Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1759/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.34 § 4, art. 34 § 1a, art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 384/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r. o sygn. VIII SA/Wa 384/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA

wynika, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ I instancji, DIC) określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. (I – III oraz V – XII). Na tej podstawie, 23 października 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w tym podatku za luty 2006 r. na kwotę 1.129.865 zł.

Skarżąca pismem z 25 listopada 2014 r., w oparciu o art. 33 pkt 1, 6 i 8 ustawy

z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego. Wystąpiła

o umorzenie tego postępowania z uwagi na przedawnienie prawa dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym, co umotywowała wydaniem dla niej decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, w tym też z 30 czerwca 2014 r. [dotyczącej zobowiązania za luty 2006 r.], na którą wniosła skargę do WSA, zarzucając m.in. przedawnienie zobowiązania w tym podatku. Według strony, w sprawie nie wystąpiły podstawy zarówno do wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

z powodu wygaśnięcia jej zobowiązań z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a., albowiem wszczęcie egzekucji w tym wypadku było niedopuszczalne.

Po analizie treści złożonego przez Spółkę pisma, DIC uznał, że Spółka wywiodła wyłącznie zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., tj. dotyczący przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. organ orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu, z uwagi na to, że był on już przedmiotem oceny dokonanej przez organ odwoławczy w decyzji z 30 czerwca 2014 r., będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo, zarzut ten będzie podlegał ocenie Sądu, gdyż został zawarty w skardze. Biorąc to pod uwagę, zdaniem organu zaistniały przesłanki wskazane w art. 34 § 1a u.p.e.a., uprawniające wierzyciela do wydania postanowienia

o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka powtórzyła dotychczasowe argumenty.

DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zgodził się z DIC co do oceny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Za zasadne uznał przy tym przyjęcie, że skarżąca przedmiotem tych zarzutów uczyniła jedynie zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., o czym świadczy treść wniesionego przez nią pisma oraz jego uzasadnienie. Zaznaczył, że zarzut ten był już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym odwoławczym od decyzji wymiarowej DUKS z 29 listopada 2011 r., zakończonej decyzją DIC z 30 czerwca 2014 r. DIS wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia przez organ, że zgłoszony zarzut był już przedmiotem oceny w innym postępowaniu (tak jak w niniejszej sprawie), to taki zarzut należy uznać za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. Ostatecznie DIS uznał, że zarzuty skarżącej postawione w zażaleniu oraz związane z nimi argumenty za niezasadne, gdyż celem przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii.

Spółka w skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenia: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez nią zarzutów egzekucyjnych; - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez

jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że zobowiązany nie może powtórnie zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy był już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji

DIC z 30 czerwca 2014 r., w której ten w jej ocenie wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań uległ zawieszeniu, stąd wniosła na tę decyzje skargę; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia egzekwowanych należności.

Odpowiadając na skargę, DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. Wskazał, że istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska DIS, który uznał, za niedopuszczalny w świetle art. 34

§ 1a u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie obowiązku), gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny DIC w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z 30 czerwca 2014 r. – co jest bezsporne.

WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jest ostateczna decyzja wymiarowa DIC z 30 czerwca 2014 r. W trakcie tego postępowania organ badał zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r. (w tym za luty 2006 r.). Dlatego zasadnie DIS uznał, że ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne i że występują podstawy do zastosowania

w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd zauważył, że okoliczności tej nie kwestionuje sama skarżąca, która na etapie postępowania sądowego przyznała w skardze, że wprawdzie w sprawie "wydano już rozstrzygnięcie", ale dopiero ostateczne rozstrzygnięcie właściwego sądu administracyjnego spowoduje wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Stanowisko to Sąd uznał za chybione. Stwierdził , że skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania podatkowego) był już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania (przykładowo podatkowego odwoławczego, jak w niniejszej sprawie), to nie może być on przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. WSA uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., w istocie dotyczące postępowania wymiarowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy.

Podsumowując WSA podkreślił, że podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a.

nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących

w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych.

W skardze kasacyjnej od w/w wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła Sądowi naruszenie: I/ zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tj.: 1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141

§ 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego i niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia

w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

II/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1/ art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów

i niezasadne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniesionego zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; 2/ art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc na ww. decyzję skargę do sądu, pomimo

że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r.

w związku z trudnościami finansowymi Spółki i brakiem możliwości opłacenia wpisu sądowego od skargi; 3/ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organy, (co zaakceptował WSA), zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; 4/ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez WSA, w ślad za organami, niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku, pomimo

że zdaniem strony nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

i zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane argumenty. Przyznała, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. był badany przez organy podatkowe. Podkreśliła, że ponieważ nie zgadzała się z rozstrzygnięciem DIC złożyła skargę do WSA, w której podniosła zarzut przedawnienia, jednakże skarga została odrzucona z uwagi na brak opłacenia

przez nią znacznego wpisu sądowego od skargi, co z kolei było spowodowane

jej bardzo trudną sytuacją. Tak została faktycznie pozbawiona możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu sądowym. Podkreśliła, że rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. to nic innego jak rozważenie kwestii co do meritum. Tymczasem, w następstwie odrzucenia skargi zamknięto niejako drogę do oceny przez sąd kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaistniałej sytuacji zaskarżone rozstrzygnięcie pozbawia w istocie skarżącego ochrony prawnej, ignorując ratio legis uregulowania z art. 34 § 1a u.p.e.a.

DIS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W złożonym w niniejszej sprawie środku zaskarżenia zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że

organy egzekucyjne niezasadnie uznały, że zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. jest niedopuszczalny (z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym), a Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia

w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wskazanie, że w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu m. in. w wyrokach: z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 503/16, z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1489/16. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Przechodząc zatem do rozważań w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Przepis ten został wprowadzony do u.p.e.a. na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia

w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego

w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów.

W wyroku z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis – art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela

i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego

w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania

w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie

o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w judykaturze, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 621/13). Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta

w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09).

Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej

w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie

o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy

(tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, LEX 2015/el.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona w ramach zgłoszonego

w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia domaga się w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. A zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji.

Odnosząc się do twierdzenia skargi kasacyjnej, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym (z uwagi na odrzucenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję

w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r.) należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie stawia wymagania, aby zarzut podlegał rozpatrzeniu z uwzględnieniem ścieżki postępowania sądowoadministracyjnego, lecz aby podlegał ocenie w ramach przynajmniej jednego z postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/16). O takim rozumieniu omawianej regulacji świadczy m.in. spójnik "lub" użyty w przepisie.

W niniejszej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. został sformułowany przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z 29 listopada 2011 r. Został on szczegółowo rozpatrzony przez DIC w decyzji z 30 czerwca 2014 r. A zatem, w sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu" (tu: podatkowym), o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Tym samym, późniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu w piśmie z 25 listopada 2014 r. obligowało organ egzekucyjny do stwierdzenia jego niedopuszczalności.

Podsumowując należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym należało uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie niedopuszczalności zgłoszonego przez Spółkę (w toku postępowania egzekucyjnego) zarzutu przedawnienia, co przesądza o bezzasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.