Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 941/15 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 23.645 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 941/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że w 2011 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i elementów do mebli, głównie na rzecz S. sp. z o.o. (dalej: S.). Jednymi z dostawców spółki byli natomiast: R. sp. z o.o. (dalej: R.) i J. sp. z o.o. (dalej: J.) Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. ewidencje zakupu należy uznać za nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały spółki J. i R. Mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, ustalono, iż spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS decyzją z 30 czerwca 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z 25 czerwca 2015 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. (w okresie od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r.) oraz przez R. (w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.).

Ocena taka - w zakresie transakcji z J. wynikała m.in. z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu (w tym ostatecznej decyzji podatkowej za analogiczne okresy rozliczeniowe), włączonych do akt przedmiotowej sprawy, z których wynikało, że J. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Na fikcyjny charakter spornych faktur wskazują, w ocenie organu, w szczególności rozbieżne zeznania przedstawicieli spółki (M. O. - prezesa zarządu, A. K. - wspólnika), składane zarówno w charakterze strony, jak i świadków, a także wzajemnie wykluczające się zeznania przedstawicieli J. (M. W. - prezesa zarządu, A. B.-S. - prokurenta, faktycznie prowadzącego sprawy spółki z przekroczeniem granic prokury). Organ zwrócił także uwagę na brak możliwości wskazania przez przedstawicieli spółki konkretnych osób wykonujących z ramienia J. poszczególne czynności na jej rzecz, czy też jakichkolwiek bezpośrednich świadków uczestniczących w czynnościach np. przewozu materiałów, czy wyrobów gotowych do i ze spółki, a także dokumentacji przewozowej. W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności transakcji pomiędzy spółką a J. świadczy także stosowana i akceptowana przez stronę wycena prac fakturowanych przez J., która - również z uwagi na ich nieskomplikowany charakter i możliwości personalne spółki - przy faktycznych transakcjach podważałaby ekonomiczne uzasadnienie ponoszenia takich kosztów przez niezidentyfikowanych i nienadzorowanych podwykonawców.

Przedstawiając zaś ustalenia w zakresie transakcji spółki z R. organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła żądanych przez Dyrektora UKS dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z ww. kontrahentem (np. umów, zamówień, dowodów PZ, faktur, informacji i dowodów dot. transportu, itp.). Na podstawie przedłożonych rejestrów VAT, kartoteki konta rozrachunkowego, a także otrzymanych od biura rachunkowego obsługującego spółkę fotokopii faktur, analityki konta rozrachunkowego i wyciągów bankowych stwierdzono, że sporne faktury opłacone zostały w formie przelewów, na koniec 2011 r. pozostały jednakże nierozliczone płatności (w wysokości ok. 1 miliona zł). Ustalono ponadto, że R. w latach 2010-2011 prowadziła działalność polegającą na świadczeniu różnych usług z przewagą usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników. Podjęte w toku postępowania kontrolnego próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w R., w tym ustalenia źródła pochodzenia towaru dostarczanego do spółki na podstawie spornych faktur (którym rzekomo miała być D. Sp. z o.o.), okazały się bezskuteczne. Organ odmówił przy tym wiarygodności zeznaniom złożonym w charakterze świadka przez I. W. - prokurenta R. oraz w charakterze strony przez A. K., wskazując, że ww. osoby nie były w stanie wskazać jakichkolwiek bezpośrednich świadków fakturowanych dostaw. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez R. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Transakcje te, podobnie jak w przypadku J., miały charakter fikcyjny, tzn. udokumentowane spornymi fakturami dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki nie pochodziły od R.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 159 § 1 pkt 3 oraz 187 § 3, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz zasady instancyjności określonej w art. 127 O.p.;

– naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Ponadto na rozprawie skarżąca przedłożyła do akt dokumenty dotyczące m.in. zatrudniania pracowników przez spółkę R. oraz posiadania przez nią środków transportowych, z których Sąd postanowił przeprowadzić dowód.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że w sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, ani zasad dotyczących gromadzenia i przeprowadzania dowodów. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentacji udostępnionej przez skarżącą i materiału zgromadzonego w toku innych postępowań i czynności sprawdzających, w szczególności u wystawców zakwestionowanych faktur (decyzji z 8 listopada 2013 r. skierowanej do J., zeznań świadków i kopii zapasowych rejestrów VAT spółki R.). W dalszej części Sąd w sposób obszerny odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśniając szczegółowo i odrębnie powody braku ich zasadności. Przedstawiona przez Sąd ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwalała na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca wywiodła inne wnioski, niż organ, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów procesowych. Odnosząc się natomiast do norm o charakterze materialnoprawnym Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla oceny tego, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, ma kwestia świadomości skarżącej co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Sąd przywołał w tym zakresie poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowane na gruncie tzw. dobrej wiary, a następnie w ich kontekście stwierdził, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. W związku z tym zasadnie też uznano, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa (nieprawidłowości) w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez J. i R. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W dalszej części Sąd wskazał szereg elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego uprawniających do powyższego wniosku. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą na rozprawie dokumentów Sąd stwierdził zaś, że nie mogły one wpłynąć na zmianę oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem wykazywane w nich fakty potwierdzone zostały w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, nie były przez nie podważane.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo faktu, iż decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem następujących przepisów postępowania:

– art. 121 O.p., gdyż Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji uznając, że Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie to prowadzone było przez organ kontrolny z rażącym naruszeniem art. 121 O.p.;

a) art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

b) art. 123 w zw. z art. 181 O.p., poprzez posłużenie się dowodem z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innego postępowania w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się wydaną na rzecz J. przez organ kontrolujący decyzją zawierającą rażące wady, wydaną przy całkowitej bezczynności nowego zarządu J., będącego stroną tamtego postępowania;

c) art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie, jako zgodnej z prawem, odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów zgłoszonych przez skarżącą zgodnie z art. 188 O.p., podczas gdy istotne fakty sprawy nie zostały wyjaśnione;

d) art. 191 O.p., poprzez akceptację dokonania przez organy obu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

II. przepisów prawa materialnego, tj.,:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą;

b) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie (w szczególności wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia) pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania;

c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo;

d) niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez TSUE, zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Dodatkowo na etapie postępowania kasacyjnego, w dwóch odrębnych pismach z 19 września 2017 r., skarżąca uzupełniła skargę kasacyjna w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz zwróciła się o zawieszenie postępowania sądowoadminstracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. w sprawie przeciwko członkom jej organu zarządzającego (sygn. akt [...]).

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek.

6.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że uzasadnienie zarzutów w dużej części odnosi się do decyzji organu. Skarga kasacyjna zaś jest środkiem kontroli instancyjnej wyroków i w niektórych sytuacjach postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Zatem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinny się odnosić do naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Natomiast uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanym środku odwoławczym w istocie odnosi się jedynie do naruszenia art. 188 O.p.

6.4. Uwzględniając argumentację strony skarżącej w powyższym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 O.p. w konsekwencji dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Uważa się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, CBOSA, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyrokach NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15 http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zdecydowanie większa część materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, a mianowicie wobec J. spółka z o.o. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., a więc pod koniec postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. Tego samego dnia sporządzono protokół badania ksiąg. W zastrzeżeniach do tego protokołu z dnia 13 czerwca 2014 r. spółka złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. oraz o ponowne przesłuchanie A. B.-S. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2017 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów uzasadniając to tym, że okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy J. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w tym ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r., wydaną w stosunku do kontrahenta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaakceptował powyższe stanowisko. Również Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów z tych przyczyn nie narusza regulacji zawartej w art. 188 O.p. Dodatkowo wskazał, że świadek A. S. wielokrotnie był wzywany, ale nie stawił się na przesłuchanie.

6.6. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 161/15, CBOSA). W niniejszej sprawie wniosek o przesłuchanie świadka A. B.-S. uzasadniano tym, że pytania, które zadana świadkowi służyły tylko zapewnieniu organowi potrzebnych mu informacji bez uwzględniania interesu strony.

Jak wynika z protokołu zeznań świadka A. B.-S. z dnia 13 czerwca 2013 r. rzeczywiście pytania kierowane do tej osoby odnoszą się wyłącznie do spółki J. Świadek potwierdził, że D. sp. z o.o. był w latach 2009-2011 jednym z głównych kontrahentów. Brak było jednak szczegółowych pytań odnoszących się do czynności wykonywanych na rzecz spółki skarżącej. Zatem wyżej wskazany protokół potwierdza twierdzenia zawarte we wniosku dowodowym.

Oddalenie tego wniosku dowodowego stoi więc w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

6.7. Analogicznie, jako naruszające dyspozycję art. 188 O.p., należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S. Była to bowiem osoba najbardziej zaangażowana w nawiązaniu kontaktów pomiędzy skarżącą spółką a J. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne było oddalenie tego wniosku dowodowego, albowiem świadek ten nie stawiał się na wezwania. Trzeba jednak podkreślić, że w tym postępowaniu osoba ta w ogóle nie była wzywana w charakterze świadka na przesłuchanie. Być może sytuacja taka miała miejsce w postępowaniu prowadzonym w stosunku do J. sp. z o.o. Nie sposób jednak tej okoliczności zweryfikować, gdyż do akt niniejszej sprawy włączono ograniczony materiał dowodowy z tamtego postępowania. Niewątpliwie więc sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie była wadliwa. Na marginesie należy wskazać, że w późniejszym postępowaniu karno-skarbowym świadek ten złożył zeznania.

6.8. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki. W trakcie tego postępowania skarżący nie był stroną. W sytuacji, gdy w toku niniejszego postępowania skarżący składa wnioski dowodowe, nie można zaakceptować sytuacji, że organ oddala je z uzasadnieniem, że dotychczasowe dowody, w tym przede wszystkim ostateczna decyzja w stosunku do kontrahenta dostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. Zwłaszcza, że dowody z postępowania toczącego się w stosunku do spółki J. zostały włączone do niniejszej sprawy tuż przed jej zakończeniem w pierwszej instancji i to pomimo tego, że powstały one znacznie wcześniej.

6.9. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pokt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 181 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

6.10. Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po prawidłowym, zgodnym z przepisami ustaleniu stanu faktycznego, możliwa będzie kontrola instancyjna zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.