Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 420/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3e pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna D. i G. D. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą A sp. j. D. i G. D. w likwidacji w C. (dalej: podatnik lub spółka skarżąca) za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., odtąd O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, odtąd u.p.t.u.) a zwłaszcza art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 63 § 1 i art. 207 § 1 oraz art. 103 i 108.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Strona skarżąca w złożonej do Urzędu Skarbowego w C. deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

W celu zweryfikowania zasadności ww. zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę podatkowa. W jej wyniku stwierdzono, że spółka była w maju 2014 r. uczestnikiem "karuzeli podatkowej" w obrocie cynkiem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że transakcje zawierane przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji (karuzeli) nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych Podatnik występował w takich łańcuchach w dwojakim charakterze, tj. jako firma pośrednicząca - deklarując nabycia cynku od podmiotu B sp. z o.o. we W. oraz jego dalszą dostawę krajową do podmiotu C sp. z o.o. w H., oraz jako nabywca końcowy tzw. "broker" - deklarując nabycie cynku od ww. podmiotów: B sp. z o.o. we W. i D sp. z o.o. w O., a następnie jego dalszą dostawę wewnątrzwspólnotową do podmiotów: E s.r.o. w L. (Słowacja) i F s.r.o. w B. (Czechy).

W następstwie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] r. nr [...], określono spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej. Równocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ww. decyzją określono stronie kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającą z wystawionych na rzecz C sp. z o.o. faktur o numerach: [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., uznanych przez organ pierwszej instancji za nierzetelne.

Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony, doradca podatkowy J. D., wniósł odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej:

• naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 ww. ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia na z góry założonym celu udowodnienia stronie winy pomimo braku dowodów, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, kwestionowaniu prawa do podatku naliczonego pomimo braku dowodów świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, uznaniu transakcji sprzedaży za nierzeczywiste wbrew dowodom na istnienie towaru i dysponowania przez stronę prawem do rozporządzania tym towarem,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji, o czym świadczy rozbieżność w ocenie transakcji na etapie kontroli podatkowej (czynności pozorne) oraz etapie postępowania podatkowego (czynności, które nie zostały dokonane), co z kolei wskazuje na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz celowe działanie ukierunkowane na zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. wobec ustalenia stanu faktycznego w sposób, który nie umożliwia prawidłowej subsumpcji normy materialnej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych strony jako dowodu pomimo braku ustaleń uzasadniających takie działanie;

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie przeprowadzania spornych transakcji), w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku ustaleń uzasadniających takie ograniczenie i wbrew dowodom na to, że strona wykonywała czynności opodatkowane oraz dochowała należytej staranności doborze kontrahentów.

- art. 5 ust. 1 pkt 5 i ait. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona nie realizowała spornych transakcji w' celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu państwa, a tym samym uznanie, że strona nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu i nie działała w spornych transakcjach w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie wbrew zgromadzonym dowodom, że faktury wystawione przez stronę dla C sp. z o.o. były tzw. "pustymi fakturami".

- Przystępując do rozpoznania zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestę przedawnienia zobowiązania. Przyjął, że w sprawie bieg przedawnienia został zawieszony, albowiem pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r., w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r., natomiast pełnomocnikowi w dniu [...] r. Postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzono postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Następnie powołano się na ustalenia organu podatkowego I instancji, wynikłe z treści ksiąg podatkowych skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, że w maju 2014 r. jedynymi dostawcami cynku były podmioty - B sp. z o.o. zs. we W. (dalej: dostawca nr 1) i D sp. z.o.o. zs. w O. (dalej dostawca nr 2) Nabycie nastąpiło na podstawie wystawionych przez dostawcę nr [...] faktur o numerach: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. oraz wystawionej przez dostawcę nr [...] faktury o numerze [...] z dnia [...] r. Celem weryfikacji tych podmiotów a także innych uczestniczących w łańcuchu transakcji zwrócono się do właściwych urzędów kontroli skarbowej.

W zakresie dostawcy nr 1 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.,

poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał do właściwego urzędu skarbowego deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. W pierwszym kwartale 2014 r. wystawił na rzecz strony skarżącej osiemnaście faktur sprzedaży cynku, które zaewidencjonował w swoich rejestrach sprzedaży VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ww. okres. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur skarżąca spółka zapłaciła przelewem. Cynk sprzedany stronie w okresie od stycznia do marca 2014 r. pochodził od podmiotu G z s. w S. – jedynego dostawcy cynku w tym okresie współpracującego z dostawcą nr 1, co dostawca nr 1 potwierdził.

Natomiast odnośnie dostawcy nr 2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. poinformował organ podatkowy I instancji, że podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce ustalono, że posiada ona w swej dokumentacji kopię faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej dla strony skarżącej. Dostawca nr 2 ujął ww. fakturę w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r. oraz rozliczył podatek z ww. faktury w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej do urzędu skarbowego za ten miesiąc. Według ustaleń organu podatkowego w ramach ww. transakcji firma dostawca nr 2 sprzedał stronie skarżącej cynk nabyty uprzednio od podmiotu H sp. z o.o. z s. w W.. Transport towaru w ramach tej dostawy wykonał podmiot I z s. w D. (dane niektórych podmiotów zostały zanonimizowane).

W ramach kontroli u dostawcy nr 2 przesłuchano prezesa zarządu tej spółki R. B., Z jego zeznań wynika, że kontakt ze stroną skarżącą nawiązał za pośrednictwem internetu, prawdopodobnie poprzez stronę [...], na której podatnik zamieścił ogłoszenie, że chce kupić cynk, ołów lub aluminium. Prezes zarządu dostawy nr 2 skontaktował się w przedmiotowej sprawie telefonicznie, a następnie osobiście spotkał się z "Panem G." (chodziło o wspólnika skarżącej spółki, G. D.). Wszelkie warunki transakcji uzgodniono ustnie. Według uzgodnień miało dochodzić do jednej lub dwóch dostaw w miesiącu (ok. [...] tony na jeden samochód), z terminem płatności odroczonym o 3 dni, a towar miał być pochodzenia unijnego i miał posiadać atesty. Podatnik nie ingerował, u kogo powinien być kupowany cynk sprzedany następnie podatnikowi. W ramach realizowanej współpracy zamówienia na towar składano mailowo, a cenę ustalono według kursu LME z dnia poprzedzającego dostawę plus marża w wysokości [...] USD. Organizacją transportu towaru w ramach tych transakcji zajmował się dostawca nr 2 który również ponosił koszty tego transportu. Przewóz towaru w ramach dostaw realizowano na odcinku pomiędzy D., a C.

W wyniku analizy wydruku ruchu towarowego w magazynie głównym strony skarżącej za maj 2014 r. w powiązaniu z zapiskami księgowymi umieszczonymi na fakturach zakupu od dostawcy nr 1 i dostawcy nr 2 oraz danymi z rejestrów VAT zakupów i sprzedaży podatnika za maj 2014 r., ustalono, że cynk nabyty od ww. kontrahentów przyjęto na magazyn strony skarżącej, po czym odsprzedano go do podmiotów: F s.r.o. w B., E s.r.o. w L. i C sp. z o.o., w S.. Dostawę cynku do dwóch pierwszych spółek. strona skarżąca rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, a dostawę towarów na rzecz ostatniej wymienionej spółki jako dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Z tytułu tych transakcji strona wystawiła faktury o numerach: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r., które opiewały na łączną kwotę netto: [...] zł, podatku VAT: [...] zł

Odnośnie pozostałych podmiotów biorących udział w tym procesie poczyniono następujące ustalenia:

Odnośnie podmiotu G z/s w S. (kontrahent dostawcy nr 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ podatkowy, że podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w tymże podmiocie celem zweryfikowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz dostawcy nr 1 w maju 2014 r., co było utrudnione ze względu na utrudniony kontakt z kontrolowanym podmiotem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wzywał podmiot G do dostarczenia dokumentów księgowych oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność przedmiotowych transakcji. W odpowiedzi podmiot G ze S. przekazał ww. organowi podatkowemu jedynie rejestr sprzedaży i zakupów za maj 2014 r, faktury oraz wyciągi bankowe. Nie zgłosił się natomiast do urzędu skarbowego i nie złożył wyjaśnień odnośnie przebiegu tych transakcji. W wyniku weryfikacji dostarczonej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że podmiot G ze S. wystawił w maju 2014 r. ogółem 29 szt. faktur stwierdzających dostawę [...] do dostawcy nr 1. Wszystkie te faktury ujął w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2014 r. do właściwego urzędu skarbowego. Sprzedany cynk. uprzednio został nabyty na podstawie 29 sztuk faktur wystawionych przez firmę J sp. z o.o. z s. w K.. Kwoty wynikające z faktury wystawionych przez J sp. z o.o. z K. na rzecz G ze S. oraz kwoty z faktur wystawionych przez G ze S. na rzecz dostawcy nr 1 zapłacono przelewami, za pośrednictwem rachunków bankowych. Przelewy od dostawcy nr 1 na rzecz G ze S. opisywano w tytule płatności jako zaliczka za towar. Zapłaty G ze S. na rzecz J sp. z o.o. z K. dokonywane były bezpośrednio na rachunek bankowy J sp. z o.o. z K. lub na rachunek podmiotu trzeciego wskazanego przez J sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołując się na ustalenia ze swojego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. poinformował, że G. dokonywał nabyć i dostaw towarów od i do podmiotów krajowych, które pełniły rolę "słupów" w łańcuchu transakcji karuzelowych. Jak ustalono podmioty tymi były osoby fizyczne nie posiadające zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, często uzależnione od [...], lub żyjące ze zbieractwa. G. również nie posiadał pełnej wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz infrastruktury odrębnej do załadunku i rozładunku towaru, nie dysponował środkami transportu i nie nabywał usług transportowych. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokumentacja księgowa G ze S. wskazuje, iż podmiot ten nie wykonywał rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioski takie ww. organ wyciągnął po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej podmiotu G pod kątem takich informacji jak: częstotliwość wystawianych faktur, zgodność dat na fakturach zakupu i sprzedaży, rodzaj sprzedawanego towaru, wysokość stosowanej marży przy sprzedaży, sprzedaż towarów poniżej cen zakupu, ciągłość współpracy z danym kontrahentem. W kwietniu 2014 r. dostawcą towarów do G był podmiot J sp. z o.o. z K., a jedynym odbiorcą towarów spółka określona na potrzeby niniejszego postępowania jako "dostawca nr 1". Współpracę pomiędzy G ze S. i firmą J sp. z o.o. z K. nawiązano przez stronę internetową lub telefonicznie. Uzgodnień w ramach współpracy dokonywano telefonicznie. Mailowo przesyłano natomiast m.in. zlecenia i faktury. Płatności za transakcje realizowano przelewami za pośrednictwem rachunków bankowych. Cenę za cynk firma G ze S. ustalała na podstawie cen giełdowych lub w uzgodnieniu z dostawcą plus marża określona kwotowo. Towar kupiony w J sp. z o.o. został przez tę firmę przewieziony na adres wskazany przez dostawcę nr 1. Podmiot G ze S. nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu, którym cynk przewożono. Cynk był związany na paletach, cały transport ważył maksymalnie [...] ton. Podmiot G ze S. nie przedłożył organowi podatkowemu żadnej korespondencji handlowej ze swoimi kontrahentami.

Odnośnie kontrahenta G – spółki J z K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że nie przeprowadził kontroli w tej spółce, bowiem nie jest właściwy dla niej miejscowo. Spółka pierwotnie zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym w O., ale wskutek złożonych aktualizacji wykreślono ją z prowadzonych przez ww. urząd rejestrów podatników. Nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 do Urzędu Skarbowego w O.. Urząd ten przesłał dokumenty według właściwości miejscowej do Urzędu Skarbowego K.. Urząd ten przeprowadził czynności sprawdzające celem potwierdzenia prawidłowości nowych danych rejestracyjnych zgłoszonych przez J sp. z o.o. W efekcie organ ten ustalił, że zgłoszone dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym, albowiem spółka J nigdy nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem w K., ani też nie wynajmowała wskazanego lokalu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie zarejestrował zgłoszonej zmiany w prowadzonych rejestrach podatników. Równocześnie ww. organ podatkowy wystąpił do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców nieprawdziwych danych dotyczących siedziby firmy J sp. z o.o.

Z kolei odnośnie kontrahenta dostawcy nr 2 – spółki H z/s w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- poinformował organ podatkowy I instancji, że podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że H sp. z o.o. posiada w swej dokumentacji kopię faktury wystawionej dla dostawcy nr 2. Podatek z tej faktury H sp. z o.o. rozliczyła dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2014 r. w dniu 9 października 2014 r. Z pisemnych wyjaśnień złożonych w toku czynności sprawdzających przez prezesa zarządu spółki H wynika, że współpracę z dostawcą nr 2 nawiązał w lutym 2014 r. Z prezesem spółki dostawcy nr 2 znali się od kilku lat, wcześniej współpracowali w ramach innych podmiotów. Na okoliczność tej współpracy nie zawierano umowy pisemnej. Zamówienia na towar składane były zbiorczo. Firma H sp. z o.o. zatrudniała w tym okresie pracowników, jednakże takie czynności jak przewóz, przechowanie, załadunek i rozładunek towaru realizowano z pomocą firm zewnętrznych. Towar sprzedany dostawcy nr 1 został uprzednio kupiony w firmie K. GmbH w H.. Załadunek towaru nastąpił w C., a rozładunek w D.

Z kolei odnośnie spółki K GmbH po wymianie dokumentów z niemiecką administracją skarbową ustalono, że jej prezesem był R.R (osoba o polskim nazwisku). Spółka posiadała też prokurenta, którym był w okresie od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. M.K. - będący jednocześnie prezesem firmy H sp. z o.o. z s. w W.. Mężczyźni ci utrzymywali kontakt osobisty i współpracowali wcześniej w ramach innych podmiotów. Towar sprzedawany przez K GmbH na rzecz H sp. z o.o. nie był przewożony z Niemiec, lecz transportowano go z C. (gdzie firma K GmbH korzystała z magazynu) do D.. Transport wykonywały firmy transportowe, będące polskimi podmiotami gospodarczymi. Spółka K GmbH rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz H sp. z o.o. z s. w W. posługując się czeskim numerem VAT. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową ustalono, że cynk będący przedmiotem dostawy z K GmbH do H sp. z o.o., nabyto uprzednio w firmie L z P. Firma L sp. z o.o. sp.k. z P. była w kwietniu 2014 r. jedynym dostawcą cynku do K GmbH z H..

Względem spółki L Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował organ I instancji, że spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od lutego 2007 r. i składa do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7. W deklaracjach za marzec i kwiecień 2014 r. wykazywała zwroty podatku. Równocześnie w ww. okresach spółka zgłosiła wysoką wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym dostawy na rzecz podmiotu K GmbH. W podmiocie nie prowadzono kontroli podatkowej. Prowadzono jedynie czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości w obrocie cynkiem.

Następnie przedstawiono ustalenia dotyczące odbiorców towaru od strony skarżącej

Odnośnie słowackiej spółki E ustalono, że strona skarżąca wystawiła na rzecz tejże fakturę VAT o numerze [...] z dnia [...] r. Faktura stwierdzała dostawę [...] t cynku za kwotę netto wg ewidencji "Dostawy unijne": [...] zł. Zgodnie z przedłożonym przez stronę dokumentem CMR transport towaru w ramach ww. transakcji zrealizowano w dniu 13 maja 2014 r. Załadunek towaru miał miejsce w C., a rozładunek nastąpił w O.. Dostawę zrealizowano transportem własnym strony skarżącej, samochodem tym jeździł kierowca M. S. Z informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że spółka E posiada aktywny numer VAT od [...] r. Zgłosiła działalność w zakresie zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu. Słowacka administracja podatkowa potwierdziła, że spółka E s.r.o. posiada w swej dokumentacji egzemplarz faktury stwierdzającej transakcję ze stroną skarżącą. Według ustaleń organu zamówienie na towar w ramach tej transakcji złożył drogą mailową upoważniony do prowadzenia spraw spółki J. D.. Dyrektorzy zarządzający obu podmiotów znali się osobiście. Spotkali się wcześniej kilka razy, przeprowadzali ze sobą transakcje już w przeszłości. Według dokumentów przekazanych przez słowacką administrację podatkową towar wyszczególniony na fakturze nr [...] dostarczono do magazynu spedycyjnego firmy M s.r.o. w S. z którego spółka E korzystała na podstawie zawartej umowy. Według ustaleń słowackiej administracji skarbowej E s.r.o. uregulowała płatność z tytułu ww. dostawy przelewem, z własnego rachunku bankowego na rachunek bankowy strony skarżącej Natomiast towar objęty ww. transakcją spółka E s.r.o. odsprzedała firmie N s.r.o. z Czech.

Względem czeskiej spółki F ustalono, że strona skarżąca wystawiła na jej rzecz faktury VAT o numerach [...] z dnia [...] r., [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. na łączną kwotę netto wg ewidencji "Dostawy unijne": [...] zł, Faktury stwierdzały dostawę cynku dokonaną kolejno w dniach 5, 7 i 19 maja 2019 r. Do przedmiotowych faktur strona przedłożyła dokumenty dodatkowe w postaci listów przewozowych CMR, specyfikacji towarów, wydruków z tachografu, kopie delegacji służbowych kierowców oraz wyciągów z rachunku bankowego. Z treści dostarczonych dokumentów transportowych wynika, że w przypadku wszystkich trzech transakcji towar załadowano w C., a rozładowano go w miejscowości O. w C.. Dostawy zrealizowano transportem własnym strony skarżącej. W dniach 5 i 19 maja 2014 r. transport wykonał kierowca M. S. Transport z dnia 7 maja 2014 r. wykonał K. H. Według przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów spółka F s.r.o. uregulowała zobowiązania wynikające za ww. transakcji z własnego rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku na rachunek bankowy należący do strony skarżącej. Z uzyskanej od czeskich organów podatkowych informacji wynika, że spółka F prowadzi działalność od [...] r., a od [...] r. zarejestrowano go jako podatnika podatku od wartości dodanej. Spółka zgłosiła, że przedmiotem jej działalności są produkcja, handel i usługi. Według dostarczonej przez spółkę F dokumentacji w maju 2014 r. nabyła ona cynk od strony skarżącej za łączną kwotę [...] zł. Dostarczone przez F s.r.o. dokumenty transportowe odpowiadały dokumentom, które organowi pierwszej instancji przedłożyła strona skarżąca. Jako dokument dodatkowy do transakcji z dnia 19 maja 2014 r. spółka F s.r.o. przedłożyła otrzymany od strony atest hutniczy, którego wystawcą była firma O S.A. Spółka F s.r.o. nie przedłożyła czeskiej administracji podatkowej dokumentów stwierdzających zapłatę zobowiązań wynikających z ww. transakcji. Natomiast czeska administracja podatkowa w swej odpowiedzi nie potwierdziła korzystania przez spółkę F s.r.o. adresu w B. Według przekazanych informacji spotka zgłosiła siedzibę w O. i wynajmowała też magazyny w O. Według ustaleń osobą decyzyjną w spółce (menadżerem/przedstawicielem spółki) jest aktualnie dyrektor wykonawczy P. B., która jednak nic nie wie o transakcjach przeprowadzonych przez F s.r.o. w maju 2014 r, ze stroną skarżącą, ponieważ objęła stanowisko dyrektora wykonawczego w październiku 2014 r. Wcześniejszym dyrektorem był obywatel polski, R. W., który nie współpracował z czeską administracją skarbową. Zgodnie z ww. informacją SCAC cynk będący przedmiotem transakcji został odsprzedany przez F s.r.o. do firmy P. z Austrii, w której dyrektorem wykonawczym był obywatel Polski D.K.

Odnośnie firmy P D.K. z Austrii ustalenia poczyniono w oparciu o informację przesianą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Z jej treści wynika, że D.K. został zweryfikowany przez austriacką administrację podatkową. Z informacji przekazanych przez tę administrację wynika, że od około roku (według stanu na lipiec 2015 r.) austriacki urząd skarbowy nie otrzymywał żadnych dokumentów zarówno od D.K (nieosiągalnego dla austriackiej administracji), jak i wyznaczonego przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy wypowiedział D.K. pełnomocnictwo, ponieważ nie otrzymywał żadnych dokumentów od klienta. D.K. poinformował administrację podatkową, że zawiesił działalność z dniem [...] r. Jego numer identyfikacyjny dla celów VAT został ograniczony. Według Centralnego Rejestru Meldunkowego nie ma w Austrii miejsca zamieszkania, a pod zgłoszonym adresem zamieszkuje jedynie jego matka, która nie posiada żadnych informacji o synu

Weryfikując transakcje z F s.r.o. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka R. W., który działał za spółkę m.in. w maju 2014 r.. Z jego zeznań wynika, że zaczął prowadzić firmę F ponieważ po zbadaniu rynku zorientował się, że istnieje możliwość zarobienia pieniędzy. Dlatego kupił w Czechach spółkę, wynajął plac, zatrudnił pracownika - obywatela Polski - i wynajął wózek widłowy. W okresie od grudnia 2013 r. do września 2014 r. świadek pełnił w ww. spółce funkcję prezesa. W okresie od marca do maja 2014 r. spółka zajmowała się handlem detalicznym i hurtowym cynkiem, ołowiem oraz artykułami spożywczymi różnego typu. Świadek otworzył dla spółki F rachunek w polskim banku ze względu na szybsze przelewy. Spółka posiadała też rachunek w banku czeskim, ale z niego nie korzystała. W późniejszym czasie świadek sprzedał spółkę i przekazał całą jej dokumentację księgową nowemu prezesowi. Po zapoznaniu z okazanymi podczas przesłuchania dokumentami świadek zeznał, że firma F przeprowadzała transakcje ze stroną skarżącą Nie pamiętał jak doszło do nawiązania kontaktu, ale prawdopodobnie to on skontaktował się telefonicznie lub mailowo z pracownicą działu sprzedaży w skarżącej spółce, określonej jako "pani A." (najprawdopodobniej chodzi o A. F.) Świadek nigdy nie był w siedzibie skarżącej spółki i nie poznał jej właścicieli. Na okoliczność współpracy prawdopodobnie nie zawierano umowy pisemnej. Zamówienia na towar świadek wysyłał do strony skarżącej mailowo wskazując w nich rodzaj i ilość towaru, dzień realizacji transakcji, miejsce dostawy oraz cenę - którą ustalano według kursu cynku z giełdy z danego dnia plus marża od [...] do [...] dolarów. Uzgodnienia co do ceny dokonywane były z pracownicą działu sprzedaży strony skarżącej. Kupiony towar strona skarżąca dostarczała własnym środkiem transportu. Towar odbierał pracownik F - magazynier M. J.. Był to jedyny pracownik tej spółki. Towar rozładowywano w O., gdzie świadek wynajmował do przełomu marca/kwietnia 2014 r. plac w zapleczem technicznym. Później świadek wynajmował taki plac w O. Podczas przesłuchania świadek zeznał, że towar od strony skarżącej sprzedał dalej do firmy P z W., której bliższych danych nie pamięta. Transport w tych dostawach leżał po stronie nabywcy towaru. Świadek oświadczył, że nie posiada dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą P bowiem zostawił ją w biurze księgowym.

Natomiast odnośnie trzeciego odbiory- C sp. z o.o. ustalono, że skarżąca spółka wystawiła na jego rzecz faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z [...] r., które stwierdzały dostawę cynku i opiewały na łączną kwotę netto: [...] zł, podatku VAT: [...] zł Na fakturze [...] z [...] r. w miejscu potwierdzenia odbioru figuruje odcisk pieczęci firmowej podmiotu C sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis. Z informacji własnych organu pierwszej instancji wynika, że C sp. z o.o. jest podatnikiem tego organu. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...]r. Podmiot zgłosił ww. urzędowi, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale. Z informacji własnych Urzędu Skarbowego w C. wynika, że spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała nabycia i dostawy krajowe w wartości przewyższającej transakcje przeprowadzone ze stroną skarżącą. Organ pierwszej instancji wystąpił do strony o udzielenie informacji w zakresie sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem C sp. z o.o. oraz przebiegu tej współpracy. W odpowiedzi podatnik poinformował, że nawiązała współpracę w 1998 r. Następnie współpracę przerwano i ponownie nawiązano ją w marcu 2014 r. Kontakt z kontrahentem był telefoniczny i mailowy. Ze strony A kontakt utrzymywała A. F. W kontaktach C sp. z o.o. reprezentował T. B. Ceny transakcji ustalano pomiędzy handlowcami po akceptacji wspólników skarżącej spółki. Transport w tych transakcjach zapewniał podatnik. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego I instancji stron skarżąca przesłała kserokopie certyfikatu i specyfikacji załadunku wystawionych w dniu [...] r. przez R S.A. Z uzyskanej od S S.A. informacji, do której dołączono kserokopie oryginałów wystawionej specyfikacji załadunku, certyfikatu jakości wag i analiz oraz listu przewozowego CMR wynikało, że przedłożone przez stronę ww. dokumenty dotyczyły dostawy cynku na rzecz firmy T z siedzibą w Szwajcarii. Analiza dokumentów przesłanych przez R S.A. z dokumentami przedłożonymi przez odwołującą wykazała, iż przesłane przez stronę kopie specyfikacji załadunku i certyfikatu jakości w stosunku do oryginałów pozbawione są danych o kupującym/odbiorcy towaru, informacji o kraju przeznaczenia, danych zestawu samochodowego podstawionego pod załadunek przez kupującego. Z załączonego listu przewozowego CMR wynika, że cynk objęty ww. dokumentami został załadowany w dniu 16 kwietnia 2014 r. w M. na podstawiony przez kupującego środek transportu z przeznaczeniem przewozu na terytorium Słowacji. Świadczy to zatem o tym, że dane wynikające z certyfikatów posiadanych przez odwołującą się były niezgodne z danymi na oryginałach tych dokumentów wystawionych przez producentów, a cynk widniejący na certyfikatach był wykorzystywany do "karuzelowych" transakcji handlowych. Ponadto przedmiotowy cynk był już wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez spółkę U S.A. oraz wchodzącą w skład S S.A. R S.A. Wskazano ponadto, że cynk ten trafił do strony skarżącej poprzez łańcuch dostaw, którego pierwszym krajowym ogniwem by) znikający podatnik, czyli "slup", w tym konkretnym przypadku sp. z o.o. J z K., która nie złożyła deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r. i nic rozliczyła podatku należnego od fakturowanych dostaw cynku. Osoby zarządzające sp. z o.o. J z K. podejmują też aktywne działania w celu uniemożliwienia organom podatkowym przeprowadzenie kontroli w podmiocie, podając do wymaganych rejestrów, adresy, pod którymi spółka nie posiada siedziby, ani też nie prowadzi działalności w celu uniemożliwienia ustalenia źródeł pochodzenia cynku. Również cena ,,dostawy" cynku do sp. z o.o. C była poniżej ustalonych cen rynkowych.

Organ pierwszej instancji zbadał w trakcie postępowania rynkowość cen stosowanych przez stronę skarżącą obrotu cynkiem przeprowadzonych w maju 2014 r. W tym celu organ pierwszej instancji porównał ceny stosowane w zawieranych przez stronę skarżącą transakcjach ze średnimi cenami stosowanymi w tym samym okresie przez inne podmioty handlujące cynkiem. Cenę rynkową organ pierwszej instancji przyjął wartości wynikające z informacji udzielonych przez dwa niezależne, wytypowane przez organ podmioty, dokonujące obrotu cynkiem. W wyniku przeprowadzonego porównania organ pierwszej instancji ocenił, że ceny po jakich strona skarżąca nabywała w maju 2014 r. cynk istotnie odbiegały od cen rynkowych. Analogicznych ustaleń organ dokonał w odniesieniu do cen stosowanych przez spółkę stronę skarżącą w przypadku dokonywanych przez nią dostaw.

Organ pierwszej instancji wykorzystał w prowadzonym postępowaniu dokumenty zabezpieczone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. prowadzonego w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie dużej wartości przez ustalone podmioty gospodarcze w okresie od 2010 do 2015 r Kserokopie części dokumentacji zgromadzonej w tym śledztwie dołączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie Zbadano między innymi raporty zakupu i raporty z rozładunku towaru w związku z przyjęciem na magazyn cynku nabytego w maju 2014 r. na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę nr 1 i dostawcę nr 2, dokumenty WZ, na których jako wystawca figurują ci dostawcy oraz dokumenty CMR, na których w miejscu nadawcy towarów wskazano dostawcę nr 1, a w miejscu odbiorcy stronę skarżącą.

Po przeanalizowaniu treści ww. dokumentów stwierdzono, co następuje:

- na dokumentach WZ oraz CMR w miejscach przeznaczonych do potwierdzenia odbioru towaru figuruje odcisk pieczęci firmowej strony skarżącej oraz odręczny podpis "F."'

- na raportach zakupu w miejscu sporządzającego figuruje imię "M."

- na raportach rozładunku w miejscu odpowiedzialnego za rozładunek towarów figuruje nieczytelny podpis,

- z treści poszczególnych dokumentów CMR, WZ, raportów zakupu oraz raportów rozładunku wynika, że towar nabyty na podstawie faktur wystawionych w maju 2014 r. przez firmę dostawcy przywieźli strony skarżące kierowcy G. P. z firmy V z C., oraz I. i P. P. z firmy W z K.

- Następnie omówiono wyjaśnienia podejrzanych- wspólników D. i G. D. oraz ich ojca E. D. i zeznania świadków – A. F., K. H. i M. S. i ze śledztwa [...]. Konkluzja z tych dowodów sprowadza się do następujących tez:

- w spółce nie było podziału obowiązków. G. D. i jego brat D. D. byli "pracującymi wspólnikami", a ich ojciec E. D. - jako dawny dyrektor spółki - był prawą ręką i zarządzał firmą podczas nieobecności wspólników

-o wyborze kontrahentów decydował osobiście G. D., a od około 6 lat E. D.

-D. D. przestał się zajmować sprawami spółki w 2010 r.

-od 2013 r. kontakt z odbiorcami i dostawcami spółki nawiązywała głównie A. F., - pracownica działu handlowego;

- spółka prowadziła działalność od 1990 r., a od 2005 r. handlowała wyrobami hutniczymi w pełnym zakresie ;

- należąca do spółki nieruchomość składała się z terenu o powierzchni [...] m2 z usytuowanymi na niej czterema budynkami: produkcyjnym, magazynowym, administracyjno-biurowym i warsztatowo-garażowym. Znajdująca się tam hala magazynowa wysokiego składowania wyposażona była w dwie suwnice. Na zewnątrz znajdowały się place składowe, które również były wyposażone w dwie suwnice. Łączna powierzchnia budynków administracyjno-biurowo-magazynowych wynosiła [...] m2;

- w przypadku dostaw towarów do spółki ogół transport zapewniali dostawcy, czyli huta lub dealer. Transport odbywał się wówczas na koszt dostawcy. Samochody spółki jeździły po towar bardzo rzadko. W przypadku sprzedaży towarów ze spółki transport na ogół organizowała strona skarżąca na swój koszt. Część klientów spółki odbierała też towar sama i wówczas koszty takiego transportu ponosił nabywca;

- spółka nie zawiera pisemnych umów handlowych, bowiem w przeszłości zawarto dwie bardzo niekorzystne umowy. Faktury pomiędzy spółką i jej dostawcami oraz spółką i jej odbiorcami przekazywano za pośrednictwem poczty;

-weryfikacją kontrahentów zajmowały się pracownice działu handlowego i księgowości. Sprawdzały, czy kontrahenci są aktywnymi podatnikami VAT, dokonywały sprawdzeń zagranicznych kontrahentów w systemie VIES oraz w Izbie Skarbowej w K., weryfikowały czy kontrahenci figurują w rejestrze dłużników oraz sprawdzały dokumenty firm pod względem formalnym;

-strona skarżąca zabezpieczała się przed ewentualnym nieświadomym uczestniczeniem w obrocie karuzelowym w ten sposób, że cechowano towar, który spółka eksportowała, aby nie trafił on z powrotem do niej. Dokonywano tego poprzez cechowanie metek oraz samego materiału.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że nabywany przez stronę skarżącą cynk pochodził z transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami, które pełniły określone, z góry przypisane im role w oszustwie karuzelowym. Pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji na poszczególnych etapach łańcucha nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która wywoływałaby dalszy skutek w postaci powstania podatku naliczonego u nabywcy. Czynności wykonywane przez dostawców strony skarżącej w zakresie obrotu cynkiem nic stanowiły dostawy w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 7 ust. i u.p.t.u. Kwoty obrotu wynikającego z tytułu tych transakcji, wykazane przez dostawców w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych do właściwych urzędów skarbowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie stanowiła dostawy, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił także, że udział strony skarżącej w zakwestionowanych transakcjach miał charakter świadomy. Podmioty uczestniczące w transakcjach posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", ich reprezentanci sami zajmowali się wszelkimi czynnościami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstw w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem (deklarując prowadzenie działalności w innym zakresie), nie posiadały i nie wynajmowały środków transportu czy pomieszczeń magazynowych. Wybór akurat takich odbiorców na swych kontrahentów z pewnością nie był przypadkowy. Strona skarżąca nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się w opisywanym zakresie jedynie do działań pobieżnych. Proces decyzyjny dotyczący wyboru kontrahentów, w ocenie organu miał charakter pozorny.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu a ponadto zarzucając organom naruszenie ; art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji a organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a te co rozpatrzył to jedynie w sposób pobieżny i lakoniczny, organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby Strona (skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W ocenie skarżącego argumentacja z uzasadnienia wykazuje, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a ponadto z zebranego materiału dowodowego wyciągnął błędne wnioski. Strona skarżąca podkreśliła, że stała się nieświadomą ofiara ujawnionego procederu, o występujących nieprawidłowościach dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania - wcześniej nie miała takiej świadomości, a tym bardziej nie brała świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", czego nie zmienia okoliczność, że na początku każdego łańcucha dostaw występował tzw. "słup" czy "znikający podatnik". Odnosząc się do samego przebiegu kwestionowanych transakcji skarżąca podkreśliła, że poprzedzano je pisemnymi zamówieniami, realizowano je zawsze na czas i po cenach rynkowych, a płatności dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca przytoczyła liczne orzeczenia, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, wskazując, że ustalenia organów podatkowych stanowią naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i pozostają w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację ze spornej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług. Stało się tak z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe. W przekonaniu Sądu, te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadmini-stracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i – w konsekwencji – uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotę podatku należnego.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z daty mającej zastosowanie w sprawie: t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.).

Przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem w postaci faktury VAT, ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot, dostawca uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a.

Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowo prawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu istotne w tym zakresie znaczenie ma "tożsamość dostawcy" oraz "tożsamość towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej, rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jednocześnie cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu, a niezaniżonej kwoty daniny publicznej, tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty nie funkcjonowałby.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowo prawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że we wcześniejszych fazach obrotu ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego jednak zasadne jest oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych, obowiązek zanegowania odliczenia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.(O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Podkreślić należało, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego ( por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez Organ odwoławczy akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę.

Koniecznym bowiem w tym zakresie było dokonanie ustaleń przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czy nabycie towaru przez Skarżącą w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych.

W tym drugim przypadku konieczne byłoby badanie świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawała ona w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został w pełni wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Analizując treść zaskarżonego orzeczenie zauważyć należało brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych Skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów Spółki, realizowanych do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie.

Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone ( wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17).

Jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy wykazać, w sposób nie budzący wątpliwości że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wykazywanie na wcześniejszym etapie obrotu braku towaru wykazanego w fakturach nie wyklucza , że towar mógł być , lecz z innego źródła.

Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej .

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi jednocześnie twierdzenie, że Podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie może uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wydanej decyzji winno być jasne precyzyjne i jednoznacznie wskazywać jakie ustalenia organu przyjmuje on w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w aktach sprawy .

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi, że redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać i wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył i w taki sposób był zaangażowany w proceder związany z mechanizmem wyłudzenia zwrotu podatku lub wykazać, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu.

Tego typu pełnej analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług i opierając swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach Organu odwoławczego. Organ skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających nabycie towaru dokonane przez Podatnika z dwóch źródeł a to od B sp. z o.o. we W. i D sp. z o.o. w O. a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do E s.r.o. zs L. i F s.r.o w B. w sposób ogólny ocenił iż podatnik w transakcjach tych nie działał w dobrej wierze. Stwierdził przy tym iż w jego ocenie podatnik ten w sposób świadomy uczestniczył w omawianym procederze. Jednak pogląd ten nie jest powiązany z kompleksową analizy dobrej wiary Podatnika w odniesieniu do jego dostawców krajowych. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego B sp. z o.o., D sp. z o.o., to podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji, czynni podatnicy podatku od towarów i usług, kwestionowane faktury odnotowano w ich dokumentacji księgowej, a należny podatek został zadeklarowany i rozliczony.

Nie przekonują również twierdzenia Organu odwoławczego dotyczące czeskich, słowackiego odbiorców towarów dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego krążenie w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług z tego powodu, że z jednym z tych podmiotów nie ma obecnie kontaktu, nie przedstawia on żądanych dokumentów i dlatego nie sposób zweryfikować dostaw. Podkreślić należy, że towar dostarczany był przez Skarżącą Spółkę do centrów logistycznych i spedycyjnych w O. (E s.r.o.), gdzie pracownicy podatnika (rozładowywali towar), a słowaccy odbiorcy przewozili go własnym transportem. Powyższe ustalenia organu nie znalazły należytego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że potwierdzono rzeczywisty byt w podatku od towarów i usług co najmniej paru z nich (F s.r.o.,) oraz potwierdzono odbiór towarów do tych podmiotów. Organ nie wskazał przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym Spółka miałaby ponosić konsekwencję działań lub zaniechań tych podmiotów w sensie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że pracownicy magazynu Spółki sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. W przekonaniu Sądu, okoliczności te wymagają wyjaśnienia, szczególnie jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót towarem w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem Spółki. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, iż ocena organów co do świadomego udziału podatnika w karuzeli podatkowej wywiedziona także z materiału dowodowego uzyskanego z postępowania karnego nie znajduje potwierdzenia w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...]r. sygn. akt [...], gdzie Prokurator Prokuratury Rejonowej na str. 26 w sposób jednoznaczny oceniając dowody zebrane w sprawie stwierdził, iż jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowań kontrolnych i podatkowych był wystarczający do zakwestionowania transakcji jednak dowody te nie świadczą o umyślności i świadomości i zamiarze (także ewentualnym) popełnienia zarzucanych czynów z art. 258 § 1 kodeksu karnego. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż świadomość skarżącej spółkI w zakresie udziału w karuzeli podatkowej mogła być znacząco ograniczona i brak jest dowodów aby działanie spółki miało na celu " fakturowe- fikcyjne przepuszczanie towar w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku VAT" .

W konsekwencji powyższego jedynie ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (wyrok NSA z 16.03.2018r. sygn. akt I FSK 922/16) to jednak wskazane orzeczenie stanowi zaprzeczenie poglądu organu wyrażonego w treści spornej decyzji, iż spółka działała świadomie w podatkowym oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Jakkolwiek jest to dowód w sprawie podlegający swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, który może być zanegowany przez organy jednak w tym zakresie konieczna jest całościowa i wyczerpująca analiza dowodowa ujawniona w treści rozważań wydanej decyzji. W tym względzie obowiązkiem organów jest wykazanie stosowną argumentacją popartą dowodami zgromadzonymi w aktach treści podjętego rozstrzygnięcia z wyartykułowaniem w treści decyzji w sposób klarowny i jasny procesu rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonego stanowiska. Powyższe wywody winny być przedmiotem rozważań przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak inne dowody dostępne w sprawie. W sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy jest niewystarczający obowiązkiem organów jest skorzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw karnych dotyczących spółki A na co zezwala art. 187 O.p.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że działania Podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię tę rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary Skarżącej, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wykazała naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p. Jak wskazano wcześniej uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, nie mogło zatem stanowić podstawy do właściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Wskazania co do dalszego orzekania dla organu odwoławczego w sprawie wynikają z treści wydanego wyroku.

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 złotych.

-----------------------

46

16