Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 863
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 poz. 8703 i 8704
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: zał. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi I. K., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. I. K., S. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka, na podstawie faktury z dnia 18.06.2008r. nr "[...]", wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała za kwotę 9.750 euro nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., wyprodukowanego w 2006r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 2477 cm3. Pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w dniu 21.10.2008r., następnego dnia został sprzedany i 25.10.2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 11.03.2013r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (protokół z dnia 12.12.2012r. k. 4-17 akt podatkowych postępowania w I instancji).

Następnie po dokonaniu oględzin pojazdu (protokół z dnia 08.07.2013r. k. 59-65 akt organu I instancji) w dniu Naczelnik UC wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego na kwotę 4.477 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej uopa. Organ na str. 5 decyzji powołał się ponadto na oględziny pojazdu (k. 105 akt I instancji).

W odwołaniu spółka cywilna, reprezentowana przez radcę prawnego M. R., zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1. prawa procesowego tj.

– art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną,

– art. 120, 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

– art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej praz swobodnej oceny materiału dowodów,

– art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie postępowania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym,

2. prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 uopa poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie.

Strona w oparciu o zarzuty wskazane wyżej wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi i instancji.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 w/cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. uopa, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm. – dalej rozporządzenie nr 2658/87). Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami uopa jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (np. przystosowane do pływania) przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Organ wyjaśnił, że określenie w pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ podał, że opublikowane w Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów".

Przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów).

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 08.07.2013r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowy pojazd składa się z 2 części:

1. zamkniętej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń) wraz z wnętrzem kabiny wyposażonym m. in. w pasy bezpieczeństwa i wyposażeniem kojarzonym z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów oraz,

2. otwartej powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów.

Organ podał, że z przedstawionych w uzasadnieniu przepisów oraz dowodów wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona, czterodrzwiowa przeszklona kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wykończenie ścian wnętrza i drzwi, podsufitki, elektrycznie podnoszone szyby, punkty oświetlenia itp. Za kabiną pasażerską znajduje się skrzynia ładunkowa. Pojazd wyposażony jest w silnik o pojemności 2477 cm3.

Dyrektor IC zauważył, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową (por. wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1337/10 z dnia 22 marca 2011r.).

Organ odwoławczy wskazał na dodatkowy warunek zawarty w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wyjaśniający, iż pojazdy typu pick-up klasyfikuje się do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, dokonano podczas oględzin pojazdu ww. pomiarów. Organ przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów w nabytym wewnątrzwspólnotowego samochodzie jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, tj. długość podłogi wynosi 1470 mm, zaś połowa rozstawu osi wynosi 1480 mm (2960 mm x 50% = 1480 mm). Organ II instancji uznał zatem, że powyższe wg Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej wskazuje, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Natomiast zwiększenie przestrzeni ładunkowej do 2030 mm poprzez otwarcie klapy tylnej przestrzeni do przewozu towarów nie ma znaczenia przy ustaleniu wymiarów części ładunkowej, ponieważ przy ustaleniu winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi do przewozu towarów. Jak wyjaśnił organ wynika to z rozporządzenia komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.Urz. UE. z 2011 r. nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Dyrektor IC podsumował, że analiza dowodów w sprawie, przepisy regulujące klasyfikacją taryfową CN towarów oraz przedstawione przepisy regulujące zasady opodatkowania akcyzą samochodów potwierdzają, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania, z uwagi na ogół cech konstrukcyjnych, winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703 kodu CN obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703, gdyż spełniony został podstawowy warunek zakwalifikowania do ww. kodu, czyli przeznaczenia ww. pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UC właściwie określił stronę podmiotową w postępowaniu i skierował zaskarżoną decyzję do odwołującej się Spółki. Wskazał, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 uopa.

Organ podał, iż podnoszona w odwołaniu okoliczność, że pojazd miał fabrycznie zamontowane elementy umożliwiające powiększenie lub pomniejszenie przestrzeni ładunkowej, nie została jednakże poparta dowodami świadczącymi o tym fakcie. Wskazał na wiedzę z urzędu organu z wielokrotnych oględzin podobnych pojazdów i podsumował, że z taką regulacją skrzyni ładownej się nie spotkał.

Z kolei naruszenie art. 122 § 1 i art. 122 ustawy O.p. w ocenie Dyrektora IC nie wystąpiło, a postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, dzięki czemu została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej. Z akt sprawy nie wynika też, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z postawionym zarzutem uniemożliwienia przez organ podatkowy uczestniczenia stronie oględzinach pojazdu. Podał, że odwołująca się nie wystąpiła skutecznie z wnioskiem o wyznaczenie innego terminu oględzin ze względu na fakt, że wniosek swój skierowała na adres mailowy nie znajdujący się w Urzędzie Celnym W. Skierowała natomiast wniosek na błędny adres mailowy.

Okoliczność podawaną przez stronę, że pojazd nad częścią towarową pojazdu w czasie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego miał zamontowaną plastikową pokrywę, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ zasadne było dokonanie pomiaru podłogi w przedmiotowym pojeździe, co miało miejsce w czasie oględzin.

Organ podkreślił również, że w czasie oględzin N. S., pełnomocnik firmy B. - S. H. wskazał, że jest jego użytkownikiem od momentu zakupu pojazdu i nie były dokonywane w pojeździe żadne zmiany w wyposażeniu, bądź w konstrukcji samochodu. Wskazał jedynie na zdemontowanie zabudowy z tworzywa sztucznego z części towarowej. W związku z tym za zasadne organ odwoławczy uznał odstąpienie organu I instancji od przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania świadka H.S., ze względu na fakt, że pełnomocnik firmy, która jest właścicielem pojazdu, wskazał organowi fakty stanowiące przedmiot przesłuchania świadka H.S. właściciela firmy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. R., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa procesowego:

– art. 133 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną,

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 2 i 4, art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącej w toku postępowania i przy doręczaniu decyzji organu I instancji,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów,

– art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, tj.: o przesłuchanie A.S., ustalenie danych kolejnych nabywców pojazdu (dla potwierdzenia, że uległ on znacznemu wypadkowi), o oględziny pojazdu oraz o zwrócenie się do Głównego Urzędu miar i Wag w celu sprawdzenia homologacji urządzenia, którym mierzono samochód,

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że pojazd był samochodem osobowym w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

– załącznika do rozporządzenia Komisji (UE) nr 216/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów winien następować przy zamkniętej tylnej burcie pomimo, iż przepisy wyżej wymienionego rozporządzenia weszły w życie 2011r., a samochód marki M. został nabyty w 2008r.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I jak i II instancji, ewentualnie o ich uchylenie, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie w sprawie zostało skierowane do podmiotu, który nie jest i nie powinien być stroną. Zdaniem skarżącej, pogląd sądów administracyjnych w tej materii, przytoczony przez nią, stanowi wyraz linii orzeczniczej, zgodnie z którą, "podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Na poparcie tej tezy wskazała na wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ke 233/13 i wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt GSK 938/11.

Skarżąca powołała się na art. 133 § 1, art. 7 Ordynacji podatkowej uznając, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Uznała, że Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 tej ustawy. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, to wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powołała się na pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazała też na art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. Podała, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 33¹ k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010), co ma też potwierdzać orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że spółka nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej. Skoro spółka nie ma podmiotowości prawnej to nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a wszczęcie postępowania podatkowego, pisma do strony i decyzje powinny być skierowane i doręczone wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. Stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu skarżąca podała, że wskazywała na powyższą okoliczność w piśmie z 03.01.2014r., jednak organ odwoławczy nie odniósł się do niej w uzasadnieniu decyzji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek każdorazowego przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy.

Według skarżącej ocena, iż radca prawny M.R. była umocowana do występowania w sprawie nie powinna budzić wątpliwości, o czym świadczą następujące fakty: złożenie przez wspólników spółki oświadczenia z dnia 26 listopada 2012r. o ustanowieniu pełnomocnika; dołączenie pełnomocnictwa z tego dnia do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem UC w sprawie podatku akcyzowego udzielonego radcy prawnemu w toku postępowania kontrolnego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w obrocie krajowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r.; kierowanie korespondencji do radcy prawnego; złożenie przez pełnomocnika pisma z dnia 10 grudnia 2012r., doręczenie pełnomocnikowi protokółu kontroli z dnia 12 grudnia 2012r.

Wskazała, że stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany, ale i sformalizowany poprzez podpisanie dokumentu. Uchybienie formalne w postaci braku załączenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy nie mogło skutkować pominięciem pełnomocnika w niniejszym postępowaniu, gdyż okoliczność, jaki podmiot występuje w roli pełnomocnika strony, nie budziła wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 22.12.2011r. sygn. akt II FSK 137/10). Niezależnie od powyższego obowiązkiem organu było zapytanie pełnomocnika, czy działa dalej w postępowaniu podatkowym, jako pełnomocnik strony, czego jednak organy zaniechały.

Strona podniosła również naruszenie zasady zaufania wskazując, że zwrócono jej kwotę podatku akcyzowego wraz ze złożoną deklaracją w innej, opisanej w skardze sprawie, gdzie organ jednoznacznie wskazał skarżącej, że pojazd nie podlega ww. podatkowi. Takie stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego prezentował wobec spółki wielokrotnie do 2010r.

Spółka zarzuciła ponadto błędne stanowisko organu odwoławczego, który nie wziął pod uwagę, że pojazd nabyty przez skarżącą posiada inne parametry niż przeciętne auto M.. Przy założeniu prawidłowości pomiarów dokonanych przez funkcjonariuszy dokonujących oględzin spornego auta, stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 49,66%, a przy otwartej tylnej burcie 68,58%. Przy czym A.S. podkreśliła, że samochód uległ poważnej kolizji drogowej i nie jest jej wiadomym, czy został przywrócony do stanu, w jakim go użytkowała. Skarżąca podała, że bezspornie w samochodzie dokonywano napraw po wypadku i nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonanie naprawy samochodu polega na przywróceniu stanu samochodu sprzed kolizji, a zatem podczas naprawy nie mogły zostać dokonane zmiany konstrukcyjne. Długość przestrzeni ładunkowej, czego zdają się nie dostrzegać organy, nie jest zmianą konstrukcyjną pojazdu. Zmiana długości przestrzeni ładunkowej podczas naprawy o 1, czy 2 centymetry jest niezauważalna, a w niniejszym postępowaniu decyduje o prawach i obowiązkach strony, co całkowicie zostało zbagatelizowane przez organy podatkowe.

Zatem w ocenie strony, wobec informacji przedstawionych przez A.S. oraz braku informacji o losach samochodu po zmianie właściciela dokonane oględziny nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu co do wyposażenia samochodu. Takie elementy jak: drugi rząd siedzeń, zagłówki, felgi ze stopów lekkich, radio z odtwarzaczem, głośniki, klimatyzacja, centralny zamek, pasy bezpieczeństwa - zostały zamontowane już po zakupieniu pojazdu. Z tych też względów przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego jest konieczne. Niemniej jednak organ drugiej instancji w ogóle nie rozpoznał dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 03.01.2014r. oraz z dnia 09.06.2014r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 11.03.2013r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (protokół z dnia 12.12.2012r. k. 4-17 akt podatkowych postępowania w I instancji).

Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R. 12 grudnia 2012r. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo procesowe zostało złożone dopiero 9 września 2013r.

Obecnie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, czy pełnomocnictwo ma dotyczyć tylko jednej czynności, czy może obejmować większą liczbę spraw lub być tzw. pełnomocnictwem ogólnym. W związku z powyższym osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedłożyła pełnomocnictwa procesowego po wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone doręczeniem protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R. Nie można zaś uznać, że r.pr. M. R. był uprawniony do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie. Był on uprawniony do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. W okresie po 9 września 2013. pełnomocnikiem Spółki była r. p. M. R. i jej została doręczona decyzja. W związku z tym zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zakresie, są całkowicie bezpodstawne.

Podatnikiem podatku akcyzowego była Spółka., a nie jej wspólnicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dniu 8 grudnia 2011r. , sygn. akt I SA OI 617/11 w sprawie ze skargi Spółki A. - I.K., S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 sierpnia 2011r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12, oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity. Podstawowe znaczenie ma tutaj pojęcie podatnika, którym według art. 7 § 1 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Tzw. zdolność prawnopodatkową spółki cywilnej określają poszczególne ustawy regulujące zasady opodatkowania w nawiązaniu do przedmiotu opodatkowania (zob. wyrok NSA w Lublinie z 16 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 837/97, niepubl.). Sąd nie podziela poglądu, że podatnikami podatku akcyzowego są wspólnicy spałki cywilnej. Należy bowiem odróżnić podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego, od zdolności prawnopodatkowej wynikającej z ustawy regulujące zasady opodatkowania w podatku akcyzowy. Na gruncie prawa cywilnego Spółka działa przez wspólników. Osoby fizyczne maja podmiotowość prawną. Tej podmiotowości prawnej pozbawiona jest Spółka Cywilna.

Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka, na podstawie faktury z dnia 18.06.2008r. nr "[...]", wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała za kwotę 9.750 euro nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., wyprodukowanego w 2006r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 2477 cm3. Pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w dniu 21.10.2008r., następnego dnia został sprzedany i 25.10.2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

A zatem wspólnicy działali na rzecz Spółki Cywilnej.

Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Regulacja art. 863 k.c. wskazuje przy tym na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Jest to rodzaj wspólności, która nie ma charakteru samoistnego w tym znaczeniu, iż jej powstanie jest uzależnione od powstania innego stosunku prawnego o charakterze osobistym, w tym przypadku spółki, i stanowi jego konsekwencję w sferze stosunków prawnorzeczowych. Wspólność ta nie może powstać ani istnieć niezależnie od stosunku obligacyjnego spółki (Z.K. Nowakowski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 388). Jej istnienie ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125).

Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez stronę skarżącą marki M. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przepisem art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś z ust. 2 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, w wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowy pojazd cechuje standardowy dla tego modelu typ nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również pozostałe elementy potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób. Należy zwrócić uwagę na dodatkowy warunek zawarty w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wyjaśniający, iż pojazdy typu pick-up klasyfikuje się do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, dokonano podczas oględzin pojazdu ww. pomiarów. Organ przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów w nabytym wewnątrzwspólnotowego samochodzie jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, tj. długość podłogi wynosi 1470 mm, zaś połowa rozstawu osi wynosi 1480 mm (2960 mm x 50% = 1480 mm). Organ II instancji uznał zasadnie zatem, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Natomiast zwiększenie przestrzeni ładunkowej do 2030 mm poprzez otwarcie klapy tylnej przestrzeni do przewozu towarów nie ma znaczenia przy ustaleniu wymiarów części ładunkowej, ponieważ przy ustaleniu winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi do przewozu towarów. Jak wyjaśnił organ wynika to z rozporządzenia komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.Urz. UE. z 2011 r. nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Wbrew wywodom skargi, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym powoływanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody, które stanowią podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ustalony stan faktyczny nie może być podważony, gdyż Organ dysponował przedmiotowym samochodem i dokonał jego oględzin.

Swoją opozycję do ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca wywodziła z tego, że Organ nie uznał dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikującego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem strony skarżącej z tych dokumentów wynika, że auto jest pojazdem ciężarowym. Te dokumenty wskazywały tylko na to, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Ta kwestia nie mogła przesądzić o kwalifikacji prawnej pojazdu na gruncie ustawy podatkowej. O tym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, przesądziły powołane i analizowane wyżej przepisy prawa materialnego. Te zaś przepisy uzależniają kwalifikację celną danego samochodu od cech obiektywnych, które zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Te cechy obiektywne wynikają z konstrukcji i wyposażenia pojazdu. Nie zmieniają tych cech zmiany o charakterze funkcjonalnym, które mogą okresowo zmienić sposób przeznaczenia samochodu. Te zmiany są odwracalne i nie zmieniają konstrukcji i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W takim kontekście należy też oceniać oględziny pojazdu.

Nie można tym samym, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Wskazując na cechy spornego pojazdu przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Jak zaś podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. podlegał akcyzie. W rezultacie Sad nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie ulega najmniejszej wątpliwość, że Organy podatkowe rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny. W związku z tym dalsze wnioski dowodowe zmierzają tylko i wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego. Organ dokonał oględzin pojazdu. O terminie przeprowadzenia oględzin była powiadomiona strona skarżąca. W związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania ich rezultatów. W konsekwencji Sad , z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego związana była z ustaleniem, ze przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.