Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 827/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi: T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości I raty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] o nr [...] .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. W. (dalej: podatnik, strona, strona skarżąca, wnioskodawczyni) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) we W. z dnia [...] 2018 r. (nr [...] ) wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości I raty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2018 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, wnioskiem z dnia 2 lutego 2018 r. strona wniosła o umorzenie kwoty 72 zł, z tytułu wymaganej I raty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2018 r. powołując się na trudną sytuacją materialną.

Z treści wniosku wynika, że strona samotnie wychowuje [...] syna, który wymaga dużego poświęcenia drugiej osoby. Strona podkreśliła również, że będąc także osobą niepełnosprawną ma problemy z poruszaniem się, w związku z czym, przy niektórych czynnościach wyręcza ją także niepełnosprawny syn. Dodała, że choroba strony ma charakter postępujący. Wskazała, że prowadzone przez nią dwuosobowe gospodarstwo domowe utrzymuje się z renty socjalnej – 724,40 zł miesięcznie i zasiłków pielęgnacyjnych w łącznej kwocie 306 zł miesięcznie (po 153 zł od osoby). W sumie, miesięczny dochód tego gospodarstwa wynosi kwotę 1.030,40 zł. Do tego dochodzą zasiłki z GOPS w D..

W nawiązaniu do powyższego strona podniosła, że zarówno jej sytuacja zdrowotna oraz rodzinna, jak i trudności finansowe winny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie zasadności zgłoszonego wniosku. W dopełnieniu opisu sytuacji finansowej strona dodała, że nie posiada środków finansowych niezbędnych na zakup wózka elektrycznego.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. (nr [...] ) Wójt Gminy D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) odmówił umorzenia objętej wnioskiem zaległości. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na regulację art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) uznając, że w sprawie nie występują okoliczności szczególne lub wyjątkowe, które wskazywałyby, że zapłata kwoty 72 zł wpłynie w sposób istotny na warunki egzystencji wnioskodawczyni.

W odwołaniu strona powtórzyła okoliczności na jakie wskazała składając wniosek o umorzenie zaległości dodając, że z uwagi na trudności finansowe nie jest w stanie wykupić wszystkich wypisywanych jej leków, a także, że są miesiące gdy w jej gospodarstwie domowym brakuje prądu i gazu. Nadmieniła również, że zarówno ona, jak i syn, nie nadają się do pracy.

Podniosła, że Urząd Gminy D. jest w posiadaniu całości dokumentów obrazujących życiową sytuację i wydatki strony jako że takowa była składana przy każdym wniosku.

W następstwie wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją SKO we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] 2018 r. (nr [...] ).

W jej uzasadnieniu SKO powołało się na art. 67a O.p., przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 ze zm.) i uchwały Rady Gminy D. – Nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (Dz. Urz. Woj. Doln. poz. 3390) oraz Nr XV/194/14 z dnia 16 marca 2016 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. poz. 1510) wywodząc, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" wobec czego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za I kwartał 2018 r. w kwocie 72 zł.

W ramach tej argumentacji organ odwoławczy podkreślił, że zarówno "ważny interes podatnika" jak i "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej. Stwierdził, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, by sytuacja ekonomiczna podatnika miała charakter nadzwyczajny, czy też, by względy społeczne przemawiały za wystąpieniem w sprawie przesłanki "interesu publicznego".

Dokonując analizy zdolności płatniczych strony organ odwoławczy wyliczył, że miesięczny dochód rodziny to łącznie kwota 1.030,40 zł, na którą składają się zasiłki pielęgnacyjne po 153 zł na osobę i renta socjalna w wysokości 724,40 zł. Zwrócił przy tym jednocześnie uwagę na to, że miesięczny dochód przypadający na członka rodziny podatnika to wartość 515,20 zł, a zatem kwota ta przekracza próg interwencji socjalnej, wynoszący 514 zł. Wyjaśnił, że do dochodów rodzony nie zostały doliczone – dodatek mieszkaniowy w wysokości 105,33 zł (wypłacany co miesiąc do 30 kwietnia 2018 r.) oraz zasiłek celowy na zakup żywności w wysokości 300 zł (wypłacany w styczniu 2018 r.). Podobnie, nie uwzględniono kosztów żywności i leków "ze względu na brak regularności i stałości tego wydatku".

W sumie organ odwoławczy wyliczył, że do dyspozycji dwuosobowej rodziny podatnika pozostaje miesięcznie łącznie kwota ok. 683,68 zł (co w przeliczeniu na jednego członka rodziny daje kwotę ok. 341,84 zł netto miesięcznie). Akcentując powyższe uznał, że sytuacja strony jest "na tyle dobra", że uiszczenie zaległej opłaty w kwocie 72 zł nie pogorszy jej sytuacji życiowej w stopniu powodującym konieczność zwrócenia się o pomoc socjalną.

Zdaniem organu odwoławczego, za szczególną okoliczność nie może w sprawie zostać uznany fakt pozostawania strony i jej syna bez zatrudnienia. Przy tej okazji organ odwoławczy twierdził, że z akt sprawy nie wynika, by syn wnioskodawczyni był niezdolny do pracy, a "jego stanowisko pracy wymaga jedynie odpowiedniego dostosowania".

Analizując okoliczności faktyczne sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" organ podatkowy drugiej instancji wyraził pogląd, że w interesie publicznym jest by wszyscy właściciele nieruchomości ponosili opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zgodnie z podstawową zasadą prawa ochrony środowiska – zanieczyszczający płaci.

Stwierdził, że przyznanie ulgi osobie pozostającej bez pracy niosłoby skutki niemożliwe do zaakceptowania ze względów społecznych.

Zwrócił także uwagę, że z samej możliwości ubiegania się o umorzenie zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie można czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z obowiązku ponoszenia takiej opłaty. W tym kontekście podniósł, że w latach 2013-2017 strona tylko raz uiściła wymaganą opłatę (za III kwartał 2016 r. w kwocie 72 zł), albowiem pozostałe zaległe opłaty z tego tytułu, w łącznej kwocie 1.124 zł zostały stronie umorzone. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że kolejne umorzenie stronie zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiłoby nieuprawnioną ulgę.

Wnosząc skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca nawiązała do swojej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej wskazując na trudności w zatrudnieniu zarówno strony, jak i jej syna. Skarżąca zwróciła uwagę, że jej syn został całkowicie ubezwłasnowolniony, zaś ona sama nie widzi możliwości jej zatrudnienia z uwagi na ogólny stan zdrowia, a także konieczność zmiany opatrunków kilkakrotnie w ciągu dnia.

Strona zarzuciła również, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia wydatków na opał (niezbędnych nie tylko w sezonie grzewczym, ale także i dla potrzeb ogrzania wody do kąpieli syna), ani na leki. Podniosła także, że opłata miesięczna za wodę i ścieki została zaniżona albowiem wynosi ona kwotę 180 zł, a nie jak przyjęto w sprawie kwotę 90 zł.

Na tej całościowej podstawie strona wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO we W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W piśmie z dnia 5 marca 2019 r., złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy, wyznaczony dla strony pełnomocnik z urzędu uzupełnił zarzuty skargi jaką wcześniej skarżąca sporządziła osobiście o zarzut naruszenia: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz wniósł o uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji umarzającej wnioskowaną przez stronę zaległość w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stanowiący podstawę prawną wydania tej decyzji przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, działając na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki – "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest oczywiście wadliwa i nie znajduje uzasadnienia zarówno z punktu widzenia okoliczności jakie wynikają z akt sądowoadministracyjnych, jak i w świetle wartości konstytucyjnych, które w realiach rozpatrywanej sprawy należało uwzględnić przy definiowaniu tych przesłanek. Powyższe uchybienie skutkowało naruszeniem (we wspomnianym zakresie) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji, także naruszeniem konstytucyjnych wartości jakie wynikają z przepisów art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Z uwagi na tzw. uznaniowy charakter normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przejrzystość wywodów prawnych wymaga zwrócenia uwagi na wstępie, z jednej strony, na procesowe obowiązki i uprawnienia organów podatkowych działających w ramach tzw. uznania administracyjnego, z drugiej zaś, na zakres kompetencji kontrolnych sądu administracyjnego odnośnie do tego rodzaju decyzji.

Otóż, jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ustawodawca podatkowy pozostawił organom podatkowym swobodę w zakresie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej. Swoboda ta oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, które sprowadza się do dyrektyw wyboru sformułowanych jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym, charakterystyczny dla uznania administracyjnego luz decyzyjny przejawia się w możliwości, a nie konieczności, przyznania podatnikowi ulgi, nawet pomimo stwierdzenia przesłanki warunkującej dopuszczalność jej przyznania (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013, s. 50).

Omawianą regulację cechują niejako dwie fazy (etapy) postępowania podatkowego. W ramach pierwszego etapu organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek przyznania ulgi oraz na zasadzie swobodnego uznania orzec o jej przyznaniu lub odmowie przyznania.

W przypadku uznania, że w sprawie została spełniona jedna lub obie z przesłanek o jakich traktuje art. 67a § 1 pkt 3 O.p., postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ podatkowy dokonuje opcji decyzyjnej w zakresie przyznania ulgi, bądź odmowy udzielenia podatnikowi takiego prawa.

Działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia organu podatkowego z pełnych oraz precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom uprawniającym go do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2240/13, opublikowany na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Z kolei, wprawdzie poza kontrolą sądu administracyjnego pozostaje uznanie jako takie, to jednak, ocenie legalności poddawana jest poprawność postępowania dowodowego oraz trafność wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez określony stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, CBOSA).

W świetle poczynionych uwag należy zaakcentować, że jakkolwiek niewątpliwie rację ma organ odwoławczy akcentując w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na uznaniowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ("organ może") nawet zajście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi, to jednak rolą sądu administracyjnego jest kontrola, by wydawana na podstawie tego przepisu decyzja o charakterze uznaniowym nie nosiła cech dowolności na poziomie samej oceny wystąpienia przesłanek, które w dalszej kolejności warunkują możliwość przyznania podatnikowi (na zasadzie uznaniowości organu podatkowego) ulgi w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej. Przeprowadzana w tych granicach kontrola sądu administracyjnego powinna uwzględniać okoliczności wynikające z akt sprawy, ale i także pewną aksjologię porządku prawnego. W orzecznictwie sądowym zwracano już uwagę, że brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego nie oznacza, że tego rodzaju decyzja organu podatkowego abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji wartości i norm konstytucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., II FSK 3070/15, CBOSA).

Ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne w powiązaniu ze sposobem przedstawionej na ich tle argumentacji organu odwoławczego co do braku wystąpienia w sprawie nadzwyczajnych przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przekonują o dowolnej a tym samym, wykraczającej poza granice uznania, wykładni klauzul generalnych do jakich nawiązuje wymieniony przepis. Stanowiska organu odwoławczego w zakresie przedstawionej – na tle stanu faktycznego sprawy – interpretacji obu pojęć nie sposób zaakceptować zarówno z punktu widzenia samych tylko wniosków nasuwających się po analizie akt sprawy, jak i na tle szerszej perspektywy, tj. z punktu widzenia obowiązujących w państwie prawa zasad i chronionych konstytucyjnie wartości, które – z uwagi na wyjątkowość szeroko pojętej sytuacji życiowej wnioskodawczyni – należało w tej konkretnej sprawie uwzględnić w zakresie treściowym obu wspomnianych klauzul generalnych.

Nie kwestionując przyznanych organowi podatkowemu na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uprawnień w zakresie samego kierunku rozpoznania wniosku strony (tj. umorzenia zaległości lub odmowy takiego umorzenia) argumentację prawną, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji wypada rozpocząć od podkreślenia, że użyte w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią zwroty niedookreślone, a zatem takie, co do których ustawodawca dopuścił możliwość elastycznego rozumienia w zależności od okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 937/09, CBOSA). Już z tego tylko powodu oczywistym jest, że dokonując interpretacji klauzul generalnych w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe nie powinny sprowadzać sposobu rozumienia tych klauzul tylko do przypadków odnotowanych (zastanych) w orzecznictwie. Właściwa wykładnia tych pojęć każdorazowo powinna być zdeterminowana indywidualnymi okolicznościami określonego stanu faktycznego, które zwłaszcza w przypadku ubiegania się przez podatników o udzielenie ulg podatkowych mogą mieć – ze względów życiowych – różne podłoże i rozmaity charakter. Specyfika każdej sprawy podatkowej, w szczególności zaś tej z zakresu przyznawania ulg podatkowych, wymaga indywidualnego podejścia w rozpoznaniu przesłanek, od których spełnienia ustawodawca uzależnia określone prawa podatnika. Takiego podejścia ze strony organów podatkowych orzekających w sprawie zabrakło, co jedynie potwierdza, niezrozumiały dla Sądu i w istocie, daleki od zrozumienia sytuacji życiowej w jakiej znalazła się wnioskodawczyni, rodzaj argumentacji jaką organy podatkowe obu instancji przedstawiły na poparcie zasadności stanowiska w zakresie nierozpoznania w analizowanym stanie faktycznym obu klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Po lekturze uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie można odnieść wrażenie, że przy analizie zakresu znaczeniowego zwłaszcza pojęcia "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy orzekające w sprawie kierowały się stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo, gdzie wystąpienie tej właśnie przesłanki na ogół odnosi się do sytuacji wystąpienia u podatnika pewnych konkretnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych, z powodu których utracił on możliwość uregulowania zaległości podatkowych. Jako przykład takich skonkretyzowanych nadzwyczajnych zdarzeń losowych wskazano na – utratę możliwości zarobkowania, czy też, losową utratę majątku (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 825/18, CBOSA). Nie negując oczywiście zasadności takiego kierunku wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy jednak zauważyć, że w przypadku wnioskodawczyni za nadzwyczajne zdarzenie losowe wpisujące się w przesłankę "ważnego interesu podatnika" uznać należało pewien życiowy splot niekorzystnych i trudnych, czy wręcz niemożliwych do pokonania, okoliczności – niezwykle trudnej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej w jakiej nieprzerwanie trwa strona, przy braku perspektyw poprawy tej sytuacji w przyszłości. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że strona jest matką samotnie wychowującą niepełnosprawnego [...] syna (wobec którego orzeczono ubezwłasnowolnienie w stopniu całkowitym). Dodatkowo, sama jest osobą niepełnosprawną, schorowaną (choruje m.in. na [...] i ma zdiagnozowaną [...] ), o ograniczonej możliwości poruszania się, a co za tym idzie, także zdolności do pracy, i niezwykle skromnych dochodach przypadających na dwuosobowe gospodarstwo domowe. Warto dodać, że u wnioskodawczyni stwierdzono niepełnosprawność istniejącą już od dzieciństwa, a także, że z uwagi na niski budżet domowy, strona w sposób regularny zmuszona jest do korzystania ze wsparcia finansowego ze strony opieki społecznej.

W tych okolicznościach, zawężanie zakresu znaczeniowego analizowanej klauzuli do nagłych sytuacji losowych związanych z utratą majątku czy źródła zarobkowania nie przystaje do codziennej, i trwającej od wielu lat, rzeczywistości w jakiej przyszło egzystować wnioskodawczyni. Z tej perspektywy, za aktualny w sprawie uznać należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (CBOSA), w myśl którego, pojęcie "ważnego interesu podatnika" powinno funkcjonować w przestrzeni prawnej w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż tylko nadzwyczajne zdarzenia losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości podatkowych i obejmować swoim zakresem także sytuacją ekonomiczną podatnika, tj. wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną własnego zdrowia lub zdrowia członków najbliższej rodziny. Niewątpliwie, dokonywana w tym kierunku wykładnia pojęcia "ważnego interesu strony" powinna uwzględniać całokształt okoliczności związanych z powstaniem zaległości, a zatem, zarówno szeroko pojęte uwarunkowania ekonomiczne, jak i rodzinne. Wypada dodać, że w sprawie, trudna sytuacja ekonomiczna strony podyktowana jest nie tylko wysokością dochodów, ale i brakiem perspektyw na zatrudnienie, a zatem, brakiem perspektyw na polepszenie tej sytuacji, co niewątpliwie wynika zarówno z ograniczeń zdrowotnych strony (trudności w poruszaniu się, orzeczona niepełnosprawność od dzieciństwa, [...] , [...] ), jak i konieczności sprawowania opieki nad niepełnosprawnym [...] synem.

Z uwagi na wymienione okoliczności niezrozumiałym jest dla Sądu stanowisko organów podatkowych, które na tle tych wszystkich ustaleń nie dostrzegły w żądaniu umorzenia zaległości podatkowej wystąpienia przesłanki "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wniosek organów podatkowych w zakresie wystąpienia analizowanej przesłanki w istocie przeczy faktom wynikającym z akt sprawy, a dodatkowo, pozostaje w fundamentalnej wręcz sprzeczności z zasadami i wartościami o randze konstytucyjnej. Sąd nie ma wątpliwości, że wyjątkowość sytuacji życiowej wnioskodawczyni uzasadniała w tym konkretnym przypadku przeprowadzenie wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" także w duchu gwarancji jakie wynikają z art. 71 ust.1, art. 69 i art. 67 Konstytucji RP. Mowa tu o takich gwarancjach jak: zasada uwzględniania dobra rodziny połączona z nakazem szczególnej opieki ze strony państwa wobec rodzin niepełnych, czy znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada obowiązku udzielania przez państwo wsparcia osobom z niepełnosprawnościami (art. 69 Konstytucji RP), czy zasada zabezpieczenia społecznego dla osób chorych, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 Konstytucji RP).

Niedostrzeżenie całokształtu sytuacji życiowej strony także w ww. kontekście gwarancji konstytucyjnych stanowi wyraz ignorowania przez organy władzy publicznej obowiązujących w państwie prawa wartości jakie wpisane są w treść art. 2 Konstytucji RP.

Nie do zaakceptowania tak z punktu widzenia pożądanego na tle okoliczności sprawy kierunku wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", jak i w równym stopniu, także z perspektywy ciążącego na organach podatkowych obowiązku pogłębiania zasady zaufania o jakiej mowa w art. 121 § 1 O.p. jest w szczególności także sam sposób zaprezentowanej przez organy podatkowe całościowej argumentacji w zakresie negatywnej oceny wystąpienia przesłanki o takim charakterze. W tym zakresie, dobór argumentów użytych przez organy podatkowe obu instancji uznać należy za co najmniej dyskusyjny, a na pewno, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i społecznym odbiorem trudnej sytuacji w jakiej znalazła się strona występująca z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w sprawie.

W świetle miesięcznego dochodu jakim dysponuje prowadzone przez stronę dwuosobowe gospodarstwo domowe trudno zrozumieć przesłanki jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji wyrażając pogląd, że choć sytuacja strony "jest daleka od ideału, to jednak nie jest ona nadzwyczajna i niezależna od wnioskodawczyni." Trudno również nie mieć zastrzeżeń do oceny sytuacji ekonomicznej jaką przeprowadził organ podatkowy drugiej instancji gdy stwierdził, że sytuację życiową rodziny wnioskodawczyni należy "uznać za na tyle dobrą", że zapłata zaległości podatkowej w kwocie 72 zł nie będzie miała znaczącego wpływu na sytuację życiową strony. Niezbędnym jest w tym miejscu podkreślenie, że pogląd ten organ odwoławczy wyraził na tle wyliczeń, z których wynikało, strona, prowadząca dwuosobowe gospodarstwo domowe, dysponuje miesięcznie kwotą rzędu 860 zł. W kontekście zaprezentowanej przez organy podatkowe analizy zdolności płatniczych strony można dodatkowo odnieść wrażenie o wyprowadzeniu błędnych wniosków z faktu uzyskiwania przez stronę dochodu wykraczającego poza finansowy próg interwencji socjalnej, przy zupełnym pominięciu faktu, że o takim przekroczeniu zadecydowała zaledwie kwota 1,2 zł.

Uzupełniająco należy dodać, że wyliczenia organów podatkowych w kontekście miesięcznych dochodów strony nie uwzględniają kosztów niezbędnego utrzymania, w tym kosztów związanych z zakupem niezbędnych leków dla wnioskodawczyni (przy niespornej okoliczności jej złożonych problemów zdrowotnych). W świetle okoliczności podnoszonych przez stronę w pismach kierowanych do organów podatkowych (w których strona podnosiła fakt, że nie stać ją na wykup wszystkich leków) trudno zrozumieć racjonalność argumentacji bazującej na stwierdzeniu, że wnioskodawczyni nie przedstawiła dowodów ponoszonych wydatków na leki. Wobec niespornych w sprawie ustaleń co do stanu zdrowia tak wnioskodawczyni, jak i jej syna notoryjnym wydaje się fakt istnienia w jej przypadku obciążeń finansowych związanych z koniecznością zakupów leków. Brak dowodów na zakup lekarstw powinien skłonić organ podatkowy do refleksji, że być może strona po prostu nie miała środków na ich zakupienie, o czym zresztą wspominała w odwołaniu.

Fundamentalnie wręcz Sąd nie może się zgodzić z zasadnością argumentacji organu odwoławczego co do sporadyczności wydatków na zakup żywności ("brak regularności i stałości tego rodzaju wydatku). Konieczność ponoszenia wydatków na żywność wpisuje się w katalog niezbędnych potrzeb życiowych, które poprzez wzgląd na wysokość dochodów strony, mogły zostać zaspokojone co najwyżej w części. Do takiego wniosku skłaniają nie tylko zasady doświadczenia życiowego i powszechnie znany poziom cen choćby tych najbardziej podstawowych produktów żywnościowych, ale przede wszystkim, znana przecież organowi podatkowemu okoliczność korzystania przez stronę z zasiłku celowego na zakup żywności (o czym wspomina organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nadmieniając, że taki dodatek strona pobrała w styczniu 2018 r.).

Za równie dyskusyjną należy ocenić argumentację organu odwoławczego zmierzającą do wykazania, że niepełnosprawny [...] syn skarżącej jest zdolny do pracy a "jego stanowisko pracy wymaga jedynie odpowiedniego dostosowania". Tego rodzaju argumentacja dowodzi daleko idącego niezrozumienia dla skomplikowanej sytuacji życiowej zarówno [...] syna, jak i jego matki, która samotnie sprawuje nad nim opiekę. Wyrażony przez organ pogląd co do perspektyw zatrudnienia syna strony skarżącej odbiega również od realiów rynku pracy dla osób niepełnosprawnych, niezależnie od faktu co organ odwoławczy miał na myśli pod pojęciem "odpowiedniego dostosowania".

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest również przyjęty na gruncie ustaleń faktycznych sprawy kierunek wykładni "interesu publicznego". Okoliczności analizowanej sprawy stanowią bardzo dobry przykład tego, że kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla podatnika, którego sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06, CBOSA).

W argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe obu instancji takiej refleksji zabrakło. Tymczasem, to właśnie klauzula "interesu publicznego" wymagała w danych okolicznościach jedoczesnego rozważenia, czy na skutek odmowy przyznania ulgi, rodzina podatnika nie będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach pomocy społecznej.

Niezrozumiałe jest w tym kontekście zupełne zignorowanie przez organy podatkowe naprawdę trudnej sytuacji ekonomicznej strony, dla której obowiązek zapłaty kwoty 72 zł bez wątpienia stanowi istotne obciążenie dla dwuosobowego gospodarstwa domowego, gdzie, zgodnie z tym co wyliczył sam organ odwoławczy, na osobę przypada miesięcznie kwota 341,84 zł netto. W świetle tych wyliczeń, dziwi konkluzja organu odwoławczego, że zapłata zaległej opłaty nie będzie mieć znaczącego wpływu na sytuację życiową zobowiązanej. Mylnie również zakłada organ odwoławczy, że uiszczenie przez stronę zaległej opłaty nie spowoduje pogorszenia jej zdolności płatniczych w stopniu powodującym konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej, skoro, jak sam wyliczył ten organ, miesięczny dochód wnioskodawczyni, wyliczony bez potrącenia zaległej opłaty w kwocie 72 zł, przekracza ekonomiczny próg interwencji socjalnej zaledwie o kwotę 1,2 zł.

W argumentacji organów podatkowych także i w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" pominięto regulacje konstytucyjne z art 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

W kontekście okoliczności faktycznych sprawy zaskakujące jest stanowisko organów podatkowych, które za wykraczającą poza zakres "interesu publicznego" uznały w rozważanych okolicznościach faktycznych możliwość przyznania ulgi w stosunku do osoby pozostającej bez zatrudnienia, która dodatkowo, korzystała już w wcześniej z tego rodzaju pomocy ze strony państwa.

Tego rodzaju argumentacja nie uwzględnia złożonych przyczyn z powodu których strona pozostaje bez pracy, a nade wszystko pomija okoliczność, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt. II FSK 1351/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, nie ulega również wątpliwości, że sama okoliczność wcześniejszego umarzania stronie zaległości podatkowych jedynie potwierdza, że sytuacja życiowa strony jest trudna a trudność ta ma charakter trwały.

Akceptacji dla stanowiska organów podatkowych nie zyskuje również podniesiony w zaskarżonej decyzji argument co do obowiązującej w prawie ochrony środowiska zasady "zanieczyszczający płaci", jak również, rozbudowana argumentacja na temat sposobu przeznaczania opłat uiszczanych przez właścicieli nieruchomości. Wymaga zwrócenia uwagi, że na gruncie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1454) ustawodawca dopuścił możliwość (art. 6k ust. 4 ustawy) zwolnienia właścicieli nieruchomości, których dochód nie przekracza kwoty uprawniającej do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej o której mowa w art. 8 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), a także rodziny wielodzietne o których mowa w ustawie z dnia 5 grudnia 2014 r o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r. poz. 1832 i 2161), umocowując radę gminy do wprowadzenia tego rodzaju zwolnień w drodze uchwały. Akcentowana przez organ odwoławczy zasada "zanieczyszczający płaci" nie ma więc na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakteru absolutnego, niezależnie od potrzeb na które przeznaczane są opłaty z tytułu wytwarzania odpadów. Wprawdzie, z treści obowiązującej uchwały Rady Gminy D. z dnia 16 marca 2006 r. Nr [...] w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty nie wynika, by tego rodzaju zwolnienie zostało wprowadzone przez Gminę na terenie którego zamieszkuje strona, niemniej, możliwość ubiegania się o tego rodzaju ulgę stwarzają stronie przepisy ordynacji podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), która znajduje zastosowanie także do opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Takie rozwiązanie wydaje się gwarantem woli ustawodawcy aby w szczególnie uzasadnionych okolicznościach (do jakich należy niewątpliwe zaliczyć sytuację skarżącej) istniała możliwość zwolnienia od ponoszenia ww. opłat osób znajdujących się w trudnej sytuacji, której uzdrowienie wykracza poza możliwości samodzielnego działania danego podmiotu. Wydaje się, że to zaniechanie prawodawcy lokalnego winno być znoszone przez instytucję przewidzianą w art. 67a O.p., czego w ogóle nie rozważyły organy podatkowe. Poza granicami tej sprawy leżą zagadnienia mające wsparcie w powołanych normach konstytucyjnych, które nakładają na właściwe organy państwowe i samorządowe obowiązek udzielania pomocy i wsparcia osobom niepełnosprawnym, w zakresie wykraczającym poza stwierdzenia informujące, że możliwość podjęcia pracy przez osobę niepełnosprawną wymaga jedynie przystosowania miejsca i warunków pracy.

Z całokształtu przedstawionej argumentacji wynika, że wzajemna relacja przesłanek - "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie musi mieć charakteru alternatywy rozłącznej, a w określonym stanie faktycznym oba interesy mogą być ze sobą zbieżne (zgodne). Redakcja art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przekonuje o tym, że ustawodawca przewidział taką możliwość o czym świadczy użycie w tym przepisie spójnika "lub" czyli alternatywy łącznej. W sprawie, nie dostrzegając związku pomiędzy dwoma kategoriami interesów, a przy tym, błędnie interpretując każdą z klauzul generalnych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe naruszyły treść tego przepisu poprzez wadliwą wykładnię przesłanek w oparciu o które organ podatkowy – na zasadzie uznania administracyjnego – uprawniony jest orzec o przyznaniu ulgi podatkowej lub o jej odmowie.

Stwierdzone uchybienie rzutowało na zasadność zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną w wyroku – na tle okoliczności faktycznych sprawy – wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz rozważyć wzajemną, niesprzeczną relację obu ww. przesłanek pod kątem ewentualnej zasadności umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej z uwagi na całokształt życiowej sytuacji wnioskodawczyni i przedstawioną ocenę prawną Sądu.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2019 r. wniosku o zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji umarzającej wnioskowaną przez stronę zaległość należy wyjaśnić, że przepis art. 145a § 1 p.p.s.a. przyznający sądowi administracyjnemu kompetencję do zobowiązania organu do wydania decyzji określonej treści nie ma zastosowania do decyzji wydawanych na zasadzie uznania administracyjnego, co wprost wynika z treści art. 145a § 1 p.p.s.a., jakkolwiek wydanie tego rodzaju decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji należy uznać za pożądane z punktu widzenia wartości realizowanych przez państwo prawa.