Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 150/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 150/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007r., sprawy ze skargi "Z." Sp. zo.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2005r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchyla zaskarżoną decyzję I. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] maja 2005 r. "Z." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. zwróciła się od Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji kiedy spółka wykona usługę budowlaną związaną z obiektami budownictwa mieszkalnego z wykorzystaniem własnego materiału budowlanego, którego sprzedaż opodatkowana jest stawką 22% VAT całość usługi można opodatkować wg stawki 7%. Dalej podatniczka podniosła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową jak również wykonuje roboty ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków. Wylewanie przygotowanej masy betonowej wykonuje we własnym zakresie za pomocą własnego sprzętu i zatrudnionych pracowników. Konieczność takiego działania podyktowana jest częstym zgłaszaniem nieuzasadnionych reklamacji wynikających z niewłaściwego przeprowadzenia całego technologicznego procesu wytworzenia betonu na który to proces składają się wytworzenie mieszanki oraz jej transport i układanie a także pielęgnacja, zgodnie z polskimi normami. Wyrażając swoje stanowisko podatniczka wskazała, iż w jej przekonaniu, na podstawie art. 146 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przy świadczeniu tego rodzaju usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą możliwe jest objęcie całej usługi stawką 7% VAT.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione przez podatniczkę stanowisko jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż na materiały budowlane obowiązuje stawka 22% podatku VAT podczas gdy do dnia 31 grudnia 2007 r. preferencyjną stawką 7% VAT objęte są usługi budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym. Organ podatkowy uznał, iż określanie stawki podatku od towarów i usług będzie zależało od przedmiotu umowy cywilno - prawnej oraz zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli świadczeniem głównym jest wykonanie usługi a obrotem wynagrodzenie z tego tytułu, bez odrębnego rozliczenia zużytych materiałów, to prawidłowa będzie stawka przewidziana dla określonej usługi. W sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania oddzielnie będzie dostawa towaru a oddzielnie świadczenie określonych usług, to należy uznać, iż każda z tych pozycji powinna zostać oddzielnie wskazana w fakturze i będzie osobno opodatkowana odmiennymi stawkami. W sytuacji gdy podatniczka wykonując określone w przepisach usługi, objęte preferencyjną stawka VAT, korzysta z materiałów własnej produkcji wówczas do wartości usług ma zastosowanie jednolita stawka 7% podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Wskazano, iż zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi usługa wykonana przez producenta z wykorzystaniem wyprodukowanego przez siebie materiału jest klasyfikowana jako towar. W takim wypadku zalanie betonu nie stanowi odrębnej usługi budowlanej i traktowane jest jako dostawa towaru (betonu) a tym samym podlega opodatkowaniu niezależnie od obiektu w którym jest wykonywana stawką 22% podatku VAT.

W odwołaniu od wskazanej decyzji podatniczka wskazała, iż zakres świadczonych przez nią usług nie ogranicza się do produkcji i sprzedaży betonu ale także z wykonywaniem szeregu prac związanych z jego montażem, co powinno skutkować objęciem tego rodzaju usług preferencyjną stawką 7% podatku VAT. W szczególności spółka prowadzi roboty związane z budownictwem mieszkaniowym, co uzasadnia objęcie, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jej usług stawką 7% podatku.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazane zostało, iż roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku VAT towary i usługi są identyfikowane na podstawie tej klasyfikacji. Z tego względu za usługi w postaci robót budowlanych mogą być uznane tylko te czynności, które są usługami w rozumieniu wskazanej klasyfikacji w świetle której dostarczenie, zamontowanie, zainstalowanie wyprodukowanych przez siebie towarów jest klasyfikowane jako ich dostawa. Tym samym zalewanie przez podatniczkę betonu przez nią wyprodukowanego jest dostawą towaru opodatkowaną stawką 22% VAT, gdyż nie stanowi roboty budowlanej. Podkreślono również, iż prowadzenie przez podatniczkę prac związanych z przygotowaniem fundamentów, szalunków, położenia zbrojenia z prętów czyli kompleksowa usługa budowlano - montażowa nie była objęta wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji i dlatego nie były przedmiotem oceny prawnej zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka podniosła, iż przedmiot jej działalności obejmuje nie tylko produkcję masy betonowej ale także wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. W przekonaniu skarżącej spółki zastosowanie właściwej stawki podatkowej zależeć będzie od tego co stanowi przedmiot umowy cywilnoprawnej. Biorąc pod uwagę okoliczność, że spółka prowadzi roboty związane z budownictwem mieszkaniowym, uzasadnia to objęcie jej usług, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stawką 7% podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ podniósł, iż w świetle statystycznych zasad metodycznych PKWiU klasyfikacja wykonywanej czynności zależy od tego kto dokonuje montażu artykułów branży budowlanej. Czynności dokonywane przez producentów towarów polegające na ich dostarczeniu, zamontowaniu, zainstalowaniu są klasyfikowane jako dostawa towarów. Stąd dostarczenie przez podatniczkę towaru (betonu) i jego wylanie do wskazanych elementów konstrukcyjnych jest opodatkowane stawką 22% podatku VAT, gdyż nie stanowi ono roboty budowlanej w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Brak prawidłowych ustaleń faktycznych uniemożliwił ostateczną ocenę merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania zmierzające do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

W sprawie o udzielenie interpretacji w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stan faktyczny odnosi się do okoliczności wskazanych w pytaniu podatnika. Jeżeli okoliczności te nie są jednoznaczne - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - podatnik winien być wezwany do udzielenia precyzyjnej informacji o czynnościach których opodatkowania dotyczy pytanie. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na odmiennych niż zaprezentowane przez skarżącą, bądź nie do końca sprecyzowanych ustaleniach faktycznych. Organ pierwszej instancji przyjął, że świadczenia podatniczki objęte wnioskiem o interpretację stanowią usługi, które w zależności od treści umowy cywilnoprawnej mogą być uznane za usługi ogólnobudowlane i udzielił odpowiedzi alternatywnej. To działanie w zasadzie budzi mniejsze wątpliwości Sądu, niż zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który ustalił stan faktyczny w sposób rozbieżny niż zaprezentowany przez spółkę w pytaniu interpretacyjnym a następnie doprecyzowany w odwołaniu. Zauważyć należy, iż już w pytaniu skarżąca wskazywała, że wykonuje roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków natomiast w odwołaniu doprecyzowała na czym polega świadczenie tych usług. Podniosła, że przy świadczeniu usług budowlanych, oprócz produkcji masy betonowej, dokonuje szeregu prac związanych z prawidłowym wykorzystaniem i wylaniem betonu, takich jak np.: przygotowywanie ław, prętów, zbrojeń, szalunków. Organ podatkowy drugiej instancji, nie uwzględniając okoliczności faktycznych przytoczonych w odwołaniu, przyjął jedynie że spółka wyprodukowany beton tylko transportuje na budowę i zalewa nim przygotowane przez inwestora miejsca. Dodatkowo rozstrzygając sprawę jako organ podatkowy drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, iż podatniczka zaproponowała stawkę 22% VAT na prowadzoną przez nią sprzedaż materiałów i 7% stawkę na usługę, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca wskazywała, iż całość świadczonych przez nią usług objęta jest 7% stawką podatku od towarów i usług. Ponadto ustalił stan faktyczny odmiennie niż to wynikało z jakichkolwiek pisma skarżącej, wskazując, że " beton ten jest sprzedawany wraz z usługą..... Beton towarowy jest transportowany na plac budowy, podawany pompą do betonu oraz układany w przygotowanym przez inwestora miejscu." Wskazany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny stał się podstawą rozstrzygnięcia.

Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte więc zostało w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i z tej przyczyny musiało zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Naruszenie zasad proceduralnych wywarło istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie i spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 146 ust 1 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 54 poz 535 ze zm./ w okresie od dnia przystąpienia Polski o struktur Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatkową w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W niniejszej sprawie, zbadania przez organy podatkowe wymagał charakter świadczonych usług, których dotyczyć miało pytanie. W tym zakresie trafny jest pogląd, iż charakter świadczonych usług, wynikający z zawartych umów, determinuje podstawę oceny prawno - podatkowej takich czynności, z punktu widzenia określenia stawki podatkowej. Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo.

W takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (tak; wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., C 41/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 12, s. 57, wydany na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC).

Przy uwzględnieniu powyższej okoliczności nieprawidłowe staje się dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą, z punktu widzenia podatkowego, czynność montażu sprzedawanego produktu (w niniejszej sprawie np.: dowóz, wylewanie betonu, przygotowywanie szalunków, ław fundamentowych itp...). Odmienne stanowisko, dopuszczające podział czynności kompleksowej na kilka czynności odrębnie ocenianych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego - (tak w szczególności wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 180/05, Zeszyty Naukowe NSA 2005, nr 2-3, s. 117; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2005 r., I SA/Bd 379/05, POP 2006, nr 3, poz. 50; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz., Zakamycze 2004, s. 1347) -stoi w sprzeczności do unormowania zawartego w art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wskazującego, iż w przypadku czynności kompleksowych należy przyjmować jednolitą stawkę podatkową dla całego kompleksu czynności. W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa (tak w szczególności wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 46 - 47; J. Zubrzycki, Leksykon VAT., tom I, 2006., Wrocław 2006, s. 718; por. również pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2005 r., Nr PP-2/005/2/2332/04, publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl; pismo Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2004 r., Nr PPI/4430-6/A/BO/04 publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl; pismo Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 grudnia 2004 r., nr PP-II-005/674/IW/04, publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl). W zależności od charakteru czynności podstawowej stawka podatkowa dla niej właściwa będzie również właściwa w stosunku do czynności kompleksowej (tak w szczególności wskazany wyżej wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 46 - 47/. Powyższy pogląd w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wskazane wyżej okoliczności, mające podstawowe znaczenie z punktu widzenia wydania prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych objętych zapytaniem podatniczki, nie zostały w sposób pełny i prawidłowy ustalone przez prowadzący sprawę organ podatkowy drugiej instancji. Należy mieć na względzie, iż nie jest dopuszczalne przerzucanie na podatnika błędów lub uchybień popełnionych zarówno przez ustawodawcę jak i przez organ podatkowy w zakresie interpretacji przepisów (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1989, nr 20, s. 8.). Niedopełnienie obowiązków możliwe jest do zarzucenia podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji gdy ich treść jest w pełni zrozumiała a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co ma gwarantować instytucja interpretacji prawa podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustosunkował się do rozwiniętego stanu faktycznego, przedstawionego przez podatniczkę.

Z powyższych względów niezbędne staje się ponowne przeprowadzenie pełnego postępowania, przy uwzględnieniu przedstawionej wkładani zasad opodatkowania czynności kompleksowych, zwłaszcza tych zawartych w cytowanym wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 roku I FSK 945/05 oraz orzecznictwie ETS a następnie udzielenie wyczerpującej odpowiedzi, zapewniającej skarżącej prawidłowe wykonanie ciążących na niej obowiązków podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że załatwienie sprawy interpretacji w postępowaniu podatkowym wywierać będzie także wpływ na ewentualne przyszłe postępowania podatkowe dotyczące skarżącej w których problemy nie rozwiązane w postępowaniu wywołanym złożeniem wniosku o interpretację, będą podstawą dalszych sporów, które w zaistniałej sytuacji podważyć mogą zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł w pkt. I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Zgodnie z art. 200 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 1 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł na którą to kwotę składa się uiszczony przez podatniczkę wpis.