Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 773/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 75
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Z. M. zwany dalej: skarżącym, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki Ford Mondeo, rok produkcji 1998, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości [...]. Skarżący uiścił zadeklarowany podatek w dniu [...].

Pismem z dnia [...], złożonym wraz z korektą deklaracji AKC-U, skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku wskazał na niezgodność ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego w sprawie obniżenia stawek akcyzy z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu nr 41000-RPA-9110-629/06/MC na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie Op w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w skrócie upa i § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w skrócie rozporządzenie, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W podjętym rozstrzygnięciu organ celny pierwszej instancji stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Wobec tego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku z dnia [...].

W odwołaniu na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów i zasad wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 poprzez zastosowanie będących w sprzeczności z tymi przepisami, przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, że niezgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami TWE polega na dyskryminacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych w stosunku do takich samych samochodów, nabywanych na rynku wewnętrznym. Ponadto wskazał, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Na poparcie swych twierdzeń, skarżący powołał się na orzeczenia ETS oraz sądu krajowego i wskazał, że nie można opodatkować podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą regulują przepisy upa, według których samochód jest wyrobem akcyzowym. Powołując się na przepis art. 80 upa, wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie art. 81 upa podmioty dokonujące takiego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania jest zaś kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Dalej organ odwoławczy powołał się na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynoszącą 65 % oraz na § 7 ust. 2 rozporządzenia, z którego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, oprocentowanie stawki akcyzy uzależnione jest od pojemnika silnika i wieku samochodu.

Organ odwoławczy wskazał, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni – produktów krajowych od produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów – w tym wypadku – samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju – są poddane podatkowi akcyzowemu, co ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski. Oznacza to, zdaniem organu, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy towaru (niezarejestrowanie pojazdu na terytorium Polski) nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów zagranicznych i krajowych. Podobieństwo towarów rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo mając na uwadze kryterium użyteczności. Jednocześnie organ zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG, przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jako podstawę do nakładania podatku akcyzowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nabywca po przywozie go na terytorium kraju, zgodnie z art. 81 upa, jest zobowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej w określonym przepisami terminie oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, w ocenie organu, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną. Natomiast przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania obowiązującego przepisu z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym, doprowadziłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego.

Odnosząc się do zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że zasada ta miałaby zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyby prawo krajowe nie regulowało danego zagadnienia lub gdyby zaistniała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Wskazał także, że zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza to, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty, uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nim sprzecznego, a ochronę praw, wynikających z tych przepisów winny zapewniać przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państwa członkowskiego kompetencji do działania na zasadzie uznania. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane przez skarżącego przepisy traktatowe zawarte w art. 25, 28, 29 i 90 TWE spełniają wskazane przesłanki, bowiem zawierają jasne i bezwarunkowe zakazy. W ocenie organu odwoławczego, procedura ustanowiona przez art. 234 TWE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem a sądami krajowymi, dzięki której pierwszy z nich dostarcza drugiemu elementy wykładni prawa wspólnotowego, jakie są mu niezbędne do rozwiązania sporu, który został mu przedstawiony do rozstrzygnięcia, a wyroki Trybunału w tym zakresie mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z przepisu art. 90 TWE nakładającego podatki wewnętrzne na produkty importowane po przekroczeniu granicy, wynika nakaz jednakowego traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Jego zdaniem polskie przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni – produktów krajowych od produktów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów – w tym wypadku – samochody niezarejestrowane na terytorium kraju – są poddane podatkowi akcyzowemu. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana, ponieważ na samochody zarejestrowane na terytorium kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji, nie jest nałożony podatek akcyzowy, któremu to podatkowi są poddane samochody sprowadzone z zagranicy. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy towaru (niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju) nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, organ odwoławczy zauważył, że w preambule Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. opartej na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi z mocy Traktatu EWG (70/50/EWG), organ odwoławczy wskazał, iż zostało zawarte stwierdzenie – między innymi – że dyrektywa ma za przedmiot środki przedsięwzięte przez państwa członkowskie, oprócz tych stosowanych do towarów przywożonych i towarów krajowych, istniejące w dniu wejścia w życie Traktatu, a nieprzewidziane innymi przepisami przyjętymi przez Traktat albo uniemożliwiające przywóz albo go utrudniające i czyniące droższymi niż zbyt towarów krajowych. Jednocześnie za środki, do zniesienia których należy dążyć, Komisja wskazała ustanawiane wyłącznie do towarów przywożonych, warunków innych i trudniejszych do spełnienia od tych ustalonych dla towarów krajowych, albo poddawanie towarów przywożonych kontrolom innymi niż związane z procedurą odprawy celnej, których nie wykonuje się w stosunku do towarów krajowych lub takim, które są bardziej rygorystyczne w odniesieniu do towarów przywożonych niż do towarów krajowych, chociaż byłoby to niezbędne do zapewnienia równoważnej ochrony. W ocenie organu, wymóg zgłoszenia w terminie wskazanym w upa, mając na uwadze jedynie formalność niezbędna do ściągnięcia należnego podatku, nie zwiększa ani kosztów towaru, ani nie utrudnia – w sposób istotny – przywozu. Organ odwoławczy stwierdził także, iż pobrana w przedmiotowej sprawie akcyza nie jest cłem ani opłatą o podobnym skutku, o których mowa w art. 23 i art. 25 TWE.

W skardze z dnia [...] skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi, skarżący na potwierdzenie trafności swoich twierdzeń, wskazał wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński p-ko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym stwierdzono niezgodność zaskarżonych przez skarżącego przepisów z prawem europejskim, które stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z nim ma ono pierwszeństwo i winno być zastosowane bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu podniósł, iż ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 orzekł, iż:

1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innymi niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu odwoławczego, aby móc w sprawie uznać za słuszny lub odrzucić jako nietrafiony zarzut strony w zakresie naruszenia art. 90 TWE i w konsekwencji móc orzec o istnieniu lub nie, nadpłaty i jej ewentualnej wysokości, należy nie tylko zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, ale także należy dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać obie te wartości. W jego ocenie, o naruszeniu art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, kiedy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia przewyższy wskazana powyżej rezydualną kwotę tego podatku. W takim przypadku nadwyżka podatku akcyzowego, przekraczająca podatek rezydualny stanie się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op a zarzut strony znajdzie oparcie w materiale dowodowym. Jeżeli natomiast zapłacony przez stronę podatek akcyzowy będzie równy lub niższy od podatku rezydualnego, to nie powstanie nadpłata w podatku akcyzowym. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów umożliwiających określenie wysokości rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W związku z tym dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, iż z uwagi na powyższe brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 54 § 3 upsa (trybu samokontroli), bowiem tryb ten nie przewiduje postępowania kasacyjnego, tj. uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik, pismem z dnia [...] podtrzymał wszystkie twierdzenia i wnioski zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokata w wysokości prawem przewidzianej oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państwa członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz, że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r. w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99).

Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei noże stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone z zagranicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem, zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska, należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z rozważań Trybunału wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo winno nastąpić zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz, czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi być uwzględniona jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Postępowanie to, zdaniem Sądu, powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Wprawdzie w powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na sąd jako organ właściwy do zbadania prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego, to jednak biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego, brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w powyższym zakresie. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za zasadny.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 1a Op, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji), w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym wypadku na mocy art. 75 § 3 Op równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W tej sytuacji nie ma także potrzeby wydawania decyzji wymiarowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak więc, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa w związku z art. 119 pkt 2 upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 2.817,00 zł. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę uiszczony przez skarżącego wpis w kwocie 400,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości minimalnej, tj. w kwocie 2.400,00 zł (§ 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz kwotę 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.