Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 617/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 28 par. 2, art. 28 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 314 zł (słownie: trzy tysiące trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej – B. S.A. z siedzibą w W. w sprawie określenia zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego z tytułu odsetek wypłaconych przez Skarżącą na rzecz subfunduszy J. M. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Skarżącą ww. subfunduszom w łącznej kwocie 12.143.814 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] września 2012 r., orzekł o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia z tytułu odsetek wypłaconych przez Skarżącą na rzecz ww. subfunduszy w łącznej wysokości 33.822 zł. W ocenie organu skoro dochód uzyskany przez subfundusze J. M. z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Skarżąca w latach 2006-2010 podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych jak fundusze polskie korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop", to pobrane przez Skarżącą wynagrodzenie płatnika z tytułu terminowego wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych było nienależne i podlegało zwrotowi na podstawie art. 28 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.".

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie jako bezprzedmiotowego zarzucając: 1) naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w skutek nałożenia na nią obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami pomimo, iż Skarżąca w dniu potrącenia podatku nie miała możliwości prawnej niepobrania podatku, 2) naruszenie art. 28 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstał również wtedy, gdy Skarżąca dokonała potrącenia podatku w sytuacji, w której wynagrodzenie to było jej należne na podstawie art. 28 §1 O.p., a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 powyższej ustawy.

Według Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został potrącony z zastosowaniem stawki 10 % wynikającej z art. 21 ust. 1 updop w związku z brzmieniem art. 11 ust. 2 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej "Konwencja", zgodnie z którym stawka podatku w przypadku tego rodzaju wypłat nie może przekroczyć 10 %.

Skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 26 ust. 1 updop wypłacający odsetki jest zobowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonywania wypłaty odpowiedni podatek u źródła. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej. W związku z tym, że Skarżąca dysponowała certyfikatem rezydencji J. M. [...] za lata 2006-2010, podatek został potrącony według stawki wynikającej z Konwencji. Brak poboru od wypłacanych funduszom odsetek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych skutkowałby naruszeniem obowiązków płatnika oraz powstaniem odpowiedzialności Skarżącej za niepobrany podatek na podstawie art. 30 §1 O.p., oraz w myśl art. 51 § 3 O.p. powstaniem zaległości podatkowej. Jako że w dniu wypłaty odsetek Skarżąca słusznie dokonywała poboru należnego podatku, to potrącenie wynagrodzenia płatnika z pobranego podatku było - zdaniem Spółki - należne. W dniu pobrania podatku wynagrodzenie Skarżącej zostało pobrane w należnej wysokości, nie mogła zatem wystąpić zaległość podatkowa, od której liczone byłyby odsetki.

W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe doprowadziłoby bezpośrednio do powstania zaległości podatkowej wobec Skarżącej - z uwagi na brak podatku (na podstawie art. 51 § 3 O.p.). Taka wykładnia przepisów jest niedopuszczalna. Wynagrodzenie ma rekompensować koszty administracyjne poniesione przy wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych nałożonych na płatnika w O.p. Celem art. 28 § 2 O.p. jest zapobieżenie sytuacji, w której płatnik bez podstawy prawnej potrąca podatek w celu uzyskania dla siebie wynagrodzenia, które wówczas ma charakter nienależny. Zdaniem Skarżącej, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca, występując w roli płatnika, obliczyła, pobrała i odprowadziła na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych w latach 2006-2010 na rzecz subfunduszy J. M. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga należności z tytułu odsetek od obligacji skarbowych. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przychodów na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy - z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca dokonała wypłaty odsetek podmiotowi luksemburskiemu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znalazła Konwencja. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie. Z ust. 2 powyższego przepisu wynika, że odsetki takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym powstaną i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa - jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem. Podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze umawiających się państw mogą ustalić w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nienależnie pobrane przez Bank wynagrodzenie płatnika wyniosło 33.822 zł. Wskazał, że zgodnie z dyspozycją § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2065) – dalej "rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia" - wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadną argumentację Skarżącej, że wynagrodzenie nie podlega zwrotowi, gdyż na moment poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 10 %, dysponowała certyfikatem rezydencji funduszu, a tym samym właściwie zastosowała art. 26 ust. 1 updop w związku z Konwencją. A ani w rozporządzeniu w sprawie wynagrodzenia, ani w treści art. 28 § 2 O.p. nie ma odwołania do pojęcia podatku pobranego należnie i w odpowiedniej wysokości w zależności od stanu wiedzy, czy też dokumentów posiadanych przez płatnika na moment jego poboru.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia, płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Obowiązek zwrotu, tak jak prawo poboru wynagrodzenia, powstaje ex lege. Jednocześnie zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia wiąże się ze zwrotem należnych odsetek liczonych od dnia pobrania nienależnego wynagrodzenia, a nie od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 28 § 2 O.p. Stanowisko takie ma zdaniem organu oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 14k § 1 O.p., poprzez niezastosowanie i wyciągnięcie negatywnych dla Skarżącej konsekwencji prawnych z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 27 czerwca 2008 r., 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek nałożenia na Skarżącą obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami za zwłokę, mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku zastosowała się do indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, 3) art. 28 § 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Skarżąca dokonała potrącenia w sytuacji, w której wynagrodzenie to było jej należne na podstawie art. 28 § 1 O.p., a brak podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 234/13 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 442/10, dot. zasad odpowiedzialności płatnika i obowiązku zwrotu nienależnego wynagrodzenia. Zauważył jednakże, iż tezy zawarte w powyższym wyroku mogły mieć jedynie częściowe odniesienie do niniejszej sprawy. Skarżąca, pobierając jako płatnik podatek, zastosowała się bowiem do posiadanej interpretacji indywidualnej, a okoliczność ta nie była przedmiotem rozważań NSA jak i organów podatkowych w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 28 § 2 O.p. w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości większej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten określa konsekwencje prawne pobrania przez płatnika lub inkasenta wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W razie stwierdzenia którejś z tych okoliczności, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten nie rozstrzyga jednakże, kiedy mamy do czynienia z podlegającym zwrotowi wynagrodzeniem nienależnym (pobranym nienależnie lub w wysokości większej od należnej). Kwestie powyższe reguluje natomiast art. 28 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia.

W ocenie Sądu powyższe zasady odpowiedzialności miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyby nie to, że Skarżąca pobierała podatek stosując się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r., która to interpretacja zawierała odpowiedź na pytanie: czy fundusze zagraniczne powinny być uznane za fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop., a w konsekwencji, czy podlegają zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych i czy Skarżąca powinna pełnić względem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 updop, wypłacanych na rzecz tych funduszy funkcję płatnika na podstawie art. 26 updop. Odpowiedź organu była negatywna – organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy, ustalając jej obowiązki w zakresie ewentualnego zwrotu wynagrodzenia płatnika, pominął skutki prawne wydanej interpretacji z dnia 27 czerwca 2008 r. Stosownie zaś do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nie uwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że wynagrodzenie pobrane przez Skarżącą pozostaje w bezpośrednim związku z uznaniem w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, iż zagraniczne fundusze, na rzecz których dokonuje ona wypłat przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 updop, nie podlegają zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych, a Skarżąca zobowiązana jest pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz funduszu zagranicznego należności.

Sąd stwierdził, że co prawda interpretacja nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej i ma jedynie ułatwić podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, ale daje możliwość wnioskodawcy (w tym przypadku płatnikowi), gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k - 14m O.p.). Oznacza to, że zastosowanie się płatnika do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego chroni go od odpowiedzialności przewidzianej między innymi w art. 28 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r. w części dotyczącej nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika od wypłat dokonanych na rzecz powyżej wskazanych subfunduszy, wynikającego ze zdarzeń mających miejsce w 2006 r. i 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie, zaś w pozostałej części, dotyczącej nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika od wypłat dokonanych na rzecz powyżej wskazanych subfunduszy, wynikającego ze zdarzeń mających miejsce w 2008 r., 2009 r. i 2010 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 70 § 1, art. 71 i art. 28 § 2 O.p. Podkreślił, że z art. 52 § 1 pkt 3 O.p. wynika z kolei, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 71 oraz art. 52 § 1 pkt 3 O.p. nienależne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 2 O.p. przedawnia się upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek jego zwrotu. Dlatego też w powyżej określonej części należało decyzje organu pierwszej instancji uchylić i umorzyć postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." oraz art. 14k i art. 121 §1 O.p. Stwierdził, że dotychczasowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 maja 2008 r., na którą powoływała się Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2554/10 (prawomocnym od 5 grudnia 2012 r.). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż analiza językowa art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, w połączeniu z analizą przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) - dalej "u.f.i.", nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących czynności szczegółowo wskazane w ustawie. Każdy fundusz "zagraniczny", tj. spełniający dyspozycję z art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terytorium RP jest funduszem działającym na podstawie u.f.i., albowiem w okresie jego działalności na terytorium RP w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop fundusz taki jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie powyższego wyroku Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r., w której potwierdził jako zasadne stanowisko Skarżącej, iż fundusz, którego dotyczyło jej pytanie jest "funduszem zagranicznym" w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., który działa w Polsce na podstawie przepisów tej ustawy. Okoliczność ta powoduje, że fundusz taki na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop jest zwolniony z podatku.

Poprzednio wydana na rzecz Skarżącej interpretacja z dnia 27 czerwca 2008 r. naruszała zatem art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 updop, przez to, że stwierdzała, iż na Skarżącej ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów funduszu z lokowania środków pieniężnych w banku prowadzonym przez Skarżącą. Zaskarżona interpretacja naruszała także postanowienia art. 12 i art. 43 TWE, gdyż odmawiała zwolnienia od podatku dochodowego funduszowi zagranicznemu uprawnionemu do działania na terytorium Polski na takich samych zasadach jak fundusze polskie którym zwolnienie przysługuje.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pobranie wynagrodzenia przez Skarżącą, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz omawianych subfunduszy - było nienależne, gdyż pobór podatku był nienależny. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik - subfundusze J. M., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek od obligacji skarbowych przez Skarżąca, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdził nadpłatę i dokonał jej zwrotu w kwotach pobranych przez Skarżącą, a więc wraz z potrąconym wynagrodzeniem.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia, wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości większej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik jest zobowiązany zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrot wynagrodzenia wiąże się bowiem z pobraniem podatku nie znajdującym oparcia w przepisach prawa, a więc z poborem podatku nienależnego, bądź w wysokości większej od należnej. W przedmiotowym stanie faktycznym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stanowi jednoznacznie, iż ww. podatek został pobrany przez Skarżącą nienależnie. Stanowisko takie ma ponadto oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego, uchylającego poprzednią decyzję organu podatkowego,

2) naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez niezastosowanie i wyciągnięcie negatywnych dla Skarżącej konsekwencji prawnych z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. i w tym zakresie zignorowanie ochronnej mocy przedmiotowej interpretacji.

Według Skarżącej w niniejszej sprawie organ, pomimo przeciwnych twierdzeń zawartych w decyzji, nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., w którym Sąd stwierdził, że organ, wydając decyzję, zupełnie pominął skutki, jakie dla sprawy miał fakt istnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2008 r. Skarżąca w dalszej swojej działalności stosowała się do tej interpretacji. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się przez wnioskodawcę do wydanej interpretacji przed jej zmianą lub uchyleniem nie może mu szkodzić.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do tej oceny prawnej Sądu, poprzestając na powtórzeniu argumentów z poprzednio wydanej decyzji oraz przywołując treść przepisów i orzeczeń innych sądów i organów, co jest kompletnie bezcelowe bez odniesienia się do meritum rozstrzyganego zagadnienia. Meritum tym była zaś kwestia zastosowania art. 14k O.p. Powyższe oznacza, że organ naruszył dyspozycję art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 234/13 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W konsekwencji tego nie ma miejsca na polemikę z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex).

Pod pojęciem "oceny prawnej" użytym w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć znaczenie przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, zaś "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią konsekwencje dokonanej oceny prawnej.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, iż ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 234/13, przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że:

"podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku powołanym przez organy podatkowe z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 442/10 co do zasad odpowiedzialności płatnika i zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, jednakże tezy zawarte w powyższym wyroku, mogą mieć, tylko częściowo odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca pobierając jako płatnik zaliczki na podatek, zastosowała się do wydanej przez organy podatkowe interpretacji indywidualnej, a okoliczność ta nie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i organów podatkowych w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie art. 28 § 2 O.p. w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten wyraża konsekwencje prawne pobrania przez płatnika lub inkasenta wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W razie stwierdzenia którejś z tych okoliczności organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga, kiedy mamy do czynienia z wynagrodzeniem nienależnym (pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej), podlegającym zwrotowi. Kwestie te regulują art. 28 § 1 oraz art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia.

Przepis art. 28 § 1 wskazuje na ogólne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika lub inkasenta do poboru wynagrodzenia. Są nimi pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz budżetu państwa. Nie spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkować będzie brakiem podstawy prawnej do poboru wynagrodzenia (wynagrodzenie nienależne). Przykładowo płatnik nie pobrał podatku tylko wpłacił go z własnych środków albo pobrał podatek od podatnika, ale nie wpłacił go w terminie. Jeżeli obie przesłanki zostały spełnione, lecz wysokość wynagrodzenia została pobrana w wysokości wyższej niż przewidują przepisy § 1 Rozporządzenia zaistnieje podstawa do zwrotu nienależnego wynagrodzenia z powodu pobrania wynagrodzenia w wysokości wyższej od należnej.

Przesłanki do zwrotu nienależnego wynagrodzenia mogą zachodzić także w sytuacji opisanej w art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, a więc w sytuacji pobrania nienależnego lub wyższego od należnego podatku. Pobranie podatku nienależnego skutkuje tym, że wynagrodzenie jest nienależne, zaś pobranie podatku wyższego od należnego skutkuje stwierdzeniem, że wynagrodzenie zostało pobrane w wysokości wyższej od należnej.

Zasady tej odpowiedzialności miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie gdyby nie to, że Strona pobierała zaliczki na podatek stosując się interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. Interpretacja ta zawiera na odpowiedź na następujące pytanie Banku : czy fundusze zagraniczne powinny być uznane za "fundusze inwestycyjne", o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy podlegają one podmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i czy Bank powinien pełnić względem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz tych podmiotów funkcję płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p.

Strona zajęła we wniosku stanowisko, zgodnie z którym fundusze te powinny być traktowane jako fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co oznacza, że są one objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie i względem wypłacanych im świadczeń nie powstaje obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku.

Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, że u.p.d.o.p. zwalnia z podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych . W konkluzji organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym "zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w państwie innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów powołanej ustawy ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze tytułów uczestnictwa". Następnie organ stwierdził, że fundusz zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a zatem Bank na gruncie art. 26 o.p. zobowiązany jest do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz funduszy zagranicznych.

Strona jako płatnik stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej pobierała zryczałtowany podatek dochodowy, potrącając jednocześnie należne wynagrodzenie płatnika.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącego Banku, iż organ podatkowy ustalając obowiązki Banku w zakresie ewentualnego zwrotu wynagrodzenia płatnika, pominął skutki prawne wydanej interpretacji z 27 czerwca 2008 r.

Stosownie do art. 14k §1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu w ogóle nie odniósł się do powyższej okoliczności, ani skutków prawnych wynikających z art.14 k –m O.p. Jedynie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy lakonicznie wskazał, że interpretacja została wydana, ale uchylona przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie pobrane przez stronę pozostaje w bezpośrednim związku z uznaniem w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, iż zagraniczne fundusze, na rzecz których Bank dokonuje wypłat przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 u.p.d.o.p. nie podlegają zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych, a Bank zobowiązany jest pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz funduszu zagranicznego należności.

Co prawda interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, ale daje wnioskodawcy w tym przypadku płatnika, gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).Co oznacza, że zastosowanie się płatnika do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego chroni go od odpowiedzialności przewidzianej między innymi w art.28 O.p. Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna.

W przypadku mającym zastosowanie w niniejszej sprawie uchylenie interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny, co podnosi organ podatkowy, okres ochrony trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu uchylającego interpretację indywidualną. Na skutek wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego ustają skutki, jakie ustawodawca wiąże z wydaniem interpretacji, w tym w szczególności skutek ochronny. Ustawodawca nie przewidział jednak, że w takim przypadku zakres ochrony kształtowany jest treścią prawomocnego wyroku - właściwy organ podatkowy zobowiązany jest do wydania kolejnej interpretacji, uwzględniającej z mocy art. 153 p.p.s.a. wskazania i wytyczne sądu i dopiero wprowadzenie do obrotu prawnego nowej interpretacji poprzez jej doręczenie, powoduje powstanie skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k, 14l, 14 m o.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., III SA/Wa 283/11, LEX nr 907466).

Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.14 k O.p., art.121 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna wyrażoną przez Sąd, w szczególności zastosować w sprawie art.14 k O.p."

W świetle treści uzasadnienia wyroku WSA z 27 maja 2013 r., zgodzić się należy z zarzutem Skarżącego Banku, że ponownie rozpoznając sprawę organ, pomimo przeciwnych twierdzeń zawartych w decyzji, nie zastosował się do tej oceny prawnej sądu, poprzestając na powtórzeniu argumentów z poprzednio wydanej decyzji, przytoczeniu treści przepisów i powołaniu się na orzecznictwo.

Dyrektor IS nie odniósł się do meritum rozstrzyganego zagadnienia, tj. ochronnej funkcji interpretacji z 27 czerwca 2008 r. nie zastosował art. 14k o.p. Podkreślić należy, że Sąd w poprzednim wyroku wprost stwierdził, że zastosowanie się płatnika do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego chroni go od odpowiedzialności przewidzianej między innymi w art.28 O.p., gdyż co do zasady zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna.

Sąd uznał zatem, że chociaż pobór podatku od odsetek był bezpodstawny i choć co do zasady pobrane przez płatnika wynagrodzenie w takim przypadku podlega zwrotowi, to jednak płatnik-Bank chroniony jest od odpowiedzialności przewidzianej w art. 28 O.p., w związku z działaniem zgodnie z wydaną interpretacją. Oznacza to, że zastosowanie się do treści art. 14k o.p. musiało skutkować zmianą rozstrzygnięcia organu nie tylko z uwagi na przedawnienie, ale również z uwagi na funkcję ochronną interpretacji z 27 czerwca 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 maja 2008 r., na którą powoływała się Skarżąca została uchylona dopiero wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2554/10 (prawomocnym od 5 grudnia 2012 r.). Do tego momentu płatnik korzystał zatem ochrony przewidzianej w art. art. 14k-14m O.p.

Organ nie zmienił jednak stanowiska w tej kwestii, co oznacza, że nie zastosował się do oceny prawnej sądu, przedstawionej w wyroku z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 234/13 łamiąc dyspozycję art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów Sąd na podstawie art.145 §1pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.poz.270 j.t.) - dalej "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną decyzję Na podstawie art.200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania, natomiast na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni funkcję ochronną interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 maja 2008 r.