowiązania podatkowego, określona decyzją [...] w wysokości 36.813,00 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień datowania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] w wysokości 14.867,00 zł wynosi łącznie 51.680,00 zł, co stanowi znaczną wielkość w odniesieniu do sytuacji majątkowej spółki. Organ pierwszej instancji uznał więc, że w tej sytuacji istnieje ryzyko, iż kwota zobowiązania podatkowego określona ww. decyzją może nie zostać uregulowana. Potwierdzeniem tej obawy, zdaniem organu, może być też fakt, iż w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego w dniu [...] wydano decyzję orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku "D." Spółka z 0.0. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2009 r. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, wynika również z faktu, że przez cały czas trwania postępowania podatkowego spółka nie zgadzała się

z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] spółka złożyła zażalenie, zarzucające rozstrzygnięciu naruszenie: art. 217 § 1 pkt 4 , art. 239b § 2 , art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 3 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Spółka zażądała ustalenia nieważności zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenia w całości.

Wskazano, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu określił, że działa na podstawie dwóch przepisów prawa: art.239b § 1 pkt 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, których treść została następnie przytoczona w zażaleniu. W postanowieniu nie został jednak przywołany przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji przywołanie tego przepisu w uzasadnieniu postanowienia nie ma znaczenia prawnego. Wskutek jego pominięcia i przy powołaniu się jedynie na art. 239b § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie nie wywiera żadnego (zamierzonego) skutku prawnego, co w praktyce oznacza jego nieważność i narusza art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części zażalenia odniesiono się do wyliczeń ekonomicznych dotyczących spółki i w kontekście ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie podniesiono, że owe wyliczenia ekonomiczne, wobec braku przywołania

w postanowieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie mają żadnego znaczenia

w sprawie. Jednocześnie spółka podniosła, że wyliczone wskaźniki są bardzo dobre. Strona stwierdziła ponadto, że sprawa zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji zostanie rozstrzygnięta przez sąd . Natomiast jako niedopuszczalne spółka oceniła twierdzenie organu podatkowego, że nie posiada majątku trwałego, który mógłby pokryć kwotę rzekomego zobowiązania.

Rozstrzygając zaskarżonym postanowieniem o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. W stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy pierwszej instancji zarówno legalnie jak

i zasadnie nadał decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Organ ten przekonująco uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz dowiódł, że Spółka "D." nie posiada majątku,

o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - czemu spółka nie zaprzeczyła, wskazując odpowiedni majątek.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji szeroko odniósł się do zarzutów zażalenia. Stwierdził, że spółka błędnie interpretuje wymogi stawiane przez ustawę Ordynacja podatkowa co do struktury aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie z elementów, jakie zgodnie z prawem powinny się w nim znaleźć, stąd nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że zaskarżone postanowienie całkowicie odpowiada wymogom formalnym i istnieje

w obrocie prawnym. W ocenie organu wbrew twierdzeniom strony postanowieniem nie można nazywać jedynie początkowego fragmentu pisma, gdzie przywołane są przepisy prawne i sentencja. Postanowienie, jako akt administracyjny jest jedną całością złożoną z elementów wskazanych w art. 217 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przedmiotowe postanowienie nie posiada wady, która mogłaby skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Określona w art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczy sytuacji, gdyby postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Konkludując Dyrektor stwierdził, że nawet jeżeli

w miejscu postanowienia przeznaczonym na określenie podstawy prawnej zabrakło wymienienia 239b § 2 Ordynacji podatkowej (który to artykuł był dwukrotnie przywoływany w dalszej części postanowienia, a ponadto jest systemowo powiązany

z art. 239b § 1) to nie czyni to zaskarżonego aktu nieważnym.

Odnosząc się do merytorycznej zasadności nadania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji poprawnie

i przekonująco uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika bowiem z akt sprawy, działalność gospodarcza Spółki "D." jest obecnie zawieszona. W latach poprzednich spółka wykazywała straty albo relatywnie niskie dochody (łącznie dochody z lat 2008 - 2011 wyniosły 10.816,93 zł), które uchwałami Zgromadzenia Wspólników "D." Sp. z o.o. przeznaczano na pokrycie strat z lat ubiegłych. Na własnym rachunku bankowym spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Jej sytuacja materialna, biorąc pod uwagę całokształt przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji badań ekonomicznych, okazała się niezadowalająca. Ponadto organ wskazał na charakter naruszeń prawa podatkowego,

o jakich mowa w zaskarżonym postanowieniu i w decyzji, której postanowienie dotyczy. W konsekwencji w ocenie organu II instancji niewykonanie przez spółkę "D." obowiązku wynikającego z decyzji w istocie jest wysoce prawdopodobne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stwierdzenie otwiera możliwość zastosowania art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, określającego przypadki, w jakich decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oparł postanowienie na fakcie, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia

Odnosząc się do argumentacji spółki , że brak środków pieniężnych i innego majątku jest spowodowany bezprawnym utrzymywaniem przez organ egzekucyjny zajęcia jej rachunku bankowego organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia uchylenia zajęcia konta bankowego Spółki "D." dotyczy odrębnego postępowania egzekucyjnego. Ponadto prowadzący rachunek strony Bank Zachodni WBK S. A. poinformował organ egzekucyjny o zamknięciu w dniu 23 stycznia 2013 r. rachunku bankowego Spółki. Wobec powyższego argument, że brak środków pieniężnych i brak majątku jest spowodowany zajęciem konta bankowego jest bezprzedmiotowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka ani w zażaleniu, ani w piśmie

z dnia 04 marca 2013 r. nie podniosła argumentu, że posiada majątek, który pozwala ochronić ją przed nadaniem decyzji z dnia [...]. rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności nie wskazano w zażaleniu, jakie nieruchomości lub jaki majątek ruchomy ma spółka, i że ich łączna wartość odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem dotyczącym błędnej oceny analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak również postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ odwoławczy błędnie uznał, że zawarcie uprawdopodobnienia niewykonania przez stronę decyzji z przywołaniem podstawy prawnej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nie w samym postanowieniu (tzn. w jego części określonej ustawą jako podstawa prawna), stanowi wykonanie obowiązku zawartego w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej do wydania skarżonego postanowienia istnieją podstawy w przepisach prawa, lecz organ podatkowy zapomniał umieścić ich

w części postanowienia określonej ustawą jako powołanie podstawy prawnej, a umieścił je w uzasadnieniu, co zdaniem strony oznacza, że z powodu braku przywołania przepisów prawa w podstawie prawnej postanowienia, jest ono nieważne. Art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to postanowienie zawiera przywołanie podstawy prawnej, a nie uzasadnienie postanowienia. Ponadto strona podniosła, że tylko postanowienia, na które służy skarga do sądu wymagają uzasadnienia. Stąd oczywistym, że wystarczy zapoznać się z samym postanowieniem bez uzasadnienia, by móc złożyć zażalenie.

Strona zarzuciła również uniemożliwianie jej prowadzenia normalnej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie bezprawnych do dnia dzisiejszego egzekucji wszczętych w 2001 i 2002 r. tytułami egzekucyjnymi załączonymi do akt sprawy znak [...] (pomimo umorzenia decyzją restrukturyzacyjną i postanowieniem

z dnia 08 lutego 2007 r. zobowiązań spółki wobec Drugiego Urzędu Skarbowego

w T.) oraz z postępowania zabezpieczającego uchylonego wyrokiem WSA

w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. [...]

Zdaniem spółki organy podatkowe pomijają fakt braku możliwości jej uczestnictwa

w przetargach na zamówienia publiczne w sytuacji bezprawnie zajętego konta, co tworzy oczywistą szkodę w majątku spółki i pozbawia ją uzyskiwania znacznych przychodów z tytułu ewentualnie realizowanych zamówień. Działanie organu podatkowego w uporczywej, bezpodstawnej egzekucji narusza art. 7, 8 ust. 1, 9 i 11 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U.

z 2013 r., poz. 672).

W ocenie spółki organy podatkowe dążą do jej zniszczenia . Strona wyjaśniła, że do zawieszenia działalności doprowadził spółkę swoim działaniem organ podatkowy, gdyż nie ma ona zamiaru prowadzić rozliczeń gotówkowych z kontrahentami, a w sytuacji bezprawnie zajętego przez organ podatkowy konta prosić się latami o zwrot ewentualnych, bezprawnie zarekwirowanych przez organ podatkowy pieniędzy (tak jak nie może się doczekać od wielu lat uchylenia zajęcia przez organ podatkowy konta bankowego Spółki).

Zdaniem strony organy wyciągnęły nieprawidłowe wnioski z wyliczeń ekonomicznych dotyczących spółki. Jej zdaniem wyliczone wskaźniki są bardzo dobre. Wskaźniki płynności finansowej, przekraczające znacznie wskaźnik 2,00 w opinii skarżącej oznaczają bardzo dobrą płynność finansową, a twierdzenie organu, że bardzo dobre wskaźniki płynności finansowej zagrażają płynności finansowej spółki pozbawione są logiki.

Stron nie zgadza się z argumentacją organów o tym, że nie posiada majątku trwałego, który mógłby pokryć kwotę rzekomego zobowiązania. Skarżąca zadaje pytanie, skąd ma posiadać majątek trwały w sytuacji bezpodstawnego zajęcia od 2004 roku konta bankowego przez organ podatkowy, co uniemożliwia jej działalność. W sytuacji niedopuszczalnej egzekucji z konta bankowego spółki niezrozumiały dla niej jest również zarzut braku środków pieniężnych na koncie. Podniesiono następnie fakt, że

w ramach postępowania restrukturyzacyjnego skarżąca, pomimo niezwykle trudnej sytuacji, dokonała wszelkich zapłat wynikających z decyzji restrukturyzacyjnej, okazując swą wiarygodność.

Strona skarżąca końcowo zarzuciła organowi obrazę art. 7 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności , mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, Sąd musi odnieść się do najdalej idącego tj. zarzutu nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie strony skarżącej niepowołanie przez organ pierwszej instancji w sentencji orzeczenia art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") powoduje jego nieważność. Wniosku tego, zdaniem strony, nie zmienia fakt, że art. 239b § 2 O.p. został zacytowany w uzasadnieniu postanowienia.

Zarzut strony jest całkowicie niezasadny. Zgodnie z art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej , rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej,

z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stosownie zaś do art. 217 § 2 O. p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W doktrynie podkreśla się, że aby pismo organu podatkowego mogło być traktowane jak postanowienie, musi zawierać przynajmniej cztery elementy: oznaczenie organu podatkowego, oznaczenie adresata postanowienia, rozstrzygnięcie oraz podpis pracownika organu uprawnionego do wydawania postanowień. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że postanowienie nie istnieje w obrocie prawnym ( por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,

M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, Toruń 2007,

s. 449).

W świetle powyższego postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] zawiera wszystkie elementy jakie zgodnie z prawem powinny się w nim znaleźć. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżąca pojęcie "postanowienie" odnosi jedynie do początkowego fragmentu pisma, gdzie przywołane są przepisy prawne i sentencja. Postanowienie, jako akt administracyjny jest jedną całością złożoną z wszystkich elementów wskazanych w art. 217 Ordynacji podatkowej. Przyjmując interpretację Spółki trzeba byłoby bowiem uznać, iż wymagane przez prawo uzasadnienie faktyczne i prawne jak również podpis osoby upoważnionej znajduje się "poza postanowieniem".

W skardze podkreślono, że strona nie twierdzi, iż postanowienie wydano bez podstawy prawnej, podstawa taka bowiem istnieje lecz organ podatkowy: "zapomniał jej umieścić w części postanowienia określonej ustawą jako powołanie podstawy prawnej

a umieścił je w uzasadnieniu , co oznacza , że w braku przywołania przepisów prawa

w podstawie prawnej postanowienia jest ono nieważne."

Należy w tym miejscu wskazać, że tak w doktrynie jak i w orzecznictwie jednolicie podnosi się , że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy

w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji (postanowienia). Natomiast decyzja (postanowienie), która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej (por. wyrok z dnia 15 października 2008r. sygn. akt I SA/Sz 675/07, wyrok z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 564/08, wyrok z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1952/08, wyrok z dnia 02 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1401/08, wyrok z dnia 03 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 876/09). W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji

w decyzji (postanowieniu). W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 czy też 217 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącej podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.).

Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że brak w miejscu postanowienia przeznaczonym na określenie podstawy prawnej wymienienia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji przywoływania treści tego artykułu w dalszej części postanowienia, oraz wykazania istnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych nie czyni aktu nieważnym.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że zostało ono wydane na podstawie art. 239b O.p. , który stanowi wyjątek od wynikającej z art. 239a O.p. zasady, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p.

Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub,

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 O.p. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mówi o tym § 2 art. 239b O.p. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki m. in. na podstawie bilansów spółki za lata 2008-2010 z których wynika, że skarżąca nie posiada nieruchomości jak również rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych, których jednostkowa wartość wynosiłaby co najmniej 12.300,00 zł. (taka wartość wynika z art. 41 §1 O. p. regulującego ustanowienie zastawu skarbowego).

W roku bilansowym 2007 i 2008 Spółka posiadała po stronie aktywów trwałych wartości niematerialne i prawne na kwotę 19.000,00 zł, które to wartości w 2009 r. "zostały zastąpione gotówką" (co wynika z informacji dodatkowej do bilansu za 2009 rok), zaś

w bilansie za 2010 rok nie zostały już wykazane. We wszystkich bilansach za lata 2008-2010 po stronie aktywów, w kategorii rzeczowych aktywów trwałych (m. in. środki trwałe: grunty, budynki, lokale, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu) Spółka nie wykazała żadnych wartości.

Jeśli zdaniem spółki jej aktualna sytuacja finansowa odbiegała od ustalonej przez organ, to jej rzeczą było wykazanie rzeczywistego stanu stosownymi dokumentami. Spółka natomiast, na wszystkich etapach postępowania zarzucała organom błędne ustalenia, nie wskazując konkretnie żadnych rachunków bankowych, innych nieruchomości, czy praw rzeczowych, których ustalenia istnienia organy jej zdaniem zaniechały. Tym samym, strona skarżąca w żaden sposób nie zdołała podważyć wniosków, do jakich doszły organy w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tych okolicznościach uznać należało, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezasadne są zarzuty dotyczące błędnych wniosków organów dokonanych na podstawie wyliczeń ekonomicznych. Podkreślić należy, że organy dokonał wyliczeń

w oparciu o dane zawarte w bilansach spółki za lata 2008-2010 i stwierdziły , iż wysoka wartość wskaźnika płynności finansowej oznacza w przypadku strony nadpłynność czyli nieefektywne gospodarowanie posiadanymi środkami. Jedynie tytułem przykładu wskazano stany ekonomicznie niepożądane , jakie sugerować może wysoki wskaźnik bieżącej płynności finansowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego to wyjaśnić należy, że jest to zagadnienie związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym a zatem wykracza poza ramy sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 7 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy wskazać należy, że w sprawie, której przedmiotem jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organy podatkowe nie rozstrzygają kwestii dopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych bowiem stanowi to przedmiot odrębnego postępowania egzekucyjnego.

Nie mają zastosowania w niniejszej sprawie także art. art. 7, art. 8 ust. 1, art.9

i art. 11 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wobec czego nie można skutecznie podnieść zarzutu ich naruszenia.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r. poz. 270) Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.