Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1623/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi T sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. nr [..] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2019 r. w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy w kwocie 347 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane w kwocie 31.600 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w tym w zakresie wykazanego zwrotu podatku VAT.

W toku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje dotyczące zakupu usług transportowych tj.:

1. 39 transakcji od "B", wartość netto łącznie 60.158,80 zł, podatek VAT 13.836,48 zł,

2. 47 transakcji od "C" sp. z o.o., wartość netto łącznia 77.232,96 zł; podatek 17.763,54 zł,

poprzez ustalenie, że "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej "skarżący", "spółka") zawierając transakcje ze wskazanymi podmiotami uczestniczyła w oszustwie, bowiem na poprzednich etapach obrotu podmioty te ("B" i "C" sp. z o. o.) nie odprowadziły podatku VAT. Tym samym faktury zakupu wystawionych przez te podmioty nie mogą być uznane jako elementy legalnego obrotu prawnego.

W zakresie podatku naliczonego wskazano ponadto na nieprawidłowości związane z tym, że spółka:

- odliczyła podatek naliczony na podstawie czterech faktur oznaczonych "Metodą Kasową" wystawionych przez "D", z tytułu usług transportowych, których łączna wartość netto wynosiła 3.695,34 zł i podatek w wysokości 849,93 zł. Płatność za przedmiotowe faktury nastąpiła w październiku 2019 r. Faktury wskazywały datę wpływu 7 październik 2019 r.;

- odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy "E" sp. z o. o., tj. faktur, na których nie była wskazana jako nabywca;

- odliczyła 100% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 20 września 2019 r. o wartości netto 846,29 zł oraz podatku w wysokości 194,65 zł otrzymanej od "F"sp. z o.o. z tytułu raty dotyczącej samochodu osobowego;

- odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2019 r. o wartości netto 1.161,69 zł oraz podatku w wysokości 290,19 zł wystawionej przez "G".

W zakresie podatku należnego wskazano, że:

- import usług wykazany w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT dotyczył opłat zagranicznych za tunele i przejazdy autostradą od podmiotu "H" S.A. TVA N: [...]LTD oraz od podmiotu "I" 0880472859. Import usług wykazany został po stronie podatku naliczonego i należnego w łącznej kwocie netto 6.024,79 zł i podatek VAT 1.385,67 zł. Powyższe zadeklarowane zostało niesłusznie, ale nie miało wpływu na rozliczenie podatku VAT z uwagi na wykazanie podatku należnego naliczonego w tej samej wysokości po obu stronach rozliczeń;

- skarżący wystawił fakturę [...] z dnia 30 września 2019 r. ze stawką 0% z tytułu usługi transportowej na trasie [...] (GB) na rzecz podmiotu polskiego: "J" sp. z o. o. Do przedmiotowej faktury wystawiono korektę faktury, ale z opóźnieniem, bowiem wystawiono ją w listopadzie 2019 r. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 92 EUR (zgodnie z wystawioną korektą), czyli 403,57 zł (kurs średni wg tabeli 188/A/NBP/2019 z 27.09.2019 r. 1 EUR= 4,3866 PLN - podstawa prawna art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Stawka podatku zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Protokół kontroli podatkowej został skutecznie doręczony prokurentowi spółki. Spółka złożyła pokontrolna korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w całości uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r.

W dniu 5 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 31.947 zł, na którą składały się:

-100% kwoty podatku naliczonego w części, w jakiej zawyżenie to wynikało z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w kwocie 31.600 zł,

- 20% pozostałej kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w kwocie 347 zł.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania skarżącego oraz całokształtu materiału dowodowego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 258/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wskazując, iż decyzja ta w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia sankcji w podatku VAT w wysokości 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast rozstrzygniecie organu odwoławczego w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, tj. zobowiązania dodatkowego w kwocie odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego w części, w jakiej zawyżenie to wynikało z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (31.600 zł).

Skarżąca spółka nie wniosła skargi kasacyjnej. Wyrok stał się prawomocny, wobec czego sprawa z odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2020 r. stała się przedmiotem ponownego rozpatrywania przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia 28 września 2021 r.,[...] Dyrektor Izby uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy w podatku w kwocie 347 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane tj. w kwocie 31.600 zł.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy i postępując zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., Dyrektor Izby dokonał ponownego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Zgodnie ze wskazaniem WSA za błędne przyjmując rozstrzygniecie tej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy sankcji w podatku VAT w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, ustalonej na podstawie art. 112b ust. 1 pkt. 1 oraz 112b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym organ odwoławczy, zgodnie z dokonaną przez Sąd w prawomocnym wyroku oceną prawną, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie w jakim ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Natomiast mając na uwadze treść przedmiotowego wyroku, organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na podstawie art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, tj. w kwocie 100% wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy stroną a pomiotami: "C" sp. z o.o. i Z.L.

W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że we wrześniu 2019 r. skarżąca spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycie usług transportowych wystawionych przez "C" sp. z o. o. i T-T Z. L. Faktury te nie stanowiły jednak rzetelnych dowodów i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy wystawcami faktur, a ich odbiorcą. Spółka przy nabyciu spornych usług nie dochowała natomiast należytej staranności i nie działała w dobrej wierze.

Ustalenia w tym zakresie wynikają z akt sprawy i zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli, a spółka je zaakceptowała - poprzez brak zastrzeżeń i złożenie pokontrolnej deklaracji korygującej.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie objętej odwołaniem ziściły się warunki do ustalenia stronie na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane tj. w kwocie 31.600 zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji z 28 września 2021 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane w kwocie 31.600 zł. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i art. 291 § 3 O.p. oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 112c pkt 2) ustawy o VAT.

Strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 258/21, wbrew twierdzeniom organu, nie uznał za udowodnione, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Uzasadnienie zawarte w wyroku nie może być więc w żaden sposób wiążące w rozumieniu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), gdyż trudno byłoby za wiążące uznać coś co jest wewnętrznie sprzeczne. Obowiązkiem organu była weryfikacja tego, czy faktycznie mieliśmy do czynienia z transakcją niedokonaną, czy też z transakcją dokonaną. Jeśli z transakcją dokonaną to weryfikacja transakcji powinna dotyczyć oceny braku należytej staranności i dobrej wiary. Wydaje się nieprawdopodobne, aby organy podatkowe nie rozróżniały pojęć transakcji niedokonanej (co do której nie jest możliwe badanie dobrej wiary i należytej staranności) oraz transakcji dokonanej- tym bardziej, że w tym zakresie szeroko stosowana jest wewnętrzna metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych.

Zdaniem skarżącego doszło do przyjęcia błędnego domniemania prawnego, że sporządzenie protokołu kontroli podatkowej i ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, do którego to protokołu podatnik nie wniósł zastrzeżeń i następnie złożenie deklaracji korygującej przez stronę, oznacza absolutne, niewzruszalne zaakceptowanie wszelkich ustaleń, które były zawarte w takim protokole kontroli. W treści decyzji organu odwoławczego nie została przywołana żadna podstawa prawna, z której takie związanie protokołem kontroli podatkowej ma wynikać. Nie istnieje bowiem pojęcie "zaakceptowania ustaleń kontroli".

Ponadto, znaczna część uzasadnienia przedmiotowej decyzji jest konsekwencją niezgodnego z prawem przyjęcia niewzruszalności ustaleń kontroli. Zauważyć należy, że organ drugiej instancji świadomie zaakceptował odstąpienie od przeprowadzania postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co w efekcie usankcjonowało sprzeczności logiczne decyzji organu pierwszej instancji. Organy obydwu instancji powinny przywołać wyraźnie przepis prawa w decyzjach, który by dawał podstawę do przyjęcia związania ustaleniami kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wewnętrznej sprzeczności logicznej zaskarżonej decyzji, spółka podniosła, że skoro organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie dołożył należytej staranności (przy czym zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wyjaśnia czego taka staranność miałaby dotyczyć) i przyjął, że nie działał w dobrej wierze, to tym samym przyjął, że transakcja jednak miała miejsce. W takiej zaś sytuacji w ogóle nie mogłyby być nałożone podwyższone sankcje z art. 112 ustawy o VAT.

Z ostrożności procesowej strona podniosła, że nawet gdyby założyć, że w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z pustymi fakturami (czemu strona zaprzecza), to w takiej sytuacji również miałby zastosowanie wyrok TSUE z sygn. C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r., gdyż wyrok ten dotyczy wszelkich sankcji, które mają charakter sztywny. Skoro bowiem sankcje karne lub karne skarbowe (zawarte choćby w kodeksie, karnym skarbowym) są zawsze miarkowane ad casum, to trudno byłoby uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności oraz sprawiedliwości sytuację, w której sankcja ustalona na gruncie ustawy o VAT zawsze byłaby sztywna, bez miarkowania w zakresie wagi sprawy, winy czy też innych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ drugiej instancji, prawidłowo ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wartości kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zawyżeniem kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za wrzesień 2019 r. w wysokości 31.600 zł.

Przed rozstrzygnięciem jednak tego problemu kluczowym w sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 258/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Wobec niezaskarżenia powyższego orzeczenia, stało się ono prawomocne. Zatem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu Sądu, wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1404/13, przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I GSK 655/121). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej zawartej w wydanym wcześniej w sprawie prawomocnym wyroku stanowi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak NSA w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11).

Wobec powyższego zasadniczym kryterium kontroli legalności zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2021 r., dokonanej przez Sąd w przedmiotowej sprawie, wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Ocena ta jak już wyżej wskazano, w świetle art. 153 p.p.s.a., ma charakter wiążący.

W przywołanym wyroku o sygn. akt I SA/Gd 258/21, Sąd stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r., konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, było ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

W świetle powyższego, podejmowana przez spółkę w skardze polemika z ustaleniami faktycznymi sprawy, nie może odnieść zamierzonego skutku wobec związania wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 258/21. Sąd w powołanym orzeczeniu uznał, że w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący to - niezależnie od tego czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, a ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane zresztą przez samą spółkę poprzez fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r.

Zatem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie mógł tej oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w prawomocnym wyroku podważać.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Mając powyższe na uwadze art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że organ odwoławczy stwierdził w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że skarżący zawierając transakcje szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji uczestniczył w oszustwie, bowiem "B" i "C" sp. z o.o. nie odprowadziły podatku VAT do budżetu. Tym samym faktur zakupu wystawionych przez te podmioty nie można uznać jako elementy legalnego obrotu gospodarczego.

Po zakończeniu kontroli, skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ustalenia kontroli. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w rezultacie którego wydał decyzję, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W świetle ustaleń faktycznych, które są bezsporne, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które dotyczą kwestionowania ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli. Te bowiem ustalenia spółka w całości zaakceptowała. Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania. Tylko w takim postępowaniu skarżąca spółka mogłaby składać wnioski dowodowe, w których zmierzałyby do wyjaśnienia kwestii, które zostały podniesione w skardze. W związku z tym podniesione zarzuty są bezprzedmiotowe, gdyż organy podatkowe były związane korektą deklaracji VAT-7.

W ocenie Sądu, postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta. Zatem stan faktyczny został ustalony w odrębnym postępowaniu.

Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące oceny należytej staranności i działania w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji faktycznych dokonanych, czy dobra wola strony, pozostaje bez wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Oczywistym zdaje się, że w przypadku istnienia dobrej wiary skarżący nie musiałaby dokonywać korekty deklaracji podatkowych. Dokonanie korekty podatkowej jest nie tylko przyznaniem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Jest również uznaniem oczywistego faktu, który wynikał z kontroli podatkowej, że skarżący działał w złej wierze.

Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut przyjęcia błędnego domniemania prawnego, że sporządzanie protokołu kontroli podatkowej, a następnie niewniesienie zastrzeżeń i złożenie korekty, oznacza niewzruszalne zaakceptowanie wszelkich ustaleń zawartych w tym protokole.

Jak już podkreślono fakt, że spółka zaakceptowała wyniki kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, przesądzają, że jest ona winna stwierdzonych nieprawidłowości. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie bowiem jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy, spółka kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez spółkę deklarowanego pierwotnie podatku naliczonego, to organ podatkowy orzekający w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli strony wyrażonej w tych korektach. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on danych wykazanych przez stronę skorygowanych deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku przesłanek do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zastosowany przez organy przepis art. 112c ustawy o VAT przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika VAT, tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości - związanych wyłącznie z odliczeniem podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Zawyżenie kwoty do zwrotu podatku naliczonego, a także zawyżenie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe są odrębnymi i równoważnymi stanami faktycznymi uzasadniającymi zastosowanie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT ( por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21).

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d) wynika ze ścisłe określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie sądu przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazał by takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn,. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wszystkie fakty, z których jednoznacznie wynika, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić należy, że składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 O.p.). W szczególności brakuje podstaw prawnych do tego, by uznać, że chęć uniknięcia długotrwałego i kosztownego sporu z organami przenosi obowiązki ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego na postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo pewnych zależności, ustawodawca nie zrównuje tych dwu postępowań w przypadku złożenia korekty. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 291 § 3 O.p.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalił stan faktyczny.

Organy podatkowe nie naruszyły więc zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p., ani też postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokładnie wskazał, na jakiej podstawie dokonał ustaleń stanu faktycznego. Wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy i uwzględnił dowody oraz okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p. również nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując, postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21).

Na zakończenie podkreślić należy, że poza zarzuconymi w skardze, Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.[pic]