Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 11
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r sprawy ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm: dalej – u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie wynika, że wnioskodawca W. F. nabył wspólnie z małżonką w dniu 23 marca 1999 r. nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość ta weszła w skład łączącego małżonków ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a w lipcu 1999 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego jednoosobowo przedsiębiorstwa podatnika jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

W dniu 17 marca 2000 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca na w/w nieruchomości rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu nowych budowli. Całość inwestycji została sfinansowana z własnych środków pieniężnych wnioskodawcy, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oraz z kredytu bankowego (otrzymanego na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2000 r.).

W dniu 26 kwietnia 2001 r., na mocy umowy zawartej przed notariuszem, doszło do zmiany dotychczasowego ustroju majątkowego wnioskodawcy i jego małżonki na ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie małżonkowie dokonali częściowego podziału wspólnego majątku w ten sposób, że pewne składniki zostały fizycznie rozdzielone między małżonków, a inne, jak wspomniana na wstępie nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem), pozostały ich współwłasnością w częściach ułamkowych.

Wnioskodawca, po dacie zawarcia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, kontynuował rozpoczęty w marciu 2000 r. proces inwestycyjny na w/w nieruchomości. Odbioru prac budowlanych dokonano w czerwcu 2001 r. Przeprowadzana inwestycja miała służyć prowadzonej działalności podatnika, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r.

Jak podał wnioskodawca, wprowadzone do ewidencji środki trwałe wykorzystuje on obecnie wprowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, oraz, ponosi całość nakładów związanych z ich bieżącą eksploatacją i utrzymaniem, w tym, pokrywa wszelkie obciążenia o charakterze publiczno-prawnym.

Podkreślił nadto, że kompleksowy zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany (per facta concludentia) umowy quoad usum, którą małżonka wnioskodawcy akceptowała także po rozwiązaniu tego małżeństwa przez rozwód w dniu 7 grudnia 2007 r.

W kontekście powyższego wskazał również, że w piśmie z dnia 14 września 2010 r. była małżonka zażądała, powołując się na art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f., zaprzestania amortyzacji budynków w części jej przynależnej i dokonania korekt w urządzeniach księgowych.

Na tle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. czy po dacie zawarcia ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany umową quoad usum, podatnik prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych, zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne, i czy w związku z tym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji środków trwałych oraz czy może zaliczyć takie odpisy do kosztów uzyskania przychodów ?

2. czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości podatnik może nadal amortyzować całość nakładów, jak i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podniósł, iż w jego ocenie, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych jest prawidłowe. Dokonywane w ten sposób odpisy uprawniają również wnioskodawcę do ich zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska wnioskodawca utrzymywał, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 22 g) ust. 11 u..p.d.o.f. (nakazujący odliczać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do udziału we współwłasności) nie może znaleźć zastosowania, albowiem na mocy umowy quoad usum, zawartej w sposób dorozumiany z małżonką, doszło między współwłaścicielami do zmodyfikowania reguły z art. 207 k.c., w myśl której, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim zaś samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Konsekwencją powyższego – wskazywał wnioskodawca – jest z jednej strony możliwość pobierania pożytków ponad swój udział, ale z drugiej strony – jak podkreślał – także zobowiązanie do ponoszenia w całości wszystkich kosztów obciążających nieruchomość. Koszty te, podatnik, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (z wykorzystaniem tej nieruchomości) może natomiast – w myśl ogólnych zasad dotyczących konstrukcji kosztów podatkowych - zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do skuteczności samej umowy podatnik podniósł, że przepisy prawa nie wprowadzają w tym względzie szczególnych wymogów formalnych, co oznacza dopuszczenie jej zawarcia także w sposób dorozumiany, co miało miejsce w sprawie.

Ustosunkowując się do drugiego z pytań objętych treścią wniosku, wnioskodawca wskazał, że zmiana lub wypowiedzenie umowy quoad usum może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, tj. w razie wystąpienia istotnych okoliczności, a te w stanie faktycznym nie miały miejsca. Formułując przedstawiony pogląd podatnik zajął stanowisko, że nadal uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w granicach dotychczasowej amortyzacji.

Wnioskodawca, wezwany do uzupełnienia wniosku, w odpowiedzi na to wezwanie podał, że była małżonka wnioskodawcy nie prowadziła i nie prowadzi na terenie wspólnej nieruchomości działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (nr [...])Minister Finansów stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż jakkolwiek za prawidłowe uznać należało ustalenie przez podatnika na nowo wartości środków trwałych (uprzednio wprowadzonych do ewidencji), prowadzące do zwiększenia ich wartości o poniesione nakłady inwestycyjne, to już za wadliwe przyjąć należało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, a w konsekwencji również, zaliczenie dokonywanych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Przypominając zasady amortyzowania środków trwałych Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile dokonywane są w myśl reguł wynikających z art. 22 a) – 22 o) u.p.d.o.f., oraz przy uwzględnieniu treści art. 23 u.p.d.o.f.

W kontekście tym organ podatkowy podniósł, że prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych to przede wszystkim dokonywanie ich na podstawie niewadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (przesłanka ta stanowiła zresztą element wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym zapytaniem wniosku).

Nawiązując do ustaleń faktycznych przedstawionych przez podatnika Minister Finansów zajął stanowisko, że sposób ustalenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, a pośrednio, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków, w sytuacji, gdy środki te stanowią współwłasność podatnika reguluje wyczerpująco treść art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f., stanowiąc, że w sytuacji gdy, składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Przedstawiona zasada doznaje wyjątku jedynie w sytuacji, gdy składniki majątku stanowią wspólność majątkową małżeńską a małżonkowie nie wykorzystują tych składników do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z nich.

Wskazując na treść art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyjaśniał, że wynikające z tego przepisu zasady amortyzacji, w tym sposób wyliczenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, obowiązywały wnioskodawcę z dniem zawarcia umowy o wprowadzeniu małżeńskiej rozdzielności majątkowej, albowiem z tą chwilą, stosunki majątkowe podatnika i jego małżonki przeszły z płaszczyzny małżeńskiej wspólności na prawo współwłasności, regulowane przepisami kodeksu cywilnego, w tym także co do zakresu uprawnień każdego z współwłaściciela do rzeczy wspólnej .

Podkreślał, że wprowadzona przez małżonków zmiana w sferze ich majątkowych praw i obowiązków oznacza w praktyce na gruncie przepisów o amortyzacji podatkowej dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie od całości wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji (jak to czynił podatnik), lecz od ich wartości liczonej proporcjonalnie do przysługującego wnioskodawcy udziału w prawie współwłasności.

Konkludując, Minister Finansów podniósł, że podatnik, przyjmując jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych całkowitą wartość środków trwałych, dokonywał amortyzacji niezgodnie z treścią art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f., co rzutowało w konsekwencji na zasadność zaliczenia takich odpisów do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do skutków umowy quoad usum, powoływanej przez wnioskodawcę jako podstawa do odstąpienia od stosowania art. 22 g) ust.. 11 u.p.d.o.f. Minister Finansów zauważył, że zawarcie takiej umowy nie prowadzi do modyfikacji stosunków własnościowych a jedynie określa sposób i zakres wykorzystywania nieruchomości. Wskazując na powyższe organ podatkowy wyjaśniał, że wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, jak i obciążeń związanych z nieruchomością, które dotyczą tej części nieruchomości, która stanowi własność wnioskodawcy (odpowiada jego udziałowi w prawie współwłasności). Pozostałe koszty związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych bez takiego ograniczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie na swoją rzecz poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi, skarżący wskazał na naruszenie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego) oraz art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, mającą wpływ na stosowanie materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżący, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f. podnosił, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem odnosi się do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w sytuacji istnienia współwłasności tegoż składnika majątkowego, tymczasem w sprawie, nakłady jakie poniósł skarżący zostały w całości pokryte z jego majątku i dlatego też, nie maja do nich zastosowania przepisy o współwłasności w rozumieniu art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f. Podobnie, jak na etapie składania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, skarżący wyraził pogląd o przysługującym mu prawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych, co uzasadniał, oprócz prezentowanego wyżej kierunku interpretacji art. 22 g) ust. 11 u.p.d.o.f. , także umową quoad usum.

Naruszenie art. 14 b § 1 O.p. skarżący uzasadniał, pominięciem przez organ podatkowy faktu samodzielnego finansowania przez wnioskodawcę nakładów poczynionych na nieruchomości, jak również okoliczności, że to skarżący ponosił cały ekonomiczny ciężar utrzymania nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do odstąpienia od zajętego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie mającym zastosowanie w sprawie sprowadzała się w zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, jak należy obliczyć wartość początkową środka trwałego, będącego budynkiem, w sytuacji, gdy nakład na ten środek w całości poniósł podatnik dokonujący odpisów amortyzacyjnych, a budynek został postawiony na gruncie stanowiącym współwłasność małżonków, którzy ustanowili rozdzielność majątkową, a zatem, pozostawali poza ustrojem małżeńskiej wspólności ustawowej.

Wedle stanowiska Ministra Finansów, w tak zarysowanym stanie faktycznym należało zastosować normę art. 22 g ust. 11) u.p.d.o.f., wprowadzającego ogólną regułę ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących współwłasność.

Przeciwnego zdania był podatnik, który "wyjścia" poza normatywne granice art. 22 g ust. 11) u.p.d.o.f. upatrywał przede wszystkim w skutkach zawartej z małżonką umowy quoad usum zabudowanej nieruchomości, formułując na tej podstawie swoje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, a nie jak zastrzegł ustawodawca w treści art. 22 g ust. 11) u.p.d.o.f., jedynie w granicach przysługującego mu działu we wspólnym prawie własności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd podzielił racje podatnika, chociaż z powodu innej argumentacji aniżeli prezentowana w skardze.

Stanowiący podstawę sporu w sprawie przepis art. 22 g ust. 11) u.p.d.o.f. przewiduje, że w sytuacji gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Powołany art. 22 g ust.11) u.p.d.o.f. wprowadza zasadę amortyzowania środków trwałych, pozostających w stosunkach współwłasności, uzupełniając w tym względzie ogólną regułę amortyzacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 22 f ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Analizowany przepis stanowi swego rodzaju normatywną dyrektywę ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących współwłasność. Regulacja ta różnicuje w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą przez podatnika do ewidencji (a w konsekwencji wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych) w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również kwestii związanych ze sposobem finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Jedyne odstępstwa jakie ustawodawca przewiduje od reguły z art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczą sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika.

Regulacja z art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f., stanowi w pewnym sensie rozwiązanie modelowe, którego zastosowanie może jednak nastręczać trudności w przypadku takim jak analizowany, tj. gdy na wspólnej nieruchomości przedsiębiorca wybudował budynek i wprowadził go do ewidencji środków trwałych, celem dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Odwołując się do cywilistycznej zasady "kogo grunt tego budynek", nie budzi wątpliwości, że wybudowanie przez jednego ze współwłaścicieli (tu: przedsiębiorcę) w częściach ułamkowych budynku na wspólnej nieruchomości ma ten skutek, że również w odniesieniu do tego budynku budującemu będzie przysługiwało prawo własności jedynie w proporcji odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., współwłasność takiego budynku (stanowiącego współwłasność tego przedsiębiorcy i drugiego współwłaściciela), uprawniać będzie przedsiębiorcę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie w takich granicach jakie wynikają z normy wyprowadzonej z tego przepisu tj. od wartości początkowej określonej podług udziału we wspólnym prawie.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, znajdujący zastosowanie w takim przypadku art.22 g ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie reguluje w sposób wyczerpujący sytuacji przedsiębiorcy będącego współwłaścicielem gruntu w kontekście jego uprawnień do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków, które w całości wykorzystuje on w swojej działalności gospodarczej oraz które, zgodnie z istniejącą między nim a drugim współwłaścicielem umową, własnym kosztem w całości wytworzył i ulepszył.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Przepis ten, jako przesłankę warunkującą uznanie określonego składnika majątku ( w tym wypadku – budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością), wymienia leżące po stronie podatnika prawo ich własności lub współwłasności. Zgodnie zatem z regulacją art. 22a ust. 1 u.o.p.d.f., amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie środki własne podatnika lub stanowiące jego współwłasność. Jednocześnie jednak ustawodawca dopuszcza amortyzowanie składników majątku, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo własności i których nie jest współwłaścicielem. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 22a u.p.d.o.f, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi.

Powyższa regulacja prowadzi do wniosku, że przepisy podatkowe, dotyczące amortyzacji, definiując katalog środków trwałych, odrywają się od regulacji prawa cywilnego. Wbrew bowiem przywołanej zasadzie "kogo grunt, tego budynek", ustawodawca podatkowy pozwala na potraktowanie budynku jako środka trwałego podatnika, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo własności tego budynku – dopuszcza bowiem wprost w art. 22a ust. 2 pkt 2) amortyzowanie budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ( a więc, zgodnie z prawem cywilnym, należących do innego podmiotu). Co więcej, odrębnym środkiem trwałym mogą, w myśl ustawy, być także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych – czyli po prostu poczynione przez podatnika i wykorzystywane nakłady na cudzy środek trwały, a także, z zachowaniem określonych warunków, inne składniki majątku, niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, wykorzystywane w jego działalności gospodarczej (np. na podstawie umów typu leasing).

Konkludując należy stwierdzić, że własność lub współwłasność wymienionych w art. 22a u.o.p.d.f. składników majątku nie jest bezwzględnym warunkiem uznania ich za środki trwałe podatnika, istotne jest natomiast używanie ich przez podatnika.

Wypada zauważyć, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewniają, że podatnik, w ramach kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mógł uwzględnić jedynie odpisy od tych środków trwałych, które w tej działalności wykorzystuje – tylko w takim bowiem wypadku spełniona zostaje generalna reguła z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f tj. istnienie związku wydatków z uzyskiwanym przychodem. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych jest bowiem niczym innym, jak formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w sposób uwzględniający ich stopniowe zużycie, a nie jednorazowo (jak materiały, biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi). Taki sposób rozliczania wydatków podatnika zabezpiecza to, że kwoty uznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej czy też prawnej.

Dla celów określenia wielkości odpisów amortyzacyjnych kluczowe jest zatem ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji. Zgodnie z art. 22g ust. 1 uznaje się za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1), w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (ust. 17).

Powołany przez organ art. 22 ust. 11 u.o.p.d.f. stanowi, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Przepis ten nie przesądza zatem co stanowi u podatnika środek trwały, podlegający amortyzacji, ale wskazuje jak, dla potrzeb amortyzacji, należy ustalić wartość początkową środka trwałego, który jest własnością lub współwłasnością podatnika.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie można natomiast, zdaniem Sądu, wywieść, że jedynym środkiem trwałym, do którego amortyzacji jest on uprawniony, jest budynek pozostający współwłasnością skarżącego i jego byłej żony. Odpisy amortyzacyjne od wartości zabudowań wzniesionych przez podatnika na wspólnym gruncie i ujętych w ewidencji środków trwałych, z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. mogą być dokonywane jedynie od ich wartości początkowej (zaktualizowanej zgodnie z brzmieniem art. 22 ust17 u.o.p.d.f – czego organ nie kwestionuje) ustalonej z uwzględnieniem udziału podatnika we współwłasności (a więc w tym przypadku – ½). Tym niemniej podatnik, inwestując w wybudowanie na wspólnym gruncie kompleksu zabudowań warsztatowych, w odniesieniu do części odpowiadającej udziałowi jego byłej żony we współwłasności, finansował wytworzenie składników majątku, co do których nie przysługuje mu prawo własności, ale które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Powyższe spełnia, zdaniem Sądu, przesłanki do uznania że – w zależności od tego, czy dokonywał ulepszenia istniejących już budynków, uprzednio ujętych w ewidencji środków trwałych, czy wybudowania nowych budynków po dacie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej – to, w części przypadającej na jego żonę, finansował on inwestycje w obcych środkach trwałych bądź dokonywał wybudowania budynków na cudzym gruncie. Każdy z tych składników majątkowych może natomiast, zgodnie z art. 22a ust2, stanowić odrębny środek trwały, przyjęty do używania przez podatnika. Wartość tych środków trwałych należy określić zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f, biorąc pod uwagę, że koszt wytworzenia tych środków trwałych należy uwzględnić w wartości połowy całości kosztów poniesionych przez podatnika na wybudowanie i ulepszanie przedmiotowych zabudowań, jako że w pozostałej części koszty wytworzenia i ulepszeń dotyczyły środka trwałego (środków trwałych) w postaci zabudowań będących współwłasnością podatnika, których wartość początkową ustalono zgodnie z jego udziałem we współwłasności.

W przekonaniu Sądu, powyższa interpretacja uwzględnia zasady wykładni systemowej oraz cel i sens instytucji amortyzacji środków trwałych i zasad dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych nakładów na nabycie lub wytworzenie składników majątku wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej. Trudo bowiem przyjąć, by założeniem racjonalnego ustawodawcy było, że przedsiębiorca, który wybudował budynek na cudzym gruncie (posiadacz) może dokonywać odpisów amortyzacyjnych bez żadnych ograniczeń, zaś współwłaścicielem nieruchomości, na której ów postawił budynek i jako jedyny prowadzi działalność gospodarczą, w której ten budynek wykorzystuje w całości, dokonuje ich z ograniczeniem w granicach przysługującego mu udziału. W sytuacji opisanej we wniosku, istnienie między stronami umowy quo ad usum ma dodatkowo ten skutek, że wyłączone są w tym wypadku zwykłe zasady rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami oraz zasady dotyczące partycypowania tych współwłaścicieli w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej oraz w poczynionych na nią nakładach, skutkiem czego podatnik nie będzie mógł się domagać od byłej żony zwrotu tych nakładów, te zaś nie będą mogły być uwzględnione przez zonę w formie odpisów amortyzacyjnych, ponieważ – zgodnie z umową – wyłączne prawo do korzystania z nich przysługuje skarżącemu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.do.f. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) są kosztem uzyskania przychodów, o ile dokonywane są zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23. Normatywną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Łączna analiza treści przepisu art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., połączona z analizą przepisów do jakich odsyła treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią co do zasady koszt podatkowy, o ile środki trwałe od których są te odpisy dokonywane zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią składnik wykorzystywany w działalności gospodarczej, a nadto, są dokonywane zgodnie z art. 22a-22o oraz przy uwzględnieniu art. 23.

W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że skarżący spełnił dwie pierwsze przesłanki kwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodu. Rozbieżności dotyczyły natomiast sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a zatem prawidłowość zastosowania jednego z przepisów (art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f.) do jakich odsyła dyspozycja art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także stanowiska organów co do ograniczenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczonego przez niego podatku od nieruchomości. Organ wskazywał, że skarżący nie może zaliczyć do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości w części, w jakiej obciąża on drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości tj. byłą żonę. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawniają jednak do stwierdzenia, że podatek od nieruchomości obciąża w jakiejś "części" współwłaściciela nieruchomości. Podatek od nieruchomości ciążą bowiem nierozdzielnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości. Wynika to wprost z art. 3 ust. 4 tej ustawy, który stanowi: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Solidarne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości oznacza, że zapłata podatku przez jednego ze współwłaścicieli stanowi wykonanie zobowiązania, które od tego momentu przestaje ciążyć na pozostałych współwłaścicielach nieruchomości. Nie można uznać, że – z punktu widzenia prawa podatkowego – uiszczający podatek wykonuje cudze zobowiązanie w części odpowiadającej udziałowi pozostałych współwłaścicieli we własności nieruchomości. Skoro zatem skarżący, zgodnie z umową dotycząca korzystania z nieruchomości, ponosił w całości ciężar zapłaty podatku od nieruchomości, nie ma, zdaniem Sądu , podstaw do kwestionowania jego prawa do rozliczenia tej kwoty w całości w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i błędne wskazanie ich zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W tej sytuacji interpretację należało uchylić na postawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wydając ponownie interpretację, organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić zawarte w niniejszym wyroku stanowisko co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, uwzględniając wysokość uiszczonego przez stronę wpisu ( 200 zł), wysokość kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego ( 240 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).