Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 241/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6, art. 88 ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Dnia 29 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego


UZASADNIENIE

Po dokonaniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie A.M., prowadzącego działalność gospodarczą z/s w [...], zwanego dalej Skarżącym, organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku nr [...], skierowaną do A.M., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł.

Ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] w [...] sprzedawał olej napędowy grzewczy indywidualnym odbiorcom z autocysterny lub na stacji paliw. Do składowania oleju napędowego grzewczego wykorzystywano zbiornik zlokalizowany na stacji paliw w [...] o poj. [...] litrów, do którego podłączona była instalacja pomiarowa. Organ kontrolny ustalił stan oleju przeznaczonego na cele grzewcze na dzień 31 marca/01 kwietnia 2011 r. w wielkości [...] litrów. Na podstawie faktur zakupu ustalił, że w marcu 2011 r. podatnik zakupił [...] litry oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Ustalono też podmioty, od których dokonano zakupu. W cenie nabywanych wyrobów ujęty był podatek akcyzowy. Sprzedając dalej olej na cele opałowe, podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za miesiąc marzec 2011 r. zostało złożone w dniu [...] czerwca 2011 r. Organ podkreślił, że do całości sprzedanego przez stronę w marcu 2011 r. ([...] litry) stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym., zwanej dalej u.p.a.

Organ kontrolny ustalił ponadto, że sprzedaż następowała na podstawie oświadczeń niespełniających warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. bowiem oświadczenia były wadliwe (nieczytelny podpis, brak numeru dowodu osobistego, brak NIP-u, brak ilości oleju opałowego na oświadczeniu lub nie określały urządzenia grzewczego). Organ kontrolny stwierdził też dalsze nieprawidłowości: sprzedaż oleju na cele opałowe następowała z odmierzacza paliw. Podatnik ponadto magazynował olej przeznaczony na cele opałowe w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw - co nie jest zgodne z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (...). Sprzedaż oleju na cele opałowe nie spełniała warunków dotyczących barwienia i znakowania.

Powyższe ustalenia kontrolne legły u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł. W wyliczeniu podatku organ uwzględnił całą sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, za którą podatnik nie złożył zestawienia oświadczeń ([...] litry) a jako stawkę podatku przyjął kwotę 1.822 zł/ 1.000 litrów (w trakcie kontroli pobrano próbkę i opierając się na wynikach analizy laboratoryjnej stwierdzono, że w przedmiotowym zbiorniku w dniu kontroli znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych o gęstości 847,7 kg/m3 w temp. 15 st. C).

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za marzec 2011r., co skutkowało ostatecznie utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska i argumentacji strony w przedmiocie naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności i w tym względzie odniósł się do stanowiska przedstawionego w wyroku TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego sprzedaży oleju na cele opałowe za pomocą instalacji pomiarowej na stacji paliw w [...], organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, a zastrzeżenia podatnika do ustaleń pokontrolnych sprowadzały się jedynie do twierdzeń. Organ odwoławczy uznał też, że przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego była prawidłowa.

Organ II instancji wskazał ponadto, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów – był on przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, na co organ I instancji przedstawił szereg dowodów, niepodważonych skutecznie przez stronę. Instalacja pomiarowa posiadała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]. Wyposażenie instalacji w zawór kulowy nie zmienia okoliczności, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy. Świadectwa legalizacyjne urządzenia wydano w październiku 2009 r. i 2011 r. i były ważne za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Po rozpatrzeniu skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. uchylił decyzję organu II instancji (sygn. akt III SA/Po 630/16).

W uzasadnieniu Sąd wskazał w szczególności, że przekazane Sądowi akta były niekompletne, bowiem nie zawierały materiałów dowodowych pozwalających na przeprowadzenie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych; brakowało nawet odwołania.

Organy prawidłowo uznały, że determinanty uzasadniające podatkowe obciążenie sprzedaży według stawki podatkowej dla paliw silnikowych to naruszenie obowiązków prawnopodatkowych w postaci: nierzetelnego dokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, brak składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, posiadanie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika oraz użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z naruszeniem przepisów dotyczących znakowania i barwienia.

Zgodnie z powołanymi podstawami prawnymi czynnością warunkującą miało być niezgodne z przeznaczeniem użycie paliwa opałowego, natomiast zgodnie z uzasadnieniem decyzji okolicznością faktyczną aktualizującą obciążenie sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych miało być naruszenie warunku obejmującego terminowe informowanie organów celnych o sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze.

Sąd podzielił zdanie organów, że przeróbki instalacji pomiarowej do wydawania paliw, w szczególności wymiana pistoletu do tankowania pojazdów silnikowych na zawór kulowy, nie przesądzają o tym, że dana instalacja pomiarowa utraciła cechy właściwe dla odmierzacza paliw.

Ponadto Sąd, odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. ws. C-418/14, uznał, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu paliwem opałowym, które pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodne z prawem unijnym są przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1822 zł / 1000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. Sprzeczna jednak z prawem unijnym jest wykładnia i stosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., która za podstawę zastosowania stawki dla paliw silnikowych, przyjmuje jedynie uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego zamiast, zgodnego z prawem unijnym, niewykonania tego warunku, o skutkach pozbawienia organu podatkowego wiedzy o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego. Warunkiem zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. jest przedstawienie oceny (wykazanie), że pomimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi rzetelnego oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż oleju opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Sąd podkreślił, że dla załatwienia kontrolowanej sprawy na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 2, art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 4 pkt u.p.a. organy powinny dokonać oceny każdej transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w aspekcie zmiany jego przeznaczenia na etapie obrotu podatkowego obejmującego sprzedaż wyrobu akcyzowego – powinny zbadać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca miał obowiązek gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi jako dowodu sprzedaży paliwa na cele opałowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał uwzględnić, że rzetelność oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz rzetelność miesięcznego zestawienia tych oświadczeń jest pojęciem obiektywnym, o czym decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym O konieczności opodatkowania według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. pozwalają uznać, że sprzedaż wyrobu akcyzowego dla celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Organ miał również uwzględnić, że datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. nie może być ustanowiony dla sprzedawcy termin złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wykonaniu wytycznych powyższego wyroku WSA w Poznaniu uznano za dowód i włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wraz z załącznikami oraz uwierzytelnione kserokopie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2010 r. przez pracowników Referatu Dozoru 1 zakończonej protokołem.

Organ II instancji stwierdził, iż bezspornie strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za marzec 2011 r., ale zdaniem organu zgodnie z wytycznymi wyroku WSA w Poznaniu brak jest podstawy do opodatkowania w przedmiotowej sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń, czy też samymi oświadczeniami. Z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Uchybienia te sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP oraz braku numeru dowodu osobistego. Te stwierdzone uchybienia nie mogą zatem w ocenie organu przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy.

Organ II instancji wskazał, że w okresie od lipca 2010 do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Organ I instancji nie zakwestionował zresztą tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych względów organ II instancji orzekł o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

W kwestii odmierzacza paliw organ wskazał natomiast, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń kontrolujących z dnia [...] października 2010 r., treści pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] stycznia 20102 r. oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]. Strona twierdziła, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i ewentualnie o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art.89 ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 1 i art. 88 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie

- zasady proporcjonalności poprzez automatyczne zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania w istocie technicznego warunku co do sporu przechowywania oleju opałowego oraz fikcyjne zakładanie w podstawie opodatkowania ogromnej ilości sprzedanego oleju opałowego na cele napędowe pojazdów mechanicznych

- art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2015 r.

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie zasady jednofazowości podatku akcyzowego

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej

- art. 2 Konstytucji RP

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

- art. 89 ust. 4 pkt. 2 w zw. z art. 88 ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. W kwestii naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego organ wskazał, że nie miała zastosowania w sprawie, albowiem strona uzyskała status nowego podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie; jednakże wiele podniesionych w niej zarzutów nie było zasadnych.

Wskazać należy przede wszystkim, że organ II instancji zrealizował prawidłowo wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Po 630/16.

Sąd wskazywał m. in. na konieczność uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o materiał dowodowy w odpowiednim zakresie. W związku z tym organ II instancji prawidłowo uznał za dowód i włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wraz z załącznikami oraz uwierzytelnione kserokopie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2010 r. przez pracowników Referatu Dozoru 1 zakończonej protokołem.

Organ II instancji miał ponadto zbadać kwestie rzeczywistego przeznaczenia spornych wyrobów akcyzowych, a w przypadku stwierdzenia, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Organ miał zbadać, czy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, niezależnie od braków w zakresie oświadczeń nabywców oleju.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji stwierdził, iż bezspornie strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za marzec 2011 r., ale po dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego zdaniem organu brak jest ostatecznie podstawy do opodatkowania w przedmiotowej sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń, czy też samymi oświadczeniami.

Jak słusznie wskazał organ (powołując się na wytyczne wyroku WSA) z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło pierwotnie podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Organ II instancji stwierdził prawidłowo, że również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej "u.p.a."). Organ II instancji stwierdził bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, że uchybienia te nie miały istotnego charakteru - sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP oraz braku numeru dowodu osobistego. Zdaniem Sądu trafnie uznał wobec tego organ II instancji, że te stwierdzone uchybienia nie mogą ostatecznie przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy.

Organ II instancji wskazał ponadto, że w okresie od lipca 2010 do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli generalnie legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy organ I instancji nie zakwestionował skutecznie tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych względów zdaniem Sądu organ II instancji orzekł zasadnie o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W tym zakresie orzeczenie organu II instancji jest korzystne dla strony.

Wytyczne wyroku WSA dotyczyły również kwestii spornego odmierzacza do paliw. W tym zakresie zdaniem Sądu organ II instancji wykonał wytyczne WSA w Poznaniu i zasadnie stwierdził podstawy do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27).

Zdaniem Sądu organ II instancji trafnie stwierdził, że załączony przy ponownym rozpoznaniu sprawy do akt administracyjnych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy. Wynika to przede wszystkim z ustaleń kontrolujących z dnia [...] października 2010 r., treści pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu miar nr [...]. W trakcie kontroli instalacja była wyposażona w zawór kulowy, ale była to zmiana łatwa do przeprowadzenia i nie miała ona charakteru trwałego. Strona twierdziła wprawdzie, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak – jak słusznie wskazał organ II instancji – jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

Wbrew zarzutom skargi organ przyjął ponadto prawidłowo, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, która może znajdować się w danym zbiorniku (a zatem jego pojemność całkowita), a nie jedynie ilość paliwa, jak się w nim znajdowała np. w dacie kontroli.

Niezasadny był także zarzut przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2014 r. i od tego momentu – do dnia 31 grudnia 2016 r. trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] stycznia 2017 r. W dacie wydawania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione.

Zdaniem Sądu zasadny był natomiast zarzut naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego wskazany w art. 8 ust. 6 u.p.a., albowiem organ II instancji dokonał jego błędnej wykładni w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Akcyza winna być bowiem uiszczona na pierwszym szczeblu obrotu gospodarczego danymi wyrobami akcyzowymi. W momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyza winna być zadeklarowana lub uiszczona. Dzięki temu dalsze transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odpowiednim zakresie.

W przedmiotowej sprawie sporny wyrób akcyzowy nie był wyrobem niewiadomego pochodzenia. Organy obu instancji znały bowiem konkretnych kontrahentów strony skarżącej, od której nabywała ona olej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani wspólnych akt administracyjnych nie wynika jednak, aby ustalono, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Ewentualne ustalenie, że od spornego oleju uiszczano uprzednio podatek akcyzowy winno skutkować odliczeniem tych kwot od kwoty zobowiązania podatkowego. Brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecnie przedwczesne byłoby przesądzanie, czy naruszono art. 8 ust. 6 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy od kwoty podatku należnej od skarżącego należało ewentualnie odliczyć kwotę akcyzy uiszczonej za olej na wcześniejszych etapach obrotu.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w pkt I. sentencji uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II. sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powyższej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota [...] zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego reprezentuje skarżącego w szeregu jednorodzajowych spraw dotyczących stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące roku 2010 i 2011, Sąd kwotę tego wynagrodzenia ustalił w wysokości [...] zł.