Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 772/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 §1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia del. SO Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".

Z przesłanych do kontroli Sądu wraz ze skargą na powyższą decyzję akt administracyjnych, wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił R.K. (dalej jako "strona", "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą przy ul. "[...]" w E., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.. Podstawę określenia podatku stanowiło zakwestionowanie dokonywanej w tym okresie przez podatnika sprzedaży oleju opałowego i stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dokumentacji, w tym stanowiących podstawę zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości wymienioną decyzję organu I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006r. oraz umarzając postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r..

Wniesiona na decyzję z "[...]" skarga została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 193/11 z dnia 21 grudnia 2011 r..

Pismem z 28 maja 2014r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podniósł, że ocena działania organu podatkowego II instancji nie potwierdziła zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora, odmienna od tej której oczekiwał podatnik ocena zebranych dowodów, nie mogła skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania.

W odwołaniu R. K. wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pominął całkowicie wnioski dowodowe i stanowisko przedstawione w piśmie strony z dnia 1 lipca 2014r.. Zarzucił, że decyzja została wydana przedwcześnie tj. "[...]", podczas gdy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upływał 1 lipca 2014r.. W konsekwencji organ nie odniósł się do argumentów i wniosków strony zawartych w piśmie nadanym w wyznaczonym terminie. Wskazał, że decyzja z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, ponieważ organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma podwyższona stawka podatku akcyzowego. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, czy przeciwko osobom wchodzącym w skład zarządów i wspólników kontrahentów Spółki wszczęte zostały sprawy karne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle porządku prawnego. Podniósł, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Oznacza to, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną niedopuszczalne jest ponowne wydanie innej decyzji. Nie można więc wzruszać każdej wadliwej decyzji ostatecznej. Istotny jest stopień tej wadliwości.

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona wnosząc o stwierdzenie nieważności powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.o.p.a.. Organ wskazał, że zarzuty powyższe strona podnosiła również w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną z dnia "[...]". W jej uzasadnieniu organ podatkowy odniósł się zaś w obszerny i szczegółowy sposób do wszystkich zarzutów strony.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego kwestionowanie ustaleń organu podatkowego na obecnym etapie postępowania jest bezzasadne.

Odnosząc się pojęcia "rażącego naruszenie prawa" organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. o sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3 poz. 101), w uzasadnieniu którego wskazano, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jeżeli decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, to nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2008r. w sprawie II FSK 636/07, odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p.. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie, czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego lub prawa materialnego przez organ, którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" nie może stanowić wskazywane przez stronę nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu wymiarowym – całości postępowania dowodowego, w szczególności dowodów z dokumentacji podatkowej i handlowej. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwał tego skarżący byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z dnia 28 maja 2014r. mógł dokonać oceny materiału dowodowego wyłącznie pod kątem prawidłowości zastosowanych przez organ podatkowy przepisów. Nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odniesiono się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń i argumentów. Dokładnie i szczegółowo opisano też przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazując m.in. na znaczenie poszczególnych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe wydały przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, odmiennie niż w postępowaniu wznowieniowym, ocenie podlega sama decyzja, a nie proces postępowania dowodowego poprzedzający jej wydanie. Z tego też powodu, postanowieniem z dnia "[...]" odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Ich przeprowadzenie wiązałoby się z ponownym rozpoznaniem sprawy, w której została już wydana decyzja ostateczna. Dla oceny słuszności takiego zarzutu organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musiałby poczynić własne ustalenia dowodowe i porównać je z ustaleniami kontrolowanej decyzji, do czego nie miał uprawnień.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty zmierzające do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie norm ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]" jest postępowaniem w zakresie podatku akcyzowego, zaś w jego toku zastosowano przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz 60 ze zm.), ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 68 ze zm.) oraz ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r., obowiązującej w dacie wydania decyzji (Dz. U. Nr 3, poz. 11). Prowadzonym na podstawie innych przepisów, odrębnym jest zaś postępowanie karne skarbowe, w związku z czym niezasadny jest zarzut niepowiadomienia strony o ewentualnych wszczętych postępowaniach karnych skarbowych.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji oparł ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie doszło tym samym do naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedwczesnego wydania decyzji w dniu "[...]" tj. przed doręczeniem organowi pisma strony, nadanego z zachowaniem terminu, organ wskazał, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R.K. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216 § 1 §2 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż decyzja organu I instancji została wydana przedwcześnie. Strona wypowiedziała się bowiem w sprawie materiału dowodowego w dniu 1 lipca 2014r., natomiast organ podatkowy nie czekając na wpływ pisma (nadanego w wyznaczonym terminie), w dniu "[...]" wydał decyzję, w której nie odniósł się do jej argumentów i wniosków dowodowych.

Wskazując na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wobec nie rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych z dnia 11 sierpnia 2014r., strona ponownie wskazała dowody, jakie jej zdaniem organ podatkowy powinien był przeprowadzić.

W jej ocenie, zgromadzony w sprawie materiał jest tym samym niezupełny, a decyzje organu z dnia "[...]" oraz "[...]" potwierdzają nieprzeprowadzenie postępowania i nie zbadanie, czy postępowanie podatkowe w trybie zwykłym zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podkreślił, że nie żądał, jak to przyjął Dyrektor Izby Celnej, przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a jedynie postępowania w zakresie niezbędnym do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zwrócił uwagę, że część oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, zakwestionowana przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" została uprzednio uznana przez organ I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy nie może zaś wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zdaniem skarżącego szczegółowego zbadania wymagały w sprawie rozliczenia z firmami transportowymi, które przewoziły olej opałowy, sprawdzenie dowodów i formy zapłaty za transport, w celu ustalenia przeznaczenia sprzedanego oleju.

Jak podniesiono w skardze, decyzja z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, ponieważ organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma podwyższona stawka podatku akcyzowego.

Ponownie skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, czy przeciwko osobom wchodzącym w skład zarządów i wspólników kontrahentów Spółki wszczęte zostały sprawy karne.

W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne jest niewystarczające. Decyzja ta oparta została też na niewłaściwej podstawie prawnej.

Skarżący wskazał również, że została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", które utrzymuje w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej z "[...]".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 1 grudnia 2014r. skarżący zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 w kwestii zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w sytuacji złożenia po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Podkreślić na wstępie należy, co prawidłowo podnosił Dyrektor Izby Celnej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia "[...]", określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji zawartych w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 i nast.).

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotem wskazywanego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony.

Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Oznacza to również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być interpretowane ściśle.

W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego (wymiarowego, odwoławczego). Zasadnicza różnica pomiędzy tymi postępowaniami polega na tym, że w treści odwołania strona może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, byleby były na tyle konkretne, że ich uwzględnienie miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności, podnosić powinna jedynie przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może stanowić powielenia środka odwoławczego.

W konsekwencji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 §1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji powołała się na pkt 3 §1 art. 247 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna zaś wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00, publ. CBOiS).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa /por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 - publ. CBOiS/.

W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 612/09, publ. CBOiS).

Wskazuje się również, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, publ. CBOiS).

Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10, publ. CBOiS).

Jako rażące naruszenie prawa nie należy jednak traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu (por. wyroki: NSA z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 784/12, NSA z dnia 19 grudnia 2013r., I FSK 154/13). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r, I GSK 1472/13, publ. CBOiS).

Skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w naruszeniu przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.o.p.a., co w istocie sprowadza się do odmiennej od organu podatkowego oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zauważyć należy, że zarzuty powyższe skarżący definiował już w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]", w postępowaniu zwyczajnym. Jak zaś już wcześniej wskazano, postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie polega na ponownym rozpatrywaniu sprawy co do istoty. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest też kolejnym odwołaniem, za pomocą którego można zmieniać rozstrzygnięcie w sprawie już zakończonej. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, organ odwoławczy zajął już stanowisko odnośnie przedmiotowych zarzutów.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Słusznie wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując orzecznictwo NSA, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy, która zakończona została wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego przez organ, lub prawa materialnego, przez organ którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008r., II FSK 636/07, publ. CBOiS).

Zasadne jest stanowisko organu, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" nie może stanowić wskazywane przez skarżącego nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu zwyczajnym, całego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z dokumentacji podatkowej i handlowej. Merytoryczna ocena decyzji byłaby ponownym rozpoznawaniem sprawy, czego organ nie może dokonać w postępowaniu szczególnym. W jego ramach organ obowiązany jest jedynie do ustalenia istnienia bądź nie istnienia oraz oceny przesłanek określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej nie przeprowadza się nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją. Organ podatkowy szczegółowo i obszernie wyjaśnił skarżącemu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji z dnia "[...]", na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego może oczekiwać strona inicjująca takie postępowanie.

W związku z zarzutem skargi odnośnie nie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również niewystarczającego uzasadnienia prawnego, wskazać należy, że organ nie miał obowiązku odnoszenia się do powyższych kwestii, ponieważ zostały one rozstrzygnięte w decyzji z dnia "[...]" i stały się ostateczne. Organ nie rozpoznawał sprawy ponownie i nie dokonywał oceny dowodów. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest zaś wyczerpujące, szczegółowe i zupełne.

Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania decyzji z dnia "[...]", zgodzić należy się Dyrektorem Izby Celnej, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W piśmie dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, które wpłynęło do organu po wydaniu decyzji z "[...]", skarżący ponownie zwrócił się o przeprowadzenie postępowania dowodowego, na które powoływał się także we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]", inicjującym niniejsze postępowanie nadzwyczajne. Jak zaś już wskazano, zasadność podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu wymiarowym nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu nadzwyczajnym organ nie będąc uprawnionym do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wymiarowym, mógł badać jedynie, czy nie doszło w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiarowej, do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego. Tego, że doszło do takiego naruszenia, strona w związku ze złożonym wnioskiem, dostatecznie nie wykazała. Stanowisko organu w tej kwestii jest przekonywująco uzasadnione i nie budzi zastrzeżeń.

W związku z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego złożonym przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2014r., wskazać należy, iż zgodnie z art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści tego przepisu wynika, iż sąd może zawiesić postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania. Musi zatem istnieć ścisły związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2013r., str. 528). Odnosząc się do wniosku skarżącego, Sąd stwierdza, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego odnośnie zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji złożenia po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Nie można w szczególności mówić o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro organ zbadał i prawidłowo ocenił wskazywaną przez skarżącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" i nie było jego kompetencją w tym postępowaniu badanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw decyzji wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.