Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 229/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 291/11 w sprawie ze skargi S. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz S. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 291/11 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Powyższy wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] września 2009 r., określił [...] – dalej: skarżąca lub Spółka - zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące III-VII, IX, X, XII 2006 r. oraz III, IV, VII, IX, X 2007 r.

W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na tę decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 42/11 ją oddalił.

Mając na względzie złożenie w/w skargi, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. z wnioskiem o zawieszenie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za wskazane miesiące roku 2006 i 2007. Wskazała na istnienie w sprawie zagadnienia wstępnego i powołała się w tym zakresie na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p."

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z [...] lutego 2011 r. odmówił zawieszenia postępowania w prowadzonej sprawie i stwierdził, iż przekazanie akt sprawy do Sądu na skutek wniesienia skargi powoduje niemożność procedowania przez organ podatkowy w tej sprawie, aż do czasu rozstrzygnięcia jej przez Sąd. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wynik postępowania sądowego będzie rzutował na treść przyszłej decyzji, a zatem prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji jest prawnie możliwe dopiero w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z 9 maja 2011 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 200 § 1 i art. 239 O.p. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 9 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w przypadku wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie okoliczności. W szczególności postępowanie winno zostać zawieszone w razie wystąpienia przesłanki zawartej w jego § 1 pkt 2 - gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Spełnienie tej przesłanki strona skarżąca wywodzi zaś z faktu, iż rozstrzygnięcie przez Sąd sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2010 r. przekazującą do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Wyjaśnił dalej, że wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie te wyłania się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji; 4) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Powyższe warunki muszą przy tym zostać spełnione łącznie. W tej sprawie nie można uznać, że spełniony został wymóg "uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ lub sąd". Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji, dopóki decyzja ostateczna pozostaje w obrocie prawnym i nie nastąpi wstrzymanie jej wykonania, strony postępowania obowiązane są do jej wykonania. Powyższe przekłada się na obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji. Zatem fakt, iż Spółka zaskarżyła decyzję ostateczną nie ma wpływu na jej wykonanie i nie może być przyczyną odstąpienia od ponownego rozpoznania sprawy. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Sprawa zawisła przed sądem administracyjnym jest przedmiotowo zbieżna z postępowaniem toczonym przed organem I instancji. Nie stanowi więc wstępu do merytorycznego załatwienia sprawy, ale jest konsekwencją wydania rozstrzygnięcia, w której będzie oceniana jego prawidłowość. Wyniku tej sprawy nie można zatem uznać jako okoliczności, którą organ I instancji będzie obowiązany rozpatrzyć rozstrzygając merytorycznie sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatki akcyzowym. Z tego też względu - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - sprawa zawisła przed sądem administracyjnym nie może zostać zakwalifikowana jako kwestia wstępna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę na powyższe postanowienie wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania z urzędu w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd wskazał, że jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego jest pojawienie się w sprawie sytuacji, o której stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czyli wystąpienie zagadnienia wstępnego. Pod pojęciem tym rozumieć należy sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie główne w sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było ono przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Szczególne znaczenie ma tutaj ustalenie przez organ podatkowy związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem toczonej sprawy podatkowej, a tym zagadnieniem wstępnym. Przy czym istotnym jest, że przesłanka ta będzie spełniona, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu.

Sąd I instancji podkreślił, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Zdaniem WSA, zawieszenie postępowania w wyniku pojawienia się zagadnienia wstępnego nakłada na organ lub stronę określone obowiązki. Zgodnie bowiem z treścią art. 203 § 1 O.p. organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to uczyniła. Jeżeli natomiast strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do takiego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2 powołanego art. 203 O.p.).

W ocenie Sądu, na gruncie tej sprawy nie wystąpiło zagadnienie wstępne. przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. Zatem przedmiotem oceny orzekającego w sprawie Sądu było zbadanie zaistnienia przesłanek wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, nie zaś kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego towaru (oleju opałowego). Wynika to jednoznacznie z konkluzji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 42/11, gdzie Sąd ten stwierdził, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek wyników badań pobranych prób spornego produktu, a jest to istotna wada postępowania dowodowego, której usunięcie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w bardzo szerokim zakresie. Dopiero poczynienie tych ustaleń, o ile z uwagi na upływ czasu będzie to możliwe, pozwoli stwierdzić jakie właściwości miał ten produkt w poszczególnych okresach na przestrzeni lat 2006 – 2007. Brak tych ustaleń – zdaniem tego Sądu – uniemożliwia ocenę, czym w rzeczywistości był produkowany wyrób, co podważa stanowisko organu odwoławczego uznające za prawidłową przyjętą klasyfikację oznaczającą olej opałowy o zawartości siarki poniżej 1%. Z tych też względów - jak dalej wywiódł WSA - czynione w sprawie przez organy podatkowe, stronę, a także pośrednio przez Sąd uwagi na temat definicji ciężkiego oleju opałowego, przy braku szczegółowych ustaleń co do charakteru tego produktu, mogą okazać się co najmniej przedwczesne. Dlatego też Sąd analizując zarzuty Spółki, w tym odnoszące się do definicji ciężkiego oleju opalowego, nie przesądził, czy wyrób ten spełnia ustawowe wymogi pozwalające na jego opodatkowanie, gdyż na taką ocenę nie pozwalał stan dowodowy sprawy. Wyłącznie ta ostatnia okoliczność (potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) zadecydowała o oddaleniu skargi. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji skarżąca Spółka ponownie podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, kwestionując wśród tych ostatnich zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego produktu. Jak z powyższego wynika, Spółka w trakcie trwającego postępowania podatkowego, jak i obecnie na etapie postępowania sądowego, usiłuje przekonać, że produkowany przez nią olej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W jej ocenie stanowisko takie – z uwagi na podniesienie w tym zakresie zarzutów – winno zostać wyrażone w uzasadnieniu wyroku przez Sąd kasacyjny, a to rzutować będzie na treść mającej zapaść w przyszłości decyzji wymiarowej. Z tych powodów oraz z uwagi na fakt związania wyrokiem sądowym orzekających w tej samej sprawie organów podatkowych Spółka uznała, że w tym znaczeniu należy przyjąć, iż rozstrzygnięcia sądów (wyrażające stanowisko co do zasadności opodatkowania produkowanego oleju opałowego) są w istocie zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powinno to prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Zapatrywanie takie jest jednak błędne, bowiem kwestia opodatkowania spornego produktu należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego i tylko ten organ po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w tym po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całego materiału dowodowego może określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie uczyni tego Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. (nie uczynił tego WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op42/11), jak również nie przesądzi tego Sąd kasacyjny badając zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Sądy administracyjne nie zostały bowiem powołane do zastępowania organów podatkowych przy wymiarze podatków. Choć zatem sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi na skutek zaskarżenia orzeczeń wydanych przez organy podatkowe są przedmiotowo zbieżne z postępowaniami, w których te orzeczenia zostały wydane, to jednak postępowania sądowe nie mogą być traktowane jako warunek (wstęp) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Są one wyłącznie konsekwencją wydanych przez te organy rozstrzygnięć, w których oceniana jest ich zgodność z obowiązującym prawem.

Sąd I instancji wskazał, że skoro określanie zobowiązań podatkowych to wyłączna kompetencja organów podatkowych, to nie sposób przyjąć, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innym postępowaniu i przez organ inny, niż właściwy organ podatkowy. Nie jest tu zatem możliwy do spełnienia wymóg określony w art. 203 § 1 O.p. tj. wymóg zwrócenie się do właściwego organu lub sadu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego Nie może być uznane za postępowaniem odrębne (oderwane od toczącego się postępowania podatkowego) postępowanie sądowe wywołane wniesieniem skargi na decyzję ostateczną. Zagadnienie wstępne wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć musi rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

[...] Spółki z o.o. z siedzibą w C. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) tj. art. 3 § 1, art. 135, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a) nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli Postanowienia wskutek negatywnego rozpoznania przez WSA zarzutu zawartego w skardze obejmującego wskazanie Skarżącej naruszenia przez Dyrektora przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 217, art. 219 w związku żart. 210 § 4 Op poprzez odmowę zawieszenia z urzędu postępowania, mimo iż w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji;

b) błędne oddalenie przez WSA skargi pomimo utrzymania w mocy przez Dyrektora Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [dalej także: "Naczelnika"] o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu w sprawie decyzji kasacyjnej Dyrektora nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. (decyzja kasacyjna) (art. 233 § 2 Op) w sytuacji, w której spełniona została przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, obejmująca uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. od wstępnego rozstrzygnięcia przez sąd (w tym przez Naczelny Sąd zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym - rzutującego na zakres dalszego postępowania podatkowego i treść ponownej decyzji Naczelnika w kwestii materiałnoprawnej - tj. prawomocnego stwierdzenia, czy w świetle art. 2 ust.4 lit. b tiret piąte, art. 20 Dyrektywy energetycznej, w związku z podsekcją DI 26.5 Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz art. 1 ust .1 i 2, Dyrektywy horyzontalnej produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywane w procesach mineralogicznych, w tym w orocesie nrodukcii wanna (czynności odnoszące się do takich produktów), są objęte wyłączeniem z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez WSA w zakresie stanu niniejszej sprawy, iż przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej objętej wyrokiem I SA/Op 42/11 nie jest kwestia zasadności opodatkowania (w ogóle) podatkiem akcyzowym wytwarzanego przez skarżącą towaru (oleju opałowego) w sytuacji, w której w sprawie w której w sprawie I SA/Op 42/11 Sąd uznał za kwestię o zasadniczym znaczeniu dokonanie w pierwszej kolejności oceny stanowiska organów podatkowych co do istnienia samego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i oceny takiej dokonał (przeprowadzając wykładnię przepisów prawa materialnego), a ocena ta stała się przedmiotem wniesionej przez Skarżącą i dotąd nierozpoznanej skargi kasacyjnej, w konsekwencji oddalenie przez WSA skargi wskutek błędnego przyjęcia, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika (w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 i 2007 r. - nr sprawy [...]) po wydaniu nieprawomocnej decyzji kasacyjnej Dyrektora nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W takiej sytuacji prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji merytorycznej wskutek przeprowadzenia przez organ I instancji ponownego postępowania jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prowadzenie postępowania administracyjnego po wydaniu decyzji kasacyjnej - w przypadku zaskarżenia takiej decyzji do sądu administracyjnego - może skutkować komplikacjami procesowymi, których rozwiązaniem może być tylko potraktowanie skargi na decyzję kasacyjną jako środka otwierającego drogę do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla postępowania mającego się toczyć przed organem I instancji. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Kasator podniósł, że związek między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi Spółki na Decyzję Kasacyjną a prowadzonym w następstwie jej wydania postępowaniem podatkowym jest niewątpliwy i nie ma on tylko i wyłącznie formalnego charakteru. Sformułowane przez Spółkę zarzuty proceduralne (w zakresie braku podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.) stanowiły w istocie jedynie konsekwencję podniesionych przez nią zarzutów materialnoprawnych. Skarżąca argumentuje bowiem w postępowaniu sądowym (jak i argumentowała w uprzednim postępowaniu przed organami podatkowymi), że wytwarzany przez nią ciężki olej opałowy jest wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Kwestia ta ma fundamentalne znaczenie dla postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy to zarówno samej celowości jego dalszego prowadzenia, jak i kończącego je rozstrzygnięcia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe przyjęły, iż ciężki olej opałowy nie jest objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podobny wniosek wypowiedział - w nieprawomocnym wyroku - WSA w Opolu. W związku z treścią wywiedzionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, ostateczne stanowisko w tej sprawie zajmie Naczelny Sąd Administracyjny. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki i uchylenia wyroku oddalającego skargę na Decyzję Kasacyjną oraz przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ocena prawna (wykładnia prawa) przyjęta w omawianym zakresie przez Sąd II instancji będzie wiążąca dla wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.). W konsekwencji wiązać będzie również organy podatkowe (art. 153 p.p.s.a.). Przy czym organy podatkowe nie będą mogły formułować w tym zakresie nowych ocen prawnych, sprzecznych ż wyrażonymi w takim orzeczeniu sądowym i zobowiązane będą do podporządkowania się jej w pełnym zakresie.

Skarżąca podniosła, że Decyzja Kasacyjna stanowi ostateczną wypowiedź organów podatkowych co do podstawowej w sprawie kwestii materialnoprawnej wyznacza w ten sposób zakres koniecznych ustaleń faktycznych i służących ich dokonaniu środków dowodowych. Zważywszy na treść Decyzji Kasacyjnej, nie budzi wątpliwości, że dalsze postępowanie wyjaśniające będzie abstrahować od (rozstrzygniętej już w tej decyzji) kwestii wyłączenia z opodatkowania akcyzą wytwarzanego przez Spółkę ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego w procesach mineralogicznych. Dokonana w zakresie tej kwestii w Decyzji Kasacyjnej wykładnia prawa stanowić będzie aksjomat przy wydawaniu w sprawie dalszych decyzji.

Umknęło uwadze Sądu I instancji, że w sprawie o sygn. akt I SA/Op 42/11 zbadanie zaistnienia przesłanek wydania Decyzji Kasacyjnej było (jest) równoznaczne ze zbadaniem kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wytwarzanego przez Skarżącą produktu (z uwagi na jego wykorzystywanie w procesach mineralogicznych). Sądy administracyjne nie mogą zastąpić organów podatkowych w rozstrzygnięciu o istnieniu lub nie istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w określonej wysokości. Jeżeli jednak na pewnym etapie postępowania podatkowego w decyzji ostatecznej (kasacyjnej, niekończącej postępowania w sprawie) przesądzona zostaje kwestia materialnoprawna mająca wpływ na dalsze postępowanie, to rolą sądów administracyjnych jest zbadanie legalności decyzji ostatecznej także w tym zakresie (co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego). W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - po wydaniu decyzji kasacyjnej - nie jest uzależnione od rezultatu przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji kasacyjnej (szczególnie w zarysowanych wyżej realiach niniejszej sprawy i z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną sprawy wyrażoną przez sąd).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że skutecznie w stanie faktycznym sprawy postawiono zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., poprzez uznanie za zasadną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, podczas gdy w sprawie zachodziło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji. Także, nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji w zakresie stanu niniejszej sprawy, iż przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej objętej wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op, nie jest kwestia zasadności opodatkowania (w ogóle) podatkiem akcyzowym wytwarzanego przez skarżącą towaru (oleju opalowego) w sytuacji, w której Sąd w ww. sprawie uznał za kwestię o zasadniczym znaczeniu dokonanie w pierwszej kolejności oceny stanowiska organów podatkowych, co do istnienia samego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i oceny takiej dokonał (przeprowadzając wykładnię przepisów prawa materialnego), a ocena ta stała się przedmiotem wniesionej przez skarżącą i dotąd nierozpoznanej skargi kasacyjnej.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest zatem od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, i nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Szczególnego znaczenia nabiera ustalenie przez organ podatkowy drugiej przesłanki. Organ podatkowy musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte, ale wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania. Warto w tym miejscu, mając na względzie stan faktyczny sprawy, przywołać orzecznictwo NSA, zapadłe wprawdzie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., ale ze względu na podobieństwo tego przepisu do omawianej regulacji procedury podatkowej adekwatne dla niniejszej sprawy. Przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte, ale wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 379/11, LEX nr 1145110). Zagadnienie wstępne to okoliczność warunkująca merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Do czasu jego rozstrzygnięcia istnieje materialnoprawna przeszkoda w rozstrzygnięciu sprawy. Przeszkoda ta musi mieć bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną, jej usunięcie jest konieczne dla umożliwienia dalszego biegu sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 107/12, LEX nr 1218835).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, uwzględniając przede wszystkim stan sprawy, że w jej okolicznościach faktycznych zachodzi zagadnienie wstępne. Przekonuje do takiego stanowiska treść decyzji kasacyjnej, skargi wniesionej od tego indywidualnego aktu administracyjnego, wyroku Sądu I instancji oraz wywiedzionej od niego skargi kasacyjnej. Kwestią prejudycjalną, w ocenie Sądu kasacyjnego, jest rozstrzygnięcie w postępowaniu sadowoadministracyjnym podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym produkowanych wyrobów – olejów opałowych ZROP, wykorzystywanych przez Spółkę jako produkty energetyczne w procesie produkcji wapna. Spółka podczas postępowania podatkowego twierdziła, że produkowane oleje opałowe ZROP są wyłączone od opodatkowania, organy podatkowe miały zaś na ten temat odmienne zdanie.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem w decyzji kasacyjnej, że nie podziela zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie ma podstaw do wyłączenia wyrobu Spółki z opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na wykorzystanie tych produktów jako produktów energetycznych w procesach mineralogicznych.

W skardze od tej decyzji Spółka wyraziła pogląd, że gdyby organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, nakazującej uznanie oleju ZROP jako wyrobu podlegającego wyłączeniu z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jednocześnie byłby obowiązany stwierdzić brak podstaw do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem z ewentualnym orzeczeniem o istnieniu nadpłaty w akcyzie, a zatem wydać rozstrzygniecie merytoryczne, nie zaś decyzję o charakterze kasacyjnym.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 42/11 WSA stwierdził, że "Mając jednakże na uwadze treść skargi i wskazywane w niej zarzuty naruszeń prawa materialnego, zasadniczego znaczenia nabiera dokonanie w pierwszej kolejności oceny stanowiska organów podatkowych co do istnienia samego obowiązku w podatku akcyzowym. Dotyczy to w szczególności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, art. 20 Dyrektywy energetycznej, w związku z: podsekcją DI 26.5 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 303790 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L. 90.293.1) oraz art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (DZ.U.UE.L.92.76.1), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną, produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywane w procesach mineralogicznych, w tym w procesie produkcji wapna (czynności odnoszące się do takich produktów), są objęte wyłączeniem z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji szczegółowo odnosi się do postawionego zarzutu, nie podzielając go jednak. Podsumowując wywody WSA jednoznacznie konstatuje – "Mając na uwadze poczynione uwagi należy więc stwierdzić, iż prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje opałowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w tym także w procesach mineralogicznych".

Wynika zatem z powyższego, że Sąd I instancji opowiedział się za opodatkowaniem przedmiotowych olejów opałowych, w sytuacji, gdy są one wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w tym także w procesach mineralogicznych. Przesądził zatem co do zasady opodatkowanie olejów ZROP, mimo iż podatnik uważał, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Od wydanego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego opierając ja m.in. na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Spółka wskazała na niezasadność opodatkowania produktu jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jednolitym podatkiem akcyzowym (mimo jego wyłączenia z uwagi na wykorzystanie w procesach mineralogicznych).

Wtrącić w tym miejscu wypada, że gdyby Spółka nie zaskarżyła skargą kasacyjną orzeczenia Sądu I instancji, kwestia opodatkowania spornych wyrobów podatkiem akcyzowym byłaby już przesądzona. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W przekonaniu Sądu kasacyjnego rozstrzygniecie, czy oleje opałowe ZROP podlegają akcyzie, ma przesadzające znaczenie dla postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku wydania decyzji kasacyjnej. Ewentualne uznanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że produkty te nie podlegają podatkowi akcyzowemu bezpośrednio wpływa na wynik postępowania dotyczącego określenia wysokości tego zobowiązania. Nie sposób zatem przyjąć, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji – po wydaniu decyzji kasacyjnej – nie jest uzależnione od rezultatu przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności decyzji kasacyjnej. Przedstawiona argumentacja oraz fakt złożenia skargi kasacyjnej od wyroku oceniającego legalność decyzji kasacyjnej, jednoznacznie w ocenie Sądu kasacyjnego wskazuje, że kwestia rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego co do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych ZROP, ma charakter prejudycjalny dla postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.