Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2283/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1522/08 w sprawie ze skarg I. J. i M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r. nr [...];[...];[...];[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Kr 1522/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. J. i I. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008r. oznaczone numerami [...], [...], [...] i [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzjami z dnia 24 września 2008r., nr [...], nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2008r. w sprawie określenia M.J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 164563,00 zł oraz w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r i 2003r. Natomiast decyzją z tej samej daty o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2008r. w sprawie określenia M.i I. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 542502,00 zł.

Z uzasadnień powyższych decyzji wynika, iż w toku kontroli skarbowej ustalone zostało, iż M.J. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w K. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a jego udział w tej grupie polegał na przyjmowaniu od organizatorów grupy fikcyjnych faktur, niepotwierdzających faktycznie dokonanych transakcji, tj. zakupu złomu, które następnie ewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów. Przy tym M.J. potwierdził, że w 2002r. przyjął od M.M. i D.B. propozycję dostarczania prowadzonej przez niego firmie faktur VAT, w których firma ta miała być określana jako nabywca złomu, sam złom miał on sobie jednak "załatwić" we własnym zakresie. Miał on zgłaszać ilość posiadanego niezaewidencjonowanego złomu, jego asortyment i wartość, a dostawcy mieli zajmować się tworzeniem faktur zgodnie z przekazanymi danymi. Wystawcy kwestionowanych faktur - spółki "S." i "B.", "M.", "D." i "G." były firmami działającymi w tym okresie w stworzonym systemie nielegalnego obrotu złomem. M.J. wyjaśniał, iż złom legalizowany fikcyjnymi fakturami pochodził z nieewidencjonowanego skupu od indywidualnych dostawców. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieście Wydział XIV Karny z dnia 1 września 2006r., sygn.akt XIV K 812/06/S, M.J. został uznany winnym tego, iż w okresie od maja 2002r. do 18 czerwca 2004r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podjął czynności związane z udaremnieniem bądź znacznym utrudnieniem stwierdzenia przestępczego pochodzenia pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, w szczególności w ten sposób, że na potrzeby dokonywanych transakcji związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym udostępniał dane swojej firmy "J." M.J., posługiwał się w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obrocie gospodarczym fakturami poświadczającymi nieprawdę, odbierał pieniądze uzyskiwane z nielegalnych transakcji finansowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej przyjął, iż dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie rzeczywistego charakteru ewidencjonowanych w księgach podatnika "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na legalizacji obrotu złomem niewiadomego pochodzenia oraz zawyżania kwoty kosztów uzyskania przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego za nierzetelne uznał zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. w kolumnie 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów" w oparciu o faktury wystawione przez spółki "S.", "B.", "M.", "D." i "G.". Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", podnosząc, że nie wystąpiła w prowadzonym postępowaniu żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania, ponieważ księga podatkowa istnieje, a dane z niej wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce, zaś w sprawie niniejszej udowodniono, iż nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, a strona, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż zakup złomu faktycznie miał miejsce, zatem zakwestionowane kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z zarzutami odwołań organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody w postaci przesłuchania M.M. i M.J. nie zostały odrzucone ani pominięte, a jedynie zostały one ocenione w inny sposób, niż chciał tego podatnik, co nie stanowi naruszenia art.191 O.p.. Zdaniem organu odwoławczego istotny jest fakt, że organ I instancji uzasadnił, dlaczego nie przyjął wyjaśnień podatnika i zeznań przesłuchanych świadków, wskazując, iż przesłuchani świadkowie potwierdzili jedynie fakt wystawiania, przez firmy utworzone w przestępczym procederze, faktur legalizujących złom niewiadomego pochodzenia, posiadany przez firmę "J." oraz zwrot M.J. pieniędzy przekazywanych przez niego pierwotnie jako zapłata za fikcyjne faktury. Natomiast z zeznań M.M. i M.J. nie wynika, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Podkreślił nadto, że w toku postępowania organy nie kwestionowały posiadania złomu przez firmę "J.", jedynie stwierdziły, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wydatek na zakup złomu został faktycznie poniesiony.

Odwołując się do treści art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Przy tym, jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, to jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli, między innymi, prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenie wysokości podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych także za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r., a tym samym zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że uchylenie decyzji organu I instancji w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie spowodowane było zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej M.J. o kwotę 594,23 zł, omyłkowo pominiętą przez organ I instancji.

M.J. oraz – w odniesieniu do decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. – jego żona I. J. wnieśli na powyższe decyzje skargi, w których zarzucili naruszenie art.53a, art.120, art.121, art.122, art.124, art.187 § 1, art.194 § 1, art.181, art.193 § 2, art.23 § 1 pkt 2 i § 2, art.24b i art.210 § 4 O.p. oraz art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Podnieśli, iż w toku postępowania nie kwestionowano faktu dokonania w latach 2002 i 2003 sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach VAT wystawionych przez stronę, zatem złom ten strona musiała posiadać. I chociaż zakwestionowane faktury istotnie nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu tego złomu, to jednak służyły one udokumentowaniu części transakcji zakupu złomu dokonywanego od detalistów - rodzaj oraz ilość złomu wykazywanego w treści zakwestionowanych faktur odpowiadały rzeczywistym zakupom dokonanym przez stronę od detalistów w danym okresie. Uznali też za niezgodne z art.193 § 1, 2, 4 O.p. częściowe uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne oraz za naruszające art.24b ust.1 u.p.d.o.f. i art.23 § 1 pkt 2 O.p. odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyrazili pogląd, że w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. brak odpowiedniego udokumentowania wysokości poniesionych kosztów nie wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a jeżeli poniesienie kosztu zostało udowodnione, lecz brak jest dokumentów wskazujących wysokość wydatków, to niezbędne jest zastosowanie instytucji szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg, o których mowa wyżej, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Przedstawiając motywy orzeczenia o oddaleniu skarg sąd I instancji zauważył na wstępie, iż stan faktyczny w sprawie jest bezsporny - podatnik brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej przyjmując od organizatorów grupy fikcyjne faktury, niepotwierdzające faktycznie dokonanych transakcji, tj. zakupu złomu, które następnie ewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów, a okoliczności te są przez stronę przyznane oraz potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym M.J. za opisane czyny. Sporne pozostają natomiast prawne konsekwencje ustaleń dokonanych przez organy rozstrzygające sprawę, zasadniczo zaś możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art.23 § 2 O.p.

W tym kontekście sąd I instancji w pierwszym rzędzie jako nieuzasadnione ocenił stanowisko strony o obowiązku stwierdzenia nierzetelności całości ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy tylko część zapisów w księgach oparta jest na fakturach, które nie potwierdzają rzeczywistego obrotu. Stwierdził, że nierzetelny lub wadliwy może być pojedynczy zapis lub ich grupa, a obowiązująca obecnie regulacja pozwala na: a/ nieuznanie zapisów całej księgi, jeżeli są one prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy /art.193 § 1 w związku z § 4 O.p./, b/ nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach w części dotyczącej danego okresu /art.193 § 6 O.p./, c/ nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów danej części księgi /art.193 § 6 O.p./, d/ uznanie za dowód ksiąg wadliwych, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy /art.193 § 5 O.p./, e/ uznanie za rzetelną księgi niespełniającej warunków rzetelności w przypadkach, o których mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm./. Zdaniem sądu, nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości; jeżeli organ podatkowy dysponuje, uznanymi za wiarygodne, dowodami podważającymi treść zapisów księgi podatkowej, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Dlatego nie narusza prawa uznanie za nierzetelne tylko zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J." w okresie objętym kontrolą w kolumnie 10 księgi " Zakup towarów handlowych i materiałów" na podstawie faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w przestępczym procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym zakresie nie stanowi dowodu. W pozostałej części księga podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości zgodnie z art.193 § 1 O.p.

Sąd podkreślił, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie oznacza jednak automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art.23 O.p., bowiem zgodnie z § 1 tego artykułu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1/ brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy, stwierdzając nierzetelność części dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, mógł więc oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych. Ponadto, instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy, dlatego ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. Skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił jednak faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu od dostawców indywidualnych. Zatem - w ocenie sądu – uzasadnione było uznanie, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło przepisów postępowania. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że podatnik nie podał z wystarczającym uzasadnieniem żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie przez niego złomu, którego cena stanowiłaby koszt uzyskania przychodów - nie przedstawił danych dostawców, dokumentów potwierdzających rodzaj, wielkość i wartość dostarczanego złomu, w związku z czym organ podatkowy nie mógł ustalić sprzedawcy, jak również potwierdzić, iż taka transakcja miała miejsce.

Sąd zauważył również, że zasady rejestrowania transakcji skupu złomu uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach /Dz.U. z 2007r. Nr 39, poz.2510/, zgodnie z art.43a której posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza /określonej treści/ przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady, a w przypadku odmowy okazania dokumentu tożsamości przez zbywcę podmiot prowadzący punkt skupu jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali. Ponadto, zgodnie z art.75a powołanej ustawy osoba prowadząca punkt zbierania odpadów metali podlega karze aresztu lub grzywny, jeżeli przyjmuje odpady metali inne niż metalowe odpady opakowaniowe po produktach żywnościowych bez potwierdzenia tożsamości osoby przekazującej te odpady lub bez wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali. Zdaniem sądu, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania dowodów na nabycie złomu stanowiłoby nie tylko ominięcie wymienionych przepisów, ale również byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby skarżących w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe. Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. W związku zaś z tym, że organy podatkowe nie negowały nabycia i posiadania złomu przez podatnika, bezzasadnym byłoby przeprowadzenie dowodu z ewidencji magazynowej, jak i ksiąg podatkowych na tę okoliczność.

Na zakończenie sąd I instancji wskazał, że sądy administracyjne orzekają, co do zasady, na podstawie akt sprawy /art.133 § 1 P.p.s.a./, a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo i nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo /art.106 § 3 P.p.s.a./. W związku z tym stwierdził, że złożony na rozprawie wniosek dowodowy o dopuszczenie jako dowód materiałów z innego postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - fakt, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego okresu organ podatkowy zdecydował się przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe, nie ma wpływu na prawidłowość postępowania w sprawie niniejszej.

Jako podstawę prawną oddalenia skarg sąd I instancji wskazał art.151 P.p.s.a.

M. J. i I. J., reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.1 w związku z art.3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art.133 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie.

W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy postępowania stanowią o obowiązku sądów administracyjnych badania legalności decyzji administracyjnych i w jego wyniku wydawania orzeczenia na podstawie akt sprawy, czemu – jego zdaniem – sąd I instancji nie sprostał. Ponadto, przywołując wybrane fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7.12.2007r., sygn.akt I SA/Gl 566/07, wraz z treścią art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., do którego fragmenty te nawiązywały, stwierdził, że orzeczenie to ma kapitalne znaczenie, obnaża bowiem naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów, o których mowa w podstawie kasacyjnej. Wyjaśnił, że zarzucane naruszenie przepisów prawa polega na tym, że z akt sprawy wynika, iż skarżący M.J. prawomocnym wyrokiem skazany został, między innymi, za popełnienie przestępstwa opisanego w art.299 § 1 K.k., a więc przestępstwa, które legło u podstaw wydania powołanego wyroku w sprawie I SA/Gl 566/07. Jeśli więc w tamtej sprawie sąd administracyjny uznał, że popełnienie przestępstwa "prania wartości majątkowych" stanowi w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc przychód z tego tytułu nie może być podstawą opodatkowania, to również w sprawie niniejszej okoliczność ta winna lec u podstaw uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem okoliczności faktyczne obu spraw były identyczne. Przychód uzyskany z transakcji sprzedaży złomu pozyskanego w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji zakupu złomu za pieniądze, które wykorzystywane były w ramach przestępczego procederu, a więc złom pozyskiwany w ramach przestępczego procederu, nie powinien stanowić podstawy opodatkowania, czego sąd I instancji nie dostrzegł. Wyraził pogląd, że nabycie złomu dla pozyskiwania fikcyjnych faktur było warunkiem koniecznym, bez którego przestępczy proceder nie mógł funkcjonować, co przesądza, że jego nabycie nie miało charakteru prawnie skutecznej umowy. Wobec tego, sąd I instancji winien był zwrócić uwagę na niezastosowanie przez organy podatkowe art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego nie zrobił.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro prowadzenie skupu złomu bez wymaganych prawem dokumentów stanowi czyn prawem zabroniony zgodnie z art.75a ustawy o odpadach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tak pozyskanego złomu nie może być opodatkowany, pochodzi on bowiem z czynów, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. /por. też: art.176 P.p.s.a./, bowiem nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono, wskazać na wstępie należy, iż jest nieuzasadniony, zarówno w sensie przedstawienia stosownych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w sensie zasadności, zarzut dokonania przez sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonych doń decyzji z naruszeniem art.1 w związku z art.3 § 1 i § 2 pkt 1 i w związku z art.133 § 1 P.p.s.a. Przepisy te, które stanowią, iż:

o ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/ /art.1/,

o sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie /art.3 § 1/,

o kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art.3 § 2 pkt 1/,

o sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art.54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi /art.133 § 1/,

mogłyby zostać naruszone, gdyby w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej sąd zastosował normy procesowe inne niż wynikające z przepisów P.p.s.a., gdyby sprawowanej przez siebie kontroli poddał działalność niemającą charakteru administracji publicznej lub odmówił kontroli działalności charakter taki mającej, gdyby w związku z dokonaną kontrolą administracji publicznej zastosował środki nieprzewidziane w przepisach P.p.s.a., gdyby uchylił się od rozpoznania skargi na decyzję administracyjną, gdyby, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach P.p.s.a., wydał wyrok bez przeprowadzenia rozprawy, wreszcie gdyby, również poza wyjątkami prawem przewidzianymi, wydał wyrok w oparciu o dowody lub okoliczności niewynikające z akt sprawy albo pominął w rozstrzygnięciu dowody lub okoliczności z akt tych wynikające. Jednak autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nawet nie twierdzi, że którakolwiek z tych sytuacji zaistniała w sprawie niniejszej. Z akt sprawy wynika zaś, że sąd sprawowanej przez siebie kontroli, dokonanej pod względem zgodności z prawem, poddał zaskarżone do niego decyzje administracyjne i zastosował środek prawem przewidziany, oddalił bowiem skargi na podstawie art.151 P.p.s.a. Przy tym, wydając wyrok oparł się na aktach administracyjnych sprawy, zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a., w tym wziął pod rozwagę zarówno wynikający z nich fakt, iż M.J. skazany został prawomocnym wyrokiem z dnia 1.09.2006r., sygn.akt XIV K 812/06/S, za przestępstwo w tym wyroku opisane, jak i, również wynikający z akt administracyjnych sprawy, fakt, iż złom, przychód ze sprzedaży którego stanowił podstawę ustalenia podstawy opodatkowania w zaskarżonych decyzjach, pozyskany został przez podatnika bez dokumentowania tego faktu.

Biorąc pod uwagę sformułowanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, w obu elementach dalekiej od precyzji, w tym przy uwzględnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r., sygn.akt I OPS 10/09, stwierdzić należy, że istotą podniesionego w niej zarzutu jest to, że sąd I instancji naruszył art.151 P.p.s.a. w związku z art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem oddalił skargę akceptując niezastosowanie przez organy rozpatrujące sprawę wskazanego przepisu prawa materialnego, chociaż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wynikającej z niego normy prawnej. Zauważyć jednak należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego /przez jego nieuzasadnione niezastosowanie/ nie był podnoszony w skargach wniesionych do sądu I instancji, wobec czego w skardze kasacyjnej winien być postawiony, w związku z zarzutem, o którym mowa wyżej, także zarzut naruszenia art.134 P.p.s.a., z żadnej zaś części skargi kasacyjnej zarzut taki nie wynika. Nawet jednak niezależnie od tej ułomności, zarzut, o którym mowa, nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych /art.1/, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady, wszelkie dochody /art.9 ust.1/, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jest, w zasadzie, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art.9 ust.2/, przychodami zaś są otrzymane lub postanowione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, a w przypadku działalności gospodarczej – należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń /art.11 ust.1 i art.14 ust.1/. Upraszczając można zatem powiedzieć, że przychodem, który stanowi jedną z wielkości wyjściowych dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu, są w szczególności pieniądze, które podatnik otrzymał lub które są mu należne. Tak też i w stanie niniejszej sprawy za przychody uznane zostały pieniądze należne skarżącemu za sprzedany przez niego złom, a okoliczności te nie są w skardze kasacyjnej kwestionowane.

Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny przyjęty w sprawie, opisany wyżej, nie odpowiada hipotezie art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z żadnej normy obowiązującego prawa nie wynika, aby umowa kupna-sprzedaży złomu /odpadów metalowych/ nie mogła zostać skutecznie zawarta. Dla skuteczności takiej umowy nie mają zatem, w szczególności, znaczenia podnoszone w skardze okoliczności, że dla potwierdzenia "pozyskania" złomu, ze sprzedaży którego M.J. osiągnął następnie przychód, nie posiadał on wiarygodnej dokumentacji, posługiwał się natomiast w tym zakresie fałszywymi fakturami. Zwrócić przy tym należy uwagę, że czyn M.J., za który /w warunkach współsprawstwa/ skazany został prawomocnym wyrokiem w sprawie XIV K 812/06/S, nie dotyczył fazy obrotu gospodarczego związanej ze zbywaniem przez niego złomu, miał bowiem miejsce w związku z jego "pozyskiwaniem". Czyn ten nie pozostawał więc także w związku z przychodem, do którego organy rozpatrujące sprawę zastosowały przepisy u.p.d.o.f. Stanowiska tego sąd I instancji trafnie nie zakwestionował, przychód podatnika nie wynikał bowiem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powyższe pozostaje aktualne także w odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej nawiązującej do art.43a i art.75a ustawy o odpadach. Należy jednak podnieść, że przepisy te, powołane przez sąd I instancji, a za nim - w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wprowadzone zostały do porządku prawnego z mocy art.1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o odpadach /Dz.U. Nr 116, poz.1208/ i weszły w życie z dniem 24 lipca 2004r. /por.: art.2 wymienionej ustawy zmieniającej/. Nie mogły zatem mieć zastosowania do nabywania złomu przez M.J. w latach 2002 i 2003. Ponadto art.75a ustawy o odpadach nie przewidywał karalności samego w sobie obrotu odpadami metalowymi, penalizował bowiem jedynie nabywanie takich odpadów bez prowadzenia wymaganej dokumentacji. Również zatem i w świetle tych przepisów umowy kupna-sprzedaży złomu były prawnie skuteczne.

Zgłoszony na rozprawie w dniu 31.05.2012r. zarzut naruszenia przez sąd I instancji art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie nie mógł być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak bowiem wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /art.183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a./. Skarga kasacyjna jest zaś sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego wymogi określają art.174 – 177 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika, w szczególności, że skarga kasacyjna zawierać ma przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art.176 P.p.s.a./ oraz że wnosi się ją w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem /art.177 § 1 P.p.s.a./. Późniejsze przytaczanie podstaw kasacyjnych jest niedopuszczalne i nie może być dokonane skutecznie. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych /art.183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a./.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 § 4 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ i pkt 1 lit.a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych praz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.