Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A. Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-9 o nr nadwozia [...] w kwocie 17.088,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 17.050,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

W siedzibie Spółki A. w Ł. w dniach od 3 czerwca 2011 r. do 23 czerwca 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa, której przedmiot i zakres obejmował prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania i rzetelność i terminowość rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od 1 listopada 2009 r. do 31 marca 2010 r.

Organ ustalił, że w dniu 8 marca 2010 r. Spółka zakupiła z terenu Niemiec samochód marki MAZDA CX-9, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 o nr VIN [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, "podrodzaj" – van.

Samochód w dniu 20 marca 2010 r. sprzedano na rzecz K.S., który w dniu 22 marca 2010 r. zarejestrował pojazd jako ciężarowy. Przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian.

W dniu 14 maja 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu po dokonanych zamianach. Z wystawionych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód marki MAZDA CX - 9 jest samochodem osobowym, posiada 6 miejsc siedzących, podrodzaj van. Z załącznika o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W drugim rzędzie zamontowano fabryczne dwa fotele z oparciami, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W tylnej części pojazdu również zamontowano dwa fotele z kompletem pasów bezpieczeństwa i zagłówkami.

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Organ zwrócił się do B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. z pytaniem o liczbę miejsc (wyposażenie), z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-9. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. wskazano, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, kategorii M1, który posiada 6 miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat.

W dniu 8 marca 2012 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej, przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry. W samochodzie nie stwierdzono żadnego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich siedzeń pasażerów od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenie wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej w podsufitce, wykładzinę podłogową jednolitą dla całego wnętrza pojazdu oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, głośniki we wszystkich drzwiach, elektrycznie sterowane szyby, ABS, klimatyzację, poduszki powietrzne oraz boczne kurtyny, skórzane obicia tapicerka siedzeń. Ponadto stwierdzono kształt płyty podłogowej za przednim rzędem siedzeń wyprofilowany w sposób umożliwiający przewóz osób.

Organ przesłuchał także w charakterze świadka L.W. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C.) na okoliczność dokonanych zamian w pojeździe. Świadek oświadczył, że demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi. Przegroda została przymocowana do karoserii punktowo za pomocą wkrętów i łączników w miejsca, które zostały wykonane fabrycznie. Demontaż płyty podłogowej polegał również na jej odkręceniu przy pomocy kluczy w czasie około 1,5-2 godzin. Montaż kanapy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń polegał na usunięciu w pierwszej kolejności zaślepek, które zabezpieczały otwory mocowania kanap oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą specjalistycznych narzędzi, nagwintowaniu i na koniec zabezpieczeniu antykorozyjnie miejsc, które zostały wykonane fabrycznie. Świadek wyjaśnił, że rozwiercone punkty były oryginalnymi miejscami przewidzianymi przez producenta do mocowania kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Czynności te trwały około 2 do 3 godzin. Świadek nie posiadał wiedzy co do brakujących elementów tego pojazdu.

W toku postępowania strona skarżąca przedłożyła opinię techniczną rzeczoznawcy M.O. z dnia 3 grudnia 2010 r., pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r., w którym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części należy klasyfikować do pozycji 8704 oraz pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 17.088,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-9 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, brak podstaw do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Podniosła, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Nie istotny jest również, zdaniem strony obecny stan samochodu ustalony na podstawie oględzin, ważny jest stan samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju.

Podkreślono, że Spółka A. zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-9 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia).

Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wi. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. Ponadto Spółka zaznaczyła, że pojazd zakupiła w dniu 8 marca 2010r. W dniu 20 marca 2010r. pojazd został sprzedany i zarejestrowany przez nowego właściciela pojazdu w dniu 22 marca 2010r. jako samochód ciężarowy (2-miejscowy). Zmiany dokonane po sprzedaży samochodu są zdaniem strony nieistotne w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 17.055,0 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że przedmiotowy samochód Mazda CX-9 nr VIN [...] jest pojazdem osobowym. O takim jego przeznaczeniu świadczy:

- obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, pomimo czasowego pobawienia ich tej funkcji (t, na czas przemieszczenia na terytorium kraju)

- obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, elektrycznie otwieranych szyb,

- obecność we wnętrzu tkaniny na drzwiach bocznych, suficie, podłodze, oświetlenie sufitowego i otwieranych bocznych szyb,

- brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, pomimo czasowego zamontowania przegrody z kratką (zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że przegroda została zamocowana prowizorycznie, tymczasowo),

- wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla pojazdów osobowych wysokiej klasy.

Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym) figuruje jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała nabycia pojazdu w dniu 8 marca 2010r. W toku postępowania strona nie wskazała dokładnej daty przemieszczenia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji, który jako datę przemieszczenia samochodu uznał datę przejęcia pojazdu widniejącą na dokumencie P/Z tj. 15 marca 2010r., przyjmując, że datą powstania obowiązku jest dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu tj. 13 marca 2010 r.

Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. Federalnego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że pismo to nie zawiera żadnych danych pozwalających na identyfikację pojazdu, którego dotyczy.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z B. Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej, podczas gdy przeprowadzenie czynności wymagało wiadomości specjalnych oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej poprzez ich nie zastosowanie polegające na pominięciu dowodu urzędowego tj. pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r. i odmowę uwzględnienia jego treści jako dowodu w sprawie pochodzącego od organu uprawnionego do interpretacji klasyfikacji,

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści pozostałych dokumentów urzędowych tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowodu rejestracyjnego, opinii Politechniki Ł. Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn, i opinii technicznej z dnia 3 grudnia 2010 r., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. referendarz sądowy przyznał stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie ustanowienia adwokata i zwolnienia od kosztów sądowych .

W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyjaśnienia z TUV NORD MOBLITAT z dnia 27 lutego 2013 r. na okoliczność homologacji przedmiotowego samochodu w Republice Federalnej Niemiec, informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999 na okoliczność klasyfikacji pojazdów, informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r., opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...] z dnia 15 maja 2013r. oraz opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...]. Strona wniosła również na podstawie art. 1143 k.p.c. w związku z art. 300 p.p.s.a o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21, oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie § 21 StVZO, po jego przebudowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga Spółki z o.o. A. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-9 nr VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 13 marca 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-9 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. firma B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, kategorii M1, który posiada 6 miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, podrodzaj; "van".

W dniu 8 marca 2012 r zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej, przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry. W samochodzie nie stwierdzono żadnego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich siedzeń pasażerów od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenie wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej w podsufitce, wykładzinę podłogową jednolitą dla całego wnętrza pojazdu oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, głośniki we wszystkich drzwiach, elektrycznie sterowane szyby, ABS, klimatyzację, poduszki powietrzne oraz boczne kurtyny, skórzane obicia tapicerka siedzeń. Ponadto stwierdzono kształt płyty podłogowej za przednim rzędem siedzeń wyprofilowany w sposób umożliwiający przewóz osób.

Przesłuchany w charakterze świadka L.W. oświadczył, że demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi. Demontaż płyty podłogowej polegał również na jej odkręceniu przy pomocy kluczy w czasie około 1,5- 2 godzin. Montaż kanapy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń polegał na usunięciu w pierwszej kolejności zaślepek, które zabezpieczały otwory mocowania kanap oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą specjalistycznych narzędzi, nagwintowaniu i na koniec zabezpieczeniu antykorozyjnie miejsc, które zostały wykonane fabrycznie. Świadek wyjaśnił, że rozwiercone punkty były oryginalnymi miejscami przewidzianymi przez producenta do mocowania kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Czynności te trwały około 2 do 3 godzin. Świadek nie posiadał wiedzy co do brakujących elementów tego pojazdu.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla pasażerów i częścią przeznaczoną do transportu towarów (ta która była zamontowana w pojeździe była przegrodą nietrwałą),

- brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej zamkniętej części przeznaczonej tylko do transportu towarów (dokumentacja fotograficzna),

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (dokumentacja fotograficzna),

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka, skórzana tapicerka,

- pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 6 osób w trzech rzędach, a punkty kotwiące do ich zainstalowania nigdy nie zostały usunięte w sposób trwały

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie mają jednak charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Ł.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy.

Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Także pismo pełnomocnika strony z dnia 4 czerwca 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zawierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Sąd, nie podważając opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r. [...] w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii, ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

W sprawie nie może również znaleźć zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w postępowaniu nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny. Ponadto, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad pięćdziesięciu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12).

D.Cz.