Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 993/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-6, ust. 7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 10, art. 18, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art.  167, art. 187, art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi GO na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2014 r. Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami. Wniosek uzupełniono pismem z [...] czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa we wniosku przekracza [...] zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina rozlicza się kwartalnie. Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa [...] Centrum Sportu. Samorządowe jednostki budżetowe to instytucja, o której mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Dlatego też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami. Nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym, co już było opisane w stanie faktycznym. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Nie jest zadaniem Gminy ocena charakteru tych czynności przez pryzmat ustawy o podatku od towarów i usług, stąd Gmina ogranicza się tylko do powyższego opisu. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej. Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu nieruchomości. Zawieranie umów z samorządowymi jednostkami budżetowymi odbywało się lub będzie się odbywać w oparciu o umowy uregulowane w kodeksie cywilnym - dzierżawy oraz najmu, jak również w oparciu o mające podobny charakter porozumienia. Przedmiotowe umowy będą stanowiły o uprawnieniach i obowiązkach Stron na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zawarcie przedmiotowych umów wiąże się ponadto z obowiązkami nakładanymi na Gminę, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Ustawa o samorządzie gminnym, jak również ustawa o gospodarce nieruchomościami nie wskazują, które umowy są właściwe do realizacji zadań własnych. Gmina może realizować zadania własne również poprzez zawieranie umów określonych w Kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, ma prawo lub będzie miała prawo do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, która to korekta może być dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy poczynając od roku następnego po wynajęciu, wydzierżawieniu lub wydaniu na podstawie odpłatnego porozumienia, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do korekty 1/10 w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał m.in. przepisy:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1-3 oraz ust. 6-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT");

- art. 9, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112") oraz

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm. – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym),

- art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. – dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami").

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w ceł u dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7e powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary łub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Następnie organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych - najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania przedmiotowych nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie w odpłatne użytkowanie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina również fakt ten podkreśliła wskazując w opisie sprawy, że: "Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączyła przedmiotowe nieruchomości poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych oraz przeznaczenie nieruchomości do czynności opodatkowanych - nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy, przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji przedmiotowych budynków.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W dniu [...] lipca 2014 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W złożonej skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), bowiem rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie że: zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy [...], na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza [...]. Samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej. (...) Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu nieruchomości. Co z kolei miało znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzasadnienia interpretacji.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 2 zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Gmina nie miała lub nie będzie miała prawa do korekty podatku od towarów i usług określonej w art. 91 z uwagi na fakt, iż Gmina dokonując zakupów nie działała jako podatnik VAT, gdy tymczasem sporne przepisy pozwalają na korektę również w przypadku gdy podatnik najpierw wykorzystuje zakupy do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie zmienia przeznaczenie, a ponadto wykorzystywanie nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie oznacza iż Gmina dokonując przedmiotowych zakupów nie działała jak podatnik VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Dokonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), kontroli działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Gmina w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, ma prawo lub będzie miała prawo do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, która to korekta może być dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy poczynając od roku następnego po wynajęciu, wydzierżawieniu lub wydaniu na podstawie odpłatnego porozumienia, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu wydającego interpretację Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym organ wskazał, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podniósł, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nieodpłatne przekazanie nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym świadczy o tym, że Gmina nie nabyła tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze ), jak również przepisów art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zdaniem organu z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych - najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, nie znajduje uzasadnienia. W zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących tych interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny lub co do opisu zdarzenia przyszłego. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008/8/47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985), stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (analogicznie zdarzenia przyszłego). Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych - najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Wskazać przy tym trzeba, że ocena organu w powyższym zakresie niezasadnie została dokonana z uwzględnieniem poglądu wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji, że skarżąca nie działała w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT, pozwoliło organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku, jakkolwiek omawiane orzeczenie nie odpowiadało okolicznościom występującym w rozpatrywanej sprawie.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wyjaśniła Gmina zawarcie przedmiotowych umów wiąże się ponadto z obowiązkami nakładanymi na Gminę, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Ustawa o samorządzie gminnym, jak również ustawa o gospodarce nieruchomościami nie wskazują, które umowy są właściwe do realizacji zadań własnych. Gmina może realizować zadania własne również poprzez zawieranie umów określonych w Kodeksie cywilnym. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, bowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie przzedmiotowych umów nie ma charakteru trwałego.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. W art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat - dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, przemawia także, na co słusznie Gmina zwróciła uwagę, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

Ponadto w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Podkreślić też należy, że Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. "( punkt 26 cytowanego postanowienia).

Zaznaczenia wymaga, że przepisy art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112 mają istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego. Pierwszy z nich określa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112. W myśl akapitu 1 tego przepisu, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić rzetelność odliczeń a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne, jak np.: WSA w Poznaniu w wyrokach: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie. NSA nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.