Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1498/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 432/14 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. P. kwotę 2666 (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014. sygn. akt I SA/Łd 432/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2012r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 września 2012r. nr ... określającą G. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2007r. w kwocie 7.456,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą "S.", której przedmiotem było świadczenie usług transportowych. W styczniu 2007 r. podatnik obniżył podatek należny VAT o podatek naliczony z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup paliwa - oleju napędowego od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka) nr 206/07/ST z 31 stycznia 2007 r., wartość netto: 12.650,00 PLN, VAT: 2.783,00 PLN; nr 208/07/ST z 31 stycznia 2007 r., wartość netto: 12.950,00 PLN, VAT: 2.849,00 PLN). W ocenie organów podatkowych faktury VAT, na których jako sprzedawcę wpisano ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Organy podatkowe wskazały, iż spółka w 2006r. miała siedzibę w B., przy ul. S., a od dnia 25 kwietnia 2007 r. do chwili obecnej siedzibą firmy jest B., ul. D.- wynika to z odpisu KRS. Od września 2006 r. do dnia 16 czerwca 2010 r. prezesem zarządu była B. Z. G., a postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. Sąd wykreślił wspólnika i prezesa spółki - B. Z. G., wpisując w jej miejsce Z. K. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres od dnia 25 stycznia 2005 r. do dnia 25 stycznia 2015 r. Jednakże decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. cofnięto udzieloną uprzednio koncesję. Przesłuchani w dniu 12 maja 2010 r. P. D. - przedstawiciel handlowy oraz w dniu 15 kwietnia 2010 r. B. R. – księgowa spółki, K. Z. - pracownik księgowości oraz B. Z. G., nie potrafili wskazać nazw firm, od których spółka kupowała paliwo, chociaż miesięczne obroty liczone były w milionach złotych. Z działań operacyjnych przeprowadzonych przez wywiad skarbowy organu kontroli skarbowej w L. wynika, że B. Z. G. działała wspólnie z innymi nieustalonymi osobami i brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, co czyniła przez ww. spółkę. Sprawa prowadzona pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. została skierowana do Sądu Okręgowego w L. (sygn. akt IV K 160/12). Z danych uzyskanych od Pierwszego Urzędu Skarbowego właściwego dla ww. spółki wynika, że w 2007r.podmiot ten był podatnikiem VAT czynnym i podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie była objęta kontrolą za 2007r., nie przeprowadzono też postępowania podatkowego (kontrolnego) za ww. okres.

Organ odwoławczy przywołał także wyjaśnienia samego skarżącego, który przesłuchany w dniu 25 maja 2012 r. w charakterze strony wyjaśnił, iż nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką, chyba przez G. G., który zapytał go czy potrzebuje paliwa, a on zgodził się na niewielką ilość; dopiero po otrzymaniu faktury dowiedział się, że zakupił paliwo od ww. spółki. W momencie dostawy otrzymał od kierowcy dokumenty dotyczące tej firmy, ale nie pamiętał jakie, czy był to wypis z KRS, czy wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dokumenty te otrzymał razem z fakturą za paliwo od kierowcy, który przywiózł paliwo. Paliwo było tańsze około 15 groszy na litrze. Nie znał imienia ani nazwiska osoby dostarczającej paliwo, nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu, pamiętał że paliwo było dostarczane czerwonym ciągnikiem siodłowym. Faktury dostarczane były razem z dowodem KP. Był to druk nieczytelnie podpisany z pieczątką K. Z. Przy dostawie nikt nie podpisywał faktur ani dowodu KP. Nie pamiętał czy do faktur były załączone świadectwa jakości, listy przewozowe. Za paliwo płacił kierowcy gotówką, nie znał osoby, której płacił za paliwo. Dodał również, że nie próbował dogłębnie szukać informacji dotyczących spółki - raz przez przypadek natknął się w internecie na informacje dotyczące jakości paliwa, które oceniano jako złej jakości. Nie dopytywał się również skąd pochodzi to paliwo.

Organy podatkowe uznały, że wskazana spółka nie mogła dostarczać skarżącemu paliwa, gdyż brak jest jakichkolwiek (poza spornymi fakturami) dowodów (dokumentów) potwierdzających faktyczny zakup paliwa od ww. podmiotu, w szczególności zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację zamówień, itp. Z. G. P., jak i rzekomy kontrahent (dostawca), nie byli w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących przebiegu samej transakcji, tj. skąd i czyimi samochodami przewożone było paliwo, nie podali numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Wskazano także na niejasne okoliczności, w których dojść miało do transakcji; G. P. zeznał, iż paliwo przywiózł nieznajomy kierowca, któremu zapłacił gotówką za dostarczone paliwo. Na okazanych przez stronę fakturach VAT, oraz dołączonych do nich dokumentach zapłaty KP, występuje taka sama data wystawienia faktury VAT i pokwitowania zapłaty; z kolei księgowa rzekomego kontrahenta zeznała, iż faktury VAT wystawiane były w terminie siedmiu dni od dostawy towarów.

Ze względu na przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, iż G. P. winien mieć świadomość co do charakteru prowadzonej działalności przez ww. spółkę, skarżący nie podjął, w czasie poprzedzającym zakup paliwa, żadnych działań zmierzających do weryfikacji tego podmiotu. Podatnik powziął wiadomość o sprzedawcy paliwa dopiero po otrzymaniu faktury.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż kontrahent podatnika – wskazana spółka - nie potwierdziła dostawy towaru dla skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał B. Z. G. na okoliczność prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w 2007 r. Podczas tego przesłuchania świadek konsekwentnie nie był w stanie przypomnieć sobie jakichkolwiek konkretnych informacji. Na zadane pytanie dotyczące przebiegu transakcji z G. P. padały odpowiedzi: "Nie wiem", "Nie znam", bądź "Nie jestem w stanie tego powiedzieć". Na okoliczność transakcji, której stroną był G. P., przesłuchano także pracowników i udziałowców spółki, które to osoby również nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów na temat tej transakcji. Pracownik działu księgowego - K. Z. potwierdziła jedynie, że wystawiała faktury na rzecz skarżącego, jednakże nie miała pewności, czy podpisywała każdą fakturę, poza tym nie podała żadnych innych informacji; z kolei F. S. - przedstawiciel handlowy, wprost zeznał, że nie zna G. P.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz G. P. i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, a organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy podkreślił też, że w takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności braku w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT. Nie może zatem nastąpić utrata prawa do odliczenia VAT w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), albowiem prawo, które nie powstało, nie może zostać utracone.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i dopuszczenie dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18 stycznia 2005 r. udzielającej ww. spółce koncesji na obrót paliwami i potwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarejestrowania spółki jako podatnika VAT UE, na okoliczność należytego sprawdzenia przez skarżącego podmiotu od którego nabył paliwo.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej; O.p.), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącego w VAT za styczeń 2007 r. w kwocie 7.456,00 złotych wygasło wskutek przedawnienia, bowiem zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia br., a więc po upływie 5-letniego terminu wskazanego w treści przywołanego przepisu;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury VAT o nr 206/07/ST i 208/07ST, prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów, nadto towar został mu dostarczony.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia odmowę przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż subsumcja stanu faktycznego pod ww. normę prawną została dokonana wadliwie i w sposób nieuzasadniony.

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych i załączonych przez skarżącego dowodów, całkowitego pominięcia korzystnych dowodów dla strony, prowadzenia czynności dowodowych w sposób jednostronny, mający na celu ustalenie tylko niekorzystnych dla podatnika okoliczności, a także zgromadzenie szeregu dowodów nie mających znaczenia dla sprawy, podczas gdy organ podatkowy w postępowaniu wyjaśniającym winien podjąć wszelkie czynności celem prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, nie zaś wyłącznie celem wykazania prawdziwości przyjętych przez organ założeń.

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na arbitralnym uznaniu zakwestionowanych faktur VAT za fikcyjne poprzez nadanie pewnym faktom i okolicznościom znaczenia, którego nie posiadają oraz zastosowanie szeregu bezpodstawnych domniemań faktycznych w oparciu o niedopuszczalną zasadę in dubio pro fisco, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób ustaleń organu nie potwierdza.

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, który ujawnia się w:

a) analizowaniu przez organ podatkowy jedynie okoliczności mających uwiarygodnić tezę o niedokonaniu czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

b) rozstrzyganiu wątpliwości i niejasności wyłącznie na niekorzyść podatnika,

c) przerzucanie na podatnika negatywnych skutków niemożności dokonania kontroli ksiąg podatkowych jego kontrahenta,

d) przypisywaniu okolicznościom, iż podatnik jak i jego kontrahent nie byli w stanie precyzyjnie (imię i nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu) odtworzyć incydentalnych zdarzeń sprzed pięciu lat, znaczenia negatywnego i świadczącego o nie dokonaniu rzeczywistej transakcji,

e) odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów świadczących na korzyść podatnika, podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, zaś zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez ich nie zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

- art. 193 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przedstawione przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika ich nierzetelność, a w szczególności nie wynika by były w nich ewidencjonowane faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie na podstawie art. 151 ppsa.

3.2. Odwołując się do treści przepisów 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) potwierdzono stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez ww. spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmiot ten nie handlował paliwem (nie dokonywał dostawy paliwa).

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy wskazał, iż skarżący winien mieć świadomość co do charakteru prowadzonej działalności przez ww. spółkę. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie zamawiał on paliwa bezpośrednio w ww. spółce, lecz u G. G., która to osoba zaproponowała mu kupno oleju napędowego, nie będąc pracownikiem (przedstawicielem) spółki. Także przy dostawie paliwa skarżący nie interesował się kto dostarcza olej napędowy, czy kierowca jest pracownikiem (przedstawicielem) ww. spółki. Także dostarczanie gotowej faktury, która nie była wypisywana po sprzedaży towaru, świadczy, że charakter transakcji mógł wskazywać na ewentualne nieprawidłowości w obrocie nabywanym towarem, a w konsekwencji spowodować sprawdzenie kontrahenta.

3.4. W niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie przedstawiciel spółki składał mu propozycję zakupu paliwa; nie jest w stanie wykazać też, że przywożone paliwo pochodziło od tego podmiotu, skoro dokument faktury nie był wypisywany przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcy, co do którego podatnik również nie miał pewności, że działa w imieniu spółki. Te okoliczności faktyczne wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie VAT. Podkreślono, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. spółki. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono faktury dokumentujące zakup paliwa.

3.5. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc styczeń 2007 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 grudnia 2012 r. wynika, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., o którym to przestępstwie podatnik został powiadomiony przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie zaprzeczyli temu faktowi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 136 O.p. i art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie pisma informującego o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji, w której z faktu powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzi skutki wprost dla postępowania w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 1 § 2 ppsa poprzez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organ stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas, gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego, bowiem ustalony stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny, dotyczył okresu późniejszego niż kontrolowany i opierał się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach;

- art. 133 § 1 ppsa oraz art. 134 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p.: poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia wydanego rozstrzygnięcia na wybranych dokumentach, z zupełnym pominięciem większości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wskutek czego Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania, w szczególności dokumentów urzędowych, w posiadaniu których w dacie kwestionowanych transakcji był podatnik, tj. zaświadczenia o nadaniu nr NIP, VAT UE czy koncesji na obrót paliwami; poprzez nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych wskazywanych przez skarżącego polegających na: zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu, iż podatnik działał ze świadomością, iż nabywa paliwo z nielegalnego źródła, przy braku analizy i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do przesłanki dobrej wiary; przyjęciu, iż podatnik przed zawarciem transakcji zakupu paliwa w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta, zaś zamówienia dostawy dokonywał "przez G. G." nie zaś bezpośrednio u kontrahenta, a nadto poprzez utożsamianie (brak rozróżnienia) dostawy paliwa w 2006r. z transakcjami ze stycznia 2007r.; próbie nakładania na podatnika obowiązku dokonania przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami szeregu czynności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności (mimo, iż podatnik z oczywistych względów nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na przeprowadzenie weryfikacji w zakresie, jakim czyni to organ w postępowaniu karnym skarbowym czy też podatkowym), przy równoczesnym odstąpieniu od rozważenia, czy próba nałożenia tych obowiązków mieści się w granicach racjonalności, zasadności i dopuszczalności a zatem czy znajduje oparcie w przepisach prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy właściwie rozpoznał wnioski dowodowe skarżącego i zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów, które uprzednio dopuścił; odstąpienie od zbadania, czy okoliczności, które strona chciała wskazać za pomocą złożonych wniosków dowodowych są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i niezbędne do jej wyjaśnienia, przy równoczesnej decyzji organu podatkowego w tym zakresie wskazującej na potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka;

II) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nawet w sytuacji niekwestionowania dostaw/ zakupów oleju napędowego w ilości i za cenę wskazaną na spornych fakturach VAT lecz wyłącznie podmiotu dostawcy, nie jest istotne, iż podatnik przed zawarciem transakcji był w posiadaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, które nie budziły wątpliwości (obiektywnie) co do wiarygodności dostawcy oraz podstawach prowadzonej przez niego działalności, bowiem niezależnie od powyższego podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, gdyż nie zweryfikował, czy w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub czy inna czynność poprzedzająca dostawę została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy, a nadto przez uznanie, iż o prawie odliczenia podatku przez podatnika decyduje okoliczność, czy VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć stawiane przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

5.4. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2007r. przedawniało się z upływem 2012r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

5.5. W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010r. do dnia 14 października 2013r., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

5.6. Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.7. Jak to wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, opubl. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony wpierw z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kolejna zmiana weszła w życie z dniem 9 listopada 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010r., Nr 197, poz. 306) i dotyczyła kwestii doprecyzowania kwestii związanej z brakiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem do TK oraz po kolejnej nowelizacji tego przepisu z dniem 9 listopada 2010r., w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003, poz. 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

5.8. Należy tym samym przyjąć, że dokonując prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu należy uznać, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 9 listopada 2010 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, publ. CBOSA.

5.9. Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA).

5.10. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 704/14, publ. CBOSA).

5.11. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny skłania się ku poglądowi wyrażonemu już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Tym samym nie sposób jest podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

5.12. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał pobieżnie oceny okoliczności dotyczących zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena ta sprowadzała się do lakonicznego stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc styczeń 2007 r. albowiem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 grudnia 2012 r. wynika, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., o którym to przestępstwie podatnik został powiadomiony przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący, ani jego pełnomocnik, nie zaprzeczyli temu faktowi.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 23 listopada 2012r. nr UKS ...; ... skierowanym do podatnika przekazał informację następującej treści "informuję, że w dniu 24.10.2012r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.) – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r.". Kopia ww. pisma znajduje się przy piśmie UKS w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012r. nr UKS ... do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z którego to pisma wynika, że w odpowiedzi na pismo z dnia 27 listopada 2012r. nr ... /którego to pisma nie ma w aktach sprawy/ dotyczącego udzielenia informacji o okolicznościach powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec skarżącego za miesiąc styczeń 2007r. poinformowano, że zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. akt UKS ... w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 54 § 2 w zw. z § 1 kks w zbiegu z § 1 kks dotyczące podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT za styczeń 2007r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wspomnianym pismem z dnia 11 grudnia 2012r. stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2012r. poinformował o fakcie wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego.

5.13. Wskazane wyżej dowody nie świadczą o tym, że skarżący został w stosownym terminie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2007r.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej pismo Dyrektora UKS zawiadamiające podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało do niego skierowane bezpośrednio przez organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego a zatem z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika (radcy prawnej U. K.). Doręczenie zaś podatnikowi przedmiotowego pisma nastąpiło w tzw. trybie zastępczym.

Dodatkowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane zawiadomienie nie daje podstaw - z uwagi na jego treść - do zaaprobowania zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wniosek sprowadzający się do tego, że przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowi skutecznego poinformowania skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika z tego, że w zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 24 października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej czynu. Zatem skarżący nie mógł się z tego zawiadomienia dowiedzieć w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe i stwierdzić, że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie, którego toczy się postępowanie podatkowe. Skoro z powołanego wyroku TK wynika, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, która wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności co do jego sytuacji w toczącym się postępowaniu podatkowym przez czas bliżej nieokreślony. To również ten aspekt ma wpływ w sposób kluczowy na sposób oceny dokonywanych zawiadomień. W Słowniku Języka Polskiego termin "poinformować" oznacza «udzielić informacji, powiadomić o czymś» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/poinformowa%C4%87.html). Rekonstrukcja normy prawnej przewidzianej w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem ww. wyroku TK prowadzi do wniosku, że należy zawiadomić podatnika o ww. przesłance zawieszenia biegu przedawnienia w sposób, który umożliwi mu uzyskanie pewności co do jej zaistnienia. Tym samym dla oceny czy wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia istotnym jest wskazanie na faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego nie zaś tylko okoliczność co do prowadzenia takiego postępowania. Informacja taka pozwoli podatnikowi stwierdzić istnienie związku – o jakim mowa w ww. przepisie – pomiędzy podejrzeniem określonego przestępstwa (wykroczenia) a niewykonaniem zobowiązania. Podkreślić bowiem należy, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2017/13, publ. CBOSA).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącego nie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 136 O.p. i art. 145 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd ten uznał za bezprzedmiotowe.

5.14. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.