Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1732/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 , art. 12 ust. 1  i ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 46/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2013 r. nr ILPB4/423-237/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 46/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej. Skarżąca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w ramach której może dojść do połączenia spółki ze spółką jawną, w której skarżąca będzie wspólnikiem (dalej: spółka osobowa). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) poprzez przejęcie przez spółkę (spółkę przejmującą) spółki osobowej (spółka przejmowana). W rezultacie, cały majątek spółki osobowej przeniesiony zostanie na spółkę w zamian za udziały, które spółka wyda drugiemu wspólnikowi spółki osobowej (dalej: wspólnik II). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą spółkę. W związku z tym, kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez spółkę majątku w proporcji do udziału wspólnika II w spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy spółki) nie przekroczy wartości wkładu skarżącej wniesionego uprzednio do spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać skarżącej - wspólnikowi w spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego skarżącej. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wskutek przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, powstanie po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, przejęcie spółki osobowej przez spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na podstawie art. 492 KSH wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Przytaczając brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej :u.p.d.o.p. skarżąca spółka zaznaczyła, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że swoim zakresem obejmuje on wyłącznie procesy łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są na gruncie KSH, zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna jest natomiast, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową w rezultacie czego nie posiada ona statusu spółki kapitałowej. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca będzie wspólnikiem. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazany przepis stanowi zatem bezpośrednie wyłączenie, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tej części przejętego majątku, która powiększy kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, wartość majątku spółki osobowej, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - wydanych wspólnikowi II, nie będzie dla skarżącej stanowiła przychodu podatkowego. Pozostała część majątku przejętego przez spółkę w wyniku połączenia również nie będzie - stanowiła dla skarżącej przychodu podatkowego, bowiem będzie ona de facto jedynie zwrotem wkładu wniesionego uprzednio przez spółkę do spółki osobowej. W rezultacie, brak będzie w takim przypadku realnego definitywnego przysporzenia po stronie skarżącej. Minister Finansów w udzielonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podkreślił, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w tym przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Organ wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Podkreślił, że przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie spółki osobowej. W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek, zostanie faktycznie przez spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy aktywa skarżącej. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez skarżącą przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego rozszerzającą wykładnię, wynikającą z nieuwzględnienia w interpretacji indywidualnej przepisów o charakterze lex specialis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., - art. 5 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nie wzięcie ich pod uwagę w ramach oceny stanowiska skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego – art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej nieuwzględniającej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3.Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z zm.), zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: 1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, 2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III Kodeksu spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527). Treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Opisana sytuacja - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W rezultacie Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 4. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa, - art. 141 § 4 P.p.s.a. , sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 6a, art. 5 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że opisane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie, nie rodzi po stronie tej drugiej przychodu podlegającego opodatkowaniu, a co za tym idzie, połączenie Spółki ze Spółką osobową będzie dla wnioskodawcy zdarzeniem podatkowo neutralnym. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zostanie przejęta przez Spółkę z o.o. W związku z powyższym, dojdzie do wydania Wnioskodawcy udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek spółki jawnej, a ściślej część majątku spółki jawnej odpowiadającą udziałom Wnioskodawcy w zyskach tej spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Bezzasadnie zarzucono także naruszenie art. 141 §4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest klarowne i spójne. Warto też dodać, że taki też pogląd - co do wykładni spornych przepisów - prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów (interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2010 r. nr ITPB3/423-255/10/MT). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.