Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 745/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 124, art. 148, art. 151, art. 210 par 4, art. 219, art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust 2, ust 2a, ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 kwietnia 2018 r. spraw ze skarg T. Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] oraz z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. nr [...] [...] wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r poz. 710 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przedłużył w stosunku do T. Sp. z. o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca), termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej w dniu 3 października 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za wrzesień 2016 r. w kwocie 77.791,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

I.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając by organ pierwszej instancji po dokonanej analizie planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za wrzesień 2016 r., rozstrzygnął w zakresie daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu.

I.3. NUS postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. nr [...] [...] [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej przez Skarżącą deklaracji [...] za wrzesień 2016 r. w kwocie 77.791,00 zł, do dnia 23 maja 2017 r. ze względu na prowadzoną w ramach postępowania podatkowego weryfikację zasadności zwrotu.

W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, po sprawdzeniu zgodności deklaracji [...] za ww. okres z przedstawioną dokumentacją księgową, wszczął w dniu 27 października 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz firmy Good Sign LLC, 113 Barksdale Profesional Center, DE 19711 Newark, New Castle, United States (dalej: Good Sign LLC). Dostawę na rzecz ww. firmy Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r., jako dokonaną poza terytorium kraju, bez podatku od towarów i usług w Polsce. Dalej organ I instancji podał, że postępowanie podatkowe jest w fazie gromadzenia materiału dowodowego i wystąpiono m.in. o pomoc prawną do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

I.4. Pismem z dnia 23 marca 2017 r Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), zarzucając, iż wydane postanowienie narusza przepisy:

- art. 216 § 1 i art. 151 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 120, art. 121, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej postanowienia,

- art. 121 § 1 oraz art. 125 §1 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania,

- art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

- art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku,

- art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą,

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła m.in., że NUS naruszył przepis art. 216 § 1 i "art. 151 § 2 pkt 1" O.p., przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, mimo że postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki, skoro skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie miało miejsca, bowiem przepisy prawa nie umożliwiają wydania przesyłki w siedzibie organu podatkowego osobie niebędącej reprezentantem ani pełnomocnikiem spółki, to również wszczęcie postępowania podatkowego było nieskuteczne, a wszelkie dalsze czynności są bezprawne.

I.5. DIAS postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 14 marca 2017 r.

Uzasadniając postanowienie DIAS w pierwszej kolejności przytoczył przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, że z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi taka potrzeba nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, gdyż na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Dalej organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie NUS jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za wrzesień 2016 r., wskazał konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, dodając, że weryfikacja dokonywana jest w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest handel hurtowy grami komputerowymi w postaci elektronicznej, abonamentami do konsol (m.in. Xbox i Playstation), doładowaniami do portfeli konsol Xbox i Playstation oraz doładowaniami do telefonii komórkowej. W deklaracji [...] za wrzesień 2016 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług: poza terytorium kraju w kwocie 416.561,00 zł (bez podatku od towarów i usług w Polsce) i na terytorium kraju w kwocie 7.467,00 zł (podatek VAT należny 1.717,00 zł) oraz nabycie towarów i usług pozostałych opodatkowane podstawową stawką (23%) w kwocie 345.685,00 zł (podatek naliczony do odliczenia w kwocie 79.508,00 zł), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 25 dni) w kwocie 77.791,00 zł. W celu weryfikacji zasadności deklarowanego zwrotu podatku w przyspieszonym terminie, organ I instancji, po sprawdzeniu zgodności deklaracji [...] za ww. okres z przedstawioną dokumentacją księgową, wszczął w dniu 27 października 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Wątpliwości organu wzbudziła rzetelność transakcji sprzedaży na rzecz firmy G. . Organ I instancji uznał, że przekazane przez Spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od kontrahentów i organów podatkowych nie są wystarczające do weryfikacji rozliczenia Spółki.

W ocenie DIAS wskazanie przez organ podatkowy I instancji na prowadzenie czynności weryfikujących w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, z podaniem powodów ich przeprowadzenia, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym powyższe uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu, gdyż przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny.

DIAS odnosząc się do zarzutu, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, gdyż NUS skutecznie nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania wskazał, że zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie zaś do art. 151 §1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio. Zdanie drugie art. 151 §1 O.p. wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, w tym art. 148 § 2 pkt 1 O.p., stanowiący, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego. Oznacza to, że podmiotom wskazanym w art. 151 §1 O.p. pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego, przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika. Organ podkreślił również, że wybór podmiotu doręczającego pismo (z podmiotów wymienionych w art. 144 ww. ustawy) należy do organu podatkowego.

Dalej DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż "żadne przepisy prawa nie umożliwiają wydania przesyłki w siedzibie organu podatkowego osobie nie będącej reprezentantem (Spółki) ani nawet pełnomocnikiem" i wskazał, że postanowienie NUS nr [...] z dnia 27 października 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - E. K. w dniu 27 października 2016 r., zgodnie z wymogami art. 151 §1 i art. 148 § 2 pkt 1 O.p. E. K. odbiór przesyłki zawierającej ww. postanowienie z dnia 27 października 2016 r. pokwitowała na potwierdzeniu odbioru, z adnotacją "os. upoważniona do odbioru". E. K. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji na podstawie umowy wirtualnego biura, zawartej przez Spółkę dnia 9 marca 2016 r. z C. E. K.. Wbrew twierdzeniom Spółki (pismo z dnia 27 stycznia 2017 r.) z treści udzielonego "pełnomocnictwa na zasadach ogólnych" do odbioru korespondencji nie wynika, by upoważniało ono E. K. jedynie do odbioru korespondencji innej niż urzędowa. Organ II instancji podniósł dodatkowo, że jeszcze tego samego dnia, tj. 27 października 2017 r., Prezes Zarządu Spółki - D. M. w przesłanym e-mailu potwierdził otrzymanie informacji z biura, że wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe za wrzesień 2016 r.

Następnie organ odniósł się do zarzutu, że organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku, pomimo, że w trakcie weryfikacji rozliczenia Spółki za wrzesień 2016 r. dokonanej w ramach czynności sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości, a zebrany materiał dowodowy (w ocenie Spółki) jednoznacznie potwierdza stan faktyczny, w którym Spółce przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czym organ I instancji naruszył przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIAS zarzut ten uznał za niezasadny wskazując, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone czynności sprawdzające zakończone protokołem z dnia 21 października 2016 r. nie stanowiły ostatecznej weryfikacji rozliczenia Spółki za wrzesień 2016 r., a dotyczyły weryfikacji poprawności deklaracji w zakresie jej zgodności z przedstawioną dokumentacją księgową i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. W protokole poinformowano równocześnie Spółkę, że "niniejsze czynności sprawdzające nie stanowią ostatecznej weryfikacji ww. okresu rozliczeniowego". Z uwagi jednak na powzięte wątpliwości dotyczące rzetelności transakcji z firmą Good Sign LLC organ pierwszej instancji uznał, że zasadność deklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym dalsza weryfikacja prowadzona jest w ramach wszczętego postępowania podatkowego.

Dalej DIAS uznał za niezasadny zarzut, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikają żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o istotnych wątpliwościach uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Spółka twierdzi, że organ I instancji nie przedstawił, jakie konkretnie działania weryfikacyjne są wymagane a działania podejmowane przez ten organ nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy, lecz do przedłużania postępowania w nieskończoność. Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Spółki, otrzymała ona jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom Spółki w żaden sposób nie narusza art. 124 O.p. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że organ I instancji naruszył ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności wynikającą z art. 124 zasadę przekonywania stron oraz art. 210 § 4 O.p.

Końcowo DIAS powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się do zarzutu naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot stwierdzając, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

I.6. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuty skargi i ich uzasadnienie zostaną przedstawione w pkt IV niniejszego uzasadnienia.

[...] NUS postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r., w kwocie 77.791,00 zł, do dnia 23 sierpnia 2017 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...]

[...] NUS postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r., w kwocie 77 791,00 zł, do dnia 23 listopada 2017 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...]

[...] Spółka na postanowienia DIAS z dnia 22 sierpnia 2017 r. i 5 grudnia 2017 r. nie wniosła skarg do sądu administracyjnego.

[...] NUS kolejnym postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...] [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r., w kwocie 77.791,00 zł, do dnia 23 lutego 2018 r. ze względu na prowadzoną w ramach postępowania podatkowego weryfikację zasadności zwrotu.

Postanowienie NUS zawiera tożsamą argumentację jak postanowienie z dnia 14 marca 2017 r. opisaną w pkt I.3. uzasadnienia. Dodatkowo organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, koniecznym było wystąpienie nie tylko o pomoc prawną do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej ale również o informacje do O. S.A., T. S.A., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

III.2. Spółka na powyższe postanowienie pismem z dnia 27 listopada 2017 r., wniosła zażalenie, formułując co do zasady tożsame zarzuty jak w zażaleniu z dnia 23 marca 2017 r. (opisane w pkt I.4. uzasadnienia - pominięto zarzut niewłaściwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i powołania niewłaściwej podstawy prawnej postanowienia), uzupełniając jednocześnie argumentację nakierowaną przede wszystkim na własną ocenę dokonanych przez organ I instancji czynności procesowych.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła również, że podczas czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego za wrzesień 2016 r. przedstawiła szereg dokumentów, w tym dokumentację księgową, umowy handlowe, potwierdzenia przelewów, dowody, iż kontrahent G. jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym posiadającym rezydencję podatkową w stanie Delaware, potwierdzenie od producentów i wydawców, iż ciągi znaków są faktycznie kodami, licencjami, które stanowiły przedmiot transakcji oraz interpretację podatkową indywidualną MF z dnia 10 czerwca 2016 r. znak [...] Zdaniem Spółki działania podejmowane przez organ podatkowy nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy, a do przedłużania postępowania w nieskończoność. Dalej Spółka zarzuca, że organ ten w zaskarżonym postanowieniu powołuje się na wysłanie pism do operatorów sieci komórkowych oraz na prowadzenie wymiany informacji z administracją Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, mimo iż w pismach skierowanych do podmiotów krajowych nie ma żadnych nowych okoliczności, które wynikły przez ostatni czas, natomiast pytania przesłane do administracji Stanów Zjednoczonych "mają tylko potwierdzić dokumenty urzędowe i inne dowody, które są już w tej sprawie". Zdaniem Spółki, organ I instancji niezasadnie przyjmuje, że każda wymiana informacji podatkowej powoduje potrzebę wstrzymania zwrotu podatku.

III.3. DIAS postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

DIAS w uzasadnieniu postanowienia przedstawił argumentację tożsamą jak w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2017 r. (pkt I.5. uzasadnienia), wskazując dodatkowo, że do dnia wydania postanowienia NUS nie otrzymano jeszcze odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej oraz od O. [...] S.A., T. [...] S.A., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., a przedłożone przez Spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od kontrahentów i organów podatkowych nie są wystarczające do weryfikacji rozliczenia Spółki.

III.4. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

IV.1. W skardze z dnia 10 lipca 2017 r. na postanowienie DIAS z dnia 14 czerwca 2017 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 216 § 1 i art. 148 § 2 pkt. 1 w związku z art. 151 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

2. art. 120, art. 121, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej postanowienia,

3. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4. art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

5. art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku,

6. art. 274b § 1 O.p., poprzez uznanie, iż wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających.

7. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania.

IV.2. W skardze z dnia 29 stycznia 2018 r. na postanowienie DIAS z dnia 18 stycznia 2017 r. Skarżąca powieliła zarzuty opisane w pkt od 3 do 7 oraz dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia:

1. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą,

2. art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

IV.3. W obydwóch skargach Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonych postanowień i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV.4. Skarżąca uzasadniając zarzut niewłaściwego jej zdaniem doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wskazała, że E. K., która odebrała przesyłkę, nigdy nie była zgłoszona do żadnego organu podatkowego, jako pełnomocnik Skarżącej w tym pełnomocnik do doręczeń. Z uzasadnienia postanowienia DIAS można wywnioskować, iż organ II instancji wskazuje, że E. K. była osobą do doręczeń na podstawie pełnomocnictwa na zasadach ogólnych do odbioru korespondencji. Zgodnie z brzmieniem art. 138e § 3 w związku z art. 138f § 4 O.p. pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń należy złożyć do akt sprawy w oryginale lub w formie odpisu notarialnie poświadczonego według wzoru opisanego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Przekładając to na praktykę, jakiekolwiek pełnomocnictwo udzielane w sprawach podatkowych musi zostać zgłoszone do organu podatkowego na formularzu urzędowym. Pełnomocnictwo bez zgłoszenia do organu podatkowego i bez zachowania wymogów wskazanej w ustawie nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje ustanowienia pełnomocnika w rozumieniu O.p. Stąd też konkluzja, iż E. K. odbierająca pismo w siedzibie organu podatkowego nie była pełnomocnikiem szczególnym ani pełnomocnikiem do doręczeń zgodnie z O.p. Skarżąca nie ustanowiła żadnego pełnomocnika do doręczeń w myśl O.p. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa, na które powołuje się DIAS, E. K. udzielono pełnomocnictwa na zasadach ogólnych do odbioru korespondencji pocztowej zwykłej i poleconej kierowanej na adres ul. M. S.-C. [...] [...]. Z treści pełnomocnictwa wynika umocowanie tylko do odbioru korespondencji pocztowej, a nie każdej w tym dostarczonej przez pracowników Urzędu Skarbowego czy też przez kurierów. Pełnomocnictwo w jasny sposób określa, iż dotyczy tylko przesyłek kierowanych na adres siedziby Spółki. W powyższej sytuacji nie występowała ani przesyłka pocztowa, ani nie była ona kierowana na jakikolwiek adres, ponieważ została dostarczona w siedzibie organu podatkowego. Na gruncie prawa cywilnego E. K. nie była umocowana do odbioru pisma w siedzibie organu podatkowego niekierowanego na adres spółki i doręczonego przez pracowników urzędu skarbowego. Twierdzenie, że E. K. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji na podstawy umowy wirtualnego biura jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Umowa biura wirtualnego nie kreuje umocowania do działania w cudzym imieniu, co również jest zaznaczone w umowie.

Podsumowując powyższe Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe za wrzesień 2016 r. nie zostało wszczęte, albowiem z art. 165 § 4 O.p., jednoznacznie wynika, że momentem wszczęcia postępowania podatkowego jest moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej implikuje to również błędną podstawę prawną skarżonego postanowienia, gdyż nie można było wydać postanowienia na podstawie art. 216 par. 1 O.p. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. Powoduje to również naruszenie normy zapisanej w art. 120 O.p.

W zakresie uzasadnienia zarzutów opisanych w pkt 3-7 argumentacja skarg sprowadza się do wykazania po pierwsze, że NUS dysponuje pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczną ocenę, że zwrot Skarżącej przysługuje, po drugie, że organ podejmuje kolejne działania procesowe, które nie mają uzasadnienia, co prowadzi do bezzasadnego wydłużenia terminu zwrotu. W szczególności za bezzasadne Skarżąca uznaje oczekiwanie przez organ na udzielenie informacji przez amerykańską administrację podatkową. Skarżąca odnosząc się do pisma skierowanego do amerykańskiej administracji podatkowej podniosła, że wniosek został oparty o podstawę prawną, która umożliwia oddalenie wniosku o wymianę informacji podatkowych. Zdaniem Skarżącej wniosek został wypełniony w sposób wadliwy, co może powodować odrzucenie bez rozpoznania ze względu na błędy formalne (np. niewskazanie czy istnieje podejrzenie oszustwa podatkowego).

IV.5. DIAS w odpowiedziach na skargi odpowiednio z dnia 25 lipca 2017 r. i 21 lutego 2018 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

V.1. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 745/17 i sygn. akt I SA/Kr 208/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 745/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot Skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

V.2. W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

VI.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień DIAS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

VI.2. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Sporne w tym zakresie jest czy postanowienie NUS z dnia 27 października 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 27 października 2016 r.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe błędnie uznały postanowienie za skutecznie doręczone, gdyż zostało ono doręczone E. K., która zdaniem Skarżącej, ani nie była pełnomocnikiem szczególnym ani pełnomocnikiem do doręczeń, ani osobą upoważniona do odbioru korespondencji poza siedzibą Spółki.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, że kwestię doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 O.p. Zgodnie z tą regulacją w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. A zatem miejscem doręczenia pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Od tej zasady przewidziano wyjątek poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.

Odesłanie zawarte w zdaniu drugim art. 151 § 1 O.p. oznacza zastosowanie wprost przepisu art. 148 § 2 pkt 1 O.p., a to powoduje, że doręczenie pisma adresowanego do osoby prawnej może być dokonane w siedzibie organu podatkowego do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 O.p zdanie pierwsze. Oczywistym jest, że pismo skierowane do osoby prawnej może być doręczone w siedzibie organu także pełnomocnikowi szczególnemu, pełnomocnikowi do doręczeń, prokurentowi, czy też każdej innej osobie posiadającej upoważnienie do odbioru korespondencji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że okolicznością nie budzącą wątpliwości jest, że doręczenie E. K. nastąpiło w dniu 27 października 2017 r., w siedzibie organu podatkowego tj. w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Okolicznością niesporną jest również to, że postanowienie NUS z dnia 27 października zostało zaadresowane na: K. ul. M. S.-C. [...].

Z kolei § 1 ust. 2 zalegającej w aktach sprawy umowy wirtualnego biura – Klaster K., z dnia 9 marca 2016 r. zawartej pomiędzy C. E. K. działalnością zarejestrowaną w K. przy ul. M. S.-C. [...] a Skarżącą (karta 61-62 akt administracyjnych; dalej: umowa) wynika, że E. K. wynajmuje najemcy (Spółce) mikrobiuro o pow. 4 m2 pod wskazanym powyżej adresem, w przestrzeni coworkingowej obejmujące prawo do korzystania m.in. z następujących świadczeń:

- korzystania z adresu Lokalu jako adresu korespondencyjnego Najemcy,

- korzystanie z adresu lokalu jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności,

- obsługa sekretarska (obsługa korespondencji pocztowej).

Należy wskazać, że § 3 ust. 1 ww. umowy stanowi, że E. K. prowadząca działalność pod firmą C. zobowiązuje się do odbioru korespondencji pocztowej adresowanej na dane najemcy na adres lokalu na podstawie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji stanowiącego załącznik do umowy.

Powyższe zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że E. K. w dacie 27 października 2016 r. była osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. do odbioru korespondencji kierowanej na adres siedziby Spółki, tym samym NUS, mógł E. K. w siedzibie organu skutecznie doręczyć postanowienie o wszczęciu kierowane do Skarżącej. Okoliczności powyższego doręczenia potwierdzenia szczegółowo zostały przedstawione w adnotacji sporządzonej przez pracowników urzędu (karta 511 akt administracyjnych), z której wynika, że z E. K. uzgodniono doręczenie jej korespondencji listownej kierowanej na adres siedziby Spółki, w siedzibie organu podatkowego.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisu art. art. 148 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 § 1 O.p. Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

VI.3. Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem Skarżącej przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., , Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Z kolei art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (obecnie kontroli celno- skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508). W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 272/14).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki.

W rozpoznawanej sprawie organy wskazały takie istotne wątpliwości. Z treści zaskarżonych postanowień wynika, że wątpliwości organu I instancji wzbudziła rzetelność transakcji sprzedaży gier komputerowych w postaci elektronicznej, abonamentów do konsol, doładowań do portfeli konsol oraz doładowań do telefonii komórkowej, na rzecz firmy Good Sign LLC. Dostawę na rzecz ww. firmy Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., jako dokonaną poza terytorium kraju, bez podatku od towarów i usług w Polsce. Organ uznał, że przekazane przez Spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od kontrahentów i organów podatkowych jak i dokonane czynności sprawdzające (protokół z dnia 21 października 2016 r str. 4 – karta 50 - 51 akt administracyjnych), nie są wystarczające do weryfikacji rozliczenia Spółki i wystąpił na podstawie art. 5 (wymiana informacji na żądanie) Konwencji Rady Europy OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998, nr 141, poz. 913 i Dz.U. z 2011, nr 180, poz. 1071) z wnioskiem o udzielenie informacji przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych, które są, podobnie jak Polska, sygnatariuszem przywołanej konwencji. Jak wynika z lektury wniosku o udzielenie informacji z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] (karty 568- 569 akt administracyjnych) organ I instancji jednoznacznie wskazał na okoliczności które jego zdaniem budzą wątpliwości. Przede wszystkim organ powziął wątpliwości czy transakcje wykazane przez Skarżącą z firmą Good Sign LLC mają charakter rzeczywisty i w sposób jednoznaczny podniósł we wniosku powyższą okoliczność, zadając jednocześnie 20 szczegółowych pytań dotyczących m.in. rejestracji powyższej firmy, udzielonych pełnomocnictw do jej reprezentowania, operacji na rachunkach i samych transakcji dokonywanych przez Skarżącą w okresie od 1 września 2016 r. do 31 października 2016 r.

Zdaniem Sądu w obliczu dostrzeżenia przez organ okoliczności wymienionych we wniosku o udzielenie informacji, istotne wątpliwości organu co do zasadności zwrotu znajdują uzasadnienie. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać zwrócenie się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, jak również podmiotów krajowych wymienionych w postanowieniach, z wnioskami o zweryfikowanie rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji.

Zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku VAT jest obowiązkiem organów podatkowych oraz celem uznanym i stosowanym przez Unię Europejską i w tym kontekście nie bez znaczenia jest przedmiot dokonywanych transakcji, w zakresie którego stosunkowo często dochodzi do nierzetelności obrotu, co organom i Sądowi rozpatrującemu sprawę jest wiadome z urzędu.

Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą, a firmą Good Sign LLC, a w konsekwencji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji [...] zwrot podatku jest zasadny. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w wystarczającym zakresie i przekonująco podały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających, było konieczną i wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego i zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwłaszcza iż nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia ku temu dostatecznych wątpliwości. W tym zakresie przedłożone przez Skarżącego dowody będą podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji tej Skarżąca nie skorzystała. Sąd w pełni podziela argumentację organu II instancji przedstawioną w postanowieniach odnośnie do zarzutu naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot, tym samym uznając zarzuty skarg za niezasadne.

Sąd dostrzega, że Skarżąca wyjątkowo długo oczekuje na rozstrzygnięcie sprawy, jednak jak wskazano powyżej, wyjaśnianie wymienionych wątpliwości jest w pełni uzasadnione. Należy przy tym zauważyć, że choć wymiana informacji na żądanie wymaga czasu, to jednak upływ ponad jednego roku od złożenia wniosku, powinien zdaniem Sądu, zmobilizować organ I instancji do podjęcia działania w celu przyśpieszenia udzielenia odpowiedzi przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych, tym bardziej, że przepis art. 20 ust. 1 wspomnianej powyżej Konwencji, stanowi że jeżeli żądanie udzielenia pomocy jest przyjęte, Państwo proszone notyfikuje możliwe jak najszybciej Państwu wnioskującemu podjęte działanie i wynik udzielonej pomocy.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy w kontrolowanych postanowieniach trafnie wykazały okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi z powyższych względów nie doszło do wskazywanych w skargach naruszeń przepisów zarówno prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112), jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 219, art. 274b § 1 O.p.).

VI.4. Mając powyższe na uwadze skargi jako niezasadne podlegały oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.