Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 1138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 267par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23b, art. 23f
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

II SA/Bk 1138/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. obciążył G. Spółkę z o.o. w N. kwotą 900 zł stanowiącą koszty sporządzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych AZTEC ECLIPSE, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jako jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23b ust. 1, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako ustawa hazardowa.

Wskazano, że w stosunku do Spółki toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W trakcie postępowania wzywano Spółkę na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Przeprowadzono je w dniach 12 – 20 sierpnia 2013 r., zaś upoważniona jednostka badająca sporządziła opinię, zgodnie z którą automat nie spełnia warunku z art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej, bowiem stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Zdaniem organu I instancji spełniona została zatem przesłanka z art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej, tj. z uwagi na negatywny wynik badania sprawdzającego istnieje możliwość obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości określonej w punkcie 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).

Zażalenie na postanowienie w przedmiocie obciążenia kosztami złożyła G. Spółka z o.o. w N. Zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzonej przez organy celne nie sposób zakwalifikować jako "badania sprawdzającego" z art. 23b tej ustawy oraz naruszenie art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej, bowiem, w jej ocenie, Izba Celna w B. nie spełnia większości obligatoryjnych wymagań ustawowych dla jednostek badających, w tym nie posiada wymaganej prawem akredytacji wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji lub podmiot równoważny. Spółka zakwestionowała także bezstronność Izby Celnej w B.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (został wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze. zm.). Z uwagi na treść opinii technicznej z dnia 26 września 2007 r. zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację spornego automatu, który wskazywał na możliwość urządzania na nim pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 ustawy hazardowej - na podstawie art. 23b ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego. Wnioski tego badania potwierdziły, że automat nie spełnia warunku z art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej tj. dopuszczalne jest na nim prowadzenie gry za stawkę wyższą niż maksymalnie ustawowo dopuszczona. W wynikach badaniach sformułowano również twierdzenie, że automat nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, a także wyposażenia w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Istniały zatem, w ocenie organu, podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, których wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania.

Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego braku uprawnień Izby Celnej

w B. do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wskazał, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów (art. 23f ustawy hazardowej). Listę jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań Minister publikuje na stronie internetowej swego urzędu. Z treści tej listy wynika, że aktualnie jednostek upoważnionych w kraju jest 5, a pod pozycją 5 listy znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wyznaczenie tych jednostek, w tym wskazanej Izby, jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów, zatem organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automat powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też uczyniono w sprawie. Żalący się nie wskazał, zdaniem organu, żadnych konkretnych okoliczności podważających skutecznie bezstronność Izby Celnej w B.

Końcowo organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.

Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego G. Spółka z o.o. w N. zarzucając, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, naruszenie:

1. art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy opracowania z dnia 21 sierpnia 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako wyniku "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b tej ustawy;

2. art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy hazardowej poprzez wykonanie "badania sprawdzającego" przez Izbę Celną w B., który to podmiot nie spełnia trzech spośród czterech warunków ustawowych wymaganych od każdej jednostki badającej. Nie posiada bowiem wymaganej akredytacji, nie dysponuje wymaganym zapleczem technicznym i personalnym, zaś Dyrektor Izby Celnej w B., z racji pozostawania ze stroną skarżącą w licznych sporach prawnych przed sądami administracyjnymi różnych instancji, a także z racji prowadzenia wobec strony licznych postępowań podatkowych, w tym przedmiotowego - nie może zagwarantować pełnej bezstronności w sprawie.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że ani Minister Finansów, ani Szef Służby Celnej jako organy wykonawcze nie są w stanie we własnym zakresie wykreować materialnoprawnego upoważnienia dla innego organu władzy, jeśli takiego uprawnienia nie przewidziano w przepisach prawa. Stąd też nie mogli upoważnić Izby Celnej w B. do wykonywania uprawnień jednostki badającej. Wskazano, że co prawda wymieniona Izba dysponuje stosownym upoważnieniem Ministra Finansów, ale nie posiada wymaganej akredytacji, bowiem ta przez nią wskazywana (AB 501) obejmuje jedynie różnorodne badania chemiczne oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów, w tym wyrobów konsumpcyjnych, uwzględniając żywność i tytoń. Zdaniem skarżącego, niezrozumiałe jest wykonywanie badań przez jednostkę, która – w przypadku pozytywnego wyniku badania tzn. gdy automat spełniałby wymagania ustawowe - ponosiłaby jego koszty. "Korzystne" jest dla tej jednostki, jak wskazano, wykonywanie badań z wynikiem negatywnym, bowiem wówczas ich koszt ponosi podmiot eksploatujący urządzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując że zadaniem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest wyłącznie wybór jednostki badającej spośród tych, które wskazano

w opublikowanym wykazie. Organ ocenił jako bezzasadne zarzuty niewyjaśnienia kwestii posiadania przez Izbę Celną w B. stosownej akredytacji. Wskazał, że w dacie sporządzania badania wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych. Organ wywiódł również, że kwestia legalności sporządzonego badania sprawdzającego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami za to badanie.

W trakcie postępowania skarżąca Spółka przy piśmie z dnia 26 marca 2014 r. (k. 39-42) przedstawiła opinię autorstwa dr I. S. dotyczącą akredytowania laboratoriów badawczych, która – w jej ocenie – jest dowodem na brak po stronie Izby Celnej w B. stosownej akredytacji do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Wskazała również na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach, w których sądy oceniały istnienie i ważność akredytacji jednostki badającej. Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. umorzył prowadzone wobec niej postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu. Oznacza to, w jej ocenie, że - jeśli przyjąć za trafny pogląd WSA w Białymstoku prezentowany we wcześniejszych jego orzeczeniach, zgodnie z którym prawidłowość badania sprawdzającego podlega weryfikacji w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a nie w postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami za to badanie - to obecnie, z racji zakończenia w sposób formalny postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji, nie ma możliwości oceny legalności przeprowadzenia badania sprawdzającego.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów organ wskazał (pismo z dnia 18 kwietnia 2014 r. na k. 56-58), że nie są one zasadne, bowiem Izba Celna w B. uzyskała stosowne upoważnienie Ministra Finansów, który udziela takich upoważnień po spełnieniu przesłanek ustawowych przez jednostkę, w tym po sprawdzeniu czy posiada ona odpowiedni certyfikat akredytacji. Taki certyfikat Izba Celna w B. posiada (nr AB 501) i spełnia on wymagania międzynarodowej normy PN_ISO 17025. Wskazano też, że upoważnienie do badań automatów i urządzeń do gier posiada znamiona decyzji ostatecznej i jego cofnięcie również wymaga decyzji oraz zastosowania trybu ustawowego, którego odnośnie spornego w przedmiotowej sprawie upoważnienia nie wdrożono. Organ podkreślił, że umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nastąpiło na skutek wygaśnięcia okresu, na który nastąpiła rejestracja. Okoliczność, że postępowanie nie zostało zakończone merytorycznie, mimo 3,5 letniego okresu jego prowadzenia, jest w pewnym stopniu spowodowana przez stronę, która nie współdziałała w zakresie poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Postanowienie o obciążeniu kosztami zostało wydane przed umorzeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

W kolejnym piśmie, z dnia 12 maja 2014 r., skarżąca Spółka podtrzymała własne stanowisko w sprawie oraz wyraziła nadzieję, że sąd zmieni dotychczasową linię orzeczniczą i podzieli stanowisko Spółki odnośnie braku akredytacji po stronie jednostki badającej. Jeśli tego nie uczyni, pozbawi stronę środków prawnych, bowiem postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu zostało umorzone, zatem nie toczy się obecnie postępowanie, w którym można by podważać uprawnienie Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań sprawdzających (k. 64-67).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w przedmiotowej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą.

Zakwestionowane postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, toczącego się na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako ustawa hazardowa. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela dotychczasowe stanowisko tutejszego sądu, zgodnie z którym przepis art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi przepis odrębny w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne niż w ogólnym postępowaniu podatkowym zasady obciążania strony kosztami powstającymi w tym postępowaniu (vide wyroki tutejszego sądu w sprawach II SA/Bk 1137/13, II SA/Bk 719/13, II SA/Bk 106/13, a także identyczne stanowisko zaprezentowane w wyrokach innych sądów administracyjnych w sprawach II SA/Ol 88/14 i I SA/Bd 889/13, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Tak więc trafnie podstawą obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego uczyniono art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej. Trafnie również oceniono, że w sprawie niniejszej wystąpiły okoliczności wymienione w art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy hazardowej uzasadniające przeprowadzenie badania sprawdzającego.

W szczególności organ należycie uzasadnił powzięcie podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu, które wyprowadził z treści opinii technicznej z dnia 26 września 2007 r. (sporządzonej podczas badania poprzedzającego rejestrację automatu) oraz z treści protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2010 r. przeprowadzonej w miejscu eksploatacji urządzenia. Zdaniem organu obydwa te dowody potwierdzały, że istnieje możliwość urządzania na automacie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 ustawy hazardowej. W ocenie sądu powyższe argumenty są przekonujące. Organ należycie wywiązał się zatem z uzasadnienia zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, które to zlecenie ma charakter uznaniowy.

Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o niespełnianiu przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako urządzenia do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnianie przez to urządzenie warunków ustawy hazardowej, w tym w zakresie maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3) oraz warunków zabezpieczenia automatu przed ingerencją w jego działanie (k. 246 akt administracyjnych). W zakresie warunku uzyskania negatywnej opinii dla obciążenia kosztami badania sprawdzającego nie doszło zatem do naruszenia art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej.

Zdaniem sądu brak jest również podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej Spółki odnośnie niespełnienia warunku przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę.

W tym przedmiocie wskazać trzeba, że skład orzekający podtrzymuje dotychczasowe stanowisko tutejszego sądu, zgodnie z którym postanowienie w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy i co do zasady nie powinno się w nim oceniać prawidłowości dopuszczenia dowodu z opinii jednostki badającej, a jedynie spełnienie formalnych warunków do obciążenia tymi kosztami - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej (vide wyrok w sprawie II SA/Bk 1137/13 oraz powołane tam orzecznictwo, jak również identycznie w wyrokach innych sądów administracyjnych w sprawach I SA/Bd 1198/13 i II SA/Ol 88/14, CBOSA).

Jednocześnie nie uszła uwadze sądu sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej wynikająca z faktu, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. umorzono postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem brak jest obecnie toczącego się postępowania "głównego" we wskazanym przedmiocie, w którym skarżąca mogłaby zgłosić zarzuty odnośnie prawidłowości dopuszczenia jako dowodu w sprawie badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., w którym to postępowaniu zobowiązano Spółkę do poddania automatu do gier badaniom przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., a wcześniej w P. Stąd też skład orzekający w sprawie niniejszej kontrolując legalność postanowienia wpadkowego rozważył również zarzuty tej kwestii dotyczące. Jedynie na marginesie można zauważyć, że czasokres trwania postępowania, w trakcie którego automat utracił ważność, wynikał z przedłużania postępowania przez skarżącą Spółkę kwestionującą konieczność poddania automatu badaniom i wielokrotnie niewykonującą obowiązku dostarczenia automatu do badania (vide k. 26-27, 71, 74, 77, 92, 138, 155, 214 akt adm.).

Przypomnieć należy, na co wielokrotnie zwracał uwagę organ, że zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy hazardowej badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej upoważnienia udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych i może ono dotyczyć wyłącznie podmiotów, które:

- spełniają wymagania określone w art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej (posiadają akredytację, zapewniają odpowiedni standard przeprowadzanych badań, osoby zarządzające jednostką oraz osoby przeprowadzające badanie posiadają nienaganną opinię, zaś jednostka posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, jak też ich organizacji oraz stowarzyszeń);

- przedstawiły do wniosku o udzielenie upoważnienia dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wymaganych przez art. 23f ust. 1, w tym: certyfikat akredytacji i certyfikat lub dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, aktualne zaświadczenia o niekaralności osób zarządzających jednostką i przeprowadzających badania, oświadczenia tych osób – złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej - że nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność hazardową w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywołać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności (art. 23f ust. 2 ustawy hazardowej).

Nadto z przepisów art. 23f ust. 3 – 6 ustawy hazardowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych:

- udziela upoważnienia na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3),

- odmawia udzielenia upoważnienia, co następuje w drodze decyzji administracyjnej (ust. 4),

- cofa upoważnienie, jeśli jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 (w tym w zakresie posiadania stosownych akredytacji) lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego (ust. 5 pkt 1) - co również następuje w drodze decyzji administracyjnej;

- może cofnąć upoważnienie, jeśli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie ustawowym (ust. 5 pkt 2).

Zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy hazardowej minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie urzędu go obsługującego, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Mając powyższe na uwadze podkreślić trzeba, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. uzyskało upoważnienie do badań i figuruje w opublikowanym przez Ministra Finansów na stronie www.mf.gov.pl wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Wobec zatem faktu, który wynika z przywołanych przepisów, że podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających dotyczy wyłącznie takich jednostek, które posiadają stosowne upoważnienie - należy uznać, iż wykaz ten tworzy domniemanie spełnienia przez określoną, umieszczoną w nim jednostkę wszystkich warunków wynikających z art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej. Domniemanie to trwa co najmniej do dnia wszczęcia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie cofnięcia określonej jednostce upoważnienia, do czego jest on zobowiązany (obligatoryjnie) na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 1 a upoważniony (fakultatywnie) na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 2 ustawy hazardowej. Ewentualnie domniemanie to może trwać do dnia ustawowo wskazanego, jeśli prawodawca zdecyduje się wprowadzić regulację ustawową dotyczącą utraty ważności dokumentów przedstawianych w procedurze uzyskiwania upoważnienia. Wówczas domniemanie byłoby obalone z dniem ustawowo wskazanym jako data utraty ważności tych dokumentów. Taką sytuację uregulowano w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę hazardową, o czym poniżej.

Podkreślić dalej trzeba, że skoro wydanie (a także cofnięcie) upoważnienia jest wyłączną kompetencją Ministra Finansów i skoro tylko ten organ jest władny oceniać, czy określona jednostka spełniła wymagania niezbędne dla uzyskania upoważnienia - to nie może odnieść zamierzonego skutku podważanie udzielenia tego upoważnienia przed sądem administracyjnym w postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Charakter trybu udzielania (cofania) upoważnienia wyklucza bowiem prowadzenie w sprawie dotyczącej kosztów badania sprawdzającego dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez jednostkę upoważnioną (w sprawie niniejszej Laboratorium Celne Izby Celnej w B.) uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem sądu możliwość wykonywania badań przez jednostkę badającą rozpoczyna się z momentem wydania upoważnienia w trybie art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej i podania tego faktu przez Ministra Finansów do publicznej wiadomości na zasadzie art. 23f ust. 6 tej ustawy. Tak udzielone upoważnienie funkcjonuje w obrocie prawnym. Traci byt prawny przez wygaśnięcie z datą ważności określoną w nim (art. 23f ust. 3) lub wcześniej z datą uzyskania ostatecznego charakteru decyzji cofającej wydanej na podstawie art. 23f ust. 5 ustawy hazardowej. Dopóki taka decyzja (cofającą upoważnienie) nie została wydana a nie upłynął termin ważności określony w upoważnieniu, figurująca w wykazie jednostka badająca jest jednostką uprawnioną do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zaś organy prowadzące postępowania wymagające wykonania badania są uprawnione do zlecania tych badań danym jednostkom badającym. Zdaniem sądu, zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy hazardowej, gdyby Minister stwierdził niespełnienie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wymagań ustawowych wynikających z ustępu 1 tego przepisu, miałby obowiązek odmowy udzielenia upoważnienia. Gdyby zaś okazało się w trakcie korzystania przez to Laboratorium z upoważnienia, że nie spełnia ono wymagań postawionych jej przez ustawodawcę w art. 23f ust. 1, także w zakresie wymaganych akredytacji – Minister Finansów, jak tego wymaga art. 23f ust. 5 pkt 1 – miałby obowiązek cofnięcia upoważnienia. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by Minister Finansów cofnął Izbie Celnej w B. udzielone upoważnienie, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o spełnianiu przez tę jednostkę kryteriów kwalifikacyjnych wymienionych w art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej, także w zakresie posiadanych akredytacji. Tej okoliczności sąd administracyjny nie jest władny podważać w postępowaniu dotyczącym legalności wydania postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego.

W sprawie niniejszej, jak wynika z udzielonego Laboratorium Celnemu Izby Celnej w B. upoważnienia – zostało ono wydane i zachowuje ważność do dnia 28 lipca 2016 r. i brak jest decyzji cofającej upoważnienie.

Nie może też ujść uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę hazardową z dniem 14 lipca 2011 r. – jednostki badające upoważnione do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier przed dniem wejścia w życie nowelizacji – były zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej (tj. certyfikatu akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej (tj. certyfikatów o jakości przeprowadzanych badań, zaświadczeń o niekaralności osób odpowiedzialnych za ich przeprowadzanie oraz ich oświadczeń o braku powiązań z podmiotami eksploatującymi automaty do gier). W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało. Jak wskazano w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych w Gorzowie Wielkopolskim (II SA/Go 952/13) i w Warszawie (VI SA/Wa 2359/13), obydwa dostępne w CBOSA, na tej podstawie z dniem 14 lipca 2012 r. wygasło upoważnienie Izbie Celnej w P. Była to w przedmiotowym postępowaniu pierwsza jednostka wskazana stronie jako upoważniona do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Zrezygnowano z niej jednak później na rzecz Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., które wskazano stronie jako jednostkę uprawnioną w wezwaniu ze stycznia 2013 r. Podkreślić należy, że upoważnienie udzielone Laboratorium w B. nosi datę 27 listopada 2012 r., a więc zostało udzielone po dacie, do której należało przedstawić Ministrowi wymagane certyfikaty akredytacji.

Wskazać też trzeba, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, że - mimo umorzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych (decyzją z dnia [...] listopada 2013 r.) - nie została ona zupełnie pozbawiona instrumentów umożliwiających dokonanie przez Ministra Finansów weryfikacji upoważnienia udzielonego określonej jednostce badającej. Co prawda w przepisach art. 23f ust. 4 i 5 ustawy hazardowej nie wskazano, że postępowanie przed Ministrem Finansów w przedmiocie cofnięcia upoważnienia może toczyć się także na wniosek, to jednak nie ma przeszkód do wystąpienia do tego organu o wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie weryfikacji upoważnienia. Okoliczność obowiązywania zasady oficjalności nie oznacza, że Minister Finansów nie powinien brać pod uwagę i analizować kierowanych do niego informacji mających znaczenie dla ewentualnego wszczęcia postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej – z uwagi na utratę lub niespełnianie przez nią ustawowych wymagań. Tym bardziej ma to znaczenie w sytuacji, gdy Minister został ustawowo, expressis verbis zobowiązany, a nie jedynie upoważniony, do cofania upoważnienia w sytuacji, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 ustawy hazardowej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych tj. m.in. w sytuacji, gdy przestanie legitymować się odpowiednim certyfikatem akredytacji.

Na marginesie wskazać należy, że z akt wynika, iż Spółka występowała do Ministra Finansów w piśmie z dnia 5 października 2011 r. o dokonanie weryfikacji poprawności umieszczenia Izby Celnej w P. na liście jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań sprawdzających. Natomiast nie wynika z akt, że taki wniosek kierowała do Ministra odnośnie Izby Celnej w B.

W tym miejscu także należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w sprawie

I SA/Bd 999/12, powołując się na orzecznictwo NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego.

W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., CBOSA). Stąd też, zdaniem sądu, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając opinię biegłego zawierającą wnioski jemu przeciwne czy podważające upoważnienie, na podstawie którego dowód został sporządzony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko skarżącej odnośnie braku po stronie jednostki badającej (Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.) wystarczającego obiektywizmu w prowadzeniu postępowania - z uwagi na jej powiązania strukturalne z organem prowadzącym postępowanie oraz z uwagi na fakt prowadzenia przez tenże organ wielu postępowań w stosunku do skarżącej Spółki. W tej kwestii wskazać należy, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się właśnie do zagwarantowania bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń (zakaz określonych relacji) – art. 23f ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 4 ustawy hazardowej. Spełnienie warunku bezstronności odnośnie zakazu relacji z podmiotami zajmującymi się działalnością związaną z grami losowymi jest wymaganiem niezbędnym, ocenianym przez właściwego ministra przed udzieleniem upoważnienia. Natomiast w kwestii istnienia powiązań organizacyjnych Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z organem prowadzącym postępowanie w sprawie niniejszej (Izbą Celną w B.) to wskazać trzeba, że sam fakt istnienia takich powiązań nie może być automatycznie oceniany jako wyłączający cechę bezstronności, podobnie jak i okoliczność prowadzenia przez Izbę Celną w B. wielu postępowań w sprawach Spółki. Przypomnieć należy, że organy administracji publicznej, w tym organy celne, mają obowiązek działania na zasadzie legalności, a spełnienie tego kryterium podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Skarżąca tymczasem nie przedstawiła argumentów, które w sposób przekonujący podważałyby zachowanie w sprawie niniejszej wymagania bezstronności.

Z wyżej przedstawionych względów sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze oraz pismach uzupełniających Spółki. Zaś wskazywane w piśmie z dnia 26 marca 2014 r. orzeczenia innych sądów administracyjnych nie dotyczyły identycznych postępowań i identycznych stanów faktycznych. Przykładowo przedmiotem sprawy VI SA/Wa 2359/13 było rozstrzygnięcie o uznaniu gier za gry na automatach, a sprawy II SA/Go 952/13 cofnięcie rejestracji automatu do gier. Zatem nie były to postępowania wpadkowe, jak w sprawie niniejszej a nadto, jak wyżej zauważono, w tamtych sprawach upoważnienia jednostek badających utraciły ważność z mocy prawa.

Jedynie na marginesie w tym miejscu można przytoczyć stanowisko sądu wyrażone w sprawie II SA/Go 952/13: "kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu w ramach przysługujących spółce uprawnień procesowych strony postępowania" (CBOSA). Podkreślenia wymaga użyte przez WSA w Gliwicach słowo "jedynie".

Postępowanie w sprawie niniejszej nie było postępowaniem głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu.

Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier wskazać trzeba, że kwota 900 zł zgodna jest z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według treści załącznika obowiązującej od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji wskazał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak

w sentencji.