Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 566/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do lipca 2011 roku, od września do grudnia 2011 roku, od stycznia do grudnia 2012 roku, od stycznia do listopada 2013 roku, od stycznia do października 2014 roku, grudzień 2014 roku, od stycznia do maja 2015 roku i od lipca do września 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.011 (dziesięć tysięcy jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Gminy "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. (bez sierpnia), 2012 r, 2013 r. (bez grudnia) oraz 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał m.in. na przepisy art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011, luty 2011, kwiecień 2011, maj 2011, czerwiec 2011, lipiec 2011, wrzesień 2011, październik 2011, sierpień 2012 , październik 2012 , czerwiec 2013 , lipiec 2013 , sierpień 2013 , wrzesień 2013 , październik 2013 , listopad 2013 , maj 2014, czerwiec 2014, sierpień 2014, luty 2015, maj 2015, czerwiec 2015, lipiec 2015, wrzesień 2015, Gmina "A" złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do września 2015 r. centralizując odpowiednio wcześniejsze oddzielne rozliczenia prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Gminę (Urząd Gminy) oraz Zakład Gospodarki Komunalnej w G.

Postanowieniem z dnia 22 września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wszczęcie postępowania stanowiło konsekwencję nieuwzględnienia przez Gminę w dokonanych rozliczeniach podatku za ww. okresy ustaleń Organu I instancji zawartych w decyzji z dnia 14 marca 2017 r. określającej Gminie "A" w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.781 zł., za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.258 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 4 grudnia 2017 r. decyzję określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r., od września 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r., od stycznia 2014 r. do października 2014 r., grudzień 2014 r., od stycznia 2015 r. do maja 2015 r., od lipca 2015 r. do sierpnia 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz za wrzesień 2015 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zapisów u.p.t.u. wynika, iż rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okres miesięczny i wykazane w tej deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 1 i ust. 12 cyt. wyżej ustawy).

Przy wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. uwzględnić trzeba przepis art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p., dotyczący związania organu własną decyzją. Organ nie może bowiem pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną.

Organ wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, objęte niniejszą decyzją, jest konsekwencją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 marca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., którą Organ I instancji określił Gminie "A" za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.781 zł, za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.258 zł. W efekcie dla rozliczenia tych okresów rozliczeniowych Organ przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 35.258 zł. Skoro Organ I instancji zweryfikował rozliczenie VAT za grudzień 2010 r. (za poprzedni okres rozliczeniowy), to miało to bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym (koniecznym było uwzględnienie zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy), co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Skoro wyniku "decyzyjnego" określenia rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2010 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wydając decyzję za okres późniejszy organ miał pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, decyzja za miesiące późniejsze zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3 a o.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a powodem wydania decyzji w sprawie jest wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Stronę, co wynika z odmiennego określenia Gminie w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzednie okresy rozliczeniowe. Prawidłowa jest także określona za wrzesień 2015 r. kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zmiana kwoty do zwrotu z deklarowanej przez Podatnika w wysokości 857.373 zł na określoną decyzją pierwszoinstancyjna w wysokości 576.372 zł również spowodowana jest zmianą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, Gmina "A" zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie odliczenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej za listopad i grudzień 2010 r., a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne kolejne okresy rozliczeniowe lat 2011-2015 i ostatecznie zwrot na rachunek bankowy kwoty VAT za wrzesień 2015 r. w kwotach zadeklarowanych przez Gminę. Podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław (dalej: "wyrok TSUE");

- art. 21 § 3a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem Gminie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem decyzji i kwoty nadwyżki VAT wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. w nieprawidłowych wartościach - tj. niższych niż zadeklarowane przez Gminę na skutek uznania przez Organ, że Gmina nie była uprawniona do odliczenia (a tym samym do przeniesienia na następne okresy nadwyżki i ostatecznie wystąpienia o zwrot) VAT naliczonego w rozliczeniu za listopad i grudzień 2010 r.;

- art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Organ, iż nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego za listopad i grudzień 2010 r. (mające wpływ na kwoty VAT naliczonego do przeniesienia do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem Decyzji) zostało potwierdzone dopiero Wyrokiem TSUE;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego we wskazanym zakresie;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że istota stanowiska Gminy wynika ze skutków prawnych, jakie wywołały kolejno wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15. Na tej podstawie Gmina stanęła na stanowisku, że przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który wcześniej nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z jednolitym, błędnym stanowiskiem Ministra i Finansów i pozostałych organów podatkowych, zgodnie z którym gminne jednostki i zakłady budżetowe uznawane były powszechnie za odrębnych od gmin podatników.

Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy powielił błędne tezy zawarte w uchylonej przez WSA w Gdańsku decyzji Organu I instancji z dnia 14 marca 2017 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji tego Organu z dnia 23 sierpnia 2017 r., określających Gminie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości 35.258 zł i wydanej na jej podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2017 r. W związku z tym za podstawę wyliczeń służących do określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe będące przedmiotem decyzji przyjęto niewłaściwe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Gmina podzielając opinię Organu co do specyfiki podatku VAT podkreśliła, że w wydanej decyzji Organ powinien uwzględnić rozstrzygnięcie dokonane przez WSA w Gdańsku w przedmiocie VAT za listopad i grudzień 2010 r. oraz wyrok TSUE. Skoro WSA w Gdańsku potwierdził, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Gminie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010 r. z naruszeniem przepisów prawa, to Organ powinien uwzględnić podniesione przez Gminę zarzuty i uchylić decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ odwoławczy winien uwzględnić okoliczność, że decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję z dnia 14 marca 2017 r., w której Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku za listopad i grudzień 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącą, została uchylona przez sąd administracyjny, a w wydanym wyroku wyrażono stanowisko, że pogląd organów odnośnie braku zachowania przez Gminę terminu, o którym jest mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest nieprawidłowy.

Strony nie kwestionowały bowiem sposobu i kwot rozliczenia za badany okres, pozostając w sporze co do wysokość podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy, którego uwzględnienie miało wpływ na wysokość tego podatku w analizowanym okresie.

W dniu 30 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r., w których Gmina "A" skorygowała wcześniejsze rozliczenia poprzez scentralizowanie rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem budżetowym – Zakładem Gospodarki Komunalnej (ZGK). W ramach złożonych korekt deklaracji, Skarżąca dokonała odliczenia – wcześniej nie odliczonego – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która była wykorzystywana przez ZGK skarżącej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Korekty deklaracji złożone zostały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. o sygn. C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. zakończone decyzją z dnia 14.03.2017 r., w której dokonał rozliczenia podatku za listopad i grudzień 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą, tj. w miejsce deklarowanych przez stronę kwot do przeniesienia za listopad 2010 r. w wysokości – 309.782 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości – 316.2589 zł, określił kwoty do przeniesienia za listopad 2010 r. w wysokości 28.781 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości 35.258 zł.

Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, które dotyczyły naruszenia przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, że prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. upłynęło dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem korekty deklaracji złożone w dniu 30.12.2015 r., w których dokonano odliczenia – wcześniej nie rozliczonego – podatku naliczonego są spóźnione, bowiem zostały złożone po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r.

Decyzja ta została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1440/17.

W wyroku tym wskazano, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może jednak nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. W wyroku stwierdzono, że przewidziane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie znajduje zastosowania w sprawie, w której odliczenie podatku naliczonego uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, niezgodna z prawem unijnym. Analogicznej oceny należy dokonać w przypadku wyroku TSUE o charakterze interpretacyjnym, stwierdzającego, iż dotychczasowy sposób interpretacji przepisu krajowego był niezgodny z prawem. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C-276/14, który został wydany w dniu 29 września 2015 r., a wiec po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2014 r. W wyroku tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należało uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. TSUE podkreślił przy tym, że przywołany wyrok wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. IMr 347, str. 1, ze zm.), tak jak powinien być on rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. W konsekwencji, zaprezentowana przez TSUE wykładnia, powinna mieć zastosowanie również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia. Wprawdzie cytowany wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządowe budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższą uchwałą, opartą bezpośrednio na tezach wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając cechy samorządowego zakładu budżetowego, uznał, że nie prowadzi on samodzielnie działalności gospodarczej, a w konsekwencji gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy działają jako jeden podatnik VAT.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawie uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług, bowiem dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, z którego wynika fakt błędnej wykładni przepisów prawa unijnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa. Sąd uznał, że co do zasady, Skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. i zobowiązał Organ podatkowy do uwzględnienia wyrażonej oceny prawnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wyrok powyższy nie jest wyrokiem prawomocnym. Niemniej jednak, jego skutkiem jest sytuacja, w której decyzja Organu II instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Z unormowania art. 152 u.p.s.a. wynika bowiem że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, z art. 170 p.p.s.a. wynika natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W sprawie zaistniała sytuacja, w której Organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania odwołania w niniejszej sprawie t.j. w dniu 9 kwietnia 2018 przyjąć, że decyzja z dnia 23 sierpnia 2017 r. jak i decyzja z dnia 4 grudnia 2017 r. były prawidłowe i mogły stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie.

Z art. 239a o.p. wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ochrona tymczasowa na gruncie przepisów o.p. nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis art. 239a o.p. odnosi się bowiem do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. V SA/Wa 3487/15). Podobnie rozumiane jest pojęcie wykonania decyzji na tle art. 130 k.p.a., gdzie przyjmuje się, że wykonanie decyzji należy rozumieć szeroko jako oznaczające wywoływanie skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. II GZ 480/11). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją organu podatkowego, określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Mimo, że nie jest ona decyzją nakładającą na stronę obowiązek, w sytuacji jednoznacznego zakwestionowania jej prawidłowości przez wyrok sądu administracyjnego, nie może ona być traktowana jako decyzja skuteczna, która może stanowić podstawę dokonania niewadliwych ustaleń w innym postępowaniu. O ile organ I instancji orzekając w niniejszej sprawie w dniu 4 grudnia 2017 r. niewadliwe dokonał ustaleń na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 23 sierpnia 2017 r., to organ II instancji, orzekając po wydaniu wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., winien uwzględnić jego wydanie i treść. Kontrolowana decyzja narusza zatem przepisy dotyczące oceny materiału dowodowego, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i związania wyrokiem sądu administracyjnego. Decyzja oceniona wyrokiem sądu jako wadliwa nie powinna bowiem stanowić podstawy dokonania ustaleń dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w wyroku ocenę prawną. Ponownie rozpoznając sprawę organ, mając na względzie możliwość uwzględnienia wniesionej skargi kasacyjnej, winien zawiesić postępowanie do czasu jej rozpoznania z uwagi na zagadnienie prejudycjalne. Ewentualne uchylenie wyroku uchylającego decyzję dotyczącą okresu rozliczeniowego za listopad i grudzień 2010 r. i oddalenie skargi, spowoduje stan, w którym decyzja za ten okres będzie mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie i skutkować utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, natomiast jej oddalenie skutkować będzie uchyleniem decyzji organu I instancji jako wadliwej.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.