Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 653/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania P.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej ustawą o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały P. J. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] 2004 r. wystawionej przez Firmę "A". E. K. z siedzibą w D. na kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że firma ta stwarzała jedynie formalnie pozory istnienia, a faktycznie był podmiotem nieistniejącym.

W toku postępowania stwierdzono, że: pod adresem D., ul. [...] nie jest wykonywana działalność gospodarcza przez E. K.; od [...] 2004 r. E. K. w ogóle nie przebywał pod adresem [...] , D., wskazanym przez niego jako siedziba i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej; E. K. – wg oświadczenia jego matki- od dłuższego czasu nie przebywa w miejscu zamieszkania, gdyż jest narkomanem oraz ma problem ze zdrowiem psychicznym; grupa osobowa, posługująca się danymi osobowymi E. K., za rejestrowała na niego działalność gospodarczą (prawdopodobnie sklep monopolowy), a on sam takiej działalności nigdy nie prowadził; obowiązek podatkowy w podatku VAT dla E. K. został otwarty z dniem [...] 2004 r., jednakże nie złożył on żadnej deklaracji VAT-7; nie ma możliwości ustalenia adresu pobytu E. K., bo nie posiada on stałego miejsca zamieszkania; lokal pod adresem: ul. [...], D., był wynajmowany przez Pana E. K. od Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych w D. na podstawie umowy z [...] 2002 r.; w związku z nieregulowaniem płatności czynszowych oraz zaprzestaniem działalności, w dniu [...] 2004 r. pracownicy MZBM w D.dokonali komisyjnego przejęcia i zabezpieczenia przedmiotowego lokalu.

W toku czynności wykonywanych w terenie - w dniu [...] 2004 r. - przez funkcjonariuszy KM Policji w D. stwierdzono, że: pod adresem: ul. [...] , D. mieścił się sklep ogólnospożywczy, zamknięty opustoszały, wg ustaleń - sklep został zlikwidowany; pod adresem zamieszkania, tj. [...] , D., E. K. nie był widziany od ok. 4,5 miesiąca; E. K. - zgodnie z jego oświadczeniem - prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", jako sklep ogólnospożywczy, pod adresem: ul. [...], D. G.; sklep ten został zamknięty w [...] 2004 r. i od tego czasu E. K. nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej, nie współpracował z żadną firmą i nie wystawiał żadnych faktur; około [...] 2004 r. E. K. zorientował się, iż nie posiada dokumentacji firmy i jej pieczątek; zgodnie ze złożonymi zeznaniami, E. K. nigdy nie zajmował się dostawą czy też pośrednictwem przy dostawach paliwa czy oleju napędowego; nie dysponował środkami transportu, które pozwalałyby na transport paliwa; konto, na które P. J. dokonał przelewu tytułem zapłaty za sporną fakturę, nie zostało zgłoszone przez E. K. we właściwym urzędzie skarbowym; P. J. nie zna przedstawiciela ww. firmy i nie miał z nim bezpośredniego kontaktu; zgodnie z wyjaśnieniami P. J. - zakupione paliwo zostało dostarczone środkiem transportu sprzedawcy, a sporne faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane; zakupione paliwo zostało sprzedane, a dokonana sprzedaż została rozliczona przez niego w deklaracji VAT-7; sporna faktura została zapłacona w formie gotówkowej, przy czym P. J. nie posiada żadnego dowodu dokonania tej zapłaty; analiza ilości i wartości paliwa sprzedanego przez P.

J. w badanym okresie rozliczeniowym wykazała, że dokonane przez niego zakupy i sprzedaż paliwa miały rzeczywiście miejsce.

Mając na uwadze opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji uznał, iż podmiot widniejący na spornej fakturze jest podmiotem nieistniejącym.

W ocenie organu pierwszej instancji, na podstawie obiektywnych okoliczności

P. J. mógł ustalić, że wystawca zakwestionowanej faktury jest podmiotem nieistniejącym. Tym samym uznały, iż P. J. nie miał podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r., prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikającej z zakwestionowanej faktury, gdzie jako wystawca figuruje firma "A". Podstawą takiego stanowiska był przy tym zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stanowisko takie wyraził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wydanej w dniu [...] r. pod nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł (przy czym była to kolejna decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie, albowiem poprzednia decyzja z dnia [...] r. nr [...], została uchylona przez organ odwoławczy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] podzielił bowiem podaną przez organ pierwszej instancji argumentację faktyczną i prawną.

Na powyższą decyzję pełnomocnik P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, gdy tymczasem podmiot był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Taki stan rzeczy skutkuje natomiast naruszeniem art. 122 i 180 § 1 i 2 ustawy O.p. oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto nie zgodził się z tym, iż podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego, jako że z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że odliczenia może dokonać podmiot, który w dobrej wierze nabył towar i zapłacił podatek. Tym samym błędne było w jego ocenie stanowisko organów podatkowych, iż podmiot wystawiający fakturę VAT nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do 2004 r. ustawa nie przewidywała bowiem podatnika czynnego ale zarejestrowanego lub niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT.

W dalszej kolejności pełnomocnik wyjaśnił, iż w chwili nawiązania współpracy gospodarczej z firmą "A" skarżącemu przedłożono dokumenty, z których wynikało, że podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Posiadając tak udokumentowaną firmę "A" jako podmiot gospodarczy skarżący działając w dobrej wierze przyjął za pewnik, iż podmiot ten jest uprawniony do obrotu paliwem i dokonuje legalnej transakcji. Dopiero w toku postępowania karnego organa ścigania ustaliły, że podmiot ten funkcjonował jako słup dla osób dostarczających nielegalne paliwo o czym skarżący nie mógł wiedzieć.

Zgadzając się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie podatek należny nie został uiszczony przez wystawcę faktury, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż nabywca może potrącić wyłącznie podatek uiszczony przez zbywcę. Z konstrukcji rozliczania podatku VAT bezspornie wynika przecież, że rzeczywista zapłata podatku może nigdy nie wystąpić, jeśli po stronie sprzedawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a ponadto istnieje możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT-7, także w zakresie podatku należnego. Analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie prowadzi do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę, gdyż istotne jest czy sprzedawca wykazał sprzedaż i związany z nią podatek w deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi, pełnomocnik strony poddał w wątpliwość zgodność zastosowanego w przedmiotowej sprawie przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP. W jego ocenie przepisy tego rozporządzenia jako aktu rangi podustawowej ograniczające uprawnienie do odliczania podatku naliczonego, a zarazem decydujące o wielkości obciążenia podatkowego należy uznać za niezgodne z Konstytucją.

Ponadto powołując się na przepisy Szóstej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych podniósł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT niezbędne jest, by organ podatkowy dowiódł, że z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem. To oznacza, że prawo podatnika do odliczenia VAT uzależnia się od działania w dobrej bądź złej wierze.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony powołując się na tezę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. odnoszącej się do regulacji wynikających z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) stwierdził, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podmiot był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a potwierdzenie, iż sprzedawca nie był podatnikiem czynnym nie może odnosić się do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących do chwili wejścia w życie nowej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, które nie może być uznane za wystarczające zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo P. J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze, albowiem ta zostały wystawiona przez podmiot nieistniejący, a nie nieuprawniony do ich wystawienia, czy też przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Stąd powoływanie się pełnomocnika na treść uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 uznał za bezzasadne, jako że ta odnosi się do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

Podkreślił ponadto, iż ustaleń dotyczących transakcji opisanych w zakwestionowanej fakturze dokonano nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponieważ te jednoznacznie świadczyły o tym, że w dacie wystawienia faktur firma "A" była podmiotem nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalnie pozory istnienia, zasadne było w jego ocenie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Tym bardziej, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od zawinienia podatnika. Stąd podnoszone w tej materii zarzuty pełnomocnika odnoszące się do działania P. J. w dobrej wierze przy podejmowaniu decyzji o zakupie paliwa uznał za bezzasadne. Zwłaszcza, że złożone przez skarżącego zeznania w zakresie dokonywanych z firm transakcji wskazywały, iż nie dołożył on należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Gotówkowa forma zapłaty osobom, których tożsamości nie ustalono, poprzestanie na wglądzie do przedłożonych przez kontrahentów kserokopii dokumentów dotyczących nr NIP, REGON czy też wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty w żadnej mierze nie świadczą o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych – to okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego świadczą nie tylko o braku ostrożności ze strony P.J., ale wręcz o rażącym niedbalstwie o własne interesy, mimo że jako podatnik podatku od towarów i usług korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa nabywanego w tych okolicznościach. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż zawierane transakcje odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, nabywca winien był co najmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze nie tylko jest podmiotem, który faktycznie nie istnieje ale i nie deklaruje (nie uiszcza) należnego podatku VAT, co więcej prowadzi działalność o przestępczych znamionach. Taki stan rzeczy przeczy twierdzeniom pełnomocnika, iż skarżący podejmował działania w dobrej wierze. Co do spornej faktury organ zwrócił uwagę na to, iż zapłata za nią dokonana w drodze przelewu nastąpiła na inny rachunek bankowy niż wskazany w tej fakturze.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w ocenie pełnomocnika strony należałoby uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyżej rozporządzenie jest źródłem powszechnie obowiązującego polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności jakiegokolwiek przepisu tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi organy podatkowe zobowiązane są w myśl art. 7 Konstytucji do respektowania jego postanowień, jako że w przeciwieństwie do sądów administracyjnych nie mogą samodzielnie zdecydować o jego pominięciu. Ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie uznano za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało oddalić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu [...] 2004 r. przez Firmę "A, a dotyczącą zakupu paliwa.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 10 pkt 1 stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40).

Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 86 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Tymczasem faktura wystawiona formalnie przez Firmę "A" takiego warunku zaś nie spełnia Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Pan E. K. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w D.- zeznał, że w 2002 r. założył działalność gospodarczą oraz że prowadził działalność gospodarczą w D. przy ul. [...]. Prowadzony pod tym adresem sklep został zamknięte najprawdopodobniej w [...] 2004 r. (karty nr 67-71, t. III akt adm.). E. K. nie wyrejestrował przedmiotowej działalności gospodarczej, ale cyt. "nie robił już żadnych interesów". Po zamknięciu sklepu nie nawiązał już współpracy z żadną firmą i nie wystawiał żadnych faktur. Z domu matki wyprowadził się w marcu 2004 r. (karta nr 80-82, t. III akt adm.).

Z zeznań brata E. K., tj. S. K. (karta nr 75-79, t. III akt adm.) oraz jego matki Z. K., złożonych w Komendzie Miejska z Policji w D.(karty nr 72-74, t. III ak adm.) wynika, że pod koniec 2003 r. E. K. pracował w sklepie w D. przy ul. [...], a od [...]-[...] 2004 r. nie przebywał w miejscu zamieszkania (Al. [...], D.). E.K. jest uzależniony od narkotyków i leczy się psychiatrycznie. Zgodnie z oświadczeniem Z. K., grupa osób, posługując się danymi jej syna – E., zarejestrowała na niego działalność gospodarczą, a on tej działalności nigdy nie prowadził (karta nr 30, t. III akt adm.).

Na spornej fakturze (karta nr 31, t. III akt adm.) widnieje numer rachunku bankowego wystawcy: "B" S.A. [...], a zapłata EMI tę fakturę została dokonana przelewem w dniach [...] i [...] 2004 r. na rachunek bankowy o innym numerze, niż wskazany w przedmiotowej fakturze, tj. nr [...] (karty nr 12-14, t. III akt adm.). Zwraca również uwagę fakt, że w Urzędzie Skarbowym w D. E.K. zgłosił dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarce jedynie rachunek bankowy założony w "C" S.A. (karty nr 95-96, t. III akt adm.).

Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności widniejącej w zakwestionowanej fakturze firmy "A" E. K., który to podmiot - w dacie jej wystawienia - faktycznie nie istniał. Firma ta już w okresie poprzedzającym o kilka miesięcy nie tylko datę uwidocznioną na spornej fakturze, ale i datę rejestracji w Urzędzie Skarbowym w D. dla celów rozliczania podatku i towarów i usług, zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Nie wypełniła . też żadnych obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie podatku towarów i usług.

W tak ustalonym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze zarzut, że nabycie towaru udokumentowanego sporną fakturą nastąpił od podmiotu zarejestrowanego. Jak bowiem wykazano powyżej, od [...] 2004 r. E. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma . stwarzała tylko formalne pozory istnienia. W miejscu zameldowania i – jednocześnie - siedziby firmy "A", tj. D., ul. [...], P K. nie przebywał od[...] -[...] 2004 r., a wynajmowany przez niego lokal dla potrzeb sklepu spożywczego, mieszczący się w D.przy ul. [...], został komisyjne przejęty przez jego zarządcę w dniu [...] 2004 r. (karty nr 99 -100, t. III akt adm.).

Podkreślenia wymaga fakt, że ustaleń dotyczących transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze dokonano nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym, albowiem również dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że w dacie wystawienia tej faktury ww. firma była podmiotem nieistniejącym.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "A" Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że P.J. prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P.J. z dnia [...] i [...] 2007 r. kiedy stwierdził, że nie był w siedzibie firmy, nie zwracał się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od nich potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie znał przedstawicieli firmy, co więcej nie nawiązał z tą firmą żadnej umowy. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływała przede wszystkim niska cena. Faktury odbierał osobiście od przedstawicieli różnych firm dostarczających paliwo. Natomiast zapłaty za fakturę dokonywał w formie przelewu bankowego, przy czym w przypadku pierwszej transakcji płatność następowała przeważnie gotówką.

Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci (w tym "A" E. K.) nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług.

Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktura wystawiona przez firmę "A" stwierdzała faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I i II instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez P. J. zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Stwierdziły przy tym, że podatek zawarty na kwestionowanej fakturze nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktura wystawione zostały przez podmiot nieistniejący.

Należy także podzielić poglądu organu odwoławczego na temat braku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją RP któregokolwiek przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe obu instancji.

Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie "naruszenia dobrej wiary" podatnika, który zdaniem skarżącego podejmował działania "w dobrej wierze". W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, iż: "Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż zawierane transakcje odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, nabywca winien był co najmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze nie tylko jest podmiotem, który faktycznie nie istnieje ale i nie deklaruje (nie uiszcza) należnego podatku VAT, co więcej prowadzi działalność o przestępczych znamionach. Taki stan rzeczy przeczy twierdzeniom pełnomocnika, iż skarżący podejmował działania w dobrej wierze." A zatem powoływanie się w tej sprawie na orzecznictwo ETS-u i sądów administracyjnych dotyczące posiadania przez podatnika "dobrej wiary:" jest bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 180 § 1 i 2 ustawy O.p. zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.