Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 832/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: w 2012 r. R. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez masowych i koncertów. Uzyskiwał również przychody z tytułu występów zespołu muzycznego C. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. Skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej następujące dane: przychód - 6.641.157,70 zł, koszty uzyskania przychodów - 6.490.278,10 zł, dochód - 150.879,60 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 7.342,73 zł, dochód do opodatkowania - 143.536,87 zł, podstawia obliczenia podatku - 143.537,00 zł, obliczony podatek przy zastosowaniu stawki 19% - 27.272,03 zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczeniu zdrowotne - 2.620,67 zł, podatek po odliczeniach - 24.651.36 zł, podatek należny (po zaokrągleniu) - 24.651,00 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [...] listopada 2014 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie postępowanie kontrolne było kontynuowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS", "organ I instancji"). W protokole kontroli stwierdzono, że w W. zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.199.599,27 zł na co składały się faktury: V. - 192.276,43 zł, R. - 420.000,00 zł, I. - 121.000,00 zł, F. - 169.023,50 zł, J. - 45.081,30 zł, P. - 40.000,00 zł, zakup elementów kamiennych - 6.504,07 zł, zakup mebli ogrodowych - 3.920,33 zł, usługi stolarskie - 28.983,74 zł, zakup desek tarasowych -13.045,24 zł, zakup platformy - 6.250,00 zł, Raport Konsorcjum - 9.921,60 zł, Koncert F.- 29.406,52 zł, za wodę- 1.964,70 zł, Gala - 12.150,00 zł, D. sp. j. - 2.300,00 zł, E. – 5.500,00 zł, M. – 2.876,84 zł, W. – 7.000,00 zł, D. – 9.250,00 zł, oraz umowy: K. S. – 54.945,00 zł i D. S. – 11.700,00 zł, jak i rachunek P. – 6.500,00 zł. Ponadto uznano, że koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 310,06 zł (na którą składają się kwoty 149,00 zł + 121,16 zł + 21,00 zł + 18,90 zł dotyczące szkolenia w zakresie kas fiskalnych, zakupu napojów, biletów PKP), zatem faktyczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów według organu kontroli wyniosło 1.199.289,21 zł. Zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - konto 402 usługi obce faktur, wystawionych przez firmy: V., R., I., F., J., które nie potwierdziły stanu faktycznego świadczy o tym, że księgi W. w 2012 r. w zakresie konta 402 usługi obce były prowadzone nierzetelnie. Natomiast zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - konto 402 usługi obce faktur, dotyczących innej firmy oraz wydatków nie mających związku z przychodami W. tj.: kosztów reklamy C.i O., zakupu elementów kamiennych, mebli ogrodowych i usług stolarskich, desek tarasowych, platformy, koncertu zespołu F., wody, imprezy Gala , turnieju tańca w K. i G., imprezy w Z., imprez na stadionach w S., L. i W., usług cateringowych świadczy o tym, ze księgi w 2012 r. w zakresie konta 402 usługi obce były prowadzone w sposób wadliwy. Zatem w świetle art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") w opisanej wyżej części organ nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Pełnomocnik Strony złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w których nie zgodził się z większością ustaleń zawartych w protokole. W piśmie odniósł się do usług nabywanych od firmy V., faktury R. sp. z o.o., faktury J. zakupu desek tarasowych legarów i olejów na potrzeby strefy VIP, zakupu platformy, faktury J. sp. z o.o., umowy o dzieło i zlecenia zawartego z K. S., wskazując na konieczność przesłuchania świadków dla wyjaśnienia powyższych kwestii.

NUCS, na wniosek pełnomocnika Skarżącego przesłuchał w charakterze świadka R. W., T. K., a 29 marca 2017 r. H. P.. Natomiast postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadka osób: L. K., P. P., A. O., B.G. i K. S., bowiem okoliczności na które miały być przesłuchane powyższe osoby zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Strona skorzystała z prawa określonego w art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") i 25 kwietnia 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania PIT-36L, w którym wykazała koszty w wysokości 5.436.942,41 zł, zatem koszty zostały skorygowane o kwotę 1.053.335,69 zł, a podatek dochodowy został skorygowany o kwotę 200.134,00 zł. Złożona korekta nie uwzględniła w całości ustaleń kontroli.

3. Decyzją z [...] lipca 2017 r. organ I instancji uwzględniając stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości oraz złożoną przez Stronę korektę zeznania, dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. ustalając Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 252.516 zł.

4. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego, w oparciu o który została wydana oraz art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

5. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że Strona zaewidencjonowała w ciężar kosztów faktury VAT pochodzące od V. sp. z o.o. na koncie 402 usługi obce tj. nr [...] z 29 czerwca 2012 r. za druk materiałów reklamowych na potrzeby imprez Biesiady k. – netto 87.804,88 zł, VAT 20.195,12 zł, nr [...] z 26/29 czerwca 2012 r. za druk materiałów reklamowych na potrzeby imprez C. – netto 104.471,55 zł, VAT 24.028,46 zł. Zobowiązania za faktury zostały rozliczone w drodze kompensat pod datami 31 października 2012 r., 30 listopada 2012 r. i 31 grudnia 2012 r. z należnościami, wynikającymi z usług wykonanych dla Spółki V. przez W.. Na koniec 2012 r. pozostało zobowiązanie W. w stosunku do Spółki V. w kwocie 53.716,35 zł. W fakturach Spółka V. w pozycjach miara i ilość podała 1 komplet. Nie podano nazw towarów, ilości, a także cen jednostkowych towarów. Spółka V. oprócz ww. faktur wystawiła dla W. faktury, w których podała ilości sprzedanych druków oraz ceny jednostkowe bez podatku: nr [...] z 18 lipca 2012 r. - bilety O. - 15.000 szt. 0,12 zł, nr [...] z 17 sierpnia 2012 r. - bilety XV Pożegnanie Lata w I. - 8 000 szt., 0,20 zł, nr [...] z 4 września 2012r. - koperta 1 kpl = 600 szt., nr [...] z 25 września 2012 r. - pudełko na popcorn - 850 szt. 2,70 zł. W kwestii wystawienia faktury [...] z 29 czerwca 2012 r. - druk materiałów reklamowych - Biesiady K. ustalono, że firma W. w 2012 roku na zlecenie firmy C., organizowała Biesiady K. i K. Dni Miast w terminach: Biesiada K. S. 21 lipca 2012 r. Biesiada K. M. 11 sierpnia 2012r., Biesiada K. W. 18 sierpnia 2012 r. Do ww. imprez V. sp. z o. o. otrzymała zlecenie na druk plakatów, ulotek, banerów, zaproszeń oraz materiałów reklamowych na potrzeby imprez Biesiady K. i K. Dni Miast. Łącznie cena netto usługi wyniosła 87.804,88 zł. Skarżący zawarł 1 czerwca 2012 r. umowę z C. sp. z o.o., której przedmiotem było przeprowadzenie przez W. cyklu imprez pod nazwą "Biesiady K." i "K. Dni Miast" w okresie od 9 czerwca do 18 sierpnia 2012 r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy miało wynosić 1.153.649,71 zł netto. Za organizację imprez firma W. wystawiła dla Spółki C.5 faktur VAT. Z zestawienia kosztorysów wynikało, że planowany zysk W. z tytułu wykonania usługi wynosił 90.729,61 zł, zaś koszty łączne poligrafii wyniosły 18.252,70 zł - według zestawienia poligrafii 2012 r. W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia zestawienia poligrafii, o której mowa w kosztorysie, Strona nie uzupełniła wskazanych dokumentów. Podobnie w odpowiedzi na analogiczne wezwanie organu skierowane do spółki C. nie uzyskano wymaganych dokumentów. Ponadto zeznania świadka A. J. pracownicy C. sp. z o.o. odpowiedzialnej za zamówienie materiałów reklamowych wskazywały, że nie pamięta czy takie zestawienie faktycznie zostało dołączone do umowy. Organ I instancji ustalił również, że oprócz faktury wystawionej przez V. sp. z o.o. Strona ujęła w dokumentacji W. faktury VAT dokumentujące druk materiałów na potrzeby Biesiad K. wystawione przez inne podmioty niż ww. spółka. Na odwrocie faktur znajdują się adnotacje, że dotyczą one druku banerów, plakatów - na potrzeby imprez K. w M., P., S., P. Faktury te dokumentują faktyczne wykonanie materiałów reklamowych. W ocenie DIAS organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim z przedłożonego przez Stronę zlecenia z 1 czerwca 2012 r. wynika, że na potrzeby cyklu imprez Biesiady K. zlecono spółce V. wydruk materiałów reklamowych o łącznej wartości netto 87.804,88 zł, a zatem znaczenie przewyższającej ustaloną z C. sp. z o.o. łączną wartość kosztów poligrafii, tj. 18.252,70 zł, o której mowa w załączniku nr 6 do umowy zawartej 1 czerwca 2012 r. W zamówieniu wskazano następujące ilości materiałów reklamowych: plakaty od 3.000 szt. do 9.000 szt. (razem 36.000 szt.), ulotki od 60.000 szt. do 180.000 szt. (razem 720.000 szt.), zaproszenia od 9.000 szt. do 30.000 szt. (razem 200.000 szt.), banery od 60 szt. do 210 szt. (razem 780 szt.). Tymczasem z informacji uzyskanej od C. sp. z o.o. w piśmie z 6 czerwca 2016 r. jednoznacznie wynika, że zamówione ilości materiałów reklamowych były znacznie mniejsze od wskazanych w zamówieniu. C. sp. z o.o. nie posiadała zestawienia poligrafii na 2012r., jednakże wskazała, że zamówione ilości w 2012 roku były podobne do tych z roku 2011, tj. plakaty w ilości od 60 do 300 szt. oraz kupony w ilości od 1.125 do 6.000 szt. Również przesłuchana w charakterze świadka A. J. zeznała, że zlecała w 2012 r. druk plakatów w ilości 300-350 szt. na każdą imprezę oraz kuponów w ilości około 2.000 szt. na jedną imprezę, a także ulotki, których ilości nie pamiętała. Istotne jest także, że z podsumowania imprez 2012 r. Biesiady K. i K. Dni Miast, opracowanego przez Stronę wynika, że w imprezach wzięło udział szacunkowo od około 6.000 uczestników w P. do 20.000 uczestników we W. na każdą imprezą zużyto 350 szt. plakatów. Ilości druków wskazane w piśmie spółki C., zeznaniach A. J. oraz w podsumowaniu imprez wskazują, że zleceniodawca C. sp. z o.o. zamówiła wykonanie druków na potrzeby Biesiad K. w znacznie mniejszych ilościach, niż zostały wskazane przez Stronę. Z przedłożonego przez Stronę zlecenia wynika, że zamówiła 1 czerwca 2012 r. w V. sp. z o.o. druk materiałów reklamowych na potrzeby wszystkich imprez kasztelańskich. Natomiast A. J. zeznała, że zlecała druk materiałów reklamowych sukcesywnie przed każdą imprezą. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania A. J. korespondują z ujętymi przez Stronę w rejestrach zakupów fakturami VAT wystawionymi w okresie od 5 czerwca do 31 sierpnia 2012 r. przez inne podmioty niż V. sp. z o.o. z tytułu wykonania materiałów reklamowych na potrzeby imprez kasztelańskich, które w ocenie DIAS dokumentują rzeczywiste wykonanie usług. Wynika z nich, że druk odbywał się w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r., a więc w okresie trwania imprez. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji dotyczące wyjaśnienia Strony zawartego w piśmie z 2 listopada 2015 r. o konieczności zwiększenia kampanii reklamowej. Skoro Strona współpracuje z C. sp. z o.o. od 2003 r. to należy przyjąć, że ma długoletnie doświadczenie w organizacji takich imprez, w tym wiedzę o liczbie uczestników, którzy mogą wziąć w nich udział. Nie można zatem dać wiary tezie, że doświadczony organizator imprez na potrzeby Biesiady w M. mieście, które liczy ok. 30 tys. mieszkańców, drukuje 120 tys. ulotek i rozwiesza 6 tys. plakatów, w dodatku bez uzgodnienia ze zleceniodawcą organizacji imprezy. Ponadto, materiały reklamowe miały być dystrybuowane przez R. sp. z o. o. sp. k. Natomiast zebrane przez organ I instancji dowody w postępowaniu kontrolnym wykazały, że spółka R. nie miała pracowników, ani też nie zatrudniła innych osób mogących rozdawać ulotki, czy rozlepiać plakaty, a wystawiona przez nią faktura VAT dla Strony m.in. z tytułu kampanii reklamowej Biesiad K. 2012 r. nie potwierdza rzeczywistego świadczenia usług. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 29 czerwca 2012 r., wystawioną przez V. sp. z o.o. nie zostały wykonane, nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.").

DIAS wskazał, że w zakresie nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr [...] organ I instancji ustalił, że Strona na zlecenie firmy B. sp. z o.o. organizowała imprezę C., w związku z czym zleciła V. sp. z o. o. wykonanie druków materiałów reklamowych (bez projektu graficznego, który wykonała firma R. sp. z o.o.). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, tj. że wystawiona przez V. sp. z o.o. faktura VAT za druk materiałów reklamowych na potrzeby imprezy C. nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Przede wszystkim z wystawionej przez V. sp. z o.o. faktury VAT wynika, że sprzedaż materiałów reklamowych na potrzeby C. miała miejsce 29 czerwca 2012 r. Natomiast z umowy zawartej przez Stronę z B. sp. z o.o. wynika, że F. w S. miał trwać w okresie od 8 do 23 czerwca 2012 r. Zatem niewiarygodne jest, że Strona zakupiła druki reklamowe już po zakończeniu imprezy. Ponadto, Strona w rejestrach zakupów rozliczyła faktury VAT dokumentujące nabycie druków reklamowych na potrzeby imprezy również w innych drukarniach. Z faktur VAT wynika, że druki reklamowe na potrzeby C. zakupione były faktycznie głównie w maju 2012 r., a część w czerwcu 2012 r. Z przedłożonego natomiast przez Stronę zlecenia z 1 czerwca 2012 r. wynika, że zamówiono na potrzeby imprezy [...] ogromne ilości materiałów reklamowych, o których faktycznie nie ma mowy w umowie zawartej przez Stronę z B. sp. z o.o. W dodatku umowa dotyczy organizacji miasteczka w S. i w żadnym punkcie jej postanowień nie ma mowy, by Strona była zobowiązana do wydrukowania materiałów reklamowych na potrzeby miasteczek piłkarskich we W., P. i W. Zarówno B. sp. z o.o. w piśmie z 15 lutego 2015 r., jak i przesłuchana w charakterze świadka A. W., potwierdziły, że Strona przygotowała projekty, druk i dystrybucję materiałów reklamowych w ilościach takich, jak w zamówieniu. Jednakże złożone przez B. sp. z o.o. wyjaśnienia, a także zeznania A. W. są niewiarygodne. W piśmie z 6 marca 2016 r. C. sp. z o.o. przedłożyła wydruk prezentacji sporządzonej przez B. sp. z o.o. podsumowującej projekt [...]. Z prezentacji tej wynika, że łączna liczba ulotek, które zostały rozdysponowane w poszczególnych miastach wyniosła 190.000 szt., a nie 5.000.000 sztuk jak wskazano w zamówieniu z 1 czerwca 2012 r. Ponadto A. W. zeznała, że do projektu przygotowywała się ponad dwa lata, dlatego też należy przypuszczać, że powinna mieć rozpoznanie co do ilości materiałów niezbędnych do reklamy imprezy. W świetle tego zdaniem DIAS nie można dać wiary, że wydrukowano 5.000.000 ulotek, a następnie rozdysponowano jedynie 190.000 sztuk. Ponadto A. W. zeznała, że Strona była odpowiedzialna za wydrukowanie materiałów reklamowych dla wszystkich czterech miasteczek tj. w S., W., P. i W. Nie wykluczyła jednak, że firmy będące organizatorami miasteczek w pozostałych lokalizacjach także projektowały materiały reklamowe i produkowały druki. Mogła to także robić B. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego nie ma racjonalnego uzasadnienia dla faktu, że zleca się druk materiałów reklamowych dla całego projektu w jednej firmie, a następnie każdy z podwykonawców (organizatorów poszczególnych miasteczek) i B. sp. z o.o. odrębnie zlecają dodatkowo druk materiałów reklamowych w ilościach wielokrotnie przewyższających faktyczne zapotrzebowanie. Fakt potwierdzenia wykonania usług przez B. sp. z o.o. nie może być uznany za wystarczający dowód, skoro inne dowody temu przeczą. Przede wszystkim informacja o liczbie rozdysponowanych ulotek złożona przez B. sp. z o.o. do C. sp. z o.o. podaje zupełnie inne dane, niż wynikają z zamówienia okazanego przez Stronę - 190 tys. sztuk, a nie 5 mln. sztuk. Ponadto, materiały reklamowe miały być dystrybuowane przez R. sp. z o. o. sp. k. Natomiast spółka R. nie miała pracowników, ani też nie zatrudniła innych osób mogących rozdawać ulotki, czy rozlepiać plakaty, a wystawiona przez nią faktura VAT dla Strony m.in. z tytułu promocji C. nie potwierdza rzeczywistego świadczenia usług. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 29 czerwca 2012 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. nie zostały wykonane, w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie nabycia od R. sp. z o.o. sp. k. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 20 czerwca 2012 r. organ I instancji ustalił na podstawie zapisów kartoteki rozrachunkowej oraz wyciągów bankowych, że Strona w 2012 r. dokonała dwóch przelewów na rachunek R.: 31 lipca 2012 r. na kwotę 150.000,00 zł (tytułem FVZ) i 12 listopada 2012 r. na kwotę 20.000,00 zł (tytułem [...] cz. wpłata). Na koniec 2012 r. pozostało zobowiązanie Strony wobec R. w kwocie 346.000,00 zł. W ocenie DIAS, wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k. faktura VAT na kwotę 200.000,00 zł za kampanię reklamową "Biesiad K. 2012" oraz promocję "C." nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Wyjaśnienia złożone przez Stronę oraz zeznania J. S. i M. D. są całkowicie sprzeczne ze sobą. Odnośnie promocji C. spółka R. miała rzekomo wykonać projekty graficzne (ulotki, zaproszenia, teczki, torby), co wynika z wyjaśnień Strony. Natomiast J. S. zeznał, że wzory materiałów reklamowych dostarczyła Strona, a do zadań spółki R. należało jedynie skonfigurowanie wizerunku materiałów reklamowych. Dystrybucją zajmowała się firma zewnętrzna, której świadek nie pamiętał nazwy. Głównymi miejscami dystrybucji były miejsca wskazane przez Stronę. Natomiast M. D. zeznał, że nic nie pamięta ze współpracy pomiędzy R. a Stroną, bo wszystkim zajmował się J. S.. Zeznał także, że w latach 2012-2013 nie wykonał żadnych projektów graficznych dla Strony a jedynie, że rozdawał jakieś ulotki, a także przekazywał je do rozdawania młodzieży. Ponadto z wyjaśnień Strony wynika, że na potrzeby C. wydrukowano 5 mln ulotek, które miała rozdysponować Spółka R. w okresie od 17 do 30 czerwca 2012 r. Tymczasem z zeznań Janusza Skopowskiego wynika, że Spółka R. nie zatrudniała żadnych pracowników, a pracę co do zasady wykonywali wspólnicy oraz w wąskim zakresie osoby zatrudnione na podstawie zlecenia. Natomiast dystrybucją materiałów reklamowych miała zajmować się jakaś firma zewnętrzna, której nazwę miał znać M. D. On jednak nic w tej sprawie nie wiedział. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe, aby tylko jeden człowiek – M. D. – był w stanie rozprowadzić taką ilość ulotek. W zakresie kampanii reklamowej Biesiad K. J. S. zeznał, że spółka R. zaprojektowała plakaty i ulotki, a po wyprodukowaniu tych materiałów w drukami V. wykonała dystrybucję, korzystając z firmy zewnętrznej. Według J. S. projekty graficzne plakatów: ulotek i banerów miał wykonać M. D.. J. S. zeznał również, że główne miasta dystrybucji materiałów reklamowych to W., K., L., W. i G. Tymczasem M. D. zeznał, że w latach 2012-2013 nie wykonał żadnych projektów dla Strony. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Strony w przypadku Biesiad K. firma R. bazowała na wydrukach zaprojektowanych przez V., a do jej zadań należała dystrybucja ulotek, zaproszeń, reklama na terenie i w okolicach miast: P., P., S., M., W.. Zdaniem organu odwoławczego również wyjaśnienia obecnego prezesa spółki R. W. D. należy uznać za niewiarygodne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnośnie Biesiad K. wyjaśnił bowiem, że usługa polegała na promowaniu piwa K. przy zabawie biesiadnej, nie wyjaśnił jednak na czym to promowanie miałoby polegać. W kampaniach reklamowych mieli brać rzekomo udział wolontariusze oraz firma M. D. Nie wskazał jednak kim byli wolontariusze, a M. D. zaprzeczył jakoby jego firma wykonywała jakieś usługi dla Strony lub spółki R. Ponadto według W. D. obie kampanie reklamowe były wykonywane w miesiącach maj-czerwiec, co jest sprzeczne z wyjaśnieniami Strony oraz czasem trwania imprez: [...] 8-23 czerwca 2012 r., B. 14 czerwca 2012 r. - 18 sierpnia 2012 r. Zauważyć także należy, że faktura za kampanię została wystawiona 20 czerwca 2012 r. i wskazano w niej, że sprzedaż miała miejsce 20 czerwca 2012 r., a więc na długo przed rzekomym czasem wykonania usługi. Strona nie ustosunkowała się w toku postępowania kontrolnego do tej kwestii. Organ odwoławczy podzielał stwierdzenie organu I instancji, że wyjaśnienia Strony dotyczące różnicy pomiędzy kosztami dystrybucji materiałów reklamowych ujętymi w kosztorysie, a rzekomo poniesionymi są niewiarygodne. Strona bowiem wyjaśniła, że działając pod wpływem czasu i presji klienta musiała przyjąć zobowiązanie, wynikające z oferty R., a za fakturę zapłacić niemal z góry. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że faktura na kwotę 246.000,00 zł wystawiona została przez spółkę R. 20 czerwca 2012 r., zaś Strona dokonała przelewu w wysokości 150.000,00 zł 31 lipca 2012 r., a pozostałe zobowiązanie nie zostało uregulowane. Ponadto, druki reklamowe, które miała rozdysponować spółka R. nie zostały faktycznie wyprodukowane przez V. sp. z o.o. DIAS uznał, że czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 20 czerwca 2012 r., wystawioną przez R. sp. z o.o. sp. k. nie zostały wykonane, zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii DIAS faktura z 5 września 2012 r. nr [...] dotycząca opracowania strategii imprez D. nie potwierdza stanu faktycznego, bo firma R. nie opracowała strategii cyklu imprez D. 2013. Ponadto niewiarygodne jest to, że Skarżący, założyciel i lider działającego od 1992 r. zespołu C., organizator Ogólnopolskiego Festiwalu Muzyki Tanecznej w O. (jednej z największych imprez plenerowych) zleca opracowanie strategii cyklu imprez disco-polo spółce, która według danych z rejestru REGON zajmuje się wyłącznie działalnością z zakresu budownictwa, a według zeznań Janusza Skopowskiego optymalizacją podatkową i doradztwem inwestycyjnym. Odnosząc się do natomiast do faktury [...] z 5 września 2012 r. wystawionej za magazynowanie elementów scenografii w piśmie z 13 stycznia 2015 r. wyjaśniono, że firma R. na podstawie zlecenia z 25 maja 2012 r. świadczyła usługi magazynowania elementów scenograficznych wykorzystywanych na imprezach masowych "Biesiady K." w 2012 r. Z umowy z 1 czerwca 2012 r. zawartej ze Spółką C. wynika, że W. zobowiązane były do wyprodukowania Jarmarku K. na potrzeby imprez. Jarmark K. został wyprodukowany na podstawie projektu sporządzonego przez Z. sp. z o. o. w S., co potwierdza faktura z 24 maja 2012 r. Elementy zostały wyprodukowane przez firmę G. co potwierdzają faktury z 31 lipca 2012 r. Z faktur wynika, że sprzedaż została dokonana 31 lipca 2012 r. Fakturę za wykonanie Jarmarku K. dla Spółki C. W. wystawiono 20 sierpnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, zupełnie niewiarygodne jest wyjaśnienie W. zawarte w piśmie z 13 stycznia 2015 r., jakoby usługa magazynowania wykonana była przez Spółkę R. w okresie od czerwca do września 2012 r. Z kosztorysu do umowy zawartej 1 czerwca 2012 r. ze Spółką C. wynika, że magazynowanie urządzeń było gratis. W świetle powyższego nie można dać wiary, że W. 25 maja 2012 r. zleciły Spółce R. magazynowanie Jarmarku K. za kwotę netto 120 tys. zł. Produkcja "Jarmarku" według postanowień umowy z 1 czerwca 2012 r. miała kosztować 177.000.00. zł, faktycznie W. wystawiły fakturę dla Spółki C. na kwotę 144.000,00 zł netto. Trudno dać wiarę, że za magazynowanie elementów o wartości 144.000,00 zł, które mogło trwać nie dłużej niż miesiąc (od 31 lipca 2012 r. tj. dnia zakupu elementów do 1 września 2012 r. według zlecenia) zapłacono 120.000.00 zł. O tym, że magazynowanie faktycznie nie miało miejsca świadczą także wyjaśnienia W. na wezwania odnośnie transportu "Jarmarku". W piśmie z 14 stycznia 2016 r. wyjaśniono, że jarmark został zabrany ze Spółki C. i zawieziony przez firmę R. R. W. do magazynu R.. Nie podano jednak dat transportu. Wyjaśnienie, jakoby "Jarmark" został zabrany ze Spółki C. jest zupełnie niewiarygodne, bowiem z pisma C. wynika, że nie został przekazany do Spółki. W. nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie, czy elementy scenografii zostały przywiezione do magazynu w czerwcu 2012 r. i odebrane z końcem sierpnia 2012 r., czy też w tym czasie były wykorzystywane do różnych imprez. Organ nie dał wiary zeznaniom R. W. w zakresie przewożenia elementów Jarmarku K. oraz ich odbioru na początku czerwca 2012 r. z Browaru K. w S. Z pisma Spółki C. z 3 lutego 2016 r. wynika bowiem, że Jarmark nie był przekazywany do Spółki C., a magazynowaniem zajmowała się firma W. Ponadto ładowność jego auta nie pozwalała na przewożenia cięższych i dłuższych elementów. DIAS wskazał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie, na podstawie faktur wystawionych przez spółkę R. o kwotę 420.000 zł.

Odnosząc się zaś do faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. DIAS zauważył, że obciążyła W. na kwotę netto 121.000,00 zł wystawiając faktury z 18 grudnia 2012 r. nr [...], z 20 grudnia 2012 r. [...], z 21 grudnia 2012 r. nr [...]oraz 22 grudnia 2012 r. nr [...]. Faktura nr [...] z 18 grudnia 2012 r. dotyczy zlecenia Spółki V. z 3 grudnia 2012 r. - wklejenia wkładek do arkuszy B1: kalendarze ilość 4 650 arkuszy, standy ilość 700 szt. Zlecenie opiewało na łączną kwotę netto 30.200,00 zł. Spółka I. wystawiła fakturę VAT nr 6/12INF/2012 z 18 grudnia 2012 r. na kwotę 29.700,00 zł netto, natomiast firma W. wystawiła dla Spółki V. fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2012 na kwotę netto 30.200,00 zł. Odnośnie faktury nr [...] wyjaśniono, że zlecenie Spółki V. z 13 grudnia 2012 r. dotyczyło zbierania wg kolejności stron broszury F. w ilości 150.000 szt. Zlecenie opiewało na łączną kwotę netto 10.500,00 zł. Spółka I. wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę 31.000,00 zł netto, natomiast firma W. wystawiła dla Spółki V. fakturę VAT nr [...] z 27 grudnia 2012 r. na kwotę 10.500,00 zł netto. Różnica w kosztach wynika z tego, iż W. pomyłkowo przesłała błędną kolejność zbierania broszury, otrzymaną wcześniej ze strony Spółki V. (Spółka V. przesłała błędną i prawidłową, niestety pośpiesznie do podwykonawcy została wysłana błędna). Firma I. musiała rozłożyć i zebrać ponownie na podstawie poprawionej kolejności. Natomiast odnośnie faktury nr [...] z 21 grudnia 2012 r. wyjaśniono, że zlecenie Spółki V. z 5 grudnia 2012 r. dotyczyło klejenia i kaszerowania arkuszy B1 w ilości 39.400 szt. Zlecenie opiewało na łączną kwotę netto 31.500,00 zł. Firma I. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...]na kwotę 30.250.00 zł, natomiast firma W. wystawiła dla Spółki V. fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2012 r. na kwotę netto 31.500,00 zł. Odnośnie faktury nr [...] z 22 grudnia 2012 r. wyjaśniono, że zlecenie V. sp. z o.o. z 6 grudnia 2012 dotyczyło lakierowania UV druku B1 w ilości 53.600 arkuszy. Zlecenie opiewało na łączną kwotę netto 30.550,00 zł. Spółka I. wystawiła fakturę VAT nr [...]na kwotę 30.050,00 zł netto, natomiast firma W. wystawiła dla Spółki V. fakturę VAT nr [...] z 24 grudnia 2012 r. na kwotę 30.550,00 netto. Nie udzielono natomiast odpowiedzi kto i komu zapłacił za usługi. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że wystawione przez Spółkę I. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Spółka I., jak wynika z zeznań świadków A. C. i D. J., była faktycznie zarządzana przez D. J. i on zajmował się sprawami Spółki. On też, jak zeznał, prowadził ze Skarżącym rozmowy w sprawie usług oraz w sprawie cen. Faktury zostały wystawione na jego zlecenie. We wszystkich fakturach wystawionych przez I. w pozycji ilość wpisano 1 usługa, co stoi w sprzeczności z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68. poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: pkt 5 - nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, pkt 6 - miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług. Wystawione przez Spółkę I. faktury nie zawierają zakresu wykonanych usług. Organ nie dał wiary zeznaniom Dariusza Jankiewicza odnośnie faktury nr [...], że usługa polegała na klejeniu opakowań za pomocą kleju sporządzonego z mąki i wody. Ponadto wyjaśnienie, jakoby kaszerowanie polegało na zgniataniu elementów papierowych w celu ich sklejenia wskazuje, że nie ma on wiedzy w tym zakresie. Odnośnie faktury nr [...] D. J. zeznał, że usługa polegała na kompletowaniu w całość różnych elementów (ciasteczka, alkohole, długopisy) i powlekanie ich folią kurczliwą w jedną całość. Natomiast według wyjaśnień W. usługa miała polegać na klejeniu i kaszerowaniu arkuszy B1 w ilości 39.400 szt. Odnośnie faktury nr [...] D. J. wyjaśnił, że usługa polegała na pokryciu powierzonych materiałów lakierem UV. Lakierowanie odbywało się ręcznie za pomocą sit zrobionych we własnym zakresie. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał, że pracując w siedzibie Spółki I. na ul. [...] nigdy nie widział lakierowania materiałów drukarskich. Według wyjaśnień W. usługa polegała na lakierowaniu arkuszy B1 w ilości 53.600 szt. Gdyby przyjąć, że ręczne powlekanie lakierem arkusza B1 trwało 1 minutę, to powleczenie 53.600 szt. arkuszy wymagałoby pracy 74 dni, przy założeniu 12-godzinnego dnia pracy. Tymczasem zlecenie zostało złożone przez Spółkę V. 6 grudnia 2012 r., a faktura stwierdzająca wykonanie sprzedaży, wystawiona została 22 grudnia 2013 r. Zatem DIAS stwierdził, że powyższe wyjaśnienia nie budzą wątpliwości, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. nie zostały wykonane.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez F. DIAS wskazał, że firma F. świadczyła usługi na podstawie ramowej umowy o współpracy z 7 lutego 2011 r. oraz dodatkowych zleceń. W piśmie z 15 stycznia 2015 r. wyjaśniono, że Spółka V. 1 stycznia 2012 r, zleciła firmie W. wykonanie usługi introligatorskiej polegającej na konfekcjonowaniu i klejeniu na powierzonych drukach: pudełka skarbonki w ilości 62 000 szt. x 0,60 zł = 37 200 zł, ulotki PTC w ilości 500 000 szt. x 0,09 zł = 45 000 zł, kuferki "Galeria możliwości" kl. 1-3 w ilości 120 000 kpl. cena netto 17.800 zł. Łączna kwota netto zlecenia 100 000 zł. Spółka V. zleciła to podwykonawcy - firmie F. Łączna wartość zleceń z 1 stycznia 2012 r. to 100 000 zł netto. Dowodem transakcji pomiędzy W. a V. jest faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2012 r. na kwotę 100 000 zł netto, VAT 23 000 zł, usługa poligraficzna-introligatorska w styczniu 2012 r., dla której przedłożono dwa różne zlecenia wystawione przez spółkę V. z 9 stycznia 2012 r. oraz 2 stycznia 2012 r. Faktury nr [...] oraz [...] dotyczyły konfekcjonowania i klejenia folderów, druków powierzonych i przygotowanych do obróbki ze spółki V., w związku z otrzymanym przez Stronę zleceniem. Strona kolejny raz zleciła usługi introligatorskie firmie F.. W momencie zakończenia prac Strona wystawiła dla V. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 18 kwietnia 2012 r. na kwotę ze zlecenia tj. wartość netto 58.130,08 zł, kwota VAT 13.369,92 zł. W fakturze tej opisano wykonaną usługę następująco: usługa poligraficzna - konfekcjonowanie druków i folderów. Strona przedłożyła zamówienie złożone przez V. sp. z o.o. z 27 lutego 2012 r. na wykonanie usługi introligatorskiej, polegającej na konfekcjonowaniu powierzonych druków i folderów na łączną cenę netto usług 58.130,08 zł. Strona przedłożyła dwa zlecenia dla F. z 27 lutego 2012 r. na łączną kwotę 50.000,00 zł. Strona wyjaśniła, że w 2012 r. na zlecenie C. sp. z o.o. organizowała Biesiady K. oraz była organizatorem i wykonawcą imprezy masowej Festiwal Muzyki Tanecznej O. 2012. W związku z tym zleciła podwykonawcy firmie F. działania promocyjne polegające na plakatowaniu terenu w granicy do 35 km od miejsca imprezy, w przypadku Biesiady K. P. Natomiast Ogólnopolski Festiwal Muzyki Tanecznej O. 2012 promowano na terenie woj. m., p., w., k., l., w promieniu od 35 km maksymalnie do 260 km od O. Strona wskazała, że faktura VAT nr [...] z 13 sierpnia 2012 r. dotyczyła plakatowania na imprezy: Biesiada K. M., Biesiada K. W., Wielkie Zakończenia Lata w I. Strona przedłożyła dwa zlecenia dla F., jedno z 29 czerwca 2012 r., drugie z 1 sierpnia 2012 r. w zakresie działań promocyjnych. K. B. wyjaśnił, że firma F. świadczyła usługi dla Strony na podstawie ramowej umowy o współpracy z 7 lutego 2011 r. i dodatkowych zleceń oraz wskazał, że usługa udokumentowana fakturami VAT nr [...] i [...] z 1 marca 2012 r. polegała na konfekcjonowaniu i klejeniu na powierzonych drukach: pudełka skarbonki w ilości 62 000 szt. x 0,60 zł, ulotki PTC w ilości 500 000 szt. x 0,09 zł, kuferki: "Galeria możliwości" kl.I-3 w ilości 120 000 kpl; miejscem wykonania usług były magazyny w I., faktury zostały rozliczone w drodze kompensaty, a w części gotówką; usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 13 lipca 2012 r. polegała na dystrybucji ulotek i kolportażu plakatów, związanych z działaniami Strony, a należność wynikająca w ww. faktury VAT została rozliczona gotówką; usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 13 sierpnia 2012 r. polegała na plakatowaniu terenu w granicy do 35 kilometrów od miejsca imprezy Biesiada K. M., W. oraz na rozplakatowaniu imprezy Wielkie Zakończenie Lata w I., a należność wynikająca z faktury VAT została rozliczona gotówką. Odnośnie faktury VAT nr [...] z 4 stycznia 2012 r. wyjaśnił, że usługa polegała na konfekcjonowaniu druków powierzonych przez W., a miejscem jej wykonywania były magazyny w I. Odnośnie faktury VAT nr [...] z 6 stycznia 2012 r. wyjaśnił, że zlecenie obejmowało klejenie broszur z powierzonych materiałów, miejscem wykonania usług były magazyny w I.. W ocenie DIAS, organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystawione przez F. faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika bowiem, że 1 marca 2012 r. K. B. wystawił dla Strony dwie faktury VAT, w których określił nazwy usług następująco: konfekcjonowanie druków i klejenie folderów. Jako dowód wykonania usług Strona przedłożyła dwa zlecenia z 27 lutego 2012 r., na których nie wskazano zakresu usług, tj. ilości druków i folderów, a jedynie łączne wartości netto usług i termin ich wykonania, kolejno: 7 dni i 10 dni, od dnia podjęcia zleceń. Ponadto Strona wyjaśniła, że usługi te zlecono firmie F., w związku ze zleceniem otrzymanym od V. sp. z o.o. 27 lutego 2012 r. na konfekcjonowanie powierzonych druków, tj. wyprawki szkolnej - 81.200 szt. oraz broszury D. - 350.000 szt., za łączną kwotę netto 58.130,08 zł. Ponadto K. B. wyjaśnił w piśmie z 29 października 2012 r., że usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych w marcu 2012 r. polegały na konfekcjonowaniu i klejeniu powierzonych druków w ilościach: skarbonki 62.000 szt., ulotki 500.000 szt., kuferki 120.000 kompletów. Natomiast w toku przesłuchania K. B. zeznał, że usługi polegały na składaniu i klejeniu pudełek, sklejaniu w pakiety ulotek, składaniu i sklejeniu kuferków. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia i zeznania K. B. są ogólnikowe i rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami źródłowymi, wyjaśnieniami Strony. Przede wszystkim V. sp. z o.o. w zleceniu dla Strony precyzyjnie określiła ilości wyprawek szkolnych i broszur D., które rzekomo miały być konfekcjonowane. Tymczasem Strona zlecając wykonanie usług firmie F. jedynie ogólnie określiła - konfekcjonowanie druków i klejenie folderów. W jednym ze zleceń Strona wskazała klejenie folderów, zaś V. sp. z o.o. takiej usługi nie zlecała. W zleceniach z 27 lutego 2012 r. Strona określiła termin wykonania usług - 7 dni i 10 dni od dnia otrzymania zlecenia, zaś K. B. wystawił faktury VAT 1 marca 2012 r. i określił w nich datę wykonania 1 marca 2012 r. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe wykonanie usług zarówno w zakresie wskazanym przez Stronę, jak i w zakresie wskazanym przez K. B. w ciągu 2-3 dni. Ponadto, Strona wystawiła fakturę dla V. sp. z o.o. za wykonanie usługi konfekcjonowania, która rzekomo została wykonana przez K. B. dopiero 18 kwietnia 2012 r., określając datę sprzedaży na 18 kwietnia 2012 r. K. B. 13 lipca 2012 r. wystawił fakturę VAT nr [...], w której określił usługę, jako działania promocyjne - czerwiec, lipiec 2012 r. Wyjaśnił, że były to działania promocyjne, polegające na dystrybucji ulotek i kolportażu plakatów, związanych z działaniami Strony. Nie wskazał natomiast, gdzie, w jakim czasie i kto wykonywał te usługi. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że sam, swoim samochodem rozwoził ulotki i rozwieszał plakaty w S., P., P. i L. Strona odnośnie faktury wyjaśniła, że zleciła firmie F. plakatowanie terenu w granicy do 35 km od miejsca imprezy Biesiady K. P. i promowanie ogólnopolskiego Festiwalu Muzyki Tanecznej w O. na terenie woj. m., p., w., k., l., w promieniu od 35 km do maksymalnie 260 km od O.. Strona przedłożyła zlecenie, z którego wynika, że zleciła 29 czerwca 2012 r. firmie F. działania promocyjne w lipcu 2012 r. w terminie 14 dni od podjęcia zlecenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, że złożone przez K. B. wyjaśnienia i zeznania stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami Strony, a zatem pozbawione są przymiotu wiarygodności. Przede wszystkim należy zauważyć, że Biesiada K. w P. miała miejsce 16 czerwca 2012 r. dlatego też nie można dać wiary, że dopiero w lipcu 2012 r. tj. dwa tygodnie po terminie imprezy, rozwieszano i kolportowano ulotki ją promujące. DIAS wskazał, że Festiwal Muzyki Tanecznej w O. miał miejsce 28 lipca 2012 r., a zatem prawie miesiąc przed dokonaniem przez Stronę zlecenia promocji firmie F. Jednakże w dokumentacji Strony znajduje się faktura VAT nr [...] z 12 lipca 2012 r., wystawiona przez P. sp. j., za plakaty O. 1.500 szt. o wartości netto 980,00 zł i kwocie VAT 225,40 zł. Z jej treści wynika, że sprzedaż miała miejsce 12 lipca 2012 r., co wyklucza możliwość rozwieszania plakatów promujących festiwal przez K. B. w okresie od 29 czerwca 2012 r. do 12 lipca 2012 r. Ponadto w dokumentacji Strony znajdowała się również faktura VAT nr [...] z 25 lipca 2012 r. wystawiona przez N. za udostępnienie miejsca na słupach ogłoszeniowych w O. na ekspozycje plakatów O. od dnia 24 lipca 2012 r. na okres 7 dni, o wartości netto 185.00 zł, VAT 42,55 zł. Powyższa faktura dokumentuje wykonanie plakatowania w O., które rozpoczęło się 24 lipca 2012 r. Natomiast w zakresie wystawionej przez K. B. faktury VAT z 13 sierpnia 2012 r. za działania promocyjne w sierpniu 2012 r., wystawca faktury wyjaśnił, że były to działania promocyjne, polegające na plakatowaniu terenu w granicy do 35 km od miejsca imprezy Biesiada K. M. i W. oraz plakatowaniu imprezy Wielkie Zakończenie Lata w I. Przesłuchany w charakterze świadka K. B. zeznał, że sam, swoim samochodem rozwoził ulotki i rozwieszał plakaty w M., W. i I. Strona zaś wyjaśniła, że faktura VAT na dotyczyła plakatowania na imprez: Biesiada K. M., Biesiada K. W., Wielkie Zakończenia Lata w I. i przedłożyła zlecenie, z którego wynika, że zleciła 29 lipca 2012 r. firmie F. działania promocyjne w sierpniu 2012 r. w terminie 14 dni od podjęcia zlecenia. Z akt sprawy wynika, że impreza Pożegnanie Lata w I. miała miejsce 30-31 sierpnia 2012 r. Jednakże w dokumentacji Strony znajduje się faktura VAT nr [...]z 14 sierpnia 2012 r. wystawiona przez P. sp. j za plakaty Pożegnanie Lata 1.000 szt. o wartości netto 1.090,00 zł i kwocie VAT 250,70 zł. Z faktury wynika, że sprzedaż miała miejsce 14 sierpnia 2012 r., co wyklucza możliwość rozwieszania plakatów promujących imprezę przez K. B. w okresie od 1 do 13 sierpnia 2012 r. Ponadto w dokumentacji Strony znajduje się faktura VAT nr [...] z 20 sierpnia 2012 r. wystawiona przez Ośrodek Sportu i Rekreacji we W. za plakatowanie - 10 szt. w cenie netto 2,50 zł, wartość netto 25.00 zł, VAT 5,75 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wskazana faktura dokumentuje faktyczne wykonanie plakatowania imprezy w I.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie skonstatował, że faktura VAT nr [...] z 26 października 2012 r. za usługi transportowe wystawiona przez J. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura dotyczyła czterech kursów za dostarczenie urządzeń multimedialnych i technicznych do W. w dniach od 14 do 17 października 2012 r. Natomiast z umowy zawartej ze spółką T. wynika, że dostawa urządzeń miała miejsce 15 października 2012 r., a demontaż urządzeń 16 października 2012 r. Następnie należy zwrócić uwagę, że okazane przez Stronę zlecenie nie zawierało informacji skąd i dokąd usługi transportowe miałyby być wykonane, zawiera jedynie informację o nazwie imprezy, która nie jest istotna dla zleceniobiorcy, w przeciwieństwie do trasy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że część urządzeń, które Strona miała dostarczyć na potrzeby imprezy została dostarczona przez firmę T. C. B. własnym transportem. W zakresie faktur VAT nr [...] z 29 października 2012 r. za usługę marketingową i nr [...] z 13 listopada 2012 r. za reklamę Strona wyjaśniła, że firma J. mieści się w bardzo dobrym miejscu komunikacyjnym, a nieruchomość położona przy głównej trasie S.-L. jest atrakcyjnym punktem na umieszczenie reklam. W związku z tym podjęto współpracę z J., polegającą na umieszczeniu banerów reklamowych W.. Współpraca w zakresie usług marketingowych dotyczyła 2012 r. Ustalono cenę całkowitą w kwocie 14.150,00 zł brutto za ww. usługę, płatną w dwóch transzach, pod koniec roku kalendarzowego na podstawie wystawionych faktur. J. poza banerami posiadała również wizytówki i ulotki firmy W., które były wydawane klientom podczas zakupów w hurtowni. W okresie listopad i grudzień dodatkowo emitowano spot reklamowy na ekranach telewizyjnych. Zgodnie z ustną umową pomiędzy Stroną, a J., firma J. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 29 października 2012 r. na kwotę netto 5.813,01 zł, brutto 7.150 zł. Kolejna transza nastąpiła 16 listopada 2012 r. (wg dowodu wpłaty z 13 listopada 2012 r.), dowodem czego jest faktura nr [...] na kwotę netto 5.691,06 zł, brutto 7.000 zł, która również została zapłacona gotówką przez Stronę. Jako dowód Strona przysłała archiwalne zdjęcia z 2012 r., potwierdzające wykonanie usługi oraz rzut satelity potwierdzający dogodne miejsce nieruchomości. Przesłane zdjęcia pokazują ogrodzenia, na którym umieszczone są banery z napisami: "W. www.w.pl" oraz "W. Drukarnia projektowanie graficzne, druk offsetowy, druk cyfrowy, druk wieloformatowy". DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wskazuje, że usługi marketingowa wyszczególnione w fakturach nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Strona, pomimo trzykrotnych wezwań, nie wskazała bowiem jaki spot reklamowy był emitowany, kto był jego producentem, kto spot emitował. Ponadto fakturę nr [...] z 13 listopada 2012 r. Strona zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, potwierdzając tym samym brak związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że faktura VAT nr [...] z 19 listopada 2012 r. wystawiona przez firmę J. za usługi transportowe nie potwierdza stanu faktycznego. Impreza odbyła się 25 listopada 2012 r., a umowa na organizację imprezy została podpisana 22 listopada 2012 r. Zatem za niewiarygodne uznać należy sytuację, w której tydzień przed imprezą i cztery dni przed podpisaniem umowy na jej organizację zostały przetransportowane urządzenia niezbędne do organizacji imprezy. Istotny jest również, że w podpisanej 22 listopada 2012 r. umowie określono uśredniony koszt transportu urządzeń w wysokości 1.500,00 zł. Natomiast faktura z 19 listopada 2012 r. dotycząca transportu urządzeń na imprezę Sylwester w Klubie S., wystawiona 3 dni przed podpisaniem umowy, opiewa na kwotę brutto 5.600,00 zł. Fakt nie ujęcia rzekomo rzeczywistego kosztu transportu, trzykrotnie wyższego, niż ujęty w kosztorysie, świadczy na niekorzyść Skarżącego. Ponadto Strona wskazała, że usługi transportowe miały miejsce 18-19 listopada 2012 r. i dotyczyły przewozu elementów technicznych, będących jej własnością na potrzeby imprezy S. 2012, lecz nie wyjaśniła, jakie elementy techniczne były przewożone.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Strona nie posiadała żadnych ekranów LED i pomimo trzykrotnego wezwanie nie udzieliła wyjaśnień czyje i jakie elementy miały być magazynowane zgodnie z fakturami VAT nr [...]z 31 października 2012 r. i nr [...] z 16 listopada 2012 r. wystawionymi przez J. za usługi magazynowe, więc faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Podobnie, w związku z nieudzieleniem odpowiedzi na wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień w zakresie usługi marketingowej i usług transportowych organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT nr [...] z 31 października 2012 r., nr [...] z 2 listopada 2012 r. i nr [...] z 6 listopada 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS, przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktura VAT nr [...] z 20 sierpnia 2012 r. wystawiona przez P. dokumentująca nabycie usług reklamy nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Strony. P. wystawił dla Strony ww. fakturę z tytułu usług reklamowych dla firm C., C. i O. podczas Festiwalu Reggae O. 2012. Tymczasem Strona zawarła stosowną umowę do prowadzenia działań promujących jedynie z C. sp. z o.o. Strona nie zawarła umów z firmami C. i O. na promocję tych firm podczas festiwalu. Uzyskane od tych firm wyjaśnienia wskazują, że w przypadku spółki O. były prowadzone rozmowy w sprawie sponsorowania festiwalu, ale do zawarcia umowy nie doszło. Natomiast spółka C. nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi sponsorowania festiwalu. Organizatorem festiwalu była firma P. oraz Gmina Miejska O. Strona na podstawie ustnych ustaleń zobowiązała się do pozyskania sponsorów tej imprezy, natomiast z żadnych dokumentów nie wynika, by zobowiązana była ponieść koszty reklamy firm O. i C. w przypadku, gdy Strona nie nawiąże z nimi współpracy. DIAS uznał, że kosztami uzyskania przychodów jest koszt poniesiony na reklamę spółki C. (1/3 z 60.000,00 zł), a koszty poniesione na reklamę spółek C. i O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 40.000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nabycie udokumentowane fakturą VAT nr FS [...] z 15 czerwca 2012 r. wystawioną przez P. nie było związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę. Usługa montażu blatów udokumentowana fakturą VAT została wykonana 15 czerwca 2012 r., a miejscem montażu była W., ul [...]. Natomiast [...] w S. rozpoczął działalność 8 czerwca 2012 r. i trwał do 22 czerwca 2012 r. Zatem wbrew twierdzeniom Strony blaty nie mogły być wykorzystane podczas imprezy. Ponadto w aktach sprawy nie znajdują się dowody, z których wynikałoby, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w W., przy ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się natomiast wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 8 października 2012 r., z którego wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w I., zatem opisany koszt nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie faktury VAT nr [...] z 29 czerwca 2012 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że Strona dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury VAT w dniu 27 czerwca 2012 r. z prywatnego rachunku bankowego. Strona wyjaśniła, że zakupione meble ogrodowe były jednym z wielu elementów niezbędnych do wyposażenia strefy VIP podczas [...] 2012 S. Wyposażenie służyło tylko jednej imprezie, po imprezie meble zostały wyrzucone. Z umowy zawartej 2 marca 2012 r. z B. sp. z o.o. dotyczącej organizacji [...] 2012 S. wynika, że czas trwania miasteczka dla kibiców określony został od 8 do 23 czerwca 2012 r. Natomiast z faktury VAT wystawionej przez M. sp. z o.o. wynika, że zakup mebli miał miejsce 29 czerwca 2012 r., a więc po zakończeniu imprezy. Zdaniem organu odwoławczego NUCS słusznie stwierdził, że zakup mebli ogrodowych nie był związany z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. DIAS uznał, że opisany koszt nie został osiągnięty w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W zakresie nabyć usług stolarskich udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Z., DIAS wskazał, że za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Strony, że meble te służyły do wyposażenia strefy VIP podczas Biesiad K., bo w kosztorysie, stanowiącym załącznik nr 6 do umowy nie ma takiej pozycji kosztów. C. sp. z o.o. nie potwierdziła, jakoby w 2012 r. zleciła Stronie produkcję mebli ogrodowych w ilości 40 szt. ław i 10 szt. stołów. W dokumentacji Strony znajdują się faktury wystawione przez Z. oraz T. sp. j. dokumentujące zakup domków handlowych w ilości 16 szt. oraz stołów piknikowych w ilości 15 szt., które jak wynika z zapisów, zostały zakupione na Biesiady K. W konsekwencji należy stwierdzić, że zafakturowane usługi wykonane przez Z. nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. nie zostały wykorzystane do organizacji imprez plenerowych pod nazwą Biesiady K. i K. Dni Miast, więc wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie faktury VAT wystawionej przez T. K. nr [...] z 15 czerwca 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że nabycie desek tarasowych, legarów oraz olejów konserwujących nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesiony koszt nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z zakwestionowanej faktury oraz zeznań świadka wynika, że do zakupu przez Stronę desek tarasowych, legarów oraz olejów konserwujących doszło 15 czerwca 2012 r., a nie jak twierdził Skarżący 7 czerwca 2012 r. W toku przesłuchania T. K. zeznał, że przedmiotem sprzedaży były deski z egzotycznego, drogiego drewna B., co dodatkowo wskazuje, że deski te nie były wykorzystane do budowy tarasu na potrzeby imprezy masowej w S. W kontekście zeznań świadka, w szczególności dotyczących wytrzymałości drewna B., należy uznać za niewiarygodne twierdzenie Strony, że w trakcie miesięcznego okresu użytkowania doszło do całkowitego zniszczenia tarasu wybudowanego z zakupionych desek. Po pierwsze, impreza trwała dwa tygodnie, a nie miesiąc, jak podaje Strona. Po drugie, taras miał być wykorzystywany przez gości VlP w ilości 150 osób, a zatem miał się znajdować w ekskluzywnej strefie. Poza tym mało prawdopodobne i nieopłacalne jest, w ocenie organu odwoławczego, zużycie do wykonania tarasu, który miał służyć zaledwie przez dwa tygodnie, olejów konserwujących i pielęgnacyjnych. DIAS stwierdził, że opisany koszt nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie faktury VAT nr [...] z 20 czerwca 2012 r. wystawionej przez A. organ odwoławczy stwierdził, że usługi udokumentowane tą fakturą VAT nie były związane z działalnością Strony, ale dotyczyły W. sp. z o.o., która była organizatorem koncertu w L., zatem nie można jej uznać za koszt uzyskania przychodów. Podobnie w zakresie faktury VAT nr [...] z 23 lipca 2012 r. wystawionej przez Gminę I. organ I instancji ustalił, że dotyczy dostawy wody i odbioru ścieków W. C. sp. z o. o. Usługi udokumentowane tą fakturą VAT nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie można uznać, że stanowi koszt uzyskania przychodów.

W zakresie faktur VAT związanych z imprezą "Uroczysta Gala Adwokatury Polskiej w W." wystawionych przez S., V. oraz T. C. B. ustalono, że w rejestrze sprzedaży nie została ujęta przez Stronę faktura VAT dotycząca organizacji imprezy. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 2 czerwca 2012 r. w W. odbyła się impreza "Uroczysta Gala Adwokatury Polskiej", której organizację Naczelna Rada Adwokacka powierzyła P. sp. z o.o., która będąc organizatorem imprezy, nie współpracowała z firmą W. podczas organizacji tej imprezy. Ponadto Strona za jej pośrednictwem nie brała udziału w tej imprezie. W świetle powyższego wyjaśnienia Skarżącego dotyczące udziału w organizacji ww. imprezy, należy uznać za niewiarygodne. Nie można dać wiary, że Strona bez wiedzy i zgody zleceniodawcy i organizatora brała udział w zamkniętej, jak wynika z umowy imprezie i w dodatku powadziła autopromocję. Zatem wykazane koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie faktury VAT wystawionej przez "D." sp. j. za obsługę techniczną nagłośnienia i oświetlenia na imprezie "Turniej Tańca" w K. 10 marca 2012 r. ustalono, że w dokumentach źródłowych Strony nie odnaleziono faktury sprzedaży związanej z "Turniejem Tańca" w K. Ponadto Skarżący, jak również kontrahenci, nie dostarczyli żadnych dowodów dotyczących organizacji imprezy i związku zakupionej od "D." sp. j. usługi ze sprzedażą opodatkowaną Strony. Koszty związane z wystawieniem faktury przez "D." sp. j. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie faktury VAT nr [...] z 16 kwietnia 2012 r. wystawionej przez E. za wynajem konstrukcji i oświetlenia – G. wskazano, że w dokumentach źródłowych Strony nie odnaleziono faktury sprzedaży związanej z imprezą taneczną w G.. Ponadto Skarżący, jak również kontrahenci, nie dostarczyli żadnych dowodów dotyczących organizacji imprezy i związku zakupionej od E. usługi ze sprzedażą opodatkowaną Strony. DIAS stwierdził, że opisany wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z 1 czerwca 2012 r. wystawionej przez M. za montaż i demontaż hali namiotowej na imprezie w Z. oraz na imprezie w S. organ wezwał Stronę do wskazania jakiej konkretnie imprezy dotyczyła faktury, a w związku z nieuzyskaniem odpowiedzi uznano, że ten wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodu. Podobna sytuacja nastąpiła w zakresie faktury VAT nr [...] z 9 czerwca 2012 r. wystawionej przez V. za wynajem, nagłośnienie wraz z obsługą techniczną i transportem w dniach: 4 czerwca 2012 r. - stadion S., 5 czerwca 2012 r. - stadion L., 5 czerwca 2012 r. – [...] W., 9 czerwca 2012 r. - stadion L. Analogicznie w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. za usługi cateringowe organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w związku z jakimi imprezami zostały poniesione koszty oraz o przedłożenie umów, dotyczących tych imprez. Strona nie udzieliła odpowiedzi, a przez to nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o wykorzystaniu usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT do czynności opodatkowanych. Zatem w opinii organu odwoławczego wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W dniu 17 czerwca 2012 r. została zawarta pomiędzy W. - "zamawiającym", a K. S. - "wykonawcą" umowa o dzieło Nr [...], której przedmiotem było "wykonanie harmonogramu imprez - masowych Biesiady K., wg własnego zamysłu autorskiego wraz z przekazaniem praw autorskich". Termin rozpoczęcia dzieła strony ustaliły na 17 czerwca 2012 r., a ukończenia na 10 września 2012 r. Wynagrodzenie za wykonanie dzieła ustalono na kwotę 54.945,00 zł. DIAS zauważył, że W. dwukrotnie zawarły z R. S. umowę, której przedmiotem było takie samo dzieło: "Wykonanie harmonogramu imprez - masowych Biesiady k., według własnego zamysłu autorskiego wraz z przekazaniem praw autorskich". Z nadesłanych przez W. opracowań wynika, że K. S. na zlecenie W. opracował propozycje części artystycznej Biesiad K. na dowód czego przedłożono opracowania w trzech wersjach. Zlecenie na wykonanie zawarte było w umowie z 17 czerwca 2012 r., według tej umowy termin zakończenia dzieła strony określiły na 10 września 2012 r. Faktycznie imprezy Biesiady K. zgodnie z umową zawartą 1 czerwca 2012 r. ze Spółką C. miały miejsce w dniach od 9 czerwca 2012 r. do 18 sierpnia 2012 r. Kolejną umowę, której przedmiotem miało być dzieło: "Wykonanie harmonogramu imprez - masowych Biesiady k., według własnego zamysłu autorskiego wraz z przekazaniem praw autorskich" zawarto 5 listopada 2012 r., a termin jego ukończenia określono na 9 listopada 2012 r. DIAS wskazał, że umowa o dzieło zawarta pomiędzy W., a K. S. 5 listopada 2012 r. i rachunek z dnia 9 listopada 2012 r. za wykonanie dzieła nie potwierdzają stanu faktycznego, bowiem "Opracowanie harmonogramu imprez Biesiady K." zostało przez K. S. wykonane już wcześniej, za co K. S. wystawił rachunek 10 września 2012 r. na kwotę 54.945,00 zł. Nie można także dać wiary, że dziełem opracowanym przez K. S. na podstawie umowy z 5 listopada 2012 r. jest przedłożone "Podsumowanie imprez 2012", bowiem z wyjaśnień W. wynika, że podsumowanie zostało przedstawione Spółce C. na przełomie października i listopada 2012 r. Spółka C. wyjaśniła zaś, że podsumowanie zostało przedstawione po zakończeniu cyklu imprez. Ostatnia impreza miała miejsce 18 sierpnia 2012 r. DIAS wskazał, że zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku za dzieło, które zostało już wcześniej wykonane i za które wynagrodzenie zostało już wypłacone spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.945,00 zł (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W dniu 27 lipca 2012 r. została zawarta pomiędzy W. - "zleceniodawcą", a D. S. "zleceniobiorcą" umowa zlecenie Nr [...], której przedmiotem było "koordynacja imprezy organizowanej przez firmę W. w miesiącu lipcu i sierpniu 2012 r.". Termin wykonania prac strony ustaliły od dnia 28 lipca 2012 r. do 2 września 2012 r a wynagrodzenie na kwotę brutto 42.921,50 zł. Rachunek [...] r. za wykonanie zlecenia wystawiony został 27 września 2012 r. na ww. kwotę, kwota do wypłaty, po potrąceniu podatku i składki zdrowotnej wyniosła 36.204,56 zł. D. S. nie wpłacono całości kwoty. Mając na uwadze zapis art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wypłat między innymi z tytułu umów zlecenie. Zatem nie wypłacona D. S. kwota 11.700,00 zł w świetle ww. przepisu nie stanowi, w opinii DIAS, kosztów uzyskania przychodów.

Fakturą [...] z dnia 8 lipca 2012 r. - [...] M. obciążył W. za wykonanie utworów słowno-muzycznych na kwotę 6.500,00 zł. Na odwrocie faktury zawarto informację "honorarium za wykonanie utworów słowno-muzycznych". Z faktury wynika, że zapłata nastąpiła w gotówce. Pomimo trzykrotnego wezwania W. nie udzieliły wyjaśnienia, w związku z jaką imprezą został poniesiony ww. koszt. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skoro Strona nie wyjaśniła w jakim celu został poniesiony koszt, wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności świadczą jednoznacznie, że Skarżący wiedział, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posiadając zatem wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa swoich kontrahentów. Dlatego też, DIAS zauważył, że opisana w decyzji działalność prowadzona przez W. nie prowadziła do osiągnięcia przez spółkę przychodów i wykazane przez Stronę koszty uzyskania przychodów nie mają odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeniach gospodarczych.

DIAS uznał, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez organ I instancji oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. NUCS podjął wszelkie możliwe działania. Ponadto dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszeń procedury, które mogłyby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie:

1) art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji Dyrektora na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z pominięciem istotnych dla należytego wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Stronę;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w postępowaniu kontrolnym Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów, mających jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, a organ podatkowy zobowiązany był rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario ze względu na istnienie istotnych braków w wielu aspektach materiału dowodowego, czego nie uczynił. Oznacza to, że wszędzie tam. gdzie istniały wątpliwości organ zobligowany był do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Pełnomocnik wskazał, iż jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ nie przeprowadził lub zaprzestał przeprowadzenia szeregu dowodów w konsekwencji nie ustalając pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podziela ustalenia organów, że wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów jako bądź niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź jako niemające związku ze prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W odniesieniu do spornych faktur został zebrany obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe dokonały oceny zasadności poniesionego wydatku. Co do każdej faktury wskazano w jakim zakresie przeprowadzono postępowanie dowodowe i jakie w tym zakresie wyprowadzono wnioski. Podkreślić również należy, że w istocie w skardze nie zostały podniesione zarzuty odnośnie konkretnych zakwestionowanych wydatków, a argumentacja skargi ma raczej charakter ogólnej polemiki co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący zgodził się ze znaczną częścią dokonanych w tym postępowaniu ustaleń i skorygował deklaracje korektę zeznania PIT-36L za 2012 r., w którym wykazała koszty w wysokości 5.436.942,41 zł, zatem koszty zostały skorygowane o kwotę 1.053.335,69 zł, a podatek dochodowy został skorygowany o kwotę 200.134,00 zł. Skarżący uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie: faktur wystawionych przez F., V., R., dotyczące koncertu zespołu F., zakupu elementów kamiennych, mebli ogrodowych, desek tarasowych i usług stolarskich. Tym samym w powyższym zakresie okoliczności te nie są w sprawie sporne. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie było również potrzeby tak szczegółowego omawiania i ustosunkowywania się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym nie jest to uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak uczyniło ono uzasadnienie rozstrzygnięcia mniej czytelnym. Złożona korekta nie uwzględniła jednakże w całości ustaleń kontroli.

8. Zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że te faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego w 2012 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z zakwestionowanych 38 faktur VAT wystawionych przez 20 podmiotów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Analogicznie w tym zakresie wskazują wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Zdaniem sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się niezwykle szczegółowo do każdej ze spornych faktur VAT. Wyjaśniając przy tym przekonująco, z jakich przyczyn uznał, że faktury te bądź nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź nie mają związku z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Organ II instancji szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że część z tych faktur nie dotyczy usług, które zostały faktycznie wykonane, bądź usług co do których nie został wykazany związek z przychodami skarżącego. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w odniesieniu do niektórych spośród zakwestionowanych faktur, skarżący w ogóle nie odniósł się i nie wyjaśnił ich związku z osiągniętymi przez niego przychodami w roku 2012 roku, pomimo skierowania do niego wezwania.

9. Odnosząc się do tych wydatków, których Skarżący nie uwzględnił w korektach deklaracji, Sąd w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. (9 faktur dokumentujących usługi transportowe, reklamowe, marketingowe i magazynowe), podzielił stanowisko organów, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewentualnie nie miały związku z przychodem Skarżącego i jako takie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych faktur wzywano Skarżącego o wyjaśnienia, przeanalizowano zawarte umowy, kosztorysy, zlecenia. Co do faktury od J. z 26 października 2012 r., a dotyczącej usługi transportowej, zauważyć należy, że Skarżący na zlecenie firmy T. (dotyczące obsługi multimedialnej kampanii "B.") miał m.in. dostarczyć urządzenia multimedialne i techniczne. Faktura od J. na rzecz Skarżącego miała dokumentować transport elementów technicznych dotyczących tej imprezy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi. Wskazać należy na: brak informacji na zleceniu przewozowym skąd dokąd towar miał być transportowy oraz jakie elementy techniczne miały być przewożone; brak wyjaśnień w tym zakresie przez Skarżącego (brak odpowiedzi na wezwanie organu z 4 lutego 2016 r., zob. k. 1013-1015 akt admin.); termin realizacji zlecenia transportowego nie pokrywał się z informacją uzyskaną w tej kwestii od organizatora; na fakturze wskazano datę wykonania zlecenia jako 26 października 2012 r., a impreza miała miejsce w dniach 15-16 października 2012 r., usługa była zlecona po terminie jej wykonania; usługi w tym zakresie wykonywała również inna firma; kontrahent Skarżącego nie odbierał wezwań od organu w celu złożenia wyjaśnień i przesłuchania w charakterze świadka. Powyższe uniemożliwia uznania wydatków opisanych w tej fakturze jako kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie do faktur z 29 października i 13 listopada 2012 r. w zakresie usług marketingowych i reklamowych (dotyczących umieszczenia banerów reklamowych na ogrodzeniu firmy J., wydawania wizytówek i ulotek klientom J. oraz wyświetlania spotu reklamowego na ekranach telewizyjnych), wskazano, że Skarżący mimo 3-krotnego wezwania (4 lutego, 25 kwietnia i 15 lipca 2016 r.) nie złożył wyjaśnień w sprawie spotu reklamowego (tj. jaki spot reklamowy emitowano, kto był jego producentem, przedstawienia dowodu poniesienia kosztu spotu reklamowego, kto i gdzie ten spot emitował). Ponadto sam Skarżący zaliczył ten wydatek do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

10. Odnośnie wydatku kosztowego związanego z fakturą z dnia 19 listopada 2012r. za usługi transportowe w związku ze zleceniem firmy L. i M. S.A. (dotyczącej przeprowadzenia imprezy S. 2012, w tym transportu wielu urządzeń multimedialnych) ustalono, że data wykonania usługi transportowej według wyjaśnień Skarżącego nie pokrywała się z datą imprezy. Ponadto mimo trzykrotnego wezwania Skarżący nie nadesłał umów zawartych z L. i M., a także nie wskazał elementów technicznych, które miały być transportowane. Z kosztorysu nadesłanego przez L. wynika, że faktura za usługi transportowe opiewała na kwotę trzykrotnie wyższą niż wskazana w kosztorysie. Odnośnie do faktur z 31 października 2012 r. i 16 listopada 2012 r. za usługi magazynowe wskazano, że mimo 3-krotnego wezwania Skarżący nie wyjaśnił czyje i jakie elementy miały być magazynowane. W zakresie kolejnych faktur za usługi marketingowe (z 31 października 2012 r.) i transportowe (z 2 i 6 listopada 2012 r.), mimo 5-krotnego wezwania Skarżący nie udzielił żądanych wyjaśnień (wezwania z: 31 grudnia 2014 r., 12 marca 2015 r., 4 lutego 2016 r., 4 kwietnia 2016r., 15 lipca 2016 r.). W tym zakresie dwukrotne wzywano również Pana A. K. – wystawcę faktur, celem przesłuchania, które to wezwania nie zostały odebrane z placówki pocztowej. Podkreślić również należy, że J. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Skarżący w kartotece rozrachunkowej uwzględnił jedynie 4 faktury wystawione przez J. za zakup napojów. Zakwestionowanych faktur na koncie rozrachunkowym nie ujęto.

11. W kontekście powyższego zauważyć trzeba, że skoro Skarżący nie potrafił precyzyjne wskazać jakie konkretnie usługi zostały wykonane i mimo wielokrotnych wezwań organu nie opowiadał na nie, sam ujmował sobie wiarygodności. W konsekwencji musiał liczyć się z tym, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, może być oceniona odmiennie od oczekiwanej przez niego. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym wydatkom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych. Taką prawidłową konkluzje, mająca uzasadnienie w art. 191 O.p., przyjęty organy podatkowe w sprawie. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do zaliczenia wydatków opisanych w fakturach wystawionych przez J. Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto.

12. Odnośnie wydatku związanego z fakturą wystawioną przez P. organy zasadnie uznały, że wydatek ten w zakwestionowanej części nie miał związku z przychodem Skarżącego. Sąd podzielił także stanowisko odnośnie zaliczenia w poczet kosztów faktury wystawionej przez Gminę I., na dostawę wody i odbiór ścieków. Ustalono bowiem, że wydatki te dotyczyły innego podmiotu, tj. W. Sp. z o.o. Niewątpliwie nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania u Skarżącego. W zakresie faktury dotyczącej Uroczystej Gali Adwokatury Polskiej wstawionej przez S. (za prowadzenie gali), V. (za wynajem nagłośnienia i oświetlenia) oraz T. (za obsługę techniczną) również zasadnie uznano, że nie miały one związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością. Jak ustalono w sprawie Skarżący nie wystawił faktury sprzedaży dotyczącej organizacji tej imprezy. Z kolei Naczelna Rada Adwokacka wyjaśniła (przedłożyła kopię umowy), że była to impreza zamknięta, a jej organizatorem była Spółka P. Spółka P. wyjaśniła natomiast, że w tym zakresie nie współpracowała z firmą Skarżącego. Tożsame oceny, co do braku związku ze działalnością Skarżącego organy wyraziły, co do faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., E., M., V., D. Faktura wystawiona przez "D." Sp. j., miała dotyczyć obsługi technicznej nagłośnienia i oświetlenia na imprezie "Turniej Tańca" w K.. Przy czym w rejestrze sprzedaży nie została ujęta przez Skarżącego faktura dotycząca organizacji tej imprezy. Z informacji uzyskanych od Polskiej Federacji Tańca w J. wynikało, że objęła ona jedynie te zawody swoim patronatem, natomiast ich organizatorem była firma D.. Skarżący na wezwanie organu nie udzielił wyjaśnień jaki związek miał poniesiony wydatek z przychodem Skarżącego. Na wezwanie organu nie odpowiedział również organizator imprezy P. P. Odnośnie faktury wystawionej przez E., która miała dotyczyć wynajmu konstrukcji i oświetlenia imprezy tanecznej w G. ustalono, że w dokumentach źródłowych nie odnaleziono faktury sprzedaży dotyczącej tej imprezy. Skarżący nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii na wezwanie organu. Na wezwanie organu nie odpowiedział również P. P., wskazany przez Polską Federację Tańca, jako organizator tej imprezy. Organy prawidłowo zakwestionowały wydatek związany z faktura wystawioną przez M., która dotyczyła montażu i demontażu hali namiotowej na imprezie w Z. oraz na imprezie w S. Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień, co do kwestii wyszczególnionych w wezwaniu organu, w tym nie wykazał, że nabycie udokumentowane zakwestionowaną fakturą było związane z działalnością prowadzoną przez niego. Organ zasadnie zakwestionował koszt uzyskania przychodu związany z fakturą V., która dotyczyła wynajmu, nagłośnienia wraz z obsługą techniczną i transportem w dniach: 4 czerwca 2012 r. – stadion S., 5 czerwca 2012 r. – stadion L., 5 czerwca 2012 r. – [...] W., 9 czerwca 2012 r. – stadion L. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący organizował w czerwcu 2012 r. ww. imprezy. W rejestrze sprzedaży nie zostały ujęte przez Skarżącego faktury dotyczące organizacji tych imprez. Skarżący nie udzielił również wyjaśnień, dla kogo imprezy te były organizowane. Nie przedłożył umów dotyczących organizacji imprez. Nie wskazał dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych z tego tytułu, ani nie wyjaśnił przyczyny braku takich przychodów. Kontrahent Skarżącego na wezwanie organu wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi lat 2012-2013, ponieważ nie ma kontaktu z księgową, którą wyjechała za granicę. Skarżący nie wykazał zatem związku zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

13. Odnośnie wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez D., które dotyczyły usług cateringowych wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień w związku z jakimi imprezami zostały poniesione te wydatki oraz do przedłożenia umów dotyczących tych imprez. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Nie przedłożył więc wiarygodnych dowodów świadczących o wykorzystaniu usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT do czynności opodatkowanych.

14. Sąd administracyjny podzielił także ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że wyjaśnienia Skarżącego odnośnie rachunków R. nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w dokumentacji W. znajdują się dwa rachunki za organizację pobytu i transportu po USA po 10 tys. USD każdy. Na rachunkach wskazano daty ich wystawienia następująco: 11/10/2012 i 12/22/2012. Druga z tych dat wskazuje, że daty zostały przedstawione, tak, jak jest stosowane w USA, tj. miesiąc, dzień, rok. Z powyższego wynikałoby, że pierwsza data to 10.11.2012 r. Tymczasem na rachunku znajduje się pieczątka - wpłynęło 15.10.2012 r. i rachunek został ujęty w księgach rachunkowych w październiku pod poz. RB 87/10/12. Z przedłożonych kserokopii stron paszportu Skarżącego wynikało natomiast, że przybył do USA w dniu 26.10.2012 r. stąd też rachunek, który wpłynął do W. w dniu 15.10.2012 r. nie potwierdza stanu faktycznego, tj. wykonania usługi. Skarżący nie udzielił wyjaśnień jaki był cel pobytu w USA, nie wskazał związku kosztu z przychodami firmy, nie wyjaśnił także co dokładnie wchodziło w skład usług wskazanych w rachunkach. W świetle powyższego koszty, wynikające z ww. rachunków prawidłowo nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

15. Odnosząc się zaś do zarzutu, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił jakiego zakresu kwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur dotyczyła złożona przez Skarżącego korekta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, iż zgodnie z art. 14c ustawy dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r.. poz. 720) kontrolowany mógł, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zdaniem Sądu administracyjnego złożona przez Stronę korekta deklaracji PIT-36L w dniu 27.04.2017 r. mieściła się w zakresie prowadzonej kontroli. Jednakże przedmiotowa korekta nie obejmowała w całości ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego. dlatego też organ pierwszej instancji obowiązany był do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja zawiera natomiast ustalenia jakie zostały poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli z przywołaniem danych zawartych w złożonej korekcie. Zawiera także zestawienie faktur, uwzględnionych przez Skarżącego w korekcie zeznania na łączną kwotę 971.347,69 zł. co nie miało jednak wpływu na wysokość określonego zobowiązania.

16. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodzić się należało z organem podatkowym, że pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę, gdyż dotyczy przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wskazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie nastąpiło ono w ciągu roku. Ponieważ przychody takie u Skarżącego nie wystąpiły zarzut postawiony w skardze jest nic zasadny.

17. Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające z opisanych faktur i zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

18. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia – jak wskazuje Skarżący – szeregu dowodów. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę – w postępowaniu odwoławczym nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe. Natomiast nie można stawiać organowi zarzutu, że nie odniósł się do wniosku dowodowego zgłoszonego już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosek ten dotyczył przesłuchania w charakterze świadka Pana P. P., co do którego organ skierował w tej kwestii wezwanie z 20 września 2016 r. (k- 1785 akt admin.). Wezwanie to nie zostało podjęte przez adresata. Sąd zauważa również, że w istocie ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że podatnik jako mający największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności nie musi aktywnie uczestniczyć w tym postępowaniu. W tym zakresie wskazać należy, że w istocie w odniesieniu do znacznej części zakwestionowanych wydatków Skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie udział stosownych wyjaśnień. Nie może w związku z tym – w tym zakresie – czynić organom podatkowym zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też arbitralnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

19. W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły dlaczego zeznania świadków zawnioskowanych przez skarżącego nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy, że zeznania te są zbyt ogólne, aby w oparciu o nie ustalać np. związek wydatku wynikającego z konkretnej faktury wystawionej na rzecz skarżącego z osiągniętym przez niego przychodem. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie każdej ze wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191 O.p., art. 188 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 §1 O.p. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości.

20. Zdaniem sądu gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że w opozycji do niezwykle szczegółowych decyzji organów podatkowych stoi dość ogóle uzasadnienie zarzutów skargi. W szczególności Skarżący nie powołuje się na dowody, czy okoliczności, które mogłyby wykazać niesłuszność stanowiska organów w odniesieniu do którejkolwiek zakwestionowanych przez nie faktur VAT. Lakoniczność uzasadnienia zarzutów skargi uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do nich. Zdaniem sądu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Raz jeszcze należy zauważyć, że w odniesieniu do szeregu wydatków kwestionowanych przez organy podatkowe, skarżący nie podjął działań mających na celu wyjaśnienie związku tych wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza z powyższym poglądem i stwierdza, że skarżący w niniejszej sprawie nie współdziałał z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia sprawy, wielokrotnie w ogóle nie odpowiadając na kierowane do niego pytania. Naturalną tego konsekwencją jest poniesienie przez niego negatywnych skutków takich zaniechań.

21. W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem w sprawie III SA/Wa 224/18 w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. tutejszy sąd oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

22. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych. Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

23. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.