Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1583/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 935/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 935/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zawarła z R. SA umowę, określającą zasady wzajemnej współpracy w zakresie sprzedaży przez Spółkę na rzecz R. SA towarów dostarczonych przez Spółkę. R. SA zobowiązał się do dalszej odsprzedaży produktów w ramach swojej sieci dystrybucji. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do umowy współpracy kupującemu R. SA przysługiwać będzie premia pieniężna w wysokości 5% od faktycznych zakupów netto zrealizowanych w danym miesiącu między stronami, w przypadku dokonania zakupów na kwotę nie mniej niż 20 000 zł w danym miesiącu. Premia wypłacana będzie na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez R. SA. Strony zawarły również umowę, w której R. SA zobowiązał się do świadczenia przez swoje oddziały usług promocyjnych i informacyjnych na rzecz Spółki, za co określono odrębne wynagrodzenie.

Spółka zapytała, czy premia pieniężna należna R. SA od Spółki jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, czy też nie podlega przepisom ustawy VAT i powinna być dokumentowana notą księgową.

Zdaniem pytającej, premia ta nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. R. SA otrzymuje wynagrodzenie w postaci marży doliczanej do ceny towaru określonej w załączniku nr 2 do umowy współpracy. Oddziały R. SA mają prawo do samodzielnego ustalania cen towarów dostarczonych przez Spółkę, co potwierdza § 5 ust. 2 umowy.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy ocenił, że stanowisko Spółki w zakresie nieuznania wypłacanych premii pieniężnych za świadczenie usług - jest prawidłowe; w zakresie sposobu udokumentowania wypłacanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, wypłacane przez Spółkę premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż takim świadczeniem nie jest określona wielkość obrotu w danym miesiącu. Premia przyznana przez Spółkę na rzecz kontrahenta stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Nabywca premii nie świadczy na rzecz Spółki usług z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Organ wskazał na art. 106 ust. 1, 8 ustawy VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – rozporządzenie/. Argumentował, że kiedy przyznawane przez Spółkę premie pieniężne traktowane są jako rabat obniżający podstawę opodatkowania, koniecznością jest wystawienie przez Spółkę faktur korygujących w stosunku do sprzedanych towarów objętych rabatem. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług, jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

2.3. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na indywidualną interpretację. Zarzuciła rażące naruszenie: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że premia pieniężna udzielana przez Spółkę po osiągnięciu określonej wielkości obrotu jest rabatem; - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 13 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłata premii pieniężnej winna być udokumentowana fakturą korygującą.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, wyraził pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd następnie zwrócił uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji wskazano bowiem, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Z tych względów nie był uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wbrew stanowisku organu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie było podstaw by premię pieniężną zakwalifikować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Spółka nie twierdziła, że po sprzedaży i wystawieniu faktury, więc po ustaleniu ceny sprzedaży, obniżała cenę towarów.

Podsumowując Sąd wyraził zdanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, przez sam fakt wypłaty premii pieniężnej przez sprzedawcę nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie, sprzedawca nie obniża proporcjonalnie /w stałej proporcji/ ceny sprzedaży wszystkich towarów sprzedanych temu nabywcy łącznie w okresie objętym premiowaniem (miesiąc, kwartał czy rok), jeśli takie obniżenie nie było objęte zgodnym zamiarem stron transakcji. Aby wypłaconą premię pieniężną prawidłowo zakwalifikować /dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług/ jako rabat, należy taką kwalifikację poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnym zamiarem stron transakcji było obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów przez wypłatę premii pieniężnej. Ten zgodny zamiar stron transakcji powinien określać, których towarów obniżenie ceny dotyczy i jaki jest jego rozmiar. Organ podatkowy nie jest uprawniony zastępować zgodny zamiar stron transakcji własnymi założeniami. W konsekwencji nie jest uprawniony przedstawiać własny sposób wyliczenia zmniejszenia ceny wszystkich towarów sprzedanych w premiowanym przedziale czasu w sytuacji, w której takiego zmniejszenia nie ustaliły zgodnie same strony transakcji, kontrahenci.

Dlatego organ podatkowy, oderwany od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego przyjął, że premia pieniężna czy premie pieniężne wypłacone jedynie z tytułu nabycia towarów w określonym czasie i o określonej łącznie wartości, to rabat, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by stronom transakcji przy wypłacie premii pieniężnej miał towarzyszyć taki zgodny zamiar, wyrażony w ich oświadczeniach woli, jak przyjęty przez w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sam ekonomiczny skutek wypłaty premii nie stanowi jeszcze o zasadności jej prawnej kwalifikacji jako rabatu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wbrew treści czy ponad treść zgodnych oświadczeń woli kontrahentów, konstytuujących transakcję.

Stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, wypłacając kontrahentowi premie pieniężne tylko za określoną wartość obrotu, nie działa w obszarze ustawy VAT implikuje stwierdzenie, że Spółka nie jest adresatem obowiązku wystawienia faktury z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ podatkowy powinien wyjaśnić przyjęte stanowisko, oparte na założeniu, że nota księgowa jest dokumentem pozostającym poza sferą prawa podatkowego i jej wystawienie bądź brak nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji podatkowoprawnej Spółki. Wyjaśnienie to wymaga odwołania się do obowiązującego stanu prawnego /rozważenia tego stanu prawnego/ w zakresie obowiązków podatnika dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym, dla celów podatkowych. Na dotychczasowym etapie postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej organ tego obowiązku nie wykonał. Poprzestanie na stwierdzeniu, że ustawa o VAT nie stanowi o nocie księgowej nie było zdaniem Sądu, wystarczające.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że premia pieniężna wypłacona w przypadku osiągnięcia określonego progu sprzedaży stanowi rabat, oraz że poza dostawą towarów występuje także usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przyjęcie, że udzielenie rabatu nie powoduje obowiązku udokumentowania fakturą VAT otrzymania premii pieniężnej.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.).

W przedmiocie wykładni spornych przepisów prawa materialnego wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. , sygn. akt I FPS 2/12. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że

Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę naturalności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Art. 29 ust.4 ustawy o VAT w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT.

Pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie czasu.

Głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed udzieleniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej(por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem albo (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy’ 2008, nr1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakres termin rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Mając na względzie treść powoływanych przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności.

Zatem pożądanym byłoby, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy ( por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 u.p.p.s.a. ma charakter wiążący. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za uzasadniony.

5.3. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawe przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.