Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 70/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 i 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 80 ust. 1 i ust. 3, art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23, 25, 28 i 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
Teza: Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

TEZY

Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego W. F. kwotę 432 zł (słownie: czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...].12.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił W. F. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 14 382,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] numer nadwozia [...]. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydając przedmiotową decyzję kierował się obowiązującymi przepisami prawa a obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie naruszają regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 14 382,00 zł. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw. z art. 10 ust.1 pkt. 1 i 2, art. 75, art.80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto Podatnik zarzucił naruszenie art. 90 TWE w zw. z §7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz stwierdzenie istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących w tym czasie przepisach. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać jednak należy, iż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, podnieść należy, że organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należnej. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też działanie organu administracji nie może być z tego powodu uznane za niezgodne z prawem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż do kompetencji organu II instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Ponadto zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut nie jest trafny, gdyż przepisy prawa wspólnotowego mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podatek akcyzowy jest stosowany jednakowo, bez różnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on pobierany oraz samochodami nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich, nie może więc być uważany jako opłata o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w art. 25 TWE.

Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja tych samochodów w kraju. Warunkiem obciążenia akcyzą w tym przypadku jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie pochodzenie z określonego kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją - niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi powszechny podatek wewnętrzny.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają przepisów art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Zgodnie z powołanym przepisem żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlega w jednakowy sposób krajowa sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe takich samochodów, niezależnie od kraju ich pochodzenia.

Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut zastosowania przez organy celne przepisów krajowych pozostających w sprzeczności z Dyrektywami Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz 70/50/EWG. Podkreślił, iż dyrektywy należą do aktów prawa wspólnotowego o charakterze wtórnym i charakteryzują się tym, iż nie wiążą one adresatów w całości a jedynie co do skutków, które mają zostać osiągnięte. Urzeczywistnienie tych celów odbywa się zgodnie z ustawodawstwem krajowym, zaś organy celne wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za jej uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Powyższe przepisy przyznają pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa.

W świetle powyższego, zaskarżona decyzja w opinii Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 90 TWE poprzez błędne przyjęcie w konkretnym przypadku nadrzędności prawa krajowego nad umową międzynarodową,

- naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art.10 ust.1 pkt.1 i 2, art.75, art.80 ust.1, ust.2 i ust.3 pkt 3 oraz art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez nie uznanie, że konstrukcja krajowego podatku akcyzowego zawiera dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny zakaz, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towaru,

- naruszenie art. 90 TWE w związku z § 7 ust.2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) polegające na nie uznaniu, że konsekwencją wprowadzenia przepisów dających podstawę do obniżenia podatku akcyzowego są różnice w wysokości podatku akcyzowego określanego pomiędzy pojazdami pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wykazującymi takie same cechy pojazdami krajowymi, co w związku z tym narusza przepisy o konkurencyjności, naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na nie uznaniu, że przepisy § 7 ust.2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozostają w kolizji z art.90 TWE,

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez stwierdzenie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zasadniczą kwestią jest sprzeczność uregulowań prawa krajowego – ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego – art. 90 TWE i postanowieniem dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG oraz stwierdzenie przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie nadrzędności uregulowań prawa krajowego nad umowami międzynarodowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym

na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),

oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire

ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego

nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym

już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd

o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych

i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego

z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy

do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które

w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności

z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów

na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy

i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają

m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych

lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest on zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (art. 28 TWE), od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa

(art. 30 TWE). Jeżeli więc Państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE importer lub eksporter może odmówić

jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Cłem jest nakładana

przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy

przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Z kolei do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie

z tym orzecznictwem, jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebędąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę

o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. Wprowadzenie

do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2002, s. 264-265).

Kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy

na terytorium RP, bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego,

czy zagranicznego. Zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie wiąże się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy

o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił to ETS w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05, podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce na podstawie cyt. ustawy

o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku

z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty

o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można zatem mówić

o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. W przywołanym orzeczeniu ETS stwierdził również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1

pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG

z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa

do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak

niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pozostaje więc dokonanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Zgodnie z tymże przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych

i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).

Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego, regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. W myśl art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy

od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż

z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania, z wyjątkiem stawki

na energię elektryczną.

Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów

w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych

i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak

w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju

oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi

do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył to WSA

w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe

w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało jednak, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący sąd krajowy, powołany wcześniej wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany

na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Zatem dany podatek można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w tym zakresie nie wywołuje żadnych dyskryminujących skutków. Podkreślić także należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą

i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

W konkluzji należało stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.