Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1979/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2018 poz 1007 art. 11 ust. 1
law: Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023
Teza: W przypadku, gdy zawarta na podstawie art. 917 k.c. w związku z art. 184 k.p.c. przed sądem powszechnym między podatnikiem a bankiem ugoda określała tylko wysokość zobowiązania podatnika wobec banku z tytułu wykupionych opcji walutowych, a nie zawierała oświadczenia o zrzeczeniu się przez bank danych roszczeń albo o zwolnieniu z nich podatnika albo innego równoważnego oświadczenia, to tym samym nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika w rozumieniu art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.  z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

TEZY

W przypadku, gdy zawarta na podstawie art. 917 k.c. w związku z art. 184 k.p.c. przed sądem powszechnym między podatnikiem a bankiem ugoda określała tylko wysokość zobowiązania podatnika wobec banku z tytułu wykupionych opcji walutowych, a nie zawierała oświadczenia o zrzeczeniu się przez bank danych roszczeń albo o zwolnieniu z nich podatnika albo innego równoważnego oświadczenia, to tym samym nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika w rozumieniu art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.  z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 864/17 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K.W. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K.W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 października 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.055.450 zł. Skarżąca w latach 2009–2010 prowadziła samodzielną działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej paliw, koksu i transportu drogowego towarów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwała przychody w walucie obcej (euro). W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem wahań kursowych, zawarła w dniu 19 kwietnia 2007 r. z K. Bankiem S.A., a następnie w dniu 23 czerwca 2008 r. z I. Bankiem S.A., umowy ramowe, na podstawie których, w dalszej kolejności, zawierała konkretne transakcje (strategie) opcji walutowych. Na skutek wzrostu wartości euro, przedmiotowe transakcje opcji walutowych zaczęły generować znaczące zobowiązania strony względem banków, których skarżąca nie była w stanie spłacić. Z czasem zaprzestała zatem regulować te zobowiązania, skutkiem czego banki – powołując się na wystąpienie przypadku naruszenia umowy ramowej – dokonały zamknięcia i rozliczenia wszelkich zawartych transakcji opcyjnych, w rezultacie czego po stronie podatniczki powstały jeszcze wyższe zobowiązania wobec banków. Strona podjęła więc z bankami negocjacje, które zakończyły się zawarciem w dniu 27 maja 2010 r. z K. Bankiem S.A. oraz w dniu 29 września 2010 r. z I. Bankiem S.A., ugód sądowych, w treści których strony uzgodniły wysokość zobowiązań podatniczki względem banków z tytułu zawartych na podstawie umów ramowych transakcji opcji walutowych w łącznej kwocie 1.894.730,00 zł. Postępowania te wszczęte były na skutek wniosków złożonych przez oba te banki. Na skutek zawarcia i wykonania tych ugód wedle organów podatkowych – banki zrezygnowały więc z części należnych im kwot powstałych w wyniku rozliczenia transakcji opcji walutowych (zawartych na podstawie umów ramowych).

W ocenie organów podatkowych rezygnacja przez ww. banki z tych świadczeń jest zbliżona do umowy zwolnienia dłużnika z długu i oznacza uzyskanie po stronie podatniczki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), który to przychód stanowi nieodpłatne świadczenie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca w 2010 r. uzyskała polegającą na zmniejszeniu pasywów (długów) korzyść majątkową (przysporzenie majątkowe) w wysokości równowartości kwot, z dochodzenia których banki (na skutek wykonania zawartych ugód sądowych) definitywnie zrezygnowały w łącznej wysokości 3.274.670,84 zł.

3. Skarżącą – nie zgadzając się z oceną organu – przedstawiła okoliczności, w których zawarto umowy z bankami. W związku z trendem umacniania się złotówki na przestrzeni lat poprzedzających 2008 r. firma skarżącej uzyskująca zapłatę za sprzedane towary w walucie obcej, otrzymywała coraz mniejszą wartość liczoną w złotówkach. Zestawiając ze sobą moment wykonania usługi z momentem otrzymania zapłaty, przychody liczone w złotych były realnie niższe niż zakładane w chwili wykonania sprzedaży, to zaś powodowało wymierne straty. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym strona zawarła dwie umowy ramowe, których przedmiotem były ogólne warunki zawierania transakcji zabezpieczających. Następnie na podstawie zaleceń "doradców zatrudnionych przez bank dla realizacji zabezpieczeń zostały wybrane strategie przygotowane w oparciu o zerokosztowe struktury złożone z różnych opcji walutowych". Na skutek odwrócenia się trendu umacniania złotówki i nagłego osłabienia jej kursu w drugiej połowie 2008 r. okazało się jednak, że polecane przez banki strategie zabezpieczające nie spełniają swej funkcji, albowiem mimo zapewnień doradców bankowych co do charakteru stosowanych instrumentów, doprowadziły one do powstania istotnych strat. W związku zaś z wysoką wartością roszczeń kierowanych przez banki w stronę podatniczki, "zwrócono uwagę, iż warunki transakcji spełniają przesłanki uznania niektórych ich postanowień za wyzysk". W celu wykazania tej okoliczności dokonano wyceny opcji oraz wartości wynikających z nich zobowiązań. Doprowadziło to do zawarcia ugód, na podstawie których oba banki uznały, iż "rzeczywista wartość zobowiązań skarżącej jest znacząco niższa, niż wynikało to z pierwotnie kierowanych roszczeń. W ugodzie z K. Bank oszacowano wysokość zobowiązania na 458.730,00 zł. Natomiast zadłużenie wobec I. Bank oszacowano na 1.436.000,00 zł". W ocenie skarżącej w rozliczeniach opcyjnych dokonywanych przez obydwa banki wystąpiły nieprawidłowości skutkujące asymetrią ryzyka ponoszonego przez strony umowy. Różnice te zobrazowane zostały nawet w opinii dotyczącej transakcji opcyjnych z dnia 11 maja 2011 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego. Skarżąca podkreśliła, że "ocena prawna rzekomego umorzenia dokonana jest niezwykle lakoniczna i sprowadza się do zdania «na podstawie sald kont na dzień 31 grudnia 2009 r. przyjęto, że pozostałe kwoty wobec banków stanowią kwotę umorzonego, zredukowanego zobowiązania». Nie zadano sobie trudu znalezienia odpowiedzi na pytanie, jaka była podstawa prawna tego, że roszczenie banku zmniejszyło się w stosunku do tego czego pierwotnie się domagał". Dalej skarżąca podniosła, że "organ kurczowo trzyma się różnicy pomiędzy saldem z końca 2010 r., a kwotami ugód nie zadając sobie pytania czy mogłyby wynikać z innej czynności prawnej, aniżeli umorzenie".

4. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. W zakresie przedawnienia wskazał, że mimo dwukrotnego awiza przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie w trybie art. 70c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: ord. pod.) nie została przez stronę podjęta i nastąpił jej zwrot do organu pierwszej instancji. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 4 ord. pod., skutek prawny doręczenia tego zawiadomienia nastąpił w dniu 2 grudnia 2016 r. Uznano zatem, że z tym dniem, skarżąca pozyskała wiedzę o wszczętym wobec niej w dniu 10 listopada 2016 r. postępowaniu karnym skarbowym, powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że czynności prawne wynikające z podpisanych umów ramowych oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcyjnych należy uznać za ważne i wiążące. Trudno byłoby przyjąć, by zawierano ugody sądowe dotyczące nieważnych umów ramowych i będących ich konsekwencją transakcji opcyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie nastąpiła także nieważność omawianych umów z mocy prawa, na którą powoływał się pełnomocnik strony w związku z toczącym się przeciwko pracownikom banku postępowaniem karnym.

Konsekwencją przyjęcia, że czynność prawna ww. umów jest ważna, jest zatem także uznanie, że na skutek wykonania zawartych między ww. stronami ugód sądowych z dnia 27 maja 2010 r. oraz z dnia 29 września 2010 r. nastąpiło zredukowanie zobowiązań ciążących na podatniczce w łącznej kwocie 3.274.670.84 zł.

5. W skardze skarżąca ponownie wskazała, że organ zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, w szczególności nie przesłuchał skarżącej, ani żadnego z przedstawicieli banków. Bezpodstawnie oparł się natomiast na danych wynikających z historii rachunków bankowych oraz dokumentów księgowych strony, które to dane na skutek szczegółowych wyliczeń poprzedzających zawarcie ugód, okazały się znacząco zawyżone.

6. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Powtórzył za skarżącą, że kwoty wskazane w ugodach stanowiły rzeczywiste zobowiązanie strony na moment zawarcia ugód, czyli z uwzględnieniem rozliczonych lokat. Negowanie kwot wskazanych w ugodach poprzez wskazywanie na wcześniejsze rozliczenie lokat strony na poczet zobowiązań wynikających z omawianych w niniejszej sprawie umów jest sprzeczne z treścią ugód. Z ugód tych nie wynika bowiem, ani to, że zobowiązanie skarżącej było na dzień zawarcia ugód wyższe niż kwoty, jak strona uznała ani też to, iż przed zawarciem ugód zobowiązania strony w kwocie przez nią nie uznawanej zostało zaspokojone poprzez rozliczenie lokat.

Umowa opcyjna ma charakter umowy dwustronnie zobowiązującej, odpłatnej, jednakże nie wzajemnej, z uwagi na fakt, iż premia nie jest odpowiednikiem świadczenia strony przeciwnej. Natomiast z uwagi na rodzaj uprawnienia, jakie otrzymuje nabywca opcje dzieli się na dwie kategorie:

– opcja typu call (call option) – przyznaje jej nabywcy prawo do zakupu określonego instrumentu

– opcja typu put (put option) – przyznaje jej nabywcy prawo do sprzedaży określonego instrumentu. Tym samym do essentialia negotii umowy opcji zawartej między konkretnymi stronami należy uregulowanie następujących kwestii: kto jest nabywcą, a kto wystawcą opcji, typ opcji, rodzaj opcji, rodzaj transakcji, tzn. rodzaje nabywanego prawa (prawo do zakupu lub prawo do sprzedaży waluty), kwota transakcji z uwzględnieniem waluty bazowej i niebazowej, dzień realizacji, kurs realizacji (tzw. strike), dzień rozliczenia, wysokość i walutę premii oraz dzień jej płatności.

Wobec skomplikowanej konstrukcji umów opcji walutowych, różnorodnie ukształtowanej w umowach zawartych pomiędzy konkretnymi stronami, co determinuje złożony sposób wykonania tych umów, treść ugód sądowych zawartych pomiędzy stronami staje się jeszcze bardziej istotna, zważywszy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie musi być definitywne i mieć określoną precyzyjnie wartość.

Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że twierdzenie organów, jakoby skarżąca w badanym roku podatkowym uzyskała przychód z innych nieodpłatnych świadczeń jest nieuprawnione. Konstatacja ta nakazywała uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 października 2016 r. W tym stanie rzeczy zasadne było także umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, do czego sąd zobligowany jest, zważywszy, że opodatkowanie przychodu wskazanego przez organ było jedyną przesłanką wydania tych rozstrzygnięć.

7. Powyższy wyrok organ administracyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) 1.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku poprzez:

– z jednej strony – opisanie prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w bardzo rozbudowanej "części historycznej" wyroku (s. 2–60),

– z drugiej strony – przedstawienie w drugiej części wyroku (w której zawarto stanowisko sądu) tego stanu faktycznego w sposób niezgodny z ustaleniami organów i sprzeczny z aktami sprawy, tj. w sposób wybiorczy, z pominięciem wielu istotnych dla sprawy dowodów (w szczególności dokumentów bankowych i dokumentów księgowych) oraz oparcie orzeczenia na tych błędnych ustaleniach faktycznych sądu (zamiast na ustaleniach faktycznych organów), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków i w efekcie wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia, tj.

nieuzasadnionego uchylenia decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie zamiast oddalenia skargi;

ponadto wadliwie sporządzone uzasadnienie wyroku, polegające nie tylko na pominięciu istotnych w sprawie dowodów przy ustalaniu przez sąd stanu faktycznego sprawy, ale również na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom (w szczególności bankowym), w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności stanowiące podstawę faktyczną decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, uniemożliwia (lub przynajmniej znacznie utrudnia) kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, utrudnia również sporządzenie skargi kasacyjnej;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2197 ze zm.; zwanej dalej: pr.bank.) poprzez pominięcie przez sąd w trakcie ustalania stanu faktycznego – znajdujących się w aktach sprawy – dokumentów bankowych, z których w sposób bezsprzeczny wynikają kwoty zadłużenia skarżącej wobec banków, wynikające z ważnych – co potwierdził sam sąd w zaskarżonym wyroku - umów opcji walutowych (które nie zostały również podważone w wyniku postępowania karnego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd uwzględnił te dokumenty bankowe, musiałby dojść do wniosku, że przed zawarciem umów ugody z bankami strona posiadała zadłużenie wobec banków wynikające z ważnych umów opcji, które zostało umorzone przez banki po zawarciu i wykonaniu przez skarżącą umów ugody; w konsekwencji strona otrzymała bezpłatne przysporzenie w postaci zmniejszenia jej istniejących i ważnych zobowiązań wobec banków, które to przysporzenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, które to przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie, jako podstawa uznania zredukowanych zobowiązań skarżącej wobec banków w łącznej wysokości 3.274.670,84 zł za przychody podlegające opodatkowaniu jako "nieodpłatne świadczenie" z tzw. innych źródeł, ponieważ zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku, w tym nieodpłatne świadczenia, przez które na gruncie prawa podatkowego rozumie się nie tylko te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy, lecz również uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika (zmniejszeniem pasywów).

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:

– rozpoznanie sprawy na rozprawie,

– uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie

– przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

– wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o:

– oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

– rozpoznanie sprawy na rozprawie;

– zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w głównej mierze – pomimo uznania umów ramowych i samych transakcji opcyjnych za ważne – podkreślił, iż skarga strony zasługuje na uwzględnienie ze względu na treść zawartych z bankami ugód przy uwzględnieniu (wbrew stanowisku organu podatkowego) prawidłowej oceny pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, a także prawidłowej interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów stanowiących nieodpłatne świadczenie. I tak należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż "wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada powszechności opodatkowania stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zalicza inne źródła. Są one skonkretyzowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f i obejmują m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.

9. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Wspomniana uchwała zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże teza ta zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z 27 listopada 2008 r., II FSK 1184/07; wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2009 r., III SA/Wa 1677/08). Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się zatem te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie w majątku podatnika nie musi zatem skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań. W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki poniósłby w razie wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Jak wskazuje się w judykaturze – do samej istoty ugody należy rezygnacja przez stronę z części swoich żądań, a ustępstwa wzajemne stron należy pojmować bardzo szeroko i subiektywnie, a więc odnosić je nie do rzeczywistej, obiektywnie ustalonej treści stosunku prawnego, ale przekonania każdej ze stron co do wielkości i wagi poszczególnych roszczeń z niego wynikających. Nie oznacza to wszakże, że już tylko z tego tytułu - a więc tylko z własnego, subiektywnego odczucia jednej ze stron ugody - doszło do zwolnienia z długu, czy zrzeczenia się roszczenia. Przez ustępstwa te trzeba rozumieć jakiekolwiek umniejszenie uprawnień własnych strony lub zwiększenie uprawnień drugiej strony stosunku prawnego, czy też jakąkolwiek rezygnację z pierwotnie zajmowanego przez stronę stanowiska. Rodzaj i zakres wzajemnych ustępstw może być rożny i obiektywnie rzecz biorąc nie muszą one być jednakowo ważne i równoważne. Przez ugodę strony czynią sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność, co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo, by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Ustępstwa nie muszą być jednakowo ważne i nie muszą być także ekwiwalentne (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 października 2015 r., V ACa 233/15, LEX nr 1954611). Trafnie więc sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że z istoty ugody wynika, iż zawierana jest ona w celu bądź uczynienia wzajemnych ustępstw, bądź uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania, bądź wreszcie uchylenia sporu już istniejącego lub mogącego dopiero powstać. Taki charakter prawny ugody – a więc jak w tej sprawie uchylenie niepewności co do wysokości roszczeń wynikających ze stosunku prawnego - nie pozwala z samego faktu jej zawarcia wyciągać wniosków o wyłącznej odpowiedzialności jednej ze stron za powstanie między nimi sporu, sama ugoda zaś spór ten winna usunąć, reszta zaś jest kwestią jej wykonania (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 8 października 2015 r., I ACa 470/15, LEX nr 1927452). Wzajemne ustępstwa stron nie muszą być ekwiwalentne, a ugoda jest skutecznie zawarta także wtedy, gdy – z obiektywnego punktu widzenia – wzajemne ustępstwa nie są jednakowo ważne, a przeciwnie – w zakresie ekwiwalentności występują istotne różnice (wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2015 r., I ACA 938/14, LEX nr 1733760). Co jeszcze istotne to to, że w ramach ugody strony mogą zmodyfikować łączący je stosunek prawny także poprzez jednostronne ustępstwa wierzyciela. Modyfikacja taka nie sprzeciwia się właściwości stosunku prawnego ani zasadom współżycia społecznego (art. 184 k.p.c., wyrok SN z dnia 16 lutego 2005 r., IV CK 502/04, Lex nr 177277). Artykuł 184 k.p.c. stanowi, że sprawy cywilne, których charakter na to zezwala, mogą być uregulowane drogą ugody zawartej przed wniesieniem pozwu. Sąd uzna ugodę za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Ugoda sądowa jest czynnością o mieszanym charakterze, a jej materialno-prawne skutki wyrażają się załatwieniem spornej między stronami sprawy, likwidując w ten sposób spór między nimi i regulując ich stosunek prawny, podniesienie zaś zasadnego zarzutu sprawy ugodzonej musi wywołać skutek materialnoprawny w postaci odmowy uwzględnienia powództwa o roszczenie objęte przedmiotowym zakresem ugody (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 20 listopada 2014 r., I ACa 478/14, LEX nr 1659130, postanowienie SN z dnia 1 marca 2000 r., I CKN 738/99, Lex nr 51638’ postanowienie SN z dnia 30 sierpnia 1966 r., I CR 485/66, OSP 1967, nr 9, poz. 224). Podkreślenia wymaga, że zawezwanie do próby ugodowej (art. 185 k.p.c.) jest równoznaczne z wezwaniem do zapłaty (art. 455 k.c.), jeżeli zawiera oznaczenie przedmiotu i wysokości żądania oraz tytułu z jakiego ma wynikać (por. wyrok SN z 5 sierpnia 2014 r., I PK 20/14, LEX nr 1539843). Złożenie wniosku o przeprowadzenie posiedzenia pojednawczego jest bowiem także dochodzeniem roszczenia, skoro w ten sposób może być osiągnięty cel, jakiemu służy dochodzenie roszczenia poprzez wniesienie pozwu (wyrok SN z 16 kwietnia 2014 r., V CSK 274/13, LEX nr 1460982)". Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że "w aktach sprawy znajduje się zawezwanie do próby ugodowej z dnia 2 sierpnia 2010 r., w którym wzywający bank w określił wartość przedmiotu sporu na kwotę 1.436.000,00 zł, wskazując umowy zawarte między stronami, wobec czego wspomniane powyżej warunki uznania zawezwania do próby ugodowej przez ten bank za wezwanie do zapłaty zostały spełnione. Ugoda z I. Bank S.A. została zawarta przed Sądem Rejonowym w dniu 29 września 2010 r. W § 1 ugody wskazano na zawartą między stronami umowę ramową z 28 czerwca 2008 r., umowę dodatkową z dnia 23 czerwca 2008 r. oraz strategię opcji walutowych z dnia 22 lipca 2008 r. i wymieniono zawarte między stronami transakcje walutowe (wymieniając ich numery). W § 2 ugody zawarto natomiast zapis, że strony oświadczają, że całkowita kwota zobowiązania skarżącej względem I. wynikającego z wszelkich transakcji walutowych zawartych w oparciu o umowę ramową z dnia 23 czerwca 2008 r., umowę dodatkową z dnia 23 czerwca 2008 r., w tym także z tzw. transakcji rolowanych wynosi 1.436.000 zł. Skarżąca zobowiązała się do zapłaty wskazanej kwoty w terminie 5 dni roboczych ze środków udzielonego jej kredytu. W § 3 bank oświadczył, że w razie dokonania zapłaty w tym terminie, całość jego roszczenia z tytułu, o którym mowa w § 2 zostanie zaspokojona. W § 4 pkt 1 ugody strony zgodnie oświadczyły, że w przypadku zapłaty kwoty 1.436.000 zł w terminie i w sposób określony w § 2 nie będą zgłaszać aktualnie ani też w przyszłości w stosunku do siebie ani też do innych osób jakichkolwiek roszczeń i pretensji, które miałyby wynikać z umowy ramowej z dnia 23 czerwca 2008 r., umowy dodatkowej z dnia 23 czerwca 2008 r. oraz zawartych na ich podstawie transakcji (w tym rolowanych). W § 4 pkt 2 ugody zawarto klauzulę, że skarżąca oświadcza, iż zrzeczenie się przez nią roszczeń i pretensji w stosunku do banku obejmuje także kwotę 163.595 zł, o której mowa w oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Z kolei w zawezwaniu do próby ugodowej z dnia 8 kwietnia 2010 r., skierowanym przez K. Bank S.A. wskazano, że "ma ona dotyczyć zobowiązań skarżącej wynikających z transakcji opcji walutowych o podanych numerach". Dalej podano, że "wymienione opcje zostały zawarte w oparciu o umowę ramową z dnia 19 kwietnia 2007 r. i że do chwili obecnej przeciwnik nie zapłacił kwot należnych wnioskodawcy z tytułu wyżej wskazanych transakcji opcyjnych. Po stronie przeciwnika istnieje wymagalne niezaspokojone zadłużenie wobec wnioskodawcy z tytułu wskazanych transakcji opcyjnych. A w projektowanej treści ugody zawarto m.in. pkt 2, w którym przeciwnik uznaje swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego w kwocie łącznej 453.730,00 zł. Ugodę z K. Bankiem S.A. skarżąca zawarła w dniu 27 maja 2010 r. przed Sądem Rejonowym. W pkt 1 ugody wskazano, że skarżąca jest dłużnikiem wnioskodawcy z tytułu zamknięcia transakcji rynku finansowego zawartych przez wnioskodawcę na podstawie umowy ramowej z dnia 19 kwietnia 2007 r. o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego w postaci transakcji opcyjnych o podanych numerach i datach. W pkt 2 skarżąca oświadczyła, że uznaje swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego wskazanych w pkt 1 w łącznej kwocie 458.730 zł. W pkt 3 strony oświadczyły, że należyte wykonanie niniejszej ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia stron wynikające z powołanej wyżej umowy ramowej oraz wszelkich zawartych na jej podstawie transakcji rynku finansowego, w szczególności transakcji opcyjnych wymienionych w pkt 1 i strony nie będą w przyszłości kierować do siebie z tytułu tych umów i transakcji żadnych roszczeń". W kolejnych punktach ugody opisano sposób zapłaty kwoty 458.730 zł, podając w szczególności, że kwota 91.746 zł zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty zawarcia ugody, a pozostała kwota w wysokości 366.984 zł zostanie zapłacona w 71 ratach miesięcznych w wysokości 5168,79 zł, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, poczynając do miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpi zapłata kwoty 91.746 zł. W ugodzie przewidziano także naliczenie odsetek od kwoty głównej, począwszy do 1 marca 2010 r. oraz sposób zabezpieczenia zobowiązań wynikających z ugody. Nakreślona wyżej istota ugody sądowej sama w sobie przesądza o skutkach prawnopodatkowych, jakie można wywieść w rozpatrywanych stanie faktycznym. Stwierdzić przy tym należy, że kwoty wskazane w ugodach stanowiły rzeczywiste zobowiązanie strony na moment zawarcia ugód, czyli z uwzględnieniem rozliczonych lokat. Negowanie kwot wskazanych w ugodach poprzez wskazywanie na wcześniejsze rozliczenie lokat strony na poczet zobowiązań wynikających z omawianych w niniejszej sprawie umów jest sprzeczne z treścią ugód. Co więcej wskazane kwoty zabezpieczenia lokat określone zostały na datę zawarcia umowy ramowej a nie na datę zawarcia ugody. To, że wówczas kwota zabezpieczenia opcji walutowych, o nieznanej jeszcze wysokości, przewyższała kwotę ugody nie ma żadnego przełożenia na wysokość zobowiązania skarżącej i wysokość rezygnacji banku z zobowiązania z opcji walutowych. Działania banku w tym zakresie były przecież jednostronne i dokonane w dniu 25 lutego 2009 r. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że bank działał zgodnie z umową ramową przewidującą zabezpieczenie opcji walutowych lokatami bankowymi.

Poza tym z ugód tych, jak wyżej wykazano, nie wynika bowiem ani to, że zobowiązanie skarżącej było na dzień zawarcia ugód wyższe niż kwoty, jak strona uznała, ani też to, iż przed zawarciem ugód zobowiązania strony w kwocie przez nią nieuznawanej zostało zaspokojone poprzez rozliczenie lokat. Podkreślenia wymaga, że w ugodach nie zawarto zapisu z którego wynikłoby, że zobowiązania strony są wyższe niż kwoty: 1.436.000 zł (I. Bank S.A.) oraz 458.730,00 zł (K. Bank S.A.) i mają określoną wartość, z których żądania banki zrezygnowały. Z żadnego zgromadzonego w sprawie dowodu nie wynika także, aby strona nie uiściła kwoty wskazanej w ugodzie z I. Bank S.A. albo też zaniechała płatności rat wobec K.Banku S.A. i bank umorzyłby niespłaconą część należności. Zauważenia w tym miejscu. wymaga, że pismami z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz pismem z dnia 22 maja 2015 r. wezwano stronę do wskazania wysokości kwoty całkowitego zobowiązania wobec banków oraz kwoty umorzonego (zredukowanego) przez banki zobowiązania powstałego w wyniku dokonanych transakcji na podstawie umów ramowych zawartych z bankami. Zobowiązano wówczas stronę, aby wartości te podała na dzień zawarcia ugód oraz okazała dokumenty potwierdzające te wartości. Treść tych wezwań potwierdza wątpliwości organu co do rzeczywistej, aktualnej na dzień zawarcia ugód wartości zobowiązań skarżącej wobec banków. W odpowiedzi na tak sformułowane wezwania (kierowane zresztą wyłącznie do podatniczki, a nie także do pozostałych stron, które zawarły ugody) strona nie wskazała jakoby jej zobowiązania były wyższe niż kwoty precyzyjnie wskazane w ugodach. W tym kontekście zauważyć należy, że – jak wskazano w przywołanym przez organ drugiej instancji wyroku NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2805/13, dotyczącym także prawnopodatkowych skutków zawierania transakcji opcyjnych – przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowiącego zmniejszenie pasywów podatnika uzyskuje się na skutek umorzenia przez bank części długu skarżącego, a więc w razie rezygnacji banku z należnej mu konkretnej kwoty. Owa rezygnacja w niniejszej sprawie powinna – co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji – wynikać z ugód, co – jak wykazano powyżej – nie ma miejsca. Dodatkowo zasadnie sąd podniósł, że – jak wskazuje się w piśmiennictwie – umowa opcji walutowej jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w kodeksie cywilnym, na podstawie której nabywca opcji uiszcza sprzedającemu premię za prawo do zakupu lub też sprzedaży instrumentu bazowego (waluty) po z góry określonej cenie (cena wykonania) w określonym czasie (data wygaśnięcia opcji). Innymi słowy jej treścią jest zobowiązanie się wystawcy opcji do złożenia długoterminowej oferty sprzedaży lub zakupu instrumentu (waluty) na określonych warunkach, z drugiej strony zobowiązanie nabywcy, posiadacza opcji do zapłaty swoistego wynagrodzenia (ceny) czyli premii opcyjnej (por. A. Chłopecki, Opcje i transakcje terminowe. Zagadnienia prawne, Warszawa 2001, s. 148 i nast.). Umowa ta ma zatem charakter umowy dwustronnie zobowiązującej, odpłatnej, jednakże nie wzajemnej, z uwagi na fakt, iż premia nie jest odpowiednikiem świadczenia strony przeciwnej.

Tym samym do essentialia negotii umowy opcji zawartej między konkretnymi stronami należy uregulowanie następujących kwestii: kto jest nabywcą, a kto wystawcą opcji, typ opcji, rodzaj opcji, rodzaj transakcji, tzn. rodzaje nabywanego prawa (prawo do zakupu lub prawo do sprzedaży waluty), kwota transakcji z uwzględnieniem waluty bazowej i niebazowej, dzień realizacji, kurs realizacji (tzw. strike), dzień rozliczenia, wysokość i walutę premii oraz dzień jej płatności. W świetle wskazanej, skomplikowanej konstrukcji umów opcji walutowych, różnorodnie ukształtowanej w umowach zawartych pomiędzy konkretnymi stronami, co determinuje złożony sposób wykonania tych umów (opisany przykładowo w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2012 r., VI ACa 169/12, LEX nr 1313645), treść ugód sądowych zawartych pomiędzy stronami staje się jeszcze bardziej istotna – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie musi być definitywne i mieć określoną precyzyjnie wartość. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że twierdzenie organów, jakoby skarżąca w badanym roku podatkowym uzyskała przychód z innych nieodpłatnych świadczeń jest nieuprawnione.

10. W powyższym kontekście należy podkreślić, że skoro organ podatkowy miał wątpliwości, co do rozumienia (wykładni) zawartych ugód mógł skorzystać z dwóch dróg, a mianowicie sformułować pytania, co do ich wykładni i zwrócić się do stron o wystąpienie ze stosownymi wnioskami (art. 352 w zw. z art. 185 i art. 355 k.p.c.) albo sam zwrócić się do sądu, przed którym zawarto ugody, o wykładnię tych ugód (art. 352 k.p.c.) z urzędu, ewentualnie na swój wniosek, co jest dopuszczalne także (zob. postanowienie SN z 14 listopada 1974 r., III CRN 269/74, LEX nr 7613; A. Jakubecki w: H. Dolecki (red.), T. Wiśniewski (red.), I. Gromska-Szuster, A. Jakubecki, J. Klimkowicz, K. Knoppek, G. Misiunek, P. Pogonowski, T. Zembrzuski, T. Żyznowski, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Tom I. Artykuły 1–366, Warszawa 2013 LEX/el.). Skoro z drogi tej nie skorzystał to czynienie skarżącej zarzutu co do braku wystąpienia do sądu ze stosownym powództwem jest nieuzasadnione.

11. Biorąc pod uwagę powyższe przede wszystkim należy podnieść, że zarzuty organu odwoławczego w głównej mierze odnoszą się do tego, iż w jego ocenie Sąd podczas rozpoznania sprawy nie wziął pod uwagę dokumentów bankowych czy też dokumentów księgowych podatniczki. Organ uznał, że powyższe wyczerpuje przesłanki naruszenia szeregu przepisów postępowania, a nawet prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom organu sąd, oceniając treść ugody, wziął pod uwagę wszelkie okoliczności z nią związane. Organ stoi na stanowisku, że zapisy na kontach banku czy podatniczki stanowią jedyny niepodważalny dowód na to, iż zobowiązanie było w innej wysokości niż to, które zostało uznane przez podatniczkę w ugodzie. Pomimo istnienia jednak domniemań prawnych, wynikających z art. 95 pr. bank., należy wziąć pod uwagę, że podatniczka konsekwentnie nie uznawała wskazanej w wyciągach bankowych wysokości zobowiązania, zawarta zaś ugoda, oświadczenia podatniczki składane wobec banku, odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji w zakresie wskazania wysokości zobowiązania, opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy, a także treść wniosków o wezwanie do próby ugodowej stanowią skuteczny przeciwdowód obalający domniemania prawne związane z dokumentami urzędowymi. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że z postanowień art. 95 ust. 1 pr. bank. wynika, że powinien istnieć ścisły związek pomiędzy wyciągami z ksiąg rachunków banku (także oświadczeniami i pokwitowaniami) a samymi księgami rachunkowymi. Moc dowodową dokumentu urzędowego mają jedynie wyciągi sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych banków. Występować musi zatem tożsamość treściowa tych dokumentów, ponieważ wyciąg stanowi fragment księgi rachunkowej. Zarówno księgi rachunkowe, jak i wyciągi muszą dotyczyć identycznych informacji, różniąc się jedynie ich zakresem. Tylko zatem sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych wyciągi oraz inne oświadczenia, o ile są podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banków i opatrzone pieczęcią banku, a także sporządzone w ten sposób pokwitowania odbioru należności mają moc prawną dokumentów urzędowych. Niniejsze warunki muszą być spełnione łącznie przez każdy z wyżej wymienionych dokumentów, aby mógł on być traktowany jak dokument mający moc prawną dokumentu urzędowego. Powyższe o tyle ma znaczenie w sprawie, że zapisy na księgach rachunkowych banku w pierwotnej ich wysokości były błędne. Z tej też przyczyny strony weszły w spór. Dopiero zawarcie ugody sądowej skutkowało wprowadzeniem zmian. Organ powołuje się na dokumentację bankową i podatniczki jedynie w ich pierwotnej treści, jednakże pomija, iż te same wyciągi, księgi rachunkowe po podpisaniu ugód swoją treść zmieniły, co nie może pozostawać bez znaczenia. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że wszelkie zapisy na wyciągach bankowych były wprowadzane przez banki jedynie z uwzględnieniem pierwotnego stanowiska banku. Podatniczka nie miała żadnego wpływu na ich treść, pomimo że jak organ podkreśla mają one moc dokumentu urzędowego. Na marginesie należy ponownie wskazać, że domniemania związane z owymi dokumentami urzędowymi zostały skutecznie obalone, nie bez znaczenia zaś pozostaje, iż ugody z bankami zostały zawarte przed sądem i także mają moc dokumentów urzędowych, a sąd wyrażając zgodę na zawarcie ugód przyjął, że domniemanie z art. 95 pr.bank. zostało obalone. Organ prezentując swoje stanowisko pominął, że podczas rozstrzygania sprawy obowiązkiem organów jest kierowanie się przede wszystkim zasadą prawdy materialnej. Wobec powyższego - mimo że banki przyjęły pierwotnie takie, a nie inne zapisy na kontach - w sytuacji ich niezgodności z rzeczywistym stanem faktycznym, powinny być one ocenione jako zapisy błędne niemające znaczenia przy ocenie realnej wysokości zobowiązania podatniczki. Na to, że w ugodzie wskazano zgodną z rzeczywistym stanem faktycznym wysokość zobowiązania wskazują ekspertyzy znajdujące się w aktach sprawy, które organ w zupełności pomijał. Podnieść też należy, że na podstawie ekspertyzy sporządzonej przez aktuariusza w celu wyceny rzeczywistej wysokości zobowiązania obliczone zostały rzeczywiste wartości godziwe premii opcyjnych wystawianych zarówno przez bank jak i skarżącą – ta część potwierdziła wyceny przygotowane w toku postępowania karnego – a następnie obliczono wysokość wynikającego z nich zobowiązania. W kalkulacjach wzięto pod uwagę, że transakcje pierwotne zostały zastąpione transakcjami rolującymi. Jak się okazało badając wybrane transakcje rolujące, także i ich wartości godziwe zostały oszacowane nieprawidłowo co w dalszym kroku wpłynęło na zawyżenie roszczenia banków kierowanego pod adresem skarżącej. Na skutek szeregu wzajemnych działań strony w ostateczności podpisały ugodę, której celem wbrew stanowisku organu nie była tylko wzajemna rezygnacja z roszczeń ale przede wszystkim jej celem było zakończenie sporu.

Aby można było zatem mówić o powstaniu po stronie podatniczki zobowiązania podatkowego wynikającego z nieodpłatnego świadczenia najpierw zobowiązanie, na które to organ się powołuje musiałoby istnieć a potem zostać umorzone, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wskazuje się w literaturze przez umorzenie zobowiązania należy rozumieć taki przypadek, w którym zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane w ogóle lub w części. Dalej zasadne jest przyjęcie, że przychód powstanie jedynie w przypadku darmego umorzenia zobowiązania, tj. jedynie w przypadku nieodpłatnego zwolnienia z długu. Jedynie bowiem w takim przypadku dłużnik otrzymuje definitywne przysporzenie majątkowe. W szczególności przez umorzenie zobowiązania należy rozumieć instytucję prawa cywilnego opisaną w art. 508 k.c., tj. instytucję zwolnienia dłużnika z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zobowiązanie jest zatem umorzone z chwilą złożenia przez dłużnika oświadczenia o przyjęciu zwolnienia z długu. Należy zwrócić szczególną uwagę na okoliczność, żeby w ogóle mówić o umorzeniu całości lub części zobowiązania, przede wszystkim zobowiązanie w określonej wysokości (której całość lub część podlega umorzeniu) musi istnieć (A. Janiak, Komentarz do art. 508 Kodeksu cywilnego, 2014, LEX). Potwierdza to również orzecznictwo, gdzie wskazuje się, że zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący (wyrok SN z 13 listopada 2003 r., IV CK 202/02, OSP 2005, nr 6, poz. 55). Nie jest zwolnieniem z długu zrzeczenie się dochodzenia nieistniejącej wierzytelności lub hipotetycznego roszczenia. W doktrynie wskazuje się, że "otrzymanie przez podatnika na mocy ugody zapewnienia o tym, że jego kontrahent nie będzie dochodził określonych roszczeń nie jest umorzeniem zobowiązania" (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2014, Legalis, komentarz do art. 12). Znajduje to potwierdzenie w praktyce stosowania prawa podatkowego. "Miarodajne w tym zakresie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-123/05/ER, które zapadło na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże w tym zakresie przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych są co do istoty tożsame (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...) ). Stan faktyczny, na kanwie którego zostało wydane dotyczyło banku, który wezwał kredytobiorcę o uiszczenie niespłaconej kwoty kapitału. Kredytobiorca natomiast skierował roszczenie z tytułu stosowania nieprawidłowych kursów walutowych przy przeliczaniu wartości kredytu rewolwI.owego. Bank uznał racje kredytobiorcy, co umożliwiło zawarcie ugody, na podstawie których obie strony zrzekły się dochodzenia roszczeń". W przywołanym postanowieniu zaprezentowano następujące argumenty: "jak słusznie zauważa strona, wartość roszczenia przedstawiona przez kredytobiorcę (w wyniku podjętej jednostronnej czynności prawnej) nie stanowi kwoty zobowiązania banku, gdyż kwota ta nie została poparta prawomocnym wyrokiem sądu; ani też bank nie dokonał ponownego rozliczenia wierzytelności kredytowej uznając sporną kwotę za należne zobowiązanie (dokonując stosownych zapisów w księgach handlowych). Zgodnie z orzecznictwem sądu, przytoczonym przez stronę, do umorzenia zobowiązania może dojść w przypadku, gdy zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela jest bezsporne, a zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący (wyrok SN z dnia 13 listopada 2003 r., IV CK 202/02)".

12. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie sam organ pierwszej instancji posiadał wątpliwości co do wysokości zobowiązania skarżącej, inaczej bowiem nie kierowałby wezwań o udzielenie odpowiedzi w niniejszym zakresie. Na marginesie należy podnieść, że skarżąca konsekwentnie podnosiła przed organem, iż nie zgadzała się z kwotami zobowiązania zapisanymi pierwotnie w wyciągach bankowych, na treść których strona nie miała w tym przypadku wpływu. Mając zatem powyższe na uwadze, tylko w sytuacji istnienia zobowiązania podatnika i umorzenia tego zobowiązania można mówić o zaistnieniu przychodu z umorzonej części wierzytelności. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło zatem do zwolnienia przez banki z długu i przysporzenia majątku podatniczki (jako dłużnika), a tym samym nie można mówić o wartości umorzonych zobowiązań, które stanowią dla podatniczki przychód. Argumenty przedstawione powyżej mają zatem zastosowanie do ugód zawartych przez skarżącą z bankami.

Jak już wyżej podkreślono – kwoty wskazane przez organy podatkowe nie stanowiły rzeczywistego zobowiązania. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że na mocy zawieranych ugody doszło do faktycznego umorzenia zobowiązań podatniczki w rozumieniu przepisów podatkowych. W konsekwencji nie sposób uznać, że z tego tytułu powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie może być zatem mowy o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia z co najmniej dwóch powodów. Przede wszystkim nie istnieje świadczenie, które mogłoby być jego przedmiotem, bowiem jak to wyjaśniono powyżej zobowiązania podatniczki z tytułu rozliczeń opcyjnych istniały co najmniej w wysokości niższej niż wynikało z roszczeń kierowanych przez banki. Po drugie ugody zawarte z bankami co jest konsekwencją argumenty pierwszego, nie zwalniały w rzeczywistości z żadnego długu. Wedle postanowień ugody miały stanowić całościowe uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie umowy ramowej. Zgodnie z ich treścią podatniczka zobowiązała się do zrzeczenia się wszelkich roszczeń oraz praw wobec banków związanych z zawarciem, wykonaniem i rozwiązaniem umów ramowych oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, gdyby takie roszczenia istniały bądź powstały w przyszłości. Ekwiwalentem rezygnacji z dochodzenia, co wymaga podkreślenia, nienależnego roszczenia przez banki, było także zrzeczenie się roszczeń przez podatniczkę. Ponieważ w ugodzie skarżąca zobowiązała się nie dochodzić od banków jakichkolwiek innych roszczeń umowy te nie miały na celu dokonanie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego na jego rzecz, ale jak wskazano w tej ugodzie uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie opcji walutowych poprzez urealnienie rozliczenia przedstawionego przez banki. Za takim postrzeganiem zawartej ugody przemawiają też orzeczenia sądów powszechnych, w których unieważniono umowy opcji walutowych.

13. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oparcia wydanego wyroku na wnioskach wyciągniętych z analizy treści ugody. Wbrew stanowisku organu sąd ten wziął pod uwagę pozostała dokumentację znajdująca się w aktach sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje, że sąd podjął, rozważania na temat wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów skargi i pomimo że skarżąca nie zgadzała się z częścią argumentacji sądu co do ważności/nieważności transakcji opcyjnych to jednak nie można postawić mu zarzutu nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia. Wobec powyższego, zarzuty przedstawione przez organ w skardze kasacyjnej odnoszące się w głównej mierze do błędnie sporządzonego uzasadnienia wyroku są pozbawione całkowicie zasadności. Organ przede wszystkim podnosi, że zarzut ten należy oprzeć na okoliczności, iż sąd nie ustosunkował się, nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów, nie wyjaśnił z jakich powodów nie uznał je za wiarygodne. Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd wskazał zatem w sposób poprawny zwięzły stan sprawy. Przedstawił stanowisko organów zawarte w decyzjach, zarzuty strony oraz ustosunkowanie się organu do ich treści. Sąd wyjaśnił jaka jest podstawa prawna wydanego wyroku i ją uzasadnił w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku argumenty sądu pozwalają na odtworzenie motywów, którymi sąd kierował się wydając zaskarżony wyrok oraz ocenę prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska.

W tym miejscu należy dodać, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów zawartych w skardze i przedstawianych przez pozostałe strony. Wymagane jest by uzasadnienie stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1666/17, CBOSA). Poza powyższym należy zaznaczyć, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 12 marca 2019 r., II OSK 1054/17, CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności to, że sąd w uzasadnieniu wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wypowiedział się wprost do wymienionych przez organ dokumentów nie oznacza, iż nie można poznać motywów, którymi się kierował wydając rozstrzygniecie. Sąd zobowiązany był odnieść się tylko do takich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wyrokowania. Sąd nie pominął dokumentów bankowych. Dokonał bowiem rozważenie na temat genezy zawartej ugody, wobec powyższego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 ord. pod. w zw. z art. 95 ust. 1 pr. bank. Sąd, wydając wyrok, w głównej mierze oparł swoje stanowisko na rozważaniach na temat ugody, bowiem to ten dokument stanowił istotę sprawy, przesądzającą o tym czy banki dokonały zwolnienia podatniczki z długu, czy też nie.

14. Odnosząc się do zarzutów organu w zakresie naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy podnieść, że są one nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że po stronie podatnika nie doszło do powstania przychodu z tytułu zwolnienia przez banki z długu (umorzenia zobowiązania), przyjmując oczywiście, iż w ogóle jakieś zobowiązanie istniało. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, że sąd oceniając sprawę powinien był także wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie zobowiązanie pieniężne pomiędzy stroną a bankami wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji (żądania wydania określonej kwoty – waluty). Powyższe o tyle ma znaczenie, ewentualne umorzenie takiego zobowiązania nie powinno wpływać na zwiększenie się aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu. I tak warto wskazać, że w jednym z wyroków sądu administracyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Ol 852/17, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1527/18, CBOSA), w którym stan faktyczny był analogiczny do niniejszej sprawy skład orzekający uznał rację podatnika, wskazując, iż "umorzenie części zobowiązania wynikającego z rozliczenia dokonanego w ramach realizacji praw z opcji pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Zatem sąd w tej sprawie poszedł jeszcze dalej niż sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej.

15. Biorąc pod uwagę powyższe należy podnieść, że sąd dokonując oceny transakcji walutowych oparł się także na wyroku uniewinniającym sądu karnego. Sąd przyjął poczynione w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach ustalenia i ocenił je jako prawidłowe. Uzasadnienie tego wyroku stanowi jednak dowód tego, że sąd karny tak, a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc w sprawie zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (wyrok SN z dnia 11 grudnia 1967 r., II PR 155/67, LEX nr 6258; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2006 r., I FSK 425/05, LEX nr 293211; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Po 688/07, LEX nr 456907). Podnieść więc należy, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. Może więc je także podzielić jako zasadne. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1307/10, LEX nr 1113581; z 25 lipca 2006 r., I FSK 425/05, LEX nr 293211). Niezależnie od powyższego należy podnieść, że ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarówno organy podatkowe jak i sąd mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, ale mogą je też podzielić. Tak stało się w niniejszej sprawie i argumentacja sądu pierwszej instancji jest tu przekonująca.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zawarta na podstawie art. 917 k.c. w związku z art. 184 k.p.c. przed sądem powszechnym między podatnikiem a bankiem ugoda określała tylko wysokość zobowiązania podatnika wobec banku z tytułu wykupionych opcji walutowych, a nie zawierała oświadczenia o zrzeczeniu się przez bank danych roszczeń albo o zwolnieniu z nich podatnika albo innego równoważnego oświadczenia, to tym samym nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika w rozumieniu art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 800).