Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 99/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 778/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami

1.1. Wyrokiem z 12 października 2011r. sygn. akt: I SA/Gd 778/11 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w G. oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 stycznia

2009r. do Urzędu Celnego w G. przekazana została przez skarżącą kopia

miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego za

grudzień 2009r. Z uwagi na art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku

akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej jako u.p.a.), zgodnie z którą

sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i

przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca

następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie

oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być

przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku

kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. Wobec

złożenia oświadczeń przez skarżącą 26 stycznia 2009r Naczelnik Urzędu Celnego w

G. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku

akcyzowym. Decyzją z [...] stycznia 2011r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku

akcyzowym za grudzień 2009r. w kwocie 15.420 zł. w związku ze sprzedażą oleju

opałowego lekkiego bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji

zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy utrzymał w mocy

decyzję pierwszej instancji wskazując, że warunkiem zastosowania preferencyjnej

stawki podatku akcyzowego jest wypełnienie obowiązku przedłożenia organowi

miesięcznego zestawienia pozyskanych od klientów oświadczeń o przeznaczeniu tego

oleju. Niespełnienie powyższego warunku uprawnia organ do zastosowania wyższej

stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej

stawki podatkowej jest przywilejem podatnika, a ponieważ preferencje podatkowe mają

charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, z uwagi na uzasadniony rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju napędowego. Regulacja ta stanowi bowiem niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Z drugiej strony skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowych nie jest jego obowiązkiem, ale przywilejem i z tego względu to sprzedający ponosi wszelkie konsekwencje niezastosowania się do określonych przepisami prawa wymogów w tej kwestii, nie mogąc skorzystać z przysługującej mu ulgi. W przedmiocie braku reprezentacji skarżącej z uwagi na chorobę jedynego członka zarządu, organ wyjaśnił, że sporządzenie i przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego nie jest czynnością wymagającą działania prezesa zarządu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący

zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 31 ust. 3

Konstytucji RP oraz przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. polegające na

przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów

podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżąca podniosła, iż zasada ta

winna się przejawiać w bezstronności rozstrzygnięć i działaniu na korzyść podatnika w

razie wątpliwości, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły. Zdaniem skarżącej

wprowadzenie w życie każdej regulacji podatkowej winno być analizowane pod kątem

zgodności z Konstytucją RP. Wprowadzenie w życie każdej normy prawa podatkowego

winno był poprzedzone badaniem przydatności normy, konieczności podjęcia działania

przez ustawodawcę i proporcjonalności efektów, jakie norma wywołuje do nakładanych

na adresata normy ciężarów. W niniejszej sprawie zachodzi przypadek braku

proporcjonalności przejawiający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie

w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawodawcę i

wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia terminu. Ów brak

proporcjonalności stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie podtrzymując

swoje wcześniejsze stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu

odwoławczego, że podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów energetycznych i

chcące zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić

szereg warunków, z których jeden jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. jako obowiązek

sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do

25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży,

miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 89 ust. 16

u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę

akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu niesporne jest, że skarżący uchybił

obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co skutkowało utratą uprawnienia

do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy wskazanych przepisów są jasne i nie

wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. W

ocenie Sądu trudno twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń

jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Podkreślono, że skarżący nie twierdzi, aby

miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania.

Ponadto wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe,

należy wykładać ściśle a interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku

nieuprawniona.

Sąd wskazał, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy,

odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia

wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w

celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z

preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych.

Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010r. wprowadziła

dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnej fali oszustw polegających na

używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W konsekwencji w ocenie Sądu

bezzasadny jest zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed

stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje

gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją

RP, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie

podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podstawowych w ich ocenie niezgodnych z Konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie Sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu na to, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwości skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego

uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu

pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 173 i 174 pkt 1 ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.

U. z 2012r poz 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego

poprzez błędną wykładnię:

art. 89 ust. 14 u.p.a. przez przyjęcie, że usprawiedliwione i nie zawinione przez

podatnika nie dochowanie terminu na złożenie miesięcznego oświadczenia, o którym

mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym

dokonano sprzedaży oleju opałowego stanowi bezwzględną przesłankę pozbawienia go

prawa do preferencyjnej stawki akcyzy i zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4

pkt 1 u.p.a.

art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającą na mylnym uznaniu, iż w świetle tego przepisu

nieistotny brak formalny, o którym mowa wyżej pozbawia podatnika prawa do preferencyjnej stawki akcyzowej.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te należy rozumieć w taki sposób, że wypełnienie wszystkich wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. z jedyną nieistotną wadą polegającą na usprawiedliwionym i nie zawinionym przez podatnika nie dochowaniu (jeden dzień) terminu do złożenia oświadczenia, nie może pozbawiać go preferencyjnej stawki akcyzowej. Zdaniem kasatora, takie rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. stałoby w sprzeczności z podnoszoną w toku całego postępowania administracyjnego konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że budowanie unormowań prawnych ma chronić budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze, jako sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Jednak dokonana przez Sąd literalna wykładnia tych przepisów nie ma nic wspólnego z zasadami określonymi w Konstytucji, a w szczególności z zasadą proporcjonalności. Skarżąca podniosła, że w orzeczeniach niektórych sądów administracyjnych można dostrzec oderwanie się od tej ścisłej, tylko formalnej i łatwej interpretacji przepisów podatkowych. Rygorystyczna interpretacja wskazanych w skardze przepisów jest nieuzasadniona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na poparcie czego skarżąca przywołała postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r. syg. akt. I SA/Bk 99/11, o skierowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zdaniem skarżącej oznacza to, że przy stosowaniu i interpretacji art. 89 u.p.a. istnieją poważne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją.

4.3. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji położył nacisk na formalną stronę interpretowanych przepisów zapominając o tym, że Konstytucja RP chroni nie tylko interes Skarbu Państwa ale również interes podmiotów gospodarczych funkcjonujących na naszym rynku. Dotyczy to głównie zachowania właściwej proporcji między uprawnieniami Skarbu Państwa i podmiotów gospodarczych, które ten organizm zasilają. Skarżący ponownie przedstawił z jakich uzasadnionych i nie zawinionych

przyczyn nie był w stanie złożyć w ustawowym terminie do 25 dnia miesiąca, po dokonaniu sprzedaży wymaganych przez prawo dokumentów, uprawniających do ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie prezentując

stanowisko tożsame z prezentowanym w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2014r przedstawiła dodatkowe uzasadnienie

podstaw kasacyjnych. W ramach tej argumentacji podniosła, że przy interpretacji art. 89

ust 5 pkt 1 w związku z art. 16 u.p.a należy uwzględnić także prawo Unii Europejskiej.

Zdaniem autora skargi restrykcyjna regulacja narusza wspólnotową zasadę

proporcjonalności, która stanowi, że nałożenie warunków formalnych może zostać

dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych,

jak w niniejszej sprawie, dyrektywą akcyzową. We wskazanym piśmie skarżąca

zaprezentowała szerszy wywód dotyczący zasady proporcjonalności w rozumieniu

prawa wspólnotowego, powołując na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczenia

Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie

odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że jej rozpoznanie opiera się na podstawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji naruszył prawo

materialne przez błędną wykładnię art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., akceptując stanowisko

organów, że złożenie z jednodniowym opóźnieniem miesięcznego zestawienia

oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., pozbawia podatnika prawa do

zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi

kasacyjnej autor podnosił, że błędna wykładnia wskazanych przepisów była

następstwem nieuwzględnienia konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady

proporcjonalności. W tym kontekście, na potwierdzenie zgłoszonych zarzutów,

przytoczone zostały dwa postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych w

sprawach I SA/Bk 99/11 oraz I SA/Sz 244/11, oba podnoszące kwestię braku zgodności

analizowanych regulacji z Konstytucją RP.

W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki dla oleju

opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest uprzednie uzyskanie stosownego

oświadczenia (art. 89 ust. 5 - 8a) oraz przedłożenie właściwemu organowi w

określonym terminie zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W

przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego

na cele opałowe traci prawo do stawki preferencyjnej, a do sprzedanego oleju znajduje

zastosowanie wyższa stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 98 ust. 16 u.p.a.).

Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że stopień zawinienia, czy też

rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny, czy zostały spełnione

warunki sprzedaży na preferencyjnych zasadach. Ocena ta dokonywana jest według

obiektywnych kryteriów, bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły

do ich niedochowania. W razie naruszenia, chociażby jednego z wymienionych

warunków (np. przekroczenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia

oświadczeń) naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia podatku

akcyzowego przy zastosowaniu jednej ze stawek, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1

u.p.a.

5.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych przepisów nie była prawidłowa albowiem naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w zaskarżonym wyroku powołał się wprost na art. 178 Konstytucji RP, jako podstawę prawną uwzględnienia w kwestionowanym orzeczeniu powyższych regulacji ustawowych. Przy ocenie prawidłowości takiego stanowiska należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2Ui4r w sprawie o syg. akt P 24/12. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 89 ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust 14 u.p.a. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał odniósł się do praktycznie wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów pod adresem zasadności i jakości obowiązku wynikającego z art. 89 ust 14 u.p.a. i konsekwencji ustalonych w art. 89 ust 16 u.p.a. Stanął na stanowisku, że obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy w razie niedochowania warunków jest powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Trybunał stanął także na stanowisku, że nałożone przez ustawodawcę obowiązki nie są nadmierne, obowiązek przekazywania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, co minimalizuje potrzebę

podejmowania dodatkowych czynności przez podatnika. Poza tym nieodzownym elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest wykonywanie ciążących na przedsiębiorcy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko biznesowo - organizacyjnych.

W świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd

Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania zarzutów, że Sąd pierwszej instancji

bezzasadnie pominął podnoszone, także w skardze kasacyjnej okoliczności, które

doprowadziły do uchybienia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń za grudzień

2009r, w tym braku uwzględnienia podnoszonych przez skarżącą niezawinionych

przyczyn związanych z chorobą Prezesa Zarządu Spółki.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie skarżącej z dnia 30 kwietnia

2014r, złożonego na rozprawie kasacyjnej, uzupełnienia zarzutu naruszenia art. 89 ust

14 i ust 16 u.p.a. w kontekście dokonania jego wykładni przy nieuwzględnieniu zasady

proporcjonalności w rozumieniu prawa wspólnotowego, Naczelny Sąd Administracyjny,

nie znajduje podstaw prawnych do uwzględnienia tego zarzutu. Jakkolwiek na

podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie

podstaw kasacyjnych, to skuteczność skorzystania z takiej czynności procesowej

pozostaje w związku z pierwotnie sformułowanym zarzutami kasacyjnymi. W tym

kontekście należy wskazać, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca

zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 31 ust 3 Konstytucji

RP. Wokół zgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów u.p.a.

koncentrował się spór na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, co

korespondowało w pełni ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym w postępowaniu

podatkowym (vide odwołanie k. 22-25 akt adm). Skarżąca nie podnosiła zarzutu w

kontekście konfrontacji kwestionowania zapisów ustawowych z obowiązującymi

zasadami prawa wspólnotowego, w tym z fundamentalną zasadą porządku

wspólnotowego, jaką stanowi zasada proporcjonalności wywodzona z art. 5 TWE. Dla

rozstrzygnięcia podniesionego na rozprawie uzasadnienia zarzutu koniecznym byłoby

powołanie w skardze kasacyjnej także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji

przepisów postępowania w tym m.in. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który pozwala

zakwestionować rozstrzygnięcie, w którym Sąd nie uwzględnia, mimo braku takiego

zarzutu skargi, wskazanego naruszenia przepisów prawa w zaskarżonym akcie. Brak

stosownych zarzutów skargi kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny

jest bezwzględnie związany, nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do powołanej

argumentacji i uczynienia z niej przesłanki rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 89 ust 16 u.p.a. ma swoje umocowanie w art. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51; Dz.U. UE - sp. 09-1-40 dalej dyrektywa energetyczna). Przepis ten stanowiąc o kontroli fiskalnej, której przejawem niewątpliwie są sporne zestawienia oświadczeń, wskazuje, że prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę, co do realizacji owej kontroli fiskalnej. Unifikacją zaś objęta jest tylko ta część regulacji, która odwołuje się do konieczności zachowania warunku przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Bezspornie poziomy te nie zostały przez ustawodawcę polskiego naruszone.

5.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu niezasadności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.).