Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 307/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 154 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 470/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2011 r., III SA/WA 470/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wykorzystując ustalenia kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej decyzją z 29 października 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., gdyż stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą części nieruchomości wniesionej wcześniej do spółki w formie aportu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z 8.12.2003 r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł), poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika spółki i pokryte zostały aportem w postaci nieruchomości (obejmowała ona 6 działek), której wartość określono na kwotę 500.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy.

W dniu 24 listopada 2004 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zawartej w protokole z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 8 grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). W dniu 20 grudnia 2004 r. sporządzony został akt notarialny dotyczący sprzedaży innej spółce dwóch działek za cenę netto 5.226.000 zł, z czego na poczet ceny zaliczono 634.000 zł wpłacone przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 maja 2004 r. Spółka rozliczając ww. transakcję przyjęła kwotę 5.591.845 zł, jako wartość sprzedanych działek.

Organ podatkowy zakwestionował ustalenia spółki uznając, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu przychodem spółki jest kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, zaś kosztem uzyskania tych przychodów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu, spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej i to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów zwiększa koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. W ocenie organu analiza art. 15 ust. 1 oraz innych przepisów ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie daje żadnych podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki, iż uzyskała ona przychód z tytułu zbycia 2 działek kosztem zmniejszenia własnych aktywów o kwotę 5.591.845 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że księgi podatkowe są nierzetelne, bowiem nie można ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania za 2004 r.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz art. 121 § 1 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

4. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki aportem, w zamian za objęcie udziałów. Przy czym wartość aportu w dniu jego wniesienia wyceniono na kwotę 500 tys. zł i podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł), poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika spółki. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu 24 listopada 2004 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zawartej w protokole z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 8 grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego).

Sąd podzielił stanowisko organu co do zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Przywołany przez skarżącą, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wniesione aportem nieruchomości, nie miały być zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych, co już jest wystarczającą podstawą do odmowy zastosowania ww. przepisu do analizowanego przypadku.

Odnosząc się do zarzutu spółki, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia odnoszenie się do wartości nominalnej udziałów a nie do ich wartości emisyjnej, sąd zwrócił uwagę na: po pierwsze – na pojęcie zwrotu "koszt uzyskania przychodu" jako wydatku poniesionego, po drugie - całokształt rozwiązań związanych z podatkowym rozliczeniem aportu wprowadzonych przez ustawodawcę. Ustawodawca przyjął, iż w przypadku aportu wartością w oparciu, o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest wartość nominalna udziałów. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, konsekwentnie należy przyjąć, iż koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań udziałów. Generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 K.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h.). Dopiero poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem kosztem będzie poniesiony wydatek – a tym jest dla spółki wartość nominalna.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd wskazał, że organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia podatkowego.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z pominięciem (bądź nie) ksiąg podatkowych, sąd zauważył, że z art. 193 § 2 O.p. wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego. Inaczej mówiąc - jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe czy taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro, jak wynika z przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, różnica stanowisk stron wynika wyłącznie z odmiennej wyceny kosztu nabycia aportu. Nie ma tu odniesienia do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność, w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Nie rozważając sprawy w tym aspekcie organ przedwcześnie wskazał na potrzebę obalenia domniemania prawdziwości ksiąg w trybie § 6 art. 193 O.p.

Nie mniej jednak, nawet gdyby uchybienie organu rzeczywiście miało miejsce należałoby wykazać, że mogło ono mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy. Wymieniony już § 6, a także § 7 i § 8 art. 192 O.p. mają na celu umożliwienie podatnikowi obrony przed wadliwym (w jego ocenie) pominięciu ksiąg. Ta obrona, została spółce zapewniona już w czasie postępowania przed organem podatkowym. Tej okoliczności również nie można było, w ocenie sądu, pominąć przy ocenie prawidłowości postępowania podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu oraz praworządności, a także naruszającej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p., poprzez zaaprobowania uznania przez dyrektora uks, a następnie organ odwoławczy ksiąg podatkowych spółki za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej wartości wykazanych jako bilans otwarcia poszczególnych kont księgowych,

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1 O.p.,

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 5.591.845,00 zł,

5) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z jego zastosowaniem w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Wbrew odmiennym wywodom zawartym w zarzucie 1 skargi kasacyjnej, wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w nim przepisów postępowania albowiem zarówno orzeczenie sądu pierwszej instancji jak i decyzje organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. To samo stwierdzenie odnosi się do zarzutu opisanego w punkcie 3, w którym autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. dodatkowo wiąże z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Nie można podzielić stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji w procesie wykładni przepisów prawa posługiwał się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. O tym, że tak nie jest świadczy zarówno wykładnia art. 193 O.p. jak i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że w odniesieniu do zastosowania w sprawie przepisu art. 193 § 2 O.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Jest co najmniej wątpliwe czy taka sytuacja (nierzetelność – podkreślenie NSA) miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro jak wynika z przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, różnica stanowisk stron wynika wyłącznie z odmiennej wyceny kosztu nabycia aportu". W dalszych wywodach sąd następstwa ewentualnych uchybień powiązał z ich konsekwencjami słusznie wywodząc, że nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ten brak stanowczości sądu, niewątpliwie na korzyść strony, w ocenie zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowanie jest niedopuszczalny, nie narusza jednak art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne nie są kwestionowane. Uznanie więc czy księgi podatkowe były rzetelne czy też nie, pozostaje bez wpływu na te ustalenia. Przyznał to zresztą sam skarżący, skoro stwierdził, że "W analizowanym przypadku fakt ujęcia bądź braku ujęcia otrzymanych jako wkład niepieniężny nieruchomości nie miał żadnego znaczenia ani wpływu na możliwość ustalenia właściwej podstawy opodatkowania spółki".

Chybione są również zarzuty opisane w punktach 4 i 5 a dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 5.591.845,00 zł, w drugim zaś art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z jego zastosowaniem w sprawie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą zagadnień, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy zagadnienia muszą być analizowane łącznie. Pierwsze zagadnienie sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugie zagadnienie wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzecie polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, s. 454). W sprawie niniejszej zagadnieniem spornym jest poniesienie kosztu przez podatnika, a konkretnie co (jaka kwota) w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej w formie wkładu niepieniężnego, powinno stanowić koszt podatkowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (niedoborów). Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast prezentowany był wielokrotnie pogląd, iż koszt poniesiony stanowi koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym (por. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/2004; 22 października 2004 r. FSK 624/2004; 4 sierpnia 2005 r. FSK 2044/2004; 8 czerwca 2006 r. FSK 861/2005).

W kontekście powyższych rozważań, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków obrotowych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany przepis art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, nabycie nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikowi własnych udziałów, a nie w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o nie kwestionowanej wartości 60000 zł. W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999 r.,I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, tak jak w sprawie niniejszej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Mimo zmiany wartości nieruchomości wniesionej do spółki ilość i wartość nominalna udziałów nie uległa zmianie. Z powyższego wynika, że wartość nominalna wydanych udziałów pozostawała bez związku na wartość kapitału zakładowego. W tej sytuacji w dacie zbywania przez spółkę nieruchomości jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniosła, była wartość nominalna wydanych udziałów. Pozbawione podstaw prawnych w związku z tym jest twierdzenie skarżącego, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od wartości wnoszonego aportu.

Za takim rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym, przemawia nie tylko jego wykładnia literalna ale także wykładnia systemowa wewnętrzna, zwłaszcza w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. W ocenie NSA, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w K.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki.

Za prawidłowe w związku z tym należy potraktować stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że skoro sam ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (por. także wyroki NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1650/11 i 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, publ. CBOSA). Tego stanowiska nie zmienia fakt, że w 2004 r. przepisy regulowały zagadnienie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie regulowały zaś wprost sposobu określania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).