Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1105/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 139 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1105/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r., sprawy ze skarg "O" Sp. z o.o. w R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z 18 kwietnia 2011r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 10 listopada 2010r., Nr od [...] do [...], określił wobec O. sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku z ustaleniem, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.12.2007r., nr [...] spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego. Zezwolenie to udzielone zostało na okres 6 lat. Z akt sprawy wynika, że w oparciu o w/w. zezwolenie w przedmiotowych miesiącach 2010r. na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego spółka użytkowała automaty do gier o niskich wygranych. Będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, spółka złożyła deklarację POG-4, w której wykazała należny podatek z powyższego tytułu. Spółka pismem z dnia 06.08.2010r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące

2010r., wraz z korektami deklaracji dla podatku od gier POG-4 dla w/w. okresów. W uzasadnieniu spółka podniosła, iż - jej zdaniem - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, będący podstawą zadeklarowania , a następnie obliczenia i wpłaty podatku w pierwotnej kwocie, jest niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 45a ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych. (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem wysokość podatku należnego za każdy miesiąc od każdego automatu, na którym urządzane są gry, wynosi równowartość 180 euro wyliczoną według kursu kupna walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata podatku. Tym samym miała miejsce nadpłata podatku, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem obliczonym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Następnie wskazanymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010r., uznając, że brak jest podstaw, aby w świetle obowiązujących przepisów uznać za prawidłową korektę deklaracji POG-4, w której obliczono podatek przy zastosowaniu stawki zryczałtowanego podatku od gier, o której mowa w art. 54a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż począwszy od stycznia 2010r. obowiązuje stawka, o której mowa w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych

Od w/w. decyzji "O" sp. z o.o. w R. wniosła odwołania, żądając ich uchylenia w całości oraz wnosząc o umorzenie postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) i uchylanie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki;

2. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (D. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 z 2009 r.), której projekt, wbrew obowiązkom przewidywanym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej , a także

3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Ponadto spółka wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi II instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji [...]), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.) - i, po przekazaniu przez w/w. organy korespondencji w przedmiotowej sprawie - włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 18 kwietnia 2011r. nr: od [...] do [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1.01.2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym m.in. przepisu art. 45a. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 139 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Uwzględniając zatem fakt, iż w poszczególnych miesiącach 2010r. spółka urządzała gry na automatach, to organ wyliczył należny podatek za ten okres, obliczony według obowiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów zawartych w pkt 1 odwołania. Powody odmowy przeprowadzenia dowodów zostały opisane i uzasadnione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25.10.2010r. Wskazując na art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej podano, że bezspornym jest fakt, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji, jak i to, że powyższa okoliczność braku notyfikacji stanowi fakt powszechnie znany. Organ celny nie kwestionuje w/w. stanu faktycznego. Wiedzę w tym zakresie posiada również spółka, czego dowodem jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu.

Postępowanie nr [...], przed Komisją Europejską dotyczy notyfikacji przepisów projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nie odnosi się więc do regulacji obowiązujących w dniu orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego, a zatem zakres tematyczny nie ma związku z przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Oznacza to, iż korespondencja Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską dotycząca powyższej notyfikacji nie ma żadnego związku, a tym samym i jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe nie jest celowym dowodzenie faktu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, która to okoliczność jest powszechnie znana. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów jak i znaczenie faktów, które miałyby być potwierdzone ewentualnymi dowodami. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami bądź też, że owe okoliczności są powszechnie znane, odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej , jak również przeciwdziała przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę.

Dodatkowo skutki, jakie może mieć stanowisko Komisji Europejskiej w kwestii charakteru regulacji ustawy o grach hazardowych oraz procesu notyfikacji tych przepisów organowi unijnemu, są niezależne od tego, czy dowód, o jaki wnosi strona, zostałby przeprowadzony. Zebranie materiałów stanowiących korespondencję, o której pisze strona we wniosku dowodowym, w żaden sposób nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie kwestionowanego przez stronę przedmiotu sprawy. Korespondencja skupiająca różnorodne argumenty podmiotów pozostających w sporze prawnym potwierdzałaby znany powszechnie fakt istnienia takiego sporu, nie wymagający -zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ordynacji podatkowej - dowodu. Natomiast, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wskazują, ze organ administracji zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP. Nieprzestrzeganie prawa krajowego naruszałoby normę zawartą w art. 83 Konstytucji,

Niniejsze postępowanie prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Celem tego postępowania jest określenie tylko i wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego, bez odnoszenia się do kwestii istnienia nadpłaty w podatku od gier. Argumentacja zawarta we wniosku Spółki z dnia 06.08.2010r. jest przedmiotem odrębnego postępowania, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, zaprezentował jednak swoje stanowisko wobec zagadnień poruszanych we wspomnianym wniosku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, organ podał, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę , a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina strona, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego.

Dodatkowo adresatem większości podnoszonych argumentów powinien być albo projektodawca ustawy , albo organ ustawę uchwalający, a nie organ celny. Zapisy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są jasne i nie budzące wątpliwości. Co również istotne, ich formuła ma charakter imperatywny i nie wprowadza żadnej dowolności w zakresie stosowania przepisu. Brak przepisów przejściowych i związane z tym skutki finansowe dla podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych mogą być przedmiotem analizy pod kątem ich zgodności z Konstytucją RP wyłącznie przed właściwym powołanym do takiej oceny organem Państwa. Jednocześnie bezpośrednio z treści art. 188 Konstytucji RP wynika, iż orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W w/w. kwestiach istnieje ugruntowana linia orzecznictwa sądowo-administracyjnego, którą przywołał organ I instancji.

W zakresie zarzutu prawidłowości stosowania przepisu art.139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z faktem, iż spółka otrzymała i realizuje zezwolenie na podstawie "starych" przepisów, i powinna również płacić podatek według "starej" stawki, organ wskazał, że udzielenie zezwolenia przez odpowiedni organ oraz jego realizacja, w niniejszym przypadku poprzez urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to zupełnie oddzielna kwestia od obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła "O" sp. z o.o. w R. zarzucając naruszenie:

- art. 122, 123 § 1, 187 § 1 , 188 , 191 oraz 210 § 1 p. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez spółkę ;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących , oraz

- art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Ze względu na wskazane naruszenia strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania czy art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania.

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? oraz

- czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? i o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 14.12.2011 r. sąd połączył sprawy wynikające z powyższych skarg o sygn. akt od I SA/Kr 1105/11 do I SA/Kr 1110/11 celem ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1105/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W świetle tak przedstawionej kognicji skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające nie naruszyły przepisów prawa materialnego , ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , a ich konkluzja , że w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka zobowiązana była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa. Zagadnieniem wiodącym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena zasadności zarzutu wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w tym zakresie , przeciwnie dorobek ów , zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione , że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. ( np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10 , wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11 , wyrok WSA W Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r. ,sygn. akt I SA/Kr 2050/10) Mając na uwadze przedstawioną tam argumentację stwierdzić zatem należy , że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością , a w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają one pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i sąd pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego,lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję , czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on: "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem".

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. W powyższym kontekście nie jest uprawnione stanowisko spółki, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Zaakcentować trzeba , że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Zatem kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Nie można też tracić z pola widzenia orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z dorobku orzeczniczego Trybunału wyprowadzić należy wniosek , że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza się daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię prawa w zakresie wskazanym w skardze. W przywołanych przez sąd orzekający w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Reasumując , uprawniona jest konstatacja , że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organom kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL - H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.) - i włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie. Sąd w pełni aprobuje negatywne stanowisko organów dotyczące wniosku , a szczegółowo omówione w uzasadnieniach stosownych postanowień z 25.10.2010 r. i z 18.04.2011 r. Art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności notoryjnej ( brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych ) , a przy tym nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie , albowiem za takową nie sposób uznać korespondencji zawierającej stanowiska wskazywanych przez skarżącą adwersarzy. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu dalszych związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego.

Co dotyczy zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych sąd akceptuje stanowisko , że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 - dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi , tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

W relacji do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy przychylić się do prezentowanych już przez sądy w tożsamych sprawach oceny , iż podstawą wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodzi rzeczona uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia , aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Nie znajduje w końcu w ocenie sądu uzasadnienia zarzut skarżącej, iż organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem deklarację podatkową. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008r. (II FSK 1205/07 – LEX nr 532819) , w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.